Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.314.2019.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Brak zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej (linie energetyczne).
Słowa kluczowe: działki; grunty; komornik; nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2019 r. (data wpływu 16 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniu 16 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości gruntowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości gruntowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W sprawie egzekucyjnej jako organ egzekucyjny Wnioskodawca prowadzi postępowanie przeciwko dłużniczce ….S.A. Dłużnik widnieje jako aktywny podatnik podatku od towarów i usług (status sprawdzony pod adresem, https://ppuslugi.mf.gov.pl/\_/#1). Przedmiotem działalności dłużnika zgodnie z wydrukiem KRS są m.in.: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Dłużniczka jest właścicielką m.in. nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze…..

W sprawie, na wniosek wierzyciela Wnioskodawca dokonał zajęcia ww. nieruchomości. Przy czynności opisu i oszacowania ustalił, że w skład zajętej nieruchomości wchodzą trzy działki gruntu o łącznej powierzchni 270.385 m2. Działki nie są zabudowane. Działki częściowo są uprawiane - głównie pod zboże. Teren działek raczej płaski, z wysokim poziomem wód gruntowych. Działki mają dość regularne kształty z tym, że działka 11/7 w części dojazdowej do ulicy stanowi wąski pasek gruntu. Działki nr 11/7 i 11/12 stykają się z drogami (działkami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i powiatu…). Działka nr 12/11 nie styka się bezpośrednio z drogami. Ulica W. jest ulicą asfaltową. Najbliższe sąsiedztwo działek stanowi zabudowa mieszkaniowa (przy ulicy W.), zabudowa letniskowa, pola, las, pole campingowe, harcerska baza obozowa. Niedaleko znajduje się brzeg morza. W części południowej działki 11/12 oraz w części północnej działek 11/12 i 12/11 przebiegają napowietrzne linie energetyczne ze słupami. W ulicy znajdują się sieci: wodociągowa, energetyczna.

Przeznaczenie w planie miejscowym:

Dla przedmiotowego terenu brak obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy działki nr 11/7 i 11/12 znajdują się w strefie funkcjonalnej oznaczonej na rysunku studium w części kolorem białym - „obszary rolnicze i zieleni krajobrazowej”, w części kolorem brązowym (tylko przy ulicy W., a w związku z powyższym dz.11/7 tylko na części gdzie działka stanowi wąski pasek) - „obszary rozwoju zainwestowania wielofunkcyjnego - funkcje mieszkaniowe, usługowe, rekreacyjne, zagrodowe”. Działka nr 12/11 znajduje się w części kolorem białym - „obszary rolnicze i zieleni krajobrazowej”. Powyższe potwierdza zaświadczenie wydane przez Wójta Gminy. Zgodnie z ustawą z 11.04.2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (ze zmianą wprowadzoną w 2016 r.) - ograniczony został obrót nieruchomościami rolnymi. Ograniczeniu nie podlega m.in. obrót prywatnymi działkami rolnymi do 0,3 ha, czy też nieruchomościami, które są przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego na cele inne niż rolne. Nieruchomością rolną według ustawy jest nieruchomość rolna w rozumieniu Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego na cele inne niż rolne. Pod pojęciem „użytki rolne” - należy rozumieć grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i grunty pod rowami.

W związku z powyższym, dla gruntu, dla którego brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego - działka ta traktowana jest jako rolna. Do czasu uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ograniczeniu podlega obrót tego typu działkami - jako działkami/nieruchomościami rolnymi. Po uchwaleniu planu miejscowego dla terenu, dla którego brak aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uwzględniającego możliwości inwestycyjne gruntu jego sytuacja planistyczna, a także wartość, ulegnie zasadniczej zmianie.

Wnioskodawca nie ma wiedzy czy dla działek składających się na nieruchomość tj. dla działek o numerach 11/7, 11/12 i 12/11 była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zgodnie z informacją uzyskaną od dłużniczki, właściwy organ odmówił wydania decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z zapisami księgi wieczystej nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 3 sierpnia 1998 r. i umowy przeniesienia udziałów w prawach własności nieruchomości w celu zwolnienia się z długu i ustanowienia hipoteki z dnia 30 grudnia 2011 r. Dłużna spółka złożyła oświadczenie, że dłużniczce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem nieruchomości albowiem nie był naliczony w umowie nabycia nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, znajdujące się na działkach 11/12 i 12/11 napowietrzne linie energetyczne ze słupami stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Napowietrzne linie energetyczne stanowią własność osoby trzeciej – zakładu energetycznego. Nie ujawniono służebności przesyłu. Sprzedaży podlegać będzie nieruchomość opisana w księdze wieczystej o numerze….. Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie grunt.

Dłużna spółka oświadczyła, że nie poczyniła na nieruchomości inwestycji. Tym samym uznać należy, że dłużniczka nie wybudowała również linii energetycznych i tym samym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie ustalił aby dłużna spółka ponosiła wydatki na ulepszenie linii energetycznych które wynosiłyby co najmniej 30% wartości początkowej. Dłużniczka oświadczyła, że nie wykorzystywała nieruchomości w czasie jej posiadania czy to poprzez najem/dzierżawę. Działania dłużniczki zmierzały do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i dalszych inwestycji, których ostatecznie nie wykonano.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Komornik będąc płatnikiem podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości ….w trybie licytacji publicznej będzie obowiązany obliczyć i pobrać podatek od towarów i usług od zapłaconej ceny nabycia? Jeżeli odpowiedź twierdząca to jaka stawka podatku powinna zostać zastosowana?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie obowiązany ustalić i pobrać podatku VAT w przypadku sprzedaży nieruchomości…., gdyż sprzedaż dotyczy nieruchomości niezabudowanej, a w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane jest zwolniona od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314, 1356, 1499 i 1629) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

W myśl art. 3 pkt 6 tej ustawy, przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez „obiekt budowlany” należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez „budynek” należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez „budowlę” natomiast należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonał zajęcia nieruchomości gruntowej składającej się z trzech działek gruntu o łącznej powierzchni 270.385 m2. Działki częściowo są uprawiane - głównie pod zboże. Przez część dwóch działek przebiegają napowietrzne linie energetyczne ze słupami, stanowiące własność zakładu energetycznego, będące w opinii Wnioskodawcy budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Nie ujawniono służebności przesyłu. Dla przedmiotowego terenu brak obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z informacją uzyskaną od dłużniczki, właściwy organ odmówił wydania decyzji o warunkach zabudowy.

Dłużna spółka złożyła oświadczenie, że nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku z nabyciem nieruchomości, ponieważ nie był naliczony w umowie nabycia nieruchomości.

Sprzedaży podlegać będzie nieruchomość opisana w księdze wieczystej o numerze KW … . Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie grunt.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że sprzedaż opisanej nieruchomości gruntowej składającej się z trzech działek, objętej księgą wieczystą …. – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – nie będzie w całości korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zwolnieniem objęta bowiem będzie wyłącznie część transakcji dotycząca działki nr 11/7, tj. działki, która jest niezabudowana.

Z uwagi na to, że dla przedmiotowego gruntu brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i – jak wynika z okoliczności sprawy - dla działek nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy (dłużna spółka oświadczyła, że właściwy organ odmówił wydania takiej decyzji), należy przyjąć, że działka nr 11/7 nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i tym samym przy sprzedaży zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, od sprzedaży ww. działki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku należnego.

Natomiast transakcja w części dotyczącej działek nr 11/12 i 12/11, na których znajdują się napowietrzne linie energetyczne, będzie stanowiła sprzedaż gruntu zabudowanego, gdyż – jak wynika z wniosku linie energetyczne stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, przy czym nie będą przedmiotem sprzedaży (stanowią własność zakładu energetycznego). Zatem nie będzie możliwości zastosowania dla tej części transakcji zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Nie będzie również możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie są spełnione warunki zawarte w tym przepisie - przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu, a ponadto z wniosku nie wynika, aby działki te były wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku.

W konsekwencji, od części transakcji dotyczącej działek nr 11/12 i 12/11, Wnioskodawca będzie zobowiązany wyliczyć i pobrać podatek w wysokości 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednakże zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i okoliczności z niego wynikających, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.