Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.661.2023.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-20
Teza: Czy wynagrodzenie za licencje na Oprogramowanie, wypłacane/które będzie wypłacane Kontrahentowi przez Spółkę podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kontrahent; licencja; oprogramowanie; podatek-podatek pobierany u źródła; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wynagrodzenie za licencje na Oprogramowanie, wypłacane/które będzie wypłacane Kontrahentowi przez Spółkę podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lutego 2024 r. (wpływ 22 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka działająca pod firmą (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Wysogotowie (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest dostawcą (…) (dalej zwane łącznie: „Maszynami”, a każdą z osobna: „Maszyną”). Podstawowym wyposażeniem każdej Maszyny jest oprogramowanie (dalej zwane: „Oprogramowaniem”). Oprogramowanie jest niezbędnym elementem wyposażenia Maszyny, bez którego nabywca Maszyny (dalej zwany: „Nabywcą”) nie jest w stanie korzystać z Maszyny.

Spółka nabywa i będzie nabywać Maszyny m.in. od kontrahentów z Włoch, nie mających siedziby ani zakładu na terytorium Polski (nierezydenci podatkowi). Dodatkowo, odrębnie, Spółka nabywa i będzie nabywać licencje na Oprogramowanie m.in. od kontrahenta z Włoch (dane identyfikacyjne: (…); dalej zwany: „Kontrahentem”). Kontrahent nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Kontrahent opracowuje Oprogramowanie, dla każdej funkcjonalności Maszyny. Maszyna jest kompletna, tj. zdatna do użytku, dopiero po wyposażeniu jej w stosowne Oprogramowanie. Każda funkcjonalność/opcja w Maszynie potrzebuje właściwego Oprogramowania (bądź fragmentu Oprogramowania), aby mogła poprawnie działać. Funkcjonalnościami mogą być przykładowo: sterowanie podzespołów całej Maszyny, praca osi sterowanych numerycznie, działanie skanera kodów kreskowych, możliwość programowania pracy Maszyny, działanie odciągu wiórów, itp. Poszczególne fragmenty Oprogramowania nie są oddzielnymi programami komputerowymi. Innymi słowy, poszczególne fragmenty Oprogramowania nie mogłyby samodzielnie działać ani być sprzedawane ani używane.

Nabywca Maszyny co do zasady nie ma możliwości ingerencji w Oprogramowanie Maszyny. Oprogramowanie umożliwia jedynie na korzystanie z Maszyny zgodnie z jej funkcją i przeznaczeniem. Dla przykładu, Nabywca Maszyny może - przy pomocy Oprogramowania - zaprogramować obróbkę danego profilu lub wprowadzić korekty do niego. Nabywca Maszyny nie ma jednak możliwości na dokonywanie ingerencji/zmian w Oprogramowaniu.

Wnioskodawca oddzielnie nabywa od kontrahentów Maszyny i oddzielnie nabywa od Kontrahenta licencje na Oprogramowanie. Każdorazowo na fakturze dokumentującej nabycie od Kontrahenta licencji na Oprogramowanie (bądź fragmentów Oprogramowania) każda licencja jest bezpośrednio powiązana z konkretnym numerem seryjnym Maszyny. Co ważne, w dalszej kolejności Spółka sprzedaje na rzecz Nabywcy Maszynę wyposażoną już w Oprogramowanie. Sprzedaż Maszyny wyposażonej w Oprogramowanie dokumentowana jest jedną fakturą.

Ponad powyższe wskazać należy, że nabycie licencji na Oprogramowania nie prowadzi do:

1) przeniesienia na Spółkę jakichkolwiek autorskich praw majątkowych;

2) udzielenia Spółce prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w zakresie określonym w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i pokrewnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2509; dalej: „ustawa o prawie autorskim”).

W tym miejscu podkreślić należy, że prawa przysługujące Spółce w związku z nabyciem licencji na Oprogramowania ograniczone są/będą wyłącznie do praw przysługujących użytkownikowi końcowemu (tzw. ang. end-user). Spółka w ramach licencji na Oprogramowanie nie nabywa prawa do kopiowania, modyfikowania, tworzenia opracowań, dekompilowania lub pozyskiwania w inny sposób kodu źródłowego oprogramowania. Co więcej, Spółka nie będzie udzielać Nabywcom Maszyn jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie. Zakupione licencje na Oprogramowanie zezwalają bowiem wyłącznie na wyposażenie Maszyn w to Oprogramowanie i korzystanie przez Nabywcę z Maszyny zgodnie z jej funkcjami i przeznaczeniem przy pomocy wbudowanego w Maszynę Oprogramowania. Dodatkowo, Wnioskodawca informuje, że posiada/będzie posiadać certyfikat rezydencji Kontrahenta.

### Pytania

1\. Czy wynagrodzenie za licencje na Oprogramowanie, wypłacane/które będzie wypłacane Kontrahentowi przez Spółkę podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej zwanym też „podatkiem u źródła”), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT?

2\. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca to, skoro Wnioskodawca posiada/będzie posiadać certyfikat rezydencji Kontrahenta, mając na uwadze art. 12 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowani, podpisanej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374, dalej: „UPO”) można/będzie można odstąpić od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym „u źródła”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za licencje na Oprogramowanie, wypłacane/które będzie wypłacane Kontrahentowi przez Spółkę nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o CIT

„Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

„Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a”.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

„Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4”.

Wyżej zacytowane przepisy wyrażają zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Tytuły należności których wypłata rodzi po stronie wypłacającego (polskiego rezydenta podatkowego) obowiązek poboru podatku (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT) zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym m.in.:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (\`(...)\`)

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22

ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

„Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy w wysokości 20% ustala się m.in. od przychodów z praw autorskich uzyskanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji na Oprogramowanie, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), w którym ustawodawca stwierdza, że:

„Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”.

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim ustawodawca wskazuje, że:

„W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)”.

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

„Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.”

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim:

„Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie”.

Jak wskazano w zacytowanym przepisie, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”, itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 tej ustawy o prawie autorskim:

„Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii”.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowanie komputerowe co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W tych okolicznościach, w myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT należy przeanalizować, czy postanowienia umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowani, podpisanej w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374, dalej: „UPO”) (winno być: Dz. U. z 2022 r. poz. 1572).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 UPO:

„Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 2 UPO:

„Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności”.

Według dyspozycji art. 12 ust. 3 UPO:

„Określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej”.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa -Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Interpretując przepisy zawarte w ww. UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej (dalej: „Komentarz”) nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza do Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Według Komentarza do transakcji dotyczących wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty, należy stosować odpowiednio konstrukcje przewidziane dla programów komputerowych.

Zgodnie z punktem 14.2 Komentarza wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, w tym powielanie w celu zapewnienia możliwości korzystania z programu, nie stanowi należności licencyjnej.

Przechodząc w tym miejscu do przedmiotowej sprawy, jak zostało przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nabywa/będzie nabywać od włoskiego Kontrahenta licencje na Oprogramowanie do Maszyn. Zdaniem Spółki, nabycie tych licencji należy kwalifikować jako nabycie prawa umożliwiającego jedynie faktyczne korzystanie z oprogramowania. Innymi słowy, w ocenie Spółki, nabywa/będzie ona nabywać tzw. licencję użytkownika końcowego. W ramach licencji nie nastąpi bowiem przeniesienie na Spółkę jakichkolwiek majątkowych praw autorskich do Oprogramowania, Spółka nie będzie również miała prawa do rozporządzania tymi licencjami czy też dokonywania zmian w Oprogramowaniu.

Co ważne, przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji „licencji użytkownika końcowego”. W literaturze wyjaśnia się natomiast, że:

„Licencja użytkownika końcowego (LUK, ang. end-user license agreement), chociaż w swojej nazwie zawiera słowo „licencja”, jest stosunkiem prawnym podlegającym zasadom opodatkowania odmiennym od dochodów płynących z licencji sensu stricto. Niezbędne jest zatem wskazanie różnic pomiędzy licencją a licencją użytkownika końcowego.

Licencja jest umową dotyczącą praw autorskich. Licencjobiorca - jak zostało opisane powyżej - uzyskuje prawa do korzystania z praw autorskich na określonych polach eksploatacji. Uprawnienia licencjobiorcy zbliżone są do uprawnień właściciela praw autorskich (w zakresie eksploatacji określonym w umowie licencyjnej oraz z wyłączeniem zbywania prawa).

Przedmiotem LUK nie są prawa autorskie. Jest to umowa uprawniająca do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również „egzemplarze” niematerialne (np. plik cyfrowy). Zastosowane w nazwie „licencja użytkownika końcowego” słowo „użytkownik” (user) odpowiada zatem treści umowy. Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła - stosując określenie upraszczające - dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik końcowy nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich oraz delegowane na mocy stricte licencji licencjobiorcy (\`(...)\`). Porównując zakres uprawnień licencjobiorcy i użytkownika końcowego, można jednak wskazać wyraźną granicę pomiędzy tymi pojęciami - brak korzystania z utworu na tzw. polach eksploatacji w przypadku LUK. Uzasadnia to tezę, że słowo „licencja” ma w przypadku LUK charakter potoczny, a nie prawnoautorski.

Definiując LUK, podkreśla się wymóg „wewnętrznego” korzystania z licencji przez użytkownika. Nie oznacza to jednak, że użytkownik nie może wykorzystywać „zewnętrznie” efektów wykorzystania LUK. Na przykład użytkownik końcowy bazy danych może wysłać do potencjalnych klientów pisma handlowe. Podobnie opinia sporządzona przy zastosowaniu programów użytkowanych na podstawie LUK może być przekazana klientom użytkownika. LUK jest w takich przypadkach „narzędziem” wykonania „własnego” świadczenia na rzecz kontrahenta. Nie jest ona, sama w sobie, przedmiotem („składnikiem”) świadczenia na rzecz klienta podmiotu korzystającego z LUK. Stwierdzono to jednoznacznie na przykład w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2018 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.166.2018.1.BG): użytkownik końcowy „korzysta z programów na swój wewnętrzny, własny użytek, do prowadzenia działalności gospodarczej oraz tworzenia różnych produktów, takich jak książki i nowe programy komputerowe”.

Korzystanie z „egzemplarza” dzieła autorskiego przez użytkownika końcowego może bazować na umowie licencji końcowej lub nabycia określonego dobra. Nabywanie dóbr (materialnych i niematerialnych) dotyczyć może rzeczy (praw) wytworzonych dzięki prawom autorskim (zawierających „w sobie” dzieła autorskie). W wielu przypadkach stwierdzenie, że nie mamy do czynienia z żadną formą użytkowania praw autorskich, jest bezsporne i zgodne z powszechną intuicją prawną. Na przykład zakup książki (zawierającej prawa autorskie autora tekstu, autora ilustracji, tłumacza i in.), filmu (zawierającego prawa autorskie twórców filmu), gry komputerowej (zawierającej prawa autorskie do programu komputerowego, muzyki, grafiki, głosów aktorów i in.), samochodu lub komputera (zawierających liczne zamontowane programy komputerowe) w sposób oczywisty oznacza jedynie zakup rzeczy, z której korzystać może nabywca, bez uzyskania jakichkolwiek uprawnień prawnoautorskich. Są to przykłady oczywiste. Problemy z rozróżnieniem licencji oraz LUK dotyczą zaś przede wszystkim programów komputerowych”. (J. Sekita, 8.2. Licencje użytkownika końcowego (w:) Rozliczanie podatku u źródła, Warszawa 2023).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zdaniem Spółki, nabywane przez nią licencje na Oprogramowanie instalowane w Maszynach, należy kwalifikować jako licencje użytkownika końcowego.

Podkreślić należy, że licencja użytkownika końcowego nie przenosi na użytkownika uprawnień odnoszących się do dzieła autorskiego. W rezultacie licencjodawca nie uzyskuje korzyści „z praw autorskich". Wykorzystuje on wprawdzie posiadane dzieło autorskie w wymiarze gospodarczym (korzystając z egzemplarza utworu ucieleśniającego prawa niematerialne), ale nie w wymiarze prawnym. Jak słusznie zauważa się w doktrynie: „Tego rodzaju wykorzystanie nie powinno być uznane za źródło uzyskania przychodów „z praw autorskich” (podobnie jak sprzedawca płyty uzyskuje przychody ze sprzedaży towaru, a nie z praw autorskich). Skoro istotą LUK jest korzystanie z egzemplarza dzieła, również licencjodawca uzyskuje przychód z udostępnienia egzemplarza dzieła, a nie z praw autorskich” (zob. J. Sekita, 8.3. Różnice między opodatkowaniem licencji a opodatkowaniem licencji użytkownika końcowego (w:) Rozliczanie podatku u źródła, Warszawa 2023).

Zgodnie natomiast z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta z siedzibą we Włoszech nie stanowią/nie będą stanowić należności licencyjnych. W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonując wypłaty takich należności Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wypłacane przez Spółkę należności z tytułu nabycia licencji na Oprogramowanie w celu niejako dalszej odsprzedaży tego Oprogramowania jako elementu wyposażenia Maszyny nie stanowią/nie będą stanowić należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 3 UPO. Z tego względu, Spółka - w momencie wypłaty wynagrodzenia Kontrahentowi z tytułu licencji na Oprogramowanie - nie jest/nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska, pozostając w pełni świadoma, że interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, w tym miejscu Spółka wskazuje na wyrażone przez organy podatkowe poglądy, które w przedmiotowej sprawie mogą pełnić rolę pomocniczą przy wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a mianowicie:

1) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznej sprawie stwierdził, że: „Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on Państwa, gdyż wypłacane przez Państwa należności z tytułu nabycia Oprogramowania dla własnych potrzeb nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 ust. 3 UPO. Nie są zatem Państwo zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności.” (zob. interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2023 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.445.2023.1.AZ);

2) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Tym samym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.” (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.84.2017.1.BKD).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie można pogodzić z umową.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Jak już zasygnalizowano, w art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W rozpatrywanej sprawie należy odnieść się do przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, sporządzona w Rzymie dnia 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. nr 62, poz. 374, dalej: „umowa polsko-włoska”).

W myśl art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-włoskiej:

Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności.

Stosownie do art. 12 ust. 3 umowy polsko-włoskiej:

Określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu updop. Co do zasady, przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim:

Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w przywoływanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami, należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wynagrodzenie za licencje na Oprogramowanie, wypłacane/które będzie wypłacane Kontrahentowi przez Spółkę podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 updop.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest (…). Podstawowym wyposażeniem każdej Maszyny jest oprogramowanie, które jest niezbędnym elementem wyposażenia Maszyny, bez którego nabywca Maszyny nie jest w stanie korzystać z Maszyny. Spółka nabywa i będzie nabywać Maszyny od kontrahentów z Włoch. Dodatkowo, odrębnie, Spółka nabywa i będzie nabywać licencje na Oprogramowanie od kontrahenta z Włoch. Wnioskodawca oddzielnie nabywa od kontrahentów Maszyny i oddzielnie nabywa od Kontrahenta licencje na Oprogramowanie. Każdorazowo na fakturze dokumentującej nabycie od Kontrahenta licencji na Oprogramowanie (bądź fragmentów Oprogramowania) każda licencja jest bezpośrednio powiązana z konkretnym numerem seryjnym Maszyny. W dalszej kolejności Spółka sprzedaje na rzecz Nabywcy Maszynę wyposażoną już w Oprogramowanie. Jak Spółka wskazała nabycie licencji na Oprogramowania nie prowadzi do przeniesienia na Spółkę jakichkolwiek autorskich praw majątkowych ani też udzielenia Spółce prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w zakresie określonym w przepisach ustawy o prawie autorskim i pokrewnych. Spółka w ramach licencji na Oprogramowanie nie nabywa prawa do kopiowania, modyfikowania, tworzenia opracowań, dekompilowania lub pozyskiwania w inny sposób kodu źródłowego oprogramowania. Spółka nie będzie udzielać Nabywcom Maszyn jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie. Zakupione licencje na Oprogramowanie zezwalają bowiem wyłącznie na wyposażenie Maszyn w to Oprogramowanie i korzystanie przez Nabywcę z Maszyny zgodnie z jej funkcjami i przeznaczeniem przy pomocy wbudowanego w Maszynę Oprogramowania.

Z powyższego wynika więc, że nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę, ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do oprogramowania. Spółka będzie zatem jedynie dystrybutorem oprogramowania opracowanego przez Spółkę zagraniczną. Wnioskodawca nie stanie się użytkownikiem dystrybuowanego oprogramowania, gdyż nie nabywa prawa do kopiowania, modyfikowania, tworzenia opracowań, dekompilowania lub pozyskiwania w inny sposób kodu źródłowego oprogramowania. Wnioskodawca nie będzie udzielał również jakiejkolwiek licencji na oprogramowanie.

Odnosząc się do powyższego, w sytuacji gdy nie dojdzie do przeniesienia autorskich praw majątkowych na Spółkę, ani do przekazania na jej rzecz licencji na użytkowanie praw autorskich do oprogramowania, a Spółka będzie jedynie dystrybutorem tych praw opracowanych przez Spółkę zagraniczną, należności płacone przez Państwa za licencje na Oprogramowanie na rzecz spółki zagranicznej z siedzibą we Włoszech nie będą objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 updop.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie za licencje na Oprogramowanie, wypłacane/które będzie wypłacane Kontrahentowi przez Spółkę podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 updop należało zatem uznać za prawidłowe.

W związku z stwierdzeniem, że na gruncie przedmiotowej sprawy wynagrodzenie za licencje na Oprogramowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła bezzasadnym stało się odpowiadanie na Państwa pytanie nr 2.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).