Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-981/10-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-19
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów w Spółce B, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce B? 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie części udziałów w Spółce B, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce B?
Słowa kluczowe: aport; dochód-dochód kapitałowy; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2010 r. (data wpływu 20 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów w Spółce B objętych w zamian za wkład niepieniężny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów w Spółce B objętych w zamian za wkład niepieniężny oraz skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie części udziałów w Spółce B, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i, jako polski rezydent podatkowy, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów).

W 1999 r. Wnioskodawca objął udziały w spółce z o.o. (dalej: Spółka B) w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w spółce akcyjnej (dalej: Spółka A). W rezultacie Wnioskodawca stał się właścicielem 100% udziałów w Spółce B. Wartość nominalna udziałów objętych w Spółce B równa jest określonej na dzień wniesienia wartości rynkowej akcji w Spółce A.

W tym samym roku w toku działalności gospodarczej Spółka B zbyła wniesione przez Wnioskodawcę akcje w Spółce A.

Obecnie, w związku z reorganizacją działalności Spółki B, planowana jest zmiana umowy Spółki B poprzez obniżenie kapitału zakładowego. Obniżenie może nastąpić w drodze zbycia posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w celu umorzenia lub w drodze obniżenia wartości wszystkich udziałów.

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych (Dz. U z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, dalej: KSH) obniżenie kapitału zakładowego może wiązać się z wypłatą wspólnikom kwot, o które kapitał zakładowy obniżono. Zgodnie z art. 199 3 KSH, za zgodą wspólników możliwe jest również obniżenie kapitału zakładowego bez wypłat na rzecz wspólników.

W związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego w Spółce B, Wnioskodawca ma otrzymać od tej spółki wynagrodzenie lub kwotę, o którą zostanie zmniejszona wartość udziałów (o którą kapitał zakładowy będzie obniżony).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów w Spółce B, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce B?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie części udziałów w Spółce B, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce B?

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie skutków podatkowych obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów w Spółce B objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 19 listopada 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-981/10-3/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów w Spółce B, objętych przez Zainteresowanego w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce B.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

Zgodnie z przepisami KSH, dopuszczalne jest obniżenie kapitału zakładowego spółki z o.o. z zastrzeżeniem, że najniższy z możliwych próg obniżenia wynosi 5000 zł, natomiast wartość nominalna jednego udziału wynosi nie mniej niż 50 zł. W sytuacji, gdy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział w kapitale zakładowym, obniżenie kapitału zakładowego może nastąpić w drodze zmniejszenia liczby posiadanych przez niego udziałów lub w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów.

W przypadku obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie liczby udziałów, dochodzi do prawnego unicestwienia części udziałów, a przez to również praw z nimi związanych (następuje umorzenie udziałów).

Natomiast obniżenie wartości nominalnej udziałów nie powoduje zmiany liczby udziałów, ale zmianę wartości nominalnej wszystkich udziałów. W efekcie dochodzi do umorzenia cząstki każdego udziału (Kidyba Andrzej, Komentarz bieżący do art. 263 kodeksu spółek handlowych, LEX/eI. 2010). Obniżenie wartości nominalnej udziałów wywołuje zatem skutek prawnie i ekonomicznie porównywalny z umorzeniem udziałów – zmniejszony zostaje zakres uprawnień i obowiązków wspólnika wobec spółki. W doktrynie, wskazując na tożsamość skutków, często traktuje się obniżenie wartości nominalnej udziałów jako jeden z rodzajów umorzenia udziałów.

Także znane Podatnikowi podejście organów podatkowych przemawia za wnioskiem, iż zmniejszenie wartości nominalnej udziałów jest traktowane analogicznie jak umorzenie udziałów i rodzi takie same skutki podatkowe.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 25 sierpnia 2009 r. o sygn. ILPB2/415-579/09-2/TR;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 28 listopada 2008 r. o sygn. ITPB1/415-508/08/MR.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że instytucja obniżenia kapitału zakładowego w spółce z o. o. ma inny charakter prawny i inne skutki, niż zbycie udziałów. Zarówno instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału, jak i instytucja obniżenia wartości nominalnej udziału jest bowiem nierozłącznie związana ze stosunkami wewnętrznymi w spółce i musi wynikać z umowy spółki.

Tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika nie jest w takiej sytuacji umowa cywilnoprawna (tak jak w przypadku zbycia udziału), ale uchwała spółki. Natomiast celem obniżenia kapitału zakładowego nie jest zbycie dóbr (co jest charakterystyczne dla zbycia udziałów), ale ukształtowanie struktury wewnętrznej spółki poprzez unicestwienie w całości lub w części dotyczących udziału w spółce praw wspólnika.

Również w ustawie o PIT ustawodawca dokonał jednoznacznego rozróżnienia i rozdzielenia przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały i akcje (do których na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o PIT zostały zaliczone przychody z umorzenia udziałów i zbycia udziałów w celu ich umorzenia) oraz przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, które zostały odrębnie uregulowane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 grudnia 2005 r., o sygn. akt III SA/Wa 1595/05 wskazuje, iż „przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie może być uznany za przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Przychód ten podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zysku osoby prawnej. Podkreślenia wymaga to, że przychód uzyskany z takiej transakcji jest przychodem pochodzącym ze środków finansowych spółki, konsekwencją zaś takiego kontraktu jest umorzenie (unicestwienie) udziałów lub akcji. Źródło pochodzenia środków finansowych w kontekście przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej nie jest w tym momencie bez znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przysporzenia majątkowego”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, do źródeł przychodów, z których dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu PIT, zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, który m.in. w pkt 4 stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Jak zostało wskazane powyżej, za dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o PIT uważa się również dochody z umorzenia udziałów, a także dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Wnioskodawca zaznacza jednak, że katalog dochodów wskazanych w powyższych przepisach (art. 24 ust. 5 ustawy o PIT) jest katalogiem otwartym i mieści się w nim również niewskazane wprost obniżenie kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów, które jest instytucją analogiczną do umorzenia udziałów.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez Niego wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia lub kwota, o którą zostanie zmniejszona wartość udziałów (o którą kapitał zakładowy będzie obniżony) będą stanowiły przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

Zasady ustalania dochodu z umorzenia udziałów (powinny mieć również zastosowanie do instytucji obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości nominalnej wszystkich udziałów) zostały określone w art. 24 ust. 5d ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zatem w przypadku osiągnięcia przychodów z umorzenia udziałów w Spółce B, koszt uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o PIT. W świetle tego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż zarówno w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów w Spółce B, jak i w przypadku zbycia udziałów w tej spółce w celu ich umorzenia, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tak więc przychód z praw majątkowych powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów(akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (…).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z ww. tytułu został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z przedstawionych informacji wynika, że w przedmiotowej sprawie nastąpi obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów. Zaznaczyć należy, że chociaż w treści art. 24 ust. 5 ww. ustawy nie wymieniono obniżenia kapitału zakładowego jako zdarzenia mogącego skutkować wystąpieniem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, to jednak należy mieć na względzie, że przepis ten zawiera otwarty katalog zdarzeń mających wpływ na osiągnięcie dochodu z tego tytułu. Za taką interpretacją ww. przepisu przemawia użycie zwrotu „w tym także”.

Zatem wynagrodzenie uzyskane przez udziałowców Spółki z tytułu obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości udziałów stanowić będzie przychód udziałowców z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy jednak zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – w myśl ww. przepisów – dochód, ustalony zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem zobowiązanie podatkowe powstanie w przypadku, gdy uzyskany przez udziałowca przychód z tytułu obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie wartości udziałów przewyższy wartość nominalną umarzanej części udziałów z dnia ich objęcia.

Powyższe oznacza, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku obniżenia kapitału zakładowego spółki wskutek obniżenia wartości nominalnej udziałów będzie – nie jak twierdzi Wnioskodawca – wartość nominalna objętych udziałów, a jedynie część wartości nominalnej udziałów z dnia objęcia proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono wartość nominalną udziału.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo, należy wskazać, iż powołany w treści wniosku wyrok sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.