Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-744/13/15-9/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-11
Teza: Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że Spółka będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego. Płatnikiem tego podatku będzie Kontrahent, ponoszący ekonomiczny ciężar organizacji akcji promocyjnej, który kompleksową obsługą akcji promocyjnej zleci Spółce - koordynatorowi akcji promocyjnej. Spółka bowiem działając w imieniu i na rzecz swoich Kontrahentów wydawać będzie nagrody konsumentom w imieniu Kontrahentów, a tym samym to Kontrahenci będą odpowiedzialni za wydanie nagród klientom i do Kontrahentów klienci będą zgłaszać reklamacje i roszczenie w przypadku nie wydania im nagród.
Słowa kluczowe: nagrody; obowiązek-obowiązek płatnika; promocja-akcja promocyjna; przychód-przychody z innych źródeł; towar; usługi; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1668/14 z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku (data nadania 1 czerwca 2015 r., data wpływu 6 czerwca 2015 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 20 maja 2015 r. Nr IPPB2/415-744/13/15-7/S/MG (data nadania 21 maja 2015 r., data doręczenia 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, premiującej zakup produktów Kontrahenta oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika oraz obowiązkach informacyjnych związanych z wydawaniem nagrody związanej z zakupem produktów Kontrahenta **– jest:**

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej ciążących na Spółce obowiązkach płatnika związanych z wydawaniem nagrody za zakup towarów i usług Kontrahenta,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, premiującej zakup produktów Kontrahenta, oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika oraz obowiązkach informacyjnych związanych z wydawaniem nagrody związanej z zakupem produktów Kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi marketingowo-reklamowe na rzecz swoich klientów, w skład których między innymi wchodzi koordynacja akcji sprzedaży premiowej z limitowaną ilością nagród (otrzymanie przyrzeczonej nagrody nie jest związane z jakąkolwiek inną aktywnością uczestnika jak tylko zakup produktu i zgłoszenie udziału).

Spółka występuje w roli koordynatora powyższych akcji promocyjnych, działając w imieniu i na rzecz swoich klientów. Akcje sprzedaży premiowej realizowane są na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych, klientów Wnioskodawcy (dalej: Kontrahenci), zaś podstawą ich realizacji jest każdorazowo zlecenie zawarte między Spółką a Kontrahentem oraz przygotowany przez Spółkę regulamin określający prawa i obowiązki Spółki oraz uczestników akcji - osób fizycznych, konsumentów w rozumieniu art. 22(1) Kodeksu cywilnego oraz działania Koordynatora. Podstawą organizacji takiej akcji promocyjnej jest prawidłowo sformułowany regulamin, określający iż nagroda należy się każdemu konsumentowi, który dokona zakupu produktów produkowanych lub wprowadzanych do obrotu na terytorium RP przez Kontrahenta, za pośrednictwem placówek detalicznych. Dodatkowym warunkiem jest zgłoszenie się przez konsumenta bądź do punktu wydawania nagród, bądź przesłanie zgłoszenia z dowodami zakupów produktów listem poleconym do Koordynatora i nie wyczerpanie puli nagród. Dodatkowo udział w akcji promocyjnej ograniczony jest czasowo stosownie do postanowień regulaminu.

Prawo do nagrody w akcji promocyjnej przysługuje każdej osobie, która w okresie trwania sprzedaży premiowej lub do wyczerpania zapasów, dokona zakupu produktu z oferty Kontrahenta (zakup określonego towaru, określonej usługi, za określoną kwotę).

Otrzymanie nagrody nie jest zdarzeniem losowym, oznacza to, że istnieje gwarancja otrzymania premii po spełnieniu warunków określonych w regulaminie. Nagrodę otrzymuje podmiot, który dokonał zakupu, na podstawie dowodu zakupu lub opakowania.

Laureaci w akcjach sprzedaży premiowej nagradzani są w trakcie trwania akcji marketingowej, jednak do wyczerpania puli nagród określonej w regulaminie akcji, nagrodami rzeczowymi. Nagrody w akcji promocyjnej wydawane są przez Wnioskodawcę.

W Konkursach nie mogą uczestniczyć ani uzyskać nagrody pracownicy oraz współpracownicy Spółki (organizatora) jak również Kontrahenta.

Akcja promocyjna obejmuje swoim zasięgiem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub wybrane placówki handlowe.

Akcja promocyjna realizowana jest w celu zwiększenia popytu wśród konsumentów na produkty wprowadzane do obrotu na terytorium RP przez Kontrahentów. Akcja stanowi więc formę uatrakcyjnienia zakupu danego towaru Kontrahenta dokonywanego przez konsumenta w placówce detalicznej, gdyż nagroda wydawana jest osobie, która nabyła określony towar. Kontrahent nie prowadzi bezpośrednio (we własnym imieniu) punktów handlowych mogących prowadzić sprzedaż detaliczną jego towarów.

W dniu 16 stycznia 2014 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wnioskodawcy z dnia 14 stycznia 2014 r. doprecyzowujące przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca wskazał, że ciężar ekonomiczny organizowanych przez Wnioskodawcę akcji promocyjno-reklamowych ponosi w całości Klient Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek odprowadzenia podatku w związku z wydaniem nagrody w akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, premiującej zakup produktów Kontrahenta w punktach handlu detalicznego, obciąża Spółkę jako podmiot odpowiedzialny za wydanie i wydający nagrody laureatom w rozumieniu art. 41 ust. 1 i 4 podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy wydanie przez Spółkę nagrody o wartości nie przekraczającej 760 złotych brutto, w akcji promocyjnej promującej zakup towarów wprowadzanych do obrotu przez Kontrahenta (realizowany ten zakup) w placówce handlu detalicznego (niezależnej od Kontrahenta), korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej akcji promocyjnej, Spółka jako koordynator akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, podmiot faktycznie wydający nagrody stosownie do regulaminu akcji promocyjnej zobowiązana jest stosownie do treści art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pobrania zryczałtowanego podatku od nagród otrzymanych w akcji sprzedaży premiowej.

Zdaniem Spółki opisana akcja promocyjna - potocznie funkcjonująca jako sprzedaż premiowa - polegająca na premiowaniu konsumenckich zakupów produktów promocyjnych wprowadzanych na rynek przez Kontrahentów (przy czym zakup produktów promocyjnych odbywa się nie bezpośrednio u Kontrahentów, a w sieciach detalicznych) nagrodą o wartości nie przekraczającej 760 złotych brutto, spełnia wszelkie wymogi, aby wartość nagrody otrzymywanej przez osoby fizyczne w związku z ich udziałem w akcji podlegała zwolnieniu przedmiotowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy w zakresie akcji opisanej w tym przepisie jako akcja sprzedaży premiowej.

Stanowisko Spółki podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt: III SA/Wa 381/13) stwierdził, iż zwolnieniu podatkowemu nagród uzyskanych w ramach sprzedaży premiowej podlega także sytuacja w której organizator sprzedaży premiowej, który nie jest podmiotem zawierającym umową z kontrahentem, wydaje nagrodę. Sąd stwierdził, iż bez znaczenia pozostaje fakt, iż kontrahent nie prowadzi bezpośrednio (we własnym imieniu) punktów handlowych mogących prowadzić sprzedaż detaliczną jego towarów. Co do definicji akcji sprzedaży premiowej Spółka podziela stanowiska zajęte dotychczas przez Ministerstwo Finansów. Zgodnie z pismem MF z dnia 6 grudnia 1995 r., PO4/AK-722-1110/95, sprzedaż premiowa polega na tym, że do każdego sprzedawanego w danym okresie wyrobu dołączana jest nagroda. Polega więc ona na uatrakcyjnieniu zakupu danych towarów. Natomiast pismo Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 1998 r., PO 2/HD6065/970912, wyjaśnia charakter sprzedaży premiowej jako przyznanie nagrody w określonej wysokości każdemu nabywcy towaru, który spełni wymagane warunki, a zatem nie jest wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych.

Reasumując powyższe, stosownie do stanowiska Ministerstwa Finansów cechami sprzedaży premiowej jest:

1.  powiązanie przekazania nagrody z faktem zakupu przez osobę otrzymującą premię promocyjnego towaru lub usługi, lub też zakupu za określoną kwotę, bądź zebrania określonej ilości punktów;
2.  gwarancja otrzymania nagrody po spełnieniu ustalonych warunków;
3.  sposób przyznawania nagród pozostawiony jest do uznania organizatora, powinien jednak zostać określony w regulaminie, który organizator poda do publicznej wiadomości;
4.  nagroda nie jest przyznawana w pieniądzach ani towarach lub usługach, które sprzedano nabywcy;

Zdaniem Spółki bez znaczenia jest fakt, iż organizatorem akcji sprzedaży premiowej i równocześnie przyrzekającym nagrody jest Kontrahent Spółki, a nie bezpośredni sprzedawcy będący stroną umowy sprzedaży produktów promocyjnych z odbiorcą końcowym - konsumentami.

Nie można bowiem akcji sprzedaży premiowej utożsamiać jak to czynią organy podatkowe z tzw. konstrukcją umowy „sprzedaży premiowej”, nie znaną polskiemu prawu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wymierne korzyści z tytułu organizacji akcji sprzedaży premiowej w postaci wzrostu przychodów ze sprzedaży promocyjnych towarów lub usług określonych w regulaminie akcji wystąpią zarówno u sprzedawcy jak i u Kontrahenta Spółki - producenta lub wprowadzającego produkt na rynek. Nie bez znaczenia jest fakt, iż organizowane przez Spółkę akcje sprzedaży premiowej mają charakter ogólnopolski, a nie lokalny, wobec czego jedyną możliwością przeprowadzenia akcji jest jej organizacja właśnie przez producenta (a nie sprzedawców detalicznych) w tym przy udziale Spółki, jako podmiotu mającego know -how i profesjonalnie zajmującego się reklamą i prowadzeniem działań marketingowych.

Interpretacja zawężająca w odniesieniu do pojęcia akcji sprzedaży premiowej, umożliwiająca prowadzenie tych akcji wyłącznie przez bezpośredniego i końcowego zbywcę towaru lub usługi konsumentowi, jest zdaniem Spółki nie do pogodzenia z:

1.  wykładnią przepisu,
2.  duchem akcji sprzedaży premiowej.

Ad. a)

Mając na względzie, iż art. 21 ust. 1 pkt 68 nie zawiera definicji sprzedaży premiowej, a wykładnia literalna nie daje podstaw zbudowania treści normy prawnej, zasadnym jest dokonanie wykładni celowościowej wspomnianego przepisu.

Z wykładni celowościowej wynika jednoznacznie, iż wolą ustawodawcy jest, aby zwolnieniem przedmiotowym objęte była - w granicach limitu 760 złotych - wartość nagrody otrzymanej przez osobę fizyczną (konsumentów) związanej z nabywaniem przez nią towarów lub usług. Bez znaczenia jest więc zdaniem Wnioskodawcy osoba wydająca nagrodę oraz osoba sprzedawcy towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, iż w akcji organizowanej przez Kontrahenta premiowany jest zakup jego produktów, a bezpośrednim beneficjentem jest konsument, który ów produkt nabył, wobec czego wartość tej nagrody stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 68 winna podlegać zwolnieniu, o ile nie przekracza wartości 760 złotych.

Ponadto wskazać należy, iż akcja premiowania zakupu, ma na celu uatrakcyjnienie zakupu danego towaru, nie zaś promocję określonego zbywcy - będącego stroną umowy sprzedaży. Wnioskodawca wskazuje, iż interpretacja stosownie do której sprzedaż premiowa ogranicza się wyłącznie do stosunku prawnego między zbywcą a nabywcą, w istocie wpływa negatywnie na rynek, premiuje bowiem duże sieci handlowe, które dysponują budżetem na przeprowadzenie takowej akcji - premiowania zakupu, co w przypadku małych przedsiębiorców jest na dłuższą metę niemożliwe. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż wykładnia celowościowa przepisu prowadząca do ustalenia właściwego rozumienia przepisów prawa winna być dokonywana również w kontekście pozostałych przepisów regulujących obecność sprzedawców na rynku i nie powinna wpływać na ich pozycję oraz możliwość konkurowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż dołączenie do zakupu premii jest czynnikiem motywującym konsumenta do zakupu.

Ad. b)

Organizacja akcji o modelu sprzedaży premiowej bez względu na osobę organizatora i przyrzekającego nagrodę, powoduje tożsamy efekt ekonomiczny w postaci wzrostu sprzedaży produktów (towarów lub usług) objętych akcją od producenta, po hurtowników a skończywszy na sprzedawcach detalicznych. Z powyższych względów interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 punkt 68 zawężająca akcję sprzedaży premiowej de facto wyłącznie do akcji organizowanej i prowadzonej przez końcowych sprzedawców, jest nie uzasadniona.

W dniu 16 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-744/13-4/MG, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) jest nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, premiującej zakup usług Kontrahenta oraz ciążących na Spółce obowiązkach płatnika oraz obowiązkach informacyjnych związanych z wydawaniem nagrody za zakup towarów i usług Kontrahenta, natomiast prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych powstałych po stronie uczestników akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta premiującej zakup towarów Kontrahenta.

W wydanej interpretacji organ podatkowy uznał, że:

*   nagrody wydawane przez Spółkę w związku z dokonywanym przez konsumenta zakupem w punktach handlu detalicznego oferowanych przez Kontrahenta usług nie będą związane ze sprzedażą premiową. Przedmiotowe nagrody będą wydawane w związku ze skorzystaniem przez konsumenta z usług oferowanych przez Kontrahenta, nie zaś sprzedażą mającą na celu przeniesienie na konsumenta własności rzeczy. W konsekwencji do wydawanych przez Spółkę w ramach organizowanej akcji promocyjnej nagród związanych ze sprzedażą usług nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydane przez Spółkę nagrody w akcji promocyjnej promującej zakup usług wprowadzanych do obrotu przez Kontrahenta, realizowanych w placówce handlu detalicznego nie będzie korzystało ze zwolnienia, natomiast będzie powodowało powstanie przychodu po stronie konsumenta, który je otrzyma, kwalifikowanego do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej. Na Spółce, jako koordynatorze akcji promocyjnej, działającej w imieniu i na rzecz organizatora - Kontrahenta nie będą jednak ciążyły obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązki te ciążyły będą na organizatorze - Kontrahencie, zlecającym Spółce obsługę akcji promocyjnej, mającej na celu zwiększenie popytu wśród konsumentów na produkty wprowadzane do obrotu przez Kontrahentów, stanowiącej formę uatrakcyjnienia zakupu danego produktu Kontrahenta. Fakt zlecenia przez organizatora - Kontrahenta koordynacji obsługi akcji promocyjnej na zlecenie zawarte między Spółką a Kontrahentem, nie powoduje, że na Spółce wydającej nagrody spoczywały będą obowiązki informacyjne.
*   w sytuacji wydawania przez Spółkę nagród w związku z dokonywanym przez konsumenta zakupem w punktach handlu detalicznego oferowanych przez Kontrahenta towarów, nagroda będzie związana ze sprzedażą premiową. Do wydawanych przez Spółkę nagród związanych ze sprzedażą premiową z tytułu dokonywanych przez konsumentów w ramach koordynowanej przez Spółkę akcji promocyjnej zakupu towarów Kontrahenta będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy istnieje w przypadku wydawania nagród w ramach sprzedaży premiowej, gdy wartość tej nagrody nie przekroczy kwoty 760 zł. W przypadku świadczeń o wyższej wartości (tj. gdy jednorazowa wartość nagrody przekroczy kwotę warunkującą zwolnienie) płatnik – stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zobowiązany będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego oraz sporządzenia deklaracji rocznej o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku (PIT-8AR). Jednakże nie można uznać, że Spółka będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego. Płatnikiem tego podatku będzie organizator - Kontrahent, który kompleksową obsługą akcji promocyjnej zleci Spółce – koordynatorowi akcji promocyjnej. Z tych też względów pobrany zryczałtowany podatek powinien być przekazany do urzędu skarbowego właściwego według siedziby Kontrahenta. Do sporządzenia i przekazania do właściwego urzędu skarbowego rocznej deklaracji podatkowej PIT-8AR obowiązany będzie również Kontrahent, a nie Spółka.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) w dniu 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej.

Po dokonaniu wnikliwej analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Nr IPPB2/415-744/13-6/MG z dnia 11 marca 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 16 stycznia 2014 r. Nr IPPB2/415-744/13-4/MG Strona złożyła pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. (doręczonym w dniu 22 kwietnia 2014 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1668/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej „p.p.s.a.”), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

W niniejszej sprawie spór między stronami dotyczył dwóch kwestii:

1.  czy opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej akcja promocyjna może być uznana za sprzedaż premiową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.;
2.  czy na podstawie art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. na Skarżącej ciąży obowiązek odprowadzenia podatku w związku z wydaniem nagrody w akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, premiującej zakup produktów Kontrahenta w punktach handlu detalicznego.

Zdaniem Skarżącej, zasady konstrukcji akcji promocyjnej opisane we wniosku o wydanie interpretacji bezspornie przesądzają o zasadności uznania ją za sprzedaż premiową w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz w konsekwencji zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 68 powyższej ustawy w stosunku do przyznawanych w jego ramach nagród. Ponadto, w opisanej akcji promocyjnej, Skarżąca jako koordynator akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, podmiot faktycznie wydający nagrody stosownie do regulaminu akcji promocyjnej, zobowiązana jest stosownie do treści art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. do pobrania zryczałtowanego podatku od nagród otrzymanych w akcji sprzedaży premiowej.

W myśl postanowień przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także, nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii Sąd zauważył, że zdaniem Ministra Finansów, wobec braku definicji występującego w przytoczonym przepisie pojęcia „sprzedaż premiowa”, w celu ustalenia jego znaczenia należy sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 535 postanowiono, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Z przytoczonego przepisu organ interpretujący wywiódł, iż przedmiotem sprzedaży mogą być tylko rzeczy. Natomiast czynności, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie prowadzą do zawarcia umowy sprzedaży, gdyż nie obejmują one rzeczy, tym samym art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. nie ma wobec nich zastosowania.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, co słusznie zauważył Minister Finansów, odwołując się do przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyżej wskazana zasada ukierunkowuje wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na opodatkowanie, jako zasadę i wyjątki od niej, czyli zwolnienia. W myśl powszechnie przyjętego w literaturze i orzecznictwie poglądu wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania winny być odczytywane dosłownie. Zasada ta odnosi się zatem także do przepisów przewidujących zwolnienie od opodatkowania, a do takich należy sporny w rozpoznawanej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.f. Ścisły charakter wykładni, która winna być stosowania przy odczytywaniu ww. przepisu nie może oznaczać jednak zawężenia jego treści. Zgodnie z powszechnym rozumieniem wykładni ścisłej nie może ona zmierzać ani do rozszerzającej ani do zawężającej interpretacji przepisu, lecz polegać na jego dosłownym brzmieniu.

Zdaniem Sądu istotne jest też, aby proces przeprowadzania wykładni był kompleksowy, pełny a jego rezultat gwarantował odczytanie przepisu w sposób najodpowiedniejszy do jego treści, celu, miejsca w systemie oraz wreszcie zamierzenia ustawodawcy. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel jej regulacji. W ten sposób można uniknąć jednostronnego, fiskalnego spojrzenia na sens normy prawa podatkowego. (R. Mastalski Prawo podażowe I - część ogólna C.H. Beck Warszawa 1998 r. str. 100). W taki też sposób winien być odczytywany będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że wprowadzając ww. zwolnienie podatkowe w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, ustawodawca podatkowy nie zawarł w ustawie definicji „sprzedaży premiowej”, co dostrzegły strony sporu. W ocenie Sądu słusznie zatem przyjęły, że zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem obowiązujących reguł wykładni.

Zdaniem Sądu - co do zasady - powinno być tak, że pojęcia użyte w prawie cywilnym i w przepisach podatkowych, jeśli w tych ostatnich nie są odmiennie zdefiniowane, należy rozumieć tak jak stanowi prawo cywilne, biorąc pod uwagę fakt, że obie gałęzie prawa składają się na jeden system prawny. Zasada ta jednak nie zawsze znajdzie zastosowanie i to nawet wówczas, gdy pojęcie zdefiniowane na gruncie prawa cywilnego nie zostało odmiennie zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, dokonując wykładni pojęcia „sprzedaż” użytego w omawianym przepisie należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. Sprzedaż w znaczeniu określonym w art. 535 Kodeksu cywilnego jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i - w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. Sąd podniósł, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawno-podatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać ich podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w prawie cywilnym.

Sąd zaznaczył, że w przypadku prawa podatkowego zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie, co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, zdaniem Sądu, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy.

Sąd zauważył, że na gruncie samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem „sprzedaży” ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Jednocześnie zwrócił uwagę, że np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia „sprzedaż” użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia - cel tych regulacji wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności w art. 14 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem „podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług” - które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi żadnych wątpliwości, iż przedmiotem opodatkowania jest przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży towarów, jak i usług. Skoro ustawodawca dopuszcza możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży usług, to zdaniem Sądu nie ma żadnych prawnych i racjonalnych podstaw, by twierdzić, iż sprzedaż premiowa może być łączona tylko i wyłącznie ze sprzedażą rzeczy, czyli z wykluczeniem sprzedaży usług.

Sąd stwierdził, że Minister Finansów niezasadnie zawęził znaczenie pojęcia „sprzedaż”, o której mowa w art. 21 ust. pkt 68 u.p.d.o.f. do sprzedaży wyłącznie rzeczy. Zdaniem Sądu, pojęcie to odnosi się zarówno do sprzedaży rzeczy, jak i usług.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie sporny nie jest sposób, w jaki należy rozumieć pojęcie „premiowa”, więc temu zagadnieniu nie ma potrzeby poświęcać szczególnej uwagi. Wystarczy stwierdzić, iż zgodnie ze stanowiskiem stron sporu premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Zdaniem Sądu Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie w zakresie tej spornej kwestii.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii dotyczącej tego, czy na podstawie art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. na Skarżącej ciąży obowiązek odprowadzenia podatku w związku z wydaniem nagrody w akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, premiującej zakup produktów Kontrahenta w punktach handlu detalicznego, Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy ustawodawca, wprowadzając w u.p.d.o.f. w art. 30 ust. 1 pkt 2 ryczałt od nagród związanych ze sprzedażą premiową, a w art. 21 ust. 1 pkt 68 zwolnienie podatkowe m.in. w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, nie zawarł w ustawie definicji „sprzedaży premiowej”, zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem przyjętych reguł wykładni.

Zdaniem Sądu, dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f nie można abstrahować od celu zwolnienia. Opisane we wniosku nagrody mają być, jak wynika z treści wniosku oraz interpretacji, wypłacane w ramach promocji mającej na celu zwiększenie popytu wśród konsumentów na produkty wprowadzane do obrotu na terytorium RP przez Kontrahenta Skarżącej. W ocenie Sądu akcja stanowi więc formę uatrakcyjnienia zakupu danego towaru czy usługi Kontrahenta dokonywanego przez konsumenta w placówce detalicznej, gdyż nagroda wydawana jest osobie, która nabyła określony towar.

Sąd zauważył, że do celów zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż kontrahent nie prowadzi bezpośrednio (we własnym imieniu) punktów handlowych mogących prowadzić sprzedaż detaliczną jego towarów, a Skarżąca w ramach świadczonych usługi marketingowo-reklamowych na rzecz swoich klientów, koordynuje akcję sprzedaży premiowaną nagrodą zgodnie z regulaminem opisanym we wniosku. Zdaniem Sądu to, że akcje sprzedaży premiowej realizowane są na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych, klientów Skarżącej (podstawą ich realizacji jest każdorazowo zlecenie zawarte między Skarżącą a Kontrahentem oraz przygotowany przez Skarżącą regulamin) nie zmienia istoty sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f., którego treść wskazuje, iż jest pojęciem szerszym niż sprzedaż w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

W ocenie Sądu, istotną z punktu widzenia powyższego zwolnienia jest okoliczność, iż otrzymanie przyrzeczonej nagrody związane jest wyłącznie z zakupem określonego produktu. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 68 u.p.d.o.f ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciąży na wypłacającym nagrodę, a nie na sprzedawcy. Z treści powyższego przepisu, jak i art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie wynika, że ze sprzedażą premiową mamy do czynienia tylko wtedy, gdy ciężar ekonomiczny organizowanych akcji promocyjno-reklamowych ponosi w całości Kontrahent Skarżącej.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza normy prawa materialnego, jako że opiera się na błędnej, zawężającej, wykładni przepisu art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. do faktu, iż płatnikiem podatku będzie Kontrahent, ponoszący ekonomiczny ciężar organizacji akcji promocyjnej, który kompleksową obsługą akcji promocyjnej zlecił koordynatorowi akcji promocyjnej.

Zdaniem Sądu słusznie w skardze Skarżąca podniosła, że zarówno w art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. mowa jest o podmiocie, który dokonuje danego świadczenia, a więc przenosi prawo własności danej rzeczy, a przepisy te nie wskazują podmiotu, który ponosi ciężar ekonomiczny danych świadczeń.

Sąd zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie nie można jednoznacznie ocenić, czy to Skarżąca zobowiązana jest stosownie do treści art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. do pobrania zryczałtowanego podatku od nagród otrzymanych w akcji sprzedaży premiowej, czy też płatnikiem tego podatku będzie organizator - Kontrahent, jak to stwierdził w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, wynika to z faktu, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że:

*   akcje sprzedaży premiowej realizowane są na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych, klientów Skarżącej, zaś podstawą ich realizacji jest każdorazowo zlecenie zawarte między Skarżącą a Kontrahentem oraz przygotowany przez Skarżącą regulamin określający prawa i obowiązki Skarżącej oraz uczestników akcji - osób fizycznych oraz działania Koordynatora,
*   nagrody w akcji promocyjnej wydawane są przez Skarżącą,
*   w konkursach nie mogą uczestniczyć ani uzyskać nagrody pracownicy oraz współpracownicy Skarżącej (organizatora) jak również Kontrahenta.

Jednocześnie w pytaniu nr 1 Skarżąca zapytała „Czy obowiązek odprowadzenia podatku w związku z wydaniem nagrody w akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta (\`(...)\`)”. Ponadto, w uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca podał, iż „w opisanej akcji promocyjnej, Spółka jako koordynator akcji promocyjnej organizowanej przez Kontrahenta, podmiot faktycznie wydający nagrody stosownie do regulaminu akcji promocyjnej (\`(...)\`)”.

Stosowanie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych miedzy innymi w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów, że płatnikiem tego podatku będzie organizator - Kontrahent, który kompleksową obsługą akcji promocyjnej zleci Skarżącej - koordynatorowi akcji promocyjnej, byłoby prawidłowe gdyby to Kontrahent zgodnie z regulaminem akcji promocyjnej był podmiotem odpowiedzialnym za wydanie nagrody klientom, podmiotem do którego klienci mieliby prawo zgłaszać reklamacje i roszczenia w przypadku nie wydania im nagród związanych ze sprzedażą premiową.

Sąd wskazał również, że organ podatkowy nie ustalił dostatecznie, a z wniosku Skarżącej też to precyzyjnie nie wynika, bowiem fakt, że nagrody w akcji promocyjnej wydawane są przez Skarżącą (określaną również jako organizator we wniosku) można rozumieć w aspekcie czysto technicznym, jak tylko pośrednictwo w przekazywaniu nagrody klientom, gdyż to organizator sprzedaży premiowej jest nadal odpowiedzialny za wydanie nagród i do niego kierowane są ewentualne roszczenia.

Może dojść również do sytuacji opisanej w skardze Skarżącej, gdzie wskazano, iż „ona jako osobny podmiot kupuje we własnym imieniu towary mające być przedmiotem świadczeń w ramach akcji organizowanych przez Klienta i zgodnie z jego wolą wyrażoną w treści zlecenia od niego, przenosi we własnym mieniu własność tych towarów na uczestników akcji”.

W opinii Sądu, w takim przypadku należy ustalić czy Skarżąca jest podmiotem, do którego konsumenci kierują ewentualne reklamacje w związku ze sprzedażą premiową, a po wyczerpaniu postępowania reklamacyjnego mogą wstąpić ze stosownym roszczeniem na drogę sądową. Czy jest podmiotem wydającym nagrody związane ze sprzedażą premiową w znaczeniu faktycznym i prawnym.

Sąd zauważył, że organ podatkowy zaniechał wezwania Skarżącej w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia stanu faktycznego we wskazanym wyżej zakresie i ocenił stanowisko Wnioskodawczyni na podstawie niepełnego stanu faktycznego, uniemożliwiającego ocenę stanowiska Skarżącej. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nie odpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem stanowi przesłankę uchylenia zaskarżonej interpretacji. Sąd stwierdził, że ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej organ interpretacyjny oceni go z uwzględnieniem powyższych rozważań, w tym wymogu wezwania strony do uzupełnienia opisu stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Z uwagi na stwierdzenie Sądu, że organ podatkowy zaniechał wezwania Skarżącej w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pismem z dnia 20 maja 2015 r. Nr IPPB2/415-744/13/15-7/S/MG, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

*   Czy Spółka działając w imieniu i na rzecz swoich Kontrahentów, którzy ponoszą ekonomiczny ciężar organizowanych przez Spółkę akcji promocyjnych wydawać będzie w imieniu Kontrahentów nagrody konsumentom, a tym samym Kontrahenci będą odpowiedzialni za wydanie nagród klientom i do Kontrahentów klienci będą zgłaszać reklamacje i roszczenie w przypadku nie wydania im nagród?
*   Czy też Spółka będzie podmiotem, do którego konsumenci kierować będą ewentualne reklamacje w związku ze sprzedażą premiową, a po wyczerpaniu postępowania reklamacyjnego będą wystąpić ze stosowanym roszczeniem na drogę sądową, tj. czy Spółka będzie podmiotem wydającym nagrody związane ze sprzedażą premiową w znaczeniu faktycznym i prawnym?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie (data wpływu 3 czerwca 2015 r.), w nadesłanym piśmie wyjaśnił, że Spółka działając w imieniu i na rzecz swoich Kontrahentów, którzy ponoszą ekonomiczny ciężar organizowanych przez Spółkę akcji promocyjnych wydawać będzie nagrody konsumentom w imieniu Kontrahentów, a tym samym to Kontrahenci będą odpowiedzialni za wydanie nagród klientom i do Kontrahentów klienci będą zgłaszać reklamacje i roszczenie w przypadku nie wydania im nagród.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1668/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej ciążących na Spółce obowiązkach płatnika związanych z wydawaniem nagrody za zakup towarów i usług Kontrahenta, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Spośród źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, ustawodawca wymienił tzw. „inne źródła”.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że wyliczenie zawarte w przepisie jest jedynie wyliczeniem przykładowym. Tym samym przychodami z innych źródeł mogą być inne jeszcze przychody niż wymienione w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Aby wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową zwolniona była z podatku dochodowego, spełnione muszą być następujące warunki:

1.  nagroda związana być musi ze sprzedażą premiową;
2.  jednorazowa wartość nagrody nie może przekroczyć kwoty 760 zł;
3.  sprzedaż premiowa nie dotyczy nagród otrzymanych przez osoby w związku z prowadzoną przez nie pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Pomimo, że ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażeniem „sprzedaż premiowa”, to jednak nie sformułował tego pojęcia w ustawie. Sprzedaż premiowa nie została również uregulowana w ustawie Kodeks cywilny, jako jeden ze szczególnych rodzajów sprzedaży. W związku z powyższym dla potrzeb zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy, konieczne jest ustalenie definicji sprzedaży premiowej w oparciu o dostępne reguły wykładni.

Stosując wykładnię językową wyrażenia „sprzedaż premiowa” zauważyć należy, że składa się ono z dwóch elementów, wymagających zdefiniowania, mianowicie terminu „sprzedaż” oraz „premiowa”.

Pojęcie umowy sprzedaży zostało zdefiniowane i uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), i tak treść art. 535 i następnych stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Sprzedaż jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

Termin „premia”, „premiowa” nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani też cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe koniecznym jest dokonanie wykładni językowej przedmiotowego pojęcia. Za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik „premiowy” należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii.

Z punktu widzenia konstrukcji cechą sprzedaży premiowej jest fakt, że wydanie nagrody (premii) nabywcy odbywa się na podstawie instytucji prawa cywilnego, jaką jest przyrzeczenie publiczne wydania nagrody każdemu, kto dokona określonej czynności. Zgodnie z przepisem art. 919 Kodeksu cywilnego „kto przez ogłoszenie publiczne przyrzekł nagrodę za wykonanie oznaczonej czynności, obowiązany jest przyrzeczenia dotrzymać”.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że „sprzedaż premiowa” jest umową sprzedaży, zawartą między sprzedawcą a kupującym, połączoną z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu, z którą mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Spółka świadczy usługi marketingowo-reklamowe na rzecz swoich klientów, w skład których m.in. wchodzi koordynacja akcji sprzedaży premiowej. Spółka występuje w roli koordynatora powyższych akcji promocyjnych, działając w imieniu i na rzecz swoich klientów. Ekonomiczny ciężar organizacji akcji promocyjnej ponosić będzie Kontrahent. Akcje sprzedaży premiowej realizowane są na zlecenie dużych podmiotów gospodarczych, klientów Spółki (Kontrahenci), zaś podstawą ich realizacji jest każdorazowo zlecenie zawarte między Spółką a Kontrahentem oraz przygotowany przez Spółkę regulamin określający prawa i obowiązki Spółki oraz uczestników akcji - osób fizycznych, będących konsumentami w rozumieniu art. 221 Kodeksu cywilnego. Spółka działając w imieniu i na rzecz swoich Kontrahentów, którzy ponoszą ekonomiczny ciężar organizowanych przez Spółkę akcji promocyjnych wydawać będzie nagrody konsumentom w imieniu Kontrahentów, a tym samym to Kontrahenci będą odpowiedzialni za wydanie nagród klientom i do Kontrahentów klienci będą zgłaszać reklamacje i roszczenie w przypadku nie wydania im nagród. Akcja promocyjna realizowana jest w celu zwiększenia popytu wśród konsumentów na produkty Kontrahentów i stanowi formę uatrakcyjnienia zakupu danego towaru dokonywanego przez konsumenta w placówce detalicznej. Kontrahent nie prowadzi bezpośrednio (we własnym imieniu) punktów handlowych mogących prowadzić sprzedaż detaliczną jego produktów. Podstawą organizacji takiej akcji promocyjnej jest prawidłowo sformułowany regulamin, który określa, że nagroda, która jest nagrodą rzeczową należy się każdemu konsumentowi, który dokona w okresie trwania akcji marketingowej zakupu produktów produkowanych lub wprowadzanych do obrotu na terytorium Polski przez Kontrahenta, za pośrednictwem placówek detalicznych (dokona zakup określonego towaru, określonej usługi, za określoną kwotę). Nagrody w akcji promocyjnej wydawane są przez Spółkę. W akcjach promocyjnych nie mogą uczestniczyć ani uzyskać nagrody pracownicy oraz współpracownicy Spółki, jak również Kontrahenta.

W sytuacji przedstawionej we wniosku będziemy mieli zatem do czynienia z wydawaniem przez Spółkę nagród związanych ze sprzedażą produktów Kontrahenta, będących zarówno towarami, jak i usługami.

W związku z powyższym nagrody wydawane przez Spółkę będą związane ze sprzedażą premiową.

W świetle powyższego do wydawanych przez Spółkę nagród związanych ze sprzedażą premiową z tytułu dokonywanych przez konsumentów w ramach koordynowanej przez Spółkę akcji promocyjnej zakupu towarów i usług Kontrahenta będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem jak wskazano powyżej ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, czyli przeniesienia własności towarów i usług.

Jednakże możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy, istnieje w przypadku wydawania nagród w ramach sprzedaży premiowej, gdy wartość tej nagrody nie przekroczy kwoty 760 zł.

W przypadku świadczeń o wyższej wartości (tj. gdy jednorazowa wartość nagrody przekroczy kwotę warunkującą zwolnienie) płatnik – stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zobowiązany będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego oraz sporządzenia deklaracji rocznej o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku (PIT-8AR).

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że Spółka będzie płatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego. Płatnikiem tego podatku będzie Kontrahent, ponoszący ekonomiczny ciężar organizacji akcji promocyjnej, który kompleksową obsługą akcji promocyjnej zleci Spółce - koordynatorowi akcji promocyjnej. Spółka bowiem działając w imieniu i na rzecz swoich Kontrahentów wydawać będzie nagrody konsumentom w imieniu Kontrahentów, a tym samym to Kontrahenci będą odpowiedzialni za wydanie nagród klientom i do Kontrahentów klienci będą zgłaszać reklamacje i roszczenie w przypadku nie wydania im nagród.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – wskazać należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji, tj. 16 stycznia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.