Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-665/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-01
Teza: 1. Czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach Zezwoleń posiadanych obecnie oraz ewentualnych przyszłych zezwoleń, Spółka może prowadzić jedną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólną dla wszystkich posiadanych zezwoleń) oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; ewidencja-ewidencja rachunkowa; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych -Rozdział 3-art. 12 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - konsekwencji podatkowych związanych z zastosowania zwolnienia przedmiotowego z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (prowadzenie wspólnej ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla wszystkich zezwoleń łącznie oraz odrębnej ewidencji dla działalności podlegającej opodatkowaniu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w oparciu o:

*   Zezwolenie nr X z 2005 r. (dalej: Zezwolenie I),

*   Zezwolenie nr XX z 2008 r. zmienione następnie Decyzją nr XYZ z 2009 r. (dalej: Zezwolenie II),

*   Zezwolenie nr XXX z 2010 r. (dalej: Zezwolenie III).

Zezwolenia uzyskane przez Spółkę określają rodzaje prowadzonej przez Spółkę działalności objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT), jak również warunki uprawniające Spółkę do korzystania ze zwolnienia.

Zezwolenie I określa rodzaj działalności, która może być prowadzona na terenie SSE jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE określona w następujących kategoriach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2004 (dalej: PKWiU):

*   opony i dętki z gumy, nowe i używane (PKWiU 25.11); opony bieżnikowane z gumy (PKWiU 25.12); wyroby z gumy, pozostałe (PKWiU 25.13);

*   wyroby włókiennicze pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane z zastrzeżeniem § 2 pkt 9, 10, 11 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 215 poz. 2184 ze zm.), (PKWiU 17.54);

*   wyroby metalowe gotowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKWiU 28.75).

Zezwolenie udzielone zostało na okres do dnia 15 listopada 2017 r.

Zezwolenie II określa rodzaje działalności gospodarczej objętej zwolnieniem podatkowym, jako działalność\] produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określoną w następujących pozycjach PKWiU 2004:

*   wyroby włókiennicze pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane z zastrzeżeniem § 2 pkt rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 26 poz. 170 ze zm.), (PKWiU 17.54);

*   opony i dętki z gumy, nowe i używane (PKWiU 25.11), oraz

*   odpady produkcyjne i złom powstałe w wyniku prowadzenia ww. działalności gospodarczej.

Zezwolenie udzielone zostało na okres do dnia 15 listopada 2017 r.

Zezwolenie III określa rodzaj działalności, która może być prowadzona na terenie SSE jako działalność\] produkcyjna, usługowa i handlowa określona w następujących kategoriach PKWiU 2008:

*   opony i dętki z gumy; bieżnikowane i regenerowane opony z gumy (PKWiU 22.11) oraz

*   w zakresie sprzedaży odpadów poprodukcyjnych powstałych w wyniku prowadzenia ww. działalności gospodarczej, określonych w kategorii odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyclingu (PKWiU 38.11.5).

Z uwagi na fakt, iż w Zezwoleniu III nie wskazano terminu, do którego zezwolenie to zostało udzielone przyjmuje się, że jest to okres do końca funkcjonowania SSE.

Przedmiotem faktycznej działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE w ramach posiadanych Zezwoleń jest produkcja różnych typów opon w trzech zakładach produktowych (Zakład Opon Osobowych i Dostawczych, Zakład Opon Ciężarowych, Zakład Opon Rolniczych) oraz produkcja komponentów tj. kordów, form i półfabrykatów, czyli tzw. mieszanek (dalej: Działalność Podstawowa).

Spółka podkreśla, że przedmiot działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanych Zezwoleń jest spójny pod względem organizacyjnym. Zezwolenia zaś wydane zostały w związku z rozwojem Spółki, rozszerzeniem asortymentu produktów oraz zwiększeniem wolumenu produkcji.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może ubiegać się o kolejne zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Przedmiot działalności wskazany na takim przyszłym zezwoleniu obejmowałby co najmniej Działalność Podstawową.

Oprócz dochodów z działalności objętej Zezwoleniami, Spółka osiąga również dochody z działalności nieobjętej zwolnieniem podatkowym na podstawie Zezwoleń.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: Ustawa o CIT) w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: Ustawa o SSE), Spółka kwalifikuje dochody z działalności gospodarczej objętej Zezwoleniami i prowadzonej na terenie SSE jako wolne od podatku.

W związku z prowadzeniem działalności na podstawie Zezwoleń, Spółka prowadzi ewidencję w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego Zezwolenia. Ewidencja umożliwia zatem wyodrębnienie środków trwałych oraz utworzonych nowych miejsc pracy związanych z projektami inwestycyjnymi objętymi Zezwoleniami I, II i III. Ewidencja umożliwia rozliczenie wszystkich projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych w Zezwoleniach oraz ustalenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją tych projektów dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu ulgi podatkowej.

W zakresie wykorzystania dostępnej Spółce pomocy publicznej, obecnie Spółka korzysta z limitu pomocy wynikającego z Zezwolenia I.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach Zezwoleń posiadanych obecnie oraz ewentualnych przyszłych zezwoleń, Spółka może prowadzić jedną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólną dla wszystkich posiadanych zezwoleń) oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu?
2.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na Pytanie 1, czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach posiadanych Zezwoleń, Spółka może objąć zwolnieniem dochód z całej Działalności Podstawowej prowadzonej na terenie Strefy, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwoleń uzyskanych chronologicznie najwcześniej, tj. w ramach kolejno Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu lub po jego wygaśnięciu

\-limit wynikający chronologicznie z Zezwolenia II Zezwolenia III oraz ewentualnych dalszych, później uzyskanych, zezwoleń Spółki?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę posiadane przez Spółkę Zezwolenia, wystarczające będzie prowadzenie jednej ewidencji rachunkowej dla działalności prowadzonej na terenie SSE, ponieważ na jej podstawie możliwe będzie określenie łącznego dochodu (straty) z działalności zwolnionej z opodatkowania CIT, tj. działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE (objętej Zezwoleniem I, Zezwoleniem II Zezwoleniem III).

Stanowisko Spółki w zakresie pytania 2

Zdaniem Spółki, po wyczerpaniu limitu zwolnienia dostępnego w ramach najwcześniej wydanych Zezwoleń (lubi po ich wygaśnięciu), tj. kolejno Zezwolenia I, Zezwolenia II, a następnie Zezwolenia III oraz ewentualnych przyszłych zezwoleń, zwolnieniu podlegać będzie dochód z całej Działalności Podstawowej prowadzonej na terenie SSE do momentu wyczerpania puli zwolnienia dostępnej w ramach chronologicznie ostatniego zezwolenia posiadanego przez Spółkę lub do jego wygaśnięcia.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania 1

Stosownie do art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy\] opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu CIT albo są wolne od podatku. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 Ustawy o CIT, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na mocy art. 12 Ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 2184 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dniu 16 lutego 2005 r., tj. w dniu uzyskania Zezwolenia I) zwolnienia podatkowe przysługują, wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności również poza obszarem strefy, wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej tego przedsiębiorcy prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy, pod warunkiem wyodrębnienia jej pod względem organizacyjnym. Analogiczne uregulowanie zawarte zostało w aktach obowiązujących w dniu uzyskania przez Spółkę pozostałych zezwoleń, tj:

*   w § 6 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lutego 2007 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 170 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dniu 7 lipca 2008 r., tj. w dniu uzyskania Zezwolenia II): zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

*   w § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dniu uzyskania przez Spółkę Zezwolenia III, tj. 29 grudnia 2010 r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że wszelkie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu, objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji z 1 lutego 2008 r. wydanej w imieniu Ministra\] Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IP-PB3-423-426/07-3/KB). W piśmie tym stwierdza się, że „wykładnia gramatyczna powyższych przepisów wskazuje, że poza kryteriami określającym wielkość pomocy publicznej, udzielanej w formie zwolnienia, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej."

Takie stanowisko podtrzymują również inne organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2011 r. znak IBPBI/2/423-506/11/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. znak IPTPB3/423-127/12-2/KJ oraz interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2011 r. znak IBPBI/2/423-1036/11/AK.

W świetle powyższego, wszystkie dochody Spółki uzyskane na terenie SSE z Działalności Podstawowej podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust.. 1 pkt 34 Ustawy o CIT. Spółka zobowiązana jest przy tym zapewnić - na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy - możliwość wyodrębnienia dochodów uzyskiwanych z działalności podlegającej zwolnieniu oraz z działalności nieobjętej zwolnieniem z CIT (pozostającej poza zakresem określonym w Zezwoleniach lub poza terytorialnym obszarem SSE).

Należy zaznaczyć, że w przepisach podatkowych oraz w przepisach o specjalnych strefach ekonomicznych brak jest regulacji nakazujących prowadzenie odrębnej ewidencji podatkowej dla każdego z zezwoleń. Zatem, brak jest obowiązku prowadzenia odrębnej kalkulacji dochodu (straty) z działalności prowadzonej w ramach każdego z zezwoleń. Zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa przepisów wskazuje, że obowiązkiem korzystającego ze zwolnienia jest jedynie prowadzenie odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności zwolnionej oraz działalności nieobjętej zwolnieniem. Wobec tego, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie kilku zezwoleń nie wystąpi obowiązek odrębnego ustalenia dochodu strefowego uzyskanego w wyniku realizacji poszczególnych projektów.

Powyższe podejście zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 19 kwietnia 2006 r. (znak SPS-023-2267/06): „Organizacyjne wyodrębnienie z osoby prawnej - prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią - jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. A zatem wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym." Wcześniej Ministerstwo Finansów zajęło podobne stanowisko w piśmie z dnia 31 października 2003 r. (znak: PB4/KGK-8214-2434-319/03) skierowanym do Ministerstwa Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, zgodnie z którym: „Zdaniem Ministerstwa Finansów organizacyjne wyodrębnienie, służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym".

Jak wynika z powyższego, wymogi dotyczące prowadzenia stosownej ewidencji rachunkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego mają na celu prawidłowe ustalenie dochodu opodatkowanego oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania i pod kątem realizacji tych celów należy oceniać prawidłowość prowadzonej przez podatników ewidencji.

Zdaniem Spółki, prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwi potwierdzenie, że limit przysługującej pomocy publicznej nie zostanie przekroczony. Spółka, działając na terenie SSE, będzie prowadzić takie ewidencje rachunkowe, które umożliwią:

*   obliczenie dochodu (straty) z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, łącznie dla wszystkich trzech Zezwoleń,

*   obliczenie dochodu opodatkowanego, z tytułu działalności nieobjętej żadnym zezwoleniem strefowym.

Wobec powyższego, w odniesieniu do dochodu, Spółka zobowiązana będzie jedynie do odrębnego ewidencjonowania dochodu opodatkowanego (osiąganego poza Zezwoleniami) oraz dochodu zwolnionego (osiąganego w ramach posiadanych przez Spółkę wszystkich trzech Zezwoleń). Nie będzie natomiast konieczne wyodrębnianie dochodu osiąganego w ramach poszczególnych Zezwoleń (jako że dochód ten korzysta w całości ze zwolnienia podatkowego). Ze względu na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wszystkich trzech Zezwoleń, w sytuacji, gdy Zezwolenia dotyczą analogicznej przedmiotowo działalności (produkcja opon), wyodrębnienie takie nie byłoby zresztą możliwe.

Ustawodawca unika zaś nakładania na podatników obowiązków, które są z założenia niemożliwe do wykonania. Co więcej, na uwagę zasługuje fakt, że przepisy nie zawierają wskazania co do dokonywania wydzielenia w obrębie działalności zwolnionej w ramach każdego zezwolenia. Obowiązek taki powinien (aby można było wymagać jego dopełnienia) wynikać wprost z przepisów w sposób podobny do ustalonego przez ustawodawcę obowiązku wydzielenia działalności prowadzonej poza terytorium strefy (który został bezpośrednio wskazany w przepisach).

Stanowisko Spółki potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 marca 2011 r. (znak ILPB3/423-946/10-2/MM), który uznał za prawidłowe stanowisko spółki mówiące, że „brak jest podstawy prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji celem ustalenia dochodu zwolnionego spod opodatkowania, przypadającego na każde z zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie strefy" oraz Dyrektor Katowickiej Izby Skarbowej w interpretacji z 24 lutego 2012 r. znak IBPBI/2/423-20/12/SD, w której organ wskazał, że „Ustawodawca nie zdefiniował, o jak dalekie wyodrębnienie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej chodzi. Organizacyjne wyodrębnienie z osoby prawnej - prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią - jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. Zatem, wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym. W konsekwencji, zdaniem tut. Organu, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń, Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej pozwalającej na obliczenie dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy dla posiadanych zezwoleń, jak również dochodu (straty) z działalności nieobjętej zezwoleniem."

Podsumowując, należy stwierdzić, że na potrzeby działalności objętej wszystkimi trzema Zezwoleniami Spółka jest zobowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dochodów, które podlegają opodatkowaniu CIT (osiągane poza obszarem SSE lub na obszarze SSE, ale z działalności niewymienionej w zezwoleniach) oraz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie zezwoleń.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym jednoznacznie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (j. t. Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, ustanawia strefę w drodze rozporządzenia. Zgodnie z przepisem art. 12 dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 17 ust. 4 cyt. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) oraz obowiązującego wcześniej § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 215, poz. 2184 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dniu 16 lutego 2005 r., tj. w dniu uzyskania pierwszego zezwolenia oraz w § 6 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 lutego 2007 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 26, poz. 170 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dniu 7 lipca 2008 r., tj. w dniu uzyskania drugiego zezwolenia - w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Podkreślić należy, że w treści unormowań regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego w specjalnej strefie ekonomicznej brak jest zapisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej księgowości podatkowej dla każdego z projektów, na które zostały wydane zezwolenia strefowe z osobna. Obowiązek ustalania odrębnego wyniku podatkowego odnosi się tylko do sytuacji, kiedy ten sam podatnik prowadzi jednocześnie działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza nią. W związku z tym, Spółka korzystająca z kilku zezwoleń uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej. Ani przepisy strefowe, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. Zatem, wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym.

Natomiast, w kontekście sformułowanego zapytania, zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. 2009 nr 152, poz. 1223). Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca obowiązany jest prowadzić ewidencję w sposób wskazany przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bez względu na to, ile zezwoleń uzyskał.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca będzie prowadzić całość działalności na terenie SSE, zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy, czyli w sposób umożliwiający m.in. określenie kwoty dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zwolnień strefowych. W związku z powyższym dla celów korzystania z kilku zezwoleń, niezbędnym jest, by ewidencja w „dodatkowym” zakresie zapewniła wyodrębnienie środków trwałych oraz utworzonych nowych miejsc pracy związanych z nowym projektem. W rezultacie operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją tych projektów dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej.

Jednak określenie zasad prowadzenia rachunkowości (w tym wskazanie sposobu ewidencjonowania określonych zdarzeń gospodarczych i stosowania urządzeń księgowych) wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów Rozdziału 1a – „Interpretacje przepisów prawa podatkowego” powołanej Ordynacji podatkowej.

Reasumując, biorąc pod uwagę zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, Spółka jest zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy, czyli w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając podział na działalność opodatkowaną oraz wyodrębnioną działalność zwolnioną nie nakazuje wydzielać różnych rodzajów działalności zwolnionej i traktować ich odrębnie. Wobec tego, jeżeli dany rodzaj działalności jest objęty zezwoleniem i działalność Przedsiębiorcy spełnia wymogi ustawy i rozporządzeń dotyczących danej Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz jednocześnie ogólny maksymalny dostępny poziom pomocy publicznej nie został wykorzystany, nie ma formalnych przeszkód do skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego. Innymi słowy dla sprawdzenia, czy Spółka, jako przedsiębiorca strefowy, posiadający więcej niż jedno zezwolenie na działalność w strefie, może nadal skorzystać ze zwolnienia podatkowego, winna określić maksymalny dostępny poziom pomocy publicznej wygenerowany przez wszystkie swoje wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą oraz porównać go z wielkością pomocy już otrzymanej w jakiejkolwiek formie.

Dodatkowo, na marginesie sprawy, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podatnik ma wówczas prawo obniżyć dochód o wysokość poniesionej w roku podatkowym straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5 omawianej ustawy).

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się między innymi:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

*   kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Wymienionych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 wskazanej ustawy).

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera powołany powyżej art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 wskazanej ustawy).

Tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

W odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, podkreślić należy, że w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.