Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.327.2024.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-17
Teza: Usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; nieruchomości-nieruchomość niemieszkalna; usługi-usługi zarządzania; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień; [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidu****alna**

– **stanowisko w części nieprawidłowe, w części prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że świadczona przez Państwa usługa zarządzania nieruchomościami stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym i powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomością, tj. powinna być objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT (pytanie nr 1, 2, 4 i 5),

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania, że świadczona przez Państwa usługa zarządzania nieruchomościami w całości nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (pytanie nr 3, 6 i 7).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług zarządzania nieruchomościami.

Wniosek został uzupełniony pismem z 5 września 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką komunalną. Świadczy ona usługi zarządzania (z wyłączeniem wyceny nieruchomości) m.in. następującymi nieruchomościami:

A. niewyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami mieszkalnymi (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w których nie ma lokali niemieszkalnych;

B. niewyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami mieszkalnymi (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w których są lokale niemieszkalne (Spółka zarządza całym budynkiem, a zatem i tymi lokalami);

C. niewyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami niemieszkalnymi, niesklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;

D. wyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami mieszkalnymi (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w których nie ma lokali niemieszkalnych;

E. wyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami mieszkalnymi (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w których są lokale niemieszkalne (Spółka zarządza całym budynkiem, a zatem i tymi lokalami);

F. wyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami niemieszkalnymi, niesklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;

G. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy A;

H. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy B;

I. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy C;

J. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy D;

K. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy E;

L. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy F;

M. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, nieobsługujące budynków zarządzanych przez Wnioskodawcę.

Jeśli - w danym przypadku - z budynkiem z grupy A-F związana jest nieruchomość niezabudowana, powierzona Spółce w zarządzanie, Spółka świadczy także dodatkowo usługę zarządzania odpowiednią (funkcjonalnie z nią związaną) nieruchomością z grupy G-L. Funkcjonalne związanie polega na tym, że budynek z grupy G-L jest niezbędny do obsługi odpowiedniego budynku z grupy A-F. Wynagrodzenie za świadczenie ww. usług jest kalkulowane w oparciu o 1 metr kwadratowy powierzchni nieruchomości (budynku czy gruntu niezabudowanego). Spółka jest w stanie wyodrębnić powierzchnię przypadającą na określone nieruchomości z każdej z ww. grup A-M, w tym powierzchnię przypadającą na lokale niemieszkalne w budynkach z grup B i E. Spółka doprecyzowuje, że przez budynki będące nieruchomościami mieszkalnymi rozumie budynki, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Pismem z 5 września 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

Ad. 1

Symbole PKWiU 2015 dla świadczonych usług zarządzania następującymi nieruchomościami:

\- grupa C - niewyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami niemieszkalnymi, niesklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - 68.32.13.0;

\- grupa F - wyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami niemieszkalnymi, niesklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 - 68.32.13.0;

\- grupa M - nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, nieobsługujące budynków zarządzanych przez Wnioskodawcę - 68.32.13.0.

Ad. 2

Poniżej Wnioskodawca wskazuje czynności składające się na wykonanie usług zarządzania nieruchomościami. Czynności łączą się, tj. - dla przykładu - w przypadku funkcjonalnie związanych nieruchomości z grupy A i G będą to czynności wskazane dla grupy A oraz czynności wskazane dla grupy G (Wnioskodawca dokonał takiego opisu celem uniknięcia powtarzania czynności z uwagi na ich liczbę).

Czynności składające się na wykonanie usług zarządzania nieruchomościami z grupy A, B oraz C:

….

Czynności składające się na wykonanie usług zarządzania nieruchomościami z grupy D, E oraz F:

…

Czynności składające się na wykonanie usług zarządzania nieruchomościami z grupy G, H, I, J, K, L oraz M:

…

Ad. 3

Wykonywanie czynności opisanych we wniosku jest wykonywane na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta, które Wnioskodawca zaakceptował. Jedno zarządzenie dotyczy wszystkich nieruchomości opisanych we wniosku.

Ad. 4

Wynagrodzenie za zarządzanie nieruchomościami jest/będzie oparte o powierzchnię nieruchomości. Na potrzeby wyliczenia wynagrodzenia nieruchomości podzielono na grupy. Wynagrodzenie wypłacane za zarządzanie nieruchomościami z danej grupy nie jest różnicowane ze względu na rodzaj wykonywanej czynności.

Innymi słowy, wynagrodzenie za zarządzanie nieruchomościami nie jest zastrzeżone za określoną czynność, a jest uzależnione od grupy, do której zakwalifikowano nieruchomość.

Ad. 5

Wynagrodzenie obejmuje/będzie obejmować także zapłatę za czynności związane z utrzymaniem porządku, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy oraz usuwanie śmieci, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.10.10.0. Dokładny opis czynności wskazano w pkt. 2 niniejszego pisma.

Wynagrodzenie nie obejmuje/nie będzie obejmować czynności ochrony.

### Pytania

1\. Czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy A lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy A i G podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

2\. Czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy B lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy B i H podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

3\. Czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy C lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy C i I podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

4\. Czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy D lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy D i J podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

5\. Czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy E lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy E i K podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

6\. Czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy F lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy F i L podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

7\. Czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy M podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 955 ze zm.), zwalnia się od VAT usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym) powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego. Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Powyższe stanowisko przedstawiono np. w wiążącej informacji stawkowej z 23.05.2024 r. (0111-KDSB1-2.440.269.2023.6.MD). Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy:

Ad. 1

Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy A podlegają w całości wskazanemu wyżej zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż mowa o zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi, w których nie ma lokali niemieszkalnych. Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy A i G, które to nieruchomości są funkcjonalnie ze sobą powiązane, także podlegają w całości zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w takim przypadku zarządzanie nieruchomością z grupy G stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi zarządzania nieruchomością z grupy A.

Ad. 2

Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy B podlegają wskazanemu wyżej zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż mowa o zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi. Jednak wynagrodzenie, w części odpowiadającej powierzchni lokali niemieszkalnych, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy B i H, które to nieruchomości są funkcjonalnie ze sobą powiązane, także podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w takim przypadku zarządzanie nieruchomością z grupy H stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi zarządzania nieruchomością z grupy B. Jednak wynagrodzenie, w części odpowiadającej powierzchni lokali niemieszkalnych, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy C lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy C i I w całości nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie dochodzi do zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.

Ad. 4

Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy D podlegają w całości wskazanemu wyżej zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż mowa o zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi, w których nie ma lokali niemieszkalnych. Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy D i J, które to nieruchomości są funkcjonalnie ze sobą powiązane, także podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w takim przypadku zarządzanie nieruchomością z grupy J stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi zarządzania nieruchomością z grupy D. Dla powyższych wniosków nie ma znaczenia fakt, że budynki z grupy D są wyłączone z użytkowania, gdyż powołany przepis rozporządzenia nie czyni w tym zakresie rozróżnienia.

Ad. 5

Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy E podlegają wskazanemu wyżej zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż mowa o zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi. Jednak wynagrodzenie, w części odpowiadającej powierzchni lokali niemieszkalnych, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy E i K, które to nieruchomości są funkcjonalnie ze sobą powiązane, także podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w takim przypadku zarządzanie nieruchomością z grupy K stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi zarządzania nieruchomością z grupy E. Jednak wynagrodzenie, w części odpowiadającej powierzchni lokali niemieszkalnych, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Dla powyższych wniosków nie ma znaczenia fakt, że budynki z grupy E są wyłączone z użytkowania, gdyż powołany przepis rozporządzenia nie czyni w tym zakresie rozróżnienia.

Ad. 6

Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy F lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy F i L w całości nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie dochodzi do zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.

Ad. 7

Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy M w całości nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie dochodzi do zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko Państwa w zakresie podatku od towarów i usług jest w części nieprawidłowe w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. (…).

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 5a ustawy:

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Wskazać należy, że w myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.):

Wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zwaną dalej „PKWiU 2015”, stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i rozporządzeń wykonawczych normują kwestie zwolnień od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o ex – rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie PKOB, stanowiącym usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1) w grupie 111:

\- w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),

2) w grupie 112:

\- w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,

\- w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),

3) w grupie 113:

\- w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).

Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT odpowiedniej dla przedmiotu świadczonej usługi.

Kwestie zarządzania nieruchomościami zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145).

Stosownie do art. 185 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności.

Na podstawie art. 184b ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności:

1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości;

2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości;

3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego;

4) bieżące administrowanie nieruchomością;

5) utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem;

6) uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy opisane w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi zarządzania nieruchomościami z danej grupy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

\- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

\- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

\- kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

\- kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. sygn. sprawy C-442/05 Zweckverband zur Trinkwasser-versorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien. Sprawa dotyczyła objęcia obniżoną stawką indywidualnego podłączenia do stałej sieci dostawy wody. Podatnik twierdził, że czynność podłączenia indywidualnego należy do zakresu dostawy wody, do której zastosowanie ma obniżona stawka podatku. Trybunał uznał indywidualne podłączenie wody, jako czynność poboczną do czynności głównej, czyli dostawy wody. W uzasadnieniu sędziowie Trybunału stwierdzili, że: „Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody. (\`(...)\`) Ponieważ podłączenie indywidualne jest niezbędne do dostarczania wody ludności, jak wynika to z pkt 34 niniejszego wyroku, należy uznać, że należy ono również do zakresu dostawy wody wymienionej w kategorii 2 załącznika H do szóstej dyrektywy”.

Jak wynika z powyższego, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Wskazówek co do oceny charakteru świadczenia kompleksowego dostarcza również orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44. Jak wynika z wyroku, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia.

Jak wskazano powyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy wskazać, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą rynku nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje:

\- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

\- podziału i ulepszenia gruntów w celu np. przygotowania dojazdu do dróg, autostrad lub podobnej infrastruktury użyteczności publicznej, sklasyfikowanego w 42.99.29.0,

\- usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55,

\- usług prawnych, sklasyfikowanych w 69.10.1,

\- usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0,

\- zarządzania wyposażeniem technicznym obiektów takich jak: bazy wojskowe, więzienia i inne obiekty, sklasyfikowanego w 81.10.10.0.

Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

Z objaśnień do PKWiU wynika, że grupowanie 68.32.11.0 obejmuje:

\- usługi zarządzania domami i innymi nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie,

\- usługi zarządzania budynkami wielomieszkaniowymi (lub budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele mieszkalne),

\- usługi zarządzania miejscami pod przewoźne domy mieszkalne,

\- usługi pobierania opłat za czynsz,

\- usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowiącymi wspólnoty mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, że świadczą Państwo usługi zarządzania (z wyłączeniem wyceny nieruchomości) m.in. następującymi nieruchomościami:

\- A. niewyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami mieszkalnymi (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w których nie ma lokali niemieszkalnych;

\- B. niewyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami mieszkalnymi (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w których są lokale niemieszkalne (Spółka zarządza całym budynkiem, a zatem i tymi lokalami);

\- C. niewyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami niemieszkalnymi, niesklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;

\- D. wyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami mieszkalnymi (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w których nie ma lokali niemieszkalnych;

\- E. wyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami mieszkalnymi (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w których są lokale niemieszkalne (Spółka zarządza całym budynkiem, a zatem i tymi lokalami);

\- F. wyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami niemieszkalnymi, niesklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;

\- G. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy A;

\- H. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy B;

\- I. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy C;

\- J. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy D;

\- K. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy E;

\- L. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy F;

\- M. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, nieobsługujące budynków zarządzanych przez Wnioskodawcę.

W opisie sprawy wskazali Państwo:

\- 220 czynności składających się na wykonanie usług zarządzania nieruchomościami z grupy A, B oraz C,

\- 12 czynności składających się na wykonanie usług zarządzania nieruchomościami z grupy D, E oraz F,

\- 23 czynności składających się na wykonanie usług zarządzania nieruchomościami z grupy G, H, I, J, K, L oraz M.

Ponadto wskazali Państwo, że czynności łączą się, tj. – dla przykładu – w przypadku funkcjonalnie związanych nieruchomości z grupy A i G będą to czynności wskazane dla grupy A oraz czynności wskazane dla grupy G.

Wynagrodzenie jakie otrzymują/będą otrzymywali Państwo za zarządzanie nieruchomością obejmuje/będzie obejmować także zapłatę za czynności związane z utrzymaniem porządku, sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy oraz usuwanie śmieci, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 81.10.10.0.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w Państwa sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami w ramach świadczonych przez Państwa usług z:

\- grupy A lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy A i G,

\- grupy B lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy B i H,

Trudno w tym przypadku uznać świadczoną przez Państwa usługę z grupy A lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy A i G oraz z grupy B lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy B i H jako jedno świadczenie kompleksowe.

W rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania za świadczenie kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami, która obejmuje poniżej wymienione czynności z grupy A, B:

…

Zachodzący między tymi świadczeniami związek nie jest bowiem na tyle ścisły, że z punktu widzenia nabywcy powyższe świadczenia mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot.

Wyżej wymienione czynności stanowią usługi odrębne od usług zarządzania nieruchomością. To, że powyższe usługi będą wykonywane w ramach realizacji usługi określanej przez Państwa jako „zarządzanie nieruchomościami z grupy A, B” nie przesądza o kwalifikacji podatkowej tej czynności jako usługi złożonej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. Wobec tego w analizowanej sprawie nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. Powyżej wymienione czynności należy zakwalifikować jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według właściwych dla nich zasad.

Natomiast poniżej wymienione czynności składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami z grupy A, B tj.:

…

Powyżej wymienione czynności składają się na prawidłową realizację usług polegających na zarządzaniu nieruchomością. Świadczenia te stanowią razem usługę złożoną, składającą się z ww. czynności. Poszczególne świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest usługa zarządzania nieruchomościami. Ww. czynności uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy, tj. prawidłowo wykonaną usługę zarządzania nieruchomościami.

Wymienione powyżej czynności, stanowią świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT, dla którego nie ma możliwości określenia świadczenia dominującego. Z okoliczności sprawy wynika, że w tym konkretnym przypadku trudno jest wskazać wśród ww. czynności, które świadczenie jest świadczeniem głównym, bowiem ww. czynności składają się na jedną usługę prowadzącą do prawidłowego wykonania usługi zarządzania nieruchomością.

Wskazać należy, że czasami występują sytuacje, w których nie można wyraźnie wydzielić jednej usługi (czynności) głównej i pozostałych usług (czynności) pomocniczych. Podyktowane jest to specyfiką złożoności umów, przy realizacji których, co do zasady, konieczne jest wykonanie wielu czynności, z których każda może być równie lub podobnie istotna dla realizacji całej umowy. W takim przypadku też z punktu widzenia zamawiającego nabywa on jedno świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku wykonywania przez Państwa ww. usług, składających się na usługę bieżącego zarządzania nieruchomością.

Zatem wyżej wymienione usługi zarządzania nieruchomościami z grupy A i z grupy B w części dotyczącej lokali mieszkalnych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż są to usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Natomiast usługi zarządzania nieruchomościami z grupy B w części dotyczącej lokali niemieszkalnych nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zarządzają nieruchomościami z grupy G i z grupy H, które stanowią nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami.

Zatem usługi zarządzania nieruchomościami z grupy A i G nie stanowią jednolitego świadczenia zarządzania nieruchomością mieszkalną. Usługi zarządzania nieruchomościami z grupy G stanowią odrębną czynność od czynności zarządzania nieruchomościami z grupy A i dotyczą zarządzania nieruchomością gruntową niezabudowaną budynkami. Funkcjonalne powiązanie, o którym Państwo napisali we wniosku, pozostaje bez wpływu na zastosowanie zwolnienia, bowiem usługi zarządzania nieruchomością niemieszkalna nie stanowią usług pomocniczych do usług zarządzania nieruchomością mieszkalną. Stanowią one odrębne niezależne usługi, które podlegają odrębnie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla każdej z usług.

Także usługi zarządzania nieruchomościami z grupy B i H nie stanowią jednolitego świadczenia zarządzaniem nieruchomością mieszkalną. Usługi zarządzania nieruchomościami z grupy H stanowią odrębną czynność od czynności zarządzania nieruchomościami z grupy B i dotyczą zarządzania nieruchomością gruntową niezabudowaną budynkami.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 w zakresie uznania, że świadczona przez Państwa usługa stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym i powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomością, tj. powinna być objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

Odpowiadając na Państwa pytanie nr 4 i 5 należy stwierdzić, że w tych przypadkach mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami w ramach świadczonych przez Państwa usług z:

\- grupy D lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy D i J,

\- grupy E lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy E i K,

Trudno w tym przypadku uznać świadczoną przez Państwa usługę z grupy D lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy D i J oraz z grupy E lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy E i K jako jedno świadczenie kompleksowe.

W rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania za świadczenie kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami, która obejmuje czynność z grupy D, E:

…

Zachodzący między tymi świadczeniami związek nie jest bowiem na tyle ścisły, że z punktu widzenia nabywcy powyższe świadczenia mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot.

Wyżej wymienione czynności stanowią usługi odrębne od usług zarządzania nieruchomością. To, że powyższe usługi będą wykonywane w ramach realizacji usługi określanej przez Państwa jako „zarządzanie nieruchomościami z grupy D, E” nie przesądza o kwalifikacji podatkowej tej czynności jako usługi złożonej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. Wobec tego w analizowanej sprawie nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. Należy zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według właściwych dla nich zasad.

Poniżej wymienione czynności związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami z grupy D, E polegające na:

…

składają się na prawidłową realizację usług polegających na zarządzaniu nieruchomością. Świadczenia te stanowią razem usługę złożoną, składającą się z ww. czynności. Poszczególne świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest usługa zarządzania nieruchomościami. Ww. czynności uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy, tj. prawidłowo wykonaną usługę zarządzania nieruchomościami.

Wymienione powyżej czynności, stanowią świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT, dla którego nie ma możliwości określenia świadczenia dominującego. Z okoliczności sprawy wynika, że w tym konkretnym przypadku trudno jest wskazać wśród ww. czynności, które świadczenie jest świadczeniem głównym, bowiem ww. czynności składają się na jedną usługę prowadzącą do prawidłowego wykonania usługi zarządzania nieruchomością.

Zatem wyżej wymienione usługi zarządzania nieruchomościami z grupy D i z grupy E w części dotyczącej lokali mieszkalnych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż są to usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Natomiast usługi zarządzania nieruchomościami z grupy E w części dotyczącej lokali niemieszkalnych nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zarządzają nieruchomościami z grupy J i z grupy K, które stanowią nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami.

Zatem usługi zarządzania nieruchomościami z grupy D i J nie stanowią jednolitego świadczenia zarządzaniem nieruchomością mieszkalną. Usługi zarządzania nieruchomościami z grupy J stanowią odrębną czynność od czynności zarządzania nieruchomościami z grupy D i dotyczą zarządzania nieruchomością gruntową niezabudowaną budynkami.

Także usługi zarządzania nieruchomościami z grupy E i K nie stanowią jednolitego świadczenia zarządzaniem nieruchomością mieszkalną. Usługi zarządzania nieruchomościami z grupy K stanowią odrębną czynność od czynności zarządzania nieruchomościami z grupy E i dotyczą zarządzania nieruchomością gruntową niezabudowaną budynkami.

Podobnie jak w przypadku usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi G, H, również usługi zarządzania nieruchomościami J, K nie stanowią usług pomocniczych do usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi z grupy D, E.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 i 5 w zakresie uznania, że świadczona przez Państwa usługa stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym i powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomością, tj. powinna być objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT jest nieprawidłowe.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że świadczą Państwo usługi zarządzania (z wyłączeniem wyceny nieruchomości) m.in. następującymi nieruchomościami: C, F, I, L, M tj.:

\- C. niewyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami niemieszkalnymi, niesklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;

\- F. wyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami niemieszkalnymi, niesklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11;

\- I. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy C;

\- L. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy F;

\- M. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, nieobsługujące budynków zarządzanych przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Państwa objęte pytaniem nr 3, 6 i 7 dotyczą kwestii czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z:

\- grupy C lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy C i I,

\- grupy F lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy F i L,

\- grupy M

podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny należy stwierdzić, że opisane usługi zarządzania nieruchomościami z:

\- grupy C lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy C i I,

\- grupy F lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy F i L,

\- z grupy M

w całości nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie dochodzi do zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Jak wskazali Państwo zarządzają niewyłączonymi i wyłączonymi z użytkowania budynkami będącymi nieruchomościami niemieszkalnymi - niesklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (grupa C i F); nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi budynkami, niezbędnymi do obsługi budynków z grupy C i F; nieruchomościami gruntowymi niezabudowanymi budynkami, nieobsługującymi budynków zarządzanych przez Państwa.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3, 6 i 7 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.