Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.597.2024.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-04
Teza: Nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z cmentarzami komunalnymi za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji podlegających VAT, w ogólnej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych (tj. zarówno transakcji podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych, niepodlegających VAT).
Słowa kluczowe: cmentarze; odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    związanych z cmentarzami komunalnymi za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika
    opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji podlegających
    opodatkowaniu, w ogólnej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych na
    cmentarzach (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług
    (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała
    centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami i obecnie rozlicza się z
    urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany
    Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami
    prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7
    ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą sprawy w
    zakresie cmentarzy gminnych.
    Gmina jest właścicielem trzech cmentarzy komunalnych. Na terenie cmentarzy Gmina, za
    pośrednictwem swojej jednostki budżetowej – Zakładu Usług Komunalnych (dalej: Zakład
    lub ZUK), dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z tytułu
    omawianych czynności, Gmina pobiera należności, do których należą np. opłaty za:
      · Miejsce grzebalne na okres 20 lat,
      · Przedłużenie miejsca na kolejne 20 lat,
      · Wykopanie i zasypanie, uformowanie mogiły grobu,
      · Wykopanie dołu pod urnę,
      · Pochowanie zwłok w grobowcu,
      · Demontaż i ponowny montaż nagrobka,
      · Wjazd samochodem na teren cmentarza firmy pogrzebowej do obsługi pogrzebu.
    Pobierane opłaty za korzystanie z usług cmentarnych, z cmentarzy i urządzeń
    cmentarnych są jednakowe dla każdego korzystającego, zgodnie z Zarządzeniem
    Burmistrza w sprawie ustalenia wysokości opłat za usługi cmentarne oraz za korzystanie z
    cmentarzy i urządzeń cmentarnych. Gmina odprowadza podatek należny od ww.
    czynności.
    Jednocześnie, Gmina wykonuje również świadczenia nieodpłatne, do których zobowiązują
    ją obowiązujące przepisy. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o
    pomocy społecznej, do zadań własnych Gminy należy m.in. sprawienie pogrzebu osobom
    bezdomnym. Koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem swojej
    jednostki budżetowej – Ośrodka Pomocy Społecznej), Gmina.
    Czynności te nie są dokumentowane fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza z tego tytułu
    VAT należnego. Gmina jest jednak w stanie określić wartość netto powyższych

    nieodpłatnych czynności. Są to bowiem takie same czynności, które Gmina wykonuje
    odpłatnie – jednak na rzecz innej grupy odbiorców. Gmina jest zatem w stanie precyzyjnie
    określić zarówno wartość netto transakcji odpłatnych, wykonywanych na cmentarzach, z
    tytułu wykonywania których rozlicza VAT należny, jak i świadczeń nieodpłatnych,
    realizowanych w ramach zadań własnych JST.
    Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w tym w szczególności
    koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki inwestycyjne.
    Ponoszone przez Gminę wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców
    fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.
    Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których
    świadczone są usługi cmentarne. Nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które
    dotyczyłyby jakichkolwiek innych nieruchomości gminnych.
    Niemniej jednak, w przypadku wyżej wskazanych wydatków dotyczących cmentarzy
    komunalnych, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT
    (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z o VAT
    (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego
    dokonać można jednak przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Cmentarze są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych.
    Zważywszy zatem na sposób ich wykorzystania, stopień w jakim cmentarze są
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych jest w pełni mierzalny, tj. Gmina może
    ustalić go w oparciu o wartość czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym
    odpłatnie oraz wartości czynności dokonanych nieodpłatnie w tym samym roku
    kalendarzowym. Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać wartość netto czynności
    odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT jaką uzyskała w danym roku (na podstawie
    faktur), a także wartość czynności nieodpłatnych – w oparciu o liczbę osób pochowanych
    w danym roku nieodpłatnie w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT,
    pomnożoną przez wartości netto (cenę netto) tychże czynności.
    W celu ustalenia proporcji, Gmina porównałaby zatem wartość netto wpływów
    uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych VAT, do całkowitej wartości netto
    wszystkich świadczeń wykonywanych na cmentarzach komunalnych, zarówno w ramach
    czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne
    pochówki) wg następującego wzoru:
    X=Z/(Z+W) x 100%
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
    Z – wartość netto czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych w ramach
    transakcji podlegających VAT,
    W – wartość netto wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych
    zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających
    opodatkowaniu (nieodpłatne pochówki).
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za rok 2023 wyniosła:
    Z
    X= -------------- = 97,733 % tj. 98%
    Z + W

    Natomiast prewspółczynnik Zakładu skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie lub
    Rozporządzenie MF) na 2023 r. wyniósł jedynie 28% i został obliczony w następujący
    sposób:
    A x 100
    X= -------------- = 28%
    D
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową,
    stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
    gospodarczej,
    D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Z powyższego wynika zatem, że prewspółczynnik ustalony na podstawie rozporządzenia
    MF nie odzwierciedla faktycznego zakresu w jakim cmentarze komunalne są przez Gminę
    (Zakład) wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Prewspółczynnik
    skalkulowany na podstawie rozporządzenia MF uwzględnia dochody Zakładu nie mające
    żadnego związku z działalnością Gminy w zakresie cmentarzy, w efekcie dając wynik
    odwrotnie proporcjonalny do faktycznej proporcji w jakiej Gmina wykorzystuje cmentarze
    komunalne do czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, iż działalność Gminy w
    zakresie cmentarzy komunalnych w przeważającym zakresie stanowi działalność
    gospodarczą, a jedynie w bardzo niewielkim stopniu stanowi realizację zadań publicznych
    w zakresie pomocy społecznej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony zgodnie ze wskazanym we
    wniosku sposobem obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane, jak również będzie obiektywnie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności
    opodatkowanych VAT i pozostałych.
    Gmina pragnie również podkreślić, że opisany wyżej prewspółczynnik odnosi się do całej
    działalności Gminy w zakresie cmentarzy komunalnych, a nie jednego konkretnego obiektu
    /środka trwałego.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z cmentarzami komunalnymi za pomocą
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w
    ramach transakcji podlegających VAT, w ogólnej wartości netto wszystkich czynności
    wykonywanych na cmentarzach komunalnych (tj. zarówno transakcji podlegających VAT,
    jak i czynności nieodpłatnych, niepodlegających VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie

    Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z cmentarzami komunalnymi za pomocą
    rzeczywistego prewspółczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w
    ramach transakcji podlegających VAT, w ogólnej wartości netto wszystkich czynności
    wykonywanych na cmentarzach komunalnych (tj. zarówno transakcji podlegających VAT,
    jak i czynności nieodpłatnych, niepodlegających VAT).
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji (dalej również „prewspółczynnik”) powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
      · czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
        tego podatku,
      · czy, a jeśli tak – to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
        niego czynności opodatkowanych VAT.
    Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na cmentarze komunalne (zarówno inwestycyjnych, jak i
    bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności usługowej, z tytułu
    wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać,
    iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie a) powyżej został spełniony.
    Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane zarówno na potrzeby wykonywania odpłatnych
    czynności w zakresie działalności cmentarnej / pogrzebowej na rzecz osób prywatnych –
    czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym
    ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych
    pochówków, do czego Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii
    Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:

      · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      · obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
        osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
        których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały
    wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy,
    jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu,
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków

    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy
    o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 marca 2022 r. sąd
    potwierdzając już wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą uznał, że: „W ugruntowanym
    już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek
    samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej
    reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W
    orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach
    ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania
    działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tej materii jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że
    nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w
    drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość
    rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia
    tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od
    towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na
    poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych
    nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej
    odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w
    uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód – do zastosowania w zakresie konkretnej
    działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie
    stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w
    ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
    zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.”
    Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r.,
    sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT
    poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o
    charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam,
    gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww.
    przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z 19
    grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
      · I FSK 425/18,
      · I FSK 715/18,

      · I FSK 795/18,
      · I FSK 794/18,
      · I FSK 1448/18,
      · I FSK 1532/18.
    W uzasadnieniu ustnym ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
    Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do
    działalności cmentarnej/pogrzebowej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można
    wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w
    przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu
    obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...) Wprowadzone
    zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają
    różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane.
    Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania
    prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują
    tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w
    odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z
    intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak
    najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w
    jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i
    pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia
    prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu
    terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane
    do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby
    jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru
    opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub
    poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi)
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
      · z 11 maja 2022 r. o sygn. I SA/Gd 1711/21, gdzie zdaniem WSA w Gdańsku:
        „uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych
        przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej
        (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że
        podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest
        stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice
        wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
        Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku
        VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których

        ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich
        specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w
        rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie
        Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w
        nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie
        prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez
        ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że
        zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady
        określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu
        od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim
        sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad
        określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika
        wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”;
      · z 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że:
        „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość
        stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra
        Finansów – jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika
        również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest
        jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z
        tych metod z uwagi na możliwą "nieczytelność" obliczenia podatku, czy jakiekolwiek
        trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu.
        Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT
        może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich
        zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez
        niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości,
        że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej
        precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma
        natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione
        powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności
        gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
        działalności pozostającej poza sferą VAT.”;
      · z 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że:
        „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
        ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
        najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
        uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji
        uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
        przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór
        bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
        proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne” ;
      · z 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że: „Aby
        zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę
        neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę

        sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest
        możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W
        ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować
        w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w
        zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (...) Zauważyć
        należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił
        podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by
        mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego
        wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób
        określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;
      · z 4 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, iż: „W
        świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego,
        samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i
        instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej
        przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda
        wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w
        przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
        wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
        podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
        specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
        może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
        Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż
        określone w rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (...)
        Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu
        odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy
        oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu
        Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę) (...) Działalność Gminy,
        jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące
        działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a
        zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć,
        że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z
        działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza
        wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru
        ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności
        prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie
        będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości,
        ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...) W świetle art. 86 ust. 2a u.
        p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy
        zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku
        naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i
        usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego
        przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby
        odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni
        dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
        działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
        oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na
        działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości
        do działalności gospodarczej nie jest możliwe.(...) Odstępując zatem od metod
        wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w
        swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji
        nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie
        może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę
        prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”;

      · z 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (...)
        podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli
        wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej
        dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego
        od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h
        ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
        określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
        wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
        proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
        reprezentatywny sposób określenia proporcji” [podkreślenie Gminy]. W
        konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym
        miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy
        wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o
        zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na
        uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę
        działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na
        podstawie art. 22 ust 2h ustawy indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze
        względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej
        realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu MF (wzór prewspółczynnika dla
    jednostki budżetowej) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w
    zakresie prowadzenia cmentarzy komunalnych. W związku z tym, Gmina może zastosować
    inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z 16 lutego 2017 r.,
    sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące
    sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego
    sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem
    poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu
    z 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że ustawodawca
    niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika.
    Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez
    podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w
    szczególności:
      · dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
      · dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
        Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności
        podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile

    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne
    dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do
    czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na
    podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na wartości netto
    poszczególnych czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    cmentarze komunalne. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarze
    komunalne, które są wykorzystywane zasadniczo na potrzeby transakcji podlegających
    VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w
    marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, obowiązków
    nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych
    pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu MF dla jednostki budżetowej (Zakładu) do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o
    prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego
    wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami
    opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...)Tymczasem
    w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi prewspółczynnik dla jednostki budżetowej (Zakładu) określony
    na podstawie przepisów Rozporządzenia MF nie odpowiada najlepiej specyfice
    prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki

    na cmentarze komunalne mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i
    zasadniczo z wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej/pogrzebowej
    świadczonej na rzecz osób prywatnych.
    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ
    udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Gminy, również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi – proporcji kalkulowanej na podstawie wartości netto
    uzyskanych wpływów w ramach transakcji podlegających VAT, w sumie wartości netto
    ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych (tj. zarówno
    transakcji podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT),
    natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z
    utrzymaniem budynku danej jednostki – prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie
    wzoru z Rozporządzenia dla jednostki budżetowej. Na możliwość stosowania różnych
    prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje
    Rozporządzenia MF, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji
    prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów
    budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT.
    W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia
    częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru
    działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku –
    zdaniem Gminy – regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z 28
    maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów
    prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu
    przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym – w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji – poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11:
    „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie
    należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że: „Nie
    wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie
    do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z
    art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne
    stosowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika według wzoru z Rozporządzenia.
    Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest,
    zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium wartości netto uzyskanych wpływów
    w ramach transakcji podlegających VAT, w sumie ogólnej wartości netto wszystkich
    czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych (tj. zarówno transakcji
    podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT.
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarze komunalne
    prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia MF prowadziłoby
    do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona
    kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT – zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie
    stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym
    uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej.
    Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku
    z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej / pogrzebowej, to prawo
    do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika,
    który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia
    wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie
    zasady neutralności.

    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z 25 października 2001 r. w sprawie C-78
    /00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych
    czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT,
    warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając,
    że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.
    Prewspółczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi,
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością
    cmentarną, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika opartego na
    kryterium wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji podlegających VAT, w
    sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzach
    komunalnych (tj. zarówno transakcji podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych
    niepodlegających VAT).
    W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby wartość netto wpływów uzyskanych w ramach
    czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji podlegających VAT do
    całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzach
    komunalnych zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających
    opodatkowaniu (nieodpłatne pochówki) wg następującego wzoru:
    X=Z/(Z+W) x 100%
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
    Z – wartość netto czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych w ramach
    transakcji podlegających VAT,
    W – wartość netto wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych
    zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających
    opodatkowaniu (nieodpłatne pochówki).
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy
    o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio
    na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na
    cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch wartości dokładnie
    ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności
    opodatkowanych.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji podlegających VAT.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Kielcach z 7 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Ke 646/21, w którym sąd przyjął następujące
    stanowisko: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera
    się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej
    (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi
    opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i
    dających się ustalić kryteriach. Zgodnie z treścią wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie

    określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku
    odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Obliczona w
    ten sposób proporcja stanowi, zdaniem Sądu obiektywny miernik realnego wykorzystania
    wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności.
    Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni
    mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu
    wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność
    nieodpłatnie. Ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla
    rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością
    cmentarną), których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy. Wbrew twierdzeniu organu,
    metoda ta, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części
    wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności,
    wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną.” Dodatkowo sąd zgodził
    się ze skarżącą gminą, iż sposób określenia proporcji zaprezentowany w rozporządzeniu
    Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności cmentarnej gminy.
    Zgodnie natomiast z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30
    września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658/20, w którym sąd zgodził się z wnioskującą gminą, iż
    ma ona prawo zastosować alternatywny prewspółczynnik (inny niż prewspółczynnik z
    Rozporządzenia) w odniesieniu do wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny
    wykorzystywany w sposób analogiczny do sposobu Gminy. Sąd zgodził się, że
    prewspółczynnik z Rozporządzenia nie oddaje najlepiej specyfiki działalności prowadzonej
    na cmentarzu. Jak wskazał sąd, nie trzeba być specjalistą w zakresie usług funeralnych czy
    też cmentarnych, żeby mieć świadomość, że działalność opodatkowana ma charakter
    zdecydowanie przeważający, w stosunku do tej działalności wynikającej z obowiązków
    ustawowych, jakie zostały nałożone na gminy w związku z działalnością cmentarną, a które
    gmina musi finansować ze środków własnych (dotyczy to z pochówku osób bezdomnych,
    samotnych).
    Podobny wniosek wysnuć można z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Opolu z 18 września 2019 r., sygn. I SA/Op 263/19, w którym sąd stanął na stanowisku, iż:
    „Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego
    odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a
    wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca
    kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w
    działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby
    odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby
    wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby
    w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku
    nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu
    tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez
    Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ
    interpretacyjny, to jest wynikająca z Rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy
    nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie
    wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności
    cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w
    związku z nią nabyć”.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że ma prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z
    cmentarzami komunalnymi za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o
    wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji podlegających VAT, w ogólnej
    wartości netto wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych (tj.
    zarówno transakcji podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych, niepodlegających
    VAT).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024
    r. poz. 361 ze zm.). W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość
    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego
    z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a
    ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia
      kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane

      wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu
      skarbowego w formie protokołu.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c–10g stosuje
      się odpowiednio.
    Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 2 pkt 7 rozporządzenia:

      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym - rozumie się przez to
      utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład
      budżetowy.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:
    · urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu
    miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
    · jednostki budżetowej,
    · zakładu budżetowego.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są
    sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu
    działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz
    działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.
    Na mocy § 3 ust. 3 Rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
          Ax100X=  D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 10 Rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz,
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych.
    W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych
        oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz
        gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej
    (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z
    działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty
    przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby
    zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu
    działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt,
    że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu
    terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności
    pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu

    obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz
    działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez
    jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na
    zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu
    prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru
    gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej
    działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu
    świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu
    terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik
    przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne
    świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane
    przez podatnika.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy)
    czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika.
    Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z
    racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich
    za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze
    organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i
    którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu
    rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak
    jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te
    – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy
    publicznej i nie są uznawane za podatników.
    Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i
    usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik
    podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został
    naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu
    podatkowi.

    Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r.
    o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2023 r., poz. 887 ze zm.):
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
      1) pozostały małżonek(ka);
      2) krewni zstępni;
      3) krewni wstępni;
      4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
      (...).
    Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. Ustawy:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (...).
    W myśl art. 10 ust. 4 ww. ustawy:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Natomiast z przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2024
    r. poz. 1283 ze zm.) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 15 wynika, że:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    W myśl art. 44 ww. ustawy:
      Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.
    Zgodnie z art. 96 ust. 3 cyt. ustawy:

      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3 tej ustawy) oraz ustawy o
    pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy) wynika, że działania w tym zakresie są
    obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z
    masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).
    Jak wynika z opisu sprawy są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Posiadają Państwo na własność trzy cmentarze komunalne. Na terenie cmentarzy, za
    pośrednictwem Zakładu (swojej jednostki budżetowej) dokonują Państwo odpłatnych
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pobierane opłaty za korzystanie z usług
    cmentarnych, z cmentarzy i urządzeń cmentarnych są jednakowe dla każdego
    korzystającego. Jednocześnie wykonują Państwo również świadczenia nieodpłatne
    (sprawienie pogrzebu osobom bezdomnym). Państwo ponoszą koszty sprawienia takiego
    pochówku. Czynności te nie są dokumentowane fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza z
    tego tytułu VAT należnego. Są Państwo w stanie precyzyjnie określić zarówno wartość
    netto transakcji odpłatnych, wykonywanych na cmentarzach, z tytułu wykonywania
    których rozliczają Państwo VAT należny, jak i świadczeń nieodpłatnych, realizowanych w
    ramach zadań własnych. Ponoszą Państwo bieżące koszty utrzymania cmentarzy (w tym w
    szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki
    inwestycyjne. Ponoszone wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców
    fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie
    cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. Nie są to wydatki o
    charakterze ogólnym, które dotyczyłyby jakichkolwiek innych nieruchomości gminnych.
    Nie potrafią Państwo dokonać jednoznacznego przyporządkowania wydatków do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT
    (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z o VAT
    (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie).
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi za pomocą rzeczywistego
    prewspółczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji
    podlegających opodatkowaniu, w ogólnej wartości netto wszystkich czynności
    wykonywanych na cmentarzach (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa
    podatkowego prowadzi do wniosku, że w zakresie wydatków związanych z cmentarzami,
    w pierwszej kolejności, winni Państwo przypisać konkretne wydatki do określonego
    rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
        na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
        VAT) oraz
      · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których
    dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które
    podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu
    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym
    jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu
    określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w
    sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że stopień w jakim cmentarze są wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych jest w pełni mierzalny, tj. mogą Państwo ustalić go w oparciu o
    wartość czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym odpłatnie oraz wartości
    czynności dokonanych nieodpłatnie w tym samym roku kalendarzowym. Są Państwo w
    stanie precyzyjnie wskazać wartość netto czynności odpłatnych podlegających
    opodatkowaniu VAT jaką uzyskali w danym roku (na podstawie faktur), a także wartość
    czynności nieodpłatnych – w oparciu o liczbę osób pochowanych w danym roku
    nieodpłatnie w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT, pomnożoną
    przez wartości netto (cenę netto) tychże czynności.

    Zamierzają Państwo dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami, wyliczając prewspółczynnik według
    wzoru:
    X=Z/(Z+W) x 100%
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
    Z – wartość netto czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych w ramach
    transakcji podlegających VAT,
    W – wartość netto wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych
    zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających
    opodatkowaniu (nieodpłatne pochówki).
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT,
    zaokrągliliby Państwo w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    Według Państwa, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, tj. rzeczywisty
    prewspółczynnik będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane, jak również będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W Państwa opinii, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie odzwierciedla faktycznego zakresu w jakim cmentarze komunalne są
    przez Państwa (Zakład) wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.
    Prewspółczynnik skalkulowany na podstawie rozporządzenia MF uwzględnia dochody
    Zakładu nie mające żadnego związku z działalnością Gminy w zakresie cmentarzy, w
    efekcie dając wynik odwrotnie proporcjonalny do faktycznej proporcji w jakiej
    wykorzystują Państwo cmentarze komunalne do czynności opodatkowanych.
    Podkreślają Państwo, iż działalność Gminy w zakresie cmentarzy komunalnych w
    przeważającym zakresie stanowi działalność gospodarczą, a jedynie w bardzo niewielkim
    stopniu stanowi realizację zadań publicznych w zakresie pomocy społecznej.
    Jak wynika z opisu sprawy, obok działalności opodatkowanej wykonują Państwo również
    świadczenia nieodpłatne niepodlegające opodatkowaniu (sprawienie pogrzebu osobom
    bezdomnym). Państwo ponoszą koszty takiego pochówku.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za rok 2023 wyniosła 98%. Natomiast prewspółczynnik Zakładu skalkulowany
    zgodnie z przepisami Rozporządzenia wyniósł jedynie 28%.
    Tut. Organ nie może zgodzić się Państwa argumentacją. Przedstawiony przez Państwa
    sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy
    obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę. Wybrana przez Państwa metoda
    odzwierciedla jedynie obrót uzyskany w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę
    prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na

    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać
    należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do
    nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn.
    akt I FSK 1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez
    podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu
    prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz
    konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie
    zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do
    istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia
    proporcjonalnego, o którym mowa w wyrokach TSUE (orzeczenia z 13 marca 2018 r. w
    sprawie C-437/06 i z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że
    celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze
    ustalenie zakresu prawa do odliczenia).
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania cmentarzy
    (energia, woda, wywóz nieczystości, remonty) oraz wydatki inwestycyjne.
    Mając zatem na uwadze to, że w rozpatrywanej sprawie działalność cmentarna nie jest
    wydzielona w działalności Gminy, jednakże Gmina wyodrębnia wszystkie przychody i
    wydatki związane z tym sektorem działalności Gminy, Gmina ma prawo do zastosowania
    odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności
    cmentarnej.
    Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez
    Państwa wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.
    Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w
    każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy,
    zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające
    z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z
    rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności
    zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie
    najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że są stopień w jakim cmentarze są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych jest w pełni mierzalny, tj. mogą Państwo ustalić go w oparciu o wartość
    czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym odpłatnie oraz wartości czynności
    dokonanych nieodpłatnie w tym samym roku kalendarzowym. Są Państwo w stanie
    precyzyjnie wskazać wartość netto czynności odpłatnych podlegających opodatkowaniu
    VAT jaką uzyskali w danym roku (na podstawie faktur), a także wartość czynności

    nieodpłatnych – w oparciu o liczbę osób pochowanych w danym roku nieodpłatnie w
    ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT, pomnożoną przez wartości
    netto (cenę netto) tychże czynności.
    Mimo, iż Państwa zdaniem proponowana przez Państwa metoda opiera się na
    precyzyjnych kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu o obrót, to przedstawiony przez
    Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia
    przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego
    stanowiska.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania
    tego podmiotu. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów
    prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.
    Wybrana przez Państwa metoda oddaje wprawdzie wartość netto uzyskanych wpływów w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT Gminy oraz wartość netto czynności
    nieodpłatnych niepodlegających VAT, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o
    której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie
    proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia
    podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu
    terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami.
    Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15
    ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w
    przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu
    komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest
    opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie
    uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego,
    należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do
    niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za
    podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w
    imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww.
    ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
    lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy
    należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich
    zadań. Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których
    mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością
    gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z
    niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza
    zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także
    działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w
    ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach
    samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia
    20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 2021 r. poz. 679).
    Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z
    art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
    odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy
    publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”)
    oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność

    gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie
    w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w
    działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza
    te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy
    rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina
    wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o
    charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.
    W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy
    gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że
    wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie
    obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty
    samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i
    prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu
    własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące
    zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.
    Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których
    utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Gmina będzie ponosiła
    wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami, niezależnie od liczby osób,
    które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Gmina
    osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i
    Gmina nie uzyskałaby żadnego obrotu, to Gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz
    utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku,
    ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach
    i grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny znajdować się na
    ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu
    powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą: 1) do składania ciał osób
    zmarłych do czasu ich pochowania; 2) do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów
    sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych; 3) do wykonywania innych czynności
    związanych z chowaniem zwłok.
    Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania Gminy wynikającego
    wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część
    wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności
    cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym
    samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako
    podmiot gospodarczy. Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane
    wyłącznie jako prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera
    działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.
    O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Gminę świadczy
    także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Gminę w tej sferze nie są
    ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o
    cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty ani sposobu jej ustalenia, ani też nie
    zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce
    komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat
    albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności
    publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne
    ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej,
    organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i
    opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze

    użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego.
    W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością
    publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną
    przez Gminę w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób.
    Całokształt działań, do których zobowiązana jest Gmina w tej sferze działalności, jest
    wymuszony przepisami prawa i finansowany z budżetu Gminy, a nie tylko z odpłatnej
    działalności cmentarza.
    Wskazać należy również, że zdaniem Organu, sam fakt, iż w przypadku wydatków
    związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik z Rozporządzenia wyniósł
    28%, natomiast prewspółczynnik proponowany przez Państwa według indywidualnej
    metody (będącej przedmiotem wniosku) za rok 2023 wynosi 98% nie wskazuje, że
    prewspółczynnik proponowany przez Gminę zapewni dokonanie odliczenia podatku
    naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
    oraz cele inne. Przedstawione przez Państwa wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób
    proponowany przez Państwa pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie ok.
    98%, natomiast określony w rozporządzeniu 28%. Tak duża różnica w przedstawionych
    wartościach może świadczyć jedynie o tym jak duże znaczenie dla obliczania
    prewspółczynnika ma fakt dotowania działalności prowadzonej przez Gminę ze środków
    publicznych. Uznać zatem należy, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa
    metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku
    naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.
    Niemniej podkreślić należy, że w pełni zgadzam się z Państwem, że mają Państwo prawo
    stosować w odniesieniu do działalności cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony w
    rozporządzeniu, ale powinni Państwo wykazać, że wybrana metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa
    podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą Państwo – w celu
    określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków
    związanych z cmentarzami – skorzystać z własnej, zaproponowanej we wniosku metody
    ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. obliczonej jako wartość netto uzyskanych
    wpływów w ramach transakcji podlegających VAT, w ogólnej wartości netto wszystkich
    czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych (tj. zarówno transakcji
    podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych, niepodlegających VAT). Metoda wybrana
    przez Państwa nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie
    może być stosowana przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku VAT
    należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym
    utrzymaniem oraz inwestycjami, które realizują Państwo dla sektora działalności Gminy w
    związanego z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.
    Należy bowiem wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek
    pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres
    wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie
    odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony
    sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia
    wykorzystania wydatków związanych z cmentarzami do działalności gospodarczej oraz do
    działalności innej niż gospodarcza.
    Podsumowując, stwierdzam, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z
    cmentarzami komunalnymi za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego o
    wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji podlegających VAT, w ogólnej

    wartości netto wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzach komunalnych (tj.
    zarówno transakcji podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych, niepodlegających
    VAT).
    Zatem, oceniając Państwa stanowisko w sprawie uznałem je za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w
    indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do
    nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na
    podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.