Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-104/14-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi usługami zgodnie z wymogami art. 86 ust. 10 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi usługami zgodnie z wymogami art. 86 ust. 10 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi usługami zgodnie z wymogami art. 86 ust. 10 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 maja 2014 r. o wskazanie adresu do korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: Spółka, „A”, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży metali oraz innych towarów i usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT.

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od podmiotów zewnętrznych usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, które związane są przede wszystkim z procesem produkcyjnym Wnioskodawcy (np. usługi serwisowe, ekspertyzy/opracowania/raporty pisemne, usługi remontowe). Usługi te nabywane są od innych podatników VAT (fakturowane w PLN lub w walucie obcej – o ile tak stanowi umowa), jak również od podmiotów zagranicznych w ramach importu usług w rozumieniu ustawy VAT, od których VAT należny zobowiązana jest naliczyć Spółka (fakturowane w walucie kraju usługodawcy). Charakter nabywanych usług oraz ich związek z czynnościami opodatkowanymi VAT pozwala Spółce na pełne odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Wykonawców usług – jeśli faktura jest warunkiem koniecznym do odliczenia.

Spółka nadmienia, że usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku, należą do kategorii usług, co do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie ogólnej określonej w art. 19a ust. 1 ustawy VAT.

Realizacja zleconej przez Spółkę usługi odbywa się na podstawie zawartej z Wykonawcą Umowy, zgodnie z ustalonym przez Strony umowy harmonogramem prac.

Wykonanie ostatniej czynności określonej w harmonogramie prac jest jednoznaczne z zakończeniem realizacji usługi, co każdorazowo potwierdzane jest protokołem odbioru usługi podpisywanym przez Strony Umowy. Niemniej jednak w praktyce zdarza się, że data odbioru usługi określona w ww. protokole odbioru nie jest tożsama z datą ostatniej czynności wykonanej przez Wykonawcę w związku z realizacją usługi. Wynika to z faktu, że po zgłoszeniu przez Wykonawcę zrealizowania usługi, tj. wykonania wszystkich czynności objętych zakresem rzeczowym Umowy, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania sprawdzenia faktycznego wykonania zakresu zleconej usługi, co daje podstawę do przystąpienia przez Strony Umowy do czynności związanych z odbiorem usługi.

Procedury odbiorowe związane z realizacją danej usługi określane są w treści Umowy. Zasadniczo wskazują one na sposób/formę oraz terminy dokonywania zgłoszeń przez Wykonawcę faktu wykonania wszystkich czynności i o gotowości do protokolarnego odbioru wykonanych prac, a także sposób/formę i termin zgłoszenia przez Spółkę gotowości do odbioru wykonanej usługi. Odbiór usługi następuje w dacie protokolarnego potwierdzenia ze strony Spółki faktu kompletnego wykonania usługi, co też regulują zapisy zawartej Umowy.

W efekcie powyższych procedur, w tym również upływu okresu związanego z dostarczeniem w tym zakresie korespondencji przez Strony Umowy, jak również upływu okresu niezbędnego do sprawdzenia przez Spółkę zgodności rzeczowego zakresu wykonanej usługi z zawartą Umową, dochodzi do kilku/kilkunastodniowego przesunięcia w czasie terminu odbioru usługi w odniesieniu do faktycznej daty wykonania ostatniej czynności przez Wykonawcę usługi. Podpisanie przez Strony Umowy protokołu odbioru usługi jest potwierdzeniem jej wykonania i akceptacji ze strony Spółki. Od tej daty biegną również wszelkie terminy, m.in. związane z możliwościami reklamacyjnymi (o ile tak stanowi umowa z uwagi na zakres rzeczowy wykonywanej usługi), jak również prawo usługodawcy do wynagrodzenia określonego umową oraz zafakturowania usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Realizacja powyższych usług dokumentowana jest przez Wykonawcę usługi fakturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług w związku z wymogami art. 86 ust. 10 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia VAT w dacie protokolarnego odbioru usługi, którą należy uznać za datę wykonania usługi. Spółka w tym miejscu nadmienia, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie interpretacja art. 86 ust. 10 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19a ust. 1 ustawy VAT (a nie pozostałych przepisów ustawy VAT określających dodatkowe warunki uzyskania prawa do odliczenia VAT).

Uzasadnienie

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym prawo do odliczenia tego podatku przysługuje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, tj. z chwilą wykonania tych usług.

Ustawa VAT nie definiuje jednak pojęcia „wykonania usługi”, co w ocenie Spółki, rodzi problemy z ustaleniem momentu faktycznego jej wykonania, który determinując moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, jednocześnie wpływa na określenie momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy takiej usługi.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, chwilą wykonania usługi, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, będzie data akceptacji jej wykonania przez Spółkę (jako nabywcę), wyrażona w protokole odbioru robót. Przemawia za tym fakt, że dopiero w momencie protokolarnego odbioru tych usług, następuje akceptacja ich wykonania przez Spółkę. Protokół odbioru jest bowiem dokumentem, potwierdzającym wykonanie usługi, tj. poświadczającym przez Wykonawcę realizację wszystkich zleconych w ramach zawartej Umowy czynności, oraz akceptację przez Spółkę realizacji tych prac bez zastrzeżeń.

Okoliczność związana z kilku/kilkunastodniowym przesunięciem terminu podpisania protokołu odbioru robót i prac od momentu wykonania ostatniej czynności przez Wykonawcę nie ma na celu przesunięcia w czasie czynności odbioru usługi, lecz jest wynikiem przeprowadzenia procedur niezbędnych dla określenia prawidłowego wykonania wszystkich postanowień umowy.

W praktyce bowiem zdarza się, że Spółka nie posiada wiedzy co do momentu wykonywania ostatniej czynności przez Wykonawcę usługi, albowiem Wykonawca zgłasza Spółce jedynie fakt gotowości do odbioru usługi, przesyłając w tym zakresie stosowną informację.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wyłącznie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W kontekście opisanego stanu sprawy stwierdzić zaś należy, że usługodawcy nie przysługuje roszczenie o wynagrodzenie do momentu protokolarnego odbioru prac przez Spółkę. Tym samym, sam fakt wykonania usługi przez usługodawcę, bez jej akceptacji przez usługobiorcę, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym nie można uznać, że w odniesieniu do tej usługi powstał obowiązek podatkowy.

Wobec tego, w ocenie Spółki, momentem rodzącym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług u Wykonawcy usługi lub też obowiązek podatkowy po stronie Spółki – w odniesieniu do usług uznawanych za import usług, i tym samym wyznaczającym moment nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy VAT jest data jej protokolarnego odbioru przez Spółkę.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest ugruntowane w tym zakresie piśmiennictwo oraz interpretacje organów podatkowych (jak również stosowana w obrocie gospodarczym praktyka), m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-882/09-4/AP z dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że: „Odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane: z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi. (\`(...)\`). Sporządzony, a następnie wysłany do podpisu, przez Spółkę protokół odbioru stanowi potwierdzenie, akceptację, że określonego dnia prace zostały przyjęte przez drugą stronę, a więc, że dokument ten potwierdza odbiór prac przez zlecającego ich wykonanie. Jak wskazano w przedstawionej sytuacji, na przedmiotowym protokole widnieje data wystawienia tego protokołu przez Spółkę – czyli data przedstawienia prac kontrahentowi celem ich zaakceptowania i odbioru. Data ta często nie jest równoważna z datą podpisania dokumentu przez Klienta Spółki. W takiej sytuacji, zdaniem tut. Organu, za datę wykonania usługi należy uznać datę wpisaną przez kontrahenta, który podpisuje protokół”;
*   w interpretacji nr IPTPP1/443-147/12-2/MW z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi”;
*   w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego 2014 r. – autor wyjaśniając moment wykonania usługi dla potrzeb rozpoznania obowiązku podatkowego, wskazuje, że „Moment wykonania usługi powinien być zatem ustalany z uwzględnieniem realizacji wszystkich postanowień umowy, w której strony określają czynności usługodawcy, które ma on do wykonania w ramach usługi, jak również faktu akceptacji ich wykonania przez usługobiorcę (np. zatwierdzenie dokumentacji, podpisanie protokołu odbioru itp.)”. Na potwierdzenie powyższej tezy, autor przytacza wyrok NSA z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97, w którym sąd wskazał, że: „o tym czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Podatnikami są również na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów – kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
5.  (uchylony)
6.  różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;
7.  u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Z kolei, w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis ustawy jest zgodny z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347, str. 1 ze zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy dotyczy także importu usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie zmiany w przepisach ustawy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. powodują, że z odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na terytorium kraju – na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy – można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Z kolei podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem usług – zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 3 ustawy – dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych usług,
*   podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży metali oraz innych towarów i usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT.

Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od podmiotów zewnętrznych usługi, które związane są przede wszystkim z procesem produkcyjnym Wnioskodawcy (np. usługi serwisowe, ekspertyzy/opracowania/raporty pisemne, usługi remontowe). Usługi te nabywane są od innych podatników VAT (fakturowane w PLN lub w walucie obcej – o ile tak stanowi umowa), jak również od podmiotów zagranicznych w ramach importu usług, od których VAT należny zobowiązana jest naliczyć Spółka. Charakter nabywanych usług oraz ich związek z czynnościami opodatkowanymi VAT pozwala Spółce na pełne odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Wykonawców usług – jeśli faktura jest warunkiem koniecznym do odliczenia.

Spółka nadmienia, że usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku, należą do kategorii usług, co do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie ogólnej określonej w art. 19a ust. 1 ustawy.

Realizacja zleconej przez Spółkę usługi odbywa się na podstawie zawartej z Wykonawcą Umowy, zgodnie z ustalonym przez Strony umowy harmonogramem prac.

Wykonanie ostatniej czynności określonej w harmonogramie prac jest jednoznaczne z zakończeniem realizacji usługi, co każdorazowo potwierdzane jest protokołem odbioru usługi podpisywanym przez Strony Umowy. Niemniej jednak w praktyce zdarza się, że data odbioru usługi określona w ww. protokole odbioru nie jest tożsama z datą ostatniej czynności wykonanej przez Wykonawcę w związku z realizacją usługi. Wynika to z faktu, że po zgłoszeniu przez Wykonawcę zrealizowania usługi, tj. wykonania wszystkich czynności objętych zakresem rzeczowym Umowy, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania sprawdzenia faktycznego wykonania zakresu zleconej usługi, co daje podstawę do przystąpienia przez Strony Umowy do czynności związanych z odbiorem usługi.

Procedury odbiorowe związane z realizacją danej usługi określane są w treści Umowy. Zasadniczo wskazują one na sposób/formę oraz terminy dokonywania zgłoszeń przez Wykonawcę faktu wykonania wszystkich czynności i o gotowości do protokolarnego odbioru wykonanych prac, a także sposób/formę i termin zgłoszenia przez Spółkę gotowości do odbioru wykonanej usługi. Odbiór usługi następuje w dacie protokolarnego potwierdzenia ze strony Spółki faktu kompletnego wykonania usługi, co też regulują zapisy zawartej Umowy.

W efekcie powyższych procedur, w tym również upływu okresu związanego z dostarczeniem w tym zakresie korespondencji przez Strony Umowy, jak również upływu okresu niezbędnego do sprawdzenia przez Spółkę zgodności rzeczowego zakresu wykonanej usługi z zawartą Umową, dochodzi do kilku/kilkunastodniowego przesunięcia w czasie terminu odbioru usługi w odniesieniu do faktycznej daty wykonania ostatniej czynności przez Wykonawcę usługi. Podpisanie przez Strony Umowy protokołu odbioru usługi jest potwierdzeniem jej wykonania i akceptacji ze strony Spółki.

Realizacja powyższych usług dokumentowana jest przez Wykonawcę usługi fakturą.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi usługami od podmiotów krajowych oraz od podmiotów zagranicznych w ramach importu usług w rozumieniu ustawy, zgodnie z wymogami art. 86 ust. 10 ustawy.

Zaznacza się, że ww. art. 86 ust. 10 ustawy ustawodawca zawarł generalną zasadę, która wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania opisanych we wniosku usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych usługi, które związane są przede wszystkim z jego procesem produkcyjnym (np. usługi serwisowe, ekspertyzy/opracowania/raporty pisemne, usługi remontowe). Odbiór ww. usług następuje w dacie protokolarnego potwierdzenia ze strony Spółki faktu kompletnego wykonania usługi. Wykonanie zatem ostatniej czynności określonej w harmonogramie prac jest jednoznaczne z zakończeniem realizacji usługi, co każdorazowo potwierdzane jest protokołem odbioru usługi podpisywanym przez Strony Umowy. Jednakże w praktyce zdarza się, że data odbioru usługi określona w ww. protokole odbioru nie jest tożsama z datą ostatniej czynności wykonanej przez Wykonawcę w związku z realizacją usługi. Usługi będące przedmiotem wniosku należą do kategorii usług, co do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie ogólnej, określonej w art. 19a ust. 1 ustawy.

Prawidłowe określenie momentu wykonania ww. usług ma istotne znaczenie dla powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W analizowanej sprawie należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi będzie decydować faktyczne wykonanie tej usługi, nie zaś przyjęcie tej usługi na podstawie protokołu jej odbioru.

Tut. Organ zauważa, że obecnie obowiązujące przepisy nie wymagają dla powstania obowiązku podatkowego, aby odbiór usługi był dokonywany na podstawie protokołu (np. zdawczo-odbiorczego). Natomiast, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie usług, o których mowa we wniosku, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Jak wskazuje Zainteresowany, przyjętą w tej sytuacji przez Strony praktyką jest podpisywanie protokołu odbioru robót, potwierdzającego wykonanie całości prac przez Wykonawcę. W związku z tym należy uznać, że z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Wobec tego protokół odbioru robót potwierdza więc fakt wykonania tej usługi i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku usługi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z momentem wykonania przez Wykonawcę danej usługi, a nie jak wskazuje Wnioskodawca w dacie protokolarnego jej odbioru.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 88 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług od podmiotu krajowego powstał obowiązek podatkowy, doszło do faktycznego nabycia tych usług oraz podatnik jest w posiadaniu faktury bądź dokumentu celnego dokumentujących tę transakcję.

Ponadto w analizowanej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabytymi usługami od podmiotów zagranicznych w ramach importu usług w rozumieniu ustawy, zgodnie z wymogami art. 86 ust. 10 ustawy.

W przypadku importu usług mamy do czynienia z sytuacją objętą dyspozycją art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie m.in. do przypadku wskazanego w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, który dotyczy świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikiem jest ich usługobiorca.

Wobec powyższego, warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług będzie spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 86 ust. 10 ustawy, czyli powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do importowanych usług oraz to, że Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest/będzie on zobowiązany rozliczyć ten podatek.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z zastrzeżeniem art. 88 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług od podmiotu zagranicznego powstał obowiązek podatkowy oraz Wnioskodawca uwzględni kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, przy założeniu, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpią usługi wykonane częściowo oraz usługi ciągłe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.