Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.297.2017.1.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-20
Teza: możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości towarów handlowych nabytych w drodze darowizny
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 21 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości towarów handlowych nabytych w drodze darowizny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości towarów handlowych nabytych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zarejestrowała jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego metalami szlachetnymi i biżuterią. Analogiczną działalność od wielu lat prowadzi ojciec Wnioskodawczyni (również w formie jednoosobowej działalności gospodarczej). Obydwa podmioty prowadzone są w oparciu o książkę przychodów i rozchodów. Z uwagi na wiek, ojciec Wnioskodawczyni planuje przekazanie Jej w formie darowizny swojego przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości. Strony darowiznę planują w tym samym miesiącu, co rejestracja działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie rozpocznie faktycznego prowadzenia swojej działalności przed otrzymaniem darowizny.

Przedmiotem darowizny będzie całość przedsiębiorstwa, na które składają się umowy z kontrahentami, wierzytelności Darczyńcy, aktywa pieniężne, towar, baza klientów i dostawców, know-how, księgi rachunkowe, tajemnica przedsiębiorstwa etc. Towar będący przedmiotem darowizny będą stanowiły wyłącznie produkty zakupione w poprzednim roku i objęte remanentem końcowym po stronie Darczyńcy na rok 2016. W skład darowanego przedsiębiorstwa nie będą wchodziły towary zakupione przez Darczyńcę w bieżącym roku, gdyż wszystkie zostały już sprzedane w ramach jego bieżącej działalności, a nie dokonuje on już zakupów kolejnych. Obie strony darowizny są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Wszystkie elementy darowanego przedsiębiorstwa są wykorzystywane do czynności objętych podatkiem VAT i po darowiźnie nadal będą wykorzystywane w ten sam sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy towary handlowe, otrzymane w ramach darowizny przedsiębiorstwa, Wnioskodawczyni może ująć w remanencie początkowym i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym, czy można uwzględnić ich wartość przy ustaleniu dochodu rocznego?
2.  Czy w przypadku gdyby w skład darowizny przedsiębiorstwa weszły również towary zakupione w bieżącym roku (zatem nieujęte w zeszłorocznym remanencie końcowym Darczyńcy), Wnioskodawczyni również mogłaby ująć je w swoim remanencie początkowym i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na obydwa postawione pytania należy odpowiedzieć twierdząco. W przypadku darowizny przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzić będą m.in. towary zakupione w poprzednim roku i ujęte w remanencie końcowo-rocznym Darczyńcy, Wnioskodawczyni powinna móc zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ podatek dochodowy od ich wartości został już raz odprowadzony przez Darczyńcę. Tym samym gdyby zostało zanegowane prawo Wnioskodawczyni do zakwalifikowania uzyskanych w ramach darowizny przedsiębiorstwa towarów jako kosztów uzyskania przychodu, doszłoby do podwójnego opodatkowania ich wartości.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku ewentualnego nabycia przed dokonaniem darowizny przez Darczyńcę towarów w ramach prowadzonej przez niego działalności i następnie darowanie przedsiębiorstwa wraz z tymi towarami. W takiej sytuacji Darczyńca obowiązany jest dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów po swojej stronie, a tym samym korekty podatku dochodowego, zatem zanegowanie możliwości zaliczenia otrzymanych towarów przez Wnioskodawczynię prowadziłoby także do podwójnego opodatkowania.

Stosownie natomiast do § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, z późn. zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury” na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że Wnioskodawczyni obowiązana jest ująć towary otrzymane w drodze darowizny w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym niesprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zatem, po stronie Wnioskodawczyni powstanie obowiązek ujęcia towarów handlowych w remanencie sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a ich wartość wynikająca z wyceny będzie brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2017 r. 0461-ITPB1.4511.118.2017.1.PSZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Z przeanalizowanych regulacji prawnych wynika, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni otrzyma od ojca w drodze darowizny przedsiębiorstwo, w skład którego wejdą m.in. towary handlowe.

Biorąc powyższe zapisy pod uwagę stwierdzić należy, że skoro nabycie towarów handlowych, nastąpił w drodze darowizny (nieodpłatnie) – to ich wartość nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg poniesienia kosztu.

Według definicji „kosztu” zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowanej na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

W sytuacji opisanej we wniosku, nabycie towaru handlowego w drodze darowizny – nie będzie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości przedmiotowego towaru.

W wyniku darowizny, Wnioskodawczyni nabyła prawo do rozporządzania towarami handlowymi. Fakt dysponowania tymi towarami jest zdarzeniem gospodarczym, który winien zostać zarejestrowany w dokumentacji podatkowo-księgowej prowadzonej przez podatnika.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Jak wynika z treści Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu.

Kolumna 16 jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-15. Kolumna ta może być także wykorzystywana np. do wpisywania pobranych zaliczek, obrotu opakowaniami zwrotnymi. W kolumnie tej mogą być także ewidencjonowane przychody faktycznie przez podatnika otrzymane.

A zatem, nieodpłatne nabycie towarów handlowych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonego przez Wnioskodawczynię przedsiębiorstwa, należy wykazać w kolumnie 16 tej księgi.

W myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

W przypadku otrzymania towarów handlowych w drodze darowizny lub spadku – w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy ująć wartość towarów odpowiadającą cenie zakupu towarów handlowych takich samych lub podobnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Stosownie natomiast do § 27 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury” na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że Wnioskodawczyni obowiązana jest ująć towary otrzymane w drodze darowizny w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym niesprzedane na koniec roku podatkowego ww. towary i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Ponownie podkreślić jednak należy, że skoro nabycie towarów nastąpiło nieodpłatnie, wartość ich nie może być zaliczona przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo zatem ciążącego na Wnioskodawczyni obowiązku ujęcia ww. towarów w remanencie początkowym, ich wartość wynikająca z wyceny, nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowo wskazać należy, że sposób prowadzenia księgi określa powołane wyżej rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zawarte w rozporządzeniu „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i rozchody. Zgodnie z punktem 10 powołanych objaśnień, stanowiącym załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na zakup towarów handlowych, to wartość tych towarów handlowych nie może więc zostać ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10.

Jednakże stwierdzić należy, że przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, nie muszą być w księdze ujmowane. Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane w drodze darowizny towary handlowe jest kolumna 16 („Uwagi”). Poza tą kolumną, towary otrzymane nieodpłatnie nie powinny być w księdze ewidencjonowane, jako niemające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Reasumując, skoro nabycie przez Wnioskodawczynię towarów handlowych nastąpi w drodze darowizny (nieodpłatnie), wartość tych towarów (również towarów zakupionych w bieżącym roku, nieujętych w zeszłorocznym remanencie końcowym darczyńcy) nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem nie zostanie spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pomimo więc ciążącego na Wnioskodawczyni obowiązku ujęcia ww. towarów w remanencie początkowym (a towarów niesprzedanych na koniec roku podatkowego w remanencie końcowym), ich wartość wynikająca z wyceny tych remanentów, nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość otrzymanych w drodze darowizny towarów handlowych Wnioskodawczyni ma możliwość zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyłącznie w kolumnie 16 „Uwagi”.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku stwierdzenia rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną, interpretację indywidualną lub objaśnienia podatkowe, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.