Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.6.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-20
Teza: W zakresie ustalenia czy: wyodrębnione w ramach spółki Działy będą stanowiły na dzień podziału spółki, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z póź. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.) oraz piśmie z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z dnia 4 lutego 2019r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.19.2019.4.MR 0114-KDIP3-2.4011.27.2019.3.AK, 0114-KDIP4. 4012.22.2019.3.AKO, 0111-KDIB4.4014.7.2019.3.BB o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   wyodrębnione w ramach spółki Działy będą stanowiły na dzień podziału spółki X, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**,

*   przy ustalaniu dochodu osiągniętego w roku podatkowym obejmującym Dzień Podziału, to spółka X powinna uwzględnić przychody i koszty do dnia poprzedzającego Dzień Podziału (włącznie), jak również zaliczki miesięczne na poczet CIT wpłacone przez X w Roku Podziału, w sporządzanym przez siebie zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w Roku Podziału, a które związane są z działalnością prowadzoną w tym okresie przez X z wykorzystaniem części wydzielonej majątku stanowiącej w szczególności Pion Nieruchomości (pytanie 3) – **jest prawidłowe**,

*   w związku z Podziałem, po stronie X nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie 5) – **jest prawidłowe**,

*   w związku z podziałem, po stronie Y. nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie 6) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeprowadzenia planowanego podziału przez wydzielenie spółki X.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: X. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    *   Pan A.
    *   Pani B.
    *   Y. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani:

*   Zainteresowany 1 będący stroną postępowania - Spółka X (spółka dzielona) (X)

*   Zainteresowana 2 nie będąca stroną postępowania - Pani B (B)

*   Zainteresowany 3 nie będący strona postępowania - Pan W.

*   Zainteresowany 4 nie będący stroną postępowania - Spółka Y (Y)

Relacje między Zainteresowanymi:

1.  Zainteresowana 2 (B) oraz Zainteresowany 3 (A) są udziałowcami (po 50% udziałów) w Zainteresowanym 1 (X) i Zainteresowanym 4 (Y).
2.  Zainteresowany 1 (X) oraz Zainteresowany 4 (Y) nie są w żaden sposób powiązane kapitałowo w sposób bezpośredni.
3.  Y został powołany przez B oraz W. jako spółka, która w procesie podziału X przez wydzielenie, będzie spółką przejmującą.

Wszyscy zainteresowani podlegają (i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będą podlegać) obowiązkowi podatkowemu, odpowiednio: zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) - X, Y) oraz zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”) – A i B, od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

X prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi projektowania oraz realizacji wykończenia oraz wyposażenia budynków biurowych na zlecenie (tzw. fit out budynków biurowych). Niezależnie od tego X prowadzi również działalność inwestycyjną w obszarze nieruchomości na wynajem. W tym zakresie spółka dokonuje reinwestowania środków pozyskanych z działalności usługowej w zakresie fit outu budynków biurowych. Nieruchomości (lokale mieszkalne) są nabywane w celu świadczenia usług najmu na rzecz osób fizycznych. Niekiedy przed przekazaniem lokali w najem wymagają one remontu lub modernizacji w większym lub mniejszym stopniu. Na dzień składania wniosku X posiada w swoim majątku 4 lokale. Spółka planuje również nabywać w przyszłości kolejne lokale z przeznaczeniem na wynajem.

Obecnie A i B, jako udziałowcy X planują dokonanie zbycia wszystkich udziałów w spółce X jako spółce z branży Fit Out na rzecz potencjalnego inwestora branżowego. Biorąc pod uwagę charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez X a zwłaszcza okoliczność, że w ramach X prowadzona jest zarówno działalność w obszarze fit outu biur, jak i w obszarze inwestycji w nieruchomości mieszkaniowych na wynajem, znalezienie inwestora branżowego zainteresowanego nabyciem spółki o tak specyficznym charakterze (prowadzącej obok działalności typowej dla fit outu biur, również działalność w zupełnie innym obszarze i dla innego rodzaju klientów) będzie niezwykle trudne (o ile w ogóle możliwe). Sprzedaż udziałów na rzecz inwestora branżowego stanowi zaś z ekonomicznego punktu widzenia optymalne rozwiązanie dla udziałowców. Niezależnie zaś od tego A i B pragną podkreślić, że planują w dalszym ciągu (tj. po dokonaniu sprzedaży udziałów X) kontynuować i rozwijać działalność gospodarczą prowadzoną przez X w zakresie nabywania i wynajmu nieruchomości działając w ramach prawnych spółki kapitałowej. W tym celu przewidują również docelowo dokonanie reinwestycji znacznej części środków uzyskanych z potencjalnej transakcji sprzedaży udziałów X w działalność obejmującą nabywanie lokali na wynajem.

Tak więc planowany podział wynika zarówno z tego że ułatwi to znalezienie inwestora zainteresowanego nabyciem spółki X jako spółki prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie out fitu lokali biurowych, jak i umożliwi wspólnikom realizację ich dalszych planów związanych z rozwijaniem działalności gospodarczej w zakresie nieruchomości w formie spółki kapitałowej.

W zaistniałych okolicznościach udziałowcy A i B, postanowili przed dokonaniem transakcji polegającej na zbyciu wszystkich udziałów w spółce X, dokonać podziału spółki X przez wydzielenie, tak aby docelowo przedmiotem transakcji były udziały spółki X skoncentrowanej wyłącznie na działalności z zakresu fit out, zaś równocześnie wspólnicy A i B, mogli nieprzerwanie kontynuować oraz rozwijać działalność gospodarczą związaną z nieruchomościami.

Planuje się, aby transakcja podziału X wykonana została w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku X do Y (dalej: „Podział”).

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Y (dalej: „Dzień Podziału”). W Dniu Podziału składniki majątku X, składające się na część wydzieloną i określone w planie podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostaną z mocy prawa przeniesione z X na Y.

X skorzysta z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2342 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) i w związku z Podziałem nie będzie zamykać ksiąg rachunkowych.

Podział będzie pociągać za sobą podwyższenie kapitału zakładowego Y. Udziały w kapitale zakładowym objęte zostaną przez A oraz B w proporcji 50/50 czyli odzwierciedlającej dokładnie relacje właścicielskie w kapitale i prawach głosu A i B w X. W związku z planowanym podziałem nie są planowane żadne dopłaty w gotówce. Wartość emisyjna udziałów wydanych A i B jako wspólnikom X (spółka dzielona) przez Y (spółka przejmująca) będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Y w ramach podziału przez wydzielenie X. Nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Y majątku ponad nominalną wartość udziałów wydanych każdemu wspólnikowi X. Całość majątku otrzymanego przez Y w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie zostanie przekazana na powiększenie kapitału zakładowego.

W związku z tym wskutek dokonanego Podziału, planowane jest, że docelowo w spółce X pozostanie majątek w ramach którego w dalszym ciągu, nieprzerwanie prowadzona będzie działalność w zakresie fit out’u biur, zaś majątek w ramach której prowadzona jest działalność w zakresie nabywania i wynajmu lokali, zostanie przeniesiona do nowopowstałej spółki (w tym celu A i B powołali spółkę Y) w celu nieprzerwanego prowadzenia na nim działalności w zakresie nieruchomości w Y. Podsumowując intencją Zainteresowanych jest aby, zgodnie z tak przyjętymi założeniami, każda z dwóch wyodrębnionych działalności (przenoszona i pozostająca) stanowiła zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W dalszej kolejności planowane jest znalezienie inwestora oraz dokonanie sprzedaży udziałów spółki X w której na skutek dokonanego podziału będzie funkcjonowało już przedsiębiorstwo realizujące wyłącznie działalność z zakresu fit out’u biur. W tym celu nawiązano już współpracę z firmą specjalizującą się w pozyskiwaniu inwestorów potencjalnie zainteresowanych nabyciem spółki z branży fit out a także poniesiono różnego rodzaju wydatki związane z przeprowadzeniem restrukturyzacji spółki X w zakresie ekonomiczno-zarządczym (wydatki tego typu będą również ponoszone w przyszłości w związku z przygotowaniem X do sprzedaży).

W celu uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani pragną podkreślić, że Spółka Y (spółka przejmująca), w ramach której na skutek dokonanego podziału, będzie funkcjonowało przedsiębiorstwo kontynuujące wyłącznie działalność z zakresu wynajmu nieruchomości (i ewentualnie inwestowania w kolejne nieruchomości na wynajem) nie będzie w żadnym wypadku przedmiotem sprzedaży w opisanych tu okolicznościach i docelowo pozostanie własnością A i B.

W związku z powyższym istotnego znaczenia nabiera wyodrębnienie majątku spółki A, pozostającego w spółce oraz podlegającego wydzieleniu do spółki Y. Biorąc pod uwagę bieżący sposób funkcjonowania A a w szczególności okoliczności, iż obecnie w ramach spółki A faktycznie prowadzone są de facto dwa rodzaje działalności, wspólnicy planują ustrukturyzowanie poprzez formalne wyodrębnienie w ramach spółki A dwóch działów, które w intencji wspólników stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. Łącznie wyodrębnione działy obejmować będą całą strukturę organizacyjną oraz wszelkie aktywności jako spółki dzielonej.

Na mocy odpowiednich aktów prawa wewnętrznego oraz poprzez dokonanie czynności o charakterze technicznym, zarząd formalnie dokona również przypisania do poszczególnych działów personelu, aktywów, umów oraz praw i obowiązków związanych z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności spółki X.

W celu formalnego rozpoznania oraz istnienia powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności w ramach spółki X, zostaną zatem podjęte następujące kroki:

Wyodrębnienie organizacyjne

W tym celu zarząd X na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników podejmie uchwałę w której dokona wyodrębnienia w ramach dwóch działów (dalej Działy) oraz określi zasady funkcjonowania tych Działów zapewniających im samodzielność majątkową, funkcjonalną i organizacyjną w strukturze jednej spółki. W efekcie dojdzie do zmiany (dotąd formalnie jednolitej) struktury organizacyjnej X przez wyodrębnienie w jej ramach dwóch Działów odpowiadającym dwóm zorganizowanym częściom przedsiębiorstwa spółki X. W efekcie w spółce X zostanie powołany Dział Realizacji Inwestycji obejmujący działalność prowadzoną obecnie w spółce X w zakresie tzw. Fit out’ u powierzchni biurowych oraz Dział Nieruchomości obejmujący działalność prowadzoną obecnie w spółce X w zakresie nabywania i wynajmu lokali. W celu zapewnienia im samodzielności majątkowej, funkcjonalnej i organizacyjnej uchwała zarządu będzie przewidywała przypisanie każdemu z Działów pracowników (obecnie i docelowo faktycznie prowadzeniem działalności X w zakresie obejmującym nieruchomości zajmie się jeden z członków zarządu wykonujący swoje obowiązki w oparciu o umowę o pracę), aktywów, umów oraz praw i obowiązków związanych z każdym z powyższych obszarów działalności X. W Związku z tym:

Do Działu Nieruchomości zostaną formalnie przypisane następujące składniki majątku X:

1.  Nieruchomości stanowiące własność spółki X i przeznaczone na wynajem (wyodrębnione i posiadające odrębne księgi wieczyste),
2.  Nakłady na ulepszenia (w zakresie w jakim doszło do ich wprowadzenia do ewidencji), środki trwałe w budowie/rozpoczęte modernizacje (wraz z umowami na ich wykonanie),
3.  Dokumentacja prawna, techniczna i architektoniczna związana z nieruchomościami stanowiącymi przedmiot najmu (np. dokumenty pozwoleń administracyjnych, wypisy oraz wyrysy z ewidencji, świadectwa energetyczne) oraz związane z umowami najmu,
4.  Prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umowy o prowadzenie rachunku bankowego do obsługi Działu Nieruchomości (X posiada odrębne rachunki bankowe (subkonto) co umożliwia niezależne zarządzanie wpływami i wydatkami w zakresie zagadnień dotyczących usług fit out, oraz inwestycji lokalowych, jeśli zaszłaby taka konieczność),
5.  Wyposażenie biura w rzeczy ruchome służące do wykonywania działalności związanej z nabywaniem, remontami/modernizacją oraz wynajmem nieruchomości (komputery, drukarka, skaner, telefony etc.),
6.  Telefon komórkowy oraz komputer przenośny członka zarządu oddelegowanego do zarządzania Działem Nieruchomości,
7.  Samochód służbowy członka zarządu oddelegowanego do zarządzania Działem Nieruchomości,
8.  Systemy IT, domeny internetowe, licencje na programy komputerowe związane z działalnością w zakresie nieruchomości oraz środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionych rachunkach bankowych i w kasie,
9.  Prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę członka zarządu, który faktycznie obecnie faktycznie prowadzi i odpowiada w spółce X za wszystkie zagadnienia związane z prowadzeniem działalności spółki w obszarze nieruchomości z wyłączeniem innych pracowników.

Dodatkowo w związku ze specyfiką funkcjonowania Działu Nieruchomości w okresie między jego formalnym wyodrębnieniem a Podziałem, będą ewentualnie do niego przypisywane również inne składniki majątku spółki X, takie jak np. nowo nabywane lokale, ich wyposażenie, prawa i obowiązki z nowo zawartych umów najmu etc.

Do Działu Realizacji Inwestycji zostaną formalnie przypisane następujące składniki majątku X:

1.  Prawa i obowiązki z umów z kontrahentami (w tym długoterminowe) obejmujące zlecenia z zakresu fit out’u biur,
2.  Dokumentacja prawna, techniczna i architektoniczna związana z realizacją umów na fit out powierzchni biurowych,
3.  Prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umowy o prowadzenie rachunku bankowego do obsługi Działu Realizacji Inwestycji (subkonto),
4.  Wyposażenie biura i rzeczy ruchome służące do wykonywania działalności związanej z realizacją umów na fit out powierzchni biurowych (komputery, drukarki, telefony, ksero etc.),
5.  Samochody (gł. ciężarowe),
6.  Systemy IT, domeny internetowe, licencje na programy komputerowe związane z działalnością fit out oraz środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionych rachunkach bankowych i w kasie,
7.  Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami wykonującymi obecnie obowiązki związane z fit out’em powierzchni biurowych (w tym z drugim członkiem zarządu),
8.  Prawa i obowiązki z umowy najmu lokalu biurowego w lokalizacji przy ul. M\`(...)\`

W wykonaniu powyższej uchwały zarządu każdy z Działów będzie wyposażony w składniki materialne i niematerialne kluczowe do prowadzenia działalności w zakresie, który został mu formalnie przypisany.

Ponadto Zarząd ustanowi regulamin organizacyjny X obejmujący opis struktury organizacyjnej X uwzględniający istnienie dwóch Działów.

Wyodrębnienie finansowe

Każdemu z Działów zostaną przypisane zasoby finansowe (środki na wyodrębnionych rachunkach bankowych oraz w kasie) umożliwiające bieżące funkcjonowanie, przy czym z założenia docelowo bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Działu Nieruchomości będą finansowane z wyniku wypracowanego w ramach tego Działu (odrębne budżetowanie), natomiast zasoby nieruchomości (tj. ewentualne nabycia kolejnych nieruchomości w szczególności w okresie między formalnym wyodrębnieniem Działów a Podziałem spółki X oraz ewentualne prace remontowo modernizacyjne w tych lokalach w tym okresie) będą finansowane z wpływów z działalności prowadzonej przez spółkę X w ramach Działu Realizacji Inwestycji.

W związku z formalnym powołaniem struktury organizacyjnej składającej się z dwóch Działów, zarząd spółki (kierownik jednostki) będzie w stanie w oparciu o dane znajdujące się w systemie finansowo księgowym spółki dokonać odrębnego budżetowania każdego z działów a także obliczyć rentowność każdego z nich oraz przypisać każdemu z nich przychody oraz koszty wynikające z ich funkcjonowania (przy czym o ile będzie to konieczne w odniesieniu do kosztów pośrednich, zostaną zastosowane klucze alokacji).

W szczególności w celu wyodrębnienia rachunkowego przychodów oraz kosztów oraz umożliwienia przypisania ich do każdego z Działów, ustanowiona zostanie odrębna numeracja wystawianych faktur a także księgowanie (w ramach jednostki) faktur przychodzących w sposób umożliwiający ich przyporządkowanie każdemu z Działów.

Prowadzona przez X ewidencja środków trwałych i wyposażenia umożliwi wyodrębnienie i przyporządkowanie poszczególnych składników majątku, do każdego z Działów a także odniesienie w ten sam sposób dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W zakładowym planie kont przedsiębiorstwa zostaną wydzielone konta związane z Działami co pozwoli na zobrazowanie operacji gospodarczych związanych z każdym z nich.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ze względu na odrębność funkcji każdego z Działów (która to odrębność dodatkowo została potwierdzona w drodze uchwały zarządu X w zakresie ich formalnego wyodrębnienia), w strukturze organizacyjnej X będzie można wyodrębnić dwa obszary działalności funkcjonujące w ramach Działów: obszar działalności w zakresie fit out powierzchni biurowych (Dział Realizacji Inwestycji) jak i obszar działalności obejmującej inwestycje w nieruchomości na wynajem (Dział Nieruchomości). Każdy z nich będzie cechował się odrębnością i samodzielnością umożliwiającą samodzielne funkcjonowanie (z zastrzeżeniem możliwości powiększania istniejących na dzień wyodrębnienia zasobów materialnych (aktywów) Działu Nieruchomości jakimi są lokale, ze środków wypracowanych w ramach spółki X z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Działu Realizacji Inwestycji).

W opisany powyżej sposób majątek podlegający wydzieleniu oraz pozostający w spółce X będzie zatem na moment wydzielenia wyodrębnione na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych i przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

W intencji Zainteresowanych, na skutek dokonania Podziału:

*   Począwszy od Dnia Podziału – Y jako spółka przejmująca będzie prowadzić działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, która to działalność będzie nieprzerwanie kontynuowana w strukturach Y jako spółki przejmującej. Działalność ta będzie wykonywana przez Y wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Działu Nieruchomości (wyodrębnionego i istniejącego wcześniej w ramach X jako spółki dzielonej).

*   Jednocześnie - po Dniu Podziału - X jako spółka dzielona będzie kontynuowała działalność w zakresie out fit’u lokali biurowych wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Działu Realizacji Inwestycji (wyodrębnionego i istniejącego wcześniej w ramach X jako spółki dzielonej).

Po dokonaniu Podziału, zarówno część wydzielona X stanowiąca Dział Nieruchomości (która trafi do Y), jak również część pozostająca, stanowiąca Dział Realizacji Inwestycji, która pozostanie w X, będą zdolne do kontynuowania - aczkolwiek odrębnie - działalności prowadzonej przez X przed datą Podziału, przy wykorzystaniu m.in. posiadanych składników materialnych i niematerialnych, zasobów ludzkich, w oparciu o niezbędne umowy itp.

Pismem z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w następującym zakresie:

1.  Odnośnie ram czasowych przeprowadzanych działań Zainteresowani pragną poinformować, że ostateczny wpływ będzie mieć w tym zakresie zarówno czas trwania samego podziału jak i dynamika zdarzeń związanych z poszukiwaniem inwestora/inwestorów oraz przebiegiem negocjacji z samym inwestorem/inwestorami. Z tego względu trudno jednoznacznie określić ramy czasowe.

Nie mniej jednak intencją Zainteresowanych jest aby:

1.  do wyodrębnienia Działów w ramach Spółki doszło w okresie do około miesiąca od otrzymania interpretacji indywidualnej,
2.  do formalnego podziału spółki X doszło nie później niż do końca 2019 roku (będzie to więc przedział czasowy kilku miesięcy od wyodrębnienia Działów - do pewnego stopnia przedział czasowy jest tu zdeterminowany przez konieczność zachowania terminów ustawowych związanych z procesem podziału, nie można więc wykluczyć, że termin ten może się nieco wydłużyć), zaś
3.  do dokonania zbycia udziałów w Spółce Dzielonej, doszło nie później niż do końca 2020 roku.

Zainteresowani pragną jednak równocześnie podkreślić, że zwłaszcza to ostatnie zdarzenie, jest stosunkowo nieprzewidywalne i może nastąpić zarówno szybciej tzn. teoretycznie nawet w ciągu miesiąca lub dwóch od dokonania podziału Spółki Dzielonej jak i równie dobrze później tzn. pod koniec planowanego okresu a może nawet i po jego przekroczeniu. Jest tak, gdyż jakkolwiek wstępny proces poszukiwania inwestora i przygotowywania Spółki do sprzedaży w sensie organizacyjno-finansowym już się rozpoczął i są to (oraz będą w przyszłości) działania równoległe z dokonywaniem podziału, to jednak ze względu na dynamiczną sytuację rynkową w branży, trudno ocenić kiedy może się on zakończyć ostatecznym zawarciem samej transakcji sprzedaży. Na dzień dzisiejszy Zainteresowani posiadają zawartą z zewnętrzną firmą konsultingową umowę, której przedmiotem jest m.in. poszukiwanie inwestora zainteresowanego zakupem Spółki Dzielonej (po podziale).

Zainteresowani pragną w tym miejscu podkreślić, że ich zasadniczym celem biznesowym i intencją jest przeprowadzenie transakcji sprzedaży udziałów Spółki Dzielonej po dokonanym podziale oraz następnie zainwestowaniu zdecydowanej większości pozyskanych środków w Spółkę Przejmującą.

1.  Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca po podziale będą prowadziły działalność gospodarczą w odrębnych lokalach biurowych (w różnych budynkach, w różnych częściach miasta). Nie dojdzie do podnajmu powierzchni między Spółką Dzieloną a Spółką przejmującą. W wyniku podziału dojdzie do fizycznego wyprowadzenia materialnych składników majątku przypadającego Spółce Przejmującej z lokalu biurowego Spółki Dzielonej do lokalu Spółki Przejmującej.
2.  Spółka Dzielona nie będzie świadczyła po podziale (odpłatnie ani nieodpłatnie) żadnych usług remontowych, prawnych, rozliczania najmu ani podnajmu powierzchni na rzecz Spółki Przejmującej.
3.  Po podziale Spółka Przejmująca i Dzielona nie będą świadczyły na swoją rzecz żadnych innych dodatkowych usług. Powyższe nie wpłynie na funkcjonowanie spółki Przejmującej ani Dzielonej.

Zainteresowani pragną wyjaśnić, że Spółka Przejmująca w celu prowadzenia i rozwijania swojej działalności związanej z nieruchomościami, będzie zawierać umowy z podwykonawcami w zakresie usług remontowych w miarę potrzeb, nie mniej jednak podwykonawcą nigdy nie będzie Spółka Dzielona. W odniesieniu do prac remontowych, które ewentualnie mogłyby być prowadzone w niektórych lokalach w momencie podziału, Zainteresowani pragną poinformować że prace te będą prowadzone przez podwykonawców zewnętrznych Spółki Dzielonej i będą rozliczane (budżetowanie) w ramach Działu Nieruchomości zaś w momencie podziału, prawa i obowiązki z umów na te prace remontowe, będą stanowiły majątek wchodzący w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającej wydzieleniu do Spółki Przejmującej.

Ponadto Spółka Przejmująca będzie miała zawartą odrębną umowę z biurem rachunkowym (innym niż biuro rachunkowe Spółki Dzielonej) oraz z kancelarią prawną (inną niż kancelaria prawna Spółki Dzielonej). Usługi o charakterze księgowym oraz prawnym będą więc realizowane na rzecz Spółki Przejmującej od początku przez podmioty zewnętrzne a nie przez Spółkę Dzieloną.

Odnośnie usług doradztwa prawnego to biorąc pod uwagę, że Spółka Przejmująca będzie korzystała z usług doradztwa prawnego incydentalnie, stąd też na dzień podziału Zainteresowani nie przewidują przejmowania przez kancelarię prawną spółki Przejmującej jakichkolwiek „spraw w toku” w zakresie obsługi prawnej. Umowa Spółki Przejmującej z kancelarią prawną, będzie mieć charakter generalnej umowy o współpracy tzn. wszystkie sprawy o charakterze prawnym, które ewentualnie pojawią się po podziale a będą dotyczyły Spółki Przejmującej będą już obsługiwane wyłącznie i bezpośrednio przez kancelarię tej spółki.

1.  Zainteresowani pragną poinformować, że działalność Wydzielona w ramach podziału będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz Działalność pozostająca w Spółce po podziale również będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie niej jednak na marginesie Zainteresowani pragną również zwrócić uwagę, że powyższe zagadnienie stanowiło również przedmiot pytania nr 1 i to z tego względu Zainteresowani postanowili odnieść się do powyższego zagadnienia w swoim stanowisku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wyodrębnione w ramach spółki X, Działy będą stanowiły na dzień podziału spółki X, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 93c § 2 ustawy ordynacja podatkowa?
2.  Czy planowane czynności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, tj. podział lub związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Y, będą powodowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych?
3.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przy ustalaniu dochodu osiągniętego w roku podatkowym obejmującym Dzień Podziału (dalej: „Rok Podziału”), to Zainteresowany 1/X (a nie Zainteresowany 2/Y) powinien uwzględnić:
    1.  przychody osiągnięte przez X w okresie od początku Roku Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału (włącznie), związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez X z wykorzystaniem części wydzielonej majątku stanowiącej w szczególności Pion Nieruchomości,
    2.  koszty uzyskania przychodów potrącalne (tzn. takie, co do których zaistniała możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT) w okresie od początku Roku Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału (włącznie), związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez X z wykorzystaniem części wydzielonej majątku stanowiącej w szczególności Pion Nieruchomości, a w konsekwencji to X (a nie Y) powinna ująć wskazane powyżej przychody i koszty uzyskania przychodów, jak również wszystkie zaliczki miesięczne na poczet CIT wpłacone przez X w Roku Podziału, w sporządzanym przez siebie zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w Roku Podziału?
4.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem i przydzieleniem udziałowcom X udziałów w Y, po stronie udziałowców X nie powstanie dochód (przychód), zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 PIT?
5.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem po stronie X nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?
6.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, po stronie Y nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT?
7.  Czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego, planowany podział przez wydzielenie polegający na przeniesieniu części majątku X stanowiącego Dział Nieruchomości do Y jako spółki przejmującej, będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone Nr 1 (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych) 3, 5 i 6. W zakresie pozostałych pytań oznaczonych numerami 1 (w części dotyczącej podatku od towarów i usług), 2, 4 i 7 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Zainteresowanych,

Stanowisko w sprawie pytania 1.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że świetle przedstawionych okoliczności wyodrębnione w ramach spółki X, Działy (tj. Dział Nieruchomości przejmowany przez Y oraz Dział Realizacji Umów pozostający w X) będą stanowiły na dzień podziału spółki X, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu:

1.  art. 5a pkt 4 ustawy o PIT,
2.  art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;
3.  art. 2 pkt 27e ustawy, o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”),
4.  art. 93c § 2 ustawy ordynacja podatkowa.

Zainteresowani stoją bowiem na stanowisku, że dokonanie opisanych przez nich czynności w zakresie wyodrębnienia Działów jest wystarczające dla stwierdzenia, że w odniesieniu do Działu Nieruchomości oraz Działu Realizacji Inwestycji, wszystkie wymienione w treści powyższych przepisów przesłanki warunkujące powstanie zorganizowanych części przedsiębiorstwa, zostaną spełnione.

Stanowisko w sprawie pytania 3.

Zdaniem Zainteresowanych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przy ustalaniu dochodu osiągniętego w roku podatkowym obejmującym Dzień Podziału (dalej: „Rok Podziału”), to Zainteresowany 1/X (a nie Zainteresowany 2/Y) powinien uwzględnić:

1.  przychody osiągnięte przez X w okresie od początku Roku Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału (włącznie), związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez X z wykorzystaniem części wydzielonej majątku stanowiącej Pion Nieruchomości,
2.  koszty uzyskania przychodów potrącalne (tzn. takie, co do których zaistniała możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT) w okresie od początku Roku Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału (włącznie), związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez X z wykorzystaniem części wydzielonej majątku stanowiącej Pion Nieruchomości,

a w konsekwencji to X (a nie Y) powinna ująć wskazane powyżej przychody i koszty uzyskania przychodów, jak również wszystkie zaliczki miesięczne na poczet CIT wpłacone przez X w Roku Podziału, w sporządzanym przez siebie zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w Roku Podziału.

Zgodnie bowiem z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Ponadto jak wynika z § 2 tego przepisu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zainteresowani uważają, że biorąc pod uwagę ich własne stanowisko wyrażone w sprawie pytania 1, oraz okoliczności na które wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, doszło do spełnienia warunku przewidzianego w treści ww. przepisu Ordynacji podatkowej.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Sukcesji podlegają te prawa i obowiązki podatkowe, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji przed dniem wydzielenia. A zatem, w ocenie Zainteresowanych, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek zarówno powstało, jak i zostało skonkretyzowane przed dniem wydzielenia, czy też nie.

Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w wykładni językowej art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podatkowej podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie, przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia (tzn. zgodnie z przepisami prawa podatkowego może albo powinno zostać uwzględnione w rachunku podatkowym przed dniem wydzielenia), realizacja tego prawa lub obowiązku powinna przypadać spółce dzielonej. W konsekwencji, tego rodzaju prawa i obowiązki podatkowe na dzień wydzielenia nie powinny być uznawane za „pozostające” w związku z wydzielaną częścią.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w wyniku Podziału obowiązek do rozpoznania wskazanych powyżej przychodów oraz uprawnienie do rozpoznania wskazanych powyżej kosztów uzyskania przychodów nie przejdzie, w ramach sukcesji podatkowej uregulowanej w art. 93c Ordynacji podatkowej, na Y jako spółkę przejmującą. W konsekwencji, przedmiotowe przychody i koszty powinny zostać ujęte przez X jako spółkę dzieloną w jego zeznaniu rocznym za Rok Podziału. Jednocześnie należy stwierdzić, że w wyniku Podziału, przychody osiągnięte oraz koszty uzyskania przychodów potrącalne po Dniu Podziału, związane z Działem Nieruchomości jako częścią wydzieloną X), nie będą dłużej ujmowane w rachunku podatkowym przez X. Rozliczenie tych przychodów i kosztów uzyskania przychodów przypadnie Y.

Natomiast co do zaliczek na poczet CIT, wpłacanych przez X w Roku Podziału, to w pierwszej kolejności należy zdaniem Zainteresowanych podkreślić, że nie można czynić rozróżnienia pomiędzy zaliczkami wpłaconymi przez X jako spółkę dzieloną przed oraz po Dniu Podziału. Zaliczki uiszczane przez X nie są powiązane z konkretnymi składnikami majątku X, lecz z całokształtem jego działalności gospodarczej, w związku z czym nie istnieje możliwość przypisania ich (w całości lub w części) do jakiejkolwiek części składników majątku X. Dlatego też, w ocenie Zainteresowanych, X jako spółka dzielona powinna w zeznaniu rocznym Rok Podziału wykazać w całości wszystkie zaliczki miesięczne zapłacone w tym roku podatkowym, również te zapłacone przed Dniem Podziału.

Stanowisko w sprawie pytania 5.

Zdaniem Zainteresowanych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem po stronie X nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, dla spółki dzielonej powstaje przychód podlegający opodatkowaniu (odpowiadający wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące na dzień wydzielenia), jeżeli majątek przejmowany w ramach podziału przez spółkę przejmującą lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, co znalazło również wyraz w stanowisku przedstawionym przez nich w odniesieniu do pytania 1, w opisanych przez nich okolicznościach na Dzień Podziału, zarówno Dział Nieruchomości (stanowiący majątek X przenoszony do Y), jak i Dział Realizacji Umów (stanowiący majątek X, pozostający w spółce X) będą spełniać przesłanki określone w szczególności w treści art. 4a pkt 4 CIT wymagane dla uznania tych Działów za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, Zainteresowani stoją na stanowisku, że przeniesienie majątku stanowiącego Dział Nieruchomości do Y jako spółki przejmującej, na skutek Podziału, nie będzie skutkować powstaniem po stronie X jako spółki dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT (w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych, które zostaną w ramach Podziału przeniesione do Y jako spółki przejmującej).

Stanowisko w sprawie pytania 6.

Zdaniem Zainteresowanych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, po stronie Y nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (opisana tu okoliczność nie będzie mieć miejsca).

Zgodnie zatem z powyższą regulacją, podział spółki stanowi transakcję neutralną na gruncie CIT, jeśli wartość majątku spółki dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiada wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej. W konsekwencji, w przypadku podziału spółek, jedynie nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad emisyjną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej może stanowić przychód spółki przejmującej.

Jak wskazali Zainteresowani w przedstawionym w ramach niniejszego wniosku opisie zdarzenia przyszłego, ich intencją jest aby wartość majątku otrzymanego przez spółkę Y, jako spółkę przejmującą, odpowiadała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Zainteresowani uważają, że na skutek planowanego wydzielenia i związanego z nim przeniesienia na spółkę Y majątku stanowiącego Dział Nieruchomości, nie powstanie po stronie tej spółki (jako spółki przejmującej) przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy:

*   wyodrębnione w ramach spółki Działy będą stanowiły na dzień podziału spółki X, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 1) – **jest prawidłowe**,

*   przy ustalaniu dochodu osiągniętego w roku podatkowym obejmującym Dzień Podziału, to spółka X powinna uwzględnić przychody i koszty do dnia poprzedzającego Dzień Podziału (włącznie), jak również zaliczki miesięczne na poczet CIT wpłacone przez X w Roku Podziału, w sporządzanym przez siebie zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w Roku Podziału, a które związane są z działalnością prowadzoną w tym okresie przez X z wykorzystaniem części wydzielonej majątku stanowiącej w szczególności Pion Nieruchomości (pytanie 3) – **jest prawidłowe**,

*   w związku z Podziałem, po stronie X nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie 5) – **jest prawidłowe**,

*   w związku z podziałem, po stronie Y nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie 6) – **jest prawidłowe**.

Ad. 1)

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 398, z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.

Stosownie do art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej (w tym przypadku: Spółka X) na istniejącą spółkę przejmującą (w tym przypadku: Spółka Y), wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia; w tym przypadku: w drodze podziału przez wydzielenie części majątku X do Y).

Natomiast przepis art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub, odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej – w przypadku podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 z późn. zm.), zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę podatkowej sukcesji uniwersalnej częściowej.

Należy zwrócić uwagę, iż w przepisach Ordynacji podatkowej nie została zawarta definicja terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa” stąd ustalenie znaczenia tego terminu powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego innych niż Ordynacja podatkowa.

Zakres pojęcia „zorganizowana cześć przedsiębiorstwa” został wskazany między innymi w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm, dalej: ustawa o CIT) o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 4a pkt 4.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że „(…) obecnie w ramach spółki X faktycznie prowadzone są de facto dwa rodzaje działalności, wspólnicy planują ustrukturyzowanie poprzez formalne wyodrębnienie w ramach spółki X dwóch działów, które w intencji wspólników stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. Łącznie wyodrębnione działy obejmować będą całą strukturę organizacyjną oraz wszelkie aktywności X jako spółki dzielonej.

Na mocy odpowiednich aktów prawa wewnętrznego oraz poprzez dokonanie czynności o charakterze technicznym, zarząd formalnie dokona również przypisania do poszczególnych działów personelu, aktywów, umów oraz praw i obowiązków związanych z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności spółki X.

W celu formalnego rozpoznania oraz istnienia powyższych dwóch podstawowych obszarów działalności w ramach spółki X, zostaną zatem podjęte następujące kroki:

Wyodrębnienie organizacyjne

W tym celu zarząd X na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników podejmie uchwałę w której dokona wyodrębnienia w ramach dwóch działów (dalej Działy) oraz określi zasady funkcjonowania tych Działów zapewniających im samodzielność majątkową, funkcjonalną i organizacyjną w strukturze jednej spółki. W efekcie dojdzie do zmiany (dotąd formalnie jednolitej) struktury organizacyjnej X przez wyodrębnienie w jej ramach dwóch Działów odpowiadającym dwóm zorganizowanym częściom przedsiębiorstwa spółki X. W efekcie w spółce X zostanie powołany Dział Realizacji Inwestycji obejmujący działalność prowadzoną obecnie w spółce X w zakresie tzw. Fit out’ u powierzchni biurowych oraz Dział Nieruchomości obejmujący działalność prowadzoną obecnie w spółce X w zakresie nabywania i wynajmu lokali. W celu zapewnienia im samodzielności majątkowej, funkcjonalnej i organizacyjnej uchwała zarządu będzie przewidywała przypisanie każdemu z Działów pracowników (obecnie i docelowo faktycznie prowadzeniem działalności X w zakresie obejmującym nieruchomości zajmie się jeden z członków zarządu wykonujący swoje obowiązki w oparciu o umowę o pracę), aktywów, umów oraz praw i obowiązków związanych z każdym z powyższych obszarów działalności X. (…)

(…) Dodatkowo w związku ze specyfiką funkcjonowania Działu Nieruchomości w okresie między jego formalnym wyodrębnieniem a Podziałem, będą ewentualnie do niego przypisywane również inne składniki majątku spółki X, takie jak np. nowo nabywane lokale, ich wyposażenie, prawa i obowiązki z nowo zawartych umów najmu etc.

Do Działu Realizacji Inwestycji zostaną formalnie przypisane następujące składniki majątku X:

1.  Prawa i obowiązki z umów z kontrahentami (w tym długoterminowe) obejmujące zlecenia z zakresu fit out’u biur,
2.  Dokumentacja prawna, techniczna i architektoniczna związana z realizacją umów na fit out powierzchni biurowych,
3.  Prawa i obowiązki (należności i zobowiązania) wynikające z umowy o prowadzenie rachunku bankowego do obsługi Działu Realizacji Inwestycji (subkonto),
4.  Wyposażenie biura i rzeczy ruchome służące do wykonywania działalności związanej z realizacją umów na fit out powierzchni biurowych (komputery, drukarki, telefony, ksero etc.),
5.  Samochody (gł. ciężarowe),
6.  Systemy IT, domeny internetowe, licencje na programy komputerowe związane z działalnością fit out oraz środki pieniężne znajdujące się na wyodrębnionych rachunkach bankowych i w kasie,
7.  Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami wykonującymi obecnie obowiązki związane z fit out’em powierzchni biurowych (w tym z drugim członkiem zarządu),
8.  Prawa i obowiązki z umowy najmu lokalu biurowego w lokalizacji przy ul. M…

W wykonaniu powyższej uchwały zarządu każdy z Działów będzie wyposażony w składniki materialne i niematerialne kluczowe do prowadzenia działalności w zakresie, który został mu formalnie przypisany (…).

(…) Wyodrębnienie finansowe

Każdemu z Działów zostaną przypisane zasoby finansowe (środki na wyodrębnionych rachunkach bankowych oraz w kasie) umożliwiające bieżące funkcjonowanie (…)

(…) W związku z formalnym powołaniem struktury organizacyjnej składającej się z dwóch Działów, zarząd spółki (kierownik jednostki) będzie w stanie w oparciu o dane znajdujące się w systemie finansowo księgowym spółki dokonać odrębnego budżetowania każdego z działów a także obliczyć rentowność każdego z nich oraz przypisać każdemu z nich przychody oraz koszty wynikające z ich funkcjonowania (przy czym o ile będzie to konieczne w odniesieniu do kosztów pośrednich, zostaną zastosowane klucze alokacji).

W szczególności w celu wyodrębnienia rachunkowego przychodów oraz kosztów oraz umożliwienia przypisania ich do każdego z Działów, ustanowiona zostanie odrębna numeracja wystawianych faktur a także księgowanie (w ramach jednostki) faktur przychodzących w sposób umożliwiający ich przyporządkowanie każdemu z Działów.

Prowadzona przez X ewidencja środków trwałych i wyposażenia umożliwi wyodrębnienie i przyporządkowanie poszczególnych składników majątku, do każdego z Działów a także odniesienie w ten sam sposób dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W zakładowym planie kont przedsiębiorstwa zostaną wydzielone konta związane z Działami co pozwoli na zobrazowanie operacji gospodarczych związanych z każdym z nich.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Ze względu na odrębność funkcji każdego z Działów (która to odrębność dodatkowo została potwierdzona w drodze uchwały zarządu X w zakresie ich formalnego wyodrębnienia), w strukturze organizacyjnej X będzie można wyodrębnić dwa obszary działalności funkcjonujące w ramach Działów: obszar działalności w zakresie fit out powierzchni biurowych (Dział Realizacji Inwestycji) jak i obszar działalności obejmującej inwestycje w nieruchomości na wynajem (Dział Nieruchomości). Każdy z nich będzie cechował się odrębnością i samodzielnością umożliwiającą samodzielne funkcjonowanie (z zastrzeżeniem możliwości powiększania istniejących na dzień wyodrębnienia zasobów materialnych (aktywów) Działu Nieruchomości jakimi są lokale, ze środków wypracowanych w ramach spółki X z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Działu Realizacji Inwestycji).

W opisany powyżej sposób majątek podlegający wydzieleniu oraz pozostający w spółce X będzie zatem na moment wydzielenia wyodrębnione na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych i przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (…)”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”) o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie. Dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, które łączenie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych. Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na podstawie odpowiednich zapisów w statusie, regulaminie, zarządzeniu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem określony zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Zatem w art. 4a pkt 4 ustawy chodzi o taki zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy będą zdolne do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

Wnioskodawca wskazuje, że planuje podział Spółki X Sp. z o.o. (X) poprzez przeniesienie części majątku na nowopowstałą Spółkę Y (Y).

X skorzysta z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2342 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”) i w związku z Podziałem nie będzie zamykać ksiąg rachunkowych.

Podział będzie pociągać za sobą podwyższenie kapitału zakładowego Y. Wartość emisyjna udziałów wydanych A i B jako wspólnikom X (spółka dzielona) przez Y (spółka przejmująca) będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Y w ramach podziału przez wydzielenie X. Nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Y majątku ponad nominalną wartość udziałów wydanych każdemu wspólnikowi X. Całość majątku otrzymanego przez Y w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie zostanie przekazana na powiększenie kapitału zakładowego.

W związku z tym wskutek dokonanego Podziału, w spółce X pozostanie majątek w ramach którego w dalszym ciągu, nieprzerwanie prowadzona będzie działalność w zakresie fit out’u biur, zaś majątek w ramach której prowadzona jest działalność w zakresie nabywania i wynajmu lokali, zostanie przeniesiona do nowopowstałej spółki (w tym celu A i B powołali spółkę Y) w celu nieprzerwanego prowadzenia na nim działalności w zakresie nieruchomości w Y. Intencją Zainteresowanych jest aby, zgodnie z tak przyjętymi założeniami, każda z dwóch wyodrębnionych działalności (przenoszona i pozostająca) stanowiła zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Spółka Y nie będzie w żadnym wypadku przedmiotem sprzedaży w opisanych tu okolicznościach i docelowo pozostanie własnością A i B.

W tym celu zarząd X na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników podejmie uchwalę w której dokona wyodrębnienia w ramach dwóch działów. W efekcie w spółce X zostanie powołany Dział Realizacji Inwestycji oraz Dział Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Departament Realizacji Inwestycji oraz Departament Nieruchomości będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że świetle przedstawionych okoliczności wyodrębnione w ramach spółki X, Działy tj. Dział Nieruchomości przejmowany przez Y oraz Dział Realizacji Inwestycji pozostający w X będą stanowiły na dzień podziału spółki X zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3)

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Sukcesji podlegają te prawa i obowiązki podatkowe, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji przed dniem wydzielenia. A zatem, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek zarówno powstało, jak i zostało skonkretyzowane przed dniem wydzielenia, czy też nie.

Zgodnie bowiem z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Ponadto jak wynika z § 2 tego przepisu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższy wniosek znajduje uzasadnienie w wykładni językowej art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podatkowej podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie, przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia (tzn. zgodnie z przepisami prawa podatkowego może albo powinno zostać uwzględnione w rachunku podatkowym przed dniem wydzielenia), realizacja tego prawa lub obowiązku powinna przypadać spółce dzielonej. W konsekwencji, tego rodzaju prawa i obowiązki podatkowe na dzień wydzielenia nie powinny być uznawane za „pozostające” w związku z wydzielaną częścią.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało po dniu wydzielenia (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Tym samym, w wyniku Podziału obowiązek do rozpoznania wskazanych powyżej przychodów oraz uprawnienie do rozpoznania wskazanych powyżej kosztów uzyskania przychodów nie przejdzie, w ramach sukcesji podatkowej uregulowanej w art. 93c Ordynacji podatkowej, na Y jako spółkę przejmującą.

Wskazać należy, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przy ustalaniu dochodu osiągniętego w roku podatkowym obejmującym Dzień Podziału (dalej: „Rok Podziału”), to Spółka dzielona X Sp. z o.o., a nie Spółka przejmująca Y powinna uwzględnić:

1.  przychody osiągnięte przez X w okresie od początku Roku Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału (włącznie), związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez X z wykorzystaniem części wydzielonej majątku stanowiącej Pion Nieruchomości,
2.  koszty uzyskania przychodów potrącalne (tzn. takie, co do których zaistniała możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT) w okresie od początku Roku Podziału do dnia poprzedzającego Dzień Podziału (włącznie), związane z działalnością prowadzoną w tym okresie przez X z wykorzystaniem części wydzielonej majątku stanowiącej Pion Nieruchomości,

a w konsekwencji to X (a nie Y) powinna ująć wskazane powyżej przychody i koszty uzyskania przychodów, jak również wszystkie zaliczki miesięczne na poczet CIT wpłacone przez X w Roku Podziału, w sporządzanym przez siebie zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w Roku Podziału.

Zatem, przedmiotowe przychody i koszty powinny zostać ujęte przez X jako spółkę dzieloną w jej zeznaniu rocznym za Rok Podziału. Jednocześnie należy stwierdzić, że w wyniku Podziału, przychody osiągnięte oraz koszty uzyskania przychodów potrącalne po Dniu Podziału, związane z Działem Nieruchomości jako częścią wydzieloną X, nie będą dłużej ujmowane w rachunku podatkowym przez X. Rozliczenie tych przychodów i kosztów uzyskania przychodów przypadnie na spółkę przejmującą Y.

Natomiast w kwestii zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych, wpłacanych przez X w Roku Podziału, wskazać należy, że nie można dokonać rozróżnienia pomiędzy zaliczkami wpłaconymi przez X jako spółkę dzieloną przed oraz po dniu podziału. Zaliczki uiszczane przez X nie są powiązane z konkretnymi składnikami majątku X, lecz z całokształtem działalności gospodarczej Spółki. Tym samym, nie istnieje możliwość przypisania ich (w całości lub w części) do jakiejkolwiek części składników majątku X. Dlatego też, Spółka X Sp. z o.o. jako spółka dzielona powinna w zeznaniu rocznym Rok Podziału wykazać w całości wszystkie zaliczki miesięczne zapłacone w tym roku podatkowym, również te zapłacone przed Dniem Podziału.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 jest prawidłowe.

Ad. 5)

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawców wiążą się z ustaleniem czy w związku z Podziałem po stronie X nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, późn. zm., dalej: CIT), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub

*   gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, stwierdzić należy, że w sytuacji podziału przez wydzielenie przychód w spółce podlegającej podziałowi wystąpi, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskując a contrario aby w spółce podlegającej podziałowi przychód nie wystąpił obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, na Dzień Podziału, zarówno Dział Nieruchomości (stanowiący majątek X przenoszony do Y), jak i Dział Realizacji Umów (stanowiący majątek X, pozostający w spółce X) będą spełniać przesłanki określone w treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przesłanki wymagane dla uznania tych Działów za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, przeniesienie majątku stanowiącego Dział Nieruchomości do Y jako spółki przejmującej, na skutek Podziału, nie będzie skutkować powstaniem po stronie X jako spółki dzielonej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT (w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych, które zostaną w ramach Podziału przeniesione do Y jako spółki przejmującej).

Tym samym stanowisko Wnioskodawców należy uznać za prawidłowe.

Ad. 6)

Wątpliwości Wnioskodawcy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wiążą się także z powstaniem przychodu dla Nowo Zawiązanej Spółki Y w związku z otrzymaniem przez nią Działu Nieruchomości w wyniku podziału Spółki X Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą. Do przychodu takiego nie zalicza się jednak w szczególności:

*   wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej (art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT);

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT).

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ww. ustawy, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osoba prawnych, stanowi że ww. przepisy (ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d) stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej/nowo zawiązanej zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 12 ustawy o CIT. Art. 7b ww. ustawy, ma bowiem jedynie charakter pomocniczy - służy do określenia źródła przychodu do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej, aby określić wysokość ewentualnego przychodu należy odnieść się przede wszystkim do regulacji art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy podkreślić, iż przepis art. 7b ustawy o CIT ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca planuje podział Spółki X Sp. z o.o. poprzez przeniesienie części jej majątku na nową zawiązaną spółkę Y.

Podział nastąpi stosownie do postanowień art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej zwanego KSH) przez przeniesienie części majątku X Sp. z o.o. na Spółkę Nowo Zawiązaną Y, co stanowić będzie podział przez wydzielenie. Wydzielenie nastąpi zgodnie z art. 530 § 2 KSH w dniu wpisu do rejestru Spółki Nowo Zawiązanej („dzień wydzielenia”).

Podział spółki przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; nie będzie natomiast celem tego podziału uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W wyniku podziału Spółki Dzielonej (X Sp. z o.o.) nastąpi zawiązanie Spółki Nowo Zawiązanej (Y). Podział będzie pociągać za sobą podwyższenie kapitału zakładowego Y. Udziały w kapitale zakładowym objęte zostaną przez A oraz B w proporcji 50/50 czyli odzwierciedlającej dokładnie relacje właścicielskie w kapitale i prawach głosu A i B w X. W związku z planowanym podziałem nie są planowane żadne dopłaty w gotówce. Wartość emisyjna udziałów wydanych A i B jako wspólnikom X (spółka dzielona) przez Y (spółka przejmująca) będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Y w ramach podziału przez wydzielenie X. Nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Y majątku ponad nominalną wartość udziałów wydanych każdemu wspólnikowi X. Całość majątku otrzymanego przez Y w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie zostanie przekazana na powiększenie kapitału zakładowego.

Zgodnie zatem z powyższymi przepisami, podział Spółki X Sp. z o.o. stanowi transakcję neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli wartość majątku spółki dzielonej, otrzymanego przez spółkę przejmującą, odpowiada wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej. W konsekwencji, w przypadku podziału spółek, jedynie nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki dzielonej ponad emisyjną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej może stanowić przychód spółki przejmującej.

Jak wskazano w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym intencją Zainteresowanych jest aby wartość majątku otrzymanego przez spółkę Y, jako spółkę przejmującą, odpowiadała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że na skutek planowanego wydzielenia i związanego z nim przeniesienia na spółkę Y majątku stanowiącego Dział Nieruchomości, nie powstanie po stronie tej spółki (jako spółki przejmującej) przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy uwzględnieniu przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.