Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-947/09-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-12-21
Teza: Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku istnieje możliwość złożenia korekty do właściwego urzędu skarbowego celem uwzględnienia przez ten urząd kwoty zapłaconego przez Wnioskodawcę zachowku jako ciężaru spadku, a tym samym zmiany decyzji co do wysokości naliczonej kwoty podatku od spadku i darowizn.
Słowa kluczowe: ciężar-ciężar spadkowy; decyzja; postępowanie-wznowienie postępowania; spadek; zachowek
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 17; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości wznowienia postępowania podatkowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości wznowienia postępowania podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na mocy postanowienia sądu rejonowego z dnia 29 września 2006 r. Wnioskodawca nabył spadek po matce zmarłej 13 grudnia 2004 roku w całości, wprost na podstawie testamentu z dnia 31 lipca 2002 r.

Niezwłocznie po uprawomocnieniu się postanowienia sądu, Zainteresowany złożył w urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe z tytułu nabycia praw do spadku. z treści ww. testamentu wynikało, że spadkodawczyni wydziedziczyła swojego syna A.B., a prawo do otrzymania zachowku zgodnie z Kodeksem postępowania cywilnego posiada drugi syn C.D.

Decyzją naczelnika urzędu skarbowego z dnia 2 lipca 2007 r. ustalono Wnioskodawcy podatek od spadku i darowizn w kwocie 16 632,00 zł, przyjmując czystą wartość prawa w wysokości 256 040,00 zł odliczając kwotę wolną (art. 9 ustawy), tj. 9 637,00 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 246 403,00 zł.

Wydziedziczony w testamencie syn, zwrócił się z wnioskiem do sądu rejonowego o uznanie wydziedziczenia jako nieskuteczne i wypłatę należnego zachowku. Na mocy ugody zawartej przed sądem pomiędzy Wnioskodawcą a wydziedziczonym spadkobiercą Zainteresowany zobowiązany został do wypłacenia do końca 2008 r. kwoty 50 000,00 zł. Powyższa ugoda była zawarta na podstawie prawomocnego wyroku sądu i miała miejsce już po wydaniu przez urząd skarbowy decyzji dotyczącej ustalenia wysokości podatku od spadku po zmarłej matce Wnioskodawcy. Tym samym wysokość zobowiązania (ciężaru) Zainteresowanego do wypłacenia zachowku dla osób uprawnionych do jego otrzymania wzrosła do wysokości 107 000,00 zł.

Wnioskodawca informuje, że nie miał możliwości uregulowania tej kwoty w okresie pomiędzy: wydaniem postanowienia o nabyciu spadku przez sąd rejonowy, a terminem złożenia zeznania podatkowego z tytułu nabycia praw do spadku, ponieważ nie dysponował tak dużą kwotą pieniężną, a w spadku otrzymał tylko nieruchomości.

Zainteresowany nie posiadał również zdolności do zaciągnięcia kredytu bankowego, celem uregulowania kwot zachowków. Podkreśla również, iż sytuacja związana z ewentualnością wypłaty zachowku dla wydziedziczonego spadkobiercy była niepewna, a swoje rozwiązanie znalazła w 2008 r.

W dniu 21 września 2009 r. Zainteresowany dokonał wpłaty kwoty 16 632,00 zł z tytułu podatku od spadku i darowizn. Natomiast w dniu 22 września 2009 r. otrzymał zaświadczenie z urzędu skarbowego, że uiścił należny podatek.

W rozmowie telefonicznej z konsultantem Krajowej Informacji Podatkowej Wnioskodawca dowiedział się, że Ministerstwo Finansów stwierdza, że istnieje możliwość złożenia korekty do zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, a tym samym uznania przez urząd skarbowy wypłaconego zachowku jako ciężaru spadku, oraz odliczenia kwoty zachowku od podstawy opodatkowania. Również w urzędzie skarbowym poinformowano Zainteresowanego, że w wielu podobnych przypadkach podatnicy, po złożeniu korekty do zeznania otrzymują zwrot (po korekcie) części zapłaconego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku istnieje możliwość złożenia korekty do właściwego urzędu skarbowego celem uwzględnienia przez ten urząd kwoty zapłaconego przez Wnioskodawcę zachowku jako ciężaru spadku, a tym samym zmiany decyzji co do wysokości naliczonej kwoty podatku od spadków i darowizn.

Jednocześnie Zainteresowany zwraca się z prośbą o podanie argumentów, na które mógłby się powołać się przy składaniu korekty zeznania podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, krzywdzące jest pozbawienie Go możliwości skorzystania z ulgi odliczenia zachowku jako ciężaru spadku, ponieważ nie był w staniu dokonać tej czynności przed wydaniem decyzji przez urząd skarbowy o ustaleniu kwoty podatku od spadków i darowizn.

W opinii Zainteresowanego w Jego przypadku nierealne było wykonanie tej czynności, wcześniej ponieważ niezwłocznie, w terminie 30 dni zobowiązany był do złożenia deklaracji w stosownym urzędzie skarbowym.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy tylko osoby posiadające odpowiednie środki finansowe miały możliwość korzystania z różnego rodzaju ulg wyszczególnionych w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

Zainteresowany informuje również, że przy złożeniu zeznania podatkowego z tytuły nabycia praw do spadku nie skorzystał z żadnych dopuszczalnych w tym przypadku ulg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Art. 21 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) reguluje sposób powstawania zobowiązań podatkowych i określa moment powstania takiego zobowiązania.

Zobowiązanie podatkowe powstaje więc z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Natomiast jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 ustawy).

Stosownie do art. 21 § 5 ww. ustawy jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zobowiązania podatkowe najczęściej powstają w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci jego powstania. w takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia.

Zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych: wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. w takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego.

W sprawach dotyczących podatku od spadków i darowizn organy podatkowe wydają decyzję ustalającą. Decyzja „ustalająca” ma charakter konstytutywny, tj. powodujący powstanie zobowiązania w momencie doręczenia zobowiązanemu decyzji. w przypadku deklaracji, o której mowa w § 5 rozpatrywanego artykułu jest ona w rzeczywistości zeznaniem podatkowym. Taki przypadek ma miejsce, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie na mocy decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy).

Złożenie zeznania wówczas łączy się w każdym przypadku z prowadzeniem przez organ administracji postępowania podatkowego zakończonego decyzją o charakterze konstytutywnym.

W przypadku, gdy zobowiązanie powstaje na mocy konstytutywnej decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ustawy), a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, termin płatności wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 47 § 1 ustawy).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. u. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają własnej definicji nabycia spadku, należy zatem stosować w tym względzie przepisy Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym stosownie do art. 926 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.) powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

W przypadku nabycia tytułem spadku za dzień nabycia uznaje się dzień śmierci spadkodawcy. Bowiem w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, który z kolei z mocy przepisu art. 924 Kodeksu cywilnego otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Odmienną kwestią jest natomiast ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, który zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 zd. 1 ww. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Na podstawie art. 17a ww. ustawy podatnicy są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W zeznaniu wskazuje się rzeczy lub prawa majątkowe będące przedmiotem spadku, a także obciążające je długi i ciężary. Stosownie do przepisów § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. u. Nr 139, poz. 988, ze zm.) podatnik obowiązany jest dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające m.in. nabycie rzeczy lub praw majątkowych oraz istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, w tym orzeczenie sądu, testament, wypis z księgi wieczystej, etc.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie do znaczenia, jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego. w myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast ust. 3, będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz takich, które powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i są ponoszone już przez spadkobiercę.

W myśl przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do długów i ciężarów zalicza się m. in. wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków. Zatem skoro ustawodawca określił, iż do długów i ciężarów spadku można zaliczyć wypłaty z tytułu zachowku to nie ma podstaw aby przepis ten traktować rozszerzająco. Wprawdzie analizowany przepis wskazuje, iż do długów i ciężarów spadku można zliczyć także inne obowiązki wynikające z Kodeksu cywilnego dotyczące spadków, ale wskazanie przez ustawodawcę literalnie wypłat z tytułu zachowku zawęża pod tym względem możliwość zaliczenia także roszczenia.

W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn tylko wypłacony zachowek może stanowić dług spadkowy. w przypadku zapłaty zachowku po wydaniu decyzji ustalającej w podatku od spadków i darowizn istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego w celu uznania zachowku jako długu spadkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w świetle ww. argumentów stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym krzywdzące jest pozbawienie Go skorzystania z możliwości odliczenia zachowku jako ciężaru spadku – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że tylko wypłacony zachowek jest długiem spadkowym. Zatem w przypadku zapłaty zachowku po wydaniu decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn (jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie) istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego i odliczenia go jako długu spadkowego od podstawy opodatkowania. Podstawę prawną takiego działania stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.