Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.440.30.2022.5.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-10
Teza: WIS usługa informatyczna
Słowa kluczowe: kontrola; systemy; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 20 stycznia 2022 r. (data wpływu 20 stycznia 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 10 marca 2022 r. (data wpływu 14 marca 2022 r.) , z dnia 29 marca 2022 r. (data wpływu 29 marca 2022 r.), z dnia 29 kwietnia 2022 r. (data wpływu 9 maja 2022 r.), z dnia 25 maja 2022 r. (data wpływu 25 maja 2022 r.) oraz z dnia 26 maja 2022 r. (data wpływu 26 maja 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa – dostarczenie odpowiednio funkcjonalnego systemu informatycznego wspomagającego proces rejestrowania i oceny ryzyka, dokonywania kontroli wewnętrznej, kontroli zarządczej, audytu wewnętrznego oraz audytów zewnętrznych

**Opis usługi**: Przedmiotowa usługa polega na projektowaniu i analizie funkcjonalności systemów informatycznych oraz przygotowaniu specyfikacji technicznej do projektowanych i zaimplementowanych systemów, przygotowaniu i wykonaniu testów manualnych, raportowaniu wykrytych defektów systemu, tworzeniu i rozwoju dokumentacji testowej oraz przeglądzie i analizie dokumentacji. Usługa jest wykonywana z wykorzystaniem sprzętu komputerowego, połączeń zdalnych w siedzibie Wnioskodawcy. Na pierwszym etapie (projektowania i analizy) konieczne są interakcje (głównie poprzez (…), telefon, mail) z klientem i szczegółowa analiza jego oczekiwań co do funkcjonalności systemu oraz odpowiednie przygotowanie specyfikacji na podstawie której deweloperzy będą w stanie utworzyć odpowiednie środowisko, system informatyczny. Ustalone wymagania funkcjonalne i techniczne są zapisywane w systemie (…), do którego dostęp mają również, pracujący przy danym projekcie, informatycy tworzący kod na podstawie zapisanych w (…) wymagań. Na tym etapie konieczne są codzienne kontakty z informatykami realizującymi zadania.

Wytworzone przez informatyków rozwiązanie następnie podlega testowaniu w celu wykrycia ewentualnych błędów i defektów. Na etapie testów i dokumentowania testów konieczne są interakcje z informatykami, którzy przekładają spisane wymagania techniczne i funkcjonalne na kod (etap powstania systemu). Testy obejmują poprawność dostarczonych przez informatyków rozwiązań, w tym w szczególności ich zgodność ze spisanymi wcześniej wymaganiami. Wyniki testów są przekazywane (najczęściej poprzez (…), spotkania zdalne, osobiste, telefon, mail). Dokumentowanie wyników testów następuje w (…).

Tak więc wskazane czynności prowadzą do zrealizowania celu jakim jest dostarczenie odpowiednio funkcjonalnego systemu informatycznego wspomagającego proces rejestrowania i oceny ryzyka, dokonywania kontroli wewnętrznej, kontroli zarządczej, audytu wewnętrznego oraz audytów zewnętrznych. Dlatego niezbędne jest zaprojektowanie, odpowiednie opisanie wymagań, efektywne przetestowanie stworzonych rozwiązań, pełne udokumentowanie wyników testów, tak aby system informatyczny, który jest dostarczany klientowi był możliwie wolny od błędów i w pełni funkcjonalny.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 62

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 stycznia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi.

Usługi będące przedmiotem klasyfikacji obejmują:

1\. projektowanie i analizę funkcjonalności systemów informatycznych oraz przygotowywanie specyfikacji technicznej do projektowanych i zaimplementowanych systemów;

2\. przygotowanie i wykonanie testów manualnych, raportowanie wykrytych defektów systemu;

3\. tworzenie i rozwój dokumentacji testowej oraz przegląd i analizę dokumentacji.

Usługi realizowane są na podstawie umowy (…) i dotyczą systemu wspomagającego proces kontroli wewnętrznej, kontroli zarządczej, zarządzania ryzykiem oraz audytu wewnętrznego (…).

W uzupełnieniu z dnia 10 marca 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował wniosek o następujące informacje:

Szczegółowy opis przedmiotu wniosku:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, w którego skład wchodzą trzy następujące usługi:

1\. projektowanie i analiza funkcjonalności systemów informatycznych oraz przygotowanie specyfikacji technicznej do projektowanych i zaimplementowanych systemów,

2\. przygotowanie i wykonanie testów manualnych, raportowanie wykrytych defektów systemu,

3\. tworzenie i rozwój dokumentacji testowej oraz przegląd i analiza dokumentacji,

które w ocenie Wnioskodawcy składają się razem na jedną czynność, której celem jest dostarczenie odpowiednio funkcjonalnego systemu informatycznego wspomagającego proces rejestrowania i oceny ryzyka, dokonywania kontroli wewnętrznej, kontroli zarządczej, audytu wewnętrznego oraz audytów zewnętrznych. W tym celu konieczne jest analiza i zaprojektowanie funkcjonalności (etap 1), sprawdzenia ich działania (etap 2) oraz udokumentowanie wyników testów (etap 3). Opisane działania dotyczą systemu (…) – systemu wspomagającego proces zarządzania ryzykiem, kontroli wewnętrznej, zarządczej, audytu wewnętrznego oraz audytów zewnętrznych.

Przedmiotowe świadczenie jest wykonywane z wykorzystaniem sprzętu komputerowego, połączeń zdalnych w siedzibie Wnioskodawcy (…). Na pierwszym etapie (projektowania i analizy) konieczne są interakcje (głównie poprzez (…), telefon, mail) z klientem i szczegółowa analiza jego oczekiwań co do funkcjonalności systemu oraz odpowiednie przygotowanie specyfikacji na podstawie której deweloperzy będą w stanie utworzyć odpowiednie środowisko, system informatyczny. Ustalone wymagania funkcjonalne i techniczne są zapisywane w systemie ((…) oprogramowanie służące do śledzenia błędów oraz zarządzania projektami), do którego dostęp mają również, pracujący przy danym projekcie, informatycy tworzący kod na podstawie zapisanych w (…) wymagań. Na tym etapie konieczne są codzienne kontakty z informatykami realizującymi zadania.

Wytworzone przez informatyków rozwiązanie następnie podlega testowaniu w celu wykrycia ewentualnych błędów i defektów. Na etapie testów i dokumentowania testów konieczne są interakcje z informatykami, którzy przekładają spisane wymagania techniczne i funkcjonalne na kod (etap powstania systemu). Testy obejmują poprawność dostarczonych przez informatyków rozwiązań, w tym w szczególności ich zgodność ze spisanymi wcześniej wymaganiami. Wyniki testów są przekazywane (najczęściej poprzez (…), spotkania zdalne, osobiste, telefon, mail). Dokumentowanie wyników testów następuje w (…).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie następujących PKD:

• 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem

• 62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki

• 62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi

• 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych

• 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Świadczenie będące przedmiotem wniosku jest wykonywane w powiązaniu z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zleceniodawca na podstawie podpisanej z Wnioskodawcą umowy (…) zleca wykonywanie wyżej wymienionych usług na rzecz odbiorców systemu.

W opinii Wnioskodawcy poszczególne czynności wchodzące w zakres przedmiotowego świadczenia są ze sobą ściśle powiązane także w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawane nierozłącznie.

Tak więc wskazane czynności prowadzą do zrealizowania celu jakim jest dostarczenie odpowiednio funkcjonalnego systemu informatycznego wspomagającego proces rejestrowania i oceny ryzyka, dokonywania kontroli wewnętrznej, kontroli zarządczej, audytu wewnętrznego oraz audytów zewnętrznych. Dlatego niezbędne jest zaprojektowanie, odpowiednie opisanie wymagań, efektywne przetestowanie stworzonych rozwiązań, pełne udokumentowanie wyników testów, tak aby system informatyczny, który jest dostarczany klientowi był możliwie wolny od błędów i w pełni funkcjonalny.

Nabywca jest zainteresowany nabyciem systemu jak całości, nie zaś jednego z trzech etapów opisanych we wniosku.

Bardzo trudno jednoznacznie odpowiedzieć, które z czynności wymagają największego zaangażowania, gdyż to zależy od oczekiwań odbiorcy systemu. Jeżeli są one niestandardowe i dotychczas jeszcze w systemie niestosowane, to wówczas cała czynność, składająca się z trzech etapów będzie wymagała znacznie większego zaangażowania, zajmie więcej czasu, niż w przypadku standardowych, mało skomplikowanych oczekiwań.

Wynagrodzenie za wykonywane świadczenie obejmuje całość świadczenia, nie jest ustalane odrębnie dla poszczególnych czynności. Ustalając wynagrodzenie jest brany pod uwagę łączny czas poświęconych przez Wnioskodawcę na realizacje wszystkich trzech etapów.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy klienci zainteresowani są tym aby czynności te były wykonywane łącznie. Przeprowadzenie samych testów bez ich udokumentowania nie miałoby sensu. Nie można by też było testować gdyby wcześniej nie była zrealizowana czynność polegająca na zaprojektowaniu systemu informatycznego i opisaniu specyfikacji tego systemu. Zleceniodawca, z którym współpracuje wnioskodawca nie zleca tych usług, związanych z systemem (…), odrębnie i nie dzieli ich wykonywania na inne podmioty.

(…)

W uzupełnieniu z dnia 29 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, co następujące:

Przedmiotem złożonego wniosku są tylko czynności wymienione przez Wnioskodawcę

w uzupełnieniu z dnia 10 marca 2022 r., tj. projektowanie i analiza funkcjonalności systemów informatycznych oraz przygotowywanie specyfikacji technicznej do projektowanych i zaimplementowanych systemów, przygotowanie i wykonanie testów manualnych, raportowanie wykrytych defektów systemu, tworzenie i rozwój dokumentacji testowej oraz przegląd i analiza dokumentacji.

Czynności, które zostały wymienione dodatkowo w umowie nie są już zlecane Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie świadczy tych czynności. Stan taki ma miejsce (…). Wnioskodawca zwrócił się z prośbą do zleceniodawcy (…) o odpowiednie aneksowanie zapisów umowy.

Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia. Wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od czasochłonności realizowanych czynności. Wysokość wynagrodzenia zależy od liczby przepracowanych godzin (poświęconych na realizację czynności będących przedmiotem wniosku.

Czynnością, z wymienionych w treści uzupełnienia, stanowiącą element dominujący jest przygotowanie i wykonanie testów manualnych.

Biorąc pod uwagę czasochłonność czynności będących przedmiotem wniosku, czynnością główną jest przygotowywanie i wykonywanie testów manualnych, pozostałe wyżej wymienione, nie stanowią celu samego w sobie, są czynnościami pomocniczymi.

(…)

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W złożonym w dniu 10 marca 2022 r. uzupełnieniu wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe. Ponadto, w poz. 52 druku WIS-W „Przedmiot wniosku” Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy towaru/ów i/lub usługi/usług. W dniu 20 stycznia 2022 r. Wnioskodawca dokonał opłaty od wniosku w wysokości 40 zł, natomiast w dniu 10 marca 2022 r. wpłacił dodatkową opłatę w wysokości 80 zł. Tak oznaczony przedmiot wniosku wskazuje, że w ocenie Wnioskodawcy trzy usługi razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe. Ponadto, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz usługobiorcy następujące czynności, tj.:

a) projektowanie i analiza funkcjonalności systemów informatycznych oraz przygotowywanie specyfikacji technicznej do projektowanych i zaimplementowanych systemów;

b) przygotowanie i wykonanie testów manualnych, raportowanie wykrytych defektów systemu;

c) tworzenie i rozwój dokumentacji testowej oraz przegląd i analizę dokumentacji.

Wskazane czynności prowadzą do zrealizowania celu jakim jest dostarczenie odpowiednio funkcjonalnego systemu informatycznego wspomagającego proces rejestrowania i oceny ryzyka, dokonywania kontroli wewnętrznej, kontroli zarządczej, audytu wewnętrznego oraz audytów zewnętrznych, natomiast czynności te nie są pomocniczymi świadczeniami, które razem mogłyby stanowić świadczenie kompleksowe, ale kolejnymi etapami opracowywania systemu. Można wyodrębnić czynności wstępne – projektowanie i analizę funkcjonalności systemów informatycznych oraz przygotowywanie specyfikacji technicznej do projektowanych i zaimplementowanych systemów. Następnie Wnioskodawca przygotowuje i wykonuje testy manualne, raportuje wykryte defekty systemu. Ostatnim etapem procesu jest tworzenie i rozwój dokumentacji testowej oraz przegląd i analiza dokumentacji.

Nadrzędnym celem usługi będącej przedmiotem wniosku pozostaje dostarczenie odpowiednio funkcjonalnego systemu informatycznego wspomagającego proces rejestrowania i oceny ryzyka, dokonywania kontroli wewnętrznej, kontroli zarządczej, audytu wewnętrznego oraz audytów zewnętrznych. Dlatego niezbędne jest zaprojektowanie, odpowiednie opisanie wymagań, efektywne przetestowanie stworzonych rozwiązań, pełne udokumentowanie wyników testów, tak aby system informatyczny, który jest dostarczany klientowi był możliwie wolny od błędów i w pełni funkcjonalny.

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że w sytuacji, gdy w ramach jednego świadczenia elementy składające się na to świadczenie mogą być wykonywane odrębnie właściwa jest analiza pod kątem kompleksowości świadczenia. Natomiast, gdy czynności mogą być wykonywane wyłącznie razem i są etapami jednej usługi, nie będą podlegały analizie w zakresie kompleksowości.

W analizowanej sprawie usługobiorca w ramach dostarczenia odpowiednio funkcjonalnego systemu informatycznego wspomagającego proces rejestrowania i oceny ryzyka, dokonywania kontroli wewnętrznej, kontroli zarządczej, audytu wewnętrznego oraz audytów zewnętrznych otrzymuje jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów, dostępnych w ramach dokonanego zakupu.

Z przedstawionego zagadnienia nie wynika, aby Wnioskodawca mógł odrębnie wykonywać ww. czynności. Z powyższego wynika zatem, że wskazane przez Wnioskodawcę elementy nie mogą być przedmiotem niezależnej sprzedaży a to oznacza, że wykonywane czynności razem stanowią jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają.

W efekcie usługę – dostarczenie odpowiednio funkcjonalnego systemu informatycznego wspomagającego proces rejestrowania i oceny ryzyka, dokonywania kontroli wewnętrznej, kontroli zarządczej, audytu wewnętrznego oraz audytów zewnętrznych należy, w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 tego artykułu).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja J obejmuje:

\- usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,

\- usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,

\- usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,

\- usługi telekomunikacyjne,

\- usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,

\- usługi w zakresie informacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,

\- usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,

\- usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,

\- wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,

\- wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,

\- usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,

\- usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 62 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE”, który obejmuje:

\- dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych,

\- pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania,

\- planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny,

\- zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania,

\- pozostałe profesjonalne i techniczne usługi związane z informatyką.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 62 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Usługa będąca przedmiotem wniosku – dostarczenie odpowiednio funkcjonalnego systemu informatycznego wspomagającego proces rejestrowania i oceny ryzyka, dokonywania kontroli wewnętrznej, kontroli zarządczej, audytu wewnętrznego oraz audytów zewnętrznych – spełnia warunki i mieści się w grupowaniu PKWiU 62 „Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane”. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Należy zauważyć, że niniejsza WIS dotycząca usługi dostarczenia odpowiednio funkcjonalnego systemu informatycznego wspomagającego proces rejestrowania i oceny ryzyka, dokonywania kontroli wewnętrznej, kontroli zarządczej, audytu wewnętrznego oraz audytów zewnętrznych – w związku z treścią art. 42a ustawy – rozstrzyga wyłącznie klasyfikację niezbędną do określenia stawki podatku od towarów i usług (klasyfikację do działu według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)) oraz właściwą stawkę podatku VAT dla tej usługi.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).