Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-435/15-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-07
Teza: Płatnik – przekazywanie zaliczek na ZFRON
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; niepełnosprawni; płatnik; zakład-zakład pracy-zakład pracy chronionej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 38

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie potwierdzenia poprawności przyjętego przez płatnika wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych związanego z przekazywaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (pytanie Nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Stan faktyczny:

X Spółka komandytowa w dniu 1 lipca 2012 r. utraciła status zakładu pracy chronionej. Spółka nadal zatrudnia osoby niepełnosprawne i kwoty pobranych zaliczek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, przekazuje na podstawie art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz na konto Urzędu Skarbowego, w wysokości uzależnionej od osiąganego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych, ustalonego na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej. Spółka wypłaca wynagrodzenia w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie przysługuje. W wyjątkowych sytuacjach, Spółka wypłaca wynagrodzenia w innym terminie. Na przykład w przypadku ustania stosunku pracy, Spółka wypłaca wynagrodzenie w dniu ustania zatrudnienia.

Spółka przekazuje część zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, na konto Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w terminie siedmiu dni od ich poboru, zgodnie z przepisem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Spółka przekazuje część zaliczek na podatek dochodowy pobranych od wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych na konto Urzędu Skarbowego w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka stosując 7 - dniowy termin przekazania zaliczek podatku na konto ZFRON nie może prawidłowo określić wskaźnika zatrudnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej, ponieważ w terminie przekazania zaliczek na konto ZFRON nie są znane stany zatrudnienia z miesiąca wypłaty wynagrodzenia. Tym samym, Spółka nie może prawidłowo określić w jakiej części należy przekazać pobrane zaliczki na konto ZFRON. Spółka ustala wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych zakładając, że od dnia wpłaty zaliczek podatku na konto ZFRON do końca miesiąca dzienne stany zatrudnienia nie zmienią się. Po zakończonym miesiącu Spółka ustala prawidłowy wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych i w przypadku, kiedy wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych jest inny niż zakładany w momencie wpłaty zaliczek na ZFRON, Spółka dopłaca lub dokonuje zwrotu części zaliczek z konta ZFRON.

Zdarzenie przyszłe:

W związku z brakiem możliwości ustalenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych o którym mowa w art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej, w terminie określonym w przepisach art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (7 dni od dnia poboru zaliczki) Spółka zamierza stosować termin przekazania na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych i na konto urzędu skarbowego części pobranych zaliczek od przychodów pracowników niepełnosprawnych z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, czyli do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka postępuje prawidłowo ustalając wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych (wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych z miesiąca w którym dokonano wypłaty) stosując przepisy art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej w związku z art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Spółka postępuje prawidłowo dwukrotnie ustalając wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, tj. w dniu przekazania zaliczki na konto ZFRON (w terminie 7 dni od jej poboru na podstawie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i po zakończeniu okresu, z którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnoprawnych jest ustalany?
3.  Czy Spółka będzie postępowała prawidłowo przekazując część pobranych zaliczek od przychodów pracowników niepełnosprawnych z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego na rachunek ZFRON stosując termin określony przepisem art. 38 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego (pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2), Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3), wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym, należy ustalić na podstawie powołanych w nim przepisów art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, tj. z miesiąca dokonania wypłaty.

Dwukrotne ustalanie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w celu dotrzymania terminu określonego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zatem, jak wynika z powyższego przepisu, przekazanie zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty.

Natomiast kolejne przepisy art. 38 ust. 2-2c ww. ustawy, regulują zasady przekazywania zaliczki na podatek dochodowy w przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej oraz płatnika, który utracił status zakładu pracy chronionej.

W świetle art. 38 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
    *   w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
    *   w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Z treści art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:
    1.  25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
    2.  50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
    3.  75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
    4.  100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych - w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40%

\- w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;

1.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.

Powołane powyżej regulacje odnoszą się do „kwot pobranych zaliczek”, tj. do kwot, jakie płatnik „zatrzymał”, celem ich późniejszego przekazania. Przepisy art. 38 ust. 2-2a ustawy mają charakter norm szczególnych, stanowiących odstępstwo od ogólnej reguły określonej w art. 38 ust. 1, z tym że odstępstwo to dotyczy jedynie podmiotu, na rzecz którego należy przekazać zaliczkę. Tym samym przekazanie zaliczki do tych podmiotów następuje w terminie wynikającym z ogólnej regulacji dotyczącej przekazywania pobranych przez płatników zaliczek, tj. w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy, czyli do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Ponadto art. 38 ust. 2b ustawy stanowi, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, z późn. zm.).

Przechodząc zatem na grunt postanowień ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy wyjaśnić, że na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2–5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Z kolei w myśl postanowień art. 21 ust. 5 ww. ustawy, do liczby pracowników, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się osób niepełnosprawnych przebywających na urlopach bezpłatnych oraz osób niebędących osobami niepełnosprawnymi zatrudnionych:

1.  na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego;
2.  przebywających na urlopach wychowawczych;
3.  nieświadczących pracy w związku z odbywaniem służby wojskowej albo służby zastępczej;
4.  będących uczestnikami Ochotniczych Hufców Pracy;
5.  nieświadczących pracy w związku z uzyskaniem świadczenia rehabilitacyjnego;
6.  przebywających na urlopach bezpłatnych, których obowiązek udzielenia określają odrębne ustawy.

Natomiast w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Dodać należy, że zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej, potwierdzającą spełnianie warunków, o których mowa w art. 28 lub 29, wydaje wojewoda. Natomiast z ust. 3 tego artykułu wynika, że wojewoda podejmuje decyzję stwierdzającą utratę przyznanego statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej w razie niespełniania warunków lub obowiązków, o których mowa w art. 28 ust. 1-3 i art. 33 ust. 1 lub 3 pkt 1 i 2, lub odpowiednio art. 28 ust. 1 pkt 1-3, art. 29 lub 30 ust. 2b, z dniem zaprzestania spełniania jakiegokolwiek z tych warunków lub obowiązków.

Natomiast z treści art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest do przekazywania środków funduszu na rachunek w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano.

Zauważyć należy, że wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku termin, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej, nie reguluje tej kwestii podatkowej.

Ponadto, dodać należy, że przepis art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej nie reguluje również kwestii podatkowej, o której mowa we wniosku, a dotyczącej określenia miesiąca, z którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być brany pod uwagę.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślić należy, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia, przy czym nie ma znaczenia, jakiego okresu dany przychód dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy miesiąca wypłaty wynagrodzenia. Z uwagi na fakt, że przekazanie części zaliczki na ZFRON (jak i na ogólnych zasadach do urzędu skarbowego) – w myśl art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje w miesiącu następnym (do 20 dnia), płatnik w momencie ich przekazania dysponuje pełnymi danymi za miesiąc poprzedni, co pozwala na ustalenie właściwej wielkości wskaźnika.

Wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy miesiąca wypłaty wynagrodzenia (tj. miesiąca, w którym wynagrodzenie jest wypłacone). Wyżej wskazany termin przekazania dotyczy również tych podmiotów, które przekazują zaliczki na ZFRON.

W świetle powyższego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się z miesiąca, w którym jest wypłacane wynagrodzenie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.