Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-775/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-17
Teza: Skutki podatkowe z tytułu objęcia Wnioskodawcy, jako osoby uprawnionej programami motywacyjnymi.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; plan; pracownik; programy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2015 r. (data otrzymania 17 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 2 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu objęcia Wnioskodawcy, jako osoby uprawnionej programami motywacyjnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu objęcia Wnioskodawcy, jako osoby uprawnionej programami motywacyjnymi.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 15 lutego 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-775/15/HS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 2 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca jest zatrudnionym na podstawie umowy o pracę pracownikiem Organizatora (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca jest objęty dwoma programami motywacyjnymi (dalej: „Programy”), które prowadzi Organizator. Zasady funkcjonowania obu Programów zawarte są w przyjętych przez Organizatora regulaminach. Celem Programów jest zapewnienie poprawy wyników finansowych oraz pozycji rynkowej Spółki. Realizacja celów Programów wiąże się z możliwością uzyskania przez Wnioskodawcę dodatkowego świadczenia pieniężnego (premii) w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki.

Wnioskodawca jest uczestnikiem dwóch Programów:

*   średnioterminowego (3 letniego) opartego na akcjach wirtualnych (dalej: „Program 1”) oraz
*   krótkoterminowego opartego na przyznanym mu prawie do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z wykonania praw związanych z realizacją określonych celów (dalej: „Program 2”).

W celu realizacji Programu 1 Organizator zawarł z Wnioskodawcą dwie pisemne umowy (dalej: „Umowy”), na mocy których Wnioskodawca nabył akcje wirtualne (dalej: „Akcje wirtualne”).

Zgodnie z zasadami Programu 1, Akcje wirtualne nie stanowią akcji w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. Nr 1030 ze zm., dalej: „k.s.h.”), nie są akcjami notowanymi na giełdzie i nie dają Wnioskodawcy żadnych praw udziałowych w stosunku do Spółki, a zatem jako posiadacz akcji wirtualnych nie jest uważany za akcjonariusza/udziałowca z tytułu posiadania tych akcji, w szczególności nie przysługuje mu prawo głosu ani prawo do dywidendy. Przyznawane Wnioskodawcy Akcje wirtualne są niezbywalne, z wyjątkiem ich wykupu przez Organizatora w celu realizacji przyznanych mu praw.

Stosownie do postanowień Programu 1, nabywając Akcje wirtualne Wnioskodawca nabył uprawnienie do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego (ekwiwalentu), kalkulowanego jako iloczyn liczby przyznanych Akcji wirtualnych i ich wartości na dzień realizacji (wykupu), a Organizator zobowiązał się do odkupienia od Wnioskodawcy Akcji wirtualnych po cenie obowiązującej na dzień wykupu. Wartość nominalna jednej akcji wirtualnej, po której Wnioskodawca nabył Akcje wirtualne wyniosła 1 zł i nie ulegnie zmianie w kolejnych latach obowiązywania Programu 1. Umowy zawierane z Wnioskodawcą w ramach Programu 1 są umowami odrębnymi i w żaden sposób niezwiązanymi z umową o pracę. Zgodnie z założeniami Programu 1 Wnioskodawca otrzymał certyfikaty Akcji wirtualnych, określające w szczególności liczbę przyznanych mu akcji.

Zgodnie z postanowieniami Programu 1, realizacja praw wynikających z Akcji wirtualnych będzie następowała po spełnieniu określonych w Regulaminie i Umowie warunków, w tym m.in. po upływie przewidzianego w Umowie czasu. Zasady Programu 1 (czy to postanowienia Regulaminu czy Umowy) oprócz ogólnych zasad jego funkcjonowania mogą także określać konsekwencje pewnych zdarzeń szczególnych (w szczególności rozwiązania stosunku pracy w trakcie trwania Programu 1). Zgodnie z zasadami Programu 1, wartość Akcji wirtualnych na dzień realizacji (wykupu) uzależniona będzie od osiągnięcia określonych wskaźników finansowych (przychody, rentowność) przez Spółkę (lub jej część/jednostkę biznesową) we wskazanym w Programie 1 okresie.

Realizacja praw wynikających z Akcji wirtualnych będzie następowała w przypadku łącznego spełnienia poniższych przesłanek:

*   upływu okresu wskazanego w dokumentach Programu 1,
*   osiągnięcia w badanym okresie przyrostu wartości Spółki (zarządzanego przez Wnioskodawcę obszaru), co zgodnie z zasadami Programu zostanie skalkulowane w oparciu o dwa mierniki – „miernik 1” rozumiany jako wartość zarządzanego obszaru/jednostki biznesowej, która będzie obliczana z uwzględnieniem następujących współczynników: EBITDA (zysk operacyjny powiększony o amortyzację), rentowności i zmiany przychodów ze sprzedaży netto w stosunku do okresu poprzedniego (wyrażonej w procentach) oraz „miernik 2” obrazujący przyrost wartości miernika 1.

Zgodnie z ogólną zasadą Programu 1, Akcje wirtualne będą podlegać wykupowi, a wynikająca z tego kwota rozliczenia (ekwiwalentu pieniężnego) będzie wypłacana po 2 latach karencji, licząc od końca roku obrotowego, za który Akcje wirtualne zostały wydane, o ile średnia arytmetyczna miernika 1 za dwa kolejne lata poprzedzające rok wypłaty nie będzie niższa od wartości miernika 1 w roku, za jaki Akcje wirtualne zostały wydane. Przykładowo, jeżeli średnia arytmetyczna wartość miernika 1 za lata 2014 i 2015 będzie wyższa od wartości tegoż miernika obliczonej za rok 2013, wówczas Organizator wykupi początkiem 2016 r. Akcje wirtualne przyznane Wnioskodawcy za 2013 r. Regulamin lub Umowa mogą przewidywać pewne odstępstwa od określonej powyżej zasady ogólnej.

W przypadku Programu 2, Organizator zawarł z Wnioskodawcą odrębną Umowę, której treścią jest przyznanie warunkowego prawa do otrzymania, po zakończeniu okresu rozliczeniowego (obrachunkowego), rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji tegoż prawa (dalej: „Prawo”). Umowa jest umową odrębną i niezwiązaną w żaden sposób z umową o pracę. Prawo do otrzymania kwoty rozliczenia przyznane Wnioskodawcy zostało odpłatnie – cena nabycia tego Prawa przez Wnioskodawcę wyniosła 1 zł i zasadniczo nie powinna ona ulec zmianie w kolejnych latach obowiązywania Programu 2.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca jest zobowiązany do niezbywania przysługującego mu warunkowo Prawa, aż do momentu jego realizacji (prawo niezbywalne). Realizacja Prawa będzie polegała na żądaniu od Organizatora wypłaty kwoty realizacji i w następstwie tego na wypłacie przez Organizatora tej kwoty. Realizacja Prawa może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu wskazanego w Programie 2 (zasadniczo 12 miesięcy, ewentualnie 6 miesięcy w wyjątkowych sytuacjach) i po spełnieniu określonych w dokumentach Programu 2 warunków opisanych poniżej (Prawo to jest zatem warunkowe, co oznacza, że potencjalna wypłata będzie uzależniona od spełnienia wskazanych w Programie 2 warunków). Warunki służące określeniu wysokości należnej Wnioskodawcy kwoty rozliczenia są definiowane jako wskaźniki finansowe (dalej: „Wskaźniki”).

Wysokość kwoty rozliczenia będzie uzależniona od oceny stopnia realizacji określonych w Programie 2 Wskaźników i określana będzie jako ustalony w Umowie procent założonej kwoty bazowej. Wskaźniki będące podstawą wyliczenia kwoty rozliczenia na dany okres rozliczeniowy będą ustalane przez Organizatora. Następnie po zakończeniu okresu wskazanego w Programie 2, Organizator przekaże Wnioskodawcy informację o wartości osiągniętych Wskaźników za dany okres oraz o obliczonej na tej podstawie kwocie rozliczenia.

Jak wspomniano powyżej, wysokość kwoty rozliczenia uzależniona będzie w szczególności od stopnia realizacji Wskaźników, przy czym w poszczególnych okresach rozliczeniowych mogą być brane pod uwagę tylko niektóre z poniższych Wskaźników (zasadniczo obliczanych dla jednostki biznesowej/obszaru działalności zarządzanego przez Wnioskodawcę):

*   osiągnięcie rentowności sprzedaży (wskaźnik kalkulowany jako stosunek zysku do przychodów ze sprzedaży) na wskazanym poziomie,
*   osiągnięcie EBITDA (zysku operacyjnego powiększonego o amortyzację) na określonym poziomie,
*   osiągnięcie założonego poziomu/wolumenu sprzedaży, wzrostu sprzedaży na właściwym poziomie,
*   osiągniecie założonych wartościowych lub ilościowych udziałów Spółki/grupy produktowej/produktu na określonym rynku (wskaźnik kalkulowany jako udział sprzedaży danego produktu do łącznej wartości sprzedaży wygenerowanej przez rynek, tj. wszystkich bezpośrednich konkurentów),
*   osiągnięcie wartości marży brutto na założonym poziomie (wskaźnik finansowy zdefiniowany jako stosunek przychodów ze sprzedaży pomniejszonych o koszty wytworzenia do przychodów ze sprzedaży),
*   osiągnięcie wskaźnika rotacji zapasów (wskaźnik kalkulowany jako iloraz średniej wielkości zapasów i kosztów wytworzenia) na założonym poziomie,
*   osiągnięcie wskaźnika realizacji dostaw lub zleceń (kalkulowanego jako suma liczby pozycji zleceń zrealizowanych w ilościach zgodnych z zamówieniem klienta do sumy wszystkich pozycji zleceń otrzymanych od klienta) na założonym poziomie,
*   osiągnięcie PAAP (profit after advertising and promotion, czyli wskaźnik określający wysokość zysku po uwzględnieniu kosztów reklamy i promocji) na określonym poziomie,
*   osiągnięcie sprzedaży wartościowej (NSV, czyli wskaźnik określający wysokość przychodów ze sprzedaży netto) lub ilościowej (sztuk, litrów lub kilogramów) na określonym poziomie,
*   osiągnięcie określonego poziomu kontrybucji lub marży kontrybucji (wskaźnik finansowy zdefiniowany jako stosunek zysku po uwzględnieniu kosztów zmiennych do ceny sprzedaży),
*   osiągnięcie określonego poziomu wskaźnika kosztów sprzedaży lub marketingu w relacji do przychodów ze sprzedaży,
*   osiągnięcie ceny/kosztów usług transportowych i magazynowych na jednostkę miary (kilogramy, palety) na określonym poziomie,
*   osiągnięcie wskaźnika poziomu kosztów wytworzenia (udziału kosztów w wartości produkcji) na określonym poziomie,
*   osiągnięcie na określonym poziomie wskaźnika wartości usług (np. przemysłowych) na jednostkę produkcji,
*   osiągnięcie wskaźnika średnich cen zakupu surowców (np. pszenicy, cukru itp.) na określonym poziomie.

Kwotę rozliczenia Wnioskodawca będzie mógł otrzymać, jeśli ustalone Wskaźniki (ustalony Wskaźnik) osiągną odpowiedni, założony przez Organizatora poziom minimalny oraz gdy spełnione zostaną inne wskazane w Programie 2 warunki. Szczegółowy sposób wyliczenia kwoty rozliczenia ustalony jest indywidualnie w Umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Organizatorem.

Zarówno w Programie 1 jak i Programie 2 Organizator może określić, że badanie stopnia realizacji poszczególnych celów (tj. osiągnięcia przez określone wskaźniki finansowe zakładanego poziomu) będzie dotyczyło roku/lat poprzedzających wprowadzenie tych Programów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zarówno prawo do otrzymania kwoty rozliczenia (ekwiwalentu) w związku z realizacją uprawnień z Akcji wirtualnych w ramach Programu 1 jak i Prawo do otrzymania kwoty rozliczenia w związku z realizacją prawa nabytego w ramach Programu 2, w jego ocenie, stanowią instrument pochodny, dla którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy, który jest wykonywany przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Powyższy opis jest więc zdaniem Wnioskodawcy zbieżny z definicją instrumentu finansowego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z uczestnictwem w Programie 1 ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji praw z Akcji wirtualnych, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia (ekwiwalentu pieniężnego) i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?
2.  Czy w związku z uczestnictwem w Programie 2 ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji prawa nabytego, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nabycia i realizacji praw z Akcji wirtualnych w ramach Programu 1, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia (ekwiwalentu pieniężnego) i stanowić będzie dla niego przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu nabycia i realizacji prawa nabytego w ramach Programu 2, powstanie tylko w momencie wypłaty kwoty rozliczenia i stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zarówno prawo do otrzymania kwoty rozliczenia (ekwiwalentu), w związku z realizacją uprawnień z Akcji wirtualnych w ramach Programu 1, jak i prawo do otrzymania kwoty rozliczenia w związku z realizacją prawa nabytego w ramach Programu 2, wypełniają przesłanki do uznania ich za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 13 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.), w tym m.in. wymienione w lit. c) tego przepisu – niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Ponadto – zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei, zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) – instrument pochodny, instrument finansowy to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, czyli np. wartości akcji, obligacji, wartości indeksu giełdowego, wartości wskaźników finansowych itp. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, należy wskazać, że pojawiające się w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi pojęcia „prawo”, „zespół praw”, „umowa” i „instrument finansowy” to określenia mające charakter tautologiczny, tj. powtarzają swoje znaczenie. W praktyce instrumenty finansowe mogą w sensie cywilnoprawnym stanowić wiązkę umów lub złożone konstrukcje umowne składające się z powiązanych ze sobą funkcjonalnie relacji kontraktowych (Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym. Aleksander Chłopecki, PPH, 2009).

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że prawa wynikające z umów cywilnoprawnych zawieranych w ramach Programu 1 i Programu 2, mogą być po spełnieniu warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi kwalifikowane jako pochodne instrumenty finansowe. W związku z powyższą okolicznością, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do otrzymania kwoty rozliczenia (ekwiwalentu pieniężnego) w związku z realizacją praw wynikających z Akcji wirtualnych (Program 1) jak i otrzymania kwoty rozliczenia w ramach Programu 2 przez Wnioskodawcę kwalifikuje się zarówno:

*   jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym są wskaźniki finansowe Spółki i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, jak również
*   jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ze względu na to, że prawa przyznawane w ramach Programu 1 i Programu 2 są prawami majątkowymi, których cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych.

Dodatkowo należy wskazać, że Wnioskodawca ma prawo do uzyskania świadczenia, zaś Organizator jest zobowiązany do realizacji zobowiązania, w określonym terminie i na określonych warunkach, co jest charakterystyczne dla (odpowiednio) nabywcy i wystawcy instrumentów finansowych. Zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, realizacja pochodnego instrumentu finansowego może nastąpić poprzez rozliczenie pieniężne. W takiej formie będzie właśnie realizowane nabyte przez Wnioskodawcę Prawo w ramach Programu 1 i Programu 2.

W konsekwencji, prawa do otrzymania kwot rozliczenia pieniężnego wynikające z wyżej wymienionych Programów należy uznać za pochodne instrumenty finansowe zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi, których cena zależy bezpośrednio od wartości wskaźników finansowych Spółki. W związku z tym wypełniają one definicję pochodnych instrumentów finansowych z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w momencie ewentualnej wypłaty przez Organizatora świadczenia pieniężnego na jego rzecz (wykupu Akcji wirtualnych zgodnie z Umową) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy, tj. z zastosowaniem 19% stawki podatkowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego wyjaśnienia Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, przychodem podatkowym jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania Wnioskodawcy Akcji wirtualnych inkorporujących prawo do otrzymania w przyszłości wskazanych środków pieniężnych. Jak wskazano we wniosku, Akcje wirtualne są niezbywalne i nie są notowane na giełdzie, zaś prawo do otrzymania kwoty rozliczenia będzie przysługiwało tylko i wyłącznie po spełnieniu określonych w Programie 1 warunków. Powyższa okoliczność oznacza, że w sytuacji, gdy warunki te nie zostały spełnione Wnioskodawca nie otrzyma kwoty rozliczenia (ekwiwalentu).

Tym samym Wnioskodawca stwierdził, że samo przyznanie mu Akcji wirtualnych nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu zwłaszcza, gdy weźmiemy pod uwagę, że Wnioskodawca ponosi za nie odpłatność (tj. zgodnie z zasadami Programu 1 zobowiązany jest do uiszczenia wartości nominalnej Akcji wirtualnych). Tym samym, nabycie Akcji wirtualnych w ramach planu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej Akcję wirtualną. Dodatkowo należy podkreślić, że – jak wskazał Wnioskodawca – w momencie ich nabycia nie można stwierdzić czy ich realizacja przyniesie Wnioskodawcy wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Nabycie Akcji wirtualnej stwarza jedynie potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z Akcji wirtualnych wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W związku z powyższym wyjaśnieniem Wnioskodawca uznał, że przyznanie mu Akcji wirtualnych spowoduje powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z Akcji wirtualnych (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Wskazane stanowisko znajduje uznanie w praktyce organów podatkowych, co potwierdza m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2014 r., Znak: ILPB2/415-274/14-2/WS: w momencie realizacji praw wynikających z akcji fantomowych powstaje przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Do rozliczenia uzyskanego przychodu z ww. tytułu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązani są wyłącznie pracownicy Wnioskodawcy, których prawa wynikające z akcji fantomowych zostaną zrealizowane.,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 lipca 2014 r., Znak: IPTPB2/415-308/14-2/JR: (\`(...)\`) po stronie Wnioskodawcy, z tytułu nabycia i realizacji warunkowego prawa stanowiącego pochodny instrument finansowy w postaci prawa do otrzymania rozliczenia pieniężnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji nabytego prawa, który będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r., Znak: ITPB2/415-677/14/IB: Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, w szczególności zaś wobec nabywania przez pracowników Akcji Fantomowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe za cenę odpowiadającą ich wartości rynkowej, w momencie ich nabywania pracownicy nie uzyskują przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy.,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 kwietnia 2015 r, Znak: IBPBII/2/4511-47/15/NG, w której Organ potwierdził prawidłowość interpretacji przepisów w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, tożsamego ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku. Zgodnie z tą interpretacją – Organizator nie jest płatnikiem zaliczek od dochodów na poczet podatku od osób fizycznych, wypłacanych uczestnikom Programów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu po jego stronie powstanie tylko w momencie ewentualnej wypłaty kwoty rozliczenia i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego przepisu, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie nabycia przez niego prawa do otrzymania kwoty rozliczenia w ramach Programu 2, gdyż na tym etapie nie otrzymuje on jeszcze środków pieniężnych, a nabytym prawem nie może rozporządzać. Nabycie Prawa przez Uprawnionych stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie kwoty rozliczenia w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków). Przysporzenie, które otrzymuje Wnioskodawca w chwili nabycia Prawa jest więc jedynie potencjalne. Co więcej, Wnioskodawca ponosi odpłatność za nabycie prawa do otrzymania kwoty rozliczenia w wysokości 1 zł.

Na poparcie własnego stanowiska, Wnioskodawca przywołał szereg interpretacji, w szczególności:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2014 r, Znak: IBPBII/2/415-1050/13/NG, w której organ zgodził się z Wnioskodawcą, że wypłaty Kwot Realizacji, dokonywane na rzecz Uprawnionych stanowią realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2014 r., Znak: ILPB2/415-937/13-4/AJ: (\`(...)\`) przyznanie w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych spowoduje powstanie po ich stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie Realizacji Prawa. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r. Znak: IPPB2/415-698/11-7/MG: (\`(...)\`) samo otrzymanie niezbywalnego na rzecz osób trzecich oraz niemającego odrębnej wartości papieru wartościowego przez Wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej (\`(...)\`).

Z powyższych interpretacji wynika, że dopiero w momencie realizacji Prawa i wypłaty Wnioskodawcy kwoty rozliczenia, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia. Jednocześnie, przychód uzyskany z tytułu wypłaty kwoty rozliczenia powinien zostać zaliczony do kategorii kapitałów pieniężnych. Takie wnioski wynikają z analizy poniższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Według art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy – przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią – pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.). Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, wypłaty kwot rozliczenia, dokonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach Programu 2 stanowią realizację instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie uzyskane w roku podatkowym dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających – zgodnie z treścią art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnik obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podlegający opodatkowaniu po jego stronie powstanie dopiero w momencie wypłaty kwoty rozliczenia (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wyjaśnić jedynie należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieobowiązujące brzmienie art. 5a pkt 13 oraz art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) zmieniono m.in. art. 5a pkt 13 oraz art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które od 1 stycznia 2015 r. stanowią, że:

*   ilekroć w ustawie mowa jest o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego (art. 5a pkt 13 ustawy),
*   za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust. 1b ustawy).

Ponadto, ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016 r. zmieniono m.in. brzmienie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, który po zmianie stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Powyższe zmiany nie mają jednak wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.