Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-234/11-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-01
Teza: Czy w stosunku do poniesionej przez Spółkę na rzecz H. opłaty, przepis art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że Spółka może zaliczyć poniesioną na rzecz H. opłatę do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-wypowiedzenie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 16 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia opłaty wyrównawczej do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zapłaconej opłaty wyrównawczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka albo Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie dystrybucji na rynku polskim wysokiej klasy aparatów słuchowych i akcesoriów do nich.

Od roku 2005 Spółka dokonywała zakupów towarów od spółki powiązanej (dalej H.). Zakupy te były dokonywane w oparciu o zawartą pomiędzy Spółką a H. „Umowę ramową w sprawie dostawy aparatów słuchowych i akcesoriów”, zwaną dalej „Umową".

Spółka zdecydowała się na rozpoczęcie współpracy z H. oraz dokonywanie zakupów towarów za pośrednictwem tej spółki, ponieważ zapewniła ona Spółce niższe ceny zakupów niż w przypadku zakupów dokonywanych bez pośrednictwa H., bezpośrednio u dostawców zewnętrznych.

Dzięki współpracy z H., Spółka osiągnęła wymierne korzyści finansowe. Przede wszystkim podstawową korzyścią był spadek cen na kupowane przez Spółkę towary. H. prowadził bowiem także negocjacje cenowe z dostawcami i producentami towarów nie tylko dla Spółki, ale także dla innych spółek dystrybucyjnych grupy.

Dlatego dzięki specjalnej wiedzy i stosunkom handlowym oraz wykorzystując „efekt skali", H. mogła uzyskać niższe ceny zakupów towarów, których Spółka z jej ilością zamówień i dotychczasowym systemem zarządzania zakupami nie była w stanie wynegocjować.

Z przeprowadzonej analizy porównawczej dla roku 2005 wynika, że Spółka nabywając tę samą ilość towarów bezpośrednio od ich producentów a nie za pośrednictwem H. poniosłaby łącznie większe koszty zakupu o ok. 1 mln. zł.

Ponadto Spółka uzyskała:

1.  korzystniejsze warunki w zakresie gwarancji na kupowane towary (np. 3-tygodniowe prawo do wymiany towaru),
2.  korzystniejsze aniżeli dotychczasowe warunki płatności za zakupione towary.

Zgodnie z podpisaną Umową H. nabywała towary od producentów we własnym imieniu i dostarczała je do głównego magazynu Spółki, skąd następnie towar był transportowany do poszczególnych sklepów i oddziałów Spółki w całej Polsce.

Towary nabywane od H. stanowiły ponad 80% całej sprzedaży Spółki i były nimi przede wszystkim aparaty słuchowe (dalej „Aparaty”) i baterie (dalej „Baterie”).

Dzięki stworzeniu centralnego systemu zarządzania zakupami, koszty administracji związane z kontrolą dokumentów dostawy i rachunków zakupu Aparatów i Baterii od różnych producentów, generowane przez Spółkę, uległy obniżeniu. Od 1 stycznia 2005 r. w ramach dokonywania zakupów Aparatów i Baterii Spółka kontrolowała tylko jeden dokument zakupu, wystawiany przez H.

Strony transakcji wybrały jako metodę kalkulacji ceny dla przedmiotowej transakcji „metodę podziału zysku". Zysk ten obliczano jako różnicę pomiędzy cenami zakupu bez pośrednictwa H. i z pośrednictwem H. Uzyskana oszczędność była następnie dzielona pomiędzy H. i Spółkę wg odpowiedniej proporcji.

Z danych finansowych zgromadzonych przez Spółkę wynika, że już w roku rozpoczęcia współpracy z H. (tj. w roku 2005) marża ze sprzedaży towarów Spółki nabytych od H. (obliczona na podstawie danych z rachunku zysków i strat Spółki jako stosunek zysku ze sprzedaży towarów do wartości zakupów towarów) wzrosła o ponad 6 p.p. (z 66,1% do 72,4%). W następnych lalach marża ta ulegała kolejnym wzrostom.

W marcu 2010 r. grupa zmieniła właściciela. Nowy właściciel – firma A. dzięki posiadanym kontaktom z dostawcami aparatów słuchowych i akcesoriów (dalej „Dostawcy"), umożliwił Spółce dokonywanie zakupu bezpośrednio u Dostawców po cenach jeszcze bardziej korzystnych niż ceny uzyskiwane wcześniej przy zakupach za pośrednictwem H.

Ponadto w porównaniu do warunków kontraktu z H., Spółka uzyskała jeszcze inne korzyści:

1.  wydłużenie standardowego terminu płatności do 90 dni (z H. obowiązywał Spółkę 30 dniowy termin płatności),
2.  korzystniejsze aniżeli zagwarantowane przez H. warunki płatności (np. udzielenie skonta w wysokości od 1,5% do 4% w przypadku zapłaty za towar w ciągu 30 dni),
3.  wydłużenie do 5 lat gwarancji na niektóre Aparaty,
4.  rabat w wysokości 20%, w przypadku zamówienia nowych rodzajów towarów dla oddziałów Spółki.

W konsekwencji powyższych argumentów, Spółka jako racjonalny przedsiębiorca, podejmujący decyzje w oparciu o rachunek ekonomiczny, zdecydowała się na skorzystanie z kontaktów posiadanych przez A. i zakupy towarów u Dostawców rekomendowanych przez A.

Rodzaje nabywanych od Dostawców przez Spółkę towarów nie różnią się rodzajem oraz jakością od towarów nabywanych od H. Zasadnicze znaczenie ma jednak cena ich zakupu, która w odniesieniu do określonych rodzajów towarów jest nawet o 69% niższa.

Zakupy od Dostawców Spółka rozpoczęła na przełomie sierpnia/września 2010 r. Dzięki temu Spółka mogła zrealizować wyższą niż dotychczas marżę ze sprzedaży towarów. Z obliczeń dokonanych przez Spółkę wynika, że marża, jaką Spółka zrealizowała ze sprzedaży towarów zakupionych od Dostawców w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r., wyniosła prawie 84% z tytułu sprzedaży Aparatów i prawie 85% z tytułu sprzedaży Baterii (obliczona jako stosunek zysku ze sprzedaży towarów do przychodów z ich sprzedaży).

Ponadto Spółka prognozuje, że w kolejnych latach marża ta będzie się co najmniej utrzymywała na tym poziomie.

W związku z tym, porównując marżę ze sprzedaży towarów nabywanych od Dostawców A. (prawie 84% w odniesieniu do Aparatów i 85% w odniesieniu do Baterii) z marżą ze sprzedaży towarów nabywanych od H. (odpowiednio Aparaty i Baterie 70% i 67%) i odnosząc te wielkości do wartości przychodów ze sprzedaży uzyskanych dzięki współpracy z Dostawcami A. w roku 2010 (pamiętając, ze Spółka rozpoczęła realizację zakupów od Dostawców dopiero od sierpnia/września 2010 r.) wynika, że Spółka zyskała na nowych Dostawcach już ok. 1.700.000 zł.

W kolejnych latach (2011 i 2012), na podstawie prognoz wartości sprzedaży, Spółka szacuje, że na zmianie dostawców (z H. na Dostawców A. zyska w roku 2011 ok. 7 000.000 zł, a w roku 2012 blisko 8.000.000 zł.

Reasumując, szereg przesłanek ekonomicznych uzasadniał podjęcie współpracy z Dostawcami A. i rozwiązanie dotychczasowej współpracy z H.

Z dniem wypowiedzenia Umowy (pismo Spółki z dnia 29 czerwca 2010 r. wypowiadające Umowę z dniem 31 grudnia 2010 r ), H. wystąpiła wobec Spółki z żądaniem zapłaty kwoty 1.058.500 EUR, powołując się na treść § 10.2.3. Umowy.

Zapis ten przewiduje, iż w przypadku wypowiedzenia Umowy przez Spółkę, powinna ona zapłacić na rzecz H. opłatę wyrównawczą" („Ausgleichzahlung") z tytułu uzyskania w związku z wykonywaniem Umowy informacji, które Spółka mogłaby wykorzystywać po rozwiązaniu Umowy do własnych celów (dalej „opłata"). Zapis ten odwołuje się do § 89b niemieckiego kodeksu handlowego (HGB).

Zgodnie z jednoznacznymi uzgodnieniami stron zawartymi w Umowie, Umowa podlega prawu niemieckiemu (§ 11.2 Umowy).

Oplata została obliczona jako średnia z zysków zrealizowanych przez H. dzięki współpracy ze Spółką, począwszy od 2006 roku aż do końca roku 2010.

Fakt. iż Spółka była zobowiązana do uiszczenia na rzecz H. opłaty został potwierdzony w opinii prawnej sporządzonej na zlecenie Spółki przez niemieckiego adwokata.

W związku z powyższym dnia 31 grudnia 2010 r. H. wystawiła fakturę VAT na Spółkę (Rechnung) z tytułu ww. kwoty obciążeniowej.

Spółka zaksięgowała przedmiotową fakturę w dacie jej wystawienia (tj. na dzień 31 grudnia 2010 r ), traktując poniesiony wydatek dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych roku 2010 jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stosunku do poniesionej przez Spółkę na rzecz H. opłaty, przepis art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że Spółka może zaliczyć poniesioną na rzecz H. opłatę do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy przepis art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować w ten sposób, że opłata powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych Spółki w momencie jej poniesienia, tj. odpowiednio na dzień, na który Spółka ujęła ją w księgach rachunkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do poniesionej przez Spółkę na rzecz H. opłaty, przepis art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że Spółka może zaliczyć poniesioną na rzecz H. opłatę do kosztów uzyskania przychodów.

1.  Warunki zaliczania opłaty do kosztów podatkowych

Koszty ponoszone przez podatników mogą być zaliczane przez nich do kosztów podatkowych jedynie w przypadku łącznego spełnienia następujących dwóch warunków:

1.  zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród kategorii kosztów nie stanowiących kosztów podatkowych.

Związek opłaty z przychodami Spółki.

Z treści stanu faktycznego wynika, że:

1.  Spółka dzięki zawarciu Umowy uzyskała znaczne przychody związane z zaprzestaniem dokonywania zakupów towarów bezpośrednio od dostawców zewnętrznych i rozpoczęciu współpracy w tym zakresie z H. Ponadto, warunkiem zawarcia Umowy postawionym przez H. było umieszczenie w jej treści punktu dotyczącego opłaty.
2.  dzięki wypowiedzeniu Umowy, Spółka dokonując zakupów u Dostawców na warunkach wynegocjowanych przez A. uzyskała już w roku 2010 znaczny wzrost przychodów (w wysokości prawie połowy wartości poniesionej opłaty). Spółka prognozuje dalsze wzrosty przychodów w kolejnych latach wzajemnej współpracy.Co więcej, nawiązanie współpracy z A. wymagało od Spółki wypowiedzenia Umowy, co skutkowało obowiązkiem poniesienia na rzecz H. opłaty.

Jak wynika ze stanu faktycznego, działanie Spółki było w obydwu przypadkach w pełni racjonalne i uzasadnione ekonomicznie. Rozpoczęcie współpracy z H. miało przynieść Spółce większe zyski z tytułu sprzedaży towarów, jak też się stało. Natomiast celem podjęcia współpracy z Dostawcami A. było jeszcze większe zwiększenie marży ze sprzedaży towarów, a tym samym wzrost korzyści ekonomicznych z tytułu sprzedaży towarów Spółki.

Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, już z tytułu realizacji zakupów od Dostawców A. począwszy od sierpnia/września 2010 r., Spółka osiągnęła wzrost zysków ze sprzedaży towarów. Gdyby do końca roku 2010 Spółka dokonywała zakupów towarów nadal od H., Jej zyski byłyby mniejsze o ok. 1.700.000 zł, co stanowi prawie połowę wysokości poniesionej na rzecz H. opłaty.

Zmiana dostawców towarów nie miała na celu zapobieżenie potencjalnej stracie, ale realny wzrost zysku Spółki na przedmiotowej transakcji. Częściowo udało się Spółce osiągnąć ten cel już przez ostatnie 4 miesiące roku 2010. Dalsza współpraca z Dostawcami rekomendowanymi przez A. jeszcze zwiększy zyski Spółki.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe argumenty przemawiają za tym, iż omawiany warunek poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów jest spełniony i istnieją przesłanki za zaliczeniem opłaty do kosztów podatkowych Spółki.

Zgodnie z opinią prawną wyrażoną przez niemieckiego adwokata (dalej „opinia"): „na gruncie prawa niemieckiego zasadnicza skuteczność i prawna możliwość wykonania regulacji uzgodnionych między H. i Spółką, dotyczących roszczenia o wypłatę rekompensaty na rzecz H. w przypadku wypowiedzenia Umowy przez Spółkę, nie budzą wątpliwości"

Powyższe potwierdza, że opłata była należna H., a zatem zapis w Umowie przewidujący jej wypłatę był prawidłowy.

Katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Uiszczona przez Spółkę opłata nie mieści się w żadnej z kategorii kosztów objętych wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów niemieckiego kodeksu spółek handlowych oraz Umowy wynika, że opłata ma charakter zbliżony do dodatkowego wynagrodzenia albo do kary umownej.

Polskie przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych nie zawierają regulacji zbliżonej do § 89b niemieckiego kodeksu handlowego (HGB). W konsekwencji można przyjąć, iż na gruncie przepisów polskiego prawa jest to opłata o charakterze nienazwanym.

Nawet gdyby jednak uznać, że opłata ma charakter dodatkowego wynagrodzenia albo kary umownej, żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wyłącza takiego wydatku z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu bowiem do kar umownych art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów tylko takich odszkodowań i kar umownych, które dotyczą wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Opłata nie została natomiast nałożona na Spółkę z żadnego z ww. powodu.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż z orzecznictwa wynika, że możliwość zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów nie budzi wątpliwości. Tak przykładowo wskazuje:

1.  wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., (sygn. akt II FSK 1915/07),
2.  wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r., (sygn. akt III SA/Wa 1265/09),
3.  wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008 r.,(sygn. akt I SA/Bd 491/08),
4.  wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2007 r., (sygn. akt I SA/Kr 1509/06).

Co prawda, poszczególne składy sędziowskie orzekały w innych, aniżeli Spółka stanach faktycznych (np. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar z tytułu nieterminowych dostaw, odstąpienia od niekorzystnej umowy najmu pomieszczeń związanych z działalnością gospodarczą, niewywiązania się z zakontraktowanych ilości dokonanych zakupów, rozwiązania umowy przed terminem), ale z uzasadnienia wyroków można wskazać na przesłanki, które decydują o możliwości zaliczenia podobnego wydatku do kosztów podatkowych.

Jeżeli bowiem sądy dopuszczają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych kar umownych, które de facto nie przekładają się na realny wzrost przychodów, ale na ew. zapobieżenie stracie, to tym bardziej uznać należy, iż Spółka ma prawo do uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionej opłaty, która przekłada się na faktyczny wzrost jej korzyści ekonomicznych (przychodów oraz zysku) z tytułu nowo realizowanych transakcji.

Co więcej, zdaniem poszczególnych składów orzekających, jeżeli podatnik stwierdził na podstawie dokonanej analizy i kalkulacji, że korzystniejsze dla niego i bardziej racjonalne będzie wypowiedzenie umowy łączącej go z danym kontrahentem i podjęcie współpracy z innym dostawcą, to jest to działanie jak najbardziej zasadne z ekonomicznego punktu widzenia. W takiej sytuacji nie może on zostać ukarany pozbawieniem go prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko to należy uznać według Wnioskodawcy za w pełni słuszne również w odniesieniu do Spółki. W jej przypadku, już w momencie poniesienia opłaty, Spółka osiągnęła większe zyski z tytułu nawiązania współpracy z Dostawcami A., które stanowią prawie połowę wartości opłaty zapłaconej na rzecz H. (ok. 1.700.000 zł za okres sierpień - wrzesień 2010 r.).

Wobec powyższego według Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż oplata nie mieści się w żadnej z kategorii wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że obydwa warunki zaliczenia opłaty do kosztów podatkowych Spółki (tj. art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przesłanka pozytywna oraz art. 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przesłanka negatywna) zostały spełnione. Zatem, nie ulega wątpliwości, że wartość opłaty może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż Jej stanowisko w zakresie pytania 1 jest całkowicie uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zauważyć jednocześnie należy, iż powołana przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska podstawa prawna mająca zastosowanie do Spółki w przedmiotowej sprawie (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zamiast art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), została przez Organ upoważniony potraktowana jako oczywista omyłka nie rzutująca na rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.