Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-894/12-3/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-28
Teza: 1. Czy usługa opisana powyżej, skierowana do osób wskazanych pod literą a) opisu stanu faktycznego oraz opisana jako mająca cele lecznicze, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług wg stanu prawnego obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 2011? Jeśli zdaniem organu usługa opisana powyżej, skierowana do osób wskazanych pod literą a) opisu stanu faktycznego oraz opisana jako mająca cele lecznicze, korzysta lub korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wg tylko przez część okresu od dnia 1 stycznia 2011 r., Wnioskodawca prosi o podanie, w jakim okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., przy rozliczeniu takich usług powinno być stosowane zwolnienie od podatku od towarów i usług? 2. Czy w takim samym stanie faktycznym jak opisany w pkt 1 (opisu stanu faktycznego) dokonując zmiany o jakiej mowa w pkt 2 opisu (stan przyszły) Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: internet; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 28 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 14 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług udzielania porad w zakresie prawidłowego żywienia oraz układania diety klientom wykonywanych za pośrednictwem Internetu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług udzielania porad w zakresie prawidłowego żywienia oraz układania diety klientom wykonywanych za pośrednictwem Internetu. Wniosek uzupełniono w dniu 14 listopada 2012 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1) Spółka Jawna z siedzibą na terytorium Polski (dalej Spółka), zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej także: Wnioskodawca) prowadzi działalność polegającą na udzielaniu porad w zakresie prawidłowego żywienia oraz układaniu diety klientom.

Działalność Wnioskodawcy jest sklasyfikowana pod PKD 86.90.E (Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana). Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Usługa wykonywana jest za pośrednictwem Internetu. W tym celu Wnioskodawca prowadzi stronę www., na której po zakupie usług i zalogowaniu klient otrzymuje m.in. indywidualnie skomponowany jadłospis diety. Wnioskodawca dzieli na podstawie otrzymanych informacji klientów na tych, którzy chcą skorzystać z usługi dla celów zdrowotnych oraz na tych, którzy chcą skorzystać z usługi jedynie dla celów estetycznych. Wnioskodawca wykonuje usługę z wykorzystaniem dietetyków zatrudnionych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę.

Metoda klasyfikacji klientów na cel zdrowotny i estetyczny jest następująca:

Każdy klient przed dokonaniem zakupu zobowiązany jest przejść wywiad dietetyczny polegający na wypełnieniu ankiety. Ankieta opracowana została przez dyplomowanego dietetyka i zawiera m.in. pytania o obecną masę ciała, wzrost czy zdiagnozowane przez lekarza u klienta choroby. Dodatkowo klient deklaruje, że przed zakupem dokonał konsultacji z lekarzem i podane przez niego informacje są poprawne, zgodne ze wskazaniami lekarza, że nie ma innych przeciwwskazań do stosowania diety. Dzięki podanym informacjom następuje obliczenie wskaźnika BMI (BMI to skrót od Body Mass Index – ang. wskaźnik masy ciała, inaczej wskaźnik Queteleta II) – współczynnik powstały przez podzielenie masy ciała podanej w kilogramach przez kwadrat wysokości podanej w metrach.

Oznaczanie wskaźnika masy ciała ma znaczenie w ocenie zagrożenia chorobami związanymi z nadwagą i otyłością np. cukrzycą, chorobą niedokrwienną serca, miażdżycą. Podwyższona wartość BMI związana jest ze zwiększonym ryzykiem wystąpienia takich chorób.

Dla osób dorosłych wg poszerzonej klasyfikacji wartość BMI wskazuje na:

*   < 16,0 – wygłodzenie
*   16,0-16,99 – wychudzenie (spowodowane często przez ciężką chorobę lub anoreksję)
*   17,0-18,49 – niedowagę
*   18,5-24,99 – wartość prawidłową
*   25,0-29,99 – nadwagę
*   30,0-34,99 – I stopień otyłości
*   35,0-39,99 – II stopień otyłości (otyłość kliniczna)
*   ≥ 40,0 – III stopień otyłości (otyłość skrajna)

1.  Klienci posiadający wskaźnik BMI o wartości poniżej 18,4 kg/m2 (choroba niedożywienia), którzy jednocześnie wskazują potrzebę zwiększenia masy ciała lub klienci posiadający wskaźnik BMI od 25 kg/m2 wzwyż (nadwaga), którzy jednocześnie wskazują potrzebę zmniejszenia masy ciała lub klienci posiadający zdiagnozowane przez lekarza choroby, których leczenie odbywa się z udziałem diety (miażdżyca, nietolerancja laktozy, niewydolność krążenia, zawał mięśnia sercowego, zaparcia - choroby wg Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych 00CD10 v.003) klasyfikowani są do diety mającej na celu poprawę ich zdrowia (dieta o charakterze leczniczym).
2.  Klienci posiadający wskaźnik BMI, tj. o wartości z przedziału: od 18,5 do 24,99 kg/m2 (czyli wartość prawidłowa) i nie posiadający zdiagnozowanej przez lekarza choroby wymagającej leczenia z udziałem diety klasyfikowani są do diety o charakterze estetycznym.

Charakterystyka i przebieg diety leczniczej

Po zakupie diety klient proszony jest o wypełnienie drugiej ankiety „Dopasowanie diety”. Podaje w niej dodatkowe informacje (m.in. o wymaganych wykluczeniach konkretnych produktów - na przykład ze względu na alergię).

Na podstawie zebranych informacji w ciągu 48 godzin przygotowywany jest dla klienta indywidualny jadłospis. Komponowanie diety odbywa się z zachowaniem norm żywienia dla ludności Polski Instytutu Żywności i Żywienia z Warszawy, który jest instytucją państwową odpowiedzialną za określanie prawidłowych norm i zasad odżywiania.

Dieta jest komponowana według następującej hierarchii wartości względem celu, którym jest leczenie:

1.  Eliminacja składników niebezpiecznych (np. produkty mleczne przy nietolerancji laktozy).
2.  Dążenie do prawidłowego wskaźnika BMI to znaczy w przedziale 18,5 do 24,99 kg/m2.
3.  Dodanie składników mających leczniczy charakter (np. potrawy z wysoką ilością błonnika przy zaparciach).
4.  Sterowanie rodzajem, częstotliwością, połączeniem potraw względem optymalnych wartości odżywczych dla konkretnego klienta. Na przykład określa się optymalny poziom i rodzaj tłuszczów, steruje się ilością dostarczanego cholesterolu, czy sodu. Dokonuje się także odpowiedniego bilansu głównych wartości pokarmowych w postaci kalorii, białka, tłuszczu, węglowodanów.
5.  Uwzględnienie osobistych preferencji żywieniowych i stylu życia.

Każdy z wymienionych etapów układania diety może nastąpić dopiero po spełnieniu warunków wcześniejszego. Klient otrzyma dietę tylko prawidłowo zbilansowaną pod kątem jego indywidualnych potrzeb. W sytuacji, w której nie udałoby się skomponować dla klienta diety spełniającej wszystkie warunki z punktów 1-4 (konieczne dla zapewnienia poprawnego leczenia), klient może odstąpić od usługi i w takiej sytuacji są mu zwracane pieniądze.

Dietetyk monitoruje postępy stosowania diety. Co 7 dni klient zobowiązany jest do kontroli poprzez podanie aktualnej masy ciała i udzielenie odpowiedzi na inne ewentualne dodatkowe pytania. Wprowadzone aktualne parametry zawierają niezbędne informacje do tego, aby określić postępu procesu leczenia i móc wyznaczyć wartości odżywcze diety na kolejne 7 dni. Układany jest jadłospis na kolejny tydzień - ten cykl powtarza się aż do zakończenia leczenia. Dietetyk i klient kontaktują się ze sobą w przypadku pytań, czy zaistnienia jakiś problemów. Klient może to wykonać na żywo poprzez rozmowę poprzez komunikator internetowy lub wysyłając e-mail. Dietetyk dodatkowo do niektórych klientów posiada numer telefonu i kontaktuje się z nimi, aby coś wyjaśnić lub uzyskać dodatkowe informacje. Proces usługi o charakterze leczniczym kończy się, gdy klient osiągnie wartość poprawnego BMI lub zgłosi informację o wyleczeniu swojej choroby (służy do tego ankieta w ustawieniach diety). Klientom, którzy chcieliby kontynuować dietę ze względów edukacyjnych (nauka poprawnych zasad odżywiania) proponowana jest dieta na utrzymanie masy ciała, która jest przez Wnioskodawcę klasyfikowana, jako dieta o charakterze estetycznym.

Charakterystyka i przebieg diety estetycznej

Ta dieta skupia się na utrzymaniu, nieznacznym zmniejszeniu bądź zwiększeniu wskaźnika BMI, ale cały czas przy zachowaniu go w przedziale prawidłowej wartości dla zdrowego człowieka. Przy jej komponowaniu używa się następującej hierarchii ważności czynności:

1.  Dążenie do utrzymania, niewielkiego zmniejszenia lub zwiększenia wskaźnika BMI w zależności od oczekiwań klienta) poprzez odpowiednie komponowanie wartości odżywczych w jadłospisie. Bilansowanie wartości odżywczych jest mniej restrykcyjne niż w przypadku diety o charakterze leczniczym (możliwe są większe odstępstwa od celów dziennych i tygodniowych).
2.  Zapewnienie maksymalnego dopasowania do preferencji i stylu życia klienta. Chodzi o to, aby zapewnić jak największą łatwość stosowania diety. Dla przykładu:

*   w jadłospisie stara się uwzględnić w pierwszej kolejności ulubione produkty spożywcze,
*   potrawy obiadowe mogą składać się z potraw gotowych - to opcja oczekiwana przez klientów, którzy pracują i nie mogą wszystkich potraw samodzielnie przygotować.

Dieta jest elastyczna, klienci otrzymują w jadłospisie dużą ilość potraw alternatywnych.

Klient ma także możliwość kontaktu z dietetykiem, ale w przeciwieństwie do diety o charakterze leczniczym, dietetyk nie kontaktuje się z klientem drogą telefoniczną, a także pytania od klienta z diety estetycznej są obsługiwane z niższym priorytetem.

Opis stanu przyszłego:

2) Wnioskodawca rozważa, przy takim samym stanie faktycznym jak przedstawiono w opisie w pkt 1, dokonać w przyszłości następującej zmiany: zamiast zatrudniania dietetyków na umowę (jak to czyni obecnie) zamierza nawiązać współpracę z dietetykami działającymi jako odrębni przedsiębiorcy. Oni wykonywaliby czynności, jakie aktualnie wykonują dietetycy zatrudnieni w ramach umowy o pracę. Spółka kupowałaby od nich usługi i zbywała je finalnym nabywcom (klientom). W pozostałym zakresie, stan faktyczny nie uległyby zmianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy usługa opisana powyżej, skierowana do osób wskazanych pod literą a) opisu stanu faktycznego oraz opisana jako mająca cele lecznicze, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług wg stanu prawnego obowiązującego w okresie od dnia 1 stycznia 2011? Jeśli zdaniem organu usługa opisana powyżej, skierowana do osób wskazanych pod literą a) opisu stanu faktycznego oraz opisana jako mająca cele lecznicze, korzysta lub korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wg tylko przez część okresu od dnia 1 stycznia 2011 r., Wnioskodawca prosi o podanie, w jakim okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., przy rozliczeniu takich usług powinno być stosowane zwolnienie od podatku od towarów i usług?
2.  Czy w takim samym stanie faktycznym jak opisany w pkt 1 (opisu stanu faktycznego) dokonując zmiany o jakiej mowa w pkt 2 opisu (stan przyszły) Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy usługa skierowana do osób, o których mowa w części a) opisu stanu faktycznego (tj. do osób posiadających wskaźnik BMI o wartości poniżej 18,4 kg/m2 (tj. choroba niedożywienia), którzy jednocześnie wskazują potrzebę zwiększenia masy ciała lub do osób posiadających wskaźnik BMI od 25 kg/m2 wzwyż (tj. nadwaga), którzy jednocześnie wskazują potrzebę zmniejszenia masy ciała, oraz do osób posiadających zdiagnozowane przez lekarza choroby, których leczenie odbywa się z udziałem diety (miażdżyca, nietolerancja laktozy, niewydolność krążenia, zawał mięśnia sercowego, zaparcia - choroby wg Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych) a opisana jako dieta o charakterze leczniczym, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Przemawia za tym literalna treść art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. Przepis ten ulegał zmianie w czasie, jednak zmiany te nie skutkowały zmianą zakresu zwolnienia, w kontekście stanu faktycznego oraz pytania, jakiego dotyczy sprawa.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa opisana we wniosku skierowana do osób wskazanych w lit. a) oraz zdefiniowana w opisie stanu faktycznego jako dieta lecznicza korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przez cały ten okres.

Usługi te mają na celu ochronę, utrzymanie i/lub poprawę zdrowia osób fizycznych.

Niewątpliwie istnieje związek pomiędzy właściwym (zdrowym) żywieniem (właściwie skomponowaną dietą), a zdrowiem osoby, która stosowne zalecania realizuje.

Cel ten jest oczywisty bez względu na techniczne środki, jakie są wykorzystywane w trakcie procesu wykonywania konkretnej usługi. Zwolnienie od VAT uzależnione jest bowiem od celu, jaki realizuje usługodawca.

Z przedmiotowego zwolnienia generalnie korzystały od dnia 1 stycznia 2011 r. (i korzystają nadal) te czynności, które mają charakter leczniczy w tym służące utrzymaniu zdrowia. W sprawie (w zakresie usług objętych pytaniem) tak właśnie jest. Pytanie nie dotyczy tych usług, których celem jest jedynie estetyka.

Usługi, o jakie pyta Wnioskodawca, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazać warto, że podobnymi sformułowaniami posługuje się ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), definiując pojęcie świadczenia zdrowotnego.

Wedle tej ustawy (art. 5 pkt 40) jest to działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że świadczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie zdrowotnej, będą korzystały ze zwolnienia podatkowego od VAT.

W ocenie Wnioskodawcy także fakt, iż znaczna część usługi odbywa się za pośrednictwem Internetu nie ma wpływu na zakres zwolnienia. Bynajmniej diagnoza na podstawie konsultacji oraz przekazywania informacji przez Internet nie jest czymś abstrakcyjnym, niemożliwym w aktualnej sytuacji rozwoju technicznego. Jest to po prostu kolejne narzędzie, jakie można wykorzystać w celu zgodnym z zakresem przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT. Znane są sytuacje diagnozowania, czy szerzej pojętych działań z zakresu ochrony zdrowia, rehabilitacji, czy leczenia na odległość.

Dla dodatkowego wzmocnienia argumentacji Wnioskodawcy, warto posłużyć się w tym miejscu niżej podanymi przykładami:

I tak w artykule „Rehabilitacja przez internet” (Życie Warszawy z dnia 25 maja 2011 r. http://www.zyciewarszawy.pl/artykul/601708.html) czytamy m.in.: w Klinice Ortopedii i Traumatologii Ruchu na czas rehabilitacji niektórzy pacjenci otrzymują komputery z ekranami dotykowymi. Każdy pacjent z nich otrzymuje emailem specjalnie dla niego opracowany zestaw ćwiczeń, który wykonuje w domu. Pacjenci są w stałym kontakcie z jednym z czterech fizjoterapeutów, z którym łączą się przez Internet. Fizjoterapeuta na bieżąco ocenia on postępy i sprawdza, czy ćwiczenia wykonują prawidłowo.

Podobnie w artykule „Diagnoza na odległość” (Rzeczpospolita z dnia 27 maja 2011 r. http:/archiwum.rp.pl/artykul/1051238\_Diagnoza\_na\_odleglosc.html), czytamy wprost na temat diagnozowania poprzez środki zdalnej komunikacji (Internet). W artykule wskazano m.in., że Polskie Towarzystwo Informatyczne we współpracy z Centrum Komunikacji Medialnej MEDIA TREND zorganizowało debatę: „Telemedycyna - nowa jakość systemu opieki zdrowotnej społeczeństwa informacyjnego”. Odbyło się to w ramach obchodów Światowego Dnia Społeczeństwa Informacyjnego 2011 pod honorowym patronatem minister zdrowia Ewy Kopacz. W artykule czytamy, że wystarczy usiąść przed komputerem i lekarz za pomocą kamery zbada oraz postawi diagnozę. Specjaliści z Instytutu Fizjologii i Patologii Słuchu za pośrednictwem zdalnych środków audiowizualnych prowadzą konsultacje, diagnozują i udzielają porad pacjentom w całej Polsce. Jak czytamy w artykule, jest to rewolucja, bez której w przyszłości rozwój opieki medycznej nie będzie możliwy. Telemedycyna - jak wskazuje autor artykułu - jest najnowszą prężnie rozwijającą się formą świadczenia usług medycznych i opieki zdrowotnej. Dzięki wykorzystaniu nowych technologii teleinformatycznych możliwa jest m.in. diagnoza na odległość, monitorowanie stanu zdrowia pacjentów, wykonywanie badań przez Internet, długotrwałe leczenie czy konsultacje specjalistyczne. Za pośrednictwem zdalnych środków audiowizualnych przeprowadzane są np. operacje chirurgiczne na odległość. Głównymi zaletami tego typu rozwiązania są m.in. ułatwienie dostępu do specjalistycznej opieki medycznej, rzadsze wizyty w szpitalu, szybka diagnoza i pomoc medyczna.

Biorąc powyższe pod uwagę (a nie są to jedyne przykłady), w ocenie Wnioskodawcy nie ma przeciwskazań by diagnozować oraz wykonywać czynności mające na celu ochronę, poprawę czy przywrócenie zdrowia na odległość za pomocą środków teleinformatycznych.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. nie odnosi się bowiem w żaden sposób do technicznej strony czynności. Jedynie wskazuje na cel tych działań oraz na to, kto może te czynności wykonywać by usługa korzystała ze zwolnienia przedmiotowego od VAT. W sprawie, w ocenie Strony, warunki skorzystania ze zwolnienia są spełnione.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. zmieniał swe brzmienie w okresie od 1 stycznia 2011 r. Pierwotnie jego tekst brzmiał, w ten sposób, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.). Następnie uzyskał on brzmienie, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

Następnie przepis ten uzyskał brzmienie, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

Aktualnie przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039).

We wszystkich znanych Wnioskodawcy opracowaniach, podnosi się jednak, iż zawód dietetyka znajduję się w zakresie podmiotowym określonym tym przepisem. W tym stanie rzeczy Wnioskodawca wykonując usługi zgodnie z celem wskazanym w opisie usług oznaczonych jako „a” i mających cele lecznicze, poprzez zatrudnionych dietetyków, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT z tytułu wykonywania tych usług przez cały okres, którego dotyczy wniosek, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. aż do daty przygotowania i podpisania wniosku.

Jednocześnie, Wnioskodawca z ostrożności procesowej zauważa, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje także przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku VAT świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analizując ten przepis można rozważać, iż także on może znaleźć zastosowanie w sprawie. Przepis ten bowiem zwalnia nabyte przez podatnika na rzecz osób trzecich usługi wymienione w tym przepisie (o ile zostały one wykonane przez podmioty korzystające ze zwolnień dla usług medycznych). Ponadto - zamiast stwierdzenia, że usługi mają być wykonywane przez określone osoby (wykonujące zawody medyczne), pojawia się sformułowanie, że usługi mają być świadczone „w ramach wykonywania zawodów” medycznych. Ze zwolnienia tego korzystać mogą więc usługi związane z ochroną zdrowia, które wykonywane są przez podmioty niemające stosownych uprawnień do wykonywania zawodów medycznych. Byle istotą świadczeń było to, co wykonywane jest w ramach wykonywania danego zawodu medycznego.

W ocenie Wnioskodawcy jakkolwiek podtrzymuje on tezę, iż podstawą zwolnienia od VAT jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT), to jednak można podnieść wątpliwość, czy ten właśnie przepis nie stosuje się w sprawie. Wnioskodawca bowiem w istocie nabywa usługi od swych pracowników i fakturuje je na ostatecznego odbiorcę.

To, że pracownik (dietetyk) może być podmiotem, od którego nabywa się usługi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., świadczy m.in. to, że pracownicy nie są samodzielnymi podatnikami VAT na mocy wyraźnego przepisu, tj. art. 15 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. W myśl zasady, że ustawodawca jest racjonalny (tj. tworząc prawo nie używa zbędnych słów), skoro już prawodawca sformułował to wykluczenie z zakresu podmiotowego podatników VAT, oznacza to, że bez tego przepisu, pracownicy byliby podatnikami. Bo po cóż byłby ten przepis, gdyby uznać tę tezę za błędną? W tym stanie rzeczy, pracowników można uznać za odrębne podmioty na gruncie tej ustawy, tyle, że wykonując czynności w ramach stosunku pracy, nie posiadają oni przymiotu bycia podatnikiem VAT z tego powodu.

Wnioskodawca (z ostrożności procesowej - w sytuacji gdyby organ uznał, że w sprawie nie stosuje się zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c)) prosi, by także tę kwestię rozstrzygnął organ w interpretacji, o którą niniejszym się wnosi.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że usługi których dotyczy pytanie nr 1 korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przez cały okres, którego dotyczy pytanie (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 27 sierpnia 2012 r.). Stwierdzenie to dotyczy więc także w oczywisty sposób drugiej części pytania nr 1, tj. „Jeśli zdaniem organu usługa opisana powyżej, skierowana do osób wskazanych pod literą a) opisu stanu faktycznego oraz opisana jako mająca cele lecznicze, korzysta lub korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług tylko przez część okresu od dnia 1 stycznia 2011 r., Wnioskodawca prosi o podanie, w jakim okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., przy rozliczeniu takich usług powinno być stosowane zwolnienie od podatku od towarów i usług?

Ta część pytania zadana została jedynie z ostrożności procesowej, by otrzymać pełną odpowiedź, gdyby organ ewentualnie chciał różnicować sytuację w kontekście obowiązków dotyczących VAT, w różnych częściach okresu, którego dotyczy pytanie. Zdaniem jednak Wnioskodawcy, różnicowanie takie byłoby niezasadne przez cały okres usługi te korzystają ze zwolnienia od VAT. Wynika to jednoznacznie z przedstawionego stanowiska.

Marginalnie już tylko Wnioskodawca zauważa że alternatywną podstawę prawną dla korzystania ze zwolnienia od VAT, czyni to (co wprost wskazuje w treści wniosku) jedynie z ostrożności procesowej.

Gdyby organ nie zgodził się z pierwszą częścią uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, wtedy należy rozważyć także i tutaj wskazaną (alternatywnie) podstawę do tezy o korzystaniu ze zwolnienia.

Wnioskodawca jednak stoi na stanowisku, ze prawidłowa jest pierwsza część uzasadnienia. Wynika to jednoznacznie z treści przedstawionego stanowiska odnośnie pytania numer jeden.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiedz na pytanie drugie, tj. w sprawie stanu przyszłego (dietetycy nie jako pracownicy lecz jako odrębni przedsiębiorcy), jest analogiczna jak na pytanie pierwsze, tj. przedstawiona powyżej (w części: w Ad. 1) i posiada analogiczne uzasadnienie. Poza formalną stroną współpracy z dietetykami stan faktyczny i stan przyszły niczym się nie różnią. Zdaniem Wnioskodawcy, współpracując z dietetykami działającymi jako odrębni przedsiębiorcy (a nie pracownicy Wnioskodawcy), korzystać on będzie ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u. z tych samych powodów, jakie wskazał w swym stanowisku do pytania pierwszego.

Także i tutaj jednak, Wnioskodawca wnosi (z ostrożności procesowej, by w sytuacji ewentualnego zanegowania tego stanowiska przez organ dokonujący interpretacji), o dokonanie analizy, czy nie wystąpi w sprawie raczej zwolnienie wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u. Aczkolwiek Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko przedstawione powyżej jako właściwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy zaznaczyć, że w oparciu o przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jednakże, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstwa, w ramach których wykonywana jest działalność lecznicza.

Art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze, lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). A zatem, zwolnieniem od podatku VAT objęte są tylko te świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo -przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadzi działalność polegającą na udzielaniu porad w zakresie prawidłowego żywienia oraz układaniu diety klientom. Działalność Wnioskodawcy jest sklasyfikowana pod PKD 86.90.E (Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej nie sklasyfikowana). Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej. Usługa wykonywana jest za pośrednictwem Internetu. W tym celu Wnioskodawca prowadzi stronę www., na której po zakupie usług i zalogowaniu klient otrzymuje m.in. indywidualnie skomponowany jadłospis diety. Wnioskodawca dzieli na podstawie otrzymanych informacji klientów na tych, którzy chcą skorzystać z usługi dla celów zdrowotnych oraz na tych, którzy chcą skorzystać z usługi jedynie dla celów estetycznych. Wnioskodawca wykonuje usługę z wykorzystaniem dietetyków zatrudnionych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę. Każdy klient przed dokonaniem zakupu zobowiązany jest przejść wywiad dietetyczny polegający na wypełnieniu ankiety. Ankieta opracowana została przez dyplomowanego dietetyka i zawiera m.in. pytania o obecną masę ciała, wzrost czy zdiagnozowane przez lekarza u klienta choroby. Dodatkowo klient deklaruje, że przed zakupem dokonał konsultacji z lekarzem i podane przez niego informacje są poprawne, zgodne ze wskazaniami lekarza, że nie ma innych przeciwwskazań do stosowania diety. Dzięki podanym informacjom następuje obliczenie wskaźnika BMI, tj. wskaźnika masy ciała, który powstaje przez podzielenie masy ciała podanej w kilogramach przez kwadrat wysokości podanej w metrach.

Oznaczanie wskaźnika masy ciała ma znaczenie w ocenie zagrożenia chorobami związanymi z nadwagą i otyłością np. cukrzycą, chorobą niedokrwienną serca, miażdżycą. Podwyższona wartość BMI związana jest ze zwiększonym ryzykiem wystąpienia takich chorób.

1.  Klienci posiadający wskaźnik BMI o wartości poniżej 18,4 kg/m2 (choroba niedożywienia), którzy jednocześnie wskazują potrzebę zwiększenia masy ciała lub klienci posiadający wskaźnik BMI od 25 kg/m2 wzwyż (nadwaga), którzy jednocześnie wskazują potrzebę zmniejszenia masy ciała lub klienci posiadający zdiagnozowane przez lekarza choroby których leczenie odbywa się z udziałem diety (miażdżyca, nietolerancja laktozy, niewydolność krążenia, zawał mięśnia sercowego, zaparcia - choroby wg Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych 00CD10 v.003) klasyfikowani są do diety mającej na celu poprawę ich zdrowia (dieta o charakterze leczniczym).
2.  Klienci posiadający wskaźnik BMI, tj. o wartości z przedziału: od 18,5 do 24,99 kg/m2 (czyli wartość prawidłowa) i nie posiadający zdiagnozowanej przez lekarza choroby wymagającej leczenia z udziałem diety klasyfikowani są do diety o charakterze estetycznym.

Po zakupie diety leczniczej klient proszony jest o wypełnienie drugiej ankiety „Dopasowanie diety”. Podaje w niej dodatkowe informacje (m.in. o wymaganych wykluczeniach konkretnych produktów - na przykład ze względu na alergię). Na podstawie zebranych informacji w ciągu 48 godzin przygotowywany jest dla klienta indywidualny jadłospis. Komponowanie diety odbywa się z zachowaniem norm żywienia dla ludności Polski Instytutu Żywności i Żywienia z Warszawy, który jest instytucją państwową odpowiedzialną za określanie prawidłowych norm i zasad odżywiania.

Dieta jest komponowana według następującej hierarchii wartości względem celu, którym jest leczenie:

1.  Eliminacja składników niebezpiecznych (np. produkty mleczne przy nietolerancji laktozy).
2.  Dążenie do prawidłowego wskaźnika BMI to znaczy w przedziale 18,5 do 24,99 kg/m2 .
3.  Dodanie składników mających leczniczy charakter (np. potrawy z wysoką ilością błonnika przy zaparciach).
4.  Sterowanie rodzajem, częstotliwością połączeniem potraw względem optymalnych wartości odżywczych dla konkretnego klienta. Na przykład określa się optymalny poziom i rodzaj tłuszczów, steruje się ilością dostarczanego cholesterolu, czy sodu. Dokonuje się także odpowiedniego bilansu głównych wartości pokarmowych w postaci kalorii białka tłuszczu węglowodanów.
5.  Uwzględnienie osobistych preferencji żywieniowych i stylu życia.

Każdy z wymienionych etapów układania diety może nastąpić dopiero po spełnieniu warunków wcześniejszego. Klient otrzyma dietę tylko prawidłowo zbilansowaną pod kątem jego indywidualnych potrzeb. W sytuacji, w której nie udałoby się skomponować dla klienta diety spełniającej wszystkie warunki z punktów 1-4 (konieczne dla zapewnienia poprawnego leczenia), klient może odstąpić od usługi i w takiej sytuacji są mu zwracane pieniądze.

Dietetyk monitoruje postępy stosowania diety. Co 7 dni klient zobowiązany jest do kontroli poprzez podanie aktualnej masy ciała i udzielenie odpowiedzi na inne ewentualne dodatkowe pytania. Wprowadzone aktualne parametry zawierają niezbędne informacje do tego, aby określić postępu procesu leczenia i móc wyznaczyć wartości odżywcze diety na kolejne 7 dni. Układany jest jadłospis na kolejny tydzień - ten cykl powtarza się aż do zakończenia leczenia. Dietetyk i klient kontaktują się ze sobą w przypadku pytań, czy zaistnienia jakiś problemów. Klient może to wykonać na żywo poprzez rozmowę poprzez komunikator internetowy lub wysyłając e-mail. Dietetyk dodatkowo do niektórych klientów posiada numer telefonu i kontaktuje się z nimi, aby coś wyjaśnić lub uzyskać dodatkowe informacje. Proces usługi o charakterze leczniczym kończy się, gdy klient osiągnie wartość poprawnego BMI lub zgłosi informację o wyleczeniu swojej choroby (służy do tego ankieta w ustawieniach diety). Klientom, którzy chcieliby kontynuować dietę ze względów edukacyjnych (nauka poprawnych zasad odżywiania) proponowana jest dieta na utrzymanie masy ciała, która jest przez Wnioskodawcę klasyfikowana, jako dieta o charakterze estetycznym.

Wnioskodawca rozważa, przy takim samym stanie faktycznym jak przedstawiono powyższe dokonać w przyszłości następującej zmiany: zamiast zatrudniania dietetyków na umowę (jak to czyni obecnie) zamierza nawiązać współpracę z dietetykami działającymi jako odrębni przedsiębiorcy. Wykonywaliby oni czynności, jakie aktualnie wykonują dietetycy zatrudnieni w ramach umowy o pracę. Spółka kupowałaby od nich usługi i zbywała je finalnym nabywcom (klientom). W pozostałym zakresie, stan faktyczny nie uległyby zmianie.

Wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, iż do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie 22 specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne – 228401 specjalista dietetyk.

Pomimo, iż zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m. in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zatem, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie został spełniony warunek podmiotowy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W związku z powyższym, w dalszej części niniejszej interpretacji, należy dokonać analizy, czy świadczone przez dietetyków usługi udzielania porad w zakresie prawidłowego żywienia oraz układania diety klientom wykonywanych za pośrednictwem Internetu, spełniają warunek przedmiotowy wynikający z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Należy jednak podkreślić, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementacje do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) (dalej zwana „Dyrektywa”), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojecie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, ze zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować cos, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić cos do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć cos w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem ETS pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez ETS w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W sprawie C-212/01 podkreślono, że „o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) nie ma zastosowania”.

Tym samym ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną.

Wskazać należy, że Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 zauważył, iż „usługi są ściśle związane z opieką medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Ponadto Rzecznik zauważa, że „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”. Dodatkowo Rzecznik zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z powyższego wynika, iż zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Ad. 1

Jak wskazał Wnioskodawca, opisana we wniosku usługa wykonywana jest za pośrednictwem Internetu. W tym celu Wnioskodawca prowadzi stronę www., na której po zakupie usług i zalogowaniu klient otrzymuje m.in. indywidualnie skomponowany jadłospis diety. Wnioskodawca wykonuje usługę z wykorzystaniem zatrudnionych przez siebie dietetyków w ramach umowy o pracę. Każdy klient przed dokonaniem zakupu zobowiązany jest przejść wywiad dietetyczny polegający na wypełnieniu ankiet. Ankiety opracowane są przez dyplomowanego dietetyka. Na podstawie zebranych informacji w ciągu 48 godzin przygotowywany jest dla klienta indywidualny jadłospis. Dietetyk monitoruje postępy stosowania diety. Co 7 dni klient zobowiązany jest do kontroli poprzez podanie aktualnej masy ciała i udzielenie odpowiedzi na inne ewentualne dodatkowe pytania. Wprowadzone aktualne parametry zawierają niezbędne informacje do tego, aby określić postępu procesu leczenia i móc wyznaczyć wartości odżywcze diety na kolejne 7 dni. Układany jest jadłospis na kolejny tydzień - ten cykl powtarza się aż do zakończenia leczenia. Dietetyk i klient kontaktują się ze sobą w przypadku pytań, czy zaistnienia jakiś problemów. Klient może to wykonać na żywo poprzez rozmowę poprzez komunikator internetowy lub wysyłając e-mail. Dodatkowo do niektórych klientów dietetyk posiada numer telefonu i kontaktuje się z nimi telefonicznie.

Mając na uwadze powołany art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zatem nie podlegają zwolnieniu wszystkie świadczenia, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W opisanej sprawie klient po wypełnieniu stosownych ankiet, podaniu wymaganych danych i informacji ma dostęp do diety sporządzonej przez dietetyka, z którym kontaktuje się za pomocą Internetu, w niektórych przypadkach telefonicznie. Na żadnym etapie świadczonej usługi nie ma bezpośredniego (osobistego) kontaktu klient-dietetyk. W przedmiotowej sprawie dietetycy dobierają indywidualne diety i jadłospis na podstawie informacji zawartych w wypełnionych przez klienta ankietach, jednakże nie wykonują oni jakichkolwiek badań i obserwacji klientów, opierając się na informacjach i danych, które przedstawił im klient, zatem usług tych nie można określić mianem usług opieki medycznej. Ponadto z opisu sprawy nie wynika również, że Wnioskodawca będzie brał odpowiedzialność za realizację skomponowanej diety przez klientów, jak też za stan zdrowia klientów stosujących te diety.

Z powyższego wynika zatem, że klient w istocie korzysta z porad w zakresie żywienia (dietetyki), tj. doboru diety i jadłospisu udzielonych przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę dietetyków za pośrednictwem Internetu.

W opisanej we wniosku sprawie został owszem spełniony warunek podmiotowy zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. czynności są wykonywane przez dietetyków, będących specjalistami w udzielaniu świadczeń zdrowotnych, których działania mają na celu profilaktykę i ratowanie zdrowia pacjentów. Jednakże z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dietetycy świadczą swoje usługi za pośrednictwem Internetu, z uwagi na brak bezpośredniego (osobistego) kontaktu z klientami, brak wykonania badań i obserwacji klientów nie można świadczonych przez nich usług określić mianem usług opieki medycznej. Bowiem nie można świadczyć usług w zakresie opieki medycznej, bez wnikliwego zbadania danej osoby, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań medycznych, a to podstawowe warunki definiujące te usługi. Tym samym przedmiotowe usługi, świadczone za pośrednictwem Internetu przez zatrudnionych przez Spółkę dietetyków stanowią w istocie usługi w zakresie udzielani porad w zakresie dietetyki, których nie można uznać za usługi opieki medycznej, gdyż nie służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi udzielania porad w zakresie prawidłowego żywienia oraz układania diety klientom wykonywane za pośrednictwem Internetu przez zatrudnionych na umowę o pracę dietetyków, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku VAT, bowiem ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Oznacza to, że czynność ta opodatkowana jest 23% stawką podatku VAT.

Wobec powyższego, z racji uznania, że przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, druga część pytania nr 1 staje bezprzedmiotowa.

Ad. 2

Jak wynika z opisu sprawy Spółka w przyszłości zamierza zamiast zatrudniania dietetyków na umowę o pracę nawiązać współpracę z dietetykami działającymi jako odrębni przedsiębiorcy. Wykonywaliby oni czynności, jakie aktualnie wykonują dietetycy zatrudnieni w ramach umowy o pracę. Spółka kupowałby od nich usługi i zbywała je finalnym nabywcom (klientom).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 1 bez znaczenia pozostaje fakt, czy przedmiotowe usługi są wykonywane przez zatrudnionych na umowę o pracę dietetyków, czy dietetyków działających jako odrębni przedsiębiorcy, gdyż bezpośrednim celem świadczonych przez Spółkę usług za pośrednictwem Internetu nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Skoro zatem przedmiotowe usługi świadczone przez dietetyków za pośrednictwem Internetu, jak wykazano powyżej w interpretacji, nie korzystają ze zwolnienia, zatem dla usług udzielania porad w zakresie prawidłowego żywienia oraz układania diety klientom, świadczonych przez Wnioskodawcę, a wykonywanych za pośrednictwem Internetu przez dietetyków działających jako odrębni przedsiębiorcy na rzecz Zainteresowanego, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, bowiem bezpośrednim celem tych usług nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Oznacza to, że czynność ta opodatkowana będzie 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.