Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.7.2017.1.BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Czy w przypadku korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości, na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę VAT ze stawką podatkową ZW („zwolniony”)?
Słowa kluczowe: dostawa; faktura; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie i wystawienia faktury potwierdzającą tę czynność – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rolnikiem i opłaca podatek rolny od 1995 r. Wnioskodawca razem z żoną, prowadzi gospodarstwo rolne o wielkości 56,45 ha i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT. W skład gospodarstwa rolnego wchodzą nieruchomości, których Wnioskodawca jest właścicielem oraz które wchodzą w skład małżeńskiej wspólności majątkowej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W kwietniu 2016 r. Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o wydaniu przez Wojewodę X decyzji nr … z dnia 6 kwietnia 2016 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W decyzji została wymieniona działka gruntu nr 282/10 (powstała z podziału działki nr 282/4) o pow. 0,0250 ha, położona w obrębie X, której Wnioskodawca jest właścicielem oraz działki nr 204/1 (powstała z podziału działki nr 204) o pow. 0,5020 ha, nr 205/1 (powstała z podziału działki nr 205) o pow. 1,5398 ha, położone w obrębie X oraz działki nr 285/6 (powstała z podziału działki 285/5) o pow. 0,2788 ha i nr 285/7 powstała z podziału działki nr 285/5) o pow. 0,0995 ha, położone w obrębie X, które wchodzą w skład majątku wspólnego Wnioskodawcy i jego żony. Po wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości Wnioskodawcy, Wojewoda na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie wydał jeszcze decyzji w sprawie ustalenia odszkodowania z powyższego tytułu. Działkę nr 282/10 (przed podziałem działki nr 282/4) objętą wywłaszczeniem Wnioskodawca otrzymał w dniu 29 czerwca 1995 r. od rodziców w formie darowizny. Przez cały czas użytkowania była to nieruchomość służąca produkcji rolnej. Obecnie obsiana jest pszenżytem. Działki nr 204/1 (przed podziałem działka nr 204) i nr 205/1 (przed podziałem działka nr 205) Wnioskodawca nabył razem z żoną od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w X w dniu 29 marca 2002 r. Działki te obsiane są żytem i lucerną oraz kukurydzą. Działki nr 285/6 (powstała z podziału działki nr 285/5) i nr 287/7 (powstała z podziału działki nr 285/5) Wnioskodawca nabył razem z żoną w dniu 27 kwietnia 2006 r. od rodziców Wnioskodawcy w drodze umowy darowizny. Na przedmiotowych działkach uprawiana jest kukurydza oraz znajduje się pastwisko. Powyższe działki nigdy nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Z przedmiotowych nieruchomości gruntowych (od 1995 r.) były i są nadal dokonywane dostawy produktów rolnych. Od otrzymania w 1995 r. nieruchomości gruntowej oraz od chwili nabycia dalszych gruntów Wnioskodawca oraz jego żona nie dokonywali żadnej sprzedaży gruntów. W przyszłości Wnioskodawca nie planuje sprzedaży żadnych gruntów (gruntu będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawca też by nie sprzedał, ale został wywłaszczony).W okresie poprzedzającym wywłaszczenie działek wskazanych powyżej, nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący powyższe działki, jak też nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości, na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę VAT ze stawką podatkową ZW („zwolniony”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, ponieważ przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług).

Majątek Wnioskodawcy, którego część została wywłaszczona na cel realizacji inwestycji drogowej, został nabyty na potrzeby własne, a nie w celu odsprzedaży. Wnioskodawca nie miał i nie ma zamiaru dokonywać obrotu nieruchomościami. Tym samym przedmiotowe nieruchomości stanowią majątek prywatny.

Podkreślić należy, iż przedmiotowe grunty nabyte zostały w celu prowadzenia, a później powiększenia gospodarstwa rolnego i tak też – rolniczo – były wykorzystywane. Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, w myśl przepisu art. 2 pkt 33, za teren budowlany rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Na gruncie niniejszego stanu faktycznego wskazać należy, iż dla przedmiotowych działek gruntu nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nieruchomości te były i są wykorzystane rolniczo oraz nie są nieruchomościami zabudowanymi. Tym samym uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiła dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany, tj. terenu rolniczego.

Zasadnym jest przyjąć, iż zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w momencie, w którym nieruchomości te przechodzą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta jest zatem konsekwencją wywłaszczenia. Tym samym przyjąć należy, iż wywłaszczana nieruchomość rolna podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej, wobec czego wywłaszczane nieruchomości rolne powinny zostać opodatkowane zgodnie z kwalifikacją nieruchomości wywłaszczenia.

Przyjąć należy zatem, iż w momencie wywłaszczenia, przedmiotowe działki rolne nie stanowiły gruntu przeznaczonego pod zabudowę i nie wypełniały definicji terenu budowlanego zawartej w przepisie art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższego w przedmiotowym przypadku Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcy będzie zobligowany w przedmiotowym stanie faktycznym do wystawienia faktury VAT z zastosowaniem stawki podatkowej ZW („zwolniony”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2031), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ust. 2 przywołanego wyżej artykułu).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,
3.  z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści ust. 4f tego artykułu, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji ust. 5 cyt. artykułu, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 analizowanej ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika, że istotą przeniesienia własności gruntu z mocy prawa jest pozbawienie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) będącej dotychczasowym właścicielem nieruchomości, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej.

Tym samym, wynagrodzenie (odszkodowanie) ma konkretny wymiar, a więc jest konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zatem przeniesienie własności gruntu z mocy prawa w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Zakres opodatkowania wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy:

*   przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (\`(...)\`), a także świadczenie usług rolniczych;
*   przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;
*   przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;
*   przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne jako czynny podatnik VAT. W dniu 6 kwietnia 2016 r. Wojewoda wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Do chwili złożenia niniejszego wniosku nie została wydana decyzja w sprawie ustalenia odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości. Działkę nr 282/10 (przed podziałem działki nr 282/4) objętą wywłaszczeniem Wnioskodawca otrzymał w 1995 r. od rodziców w formie darowizny. Przez cały czas użytkowania była to nieruchomość służąca produkcji rolnej. Obecnie obsiana jest pszenżytem. Działki nr 204/1 (przed podziałem działka nr 204) i nr 205/1 (przed podziałem działka 205) Wnioskodawca nabył wraz z żoną od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w 2002 r. Działki te obsiane są żytem i lucerną oraz kukurydzą. Działki nr 285/6 (powstała z podziału działki nr 285/5) i nr 287/7 (powstała z podziału nr 285/5) Wnioskodawca nabył wraz z żoną w 2006 r. od rodziców w drodze umowy darowizny. Na przedmiotowych działkach uprawiana jest kukurydza oraz znajduje się pastwisko. Powyższe działki nigdy nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Z przedmiotowych nieruchomości gruntowych (od 1995 r.) były i są nadal dokonywane dostawy produktów rolnych. Od otrzymania w 1995 r. nieruchomości gruntowej oraz od chwili nabycia dalszych gruntów Wnioskodawca nie dokonywał żadnej sprzedaży gruntów. W przyszłości Wnioskodawca nie planował sprzedaży żadnych gruntów. Natomiast w okresie poprzedzającym wywłaszczenie działek wskazanych powyżej, nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący powyższe działki, jak też nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z powyższego opisu sprawy wynika, że grunt będący przedmiotem wywłaszczenia, wykorzystywany był przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), opodatkowanej na zasadach ogólnych.

Powyższe okoliczności wskazują na ścisły związek gruntu z prowadzonym gospodarstwem rolnym Wnioskodawcy, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a zatem stanowią składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza.

Powyższe oznacza, że dostawa działek, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dostawa gruntów (działek) stanowiących część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi zatem dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa gruntu za odszkodowaniem, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Przez tereny budowlane − na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy − rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu − zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że nieruchomości gruntowe będące przedmiotem wywłaszczenia stanowiły działki rolne, wykorzystywane w produkcji rolnej. W okresie poprzedzającym wywłaszczenie dziełek nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem wywłaszczana nieruchomość rolna podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej. Tym samym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna zostać opodatkowana zgodnie z kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Dla ustalenia charakteru nieruchomości, dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest aby w dacie transakcji istniał bądź nie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub aktualna decyzja o warunkach zabudowy. Skoro teren budowlany jest definiowany poprzez spełnienie przesłanek określonych w danym akcie prawnym lub decyzji, to brak tego aktu prawnego (lub decyzji) oznacza, że przesłanki wskazane w przepisie nie mogą być spełnione. Tym samym, brak obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również brak decyzji o warunkach zabudowy nie pozwala na uznanie danego terenu za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dostawa terenu niezabudowanego nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy na dzień dostawy grunt stanowi teren budowlany w rozumieniu ww. przepisu art. 2 pkt 33 ustawy, dostawa podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, uwzględniając powołane przepisy prawa, wskazać należy, że przeniesienie w zamian za odszkodowanie, prawa własności nieruchomości gruntowych wykorzystywanych przez podatnika VAT czynnego w prowadzonej działalności rolniczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jednakże w przypadku, gdy działki będące przedmiotem dostawy, stanowiły tereny niezabudowane nieobjęte planem zagospodarowania przestrzennego, ich sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy przypadku, gdy sprzedaż jest zwolniona dotyczą również konieczności wystawienia faktury ze stawką podatkową zwolnioną.

W tym miejscu należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy o podatku od towarów i usług .

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub

Ponadto, zgodnie z treścią art. 106e ww. ustawy faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa” (od 1 stycznia 2017 r. pkt 16) otrzymał brzmienie: w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 , lub
2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust.12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwila otrzymania całości lub części zapłaty - wyrazy „metoda kasowa”

18.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";
20.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

22.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
23.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
24.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. C;

26.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art . 136;
27.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 – wskazanie:

*   przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
*   przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
*   innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia.

Jednocześnie trzeba dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji, które nie zostały wskazane, w art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wystawiając fakturę powinien na niej wskazać podstawę do zwolnienia, tj. podstawę zwolnienia od VAT, np. przez podanie konkretnego artykułu ustawy o podatku od towarów i usług.

Taka adnotacja może być umieszczona w dowolnym miejscu na fakturze, np. w sekcji uwagi, natomiast w miejscu stawki VAT wpisuje się oznaczenie „zw”.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej został określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.