Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.787.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w sytuacji, gdy oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia praw autorskich do oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 cyt. ustawy, kwalifikuje się do dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy. Tym samym, może ON zastosować stawkę 5% do dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za 2020 r.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 grudnia 2020 r. (data wpływu 26 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 kwietnia 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniu 6 kwietnia 2021 r., ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku.

We wniosku, i jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach tej działalności wytwarza kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego.

Efektem tej działalności jest powstanie programu komputerowego realizującego założone przez klienta funkcjonalności. W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca odsprzedaje majątkowe prawo do wytworzonego dzieła - kodu programu, do czego jest zobowiązany podpisanym kontraktem.

Wnioskodawca na zlecenie swojego klienta stworzył oprogramowanie komputerowe, które jest podstawą funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Klient jest właścicielem i zarządcą sieci lokali gastronomicznych, w których oferowane są przede wszystkim usługi gastronomiczne oraz organizowane zawody sportowe gry w XXX (odmiana gry w XXX). Kontrahent Wnioskodawcy umożliwia konsumentom profesjonalne organizowanie się w zespoły bądź w sposób towarzyski i prowadzenie rozgrywek sportowych w placówce gastronomicznej, a przy okazji serwuje posiłki i napoje. Z usług korzystają tysiące osób, a zorganizowany sposób rozgrywek przyciąga tłumy zainteresowanych obserwatorów i kibiców. Aby system rozgrywek mógł sprawnie funkcjonować, konieczne jest profesjonalne oprogramowanie komputerowe, które opracował i stworzył Wnioskodawca.

Wszystkie czynności dotyczące przygotowania się do zawodów sportowych bądź towarzyskiej rozgrywki, zapisania swoich danych, wyboru parametrów gry itp., przebiegu oraz zakończenia rozgrywki - to wszystko odbywa się w sposób w pełni zautomatyzowany za pośrednictwem programu komputerowego. Wszystkie czynności są wykonywane przez zawodników bez udziału obsługi lokalu.

Ponadto oprogramowanie Wnioskodawcy służy do prowadzenia sieci lokali gastronomicznych umożliwiając m.in. zamawianie towarów od dostawców, obsługę logistyki i stanów magazynowych, zamawianie i rozliczanie usług gastronomicznych. Te procesy również odbywają się w sposób w pełni zautomatyzowany z ograniczonym udziałem personelu sieci.

Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę jest unikalnym i innowacyjnym rozwiązaniem. Jego dzieło jest nowatorskie, nie istniało wcześniej na rynku. Służy ono zdobyciu lepszej pozycji na rynku przez klienta Wnioskodawcy, usprawniło i zautomatyzowało szereg procesów wewnętrznych w organizacji, skróciło czas obsługi klienta sieci podczas rozgrywek sportowych i usługi gastronomicznej, pozwoliło zredukować koszty działalności.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, w której:

*   wyodrębnia każde swoje kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   prowadzi ją w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   ewidencja jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i spełnia wymogi określone w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   dokonuje zapisów w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   dokonuje zapisów w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, od początku jej założenia, jest wytwarzanie oprogramowania komputerowego. Posiada on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatek liniowy.

Na podstawie umowy zawartej z kontrahentem świadczy usługi programistyczne, całość autorskich praw majątkowych jest przenoszona na kontrahenta za wynagrodzeniem.

Oprogramowanie, które wytwarzał i wytwarza, rozwija i ulepsza, jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, jest zatem utworem, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca stworzył oprogramowanie oraz nadal je rozwija. Wymaga ono nieustannych ulepszeń z uwagi na zmieniające się warunki środowiska programistycznego, w którym funkcjonuje, nowe zapotrzebowania i rozwiązania ze strony klienta Wnioskodawcy.

W 2020 r. te potrzeby zostały wywołane sytuacją epidemiologiczno-sanitarną i koniecznością dostosowania funkcjonalności oprogramowania do sytuacji pandemicznej. Wnioskodawca tworzy dalszy kod do oprogramowania i dzięki temu realizuje kolejne projekty klienta w ramach systemu.

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowanych w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystywania do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych funkcjonalności omawianego oprogramowania.

Tworzenie aplikacji zarówno w części serwerowej, jak i w części interfejsu użytkownika oznacza, że powstają części składające się ostatecznie na jeden program komputerowy, którego Wnioskodawca jest twórcą, jednak te poszczególne części również są programami komputerowymi.

W ramach zawartej umowy przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego we wskazany sposób oprogramowania, zatem osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone na rzecz klienta usługi programistyczne (praca twórcza) oraz z tytułu przenoszenia na niego autorskich praw do wytworzonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego jest określone w umowie. Wysokość tego wynagrodzenia uzależniona jest od czasu faktycznie poświęconego na pracę twórczą i oblicza się je jako iloczyn stawki godzinowej określonej w umowie oraz ilości godzin pracy programistycznej faktycznie wykonanej przez Wnioskodawcę.

Oprogramowanie, które Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej co oznacza, że podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonych bezpośrednio przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, jest zatem działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystywania do tworzenia nowych zastosowań. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania.

Części oprogramowania będące ulepszeniem (np. rezerwacje, zarządzanie cennikiem artykułów, generowanie faktur, strona publiczna, API) same w sobie są programem komputerowym i mogą funkcjonować niezależnie, wynika to z modułowej budowy całego systemu, zatem podlegają ochronie jako prawa autorskie.

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca przeniósł i przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania na kontrahenta. Wnioskodawca przenosił i przenosi na kontrahenta prawa autorskie, które do momentu ich przeniesienia stanowiły jego wyłączne prawo.

Poszczególne części tworzonego programu komputerowego stanowią program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W efekcie rozwijania i ulepszania przez Wnioskodawcę programu komputerowego stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powstaje odrębny program komputerowy podlegający ochronie na postawie ww. przepisu.

Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego i ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian.

W związku z obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacjami dotyczącymi IP Box wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca oraz art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego za rok 2020. Rozliczenie przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej będzie dokonane z zachowaniem wszelkich wymogów ustawowych i wyliczone w oparciu o wzór określony w przepisach.

Ewidencja prac jest prowadzona systematycznie i na bieżąco od dnia 1 stycznia 2020 r.

Za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi kontrahent. Wnioskodawca samodzielnie decyduje o miejscu i czasie świadczenia usług i nie są one wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Ponosi on ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Dochód jest uzależniony od ilości rzeczywistego świadczenia usług, a w przypadku braku nowych zleceń po stronie kontrahenta o ulepszenie oprogramowania, wynagrodzenie Wnioskodawcy nie przysługuje.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowany poinformował, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 12 września 2013 r.

W odpowiedzi na pytanie: kiedy i z jakim podmiotem podpisał Pan umowę - rozpoczął współpracę w ramach której wytworzył utwory, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – Wnioskodawca wskazał, że umowa o współpracy została zawarta w dniu 27 maja 2014 r., współpracuje z XXXX. W ramach tej współpracy wytworzył utwory w rozumieniu prawa autorskiego.

Wnioskodawca ma podpisaną tzw. umowę ramową na stałą współpracę z ww. kontrahentem. W ramach tej współpracy wnioskodawca świadczy usługi programistyczne, które nie stanowią wytwarzania utworów w rozumieniu prawa autorskiego oraz świadczy usługi, które polegają na wytwarzaniu utworów w rozumieniu prawa autorskiego i przeniesieniu praw autorskich majątkowych do wytworzonych utworów (program komputerowy) na rzecz kontrahenta w zamian za wynagrodzenie. Umowa ramowa, zlecenie od kontrahenta oraz dokumenty księgowe rozróżniają, kiedy wnioskodawca świadczy usługi programistyczne obejmujące powstawanie utworów w rozumieniu prawa autorskiego, a kiedy inne usługi programistyczne.

Wyjaśniając w jaki sposób, w jakiej formie i w jakim momencie autorskie prawa majątkowe są przenoszone na kontrahenta – Wnioskodawca wskazał, że: program komputerowy tworzony przez niego ma postać zapisu cyfrowego i jest przekazywany kontrahentowi za pomocą komunikacji elektronicznej. Z chwilą zaimplementowania przez Wnioskodawcę programu komputerowego w systemie komputerowym kontrahenta za pomocą komunikacji elektronicznej bądź z chwilą przekazania tego programu komputerowego na nośnik elektroniczny kontrahenta (serwer), dochodzi do przekazania utworu. W momencie przekazania utworu kwalifikowane prawa własności intelektualnej do tego utworu są przekazywane przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta.

Konkretyzacja zadań stanowiących tworzenie przez wnioskodawcę programu komputerowego (kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) następuje za pomocą środków porozumiewania się na odległość (telefon, komunikator internetowy, poczta elektroniczna) i ma formę ustną oraz dokumentową (treść zapisu w komunikatorze, poczcie elektronicznej).

Umowa ramowa przewiduje dwa rodzaje wynagradzania Wnioskodawcy. Z tytułu gotowości do świadczenia oraz świadczenia usług programistycznych, których przedmiotem nie są utwory w rozumieniu prawa autorskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe. Natomiast wynagrodzenie za przeniesienie na kontrahenta kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest ustalane zgodnie z umową w następujący sposób: kontrahent przedstawia potrzebę na nowy program komputerowy, wnioskodawca wypytuje kontrahenta i ustala z nim szczegóły utworu, który ma powstać. Mając wiedzę na temat zakresu działania programu komputerowego, wnioskodawca szacuje ilość godzin, którą poświęci na powstanie utworu. Umowa ramowa przewiduje stałą stawkę wynagrodzenia za roboczogodzinę dotyczącą powstawania programów komputerowych. Kiedy kontrahent zaakceptuje szacunkową kwotę wynagrodzenia, Wnioskodawca rozpoczyna tworzyć dzieło w rozumieniu prawa autorskiego. Po stworzeniu programu komputerowego strony wiedzą, ile dokładnie wyniesie wynagrodzenie, które stanowi iloczyn stałej stawki za jedną roboczogodzinę i ilości faktycznie przepracowanych godzin przez wnioskodawcę.

Całość przychodów uzyskanych w 2020 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej nie pochodzi ze świadczenia usług dla tego kontrahenta, w ramach których tworzone są programy komputerowe – gdyż Wnioskodawca w 2020 r. uzyskał m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ze świadczenia usług dla tego kontrahenta, które nie stanowią tworzenia programów komputerowych.

Wnioskodawca w 2020 r. dla ww. kontrahenta świadczył usługi programistyczne, które nie stanowią wytwarzania utworów w rozumieniu prawa autorskiego oraz świadczył usługi, które polegają na wytwarzaniu utworów w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przeniesieniu praw autorskich majątkowych do wytworzonych utworów (program komputerowy - kwalifikowane prawo własności intelektualnej) na rzecz kontrahenta w zamian za wynagrodzenie.

Prowadzona przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz rozbudowaniu, modyfikowaniu i ulepszaniu oprogramowania, obejmowała prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe od 27 maja 2014 r.

Wnioskodawca w 2020 r. otrzymał wynagrodzenie z tytułu sprzedaży (przeniesienia na rzecz kontrahenta) kwalifikowanych praw własności intelektualnej w związku z tworzeniem oraz rozbudowaniem, modyfikowaniem i ulepszaniem oprogramowania. Wnioskodawca wyodrębnia wynagrodzenie, które dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca nie skorzysta z preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do całości dochodu osiągniętego w 2020 r. z umowy zawartej z ww. kontrahentem. Wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjną stawkę podatku wyłącznie do części dochodu, która odpowiada wynagrodzeniu potwierdzonemu dokumentami księgowymi za przeniesienie przez wnioskodawcę na kontrahenta majątkowych praw autorskich do programów komputerowych (kwalifikowanych praw własności intelektualnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, uzyskując w 2020 r. dochody osiągane dzięki pracom badawczo-rozwojowym, których efektem było stworzenie i rozwijanie (tworzenie nowych modułów, funkcjonalności) programu komputerowego, zbytego następnie na rzecz kontrahenta, mógł je opodatkować preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skorzystać z ulgi IP Box za rok 2020?

Zdaniem Wnioskodawcy, przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania już istniejących zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei za prace rozwojowe rozumie się działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że częścią chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania.

Reasumując, skoro autorskie prawo do programu komputerowego zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prac rozwojowych, a dochód zostaje osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poprzez sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to wnioskodawcy przysługuje prawo do opodatkowania dochodu z tego tytułu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.) – podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy – kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy – wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

\----------------

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy – dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji - art. 30cb ust. 2 ww. ustawy. Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy – w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Dochodem kwalifikującym się do ulgi jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy i uzupełnienia wynika, że Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą od dnia 12 września 2013 r. Przedmiotem działalności gospodarczej, od początku jej założenia, jest wytwarzanie oprogramowania komputerowego - Wnioskodawca wytwarza kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Efektem tej działalności jest powstanie programu komputerowego realizującego założone przez klienta funkcjonalności. Wnioskodawca odsprzedaje majątkowe prawo do wytworzonego dzieła - kodu programu, do czego jest zobowiązany podpisanym kontraktem.

Wnioskodawca na zlecenie swojego klienta stworzył oprogramowanie komputerowe, które jest podstawą funkcjonowania przedsiębiorstwa jego klienta. Aby system rozgrywek prowadzonych przez kontrahenta mógł sprawnie funkcjonować, konieczne jest profesjonalne oprogramowanie komputerowe, które opracował i stworzył Wnioskodawca. Ponadto oprogramowanie Wnioskodawcy służy do prowadzenia sieci lokali gastronomicznych umożliwiając m.in. zamawianie towarów od dostawców, obsługę logistyki i stanów magazynowych, zamawianie i rozliczanie usług gastronomicznych. Oprogramowanie stworzone przez Wnioskodawcę jest unikalnym i innowacyjnym rozwiązaniem. Jego dzieło jest nowatorskie, nie istniało wcześniej na rynku. Oprogramowanie, które wytwarzał i wytwarza, rozwija i ulepsza, jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, jest zatem utworem, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca stworzył oprogramowanie oraz nadal je rozwija. Wymaga ono nieustannych ulepszeń z uwagi na zmieniające się warunki środowiska programistycznego, w którym funkcjonuje, nowe zapotrzebowania i rozwiązania ze strony jego klienta. W 2020 r. Wnioskodawca tworzy dalszy kod do oprogramowania i dzięki temu realizuje kolejne projekty klienta w ramach systemu. Części oprogramowania będące ulepszeniem (np. rezerwacje, zarządzanie cennikiem artykułów, generowanie faktur, strona publiczna, API) same w sobie są programem komputerowym i mogą funkcjonować niezależnie, wynika to z modułowej budowy całego systemu, zatem podlegają ochronie jako prawa autorskie. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzają do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. Poszczególne części tworzonego programu komputerowego stanowią program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zmiany wprowadzane do rozwijanego i ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oraz rozbudowaniu, modyfikowaniu i ulepszaniu oprogramowania, obejmowała prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które prowadzi od 27 maja 2014 r. Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonych bezpośrednio przez niego prac rozwojowych, czyli działalności o charakterze twórczym, podejmowanych w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub ich wykorzystywania do tworzenia nowych zastosowań. W ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym m.in. z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług) w postaci nowych funkcjonalności omawianego oprogramowania. Tworzenie aplikacji zarówno w części serwerowej, jak i w części interfejsu użytkownika oznacza, że powstają części składające się ostatecznie na jeden program komputerowy, którego Wnioskodawca jest twórcą, jednak te poszczególne części również są programami komputerowymi.

Przy czym Wnioskodawca w 2020 r. dla ww. kontrahenta świadczył zarówno usługi programistyczne, które nie stanowią wytwarzania utworów w rozumieniu prawa autorskiego, jaki i świadczył usługi, które polegają na wytwarzaniu utworów w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przeniesieniu praw autorskich majątkowych do wytworzonych utworów (program komputerowy - kwalifikowane prawo własności intelektualnej) na rzecz kontrahenta w zamian za wynagrodzenie. Na podstawie umowy zawartej z kontrahentem - przeniósł i przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania na kontrahenta za wynagrodzeniem, zatem osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochód jest uzależniony od ilości rzeczywistego świadczenia usług, a w przypadku braku nowych zleceń po stronie kontrahenta o ulepszenie oprogramowania, wynagrodzenie Wnioskodawcy nie przysługuje. Umowa ramowa przewiduje dwa rodzaje wynagradzania. Z tytułu gotowości do świadczenia oraz świadczenia usług programistycznych, których przedmiotem nie są utwory w rozumieniu prawa autorskiego, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie ryczałtowe. Natomiast wynagrodzenie za przeniesienie na kontrahenta kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest ustalane zgodnie z umową ramową przewiduje stałą stawkę wynagrodzenia za roboczogodzinę dotyczącą powstawania programów komputerowych. Kiedy kontrahent zaakceptuje szacunkową kwotę wynagrodzenia, Wnioskodawca rozpoczyna tworzyć dzieło w rozumieniu prawa autorskiego. Po stworzeniu programu komputerowego strony wiedzą, ile dokładnie wyniesie wynagrodzenie, które stanowi iloczyn stałej stawki za jedną roboczogodzinę i ilości faktycznie przepracowanych godzin przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca w 2020 r. otrzymał wynagrodzenie z tytułu sprzedaży (przeniesienia na rzecz kontrahenta) kwalifikowanych praw własności intelektualnej w związku tworzeniem oraz rozbudowaniem, modyfikowaniem i ulepszaniem oprogramowania. Wnioskodawca wyodrębnia wynagrodzenie, które dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca prowadzi - systematycznie i na bieżąco od dnia 1 stycznia 2020 r. - odrębną ewidencję, w której:

*   wyodrębnia każde swoje kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   prowadzi ją w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   ewidencja jest odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i spełnia wymogi określone w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   dokonuje zapisów w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   dokonuje zapisów w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach.

Wnioskodawca w 2020 r. uzyskał m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej ze świadczenia usług dla tego kontrahenta, które nie stanowią tworzenia programów komputerowych – zatem całość przychodów uzyskanych w 2020 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej nie pochodzi ze świadczenia usług, w ramach których tworzone są programy komputerowe. W konsekwencji Wnioskodawca nie skorzysta z preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do całości dochodu osiągniętego w 2020 r. z umowy zawartej z ww. kontrahentem - zamierza zastosować preferencyjną stawkę podatku wyłącznie do części dochodu, która odpowiada wynagrodzeniu potwierdzonemu dokumentami księgowymi za przeniesienie przez wnioskodawcę na kontrahenta majątkowych praw autorskich do programów komputerowych (kwalifikowanych praw własności intelektualnej).

Podnieść należy, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę) - art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód z kwalifikowanych IP wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, podobnie jak ulga badawczo-rozwojowa, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w sytuacji, gdy oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia praw autorskich do oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 cyt. ustawy, kwalifikuje się do dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. ustawy. Tym samym, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za 2020 r. (tj. w ramach przedstawionego stanu faktycznego).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii będącej przedmiotem zapytania - nie odnosi się do oceny „kwestii technicznych” związanych z wyliczeniem kosztów, ustaleniem wyboru formy, czy sposobu prowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43˗300 Bielsko˗Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.