Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.280.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: Konsekwencje podatkowe związane z odpłatnym przeniesieniem zespołu składników majątkowych.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wartość-wartość firmy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 października 2020 r. (data wpływu 15 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania przychodu po stronie Finansującego w związku z otrzymywaniem raty kapitałowej w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz niematerialnej i prawnej – **jest prawidłowe**;

*   określeniem wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako suma ich wartości rynkowej, w związku z wystąpieniem dodatniej wartości firmy – **jest prawidłowe**;

*   sposobu zaliczenia przez Korzystającego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących składniki przedmiotu umowy leasingu – **jest prawidłowe**;

*   sposobu zaliczenia przez Finansującego do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących składniki przedmiotu umowy leasingu – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia, czy dodatnią wartość firmy stanowi różnica pomiędzy ceną nabycia, tj. wartością rynkową przedmiotu umowy wynikającą z wyceny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedmiotu umowy – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia, czy powstała w wyniku zawartej umowy dodatnia wartość firmy podlega amortyzacji przez Korzystającego – **jest prawidłowe**;

*   powstania po stronie Finansującego przychodu z tytułu otrzymania spłaty dodatniej wartości firmy każdorazowo w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dana płatność leasingowa będzie dotyczyć – **jest prawidłowe**;

*   określenia wartości przychodu po stronie Finansującego w wysokości części raty kapitałowej w proporcji, w jakiej pozostaje dodatnia wartość firmy do sumy rat kapitałowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z odpłatnym przeniesieniem zespołu składników majątkowych.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani są polskimi spółkami prawa handlowego opodatkowanymi od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, funkcjonującymi w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”).

Zainteresowani wskazują, że Grupa, której częścią są Zainteresowani, specjalizuje się w działalności w zakresie chowu świń i drobiu oraz produkcji mięs, w tym uboju trzody chlewnej oraz drobiu, rozbioru, przetwórstwa oraz sprzedaży mięsa wieprzowego, drobiowego, produktów mięsnych, paszy, pierza i puchu oraz trzody chlewnej i piskląt. Zakłada ona w swojej strukturze istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji, dostawy produktów na rynek polski oraz międzynarodowy, czy też świadczenia usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.

W ramach powyższego, Finansujący prowadził dotychczas działalność w zakresie uboju trzody chlewnej i rozbioru mięsa wieprzowego (Spółka posiadała w swojej ofercie jedynie świeże mięso czerwone, nie prowadziła przetwórstwa, ani sprzedaży mięsa białego). Spółka sprzedawała swoje towary zarówno do podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych, w tym polskich i europejskich sieci supermarketów.

W celu realizacji powyższych zadań, Spółka funkcjonowała w ramach wyspecjalizowanego oddziału produkcyjnego (dalej jako: „Oddział”) oraz centrali Spółki zlokalizowanej w siedzibie rejestrowej Spółki (dalej: „Centrala”, dalej łącznie jako: „Przedsiębiorstwo”).

W związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty. Spółka zawarła umowę odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków (dalej: „Umowa”), w tym zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego realizowanej za pomocą Oddziału, przy wsparciu Centrali (dalej: „Przedmiot Umowy”) do Korzystającego.

Jak już wspomniano, Przedmiotem Umowy jest zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, będący na dzień zawarcia Umowy własnością Spółki, obejmujący w szczególności m.in.:

1.  nieruchomości związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
2.  wszelkie budynki i budowle posadowione na ww. nieruchomościach,
3.  urządzenia techniczne oraz maszyny posadowione lub używane na ww. nieruchomościach, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego (m.in. automaty do rozbioru mięsa wieprzowego, transportery do mięsa, zestawy do etykietowania, urządzenia chłodnicze),
4.  środki transportu (wózki widłowe, samochody) oraz ich przynależności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
5.  towary, materiały, produkty gotowe, półprodukty i produkty w toku związane z działalnością Przedsiębiorstwa (dalej: „Zapasy”),
6.  środki trwałe w budowie związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
7.  sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,
8.  pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, a niewymienione szczegółowo powyżej,
9.  pozostałe składniki majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe, wykończeniowe i dekoracyjne hal i biur,
10.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności Przedsiębiorstwa,
11.  prawa wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu, oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze, w tym należności z tytułu zapłaconych kaucji zwrotnych wynikających z ww. umów,
12.  know-how, informacje handlowe, techniczne oraz inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1010 ze zm.),
13.  zezwolenia, licencje, koncesje, ulgi oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa, w tym m.in. pozwolenia zintegrowane, pozwolenia weterynaryjne, pozwolenia wodnoprawne,
14.  prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Przedsiębiorstwa.
15.  środki pieniężne i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,
16.  prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej.

W związku z powyższym, Spółka wskazuje, że z Przedmiotem Umowy związane są następujące zobowiązania:

1.  zobowiązania wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze,
2.  zobowiązania z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej,
3.  zobowiązania z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz innych związanych z tymi wynagrodzeniami świadczeń za miesiąc zawarcia Umowy,
4.  zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych, urlopów i bonusów pracowniczych,
5.  zobowiązania wynikające z prowadzonego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Zgodnie z zawartą Umową, w skład Przedmiotu Umowy nie wchodzą:

1.  środki pieniężne, w tym środki pieniężne na rachunku bankowym, środki pieniężne w kasie oraz środki pieniężne w drodze, za wyjątkiem środków pieniężnych Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,
2.  środki pieniężne zajęte przez sądy, prokuratury oraz organy administracji publicznej tytułem zabezpieczenia majątkowego dokonanego na mieniu Finansującego (w tym na rachunkach bankowych podmiotów trzecich) jako podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej,
3.  rachunki bankowe,
4.  należności i zobowiązania pieniężne z tytułu dostaw towarów i usług,
5.  wszelkie należności i zobowiązania sporne, tj. będące przedmiotem postępowań sądowych, egzekucyjnych, upadłościowych lub restrukturyzacyjnych,
6.  zobowiązania wynikające z otrzymanych kredytów i pożyczek,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych w rachunku bieżącym,

\- oraz zobowiązania nieprzenoszalne z mocy prawa, w szczególności zobowiązania i należności publicznoprawne.

Zgodnie jednak z treścią zawartej Umową, Finansujący oświadczył, że w przypadku zidentyfikowania takich składników majątku, praw i obowiązków dotyczących działalności Przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte wprost w akcie Umowy, takie zidentyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania wchodzą również w skład Przedmiotu Umowy i podlegają czynności prawnej dokonanej na podstawie Umowy, o ile są one funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, Finansujący w porozumieniu z Korzystającym, już po zawarciu Umowy, sporządził w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia Umowy wartość Zapasów oraz wartość środków przypisanych do Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a w konsekwencji również zaktualizowany harmonogram określający wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków.

W ramach Umowy, do Korzystającego przeniesieni zostali także dotychczasowi pracownicy Przedsiębiorstwa (tj. zarówno Oddziału oraz Centrali) z zachowaniem obecnie istniejących struktur organizacyjnych, zależności służbowych, etc. W tym zakresie transakcja stanowiła przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 1320 ze zm.). Spółka podkreśla jednak, że z uwagi na działanie w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej struktura organizacyjna Korzystającego czy też zależności służbowe mogą podlegać ciągłym zmianom, zatem nie można wykluczyć, że na moment składania wniosku lub w przyszłości, uszeregowanie poszczególnych pracowników przeniesionych do Korzystającego w wyniku wykonania Umowy uległo lub ulegnie zmianie, w stosunku do sytuacji mającej miejsce przed datą zawarcia Umowy.

Spółka wskazuje, że powyższe materialne i niematerialne składniki majątku Przedmiotu Umowy tworzą jednolitą całość pod względem organizacyjnym, związaną z obszarem wykonywanej dotychczas przez Przedsiębiorstwo działalności w przedmiocie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego.

Należy podkreślić, że Korzystający, dysponując materialnymi i niematerialnymi składnikami majątkowymi składającymi się na Przedmiot Umowy, może samodzielnie realizować zadania realizowane uprzednio przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa. Zdaniem Zainteresowanych Przedmiotem Umowy nie jest suma składników, przy pomocy których prowadzona jest działalność, lecz zorganizowany zespół tych składników przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W związku z powyższym, jeszcze przed zawarciem Umowy, w strukturze Finansującego został utworzony odrębny oddział (dalej: „Oddział Korzystającego”), w ramach którego będzie on za pomocą składników będących elementem Przedmiotu Umowy prowadzić działalność w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego, tj. prowadzonej dotychczas przez Oddział. W konsekwencji, w wyniku zawarcia Umowy, dotychczasowi pracownicy Oddziału zostali przypisani do Oddziału Korzystającego, natomiast dotychczasowi pracownicy Centrali, w ramach przejścia zakładu pracy stali się pracownikami centrali Korzystającego.

Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Umowy stanowi „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) lub co najmniej „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Charakter podatkowy Przedmiotu Umowy (tj. jego status jako przedsiębiorstwa lub co najmniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jak również kwalifikację Umowy jako umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT oraz zastosowanie do niej przepisów art. 17f ustawy o CIT (tj. dot. leasingu finansowego), Zainteresowani objęli odrębnym wnioskiem o interpretację.

Spółka wskazuje, że Umowa została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a rzeczy oraz prawa majątkowe stanowiące części Przedmiotu Umowy w chwili zawarcia Umowy znajdowały się (lub były wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zawarta Umowa jest umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego, jednak z punktu widzenia ekonomicznego (tj. uwzględniając wzajemne funkcje i relacje gospodarcze stron) oraz zdaniem Zainteresowanych, na gruncie prawa podatkowego, Umowa stanowi umowę leasingu finansowego. Umowa została zawarta na czas oznaczony. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z Przedmiotu Umowy:

1.  opłaty wstępnej, ustalonej w wysokości wartości księgowej Zapasów będących składnikiem Przedmiotu Umowy (dalej: „Opłata wstępna”),
2.  miesięcznych opłat podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, na które składają się koszty finansowania (tzw. „część odsetkowa”: rozkład części odsetkowej raty leasingowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy został szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i termin płatności poszczególnych rat) oraz część stanowiąca ratę kapitałową, w tym stanowiącą spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych (niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z wyjątkiem wartości Zapasów stanowiącej równowartość Opłaty wstępnej),

\- które to opłaty, odpowiadają w łącznej kwocie, co najmniej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Rynkowa wartość Przedmiotu Umowy jest z kolei wyższa od sumy wartości jego składników majątkowych. W związku z zawartą Umową, zdaniem Zainteresowanych, powstała więc dodatnia wartość firmy (dalej: „Dodatnia wartość firmy”).

Dla prawidłowego ustalenia wartości początkowej Dodatniej wartości firmy, zdaniem Zainteresowanych oraz w oparciu o przepisy prawa podatkowego opisane szczegółowo w uzasadnieniu do zadanych w niniejszym wniosku pytań, istotna jest wartość rynkowa składników majątkowych Przedmiotu Umowy, na które to w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym składają się następujące składniki:

1.  środki trwałe,
2.  wartości niematerialne i prawne,
3.  środki trwałe w budowie,
4.  Zapasy, oraz
5.  środki pieniężne i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych będące składnikiem Przedmiotu Umowy oraz stanowiących aktywa obrotowe,

dalej łącznie jako: „Składniki majątkowe”.

W związku z tym na łączną sumę miesięcznych rat w części kapitałowej składają się:

1.  suma wartości rynkowej Składników majątkowych (z wyjątkiem wartości Zapasów stanowiącej równowartość Opłaty wstępnej), oraz
2.  wartość początkowa Dodatniej wartości firmy.

Mając na uwadze, że Dodatnia wartość firmy powstała po stronie Korzystającego, dopiero w momencie zawarcia Umowy, Dodatnia wartość firmy nie stanowi dla Finansującego wartości niematerialnej i prawnej.

Zasadniczo łączna wysokość miesięcznych rat, tj. suma raty kapitałowej oraz raty odsetkowej, będzie równa w trakcie umowy, z zastrzeżeniem że pierwsza rata obejmować będzie należność za cały pierwszy pełny miesiąc obowiązywania umowy i część poprzedniego miesiąca (umowa weszła w życie w trakcie miesiąca kalendarzowego), a ostatnia miesięczna rata będzie wyższa od raty za poprzednie miesiące.

Dodatkowo, Korzystający zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Finansującego równowartości kwot odpowiadających wartości podatku od nieruchomości od składników majątkowych wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, do którego zapłaty jest zobowiązany Finansujący w trakcie trwania Umowy oraz kosztów ubezpieczeń komunikacyjnego i majątkowego za okres od dnia zawarcia Umowy do końca okresu objętego składką zapłaconą przez Finansującego.

Opłaty, o których mowa powyżej, dokumentowane są notami księgowymi wystawianymi przez Finansującego.

Niezależnie od powyższego, Finansujący zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Korzystającego kwoty odpowiadającej wartości wynagrodzeń pracowników przenoszonych w związku z zawarciem Umowy do Korzystającego przypadających proporcjonalnie za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień zawarcia Umowy. Zwrot, o którym mowa obejmował będzie także kwoty odpowiadające zobowiązaniom publicznoprawnym związanym z wynagrodzeniami tych pracowników, jak również pozostałymi związanymi z nimi świadczeniami za powyższy okres.

Umowa określa, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych Umową, w tym uiszczeniu Opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, własność Przedmiotu Umowy zostanie przeniesiona na Korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie aktu notarialnego (zgodnie z treścią Umowy, przepis art. 70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 2964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019, poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) stosuje się odpowiednio).

Strony mogą postanowić o skróceniu okresu obowiązywania Umowy. W takim przypadku harmonogram rat leasingowych zostanie odpowiednio dostosowany, przy czym odpowiednie zastosowanie znajdą postanowienia Umowy odnośnie przeniesienia na Korzystającego własności Przedmiotu Umowy, przy czym Korzystający nie będzie zobowiązany do zapłaty części odsetkowej rat należnych za okres o jaki została skrócona Umowa. Tym samym przeniesienie własności składników Przedmiotu Umowy może nastąpić również przed terminem na jaki zawarto Umowę.

Zainteresowani nie wykluczają także, że w związku z dalszymi planami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, w przyszłości dojdzie do połączenia Finansującego oraz Korzystającego.

Umowa zawiera zapis wskazujący, że w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), dokonywać będzie Korzystający, za wyjątkiem gruntów wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, gdyż w stosunku do tychże aktywów amortyzacja nie jest/nie będzie dokonywana przez żadną ze stron.

Zainteresowani wskazują, że Korzystający jest zainteresowany korzystaniem wyłącznie ze zorganizowanego i funkcjonującego dotąd w ramach Przedsiębiorstwa zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw), tak, aby w ramach zawartej Umowy zapewnione było nieprzerwane funkcjonowanie działalności prowadzonej dotychczas przez Przedsiębiorstwo, utrzymanie dotychczasowego grona klientów, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na rynku zarówno lokalnym jak i międzynarodowym. Intencją Korzystającego jest kontynuacja dotychczasowej działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa, w oparciu o składniki materialne i niematerialne pozyskane w drodze Umowy od Spółki, w tym w szczególności w ramach Oddziału Korzystającego.

Działanie Zainteresowanych podyktowane jest przyczynami biznesowymi (ekonomicznymi/gospodarczymi). Celem Zainteresowanych jest zintegrowanie działalności operacyjnej prowadzonej na bazie obu spółek co wiązać się będzie z osiągnięciem szeregu korzyści natury gospodarczej (obniżenie kosztów zarządczych, osiągnięcie efektów skali i synergii itp.), natomiast przeprowadzenie takiego procesu integracji w inny sposób (np. poprzez połączenie Zainteresowanych) zostało uznane za mniej korzystne z punktu widzenia strategii Grupy.

Jak wskazuje powyższe, długoterminowym celem planowanych zmian organizacyjnych jest przeniesienie do Korzystającego działalności prowadzonej przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, otrzymywana przez Finansującego rata kapitałowa w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (podlegających – z wyjątkiem gruntów wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, amortyzacji przez Korzystającego) nie stanowi i nie będzie stanowić przychodu Finansującego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w związku z wystąpieniem Dodatniej wartości firmy w wyniku zawarcia Umowy, łączną wartość początkową użytkowanych w oparciu o umowę opisaną w stanie faktycznym środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych stanowi suma ich wartości rynkowych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że Korzystający miał prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określonej w sposób, o którym mowa w pytaniu 2 do kosztów uzyskania przychodów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Korzystający wprowadził do ewidencji?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że zgodnie z opisanym stanem faktycznym Finansujący miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od stanowiących składniki leasingowanego Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do końca miesiąca, w którym zawarta została Umowa, tj. poprzez odpowiednie zastosowanie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, Dodatnią wartość firmy stanowi różnica pomiędzy ceną nabycia, tj. wartością rynkową Przedmiotu Umowy wynikającą z wyceny a wartością rynkową Składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Umowy?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że powstała w wyniku zawarcia Umowy Dodatnia wartość firmy podlega amortyzacji przez Korzystającego zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o CIT?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, iż spłata Dodatniej wartości firmy stanowi dla Finansującego przychód, który powstaje i będzie powstawał w czasie, każdorazowo w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dana płatność leasingowa będzie dotyczyć?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że w danym okresie rozliczeniowym wartość przychodu Finansującego stanowi część raty kapitałowej w proporcji w jakiej pozostaje Dodatnia wartość firmy określona w sposób opisany w pytaniu 5 do sumy rat kapitałowych?

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, otrzymywana przez Finansującego rata kapitałowa w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (podlegających – z wyjątkiem gruntów wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, amortyzacji przez Korzystającego) nie stanowi i nie będzie stanowić przychodu Finansującego.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o CIT do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, w podstawowym okresie umowy leasingu: spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h ustawy o CIT.

Jednocześnie suma opłat, o której mowa w art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, składa się w praktyce najczęściej z tzw. czynszu inicjalnego (opłaty wstępnej – jeśli umowa ją przewiduje), rat leasingowych (tj. opłat za używanie przedmiotu leasingu lub jego używanie i pobieranie z niego pożytków), a także ewentualnej ceny wykupu przedmiotu leasingu (jeśli umowa leasingu ją przewiduje). Zgodnie bowiem z art. 17j ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 i art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Z kolei zgodnie z art. 17j ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, do sumy opłat, o której mowa w ust. 1, nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, o ile są one wyodrębnione z opłat leasingowych.

Zdaniem Zainteresowanych, z przytoczonych powyżej przepisów wynika specyficzna metoda rozliczania leasingu finansowego do celów podatkowych. Istotą tych przepisów jest bowiem to, że:

1.  po stronie korzystającego, część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, niemniej – suma ustalonych w umowie leasingu kapitałowych części opłat odpowiadająca ww. wartości początkowej aktywów (w tym ewentualnej opłaty wstępnej oraz ewentualnej opłaty końcowej, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług – jeśli występuje), stanowi ustaloną w oparciu o art. 17a pkt 7 w zw. z art. 16g ustawy o CIT wartość początkową leasingowanych składników majątku, na cele amortyzacji podatkowej;
2.  po stronie finansującego, część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, w tym kwota ewentualnego czynszu wstępnego oraz ewentualna cena wykupu, odpowiadająca ww. wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu.

Należy zatem zauważyć, że art. 17f ustawy o CIT wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie stanowią przychodu finansującego, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-175/16/BKD, w której Organ w pełni zgodził się z podatnikiem, że: „Opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę określonych w umowie leasingu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Przedsiębiorstwa nie zostaną zaliczone do przychodów wspólników Finansującego, w tym Spółki”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.285.2017.1.MM, w której Organ podatkowy w całości podzielił stanowisko wnioskodawcy, że: „ art. 17f Ustawy CIT wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych po stronie korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie stanowią przychodu finansującego, jednocześnie nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów po stronie korzystającego. (\`(...)\`) Wobec tego, według Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do przychodów Spółki w podatku CIT nie będą zaliczane opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę Wartości początkowej ŚT lub WNiP”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.116.2017.1.BKD, z której wynika, że: „Otrzymana przez Spółkę spłata wartości początkowej Przedmiotu Umowy, określonej w Umowie, jako suma kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup Przedmiotu Umowy), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2017 r., znak: 2461-IBPB-1-1.4510.370.2016.1.SG. w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „otrzymana przez Wnioskodawcę spłata wartości początkowej ŚT lub WNiP, określonej w Umowie, jako suma kapitałowych części opłat (w tym: opłaty inicjalnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek VAT, nie będzie stanowić przychodu w podatku CIT po stronie Wnioskodawcy”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.186.2018.1.LG, w której organ podatkowy w całości podzielił stanowisko wnioskodawcy, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym „do przychodów Spółki w podatku CIT nie będą zaliczane opłaty leasingowe w części stanowiącej spłatę Wartości początkowej ŚT lub WNiP”.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, otrzymywana przez Finansującego rata kapitałowa w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (podlegających – z wyjątkiem gruntów wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, amortyzacji przez Korzystającego) nie stanowi i nie będzie stanowić przychodu Finansującego.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z wystąpieniem Dodatniej wartości firmy w wyniku zawarcia Umowy, łączną wartość początkową użytkowanych w oparciu o umowę opisaną w stanie faktycznym środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych stanowi suma ich wartości rynkowych.

Z przepisów art. 17f ust. 1 ustawy o CIT przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 1 wynika, że jednym z warunków uznania Umowy za umowę leasingu finansowego, w rozumieniu prawa podatkowego, jest to, aby suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług (jeśli występuje), odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Zainteresowanych, ustalenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wymaga analizy przepisów ustawy o CIT z uwzględnieniem specyfiki umowy leasingu w rozumieniu ustawy o CIT. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z. art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu: spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Mając na uwadze okoliczność, iż Przedmiotem Umowy jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do określenia wartości początkowych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Przedmiotu Umowy będącego przedmiotem leasingu zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10 ustawy o CIT.

Zgodnie ze wskazanym art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwały mi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Za cenę nabycia Przedmiotu Umowy natomiast uznać należy, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (wchodzących w skład Przedmiotu Umowy) do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku leasingu finansowego, za „kwotę należną zbywcy”, stanowiącą jednocześnie cenę nabycia Przedmiotu Umowy w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, należy uznać sumę ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat leasingowych oraz Opłaty wstępnej, która będzie jednocześnie odpowiadała wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, „kwota należna zbywcy” nie powinna obejmować tzw. „części odsetkowej” opłat leasingowych, która stanowi wynikające ze specyfiki umowy leasingu wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, niemające, co do zasady, wpływu na wartość rynkową Przedmiotu Umowy.

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2016 r., znak: ILPB1-3/4510-1-25/16-2/DS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „powinien on ustalić wartość początkową ŚT oraz WNiP wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w wysokości (i) ich wartości rynkowej (w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy) lub (ii) różnicy między ceną nabycia Przedsiębiorstwa równa sumie kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy a wartością rynkową składników majątkowych niebędących ŚT ani WNiP (w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy);

*   powoływanej już uprzednio w argumentacji do stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1 interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2016 r„ znak: IBPB-1-2/4510-175/16/BKD, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, iż: „umowa leasingu która miałaby zostać zawarta przez Spółkę wskazywałaby kwotę należną Finansującemu z tytułu oddania w ramach umowy leasingu Przedsiębiorstwa do używania Spółce. W celu ustalenia wartości firmy należy od ceny nabycia, czyli umownej wartości przedmiotu umowy leasingu odjąć wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. Jeżeli różnica pomiędzy wskazanymi wartościami będzie dodatnia to wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić suma ich wartości rynkowej. W przeciwnym wypadku, wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie stanowić różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2015 r., znak: IBPB-1-3/45I0-235/15/WLK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „(\`(...)\`) wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych innych niż wartość firmy dla celów zawartej umowy leasingu przedsiębiorstwa będzie:
    1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy,
    2.  różnica między ceną nabycia Przedsiębiorstwa, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – jeżeli dodatnia wartość firmy nie wystąpi”;

*   jak również w interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2018 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.151.2018.1.MS, w której Organ w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzającym powyższe rozważania.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, w związku z wystąpieniem Dodatniej wartości firmy w wyniku zawarcia Umowy, łączną wartość początkową użytkowanych w oparciu o Umowę środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych stanowi suma ich wartości rynkowych.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, Korzystający miał prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych określonej w sposób, o którym mowa w pytaniu 2 do kosztów uzyskania przychodów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Korzystający wprowadził do ewidencji.

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z art. 17f ustawy o CIT opłaty (raty leasingowe) uiszczane przez Korzystającego, w części raty kapitałowej stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla Korzystającego, a koszt ten stanowią odpisy amortyzacyjne od podlegających amortyzacji tychże składników Przedmiotu Umowy.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy o CIT do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o podstawowy m okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

W myśl art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Jak zostało to określone w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przy chodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 11a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (dalej: „Prawo własności przemysłowej”),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawniony mi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16ł ust. 4 ustawy o CIT, od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przekazanych do używania na podstawie innych umów niż wymienione w ust. 1 (tj. umów innych niż umowy zawierane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji), odpisów amortyzacyjnych od tych składników dokonują odpowiednio finansujący lub korzystający na zasadach określonych w art. 16h-16k i art. 16m, z uwzględnieniem przepisów rozdziału 4a.

W myśl natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, dokonuje się natomiast począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe oraz wartości i niematerialne i prawne wprowadzono do ewidencji.

Jak zostało to wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Umowa zawiera zapis wskazujący, że w okresie jej trwania, odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonuje Korzystający (za wyjątkiem gruntów niepodlegających amortyzacji). Umowa została zawarta na czas określony, zaś suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług (jeśli wystąpi, gdyż w ocenie Zainteresowanych zawarcie Umowy nie spowodowało powstania obowiązku na gruncie podatku od towarów i usług – stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT), odpowiada, co najmniej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Rynkowa wartość Przedmiotu Umowy jest z kolei wyższa od sumy wartości jego aktywów pomniejszonej o zobowiązania. Miesięczne opłaty za korzystanie z Przedmiotu Umowy składają się z części kapitałowej stanowiącej m.in. spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz części odsetkowej (zgodnie z ustalonym harmonogramem płatności). Korzystający na podstawie zawartej Umowy zobowiązany był także do uiszczenia Opłaty wstępnej, stanowi ona jednak spłatę wartości Zapasów (tj. składników majątkowych niepodlegających amortyzacji).

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej postanowienia przedmiotowej Umowy, w ocenie Zainteresowanych spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT. W konsekwencji opłaty ponoszone przez Korzystającego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowią kosztu podatkowego dla Korzystającego w związku z art. 17f ustawy o CIT. Jednocześnie jednak zgodnie z art. 16a ust. 2 oraz 16b ust. 2 ustawy o CIT kosztem podatkowym dla Korzystającego będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych składników leasingowanego Przedmiotu Umowy, które stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w związku z art. 17f ustawy o CIT. W myśl natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Korzystający uprawniony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe oraz wartości i niematerialne i prawne wprowadzono do ewidencji.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-252/16/BG, w której Organ podatkowy zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa, należy stwierdzić, że raty kapitałowe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane przez korzystającego odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu zgodnie z u.p.d.o.p.”,

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r., znak: 0115-KDIT2-3.4010.331.2017.1.KP, w której Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z ŚT/WNiP uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki”,

*   jak również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.112.2017.1.MJ.

Przytoczone regulacje wskazują jednoznacznie, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem umów leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, użytkujący je korzystający, o ile to on zgodnie z przepisami rozdziału 4a, a w szczególności art. 17f ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT dokonuje odpisów amortyzacyjnych, będzie uprawniony do zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia tychże środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonych zgodnie z regulacjami art. 16a-16m, z zastrzeżeniem art. 16 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Zainteresowanych, Korzystający ma prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (za wyjątkiem gruntów niepodlegających amortyzacji) określonej w sposób, o którym mowa w pytaniu 2 do kosztów uzyskania przychodów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Korzystający wprowadzi do ewidencji.

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Finansujący miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od stanowiących składniki leasingowanego Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do końca miesiąca, w którym zawarta została Umowa, tj. poprzez odpowiednie zastosowanie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W zakresie stanowiska Zainteresowanych w stosunku do pytania 4, zastosowanie mają cytowane powyżej w uzasadnieniu do pytania 3 regulacje dotyczące ogólnych zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. art. 16a-16m ustawy o CIT.

Należy podkreślić jednak, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o CIT do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b. albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do pytania 3 niniejszego wniosku, Zainteresowani stoją na stanowisku, że skoro zgodnie z zawartą Umową, odpisów amortyzacyjnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe oraz wartości i niematerialne i prawne będące Przedmiotem Umowy wprowadzono do ewidencji będzie dokonywał Korzystający to, w stosunku do ustalenia momentu, do którego odpisów amortyzacyjnych będzie nadal dokonywał Finansujący, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym, że zawarta Umowa weszła w życie w trakcie miesiąca kalendarzowego, zdaniem Zainteresowanych, Finansujący miał prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tychże składników do końca miesiąca, w którym Umowa została zawarta.

Podsumowując, w rozumieniu Zainteresowanych, zgodnie z opisanym stanem faktycznym Finansujący miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od stanowiących składniki leasingowanego Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do końca miesiąca, w którym zawarta została Umowa, tj. poprzez odpowiednie zastosowanie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 5

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, Dodatnią wartość firmy stanowi różnica pomiędzy ceną nabycia, tj. wartością rynkową Przedmiotu Umowy wynikającą z wyceny a wartością rynkową Składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Umowy.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między:

1.  ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny,
2.  a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Z kolei na podstawie art. 4a pkt 2 ustawy o CIT przez składniki majątkowe rozumie się aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Jak stanowi natomiast art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, „kwota należna zbywcy” nie powinna obejmować tzw. „części odsetkowej” opłat leasingowych, która stanowi wynikające ze specyfiki umowy leasingu wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, niemające, co do zasady, wpływu na wartość rynkową Przedmiotu Umowy.

Jak już wspomniano, Przedmiotem Umowy jest zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, będący na dzień zawarcia Umowy własnością Spółki, obejmujący w szczególności m.in.:

1.  nieruchomości związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
2.  wszelkie budynki i budowle posadowione na ww. nieruchomościach,
3.  urządzenia techniczne oraz maszyny posadowione lub używane na ww. nieruchomościach, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego (m.in. automaty do rozbioru mięsa wieprzowego, transportery do mięsa, zestawy do etykietowania, urządzenia chłodnicze),
4.  środki transportu (wózki widłowe, samochody) oraz ich przynależności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
5.  Zapasy,
6.  środki trwałe w budowie związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
7.  sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,
8.  pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, a niewymienione szczegółowo powyżej,
9.  pozostałe składniki majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe, wykończeniowe i dekoracyjne hal i biur,
10.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności Przedsiębiorstwa,
11.  prawa wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu, oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze, w tym należności z tytułu zapłaconych kaucji zwrotnych wynikających z ww. umów,
12.  know-how, informacje handlowe, techniczne oraz inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa,
13.  zezwolenia, licencje, koncesje, ulgi oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa, w tym m.in. pozwolenia zintegrowane, pozwolenia weterynaryjne, pozwolenia wodnoprawne,
14.  prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Przedsiębiorstwa.
15.  środki pieniężne i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,
16.  prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej.

Tym samym, dla celów kalkulacji Dodatniej wartości firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o CIT należy w szczególności ustalić wartość rynkową następujących składników Przedmiotu Umowy:

1.  środków trwałych,
2.  wartości niematerialnych i prawnych,
3.  środków trwałych w budowie,
4.  Zapasów, oraz
5.  środków pieniężnych i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych będących składnikiem Przedmiotu Umowy oraz stanowiących aktywa obrotowe,

tj. Składników majątkowych. Należy podkreślić, że Składniki majątkowe wchodziły w zakres Przedmiotu Umowy i stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a zatem spełniają podstawowy warunek dla uznania ich za składniki majątkowe w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę iż przedmiotem leasingu o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT będzie przedsiębiorstwo lub co najmniej zorganizowana część przedsiębiorstwa, Zainteresowani stoją na stanowisku iż Dodatnia wartość finny powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, tj. jako dodatnia różnica pomiędzy:

1.  ceną nabycia Przedmiotu Umowy – rozumianej jako suma opłat przewidzianych w umowie leasingu, tj. suma Opłaty wstępnej oraz sumy rat kapitałowych (które to opłaty, odpowiadają w łącznej kwocie, co najmniej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy),
2.  a wartością rynkową Składników majątkowych z dnia ich przyjęcia do odpłatnego korzystania.

Zainteresowani pragną wskazać, że stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2017 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.182.2017.2.AK, w której Organ uznał że: „Spółka w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa winna ustalić wartość początkową firmy, jako dodatnią różnicę między ceną nabycia (sumą rat kapitałowych oraz raty wykupu) przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w jego skład (\`(...)\`)”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2016 r., znak: ILPB1-3/4510-1-25/16-2/DS, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: „wartość firmy Przedsiębiorstwa należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy p.d.o.p., jako różnicę między ceną nabycia Przedsiębiorstwa (tj. sumą kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa”,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-395/16/MM, w której Organ w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym: „wartością początkową firmy (o ile powstanie dodatnia wartość firmy) będzie różnica pomiędzy umowną wartością przedmiotu umowy leasingu (cena nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumiana jako suma rat kapitałowych oraz raty wykupu), a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa”.

Mając powyższe na uwadze, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, Dodatnią wartość firmy stanowi różnica pomiędzy ceną nabycia, tj. wartością rynkową Przedmiotu Umowy wynikającą z wyceny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Umowy, w szczególności wartością rynkową środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz Zapasów.

Ad. 6

Zdaniem Zainteresowanych, powstała w wyniku zawarcia Umowy Dodatnia wartość firmy podlega amortyzacji przez Korzystającego zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie, w myśl art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Z kolei, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Zainteresowani pragną zaznaczyć, że argumentacja dotycząca ustalenia wartości początkowej Dodatniej wartości firmy przedstawiona w uzasadnienia do pytania 5 pozostaje aktualna również w odniesieniu do stanowiska Zainteresowanych dotyczącego pytania 6.

Mając na uwadze, że w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Dodatnia wartość firmy powstała w wyniku przyjęcia do odpłatnego korzystania Przedmiotu Umowy, natomiast odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zawartą Umową dokonuje Korzystający, Dodatnia wartość firmy podlega amortyzacji przez Korzystającego zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.

Zainteresowani pragną wskazać, że stanowisko zaprezentowane przez Zainteresowanych potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 września 2016 r., znak: ILPB1-3/4510-1-25/16-2/DS, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(i) odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP (za wyjątkiem wartości początkowej gruntów/prawa wieczystego użytkowania gruntów, które nie podlegają amortyzacji), a także od wartości firmy Przedsiębiorstwa (o ile wystąpi), w trakcie obowiązywania Umowy, oraz (ii) wartość opłat leasingowych z tytułu korzystania z Przedsiębiorstwa uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy, w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 maja 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-395/16/MM, w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Spółka powinna rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym od wartości firmy jeśli takowa powstanie”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 października 2015 r., znak: IBPB-1-3/4510-175/15/SK, w której organ stwierdził, że: „stosownie do art. 16h ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy CIT, amortyzacji podlega dodatnia wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający. Przepis ten wskazuje zatem na sytuację umowy leasingu finansowego przedsiębiorstwa, czyli tą objętą niniejszym wnioskiem o interpretację. Wartość początkową firmy należy ustalić zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy CIT”.

Ad. 7

Zdaniem Zainteresowanych, spłata Dodatniej wartości firmy stanowi dla Finansującego przychód, który powstaje i będzie powstawał w czasie, każdorazowo w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dana płatność leasingowa będzie dotyczyć.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b. albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 17a pkt 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego, po stronie finansującego, część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, odpowiadająca ww. wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przychodu. Przychód stanowią natomiast opłaty leasingowe w części przewyższającej tę wartość, w szczególności jest nim spłata Dodatniej wartości finny. Rozliczenie przychodu z tytułu spłaty Dodatniej wartości firmy w czasie pozwoli zachować symetrię rozliczeń podatkowych po stronie Finansującego i Korzystającego. Korzystający będzie bowiem rozliczał koszty z tytułu Dodatniej wartości firmy poprzez odpisy amortyzacyjne.

Art. 17f ust. 1 ustawy o CIT obejmuje wyłącznie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które Finansujący na mocy Umowy udostępnia Korzystającemu. Dodatnia wartość firmy nie stanowi natomiast po stronie Finansującego wartości niematerialnej i prawnej. W szczególności Zainteresowani wskazują, że wartość finny nie stanowi prawa majątkowego i samoistnego przedmiotu sprzedaży. Wartość firmy generowana jest w sposób pierwotny, tj. powstaje w momencie realizacji transakcji, nie jest zaś nabywana w sposób pochodny. Wartość firmy będzie istniała dla Korzystającego tak długo jak będzie trwała Umowa. Zasadniczo, w razie zakończenia Umowy, Korzystający musiałby zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z generalną zasadą kwalifikacji przychodów, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady określające datę powstania przychodów z działalności gospodarczej (tj. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT), uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszego wniosku, Umowa jest oraz w dalszym ciągu będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z Umową, Korzystający zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki opłat leasingowych w miesięcznych okresach wskazanych w Umowie (zgodnie z zapisami Umowy, tj. z zastrzeżeniem że pierwsza rata obejmowała należność za cały pierwszy pełny miesiąc obowiązywania umowy i część poprzedniego miesiąca z uwagi na fakt, że Umowa zaczęła obowiązywać w trakcie miesiąca kalendarzowego).

Zatem skoro Umowa jest oraz w dalszym ciągu będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód po stronie Finansującego z tytułu spłaty Dodatniej wartości firmy powstaje z ostatnim dniem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego określonego w Umowie, za który należna jest dana rata leasingowa.

Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2019 r. (znak: 0111-KDIB1-2.4010.68.2019.1.MS), w której Organ w pełni zgodził się z wyrażonym w uzasadnieniu do wniosku stanowiskiem wnioskodawcy argumentującego, że: „Dodatnia wartość firmy powinna być rozliczana przez Finansującego w czasie, w miarę trwania Umowy leasingu” oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, momentem powstania dla Finansującego przychodu z tytułu spłaty Dodatniej wartości firmy jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego, za który należna jest dana opłata leasingowa.

Ad. 8

Zdaniem Zainteresowanych, wartość przychodu Finansującego w danym okresie rozliczeniowym stanowi część raty kapitałowej w proporcji w jakiej pozostaje Dodatnia wartość firmy określona w sposób opisany w pytaniu 5 do sumy rat kapitałowych.

Zdaniem Zainteresowanych oraz zgodnie z argumentacją wyrażoną w uzasadnieniu do pytania 7 niniejszego wniosku, wartość Dodatniej wartości firmy, obliczona zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do pytania 5, stanowi oraz będzie stanowić przychód po stronie Finansującego.

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, na łączną sumę miesięcznych rat w części kapitałowej składają się:

1.  suma wartości początkowej Składników majątkowych (z wyłączeniem wartości Zapasów, które stanowiły podstawę ustalenia wartości Opłaty wstępnej), oraz
2.  wartość początkowa Dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z argumentacją wyrażoną w uzasadnieniu do pytania 7, przychodem Finansującego będzie spłata Dodatniej wartości firmy. W związku z tym należy ustalić, jaka część raty kapitałowej stanowi wartość Składników majątkowych (jak wskazano powyżej – z wyłączeniem wartości Zapasów), w tym niestanowiącą przychodu spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających (za wyjątkiem gruntów) amortyzacji, a jaką część należy zakwalifikować jako przychód po stronie Finansującego z tytułu spłaty Dodatniej wartości firmy w danym okresie rozliczeniowym.

Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zasadniczo łączna wysokość miesięcznych rat, tj. suma raty kapitałowej oraz raty odsetkowej, będzie równa w trakcie umowy, z zastrzeżeniem że pierwsza rata obejmować będzie należność za cały pierwszy pełny miesiąc obowiązywania umowy i część poprzedniego miesiąca (umowa weszła w życie w trakcie miesiąca kalendarzowego), a ostatnia miesięczna rata będzie wyższa od raty za poprzednie miesiące. Zainteresowani wskazują jednak, że, co do zasady, równa jest jedynie łączna suma części dot. spłaty kapitału oraz część odsetkowa, natomiast ich podział na poszczególne części (tj. kapitałową i odsetkową) nie jest równy przez okres trwania Umowy.

Tym samym, nie można powiedzieć, że w każdym okresie rozliczeniowym (tj. miesiącu) zostaje przez Korzystającego spłacona taka sama wysokość raty kapitałowej, a w konsekwencji taka sama wartość z Dodatniej wartości firmy. Równa (w odniesieniu do poszczególnych miesięcy) jest jedynie łączna suma tzw. części odsetkowej i kapitałowej. Mając powyższe na uwadze, w celu kalkulacji przychodu z tytułu spłaty Dodatniej wartości firmy w danym okresie rozliczeniowym, nie wystarczy podzielić Dodatniej wartości firmy na ilość miesięcy obowiązywania Umowy, a należy znaleźć proporcję, w jakiej Dodatnia wartość firmy pozostaje do łącznej sumy rat kapitałowych.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych:

Wartość przychodu Finansującego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu spłaty Dodatkowej wartości firmy

Dodatnia wartość firmy

\= wartość raty kapitałowej x ------------------------------------------------------------------------

suma rat kapitałowych

Podsumowując, Finansujący powinien rozpoznać w danym okresie rozliczeniowym (tj. w danym miesiącu) taką wysokość przychodu z tytułu spłaty przez Korzystającego Dodatniej wartości firmy, w jakiej Dodatnia wartości firmy pozostaje w proporcji do sumy rat kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.