Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.3.2020.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-05
Teza: wskazanie, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Miasto \`(...)\` (dalej Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej VAT), jako podatnik VAT czynny. Miasto realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994) (dalej ustawa o samorządzie gminnym) w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w obszarze ochrony środowiska oraz edukacji ekologicznej i przyrodniczej.

Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Miasto dokonuje odpłatnych czynności, do których należą:

*   opłata za miejsce grzebalne, grób urnowy ziemny, grób urnowy murowany;

*   opłata za przedłużenie zachowania grobu, miejsca pod grób lub grób urnowy na kolejne 20 lat liczona od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty;

*   opłata za zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka;

*   opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na okres 20 lat;

*   opłata za korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych (wjazd na teren cmentarza);

*   opłaty za mogiły dziecięce (do lat 6);

*   opłaty za zezwolenie na ustawienie ławki przygrobowej.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r, poz. 994 ze zm.), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności na podstawie uchwały Nr \`(...)\` Rady Miejskiej w \`(...)\` z dnia \`(...)\` r. w sprawie ustalenia stawek opłat cmentarnych na terenie cmentarza komunalnego w \`(...)\`, która określa właściwe stawki opłat za przedmiotowe czynności.

Świadcząc powyższe usługi, Miasto zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy - na podstawie stosownej umowy, tj. m.in. prowadzenie ksiąg wieczystych cmentarza, prowadzenie dokumentacji zgonów, prowadzenie ewidencji miejsc grzebalnych, ustalenie i wskazywanie miejsc pochówku, prowadzenie bieżących zmian inwentaryzacji cmentarza, egzekwowanie przestrzegania regulaminu cmentarza, nadzorowanie prac firm usługowych (zakładów pogrzebowych, kamieniarskich, etc.), utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu, utrzymanie ogrodzenia w stanie estetycznym, zagospodarowanie nowych kwater grzebalnych oraz właściwe ich oznakowanie, prowadzenie pielęgnacji drzewostanu, dbanie o ochronę zabytków zlokalizowanych na terenie cmentarza, wywóz nieczystości, odśnieżanie, etc.

Wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz. W związku z powyższym, to Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne rozlicza z tego tytuły podatek należny.

W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Miasto, na podstawie zawartej z zarządcą umowy jest zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. Z 2017 r., poz. 912 ze zm., dalej: ustawa o cmentarzach) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 ze zm., dalej: ustawa o pomocy społecznej), gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej zwane również jako osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił. Z powyższego wynika, że nawet gdy Miasto jest organizatorem pochówku zmarłego, to nie zawsze koszt tego przedsięwzięcia będzie leżał po strome Miasta (odbędzie się bez odpłatności), gdyż może on zostać pokryty z masy spadkowej. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki są rzadkością. W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.

Zarządca cmentarza ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.in. wywóz odpadów czy drobne prace remontowe. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na zarządcę fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku VAT. Miasto płaci wynagrodzenie Zarządcy w wysokości 90% wpływów brutto (kwoty brutto z faktur wystawionych przez Miasto \`(...)\` na rzecz dzierżawców i innych odbiorców usług na cmentarzu). Ponadto, Miasto może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne, związane z rozbudową cmentarza.

Powyższe wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy, jak i pozostałe inwestycyjne), udokumentowane są przez kontrahentów Miasta fakturami, na których wykazywane są kwoty VAT. Miasto podkreśla, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

W przypadku wyżej wskazanych wydatków, Miasto nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz., 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Miasto może rozliczać je według proporcji ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).

Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

Miasto wskazuje, że nie posiada klasyfikacji statystycznej dokonywanych przez nią czynności na terenie cmentarza komunalnego. Niemniej jednak zdaniem Miasta, przedmiotowe czynności powinny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 96.03, tj. usługi pogrzebowe i pokrewne.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu nr 1 „Czy na fakturach wystawianych na Zarządcę za bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, widnieją dane Miasta?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Nie, na fakturach wystawianych na Zarządcę za bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, nie widnieją dane Miasta”.

Następnie na pytanie nr 2 Organu „Czy faktury za wydatki inwestycyjne związane z rozbudową cmentarza wystawiane będą na Wnioskodawcę?”, Wnioskodawca odpowiedział „Tak, jeśli Wnioskodawca podejmie się czynności związanych z rozbudową cmentarza, to faktury za wydatki inwestycyjne związane z tymi czynnościami wystawiane będą na Wnioskodawcę, natomiast na dzień dzisiejszy Miasto nie planuje rozbudowy cmentarza”.

Z kolei na pytanie Organu nr 3 „Jakie wydatki „pozostałe” oprócz wydatków bieżących (ponoszonych przez zarządcę) i wydatków inwestycyjnych ponosi/będzie ponosił Wnioskodawca?”, Wnioskodawca odpowiedział następująco „Jedynym wydatkiem, jakie aktualnie ponosi Wnioskodawca w związku z funkcjonowaniem cmentarza, jest wynagrodzenie Zarządcy za wykonywane przez niego usługi. W hipotetycznej sytuacji, w której Miasto zakończyłoby współpracę z Zarządcą, Miasto ponosiłoby wszystkie bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Na ten moment Wnioskodawca nie ponosi również wydatków inwestycyjnych w związku z rozbudową cmentarza. Miasto nie jest w stanie określić, czy i jakie dokładnie wydatki inwestycyjne będzie ponosić w przyszłości w związku z cmentarzem komunalnym. Miasto uprzejmie informuje, że nie ponosi innych „pozostałych” wydatków oprócz wyżej wskazanych”.

Następnie na pytanie nr 4 Organu „Czy Zarządcą cmentarza jest jednostka organizacyjna Miasta, czy odrębny od Miasta podmiot?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Zarządcą cmentarza jest odrębny od Miasta podmiot gospodarczy”.

Przy czym, na pytanie nr 5 Organu „Jaka jednostka organizacyjna Miasta rozlicza obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym rozlicza Urząd Miasta, czyli de facto Miasto”.

Natomiast na pytanie nr 6 Organu „Czy ww. jednostka organizacyjna Miasta prowadzi inne rodzaje działalności gospodarczej, oprócz działalności cmentarnej? Jeśli tak, to należy wskazać, jakie są to rodzaje działalności gospodarczej?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Urząd Miasta wykonuje szereg czynności stanowiących działalność gospodarczą, w tym w szczególności sprzedaż nieruchomości, dzierżawę nieruchomości oraz dokonuje refakturowania Mediów”.

Z kolei na pytanie nr 7 tut. Organu „Jakie dokładnie usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT świadczy Wnioskodawca, w związku z którymi Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży, deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytułu podatek należny? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wymienić każdą z usług z podaniem ceny, za każdą z tych usług”, Wnioskodawca odpowiedział, iż „W oparciu o uchwałę nr \`(...)\` Rady Miasta \`(...)\` z dnia \`(...)\` r. w sprawie ustalenia stawek opłat za miejsca grzebalne i usługi pogrzebowe na Cmentarzu Miejskim w \`(...)\`, Wnioskodawca świadczy następujące usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT, w związku z którymi Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży, deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny, w następujących cenach netto:

1.  Miejsca na groby ziemne:
    1.  plac na grób ziemny jednomiejscowy - 1.000,00 zł;
    2.  plac na grób ziemny dwumiejscowy poziomy – 1.500,00 zł;
    3.  plac na grób ziemny dwumiejscowy pionowy – 1.300,00 zł;
    4.  plac na grób ziemny dziecinny (od 0 do 6 lat) - 150,00 zł;
    5.  plac na grób pojedynczy, w którym składa się urnę - 300,00 zł;
    6.  plac na grób wielournowy (max. do 4 urn) – 1.200,00 zł;
2.  Miejsca na groby rodzinne:
    1.  grób murowany dwumiejscowy pionowy – 2.500,00 zł;
    2.  grób murowany na 3 trumny (2 piętrowy + 1 obok na jednym poziomie) – 4.000,00 zł;
    3.  grób murowany na 4 trumny (2+2 chowane piętrowo) – 5.000,00 zł;
3.  Opłata za przedłużenie dzierżawy ze skutkiem na dalsze 20 lat:
    1.  plac na grób ziemny jednomiejscowy - 800,00 zł;
    2.  plac na grób ziemny dwumiejscowy poziomy – 1.000,00 zł;
    3.  plac na grób ziemny dziecinny (od 0 do 6 lat) - 100,00 zł;
4.  Zezwolenie na ustawienie nagrobka na mogile:
    1.  jednomiejscowej - 500,00 zł;
    2.  dwumiejscowej - 800,00 zł;
    3.  dziecinnej (od 0 do 6 lat) - 100,00 zł;
    4.  pojedynczej, w której składa się urnę - 100,00 zł;
    5.  wielournowej - 400,00 zł;
5.  Wjazd na teren cmentarza (dla Wykonawców) - 150,00 zł;
6.  Korzystanie z domu przedpogrzebowego:
    1.  za każdą rozpoczętą dobę - 53,00 zł;
    2.  na czas ceremonii pogrzebowej - 32,00 zł;
7.  Zezwolenie na ustawienie ławki przygrobowej - 50,00 zł.

Opłaty, o których mowa w pkt 1 i 2, są wnoszone na okres 20 lat (dzierżawa placu), a opłaty z pkt 4, 5 i 6 są wnoszone jednorazowo w momencie wykonywania danej czynności.

Ponadto, w przypadku wnoszenia opłaty za ponowne udostępnienie miejsca grzebalnego na okres 20 lat (poz. nr 3 cennika), w szczególnie uzasadnionych przypadkach, na wniosek osoby dysponującej grobem, Prezydent Miasta może wyrazić zgodę na rozłożenie należności na raty. Maksymalny okres spłaty to 20 miesięcy”.

Natomiast na pytanie Organu nr 8 „W związku ze stwierdzeniem w opisie sprawy, że „Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku”, należy wskazać dokładnie:

1.  w jakich sytuacjach Miasto jest/będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie?
2.  jakie są to usługi?
3.  jak często Miasto świadczy ww. usługi związane z cmentarzem nieodpłatnie w skali roku?”

Wnioskodawca wskazał, iż „W związku ze stwierdzeniem w opisie sprawy, że „Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku”, Miasto pragnie wyjaśnić, że:

1.  jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, Miasto jest/będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie w przypadku, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku, chyba że będzie istniała możliwość żądania przez Wnioskodawcę zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej);
2.  te usługi, to usługi cmentarne związane z pochówkiem, tj. organizacja miejsca grzebalnego grobu urnowego ziemnego, grobu urnowego murowanego;
3.  ww. usługi związane z cmentarzem nieodpłatnie w skali roku Miasto świadczy sporadycznie, w ilości maksymalnie kilku przypadków rocznie. Przykładowo, w 2019 r. wystąpił 1 taki przypadek, a wartość tej czynności wyniosła 1.032,00 zł.”

Z kolei odpowiadając na pytanie Organu nr 9 „Jakie dokładnie opłaty pobiera Wnioskodawca w związku z pochówkiem danej osoby?”, Wnioskodawca wskazał, że wszystkie opłaty pobierane przez niego w związku z pochówkiem danej osoby zostały szczegółowo wymienione w odpowiedzi na pytanie 7.

Natomiast na pytanie nr 10 tut. Organu „Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są każdorazowo wszystkie opłaty wymienione przez Miasto we wniosku, do których należą:

*   opłata za miejsce grzebalne, grób umowy ziemny, grób urnowy murowany;

*   opłata za przedłużenie zachowania grobu, miejsca pod grób lub grób urnowy na kolejne 20 lat liczona od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty;

*   oplata za zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka;

*   opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na okres 20 lat;

*   oplata za korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych (wjazd na teren cmentarza);

*   opłaty za mogiły dziecięce (do lat 6);

*   opłaty za zezwolenie na ustawienie ławki przygrobowej.

Jeśli nie, to należy wskazać, które z ww. opłat pobierane są w związku z pochówkiem danej osoby oraz wyjaśnić, kiedy pobierane są pozostałe opłaty, które nie są związane z pochówkiem danej osoby”, Wnioskodawca wskazał, iż „To, które z opłat wymienionych przez Miasto we wniosku są pobierane w związku z pochówkiem danej osoby jest zależne od m.in. preferencji oraz możliwości finansowych bliskich zmarłej osoby, od okoliczności czy wieku zmarłego (np. opłaty za mogiły dziecięce - do lat 6), istnieje szereg możliwości kombinacji tych opłat zależnie od konkretnego przypadku. Każdorazowo jest pobierana opłata za miejsce grzebalne, grób urnowy ziemny, grób urnowy murowany oraz opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na okres 20 lat”.

Następnie na pytanie nr 11 tut. Organu „Czy działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Miasta? Jeśli tak, to należy wskazać, w jaki sposób działalność ta jest wydzielona z działalności Miasta i na czym polega to wydzielenie”, Wnioskodawca wskazał, iż „Działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Miasta w ten sposób, że dochody i wydatki związane z działalnością cmentarną księgowane są według klasyfikacji budżetowej w Dziale 710 Działalność usługowa , Rozdział 71035 Cmentarze, par. 097.

Ponadto, usługi związane z bieżącą obsługą cmentarza wykonywane są, jak wspomniane we wniosku, przez odrębny od Miasta podmiot gospodarczy, czyli Zarządcę. Miasto pragnie również wspomnieć, że wszelkie opłaty dotyczące usług cmentarnych wymienione zostały w uchwale nr \`(...)\` Rady Miasta \`(...)\` z dnia \`(...)\` r. w sprawie ustalenia stawek opłat za miejsca grzebalne i usługi pogrzebowe na Cmentarzu Miejskim w \`(...)\`”.

Natomiast na pytanie Organu nr 12 „Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność cmentarną?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Cmentarz miejski, na którym Wnioskodawca prowadzi działalność cmentarną, powstał w 1974 r. (pierwszy pochówek miał miejsce w kwietniu 1974 r )”.

Przy czym, na pytanie nr 13 tut. Organu „W jaki sposób dotychczas Miasto dokonywało odliczeń podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem cmentarza, m.in. wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe, o których mowa w opisie sprawy? W przypadku, gdy Miasto stosowało sposób określenia proporcji obliczony na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), należy wskazać, do kiedy sposób ten obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą i wobec zmiany jakich czynników Miasto zamierza stosować klucz obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku przedstawiony w opisie sprawy”, Wnioskodawca odpowiedział, iż „Dotychczas Miasto dokonywało (i nadal dokonuje) pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza, które wynikały z faktur VAT wystawianych na Miasto przez Zarządcę. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości, co do prawidłowości odliczania podatku VAT naliczonego w 100%, w związku z czym złożył wniosek. Po uzyskaniu interpretacji indywidualnej Miasto planuje zmienić praktykę w powyższej kwestii, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji. Wszelkie pozostałe wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarza, m. in. wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe, o których mowa w opisie sprawy, ponosi Zarządca, uwzględnia je w kosztach swojej działalności”.

Natomiast na pytanie tut. Organu nr 14 „Jaki był w latach 2016, 2017, 2018, 2019 obrót Miasta z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Obrót Miasta z tytułu odpłatnego świadczenia usług w kwocie netto wyniósł odpowiednio w:

*   2019 r. – 255.166,16 zł;

*   2018 r. – 238.765,00 zł;

*   2017 r. – 266.945,52 zł;

*   2016 r. – 286.368,96 zł.”

Z kolei na pytanie nr 15 tut. Organu „Czy dochody Miasta uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem cmentarza? Jeśli nie, to należy wskazać czy wydatki te są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Miasto zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Na dzień dzisiejszy koszty związane z funkcjonowaniem cmentarza pokrywa Zarządca, a nie Miasto. Miasto ponosi koszt wynagrodzenia Zarządcy za wykonywaną usługę, które stanowiło do końca 2019 r. 90% dochodów brutto miesięcznie. Obecnie Zarządca otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 110.000 zł za okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r.”.

Natomiast na pytanie nr 16 tut. Organu „Czy działalność cmentarna Miasta finansowana była/jest lub będzie z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Miasto? Jeśli tak, to należy wskazać, jaka była ich wartość w poszczególnych latach 2016-2019?”, Wnioskodawca odpowiedział, iż „Działalność cmentarna Miasta nie była/nie jest ani nie jest planowane, aby była finansowana z dotacji i/lub subwencji otrzymywanych przez Miasto”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług pogrzebowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku usług cmentarnych dokonywanych nieodpłatnie, czynności te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT - takie potwierdzenie Miasto uzyskało w drodze wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, powołanej w stanie faktycznym. W konsekwencji, zdaniem Miasta przedmiotowy cmentarz jest/będzie wykorzystywany zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie Miasto nie jest i nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. sposobem określenia proporcji. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto podkreśla, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalność gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności w tym wartość dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalność innej niż gospodarcza,

*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Miasta (Por. przykładowo T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności dokonywanych nabyć towarów i usług” – T. Michalik. VAT Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86. A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą) podatnik może przyjmować inne sposoby w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni) – A. Bartosiewicz. VAT Komentarz, wyd. 11. komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto wskazuje, że zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże w opinii Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc - warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, że głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Gottmger Immobil enanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(…) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(…) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw Członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(…) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywny i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia (…) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 Rompefman Rec. S. 655, pkt 19, z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1 pkt 15 z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield. Zb. Orz. S 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Miasta) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym, rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Miasto również wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7) Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, że rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określonego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co, nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Miasta, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności cmentarnej.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu działalności gospodarczej Miasta w całości dochodów wykonanych. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Miasto ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z działalnością cmentarną. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu odpłatnego wykonywania usług cmentarnych - nie są generowane poprzez wykonywanie działalności cmentarnej, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem). Nawet w tych przypadkach, gdzie działalność cmentarna prowadzona jest nieodpłatnie, stopień - wykonywania tej działalności nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Miasto dochodów.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Miasta (wszystkim realizowanym przez Miasto czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Miasto i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się na poziomie ok. 95-99%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Miasto na podstawie odrębnych przepisów zobowiązane jest zrealizować, są sporadyczne - najczęściej 1-3 osoby w ciągu całego roku kalendarzowego.

Miasto przy tym wskazuje, że w jego opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarza odpłatnymi czynnościami. Zdaniem Miasta, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym, etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie nie można odpłatnie udostępnić miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca - trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren, etc.

Dodatkowo Miasto podkreśla, że w ramach prowadzonej działalności może dojść do sytuacji, w której Miasto dokona pochówku, za który nie otrzyma wynagrodzenia. Jednakże takie sytuacje będą wynikały z przepisów prawa, tj. z ww. ustawy o cmentarzach i ustawy o pomocy społecznej.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (pochówek osób, gdzie możliwe jest obliczenie ilości pochowanych osób) ani dokonywanych przez Miasto nabyć (zakupy związane bezpośrednio z utrzymaniem cmentarza i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innym obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Miasta, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. Wartość prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Miejskiego w … za 2016 r. wyniosła 8%.

W opinii Miasta, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności cmentarnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu, w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Miasta, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykonywaniem działalności cmentarnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykonywanego odpłatnie pochówku osób. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Miasto jest obowiązane do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków związanych z działalnością cmentarną.

Do podobnych wniosków do Miasta doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dnia 26 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(…) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika przewidziany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnik do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W tym miejscu Miasto również zwróciło uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej WSA lub Sąd). Przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt i SA/Łd 1014/16, WSA pokreślił m.in „ustawodawca określił w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez mego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku należnego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy (\`(...)\`). W ocenie sądu, przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał że: „O wyborze konkretnego sposobu w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać, w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego, to zarówno sposób wyliczenia, jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń mogą być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczono szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu naczelnego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem, mając na uwadze wymienione wyżej przepisy art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u., należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Reasumując, w związku z wykonywaniem/planowanym wykonywaniem przez Miasto działalności cmentarnej, zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, Miastu przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z przedmiotową działalnością cmentarną, według udziału procentowego, w jakim wykonywane są płatne czynności cmentarne i w takim przypadku dla celów określenia kwoty podatku VAT podlegającej odliczeniu. Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i dokonywanych przez niego nabyć.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników

Miasto jednocześnie podkreśla, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(…) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (…) oblicza się zgodnie ze (…) sposobem określenia proporcji”. Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem, respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Miasto wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji, byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Prewspółczynnik osobowy jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z cmentarzem do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności - jej zdaniem - opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej Miasto jest w stanie określić udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku.

Obliczona w ten sposób proporcja, stanowi obiektywny miernik realnego wykonywania działalności cmentarnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Miasto jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.

W opinii Miasta, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe (dalej prewspółczynnik osobowy), najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykonywanie działalności cmentarnej, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzem, których Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Metoda ta, zdaniem Miasta, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W opinii Miasta, w odniesieniu do działalności cmentarnej metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Miasta, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniać wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykonywania działalności cmentarnej przez Miasto.

Skoro cmentarz będzie wykorzystywany przez Miasto do wykonywania ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności cmentarnej, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Miasta będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności cmentarnej.

W szczególności Miasto wskazało, iż działalność Miasta może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z czynnościami cmentarnymi będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Miasta, w przypadku wydatków w obszarze działalności cmentarnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością cmentarną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza osobowego i odpowiedniego dla działalności cmentarnej).

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem cmentarza, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z działalnością cmentarną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik osobowy uwzględnia w pełni to, jak Miasto wykorzystuje cmentarz i jakiego typu działalność wykonuje. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku działalności tego typu możliwe jest precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych czynności za pomocą liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie. Znając liczbę osób pochowanych w danym roku odpłatnie oraz całkowitą liczbę osób pochowanych w danym roku, można bez żadnego błędu dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Metodologia zaprezentowana przez Miasto uwzględnia również fakt, iż Miasto nie wykorzystuje cmentarza do czynności innych niż działalność cmentarna, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzeń, a który uwzględnia dochody/przychody z czynności zupełnie niezwiązanych z działalnością cmentarną.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (urzędu obsługującego Miasto) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystywania cmentarza. Tymczasem prewspółczynnik osobowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (określenie realnego wykonywania działalności cmentarnej w liczbie osób pochowanych w danym roku odpłatnie) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika osobowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania cmentarza do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do ponoszonych wydatków związanych z cmentarzem przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika osobowego.

Końcowo Miasto jeszcze raz podkreśla, że przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik osobowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – (…) podatnik (…) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało, że uznaje, iż prewspółczynnik osobowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on iż „(…) zdaniem Sądu, specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.

Możliwość zastosowania innych, alternatywnych proporcji została potwierdzona również przez:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 360/18

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 508/18.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Miasto cmentarza zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych jak i w celu świadczenia tego typu usług nieodpłatnie, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowy cmentarz wykorzystywany jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Miasto dokonuje odpłatnych czynności, do których należą:

*   opłata za miejsce grzebalne, grób urnowy ziemny, grób urnowy murowany;

*   opłata za przedłużenie zachowania grobu, miejsca pod grób lub grób urnowy na kolejne 20 lat liczona od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty;

*   opłata za zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka;

*   opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na okres 20 lat;

*   opłata za korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych (wjazd na teren cmentarza);

*   opłaty za mogiły dziecięce (do lat 6);

*   opłaty za zezwolenie na ustawienie ławki przygrobowej.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Miasta. Miasto pobiera wynagrodzenie z tytułu dokonywanych na terenie cmentarza czynności na podstawie uchwały … Rady Miejskiej w … z dnia … r. w sprawie ustalenia stawek opłat cmentarnych na terenie cmentarza komunalnego w …, która określa właściwe stawki opłat za przedmiotowe czynności. Świadcząc powyższe usługi, Miasto zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków zarządcy - na podstawie stosownej umowy. Wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Miasta i na jego rzecz. W związku z powyższym, to Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne rozlicza z tego tytuły podatek należny. W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Miasto, na podstawie zawartej z zarządcą umowy jest zobowiązane do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Mogą zdarzyć się również takie sporadyczne sytuacje, że Miasto będzie zobowiązane do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Miasto będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, doświadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów stanowi czynność niepodlegającą VAT.

Zarządca cmentarza ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.in. wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe. Ponoszone w tym zakresie wydatki są dokumentowane wystawianymi na zarządcę fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku VAT Miasto płaci wynagrodzenie Zarządcy w wysokości 90% wpływów brutto (kwoty brutto z faktur wystawionych przez Miasto … na rzecz dzierżawców i innych odbiorców usług na cmentarzu). Ponadto, Miasto może ponosić w przyszłości wydatki inwestycyjne, związane z rozbudową cmentarza. Powyższe wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy, jak i pozostałe inwestycyjne), udokumentowane są przez kontrahentów Miasta fakturami, na których wykazywane są kwoty VAT. Miasto podkreśla, że wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych. W przypadku wyżej wskazanych wydatków, Miasto nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz., 2174 ze zm., dalej Ustawa o VAT) (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie) Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zarządcą cmentarza jest odrębny od Miasta podmiot gospodarczy Jedynym wydatkiem, jakie aktualnie ponosi Wnioskodawca w związku z funkcjonowaniem cmentarza, jest wynagrodzenie Zarządcy za wykonywane przez niego usługi. W hipotetycznej sytuacji, w której Miasto zakończyłoby współpracę z Zarządcą, Miasto ponosiłoby wszystkie bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza. Na ten moment Wnioskodawca nie ponosi również wydatków inwestycyjnych w związku z rozbudową cmentarza. Miasto nie jest w stanie określić, czy i jakie dokładnie wydatki inwestycyjne będzie ponosić w przyszłości w związku z cmentarzem komunalnym. Miasto uprzejmie informuje, że nie ponosi innych „pozostałych” wydatków oprócz wyżej wskazanych Obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na cmentarzu komunalnym rozlicza Urząd Miasta, czyli de facto Miasto Urząd Miasta wykonuje szereg czynności stanowiących działalność gospodarczą, w tym w szczególności sprzedaż nieruchomości, dzierżawę nieruchomości oraz dokonuje refakturowania mediów.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania własne obejmują m.in. sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym podkreślić, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1473), utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1.  pozostały małżonek(ka);
2.  krewni zstępni;
3.  krewni wstępni;
4.  krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
5.  powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

(…).

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 cyt. ustawy, zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (…).

Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast z przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1507, z późn. zm.) wynika, że do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym (art. 17 ust. 1 pkt 15 tej ustawy).

Sprawowanie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego (art. 44 ww. ustawy).

W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 cyt. ustawy).

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – na terenie cmentarza Miasto dokonuje odpłatnych czynności. Wszelkie podejmowane przez zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Miasta i na jej rzecz. W związku z powyższym, to Miasto wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytułu podatek należny. Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej, gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej zwane również jako osoby bezdomne). W ocenie Miasta, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Miasto jest zobligowane na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT. Jak również wskazano w opisie sprawy, dotychczas Miasto dokonywało (i nadal dokonuje) pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza, które wynikały z faktur VAT wystawianych na Miasto przez Zarządcę. Wszelkie pozostałe wydatki bieżące związanych z funkcjonowaniem cmentarza, m in. Wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe, o których mowa w opisie sprawy, ponosi Zarządca uwzględnia je w kosztach swojej działalności.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Miasto w zakresie wydatków związanych z cmentarzem, w pierwszej kolejności, winno przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że dotychczas Miasto dokonywało pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza, które wynikały z faktur VAT wystawionych na Miasto przez Zarządcę. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwości, co do prawidłowości odliczania podatku VAT naliczonego w 100%.

Wnioskodawca wskazał również, że cmentarz jest wykorzystywany przez Miasto wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Miasto może rozliczać je według proporcji ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności Miasta, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Prewspółczynnik obliczony w ww. sposób będzie kształtował się na poziomie ok 95-99%, bowiem pochówki nieodpłatne, które Miasto na podstawie odrębnych przepisów zobowiązane jest zrealizować są sporadyczne - najczęściej 1-3 osoby w ciągu całego roku kalendarzowego.

Tut. Organ nie może zgodzić się z takim uzasadnieniem Wnioskodawcy. Przedstawiony przez Zainteresowanego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia przez Gminę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną rozliczającą obrót z tytułu odpłatnych czynności dokonywanych na terenie cmentarza komunalnego jest – jak wskazał Wnioskodawca - Urząd Miasta, czyli de facto Miasto. Zaznaczyć jednakże w tym miejscu należy, że działalność cmentarna nie jest specyfiką działalności Urzędu Miasta. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Miasta, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Mieście m.in. świadczeniem odpłatnych usług cmentarnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Miasta lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Miasto samodzielnie.

W konsekwencji Miasto nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarza, o których mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. W Urzędzie Miasta jest bowiem wiele innych składników majątku oprócz cmentarza, które służą – jak wskazał Wnioskodawca – do działalności dotyczącej sprzedaży nieruchomości, dzierżawy nieruchomości czy refakturowania mediów.

Natomiast w przypadku wybrania przez Wnioskodawcę proporcji ustalonej jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Miasta. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Miasta), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Miasta), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Miasta w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Proponowane przez Zainteresowanego ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do działalności cmentarnej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę (tj. ograniczający się wyłącznie do poszczególnych składników majątku) spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Miasto byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną przez Zainteresowanego metodą odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie – jak twierdzi Wnioskodawca – możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu, gdyż argumentacja Miasta jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki, tj. Urzędu Miasta.

Przyjęta przez Wnioskodawcę proporcja skalkulowana została jako ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto jest w stanie określić udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku.

Obliczona w ten sposób proporcja, stanowi obiektywny miernik realnego wykonywania działalności cmentarnej do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Miasto jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.

W opinii Miasta, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe (dalej: prewspółczynnik osobowy), najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykonywanie działalności cmentarnej, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzem, których Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda wskazana powyżej nie odzwierciedli jednak rzeczywistej skali wykonywanej działalności gospodarczej w odniesieniu do pochówku danej osoby. Jak bowiem wynika z opisu sprawy – Miasto świadczy szereg usług cmentarnych opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobiera opłaty w różnych wysokościach. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – Miasto pobiera wskazane opłaty w zależności od m.in. preferencji oraz możliwości finansowych bliskich zmarłej osoby, od okoliczności czy wieku zmarłego. Jak wskazał Wnioskodawca - istnieje szereg możliwości kombinacji tych opłat zależnie od konkretnego przypadku. Należy również podkreślić, że z okoliczności sprawy wynika, że Miasto w związku z pochówkiem danej osoby nie pobiera każdorazowo wszystkich wskazanych we wniosku opłat, bowiem Wnioskodawca wprost wskazał, iż każdorazowo pobierana jest opłata za miejsce grzebalne, grób urnowy ziemny, grób urnowy murowany oraz opłata za rezerwację miejsca grzebalnego na okres 20 lat. Natomiast z wniosku wynika, iż Wnioskodawca pobiera również opłaty za inne świadczone usługi cmentarne, np. opłaty za przedłużenie zachowania grobu, miejsca pod grób lub grób urnowy na kolejne 20 lat liczona od daty wygaśnięcia poprzedniej opłaty, opłaty za zezwolenie na postawienie pomnika i nagrobka, opłaty za korzystanie z infrastruktury i urządzeń cmentarnych (wjazd na teren cmentarza), opłaty za mogiły dziecięce (do lat 6), opłaty za zezwolenie na ustawienie ławki przygrobowej.

Zatem ujęcie w kalkulacji „prewspółczynnika osobowego” liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazać bowiem należy, że miernikiem tym Miasto nie jest w stanie ustalić, w jakim stopniu Wnioskodawca wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, gdyż wniesienie opłaty uzależnione jest od preferencji oraz możliwości finansowych bliskich zmarłej osoby, od okoliczności czy wieku zmarłego. Nadto, nie wszystkie opłaty pobierane są każdorazowo przy pochówku danej osoby.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której Miasto w związku z pochówkiem danej osoby pobierze przykładowo opłatę za plac na grób ziemny jednomiejscowy w kwocie 1.000,00 zł lub za plac na grób ziemny dwumiejscowy poziomy - 1.500,00 zł, natomiast opłatę za plac na grób ziemny dwumiejscowy pionowy pobierze opłatę w wysokości - 1.300,00 zł.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, znając liczbę osób pochowanych w danym roku odpłatnie oraz całkowitą liczbę osób pochowanych w danym roku, można bez żadnego błędu dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności cmentarnej. Zdaniem Wnioskodawcy, trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. W ocenie Wnioskodawcy, jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.

Zaznaczyć jednak należy w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Miasto w związku z odpłatną działalnością cmentarną, że wysokość wynagrodzenia Zarządcy za wykonaną przez niego usługę (bieżące utrzymanie cmentarza) nie jest w żadnym stopniu zależna od liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie, czy też nieodpłatnie na cmentarzu. W 2020 r. Zarządca pobiera wynagrodzenie ryczałtowe.

Podkreślić bowiem należy, że prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Zatem Wnioskodawca ponosi i ponosił będzie koszt wynagrodzenia Zarządcy niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu.

W kontekście powyższego podkreślić również należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z funkcjonowaniem cmentarza, a różnica pokrywana jest ze środków własnych Gminy.

Wskazać należy również, że zdaniem Organu, sam fakt, iż w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik obliczony w sposób przedstawiony przez Miasto będzie kształtował się na poziomie ok. 95-99%, podczas gdy prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Miejskiego za rok 2016 wyniósł 8%, nie wskazuje, że prewspółczynnik osobowy obliczony według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku, zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie ok. 95-99%, natomiast określony w rozporządzeniu 8%.

Zatem przedstawiony przez Miasto „prewspółczynnik osobowy” ustalony jako udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, nie może zostać uznany za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku działalnością cmentarną Miasta. Uznać również należy, że zastosowanie ww. metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Miasto metoda ustalona jako udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, zdaniem tut. Organu, jest nieprecyzyjna.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Miasto nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzem – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Należy bowiem wskazać, że Miasto nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Miasto, za pośrednictwem Urzędu, ww. wydatków do celów wykonywanej działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych - z okoliczności wynika, że Miasto nie wykorzystuje ww. wydatków do czynności zwolnionych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Miastu – co do zasady – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu metody innej niż ta wynikająca z rozporządzenia. Jednak ponieważ metody wyliczenia proporcji wskazane w rozporządzeniu dedykowane zostały przez ustawodawcę w szczególności takim podmiotom, jak jednostki samorządu terytorialnego, urzędy obsługujące jednostki samorządu terytorialnego, zakłady budżetowe, ze względu na specyfikę tych podmiotów, to możliwość skorzystania przez Miasto z innej metody ustalenia proporcji niż ta wskazana w rozporządzeniu istnieje tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Miasto metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Miasto działalności. Jak wskazano wyżej, sposób zaproponowany przez Miasto nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem, jak wskazano wyżej, Miasto nie może/nie będzie mogło odliczyć podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z cmentarzem za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na kryterium udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z wykonywaniem na cmentarzu przez Miasto zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy (z okoliczności wynika, że Miasto nie wykorzystuje ww. wydatków do czynności zwolnionych), Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (z faktur wystawionych na Wnioskodawcę) wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.