Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.441.8.2023.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-02
Teza: WIS USŁUGA – udzielenie kontrahentowi Wnioskodawcy licencji na korzystanie z narzędzia XYZ.
Słowa kluczowe: korzystanie; licencja; narzędzie; oprogramowanie; tabela; usługi
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 19 Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 221; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 15-art. 233-§ 1-pkt 2-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 19 lutego 2023 r. (data wpływu 19 lutego 2023 r.), wniesionego od wiążącej informacji stawkowej z dnia 3 lutego 2023 r., znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.9.PR, określającej dla usługi – udzielenie Kontrahentowi Wnioskodawcy licencji na korzystanie z narzędzia XYZ - klasyfikację do działu 62 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

– **uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej klasyfikacji usługi –** **udzielenie Kontrahentowi Wnioskodawcy licencji na korzystanie z narzędzia XYZ** **– do działu 62 PKWiU 2015,**

– **określa dla usługi –** **udzielenie Kontrahentowi Wnioskodawcy licencji na korzystanie z narzędzia XYZ** **– klasyfikację do działu 58 PKWiU 2015,**

– **w pozostałej części utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 lipca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Pana (\`(...)\`) (zwanego dalej Stroną) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej usługi udzielenia Kontrahentowi Strony licencji na korzystanie z narzędzia XYZ.

W treści wniosku Strona przedstawiła następujący opis przedmiotu wniosku:

Strona prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Strona wytworzyła w oparciu o oprogramowanie MS Excel oraz oprogramowanie dostępowe do baz danych SQL narzędzie XYZ umożliwiające (\`(...)\`).

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w przepisach prawa. W związku z powyższym, w piśmie z dnia 10 sierpnia 2022 r., znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.1.PR, na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 42g ust. 2 ustawy, wezwano Stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie doręczono w dniu 10 sierpnia 2022 r.

W dniu 16 sierpnia 2022 r. wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie, w którym Strona odpowiedziała na zadane przez organ pierwszej instancji pytania w następujący sposób:

1\. Jednoznaczne wskazanie jaka jedna konkretna usługa jest przedmiotem wniosku (należy w szczególności wskazać jej nazwę)?

Odp.: Usługą jest udzielenie Kontrahentowi Strony licencji na korzystanie z załączonego do wniosku narzędzia XYZ. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r. I FSK 1963/13 „Nabycie programu komputerowego z licencją, pomocą przy instalacji i zapewnionym stałym wsparciem technicznym nie jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT”. Udzielenie licencji samo w sobie stanowi zatem usługę.

2\. Wskazanie wszystkich czynności jakie Strona wykonuje w celu wyświadczenia usługi będącej przedmiotem wniosku wskazanej w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Odp.: Usługa polega na (\`(...)\`). Arkusz został wytworzony przez Stronę wcześniej na podstawie jego indywidualnego pomysłu.

Celem usługi jest możliwość stałego generowania (\`(...)\`). Efektem świadczenia jest pozyskanie przez Kontrahenta (\`(...)\`).

Oczekiwaniem nabywcy jest poprawnie wygenerowany raport.

3\. Jak technicznie odbywa się proces świadczenia usługi?

Odp.: Poprzez przekazanie arkusza Kontrahentowi oraz jego integrację z bazą danych.

4\. Na czyją rzecz Strona świadczy usługę? Należy wskazać jednego konkretnego zleceniodawcę.

Odp.: Usługa jest adresowana do szerokiego kręgu przedsiębiorstw, nie jest stworzona na indywidualne zamówienie. Każde przedsiębiorstwo, które dysponuje (\`(...)\`), będzie mogło nabyć usługę. Strona nie oferuje jeszcze usługi ze względu na konieczność uzyskania WIS.

5\. W jakich konkretnie okolicznościach zleceniodawca zleca Stronie świadczenie usługi?

Odp.: Usługa ma być powszechnie dostępna i realizowana na podstawie zamówienia internetowego.

6\. Z jakiego tytułu Strona otrzymuje wynagrodzenie świadcząc usługę? W jaki sposób skalkulowane jest wynagrodzenie?

Odp.: Opłata roczna za korzystanie z arkusza.

7\. W jakim zakresie Strona prowadzi działalność gospodarczą? Należy wskazać, co wynika z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

Odp.: 69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe.

8\. Czy usługa jest świadczona w powiązaniu z wykonywaną przez Stronę działalnością gospodarczą – należy opisać na czym powiązanie to polega?

Odp.: Nie występuje funkcjonalne powiązanie, jest to nowa usługa, która może być świadczona dotychczasowym Kontrahentom.

9\. Organ poprosił o umowę/projekt umowy zawieranej przez Stronę na wykonanie usługi będącej przedmiotem złożonego wniosku, a w przypadku oświadczenia, że umowa w formie pisemnej nie jest/nie będzie zawierana – inny dokument (np. zlecenie, zamówienie, protokół wykonania itp.), a także wskazanie ustnych ustaleń, z których wynikają okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowej usługi.

Ww. dokumenty należało przesłać wraz ze wszystkimi załącznikami. Z przesłanych dokumentów powinno jednoznacznie wynikać, na jakich warunkach wykonywana jest usługa będąca przedmiotem wniosku (jakie konkretne czynności są wykonywane, jakiego przedmiotu one dotyczą i jakie są w związku z tym prawa oraz obowiązki stron) – dokumenty powinny potwierdzać udzielone odpowiedzi na zadane powyżej pytania.

Odp.: Strona wskazała, że zamierza udzielać licencji na podstawie uproszczonego regulaminu korzystania z usług. Będzie z niego wynikało, że:

\- arkusz jest licencjonowany za zasadach ogólnych ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

\- Kontrahent zobowiązany jest do uiszczania rocznego abonamentu w kwocie X + VAT.

Do uzupełnienia Strona jednak nie dołączyła ani ww. regulaminu, ani zamówienia internetowego, o którym Strona wspomina w odpowiedzi na pytanie nr 5.

Analiza ww. uzupełnienia wniosku wykazała, że złożony wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej wymagał dalszego uzupełnienia poprzez doprecyzowanie opisu usługi będącej przedmiotem wniosku. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, w piśmie z dnia 18 sierpnia 2022 r., znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.2.PR, na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 42g ust. 2 ustawy, ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie doręczono w dniu 18 sierpnia 2022 r.

W dniu 20 sierpnia 2022 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, w którym Strona udzieliła następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1\. Czy Strona wykonuje usługę będącą przedmiotem wniosku jako „twórca” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm.)?

Odp.: „_Stosownie do art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a) Strona zobowiązana jest do szczegółowego opisu usługi, nie zaś do opisu własnego statusu jako »twórca« lub »nie-twórca«. Status Strony nie stanowi zatem elementu opisu usługi. W celu rozwiązania ewentualnych problemów prawnych organ dysponuje przesłanym arkuszem i odpowiednimi uprawnieniami w zakresie przeprowadzenia dowodu z tegoż. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na Stronę obowiązku interpretacji przepisów w ramach złożonego wniosku. Z ostrożności procesowej wnoszę o przeprowadzenie dowodu z załączonego arkusza Excel w celu wyjaśnienia wątpliwości zawartych w pytaniu_”.

2\. Czy wynagrodzenie (w postaci opłaty rocznej za korzystanie z arkusza XYZ) za realizację przedmiotowej usługi polegającej na udzieleniu Kontrahentowi licencji na korzystanie z narzędzia XYZ wypłacane jest Stronie w formie honorarium za udzielenie licencji do praw autorskich do arkusza XYZ?

Odp.: „_Tak”_.

3\. Czy w wyniku wyświadczenia przez Stronę usługi będącej przedmiotem wniosku powstaje „utwór” w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz czy „utwór” ten zawiera informację, że Strona jest jego twórcą?

Odp.: „_Strona nie ma prawa ani obowiązku wyręczać Organu w dokonywaniu oceny materiału dowodowego w sprawie. Z ostrożności procesowej wnoszę o przeprowadzenie dowodu z załączonego arkusza Excel w celu wyjaśnienia wątpliwości zawartych w pytaniu”_.

4\. W uzupełnieniu Strona wskazała, że zamierza udzielać licencji na podstawie uproszczonego regulaminu korzystania z usług oraz, że usługa ma być realizowana na podstawie zamówienia internetowego. Jednak do uzupełnienia Strona nie dołączyła ani ww. regulaminu ani zamówienia internetowego.

W związku z powyższym należało wskazać, czy Strona opracowała już regulamin/formularz zamówienia internetowego, na podstawie których zamierza udzielać Kontrahentowi licencji na korzystanie z narzędzia XYZ? Jeżeli tak, to należy przesłać ww. dokumenty.

Odp.: „_Dokument nie został jeszcze opracowany”._

Z treści powyższego uzupełnienia jednoznacznie wynikało, że Strona nie udzieliła odpowiedzi na pytania nr 1 i 3 wskazane w wezwaniu z dnia 18 sierpnia 2022 r. W związku z tym, organ pierwszej instancji – w piśmie z dnia 1 września 2022 r., znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.3.PR, na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 42g ust. 2 ustawy – raz jeszcze wezwał do uzupełniania wniosku o informacje, które są niezbędne do prawidłowego rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W ww. wezwaniu organ pierwszej instancji podkreślił, że nie jest uprawniony przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej do oceny powyżej wskazanych kwestii objętych pytaniami nr 1 i 3 z wezwania z dnia 18 sierpnia 2022 r. Jednocześnie wskazano, że organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia dowodu z załączonego do wniosku arkusza Excel w celu wyjaśnienia wątpliwości zawartych w pytaniach 1 i 3 ww. wezwania. Jednoznaczne wyjaśnienie powyższych kwestii jest obowiązkiem świadczącego usługę czyli Strony. Informacje te powinny stanowić elementy przedstawionego przez Stronę opisu usługi będącej przedmiotem wniosku.

Stronę pouczono, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje – stosownie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy – pozostawienie go bez rozpatrzenia.

W dniu 4 września 2022 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły dwa pisma z dnia 4 września 2022 r., stanowiące odpowiedzi na powyższe wezwanie, w którym Strona wskazała, co następuje:

1\. Czy Strona wykonuje usługę będącą przedmiotem wniosku jako „twórca” w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, z późn. zm.)?

Odp.: „_Strona wykonuje usługę będącą przedmiotem wniosku jako »twórca« w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych”_.

2\. Czy w wyniku wyświadczenia przez Stronę usługi będącej przedmiotem wniosku powstaje „utwór” w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz czy „utwór” ten zawiera informację, że Strona jest jego twórcą?

Strona stwierdziła, że odpowiedź na pytanie „Czy w wyniku wyświadczenia przez Stronę usługi będącej przedmiotem wniosku powstaje „utwór” w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz czy „utwór” ten zawiera informację, że Strona jest jego twórcą?” „_stanowi element decyzji, a nie opisu usługi”_.

Odnosząc się do pytania nr 2 Strona stwierdza, że „_arkusz kalkulacyjny będzie zawierał informację, że Strona jest jego autorem”_.

W wyniku dokonanej analizy całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 20 września 2022 r., znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.4.PR pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia.

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał m.in., że Strona, pomimo jednoznacznie brzmiącego wezwania III z dnia 1 września 2022 r. – pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - nie uzupełniła wszystkich braków wniosku. Informacja, czy w wyniku wyświadczenia przez Stronę usługi powstaje „utwór” w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, była niezbędna do dokonania oceny przedmiotu wniosku oraz jego dalszej szczegółowej analizy. Niedopełnienie wymogów wskazanych w ww. wezwaniu III uniemożliwiło organowi pierwszej instancji dalsze procedowanie wniosku i wydanie właściwego w analizowanej sprawie rozstrzygnięcia.

Zdaniem organu pierwszej instancji, Strona w uzupełnieniach do wniosku nie przedstawiła na tyle szczegółowego opisu usługi będącej przedmiotem wniosku, który pozwoliłby na taką jej identyfikację, aby zastosować właściwą dla danej usługi stawkę podatku od towarów i usług, do czego zobowiązana była treścią art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy.

Braki wniosku spowodowały, że organ pierwszej instancji nie uzyskał informacji, o którą wystąpił, a która była niezbędna, aby prawidłowo zidentyfikować, a następnie zaklasyfikować usługę według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a przede wszystkim – zastosować dla przedmiotowej usługi właściwą stawkę podatku od towarów i usług.

Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 20 września 2022 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD).

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, w piśmie z dnia 21 września 2022 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 21 września 2022 r.), Strona złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zażalenie na ww. postanowienie.

Po całościowym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy w dniu 18 listopada 2022 r. wydał postanowienie znak 0110-KSI2-1.441.42.2022.1.AR o uchyleniu w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał w tej decyzji, że organ pierwszej instancji podczas ponownego rozpatrywania sprawy powinien ustalić, czy narzędzie XYZ – arkusz Excel stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Uwzględniając powyższe, w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2022 r., znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.6.PR organ pierwszej instancji postanowił dopuścić do prowadzonego postępowania dowód: plik Excel w formacie xls z (\`(...)\`) o nazwie „XXXX”, dołączony do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Z analizy włączonego do sprawy ww. pliku Excel wynika, że zawiera on cztery arkusze o nazwach: „AAA”, „BBB”, „CCC”, „DDD”.

Arkusz „AAA” zawiera m.in. komórki do wpisania danych takich jak:

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

(\`(...)\`)

Arkusz „BBB” co do zasady (\`(...)\`).

Arkusz „CCC” zawiera (\`(...)\`).

Arkusz „DDD” zawiera m.in. (\`(...)\`).

Z informacji zawartych w analizowanym pliku wynika, że nie zawiera on informacji, że Wnioskodawca jest jego twórcą. Natomiast we właściwościach ww. pliku w zakładce „Szczegóły” w części „Pochodzenie” widnieją m.in. następujące dane:

„Autorzy (…)

Ostatnio zapisany przez (…)

(…)

(…)”.

Organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 15 grudnia 2022 r. znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.7.PR, wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku celem doprecyzowania opisu sprawy będącej przedmiotem wniosku.

Wezwanie zostało doręczone dnia 16 grudnia 2022 r.

W dniu 19 grudnia 2022 r. wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie, w którym Strona odpowiedziała na zadane przez organ pierwszej instancji pytania w następujący sposób:

1) Czy narzędzie XYZ odznacza się oryginalnym, twórczym charakterem? Jeżeli tak, to na czym ten oryginalny, twórczy charakter polega?

Odp.: „_Odpowiedź na pytanie nie stanowi opisu usługi, a element klasyfikacji. To Organ jest zobowiązany w ramach prowadzonego postępowania wyjaśnić tę kwestię_”.

2) Czy narzędzie XYZ jest przejawem działalności twórczej Wnioskodawcy? Jeżeli tak, to na czym polega twórcza działalność Wnioskodawcy w odniesieniu do tego narzędzia?

Odp.: „_Odpowiedź na pytanie nie stanowi opisu usługi, a element klasyfikacji. To Organ jest zobowiązany w ramach prowadzonego postępowania wyjaśnić tę kwestię_”.

3) Czy narzędzie XYZ stanowi nowy wytwór intelektu Wnioskodawcy, czy jest narzędziem mającym charakter powtarzalny?

Odp.: „_Jest to pierwsza tego typu usługa stworzona przez Wnioskodawcę. Niewykluczone, że niektóre z rozwiązań zostaną zaimplementowane u innych nabywców usługi po ich dostosowaniu do indywidualnych wymagań_”.

4) Czy narzędzia XYZ jest produktem szablonowym, często spotykanym, czy też posiada cechy odróżniające od innych, podobnych produktów? Jeżeli posiada cechy odróżniające, należy je wskazać i opisać.

Odp.: „_Odpowiedź na pytanie nie stanowi opisu usługi, a element klasyfikacji. To Organ jest zobowiązany w ramach prowadzonego postępowania wyjaśnić tę kwestię_”.

5) Czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego narzędzia przez inną osobę?

Odp.: „_Badania statystyczne nie stanowią elementu świadczonej usługi. To Organ jest zobowiązany w ramach prowadzonego postępowania wyjaśnić tę kwestię_”.

6) Czy Wnioskodawca, który opracował narzędzie XYZ, miał swobodę w kształtowaniu ostatecznego kształtu produktu (treść, układ, szata graficzna)?

Odp.: „_Tak_”.

7) W piśmie z dnia 16 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że: „(…) zamierza udzielać licencji na podstawie uproszczonego regulaminu korzystania z usług. Będzie z niego wynikało, że arkusz jest licencjonowany za zasadach ogólnych Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (…)”.

Wobec powyższego należy:

a) Wyjaśnić co Wnioskodawca rozumie przez ww. stwierdzenie, że arkusz jest licencjonowany na zasadach ogólnych ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

b) Wskazać jakie uregulowania w zakresie udzielania licencji zawiera/zawierać będzie uproszczony regulamin korzystania z usług?

Odp. „_Regulamin będzie regulował kwestie nieudostępniania przez korzystającego rozwiązań podmiotom trzecim, sposób dostępu do baz danych korzystającego_”.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2023 r., znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.8.PR organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone w dniu 17 stycznia 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W dniu 3 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.9.PR, w której określił dla usługi – udzielenie Kontrahentowi Wnioskodawcy licencji na korzystanie z narzędzia XYZ, klasyfikację do działu 62 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzję uznano za doręczoną w dniu 18 lutego 2023 r., jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (doręczenie zastępcze).

Na powyższą decyzję, w piśmie z dnia 19 lutego 2023 r. (data wpływu 19 lutego 2023 r.) Strona wniosła odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu do jego wniesienia.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Postanowieniem z dnia 23 marca 2023 r., znak 0110-KSI2-1.441.8.2023.1.AR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 29 marca 2023 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje:**

Rozpatrując niniejszą sprawę organ odwoławczy uznaje za zasadne powołanie przepisów prawa, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1\. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2\. **klasyfikację towaru** **według** działu, pozycji, podpozycji lub **kodu Nomenklatury scalonej** (CN) **albo** według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub **pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług** albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3\. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea pkt 2 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231), zwanej dalej ustawa o prawie autorskim, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

Po przeprowadzeniu postępowania w pierwszej instancji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.9.PR, w której usługa – udzielenie Kontrahentowi Wnioskodawcy licencji na korzystanie z narzędzia XYZ została:

– zaklasyfikowana w grupowaniu 62 PKWiU 2015, oraz

– objęta stawką podatku 23%.

Strona w złożonym odwołaniu nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji z dnia 3 lutego 2023 r. znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.9.PR. W jej ocenie _„Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, do czego był zobowiązany_. _Zamiast tego usiłował przerzucić całość ciężaru dowodowego na Wnioskodawcę”._

W wyniku przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja WIS jest nieprawidłowa w zakresie ustalenia klasyfikacji przedmiotu wniosku.

**W konsekwencji organ odwoławczy po przeanalizowaniu w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego zebranego w sprawie materiału dowodowego postanowił uchylić zaskarżoną decyzję WIS w części dotyczącej klasyfikacji usługi i orzec co do istoty sprawy, a w pozostałym zakresie utrzymać decyzję w mocy.**

W ocenie Strony, zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem „_w przedmiotowej sprawie Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, do czego był zobowiązany. Zamiast tego usiłował przerzucić całość ciężaru dowodowego na Wnioskodawcę”_. Strona zarzuca organowi pierwszej instancji brak jednoznacznego ustalenia, czy w sprawie mamy do czynienia z utworem, mimo że obowiązek w tym zakresie spoczywał na organie.

Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Stosownie do art. 98 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5 %, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III (ust. 2). Z przepisu tego wynika, że stosowanie stawek obniżonych przez państwo członkowskie ma charakter wyjątku od zasady ogólnej, którą jest stosowanie stawki podstawowej.

Polski ustawodawca określił katalog towarów i usług, w przypadku których dopuszczalne jest zastosowanie stawek obniżonych w załącznikach do ustawy oraz w przepisach szczególnych.

W przypadku usług świadczonych przez twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim zastosowanie może znaleźć powołana już wcześniej poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy. Zastosowanie stawki preferencyjnej w wysokości 8% nie jest uzależnione od klasyfikacji usługi na gruncie PKWiU, lecz od spełnienia przesłanek określonych w tej pozycji. Wobec tego należy w pierwszej kolejności zweryfikować, czy usługa – udzielenie Kontrahentowi Wnioskodawcy licencji na korzystanie z narzędzia XYZ spełnia warunki określone w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy. Jeżeli jednak prowadzone postępowanie wykaże, że wykonywana przez Stronę usługa nie jest tą, o której stanowi poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, to w dalszej kolejności należy przejść do jej sklasyfikowania na gruncie PKWiU 2015.

Niezależnie od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: _„Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. **Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa**. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji_” (wyrok WSA w Szczecinie z 22 lutego 2023 r., I SA/Sz 879/22).

Wobec powyższego kluczowe znaczenie w analizowanej sprawie ma cytowana już wcześniej poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy. W celu skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa we wskazanej pozycji, muszą zostać łącznie spełnione trzy, następujące przesłanki:

1) usługa wykonywana jest przez twórcę lub artystę wykonawcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

2) usługa dotyczy utworu w rozumieniu ww. ustawy;

3) usługodawca otrzymuje honorarium za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek (tj. ustalenie, czy usługa jest wykonywana przez twórcę lub artystę) organ odwoławczy pragnie powołać się na fragment uzasadnienia ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751 z późn. zm.). _„**Organ podatkowy wydając WIS będzie wskazywał jedynie na klasyfikację towaru według CN albo według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo klasyfikację usługi według PKWiU oraz stawkę podatku właściwą dla tego towaru albo usługi, nie będzie zaś ustalać wszystkich okoliczności w konkretnej sprawie mających również wpływ na wysokość stosowanej w tych okolicznościach stawki podatku (np. spełnienie kryteriów podmiotowych).** Przykładowo stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do dostaw wskazanych w ustawie (klasyfikowanych według CN) towarów z kategorii dzieł sztuki, pod warunkiem, że są one dokonywane przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy (art. 120 ust. 3 ustawy o VAT) – **w takim przypadku organ podatkowy nie będzie ustalał, czy podatnik składający wniosek o WIS jest twórcą lub spadkobiercą twórcy**, co warunkuje możliwość stosowania stawki w wysokości 8%”_ (str. 15 uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, druk nr 3255; pogrubienie organu). **Wobec powyższego należy przyjąć, że organ nie jest właściwy w zakresie badania aspektów podmiotowych warunkujących zastosowanie stawki obniżonej podatku VAT.**

W odniesieniu do drugiej przesłanki organ pierwszej instancji stwierdził, że _„Ze zgromadzonego materiału dowodowego w dalszym ciągu nie wynika jednoznacznie czy mamy do czynienia z „utworem” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (…)”_ (str. 12 zaskarżonej decyzji). Do kwestii tej odniosła się Strona w odwołaniu, podkreślając jednocześnie, że obowiązek ustalenia tej okoliczności spoczywa na organie.

Wobec powyższego, istotą postępowania odwoławczego jest ustalenie, czy usługa świadczona przez Stronę dotyczy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a tym samym czy oferowane przez Stronę do sprzedaży narzędzie XYZ – arkusz Excel stanowi utwór w rozumieniu przywołanej ustawy o prawie autorskim.

W postanowieniu z dnia 15 grudnia 2022 r. znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.6.PR organ pierwszej instancji postanowił o dopuszczeniu do prowadzonego postępowania dowodu z pliku Excel w formacie xls z (\`(...)\`) o nazwie „XXXX”, który został dołączony do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim ustawodawca określił definicję utworu. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z powyższego przepisu wynika, że dany wytwór ludzkiej działalności musi spełniać dwie cechy, aby mógł zostać uznany za utwór. Kryteriami tymi jest **twórczość** oraz **indywidualny charakter**.

Pierwszą z ww. cech doktryna opisuje w następujący sposób: _„Dzieło jest przejawem działalności twórczej, jeśli jest nowe przynajmniej dla jego autora. Nie może ono zostać w całości zapożyczone z istniejącego zasobu dóbr intelektualnych. **Przesłankę przejawu działalności twórczej należy zatem rozumieć jako posiadanie przez utwór nowości subiektywnej (nowości dla twórcy).** Istnienie tej przesłanki nie wystarczy dla powstania ochrony. Wiele osób może stworzyć bardzo podobne przedmioty, które nie będą się nawzajem wyróżniać. Dlatego aby nie rozszerzać niepotrzebnie zakresu ochrony przyznawanej twórcom, ustawodawca wymaga od utworu dodatkowej przesłanki – indywidualnego charakteru. Przesłanki uznania przedmiotu za utwór muszą być spełnione łącznie”_ (A. Niewęgłowski \[w:\] _Prawo autorskie. Komentarz_, Warszawa 2021, art. 1, LEX/el.).

Natomiast w odniesieniu do drugiej cechy wskazuje się w nauce, że _„Indywidualny charakter jest przesłanką obiektywną. **Dzieło musi wyróżniać się czymś z istniejącego zasobu dzieł** (niekoniecznie w sposób, który określilibyśmy jako pozytywny czy korzystny – jest tak ze względu na ochronę niezależną od wartości i przeznaczenia; zob. teza III). **Istnienie tego warunku ochrony sprawia, że konkretny wytwór intelektu może jej nie uzyskać (dlatego że został wprawdzie stworzony przez konkretną osobę, jednak podobne rezultaty powstały w przeszłości lub mogą zostać stworzone minimalnym nakładem wysiłku twórczego).** Wymaganie indywidualnego charakteru ma eliminować z grona przedmiotów prawa autorskiego wytwory, które są banalne, szablonowe. Nie da się tej przesłanki ująć w sposób generalny. Dużo zależy od rodzaju utworów, do których ją odnosimy”_ (A. Niewęgłowski \[w:\] _Prawo autorskie. Komentarz_, Warszawa 2021, art. 1, LEX/el.).

W piśmie z dnia 19 grudnia 2022 r. Strona stwierdziła w odniesieniu do narzędzia XYZ, że _„Jest to pierwsza tego typu usługa stworzona przez Wnioskodawcę (…)”_. Można zatem przyjąć, że narzędzie XYZ stworzone przez Stronę stanowi dla niej subiektywną nowość, co z kolei oznacza spełnienie pierwszej z ww. przesłanek. Należy podkreślić, że Strona konsekwentnie nie wskazuje, czy w jej ocenie, narzędzie XYZ charakteryzuje oryginalność, twórczość (co stanowi drugą i niezbędną przesłankę do uznania wytworu ludzkiej działalności za utwór). Niezależnie od tych twierdzeń Strony organ odwoławczy dokona własnej oceny w tym zakresie.

W celu dokonania rzetelnej wykładni art. 1 ustawy o prawie autorskim w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy należy sięgnąć do bogatego orzecznictwa odnoszącego się do prawa autorskiego. Jak wyjaśnił Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 23 lipca 2013 r., sygn. akt I\_ACa 316/13 „_utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego musi łącznie wykazywać dwie cechy - być przejawem działalności twórczej i mieć indywidualny charakter. Przyjmuje się, że sformułowanie ”przejaw działalności twórczej” oznacza, że sama myśl ludzka, choćby nawet oryginalna, nie wystarcza, by stała się przedmiotem ochrony prawnej lecz musi być uzewnętrzniona w postaci ustalającej jej treść i formę. Utwór musi być rezultatem działalności o charakterze kreacyjnym czyli przedstawiać subiektywnie nowy wytwór intelektu, którą to cechę utworu określa się jako ”oryginalność”. Z kolei drugą cechę jaką jest indywidualność utworu można testować przez pryzmat statystycznej powtarzalności. Chodzi o odpowiedź na pytanie czy wcześniej takie dzieło już powstało oraz czy jest statystycznie prawdopodobne wytworzenie go w przyszłości przez inną osobę z takim samym rezultatem. W zależności od odpowiedzi, jeśli jest pozytywna mamy do czynienia z pracą rutynową, szablonową, skoro możliwe jest osiągnięcie takiego samego rezultatu. Odpowiedź zaś negatywna przesądza o istnieniu indywidualności dzieła.”_

Sąd Najwyższy podkreśla w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt V CSK 202/13, że „_(…) w art. 1 ust. 1 prawa autorskiego ustawodawca nie posługuje się już tym kryterium, którego przyjęcie oznaczałoby, iż utwór powinien cechować się kwalifikowaną cechą indywidualności. Z tych względów ocena istnienia cechy indywidualności powinna kłaść nacisk na kryterium obiektywne polegające wyłącznie na porównaniu oceny rezultatu procesu intelektualnego z innymi wytworami istniejącymi w domenie publicznej. W szczególności o spełnieniu przesłanki indywidualności decyduje niepowtarzalność wytworu pracy twórczej, co można ustalić przy pomocy koncepcji tzw. statystycznej jednorazowości, sformułowanej przez M. Kummera. Możliwość zastosowania tej metody dopuścił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt V CSK 337/08 (niepubl.), w którym przyjęto, że dla oceny określonego dzieła referencyjnego przydatna jest koncepcja tzw. statystycznej jednorazowości, która zakłada badanie, czy takie samo lub bardzo podobne dzieło powstało już wcześniej oraz czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego dzieła przez inną osobę. Odpowiedź przecząca uzasadnia tezę o istnieniu cechy indywidualności dzieła.”_

W wyniku **testu statystycznej jednorazowości** należy odpowiedzieć na pytanie, czy ta sama lub podobna tabela powstała kiedyś już w przeszłości oraz czy jest możliwe, że zostanie ona w przyszłości stworzona niezależnie przez inną osobę.

Organ pierwszej instancji dokonał analizy środka dowodowego, którym jest narzędzie XYZ – arkusz Excel. Jej wyniki zostały przedstawione na str. 6 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podziela te ustalenia. Niemniej jednak obowiązkiem organu rozpatrującego odwołanie jest ponowne ustalenie i dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy. Wobec tego organ odwoławczy dokonał własnej oceny środka dowodowego.

W narzędziu XYZ Strona posłużyła się typowymi narzędziami dostępnymi w programie Excel:

1) **podział pliku na arkusze** – plik składa się z czterech arkuszy;

2) w arkuszach **zmieniono szerokość kolumn**;

3) skorzystano z opcji **obramowania** niektórych komórek;

4) w wybranych miejscach **zmieniono kolor czcionki** lub ją **pogrubiono**;

5) **niektóre komórki są wypełnione (\`(...)\`) lub (\`(...)\`) kolorem** (arkusz „AAA”);

6) w arkuszu „BBB” można wybrać (\`(...)\`);

7) w arkuszach „CCC” oraz „DDD” **skorzystano z gotowych funkcji** – (\`(...)\`);

8) **wstawiono (\`(...)\`)** z wykazu dostępnych (\`(...)\`), który (\`(...)\`).

Z powyższej analizy wynika wniosek, że narzędzie XYZ stworzone przez Stronę korzysta z podstawowych narzędzi dostępnych dla użytkowników programu Excel. Są to gotowe opcje, które mają służyć wszystkim użytkownikom tego oprogramowania. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że podczas budowy narzędzia XYZ Strona zastosowała kryterium (\`(...)\`) oraz kryteria (\`(...)\`).

Z analizy przeprowadzonej przez organ odwoławczy wynika, że do stworzenia narzędzia XYZ – arkusza Excel wykorzystano podstawowe funkcjonalności dostępne w programie Excel. Ponadto Strona zastosowała systematykę charakterystyczną dla (\`(...)\`). Z uwagi na zastosowanie podstawowych opcji programu Excel oraz podziałów typowych dla (\`(...)\`) istnieje duże prawdopodobieństwo, że podobne narzędzie XYZ bądź już powstało i funkcjonuje w obrocie, bądź powstanie w przyszłości.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że na oficjalnych stronach wydawcy programu Excel – Microsoft można znaleźć, między innymi, ścieżkę jak krok po kroku można utworzyć połączenie między skoroszytem programu Excel a serwerem bazy danych usługi SQL\[1\], czy też zaimportować dane zawarte w bazie danych SQL Server lub łączenie z nimi\[2\] (SQL to język programowania używany niemal przez wszystkie relacyjne bazy danych do tworzenia zapytań dotyczących danych, ich przetwarzania i definiowania oraz zapewniania kontroli dostępu. Język SQL został opracowany przez firmę IBM w latach 70). Taki powszechny dostęp do stworzenia jakiegokolwiek XYZ narzędzia świadczy o tym, że przedmiotowa usługa jest raczej wynikiem szablonowej pracy i nie spełnia przesłanki indywidualności.

Stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny. Jak zaznaczył A. Niewęgłowski, _„**Ustalając status utworu, należy zbadać, jak duży wpływ na jego kształt miały narzędzia zastosowane przez człowieka. Przedmiotowa uwaga ma istotne znaczenie zwłaszcza w przypadku twórczości elektronicznej.** Obecnie istnieje mnóstwo interaktywnych instrumentów, które zawierają gotowe szablony i bloki konstrukcyjne. Można je wykorzystać do przygotowania dokumentów, stron internetowych, logotypów itd. Narzędzia, o których mowa, przewidują wprawdzie możliwość personalizacji szablonów (tzn. zmodyfikowania ich i dostosowania do potrzeb korzystającego), jednak efekty posługiwania się nimi są podobne. **Organ stosujący prawo przed porównywaniem wytworów opartych na szablonach powinien najpierw zbadać, czy oparto je na tym samym bloku konstrukcyjnym. Może się bowiem okazać, że doszło do posłużenia się szablonem, którego macierzysty kształt został nieznacznie zmodyfikowany. Skutkiem tego jest istnienie kilku lub większej ilości bardzo zbliżonych dóbr intelektualnych. W takim przypadku rzeczywistym twórcą jest autor szablonu. Pozostałe dokonania są odtwórcze. Powinno się im zatem odmówić ochrony**”_ (A. Niewęgłowski \[w:\] Prawo autorskie. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1, LEX/el., pogrubienie organu).

Zatem ochronie prawa autorskiego podlegają tylko efekty pracy indywidualnej o charakterze twórczym, co przeciwstawiane jest działalności technicznej, odtwórczej – czyli tym wszystkim działaniom, które nie angażują wyobraźni, lecz których efekty są z góry określone, powtarzalne i przewidywalne, jeśli tylko ktoś wykorzystuje określoną wiedzę i sprawność, używając określonych narzędzi lub technologii.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt I ACa 154/04: _„Znamion intelektualnej twórczości nie można się dopatrywać w doborze materiałów, informacji, danych, gdy taki dobór jest całkowicie zdeterminowany celem zbioru lub gdy ma charakter oczywisty. Dzieło będące wynikiem pracy rutynowej bądź rezultatem możliwym do osiągnięcia przez osoby podejmujące się tego samego zadania, nie ma charakteru twórczego”._

Zgodnie z tezą wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie - V Wydział Cywilny z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt V ACa 519/21: „_Indywidulany charakter utworu oznacza również, iż utwór odróżnia się w sposób obiektywny od innych przedmiotów intelektualnych, przy czym ten indywidualny charakter musi być rozpoznawalny dla osób, które z utworem mają do czynienia, a nie dla twórcy. Indywidualny charakter może nadać utworowi twórca, który sięgając po środki artystycznego wyrazu, świadomie wywołał u odbiorcy pewien efekt nowości. Działanie twórcy nie może być tym samym mechanicznym wyborem istniejących możliwości. Przy czym spełnienie przesłanki indywidualnego charakteru można doszukiwać się w różnych elementach utworu, w tym doborze, układzie lub uporządkowaniu składników utworu. Utwór musi być rezultatem nowym. Istotę tej nowości oddaje stwierdzenie, że można stworzyć tylko to, czego się nie znało poprzednio”._

Wyżej przywołane orzecznictwo potwierdza, że organ odwoławczy zasadnie ocenił, czy narzędzie XYZ – arkusz Excel jest rozwiązaniem o indywidualnym (unikatowym, oryginalnym) charakterze. Dokonana analiza dowodu pozwoliła stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o spełnieniu tego kryterium.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdza, że narzędzie XYZ – arkusz Excel nie stanowi utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Trzecią przesłanką zastosowania stawki 8% podatku VAT, która wynika z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, jest otrzymywanie przez „twórcę” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim wynagrodzenie w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

W piśmie z 16 sierpnia 2022 r. Strona wskazała, że pobiera opłatę roczną za korzystanie z arkusza (odpowiedź na pytanie nr 6), natomiast w piśmie z dnia 20 sierpnia 2022 r. jednoznacznie stwierdziła, że za udzielenie licencji do praw autorskich do arkusza XYZ otrzymuje wynagrodzenie w formie honorarium.

Analiza odpowiedzi Strony wykazała jej niekonsekwencję w stosowanej terminologii. Raz Strona planowane wynagrodzenie nazywa opłatą roczną, raz honorarium. Trzeba przy tym zaznaczyć, że strona planuje dopiero sprzedaż narzędzia XYZ w internecie. Z akt sprawy wynika, że Strona zamierza udzielać licencji na podstawie uproszczonego regulaminu korzystania z usług, a usługa ma być realizowana na podstawie zamówienia internetowego. Dokument (tj. Regulamin) nie został jeszcze opracowany. Zatem, należy sądzić, że Strona nie otrzymała jeszcze żadnego wynagrodzenia. Niezależnie jednak od powyższego organ odwoławczy stwierdza, że skoro narzędzie XYZ – arkusz Excel nie stanowi utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, to tym samym autorowi takiego arkusza nie przysługują prawa autorskie (w tym autorskie prawa majątkowe). Tylko dysponent autorskich praw majątkowych może decydować o wyrażeniu zgody na korzystanie z utworu (udzielenie licencji), a także o przeniesieniu autorskich praw majątkowych. Tym samym nie jest możliwe udzielenie licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a co za tym idzie – nie jest możliwe pobieranie honorarium za udzielenie licencji do praw autorskich.

Wobec powyższego należy przyjąć, że usługa – nazwana przez Stronę „udzielenie Kontrahentowi Wnioskodawcy licencji na korzystanie z narzędzia XYZ” nie może być wynagradzana za przekazanie lub udzielenie licencji do majątkowych praw autorskich. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona trzecia przesłanka, o której mowa w poz. 63 zał. nr 3 do ustawy, aby świadczona przez Stronę usługa mogła być opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Podsumowując powyższe, poza zakresem kompetencji organu jest ustalenie, czy usługa będąca przedmiotem sprawy jest świadczona przez twórcę lub artystę wykonawcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (pierwsza przesłanka zastosowania stawki 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy). Jednakże analiza dowodu, którym jest narzędzie XYZ – arkusz Excel wykazała, że nie stanowi on utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (jest to druga przesłanka zastosowania stawki 8% podatku VAT).

Skoro narzędzie XYZ – arkusz Excel nie jest utworem, to tym samym jego autorowi nie przysługują prawa autorskie (brak jest przedmiotu ochrony prawa autorskiego). Skutkuje to niemożliwością udzielenia licencji do praw autorskich. Oznacza to, że nie została spełniona trzecia z przesłanek zastosowania stawki obniżonej w wysokości 8%, które zostały określone w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy, gdyż Strona z tytułu świadczenia nie może otrzymać honorarium.

Wobec powyższego należy przyjąć, że niespełnienie dwóch z trzech przesłanek określonych w poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy oznacza, że nie jest możliwe zastosowanie stawki obniżonej w wysokości 8% w przypadku usługi, którą Strona nazywa „udzielenie Kontrahentowi Wnioskodawcy licencji na korzystanie z narzędzia XYZ”.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że nazwa usługi – udzielenie Kontrahentowi Wnioskodawcy licencji na korzystanie z narzędzia XYZ obejmuje licencję. Pojęcie to zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z tym przepisem umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub **umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”**, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (pogrubienie organu).

Organ odwoławczy pragnie podkreślić, że jeżeli narzędzie XYZ – arkusz Excel nie stanowi utworu, to tym samym nie istnieje przedmiot ochrony prawa autorskiego. Wobec tego „licencja”, która znajduje się w nazwie usługi, nie stanowi licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Stosowana nazwa usługi (udzielenie Kontrahentowi Wnioskodawcy licencji na korzystanie z narzędzia XYZ) nie została sformułowana ani przez organ pierwszej instancji, ani przez organ odwoławczy, lecz przez Stronę w piśmie z dnia 16 sierpnia 2022 r. (odpowiedź na pytanie nr 1).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że usługa opisana przez Stronę nie wypełnia dyspozycji o której mowa w poz. 63 zał. nr 3 do ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. Dlatego też dla przedmiotowego świadczenia należy poszukać właściwej klasyfikacji statystycznej wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Organ pierwszej instancji zaklasyfikował opisaną usługę do działu 62 PKWiU.

Dział 62 PKWiU mieści się w sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – „Usługi w zakresie informacji i komunikacji”.

Według wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja J obejmuje:

– usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,

– usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,

– usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,

– usługi telekomunikacyjne,

– usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,

– usługi w zakresie informacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

– sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,

– usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,

– usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,

– wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,

– wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,

– usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,

– usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0.

W sekcji tej zawarty jest, między innymi, dział 62 „Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane”, który obejmuje:

– dostarczanie ekspertyz w zakresie technologii informatycznych,

– pisanie, modyfikowanie, badanie i wspomaganie oprogramowania,

– planowanie i projektowanie systemów komputerowych, które łączą sprzęt komputerowy, oprogramowanie i sprzęt komunikacyjny,

– zarządzanie i obsługa systemów komputerowych i/lub urządzeń przetwarzania danych należących do klienta w miejscu ich zainstalowania,

– pozostałe profesjonalne i techniczne usługi związane z informatyką.

W wyjaśnieniach do klasy 62.01 obejmującej „usługi związane z oprogramowaniem” wskazano, że klasa ta obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Klasa ta obejmuje także analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

– rozbudowę, tworzenie, dostarczenie oraz dokumentację oprogramowania **wykonanego na zlecenie określonego użytkownika**,

– pisanie programów **na zlecenie użytkownika**,

– projektowanie stron internetowych.

Klasa ta nie obejmuje:

– publikowania pakietów oprogramowania, sklasyfikowanego w 58.29,

– **usługi związanych z przystosowaniem programów na potrzeby rynku, wykonywanych na własny rachunek, sklasyfikowanych w 58.29**,

– usług w zakresie planowania i projektowania systemów komputerowych, które integrują sprzęt komputerowy, oprogramowanie i technologie komunikacyjne,, nawet wtedy, gdy dostarczane oprogramowanie może być ich integralną częścią, sklasyfikowanych w 62.02.

Dokonując analizy wniosku WIS, przesłanych uzupełnień oraz dołączonego pliku Excel, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku usługi opisanej w zaskarżonej decyzji – organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej klasyfikacji usługi.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Organ odwoławczy stwierdził, że opis usługi – udzielenie Kontrahentowi licencji na korzystanie z narzędzia XYZ nie odpowiada charakterystyce działu 62 PKWiU.

Wprawdzie Strona wykonuje usługę informatyczną, o której mowa w grupowaniu 62 PKWiU, jednakże nie tworzy jej **na zlecenie określonego użytkownika**.

Przedmiotową usługę należy przyporządkować do bardziej szczegółowego grupowania PKWiU, tj. do grupowania 58.29.5 „Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych”.

W Sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mieści się dział 58 „Usługi związane z działalnością wydawniczą”.

Do działu 58 PKWiU 2015 zaliczana jest klasa 58.29 „Usługi związane z wydawaniem pozostałego oprogramowania”.

Klasa ta obejmuje tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację standardowego oprogramowania, **bez uwzględniania specyficznych wymagań klienta**:

\- systemów operacyjnych,

\- programów użytkowych i pozostałych.

Klasa ta nie obejmuje:

\- reprodukcji oprogramowania, sklasyfikowanej w 18.20,

\- sprzedaży detalicznej gotowego oprogramowania, sklasyfikowanej w 47.00.31.0,

\- usług związanych z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania, sklasyfikowanych w 62.01.11.0,

\- udostępniania oprogramowania w trybie on-line (oferowania hostingu do wykonywania aplikacji, świadczenia usług aplikacyjnych), sklasyfikowane w 63.11.

W jej ramach znajduje się grupowanie 58.29.5 „Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych”, które zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015 obejmuje:

– usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych, opisów programów i materiałów pomocniczych do oprogramowania systemowego i użytkowego, tj.:

– praw do tworzenia i rozpowszechniania oprogramowania,

– praw do korzystania z elementów oprogramowania w celu tworzenia lub włączania w inne oprogramowania.

Grupowanie to nie obejmuje:

– usług licencyjnych dla użytkownika końcowego stanowiących część oprogramowania, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach kategorii 58.29.1 - 58.29.4.

Strona poprzez stworzenie narzędzia XYZ – arkusza Excel nie stworzyła od podstaw nowego oprogramowania, gdyż program Excel już istniał w chwili stworzenia narzędzia XYZ. Strona wytworzyła narzędzie XYZ w oparciu o oprogramowanie MS Excel oraz oprogramowanie dostępowe do baz danych SQL. Wkład Strony polegał na tym, że skorzystała ona z gotowych funkcjonalności programu Excel (w ramach tych funkcjonalności Strona podzieliła plik na arkusze, dostosowała wymiary komórek, wybrała kolory czcionek oraz niektórych komórek, zastosowała formuły umożliwiające dokonanie obliczeń (\`(...)\`) itp.) oraz oprogramowania dostępowego do baz danych SQL, tak aby użytkownik narzędzia XYZ miał możliwość stałego generowania raportów (\`(...)\`) w celu pozyskania (\`(...)\`). Arkusz zostaje umieszczony w sieci komputerowej kontrahenta i korzysta z jego baz danych. Podkreślić należy, że usługa nie jest wykonana na indywidualne zamówienie, co wynika z pisma Strony z 16 sierpnia 2022 r. (odpowiedź na pytanie nr 4), będzie powszechnie dostępna i realizowana na podstawie zamówienia internetowego (będzie zaadresowana dla każdego przedsiębiorstwa, które dysponuje (\`(...)\`)).

**Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdza, że usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 58.29.5 „Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych”.**

Klasyfikacja została dokonana przez organ odwoławczy zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Usługa będąca przedmiotem zaskarżonej WIS klasyfikowana zostać powinna do działu 58 PKWiU.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ea pkt 1 ustawy w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Usługi spełniające warunki i mieszczące się w dziale 58 PKWiU 2015 nie zostały wymienione ani w załączniku nr 3, ani w załączniku nr 10 do ustawy, w których ustawodawca określił katalog towarów i usług, w stosunku do których możliwe jest zastosowanie jednej z dwóch stawek obniżonych.

**Dla usługi - udzielania Kontrahentowi Wnioskodawcy licencji na korzystanie z narzędzia XYZ właściwa stawka podatku wynosi 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem ustalenia organu pierwszej instancji w tym zakresie są prawidłowe.**

Podsumowując powyższe, organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej klasyfikacji usługi do grupowania 62 PKWiU, w którym klasyfikuje się usługi związane m.in. z tworzeniem, pisaniem i modyfikowaniem oprogramowania na zlecenie określonego użytkownika. Jednakże w niniejszej sprawie, Strona nie wykonuje usługi na rzecz konkretnego użytkownika - zleceniodawcy, jej usługa będzie powszechnie dostępna i realizowana na podstawie zamówienia internetowego. W tej sytuacji właściwa jest klasyfikacja świadczenia do PKWiU 58.

Powyższe stało się powodem zmiany zaskarżonej decyzji w części dotyczącej klasyfikacji usługi. Zmiana klasyfikacji usługi nie ma jednak wpływu na wysokość stawki podatku określonej zaskarżoną decyzją. W tej części zatem zaskarżona decyzja WIS jest prawidłowa.

Właściwą stawką podatku dla opisanego świadczenia jest stawka podstawowa w wysokości 23%.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony: _„W przedmiotowej sprawie Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego, do czego był zobowiązany. Zamiast tego usiłował przerzucić całość ciężaru dowodowego na Wnioskodawcę”_ (str. 2 odwołania).

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie podkreślał, że _„Podstawowym celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego (art. 122 o.p.). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany nie tylko zebrać materiał ale i wyczerpująco go rozpatrzyć. Gromadzenie i rozpatrzenie dowodów w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest zatem ustawowym obowiązkiem organu. W konsekwencji rozstrzygnięcie sprawy winno nastąpić na podstawie zupełnego materiału dowodowego, a formułowane wnioski muszą odpowiadać tak zasadom logiki jak i życiowego doświadczenia (art. 187 § 1 o.p. i 191 o.p.)”_ (wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., I FSK 1602/17).

W zaskarżonej WIS organ pierwszej instancji stwierdził, że _„(…) skoro Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniach, które były jednym z elementów niezbędnych do ustalenia przez tutejszy organ czy narzędzie XYZ stanowi „utwór” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to nie jest możliwe ustalenie istnienia jednej z przesłanek z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w dalszym ciągu nie wynika jednoznacznie czy mamy do czynienia z „utworem” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (…)”_ (str. 12 zaskarżonej decyzji).

W pierwszej kolejności należy wyraźnie zaznaczyć, że obowiązek szczegółowego ustalenia stanu faktycznego spoczywa w głównej mierze na organie podatkowym. Organ pierwszej instancji już od dnia złożenia wniosku o wydanie WIS dysponował materiałem dowodowym, który pozwalał na ocenę, czy narzędzie XYZ – arkusz Excel stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W rozpatrywanej sprawie należało dokonać analizy dowodu (arkusza Excel) w świetle postulatów wynikających z doktryny i orzecznictwa. Dokonano analizy środka dowodowego, którym jest narzędzie XYZ – arkusz Excel. Organ pierwszej instancji nie doszukał się w narzędziu XYZ – arkuszu Excel cech utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Organ odwoławczy dokonał swojej własnej oceny w tym zakresie, która potwierdziła, że rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji co do braku możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 63 załącznika nr 3 do ustawy jest słuszne, jak również w zaistniałej sytuacji zasadne jest sklasyfikowane usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015.

Organ pierwszej instancji pytał Stronę w wezwaniach, czy narzędzie XYZ – arkusz Excel stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (np. pytanie nr 3 w wezwaniu z dnia 18 sierpnia 2022 r., pytanie nr 3 w wezwaniu z dnia 1 września 2022 r.). Strona odmawiała odpowiedzi na te pytania zaznaczając jednocześnie, że to organ podatkowy jest właściwy w zakresie dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podziela stanowisko Strony, bowiem organ pierwszej instancji nie powinien uzależniać uznania arkusza Excel za utwór wyłącznie od stwierdzenia Strony w tym zakresie, lecz powinien ocenić to samodzielnie. Dopuszczalne są próby poznania stanowiska Strony, lecz ewentualne odpowiedzi w takim przypadku mogłyby mieć wyłącznie charakter pomocniczy, a nie decydujący.

Organ pierwszej instancji w postanowieniu znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.6.PR z dnia 15 grudnia 2022 r. prawidłowo zdecydował o włączeniu do akt sprawy dowodu – narzędzia XYZ – arkusza Excel. Organ odwoławczy w ramach swoich kompetencji również dokonał całościowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu niniejszej decyzji odniesiono się do orzecznictwa sądów oraz stanowiska doktryny prawa autorskiego odnoszącego się do cech, które powinien spełniać utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Organ odwoławczy w świetle przywołanych poglądów dokonał szczegółowej oceny arkusza Excel. Przeprowadzona ocena potwierdziła, że nie stanowi on utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

W innym orzeczeniu NSA orzekł, że _„Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru. W szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia”_ (wyrok NSA z 17 sierpnia 2022 r., II FSK 3140/19).

Pozytywnie należy odnieść się do wezwania nr 0112-KDSL1-2.440.167.2022.7.PR z dnia 15 grudnia 2022 r., w którym organ pierwszej instancji sformułował pytania mające na celu pomocnicze ustalenie, czy narzędzie XYZ – arkusz Excel stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Kryteria oceny poruszone w tym wezwaniu są zgodne z kryteriami poruszanymi w orzecznictwie i doktrynie prawa autorskiego. Jakiekolwiek odpowiedzi Strony w tym zakresie nie mogłyby stanowić wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż na organie spoczywał obowiązek dokonania analizy środka dowodowego – arkusza Excel.

W świetle powyższej tezy należy przyjąć, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji okazał się wystarczający do dokonania ustaleń w zakresie, czy załączony do akt sprawy arkusz Excel – narzędzie XYZ stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Tym samym nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego o inne środki dowodowe. Konieczne było jednak dokonanie wnikliwej oceny tego dowodu.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., w którym Sąd stwierdził, że _„W świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca”_ (wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., II FSK 1393/21).

Końcowo należy odnieść się do zarzutu Strony, zgodnie z którym _„(…) Dyrektor KIS nie jest uprawniony do żądania od Wnioskodawcy dokonywania wykładni przepisów ogólnych ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wezwanie Skarżącego do sklasyfikowania przedmiotu wniosku jako „utwór” jest elementem stanu prawnego, a nie opisu usługi i powinno być dokonane przez Organ”_ (str. 2 odwołania)_._

Należy zwrócić uwagę na orzeczenie NSA, w którym stwierdzono, że _„(…) celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów; przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu”_ (wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12).

Z powyższego orzeczenia wynika, że co prawda obowiązek ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym, to jednak można oczekiwać aktywnej postawy Strony w tym zakresie. Niejednokrotnie specyfika postępowań o wydanie WIS wymaga współdziałania organu podatkowego ze stroną postępowania. Organ pierwszej instancji dał Stronie możliwość zajęcia stanowiska w odniesieniu do stworzonego narzędzia XYZ. Mogła ona zwrócić uwagę na poruszane w zadanych pytaniach aspekty, lecz na kluczowe pytania Strona odpowiadała: _„Odpowiedź na pytanie nie stanowi opisu usługi, a element klasyfikacji. To Organ jest zobowiązany w ramach prowadzonego postępowania wyjaśnić tę kwestię”_ (pismo Strony z dnia 19 grudnia 2022 r. – odpowiedzi na pytania nr 1, 2, 4). Raz jeszcze należy podkreślić, że twierdzenia Strony przesłane w ramach odpowiedzi na wezwanie mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do analizy dowodu z arkusza Excel. Próbę poznania stanowiska Strony należy zaaprobować, gdyż takie działanie organu pierwszej instancji stanowi realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej. Na marginesie można zaznaczyć, że _„wezwanie Skarżącego do sklasyfikowania przedmiotu wniosku jako utwór”_ nie stanowi elementu stanu prawnego. Wszelkie czynności podejmowane przez organ podatkowy są zaliczane do postępowania wyjaśniającego.

Zarzut Strony, zgodnie z którym zaskarżona decyzja narusza art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezasadny. Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że usługa - udzielanie Kontrahentowi Wnioskodawcy licencji na korzystanie z narzędzia XYZ, dla której właściwy jest dział 58 PKWiU 2015 podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe**:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.8.2022.2.AR z dnia 2 maja 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.8.2022.2.AR z dnia 2 maja 2023 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, wykonanej po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– usługa, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.9.PR z dnia 3 lutego 2023 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k - 14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS znak 0112-KDSL1-2.440.167.2022.9.PR z dnia 3 lutego 2023 r., do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.441.8.2022.2.AR z dnia 2 maja 2023 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. 2 maja 2028 r. przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] https://support.microsoft.com/pl-pl/office/po%C5%82%C4%85czenie-do-bazy-danych-sql-server-analysis-services-importowanie-b6dd7f39-bea5-4e98-9aa1-39fc7b24424b

\[2\] https://support.microsoft.com/pl-pl/office/importowanie-danych-zawartych-w-bazie-danych-sql-server-lub-%C5%82%C4%85czenie-z-nimi-a5a3b4eb-57b9-45a0-b732-77bc6089b84e