Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-17/16-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-16
Teza: Uznanie planowanej transakcji za sprzedaż składników materialnych i niematerialnych, podlegających opodatkowaniu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. składników oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy w sytuacji uregulowania należności za pośrednictwem podmiotów działających odpowiednio w imieniu i na rzecz Nabywcy i Sprzedawcy.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej transakcji za sprzedaż składników materialnych i niematerialnych, podlegających opodatkowaniu, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. składników oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy w sytuacji uregulowania należności za pośrednictwem podmiotów działających odpowiednio w imieniu i na rzecz Nabywcy i Sprzedawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej transakcji za sprzedaż składników materialnych i niematerialnych, podlegających opodatkowaniu, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. składników oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ustawy w sytuacji uregulowania należności za pośrednictwem podmiotów działających odpowiednio w imieniu i na rzecz Nabywcy i Sprzedawcy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 lutego 2016 r. (data wpływu 10 lutego 2016 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Na wstępie Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka lub Nabywca) pragnie podkreślić, że okoliczności faktyczne prezentowane w niniejszym wniosku zostały określone jako „stan faktyczny” lub „zdarzenie przyszłe” z uwagi na fakt, iż nie wystąpią one jeszcze na dzień złożenia wniosku przez Spółkę. Tym niemniej, Wnioskodawca przewiduje, że na dzień wydania interpretacji indywidualnych istotna część przedstawionych poniżej zdarzeń już nastąpi.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka została utworzona celem rozpoczęcia działalności gospodarczej głównie w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów medycznych lub produktów leczniczych, w tym m. in. glukometrów, pasków testowych, preparatów i innych akcesoriów dla cukrzyków (dalej łącznie: wyroby medyczne dla cukrzyków).

Spółka zamierza nabyć od niepowiązanej spółki kapitałowej, czynnego podatnika VAT (dalej: Sprzedawca lub Zbywca), zespół składników majątkowych (dalej również: Aktywa) związanych z prowadzoną przez Sprzedawcę działalnością dystrybucyjną i marketingową (dalej łącznie; działalność dystrybucyjna) w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych dla cukrzyków. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Sprzedawcy na rynku produktów dla diabetyków jest sprzedaż wyrobów medycznych objętych refundacją Ministerstwa Zdrowia. Nabywca planuje rozpocząć w przyszłości prowadzenie działalności gospodarczej, (a tym samym, wykonywanie czynności opodatkowanych VAT) w podobnym zakresie. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zakres działalności gospodarczej Sprzedawcy w Polsce nie jest ograniczony do rynku wyrobów medycznych dla cukrzyków i obejmuje m.in. sprzedaż produktów leczniczych oraz wyrobów medycznych o innym zastosowaniu niż diabetologiczne. Zatem Spółka nabędzie jedynie część Aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy związaną z dystrybucją wyrobów medycznych dla cukrzyków.

1.  Umowa zawarta pomiędzy Sprzedawcą a Wnioskodawcą

Transakcja sprzedaży składników majątku związanych z działalnością dystrybucyjną Sprzedawcy uregulowana zostanie postanowieniami umowy zawartej pomiędzy Sprzedawcą a Nabywcą (dalej: Umowa).

1.  Aktywa nabywane w ramach transakcji

Umowa przewiduje, że na gruncie prawa cywilnego dojdzie między stronami do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Celem wprowadzenia tego zapisu jest zabezpieczenie pozycji prawnej Nabywcy poprzez zagwarantowanie, że w ramach transakcji Nabywca nabędzie wszystkie składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zbywcę w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków, z wyjątkiem obszernego katalogu składników wprost wyłączonych z zakresu transakcji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w ramach analizowanej transakcji Spółka nabędzie od Sprzedawcy wszelkie prawa, tytuły i udziały w prawach do niżej wymienionych Aktywów, a także prawa, które na dzień dokonania transakcji będą należeć do Sprzedawcy i będą związane wyłącznie z działalnością w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków.

Wnioskodawca nabędzie m.in.:

*   środki trwałe (niezależnie od tego, czy zostały ujęte jako aktywa w bilansie), m.in. samochody osobowe oraz urządzenia takie jak: automatyczna linia pakująca, linia do pakowania fiolek, aplikator etykiet czy przewijarka. Spółka nabędzie również prawo własności maszyn, które na podstawie umowy tzw. toolingu są obecnie wykorzystywane przez podmiot trzeci;
*   wartości niematerialne i prawne (niezależnie od tego, czy zostały ujęte jako aktywa w bilansie) określone mianem praw własności intelektualnej, w postaci praw do materiałów marketingowych i promocyjnych związanych z tematyką profilaktyki i leczenia osób chorych na cukrzycę, takich jak: podręczniki, ulotki i broszury, gazety, prezentacje iPad, programy żywieniowe;
*   licencje na oprogramowanie komputerowe, prawa do użytkowania i eksploatacji oprogramowania komputerowego oraz inne prawa do technologii informacyjnej;
*   wszelkie roszczenia, podstawy do wniesienia powództwa lub do obrony, w takim zakresie, w jakim możliwe jest ich przeniesienie w ramach obowiązującego prawa, przysługujące Zbywcy i związane ze zbywanymi Aktywami lub przejmowanymi zobowiązaniami a także wynikające lub odnoszące się do przejmowanych umów lub związane wyłącznie z działalnością Sprzedawcy w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków;
*   materiały promocyjne i marketingowe, z wyjątkiem próbek wyrobów gotowych, wykorzystywanych dla celów marketingowych;
*   prawo własności do oryginałów lub kopii ksiąg, zapisów, treści, materiałów, informacji i dokumentów w jakimkolwiek formacie w zakresie dotyczącym działalności Sprzedawcy związanej z dystrybucją wyrobów medycznych dla cukrzyków, listy dostawców i odbiorców wyrobów medycznych dla cukrzyków.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że na podstawie Umowy z transakcji sprzedaży zostaną wyłączone następujące składniki niezwiązane wyłącznie z prowadzoną przez Sprzedawcę działalnością w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków:

*   nazwa firmy, domeny i znaki towarowe Sprzedawcy;
*   aktywa ujęte na dzień dokonania sprzedaży jako środki pieniężne (inne niż środki pieniężne transferowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz stanowiące równowartość rezerw urlopowych);
*   należności handlowe;
*   długoterminowe lub krótkoterminowe należności finansowe, pochodne instrumenty finansowe i inne instrumenty zabezpieczające będące przedmiotem obrotu, w tym również inwestycje krótkoterminowe oraz certyfikaty depozytowe;
*   zapasy (niezależnie od tego, czy zostały ujęte jako aktywa w bilansie oraz niezależnie od miejsca ich położenia), w tym surowce i materiały, produkcja w toku, towary gotowe, próbki towarów używane dla celów marketingowych, towary przeznaczone do odsprzedaży;
*   własność nieruchomości oraz udziały w nieruchomościach, a także prawa wynikające z umów najmu nieruchomości;
*   wyposażenie, w tym meble i urządzenia biurowe czy sprzęt komputerowy wraz z zainstalowanym na nim oprogramowaniem;
*   kapitał zakładowy lub inne udziały kapitałowe Sprzedawcy; roszczenia o zwrot podatków;
*   zezwolenia wydane przez organy administracji, w tym również pozwolenia wymagane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów medycznych lub produktów leczniczych;
*   prawa, roszczenia, podstawy wytoczenia powództwa lub obrony Sprzedawcy wynikające z Umowy lub umów zawartych w związku z transakcją sprzedaży i jakichkolwiek innych umów zawartych z podmiotami powiązanymi ze Sprzedawcą.

1.  Pasywa przejmowane w ramach transakcji

Na podstawie Umowy na Nabywcę przeniesiona zostanie część zobowiązań, które będą związane z prowadzoną przez Sprzedawcę działalnością w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków, obejmująca w szczególności zobowiązania pracownicze przejmowane przez Nabywcę z mocy prawa wskutek przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz.U z 2014, poz. 1502 ze zm., dalej: Kodeks pracy). Jednocześnie, zgodnie z Umową Nabywca nie przejmie w ramach transakcji następujących kategorii zobowiązań:

*   wszelkich powstałych przed dniem sprzedaży zobowiązań, które na dzień dokonania transakcji ujęte będą w pozycji zobowiązań handlowych i wszelkich innych zobowiązań, które powstały przed dniem sprzedaży w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków ujętych w bilansie według reguł zgodnych z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości;
*   zobowiązań ujętych w pozycji zobowiązania finansowe, powstałych przed dniem sprzedaży;
*   zobowiązań z tytułu jakiegokolwiek podatku obciążającego lub płatnego przez Sprzedawcę czy też podmiotu z nim powiązanego, odnoszących się do okresu przed datą sprzedaży, w zakresie związanym z działalnością dystrybucyjną wyrobów medycznych dla cukrzyków, nabywanymi lub przejmowanymi aktywami, zobowiązaniami oraz umowami;
*   zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i innych instrumentów zabezpieczających, będących przedmiotem obrotu, powstałych przed dniem sprzedaży;
*   zobowiązań powstałych przed dniem sprzedaży i wynikających z usług świadczonych przez doradców, pracowników tymczasowych i innych osób zatrudnionych przez podmioty trzecie pracujących wyłącznie lub głównie przy realizacji zadań w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów medycznych dla cukrzyków;
*   zobowiązań z tytułu jakichkolwiek roszczeń lub postępowań w odniesieniu do pracowników Sprzedawcy toczących się na dzień sprzedaży lub w odniesieniu do byłych pracowników Sprzedawcy;
*   zobowiązań wynikających z (i) transportu, magazynowania, unieszkodliwiania, przetwarzania i recyklingu materiałów, które na podstawie przepisów w zakresie ochrony środowiska określone są jako substancje niebezpieczne bądź toksyczne lub jako odpady, zanieczyszczenia lub inne substancje o podobnym charakterze, powstałych po stronie Sprzedawcy (również tych związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków); (ii) używania wyposażenia, które na dzień sprzedaży było własnością Sprzedawcy lub było używane przez niego iub w jego imieniu na podstawie umowy leasingu lub innej podobnej umowy;
*   zobowiązań Sprzedawcy wynikających z nieprzenoszonych na Nabywcę (i) składników majątkowych, które nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez Sprzedawcę działalnością w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków oraz (ii) umów;

1.  Prawa i obowiązki z umów przejmowane przez Wnioskodawcę w ramach transakcji

W ramach przedmiotowej transakcji, Sprzedawca przeniesie na rzecz Nabywcy wszelkie prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z następujących umów:

*   umowy dzierżawy maszyn i urządzeń wykorzystywanych w ramach tzw. toolingu zawartej z podmiotem trzecim;
*   umowy dotyczącej utworzenia i utrzymania przez podmiot trzeci E-Sklepu umożliwiającego sprzedaż produktów nierefundowanych przez Internet;
*   umów o pracę z pracownikami w związku z przejęciem przez Nabywcę zakładu pracy.

Ponadto, na podstawie Umowy, Nabywca przejmie prawa i obowiązki z umów związanych wyłącznie ze sprzedażą wyrobów medycznych dla cukrzyków na terytorium Polski oraz dystrybucją wyrobów medycznych dla cukrzyków w Polsce, niemniej jednak z tego zakresu wyłączono następujące kategorie umów:

*   umowę o świadczenie usług marketingowych zawartą z podmiotem powiązanym ze Sprzedawcą;
*   umowy zawarte w ramach programu świadczeń pracowniczych Sprzedawcy dotyczące np. abonamentów medycznych i sportowych;
*   wszelkie umowy dystrybucyjne zawarte z odbiorcami wyrobów medycznych dla cukrzyków;
*   wszelkie ramowe umowy sprzedaży zawarte z odbiorcami wyrobów medycznych dla cukrzyków;
*   wszelkie umowy zawarte z podmiotami trzecimi w zakresie m.in. świadczenia na rzecz Sprzedawcy usług: marketingowych, promocyjnych, logistycznych, hotelowych, pocztowych, ubezpieczeniowych, sprzątania itp.,
*   umowy rachunku bankowego.

1.  Przejmowani pracownicy

W ramach przedmiotowej transakcji nastąpi przejęcie przez Nabywcę wybranych pracowników Sprzedawcy zaangażowanych wyłącznie lub głównie w działalność Sprzedawcy w zakresie związanym z marketingiem i dystrybucją wyrobów medycznych dla cukrzyków. Pracownicy zostaną przeniesieni zasadniczo na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy. Zatem, Nabywca zostanie stroną umów o pracę m.in. z: kierownikami regionalnymi ds. sprzedaży, kierownikiem działu marketingu (biznes agencyjny), kierownikami ds. produktu, przedstawicielami medycznymi, specjalistami ds, marketingu, czy kierownikiem ds. kontrolingu. Nie zostanie natomiast przejęty personel zarządzający przedsiębiorstwem Zbywcy, w tym np. menedżerowie, członkowie zarządu czy personel administracyjny i finansowy.

Nabywca zobowiązany będzie do zatrudnienia przejmowanych pracowników na tych samych lub porównywalnych stanowiskach oraz na warunkach nie gorszych niż warunki obowiązujące u Zbywcy przez okres co najmniej 24 miesięcy od dnia transakcji. Nabywca przejmie zatem wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zatrudnienia transferowanych pracowników. Ponadto, Sprzedawca przekaże lub udostępni Nabywcy dokumenty dotyczące warunków zatrudnienia, celem zapewnienia zbliżonych (nie gorszych) warunków przez Nabywcę po przejęciu pracowników.

Tak jak wskazano powyżej, Nabywca nie przejmie natomiast praw i obowiązków wynikających z programu świadczeń pracowniczych (np. abonamentów medycznych i sportowych) realizowanego przez Zbywcę.

W efekcie transakcji Nabywcy zostaną przekazane środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych Sprzedawcy skorygowane odpowiednio o należności i zobowiązania funduszu. Ponadto Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne o wartości równej części rezerw w księgach Zbywcy utworzonych na niewykorzystane urlopy pracowników przejmowanych przez Spółkę.

1.  Zbywany zespół składników majątkowych w ramach struktury organizacyjnej Sprzedawcy

Aktualnie, w ramach struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Sprzedawcy, zespół składników majątkowych będący przedmiotem sprzedaży nie jest prawnie wyodrębniony jako oddział czy zakład. Ponadto, Sprzedawca nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej dotyczącej zbywanych na podstawie Umowy Aktywów. W szczególności, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, nie jest sporządzany oddzielny rachunek zysków i strat czy też bilans. Brak jest również odrębnych planów finansowych dotyczących tych składników. Sprzedawca nie dysponuje również odrębnym rachunkiem bankowym, na który wpływałyby należności lub z którego regulowane byłyby zobowiązania, związane ze składnikami majątku będącymi przedmiotem transakcji.

Dla celów rachunkowości zarządczej Sprzedawca dokonuje jedynie wyodrębnienia niektórych informacji finansowych tj. np. informacji o kosztach czy też przychodach związanych ze zbywanymi składnikami majątku. Informacje finansowe, które będą przekazywane w ramach niniejszej transakcji (tj. akta, księgi, rejestry) zostały dla jej celów odpowiednio wydzielone z systemu wewnętrznego raportowania prowadzonego w przedsiębiorstwie Sprzedawcy.

1.  Wynagrodzenie wynikające z Umowy

W ramach Umowy Spółka zobowiązana będzie do zapłaty określonego wynagrodzenia na rzecz Sprzedawcy w zamian za nabycie składników majątkowych będących przedmiotem sprzedaży.

Umowa przewiduje, że wynagrodzenie należne Zbywcy płatne będzie za pośrednictwem agentów działających w imieniu i na rzecz obydwu stron transakcji. W szczególności, Nabywca, celem nabycia przedmiotu Umowy, przekaże środki finansowe na rzecz spółki powiązanej z Wnioskodawcą, która działając w imieniu i na rzecz Nabywcy przekaże przedmiotowe środki finansowe na rachunek bankowy spółki powiązanej ze Sprzedawcą. Podmiot ten działać będzie w imieniu i na rzecz Sprzedawcy i przekaże na jego rzecz środki finansowe należne z tytułu sprzedaży przedmiotu transakcji. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy płatność dokonana przez podmiot powiązany ze Spółką (działający w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy), na rzecz podmiotu powiązanego ze Sprzedawcą (działającego w imieniu i na rzecz Sprzedawcy) spowoduje wypełnienie przez Nabywcę długu („shall have debt-discharging effecf”) związanego z przejmowanymi składnikami majątkowymi.

Strony ustalą sposób alokacji wynagrodzenia należnego Zbywcy do poszczególnych Aktywów lub grup składników majątkowych nabywanych przez Wnioskodawcę. W szczególności, w Umowie może zostać wskazana wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywanych przez Wnioskodawcę. Całość lub część nadwyżki wynagrodzenia określonego w Umowie ponad sumę tak ustalonej wartości składników majątkowych, strony ujmą w kalkulacji ceny jako wartość wynagrodzenia za przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy - w oparciu o mechanizm wynikający z art. 23(1) KP – praw i obowiązków wynikających z umów o pracę z pracownikami zaangażowanymi wyłącznie lub głównie w działalność Sprzedawcy w zakresie związanym z marketingiem i dystrybucją wyrobów medycznych dla cukrzyków. Ponadto, część ww. nadwyżki może zostać alokowana również do wartości wynagrodzenia za transfer praw i obowiązków wynikających z umów przejmowanych przez Nabywcę w ramach transakcji.

1.  Dodatkowe porozumienia związane z transakcją

1.  Okres przejściowy

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w okresie przejściowym (tj. okresie nie dłuższym niż 24 miesiące od daty nabycia składników majątkowych) nie będzie miał on możliwości samodzielnego prowadzenia hurtowej sprzedaży wyrobów medycznych dla cukrzyków w szczególności w takim zakresie, w jakim niezbędne jest uzyskanie odpowiednich zezwoleń administracyjnych. Zatem, bezpośrednio po dniu zawarcia transakcji, Nabywca nie będzie dokonywał dostaw tych towarów, co dodatkowo będzie również podyktowane:

*   brakiem odpowiedniego zaplecza administracyjnego, w szczególności brakiem dostępu do systemu oprogramowania biznesowego i księgowego,
*   brakiem przeniesienia przez Sprzedawcę praw i obowiązków wynikających z umów z odbiorcami przedmiotowych wyrobów medycznych dla cukrzyków (w okresie przejściowym Nabywca może jedynie zawierać umowy z odbiorcami towarów działając w imieniu i na rzecz Sprzedawcy).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przed upływem okresu przejściowego zamierza uzyskać niezbędne zezwolenia celem rozpoczęcia prowadzenia działalności dystrybucyjnej wyrobów medycznych dla cukrzyków w pełnym zakresie.

Zatem, Sprzedawca jako podmiot posiadający odpowiednie zezwolenia administracyjne pozostanie w okresie przejściowym wyłącznym dystrybutorem wyrobów medycznych dla cukrzyków, w szczególności tych, których sprzedaż na rynku polskim wymaga posiadania tego rodzaju zezwoleń. Sprzedawca będzie nabywać towary od podmiotu powiązanego ze Spółką (dalej: Globalny Dystrybutor), by następnie prowadzić ich dystrybucję na terytorium Polski. Współpraca między Sprzedawcą i Globalnym Dystrybutorem odbywać się będzie w oparciu o postanowienia oddzielnej umowy (dalej: Umowa Dystrybucyjna).

W związku z tym, że Wnioskodawca w okresie przejściowym będzie dysponował nabytymi od Sprzedawcy Aktywami (tj. flotą samochodową, maszynami i urządzeniami czy prawami własności intelektualnej do materiałów marketingowych) oraz przejętym odpowiednio wykwalifikowanym personelem, w celu umożliwienia Sprzedawcy realizacji funkcji wyłącznego dystrybutora ww. wyrobów medycznych dla cukrzyków, Nabywca będzie świadczył na rzecz Sprzedawcy na podstawie oddzielnej umowy usługi wsparcia sprzedaży (dalej: Umowa wsparcia sprzedaży).

Świadczone przez Spółkę usługi wsparcia sprzedaży, obejmą w szczególności:

*   wizyty przedstawicieli handlowych (tj. pracowników przejętych przez Spółkę na podstawie Umowy) u lekarzy, farmaceutów, hurtowników i innych podmiotów z branży medycznej w celu ustanowienia lub podtrzymania relacji mających na celu rozpowszechnienie informacji o wyrobach medycznych dla cukrzyków;
*   organizację spotkań promocyjnych dla lekarzy i farmaceutów i innych podmiotów z branży medycznej związanych z wyrobami medycznymi dla cukrzyków;
*   organizację i sponsorowanie kongresów, konferencji i seminariów dla lekarzy i farmaceutów i innych podmiotów w branży medycznej;
*   sponsorowanie kampanii informacyjnych non-profit organizowanych przez podmioty trzecie mających na celu informowanie pacjentów na temat chorób i ich efektywnego leczenia;
*   przygotowanie i dystrybucję promocyjnych materiałów reklamowych i materiałów informacyjnych związanych z wyrobami medycznymi dla cukrzyków;
*   konsultacje i informowanie lokalnych dystrybutorów i hurtowników o oferowanych wyrobach medycznych dla cukrzyków;
*   przekazywanie próbek wyrobów medycznych dla cukrzyków.

W ramach świadczonych usług, Wnioskodawca zobowiązany będzie również do zarządzania procesem przyjmowania zamówień i negocjowania cen w imieniu i na rzecz Sprzedawcy. Na podstawie udzielonych pełnomocnictw pracownicy Wnioskodawcy będą uprawnieni w okresie przejściowym do zawierania w imieniu Sprzedawcy umów dotyczących sprzedaży wyrobów medycznych dla cukrzyków. Ponadto, Spółka odpowiadać będzie również za magazynowanie, pakowanie i transportowanie wyrobów medycznych we własnym zakresie lub z wykorzystaniem usług podmiotów zewnętrznych.

Wnioskodawca przewiduje, że w okresie przejściowym wynagrodzenie z tytułu realizacji usług wsparcia sprzedaży będzie głównym lub jednym z głównych źródeł przychodów Spółki. Na moment zawarcia transakcji ze Sprzedawcą nie będzie znana potencjalna wartość przychodów z tego tytułu ani precyzyjna długość okresu przejściowego, w którym Wnioskodawca będzie świadczył usługi wsparcia sprzedaży.

W zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla profesjonalnego świadczenia usług wsparcia sprzedaży, Wnioskodawca będzie nabywał od Sprzedawcy usługi wsparcia administracyjnego świadczone na jego rzecz na podstawie umowy o świadczenie usług administracyjnych (dalej: Umowa wsparcia administracyjnego). Usługi te świadczone będą na rzecz Spółki m.in. w zakresie:

*   rachunkowości finansowej, księgowości i controlingu,
*   dostępu do systemu księgowego,
*   planowania finansowego,
*   wsparcia finansowego (np. odbiór gotówki, zarządzanie kredytami, ustalanie i weryfikacja warunków kredytowania),
*   wsparcia informatycznego.

1.  Ustalenia stron po okresie przejściowym

Zgodnie z ustaleniami stron, po okresie przejściowym, tj. najpóźniej po upływie 24 miesięcy od daty transakcji, Spółka przejmie funkcję wyłącznego dystrybutora wyrobów medycznych dla cukrzyków po uzyskaniu niezbędnych zezwoleń administracyjnych i będzie dokonywać sprzedaży towarów bezpośrednio na rzecz klientów. W tym celu, zgodnie z Umową Dystrybucyjną, po zakończeniu jej obowiązywania Sprzedawca:

*   zasadniczo zaprzestanie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków oraz zwróci wszelką dokumentację związaną z ww. działalnością;
*   zaprzestanie wykorzystywania nazw firmowych czy znaków towarowych związanych z wyrobami medycznymi dla cukrzyków, które używane będą na podstawie licencji w okresie przejściowym;
*   na żądanie Globalnego Dystrybutora zrzeknie się wszelkich odpowiednich zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych dla cukrzyków na terytorium Polski i wesprze Wnioskodawcę w przeniesieniu takich zezwoleń na niego;
*   przeniesie na Nabywcę lub Globalnego Dystrybutora (i) prawa i obowiązki ze wszystkich umów dotyczących działalności dystrybucyjnej, które nie przeszły na te podmioty na podstawie Umowy, (ii) prawa i obowiązki z jakichkolwiek innych umów, których stroną będzie Zbywca w związku z usługami świadczonymi na podstawie Umowy Dystrybucyjnej i które zostały wcześniej zatwierdzone przez Globalnego Dystrybutora;
*   sprzeda Spółce lub Globalnemu Dystrybutorowi wskazane przez Globalnego Dystrybutora zapasy związane z prowadzoną działalnością dystrybucyjną;
*   przeniesie na Spółkę lub Globalnego Dystrybutora istniejące zobowiązania (poza zobowiązaniami handlowymi) związane z działalnością dystrybucyjną za odpowiednią rekompensatą na rzecz podmiotu przejmującego w wysokości równej kwocie rezerw z ksiąg Zbywcy utworzonych w związku z tymi zobowiązaniami;
*   przeniesie na Spółkę lub Globalnego Dystrybutora wszelkie nieuregulowane należności handlowe związane z działalnością dystrybucyjną w zamian za wynagrodzenie równe wartości nominalnej tych należności.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy wsparcia administracyjnego Nabywca nabędzie od Sprzedawcy pozostałe składniki majątkowe, które umożliwią mu samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków (m.in. sprzęt komputerowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle okoliczności wynikających z przedstawionego powyżej stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, planowana transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych na zasadach określonych w opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Umowie nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym stosuje się przepisy ustawy o VAT), czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych składników materialnych i niematerialnych w ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, czy, fakt dokonania płatności za pośrednictwem podmiotów działających odpowiednio w imieniu i na rzecz Nabywcy i Sprzedawcy a nie bezpośrednio na rachunek bankowy Sprzedawcy, powoduje obowiązek zastosowania przez Spółkę art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, tj, czy po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności Spółka będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego, mimo, że podmiot działający w imieniu i na rzecz Spółki terminowo uiści należność na rzecz podmiotu działającego w imieniu i na rzecz Sprzedawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego:

1.  W świetle okoliczności wynikających z przedstawionego powyżej stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, planowana transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych na zasadach określonych w opisanej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Umowie nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.
2.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem transakcji przedstawionej w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.
3.  Fakt dokonania płatności za pośrednictwem podmiotów działających odpowiednio w imieniu i na rzecz Nabywcy lub Sprzedawcy, nie powoduje obowiązku zastosowania przez Spółkę art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności Spółka nie będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego, w przypadku, gdy podmiot działający w imieniu i na rzecz Spółki terminowo uiści należność na rzecz podmiotu działającego w imieniu i na rzecz Sprzedawcy.

Uzasadnienie

Ad. 1

1.  Uwagi wstępne

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT zawarta jest w art. 2 pkt 27e, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsama regulacja znajduje się także w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Ponadto, zarówno ustawa o VAT, jak i ustawa o CIT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, przy czym ustawa o CIT odsyła w tym zakresie wprost do właściwych przepisów, tj. art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: KC).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, weryfikacja, czy zespół aktywów niematerialnych i materialnych powinien zostać uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część może być prowadzona łącznie dla celów podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Interes Wnioskowany w uzyskaniu interpretacji indywidualnej na gruncie ustawy o VAT

Kwalifikacja przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest również kluczowa dla celów oceny jej skutków podatkowych na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), w szczególności dla celów ustalenia czy z tytułu nabycia przedmiotu transakcji Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Zgodnie jednak z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Spółka pragnie wskazać, iż polski ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Spółki pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. l pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Mając powyższe na uwadze, „zbycie” obejmuje zatem wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności termin „zbycie” obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) czy zamianę.

W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się w przypadku zbycia (w tym dostawy) przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, aby dana transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

1.  Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo

W pierwszej kolejności rozważyć należy, czy przedmiot sprzedaży może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, należy mieć na uwadze, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa zawarte w art. 55(1) Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy - świadczy o tym m.in. użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności”.

Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, przywołany w cytowanym przepisie katalog elementów należy traktować jako kluczowy dla oceny, czy określony zbiór składników majątkowych może zostać uznany za przedsiębiorstwo, czy też nie. Jedynie sprzedaż wszystkich istotnych składników przedsiębiorstwa będzie bowiem, stanowić jego zbycie. W konsekwencji, w przypadku, gdy którykolwiek ze składników, któremu można przypisać podstawowy charakter, nie stanowi przedmiotu umowy sprzedaży, nie może dojść wówczas do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. W takiej bowiem sytuacji transakcja będzie obejmować nie przedsiębiorstwo w ujęciu całościowym, lecz jedynie grupę wybranych składników majątkowych wchodzących w jego skład, przy pomocy których nie jest możliwa realizacja zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Spółka pragnie zaznaczyć, że w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Przedsiębiorstwo musi charakteryzować się zdolnością do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Utrata tej cechy (np. poprzez wyłączenie ze sprzedaży istotnych elementów przedsiębiorstwa) powoduje, że przedmiotem sprzedaży nie jest już przedsiębiorstwo, lecz zbiór określonych składników majątkowych.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Okolicznością determinującą, zatem, możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Ten istotny aspekt organizacyjny odróżnia pojęcie przedsiębiorstwa od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż na konieczność organizacyjnego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo, wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 4 grudnia 2013 r., (sygn. 1 SA/Gd 1205/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Gdańsku, podniósł, iż: „zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, co znaczy, że musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, iż będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych”.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wskazał z kolei w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., (sygn. I FSK 150/09), że: „Jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa”. W powołanym wyroku NSA podkreślił, że trudno jest mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, gdy przedmiotem takiej sprzedaży nie są istotne elementy tego przedsiębiorstwa takie jak chociażby firma.

W świetle powyższego, należy wskazać, iż przedmiotem Umowy między Wnioskodawcą a Zbywcą będzie zbycie wyłącznie wybranych składników majątkowych przedsiębiorstwa Sprzedawcy związanych z częścią działalności gospodarczej Sprzedawcy, tj. dystrybucją i marketingiem wyrobów medycznych dla cukrzyków. Planowana transakcja na dzień jej zrealizowania nie obejmie natomiast istotnych składników przedsiębiorstwa Zbywcy takich jak np. zezwolenia umożliwiające prowadzenie sprzedaży wyrobów medycznych dla cukrzyków, prawa i obowiązki z umów z klientami (odbiorcami wyrobów medycznych dla cukrzyków), zapasy tych wyrobów, nazwa firmy, znaki towarowe, środki pieniężne, nieruchomości lub prawa i obowiązki z umów najmu nieruchomości czy należności handlowe. Wnioskodawcy nie zostaną również przekazane wymienione w opisie zdarzenia przyszłego zobowiązania związane z działalnością dystrybucyjną.

Zatem Spółka nie nabędzie istotnych składników majątkowych będących częścią przedsiębiorstwa Zbywcy, co przed upływem okresu przejściowego uniemożliwi jej podjęcie, działalności dystrybucyjnej w takim zakresie, w jakim działalność ta jest prowadzona przez Sprzedawcę. Należy również podkreślić, że mimo nabycia przedmiotowych składników, w początkowym okresie Spółka nie będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalności związanej z dystrybucją wyrobów medycznych, której wykonywanie wymaga uzyskania odpowiednich zezwoleń administracyjnych, o czym również świadczy fakt, iż na podstawie Umowy Dystrybucyjnej wyłącznym dystrybutorem w okresie przejściowym pozostanie Sprzedawca.

W konsekwencji uznać należy, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, lecz wyłącznie część składników majątkowych związanych ze sprzedażą wyrobów medycznych dla cukrzyków, tj. z fragmentem działalności gospodarczej Zbywcy, do której wykonywania służy mu przedsiębiorstwo. Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że zespół składników przenoszonych w ramach transakcji nie będzie również wyodrębniony finansowo. Przenoszone, bowiem, w ramach transakcji dane finansowe (tj. rejestry, księgi) stanowią jedynie wyodrębniony dla celów transakcji fragment informacji finansowych całego przedsiębiorstwa Zbywcy. Bez wątpienia dane finansowe, które nie zostaną przekazywane w ramach transakcji, stanowią istotny element przedsiębiorstwa Zbywcy, bez którego nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W rezultacie, przekazanie w ramach transakcji jedynie części informacji finansowych z wyłączeniem pozostałych istotnych danych finansowych i strukturalnych Zbywcy, prowadzi do uznania, że w ramach transakcji nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa.

Zatem, z uwagi na fakt, iż Spółka nabędzie jedynie wybrane składniki materialne i niematerialne Zbywcy (wśród których nie będzie wszystkich niezbędnych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa elementów), które samodzielnie nie będą w stanie realizować zadań gospodarczych, nie można zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż jest to zespół elementów, które łączy więź o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym.

Z powyższych względów, zdaniem Spółki, definicja przedsiębiorstwa przewidziana w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, nie zostanie spełniona.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2015 r., (sygn. IBPP3/4512-523/15/BJ), stwierdził, że: „Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55(1) Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPP1/443-289/14-2/MP), stwierdził natomiast, że: „składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r., (sygn. IPTPP4/443-758/13-4/BM) stwierdził, iż „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym”.

1.  Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, nabywany zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi przedsiębiorstwa. W konsekwencji, celem ustalenia czy transakcja sprzedaży przedmiotowych składników stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w drugiej kolejności należy ustalić czy przedmiotem transakcji nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane wprost w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w przepisach mowa jest o zorganizowanej część przedsiębiorstwa rozumie się przez to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych wypracowanymi na gruncie przepisów ustawy o VAT, z powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki;

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W rezultacie, w celu określenia konsekwencji podatkowych transakcji będącej przedmiotem wniosku na gruncie VAT, należy dokonać analizy, czy nabywane przez Spółkę składniki materialne i niematerialne spełniają wyżej wymienione warunki.

1.  Zespół składników materialnych i niematerialnych mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze

1.  Orzecznictwo oraz praktyka organów podatkowych

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespól składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on conajmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, Warszawa 2007). Ponadto, jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. O istocie przejęcia zobowiązań w przypadku transakcji, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, wypowiadają się również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-523/15/BJ), wskazał, że: „wyodrębniona część majątku, aby można było o niej powiedzieć na gruncie ustawy podatkowej, że stanowi samodzielne przedsiębiorstwo musi być samodzielnym przedsiębiorstwem także od strony zobowiązaniowej.”. Do podobnych wniosków na gruncie przepisów ustawy o CIT doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. ILPB3/423-120/13-2/EK, w której organ wskazał, że: „Trudno mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań. Każde oddzielenie aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania »organizmu« jakim jest przedsiębiorstwo. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest dowolna część tego przedsiębiorstwa, tylko taka, która spełnia wszystkie wymienione w art. 4a ust. 4 tej ustawy kryteria. Skoro zatem ustawodawca wskazał, iż w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w fakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół ten musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i zarazem odznaczać się pełną odrębnością, niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się więc do zbadania, czy w ramach zespołu składników majątkowych i zobowiązań możliwe jest przejęcie części zadań przedsiębiorstwa i samodzielnie funkcjonowanie na rynku.

Należy zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality of assets of part thereof”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących VAT.

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sari „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe”. Podobne podejście TSUE zaprezentował w orzeczeniu z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-44/10 Christel Schriever.

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu- do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego”.

Transpozycję powołanego przepisu Dyrektywy VAT do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien, zatem być analogiczny, co oznacza, że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE odnoszące się do przepisów unijnych wyznaczają granice interpretacji pojęć „przedsiębiorstwa” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” użytych także w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki wchodzące w jej skład mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów (lub modyfikowania istniejących) samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

*   nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,
*   być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,
*   posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,
*   posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie również w wyroku NSA z 5 kwietnia 2012 r., (sygn. I FSK 1001/11), w którym Sąd odwołując się do orzecznictwa TSUE, wskazał, że: „sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny. tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy”. NSA wskazał również w powołanym wyroku, że: „tylko bowiem wówczas, gdy przekazywane aktywa przedsiębiorstwa są niewystarczające do prowadzenia przez nadawcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług, co wymaga udokumentowania jej fakturą VAT, spełniającą wymogi art. 106 ust. 1 u.p.t.u, i § 9 ust. 1 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r. (do 30 listopada 2008 r.) ”.

Podobne stanowisko prezentowane jest również w innych wyrokach. Przykładowo, WSA w Opolu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r, (sygn. akt I SA/Op 203/13), uznał, iż: „(\`(...)\`) Zakład nie był na dzień sprzedaży wyodrębniony organizacyjnie i finansowo (brak pracowników, brak siedziby Zakładu, osób kierujących tą strukturą czy brak oddzielnie prowadzonych finansów). Skoro na dzień 13 grudnia 2006 r. nie można było w oparciu o jego składniki prowadzić jakiejkolwiek samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu gazu ani także tej działalności, którą już prowadziła skarżąca (co zostało wyżej wyjaśnione), to nie można też mówić o jego wyodrębnieniu funkcjonalnym”.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. IBPP4/443-424/14/PK podniósł, iż: „zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2015 r, (sygn. IPTPP 1/4512-510/15-2/MSu) wskazał iż, „(..,) w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-850/15-4/MP), w której organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyna cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. 1BPP3/443-223/14/KG) stwierdził, iż: „dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1125/12-5/RR), wskazał, iż „(\`(...)\`) Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też przedsiębiorstwa w myśl wskazanych wyżej przepisów prawa, gdyż nie sposób bez ich uzupełnienia prowadzić w nich działalność gospodarczą”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-142/11-4/JL) podkreślił natomiast, że: (\`(...)\`) Zakres sprzedawanej masy majątkowej (wyłączenie ze sprzedaży części zobowiązań oraz nieruchomości) nie wskazuje zatem na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozbawiony części zobowiązań oraz budynków, w których wykonywana jest działalność produkcyjno-handlowa nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2015 r., (sygn. 1PPP3/443-1083/14-2/IG), w której organ zgodził się z podatnikiem, iż opisany przez wnioskodawcę w stanie faktycznym wniosku majątek nie spełniał warunków umożliwiających jego kwalifikację, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mimo, że na majątek ten składały się składniki wykorzystywane przez zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej jednak organ przyjął, że nie można uznać, że składniki te umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że w ramach transakcji nie były przejmowane konieczne do prowadzenia działalności takie składniki majątku jak np. rachunki bankowe, środki finansowe, personel administracyjny i finansowy, pomieszczenia, umowy z odbiorcami produktów.

Tożsame wnioski płyną również z następujących interpretacji indywidualnych;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-416/15-2/MPe);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2014 r, (sygn. ILPP2/443-645/14-4/SJ);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP4/443-294/14/EK);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2013 r. (sygn. IPPP3/443-756/13-7/KC),

1.  Weryfikacja spełnienia przesłanki istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych mogącego stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze

Należy podkreślić, iż zgodnie z intencją stron, transakcja sprzedaży składników majątkowych obejmie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Sprzedawcy w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków, z wyjątkiem szerokiego katalogu składników majątkowych wprost wyłączonych Umową z zakresu transakcji. Zatem w ocenie Wnioskodawcy przedmiot transakcji, o którym mowa w Umowie nie obejmie kluczowych składników, które zdaniem Spółki mają istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności dystrybucyjnej w takim samym zakresie, w jakim przed transakcją prowadzona jest przez Sprzedawcę. W szczególności, nie dojdzie do przeniesienia zezwoleń administracyjnych związanych z prowadzeniem sprzedaży wyrobów medycznych dla cukrzyków, praw i obowiązków z umów z klientami (odbiorcami wyrobów medycznych dla cukrzyków), nazwy firmy, znaków towarowych, domen, czy należności handlowych. Ponadto na Nabywcę nie zostaną przeniesione zapasy wyrobów medycznych dla cukrzyków czy próbki towarów oraz aktywa wykorzystywane w bieżącej działalności, w tym m.in, prawa i udziały w nieruchomościach (również w postaci prawa do najmu nieruchomości), meble i urządzenia biurowe.

Przedmiot transakcji określony w Umowie nie będzie również obejmował kluczowych zobowiązań Zbywcy. W szczególności, w wyniku transakcji nie zostaną przeniesione na Spółkę zobowiązania handlowe wobec dostawców oraz zobowiązania finansowe. Spółka pragnie podkreślić, iż zobowiązania Sprzedawcy, jakie przejmie ona w związku z analizowaną transakcją dotyczą przede wszystkim zobowiązań wobec pracowników, które zostaną przejęte w zakresie określonym regulacjami prawa pracy.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego opisu zdradzenia przyszłego / stanu faktycznego, w przypadku przedmiotowej transakcji między Spółką a Sprzedawcą nie zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. W ocenie Wnioskodawcy, zespół ten nie umożliwi Spółce samodzielnego realizowania zadań gospodarczych lub działania jako niezależny przedsiębiorca w takim samym zakresie, w jakim działalność prowadzi Sprzedawca. W szczególności na dzień dokonania transakcji Spółka nie będzie posiadać odpowiednich zezwoleń administracyjnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków, a w skład nabywanego zespołu składników nie wejdą prawa i obowiązki wynikające z umów z odbiorcami wyrobów medycznych dla cukrzyków. W konsekwencji, w okresie przejściowym wyłącznym podmiotem prowadzącym dystrybucję wyrobów medycznych dla cukrzyków wymagającą uzyskania odpowiednich zezwoleń administracyjnych pozostanie Sprzedawca na podstawie Umowy Dystrybucyjnej zawartej z Globalnym Dystrybutorem.

Wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi nabywanymi przez Spółkę przejęci zostaną niektórzy pracownicy Zbywcy, niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy fakt przejęcia wybranych pracowników wykonujących do dnia transakcji pracę na rzecz Zbywcy, nie jest wystarczający, aby uznać, że przedmiotem planowanej transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w ramach transferu pracowników nie zostanie przejęta kadra menedżerska (menedżerowie oraz zarząd), która ma kompetencje decyzyjne i wyznacza kierunki ekspansji przedsiębiorstwa ani personel z działu finansowego / administracyjnego. Bez tego personelu autonomiczne funkcjonowanie Spółki przy wykorzystaniu nabywanych składników materialnych i niematerialnych w rzeczywistości gospodarczej jest niemożliwe.

Należy podkreślić, że pomimo nabycia na podstawie Umowy składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością dystrybucyjną, Spółka nie będzie w stanie samodzielnie i niezależnie, prowadzić działalności gospodarczej związanej ze sprzedażą wyrobów medycznych dla cukrzyków w takim samym zakresie jak Sprzedawca przed transakcją również z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza logistycznego oraz infrastruktury informatyczno-księgowej. Powyższe potwierdza okoliczność, że w celu realizowania swoich zadań gospodarczych konieczne będzie nabywanie przez Wnioskodawcę dodatkowych usług, takich jak usługi wsparcia informatycznego i administracyjnego, obejmujące w szczególności usługi z zakresu rachunkowości finansowej, księgowości i controlingu, dostępu do systemu księgowego, itp.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, analizowana transakcja nie obejmie kluczowych składników, które będą miały istotne znaczenie dla prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków. Po nabyciu od Sprzedawcy wybranych składników materialnych i niematerialnych, Wnioskodawca w okresie przejściowym będzie prowadził przede wszystkim działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wsparcia sprzedaży na podstawie Umowy wsparcia sprzedaży zawartej ze Sprzedawcą. Niemniej jednak, w okresie przejściowym Spółka nie będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków w takim samym zakresie jak Sprzedawca przed transakcją.

Docelowo, przed upływem okresu przejściowego, Spółka zamierza:

*   uzyskać odpowiednie zezwolenia administracyjne, które umożliwią jej prowadzenie sprzedaży wyrobów medycznych dla cukrzyków oraz
*   nabyć inne składniki niezbędne do prowadzenia działalności dystrybucyjnej.

i dysponując już własnym zapleczem informatyczno-księgowym, prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w tym zakresie. Na dzień zawarcia transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka nie będzie jednak w stanie, przy użyciu nabytych składników materialnych i niematerialnych samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie, co jest istotne z punktu widzenia możliwości uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. ITPP2/443-7/I4/EK): „Fakt, że przedmiotem dokonanej przez Panią sprzedaży były składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania związane z przygotowaniem mf, lokalu, nie oznacza, że składniki te stanowiły w momencie sprzedaży wyodrębniony \[zespół\] przeznaczony do realizacji konkretnego celu gospodarczego, jakim jest prowadzenie kawiarni, skoro w momencie ich zbycia kawiarni jeszcze Pani nie prowadziła. Wobec powyższego, na podstawie tego »zespołu« składników nabywca nie mógł prowadzić przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze w zakresie prowadzenia kawiarni”.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie poszczególnych składników majątku Sprzedawcy.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Aby określony zespół składników materialnych i niematerialnych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on ponadto odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną.

Zdaniem Spółki, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. jako oddział, wydział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Należy zwrócić uwagę, iż wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane już w przedsiębiorstwie podmiotu zbywającego składniki majątkowe, a nie w momencie sprzedaży. Jak wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r., (sygn. IBPP4/443-102/14/EK) „podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie” .

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zbycia nie można stwierdzić, że odznaczają się one wystarczającą odrębnością organizacyjną. Należy zaznaczyć, że nie zostały one wyodrębnione w przedsiębiorstwie Zbywcy np. jako część oddziału czy wydziału przedsiębiorstwa. Składniki te nie realizują odrębnych zadań od reszty przedsiębiorstwa, nie są też w żaden odmienny sposób oznaczone w księgach, czy ewidencjach.

Mając powyższe na uwadze, w odniesieniu do transakcji zbycia składników materialnych i niematerialnych będącej przedmiotem niniejszego wniosku, warunek organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest spełniony.

Stanowisko to potwierdza praktyka organów podatkowych prezentowana w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. IBPP3/443-223/14/KG) stwierdził, iż: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. przy czym punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPPl/443-289/14-2/MP), wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-758/13-4/BM), stwierdził, iż; „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Powyższe wnioski płyną również z orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. W tym zakresie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1205/13), wskazał, iż: „Zdaniem bowiem Sądu, ww. składniki nie tworzą zorganizowanego zespołu, o którym była mowa powyżej, a jedynie zbiór elementów powiązanych ze sobą kryterium podmiotowym, tj. osobami właścicieli. (\`(...)\`) wskazać należy, że wymienione składniki i związane z nimi prawa materialne nie pełniły żadnej roli w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne). Dostrzec należy, że przedsiębiorstwo z zasady zmierza bowiem do realizacji określonych zadań gospodarczych”.

1.  Wyodrębnienie finansowe

W ocenie Spółki o finansowej odrębności można mówić wówczas, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie poszczególnych kategorii bilansu oraz rachunku zysków i strat przedsiębiorstwa (w szczególności przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań) do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odrębność ta powinna być zatem rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, tj. przede wszystkim poprzez prowadzenie odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem zbycia, nie można mówić o wyodrębnieniu finansowym działalności dystrybucyjnej realizowanej przez Sprzedawcę na rynku wyrobów medycznych dla cukrzyków. Sprzedawca nie prowadzi w księgach odrębnego bilansu lub rachunku zysków i strat związanych z działalnością w ww. zakresie. Zbywca nie posiada również odrębnego rachunku bankowego, na który wpływają kwoty pieniężne z tytułu regulowania należności przez kontrahentów i z którego przelewane są środki służące pokryciu zobowiązań związanych z działalnością dystrybucyjną. Ponadto, na brak wyodrębnienia finansowego wskazuje również nieprzeniesienie istotnej części zobowiązań Sprzedawcy związanych funkcjonalnie z działalnością dystrybucyjną na rynku wyrobów medycznych dla cukrzyków.

Dla celów rachunkowości zarządczej Zbywca dokonał wprawdzie wyodrębnienia niektórych informacji finansowych tj. np. informacji o kosztach czy też przychodach związanych ze zbywanymi składnikami majątku. Informacje finansowe, które będą przekazywane w ramach niniejszej transakcji (tj. akta, księgi, rejestry) zostały dla jej celów odpowiednio wydzielone z systemu wewnętrznego raportowania prowadzonego w przedsiębiorstwie Sprzedawcy. Należy jednak podkreślić, iż w ocenie Spółki, zbywany zespół składników majątkowych nie zostanie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Zbywcy w rozumieniu przyjętym powszechnie w orzecznictwie oraz praktyce organów podatkowych.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest również uzasadnione w świetle wydawanych interpretacji indywidualnych. Do finansowego wyodrębnienia składników majątku w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa organy podatkowe odniosły się przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. IBPP3/443-223/14/KG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuacje, w której przez ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części”. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., (sygn. IPPP1/443-289/14-2/MP);
*   w interpretacji indywidualnej z 16 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „(\`(...)\`) konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane”.

Powyższą tezę potwierdza również wyrok WSA w Szczecinie z 5 września 2012 r. (sygn. I SA/Sz 457/12), z którego wynika, że: „można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o ile w funkcjonującym przedsiębiorstwie zostanie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania. Wyodrębnienie to musi nastąpić pod względem organizacyjnym, co przejawia się w tym, że ww. zespół składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika (w praktyce stanowi on dział, oddział lub wydział) i wydzielony finansowo - co oznacza, że prowadzi on odrębną od przedsiębiorstwa stosowną ewidencję zdarzeń gospodarczych. pozwalających na ustalenie jego przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ten wyodrębniony zespół musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje te zadania, do których został przeznaczony”.

1.  \>Kwalifikacja sprzedawanego majątku na gruncie ustawy o VAT

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż składników majątkowych związanych z działalnością dystrybucyjną nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa. Spółka ocenia również, że nie dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z uwagi na brak wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego ww. składników w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. W konsekwencji, transakcja ta będzie w ocenie Wnioskodawcy podlegała regulacjom ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, zgodnie z Umową przedmiotem sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy będą składniki majątkowe Zbywcy stanowiące zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Z tytułu nabycia ww. składników Spółka zobowiązana jest zapłacić cenę określoną w Umowie.

1.  Dostawa towarów w świetle ustawy o VAT

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega, co do zasady, „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Jednocześnie, w art. 2 pkt 6 towary zdefiniowano, jako „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, materialne składniki majątkowe transferowane w ramach transakcji na Nabywcę będą stanowiły towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w konsekwencji transakcja sprzedaży za wynagrodzeniem w części dotyczącej tych składników (w szczególności samochodów, maszyn, urządzeń) stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

1.  Świadczenie usług w świetle ustawy o VAT

W odniesieniu natomiast do pozostałych składników transferowanych na Nabywcę (tj. składników niematerialnych), Wnioskodawca pragnie przytoczyć art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. (\`(...)\`) ”,

Z przedstawionej powyżej definicji wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje bowiem wyłącznie działań podatnika, ale również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem świadczeniem usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT może być zarówno działanie jak i zaniechanie działania przez podatnika.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r, o rachunkowości (Dz.U.2013.330 j.t). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy, pojęcie wartości niematerialnych i prawnych, obejmuje „nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

1.  autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
2.  prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,
3.  know-how.”

W konsekwencji, za wartości niematerialne i prawne należy uznać m. in. takie prawa jak prawo do licencji na oprogramowanie komputerowe, prawa i obowiązki wynikające z umów, know - how, etc.

Pojęcie know-how, podobnie jak pojęcie wartości niematerialnych i prawnych nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie jednak z praktyką orzeczniczą (por, wyrok NSA z 15 marca 2012 r. sygn. I FSK 973/11) definiując pojęcie know-how, należy posiłkować się określeniem zawartym w ustawie o CIT oraz w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust 3 Traktatu do kategorii porozumień o transferze technologii (Dz. Urz. UE L 123, poz. II). Zgodnie z definicją opracowaną przez Komisję Europejską „Know-how jest to zespół informacji poufnych, istotnych i zidentyfikowanych we właściwej formie. Termin „poufny” oznacza, że przedmiot umowy nie jest powszechnie dostępny i znany. Termin „istotny” oznacza, że informacje są ważne i niebanalne, zaś termin „zidentyfikowany” oznacza, że know-how jest opisane lub utrwalone w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie, że spełnia ono kryterium poufności i istotności. Aby know-how było zidentyfikowane, musi ono być ustalone w umowie licencyjnej lub w innej stosownej formie”.

Dokonując analizy składników niematerialnych przejmowanych przez Wnioskodawcę należy uznać, iż stanowią one wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 8 ust. l pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na Spółkę za wynagrodzeniem licencji na oprogramowanie komputerowe, stanowi przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji, stanowi odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do przeniesienia za wynagrodzeniem praw i obowiązków wynikających z zawartych umów (przykładowo umowy na prowadzenie e-Sklepu) a także przeniesienia pracowników (tj. wyrażenia przez Sprzedawcę zgody na zakończenie przez przedmiotowych pracowników stosunku pracy ze Sprzedawcą oraz zawiązanie stosunku pracy z Nabywcą), w ocenie Wnioskodawcy, czynności te stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W analizowanym przypadku istnieje bowiem stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę (Sprzedawcą) a nabywcą usługi (Wnioskodawcą) i w zamian za wykonanie usługi (zgodę na transfer) wypłacone zostanie wynagrodzenie.

Do kwestii transferu pracowników odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1184/14-2/AP), w której uznał, że: „czynność Wnioskodawcy w postaci przejęcia zobowiązań wobec przenoszonych z Y pracowników stanowi odpłatne świadczenie usług przez Spółkę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, gdyż kwota ustalona na mocy porozumienia, w zamian za wyrażenie zgody na przejęcie zobowiązań wobec przenoszonych pracowników stanowi wynagrodzenie za te usługi, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W powołanej interpretacji organ podniósł ponadto, że okoliczność, że do opisanej czynności przejęcia pracowników dochodzi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (tak jak to ma miejsce w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku interpretacyjnego) nie przesądza o tym, że jest to czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.

Podsumowując, opisana w zdarzeniu przyszłym / stanie faktycznym sprzedaż składników materialnych, stanowić będzie, zdaniem Wnioskodawcy, podlegającą opodatkowaniu VAT odpłatną dostawę towarów, natomiast sprzedaż składników niematerialnych, jak również przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych umów (przykładowo umowy na prowadzenie e-Sklepu) oraz zgoda na transfer pracowników stanowić będzie podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług.

Ad. 2

1.  Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „ w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Spółka docelowo zamierza nabyć składniki majątkowe celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych. W okresie przejściowym, Spółka nie będzie jednak w stanie prowadzić działalności w przedmiotowym zakresie z uwagi na ograniczenia prawne (brak stosownych zezwoleń) oraz brak przejęcia kluczowych składników determinujących możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym zakresie. W konsekwencji, do czasu nabycia pozostałych składników majątkowych i uzyskania zezwoleń, działalność Spółki ograniczać się będzie do świadczenia usług wsparcia sprzedaży, polegających m. in. na odbywaniu spotkań z klientami przez przedstawicieli handlowych, zawieraniu umów sprzedaży w imieniu i na rzecz Sprzedawcy, organizacji spotkań promocyjnych dla lekarzy i farmaceutów i innych podmiotów z branży medycznej związanych z wyrobami medycznymi dla cukrzyków. Czynności te podlegać będą opodatkowaniu VAT.

Po upływie okresu przejściowego (tj. nie później niż po upływie okresu 24 miesięcy od dnia zawarcia transakcji) Spółka przejmie natomiast funkcję głównego dystrybutora wyrobów medycznych. Sprzedawca zasadniczo zaprzestanie dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków, zaprzestanie wykorzystywania nazw firmowych czy znaków towarowych związanych z wyrobami medycznymi dla cukrzyków, przeniesie na Nabywcę prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności dystrybucyjnej, które nie przeszły na podstawie Umowy, sprzeda Spółce wskazane przez Globalnego Dystrybutora zapasy związane z prowadzoną działalnością dystrybucyjną, a także przeniesie na Spółkę za wynagrodzeniem istniejące zobowiązania (poza zobowiązaniami handlowymi) związane z działalnością dystrybucyjną. W konsekwencji, po upływie okresu przejściowego to Spółka pełnić będzie funkcję dystrybutora wyrobów medycznych i w związku z tym wykonywać będzie czynności opodatkowane VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Spółka jest czynnym podatnikiem VAT a ponadto zarówno w okresie przejściowym jak i po jego upływie, zamierza wykorzystywać nabywane składniki materialne i niematerialne do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (w okresie przejściowym polegających na świadczeniu usług wsparcia sprzedaży, natomiast docelowo polegających na dystrybucji wyrobów medycznych dla cukrzyków), warunek przewidziany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

1.  Przesłanki wyłączające prawo do odliczenia VAT naliczonego

Spółka pragnie dodatkowo zauważyć, iż art. 88 ustawy o VAT precyzuje przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią również podstawy do odliczenia podatku naliczonego „faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta:

*   podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz
*   nie jest zwolniona od podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w ocenie Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych będąca przedmiotem niniejszego wniosku podlegać będzie opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów lub odpowiednio odpłatne świadczenie usług.

Ponadto, w ocenie Spółki sprzedaż przedmiotowych składników materialnych i niematerialnych nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT (w szczególności w ramach transakcji nie będzie przejmowana żadna nieruchomość, której dostawa mogłaby teoretycznie podlegać zwolnieniu z VAT).

W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sytuacji, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W świetle wskazanych powyżej uwag, zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia poszczególnych składników materialnych i niematerialnych od Sprzedawcy.

1.  Termin odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”. Niemniej jednak, stosownie do regulacji art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, należy zatem uznać, iż Spółce zasadniczo przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Sprzedawcę, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma tę fakturę (pod warunkiem, że w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), bądź też w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ad. 3

Jak wskazano w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, zgodnie z wolą stron, płatność na rzecz Sprzedawcy za nabyte przez Spółkę składniki materialne i niematerialne, dokonana zostanie za pośrednictwem podmiotów działających w imieniu i na rzecz odpowiednio Nabywcy i Sprzedawcy. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy płatność dokonana przez Podmiot z Grupy Nabywcy na rzecz Podmiotu z Grupy Sprzedawcy (który przekaże należność na rzecz Sprzedawcy) spowoduje zwolnienie Nabywcy z długu („shall have debt-discharging effecft”), jaki powstanie w wyniku nabycia składników majątkowych.

Na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT „w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.”

W świetle powyższych regulacji, jeżeli dłużnik dokona odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury, ale w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności nie ureguluje wynikającej z niej należności, jest on zobowiązany do korekty wcześniej odliczanej kwoty podatku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z treści powołanego przepisu nie wynika, aby obowiązkiem nabywcy towarów i usług było dokonanie płatności należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie bezpośrednio z rachunku bankowego nabywcy na rachunek bankowy sprzedawcy. W konsekwencji, należy uznać, że dopuszczalne jest dokonywanie płatności na rzecz osoby trzeciej tj. za pośrednictwem innego podmiotu, działającego w imieniu i na rzecz sprzedawcy, jeżeli taką formę rozliczenia przewiduje umowa łącząca strony.

Możliwość uregulowania zobowiązania na rzecz podmiotu trzeciego wstępującego w miejsce wierzyciela przewidziana została przez ustawodawcę w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 393. § 1 powołanej ustawy „jeżeli w umowie zastrzeżono, że dłużnik spełni świadczenie na rzecz osoby trzeciej, osoba ta, w braku odmiennego postanowienia umowy, może żądać bezpośrednio od dłużnika spełnienia zastrzeżonego świadczenia”, Zgodnie z komentarzem Adama Olejniczaka (LEX 2014 r.) do art. 393 Kodeksu cywilnego „Regulacja prawna ma charakter dyspozytywny, jednak ustawodawca upoważnia strony zobowiązania do takiego ukształtowania jego treści, iż osobie trzeciej przyznane zostanie roszczenie w stosunku do dłużnika o spełnienie przyrzeczonego umową świadczenia. Strony umowy mogą jednak tylko upoważnić osobę trzecią do odebrania świadczenia dłużnika, zwalniającego się z zobowiązania, bez kreowania na jej rzecz roszczenia o wykonanie świadczenia”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku nie zajdzie konieczność obniżenia VAT naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie, bowiem z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ureguluje należność z tytułu nabytych towarów oraz usług. Co prawda, Spółka dokona zapłaty wynagrodzenia za pośrednictwem podmiotu działającego w imieniu i na rzecz Spółki. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę, że w Umowie strony określają, że zgodnie z wolą stron, momentem uregulowania należności (zwolnieniem z długu - „debt-discharging effecft” będzie moment dokonania płatności przez (działający w imieniu i na rzecz Spółki) Podmiot z Grupy Nabywcy na rzecz (działającego w imieniu i na rzecz Sprzedawcy) Podmiotu z grupy Sprzedawcy, w konsekwencji, w tym dniu spełniony zostanie warunek uregulowania należności, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, fakt dokonania płatności za pośrednictwem podmiotów działających odpowiednio w imieniu i na rzecz Nabywcy lub Sprzedawcy, nie skutkuje obowiązkiem zastosowania art. 89b ustawy o VAT. Spółka nie będzie, zatem, zobowiązana do skorygowania odliczonego podatku naliczonego po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności, w przypadku, gdy podmiot działający w jej imieniu i na jej rzecz terminowo uiści należność na rzecz podmiotu działającego w imieniu i na rzecz Sprzedawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.