Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.205.2023.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-16
Teza: Opodatkowanie dochodu z tytułu niezrealizowanych zysków
Słowa kluczowe: zyski-zyski niezrealizowane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30da -ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków odnośnie:

\- braku obowiązku zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków od posiadanych na dzień zmiany rezydencji aktywów, z wyjątkiem środków pieniężnych i nieruchomości – jest nieprawidłowe;

\- stawki 19% podstawy opodatkowania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków – jest prawidłowe,

\- obowiązku zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków wyłącznie, jeżeli wartość rynkowa składników majątku podlegających podatkowi od niezrealizowanych zysków w momencie zmiany rezydencji przekroczy 4 000 000 zł – jest prawidłowe,

\- terminu jakim terminie należy wpłacić podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków i złożyć deklarację podatkową – jest prawidłowe,

\- braku możliwości ustalenia wartości rynkowej opcji, jakie będzie Pan posiadał na dzień zmiany rezydencji i braku obowiązku opodatkowania tych opcji podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków – jest prawidłowe;

\- prawa otrzymania oprócz zwrotu zapłaconego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków także odsetek – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (obywatel Holandii) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca od 2015 roku nieprzerwanie ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180; „Ustawa o PIT”).

W związku z realizacją celów zawodowych, Wnioskodawca wraz z żoną Polką i córką planują przeprowadzić się do Kanady, wynająć tam nieruchomość i, co za tym idzie, zamieszkiwać tam przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym. W związku z tym może dojść do zmiany rezydencji podatkowej Wnioskodawcy („Zmiana Rezydencji”).

Na moment Zmiany Rezydencji majątek osobisty Wnioskodawcy będzie obejmował niezwiązane z działalnością gospodarczą:

\- środki pieniężne,

\- nieruchomość położoną na terytorium Polski,

\- akcje,

\- obligacje korporacyjne (stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 5a ust. 11 Ustawy o PIT, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 1500, 1488, 1933 i 2185),

\- tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych,

\- przyznane w ramach pracowniczych programów motywacyjnych nagrody w postaci: Opcji (uprawnienia do nabycia akcji po cenie niższej niż rynkowa), restricted share units (w ramach którego po upływie czasu określonego w umowie otrzymuje akcje) i performance restricted share units (w ramach którego po upływie czasu określonego w umowie i spełnieniu określonych w umowie wskaźników finansowych otrzymuje akcje).

Nagrody w postaci opcji rozliczane w akcjach, a także restricted share units i performance restricted share units nie stanowią instrumentów pochodnych w rozumieniu Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, bo nie są dopuszczone do obrotu zorganizowanego i nie są zbywalne – są jedynie dostępne dla wybranych pracowników Grupy Kapitałowej, w której pracuje Wnioskodawca i nie mogą być przekazane innej osobie; – dalej „Aktywa”. Wnioskodawca spodziewa się, że łączna wartość rynkowa ww. składników majątku osobistego Wnioskodawcy na moment Zmiany Rezydencji będzie przekraczać wartość 4 000 000 złotych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wartość poszczególnych rodzajów składników majątku wymienionych w art. 30da ustawy o PIT (takich jak akcje i tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych) obecnie przekracza 4 000 000 zł. Wnioskodawca rozważa powrót do Polski, przy czym jednocześnie nie może wykluczyć, że nastąpi on w okresie nieprzekraczającym 5 lat od wyjazdu do Kanady.

**Pytania**

1\. Czy wskutek Zmiany Rezydencji, w zakresie należących do Wnioskodawcy Aktywów (z wyłączeniem nieruchomości), wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków (dalej „exit tax”)?

2\. Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to czy podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wyniesie 19% podstawy opodatkowania?

3\. Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to czy podatek jest należny wyłącznie, jeżeli wartość rynkowa składników majątku podlegających podatkowi od niezrealizowanych zysków w momencie zmiany rezydencji przekroczy 4 000 000 zł?

4\. Jeśli po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to w jakim terminie należy wpłacić ten podatek i złożyć deklarację podatkową?

5\. Czy należy wycenić, a jeśli tak to, czy przyjęta przez Wnioskodawcę metoda wyceny wartości rynkowej opcji, restricted share units oraz performance restricted share units dla celów podatku od niezrealizowanych zysków jest prawidłowa?

6\. Jeżeli Wnioskodawca w okresie 5 lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym zmieni rezydencję podatkową na zagraniczną, ponownie stanie się polskim rezydentem podatkowym i wystąpi o zwrot zapłaconego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to czy ma możliwość wnioskowania o zwrot całości zapłaconego podatku z odsetkami?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek Zmiany Rezydencji w zakresie należących do Wnioskodawcy Aktywów nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Uzasadnienie:

PODATEK OD DOCHODÓW Z NIEZREALIZOWANYCH ZYSKÓW

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

\- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

\- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak stanowi art. 3 ust. 2a Ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa powyżej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Jednym ze źródeł przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8b Ustawy o PIT są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da Ustawy o PIT.

Z dniem 1 stycznia 2019 r., na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), („Ustawa nowelizująca”), weszły w życie przepisy dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Na podstawie art. 30da ust. 2 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu,

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zgodnie natomiast z art. 30da ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania w przypadku gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku, a 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

W myśl art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT, w przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w sytuacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 30da ust. 3 Ustawy o PIT wśród składników majątkowych objętych tzw. exit tax nie uwzględnia nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 30da ust. 7 Ustawy o PIT, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Jak stanowi art. 30da ust. 8 Ustawy o PIT, wartość rynkową składnika majątku określa się:

1) zgodnie z art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT, czyli na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk,

2) zgodnie z art. 23o Ustawy o PIT - w pozostałych przypadkach.

Stosownie z kolei do art. 30da ust. 10 Ustawy o PIT, wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Jak wskazuje art. 30da ust. 14 Ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Wobec normy wyrażonej w art. 30db ust. 1 Ustawy o PIT, regulacje w zakresie podatku od dochodów niezrealizowanych zysków nie znajdują zastosowania, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł. Występując z wnioskiem, zadając pytanie nr 1, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że w związku ze Zmianą Rezydencji w zakresie należących do Wnioskodawcy Aktywów (z wyłączeniem nieruchomości) nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

DYREKTYWA ATAD Jak wskazano w motywie 10 preambuły do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L 193 z 19.7.2016), („Dyrektywa ATAD”), „podatki od niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej”.

Przepisy dotyczące tzw. „exit tax” stanowią transpozycję do przepisów krajowych Dyrektywy ATAD. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy ATAD, niniejszą dyrektywę stosuje się do wszystkich podatników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w co najmniej jednym państwie członkowskim, w tym do znajdujących się w co najmniej jednym państwie członkowskim stałych zakładów podmiotów będących rezydentami do celów podatkowych w państwie trzecim. Co więcej, zgodnie z pkt 4 preambuły do Dyrektywy ATAD: „należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim. \[\`(...)\`\] nie jest wskazane rozszerzanie zakresu zastosowania niniejszej dyrektywy na podmioty nie podlegające podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim”. Polska regulacja podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi implementację postanowień Dyrektywy ATAD. Mając to na uwadze, opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków wynikających ze zmiany rezydencji Wnioskodawcy (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) na rezydencję w kraju poza Polską, stałoby w sprzeczności z celem i przepisami Dyrektywy ATAD. Zaś zgodnie z zasadami stosowania prawa unijnego, polskie przepisy dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków powinny być stosowane zgodnie z celami i przepisami Dyrektywy ATAD. Co prawda, zgodnie z art. 3 Dyrektywy ATAD, niniejsza dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych, ale jak zostało wyraźnie wskazane w tym przepisie, stosowanie przepisów krajowych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych, może dotyczyć tylko podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego też opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków czynności dokonanych przez osoby fizyczne, w szczególności w zakresie, w jakim dotyczą zarządu ich majątkiem osobistym, stoi w sprzeczności z przepisami dyrektywy ATAD. W związku z tym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków zostały zaimplementowane błędnie, a zatem w ogóle nie powinny mieć zastosowania w przypadku planowanej czynności będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nawet gdyby uznać, że rozszerzona implementacja przepisów Dyrektywy ATAD obejmująca również osoby fizyczne tzw. „exit tax” jest zgodna z założeniami Dyrektywy ATAD, stosowanie przywołanych przepisów odpowiednio oznacza, że stosuje się je tylko wtedy, gdy przedmiotowy przepis nie reguluje jakiejś kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie. Odpowiednie stosowanie przywołanych przepisów oznacza, że przywołane polskie przepisy mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować przepisy Dyrektywy ATAD. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przywołanych polskich przepisów, w związku z czym przywołane przepisy mogą być zastosowane wprost, z odpowiednimi modyfikacjami, lub nie znaleźć zastosowania w ogóle.

Wszystkie organy państw członkowskich, włączając w to sądy (zob. np. orzeczenie ETS w sprawie 14/83 von Colson i Kamann. nr 26, Zb. Orz. 1984, s. 1891) i organy administracji są zobowiązane do prowspólnotowej wykładni prawa polskiego, w tym zgodnie z zasadą wykładni odpowiadającej dyrektywie (jej celowi – zob. orzeczenie ETS w sprawie C-106/89 Marleasing, nr 8. Zb. Orz. 1990, s. I-4135).

Mając na uwadze powyższe, na gruncie regulacji poszczególnych państw członkowskich nie można stosować przepisów niezgodnych z dyrektywą, ale tak interpretować prawo krajowe, by umożliwiało osiągnięcie rezultatu zamierzonego przez dyrektywę. Zasada zgodnej z dyrektywą wykładni dotyczy też norm krajowych wydanych przed przyjęciem dyrektywy.

Obywatele państw członkowskich mogą bowiem bezpośrednio powoływać się przed organami krajowymi na postanowienia dyrektywy i wywodzić z jej treści swoje uprawnienia. Nie powinni natomiast ponosić odpowiedzialności, jeżeli postępują zgodnie z postanowieniami dyrektyw pozostających w sprzeczności z prawem krajowym.

Dyrektywa ATAD ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Dyrektywa ATAD ma zastosowanie wyłącznie do osób prawnych i nie narzuca całkowitego ujednolicenia przepisów, a jedynie minimalną ochronę systemów opodatkowania osób prawnych w państwach członkowskich.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.228.2020.8.AW, zgodził się ze stanowiskiem podatnika podnoszącego, że „Co prawda, zgodnie z art. 3 Dyrektywy ATAD, dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych, ale jak zostało wyraźnie wskazane w tym przepisie, stosowanie przepisów krajowych, służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych, może dotyczyć tylko podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego też opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków czynności dokonanych przez osoby fizyczne, w szczególności w jakim dotyczą zarządu ich majątkiem osobistym, stoi w sprzeczności z przepisami dyrektywy ATAD. W związku z tym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków zostały zaimplementowane błędnie, a zatem w ogóle nie powinny mieć zastosowania w przypadku planowanej czynności, będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej”.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza orzecznictwo sądowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie Marks Spencer, C-62/00 (ECR 2002, s. I-06325) czytamy, że „Bezpośrednie stosowanie dyrektyw występuje w sytuacji, gdy przepisy dyrektywy nie zostały implementowane do systemu prawa krajowego lub gdy implementacja jest nieprawidłowa, tj. niezgodna z celem odpowiednich przepisów unijnych. „Z kolei w wyroku z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie Sabinę von Colson, C-14/83, \[w:\] A. Leszczyńska, Wykładnia krajowego prawa podatkowego w świetle wymagań prawa Wspólnot Europejskich, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2003, nr 4, s. 70 ETS orzekł, że „również w początkowym okresie po akcesji nie budziło kontrowersji prawo sądów administracyjnych do odmowy stosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów krajowych, w przeciwieństwie do organów administracji. (\`(...)\`) Natomiast organy administracji są pierwszym z ogniw stosowania prawa krajowego, muszą więc, w równym stopniu, stosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w tym także zasadę odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. W przeciwnym razie dochodziłoby do przyjmowania podwójnych standardów stosowania prawa”.

Podobnie w wyroku ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Costanzo, C-103/88 (ECR 1989, s. 01839) czytamy „W konsekwencji ETS orzekł, że organy administracyjne są w takim samym stopniu zobowiązane, jak sądy krajowe, do stosowania przepisów dyrektyw oraz do powstrzymania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne”. Także w wyroku ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97 (ECR 1999, s. I-02517) sąd orzekł, co następuje: „W opinii Trybunału dla ochrony jednostki nie ma znaczenia, czy rozstrzygnięcie jej sprawy oparte jest na normach ustawowych czy na indywidualnej decyzji. W obydwu wypadkach organy administracji zobowiązane są stosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego”.

Również w orzecznictwie krajowym znajdujemy potwierdzenie prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym:

\- „Odmowa stosowania określonego przepisu krajowego ze względu na jego niezgodność z prawem unijnym nie powoduje jego uchylania z porządku prawnego, do czego nie mają kompetencji organy stosujące prawa, gdyż jest to domena Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”). Przepis ten dalej pozostaje elementem prawa krajowego, a jedynie nie zostaje zastosowany w konkretnej sprawie ze względu na swoją sprzeczność z prawem unijnym”. Postanowienie TK z dnia 19 grudnia 2006 r., P 37/2005, Lex.

\- W całej serii wyroków 34 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) powołał się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego, z której wynika, że w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego - sąd państwa członkowskiego powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg, dotyczy wszystkich norm prawa krajowego i odnosi się zarówno do sądów, jak i organów administracji państwowej. (\`(...)\`) Konsekwencją przyjętego przez Sąd rozumowania była odmowa stosowania prawa krajowego jako niezgodnego z prawem wspólnotowym. Wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2007 r., FSK 145/07, Lex; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2007 r., I FSK 411/04, Lex; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2007 r., I FSK 354/07, Lex oraz inne.

\- „Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym, a w sytuacji, gdy jest to niemożliwe, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Uchwała NSA w Warszawie z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/2006, Lex.

\- „\[\`(...)\`\] organy podatkowe mają niekwestionowany obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, także bezpośredniego stosowania dyrektyw i odmowy stosowania przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem unijnym”. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: 'WSA") w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., III SA/Wa 254/07, Lex.

\- „organy podatkowe \[\`(...)\`\] mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa, organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego”. Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 lutego 2007 r., I SA/Bk 411/2006, Lex.

\- W wyrokach z dnia 19 grudnia 2007 r., I SA/Bk 567/07, Lex oraz z dnia 10 stycznia 2008 r. SA/Bk 588/07, Lex oraz wielu innych WSA w Białymstoku powoływał się na pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, stwierdzając, że „w przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wskutek Zmiany Rezydencji, w zakresie należących do Wnioskodawcy aktywów nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, ponieważ Dyrektywa ATAD, której implementację stanowią przywołane wyżej polskie przepisy Ustawy o PIT dot. exit taxu, dotyczy wyłącznie osób prawnych.

SWOBODA PRZEPŁYWU OSÓB Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że polskie przepisy naruszają również podstawowe zasady wynikające z Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, czyli zasadę swobody przepływu osób i kapitału. Potwierdził to niedawno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 lutego 2019 r. (C-581/17), w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mogą żądać natychmiastowej zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków, bo narusza to unijne prawo i przeczy swobodzie przepływu kapitału.

MAJĄTEK NIEZWIĄZANY Z DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w przytoczonej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.228.2020.8.AW, która

stanowi, iż:

· tylko nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi położonemu w Polsce składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą może podlegać exit taxowi;

· opodatkowanie exit taxem nierezydentów naruszałoby swobodę przepływu osób i swobodę osiedlania się obywateli Unii Europejskiej na terenie państw członkowskich.

W wydanym po pierwotnej interpretacji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego możemy natomiast przeczytać, że opodatkowane jest nieodpłatne przekazanie za granicę innemu podmiotowi składnika majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przekazanie mienia stanowiącego majątek osobisty (\`(...)\`) nie podlega exit taxowi. Przytoczone wyżej interpretacja i wyrok dotyczą darowizny, ale wspomnianą argumentację można zastosować odpowiednio również do przeniesienia rezydencji. Faktem bowiem jest, że majątek Wnioskodawcy stanowi majątek osobisty, niezwiązany z działalnością gospodarczą (Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej i nie jest osobą prawną), a zatem nie powinien podlegać podatkowi od niezrealizowanych zysków.

ZASADA NIEDZIAŁANIA PRAWA WSTECZ Dodatkowo Wnioskodawca chce zwrócić uwagę na fakt, że przepisy dot. exit tax zostały wprowadzone w bardzo krótkim odstępie czasowym, nie dając podatnikom możliwości dostosowania się do nich. Dla przypomnienia 25 września 2018 r. pojawił się projekt ww. ustawy wprowadzającej exit tax, a ustawa ta weszła w życie już 1 stycznia 2019 r., co uniemożliwiło Wnioskodawcy podjęcie decyzji o ewentualnej wyprowadzce z Polski i organizacji tej wyprowadzki przed upływem 5 lat rezydencji w Polsce. W momencie wprowadzania przepisów dot. exit tax Wnioskodawca był bowiem już od 3 lat polskim rezydentem podatkowym, czyli nie podlegał przepisom dot. tego podatku, a prawo nie powinno działać wstecz i powinno gwarantować ochronę praw nabytych. Licząc zaś od daty wejścia w życie przepisów dot. exit tax, nawet gdyby uznać, że dotyczy on osób fizycznych, Wnioskodawca jest przez 4 lata polskim rezydentem podatkowym, a więc nie spełnia ustawowej przesłanki, zgodnie z którą exit taxowi podlegają osoby, które minimum 5 lat w 10-letnim okresie były polskimi rezydentami podatkowymi.

ZASADA ZAUFANIA OBYWATELA DO ORGANOW PAŃSTWA W wyroku z dnia 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością „prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych” (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Naruszenie przez prawodawcę wartości, które legły u podstaw omawianej zasady ma miejsce wtedy, „gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach”.

GLOBALNA PANDEMIA COVID-19 Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że niedługo po wejściu w życie przepisów dot. exit taxu rozpoczęła się globalna pandemia koronawirusa, która również w znaczącym stopniu obniżyła międzynarodową mobilność i uniemożliwiła swobodę wyboru miejsca zamieszkania i pracy, a zatem i rezydencji podatkowej.

PEWNOŚĆ PRAWA Co więcej, sposób redakcji przepisów i mała liczba wydanych interpretacji indywidualnych nie dają Wnioskodawcy pewności prawa, przez co podejmowanie decyzji dot. zmiany miejsca zamieszkania i podejmowania działalności zarobkowej, jak i ocena jej skutków podatkowych są mocno utrudnione.

PODATEK ZAPŁACONY W POLSCE Wnioskodawca chciałby także podkreślić, że będąc polskim rezydentem podatkowym sumiennie wywiązywał się ze wszystkich ciążących na Nim obowiązków podatkowych, w szczególności płacił podatek w Polsce od dochodów ze stosunku pracy oraz dochodów kapitałowych generowanych przez posiadane przez Niego zagraniczne aktywa finansowe. Biorąc pod uwagę bardzo znaczącą kwotę podatku zapłaconą w Polsce przez Wnioskodawcę od dochodów od zagranicznych aktywów finansowych i ze stosunku pracy oraz rozważany przez Wnioskodawcę powrót do Polski po ewentualnym pobycie w Kanadzie (żona Wnioskodawcy jest Polką i ma On w Polsce nieruchomość, więc związki z Polską będą nadal silne nawet w trakcie pobytu w Kanadzie), wydaje się niesprawiedliwe, żeby „karać" Wnioskodawcę, który sumiennie rozliczał w Polsce swoje podatki w dużych kwotach i możliwe, że będzie to czynił również w przyszłości, obowiązkiem zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych.

Ad 2 Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to stawka podatku wyniesie 19% podstawy opodatkowania.

Uzasadnienie: Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 30da ust. 1 Ustawy o PIT, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19% podstawy opodatkowania w przypadku gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku, a 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku. Ponadto, zgodnie z art. 30da ust. 7 Ustawy o PIT, dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Stosownie z kolei do art. 30da ust. 10 Ustawy o PIT, wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku. Jeśli wbrew temu, co opisano w odpowiedzi na pytanie 1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Jego składników majątku osobistego określa się wartość podatkową (odpowiadającą kosztom uzyskania przychodów z ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników majątku), a do podstawy opodatkowania stanowiącej różnicę między wartością rynkową (określoną zgodnie z art. 19 ust. 3 Ustawy o PIT na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia), a wartością podatkową stosuje się stawkę 19% podatku.

Ad 3 Jeśli w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to podatek należny będzie wyłącznie, jeżeli wartość rynkowa składników majątku podlegających podatkowi od niezrealizowanych zysków przekroczy 4 000 000 zł. Obecnie wartość rynkowa składników majątku podlegających podatkowi od niezrealizowanych zysków przekracza 4 000 000 zł. Jednak Wnioskodawca nie ma pewności, czy ich wartość będzie przekraczać 4 000 000 zł również na moment Zmiany Rezydencji. Dlatego też chce mieć pewność, że w razie nieprzekroczenia tego progu podatek od niezrealizowanych zysków nie będzie należny.

Uzasadnienie: Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 30da ust. 14 Ustawy o PIT, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. W myśl art. 30db ust. 1 Ustawy o PIT, natomiast regulacje w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie znajdują zastosowania, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł. Jeśli wbrew temu, co opisano w odpowiedzi na pytanie 1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że po stronie Wnioskodawcy w związku ze Zmianą Rezydencji wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to w ocenie Wnioskodawcy w obliczu braku przepisów odnoszących się bezpośrednio do Zmiany Rezydencji ww. przepisy odnoszące się wprost do sytuacji przeniesienia aktywów (a nie Zmiany Rezydencji) należy stosować odpowiednio w przypadku Zmiany Rezydencji.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wskutek zmiany Jego rezydencji wystąpi obowiązek zapłaty exit tax, to podatek ten będzie należny tylko wtedy, gdy wartość rynkowa składników majątku podlegających podatkowi od niezrealizowanych zysków na moment Zmiany Rezydencji przekracza 4 000 000 zł.

Ad 4 Jeśli w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, podatek ten Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu Zmiany Rezydencji, o ile łączna wartość rynkowa składników majątku Wnioskodawcy, który zmieni rezydencję podatkową przekroczy kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie Wnioskodawca będzie obowiązany złożyć urzędowi skarbowemu deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków.

W związku z tym, że – jak wspomniano wyżej – nie ma przepisów regulujących, kiedy złożyć deklarację exit tax oraz zapłacić ten podatek w przypadku zmiany rezydencji podatkowej, można rozumieć, że nie ma obowiązku składania tej deklaracji i zapłaty tego podatku.

Jeśli wbrew temu, co opisano wyżej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków i złożenia stosownej deklaracji podatkowej, to w ocenie Wnioskodawcy w obliczu braku przepisów odnoszących się bezpośrednio do Zmiany Rezydencji ww. przepisy odnoszące się wprost do sytuacji przeniesienia aktywów (a nie Zmiany Rezydencji) można zastosować odpowiednio w przypadku Zmiany Rezydencji. W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli wskutek Zmiany jego Rezydencji wystąpi obowiązek zapłaty exit tax, to podatek ten Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu Zmiany Rezydencji, o ile łączna wartość rynkowa składników majątku Wnioskodawcy, który zmieni rezydencję podatkową przekroczy kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie Wnioskodawca będzie obowiązany złożyć urzędowi skarbowemu deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków.

Ad 5 W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku konieczności dokonania wyceny posiadanych przez Niego opcji, restricted share units oraz performance restricted share units dla celów podatku od niezrealizowanych zysków należałoby przyjąć metodę wyceny wartości rynkowej.

Uzasadnienie: Jeśli wbrew temu, co opisano w odpowiedzi na pytanie 1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to w ocenie Wnioskodawcy przyznane Mu w ramach pracowniczych programów motywacyjnych opcje, restricted share units i performance restricted share units nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wynikającą z ustawy PIT oraz Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, dochody wynikające z takich programów podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym wykonywana była praca przypadająca na okres „dojrzewania” tych instrumentów (od przyznania do uwolnienia restrykcji). Niezależnie od faktu zmiany rezydencji podatkowej, Polsce nadal będzie przysługiwało prawo opodatkowania dochodów do których uprawnienia Wnioskodawca nabywał pracując w Polsce, stąd nie jest spełniona przesłanka do wystąpienia opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków.

Dodatkowo, przyznane Mu w ramach pracowniczych programów motywacyjnych opcje, restricted share units i performance restricted share units nie stanowią instrumentów pochodnych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, bo nie są dopuszczone do obrotu zorganizowanego – są jedynie dostępne dla wybranych pracowników Grupy Kapitałowej, w której pracuje Wnioskodawca.

Nawet jeśli by uznać, wbrew powyższej argumentacji, że walory te podlegają opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków, ich wartość rynkowa wynosi zero, ponieważ stanowią one jedynie odpowiednio: - prawo do wykupu akcji po cenie z góry określonej w momencie zawarcia umowy opcji - obietnicę otrzymania akcji w przyszłości – w przypadku restricted share units i performance restricted share units.

W ocenie Wnioskodawcy, wartość rynkową będą miały dopiero akcje, które Wnioskodawca wykupi w ramach umowy opcji (jeśli w ogóle się na to zdecyduje) czy otrzyma w wyniku rozliczenia restricted share units i performance restricted share units. Nie sposób pominąć istotny fakt, iż, zgodnie z powszechną linią interpretacyjną, pracownicze programy motywacyjne rozliczane w akcjach generują dochód do opodatkowania dopiero w momencie sprzedaży tychże akcji - zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Nieuprawnionym byłoby więc stosować opodatkowanie podatkiem od niezrealizowanych zysków wartości hipotetycznych transakcji, które nie wiadomo czy w ogóle wystąpiłyby, a nawet jeśliby wystąpiły – nie generowałyby dla rezydenta podatkowego w Polsce dochodu do opodatkowania podatkiem PIT.

Ad 6 W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jeśli w okresie 5 lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym zmieni rezydencję podatkową na zagraniczną, ponownie stanie się on polskim rezydentem podatkowym i wystąpi o zwrot zapłaconego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to należny będzie mu zwrot podatku z ustawowymi odsetkami.

Uzasadnienie: Zgodnie z art. 30df ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli podatnik w okresie 5 lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym zmienił rezydencję podatkową, ponownie stanie się osobą o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, może on wystąpić o zwrot zapłaconego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jeśli w okresie 5 lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym zmieni rezydencję podatkową na zagraniczną, ponownie stanie się On polskim rezydentem podatkowym i wystąpi o zwrot zapłaconego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to w Jego ocenie powinien otrzymać zwrot podatku z ustawowymi odsetkami. Podatek został bowiem nienależnie uiszczony, przez co środki Wnioskodawcy zostały zamrożone, co – szczególnie biorąc pod uwagę obecną bardzo wysoką inflację – prowadzi do realnych strat Wnioskodawcy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Źródłami przychodów są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Zgodnie z art. 30da ust. 1 powyższej ustawy:

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1) 19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

2) 3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Jak stanowi art. 30da ust. 2 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1) przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2) zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Przepis art. 30da ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Zgodnie z art. 30da ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Sposób określenia wartości rynkowej składnika majątku określa art. 30da ust. 8 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Wartość rynkową składnika majątku określa się:

1) zgodnie z art. 19 ust. 3 - w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 23o - w pozostałych przypadkach.

Określenie wartości podatkowej jest uregulowane art. 30da ust. 10 ww. ustawy:

Wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty. Nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku w przypadku, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Stosownie do treści art. 30da ust. 12 zdanie pierwsze omawianej ustawy:

Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi natomiast suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku.

Na mocy art. 30db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1\. Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

2\. W przypadku małżonków, o których mowa w art. 30da ust. 9, limit wartości rynkowej składnika majątku określony w ust. 1 dotyczy łącznie obojga małżonków.

Omawiane przepisy – dotyczące dochodów z niezrealizowanych zysków – zostały wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) było elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych. Celem projektowanej nowelizacji było również dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych w 2016 r. zmian w prawie Unii Europejskiej (Sejm VIII kadencji. Druk Sejmowy nr 2860). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej:

(…) Istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika, do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

Niniejszy projekt zawiera regulacje odpowiadające przepisom przewidzianym w Dyrektywie Rady (UE) 2036/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE L 193 z 19.7.2016 str. 1) - tzw. dyrektywy ATAD, w zakresie art. 5 regulującego opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu. (\`(...)\`) Dyrektywa ATAD znajduje zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim (\`(...)\`). Przepisy dyrektywy ATAD mają charakter regulacji de minimis. Wyznaczają one zatem jedynie ogólny, minimalny poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym. (\`(...)\`) Obecnie państwa członkowskie będą obowiązane do dostosowania swoich regulacji w zakresie opodatkowania exit tax, stosowanej w odniesieniu do osób prawnych, do zakresu przewidzianego dyrektywną ATAD. Systematyka przepisów prawa dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikająca z konstytucyjnej równości podmiotów w prawie nakazuje stosowanie analogicznych rozwiązań dotyczących osób prawnych oraz fizycznych, z uwzględnieniem jednak specyfiki wynikającej z odrębności podmiotowej osób fizycznych i osób prawnych oraz faktu, że w zakresie osób fizycznych państwo może wprowadzić inne regulacje, niż przewiduje Dyrektywa ATAD. Uwzględniając powyższe, również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zmiany, które umożliwia także opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych osiąganych przez osoby fizyczne zarówno prowadzące działalność gospodarczą, jak i nieprowadzące działalności gospodarczej, przypadku przeniesienia poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składników majątku lub zmiany rezydencji podatkowej. Jednakże w przypadku osób fizycznych przewiduje się wprowadzenie progu kwotowego w wysokości 4 mln zł dla wartości aktywów objętych podatkiem od niezrealizowanych zysków.

(…) Jak wskazano w motywie 10 preambuły do dyrektywy, podatki od niezrealizowanych zysków kapitałowych mają na celu zapewnienie, aby w przypadku przeniesienia przez podatnika aktywów lub rezydencji podatkowej poza jurysdykcję podatkową danego państwa, państwo to mogło opodatkować wartość ekonomiczną ewentualnych zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium, chociaż zyski te nie zostały jeszcze zrealizowane w chwili dokonania zmiany jurysdykcji podatkowej.

Orzecznictwo TSUE uzasadnia dopuszczalność opodatkowania niezrealizowanych zysków w związku ze zmianą rezydencji podatkowej względami dotyczącymi zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej obejmującą czynnik czasowy, tj. rezydencję podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu okresu, w którym pojawiły się zyski (wyrok ws. National Grid Indus BV, C-371/10).

Zatem, zarówno z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit tax wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej powstaje – co do zasady – obowiązek zapłaty tego podatku. Przy tym omawiane regulacje nie są sprzeczne z prawem unijnym.

Natomiast w celu stwierdzenia, czy w odniesieniu do składników majątku wskazanych we wniosku nastąpi sytuacja, w wyniku której Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów z ich zbycia, należy dokonać oceny z uwzględnieniem konkretnych postanowień dotyczących zysków z przeniesienia majątku wynikających z postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z Protokołem, podpisanej w Ottawie dnia 14 maja 2012 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).

Art. 13 tej Umowy stanowi:

1\. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z tymi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

3\. Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, lub majątku ruchomego związanego z eksploatowaniem takich statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

4\. (zastąpiony przez art. 9 ust. 4 Konwencji MLI)

Dla celów \[Konwencji\], zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Umawiającego się Państwa\] z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim \[Umawiającym się Państwie\], jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego drugiego \[Umawiającego się Państwa\].

5\. Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

6\. Postanowienia ustępu 5 nie naruszają prawa Umawiającego się Państwa do poboru, zgodnie z własnym prawem, podatku od zysków z przeniesienia tytułu własności każdego majątku, innego niż majątku, do którego stosuje się postanowienia ustępu 7, osiągniętych przez osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, a która miała miejsce zamieszkania w pierwszym wymienionym Państwie przez jakikolwiek okres w ciągu pięciu lat, które bezpośrednio poprzedzają moment przeniesienia tytułu własności tego majątku.

7\. W przypadku, gdy osoba fizyczna przestaje mieć miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie i niezwłocznie przenosi swoje miejsce zamieszkania do drugiego Umawiającego się Państwa, jest ona traktowana dla celów opodatkowania w pierwszym wymienionym Państwie jako przenosząca tytuł własności majątku i z tego względu podlega ona opodatkowaniu w tym Państwie; osoba fizyczna może wybrać dla celów podatkowych w drugim Państwie takie traktowanie, jakby osoba ta, bezpośrednio przed przeniesieniem miejsca zamieszkania do tego Państwa, sprzedała i ponownie nabyła majątek za kwotę niższą od jego wartości rynkowej w tym czasie oraz jakby dochód z tego przeniesienia własności został zrealizowany przez tą osobę fizyczną w pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże, postanowień tego ustępu nie stosuje się do majątku, z którego zysk, powstający bezpośrednio przed przeniesieniem miejsca zamieszkania do tego drugiego Państwa, może być opodatkowany w tym Państwie, a także do nieruchomości położonych w trzecim Państwie.

W przedmiotowej sprawie zajdzie sytuacja, w której Rzeczpospolita Polska utraci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia Pana aktywów posiadanych na dzień zmiany rezydencji, ponieważ z przepisu art. 13 ust. 5 ww. Konwencji wynika, że zyski z przeniesienia własności majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, tj. w rozpatrywanej sytuacji w Kanadzie w przypadku zmiany przez Pana rezydencji podatkowej z Polski na Kanadę.

Opisana przez Pana we wniosku sytuacja mieści się w zakresie zastosowania omawianego art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku ze zmianą rezydencji składniki Pana majątku osobistego niezwiązane z działalnością gospodarczą w postaci środków pieniężnych oraz nieruchomości położonych na terenie Polski oraz opisanych we wniosku opcji nie będą zwiększały łącznej wartości rynkowej składników majątku, o których mowa w art. 30db ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści powołanego art. 30da ust. 3 ww. ustawy, w kwestii składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Tak więc, Polska utraci prawo do opodatkowania aktywów, jakie będzie Pan posiadał w przypadku przeniesienia przez Pana rezydencji podatkowej za granicę do Kanady, ponieważ zyski z przeniesienia składników majątku, o których mowa w art. 30da ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą podlegały opodatkowaniu w miejscu Pana zamieszkania, tj. w Kanadzie zgodnie z treścią art. 13 ust. 5 Konwencji polsko-kanadyjskiej.

Zatem, na podstawie zarówno literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit tax oraz na podstawie przepisu art. 13 ust. 5 ww. Konwencji należy stwierdzić, że zaistnienie zdarzenia przyszłego będzie skutkować powstaniem po Pana stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da ust. 1 powyższej ustawy.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest Pana stanowisko, że wskutek zmiany rezydencji, w zakresie należących do Pana aktywów nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Odnosząc się z kolei do Pana wątpliwości przedstawionych dotyczących kwestii czy:

\- podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wyniesie 19% podstawy opodatkowania,

\- obowiązek zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków należny jest wyłącznie, jeżeli wartość rynkowa składników majątku podlegających podatkowi od niezrealizowanych zysków w momencie zmiany rezydencji przekroczy 4 000 000 zł,

\- w jakim terminie należy wpłacić ten podatek i złożyć deklarację podatkową

należy stwierdzić co następuje.

Stosownie do treści powołanego wyżej art. 30da ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

\- 19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

\- 3% podstawy opodatkowania – gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi w myśl cytowanego powyżej art. 30da ust. 12 ww. ustawy, suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku.

Wobec normy wyrażonej w art. 30db ust. 1 powołanej ustawy, regulacje w zakresie podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie znajdują zastosowania, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Oznacza to, że podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków objęte są przenoszone aktywa podatnika, jeżeli ich łączna wartość przekracza 4 000 000 zł oraz kiedy w wyniku przeniesienia składnika majątku lub zmiany rezydencji podatkowej, Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów generowanych przez te aktywa.

Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że skoro jak Pan podaje w opisie zdarzenia przyszłego wartość rynkowa składników majątku, które Pan posiada w związku ze zmianą rezydencji podatkowej z polskiej na kanadyjską przekroczy 4 000 000 zł, zatem będzie Pan zobowiązany do opodatkowania dochodu z niezrealizowanych zysków podatkiem według stawki 19% i złożenia deklaracji według ustalonego wzoru.

W przypadku małżonków, o których mowa w art. 30da ust. 9 ww. ustawy, limit wartości rynkowej składnika majątku określony w ust. 1 dotyczy łącznie obojga małżonków.

Zgodnie z treścią art. 30da ust. 14 cytowanej ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, oraz w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł, przenoszone są kolejne składniki majątku, podatnicy obowiązani są składać deklarację do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przenoszone są składniki oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

W zakresie deklaracji podatkowych wskazać należy, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje PIT-NZ o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków – do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku przekroczyła kwotę 4 000 000 zł oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

Dochody z niezrealizowanych zysków dotyczące zmiany rezydencji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wykazać Dziale C. w części C. 2 deklaracji PIT-NZ „Zmiana rezydencji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy”.

W zakresie terminu płatności podatku należy wskazać na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2021 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie przedłużenia terminu do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków (Dz. U. poz. 2409), na mocy którego przesunięto termin płatności podatku do:

\- 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik utracił składnik majątku będący przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – gdy utrata tego składnika majątku nastąpiła przed dniem 1 grudnia 2023 r.,

\- dnia 31 grudnia 2023 r. – w pozostałych przypadkach.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia wartości rynkowej opcji, jakie będzie Pan posiadał na dzień zmiany rezydencji i opodatkowania tych opcji podatkiem od dochodu z niezrealizowanych zysków należy stwierdzić co następuje.

Według przedstawionego przez Pana opisu zdarzenia przyszłego, na dzień zmiany rezydencji podatkowej będzie Pan posiadał opcje otrzymane przez Pana w ramach pracowniczych programów motywacyjnych, tj. nagrody w postaci opcji rozliczane w akcjach, a także restricted share units i performance restricted share units, które nie stanowią instrumentów pochodnych w rozumieniu Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, bo nie są dopuszczone do obrotu zorganizowanego i nie są zbywalne – są jedynie dostępne dla wybranych pracowników Grupy Kapitałowej, w której pracuje Pan pracuje i nie mogą być przekazane innej osobie.

Ponieważ w opisie sprawy wskazał Pan na cechę, jaką jest niezbywalność opcji należy uznać, że niemożliwe jest ustalenie ich wartości rynkowej.

Tym samym, w związku ze zmianą rezydencji nie wystąpi po Pana stronie z tytułu posiadania opisanych opcji na dzień zmiany rezydencji podatkowej obowiązek zapłaty podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków.

W odniesieniu do Pana wątpliwości dotyczącej sytuacji, jeżeli w okresie 5 lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym zmieni Pan rezydencję podatkową na zagraniczną, ponownie stanie się Pan polskim rezydentem podatkowym i wystąpi o zwrot zapłaconego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, to czy ma Pan możliwość wnioskowania o zwrot całości zapłaconego podatku z odsetkami należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z treścią art. 30df cytowanej ustawy:

1\. Jeżeli podatnik w okresie 5 lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym przeniósł składnik majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przeniósł go z powrotem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, może on wystąpić o zwrot podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków w części przypadającej na ten składnik.

2\. Jeżeli podatnik w okresie 5 lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym zmienił rezydencję podatkową, ponownie stanie się osobą, o której mowa w art. 3 ust. 1, może on wystąpić o zwrot zapłaconego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Zwrot nie dotyczy podatku przypadającego na składniki majątku, które pozostają związane z położonym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika.

Powyższy przepis art. 30df powołanej ustawy przewiduje, że po spełnieniu warunków w nim określonych istnieje możliwość wystąpienia o zwrot zapłaconego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Natomiast przepis art. 30df ww. ustawy nie przewiduje aby zwrotu zapłaconego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków następował wraz z odsetkami.

W związku z powyższym Pana stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Pana we wniosku, zgodnie ze sformułowanymi pytaniami. Organ nie oceniał innych kwestii poruszonych we wniosku niedotyczących treści postawionych pytań.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Należy również wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne i wyroki jakkolwiek kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).