Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-177/10-2/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-22
Teza: CIT - w zakresie określenia podstawy opodatkowania, momentu powstania przychodu oraz sposobu i terminu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; przychód-powstanie przychodu; rachunki-rachunek bankowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wpłata; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu 23 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu Akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe;**

*   momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z udziałem Akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe;**

*   określenia podstawy opodatkowania dla dochodów Akcjonariusza SKA – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz terminu ich uiszczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania, momentu powstania przychodu oraz sposobu i terminu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) planuje przystąpić do czterech spółek komandytowo-akcyjnych („,SKA”) jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA lub przekształcenia Wnioskodawcy w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).

Przykład do pytania 4:

Możliwe, iż zdarzy się taka sytuacja, gdzie Akcjonariusz posiadać będzie akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej z ww. SKA np. przez okres 3 dni. Takie zdarzenie przyszłe może mieć miejsce np. w razie nabycia akcji na rynku regulowanym. W dniach, w których Wnioskodawca będzie posiadać akcje, zaistnieć mogą m.in. następujące zdarzenia szczególne:

1.  SKA dokona sprzedaży kilku środków trwałych (faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia sprzedaży, tj. zgodnie z przepisami o podatku VAT),
2.  SKA świadczyć będzie usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, na zasadach określonych w przepisie art. 12 ust. 3c Ustawy CIT (np. najem rozliczany w 90 dniowych okresach rozliczeniowych), gdzie okres rozliczeniowy zakończył się w jednym z ww. trzech dni a trwał przez 90 dni,
3.  SKA sprzeda towary handlowe, zakupione w innym miesiącu lub latach niż miesiąc (rok), w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA,
4.  dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu usług np. doradztwa, najmu, prowizja od kredytu bankowego, czy opłaty, w tym wstępne z tytułu leasingu operacyjnego — z tym że (i) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (ii) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, (iii) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki. W obu powyższych przypadkach otrzymane faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą — zgodnie z zasadami rachunkowości — zaksięgowane w księgach SKA na kontach kosztowych po zakończeniu miesiąca, w którym Akcjonariusz posiadał akcje w SKA (każda SKA jest zobowiązana do prowadzenia pełnej rachunkowości). Zazwyczaj faktury, które wpłynęły do spółki w danym miesiącu księguje się np. od 10 dnia następnego miesiąca. Taki sposób księgowania faktur ma zawsze miejsce gdy księgowość prowadzi zewnętrzne biuro rachunkowe, które od SKA dostanie faktury do 5 lub 10 następnego miesiąca. Wskazane koszty będą zatem ujęte w księgach SKA na kontach kosztowych jako koszty danego okresu, tj, danego miesiąca. Wynika to z tego, iż kosztów nie księguje się jako kosztów dnia, lecz księguje się je jako koszty danego miesiąca. Innymi słowy koszty nie są księgowane na bieżąco, w dniu wpływu faktury do podatnika.
5.  dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu środków trwałych o wartości poniżej 3.500 zł, z tym że: (i) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (ii) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, (iii) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.
6.  dla SKA (je wspólników) powstaną koszty bezpośrednie w postaci zakupu towarów handlowych, których zbycie nastąpi w innym dniu lub miesiącu niż okres, w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, z tym że; (i) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (ii) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, (iii) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowo) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.
7.  SKA dokonywać będzie amortyzacji środków trwałych, które zakupione zostały w innym miesiącu lub roku niż miesiąc lub rok, w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, gdzie niektóre odpisy amortyzacyjne będą spełniały przesłanki do nieuznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 i 63 Ustawy CIT, pozostałe odpisy amortyzacyjne będą spełniały warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów,
8.  SKA wypłaci wynagrodzenie z umów o pracę oraz obciążające pracodawcę składki ZUS należne za miesiąc, w którego trzech dniach Akcjonariusz będzie posiadał akcje w SKA oraz wypłaci zaległe wynagrodzenie za miesiąc poprzedni (tj. z przekroczeniem terminów wynikających z przepisów prawa pracy), które jako niewypłacone w terminie stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu zapłaty na podstawie art. 15 ust. 4g oraz ust. 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz 57a Ustawy CIT,
9.  SKA poniesie wydatki z tytułu reprezentacji nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy CIT, z tym że: (i) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (ii) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, (iii) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki. Z uwagi na znaczną skalę działalności SKA, nie będzie to raczej mały podmiot, zdarzenia opisane powyżej będą miały miejsce w pozostałych dniach miesiąca, w których Wnioskodawca posiadał akcje w SKA, a także w innych miesiącach danego roku podatkowego. We wskazanym przykładzie po zakończeniu roku podatkowego, w którym przykładowe zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce (do pytania nr 5), uchwała walnego zgromadzenia: (i) albo przeznaczy zysk, w całości lub części, do podziału między akcjonariuszy, w tym i dla Wnioskodawcy, albo też (ii) zysk nie będzie wypłacany akcjonariuszom i będzie zatrzymany w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie powstanie w momencie wypłaty Dywidendy?
2.  Czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić za miesiąc, w którym faktycznie Dywidenda wpłynęła na jego rachunek bankowy lub za miesiąc w którym pobrał Dywidendę z SKA?
3.  Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla dochodów Akcjonariusza?
4.  W przypadku nie uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 3, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przykład w nim zawarty, w jaki sposób Akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek CIT oraz w jakim terminie zobowiązany jest je wpłacić?

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, pytania nr 2 oraz pytania nr 3

W przekonaniu Wnioskodawcy przychód po jego stronie powstanie dopiero w dacie wypłaty Dywidendy. Przysługiwać będzie Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie — w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi. Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, jeśli w tych miesiącach faktycznie nie otrzymuje wpłaty Dywidendy. Opodatkowanie akcjonariuszy jest zatem zupełnie odmienne niż komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych.

W związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić za miesiąc, w którym faktycznie Dywidenda wpłynie na jego rachunek bankowy lub za miesiąc, w którym pobierze Dywidendę z kasy SKA.

1.  Nie ulega wątpliwości, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy. Należy podkreślić, iż w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy ( art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; „Kodeks spółek handlowych”). Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy CIT oraz art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; „Ustawa PIT”), w przypadku, gdy komplementariuszem jest osoba fizyczna. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykłe podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy CIT. Wskazuje na to chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono, iż: „W tym miejscu Sąd stwierdza, że w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. (\`(...)\`) Nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów kodeksu spółek handlowych. Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki), które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.
2.  W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela ( art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Wymaga zaznaczenia, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07): „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa”. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy. Analogiczny pogląd prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) stwierdził, iż: „Istotnym argumentem, podnoszonym przez pełnomocnika Skarżącego, jest, że wobec możliwości zbywania w trakcie roku akcji - powstawałaby nieuzasadniona żadnym przepisem, a także zasadą racjonalności działania ustawodawcy - konieczność każdorazowego sporządzania bilansu spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Zdaniem Sądu, należy argumentację tę uzupełnić wskazując, podobnie jak podniesiono to w skardze, że przepisy kodeksu spółek handlowych określają prawo akcjonariuszy do zysku spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie do przepisów normujących zasady udziału w zyskach spółki akcyjnej. Brak jest więc prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo–akcyjnej. (\`(...)\`) W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno - skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałoby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału”.
3.  Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo- akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie — w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi ( art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczna do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę sposobu opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza, prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. W/w znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09). Wnioskodawca zobowiązany byłby zatem do zapłaty zaliczki na podatek CIT jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzymałby on Dywidendę z SKA. Na mocy bowiem przepisu art. 25 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Jeśli zatem Akcjonariusz nie otrzyma z SKA zysku w postaci Dywidendy, nie powstaje po jego stronie przychód, brak więc po jego stronie obowiązku wpłacenia zaliczki na podatek CIT.
4.  Należy zaznaczyć, iż regulacje zawarte w Ustawie CIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń, spośród których można chociażby wymienić; uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. FPS 12/02); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1181/07); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Gl 1126/08); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009 r., (sygn. I SA/Lu 209/09); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1065/09). Fakt, iż zasada ta znajduje zastosowanie również w przedmiotowym stanie faktycznym potwierdza przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym wyjaśnił, iż: „Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadząca do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA”.
5.  Pogląd Wnioskodawcy, zgodnie z którym Akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie otrzymania Dywidendy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym: „Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy \[ art. 147 § 1, art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 348 § 2 KSH\] mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (…) Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela ( art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób ( poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami ( art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)”. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09), w którym stanął na stanowisku, iż: „Trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy”. Identycznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09). Analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) uznał, iż: „Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. W związku z powyższym opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy nie byłby właściwy zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej”. Identyczną argumentację przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09). Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, iż: „W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym”. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono, iż: „A zatem sytuacja, w jakiej funkcjonuje akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej powoduje, że należy podchodzić z dużą ostrożnością do stanowiska organu podatkowego, które nakazuje ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariusza według identycznych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe to należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami co wiązałoby się z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Jest to niewykonalne”.
6.  W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Analogiczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym poniżej wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09). Jak już wspomniano, nie ma możliwości w przypadku Akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku, jak ma to miejsce w przypadku komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, iż „wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”. Zastosowania zatem w przedmiotowej kwestii nie znajdzie regulacja z przepisu art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy CIT.
7.  Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Mając na uwadze powyższe tezy oraz wnioski, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z planowanym posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie wypłaty Dywidendy (odpowiedź na Pytanie 1);
2.  Zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić za miesiąc, w którym faktycznie Dywidenda (zysk z SKA) wpłynie na jego rachunek bankowy lub za miesiąc w którym pobierze Dywidendę z kasy SKA (odpowiedź na Pytanie 2);
3.  Podstawę opodatkowania dla omawianych dochodów Akcjonariusza (Dywidendy) stanowi kwota, która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA (odpowiedź na Pytanie 3).

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania numer 4

W przepisie art. 12 Ustawy CIT zawarto katalog przychodów, podlegających opodatkowaniu w myśl tej ustawy. Natomiast koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, rozliczane są w zależności od ich rodzaju - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Zaś tzw. koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Regulacje te zawarte są w przepisach art. 15 ust. 4-4e Ustawy CIT.

W zakresie zaliczek na podatek CIT, zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są zobowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie zaś z brzmieniem przepisu ust. 1a przedmiotowego artykułu zaliczki te, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka zaś za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Dodatkowo, zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy zobowiązani są do składania zeznania rocznego, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić muszą podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Jak już to wskazano, zarówno w trakcie danego roku podatkowego jak i do końca marca następnego roku nie jest jeszcze wiadomym, czy akcjonariusze będą mieli prawo do udziału w zysku, zatem nie wiadomo czy osiągnęli przychód należny z działalności gospodarczej prowadzonej w formie SKA. Do tego dnia zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT nie powstaje przychód należny. Nie można zatem mówić także o koszcie uzyskania tego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 4 jest zatem takie, że wszystkie opisane w nim zdarzenia, tj. mające miejsce w okresie trzech dni posiadania akcji w SKA, jak i mające miejsce w SKA w innych dniach (i miesiącach), nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza obowiązku podatkowego w CIT w zakresie zaliczek na podatek a także w zakresie podatku należnego za dany rok. Nie można zatem mówić, że Akcjonariusz osiągnął w tych dniach przychód należny, ani że poniósł w tych dniach koszty możliwe również w tych dniach do potrącenia z przychodem. Nie można też mówić o powstaniu przychodu ani poniesieniu kosztu przez Akcjonariusza w pozostałych dniach roku, w których nie był akcjonariuszem SKA. Należna zaliczka na podatek dochodowy od osób pranych wynosi 0 złotych, jak również podatek należny za dany rok podatkowy wynosi 0 złotych. Również ewentualna strata podatkowa za ten okres wynosi 0 złotych.

Jeśli Akcjonariusz otrzyma wypłatę zysku z SKA — co może mieć miejsce (zgodnie z KSH) w lipcu następnego roku, chyba że wcześniej w trakcie roku podatkowego Akcjonariusz otrzymałby zaliczkę na poczet Dywidendy — to będzie zobowiązany do zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc faktycznego otrzymania zysku z SKA (lub zaliczki na ten zysk).

Wnioskodawca oczekuje, iż jeśli jego stanowisko w zakresie Pytania 4 nie jest prawidłowe to otrzyma w indywidualnej interpretacji szczegółowy opis zasad ustalania wysokości miesięcznej zaliczki oraz rocznego podatku należnego bądź ewentualnej straty za trzy dni miesiąca w którym był Akcjonariuszem SKA, z uwzględnieniem i wyjaśnieniem wpływu na wysokość tej zaliczki i podatku rocznego szczegółowych zdarzeń wskazanych w przykładowym zdarzeniu przyszłym. Jeśli zdaniem organu wydającego indywidualną interpretację w zakresie przychodów oraz kosztów (z których wynika dochód), szczegółowo opisanych w przykładzie do Pytania 4, należy np. zastosować jakiś klucz podziału i przyporządkowania, to Wnioskodawca oczekuje szczegółowego przedstawienia takiego mechanizmu, tak aby po otrzymaniu indywidualnej interpretacji mógł bez większych wątpliwości wyliczyć zaliczkę na podatek dochodowy za trzy dni miesiąca, w którym posiadał akcje w SKA jak również roczny podatek za rok, na który przypadały te trzy dni.

Inne elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania i kwotę do wpłaty, takie jak możliwe do rozliczenia ulgi i zwolnienia podatkowe, jako nie objęte niniejszych wnioskiem Akcjonariusz uwzględni w zeznaniu CIT-8 na podstawie własnej wiedzy i przepisów Ustawy CIT. Właściwe uwzględnienie tych elementów kształtujących podstawę opodatkowania oraz podatek (kwotę) do wpłaty będzie jednak możliwe po zyskaniu na podstawie indywidualnej interpretacji wiedzy co do sposobu ustalania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Akcjonariusza w formie SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, pytania nr 2, pytania nr 3 oraz pytania nr 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, dalej: „KSH”) spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. Jak stanowi art. 147 § 1 w/w Kodeksu komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa, to do jego opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na podatniku ciąży obowiązek przewidziany w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo–akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na co wyraźnie należy przy tym zwrócić uwagę, to brak w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też np. wspólników spółek jawnych.

Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku. Tym samym argument Spółki dotyczący wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej musi zostać uznany za bezzasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku. W zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Podstawę udokumentowania przychodów, kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji dochodu (straty), stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie przewiduje możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych odrębnie przez każdego ze wspólników spółki osobowej prawa handlowego w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego.

Przychód i koszty jego uzyskania wynikające z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują tę spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowią podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Zakładając, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej będą posiadały równą wartość, bez problemu będzie można określić proporcję dochodu (straty) przypadającego na każdą z akcji i konsekwentnie przyporządkować właściwą wysokość dochodu (straty) do każdego z akcjonariuszy, uzależniając to przyporządkowanie od liczby posiadanych przez określonego akcjonariusza niepodzielnych akcji.

W przypadku zmiany właściciela określonych akcji spółki osobowej w trakcie okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) należy wobec tego przyporządkować dochód przypadający w danym okresie na każdą akcję odpowiednio do każdego z jej właścicieli, według proporcji wyliczonej stosownie do okresu posiadania przez nich prawa własności do danej akcji. Stosując powyższą prostą operację matematyczną można bez trudu uczynić zadość przepisom ustawy o PDOP wyrażonym w art. 5 tej ustawy. Obowiązek dokonania wyliczeń wszelkich własnych przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodów i przekazania ich swoim wspólnikom leży po stronie spółki osobowej. Wspólnicy spółki osobowej, w tym akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej, włączają powyższe wyliczenia do swoich ksiąg rachunkowych i łącząc je z innymi swoimi przychodami i kosztami ustalają podstawę opodatkowania, od której odprowadzają zaliczki podatku dochodowego.

Wnioskodawca nie wskazał podstaw prawnych ani faktycznych obowiązku sporządzania bilansu przy każdorazowej zmianie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem organu podatkowego okoliczność alokacji przychodów i kosztów podatkowych spółki komandytowo-akcyjnej do każdego z jej akcjonariuszy stosownie do proporcji okresu przez jaki każdy z akcjonariuszy posiadał prawa udziałowe w tej spółce w danym okresie, nie kreuje obowiązku ani potrzeby sporządzania bilansu spółki osobowej. Stosowanie przepisów ustawy podatkowej nie tworzy związku przyczynowo-skutkowego z obowiązkami na gruncie prawa handlowego. Nie ma podstaw, aby do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosować art. 65 § 1 KSH, w myśl którego w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 KSH przepisy dotyczące spółki jawnej stosuje się odpowiednio jedynie do komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Ze stwierdzenia, że te same przepisy prawa podatkowego (vide art. 5 ustawy o PDOP) należy stosować zarówno do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jak i do jej komplementariusza, nie można wywodzić, że organ podatkowy postuluje zastosowanie przepisów KSH dotyczących komplementariusza do akcjonariusza tej spółki.

Literalne brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Ponadto za nieuprawnione należy uznać zastosowanie wykładni innej niż językowa w celu dokonania interpretacji art. 5 ustawy o PDOP, który jest przepisem klarownym i precyzyjnym. Mając na uwadze brzmienie art. 5 i art. 22 ustawy o PDOP, wyłączenie stosowania art. 5 w stosunku do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej do momentu wypłaty na ich rzecz przez SKA quasi-dywidendy (a tym samym akumulacja do tej daty dochodów spółki osobowej), stanowiłoby nieuprawnioną modyfikację przepisów autonomicznego prawa podatkowego przepisami prawa handlowego, regulującego inne zagadnienia niż podatkowe.

Wracając do kwestii postawionych w pytaniu 4 przedmiotowego wniosku należy stwierdzić, że akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w taki sam sposób jak będący osobą prawną komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej lub wspólnik spółki jawnej. Dotyczy to wszystkich sytuacji zawartych w przykładzie do pytania 4, zamieszczonych przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, przy czym hipotetyczna okoliczność posiadania przez Spółkę akcji SKA przez 3 dni pozostaje w przedmiotowej sprawie bez znaczenia i nie modyfikuje konkluzji przedstawionych przez organ podatkowy. Przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej i przyporządkowane według określonej proporcji do Wnioskodawcy jako akcjonariusza, powinny zostać ujęte w jego księgach rachunkowych, a następnie w oparciu o te księgi i zgodnie z przepisami ustawy o PDOP wpływać na wynik podatkowy Wnioskodawcy. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o PDOP podatek dochodowy od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania, określonej zgodnie z art. 18 tejże ustawy.

Kwota podatku obliczona na powyższych zasadach podlega następnie, w oparciu o art. 25 ust. 1 i 1a z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, wpłacie przez Wnioskodawcę będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na rachunek właściwego urzędu skarbowego w postaci zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok, tj. do końca trzeciego miesiąca roku następnego.

Reasumując, mając na uwadze fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje innego unormowania, niż wskazane wyżej w zakresie opodatkowania dochodu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w spółce komandytowo–akcyjnej, należy stwierdzić, iż:

1.  W związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w momencie wypłaty Dywidendy w takim zakresie, w jakim przychody spółki komandytowo-akcyjnej zostaną wcześniej na bieżąco ujęte zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy (ocena stanowiska Spółki odnośnie Pytania 1);
2.  W związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za każdy miesiąc, w którym SKA osiągnie dochód (ocena stanowiska Spółki odnośnie Pytania 2);
3.  Podstawę opodatkowania Wnioskodawcy jako Akcjonariusza SKA będą stanowiły proporcjonalnie do udziału Akcjonariusza w SKA przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane w poszczególnych okresach rozliczeniowych przez SKA (ocena stanowiska Spółki odnośnie Pytania 3);
4.  Akcjonariusz będzie zobowiązany określić wysokość zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w taki sposób, w jaki przychody i koszty podatkowe spółki osobowej zostaną przez nią ujęte w jej księgach rachunkowych. Akcjonariusz będzie zobowiązany uiścić powyższe zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast zaliczkę za ostatni miesiąc w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy Akcjonariusza SKA powinno nastąpić w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok, czyli do końca trzeciego miesiąca roku następnego (ocena stanowiska Spółki odnośnie Pytania 4).

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. Podkreślić należy, że niektóre z przedstawionych przez Wnioskodawcę wyroków w momencie wydania niniejszej interpretacji pozostają nieprawomocne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, pytania nr 2, pytania nr 3 oraz pytania nr 4 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.