Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1698/11/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-12
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług dostawy wody i odprowadzania ścieków.
Słowa kluczowe: faktura; media; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2011r. (data wpływu 5 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2012r. (data wpływu 24 lutego 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług dostawy wody i odprowadzania ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 lutego 2012r. (data wpływu 24 lutego 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 10 lutego 2012r. znak: IBPP4/443-1698/11/ASz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

T Wodociągi jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne zorganizowane w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, spełnia funkcje gospodarcze w zakresie zaopatrzenia ludności i przedsiębiorców w wodę i odprowadzania ścieków. Wiążą się z tym określone czynności techniczne na bazie posiadanej infrastruktury; poboru wody ze środowiska, uzdatniania i rozprowadzania wody oraz odprowadzania ścieków wytworzonych przez gospodarstwa domowe i zakłady przedsiębiorców, po uprzednim ich oczyszczeniu do poziomu zanieczyszczenia dopuszczonego przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska. Za wszystkie te czynności odbiorca zobowiązany jest do zapłaty należności T Wodociągom wg cennika ustalanego corocznie, zwanym taryfą opłat.

Ponadto, obowiązkiem T Wodociągów jako płatnika jest m.in., zgodnie z ustawą z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, odprowadzić podatek należny w określonym terminie opisanym w art. 19 ust. 13 pkt 1c) tj.: „z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń”.

Termin płatności określony został w ww. umowie następująco: „Usługobiorca dokonuje zapłaty za dostarczoną wodę i odprowadzane ścieki w terminie określonym na fakturze, nie krótszym niż 14 dni od daty jej wysłania lub dostarczenia w inny sposób”. W innym miejscu umowy podano zasady rozliczeń, wśród których jest zapis: „Rozliczenie należności za spełnienie świadczenia następuje wg ilości pobranej wody (\`(...)\`) w okresach rozliczeniowych od 1 do 2 miesięcy” oraz, że "w czasie niemożliwości odczytania wodomierza usługodawca ma prawo wystawienia rachunku zaliczkowego, który zostanie rozliczony w rachunku wyrównawczym po odczytaniu wodomierza". W praktyce zapisy w księgach rachunkowych, które są podstawowym narzędziem gromadzenia informacji, muszą być uzupełniane rejestrami na potrzeby rozliczenia podatku VAT, gdyż sprzedaż (wody i kanalizacji) danego miesiąca nie pokrywa się ze sprzedażą o terminie płatności danego miesiąca zapisanego na fakturze. Ponadto przy tak dużej ilości odbiorców "licznikowych" rzędu kilkunastu tysięcy występują przypadki, które nastręczają trudności z interpretacją obowiązku podatkowego. Mianowicie, z jednej strony określono 1-2 miesięczny okres rozliczeniowy, a z drugiej ustawa wiąże dzień obowiązku podatkowego z terminem płatności. Zdarzają się bowiem przypadki:

*   pomyłkowego zaniechania odczytów licznika nawet przez kilka okresów rozliczeniowych. Po odczycie licznika, należność za zużycie wody ujmowana jest do zapłaty w jednej fakturze zbiorczej z umownym 14-dniowym terminem zapłaty od daty wysłania faktury lub dostarczenia,
*   wystawiania faktur szacunkowych w przypadku niemożności odczytu wodomierza nawet przez kilka okresów rozliczeniowych, j. w. zgodnie z umową. Po fakcie odczytu wodomierza następuje wystawienie faktury korygującej na minus lub plus, gdzie znów podaje się termin płatności j. w. zgodnie z umową,
*   w innym przypadku, pod dłuższą nieobecność lub śmierć odbiorcy usług oraz informacji uzyskanej od sąsiadów o braku eksploatacji nieruchomości, Wnioskodawca obciąża punkt odbioru fakturami za opłaty stałe – tzw. gotowość urządzeń do eksploatacji, często nieregulowanych przez tychże odbiorców, co w dalszej kolejności skutkuje wyłączeniem dostawy wody. Jednakże po jakimś czasie zgłasza się nowy użytkownik, właściciel lub spadkobierca nieruchomości ze zużyciem wody według stanu na liczniku. Jako dostawca Wnioskodawca wystawia jedną fakturę zbiorczą za rzeczywiste zużycie wody wynikające z odczytu wodomierza, mając świadomość, że rozliczenie dotyczyć może kilku okresów rozliczeniowych.

Wnioskodawca zaznaczył, że opisane przypadki choć występują prawie co miesiąc, jednakże wartościowo stanowią kwoty małe – kilku lub kilkudziesięciozłotowe przy rocznej wartości podatku należnego ponad 4 min zł, stanowią znikomą skalę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w omawianych wyżej przypadkach występuje w terminie płatności określonym w umowie dla rozliczeń za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki, tj. w terminie podanym na fakturze nie krótszym niż 14 dni od daty jej wysłania lub dostarczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy, obowiązek ujęcia rozliczenia sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług powstaje z chwilą upływu podanym na fakturze terminu do zapłaty za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki, który to termin zapisano w umowie między stronami. W kontekście brzmienia powyższego zapisu należy dodać, że aby obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu płatności podanym na fakturze, termin ten musi wynikać z pisemnej umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu danej usługi lub dostawy. Zależność ta występuje w T Wodociągach Sp. z o.o., bowiem w umowie zawartej z usługobiorcą określony został termin płatności za świadczone usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 ustawy.

W poz. 140 załącznika nr 3, stanowiącego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%”, wymieniono „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” (PKWiU 36.00.20.0), w poz. 141 załącznika nr 3 wymieniono „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”(PKWiU 36.00.30.0), natomiast w poz. 142 załącznika nr 3 wymieniono „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”(PKWiU ex 37).

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy jest przepisem szczególnym do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług w nich wymienionych, tj. usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

W kontekście brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy należy zauważyć, iż aby obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu płatności, termin ten musi wynikać z pisemnej umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu danej usługi.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego. W związku z powyższym, to w obowiązku podatnika leży sformułowanie umowy w taki sposób, by realizując jej zapisy można było zgodnie z obowiązującymi przepisami określić moment powstania obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 cyt wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawiera umowy na usługi wodociągowo-kanalizacyjne. Termin płatności za ww. usługi określony został w ww. umowie następująco: "Usługobiorca dokonuje zapłaty za dostarczoną wodę i odprowadzane ścieki w terminie określonym na fakturze, nie krótszym niż 14 dni od daty jej wysłania lub dostarczenia w inny sposób". W innym miejscu umowy podano zasady rozliczeń, wśród których jest zapis: "Rozliczenie należności za spełnienie świadczenia następuje wg ilości pobranej wody (\`(...)\`) w okresach rozliczeniowych od 1 do 2 miesięcy" oraz, że "w czasie niemożliwości odczytania wodomierza usługodawca ma prawo wystawienia rachunku zaliczkowego, który zostanie rozliczony w rachunku wyrównawczym po odczytaniu wodomierza". W praktyce zapisy w księgach rachunkowych, które są podstawowym narzędziem gromadzenia informacji, muszą być uzupełniane rejestrami na potrzeby rozliczenia podatku VAT, gdyż sprzedaż (wody i kanalizacji) danego miesiąca nie pokrywa się ze sprzedażą o terminie płatności danego miesiąca zapisanego na fakturze. Ponadto przy tak dużej ilości odbiorców "licznikowych" rzędu kilkunastu tysięcy występują przypadki, które nastręczają trudności z interpretacją obowiązku podatkowego. Mianowicie, z jednej strony określono 1-2 miesięczny okres rozliczeniowy, a z drugiej ustawa wiąże dzień obowiązku podatkowego z terminem płatności. Zdarzają się bowiem przypadki:

*   pomyłkowego zaniechania odczytów licznika nawet przez kilka okresów rozliczeniowych. Po odczycie licznika, należność za zużycie wody ujmowana jest do zapłaty w jednej fakturze zbiorczej z umownym 14- dniowym terminem zapłaty od daty wysłania faktury lub dostarczenia,
*   wystawiania faktur szacunkowych w przypadku niemożności odczytu wodomierza nawet przez kilka okresów rozliczeniowych, j. w. zgodnie z umową. Po fakcie odczytu wodomierza następuje wystawienie faktury korygującej na minus lub plus, gdzie znów podaje się termin płatności j. w. zgodnie z umową,
*   w innym przypadku, pod dłuższą nieobecność lub śmierć odbiorcy usług oraz informacji uzyskanej od sąsiadów o braku eksploatacji nieruchomości, Wnioskodawca obciąża punkt odbioru fakturami za opłaty stałe – tzw. gotowość urządzeń do eksploatacji, często nieregulowanych przez tychże odbiorców, co w dalszej kolejności skutkuje wyłączeniem dostawy wody. Jednakże po jakimś czasie zgłasza się nowy użytkownik, właściciel lub spadkobierca nieruchomości ze zużyciem wody według stanu na liczniku. Jako dostawca Wnioskodawca wystawia jedną fakturę zbiorczą za rzeczywiste zużycie wody wynikające z odczytu wodomierza, mając świadomość, że rozliczenie dotyczyć może kilku okresów rozliczeniowych.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy obowiązek podatkowy, z tytułu świadczenia usług w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami, powstanie z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowach między Wnioskodawcą, a jej kontrahentami, czyli 14 dni od daty wysłania lub dostarczenia w inny sposób faktury za świadczone usługi.

Na powyższe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu okoliczności wymienione przez Wnioskodawcę (np. pomyłkowe zaniechanie odczytów licznika, wystawienie faktur szacunkowych, wystawiania faktury zbiorczej za opłaty stałe na nowego użytkownika w sytuacji gdy przez pewien okres urządzenia do odbioru wody nie były eksploatowane).

Wskazać należy, iż w obowiązku podatnika leży sformułowanie umowy w taki sposób, by realizując jej zapisy można było zgodnie z obowiązującymi przepisami określić moment powstania obowiązku podatkowego. Termin ten może zostać ustalony przez strony w sposób dowolny, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z e zm.).

Zatem, mając na uwadze fakt, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy, jest przepisem szczególnym do przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy oraz ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług w nich wymienionych, a ustawodawca nie przewidział możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług – należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług w zakresie dostarczania wody i doprowadzania ścieków, w przypadkach, o których mowa we wniosku, występuje w terminie płatności podanym na fakturze, który to termin zapisano w umowie między stronami.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.