Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.384.2019.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat od kredytu oraz odsetek od kredytu
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; moment; odsetki-odsetki od kredytu; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat od kredytu oraz odsetek od kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat oraz odsetek od kredytu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „X S.A.” lub „Spółka”) oraz określone spółki od niej zależne (dalej łącznie: „Spółki”), na podstawie zawartej Umowy, tworzą podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą PGK jest X S.A. - jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Podstawowym przedmiotem działalności X S.A. jest działalność w zakresie produkcji i sprzedaży metali. Na potrzeby finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zaciąga kredyty bankowe, z którego zamierza finansować - oprócz podstawowej działalności Spółki, również objęcie/zakup udziałów/akcji innych spółek.

Umowa kredytu zobowiązuje Spółkę do zapłaty szeregu opłat, związanych z udzieleniem kredytu, jak również do zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu. Wydatki te są i będą regulowane przez Spółkę za pośrednictwem rachunków bankowych (Spółki i otrzymującego płatność) zgłoszonych do właściwych urzędów skarbowych (vide: art. 15d ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2019 r. poz. 1018).

Objęcie/zakup udziałów/akcji skutkować będzie w Spółce powstaniem (bądź zwiększeniem) posiadanych aktywów (możliwych do zbycia).

Koszty generowane przez kredyt, tj. opłaty oraz odsetki nie są i nie będą objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15c ustawy o CIT, które limitują wysokość ponoszonych kosztów finansowania dłużnego, która może być zaliczona do kosztów podatkowych.

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, tj. 2016 - 2018 Spółka wraz z określonymi spółkami zależnymi, tworzył podatkową grupę kapitałową; podatnik ten stracił byt w wyniku upływu terminu, na jaki zastała utworzona ówczesna grupa kapitałowa.

PGK jako podatnik podatku CIT w sprawie identycznej jak będąca przedmiotem niniejszego Wniosku - zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej. Nadmienić ponadto należy, że prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w złożonym wówczas wniosku - potwierdził:

*   w zakresie odsetek - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.1072.2016.1.AB,
*   w zakresie opłat od kredytu - WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 439/17.

Z uwagi na fakt, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnikiem podatku CIT jest nowa PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawca ma prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów opłaty od kredytu oraz odsetki od kredytu, który zostanie wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji innych spółek?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty od kredytu oraz odsetki od kredytu, który ma być wykorzystany na sfinansowanie przez Spółkę objęcia/zakupu udziałów/akcji, będą stanowić koszty uzyskania przychodu, odpowiednio:

*   jednorazowo w momencie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT) – w odniesieniu do opłat od kredytu oraz
*   w dacie zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT) - w odniesieniu do odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem, w świetle w/w przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu,
*   zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika,
*   nie znajdować się w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że zarówno opłaty jak i odsetki ponoszone w związku z uzyskaniem i wykorzystaniem kredytu przeznaczonego na finansowanie zakupu aktywów (akcji/udziałów innych podmiotów) winny być rozpoznane w rachunku podatkowym jako koszty uzyskania przychodów, gdyż wydatki te nie są wyłączone z kosztów podatkowych poprzez art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie wydatki te wyczerpują pozytywne przesłanki, określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, warunkujące uznanie wydatku za koszt podatkowy.

Jednocześnie, w odniesieniu do momentu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych, ustawa o CIT zawiera regulacje szczególne. I tak, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, określa moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z przepisu tego wynika, że wydatki na objęcie/nabycie udziałów/akcji w spółce kapitałowej stanowią koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodu, który powstanie wskutek późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Ustawa o CIT nie definiuje przy tym wprost, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na objęcie/nabycie udziałów/akcji. Zgodnie natomiast ze słownikiem języka polskiego wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl).

Powyższa definicja wyraźnie podkreśla element bezpośredniości dokonania wydatku. Przenosząc ją na grunt przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, należałoby uznać, że obejmuje on swym zakresem jedynie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie/nabycie udziałów/akcji.

Istotne znaczenie ma także fakt posłużenia się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji” (a nie przykładowo „wydatki w celu objęcia lub nabycia”), co wskazuje jednoznacznie na konieczność istnienia bezpośredniego związku przedmiotowych wydatków z nabyciem udziałów/akcji.

W związku z tym, zdaniem Spółki, opłaty i odsetki od kredytu zaciągniętego na objęcie/nabycie udziałów/akcji nie spełniają tak rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem źródła finansowania nabycia udziałów/akcji. Nie są to zatem wydatki na objęcie/nabycie udziałów/akcji, lecz na finansowanie objęcia/nabycia udziałów/akcji. W konsekwencji, wydatki te nie powinny być zaliczane do kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje powszechne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku:

*   WSA w Gliwicach z 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/GI 786/18 wskazano, iż „odsetki od pożyczek (kredytów) uzyskanych na zakup akcji (udziałów) nie są więc kwalifikowane do wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.”,
*   WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 870/09 stwierdzono, że „w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na objęcie lub nabycie udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że dla określenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych opłat, zastosowanie będą mieć wyłącznie przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, które stanowią, że:

*   koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,
*   za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje, w opinii Wnioskodawcy, opłaty od kredytu winny być kwalifikowane do kosztów o charakterze pośrednim, które winny być rozliczane jednorazowo w dacie ich zaksięgowania w księgach rachunkowych, gdyż (i) ponoszonych opłat nie można przyporządkować bezpośrednio do określonych przychodów, (ii) poniesienie tych opłat wiąże się z działalnością gospodarczą Spółki (pozyskanie finansowania na objęcie/nabycie aktywów), (iii) poniesienie opłat warunkuje bezpośrednio pozyskanie środków kredytu (co wyklucza rozliczanie tych kosztów w czasie). Przy czym dla powyższej kwalifikacji nie jest istotny moment, w którym opłaty te zostaną rozpoznane jako koszt na podstawie właściwych przepisów o rachunkowości, co potwierdza również wskazany powyżej wyrok wydany w sprawie PGK (sygn. akt. I SA/Wr 439/17).

Natomiast, w odniesieniu do daty rozpoznania jako kosztów podatkowych odsetek od kredytu, zastosowanie będzie miał przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, który stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), co potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, np.:

*   z 15 stycznia 2013 r., Znak: ITPB3/423-645/11/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli fakt poniesienia wydatków (na nabycie udziałów), jak również ich związek z przychodem będzie przez Spółkę właściwie udokumentowany, należy uznać, że odsetki, stosownie do art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast skapitalizowane odsetki od kredytu będą stanowiły dla kredytobiorcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, w dacie ich kapitalizacji”,
*   z 27 lipca 2012 r., Znak: ILPB3/423-177/12-2/AO, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „w konsekwencji, w analizowanej sytuacji, Spółka powinna rozpoznawać odsetki od kredytu przeznaczonego na nabycie akcji Y SA jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, niezależnie od połączenia Spółki z Y SA”.

W konsekwencji, w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki od kredytu, który został wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji będą dla Spółki kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty (co potwierdza również wydana dla Spółki interpretacja, Znak: ILPB3/4510-1-35/15-4/PR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na potrzeby finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zaciąga kredyt bankowy, z którego zamierza finansować, oprócz podstawowej działalności Spółki, również objęcie/zakup udziałów/akcji innych spółek. Zawarta umowa kredytu zobowiązuje Wnioskodawcę do zapłaty opłat związanych z udzieleniem kredytu, jak również do zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat oraz odsetek od kredytów bankowych.

Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące zapłaty opłat związanych z udzieleniem kredytu, jak również zapłaty odsetek od wykorzystanych środków kredytu (przeznaczonego na objęcie/zakup akcji/udziałów innych podmiotów), będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop – przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z przychodami Spółki. Ponadto, wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W szczególności, w stosunku do tych wydatków zastosowania nie będzie miał art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, bowiem nie stanowią one wydatków na nabycie/objęcie udziałów/akcji.

Odnosząc się natomiast do kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące opłat związanych z udzieleniem kredytu, należy kwalifikować do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop. Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d updop). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e updop odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 updop, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w updop.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e updop jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat od kredytu należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków w postaci odsetek od wykorzystanych środków kredytu należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wydatki te, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego przepisu, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario – zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, odsetki od kredytu, który został wykorzystany na sfinansowanie objęcia/zakupu udziałów/akcji innych podmiotów Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat od kredytu oraz odsetek od kredytu jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.