Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.100.2019.9.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-10
Teza: Możliwość odliczenia w roku podatkowym 2018 i w latach następnych od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej nieodliczonych kwot dywidend otrzymanych w latach 2015-2017
Słowa kluczowe: dywidendy; odliczenia; spółki-zagraniczna spółka kontrolowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24a-ust. 5

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 1 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 556/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3225/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości odliczenia w roku podatkowym 2018 i w latach następnych od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej nieodliczonych kwot dywidend otrzymanych w latach 2015-2017. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca posiada bezpośrednio i pośrednio udziały w wielu zagranicznych spółkach, w tym zagranicznych spółkach kontrolowanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) (CFC).

Wnioskodawca prowadzi aktywną politykę stale inwestując. Wnioskodawca nabywa i zbywa udziały w trakcie roku podatkowego.

W latach 2015-2017 Wnioskodawca posiadał bezpośrednio 69,4 % akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej: „Spółka A”). W tym okresie Spółka A spełniała warunki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

W grudniu 2017 r. Wnioskodawca zreorganizował swoją grupę kapitałową i wniósł akcje Spółki A do holdingowej spółki zależnej mającej siedzibę w Słowacji. W wyniku tej transakcji Spółka A nie jest już spółką powiązaną z Wnioskodawcą w sposób bezpośredni, natomiast jest spółką powiązaną w sposób pośredni.

Na podstawie przepisów art. 24a ust. 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.), za lata 2015-2017 Wnioskodawca ustalał dochód zagranicznej spółki kontrolowanej stanowiący podstawę opodatkowania Spółki A. Wnioskodawca odejmował dywidendy otrzymywane od Spółki A od dochodu CFC.

Dochód Spółki A nie był wystarczająco duży. W związku z tym Wnioskodawca nie odliczył całej kwoty dywidend otrzymanych od Spółki A w latach 2015-2017.

Zgodnie z art. 24a ust. 5 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.) Wnioskodawca miał prawo do odliczenia kwot z tytułu dywidend w następnych pięciu latach.

Dywidendy otrzymywane przez Wnioskodawcę od Spółki A podlegały zwolnieniu z podatku na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich.

W roku 2018 zmieniły się przepisy art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, z których obecnie wynika, że dochód pomniejsza się o dywidendę uwzględnioną w podstawie opodatkowania Wnioskodawcy.

W 2018 r. Spółka A spełniała warunki uznania jej za CFC.

Wnioskodawca zakłada, że w następnych latach podatkowych Spółka A nadal będzie spełniała warunki do uznania jej za CFC.

Rok podatkowy Wnioskodawcy jest rokiem kalendarzowym.

### Pytanie

Czy obliczając podstawę opodatkowania CFC Spółki A za rok 2018 i lata następne, Wnioskodawca ma prawo do pomniejszania dochodu CFC Spółki A o dywidendy otrzymane od Spółki A w latach poprzednich, nieodliczone w tych latach od podstawy CFC?

### Państwa stanowisko w sprawie

Obliczając podstawę opodatkowania CFC Spółki A za rok 2018 i lata następne, Wnioskodawca ma prawo do pomniejszania dochodu CFC Spółki A o dywidendy otrzymane od Spółki A w latach poprzednich, nieodliczone w tych latach od podstawy CFC. Wynika to z poniższej argumentacji.

W brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. przepisy art. 24a ust. 4 ustawy o CIT stanowiły, że podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;

2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Jednocześnie art. 24a ust. 5 ustawy o CIT stanowił, że kwoty nieodliczone zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Od 1 stycznia 2018 r., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca 2017”), przepisy art. 24a ust. 4 ustawy o CIT stanowią, że podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1) uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej;

2) dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Ustawa nowelizująca 2017 nie wprowadziła zmian w treści art. 24a ust. 5 ustawy o CIT i przepis ten nadal stanowi, że kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Zgodnie z przepisem przejściowym art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej 2017, przepisy ustawy o CIT (tj. ustawy zmienianej w art. 2 ustawy nowelizującej 2017), w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą 2017, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

A contrario, do dochodów (przychodów) uzyskanych przed 1 stycznia 2018 r. stosuje się przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, skoro Wnioskodawca uzyskał dochody (przychody) z tytułu dywidend od Spółki A przed 1 stycznia 2018 r. i na podstawie art. 24a ust. 5 w zw. z art. 24a ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nabył przed tym dniem prawo do odliczenia kwot nieodliczonych dywidend w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, to do odliczenia tych dochodów (przychodów) od podstawy opodatkowania za rok 2018 i n. należy stosować przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Powyższa wykładnia przepisów ustawy o CIT oraz przepisów przejściowych jest zgodna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, która została sformułowana w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.; dalej: „Konstytucja RP”), a z której wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej Trybunał Konstytucyjny (dalej: „TK”) wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (zob. wyrok TK z 25 listopada 2010 r. sygn. akt K 27/09, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 109).

Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy przypomnieć, iż z orzecznictwa TK wynika jednoznacznie, że „Ustawodawca posiada w szczególności swobodę kształtowania systemu podatkowego. Konstytucja pozostawia szczególnie szeroką swobodę regulacyjną w zakresie wprowadzania i znoszenia zwolnień i ulg podatkowych. Swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest jednak równoważona z istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, które stanowią konkretyzację wymienionej zasady konstytucyjnej” (wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46).

Jak wynika z orzecznictwa TK, zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów.

Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek: „1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji” (wyrok TK z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46).

Z doktryny wynika m.in., że „Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa. Na pewno nie są ekspektatywami. Nie przesądzają bowiem i nie zabezpieczają prawa. Nie prowadzą również do jego nabycia” (M. Jackowski, Ochrona praw nabytych w polskim porządku konstytucyjnym, Warszawa 2008, s. 116).

Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r. sygn. akt K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 17 czerwca 2019 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.100.2019.1.MM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 21 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 22 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 29 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora KIS.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 1 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 556/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3225/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 20 lipca 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww.

wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.