Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-144/14-5/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-23
Teza: Czy w przypadku sprzedaży udziałów/akcji Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą (skutkującej utratą statusu PGK) dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien być uwzględniony/-na w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej?
Słowa kluczowe: dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; strata; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia dochodu/straty ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą udziałów/akcji Spółki Zależnej wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia dochodu/straty ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą udziałów/akcji Spółki Zależnej wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie oznaczone nr 4) .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, którego jednym z założeń jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PGK”, „Podatkowa Grupa Kapitałowa”), w skład której będą wchodzić spółka dominująca oraz spółki zależne (lub przynajmniej 1 spółka zależna).

W ramach PGK Wnioskodawca będzie spółką dominującą (dalej: „Spółka Dominująca” lub „Wnioskodawca”) i jednocześnie spółką reprezentującą PGK, odpowiedzialną za rozliczenia podatkowe PGK w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 oraz art. 1a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”). Powołanie PGK oraz założenia opisane poniżej stanowią „zdarzenie przyszłe” w rozumieniu art. 14b § 2 ustawy - Ordynacja Podatkowa (dalej: „OP”), a Wnioskodawca jest podmiotem „zainteresowanym” w świetle art. 14b § 1 OP.

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęte jest założenie, że wszystkie wymogi przewidziane w UPDOP dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zostaną spełnione zarówno w chwili zawarcia umowy o utworzeniu PGK oraz w całym okresie jej funkcjonowania. Umowa o utworzeniu PGK zostanie zawarta na okres 3 lat podatkowych.

PGK uzyska zatem status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód PGK będzie stanowić nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodów spółek, różnica stanowić będzie stratę PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK obliczane będą zgodnie z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

W okresie 3 lat, na które zostanie powołana PGK moze mieć miejsce jedno lub oba z następujących zdarzeń przyszłych:

1.  Spółka Zależna wchodząca w skład PGK dokona odpłatnego zbycia posiadanych aktywów o znacznej wartości (przykładowo zbycia posiadanej nieruchomości) na rzecz podmiotu spoza PGK.
2.  W trakcie trwania PGK, Spółka Dominująca dokona zbycia udziałów w Spółce Zależnej wchodzącej w skład PGK, przez co w wyniku sprzedaży zostanie naruszony warunek uznania PGK za podatnika CIT, wskazany w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b UPDOP.

W PGK mogą mieć miejsce następujące zdarzenia przyszłe:

1.  O ile nastąpi zdarzenie przyszłe, o którym mowa w pkt A) w celu zapewnienia elastycznej i szybkiej dystrybucji środków wynikającej ze zbycia aktywa (środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu sprzedaży) w ramach PGK, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu w ramach PGK darowizny takich wolnych środków przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej. Umowa darowizny będzie mieć formę aktu notarialnego zgodnie z art. 890 § 1 kodeksu cywilnego. Przedmiotem darowizny będą środki pieniężne lub wierzytelność przysługująca od nabywcy z tytułu zbycia aktywa.
2.  Alternatywnie może mieć miejsce sytuacja, w której w okresie trwania PGK w roku 2013 i latach następnych, w celu zapewnienia wystarczających środków na prowadzenie działalności gospodarczej w podmiocie, który aktualnie potrzebuje finansowania, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu darowizny przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w skład PGK (dalej: „Darczyńca”) na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dalej: „Obdarowana”). Darowizna ta będzie darowizną pieniężną. Darowizna zostanie spożytkowana przez Obdarowaną w celach działalności gospodarczej generującej przychód (będący przychodem podatkowym PGK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do transakcji, w tym darowizn, dokonywanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych na podstawie art. 11 ust. 8 UPDOP?
2.  Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, będzie u Spółki przekazującej darowiznę stanowić pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia, tj. w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny, który to koszt jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku w PGK na podstawie art. 1a ust. 7 UPDOP lub w przypadku wystąpienia sytuacji opisanej w punkcie b) analogiczne konsekwencje podatkowe w CIT wystąpią u spółki Darczyńcy?
3.  Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, na rzecz Spółki Dominującej przez Spółkę Zależną, będzie stanowić w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny przychód u Spółki Dominującej otrzymującej darowiznę lub w przypadku wystąpienia sytuacji opisanej w punkcie b) analogiczne konsekwencje podatkowe w CIT wystąpią u spółki Obdarowanej?
4.  Czy w przypadku sprzedaży udziałów/akcji Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą (skutkującej utratą statusu PGK) dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien być uwzględniony/-na w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej?

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami 1-3 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 4.

W przypadku sprzedaży udziałów/akcji w Spółce Zależnej tworzącej Podatkową Grupę Kapitałową, dochód (bądź też ewentualna strata) powinien (powinna) być uwzględniony(-a) w rozliczeniu podatkowym PGK.

Podniesiono, iż w wyniku sprzedaży przez Wnioskodawcę całości udziałów w Spółce Zależnej tworzącej PGK, PGK przestanie spełniać warunek zawarty w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej UPDOP), tj. Spółka Dominująca utraci co najmniej 95% udział w kapitale zakładowym Spółki Zależnej. Przepis art. 1a ust. 10 UPDOP określa konsekwencje zmian w stanie faktycznym (lub prawnym) powodujących naruszenie warunków uznania PGK za podatnika na gruncie UPDOP (np. poprzez sprzedaż udziałów spółki zależnej). W przypadku takich zmian, zależnych od którekolwiek ze stron umowy, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę przez PGK statusu podatnika oraz koniec roku podatkowego. Zgodnie z powyższym przepisem, dzień naruszenia jednego z warunków, np. dzień utraty wymaganego 95% powiązania kapitałowego, stanowi ostatni dzień istnienia podatkowej grupy w myśl UPDOP. W związku z tym, zeznanie podatkowe PGK za ostatni rok jej istnienia powinno obejmować rozliczenie podatku dochodowego za okres od pierwszego dnia rozpoczynającego dany rok podatkowy grupy do dnia, w którym doszło do utraty statusu podatnika włącznie.

Wskazano, że zgodnie z art. 12 ust. 3a UPDOP, za datę powstania przychodu uważa się dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży udziałów w spółce zależnej tworzącej PGK powinien zostać rozpoznany w dniu sprzedaży udziałów, tj. w dniu podpisania odpowiedniej umowy przenoszącej prawo do udziałów. W konsekwencji, wydatki na nabycie udziałów w Spółce Zależnej powinny zostać rozpoznane przez Spółkę Dominującą jako koszt uzyskania przychodu w momencie powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż dzień utraty statusu podatnika CIT przez PGK jest ostatnim dniem ostatniego roku podatkowego grupy, zaś przychód z tytułu sprzedaży udziałów Spółki Zależnej powstaje w dniu dokonania sprzedaży, a więc ostatniego dnia roku podatkowego PGK. Wydatki na nabycie udziałów w Spółce Zależnej stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie powstania przychodu z tytułu sprzedaży tych udziałów, a więc również ostatniego dnia roku podatkowego PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód zrealizowany na sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej tworzącej PGK, bądź też ewentualna strata, powinien (powinna) zostać ujęty (ujęta) w rozliczeniu CIT PGK, a nie wyłącznie w rozliczeniu podatkowym Spółki Dominującej, gdyż zgodnie z art. 7a UPDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. A zatem dochód/strata na sprzedaży udziałów zrealizowany ostatniego dnia roku podatkowego PGK przez Spółkę Dominującą będzie stanowić element składowy dochodu/straty PGK.

Podniesiono, iż powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2010 r. nr IBPBI/2/123-981/10/CzP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr IPPB3-423-747/08-2/MR, jak również interpretacja indywidualna nr IPPB5/423-588/09-10/MB oraz interpretacja indywidualna nr IPPB5/423-588/09-2/MB.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż całości lub części udziałów (akcji) Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika CIT przez Podatkową Grupę Kapitałową oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Podniesiono, iż zgodnie bowiem z UPDOP:

1.  Jednym z warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika CIT jest, aby jedna ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (spółka dominująca) posiadała – co do zasady - bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym pozostałych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (spółek zależnych) zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b UPDOP,
2.  Jednocześnie, jeśli w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika CIT, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków – z pewnym wyjątkiem niemającym zastosowania w analizowanej sytuacji - oznacza utratę statusu podatnika CIT oraz koniec jej roku podatkowego zgodnie z art. 1a ust. 10 UPDOP. W takiej sytuacji dla poszczególnych spółek tworzących grupę dzień następujący po dniu, w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek w świetle art. 8 ust. 7 pkt 2 UPDOP.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, skoro w analizowanej sytuacji:

1.  zgodnie z przyjętymi założeniami, w wyniku sprzedaży całości lub części udziałów (akcji) Spółki Zależnej zostanie naruszony warunek uznania Podatkowej Grupy Kapitałowej za podatnika CIT, wskazany w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b UPDOP, a zatem Spółka Dominująca nie będzie posiadała bezpośredniego 95% udziału w kapitale zakładowym Spółki Zależnej, obliczonego zgodnie z przepisami UPDOP oraz
2.  zgodnie z literalną treścią powołanych przepisów, dzień naruszenia tego warunku oznacza utratę statusu podatnika CIT oraz koniec roku podatkowego PGK,

\- to bezsprzecznie przedmiotowa sprzedaż całości lub części udziałów (akcji) Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika CIT przez Podatkową Grupę Kapitałową oraz zakończeniem w tym dniu jej roku podatkowego.

Podniesiono, iż prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie odnośnie analogicznego pytania potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.1 2.2009 r. sygn. IPPB5/423-592/09-11/MB.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji:

*   dochód zrealizowany na sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej tworzącej PGK, bądź też ewentualna strata, powinien (powinna) zostać ujęty (ujęta) w rozliczeniu CIT PGK
*   sprzedaż całości lub części udziałów (akcji) Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika CIT przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK. dochód zrealizowany na sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej tworzącej PGK, bądź też ewentualna strata, powinien (powinna) zostać ujęty (ujęta) w rozliczeniu CIT PGK sprzedaż całości lub części udziałów (akcji) Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą będzie skutkowała utratą w dniu sprzedaży statusu podatnika CIT przez PGK oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego PGK.

Jednocześnie podkreślono, iż w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego we wniosku w zakresie tożsamych pytań zostały wydane następujące interpretacje prawa podatkowego na rzecz innych podatników potwierdzające prawidłowość zajętego przezeń stanowiska:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. (IPPB5/423-351/12-4/JC),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2012 r. (IPPB5/423-310/12-2/JC),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. (IPPB5/423-98/12-2/AM),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (IPPB5/423-1226/11-2/D).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie** pytania oznaczonego nr 4, tj. w zakresie rozliczenia dochodu/straty ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą udziałów/akcji Spółki Zależnej wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Końcowo informuje się, że w związku z faktem, iż: data wypełnienia wniosku to 12.02.2014 r., przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe oraz, że przedmiotowa Podatkowa Grupa Kapitałowa zostanie dopiero utworzona, tut. Organ datę podaną przez Spółkę w zdaniu zawartym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - „(\`(...)\`) w okresie trwania PGK w roku 2013 i latach następnych (\`(...)\`)” - uznał za oczywistą omyłkę pisarską niemającą wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.