Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-95/15-4/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-01
Teza: skutki podatkowe wypłaty przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku bilansowym spółki jawnej lub komandytowej
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przypadającego na Wnioskodawcę udziału w zysku bilansowym spółki jawnej lub komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 20 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-95/15-2/AP, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 kwietnia 2015 r. (data doręczenia 24 kwietnia 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.), nadanym za pośrednictwem polskiej placówki operatora wyznaczonego w dniu 4 maja 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest jednym ze wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W najbliższym czasie planowane jest przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego - spółką jawną lub spółkę komandytową (dalej: Spółka Przekształcona).

W przypadku przekształcenia w Spółkę osobową Wnioskodawca stanie się jednym z jej wspólników, w przypadku gdy Spółką przekształconą będzie spółka komandytowa – jej komandytariuszem.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła w drodze kupna przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzą m.in. niezarejestrowane znaki towarowe, będące przedmiotem prawa autorskiego, podlegające amortyzacji. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako ich nabywca będzie je amortyzować, przy czym możliwe jest ustalenie odrębnych stawek amortyzacji dla celów amortyzacji podatkowej (dokonywanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym) oraz dla amortyzacji bilansowej (dokonywanych na podstawie ustawy o rachunkowości).

Planowane przekształcenie, o którym mowa powyżej, przeprowadzone zostanie na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH). We wskazanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 552 KSH, spółka przekształcana (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) stanie się Spółką przekształconą (spółką jawną lub komandytową) z chwilą wpisu Spółki Przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Na podstawie natomiast art. 553 KSH, Spółce Przekształconej (spółce jawnej lub komandytowej) przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wnioskodawca jako jeden ze wspólników spółki przekształcanej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), uczestniczący w przekształceniu, stanie się z dniem przekształcenia wspólnikiem Spółki Przekształconej (spółki jawnej lub komandytowej).

Należy podkreślić, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Jednym z podstawowych przedmiotów działalności spółki osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia (Spółki Przekształconej) będzie wykorzystywanie znaków towarowych w działalności gospodarczej poprzez udzielanie licencji. Powyższe składniki majątku będą stanowiły także w Spółce Przekształconej, tj. jawnej lub komandytowej, wartość niematerialną i prawną, zarówno w ujęciu podatkowym, jak i bilansowym.

Wnioskodawca jako przyszły wspólnik Spółki osobowej, powstałej z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zakłada, że może wystąpić sytuacja, w której w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wyżej wskazanych wartości niematerialnych i prawnych zostanie ustalona inna stawka amortyzacyjna dla potrzeb podatkowych niż dla potrzeb bilansowych (gdzie odpisy dokonywane są przez okres ekonomicznej użyteczności wartości niematerialnej i prawnej).

Wnioskodawca zaznacza, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.) dostarcza przesłanek, które jednostka powinna uwzględnić przy ustalaniu okresu amortyzacji oraz rocznej stawki amortyzacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

1.  liczba zmian, na które pracuje środek trwały;
2.  tempo postępu techniczno - ekonomicznego;
3.  wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
4.  prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;
5.  przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości, na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych.

Katalog powyższych przesłanek ma charakter otwarty, co oznacza, że jednostka powinna wziąć pod uwagę także inne okoliczności wpływające na długość okresu amortyzacji, w szczególności te, które wynikają ze specyfiki jej działalności lub rodzaju użytkowanych środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych - tak będzie właśnie w niniejszym zdarzeniu przyszłym, z racji specyfiki praw do znaków towarowych.

W efekcie przyjęcia niższej stawki amortyzacyjnej dla potrzeb bilansowych w Spółce Przekształconej może wystąpić sytuacja, w której zysk bilansowy Spółki będzie wyższy niż jej zysk (przychód) podatkowy, a w szczególności może wystąpić sytuacja, w której w ujęciu bilansowym Spółka osiągnie zysk, a w ujęciu podatkowym u poszczególnych wspólników Spółki Przekształconej dochód taki wystąpi w wartości niższej niż wynikający proporcjonalnie z prawa do udziału w zysku Spółki lub w ogóle nie wystąpi. Ponadto zakłada się, że zysk bilansowy Spółki Przekształconej będzie zgodnie z wolą wspólników podlegał podziałowi pomiędzy wspólników w proporcjach wynikających z treści umowy Spółki Przekształconej.

W piśmie z dnia 4 maja 2015 r., stanowiącym uzupełnieniu wniosku, wskazano, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od 28 października 2014 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma siedzibę w X i tam też będzie miała siedzibę Spółka Przekształcona. Przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowane są według stawki liniowej. Wnioskodawca posiada obecnie udział w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości 50%, docelowo planowane jest, że w Spółce Przekształconej Wnioskodawca będzie posiadał udział w zysku w wysokości 49,5%. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabyła w drodze kupna niezarejestrowany znak towarowy, którego warstwa graficzna stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Stanowi on zatem obecnie w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. W konsekwencji, w podmiocie przekształconym także będzie on stanowił wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Do chwili złożenia wniosku w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ww. wartość niematerialna i prawna jest amortyzowana stawką 50% (zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Po przekształceniu nastąpi kontynuacja amortyzacji tą samą stawką. Jednak, jak wskazano we wniosku o interpretację, nie jest wykluczone, że w Spółce Przekształconej stawka amortyzacji bilansowej praw autorskich może być niższa niż podatkowa. „Znaki towarowe”, o których mowa we wniosku nie są zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, a zatem nie stanowią praw, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, z późn. zm.). Ich warstwa graficzna stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem działalności Spółki Przekształconej będzie m.in. udzielanie licencji na prawa autorskie do niezarejestrowanego w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy słowno-graficznego znaku towarowego, którego warstwa graficzna stanowi utwór. Nie jest jednak wykluczone, że w sytuacji zarejestrowania ww. znaku w rejestrze, przedmiotem licencji będzie także prawo do zarejestrowanego znaku towarowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata na rzecz Wnioskodawcy udziału w rocznym zysku bilansowym Spółki Przekształconej (tj. spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić dla Niego przychód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w sytuacji, gdy wypłata rocznego zysku w części przypadającej na Wnioskodawcę nastąpi w oparciu o zysk bilansowy Spółki Przekształconej, podczas gdy będąc wspólnikiem tej Spółki Wnioskodawca osiągnie dochód znacznie niższy niż udział w zysku bilansowym z działalności Spółki Przekształconej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przypadającej na Niego części rocznego zysku bilansowego Spółki Przekształconej, której to Spółki Wnioskodawca stanie się wspólnikiem w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie neutralna dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności, wypłacony Wnioskodawcy zysk nie będzie stanowił przychodu podatkowego Wnioskodawcy nawet wówczas, gdy Spółka Przekształcona, której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem, osiągnie w danym roku obrotowym zysk bilansowy, natomiast z tytułu udziału w Spółce Przekształconej osiągnie On dochód niższy niż wynikający z udziału w zysku bilansowym lub nie osiągnie On dochodu (jako wynik różnicy udziału przypadającego wspólnikowi w przychodach podatkowych oraz w kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodów).

Spółka osobowa, którą będzie spółka jawna lub spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, nie posiada osobowości prawnej i nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego - podmiotami takimi są natomiast poszczególni wspólnicy spółki osobowej. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy też prawnymi - udział w dochodzie lub stracie spółki osobowej podlega u takich osób lub podmiotów opodatkowaniu odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem Spółki Przekształconej, będącej spółką jawną lub komandytową, a odnoszące się do osób fizycznych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Mając na uwadze w szczególności wyżej przywołane przepisy należy wskazać, że przychody oraz koszty Spółki Przekształconej są w istocie przychodami i kosztami wspólników Spółki Przekształconej, proporcjonalnie do prawa poszczególnych wspólników do udziału w jej zysku. Tym samym, przychód (dochód) Spółki Przekształconej podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników proporcjonalnie do określonego w umowie Spółki prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku Spółki.

Ustalenie wartości przychodów oraz kosztów z tym przychodem związanych odbywa się, dla potrzeb podatkowych osób fizycznych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalony w oparciu o przepisy ww. ustawy dochód, jako różnica pomiędzy wartością przychodów oraz kosztów podatkowych, przypadający na poszczególnych wspólników, podlega bieżącemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym - w przypadku osób fizycznych zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów art. 44 cyt. ustawy. Wyliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych w zeznaniu rocznym, w szczególności w oparciu o część przypadających na wspólnika Spółki Przekształconej przychodów i kosztów, stanowi ostateczne rozliczenie przychodu (dochodu) osiągniętego przez wspólnika ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona w formie Spółki osobowej (Spółki Przekształconej).

Ustalenie wartości przychodów i kosztów Spółki osobowej (Spółki Przekształconej) odbywa się również według reguł przewidzianych przepisami ustawy o rachunkowości. Tym niemniej, ustalenie tych wartość według reguł wynikających z ustawy o rachunkowości pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatkowe. Ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierają bowiem odrębne od ustawy o rachunkowości reguły ustalania wartości przychodów oraz kosztów. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, istnienie różnic w sposobie ustalania wartości przychodów oraz kosztów na gruncie prawa podatkowego oraz rachunkowego musi prowadzić niejednokrotnie do sytuacji, że wynik ustalony w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości różni się znacząco od wyniku podatkowego ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei według przepisów Kodeksu spółek handlowych (art. 52 § 1 w zw. z art. 103 KSH), wspólnik spółki jawnej, jak i komandytowej, może żądać podziału i wypłaty całości zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym spółki z końcem każdego roku obrotowego. Zatem, podziałowi pomiędzy wspólników takiej spółki podlega zysk określony w sprawozdaniu finansowym, a zatem jest to zysk ustalony w oparciu o reguły wynikające z ustawy o rachunkowości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje jednak, tak jak czyni to w odniesieniu do udziału w zyskach osób prawnych (w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) odrębnego, powtórnego opodatkowania zysku rocznego wypłacanego przez spółki osobowe ich wspólnikom na podstawie danych wynikających ze sprawozdań finansowych. Zysk bilansowy wypłacony wspólnikom spółek osobowych podlegał już bowiem opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego jako dochód z działalności gospodarczej (albo nie podlegał, jeżeli nie wystąpił), dlatego jego późniejsza, faktyczna wypłata na rzecz poszczególnych wspólników nie stanowi już odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, nawet w przypadku, gdy w danym roku obrotowym Spółka Przekształcona (spółka jawna lub komandytowa) osiągnie zysk bilansowy (ustalony według reguł wynikających z ustawy o rachunkowości), a w ujęciu podatkowym przypadający na Wnioskodawcę udział w „dochodzie” tej Spółki będzie oznaczać osiągnięcie dochodu niższego niż wynikającego z udziału w zysku bilansowym, to wypłacany, przypadający na Wnioskodawcę udział w rocznym zysku bilansowym Spółki Przekształconej nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Stanowisko, prezentowane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku jest podzielane przez organy podatkowe, co znalazło odzwierciedlenie, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r., Nr IPPB1/415-134/14-2/EC, zgodnie z którą „wypłata na rzecz Wnioskodawcy udziału w rocznym zysku bilansowym spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Stanowisko powyższe potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 października 2013 r., Nr IPPB1/415-875/13-4/MT, zdaniem którego: „wypłata udziału w rocznym zysku bilansowym spółki jawnej dokonana w myśl przepisu art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, stanowić będzie czynność neutralną podatkowo dla wspólników tej spółki, jako że zysk wypracowany w spółce stanowi w istocie opodatkowane już środki jej wspólników. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje opodatkowania wypłat z zysku spółki jawnej, o których mowa w art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych. (\`(...)\`) Podsumowując, wypłata na rzecz Wnioskodawcy udziału w rocznym zysku bilansowym spółki jawnej nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”, jak również, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej 12 września 2008 r. w podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej, Nr IPPB1/415-735/08-2/JB. Potwierdził on w szczególności, że „(\`(...)\`) podział zysku z końcem roku obrotowego stanowić będzie zawsze czynność neutralną podatkowo dla wspólników spółki osobowej jako że - co wynika z zasady neutralności podatkowej spółki osobowej - zysk znajdujący się w spółce i tak stanowi w istocie środki jej wspólników”.

Stanowiska analogiczne do powyższych prezentowane były również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 25 października 2012 r., Nr IBPBI/1/415-891/12/KB, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 listopada 2011 r., Nr ILPB1/415-1009/11-2/AP lub Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 6 czerwca 2009 r., Nr ITPB1/415-291/09/HD.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata na Jego rzecz udziału w rocznym zysku bilansowym Spółki Przekształconej (spółki jawnej lub komandytowej) nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w opinii Wnioskodawcy, wypłacony zysk nie będzie stanowił dla Niego przychodu podatkowego, nawet w sytuacji, gdy spółka jawna lub osobowa, której będzie On wspólnikiem, osiągnie w danym roku obrotowym zysk bilansowy, natomiast z tytułu udziału w tej spółce jawnej lub komandytowej osiągnie On dochód znacznie niższy niż udział w zysku bilansowym Spółki lub nie osiągnie On dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka jawna i komandytowa nie posiadają osobowości prawnej. Spółki te nie są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej i komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 51 Kodeksu spółek handlowych (dotyczącym spółki jawnej, lecz stosowanym odpowiednio także do spółki komandytowej na podstawie cytowanego art. 103 Kodeksu spółek handlowych), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Przy czym, na mocy art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych, powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). U podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 ww. ustawy).

Jednym ze źródeł przychodów, o którym mowa w ww. przepisie, jest pozarolnicza działalność gospodarcza wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przy czym, stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a zatem zarówno spółkę jawną, jak i komandytową (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osoba prawną, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany przez wspólnika tej spółki, tj. co do zasady przypadająca na niego zgodnie z jego udziałem w zysku spółki różnica pomiędzy uzyskanym w ramach spółki przychodem podatkowym a podatkowymi kosztami uzyskania tego przychodu. Dochód ten podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w ciągu roku podatkowego a następnie ostatecznie rozliczany w rocznym zeznaniu podatkowym według zasad określonych w art. 44 i 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje co jest przychodem oraz kosztem podatkowym oraz jaki jest moment uzyskania tego przychodu a także poniesienia kosztu. W tym też zakresie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter autonomiczny odrębny od przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), która reguluje, m.in. zasady ustalania przychodów i kosztów ich uzyskania dla celów prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przewiduje, że Spółka zostanie przekształcona w spółkę jawną lub komandytową, której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Spółka przekształcona będzie prowadziła ewidencję księgową w formie ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca przewiduje, że może dojść do sytuacji, w której przysługujący Mu udział w zysku bilansowym Spółki, którego wypłaty może się domagać, będzie wyższy niż Jego dochód, ustalony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wypłata na rzecz Wnioskodawcy udziału w rocznym zysku bilansowym spółki jawnej lub komandytowej nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (o ile zysk ten zostanie ustalony według takiego samego udziału, według jakiego dla celów podatkowych ustalany był udział Wnioskodawcy w przychodach i kosztach Spółki). Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, przychody (dochody) z udziału w spółce osobowej podlegają bowiem opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku - co stanowi naturalną konsekwencję pozbawienia spółki osobowej statusu podatnika podatku dochodowego. Tym samym, środki stanowiące przychody spółki jawnej lub komandytowej, co do zasady, stanowią już w momencie ich powstania przychody jej wspólników i u nich też są opodatkowane dochody uzyskane z tego tytułu na przestrzeni roku podatkowego z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy. Natomiast wypłata z tytułu podziału zysku stanowi odzwierciedlenie uzyskiwanego przez wspólników dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, opodatkowanego w trakcie roku podatkowego w formie zaliczek na podatek i rozliczonego ostatecznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Zatem, wypłata udziału w rocznym zysku bilansowym spółki jawnej lub komandytowej dokonana w myśl art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych, będzie dla wspólników tej spółki stanowić czynność neutralną podatkowo, jako że zysk wypracowany w spółce stanowi w istocie opodatkowane już środki jej wspólników.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.