Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-279/16-1/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-07
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na realizację instrukcji dostawców samochodów przez dealera.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; marketing; samochód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na realizację instrukcji dostawców samochodów przez dealera - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na realizację instrukcji dostawców samochodów przez dealera.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 29 lipca 2016 r. nr ITPB3/4510-279/16-2/JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r., w dniu 22 sierpnia 2016 r.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest autoryzowanym dealerem A w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu. Spółka prowadzi sprzedaż opodatkowaną. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obecni i potencjalni klienci Spółki wymagają fachowej obsługi, doradztwa, indywidualnego podejścia, wymiany informacji i doświadczeń, prezentacji oraz solidnego serwisu. Aby sprostać wymaganiom klientów pracownicy, zarząd Spółki organizują spotkania w siedzibach klientów, zapraszają ich do swoich oddziałów. Spotkania odbywają się często również w innych miejscach.

Spotkania poza miejscami siedzib mają charakter na przykład rajdu, podczas którego klienci mają możliwość zapoznania się z szeroką paletą samochodów oraz przetestowania różnych modeli. Udział w rajdzie biorą pracownicy działu handlowego Spółki oraz klienci, którzy zakupili samochody, z którymi firma ma stały kontakt oraz zainteresowani zakupem nowych modeli.

Rajdy organizowane są na uprzednio przygotowanej trasie bądź torze wyścigowym w kraju jak i za granicą pod okiem doświadczonych instruktorów. Są to zarówno imprezy masowe jak i dla zaproszonych bardziej wymagających klientów, które dają Wnioskodawcy możliwość nawiązania kontaktów z klientem w zupełnie innej, mniej sformalizowanej atmosferze. Organizowane rajdy nie mają charakteru zawodów sportowych.

Wnioskodawca informacje o dniach otwartych, promocjach zamieszcza w prasie oraz na XXX. Ponadto Spółka wysyła zaproszenia do klientów szczególnie zainteresowanych oraz klientów flotowych (posiadających najwyższe obroty w Spółce).

W związku z tymi spotkaniami Spółka ponosi koszty dojazdu – samolot lub wynajem autokaru, oraz koszty noclegu.

Zorganizowanie rajdu, najem toru, zapewnienie transportu, noclegu czy zorganizowanie eventu wynika z instrukcji handlowych, będących podstawą wypłaty bonusa jakościowego Spółce przez A. sp. z o.o.

Część poniesionych kosztów zostaje Spółce zwrócona przez A. sp. z o.o., co wynika z obowiązującej instrukcji oraz często zdarza się, że Wnioskodawca obciąża częścią kosztów klienta dokumentując to wystawioną fakturą.

Spółka działając z zamiarem wypromowania nowej XXX samochodu organizuje w oddziałach lub wynajętych pomieszczeniach w restauracji lub hotelu spotkania z klientami w celu jej zaprezentowania. Zaproszeni klienci mogą zapoznać się z wyglądem, jakością oraz uzyskać informacje na temat nowego modelu samochodu.

Wnioskodawca ponosi wydatki na gadżety reklamowe (ulotki, banery, zaproszenia, drobne upominki opatrzone logo). Odsłonięciu nowej XX towarzyszy oprawa muzyczna (zaproszony konferansjer, solista lub zespół muzyczny). Część kosztów zostaje Spółce zwrócona również przez A. sp. z o.o.

Poniżej Spółka prezentuje przykłady zrealizowanych instrukcji, co stanowiło dla Wnioskodawcy źródło przychodu w postaci otrzymanego bonusu jakościowego od A.

1) Instrukcja Handlowa A

Celem programu jest zaprezentowanie grupie klientów szerokiej gamy samochodów marki A. Prezentacja samochodów odbywa się w możliwie najbezpieczniejszych warunkach na torze wyścigowym, pod okiem doświadczonych instruktorów. Program ten daje Dealerowi możliwość nawiązania kontaktów z klientem w innej, mniej formalnej atmosferze. Klienci mają okazję do przetestowania całej palety produktowej XXX. Oprócz atrakcji na torze opracowana została również trasa drogami publicznymi wyselekcjonowanymi autami A. (auta są specjalnie oklejone).

Podczas eventów klientom przekazane zostały również auta do jazd testowych. Event, czyli weekendowy program zawiera: korzystanie z toru, zakwaterowanie w hotelu, wyżywienie oraz skorzystanie z płatnych zabiegów SPA. Eventy organizowane są w kraju i za granicą.

W programie został określony koszt jednego uczestnika.

Projektem od strony organizacyjnej – rezerwacją oraz rozliczeniem kosztów zajmuje się firma A. W ramach projektu zostaje utworzona strona www poświęcona A.

Każdy dealer podejmuje działania w celu zainteresowania klienta eventem oraz zgłasza go do udziału na specjalnie wypełnionym formularzu.

Po realizacji programu A. wystawia jedną fakturę na dealera. Koszty uczestnictwa ponosi Dealer. Dealer obciąża kosztami uczestnictwa klientów w części lub całości, w zależności od tego, czy klient jest stałym klientem Spółki. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że taka forma rozliczenia kosztów nie jest regułą. Czasami wydatki dealera nie są przenoszone na klientów. W przypadku, gdy klient zdecyduje się na zakup nowego samochodu A. przez sieć dealerską to po odbyciu eventu, na podstawie wypełnionej ankiety, jego koszty uczestnictwa zostają w 50% zwrócone dealerowi.

Poza tym spełnienie w/w instrukcji zapewnia Spółce uzyskanie bonusu jakościowego.

2) Instrukcja Marketingowa A.

Zgodnie z zasadami przedstawionymi w Instrukcji Handlowej jednym z warunków otrzymania bonusu jakościowego jest przeprowadzenie dwóch eventów A. w bieżącym roku w kraju. Eventy A. to ekskluzywne imprezy skierowane do wyselekcjonowanej bazy klientów, są to imprezy zamknięte i ograniczone w czasie. Obejmują prezentację samochodów z XX, czyli premierowych modeli XX w formie przejazdu wyznaczoną trasą.

Każdy z samochodów jest wyposażony w Audio z CD z dokładnym opisem danego samochodu jak również w informację o ofercie. W przypadku, gdy klient zdecyduje się na zakup samochodu po evencie, A. pokrywa koszty pierwszej raty lub koszt Pakietu Gwarancyjnego.

Koszty organizacji eventu ponosi Dealer.

A. proponuje dwa pakiety, które obejmują transport samochodów oraz koszty paliwa, koszt materiałów informacyjnych, zaproszenia, gadżety, upominki, katalogi, serwis zdjęciowy, nadzór nad przebiegiem imprezy. Instrukcja zawiera koszt pakietów.

Do obowiązków dealera należy dobór, komunikacja oraz zgłoszenie klientów, rezerwacja terminów w A., do obsługi eventu dealer korzysta ze swoich samochodów. Dealer ma możliwość skorzystania ze zwrotu kosztów pod warunkiem wygrania konkursu na najlepiej zorganizowany event, (kryterium stanowią: zaangażowanie handlowców, frekwencja klientów, liczba sprzedanych aut po evencie).

Na koniec roku każdy z dealerów, który weźmie udział w imprezach otrzyma refakturę kosztów organizacji eventów od A.

Poza tym, spełnienie w/w instrukcji zapewnia Spółce uzyskanie bonusu jakościowego.

3) Instrukcja Marketingowa Akademia Jazdy A.

Akademia Jazdy to całodniowe szkolenia polegające na ćwiczeniach z doskonalenia techniki jazdy pod okiem instruktorów na uprzednio przygotowanej trasie oraz w profesjonalnych ośrodkach doskonalenia techniki jazdy w Polsce. Szkolenie to obejmuje slalom techniczny, awaryjne hamowanie z ominięciem przeszkody, jazdę precyzyjną, technikę mocowania ładunku. W trakcie przerw klienci mają możliwość skorzystania z cateringu.

Ideą projektu jest zaprezentowanie potencjalnym klientom zainteresowanym pojazdami z gamy A. (samochody dostawcze) praktycznych zalet produktów podczas atrakcyjnych szkoleń.

Dealer zobowiązany jest do zakupu voucherów zawierających datę oraz miejsce szkolenia, uprawniających do udziału w szkoleniu, na których dealer wpisuje dane uczestnika oraz rejestruje vouchery na stronie www.A., na której umieszczony jest pełny regulamin eventu.

A. zapewnia oklejone samochody.

Firma ta wystawia na dealera fakturę za przekazane vouchery. Po spełnieniu wszystkich wymaganych instrukcją warunków możliwe jest uzyskanie refundacji poniesionych kosztów.

Spełnienie w/w instrukcji zapewnia uzyskanie Spółce bonusu jakościowego.

4) Instrukcja Marketingowa Samochody Dostawcze A.

Szkolenie dla najważniejszych klientów samochodów dostawczych zorganizowano za granicą.

Celem wyjazdu na szkolenie było:

*   zaoferowanie dodatkowego benefitu strategicznym klientom, posiadającym duże floty samochodów dostawczych,
*   dynamiczna prezentacja klientom nowej XX,
*   zawiązanie i podtrzymanie relacji z klientami.

Szkolenie obejmowało:

*   prezentacje XX podczas Road touru na specjalnie opracowanej trasie,
*   transport samolotowy na miejsce szkolenia,
*   zakwaterowanie w hotelu oraz kolację integracyjną.

W szkoleniu wzięli udział zaproszeni klienci lub potencjalni nabywcy pojazdów A., wyróżniający się w regionie wielkością posiadanej floty pojazdów.

A. wystawi fakturę na Dealera, po opłaceniu której dealer otrzyma zwrot części kosztów w ramach otrzymanych bonusów.

5) Piknik z A.

Instrukcje organizacyjne dla Piknik rodzinny z A. to seria eventów, które mają wesprzeć stacje serwisowe A. Ich organizacja ma na celu nagrodzenie stałych klientów za ich lojalność i dotarcie do potencjalnych poprzez zaoferowanie pikniku.

Poza atrakcjami klienci mają szansę zobaczenia serwisu od środka i poznania załogi, co również pozwoli na utrwalenie relacji z potencjalnymi kupującymi.

Zadaniem dealera jest zapewnienie cateringu, animacji, namiotu, zamówienie toi-toi oraz koszy na śmieci – czyli dealer ponosi koszty pikniku.

Za zorganizowanie pikniku zgodnie z wytycznymi przysługuje bonus jakościowy.

6) Pozostałe eventy zgodnie z instrukcjami kwartalnymi skierowanymi do dealerów.

Instrukcje handlowe dotyczą działań reklamowych, które dealer musi przeprowadzić, aby otrzymać premię w postaci bonusu jakościowego.

Są to promocje w związku produkcją nowych modeli samochodów oraz umowy sponsorowane, na podstawie których Spółka wystawia swoje produkty na różnych imprezach w kraju w zamian za ich reklamę.

W związku z powyższym dealer ponosi koszty takich promocji, tj: catering, wynajęcie managerów prowadzących imprezę, zaproszenia, przekazywane gadżety typu smycze, kubki, foldery.

Promocje organizowane są w salonach samochodowych Wnioskodawcy lub wynajętych przestronnych lokalach.

Zwrot w/w kosztów Spółce następuje w formie bonusa jakościowego na podstawie przesłanych rozliczeń w ramach działań reklamowych.

7) Spotkanie z klientami w restauracji.

Są to spotkania czysto biznesowe, nie mające charakteru uroczystego lub wytwornego, to zwykłe rozmowy handlowe, biznesowe na sprzyjającym prowadzeniu negocjacji gruncie. Spotkania przeważnie dotyczą zakupu większej ilości samochodów, czyli kontraktów – podpisanie zamówień.

Dealer ponosi koszty usługi gastronomicznej.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że w przypadku rajdów poniesienie wydatków na ich organizację ma związek z uzyskaniem przychodu, gdyż przynosi Spółce przychód w postaci uzyskania przez nią kwoty bonusu jakościowego.

W organizowanym rajdzie biorą udział klienci Spółki oraz jej pracownicy i pracownicy A. odpowiedzialni za wykonanie eventu.

Rajdy są imprezą ogólnodostępną, przeznaczoną dla stałych i potencjalnych klientów, której przebieg opisano powyżej w instrukcji marketingowej A. Ta forma marketingu, pozwala na przetestowanie różnych modeli samochodów i ich możliwości.

Spółka wskazuje, że do takiej formy marketingu zobowiązuje ją instrukcja, która również zobowiązuje Wnioskodawcę do zainteresowania nią klientów. Decyzje o miejscu, w którym odbywają się wskazane rajdy (w kraju czy zagranicą) podejmuje A. Rajdy odbywają się na specjalnie przygotowanych torach wyścigowych, pod okiem instruktorów. Spółka do uczestnictwa w rajdach kwalifikuje swoich stałych klientów, do których kieruje zapytania oraz zaproszenia. Zgodnie z treścią instrukcji A. koszty rajdów ponosi A. i obciąża nimi dealera. W myśl postanowień ww. instrukcji A. Spółka czasami obciąża klientów kosztami uczestnictwa w rajdzie.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytania.

Czy spółka ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych na organizację rajdów, prezentacji lub biznesowych kolacji-obiadów? (usługi gastronomiczne - w tym napoje alkoholowe i bezalkoholowe, usługi hotelowe, gadżety, wynajem sali, oprawa muzyczna, transfer gości), które ostatecznie w uzupełnieniu wniosku sformułowała następująco:

1.  Czy spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Instrukcji Handlowej A. oraz do odliczenia podatku VAT od faktury wystawionej przez A.?
2.  Czy spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Instrukcji Marketingowej oraz do odliczenia podatku VAT od faktury wystawionej przez A.?
3.  Czy spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Instrukcji Marketingowej Akademii Jazdy A. oraz do odliczenia podatku VAT od faktury wystawionej przez A.?
4.  Czy spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją Instrukcji Marketingowej Samochody Dostawcze A oraz do odliczenia podatku VAT od faktury wystawionej przez A.?
5.  Czy spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z organizowaniem Pikniku z serwisem A. oraz do odliczenia podatku VAT od faktury wystawionej przez A.?
6.  Czy spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z organizowaniem pozostałych eventów zgodnie z instrukcjami kwartalnymi oraz do odliczenia podatku VAT od faktury wystawionej przez A.?
7.  Czy spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków gastronomicznych z wyżej opisanych spotkań z klientami w restauracji?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w części dotyczącej zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków wskazanych w pytaniach od numeru 1 do numeru 6. W zakresie części tych pytań dotyczącej odliczenia podatku VAT od faktury wystawionej przez A. oraz pytania oznaczonego we wniosku numerem 7 zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny należałoby zastanowić się, jaki był ich charakter i w jakim celu były ponoszone. Spółka istnieje 20 lat na rynku, w związku z powyższym nie jest zainteresowana szczególnym kreowaniem jej wizerunku, w związku z powyższym ww. koszty nie mają charakteru reprezentacyjnego, nie dotyczy tych wydatków przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku o sygn. akt II FSK 483/13 NSA stwierdził, że „jeżeli głównym celem ponoszonych przez spółkę wydatków na zakup usług gastronomicznych jest spotkanie związane z prowadzoną w ramach działalności gospodarczej współpracą, to takie wydatki można zaliczyć do kosztów podatkowych. W dzisiejszych realiach przedsiębiorcy, aby pozyskać nowych klientów lub utrzymać dobre relacje handlowe z partnerami biznesowymi, ponoszą wydatki na spotkania. Zdaniem sądu to, co dawniej było uznane za reprezentację, do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej”. Konkluzje te mają również swoje źródło w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt FSK 702/11. Skutkiem w/w spotkań jest wzrost liczby zamówień i łatwiejsza współpraca z klientami, ponieważ są one nakierowane na uzyskanie maksymalnego zysku. Dominującym celem spotkań jest promocja produktów firmy, tak więc poniesione wydatki mają charakter wyłącznie reklamowy czy marketingowy. W trakcie tego typu spotkań omawiane są z klientami szczegóły i warunki współpracy oraz przedstawiane są oferty, negocjowane ceny. Wszystkie spotkania nie noszą znamion okazałości i wystawności, ale odpowiadają standardom biznesowym odpowiadającym markom A., jak również odpowiadają podstawowym kanonom kultury.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na tle powyższego przepisu uznaje się, że kosztami podatkowymi mogą być wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, za wyjątkiem tych określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym także kiedy służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Należy podkreślić, że kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i te pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody w przyszłości.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszty uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik).
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższych rozważań Wnioskodawca stwierdza, że ze względu na specyfikę działalności poniesienie kosztów na spotkania z klientami, w sposób bezpośredni wpływa na osiągany przychód. Bez wątpienia imprezy tego typu stwarzają możliwość nawiązania nowych kontaktów handlowych i pozyskania klientów, a w efekcie zwiększenia w przyszłości sprzedaży produktów przez Spółkę.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że wydatki poniesione na w/w spotkania z klientami, prezentacje, rajdy, hotel, gadżety, wynajem sali, oprawa muzyczna, transfer gości stanowią w całości koszty uzyskania przychodu.

Dlatego też zdaniem Spółki ma ona prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na opisane wyżej zdarzenia wynikające z realizacji:

*   Instrukcji Handlowej A.,
*   Instrukcji Marketingowej A.,
*   Instrukcji marketingowej Akademii Jazdy A.,
*   Instrukcji Marketingowej Samochody Dostawcze A.,
*   Pikniku z A.,
*   Pozostałych eventów zgodnie z instrukcjami kwartalnymi,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z realizacją:

*   Instrukcji Handlowej A.,
*   Instrukcji Marketingowej A.,
*   Instrukcji Marketingowej Akademii Jazdy A.,
*   Instrukcji Marketingowej Samochody Dostawcze A.,
*   organizowaniem Pikniku z A.,
*   oraz z organizowaniem pozostałych eventów zgodnie z instrukcjami kwartalnymi.

\- jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą być one pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na działalność podatnika, które zostały poniesione przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny, (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek zwrócona,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest – co do zasady – związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił m.in. – w pkt 28 tego przepisu – koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami).

Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Powyższe oznacza, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu reprezentacja. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że ,,reprezentacja” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy należy posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To, co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Każdy wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 ustawy (w tym wypadku wynikające z omawianego pkt 28).

Z uwagi na powyższe każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem kwalifikacji konkretnych wydatków jako kosztów reprezentacji, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na sprzedaży samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych oraz świadczy usługi serwisowe tych pojazdów. Spółka ma podpisaną umowę dealerską z dostawcą samochodów i części zamiennych. W ramach umowy dealerskiej Spółka była zobowiązana do podpisania uzgodnionych planów działania obowiązujących w danym roku kalendarzowym. W przypadku realizacji założonych celów na dany rok Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci tzw. bonusów. W ramach działań marketingowych ujęto udział w następujących akcjach, których przedmiotem było promowanie:

*   wizerunku samochodów osobowych w aspekcie ich możliwości technicznych i możliwych do uzyskania osiągów prezentowanych na torze wyścigowym jak również na drogach publicznych w formie jazd testowych tych aut. Organizację takich zdarzeń zlecono firmie zajmującej się profesjonalnie tą formą marketingu. Natomiast Wnioskodawca ponosi koszty udziału biorących w nim udział klientów przez niego wytypowanych,
*   wizerunku samochodów z tzw. XX – prezentacja modeli XX w formie przejazdu wyznaczona trasą wraz z reklamą w formie prezentacji w formie Audio CD,
*   wizerunku samochodów ciężarowych Spółki do transportu dalekobieżnego w aspekcie bezpieczeństwa w trudnych warunkach drogowych,
*   wizerunku samochodów dostawczych w aspekcie bezpieczeństwa w trudnych warunkach drogowych,
*   usług serwisowych,
*   wizerunku samochodów będących w ofercie Wnioskodawcy poprzez ich reklamę oraz prezentacja pojazdów w ramach umów sponsorowanych i innych imprezach w kraju, w zamian za ich reklamę.

Z przedstawionych okoliczności wynika także, że część wydatków, które Spółka zamierza ponieść w związku z realizacją wskazanych instrukcji może nosić znamiona reklamy. Pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa). Wydatki ponoszone na reklamę firmy przyczyniają się pośrednio do uzyskania przychodów. Nie są także wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mogą więc stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie część ponoszonych wydatków nosi znamiona reprezentacji. Wydatki na reprezentację natomiast, mocą art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wyłączone z kosztów podatkowych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Z powyższego wynika, że o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami, akcentowania jej renomy i poszanowania kontrahenta. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

*   stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i
*   stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

Zatem, celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy, poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów czy poczęstunek. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Pojęcie reprezentacji w prawie podatkowym jest trudne do zdefiniowania z powodu podobnego charakteru do reklamy, często różnice pomiędzy reprezentacją a reklamą zacierają się. Reprezentacja, podobnie jak reklama ma za zadanie promocję danego podmiotu gospodarczego, jednakże każda z nich spełnia je w inny sposób. Reklama polega na przedstawieniu towarów, nakłanianiu do nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy.

Innymi słowy, stwierdzić należy, że wydatki związane z organizacją imprez opisanych w instrukcjach mogą mieć charakter reprezentacyjny – dotyczyć mogą zarówno stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów. Do takich wydatków należeć mogą np. koszty organizacji rajdu, jazd na torze wyścigowym, szkolenia organizowane w Toskanii, czy koszty kolacji integracyjnej.

Jak już uprzednio wspomniano za wydatki na reprezentację należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego wydatki to wydatki na „ekskluzywne imprezy dla wyselekcjonowanej grupy klientów”, „atrakcyjne szkolenia”, czy też sformułowanie „ celem wyjazdu jest zaoferowanie dodatkowego benefitu strategicznym klientom” oraz „nagrodzenie stałych klientów za lojalność” potwierdzają reprezentacyjny charakter ponoszonych wydatków.

W konsekwencji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy podatkowej, wydatki na reprezentację nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując – w przedmiotowej sprawie – poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mogą mieć znamiona kosztów reklamowych, promocyjnych, jak również reprezentacyjnych, w zależności od całokształtu okoliczności związanych z organizacją opisanych we wniosku imprez. Jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ocena podatkowa poszczególnych kosztów ponoszonych w związku z organizacją wskazanych imprez, w każdym przypadku winna być dokonywana indywidualnie i całościowo. Dodatkowo w celu oceny, czy dany rodzaj wydatku może zostać uznany za reprezentację, czy też inny rodzaj wydatków konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyłączeń z kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 ww. ustawy) mogących znaleźć zastosowanie w sprawie i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Podkreślić również należy, że Wnioskodawca we wniosku nie wskazuje konkretnych wydatków na opisaną imprezę, ale opisuje je ogólnie jako wydatki związane z organizacją wymienionej imprezy, (podając w niektórych przypadkach przykładowe rodzaje wydatków), dlatego też bez badania ich charakteru w świetle weryfikacji zgromadzonych przez Spółkę konkretnych dowodów – nie można przesądzić, że wydatki te są racjonalnie uzasadnione. Samo ogólne opisanie organizowanych imprez bez wskazania konkretnych wydatków z nimi związanych nie wystarcza, aby można je było uznać za koszty uzyskania przychodów bez analizy ich związków z przychodem. Należy przy tym podnieść, że tego rodzaju kwestie nie są przedmiotem postępowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż to postępowanie opiera się na przyjęciu opisanego przez podatnika stanu faktycznego – a nie na weryfikacji, czy takie zdarzenie zaistniało w rzeczywistości, tj. czy w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca poprzez posiadane konkretne dowody udowodnił, że szczegółowe pozycje i kwoty kosztów są kosztem uzyskania przychodów, gdyż jest to właściwość postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Niezależnie od powyższych wniosków wskazać należy, że wobec niezdefiniowanego na gruncie ustaw podatkowych pojęcia reprezentacji, prawnopodatkowa kwalifikacja przedmiotowych wydatków, z założenia ma charakter ocenny. Z uwagi na złożoność gospodarczego funkcjonowania podmiotów na rynku, istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu (zwłaszcza w procesie wydawania interpretacji indywidualnych) granicy poszczególnych przejawów aktywności gospodarczej przedsiębiorców, w tym właśnie w zakresie ponoszonych kosztów reprezentacji. Ustalenie sztywnej granicy, po przekroczeniu której wydatek mógłby zostać uznany za reprezentacyjny, możliwe byłoby ewentualnie w sytuacji normatywnej definicji pojęcia „reprezentacja” zawartej w ustawie podatkowej, a i to pod warunkiem, że zawierałaby ona precyzyjne kryteria umożliwiające ich jednoznaczną kwalifikację prawnopodakową.

Reasumując, mimo że celem podejmowanych działań było również zapoznanie kontrahentów z ofertą Spółki oraz przedstawienie walorów, techniki, możliwości i sposobu funkcjonowania sprzedawanych przez Spółkę samochodów, a Wnioskodawca organizując lub partycypując w wydatkach na opisane imprezy wypełniał instrukcje dostawcy samochodów, co mogło bezpośrednio przełożyć się na zwiększenie przychodów poprzez uzyskanie bonusu jakościowego, to jednakże, jak wynika z opisu, dominującym celem organizacji tych wydarzeń jest budowanie pozytywnego wizerunku i tworzenie dobrego obrazu Wnioskodawcy oraz dostawcy samochodów i ich działalności. Bowiem wskazane w instrukcjach wydarzenia mają charakter ekskluzywnych imprez, które są formą nagrody za lojalność dla stałych klientów.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, w świetle którego w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, a wszystkie koszty poniesione w związku z organizacją wydarzeń opisanych we wniosku będą stanowiły koszt uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

Dodatkowo konieczne jest podkreślenie, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało dokonane w oparciu o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego, bowiem zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji prawa podatkowego określa treść wniosku, co oznacza, że organ interpretacyjny jest ściśle związany stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a przepisy działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej nie dają uprawnienia do samodzielnego ustalania i weryfikowania tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Dlatego też przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej – adekwatnie do treści pytania oraz zaprezentowanego opisu – jest wyłącznie kwestia możliwości zaliczenia wydatków na opisane we wniosku imprezy wynikające z realizacji instrukcji dostawcy samochodów. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów materialnego prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może przy tym prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Zatem pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy –Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.