Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-250/12-6/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-06
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt; spadek; spadek-masa spadkowa; spadkobiercy; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 7 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 4 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: działalności gospodarczej, kosztów uzyskania przychodów oraz odpisów amortyzacyjnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 24 maja 2012 r. znak ILPB1/415-250/12-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia w części dotyczącej pytań, w których nie uzupełniono braków.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 maja 2012 r., a w dniu 4 czerwca 2012 r. wpłynęła odpowiedź (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 30 maja 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2012 roku, na podstawie testamentu, nabyła 1/3 udziałów w masie spadkowej po zmarłym mężu. Do dziedziczenia, oprócz Wnioskodawczyni, powołane zostały niepełnoletnie dzieci Wnioskodawczyni i zmarłego - po 1/3 udziałów w masie spadkowej każde z nich (2). Dzieci pozostają pod wyłączną opieką Wnioskodawczyni.

W celu sprawowania zarządu nad majątkiem uzyskanym w drodze dziedziczenia Wnioskodawczyni założyła jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek korzystając z majątku nabytego w drodze dziedziczenia, w tym także z majątku nabytego przez Jej dzieci poprzez zarządzanie tymże - a więc z majątku stanowiącego współwłasność Wnioskodawczyni w 1/3 i dwójki niepełnoletnich dzieci w 1/3 każde z nich. Przyjęcie do używania przez Wnioskodawczynię składników majątkowych nastąpiło na zasadzie instytucji zarządu majątkiem dziecka uregulowanej w art. 98 k.r.o i art. 101 k.r.o.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, z której osiąga przychody. Przychody nie byłyby możliwe do osiągnięcia bez korzystania z majątku będącego współwłasnością Wnioskodawczyni i Jej dzieci. Wnioskodawczyni korzysta z majątku dzieci nieodpłatnie, na zasadzie zarządu nad majątkiem dzieci. Wnioskodawczyni dokonuje ustalenia dochodu i przychodu, a także ustala wysokość podatku w taki sposób, jakby była jedynym właścicielem składników majątkowych i osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Majątek, z którego korzysta w celu prowadzenia działalności gospodarczej i którego współwłaścicielem jest Wnioskodawczyni stanowią budowle, budynki i lokale, maszyny, urządzenia i środki transportu. Wnioskodawczyni dokonuje odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, bowiem włada rzeczą jak właściciel. Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawczyni ponosi koszty prowadzenia tejże w całości z uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów, których wyłącznym dysponentem jest Wnioskodawczyni jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą.

Mając na uwadze fakt, że jedynym podmiotem ponoszącym całość wydatków koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej, całość kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponosi Wnioskodawczyni, zalicza ona w całości poniesione koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów wynikających z odpowiednich dokumentów księgowych jako koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Co stanowi przychód Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem wyłącznie w 1/3 majątku, który służy do uzyskania przychodu?
2.  Co stanowi dochód Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem wyłącznie w 1/3 majątku, który służy do uzyskania przychodu?
3.  Czy dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię stanowią jej dochód wyłączny, czy też w 2/3 należy je traktować jako dochód małoletnich dzieci wobec faktu, iż Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w 1/3, a dzieci w pozostałych 2/3?
4.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym dzieci uzyskują jakikolwiek dochód, jeżeli tak, to co stanowi jego podstawę i w jaki sposób należy tenże rozliczyć?
5.  Czy wobec prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na własny rachunek korzystając z majątku niepełnoletnich dzieci pozostających pod opieką Wnioskodawczyni -matki całość kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowi koszty uzyskania przychodów?
6.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1. będzie negatywna, to jaka część kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawczyni stanowi koszty uzyskania przychodów i jak należy traktować pozostałą część rzeczywiście poniesionych kosztów?
7.  Czy wobec prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na własny rachunek korzystając z majątku, stanowiącego w 1/3 własność Wnioskodawczyni, a w 2/3 własność niepełnoletnich dzieci pozostających pod opieką W wnioskodawczyni - matki, a więc wobec sprawowania zarządu nad majątkiem niepełnoletnich dzieci, Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych?
8.  Na jakich zasadach Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych?
9.  Czy odpisom amortyzacyjnym podlega jedynie wartość przeliczona wg udziału Wnioskodawczyni we własności rzeczy, tj. ruchomości lub nieruchomości, czy też całość?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 5-6 w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj.:

*   działalności gospodarczej – pytania 1-4 – wniosek rozstrzygnięto w dniu 6 czerwca 2012 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-250/12-4/AG oraz postanowieniem nr ILPB1/415-250/12-5/AG,
*   odpisów amortyzacyjnych – pytania nr 7-9 – wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 6 czerwca 2012 r. nr ILPB1/415-250/12-7/AG.

Zdaniem Wnioskodawczyni, całość kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów należy traktować jako koszty uzyskania przychodów. Nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawczyni jest właścicielką majątku, który wykorzystuje w celu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na własny rachunek jedynie w 1/3 udziałów. Istotnym jest, że Wnioskodawczyni, jako jedyna opiekunka niepełnoletnich dzieci, które są właścicielami pozostałych 2/3 udziałów w majątku, sprawuje zarząd nad majątkiem swoich dzieci. Wobec faktu, że działalność gospodarcza prowadzona jest przez Wnioskodawczynię na własny rachunek, to całość kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ponoszona jest przez Wnioskodawczynię.

Również Wnioskodawczyni dysponuje całością przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem majątku swoich niepełnoletnich dzieci, a zatem w pełni zasadnym jest zaliczenie całości, a nie wyłącznie 1/3, kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jako koszty uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana podała, iż w jej ocenie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów w pełnej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia, wg Wnioskodawczyni, fakt bycia jedynie współwłaścicielem w części ułamkowej (1/3) składników majątkowych, które służą Wnioskodawczyni do uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, a na których to utrzymanie ponosi ona wydatki, bez których poniesienia przychód stałby się niemożliwy do osiągnięcia. Wydatki ponoszone na utrzymanie składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, a stanowiących współwłasność Wnioskodawczyni wyłącznie w 1/3, ponosi w pełnej wysokości Wnioskodawczyni, czyniąc tak nie tylko z powodu uzyskiwania w związku z korzystaniem tychże przychodu, ale również wobec faktu, że bez ich poniesienia przychód uzyskany z działalności gospodarczej byłby niemożliwy do osiągnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Zdolność prawna to zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. Zdolność do czynności prawnych to zdolność do nabywania praw i obowiązków poprzez własne działania lub zaniechania (w drodze czynności prawnych).

O ile, w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, tak pełną zdolność do czynności prawnych, stosownie do brzmienia art. 11 Kodeksu cywilnego, nabywa się z chwilą uzyskania pełnoletniości. Stosownie do brzmienia art. 10 Kodeksu cywilnego, pełnoletnim jest osoba, która ukończyła 18 lat lub zawarła związek małżeński.

Zgodnie z art. 15 Kodeksu cywilnego ograniczoną zdolność do czynności prawnych mają małoletni, którzy ukończyli lat trzynaście, oraz osoby ubezwłasnowolnione częściowo.

Z dyspozycji wynikającej w art. 14 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż czynność prawna dokonana przez osobę, która nie ma zdolności do czynności prawnych, jest nieważna. Zatem, w imieniu takiej osoby czynność prawna może zostać dokonana przez jej przedstawiciela ustawowego (rodzica, opiekuna lub kuratora).

Stosownie do treści art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ww. Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 98 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., Nr 9 poz. 59 ze zm.), rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Jeżeli dziecko pozostaje pod władzą rodzicielską obojga rodziców, każde z nich może działać samodzielnie jako przedstawiciel ustawowy dziecka.

Interesy majątkowe małoletnich dzieci wymagają ochrony, do której powołane są osoby sprawujące władzę rodzicielską. Podstawową formą ochrony tych interesów jest zarząd majątkiem dziecka, o którym mowa w art. 101 § kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W myśl wskazanego przepisu, rodzice są obowiązani sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku. Rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Zarząd majątkiem małoletniego dziecka może polegać m.in. na:

*   czynnościach faktycznych (np. remont majątku dziecka),
*   czynnościach prawnych (np. wynajem składników stanowiących majątek dziecka),
*   reprezentowaniu małoletniego w postępowaniu administracyjnym, sądowym.

Władza rodzicielska nad małoletnim obejmuje zarówno wychowanie i kierowanie nimi, jak również troskę o jego rozwój fizyczny i umysłowy, dbałość o zapewnienie mu środków utrzymania i wychowania oraz ochronę jego interesów. W przypadku, gdy dziecko posiada majątek otrzymany w drodze spadku - jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym - podatnik jako rodzic obowiązany jest sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod jego władzą rodzicielską, co wynika z powołanego art. 101 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zarząd ten należy rozumieć jako załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłym korzystaniem z przedmiotów wchodzących w skład zarządzanego majątku, a także utrzymanie w stanie nie pogorszonym majątku dziecka aż do jego pełnoletności. Zarząd nad majątkiem dziecka - stosownie do art. 101 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - podlega jednakże kontroli sądowej, w szczególności rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Zgodnie z powyższym na opiekunach prawnych spoczywa obowiązek utrzymania w stanie nie pogorszonym majątku dziecka. Aby wywiązać się z tego obowiązku z należytą starannością oraz zapewnić dziecku odpowiednie warunki bytowe, rodzice z mocy prawa są zobligowani łożyć koszty na składniki majątku pozostające pod ich zarządem.

W przedmiotowej sprawie rodzic – matka pozostaje przedstawicielem ustawowym dwójki małoletnich dzieci, pozostających pod jej władzą rodzicielską. Zainteresowana zarządza majątkiem małoletnich dzieci na podstawie postanowienia sądu opiekuńczego. Fakt zarządzania majątkiem dzieci nie zmienia kwestii dotyczących własności masy spadkowej. Wnioskodawczyni jest właścicielką 1/3 masy spadkowej, reszta masy należy do jej małoletnich dzieci.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Przy czym, kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy nabyciu których nastąpił uszczerbek w majątku podatnika.

Zgodnie z zasadną wyrażoną w art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w 2012 roku wraz z dwójką małoletnich dzieci, na podstawie testamentu, odziedziczyła spadek po zmarłym mężu. Wysokość udziału Zainteresowanej oraz jej dzieci w masie spadkowej wynosi po 1/3. Zainteresowana przy udziale odziedziczonego majątku zaprowadziła działalność gospodarczą.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności całości kosztów poniesionych w związku z władaniem majątkiem małoletnich dzieci na podstawie postanowienia sądu, ponieważ mocą tego postanowienia sprawuje zarząd nad majątkiem swoich małoletnich dzieci, jednak nie uprawnia jej to do zaliczenia ponoszonych kosztów, wynikających z zarządu częścią ułamkową spadku dzieci do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Zainteresowana nie jest właścicielem całości masy spadkowej, jest współwłaścicielką w 1/3 masy, reszta majątku stanowi majątek małoletnich dzieci. Sprawując zarząd na tymże Zainteresowana działa na rzecz małoletnich, generując przychody jak i koszty podatkowe. Nie sposób jednak zgodzić się ze stwierdzeniem, iż całość kosztów przynależy Wnioskodawczyni.

Wobec prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej na własny rachunek korzystając z majątku, stanowiącego w 1/3 własność Wnioskodawczyni, a w 2/3 własność niepełnoletnich dzieci pozostających pod opieką W wnioskodawczyni - matki, a więc wobec sprawowania zarządu nad majątkiem niepełnoletnich dzieci, Wnioskodawczyni może dokonywać zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności jedynie tą część wydatków, jakie są ponoszone w związku z tą działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu części ułamkowej masy spadkowej odziedziczonej przez Zainteresowaną, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.