Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.102.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-13
Teza: skutków podatkowych zwrotu składki członkowskiej
Słowa kluczowe: praca-stosunek pracy; pracownik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 lutego 2018 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP 16482662) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu składki członkowskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wpisaną na listę doradców podatkowych. Jest pracownikiem Spółki (dalej: „Spółka”). Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego i wykorzystywaną w tym celu klasyfikacją PKD 2007, jest: 69.20.Z – Działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe. W celu wykonywania swojej podstawowej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia m.in. doradców podatkowych, w tym Wnioskodawcę. Do wykonywania czynności doradztwa podatkowego, zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 794, z późn. zm.; dalej – „UDP”), uprawnione są w szczególności osoby fizyczne wpisane na listę doradców podatkowych. Doradcy podatkowi posiadający uprawnienia do wykonywania zawodu tworzą samorząd zawodowy, czyli Krajową Izbę Doradców Podatkowych (dalej: „KIDP”). Przynależność do KIDP jest obowiązkowa. Każdy z członków musi opłacać składki członkowskie (dalej: „Składka”) w trybie miesięcznym do 20 dnia każdego miesiąca za dany miesiąc na przydzielony mu numer rachunku bankowego.

Kwestia opłacania składek doradcy podatkowego na rzecz KIDP uregulowana jest w:

*   art. 36 pkt 3 UDP,

*   uchwale nr …. Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych w sprawie zasad gospodarki finansowej Krajowej Izby Doradców Podatkowych,

*   uchwale …. IV Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych w sprawie wysokości składek członkowskich,

*   uchwale nr …. Krajowej Rady Doradców Podatkowych w sprawie rozkładania na raty zaległych składek członkowskich.

Wykonywanie zawodu doradcy bez opłaconych składek członkowskich grozi karą grzywny w wysokości do 50 000 zł. Bez opłacenia składki na rzecz KIDP nie byłoby możliwe wykonywanie zawodu doradcy podatkowego. Jak zostało już wskazane, Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki i wykonuje usługi doradztwa podatkowego, ale tylko i wyłącznie w ramach obowiązków pracowniczych w oparciu o umowę o pracę. Oprócz umowy o pracę, Wnioskodawcę łączy ze Spółką także umowa o zakazie konkurencji, która zakazuje wykonywania działalności konkurencyjnej, a więc zakazuje wprost świadczenia usług doradztwa podatkowego poza obowiązkami pracowniczymi. Stanowisko, na którym pracuje Wnioskodawca w Spółce wymaga posiadania uprawnień doradcy podatkowego dla celów realizacji głównego przedmiotu działalności Spółki. Spółka czerpie zatem wymierne korzyści z uprawnień doradcy podatkowego posiadanych przez Wnioskodawcę. Spółka bowiem nie mogłaby świadczyć usług doradztwa podatkowego bez zatrudnienia osób posiadających uprawnienia do świadczenia takich usług. Wnioskodawca do 20 dnia każdego miesiąca opłaca Składkę. Po opłaceniu Składki, Spółka zwraca na podstawie przedłożonego potwierdzenia przelewu równowartość składki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwrot przez Spółkę opłaconej przez Wnioskodawcę Składki stanowi po Jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywany przez Spółkę zwrot Składki nie prowadzi do powstania po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy, do analizowanej sytuacji należy odnieść tezy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazano przesłanki powstania i przypisania przychodu po stronie pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń. We wskazanym orzeczeniu zostały określone cechy istotne „innych nieodpłatnych świadczeń”, jako przychodu ustalonego zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wykładnią Trybunału, za przychód mogą być uznane nieodpłatne świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Co istotne, aby można było mówić o powstaniu po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

W przedmiotowej sprawie nie została natomiast spełniona przesłanka nr 2 i 3. Jeżeli chodzi o przesłankę nr 2, to Wnioskodawca z tytułu zwrotu opłaconej składki członkowskiej nie osiąga żadnych korzyści. Opłacanie Składki przez Wnioskodawcę, a następnie dokonanie zwrotu wysokości Składki przez Spółkę jest dokonywane tylko i wyłącznie w interesie Spółki, to Spółce zależy na tym, by Wnioskodawca posiadał uprawnienia do wykonywania czynności doradztwa podatkowego, bowiem bez takich uprawnień Spółka nie mogłaby świadczyć tego typu usług – a co należy przypomnieć - jest to główny przedmiot działalności Spółki. Biorąc pod uwagę zapisy umowy o zakazie konkurencji należy uznać, że Wnioskodawca nie osiąga żadnej korzyści z tytułu zwrotu wartości opłaconej Składki przez Spółkę, bowiem Wnioskodawca może świadczyć usługi doradztwa podatkowego tylko i wyłącznie w ramach obowiązków pracowniczych. Wnioskodawca nie może korzystać ze swoich uprawnień poza obowiązkami pracowniczymi i czerpać z tego tytułu korzyści. Równie dobrze Wnioskodawca mógłby zawiesić wykonywanie zawodu doradcy podatkowego i płacić z tego tytułu mniejsze składki, bądź też w ogóle Wnioskodawca mógłby się wykreślić z listy doradców podatkowych, ale jednak z uwagi na fakt, że stanowisko jakie zajmuje Wnioskodawca w Spółce wymaga posiadania tytułu doradcy podatkowego, to takie rozwiązanie nie wchodzi w grę. Tym samym należy uznać, że z tytułu posiadanych uprawnień korzyści osiąga tylko i wyłącznie Spółka, Wnioskodawca nie ma z tego tytułu żadnych wymiernych korzyści. Powyższe można przyrównać do przypadków ponoszenia wydatków związanych z noclegami przez tzw. pracowników mobilnych, zrefundowanych następnie przez pracodawcę. Wówczas również nie można mówić o przysporzeniu po stronie tego pracownika, bowiem to on kredytuje pracodawcę poprzez „wyłożenie” pieniędzy z własnej kieszeni, co jest dla niego chwilowym uszczerbkiem na majątku osobistym. Pracownik w tym przypadku nie osiąga żadnych korzyści, bowiem nocleg w hotelu związany jest wyłącznie z potrzebami pracodawcy, a pracownik i tak musi ponosić wydatki na utrzymanie swojego stałego miejsca zamieszkania - korzystanie z noclegu w hotelu nie zwalnia go przecież z obowiązku opłacania czynszu za swoje mieszkanie. Jak słusznie wskazał skład orzekający w wyroku NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1689/13: „Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy”.

Analogicznie sytuacja przedstawia się w przypadku Składki zwracanej Wnioskodawcy – On również nie ma z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści, bowiem Składka jest opłacana przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez Wnioskodawcę pracy. Opłacanie Składek ma na celu należyte wykonywanie obowiązków służbowych i leży wyłącznie w interesie Spółki jako pracodawcy, trudno zatem mówić w takim przypadku o korzyści osiągniętej przez Wnioskodawcę. Gdyby nie zawarta umowa o pracę ze Spółką, to Wnioskodawca w ogóle nie musiałby opłacać Składek, bowiem wtedy nie musiałby być wpisany na listę doradców podatkowych. Dodatkowo zawarta przez Wnioskodawcę umowa o zakazie konkurencji potwierdza, że Składka jest opłacana tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy, bowiem jak zostało wskazane - tylko Jemu przynosi to wymierne korzyści. Jak już podkreślono, z uwagi na umowę o zakazie konkurencji wiążącą Wnioskodawcę ze Spółką, uprawnienia doradcy podatkowego wykorzystywane są przez Wnioskodawcę jedynie w ramach pracy na rzecz Spółki. Wnioskodawca nie może ich wykorzystywać poza obowiązkami pracowniczymi, a w szczególności poprzez samodzielne świadczenie usług doradztwa podatkowego.

Tym samym, Wnioskodawca nie odnosi żadnych korzyści polegających na możliwości działania jako doradca podatkowy poza stosunkiem pracy łączącym Go ze Spółką. Zatem dokonywany przez Spółkę zwrot Składki Wnioskodawcy nie może generować korzyści (przysporzenia), będącej przychodem podatkowym po stronie Wnioskodawcy, gdyż nie ma On możliwości świadczenia usług doradztwa podatkowego poza Spółką, a tym samym nie odnosi On z tego tytułu żadnych wymiernych korzyści - korzyść tą uzyskuje tylko i wyłącznie Spółka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, można mówić w sytuacji, gdy:

1.  podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie, odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;
2.  korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia, kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
3.  korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
4.  świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ów ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny, nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

W tym miejscu, należy wskazać, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.

Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Należy zaznaczyć, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową, czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.), i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz powinności pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 36 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 377, z późn. zm.), doradca podatkowy obowiązany jest w szczególności regularnie opłacać składkę członkowską.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że doradca podatkowy, a więc osoba wpisana na listę doradców podatkowych, ma obowiązek opłaty składki członkowskiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wpisaną na listę doradców podatkowych. Jest pracownikiem Spółki, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług doradztwa podatkowego oraz usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. W celu wykonywania swojej podstawowej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia m.in. doradców podatkowych, w tym Wnioskodawcę. Do wykonywania czynności doradztwa podatkowego, zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, uprawnione są w szczególności osoby fizyczne wpisane na listę doradców podatkowych. Doradcy podatkowi posiadający uprawnienia do wykonywania zawodu tworzą samorząd zawodowy, czyli Krajową Izbę Doradców Podatkowych (dalej: „KIDP”). Przynależność do KIDP jest obowiązkowa. Każdy z członków musi opłacać składki członkowskie (dalej: „Składka”) w trybie miesięcznym do 20 dnia każdego miesiąca za dany miesiąc na przydzielony mu numer rachunku bankowego. Wykonywanie zawodu doradcy bez opłaconych składek członkowskich grozi karą grzywny w wysokości do 50 000 zł. Bez opłacenia składki na rzecz KIDP nie byłoby możliwe wykonywanie zawodu doradcy podatkowego. Stanowisko, na którym pracuje Wnioskodawca w Spółce wymaga posiadania uprawnień doradcy podatkowego dla celów realizacji głównego przedmiotu działalności Spółki. Spółka czerpie zatem wymierne korzyści z uprawnień doradcy podatkowego posiadanych przez Wnioskodawcę. Spółka bowiem nie mogłaby świadczyć usług doradztwa podatkowego bez zatrudnienia osób posiadających uprawnienia do świadczenia takich usług.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy zauważyć należy, że zwrot przez Spółkę opłaconej przez Wnioskodawcę składki członkowskiej na rzecz Krajowej Izby Doradców Podatkowych zostaje dokonana niewątpliwie za zgodą Wnioskodawcy.

Nie można natomiast podzielić poglądu Wnioskodawcy, co do nieuzyskania przez Niego żadnej korzyści z tytułu zwrotu przez Spółkę opłaconej składki członkowskiej. Faktem jest, że Spółka także uzyskuje korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez Wnioskodawcę pracy. Nie ulega jednak wątpliwości, że przynależność do Krajowej Izby Doradców Podatkowych jest obowiązkowa i każdy z jej członków musi opłacać składki członkowskie, gdyż bez ich opłacania nie byłoby możliwe wykonywanie przez nich zawodu doradcy podatkowego. Dodać też należy, że obowiązek opłacania składki członkowskiej doradcy podatkowego z tytułu wykonywania tego zawodu ciąży na Wnioskodawcy bez względu na formę i sposób świadczenia przez Niego usług, tj. czy świadczy je w ramach własnej działalności gospodarczej, czy w ramach umowy o pracę. Zatem, nie sposób się zgodzić z Wnioskodawcą, że z tytułu zwrotu opłaconej składki członkowskiej nie uzyskuje On żadnej korzyści. Zwracana Wnioskodawcy przez Spółkę równowartość składki członkowskiej (wcześniej przez Niego opłacona) ma konkretny wymiar finansowy, a zatem da się dokładnie wyliczyć wartość uzyskanego przez Niego świadczenia. W konsekwencji, skoro Spółka pokrywa poniesione wcześniej przez Wnioskodawcę wydatki na składki członkowskie na rzecz Krajowej Izby Doradców Podatkowych (których to opłacanie należy do osobistych obowiązków Wnioskodawcy w związku z prawidłowym wykonywaniem przez Niego zawodu doradcy podatkowego), to niewątpliwie Wnioskodawca osiąga korzyść majątkową w postaci zaoszczędzenia wydatku i w konsekwencji stanowi to dla Niego przysporzenie majątkowe objęte podatkiem dochodowym, tj. jako przychód ze stosunku pracy.

Warto jednoznacznie zaznaczyć, że żaden z powszechnie obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku zwrotu pracownikom, pełniących zawód doradcy podatkowego, ponoszonych przez nich obowiązkowych opłat składek członkowskich na rzecz Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

Owszem, art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn zm.) wskazuje, że pracodawca powinien organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy, jednakże nie jest to równoznaczne z obciążeniem pracodawcy kosztami, np. składek członkowskich, pozwalających wykonywanie Wnioskodawcy zawodu doradcy podatkowego. Fakt, że Spółka dobrowolnie decyduje się sfinansować ww. koszty, jest zatem korzyścią majątkową Wnioskodawcy i leży w Jego interesie. Dodać należy, że nie można uznać, że gdyby nie świadczenie od Spółki, to Wnioskodawca nie poniósłby takiego wydatku z własnych środków, gdyż jak sam wskazał we własnym stanowisku, nawet w sytuacji zawieszenia przez Niego wykonywania zawodu doradcy podatkowego musiałby opłacać składki, jednakże w mniejszej wysokości.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. należy uznać, że w omawianej sprawie z tytułu zwrotu przez Spółkę składki członkowskiej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód kwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13, wskazać należy, że zapadł on w zupełnie odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, zatem nie może przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Dodać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.