Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-132/14-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, czy w ramach opisanego mechanizmu zarządzania środkami pieniężnymi Spółka będzie świadczyć usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i czy w związku z tym odsetki otrzymane przez Spółkę będą stanowiły dla Spółki podstawę opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; opodatkowanie; systemy; uczestnicy; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 4 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy w ramach opisanego mechanizmu zarządzania środkami pieniężnymi Spółka będzie świadczyć usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i czy w związku z tym odsetki otrzymane przez Spółkę będą stanowiły dla Spółki podstawę opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy w ramach opisanego mechanizmu zarządzania środkami pieniężnymi Spółka będzie świadczyć usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i czy w związku z tym odsetki otrzymane przez Spółkę będą stanowiły dla Spółki podstawę opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa) zajmującej się działalnością z zakresu produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych. W skład Grupy wchodzi m.in. Spółka, jak również inne spółki kapitałowe i osobowe. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja napojów alkoholowych w Polsce.

W celu poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy, spółki z Grupy, w tym Spółka (dalej: „Uczestnicy Systemu”) planują zawarcie umów, w oparciu o które w ramach Grupy będzie funkcjonował system zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (dalej: „System”) oparty na zasadach cash poolingu.

Celem Systemu jest, m.in.:

*   optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi,
*   ograniczenie sytuacji, gdy na rachunkach bankowych poszczególnych spółek z Grupy jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe (poprawa bilansu odsetek płaconych i otrzymywanych przez poszczególnych Uczestników Systemu, w tym przez Spółkę),
*   konsolidacja dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek z Grupy i poprawienie płynności spółek uczestniczących w Systemie.

Wdrożenie kompleksowego zarządzania płynnością w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, w tym Spółce, efektywnie wykorzystywać płynność na poziomie Grupy: z jednej strony poprzez optymalizację kosztów i dostępności krótkoterminowego finansowania (koszty finansowania niższe lub równe kosztowi kredytu w rachunku bieżącym, finansowanie dostępne dla każdego Uczestnika Systemu, na warunkach, które nie dla każdego Uczestnika byłyby możliwe do uzyskania w drodze indywidualnych negocjacji z Bankiem), z drugiej zaś strony, dzięki korzystnemu zagospodarowaniu nadwyżek pieniężnych (na lepszych warunkach niż krótkoterminowe -jedno czy trzydniowe lokaty bankowe, składane przez poszczególnych Uczestników Systemu osobno).

Zasady funkcjonowania Systemu i dokonywanie rozliczeń

Spółka przystąpi wraz z innymi podmiotami z Grupy do Systemu jako uczestnik. Zarządzanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach Uczestników Systemu prowadzone będzie przez bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Bank”).

W ramach Systemu wszyscy Uczestnicy Systemu przystąpią do zawieranej z Bankiem umowy Cash Pool (umowa o zarządzanie środkami pieniężnymi: dalej Umowa nr 1) – wielostronna umowa zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami Systemu. Uczestnicy Systemu są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Świadczący usługę Bank nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT w stosunku do Spółki, ani innego Uczestnika Systemu. Uczestnicy Systemu są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W przyszłości możliwe jest, że do Systemu przystąpią inne podmioty z Grupy, które również nie będą podmiotami powiązanymi z Bankiem w rozumieniu ustawy o CIT.

W ramach Umowy nr 1, dla Uczestników Systemu prowadzone będą dwa rodzaje rachunków bankowych – Rachunki Źródłowe (rachunki Uczestników Systemu na których znajdują się bieżące środki pieniężne) oraz jeden Rachunek Konsolidacyjny (rachunek, na którym codziennie na koniec dnia konsolidowane będą łącznie salda Uczestników Systemu). Przy czym w ramach Spółki uczestnikami systemu będą dwa niezależne, istniejące w ramach Spółki, Oddziały. Spółka będzie zatem posiadała dwa Rachunki Źródłowe dla obu Oddziałów. Dodatkowo Spółka będzie pełniła funkcje tzw. Posiadacza Rachunku Konsolidacyjnego (Rachunek Konsolidacyjny będzie przypisany do jednego z Oddziałów Spółki). Jako Posiadacz Rachunku Konsolidacyjnego Spółka będzie upoważniona przez wszystkich Uczestników do reprezentowania każdego z nich samodzielnie, w zakresie wskazanym przez Umowę nr 1. W ramach swojej funkcji Spółka będzie m.in. upoważniona do dodawania nowych tzw. Rachunków Źródłowych (rachunków bankowych uczestniczących w operacjach objętych Umową nr 1 prowadzonych przez Bank na rzecz Uczestników).

Zgodnie z Umową nr 1 z chwilą powstania salda ujemnego na Rachunkach, Uczestnicy Systemu będą zobowiązani do jego solidarnej spłaty. Natomiast wierzytelność Banku z tytułu spłaty salda ujemnego przez któregokolwiek z Uczestników stanie się wymagalna z chwilą wystąpienia takiego salda na Rachunku.

Bank będzie również uprawniony do dokonania w każdym czasie według swojego uznania potrącenia swojej wierzytelności w stosunku do każdego z Uczestników z tytułu powstania salda ujemnego z wierzytelnością któregokolwiek Uczestnika w stosunku do Banku, wynikającą z umowy rachunku bankowego. Powyższe potrącenie Bank będzie realizował poprzez obciążenie w każdym czasie Rachunku Źródłowego, według własnego uznania, do czego zostanie nieodwołalnie upoważniony przez Uczestników.

Na koniec każdego dnia roboczego (tj. dnia, w którym Bank jest otwarty w celu prowadzenia działalności), w przypadku wystąpienia salda dodatniego na którymkolwiek Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu całości środków z tego Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny. Jeśli na koniec dnia roboczego na którymkolwiek Rachunku Źródłowym wystąpi saldo ujemne, wówczas Bank dokona przelewu brakujących środków z Rachunku Konsolidacyjnego na dany Rachunek Źródłowy. W ramach opisanych powyżej operacji obciążenie i uznanie odpowiednio Rachunków Źródłowych i Rachunku Konsolidacyjnego będzie następować jednocześnie.

Powyższe operacje oznaczają, że na koniec każdego dnia roboczego, po przeprowadzeniu wszystkich operacji przewidzianych Umową nr 1, salda na Rachunkach Źródłowych Uczestników będą zerowe. Natomiast całość salda (dodatniego lub ujemnego) spółek z Grupy będzie skonsolidowana na Rachunku Konsolidacyjnym.

Z tytułu świadczenia przez Bank usług konsolidowania sald rachunków bankowych Uczestników Systemu określonych w Umowie nr 1 po upływie każdego miesiąca od Uczestników Systemu Bank pobierze prowizję za tą usługę (jej wysokość będzie określała Umowa nr 1).

Oprócz Umowy cash poolingu, pomiędzy Uczestnikami Systemu a Bankiem zostanie zawarta dodatkowa umowa, tj. Umowa Alokacji Odsetek (dalej: Umowa nr 2). Zgodnie z Umową nr 2 Uczestnicy Systemu postanowią, że w odniesieniu do każdego Rachunku Źródłowego na bazie dziennej będą wyliczane odsetki należne od Uczestnika Systemu z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne Uczestnikowi Systemu z tytułu sald dodatnich (na podstawie sald prezentowanych na Rachunku Źródłowym zgodnie z datą waluty, tak jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym w ramach Umowy nr 1). Odsetki te będą przelewane przez Bank pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą łączną naliczoną wysokość odsetek należnych od Uczestnika Systemu i należnych danemu Uczestnikowi Systemu za poprzedni miesiąc (zgodnie z zasadami wyliczenia określonymi w Umowie nr 2).

Za opisane powyżej czynności alokowania odsetek dokonywane przez Bank na podstawie Umowy nr 2, Bankowi będzie przysługiwała miesięczna opłata należna od każdego z Uczestników Systemu (jej wysokość zostanie określona w Umowie nr 2).

Spółka zaznaczyła, że podmiotem oferującym wybranym spółkom z Grupy usługi zarządzania środkami pieniężnymi w ramach Umowy nr 1 i Umowy nr 2 będzie Bank. Uczestnicy Systemu nie będą zawierać transakcji między sobą ani świadczyć sobie wzajemnie usług, nie będą również z tego tytułu otrzymywać żadnego wynagrodzenia. W związku z powyższym, faktycznej realizacji Umowy nr 1 i Umowy nr 2, poprzez dokonywanie operacji pomiędzy Rachunkami Źródłowymi Uczestników Systemu a Rachunkiem Konsolidacyjnym oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań będzie dokonywał Bank świadczący usługi na rzecz wszystkich Uczestników Systemu.

Ponadto, w ramach Umowy nr 1, Spółka nie będzie zawierać z innymi spółkami z Grupy (Uczestnikami Systemu) odrębnych umów w związku z uczestnictwem w Umowie nr 1.

Spółka wskazuje również, że z podobnymi wnioskami o interpretację przepisów prawa podatkowego wystąpiły również inne spółki z Grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach opisanego mechanizmu zarządzania środkami pieniężnymi Spółka będzie świadczyć usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i czy w związku z tym odsetki otrzymane przez Spółkę będą stanowiły dla Spółki podstawę opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanego mechanizmu zarządzania środkami pieniężnymi Spółka nie będzie świadczyć usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w związku z tym odsetki otrzymane przez Spółkę nie będą stanowiły podstawy opodatkowania Spółki w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanych przepisów dostawa towarów oraz świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Przy czym odpłatność ma miejsce w przypadku każdego wynagrodzenia za świadczenie wzajemne. Jednocześnie dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W szczególności zaś działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ust. 2 art. 29a ustawy o VAT ustawodawca doprecyzował, że w przypadku dostawy towarów podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Spółka wskazała, że w obowiązującym stanie prawnym umowa zarządzania przez Bank środkami pieniężnymi Uczestników Systemu (umowa cash poolingu), nie została uregulowana przez ustawodawcę. Brak jest w tym zakresie regulacji cywilistycznych oraz podatkowych. Jedyne regulacje w tym zakresie przewiduje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1376, ze zm.). Przepis ten odnosi się jednak wyłącznie do tzw. cash poolingu wirtualnego oferowanego podatkowym grupom kapitałowym, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem podmiotu działającego jako agent.

Zdaniem Spółki, brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny). Przepis ten określa zasadę swobody umów, zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Natomiast z perspektywy ustawy o VAT, dla oceny konsekwencji podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych, w tym faktu, że Spółka w związku z uczestnictwem w Systemie może otrzymywać odsetki, kluczowe jest ustalenie, czy odsetki te stanowić będą wynagrodzenie za jakiekolwiek usługi świadczone przez Spółkę na rzecz innych Uczestników Systemu.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługa oznacza świadczenie podatnika na rzecz określonego kontrahenta (odbiorcy usługi), które jednocześnie nie stanowi dostawy towarów. Pomimo tak szerokiej definicji pojęcia „usługa” nie każda czynność wykonywana w sferze stosunków cywilnych i gospodarczych może zostać uznana za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT. Dla wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu niezbędne jest bowiem zaistnienie określonych przesłanek ściśle związanych z wykonywaniem danej czynności.

W kwestii uznania danej czynności za usługę opodatkowaną podatkiem VAT wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał). Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-16/93 RJ. Tolsma z 3 marca 1994 r. TSUE stwierdził, że: „świadczenie usługi jest odpłatne i podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktyczną za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Ponadto, w orzeczeniu Trybunału w sprawie C-102/86 Apple and Pear Deyelopment Council z 8 marca 1988 r. stwierdzono, że: „koncepcja odpłatnego świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskanym wynagrodzeniem”. Z kolei w wyroku Trybunału w sprawie C-154/80 Association „Cooperatieye Aardappelenbewaarplaats GA” wyrażony został pogląd Trybunału, zgodnie z którym konieczne jest, aby wynagrodzenie za usługę dawało się wyrazić w pieniądzu.

W oparciu o orzecznictwo Trybunału należy uznać, że wyłącznie przy spełnieniu następujących warunków można mówić o istnieniu odpłatnego świadczenia usług” opodatkowanego podatkiem VAT:

1.  w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (np. wyrok Trybunału w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr),
2.  stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności (np. wyrok Trybunału w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma),
3.  pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek (np. wyrok Trybunału w sprawie C-154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA).

Analiza stosownych przepisów ustawy o VAT oraz orzecznictwa Trybunału prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu VAT podlegać mogą jedynie takie czynności (usługi), które spełniają powyższe warunki. W ocenie Spółki, w analizowanym przypadku nie został spełniony pierwszy ze wskazanych warunków, co oznacza również, że nie jest możliwe uznanie, że spełnione są kolejne dwa warunki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie otrzymywać odsetki w związku z wykorzystaniem jej środków finansowych w ramach Systemu, jednak:

*   Spółka nie będzie się zobowiązywała wobec któregokolwiek z Uczestników Systemu do zapewnienia lub udostępnienia mu określonych kwot pieniężnych;
*   w żaden sposób nie będzie dla Spółki możliwe zidentyfikowanie tego Uczestnika Systemu, który w danym momencie wykorzystuje środki finansowe pochodzące z Rachunku Źródłowego Spółki, jako że to Bank w sposób automatyczny dokonywał będzie księgowań za pośrednictwem Rachunku Konsolidacyjnego pokrywając z tego rachunku salda debetowe poszczególnych Uczestników Systemu.

Spółka podkreśla, że w świetle orzecznictwa Trybunału nie można mówić o istnieniu usługi podlegającej opodatkowaniu w sytuacji, w której potencjalny usługobiorca nie jest znany potencjalnemu usługodawcy, tzn. nie występuje pomiędzy nimi żaden związek, który kreowałby wzajemne świadczenie. Tezy takie znajdują oparcie nie tylko w wyroku Trybunału w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr, ale także w orzeczeniu z 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co.KG, w którym Trybunał uznał, że nie można mówić o świadczeniu usług bez ustalenia usługobiorcy. Ze względu na to, że nie jest możliwe określenie który z Uczestników Systemu (a także kiedy i w jakim zakresie) będzie potencjalnie korzystał ze środków finansowych Spółki i nie jest także możliwe stwierdzenie, czy i kiedy Spółka będzie korzystać ze środków finansowych innych, skonkretyzowanych Uczestników Systemu, odsetki, które należne będą Spółce, (oraz odsetki płatne przez Spółkę), nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie przez Spółkę (lub na rzecz Spółki) jakichkolwiek usług. Jedynym podmiotem, który będzie podejmował określone działania na rzecz Uczestników Systemu, będzie Bank, i to on świadczyć będzie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz wszystkich Uczestników Systemu w zamian za należne mu wynagrodzenie.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że ze względu na cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu (Umowy nr 1 i towarzyszącej jej Umowy nr 2), czynności wykonywane przez Spółę jako uczestnika Systemu nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot (Bank) usługi cash poolingu. Tym samym, nie będą one podlegały VAT. W rezultacie, odsetki otrzymywane przez Spółkę, będącą uczestnikiem usługi cash poolingu, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach, np. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2013 r. (nr IPTPP2/443-700/13-2/JS) i z 2 sierpnia 2012 r. (nr IPTPP2/443-416/12-2/PR), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2011 r. (nr IPPP1-443 -603/11-4/EK), czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 lipca 2011 r. (nr ITPP2/443-604a/11/RS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stawowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego przepisu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej (Grupa) zajmującej się działalnością z zakresu produkcji i dystrybucji napojów alkoholowych. W skład Grupy wchodzi m.in. Spółka, jak również inne spółki kapitałowe i osobowe. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i dystrybucja napojów alkoholowych w Polsce. W celu poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy, spółki z Grupy, w tym Spółka (Uczestnicy Systemu) planują zawarcie umów, w oparciu o które w ramach Grupy będzie funkcjonował system zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (System) oparty na zasadach cash poolingu. Celem Systemu jest, m.in.: optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi, ograniczenie sytuacji, gdy na rachunkach bankowych poszczególnych spółek z Grupy jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe (poprawa bilansu odsetek płaconych i otrzymywanych przez poszczególnych Uczestników Systemu, w tym przez Spółkę), konsolidacja dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek z Grupy i poprawienie płynności spółek uczestniczących w Systemie.

Spółka przystąpi wraz z innymi podmiotami z Grupy do Systemu jako uczestnik. Zarządzanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach Uczestników Systemu prowadzone będzie przez bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Bank). W ramach Systemu wszyscy Uczestnicy Systemu przystąpią do zawieranej z Bankiem umowy Cash Pool (umowa o zarządzanie środkami pieniężnymi: Umowa nr 1) – wielostronna umowa zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami Systemu. Uczestnicy Systemu są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Świadczący usługę Bank nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT w stosunku do Spółki, ani innego Uczestnika Systemu. Uczestnicy Systemu są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W przyszłości możliwe jest, że do Systemu przystąpią inne podmioty z Grupy, które również nie będą podmiotami powiązanymi z Bankiem w rozumieniu ustawy o CIT. W ramach Umowy nr 1, dla Uczestników Systemu prowadzone będą dwa rodzaje rachunków bankowych – Rachunki Źródłowe (rachunki Uczestników Systemu na których znajdują się bieżące środki pieniężne) oraz jeden Rachunek Konsolidacyjny (rachunek, na którym codziennie na koniec dnia konsolidowane będą łącznie salda Uczestników Systemu). Przy czym w ramach Spółki uczestnikami systemu będą dwa niezależne, istniejące w ramach Spółki, Oddziały. Spółka będzie zatem posiadała dwa Rachunki Źródłowe dla obu Oddziałów. Dodatkowo Spółka będzie pełniła funkcje tzw. Posiadacza Rachunku Konsolidacyjnego (Rachunek Konsolidacyjny będzie przypisany do jednego z Oddziałów Spółki). Jako Posiadacz Rachunku Konsolidacyjnego Spółka będzie upoważniona przez wszystkich Uczestników do reprezentowania każdego z nich samodzielni, w zakresie wskazanym przez Umowę nr 1. W ramach swojej funkcji Spółka będzie m.in. upoważniona do dodawania nowych tzw. Rachunków Źródłowych (rachunków bankowych uczestniczących w operacjach objętych Umową nr 1 prowadzonych przez Bank na rzecz Uczestników). Zgodnie z Umową nr 1 z chwilą powstania salda ujemnego na Rachunkach, Uczestnicy Systemu będą zobowiązani do jego solidarnej spłaty. Natomiast wierzytelność Banku z tytułu spłaty salda ujemnego przez któregokolwiek z Uczestników stanie się wymagalna z chwilą wystąpienia takiego salda na Rachunku. Bank będzie również uprawniony do dokonania w każdym czasie według swojego uznania potrącenia swojej wierzytelności w stosunku do każdego z Uczestników z tytułu powstania salda ujemnego z wierzytelnością któregokolwiek Uczestnika w stosunku do Banku, wynikającą z umowy rachunku bankowego. Powyższe potrącenie Bank będzie realizował poprzez obciążenie w każdym czasie Rachunku Źródłowego, według własnego uznania, do czego zostanie nieodwołalnie upoważniony przez Uczestników. Na koniec każdego dnia roboczego (tj. dnia, w którym Bank jest otwarty w celu prowadzenia działalności), w przypadku wystąpienia salda dodatniego na którymkolwiek Rachunku Źródłowym, Bank dokona przelewu całości środków z tego Rachunku Źródłowego na Rachunek Konsolidacyjny. Jeśli na koniec dnia roboczego na którymkolwiek Rachunku Źródłowym wystąpi saldo ujemne, wówczas Bank dokona przelewu brakujących środków z Rachunku Konsolidacyjnego na dany Rachunek Źródłowy. W ramach opisanych powyżej operacji obciążenie i uznanie odpowiednio Rachunków Źródłowych i Rachunku Konsolidacyjnego będzie następować jednocześnie. Powyższe operacje oznaczają, że na koniec każdego dnia roboczego, po przeprowadzeniu wszystkich operacji przewidzianych Umową nr 1, salda na Rachunkach Źródłowych Uczestników będą zerowe. Natomiast całość salda (dodatniego lub ujemnego) spółek z Grupy będzie skonsolidowana na Rachunku Konsolidacyjnym. Z tytułu świadczenia przez Bank usług konsolidowania sald rachunków bankowych Uczestników Systemu określonych w Umowie nr 1 po upływie każdego miesiąca od Uczestników Systemu Bank pobierze prowizję za tą usługę (jej wysokość będzie określała Umowa nr 1).

Oprócz Umowy cash poolingu, pomiędzy Uczestnikami Systemu a Bankiem zostanie zawarta dodatkowa umowa, tj. Umowa Alokacji Odsetek (dalej: Umowa nr 2). Zgodnie z Umową nr 2 Uczestnicy Systemu postanowią, że w odniesieniu do każdego Rachunku Źródłowego na bazie dziennej będą wyliczane odsetki należne od Uczestnika Systemu z tytułu sald ujemnych oraz/albo należne Uczestnikowi Systemu z tytułu sald dodatnich (na podstawie sald prezentowanych na Rachunku Źródłowym zgodnie z datą waluty, tak jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym w ramach Umowy nr 1). Odsetki te będą przelewane przez Bank pomiędzy Rachunkiem Źródłowym a Rachunkiem Konsolidacyjnym po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca jedną zbiorczą kwotą odwzorowującą łączną naliczoną wysokość odsetek należnych od Uczestnika Systemu i należnych danemu Uczestnikowi Systemu za poprzedni miesiąc (zgodnie z zasadami wyliczenia określonymi w Umowie nr 2). Za opisane powyżej czynności alokowania odsetek dokonywane przez Bank na podstawie Umowy nr 2, Bankowi będzie przysługiwała miesięczna opłata należna od każdego z Uczestników Systemu (jej wysokość zostanie określona w Umowie nr 2). Podmiotem oferującym wybranym spółkom z Grupy usługi zarządzania środkami pieniężnymi w ramach Umowy nr 1 i Umowy nr 2 będzie Bank. Uczestnicy Systemu nie będą zawierać transakcji między sobą ani świadczyć sobie wzajemnie usług, nie będą również z tego tytułu otrzymywać żadnego wynagrodzenia. W związku z powyższym, faktycznej realizacji Umowy nr 1 i Umowy nr 2, poprzez dokonywanie operacji pomiędzy Rachunkami Źródłowymi Uczestników Systemu a Rachunkiem Konsolidacyjnym oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań będzie dokonywał Bank świadczący usługi na rzecz wszystkich Uczestników Systemu. Ponadto, w ramach Umowy nr 1, Spółka nie będzie zawierać z innymi spółkami z Grupy (Uczestnikami Systemu) odrębnych umów w związku z uczestnictwem w Umowie nr 1.

W związku z powyższym wątpliwości Spółki dotyczą kwestii uznania, czy w ramach opisanego mechanizmu zarządzania środkami pieniężnymi Spółka będzie świadczyć usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i czy w związku z tym odsetki otrzymane przez Spółkę będą stanowiły dla Spółki podstawę opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że wstąpienie w prawa wierzyciela, określone jako subrogacja ustawowa, uregulowane zostało w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Subrogacja służy zabezpieczeniu interesów osoby trzeciej, która dokonuje spłaty wierzyciela i w konsekwencji doprowadza do wygaśnięcia długu (do wysokości zapłaty).

Z treści wniosku wynika również, że uczestnicy Systemu nie otrzymują z tytułu operacji opisanych we wniosku wynagrodzenia. W przypadku nabycia wierzytelności należy badać, czy czynność taka została wykonana za wynagrodzeniem. W przypadku braku wynagrodzenia, wykonana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W opisanej sytuacji Wnioskodawca nie będzie również wykonywał nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem treść wniosku nie wskazuje, by nabywane wierzytelności miały służyć do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umowy cash poolingu, gdzie Wnioskodawca występuje w ramach struktury jako „uczestnik”, a w konsekwencji uznania, bądź też nie, Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z jego uczestnictwem w przedmiotowym systemie, należy stwierdzić, że przedstawiony mechanizm zarządzania płynnością finansową jest administrowany i zarządzany przez Bank. W ramach przedstawionego we wniosku Systemu cash poolingu, wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową są wykonywane przez Bank w zamian za wynagrodzenie określone w umowie, w postaci stałej opłaty, natomiast Wnioskodawca w tym przypadku pozostaje beneficjentem świadczenia dokonywanego przez Bank. Ponadto, jak wynika z opisu oprócz Umowy cash poolingu (Umowa nr 1) pomiędzy Uczestnikami Systemu a Bankiem zostanie zawarta Umowa Alokacji Odsetek (Umowa nr 2). Podmiotem oferującym wybranym spółkom z Grupy usługi zarządzania środkami pieniężnymi w ramach Umowy nr 1 i Umowy nr 2 będzie Bank. Uczestnicy Systemu nie będą zawierać transakcji między sobą ani świadczyć sobie wzajemnie usług, nie będą również z tego tytułu otrzymywać żadnego wynagrodzenia. W związku z powyższym, faktycznej realizacji Umowy nr 1 i Umowy nr 2, poprzez dokonywanie operacji pomiędzy Rachunkami Źródłowymi Uczestników Systemu a Rachunkiem Konsolidacyjnym oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań będzie dokonywał Bank świadczący usługi na rzecz wszystkich Uczestników Systemu.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash poolingu, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako uczestnika na podstawie opisanych umów, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash pooling, nie stanowią odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Wnioskodawcę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro więc w ramach cash poolingu Wnioskodawca będzie wyłącznie odbiorcą kompleksowej usługi, to odsetki otrzymane w ramach Systemu nie będą wynagrodzeniem za świadczenie przez Wnioskodawcę usług, tym samym, nie będą stanowiły obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś Banku oraz pozostałych „Uczestników Systemu”.

Tut. Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.