Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-66/16-2/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia usług w postaci przekazania drogi wraz z infrastrukturą, w sytuacji gdy inwestycja drogowa realizowana jest na gruncie nienależącym do Spółki.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; drogi; grunty; infrastruktura; nakłady; przekazanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług w postaci przekazania drogi wraz z infrastrukturą, w sytuacji gdy inwestycja drogowa realizowana jest na gruncie nienależącym do Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług w postaci przekazania drogi wraz z infrastrukturą, w sytuacji gdy inwestycja drogowa realizowana jest na gruncie nienależącym do Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT, spełniając tym samym przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską. Wnioskodawca jest właścicielem niezabudowanych działek na terenie Miasta nie objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, rozdzielonych działką stanowiącą własność gminy o szerokości 3m. Działki te znajdują się na terenie już częściowo wybudowanego przez Wnioskodawcę osiedla i zgoda UM na ich dalszą zabudowę zależy od wybudowania dojazdu od istniejącej ulicy. W wystąpieniu o warunki zabudowy, w przedłożonym projekcie zagospodarowania, Wnioskodawca wykazał założenia do budowy drogi dojazdowej jako drogi osiedlowej mieszczącej się na działce gminnej i częściowo na działkach Wnioskodawcy wnioskując jednocześnie odkupienie działki od UM. Na tę propozycję Wnioskodawca nie uzyskał zgody UM. Urząd Miasta uzależnił zgodę na dalszą zabudowę osiedla przez A. pod warunkiem, że droga, która tam powstanie ma być drogą gminną o parametrach odpowiadających przy tej kategorii drogi.

W dniu 25 września 2013 r. zostało zawarte porozumienie o współpracy między Gminą Miasto a Wnioskodawcą tj. A. Sp. z o.o. o realizację inwestycji drogowej jako drogi gminnej, polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu drogi komunikującej się z nowopowstałym i będącym w dalszej realizacji osiedlem mieszkalnym wybudowanym przez dewelopera tj. A. Spółka z o.o. Inwestycja miała powstać na trzech działkach tzn. jednej stanowiącej własność Gminy oraz dwóch stanowiących własność Wnioskodawcy wydzielonych specjalnie pod budowę drogi decyzją z 18 września 2014 roku.

Na mocy tego porozumienia deweloper (Firma A. Sp. z o.o.) zobowiązał się do opracowania i wybudowania na tych działkach (na swój koszt) infrastruktury technicznej tj. sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz sieci i przyłączy wodociągowych. Gmina Miasto zobowiązała się do wybudowania (na koszt Gminy) nawierzchni, oświetlenia i kompleksowego zagospodarowania powstałej drogi. Planowane było aby, po wybudowaniu, powstała droga pełniła rolę drogi gminnej równocześnie obsługującej osiedle budowane przez dewelopera i sprzyjającej rozwojowi urbanistycznemu tego regionu miasta i połączenie w przyszłości z Centrum miasta (Miejscowy Plan zagospodarowania przestrzennego dla tej części miasta w trakcie opracowywania).

W oparciu o zawarte porozumienie Wnioskodawca opracował na swój koszt kompletną dokumentację techniczną, uzyskał pozwolenie na budowę oraz wykonał swój zakres robót wynikających z porozumienia w terminach; I etap zakończony 20 października 2014 r. oraz II etap 25 sierpnia 2015 roku. Przy nabyciu towarów i usług ponoszonych na budowę odliczał podatek VAT i dokonywał obniżenia podatku należnego o naliczony.

Wykonany przez dewelopera zakres infrastruktury technicznej jest obecnie przekazywany odpłatnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie do:

*   kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej do Spółki W,
*   kanalizacji deszczowej do Urzędu Miasta.

Po wybudowaniu przez A. Sp. z o.o. należącego do niego, zgodnie z porozumieniem, zakresu Urząd Miasta wycofał się z realizacji swojego zakresu i uzależnił dalszą zgodę na budowę osiedla od przejęcia przez Wnioskodawcę (dewelopera) całości prac i kosztów budowy nawierzchni i oświetlenia i nieodpłatnego przekazania wybudowanej drogi (nawierzchnia i oświetlenie) jako drogi gminnej do MZD.

Na tę okoliczność dnia 21 grudnia 2015 roku została podpisana, między Wnioskodawcą a Gminą Miasto, umowa uchylająca porozumienie z dnia 25 września 2013 r. oraz zobowiązująca Wnioskodawcę do wykonania, na własny koszt, nawierzchni i oświetlenia drogi i nieodpłatne przekazanie jej Gminie (MZD) jako drogi gminnej. Równocześnie UM zobowiązał się odkupić od Wnioskodawcy dwie działki przeznaczone pod budowę drogi na co została podpisana z UM w dniu 28 grudnia 2015 r. umowa, w której UM zobowiązuje się do dnia 31 marca 2016 r. podpisać akt notarialny na zakup działek.

Po realizacji umowy z dnia 28 grudnia 2015 roku, tj. po podpisaniu aktu notarialnego na sprzedaż działek Gminie Miasto, Wnioskodawca rozpocznie prace w zakresie budowy nawierzchni i oświetlenia ulicznego, Realizacja budowy drogi wraz z infrastrukturą drogową będzie w całości odbywała się na gruncie będącym własnością Gminy Miasto i po jej zakończeniu, etapami przekazywana nieodpłatnie na rzecz UM (MZD).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbudowanie przez dewelopera nawierzchni drogi gminnej wraz z infrastrukturą, tj. oświetleniem na działkach będących własnością Gminy Miasto, a następnie darmowe jej przekazanie Gminie stanowi nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika i nie podlega VAT, gdy jednocześnie deweloper dokonywał obniżenia podatku VAT w związku z nabywanymi towarami i usługami przeznaczonymi na budowę bezpłatnie przekazanej drogi wraz z infrastrukturą, tj. oświetleniem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie spełnia bowiem przesłanek do uznania jej za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Deweloper realizował inwestycję drogową będącą przedmiotem bezpłatnego przekazania na gruncie gminnym, a nie własnym. Będą to więc nakłady na obcym gruncie, których przekazanie nie stanowi dostawy towarów lecz usługę. Natomiast nieodpłatne świadczenie usług do celów działalności gospodarczej podatnika nie jest objęte podatkiem VAT (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Nieodpłatne przekazanie gminie infrastruktury wybudowanej na należącym do niej gruncie kwalifikuje się jako świadczenie usług, ponieważ według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako takie trzeba uznać każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Według wyrażonej w Kodeksie cywilnym zasady (art. 49) budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem należą do części składowych gruntu, a zatem stanowią własność właściciela tego gruntu. Nie ulega wątpliwości, że infrastruktura drogowa wznoszona przez dewelopera na terenie gminnym, również jest trwale związana z gruntem, a przez to należy do gminy. W takiej sytuacji nie następuje dostawa, a więc przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż gmina, z racji posiadanego prawa własności do gruntu, będzie także właścicielem wszystkich jego części składowych, w tym wybudowanej infrastruktury.

Dodatkowo deweloperowi wciąż przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania darowanej drogi i infrastruktury. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może dokonać powyższego odliczenia w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem o ile istnieje związek między ich zakupem oraz prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wznoszona i przekazywana droga wraz z infrastrukturą stanowi istotny element dla inwestycji głównej dewelopera, tj. jest niezbędna do korzystania przez mieszkańców z powstałego osiedla. Istnieje więc bezpośredni związek przyczynowy między wydatkami na jej powstanie (a przez to podatkiem naliczonym) oraz czynnościami opodatkowanymi, które wykonuje deweloper. Daje to pełną podstawę do dokonania odliczeń podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na wzniesienie darowanej drogi i infrastruktury. Możliwość ta (dokonanie odliczeń), wyrażona we wskazanym artykule 86 ust. 1, jest także odzwierciedleniem jednej z fundamentalnych reguł konstrukcji podatku VAT - zasady neutralności. Jej istota polega na zakazie obciążania działalności podatnika kosztem nieodliczalnego podatku VAT, naliczonego przy nabyciu (wytworzeniu) towarów i usług służących tej działalności.

Zdaniem wnioskodawcy nie istnieją zatem żadne ustawowe przeszkody, aby dokonać obniżenia podatku w związku z nabywanymi towarami i usługami przeznaczonymi na budowę nieodpłatnie przekazywanej drogi i infrastruktury, która to usługa nie jest objęta podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zajmuje się działalnością deweloperską i jest właścicielem niezabudowanych działek w obrębie Wyszogrodzka na terenie Miasta nie objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, rozdzielonych działką stanowiącą własność gminy o szerokości 3m. Działki te znajdują się na terenie już częściowo wybudowanego przez Wnioskodawcę osiedla i zgoda UM na ich dalszą zabudowę zależy od wybudowania dojazdu od istniejącej ulicy. W wystąpieniu o warunki zabudowy, w przedłożonym projekcie zagospodarowania, Wnioskodawca wykazał założenia do budowy drogi dojazdowej jako drogi osiedlowej mieszczącej się na działce gminnej i częściowo na działkach Wnioskodawcy wnioskując jednocześnie odkupienie działki od UM. Na tę propozycję Wnioskodawca nie uzyskał zgody UM. Urząd Miasta uzależnił zgodę na dalszą zabudowę osiedla przez Spółkę pod warunkiem, że droga, która tam powstanie ma być drogą gminną o parametrach odpowiadających przy tej kategorii drogi. W dniu 25 września 2013 r. zostało zawarte porozumienie o współpracy między Gminą Miasto a Wnioskodawcą o realizację inwestycji drogowej jako drogi gminnej, polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu drogi komunikującej się z nowopowstałym i będącym w dalszej realizacji osiedlem mieszkalnym wybudowanym przez Wnioskodawcę. Inwestycja miała powstać na trzech działkach tzn. jednej stanowiącej własność Gminy oraz dwóch stanowiących własność Wnioskodawcy wydzielonych specjalnie pod budowę drogi decyzją z 18 września 2014 roku. Na mocy tego porozumienia Wnioskodawca zobowiązał się do opracowania i wybudowania na tych działkach (na swój koszt) infrastruktury technicznej tj. sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej oraz sieci i przyłączy wodociągowych. Gmina Miasto zobowiązała się do wybudowania (na koszt Gminy) nawierzchni, oświetlenia i kompleksowego zagospodarowania powstałej drogi. Planowane było aby, po wybudowaniu, powstała droga pełniła rolę drogi gminnej równocześnie obsługującej osiedle budowane przez dewelopera i sprzyjającej rozwojowi urbanistycznemu tego regionu miasta i połączenie w przyszłości z Centrum miasta. W oparciu o zawarte porozumienie Wnioskodawca opracował na swój koszt kompletną dokumentację techniczną, uzyskał pozwolenie na budowę oraz wykonał swój zakres robót wynikających z porozumienia. Przy nabyciu towarów i usług ponoszonych na budowę odliczał podatek VAT i dokonywał obniżenia podatku należnego o naliczony. Wykonany przez dewelopera zakres infrastruktury technicznej jest obecnie przekazywany odpłatnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Po wybudowaniu przez Wnioskodawcę należącego do niego, zgodnie z porozumieniem, zakresu Urząd Miasta wycofał się z realizacji swojego zakresu i uzależnił dalszą zgodę na budowę osiedla od przejęcia przez Wnioskodawcę (dewelopera) całości prac i kosztów budowy nawierzchni i oświetlenia i nieodpłatnego przekazania wybudowanej drogi (nawierzchnia i oświetlenie) jako drogi gminnej do MZD. Na tę okoliczność dnia 21 grudnia 2015 roku została podpisana, między Wnioskodawcą a Gminą Miasto, umowa uchylająca porozumienie z dnia 25 września 2013 r. oraz zobowiązująca Wnioskodawcę do wykonania, na własny koszt, nawierzchni i oświetlenia drogi i nieodpłatne przekazanie jej Gminie (MZD) jako drogi gminnej. Równocześnie UM zobowiązał się odkupić od Wnioskodawcy dwie działki przeznaczone pod budowę drogi na co została podpisana z UM w dniu 28 grudnia 2015 r. umowa, w której UM zobowiązuje się do dnia 31 marca 2016 r. podpisać akt notarialny na zakup działek. Po realizacji umowy z dnia 28 grudnia 2015 roku, tj. po podpisaniu aktu notarialnego na sprzedaż działek Gminie Miasto, Wnioskodawca rozpocznie prace w zakresie budowy nawierzchni i oświetlenia ulicznego, Realizacja budowy drogi wraz z infrastrukturą drogową będzie w całości odbywała się na gruncie będącym własnością Gminy Miasto i po jej zakończeniu, etapami przekazywana nieodpłatnie na rzecz UM (MZD).

Wnioskodawca ma wątpliwości czy nieodpłatne przekazanie Gminie wybudowanej nawierzchni drogi gminnej wraz z infrastrukturą, tj. oświetleniem na działkach będących własnością Gminy Miasta stanowi nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika i nie podlega VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 260 z późn. zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

W myśl zaś art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 48 tej ustawy stanowi natomiast, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że przekazania na rzecz Gminy Miasta wybudowanej nawierzchni drogi wraz z infrastrukturą tj. oświetleniem, na gruncie nienależącym do Wnioskodawcy, nie można rozpatrywać w kategorii dostawy towarów. Z wniosku wynika, że Spółce nie przysługuje prawo do rozporządzania jak właściciel gruntem, na którym realizowana będzie inwestycja. Zatem, przekazania przez Wnioskodawcę wybudowanej nawierzchni drogi wraz z infrastrukturą nie można uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynność ta stanowić będzie zatem świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ustawy. Z uwagi natomiast na fakt, że opisane przekazanie nastąpi nieodpłatnie, kwestia uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług powinna być rozważana na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy Miasta wybudowanej nawierzchni drogi wraz z infrastrukturą, stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu – jak wskazano – świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług, polegające na nieodpłatnym przekazaniu wybudowanej nawierzchni drogi wraz z infrastrukturą tj. oświetleniem ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Jak wskazał Zainteresowany Gmina Miasta w celu wyrażenia zgody na dalszą budowę przez Wnioskodawcę osiedla mieszkalnego w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, zobowiązała Wnioskodawcę do wybudowania na własny koszt nawierzchni i oświetlenia drogi dojazdowej do budowanego osiedla mieszkaniowego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy Miasta wybudowanej nawierzchni drogi wraz z infrastrukturą tj. oświetleniem, znajdującą się na gruncie nienależącym do Wnioskodawcy, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.