Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.873.2020.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; spłata; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu … maja 2018 r. Wnioskodawczyni - wraz z obecnym małżonkiem - sprzedali zabudowaną nieruchomość za kwotę 791 000 zł (na każdego ze sprzedających kwota ta przypadała po połowie tj. 395 500). W dniu sprzedaży małżonkowie byli jeszcze stanu wolnego, obecnie są w związku małżeńskim. Sprzedana nieruchomość została nabyta przez nich oboje w dniu … maja 2016 r. za kwotę 477 000 zł (na każdego z nich przypadała połowa wartości tj. po 238 500 zł). Na zbywaną nieruchomość w dniu … maja 2016 r. został zaciągnięty kredyt przez nich oboje na łączna kwotę 565 367,83 zł.

W dniu sprzedaży, tj. … maja 2018 r. - zgodnie z aktem notarialnym - obecni małżonkowie, z kwoty 791 000 zł otrzymali na wspólny rachunek bankowy 200 000 zł. Natomiast pozostała cześć została przekazana do banku, celem spłaty kredytu zaciągniętego w dniu … maja 2016 r. na nabycie zbywanej nieruchomości mieszkalnej. Ponieważ sprzedaż zabudowanej nieruchomości, miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie - stanowiła ona źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Małżonkowie w dniu … września 2020 r. - wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego (czyny żal) złożyli w urzędzie skarbowym zeznanie PIT-39 z określeniem kwoty przychodu 395 500 zł (791 000 po połowie) oraz kwoty kosztów uzyskania przychodu 238 500 zł (kwota nabycia z 2016 r. - 477 000 zł po połowie). Natomiast kwota dochodu w wysokości 157 000 zł została wykazana w pozycji D:25 zeznania, jako kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W dniu … kwietnia 2019 r. małżonkowie nabyli lokal mieszkalny od dewelopera na kwotę 270 500 zł. Po nabyciu, małżeństwo dokonywało dodatkowych nakładów na cele mieszkaniowe, które wraz z kosztem zakupu mieszkania (poza kwotą spłaty kredytu) wyniosły 392 214,31 zł (po 196 107,16 zł na Wnioskodawczynię i jej męża).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatek przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć do wydatków przeznaczonych na realizację własnych celów mieszkaniowych objętych zwolnieniem od dochodu, na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonanej przed upływem pięciu lat od dnia nabycia na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości nie towarzyszyło powstanie przychodu podlegające opodatkowaniu, bowiem ze środków uzyskanych ze sprzedaży spłacony został kredyt zaciągnięty na zakup zbywanego mieszkania - zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu. Zatem środki te przeznaczone zostały na realizacje własnego celu mieszkaniowego.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy przewiduje zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli został on przeznaczony w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe. Przejawem realizacji własnego celu mieszkaniowego - w myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy - jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej. Stosownie zaś do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Poddając analizie sens i cel zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, zdaniem Wnioskodawczyni podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca wprowadził, jako zasadę opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli następuje ono przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło i nie jest dokonane w ramach działalności gospodarczej.

Przepisy te preferują cel w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, rozumianych jako przeznaczenie środków na zapewnienie przez podatnika sobie oraz swoim najbliższym mieszkania, przeciwstawiając go wydatkom na nabycie różnego rodzaju nieruchomości, które temu celowi nie służy, np.: cel zarobkowy.

Wnioskodawczyni uważa, że spłacając kredyt zaciągnięty na realizację celu mieszkaniowego, realizuje własny cel mieszkaniowy, a tym samym - korzysta ze zwolnienia z podatku od dochodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, w takiej części w jakiej otrzymane środki przeznaczyła na spłatę tego kredytu.

Według Wnioskodawczyni oraz - jej zdaniem - sądów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 469/19) celem ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest preferowanie zaspokojenia przez podatnika własnych potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Natomiast art. 21 ust. 25 ww. ustawy wskazuje różnego rodzaju wydatki (ich rodzaje), poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza rodzajów tych wydatków wskazuje, że ustawodawca uznał za przejawy realizacji własnych celów mieszkaniowych poprzez nabycie składnika majątkowego, a także spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w banku. Cechą wspólną każdego z tych wydatków jest realizacja celu preferowanego przez ustawodawcę, jakim jest zaspokojenie przez podatnika potrzeb mieszkaniowych, poprzez nabycie własnego lokum.

Jednym więc, ze sposobów realizacji celu mieszkaniowego, który uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku jest spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis wymaga zatem, by spłata kredytu, lub odsetkę od nich dotyczyła zobowiązania zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i miała za przedmiot pokrycie kosztów jednego z celów mieszkaniowych, wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

W ocenie Wnioskodawczyni, należy uznać, że chodzi tu o kategorie wydatków, które są kwalifikowane jako cel mieszkaniowy, nie zaś o wyraźne wskazanie, że jest preferowane sfinansowanie nabycia wyłącznie nowej, dotychczas nieposiadanej przez podatnika nieruchomości.

Co więcej - zdaniem Wnioskodawczyni - potwierdzeniem powyższego wniosku jest to, że już w treści właściwego przepisu kreującego zwolnienie wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, jakim jest art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który odnosi się do wszystkich kategorii wydatków na cele mieszkaniowe wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarto ogólne wskazanie wydatków mieszkaniowych, które mogą być poniesione nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jak twierdzi Wnioskodawczyni, nie sposób zatem przyjąć, że w ogólnej regulacji poprzez zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy, ustawodawca pozwala dokonać wydatku w przyszłości, dając na to podatnikowi dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w aktualnym stanie prawnym - trzy lata), a jednocześnie w regulacji uszczegóławiającej zwolnienie, którą jest art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się dla jednego z rodzajów wydatku, tj. wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) i odsetek od nich, gdzie bezwzględnie wymaga, by wydatek wynikał ze zdarzenia zaciągniętego w przeszłości, tj. by kredyt (pożyczka) zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Wątpliwości, których źródłem są wieloznaczne regulacje, wewnętrznie sprzeczne przepisy, rozstrzygane być muszą na korzyść podatnika, o czym stanowi art. 2a Ordynacji podatkowej.

Taką interpretację przepisów, przewidujących zwolnienie od podatku, przyjmował również Minister Finansów, który wyjaśniał, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje też te przeznaczone na spłatę kredytu, przy czym nie ma znaczenia, czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, albowiem jedynym warunkiem jest by kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Tej treści informacja była również zawarta w opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów broszurze informacyjnej dotyczącej opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia nieruchomości.

Powyższe stanowisko prezentowane było również w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-749/09-4/KS, z której wynika, że „podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. - w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.”, czy interpretację z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. IPPB2/415-1070/010-2/AK, gdzie „ art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi wyraźnie, że zwolnienie przysługuje także wtedy, gdy kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały przed dniem uzyskania przychodów. A zatem, w świetle przywołanego przepisu, jeżeli uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody podatnik przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, to jeżeli kredyt ten został zaciągnięty w banku mającym siedzibę na terytorium Polski, przychody te, w części w jakiej zostały przeznaczone na spłatę kredytu, korzystają ze zwolnienia od zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, ponadto interpretacja np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 października 2008 r., nr IPPB1/415-916/08-2/MC, interpretacja z dnia 19 grudnia 2009 r., nr: IPPB1/415-749/09-4/KS, z dnia 30 marca 2010 r., nr IPPB2/415-227/10-2/MG.

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że dokonanej przed upływem pięciu lat od dnia nabycia na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości nie towarzyszyło powstanie przychodu podlegające opodatkowaniu, bowiem ze środków uzyskanych ze sprzedaży spłacony został kredyt zaciągnięty na zakup zbywanego mieszkania (zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu). Zatem środki te przeznaczone zostały na realizacje własnego celu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu … maja 2018 r. Wnioskodawczyni - wraz z obecnym małżonkiem - sprzedali zabudowaną nieruchomość za kwotę 791 000 zł (na każdego ze sprzedających kwota ta przypadała po połowie tj. 395 500). W dniu sprzedaży małżonkowie byli jeszcze stanu wolnego, obecnie są w związku małżeńskim. Sprzedana nieruchomość została nabyta przez nich oboje w dniu … maja 2016 r. za kwotę 477 000 zł (na każdego z nich przypadała połowa wartości tj. po 238 500 zł). Na zbywaną nieruchomość w dniu … maja 2016 r. został zaciągnięty kredyt przez nich oboje na łączna kwotę 565 367,83 zł. W dniu sprzedaży, tj. … maja 2018 r. - zgodnie z aktem notarialnym - obecni małżonkowie, z kwoty 791 000 zł otrzymali na wspólny rachunek bankowy 200 000 zł. Natomiast pozostała część została przekazana do banku, celem spłaty kredytu zaciągniętego w dniu … maja 2016 r. na nabycie zbywanej nieruchomości mieszkalnej. Ponieważ sprzedaż zabudowanej nieruchomości, miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie - stanowiła ona źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Małżonkowie w dniu … września 2020 r. - wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego (czyny żal) złożyli w urzędzie skarbowym zeznanie PIT-39 z określeniem kwoty przychodu 395 500 zł (791 000 po połowie) oraz kwoty kosztów uzyskania przychodu 238 500 zł (kwota nabycia z 2016 r. - 477 000 zł po połowie). Natomiast kwota dochodu w wysokości 157 000 zł została wykazana w pozycji D:25 zeznania, jako kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. W dniu … kwietnia 2019 r. małżonkowie nabyli lokal mieszkalny od dewelopera na kwotę 270 500 zł. Po nabyciu, małżeństwo dokonywało dodatkowych nakładów na cele mieszkaniowe, które wraz z kosztem zakupu mieszkania (poza kwotą spłaty kredytu) wyniosło 392 214,31 zł (po 196 107,16 zł na Wnioskodawczynię i jej męża).

Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazać należy, że z uwagi na to, iż sprzedaż w dniu … maja 2018 r. nieruchomości, nabytej w 2016 r., została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 komentowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na mocy art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast wedle art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jednakże zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r., poz. 2368) przedłuża się do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) (w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2009 r., Dz. U. z 2008 r. poz. 1316).

Wobec powyższego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wraz z zapisem ww. rozporządzenia, wynika że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z tego przepisu jest wydatkowanie (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na „własne cele mieszkaniowe” podatnika, katalog których został określony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
3.  wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
    1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
    3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
    4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 cytowanej ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Konstrukcja zacytowanego art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zatem, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości, jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt).

Przepis ten zapobiega więc sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel.

Dwukrotne odliczanie tych samych wydatków godziłoby w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w przywołanym wyżej art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni rozliczając transakcję sprzedaży nieruchomości zobowiązana była bowiem uwzględnić wydatki na jej nabycie w postaci kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji spłata kredytu na nabycie nieruchomości w tej części, w której wydatki na jej zakup sfinansowane ze środków uzyskanych z kredytu zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie może zostać zakwalifikowana do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem uwzględnienie spłaty tego kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że w tej części Wnioskodawczyni odliczyłaby dwukrotnie ten sam wydatek. Raz jako poniesiony na nabycie nieruchomości, a za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował ten właśnie zakup, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do zasady in dubio pro tributario – zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej – na którą powołuje się Wnioskodawczyni stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów.

W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania.

Podkreślić przy tym należy również, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.