Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-658/11/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-09
Teza: Czy wobec zatrzymania przez Wnioskodawcę, kwoty pierwotnie kwalifikowanej jako zaliczka, w związku z nienabyciem przez Inwestora Gruntu wraz z Obiektem w ustalonym terminie, Wnioskodawca ma prawo do potraktowania tej kwoty jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (umownego odszkodowania) i w konsekwencji do skorygowania kwoty podatku VAT należnego wykazanego z chwilą otrzymania zaliczki? W którym momencie - wobec zatrzymania przez Wnioskodawcę ww. kwoty (jako umownego odszkodowania związanego z nienabyciem przez Inwestora Gruntu wraz z Obiektem w ustalonym terminie) - Wnioskodawca nabywa prawo do wystawienia faktury korygującej VAT dotyczącej faktury VAT wystawionej uprzednio w związku z otrzymaniem zaliczki? Za jaki okres rozliczeniowy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania kwoty podatku VAT należnego wykazanego z chwilą otrzymania zaliczki?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa; faktura-korekta faktury; zaliczka-opodatkowanie zaliczek; zaliczka-zwrot zaliczki; zwrot-zwrot zaliczek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011r. (data wpływu 9 czerwca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie skutków podatkowych wywołanych niewywiązaniem się przez Inwestora z warunków zawartej umowy- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie skutków podatkowych wywołanych niewywiązaniem się przez Inwestora z warunków zawartej umowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane ze Spółką Akcyjną (zwaną dalej „Inwestorem"). Na jej mocy Wnioskodawca zobowiązany został do wykonania inwestycji na działkach stanowiących częściowo własność Inwestora, a częściowo będących w jego (Inwestora) użytkowaniu wieczystym (zwanych w dalszej części „Gruntem"). Podstawą realizacji inwestycji była decyzja właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego, którą zatwierdzono projekt budowlany oraz w oparciu, o którą udzielono Inwestorowi pozwolenie na budowę.

Inwestycja polegała na wybudowaniu przez Wnioskodawcę, za wynagrodzeniem, budynku hali magazynowej wraz z urządzeniami zewnętrznymi, takimi jak drogi komunikacyjne, parkingi oraz przyłącza do sieci, zwanego w dalszej części „Obiektem". Zakres prac objętych inwestycją oraz harmonogram prac zostały szczegółowo określone w treści umowy.

W dniu 1 grudnia 2008r. Inwestor, realizując uprawnienie przysługujące mu na mocy postanowień umowy, zwrócił się do Wnioskodawcy na piśmie z żądaniem wstrzymania prac związanych z realizacją inwestycji. Powyższe było efektem trudnej sytuacji finansowej w jakiej znalazł się Inwestor. W celu jej poprawy podjął on działanie zmierzające do uwolnienia się z zaciągniętych zobowiązań i rozwiązania niektórych umów inwestycyjnych.

W dniu 13 grudnia 2008r. Inwestor i Wnioskodawca zawarli porozumienie określające nowe warunki i terminy zapłaty poszczególnych części ustalonego w umowie wynagrodzenia za wykonanie Obiektu. Mimo to, Inwestor nadal miał trudności z regulowaniem swych zobowiązań. W wyniku przeprowadzonych na tą okoliczność rozmów doszło do zawarcia ugody. Na jej mocy, Wnioskodawca odstąpił od pierwotnej umowy ze skutkiem natychmiastowym. Tym samym, Inwestor został zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy wszystkich zobowiązań wynikających z dotychczasowej realizacji inwestycji.

W celu uregulowania wymagalnych zobowiązań, Inwestor przeniósł na rzecz Wnioskodawcy własność Gruntu (zarówno prawo wieczystego użytkowania jak i prawo własności) oraz prawo własności Obiektu wraz z urządzeniami zewnętrznymi, w stanie, który do tego momentu powstał. Tym samym, zobowiązania Inwestora wobec Wnioskodawcy wygasły. Należy przy tym zaznaczyć, że wartość Gruntu wraz z Obiektem była większa od zobowiązań Inwestora. W związku z powyższym. Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Inwestora powstałej różnicy.

Jednocześnie, Strony zawarły przedwstępną umowę kupna-sprzedaży, w której Inwestor zobowiązał się do zawarcia z Wnioskodawcą umowy przyrzeczonej. Na jej podstawie inwestor miał odkupić od Wnioskodawcy zbyte wcześniej na jego rzecz prawo użytkowania/prawo własności Gruntu wraz z prawem własności dokończonego Obiektu. Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było ukończenie przez Zobowiązanego (Wnioskodawcę) budowy Obiektu do dnia 31 grudnia 2010r., a jako datę graniczą zawarcia umowy przyrzeczonej wskazano dzień 31 marca 2011r. Na poczet powyższej transakcji ustalono kwotę zaliczki, płatną przez Inwestora (Kupującego) na rzecz Wnioskodawcy (Sprzedającego). Zaliczka ta została zapłacona poprzez potrącenie wzajemne z wierzytelnością Inwestora (różnica jaką zapłacić miał Wnioskodawca w wyniku przewłaszczenia). Kwoty te były identyczne, a więc wzajemnie się skompensowały.

W umowie przedwstępnej Strony ustaliły ponadto, że w przypadku niewywiązania się przez Inwestora z powyższego zobowiązania (odmowy lub niemożności zawarcia umowy sprzedaży w ustalonym terminie, lub jej rozwiązania z przyczyn leżących po jego stronie lub złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy pod jakimkolwiek tytułem prawnym), zaliczka przepada na rzecz Sprzedającego (Wnioskodawcy).

Niewiele ponad miesiąc od podpisania ww. umowy, w dniu 13 marca 2009r. właściwy Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Inwestora obejmującą likwidację jego majątku.

Ostatecznie, przyrzeczona umowa kupna-sprzedaży nie została zawarta w określonym w umowie terminie tj. do dnia 31 marca 2011r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wobec zatrzymania przez Wnioskodawcę, kwoty pierwotnie kwalifikowanej jako zaliczka, w związku z nienabyciem przez Inwestora Gruntu wraz z Obiektem w ustalonym terminie, Wnioskodawca ma prawo do potraktowania tej kwoty jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (umownego odszkodowania) i w konsekwencji do skorygowania kwoty podatku VAT należnego wykazanego z chwilą otrzymania zaliczki?
2.  W którym momencie - wobec zatrzymania przez Wnioskodawcę ww. kwoty (jako umownego odszkodowania związanego z nienabyciem przez Inwestora Gruntu wraz z Obiektem w ustalonym terminie) - Wnioskodawca nabywa prawo do wystawienia faktury korygującej VAT dotyczącej faktury VAT wystawionej uprzednio w związku z otrzymaniem zaliczki?
3.  Za jaki okres rozliczeniowy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania kwoty podatku VAT należnego wykazanego z chwilą otrzymania zaliczki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1) Wobec zmiany charakteru (przekształcenia się) kwoty kwalifikowanej pierwotnie jako zaliczka, obecnie stanowiącej umowne odszkodowania związane z niezakupieniem przez Inwestora Gruntu wraz z Obiektem w ustalonym terminie. Wnioskodawca ma prawo do potraktowania tej kwoty jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i w konsekwencji do skorygowania kwoty podatku VAT należnego wykazanego w dacie otrzymania zaliczki.

Ad. 2) Wnioskodawca nabył prawo do wystawienia faktury korygującej VAT z upływem terminu do zakupienia przez Inwestora Gruntu wraz z Obiektem tj. z dniem 1 kwietnia 2011r.

Ad. 3) Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania kwoty podatku VAT należnego, wykazanego z tytułu otrzymania kwoty kwalifikowanej pierwotnie jako zaliczka, w rozliczeniu za kwiecień 2011r.

Pytanie nr 1:

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm,), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 cyt. ustawy). Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że nie można rozpatrywać zaliczki (zadatku, przedpłaty, raty) jako odrębnej od sprzedaży czynności. Nie jest ona bowiem dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z usługą lub sprzedażą towaru na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek (zadatków, przedpłat, rat) ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki (zadatku, przedpłaty, raty).

Zgodnie z art. 395 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej K.c., można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to realizuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (lub w sposób dorozumiany, np. niezawarcie umowy w ustalonym terminie). W razie wykonania prawa odstąpienia, umowa uważana jest za nie zawartą. To, co strony już świadczyły ulega zwrotowi w stanie niezmienionym, chyba, że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu. Za świadczone usługi oraz korzystanie z rzeczy należy się drugiej stronie odpowiednie wynagrodzenie.

Wnioskodawca i Inwestor umówili się (oświadczenie woli w formie aktu notarialnego z dnia 29 stycznia 2009r.), że w przypadku niewywiązania się przez Kupującego (Inwestora) z zobowiązania zawarcia umowy przyrzeczonej i zapłaty ceny, odmowy lub nieważności zawarcia umowy przyrzeczonej w ustalonym terminie, lub rozwiązania z przyczyn leżących po jego stronie, lub złożenia przez Kupującego oświadczenia o odstąpieniu od umowy pod jakimkolwiek tytułem prawnym, zaliczka przepada na rzecz Sprzedającego, tu: Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy wobec zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych, tj. niepodpisania przyrzeczonej umowy z winy Inwestora, pomimo upływu wyznaczonego na tą okoliczność terminu do dnia 31 marca 2011r.:

1.  Wraz z upływem ww. terminu, zaliczka zmieniła swój charakter prawny i stała się zryczałtowanym odszkodowaniem uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu nlewywiązania się z postanowień przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży.
2.  Na gruncie ustawy o VAT, odszkodowanie otrzymane w związku z niewykonaniem ustaleń umownych, nie może być uznane za zapłatę za dostawę towaru, ani za świadczenie usługi, wobec czego nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z odstąpieniem przez Inwestora od zakupu Gruntu wraz z Obiektem, najistotniejsze znaczenie ma fakt, iż w następstwie tego odstąpienia nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została pierwotnie przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią) nie zaistnieje. Konsekwencją powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jest brak możliwości opodatkowania uprzedniej zaliczki, która w chwili obecnej pełni funkcję odszkodowawczą i nie łączy się z żadnym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz Inwestora. Nie jest więc wynagrodzeniem za czynność podlegającą opodatkowaniu. Odszkodowanie, czy też kara umowna nie stanowią natomiast przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca ma tym samym prawo do skorygowania kwoty podatku VAT należnego wykazanego z chwilą otrzymania zaliczki.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znajduje pełne oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych;

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 609/08: "Należy podkreślić, że w stanie faktycznym powołanym w orzeczeniu z dnia 18 lipca 2007r. sygnatura C-277/05 część ceny usługi pobrana przed wykonaniem usługi uległa następnie przekształceniu w inne świadczenie niż cena za wykonanie usługi tj. w odszkodowanie za niewykonanie umowy i właśnie to przekształcenie pierwotnego świadczenia z tytułu sprzedaży usługi w świadczenie odszkodowawcze decydowało o tym, że świadczenie po zmianie jego istoty nie podlegało opodatkowaniu, gdyż podatkowi od towarów i usług nie podlegają odszkodowania."

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 grudnia 2007r. nr ITPP1/443-510A/07/MN:

W przypadku, kiedy umowa nie dojdzie do skutku z winy klienta, zadatek zostaje zatrzymany przez Spółkę, pełniąc funkcję odszkodowawczą, co daje Spółce uprawnienie do odpowiedniej korekty uprzednio opodatkowanego zadatku. Natomiast, w sytuacji, kiedy nie dojdzie do wykonania umowy z winy Spółki, zadatek podlega zwrotowi na rzecz klienta w podwójnej wysokości. Zwrot zadatku również uprawnia Spółkę do dokonania odpowiedniej korekty uprzednio opodatkowanego zadatku".

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2008r. nr IBPP2/443-188a/07/BWo:

"Dalszej analizy wymagają jednak sytuacje, kiedy kwota zadatku zostaje zatrzymana przez Wnioskodawcę, bądź zwracana jest w podwójnej wysokości klientowi przez Wnioskodawcę, w przypadku niewykonania usługi. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi Istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzenia do wymiany świadczeń wzajemnych. (…) Zatrzymany zadatek przez Wnioskodawcę nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz pełni funkcję odszkodowawczą. W konsekwencji, w przypadku gdy usługa nie zostaje wyświadczona Wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenie w zakresie wcześniej pobranych i opodatkowanych zadatków."

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2008r. nr IBPP2/443-205/07/EJ:

Zasadne jest jednak stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku konieczności opodatkowania otrzymanej kwoty zadatku w sytuacji, kiedy nie doszło do wykonania zawartej umowy. W przypadku odstąpienia zadatek, który w momencie otrzymania podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, nie wypełnia jednak dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, bowiem nie doszło do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Stanowi on tylko kwotę odszkodowania za niedopełnienie warunków zawartej z kontrahentem umowy. Czynność przekazania kwot pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenia w podatku VAT w zakresie wcześniej pobranego i opodatkowanego zadatku."

Pytanie nr 2:

W analizowanej sytuacji Inwestor odstąpił od zawarcia umowy przyrzeczonej poprzez jej niepodpisanie w wyznaczonym terminie. Wobec powyższego zaliczka zmieniła swój charakter prawny i stała się odszkodowaniem dla Wnioskodawcy z tytułu niewykonania umowy. Zdaniem Wnioskodawcy wraz z upływem terminu uzyskał On uprawnienie do skorygowania wystawionej uprzednio faktury VAT w związku z otrzymaną zaliczką.

Reasumując, Wnioskodawca nabył prawo do wystawienia faktury korygującej VAT do faktury VAT wystawionej uprzednio w związku z otrzymaniem zaliczki, z chwilą jej zatrzymania przez Wnioskodawcę, jako odszkodowania związanego z rezygnacją Inwestora z zakupu Gruntu wraz z Obiektem, tj. z dniem 1 kwietnia 2011 r.

Pytanie nr 3:

Wnioskodawca nabył prawo do wystawienia faktury korygującej VAT z dniem 1 kwietnia 2011 r., tj. z dniem następującym po dniu, który stanowił termin na zakupienie przez Inwestora Gruntu wraz z Obiektem.

Tym samym, okresem rozliczeniowym za jaki przysługuje Wnioskodawcy prawo do skorygowania kwoty podatku VAT należnego, wykazanego z chwilą otrzymania kwoty kwalifikowanej pierwotnie jako zaliczka, jest kwiecień 2011r. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2010r., sygn. akt I FSK 1680/09:

"Decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tegoż obrotu (…), stanowiące w tym zakresie podstawę materialnoprawną takiego obniżenia, a faktura korygująca stanowi jedynie dokumentujący to zdarzenie, element formalny istotny dla realizacji uprawnienia w zakresie obniżenia wykazanego obrotu, lecz niedecydujący o okresie za jaki obrót ten powinien zostać obniżony."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (..).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Przenosząc zatem przedstawiony stan faktyczny na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że zatrzymanie przez Wnioskodawcę otrzymanej kwoty od Inwestora (stanowiąca pierwotnie zaliczkę), w przypadku gdy zawarta umowa przedwstępna nie doszłay do skutku w związku z niewywiązaniem się przez Inwestora z warunków tej umowy nie stanowi wynagrodzenia za wykonane świadczenie a tym samym nie wywołuje na gruncie ww. przepisów skutków podatkowych. Otrzymanej kwocie nie odpowiada odpowiednio wykonane przez Inwestora świadczenie, co w konsekwencji powoduje, że na gruncie ww. ustawy nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z niewywiązaniem się przez Inwestora z warunków zawartej umowy przedwstępnej do dnia 31 marca 2011 r. a tym samym rezygnacją Inwestora z zakupu Gruntu wraz z Obiektem Wnioskodawca z dniem 1 kwietnia 2011 r. nabywa prawo do wystawienia faktury korygującej do faktury VAT wystawionej uprzednio w związku z otrzymaniem zaliczki.

Co do okresu rozliczeniowego za jaki Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania kwoty podatku należnego należy zwrócić uwagę na przepisy art. 29 ust. 4 – 4c ustawy o VAT.

W myśl art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na poczet przyszłej transakcji ustalono kwotę zaliczki, płatną przez Inwestora na rzecz Wnioskodawcy. W umowie przedwstępnej strony ustaliły, że w przypadku niewywiązania się przez Inwestora ze zobowiązania (odmowy lub niemożności zawarcia umowy sprzedaży w ustalonym terminie, lub jej rozwiązania z przyczyn lezących po jego stronie lub złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy po jakimkolwiek tytułem prawnym), zaliczka przepada na rzecz Wnioskodawcy. Po miesiącu podpisania tej umowy Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Inwestora i ostatecznie przyrzeczona umowa kupna – sprzedaży nie została zawarta w określonym w umowie terminie.

O charakterze stosunku prawnego nie decyduje nazwa umowy, tylko m.in. cel jej zawarcia oraz skutki podatkowe jakie wywołuje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w wyżej opisanej umowie, strony zgodnie oświadczyły, że uiszczona wcześniej kwota przepada na rzecz Wnioskodawcy w przypadku niewywiązania się przez Inwestora ze zobowiązania.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z ust. 4a cyt. wyżej artykułu, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast zgodnie z ust. 4b tegoż artykułu, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Natomiast stosownie do art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Odnosząc powyższe do przedstawionej we wniosku sprawy należy stwierdzić, iż podatek wykazany na fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki wystawionej przez Wnioskodawcę podlegał zapłacie.

Jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana część należności zostanie zwrócona niedoszłemu nabywcy wystawiana jest faktura korygująca fakturę zaliczkową. Fakturę korygującą fakturę zaliczkową należy wystawić również w przypadku niewywiązania się z warunków umowy, gdy zaliczka przestaje pełnić funkcję wynagrodzenia na poczet przyszłego świadczenia.

Jak podkreślił ETS w wyroku w sprawie C-454/98 ( Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen), jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany…

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym wyżej artykule 106 , Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 2, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 § 14, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Należy wskazać, iż interpretacja przepisu art. 29 ust. 4 i 4a i odwołanie się do sytuacji wystawiania i otrzymywania faktur korygujących między podmiotami będącymi podatnikami VAT, ma na celu uświadomienie Wnioskodawcy, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma szczególną wagę w rozliczeniach między podatnikami VAT. Skutkuje bowiem uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt, co w konsekwencji prowadzi do zachowania neutralności w rozliczeniach.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji prawnych podatnik ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z wystawionej faktury korygującej pod warunkiem, iż posiada przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury, potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę, dla którego wystawił fakturę.

Tym samym okresem rozliczeniowym za jaki przysługuje Wnioskodawcy prawo do skorygowania kwoty podatku VAT należnego, jest miesiąc kwiecień 2011 r. pod warunkiem, że Wnioskodawca w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2011 r. uzyskał potwierdzenie otrzymania wystawionej faktury korygującej od kontrahenta (Inwestora). Uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji za miesiąc kwiecień 2011 r. upoważnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty za okres rozliczeniowy, w którym to potwierdzenie uzyska.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w zakresie określenia czy Wnioskodawca przed dokonaniem korekty rozliczenia podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym jest zobowiązany do uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Inwestora została wydana interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2011 r. znak IBPP3/443-659/11/IK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.