Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.659.2018.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-04
Teza: Opodatkowanie nabycia towarów i usług w ramach Kontraktu 1, Kontraktu 2 i Kontraktu 3 oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych realizowanych w ramach Kontraktu 1 i Kontraktu 2.
Słowa kluczowe: nabycie; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia towarów i usług w ramach Kontraktu 1, Kontraktu 2 i Kontraktu 3 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych realizowanych w ramach Kontraktu 1 i Kontraktu 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabycia towarów i usług w ramach Kontraktu 1, Kontraktu 2 i Kontraktu 3 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych realizowanych w ramach Kontraktu 1 i Kontraktu 2. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

(…) S.A. (zwana dalej także: Wnioskodawcą, Spółką) jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego oraz świadczącym usługi dla górnictwa i hutnictwa – działalność opodatkowana podatkiem VAT. Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, skalnictwie, kopalniach odkrywkowych. Spółka jest także znaczącym producentem przenośników, odlewów staliwnych i żeliwnych oraz producentem obudów kotwowych. Spółka oferuje również możliwość zaprojektowania i wytworzenia maszyn i urządzeń w ilościach jednostkowych, dostosowanych do indywidualnego zapotrzebowania klienta.

Jednym z nowych kierunków działalności Spółki jest świadczenie usług remontowych, inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych) i utrzymania ruchu. W ramach posiadanych kompetencji i zasobów Spółka oferuje realizację inwestycji – w branżach konstrukcyjnej, mechanicznej, elektrycznej, budowlanej, realizacje remontów i napraw, utrzymanie ruchu, serwisów naprawczych, realizację usług doraźnych, usługi ustawiania, diagnostyki, serwisu i montażu urządzeń.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności podmiotów należących do Grupy Kapitałowej zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług, opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiotem świadczonych usług są w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe.

W szczególności Wnioskodawca – w ramach zawartego Konsorcjum – realizuje zadanie inwestycyjne na rzecz spółki A (dalej: Inwestor) pod nazwą: „(…)”. Przedmiotem ww. zadania jest m.in. zaprojektowanie, dostawa i montaż oraz uruchomienie instalacji odazotowania oraz odsiarczania spalin dla kotłów K1, K2, K4 i K5 wraz z układem odpylania dla kotłów K1, K2, K3, K4, K5, nowych kanałów spalin. Zakres rzeczowy powyższego zadania inwestycyjnego obejmuje m.in. dostawę urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną Instalację, dokumentacji techniczno-ruchowej, materiały eksploatacyjne, montaż dostarczonych urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną Instalację oraz Roboty budowlane niezbędne dla wykonania Przedmiotu Umowy, a także inne usługi niezbędne do wykonania zadania.

Celem realizacji ww. zadania inwestycyjnego na rzecz Inwestora, Wnioskodawca, w ramach własnego (tj. przydzielonego zgodnie z umową konsorcjum) zakresu prac, zawiera umowy z podwykonawcami, na podstawie których podwykonawcy zobowiązują się do świadczenia usług lub dokonania dostaw towarów na rzecz Spółki.

Jednym z podwykonawców Spółki w ww. zakresie jest P (dalej: Wykonawca), świadczący usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług.

Ze wskazanym wyżej Wykonawcą, Wnioskodawca zawarł następujące umowy (zwane dalej łącznie Kontraktami):

1.  Umowa z dnia 10.05.2018 r. na prefabrykację i dostawę kanałów spalin na budowę instalacji oczyszczania spalin (dalej: Kontrakt 1), zawarta w oparciu o wynik postępowania przetargowego.
2.  Umowa z dnia 17.05.2018 r. na prefabrykację i dostawę konstrukcji stalowych na budowę instalacji oczyszczania spalin (dalej: Kontrakt 2), zawarta w oparciu o wynik postępowania przetargowego.
3.  Umowa z dnia 17.05.2018 r. na wykonanie montażu konstrukcji stalowych na terenie Elektrociepłowni (dalej: Kontrakt 3), zawarta w oparciu o wynik postępowania przetargowego.

Pierwsze dwie umowy wskazane wyżej w pkt 1) i 2) dotyczą dostaw towarów: Kontrakt 1 – dostaw kanałów spalin wraz z kompensatorami, Kontrakt 2 – dostaw konstrukcji stalowych. Kontrakt 3 dotyczy natomiast świadczenia usług montażu na powierzonym materiale, tj. materiale dostarczonym uprzednio w ramach ww. umów na dostawy, tj. Kontraktu 1 i Kontraktu 2.

Wprawdzie każda z ww. umów została zawarta z tym samym Wykonawcą, niemniej jednak należy podkreślić, iż został on każdorazowo wyłoniony w oparciu o wynik odrębnie przeprowadzonych postępowań przetargowych.

Przedmiotem Kontraktu 1 jest prefabrykacja i dostawy kanałów spalin wraz z kompensatorami wykonanych zgodnie z przekazaną do realizacji dokumentacją. Do przedmiotu Umowy należy również sporządzenie i wydanie Zamawiającemu dokumentacji Wykonawcy obejmującej m.in. dokumentację warsztatową oraz dokumentację Wykonawcy sporządzaną przed odbiorem końcowym, obejmującą m.in. dokumenty niezbędne do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu oraz operat kolaudacyjny. Przedmiot Umowy nie przewiduje świadczenia robót budowlanych. Wykonawca oświadczył, że przedmiot umowy zrealizuje samodzielnie, bez udziału podwykonawców.

Zgodnie z § 2 pkt 2.1. Zakres prac Wykonawcy obejmuje m.in.:

*   2.1.1. Prefabrykację i dostawę kanałów spalin wraz z kompensatorami będących Przedmiotem Umowy
*   2.1.2. W przypadku braku możliwości dostarczenia prefabrykatów w całości – dokończenie prefabrykacji elementów na terenie Budowy
*   2.1.3. Usługi, w tym m.in.:
    *   2.1.3.1. Zapewnienie nadzoru fabrycznego nad produkcją i odbiorami urządzeń będących Przedmiotem Umowy
    *   2.1.3.2. Wykonanie pomiarów i badań pomontażowych
    *   2.1.3.3. Udzielenie gwarancji finansowych i technicznych na prawidłową pracę Przedmiotu Umowy
    *   2.1.3.4. Przeprowadzenie w okresie gwarancji przeglądów, inspekcji, wymian i napraw, oraz usuwanie w okresie gwarancji wad w funkcjonowaniu przedmiotu umowy oraz wad powłok antykorozyjnych i malarskich.

Przedmiot umowy będzie realizowany zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik do umowy, określającym m.in. etapy dostawy i szacunkowe wynagrodzenie tych etapów.

W umowie wskazano ryczałtowe szacunkowe wynagrodzenie netto za wykonanie przedmiotu umowy, które stanowi wartość przybliżoną i określa górną granicę zobowiązań Wnioskodawcy. Ostateczna wartość wynagrodzenia przysługującego Wykonawcy będzie obliczana jako iloczyn jednostkowej ceny ryczałtowej netto wskazanej w umowie za wykonanie i dostawę 1 kg kanału spalin/1 kg kompensatora oraz ilości kg kanałów spalin/kompensatorów, wynikających z dokumentacji warsztatowej zatwierdzonej przez Wnioskodawcę. Jednostkowe ceny ryczałtowe są stałe i mają charakter ryczałtowy, obejmują wszelkie zobowiązania Wykonawcy w ramach umowy, w tym także koszt prac przygotowawczych, koszty związane z dostawą, rozładunkiem, składowaniem, wywozem oraz utylizacją odpadów, a także materiałów pomocniczych. W ramach wynagrodzenia Wykonawca pokrywa ponadto koszty uzyskania wszelkich decyzji administracyjnych potrzebnych do realizacji przedmiotu umowy.

Fakturowanie następuje zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym i dotyczy zakończonego etapu prac, a podstawą do wystawienia faktury jest podpisany protokół odbioru dostaw. Wykonawca udzielił gwarancji jakości i rękojmi za wady fizyczne oraz za wady prawne na dostarczone i zainstalowane w ramach Umowy materiały, urządzenia, aparaturę i instalacje, dokumentacje oraz wszystkie usługi wykonane w ramach Umowy.

Przedmiotem Kontraktu 2 jest prefabrykacja i dostawy konstrukcji stalowych wykonanych zgodnie z przekazaną do realizacji dokumentacją. Do przedmiotu Umowy należy również sporządzenie i wydanie Wnioskodawcy dokumentacji Wykonawcy obejmującej m.in. dokumentację warsztatową oraz dokumentację Wykonawcy sporządzaną przed odbiorem końcowym, obejmującą m.in. operat kolaudacyjny. Przedmiot Umowy nie przewiduje świadczenia robót budowlanych. Wykonawca oświadczył, że przedmiot umowy zrealizuje samodzielnie, bez udziału podwykonawców.

Zgodnie z § 2 pkt 2.1. Zakres prac Wykonawcy obejmuje m.in.:

*   2.1.1. Prefabrykację konstrukcji stalowych będących Przedmiotem Umowy; dostawę, rozładunek
*   2.1.2. W przypadku braku możliwości dostarczenia prefabrykatów w całości – dokończenie prefabrykacji elementów na terenie Budowy
*   2.1.3. Usługi, w tym m.in.:
    *   2.1.3.1. Zapewnienie nadzoru fabrycznego nad produkcją i odbiorami urządzeń będących Przedmiotem Umowy
    *   2.1.3.2. Wykonanie pomiarów i badań pomontażowych
    *   2.1.3.3. Udzielenie gwarancji finansowych i technicznych na prawidłową pracę Przedmiotu Umowy
    *   2.1.3.4. Przeprowadzenie w okresie gwarancji przeglądów, inspekcji, wymian i napraw, oraz usuwanie w okresie gwarancji wad w funkcjonowaniu przedmiotu umowy oraz wad powłok antykorozyjnych i malarskich.

Realizacja umowy następuje na podobnych zasadach jak w przypadku Kontraktu 1, tj. przedmiot umowy będzie realizowany zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik do umowy, określającym m.in. etapy dostawy i szacunkowe wynagrodzenie tych etapów. W umowie wskazano ryczałtowe szacunkowe wynagrodzenie netto za wykonanie przedmiotu umowy, które stanowi wartość przybliżoną i określa górną granicę zobowiązań Wnioskodawcy. Ostateczna wartość wynagrodzenia przysługującego Wykonawcy będzie obliczana jako iloczyn jednostkowej ceny ryczałtowej netto wskazanej w umowie za wykonanie i dostawę 1 kg konstrukcji oraz ilości kg konstrukcji, wynikających z dokumentacji projektowej. Jednostkowe ceny ryczałtowe są stałe i mają charakter ryczałtowy, obejmują wszelkie zobowiązania Wykonawcy w ramach umowy, w tym także koszt prac przygotowawczych, koszty związane z dostawą, rozładunkiem, składowaniem, wywozem oraz utylizacją odpadów, a także materiałów pomocniczych. W ramach wynagrodzenia Wykonawca pokrywa ponadto koszty uzyskania wszelkich decyzji administracyjnych potrzebnych do realizacji przedmiotu umowy.

Fakturowanie następuje zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym i dotyczy zakończonego etapu prac, a podstawą do wystawienia faktury jest podpisany protokół odbioru dostaw.

Wykonawca udzielił gwarancji jakości i rękojmi za wady fizyczne oraz za wady prawne na dostarczone i zainstalowane w ramach Umowy materiały, urządzenia, aparaturę i instalacje, dokumentacje oraz wszystkie usługi wykonane w ramach Umowy.

Przedmiotem Kontraktu 3 są roboty montażowe konstrukcji stalowych, a także kanałów spalin i kompensatorów na terenie Elektrociepłowni zgodnie z projektami wykonawczymi, a także m.in. dokonanymi uzgodnieniami.

Do przedmiotu umowy należy również zabezpieczenie sprzętu technicznego do realizacji Przedmiotu umowy (sprzęt transportowy, podnośniki i in.), sporządzenie i wydanie Wnioskodawcy dokumentacji Wykonawcy obejmującej m.in. protokół przekazania złomu, dokumenty potwierdzające przekazanie odpadów do utylizacji, operat kolaudacyjny, a także pisemne oświadczenie kierownika robót o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym, pozwoleniem na budowę oraz o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy.

Przedmiot Umowy, tj. świadczenie robót montażowych konstrukcji stalowych, kanałów i kompensatorów został zakwalifikowany jako świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, poz. 45, tj. jako Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, PKWiU 43.99.50.0. Wykonawca oświadczył, że przedmiot umowy zrealizuje samodzielnie, bez udziału podwykonawców.

Zgodnie z § 2 pkt 2.1. Zakres prac Wykonawcy obejmuje wykonanie robót montażowych wg wykazu dokumentacji i wytycznych przedstawionych w załączniku do umowy, na materiale powierzonym. Materiał powierzony będzie przekazywany Wykonawcy protokolarnie. W protokole uwzględnione będą rodzaj materiału powierzonego, a także jego ilość lub waga w kg.

Przedmiot umowy będzie realizowany zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik do umowy, określającym m.in. etapy dostawy i szacunkowe wynagrodzenie tych etapów.

W umowie wskazano ryczałtowe wynagrodzenie netto za wykonanie przedmiotu umowy, które stanowi sumę ryczałtowych wynagrodzeń za realizację wszystkich etapów i określa górną granicę zobowiązań Wnioskodawcy. Wynagrodzenie umowne jest stałe i ma charakter ryczałtowy, obejmuje wszelkie zobowiązania Wykonawcy w ramach umowy, w tym także koszt prac przygotowawczych, koszty związane z dostawą, rozładunkiem, składowaniem, wywozem oraz utylizacją odpadów, a także materiałów pomocniczych. W ramach wynagrodzenia Wykonawca pokrywa ponadto koszty uzyskania wszelkich decyzji administracyjnych potrzebnych do realizacji przedmiotu umowy.

Fakturowanie następuje zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym i dotyczy zakończonego etapu prac, a podstawą do wystawienia faktury będzie podpisany protokół odbioru etapu, zawierający wyszczególnienie prac wykonanych i odebranych protokołami odbiorów częściowych.

Wykonawca udzielił gwarancji jakości i rękojmi za wady fizyczne oraz za wady prawne na dostarczone i zainstalowane w ramach umowy materiały, urządzenia, aparaturę i instalacje, dokumentacje oraz wszystkie usługi wykonane w ramach umowy. Należy ponadto zaznaczyć, iż powyższe usługi montażu realizowane są na zasadzie podwykonawstwa, tj. będą przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora.

Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania jak właściciel towarem będącym przedmiotem dostaw (kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych) w ramach Kontraktu 1 i 2, z których wynika m.in., że podstawą do fakturowania będzie podpisany przez strony protokół odbioru dostaw. Formułą handlową dla dostaw jest wg Incoterms 2010 DDP, miejsce (…), rozszerzona o rozładunek. Ponadto z chwilą podpisania protokołów odbioru końcowego przedmiotu ww. Kontraktów, odpowiedzialność za przedmiot umowy przechodzi na Wnioskodawcę, z zastrzeżeniem odpowiedzialności Wykonawcy z tytułu gwarancji i rękojmi za wady. Data podpisania protokołu obioru końcowego przedmiotu umowy (dokonanych dostaw) jest datą przejścia ryzyka z Wykonawcy na Wnioskodawcę. W konsekwencji, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w odniesieniu do przedmiotu ww. dostaw z Wykonawcy na Wnioskodawcę następuje po dokonaniu dostaw, ale przed rozpoczęciem świadczenia usług montażu, a świadczenie usług następuje już wyłącznie na materiale powierzonym. Potwierdzenie wykonania usługi montażowej stanowi dopiero protokół wykonania usługi.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej informacjami, każdy z Kontraktów zawartych z Wykonawcą dotyczy innego przedmiotu. Kontrakt 1 i Kontrakt 2 – dotyczą dostaw: odpowiednio kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych. Natomiast przedmiotem Kontraktu 3 jest świadczenie usług na materiale powierzonym, tj. usług montażu konstrukcji stalowych (kanałów spalin i kompensatorów), zakwalifikowanych jako usługi budowlane wymienione w poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, które to konstrukcje (kanały, kompensatory) były przedmiotem dostaw dokonanych przez Wykonawcę na podstawie Kontraktu 1 i 2.

Mając na uwadze fakt, iż każdy z ww. Kontraktów został zawarty w oparciu o wynik odrębnie przeprowadzonego postępowania przetargowego i każdy z Kontraktów stanowi odrębną umowę, niezależną od pozostałych, świadczenia realizowane w ramach każdego z Kontraktów zostały zakwalifikowane przez strony jako świadczenia odrębne i niezależne, co oznacza, iż Wykonawca w odniesieniu do każdego z Kontraktów stosuje właściwe dla jego przedmiotu zasady opodatkowania, a mianowicie:

*   w przypadku Kontraktu 1 – opodatkowanie dostaw kanałów spalin i kompensatorów na zasadach ogólnych, tj. z doliczonym przez Wykonawcę należnym podatkiem VAT;
*   w przypadku Kontraktu 2 – podobnie jak wyżej, tj. dostawy konstrukcji stalowych opodatkowane na zasadach ogólnych z doliczonym przez Wykonawcę należnym podatkiem VAT;
*   w przypadku Kontraktu 3 – opodatkowanie usług montażowych na materiale powierzonym na zasadzie odwróconego obciążenia przez Wnioskodawcę, z uwagi na fakt, iż usługi te stanowią roboty budowlane, wymienione w poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a ponadto realizowane są w warunkach podwykonawstwa.

Wykonawca nie traktuje świadczeń realizowanych na podstawie ww. Kontraktów w sposób kompleksowy, tj. pomimo, iż na podstawie Kontraktu 3 Wykonawca świadczy usługi montażowe (usługi budowlane) na materiale powierzonym, który to materiał został wcześniej dostarczony przez Wykonawcę w ramach Kontraktu 1 i Kontraktu 2 – to Wykonawca traktuje powyższe świadczenia, tj. dostawy towaru i późniejszy jego montaż jako świadczenia odrębne, nie stanowiące świadczenia kompleksowego, podlegającego jednolitym zasadom opodatkowania.

Powyższe dostawy i usługi montażu realizowane przez Wykonawcę, są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach podwykonawstwa, bowiem będą następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora.

W związku z realizacją Kontraktów, Wykonawca wystawił dotychczas następujące faktury za wykonane dostawy/usługi:

1.  Faktura VAT z dnia 31.07.2018 r., tytułem „Prefabrykacja i dostawa kanałów spalin wraz z kompensatorami w ramach Budowy Instalacji Oczyszczania Spalin (…)”, na kwotę netto 1 190 371,62 zł, VAT 273 785,47 zł, brutto 1 464 157,09 zł – dotyczy Kontraktu 1,
2.  Faktura VAT z dnia 31.08.2018 r., tytułem „Prefabrykacja i dostawa kanałów spalin wraz z kompensatorami w ramach Budowy Instalacji Oczyszczania Spalin (…)”, na kwotę netto 855 741,03 zł, VAT 196 820,44 zł, brutto 1 052 561,47 zł – dotyczy Kontraktu 1, wraz z fakturą korygującą VAT z dnia 02.10.2018 r., dot. błędu w cenie, na kwotę korekty netto 27,00 zł, VAT 6,21 zł, brutto 33,21 zł.
3.  Faktura VAT z dnia 31.07.2018 r., tytułem „Prefabrykacja i dostawa konstrukcji stalowych w ramach Budowy Instalacji Oczyszczania Spalin (…)”, na kwotę netto 372 573,38 zł, VAT 85 691,88 zł, brutto 458 265,26 zł – dotyczy Kontraktu 2,
4.  Faktura VAT z dnia 31.08.2018 r., tytułem „Prefabrykacja i dostawa konstrukcji stalowych w ramach Budowy Instalacji Oczyszczania Spalin (…)”, na kwotę netto 445 648,45 zł, VAT 102 499,14 zł, brutto 548 147,59 zł – dotyczy Kontraktu 2,
5.  Faktura VAT z dnia 31.07.2018 r., tytułem „Montaż konstrukcji stalowych w ramach Budowy Instalacji Oczyszczania Spalin (…)”, na kwotę netto 155 940,00 zł, VAT odwrócone obciążenie, brutto 155 940,00 zł – dot. Kontraktu 3,
6.  Faktura VAT z dnia 31.08.2018 r., tytułem „Montaż konstrukcji stalowych w ramach Budowy Instalacji Oczyszczania Spalin (…)”, na kwotę netto 396 060,00 zł, VAT odwrócone obciążenie, brutto 396 060,00 zł – dot. Kontraktu 3,
7.  Faktura VAT z dnia 28.09.2018 r., tytułem „Montaż konstrukcji stalowych w ramach Budowy Instalacji Oczyszczania Spalin (…)”, na kwotę netto 276 000 zł, VAT odwrócone obciążenie, brutto 276 000 zł – dot. Kontraktu 3.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznymi/zdarzeniem przyszłym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, w związku z którymi Wnioskodawca nabywa/będzie nabywał od Wykonawcy usługi będące przedmiotem Kontraktu 3, stanowią czynności wykonywane w ramach realizacji zadania inwestycyjnego na rzecz spółki A (Inwestora). Przedmiotem ww. zadania jest – jak wskazano we wniosku – m.in. zaprojektowanie, dostawa i montaż oraz uruchomienie instalacji odazotowania oraz odsiarczania spalin dla kotłów K1, K2, K4 i K5 wraz z układem odpylania dla kotłów K1, K2, K3, K4, K5, nowych kanałów spalin. Zakres rzeczowy powyższego zadania inwestycyjnego obejmuje m.in. dostawę urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną Instalację, dokumentacji techniczno-ruchowej, materiały eksploatacyjne, montaż dostarczonych urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną Instalację oraz Roboty budowlane niezbędne dla wykonania Przedmiotu Umowy, a także inne usługi niezbędne do wykonania zadania.

Celem realizacji ww. zadania inwestycyjnego na rzecz Inwestora, Wnioskodawca zawarł wspomniane we wniosku kontrakty (Kontrakt 1, Kontrakt 2 i Kontrakt 3) z P (Wykonawcą), na podstawie których Wykonawca realizuje dostawy oraz świadczy usługi na rzecz Spółki. W zakresie dotyczącym świadczenia przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy usług będących przedmiotem Kontraktu 3 należy zauważyć, iż – jak wskazano we wniosku – usługi te są następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora. Należy jednak wskazać, że usługi te nie są przedmiotem odrębnego fakturowania (nie stanowią odrębnej pozycji na fakturze) na rzecz Inwestora, tylko stanowią część składową (element kosztu wytworzenia w ramach „kosztów obróbki obcej” stanowiących ponad 95% wartości kosztu wytworzenia) usług sprzedawanych na rzecz Inwestora, które to usługi kwalifikowane są jako usługi budowy instalacji do oczyszczania spalin, które zostały zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 43.22.12.0, tj. roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym Wykonawca dokonując dostawy towarów w ramach Kontraktu 1 i Kontraktu 2, a następnie świadcząc usługi montażu tych towarów na podstawie Kontraktu 3, nie realizuje świadczenia kompleksowego, a tym samym świadczenia realizowane na podstawie każdego z Kontraktów powinny być potraktowane jako świadczenia odrębne, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwych dla nich zasad, a mianowicie: świadczenia realizowane na podstawie Kontraktu 1 i 2 – jako dostawy opodatkowane na zasadach ogólnych, a świadczenia realizowane na podstawie Kontraktu nr 3 – jako usługi budowlane opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia (pytanie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego i stanu przyszłego)?
2.  Czy prawidłowym będzie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca jest/będzie podatnikiem w trybie odwróconego obciążenia, tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wyłącznie z tytułu nabycia usług montażu kanałów, kompensatorów i konstrukcji stalowych wykonywanych w ramach Kontraktu 3, natomiast nie będzie podatnikiem w trybie odwróconego obciążenia z tytułu dostaw ww. kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych realizowanych na podstawie Kontraktu 1 i Kontraktu 2 (pytanie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego i stanu przyszłego)?
3.  Czy Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawcę na zasadach ogólnych, tj. z wykazanym należnym podatkiem VAT, dokumentujących zakończone etapy dostaw kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych realizowane na podstawie Kontraktu 1 i Kontraktu 2 (pytanie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego i stanu przyszłego)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

W okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym Wykonawca dokonując dostawy towarów w ramach Kontraktu 1 i Kontraktu 2, a następnie świadcząc usługi montażu tych towarów na podstawie Kontraktu 3, nie realizuje świadczenia kompleksowego, a tym samym świadczenia realizowane na podstawie każdego z Kontraktów powinny być potraktowane jako świadczenia odrębne, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwych dla nich zasad, a mianowicie: świadczenia realizowane na podstawie Kontraktu 1 i 2 – jako dostawy opodatkowane na zasadach ogólnych, a świadczenia realizowane na podstawie Kontraktu nr 3 – jako usługi budowlane opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Ad. 2

W okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prawidłowym będzie stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca jest/będzie podatnikiem w trybie odwróconego obciążenia, tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wyłącznie z tytułu nabycia usług montażu kanałów, kompensatorów i konstrukcji stalowych wykonywanych w ramach Kontraktu 3, natomiast nie będzie podatnikiem w trybie odwróconego obciążenia z tytułu dostaw ww. kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych realizowanych na podstawie Kontraktu 1 i Kontraktu 2.

Ad. 3

Przysługuje mu/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych/które będą wystawiane przez Wykonawcę na zasadach ogólnych, tj. z wykazanym należnym podatkiem VAT, dokumentujących zakończone etapy dostaw kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych objętych Kontraktem 1 i Kontraktem 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/stan przyszły należy stwierdzić, iż zakres czynności realizowanych na podstawie przedstawionych Kontraktów przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy ma charakter złożony, tj. obejmuje zarówno dostawy (kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych w ramach Kontraktu 1 i 2), jak i usługi zakwalifikowane jako usługi budowlane, tj. montaż kanałów, kompensatorów i konstrukcji stalowych (w ramach Kontraktu 3).

Świadczenia, o których wyżej mowa, zostały ujęte w ramach odrębnych Kontraktów, niemniej jednak mając na uwadze fakt, iż wszystkie trzy Kontrakty są realizowane przez tego samego Wykonawcę, tj. zarówno dostawy towarów jak i ich późniejszy montaż, konieczne staje się rozstrzygnięcie związane z ewentualnym uznaniem dostaw usług montażu za świadczenia kompleksowe, czego konsekwencją byłaby konieczność zastosowania jednolitych zasad opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują świadczenia kompleksowego; brak również w tym zakresie definicji w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtowała się zasada przewodnia, wywiedziona przez Trybunał z art. 2 ww. Dyrektywy, zgodnie z którą, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jeżeli świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości. Niemniej jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie kompleksowe do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przykładowym orzeczeniu z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 TSUE stwierdził m.in., że „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne”.

Podobne stanowisko wynika także z wyroku TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96. Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał wskazał, iż za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Niemniej jednak w judykaturze wskazuje się, że „(\`(...)\`) przepisy krajowe jak i dyrektywa nie posługują się pojęciem usługi kompleksowej, jest to pojęcie wypracowane w orzecznictwie, nie ma zatem jasnych kryteriów określających to pojęcie. W związku z tym w niektórych przypadkach, gdy chodzi o transakcje składające się z wielu świadczeń ze sobą w różny sposób powiązanych, może dojść do kontrowersji, czy na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z poszczególnymi czynnościami. Punktem wyjścia w każdym przypadku powinno być założenie, że zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług kilku świadczeń jako usługi złożonej, ale wyłącznie w sytuacji gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne i spowoduje »wypaczenie« systemu podatku od towarów i usług” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1089/17).

Rozstrzygnięcie, czy dane świadczenia mają charakter kompleksowy, musi więc być dokonywane każdorazowo na gruncie konkretnego stanu faktycznego, przy czym znaczenie dla oceny kompleksowości świadczenia mogą mieć takie okoliczności jak m.in.:

*   Fakt realizacji świadczeń w ramach jednej umowy/zamówienia/zlecenia, chociaż ta okoliczność nie ma charakteru bezwzględnego, tzn. także świadczenia realizowane w ramach jednej umowy mogą nie stanowić świadczeń kompleksowych,
*   Możliwość uznania świadczeń za gospodarczą całość,
*   Sposób kalkulacji należnego wynagrodzenia za poszczególne świadczenia, tj. odrębnie czy łącznie za całość,
*   Ustalenie, w którym momencie zamawiający nabywa prawo do rozporządzania jak właściciel towarem będącym przedmiotem dostaw.

Analizując poglądy organów wydających pisemne interpretacje w podobnych sprawach nasuwa się wniosek, że także w sytuacji, gdy poszczególne świadczenia będą wykonywane przez tego samego wykonawcę, to mogą one stanowić świadczenia odrębne i niezależne od siebie w przypadku, gdy realizacja jednej umowy nie warunkuje realizacji innej umowy z tym samym wykonawcą. Możliwe więc są sytuacje, w których dokonanie dostawy, a następnie późniejszy montaż dostarczonych przez tego samego wykonawcę towarów, nie będą stanowić świadczeń kompleksowych – stanowisko to znajduje potwierdzenie w powołanych poniżej przykładowym wyroku i interpretacjach:

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1089/17: ,,(\`(...)\`) W ocenie Sądu w opisanej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z jedną transakcją – dostawą towarów. Skarżąca spółka będzie bowiem w ramach wykonania zawartej umowy dokonywała dostawy towarów (przy czym nie jest producentem tego towaru) i świadczenia usług w postaci montażu (będzie korzystała z podwykonawców). Są to dwa świadczenia, których rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. W ocenie Sądu opisane zdarzenie przyszłe nie daje podstaw do przyjęcia, że montaż służy wykonaniu czynności głównej – dostawy i nie ma charakteru samoistnego. W ocenie Sądu wręcz przeciwnie. Należy zwrócić uwagę, że spółka dokona dostawy, następnie w różnym czasie wykona montaż dostarczonych wcześniej elementów. Skarżąca zaznaczyła, że montażu nie wykona sama, tylko podzleci jego wykonanie innej firmie. Tym samym oba świadczenia nie są tak związane ze sobą, aby uznać że nie można ich analizować oddzielnie. Należy zwrócić uwagę również na okoliczność, że spółka nie w każdym przypadku dostawy będzie świadczyła usługę montażu. Z tych okoliczności dobitnie wynika, że nie można mówić, że dostawa i montaż są nierozerwalne i tworzą jedną całość, skoro dostawa i usługa może być wykonana przez odrębne podmioty gospodarcze i w różnym czasie. Wartość poszczególnych czynności wykonywanych w ramach kontraktu nie ma znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową. Tym samym w ocenie Sądu organ naruszył art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że skarżąca świadczyć będzie usługę kompleksową a nie odrębnie dostawę i usługę montażu (\`(...)\`)”.

Zasadność odrębnego rozliczenia dostawy towarów i usługi ich montażu jako dwóch odrębnych świadczeń w przypadku, gdy występuje dwa odrębne zamówienia (tj. na dostawę i odrębnie na montaż) potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.86.2018.2.JC: „(\`(...)\`) Działalnością podstawową Spółki jest produkcja wyrobów budowlanych z betonu (2361Z). Kontrahenci Spółki są zainteresowani również montażem wyrobów budowlanych z betonu. (\`(...)\`) Wariant II Treść umowy: zamówienie na 2 oddzielne świadczenia:

1.  produkcja oraz dostawa prefabrykatów zgodnie z załącznikiem do umowy – PKWiU 23.61,
2.  montaż prefabrykatów stanowiących załącznik do umowy – PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0.

Spółka wystawi fakturę na poszczególne prefabrykaty w cenie których uwzględniony będzie koszt transportu. Jako, że sprzedaż prefabrykatów nie mieści się w grupie usług wskazanych w załączniku nr 14 ustawy o VAT, Spółka zamierza opodatkować dostawę tych prefabrykatów stawką VAT 23%. Spółka wystawi fakturę na usługę montażu prefabrykatów (usługa sklasyfikowana w grupie PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0 – roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków) z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Umowa będzie przewidywała wynagrodzenie obliczone:

1.  w przypadku dostawy prefabrykatów – jako iloczyn ilości oraz stawki,
2.  w przypadku usługi montażowej – ryczałtowo za całą usługę.

Spółka, zgodnie z umową oraz stanem faktycznym opodatkowuje dwa niezależne świadczenia. Dostawę prefabrykatów opodatkowuje stawką VAT 23%, a usługę montażową z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

(\`(...)\`) W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

(\`(...)\`) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w ramach wariantu II Spółka zamierza opodatkować dostawę stawką VAT 23%, a usługę jako odrębne świadczenie z zastosowaniem zasady odwrotnego obciążenia? (\`(...)\`) W ocenie Spółki, jeżeli z treści umowy oraz okoliczności faktycznych, będzie wynikało, że przedmiotem umowy będą dwa odrębne świadczenia: 1) dostawa, 2) usługa montażowa, to są to świadczenia odrębne, odrębnie wyceniane i odrębnie należy je opodatkować, zgodnie z przepisami dla każdego świadczenia. Dostawę towaru należy opodatkować stawką 23%, a usługę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Potwierdzeniem dokonania dostawy będzie potwierdzony dokument WZ, stanowiący podstawę do wystawienia faktury VAT oraz dochodzenia zapłaty za dostawę. Potwierdzeniem wykonania usługi będzie protokół lub inny dokument potwierdzający wykonanie usługi. Za wykonaną usługę będzie przysługiwało wynagrodzenie niezależne od dostawy towaru. Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r., sygn. C-111/05.

(\`(...)\`) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. (\`(...)\`) Natomiast w przypadku, gdy z zawartej pomiędzy Spółką a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą 2 oddzielne świadczenia tj. produkcja wraz z dostawą prefabrykatów o PKWiU 23.61 oraz montaż prefabrykatów o PKWiU 41.00.30.0 oraz 41.00.40.0. (wariant II) i Spółka uznaje że będą to dwie odrębne czynności z odrębnie ustalonym wynagrodzeniem to należy przyznać rację Wnioskodawcy, że transakcje te powinny być opodatkowane odrębnie. Tym samym sprzedaż prefabrykatów wraz z dostawą Spółka będzie zobowiązana opodatkować na zasadach ogólnych z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla dostawy tj. stawki 23%, natomiast świadczoną usługę montażu prefabrykatów Spółka będzie zobowiązana rozliczyć przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia (\`(...)\`)”.

Podobnie w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 9 sierpnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.318.2017.1.MD:

„(\`(...)\`) w ramach stałej współpracy Wnioskodawca będzie sprzedawał oddzielnie urządzenia i oddzielnie usługi montażu instalacji filtrowentylacyjnej, a także zapewniał serwis urządzeń i instalacji filtrowentylacyjnej. (\`(...)\`) Zatem klient Wnioskodawcy kupuje osobno całą usługę montażu z częściami na stałe związanymi z budynkiem a osobno same urządzenia. Z tych względów Wnioskodawca wystawiał będzie dwie faktury: jedną jako sprzedawca za dostawę urządzenia w stawce 23%, drugą jako podwykonawca usług montażu instalacji.

(\`(...)\`) Zleceniodawca nabywa prawo do rozporządzenia urządzeniem filtrowentylacyjnym jak właściciel przed jego montażem w docelowym obiekcie na podstawie faktury sprzedaży. (\`(...)\`) Wnioskodawca kupuje urządzenie filtrowentylacyjne na fakturę VAT i dokonuje płatności przelewem do dostawcy urządzenia. Następnie Wnioskodawca sprzedaje do Zleceniodawcy urządzenie filtrowentylacyjne (faktura 23% VAT). W dalszej kolejności instaluje i uruchamia instalacje i wystawia fakturę VAT NP.

(\`(...)\`) W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca prawidłowo będzie wystawiał dwie faktury:

1.  jedną będzie fakturował sprzedaż urządzeń filtrowentylacyjnych w stawce 23% na podstawie art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT;
2.  oddzielną fakturę – usługi montażu całej instalacji filtrowentylacyjnej i jej uruchomienie, jako podwykonawca, dokumentował będzie w odwrotnym obciążeniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2?

Zdaniem Wnioskodawcy: (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę przedstawiony »stan faktyczny« i wskazane powyżej przepisy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowo będzie fakturował dwoma odrębnymi fakturami transakcję dostawy towaru (urządzenia filtrowentylacyjnego) ze stawką 23% oraz dostawę usług montażu instalacji filtrowentylacyjnej jako podwykonawca tych usług wystawi fakturę w odwrotnym obciążeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

(\`(...)\`) organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że czynności, o których mowa we wniosku należy udokumentować dwiema odrębnymi fakturami, tj.:

*   dostawę towaru (urządzenia filtrowentylacyjnego) fakturą ze stawką 23% (zasady ogólne opodatkowania VAT) oraz
*   świadczenie (w charakterze podwykonawcy) usług montażu instalacji filtrowentylacyjnej fakturą z zastosowaniem tzw. odwrotnego obciążenia.

Na gruncie analizowanej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, ale wykonywaniem przez Wnioskodawcę dwóch świadczeń niezależnych od siebie podatkowo, tj. dostawy towaru i świadczenia usługi. Przy czym w odniesieniu do tego drugiego świadczenia zostaną spełnione wszystkie przesłanki podmiotowo-przedmiotowe określone ustawą (por. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), których wystąpienia zobowiązuje strony transakcji do zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia. Zatem takie rozdzielenie opodatkowanych (w różny sposób) świadczeń musi mieć przełożenie – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – na ich odrębne udokumentowanie. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe. (\`(...)\`)”.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedstawionych Kontraktów, zawartych w wyniku rozstrzygniętych postępowań przetargowych, należy w ocenie Wnioskodawcy uznać, iż każdy Kontrakt dotyczy – dla potrzeb ustawy o VAT – świadczeń odrębnych i niezależnych od świadczeń przewidzianych w ramach innego Kontraktu, a tym samym świadczenia określone w Kontraktach powinny podlegać odrębnym zasadom opodatkowania, a mianowicie:

*   dostawy towarów przewidziane w Kontrakcie 1 i Kontrakcie 2 (dostawa kanałów spalin, kompensatorów i dostawa konstrukcji stalowych) powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dostaw towarów,
*   świadczenie usług montażu przewidziane w ramach Kontraktu 3 – powinno podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla świadczenia usług budowlanych objętych odwróconym obciążeniem, z uwagi na fakt, iż przedmiotem świadczenia będą usługi wymienione w poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy o VAT i będą one realizowane na zasadzie podwykonawstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby przyjąć, że dokonywana przez Wykonawcę w ramach Kontraktu 1 czy Kontraktu 2 dostawa towarów stanowi świadczenie kompleksowe z usługami montażu tych towarów przewidzianymi w ramach Kontraktu 3. Uzasadnieniem powyższego stanowiska są bowiem następujące okoliczności:

*   realizacja świadczeń następuje na podstawie odrębnych umów, zawartych w związku z wyłonieniem Wykonawcy w drodze trzech odrębnych przetargów (teoretycznie więc dostawcą/wykonawcą mogły być inne podmioty); Wnioskodawca ogłosił trzy przetargi na każde ze świadczeń odrębnie, co oznacza, iż każde ze świadczeń musiało być konsekwentnie przedmiotem odrębnej umowy; okoliczność, iż na realizację każdego kontraktu został wyłoniony ten sam Wykonawca nie oznacza więc, że realizuje on świadczenie kompleksowe, skoro przedmiotem zamówienia Wnioskodawcy są odrębne świadczenia, wynikające z odrębnych umów, poprzedzonych odrębnie ogłoszonymi przetargami;
*   za każde ze świadczeń zostało w odrębny sposób ustalone wynagrodzenie – odrębny sposób kalkulacji, odrębne fakturowanie, odrębne płatności, a mianowicie: w przypadku dostawy kanałów, kompensatorów, konstrukcji – wynagrodzenie jest obliczane jako iloczyn ilości dostarczonego towaru w kg oraz stawki za 1 kg, natomiast w przypadku usługi montażowej – wynagrodzenie określone ryczałtowo za całą usługę, które nie zostało uzależnione w żaden sposób od wynagrodzenia z tytułu wcześniej zrealizowanych dostaw;
*   na gruncie wskazanych Kontraktów, Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania jak właściciel towarem będącym przedmiotem dostaw (kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych) w ramach Kontraktu 1 i 2, z których wynika m.in., że podstawą do fakturowania będzie podpisany przez strony protokół odbioru dostaw. Formułą handlową dla dostaw jest wg Incoterms 2010 DDP, miejsce (…) rozszerzona o rozładunek. Ponadto z chwilą podpisania protokołów odbioru końcowego przedmiotu ww. Kontraktów, odpowiedzialność za przedmiot umowy przechodzi na Wnioskodawcę, z zastrzeżeniem odpowiedzialności Wykonawcy z tytułu gwarancji i rękojmi za wady. Data podpisania protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy (dokonanych dostaw) jest datą przejścia ryzyka z Wykonawcy na Wnioskodawcę. W konsekwencji, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w odniesieniu do przedmiotu ww. dostaw z Wykonawcy na Wnioskodawcę następuje po dokonaniu dostaw, ale przed rozpoczęciem świadczenia usług montażu, a świadczenie usług następuje już wyłącznie na materiale powierzonym. Potwierdzenie wykonania usługi montażowej stanowi dopiero protokół wykonania usługi.

Na gruncie przedstawionych wyżej okoliczności, należy więc zdaniem Wnioskodawcy uznać, że dostawy towarów (Kontrakt 1 i Kontrakt 2) i usługi montażu (Kontrakt 3) stanowią świadczenia od siebie niezależne i odrębne, i tak też powinny być kwalifikowane dla potrzeb ustawy o VAT. Fakt, iż wszystkie ww. świadczenia są realizowane przez jednego Wykonawcę nie zmienia powyższej kwalifikacji jako świadczeń odrębnych, bowiem są to świadczenia różne i od siebie niezależne i nie są one ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wobec powyższego, należy uznać, że świadczenia realizowane w ramach każdego z Kontraktów stanowią świadczenia odrębne i niezależne od świadczeń objętych pozostałymi Kontraktami, nie stanowią świadczenia kompleksowego, a w konsekwencji powinny zostać opodatkowane odrębnie, wg właściwych dla nich zasad.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia realizowane na podstawie Kontraktu 1 i Kontraktu 2 należy potraktować jako odrębne (od usługi budowlanej) dostawy opodatkowane na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu właściwej stawki VAT w wysokości 23%. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe świadczenia z tytułu dostaw mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od usług budowlanych – usług montażu realizowanych w ramach Kontraktu 3. Nie ma przy tym znaczenia, że powyższe świadczenia są realizowane przez tego samego Wykonawcę i dotyczą realizacji jednej inwestycji budowlanej. Powyższe świadczenia zostały jednoznacznie wyodrębnione w ramach odrębnych Kontraktów 1 i 2, przypisane im zostało także odrębne wynagrodzenie. Świadczenia te nie są tak ściśle i nierozerwalnie związane z usługami budowlanymi przewidzianymi w Kontrakcie 3, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Nie ma natomiast podstaw, aby ww. dostawy traktować jako element świadczenia kompleksowego łącznie z usługą montażu – usługą budowlaną realizowaną w ramach Kontraktu 3, a tym samym stosować do tych dostaw jednolite wraz z usługą zasady opodatkowania, tj. ich kompleksowe opodatkowanie na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Ad. 2

W nawiązaniu do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w odpowiedzi na pytanie nr 1, zgodnie z którym świadczenia realizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach Kontraktu 1, 2 i 3 powinny być traktowane jako świadczenia odrębne, podlegające opodatkowaniu według właściwych dla nich zasad – zdaniem Wnioskodawcy jest/będzie on podatnikiem w trybie odwróconego obciążenia, tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wyłącznie z tytułu nabycia usług montażu kanałów, kompensatorów i konstrukcji stalowych wykonywanych w ramach Kontraktu 3. Wnioskodawca nie będzie natomiast podatnikiem w trybie odwróconego obciążenia z tytułu wynagrodzenia należnego Wykonawcy z tytułu dostaw kanałów spalin i konstrukcji stalowych realizowanych na podstawie Kontraktu 1 i Kontraktu 2.

Ad. 3

W konsekwencji stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 złożonego wniosku, zgodnie z którym, świadczenia realizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy w ramach Kontraktu nr 1 i nr 2 powinny być traktowane jako świadczenia odrębne, podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla dostaw towarów – należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych/które będą wystawiane przez Wykonawcę na zasadach ogólnych, tj. z wykazanym należnym podatkiem VAT, dokumentujących zakończone etapy dostaw, realizowane na podstawie Kontraktu 1 i Kontraktu 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze fakt, iż wskazane wyżej etapy dostaw, zgodnie z prezentowanym wyżej stanowiskiem w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, a ich nabywanie następuje w związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu, tym samym Spółka będzie uprawniona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur wystawionych/wystawianych w przyszłości przez Wykonawcę, dokumentujących zakończone etapy dostaw, realizowanych na podstawie Kontraktu 1 i Kontraktu 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiednich grupowań PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania danej usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Zatem aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności podmiotów należących do Grupy Kapitałowej zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług, opodatkowanych podatkiem VAT. Przedmiotem świadczonych usług są w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe.

W szczególności Wnioskodawca – w ramach zawartego Konsorcjum – realizuje zadanie inwestycyjne na rzecz spółki A (dalej: Inwestor) pod nazwą: „(…)”. Przedmiotem ww. zadania jest m.in. zaprojektowanie, dostawa i montaż oraz uruchomienie instalacji odazotowania oraz odsiarczania spalin dla kotłów K1, K2, K4 i K5 wraz z układem odpylania dla kotłów K1, K2, K3, K4, K5, nowych kanałów spalin. Zakres rzeczowy powyższego zadania inwestycyjnego obejmuje m.in. dostawę urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną Instalację, dokumentacji techniczno-ruchowej, materiały eksploatacyjne, montaż dostarczonych urządzeń, wyposażenia i materiałów składających się na kompletną Instalację oraz Roboty budowlane niezbędne dla wykonania Przedmiotu Umowy, a także inne usługi niezbędne do wykonania zadania.

Celem realizacji ww. zadania inwestycyjnego na rzecz Inwestora, Wnioskodawca, w ramach własnego (tj. przydzielonego zgodnie z umową konsorcjum) zakresu prac, zawiera umowy z podwykonawcami, na podstawie których podwykonawcy zobowiązują się do świadczenia usług lub dokonania dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy.

Jednym z podwykonawców Wnioskodawcy w ww. zakresie jest P (dalej: Wykonawca), świadczący usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług.

Ze wskazanym wyżej Wykonawcą, Wnioskodawca zawarł następujące umowy (zwane dalej łącznie Kontraktami):

1.  Umowa z dnia 10.05.2018 r. na prefabrykację i dostawę kanałów spalin na budowę instalacji oczyszczania spalin (…) (dalej: Kontrakt 1), zawarta w oparciu o wynik postępowania przetargowego.
2.  Umowa z dnia 17.05.2018 r. na prefabrykację i dostawę konstrukcji stalowych na budowę instalacji oczyszczania spalin (…) (dalej: Kontrakt 2), zawarta w oparciu o wynik postępowania przetargowego.
3.  Umowa z dnia 17.05.2018 r. na wykonanie montażu konstrukcji stalowych na terenie Elektrociepłowni (…) (dalej: Kontrakt 3), zawarta w oparciu o wynik postępowania przetargowego.

Pierwsze dwie umowy wskazane wyżej w pkt 1) i 2) dotyczą dostaw towarów: Kontrakt 1 – dostaw kanałów spalin wraz z kompensatorami, Kontrakt 2 – dostaw konstrukcji stalowych. Kontrakt 3 dotyczy natomiast świadczenia usług montażu na powierzonym materiale, tj. materiale dostarczonym uprzednio w ramach ww. umów na dostawy, tj. Kontraktu 1 i Kontraktu 2.

Wprawdzie każda z ww. umów została zawarta z tym samym Wykonawcą, niemniej jednak należy podkreślić, iż został on każdorazowo wyłoniony w oparciu o wynik odrębnie przeprowadzonych postępowań przetargowych.

Przedmiotem Kontraktu 1 jest prefabrykacja i dostawy kanałów spalin wraz z kompensatorami wykonanych zgodnie z przekazaną do realizacji dokumentacją. Do przedmiotu Umowy należy również sporządzenie i wydanie Zamawiającemu dokumentacji Wykonawcy obejmującej m.in. dokumentację warsztatową oraz dokumentację Wykonawcy sporządzaną przed odbiorem końcowym, obejmującą m.in. dokumenty niezbędne do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu oraz operat kolaudacyjny. Przedmiot Umowy nie przewiduje świadczenia robót budowlanych. Wykonawca oświadczył, że przedmiot umowy zrealizuje samodzielnie, bez udziału podwykonawców.

Zgodnie z § 2 pkt 2.1. Zakres prac Wykonawcy obejmuje m.in.:

2.1.1. Prefabrykację i dostawę kanałów spalin wraz z kompensatorami będących Przedmiotem Umowy

2.1.2. W przypadku braku możliwości dostarczenia prefabrykatów w całości – dokończenie prefabrykacji elementów na terenie Budowy

2.1.3. Usługi, w tym m.in.:

2.1.3.1. Zapewnienie nadzoru fabrycznego nad produkcją i odbiorami urządzeń będących Przedmiotem Umowy

2.1.3.2. Wykonanie pomiarów i badań pomontażowych

2.1.3.3. Udzielenie gwarancji finansowych i technicznych na prawidłową pracę Przedmiotu Umowy

2.1.3.4. Przeprowadzenie w okresie gwarancji przeglądów, inspekcji, wymian i napraw, oraz usuwanie w okresie gwarancji wad w funkcjonowaniu przedmiotu umowy oraz wad powłok antykorozyjnych i malarskich.

Przedmiot umowy będzie realizowany zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik do umowy, określającym m.in. etapy dostawy i szacunkowe wynagrodzenie tych etapów.

W umowie wskazano ryczałtowe szacunkowe wynagrodzenie netto za wykonanie przedmiotu umowy, które stanowi wartość przybliżoną i określa górną granicę zobowiązań Wnioskodawcy. Ostateczna wartość wynagrodzenia przysługującego Wykonawcy będzie obliczana jako iloczyn jednostkowej ceny ryczałtowej netto wskazanej w umowie za wykonanie i dostawę 1 kg kanału spalin/1 kg kompensatora oraz ilości kg kanałów spalin/kompensatorów, wynikających z dokumentacji warsztatowej zatwierdzonej przez Wnioskodawcę. Jednostkowe ceny ryczałtowe są stałe i mają charakter ryczałtowy, obejmują wszelkie zobowiązania Wykonawcy w ramach umowy, w tym także koszt prac przygotowawczych, koszty związane z dostawą, rozładunkiem, składowaniem, wywozem oraz utylizacją odpadów, a także materiałów pomocniczych. W ramach wynagrodzenia Wykonawca pokrywa ponadto koszty uzyskania wszelkich decyzji administracyjnych potrzebnych do realizacji przedmiotu umowy.

Fakturowanie następuje zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym i dotyczy zakończonego etapu prac, a podstawą do wystawienia faktury jest podpisany protokół odbioru dostaw. Wykonawca udzielił gwarancji jakości i rękojmi za wady fizyczne oraz za wady prawne na dostarczone i zainstalowane w ramach Umowy materiały, urządzenia, aparaturę i instalacje, dokumentacje oraz wszystkie usługi wykonane w ramach Umowy.

Przedmiotem Kontraktu 2 jest prefabrykacja i dostawy konstrukcji stalowych wykonanych zgodnie z przekazaną do realizacji dokumentacją. Do przedmiotu Umowy należy również sporządzenie i wydanie Wnioskodawcy dokumentacji Wykonawcy obejmującej m.in. dokumentację warsztatową oraz dokumentację Wykonawcy sporządzaną przed odbiorem końcowym, obejmującą m.in. operat kolaudacyjny. Przedmiot Umowy nie przewiduje świadczenia robót budowlanych. Wykonawca oświadczył, że przedmiot umowy zrealizuje samodzielnie, bez udziału podwykonawców.

Zgodnie z § 2 pkt 2.1. Zakres prac Wykonawcy obejmuje m.in.:

2.1.1. Prefabrykację konstrukcji stalowych będących Przedmiotem Umowy; dostawę, rozładunek

2.1.2. W przypadku braku możliwości dostarczenia prefabrykatów w całości – dokończenie prefabrykacji elementów na terenie Budowy

2.1.3. Usługi, w tym m.in.:

2.1.3.1. Zapewnienie nadzoru fabrycznego nad produkcją i odbiorami urządzeń będących Przedmiotem Umowy

2.1.3.2. Wykonanie pomiarów i badań pomontażowych

2.1.3.3. Udzielenie gwarancji finansowych i technicznych na prawidłową pracę Przedmiotu Umowy

2.1.3.4. Przeprowadzenie w okresie gwarancji przeglądów, inspekcji, wymian i napraw, oraz usuwanie w okresie gwarancji wad w funkcjonowaniu przedmiotu umowy oraz wad powłok antykorozyjnych i malarskich.

Realizacja umowy następuje na podobnych zasadach jak w przypadku Kontraktu 1, tj. przedmiot umowy będzie realizowany zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik do umowy, określającym m.in. etapy dostawy i szacunkowe wynagrodzenie tych etapów. W umowie wskazano ryczałtowe szacunkowe wynagrodzenie netto za wykonanie przedmiotu umowy, które stanowi wartość przybliżoną i określa górną granicę zobowiązań Wnioskodawcy. Ostateczna wartość wynagrodzenia przysługującego Wykonawcy będzie obliczana jako iloczyn jednostkowej ceny ryczałtowej netto wskazanej w umowie za wykonanie i dostawę 1 kg konstrukcji oraz ilości kg konstrukcji, wynikających z dokumentacji projektowej. Jednostkowe ceny ryczałtowe są stałe i mają charakter ryczałtowy, obejmują wszelkie zobowiązania Wykonawcy w ramach umowy, w tym także koszt prac przygotowawczych, koszty związane z dostawą, rozładunkiem, składowaniem, wywozem oraz utylizacją odpadów, a także materiałów pomocniczych. W ramach wynagrodzenia Wykonawca pokrywa ponadto koszty uzyskania wszelkich decyzji administracyjnych potrzebnych do realizacji przedmiotu umowy.

Fakturowanie następuje zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym i dotyczy zakończonego etapu prac, a podstawą do wystawienia faktury jest podpisany protokół odbioru dostaw.

Wykonawca udzielił gwarancji jakości i rękojmi za wady fizyczne oraz za wady prawne na dostarczone i zainstalowane w ramach Umowy materiały, urządzenia, aparaturę i instalacje, dokumentacje oraz wszystkie usługi wykonane w ramach Umowy.

Przedmiotem Kontraktu 3 są roboty montażowe konstrukcji stalowych, a także kanałów spalin i kompensatorów na terenie Elektrociepłowni na (…) zgodnie z projektami wykonawczymi, a także m.in. dokonanymi uzgodnieniami.

Do przedmiotu umowy należy również zabezpieczenie sprzętu technicznego do realizacji Przedmiotu umowy (sprzęt transportowy, podnośniki i in.), sporządzenie i wydanie Wnioskodawcy dokumentacji Wykonawcy obejmującej m.in. protokół przekazania złomu, dokumenty potwierdzające przekazanie odpadów do utylizacji, operat kolaudacyjny, a także pisemne oświadczenie kierownika robót o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym, pozwoleniem na budowę oraz o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy.

Przedmiot Umowy, tj. świadczenie robót montażowych konstrukcji stalowych, kanałów i kompensatorów został zakwalifikowany jako świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, poz. 45, tj. jako Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych, PKWiU 43.99.50.0. Wykonawca oświadczył, że przedmiot umowy zrealizuje samodzielnie, bez udziału podwykonawców.

Zgodnie z § 2 pkt 2.1. Zakres prac Wykonawcy obejmuje wykonanie robót montażowych wg wykazu dokumentacji i wytycznych przedstawionych w załączniku do umowy, na materiale powierzonym. Materiał powierzony będzie przekazywany Wykonawcy protokolarnie. W protokole uwzględnione będą rodzaj materiału powierzonego, a także jego ilość lub waga w kg.

Przedmiot umowy będzie realizowany zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym, stanowiącym załącznik do umowy, określającym m.in. etapy dostawy i szacunkowe wynagrodzenie tych etapów.

W umowie wskazano ryczałtowe wynagrodzenie netto za wykonanie przedmiotu umowy, które stanowi sumę ryczałtowych wynagrodzeń za realizację wszystkich etapów i określa górną granicę zobowiązań Wnioskodawcy. Wynagrodzenie umowne jest stałe i ma charakter ryczałtowy, obejmuje wszelkie zobowiązania Wykonawcy w ramach umowy, w tym także koszt prac przygotowawczych, koszty związane z dostawą, rozładunkiem, składowaniem, wywozem oraz utylizacją odpadów, a także materiałów pomocniczych. W ramach wynagrodzenia Wykonawca pokrywa ponadto koszty uzyskania wszelkich decyzji administracyjnych potrzebnych do realizacji przedmiotu umowy.

Fakturowanie następuje zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym i dotyczy zakończonego etapu prac, a podstawą do wystawienia faktury będzie podpisany protokół odbioru etapu, zawierający wyszczególnienie prac wykonanych i odebranych protokołami odbiorów częściowych.

Wykonawca udzielił gwarancji jakości i rękojmi za wady fizyczne oraz za wady prawne na dostarczone i zainstalowane w ramach umowy materiały, urządzenia, aparaturę i instalacje, dokumentacje oraz wszystkie usługi wykonane w ramach umowy. Należy ponadto zaznaczyć, iż powyższe usługi montażu realizowane są na zasadzie podwykonawstwa, tj. będą przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora.

Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania jak właściciel towarem będącym przedmiotem dostaw (kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych) w ramach Kontraktu 1 i 2, z których wynika m.in., że podstawą do fakturowania będzie podpisany przez strony protokół odbioru dostaw. Formułą handlową dla dostaw jest wg Incoterms 2010 DDP, miejsce (…), rozszerzona o rozładunek. Ponadto z chwilą podpisania protokołów odbioru końcowego przedmiotu ww. Kontraktów, odpowiedzialność za przedmiot umowy przechodzi na Wnioskodawcę, z zastrzeżeniem odpowiedzialności Wykonawcy z tytułu gwarancji i rękojmi za wady. Data podpisania protokołu odbioru końcowego przedmiotu umowy (dokonanych dostaw) jest datą przejścia ryzyka z Wykonawcy na Wnioskodawcę. W konsekwencji, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w odniesieniu do przedmiotu ww. dostaw z Wykonawcy na Wnioskodawcę następuje po dokonaniu dostaw, ale przed rozpoczęciem świadczenia usług montażu, a świadczenie usług następuje już wyłącznie na materiale powierzonym. Potwierdzenie wykonania usługi montażowej stanowi dopiero protokół wykonania usługi.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej informacjami, każdy z Kontraktów zawartych z Wykonawcą dotyczy innego przedmiotu. Kontrakt 1 i Kontrakt 2 – dotyczą dostaw: odpowiednio kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych. Natomiast przedmiotem Kontraktu 3 jest świadczenie usług na materiale powierzonym, tj. usług montażu konstrukcji stalowych (kanałów spalin i kompensatorów), zakwalifikowanych jako usługi budowlane wymienione w poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy, które to konstrukcje (kanały, kompensatory) były przedmiotem dostaw dokonanych przez Wykonawcę na podstawie Kontraktu 1 i 2.

Mając na uwadze fakt, iż każdy z ww. Kontraktów został zawarty w oparciu o wynik odrębnie przeprowadzonego postępowania przetargowego i każdy z Kontraktów stanowi odrębną umowę, niezależną od pozostałych, świadczenia realizowane w ramach każdego z Kontraktów zostały zakwalifikowane przez strony jako świadczenia odrębne i niezależne, co oznacza, iż Wykonawca w odniesieniu do każdego z Kontraktów stosuje właściwe dla jego przedmiotu zasady opodatkowania, a mianowicie:

*   w przypadku Kontraktu 1 – opodatkowanie dostaw kanałów spalin i kompensatorów na zasadach ogólnych, tj. z doliczonym przez Wykonawcę należnym podatkiem VAT;
*   w przypadku Kontraktu 2 – podobnie jak wyżej, tj. dostawy konstrukcji stalowych opodatkowane na zasadach ogólnych z doliczonym przez Wykonawcę należnym podatkiem VAT;
*   w przypadku Kontraktu 3 – opodatkowanie usług montażowych na materiale powierzonym na zasadzie odwróconego obciążenia przez Wnioskodawcę, z uwagi na fakt, iż usługi te stanowią roboty budowlane, wymienione w poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy, a ponadto realizowane są w warunkach podwykonawstwa.

Wykonawca nie traktuje świadczeń realizowanych na podstawie ww. Kontraktów w sposób kompleksowy, tj. pomimo, iż na podstawie Kontraktu 3 Wykonawca świadczy usługi montażowe (usługi budowlane) na materiale powierzonym, który to materiał został wcześniej dostarczony przez Wykonawcę w ramach Kontraktu 1 i Kontraktu 2 – to Wykonawca traktuje powyższe świadczenia, tj. dostawy towaru i późniejszy jego montaż jako świadczenia odrębne, nie stanowiące świadczenia kompleksowego, podlegającego jednolitym zasadom opodatkowania.

Powyższe dostawy i usługi montażu realizowane przez Wykonawcę, są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy w ramach podwykonawstwa, bowiem będą następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora. Usługi te nie są przedmiotem odrębnego fakturowania (nie stanowią odrębnej pozycji na fakturze) na rzecz Inwestora, tylko stanowią część składową (element kosztu wytworzenia w ramach „kosztów obróbki obcej” stanowiących ponad 95% wartości kosztu wytworzenia) usług sprzedawanych na rzecz Inwestora, które to usługi kwalifikowane są jako usługi budowy instalacji do oczyszczania spalin, które zostały zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 43.22.12.0, tj. roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń wykonywanych przez podatnika, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności podatnika, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność rozliczana przez podatnika obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Zatem jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych przez podatnika na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

Wskazać należy, że świadczenie będące elementem świadczenia kompleksowego jest opodatkowane w ramach tego świadczenia kompleksowego. Zatem dopuszczalne jest, co wynika m.in. również z orzecznictwa TSUE, opodatkowanie jednakowych czynności odmiennymi stawkami podatku VAT w sytuacji, gdy jedna z tych czynności jest opodatkowana (jako element świadczenia kompleksowego) stawką podatku właściwą dla tego świadczenia kompleksowego, a druga z tych czynności jest opodatkowana (jako, że stanowi ona usługę odrębną) stawką właściwą dla niej. Nie można bowiem porównywać charakteru danej czynności wykonywanej odrębnie do podobnej (lub nawet takiej samej czynności) wykonywanej w ramach świadczenia złożonego (kompleksowego), w sytuacji, gdy czynność ta stanowi element tego świadczenia.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku realizowane na rzecz Wnioskodawcy czynności w ramach Kontraktu 1, Kontraktu 2 i Kontraktu 3 nie stanowią jednego kompleksowego świadczenia. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, świadczenia realizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy są wykonywane na podstawie odrębnie zawartych umów z Wykonawcą, który został każdorazowo wyłoniony w oparciu o wynik odrębnie przeprowadzonych postępowań przetargowych i każdy z Kontraktów stanowi odrębną umowę, niezależną od pozostałych. W przypadku Kontraktu 1 i Kontraktu 2 umowy te nie przewidują świadczenia robót budowlanych, a Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania jak właściciel towarem będącym przedmiotem dostaw (kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych) po dokonaniu tych dostaw, ale przed rozpoczęciem świadczenia usług montażu, a świadczenie usług w ramach Kontraktu 3 następuje już wyłącznie na materiale powierzonym. Ponadto, dla realizacji każdego z Kontraktów zostało ustalone odrębne wynagrodzenie, kalkulowane w odmienny sposób, niezależny od pozostałych Kontraktów. W konsekwencji należy stwierdzić, że czynności nabywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów należy zakwalifikować jako odrębne, niezależnie opodatkowane świadczenia, których rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru, tj. odpowiednio czynności wykonywane w ramach Kontraktu 1 i Kontraktu 2 jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz czynności wykonywane w ramach Kontraktu 3 jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę czynności należy stwierdzić, że skoro czynności wykonywane przez Wykonawcę w ramach realizacji Kontraktu 1 i Kontraktu 2 stanowią dostawę towarów, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji, przedmiotowa dostawa towarów (kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych) nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest to świadczenie. Zatem rozliczenie podatku z tytułu nabycia towarów w ramach realizacji Kontraktu 1 i Kontraktu 2 powinno nastąpić na zasadach ogólnych przez Wykonawcę przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, a Wnioskodawca nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia tych towarów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Natomiast wykonywane usługi będące przedmiotem Kontraktu 3, tj. usługi montażu kanałów, kompensatorów i konstrukcji stalowych, które zostały wymienione w poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy, świadczone przez Wykonawcę (podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niekorzystającego ze zwolnienia podmiotowego od podatku) na rzecz Wnioskodawcy (czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług), który występuje w roli generalnego wykonawcy, wykorzystując nabywane od Wykonawcy – jako podwykonawcy – usługi w celu świadczenia na rzecz Inwestora usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym to Wnioskodawca jako nabywca jest podatnikiem z tytułu nabycia tych usług, zobowiązanym do rozliczenia podatku.

Podsumowując, Wykonawca dokonując dostawy towarów w ramach Kontraktu 1 i Kontraktu 2, a następnie świadcząc usługi montażu tych towarów na podstawie Kontraktu 3, nie realizuje/nie będzie realizował świadczenia kompleksowego, a tym samym świadczenia realizowane na podstawie każdego z Kontraktów powinny być potraktowane jako świadczenia odrębne, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwych dla nich zasad, a mianowicie: świadczenia realizowane na podstawie Kontraktu 1 i 2 – jako dostawy opodatkowane na zasadach ogólnych, a świadczenia realizowane na podstawie Kontraktu 3 – jako usługi budowlane opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest/będzie podatnikiem w trybie odwróconego obciążenia, tj. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wyłącznie z tytułu nabycia usług montażu kanałów, kompensatorów i konstrukcji stalowych wykonywanych w ramach Kontraktu 3, natomiast nie jest/nie będzie podatnikiem w trybie odwróconego obciążenia z tytułu dostaw ww. kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych realizowanych na podstawie Kontraktu 1 i Kontraktu 2.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W związku z powyższym fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dostawy towarów lub wykonania usług. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, nabycie przez Wnioskodawcę towarów w ramach realizacji Kontraktu 1 i Kontraktu 2 nie jest objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Tym samym faktury wystawiane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy dokumentujące te czynności powinny zawierać stawkę i kwotę podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W analizowanej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie ma zastosowania, ponieważ sprzedaż towarów przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać udokumentowana fakturami zawierającymi kwotę podatku. Ponadto, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez niego towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Wykonawcę dokumentujących nabycie towarów, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawcę na zasadach ogólnych, tj. z wykazanym należnym podatkiem VAT, dokumentujących zakończone etapy dostaw kanałów spalin, kompensatorów i konstrukcji stalowych realizowane na podstawie Kontraktu 1 i Kontraktu 2.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 także jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.