Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1132/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-19
Teza: Cele mieszkaniowe – zakup działki budowlanej, która zostanie podzielona i jedna część zostanie sprzedana, a na drugiej wybudowany zostanie budynek mieszkalny przeznaczony w części na prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonka Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: budowa; budowa-działka pod budowę; cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 listopada 2013 r. (data otrzymania 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym 28 stycznia i 17 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości:

*   wydatkowanego na zakup działki budowlanej w części przypadającej na powierzchnię, na której budowany jest budynek mieszkalny wykorzystywany na cele mieszkaniowe oraz na budowę budynku mieszkalnego, w części przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię mieszkalną – **jest prawidłowe**,
*   wydatkowanego na zakup działki budowlanej w części przypadającej na wydzieloną i sprzedaną działkę o powierzchni około 20 arów oraz na zakup pozostałych 10 arów, które będą proporcjonalnie odpowiadały powierzchni budynku przeznaczonej pod usługi, a także na budowę budynku mieszkalnego w części przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię przeznaczoną na prowadzenie przez małżonka Wnioskodawcy działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości a wydatkowanego na zakup działki budowlanej oraz budowę budynku mieszkalnego..

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismami z 16 stycznia 2014 r. Znak: IBPB II/2/415-1132/13/MW, IBPBI/1/415-1146/13/BK oraz z 31 stycznia 2014 r. Znak: IBPB II/2/415-1132/13/MW, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 28 stycznia i 17 lutego 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 31 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem zakupili stary drewniany dom mieszkalny wraz z zabudowaniami gospodarczymi w miejscowości O. nr 104, za kwotę 60.000 zł. Na powyższy adres nieruchomości została zarejestrowana (poszerzona) działalność gospodarcza małżonka Wnioskodawcy – usługi noclegowe i turystyczne. Małżonkowie planowali otrzymanie dofinansowania na prowadzenie takiej działalności z ARiMR, jednak takowego nie otrzymali (decyzja odmowna). Małżonkowie podjęli zatem decyzję o sprzedaży nieruchomości w miejscowości O. nr 104. Nieruchomość ta została sprzedana 21 sierpnia 2012 r. za kwotę 85.000 zł. Za 2012 r. małżonkowie złożyli formularze PIT-39 informując Naczelnika Urzędu Skarbowego, że osiągnięty dochód w kwocie 11.232,50 zł zostanie przeznaczony na cele mieszkalne. Wnioskodawca wskazał, że pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, nigdy takowa w ww. nieruchomości nie była wykonywana (brak dochodów z ww. tytułu, brak zmiany sposobu użytkowania nieruchomości).

W dniu 5 września 2012 r. małżonkowie zakupili gospodarstwo rolne wraz z budynkiem mieszkalnym położone w miejscowości O. nr 194, za kwotę 100.000 zł. W dniu 17 września 2012 r. małżonkowie zakupili połowę udziałów w nieruchomościach: gospodarstwo rolne w miejscowości O. nr 118 za kwotę 60.000 zł oraz dom mieszkalny w miejscowości O. nr 58 za kwotę 60.000 zł.

W związku z planami budowy domu mieszkalnego oraz zakupu działki budowlanej (umowę przedwstępną zawarto w grudniu 2012 r.) małżonkowie byli zmuszeni do sprzedaży niektórych nieruchomości. W dniu 1 lipca 2013 r. małżonkowie sprzedali połowę udziałów w gospodarstwie rolnym w miejscowości O. nr 118, za kwotę 70.000 zł, zaś 12 lipca 2013 r. sprzedali nieruchomość w miejscowości O. nr 194 za kwotę 110.000 zł.

W maju 2013 r. małżonkowie rozpoczęli budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego, w miejscowości K. Działka o powierzchni 30 arów zostanie zakupiona i zapłacona (kwota 142.500 zł) w styczniu 2014 r. W styczniu 2014 r. zostanie wydzielona część powyższej działki budowlanej (około 20 arów) i zostanie sprzedana za kwotę 80.000 zł. Pozyskana kwota zostanie w całości przeznaczona na cele budowy i wykończenia domu jednorodzinnego.

W wybudowanym domu mieszkalnym (w jego części – około 1/3 powierzchni) małżonek Wnioskodawcy zamierza prowadzić działalność gospodarczą (usługi stomatologiczne) po dokonaniu zmiany sposobu użytkowania zatwierdzonej przez stosowny Wydział Architektury.

W uzupełnieniu wniosku z 23 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że pieniądze ze sprzedaży działek w O. zostały przeznaczone na zakup działki budowlanej (z przeznaczeniem na budownictwo mieszkaniowe i nieuciążliwe usługi) nr 228/6 w K. oraz na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego na tej działce. Jednocześnie Wnioskodawca rozszerzając zakres wniosku wskazał, że razem z małżonkiem spłaca kredyt hipoteczny przeznaczony na zakup domu mieszkalnego. Wnioskodawca sprecyzował ponadto, że przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest możliwość zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości a przeznaczonych na spłatę ww. kredytu hipotecznego oraz na zakup działki przeznaczonej na budowę domu jednorodzinnego i na budowę tego domu.

W uzupełnieniu wniosku z 14 lutego 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że w 2006 r. wraz z małżonkiem zaciągnął kredyt hipoteczny we frankach szwajcarskich na zakup nieruchomości – domu mieszkalnego położonego w miejscowości K. nr … . Kredyt ten jest spłacany od 2006 r. i został zaciągnięty na okres 25 lat.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy opisany powyżej stan faktyczny (sprzedaże nieruchomości) oraz planowana sprzedaż części działki pod warunkiem złożenia druków PIT-39 i wykorzystania osiągniętych dochodów na zakup działki przeznaczonej pod budowę domu mieszkalnego i budowę domu mieszkalnego pozwalają na korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w wybudowanym domu mieszkalnym, dzięki budowie którego Wnioskodawca sądzi, że będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, będzie można (w 1/3 powierzchni) prowadzić w sposób legalny działalność gospodarczą (czyli przeznaczenie na cel mieszkaniowy dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości i udziału w nieruchomości nastąpi przed przekwalifikowaniem części budynku położonego w miejscowości K. do prowadzenia działalności gospodarczej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisana sytuacja pozwala na zwolnienie z podatku dochodowego od sprzedaży powyższych nieruchomości pod warunkiem przeznaczenia osiągniętych dochodów na cele mieszkalne. W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie znanych interpretacji wydanych przez dyrektorów izb skarbowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB2/415-722/13-4/AJ) wywnioskować można, że ustawodawca definiując prawo do zwolnienia nie definiuje jednoznacznie, że zwolnienie przedmiotowe przysługuje jedynie do jednej nieruchomości mieszkalnej. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie zatem mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego pod warunkiem przeznaczenia wszystkich osiągniętych przychodów ze sprzedaży wyżej wymienionych nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego, zakup działki budowlanej oraz budowę jednorodzinnego domu mieszkalnego.

Ad. 2

Przeznaczenie na cel mieszkaniowy dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości i udziału w nieruchomości nastąpi przed przekwalifikowaniem części budynku położonego w miejscowości K. do prowadzenia działalności gospodarczej zatem jest irrelewantne (bez znaczenia) do następczych losów nieruchomości stanowiącej dom jednorodzinny mieszkalny.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, że po zainwestowaniu całości dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości i udziałów w nieruchomości, i przeznaczenia go na cel mieszkalny (remont i wyposażenie budynku w miejscowości K.), następnie taki budynek zostanie częściowo przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tej sprawie zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych jest w całości zasadne, gdyż przekwalifikowanie budynku mieszkalnego nastąpi po skorzystaniu z ulgi mieszkaniowej i wydatkowaniu na cel mieszkalny jego i jego małżonka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 1 i 2. W zakresie dotyczącym pytania nr 3, pytania sformułowanego w uzupełnieniu wniosku z 23 stycznia 2014 r. dotyczącego możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup domu mieszkalnego oraz w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez małżonka Wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości, wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego uregulowania każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że nabycie sprzedanej nieruchomości położonej w miejscowości O. nr 194, udziału w nieruchomości położonej w miejscowości O. nr 118 oraz działki wydzielonej z nieruchomości w K., którą planowano zakupić w styczniu 2014 r., miało miejsce po 1 stycznia 2009 r., to oceniając skutki podatkowe sprzedaży tych nieruchomości (udziału w nieruchomości) należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – w myśl art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Natomiast koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Powyższe przepisy wskazują, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, jeśli nie wcześniej niż w dniu odpłatnego zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”, do których zaliczamy m.in. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i budowę własnego budynku mieszkalnego.

Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego – dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu działki budowlanej i budowy na tej działce budynku mieszkalnego, to w tym budynku podatnik faktycznie winien takie cele realizować, a więc mieszkać.

Zauważyć należy, że ustawa podatkowa nie zastrzega, że własne cele mieszkaniowe, o których mowa w cytowanym wyżej art. 21 ust. 25, można realizować wyłącznie poprzez zakup jednej nieruchomości. Jednakże podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia w odniesieniu do każdej z nabytych nieruchomości będzie musiał wykazać, że w każdej z nich zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z planami budowy domu mieszkalnego oraz zakupu działki budowlanej (umowę przedwstępną zawarto w grudniu 2012 r.), 1 lipca 2013 r. małżonkowie sprzedali połowę udziałów w gospodarstwie rolnym w miejscowości O. nr 118, za kwotę 70.000 zł, zaś 12 lipca 2013 r. sprzedali nieruchomość w miejscowości O. 194 za kwotę 110.000 zł. W maju 2013 r. małżonkowie rozpoczęli budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego, w miejscowości K. Działka o powierzchni 30 arów zostanie zakupiona i zapłacona (kwota 142.500 zł) w styczniu 2014 r. W styczniu 2014 r. zostanie wydzielona część powyższej działki budowlanej (około 20 arów) i zostanie sprzedana za kwotę 80.000 zł. Pozyskana kwota zostanie w całości przeznaczona na cele budowy i wykończenia domu jednorodzinnego. W wybudowanym domu mieszkalnym (w jego części – około 1/3 powierzchni) małżonek Wnioskodawcy zamierza prowadzić działalność gospodarczą (usługi stomatologiczne) po dokonaniu zmiany sposobu użytkowania zatwierdzonej przez stosowny Wydział Architektury.

W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy wydatki na budowę budynku mieszkalnego poniesione z przychodów ze sprzedaży innych nieruchomości, ale poniesione jeszcze przed podpisaniem umowy przenoszącej własność działki, na której budynek ten jest budowany, mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy.

Użycie w przepisie słowa „własnego” oznacza, że chodzi o budynek, którego Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem. To oznacza, że w momencie wydatkowania środków ze sprzedaży, względnie w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być spełniony warunek określony tym przepisem, czyli budynek mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (a więc musi być wniesiony na gruncie, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności lub współwłasności). Jeżeli nawet w chwili ponoszenia wydatków na budowę domu na działce Wnioskodawca nie dysponuje do niej tytułem własności (współwłasności), to najpóźniej tytuł taki Wnioskodawca powinien uzyskać ostatniego dnia okresu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kiedy może wydatkować środki na realizacje własnego celu mieszkaniowego.

Za wydatki na własne cele mieszkaniowe mogą zostać uznane środki przeznaczone na zakup działki budowlanej, jednak nie w całości. Zauważyć bowiem należy, że część działki (około 20 arów a więc 2/3) po wydzieleniu ma zostać sprzedana. Ta część działki nie będzie więc służyć zaspokajaniu celów mieszkaniowych Wnioskodawcy a służyć będzie jedynie pozyskaniu środków na budowę budynku mieszkalnego. Wnioskodawca kupuje bowiem działkę z zamiarem podzielenia jej i sprzedaży około 2/3 powierzchni. To oznacza, że tylko część wydatków poniesionych na zakup 30 arowej działki będzie służyła własnym celom mieszkaniowym Wnioskodawcy, reszta wydatków będzie poniesiona celem umożliwienia dalszej odsprzedaży 2/3 powierzchni. A to już nie jest cel o jakim mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy będzie zatem kwota przeznaczona na zakup działki budowlanej w miejscowości K., ale nie w całości, lecz w części przypadającej na powierzchnię, na której budowany jest budynek mieszkalny. Wydatki na nabycie działki w tej części, która służyć będzie odsprzedaży nie spełniają celu zwolnienia.

Odnosząc się natomiast do kwestii przeznaczenia części budowanego budynku mieszkalnego na cele prowadzonej przez małżonka Wnioskodawcy działalności gospodarczej stwierdzić należy, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – okoliczność ta będzie miała istotny wpływ na możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zauważyć należy, że w tej części budynku mieszkalnego nie będą realizowane własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, natomiast służyć będzie ona prowadzeniu przez małżonka Wnioskodawcy działalności gospodarczej. Okoliczność ta powoduje, że wydatkami na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy nie będzie cała kwota środków przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego, a jedynie część proporcjonalnie przypadająca na powierzchnię przeznaczoną na cele mieszkalne. Zwolnienie miało służyć realizacji celu mieszkaniowego a do takiego nie należy finansowanie budowy miejsca do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli zatem 1/3 budynku mieszkalnego nie będzie służyć celom mieszkaniowym, ale prowadzeniu gabinetu stomatologicznego, to jest oczywiste, że 1/3 wydatków na budowę budynku mieszkalnego oraz wszystkie wydatki, które dotyczyć będą remontu i wyposażenia części, w której mieścił się będzie gabinet – nie mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Wyjaśnić również należy, że zamiar prowadzenia w budynku działalności usługowej będzie rzutował na ostateczną kwotę do odliczenia z tytułu zakupu działki budowlanej. Organ wyjaśnił już, że tylko wydatki na nabycie działki budowlanej proporcjonalnie przypadające na tę część gruntu, na której ostatecznie powstanie budynek mieszkalny mogą zostać uznane za wydatki na cele mieszkaniowe, a wydatkami takimi nie będą wydatki na nabycie gruntu w tej części, która przeznaczona będzie do odsprzedaży (wysokość wydatków należy ustalić proporcjonalnie do powierzchni zatrzymanej i odsprzedanej). Teraz jeszcze należy sprecyzować, że skoro w części budynku (też ustalonej proporcjonalnie na podstawie powierzchni użytkowej) będzie prowadzona działalność usługowa, to kwota na nabycie działki pod budowę budynku (a więc kwota ustalona po odliczeniu od całkowitej ceny działki kwoty na nabycie działki do odsprzedaży) będzie mogła być potraktowana jako wydatek na cel mieszkaniowy tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia budynku wykorzystywanego na cele mieszkaniowe do powierzchni budynku wykorzystywanego na cele usługowe. Ulga nie służy bowiem finansowaniu zaspokojenia gospodarczych (usługowych) zamierzeń podatnika a jedynie zaspokojeniu jego celów mieszkaniowych.

Podsumowując:

*   za wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy mogą zostać uznane środki przeznaczone na zakup działki budowlanej, ale tylko w części przypadającej na powierzchnię, na której budowany jest budynek mieszkalny i to wykorzystywany na cele mieszkaniowe oraz środki przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego, w części przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię mieszkalną;
*   za wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy nie mogą zostać uznane środki przeznaczone na zakup działki budowlanej w części przypadającej na wydzieloną i sprzedaną działkę o powierzchni około 20 arów oraz ta część wydatków na zakup pozostałych 10 arów, które będą proporcjonalnie odpowiadały powierzchni budynku przeznaczonej pod usługi, a także środki przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego w części przypadającej proporcjonalnie na powierzchnię przeznaczoną na prowadzenie przez małżonka Wnioskodawcy działalności gospodarczej.

Bez znaczenia jest także, że zmiany przeznaczenia budynku Wnioskodawca dokona po jego wybudowaniu, skoro Wnioskodawca ujawnia, że taki zamiar w ogóle ma. A więc Wnioskodawca sam ujawnia, że budynek nie będzie służył celom wyłącznie mieszkalnym ani grunt nie został nabyty wyłącznie dla celów mieszkalnych, ale oba wydatki realizować miały także cel usługowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.