Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.714.2016.2.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-28
Teza: skutki podatkowe wniesienia aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej w sytuacji, gdy wszystkie zobowiązania zostaną przypisane do aportowanego majątku
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem składników majątkowych do spółki kapitałowej w sytuacji, gdy wszystkie zobowiązania zostaną przypisane do aportowanego majątku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r., Nr 2461-IBPB-1-1.4511.459.2016.1.EN (data wpływu 10 sierpnia 2016 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający na podstawie art. 170 § 1 i art. 171 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) przekazał wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, celem załatwienia według właściwości, stosownie do § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643).

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 26 września 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.714.2016.1.AP, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 26 września 2016 r. Skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 27 września 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), nadanym dnia 30 września 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca, na podstawie wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej/CEiDG, prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży przyczep do samochodów.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca oferuje swoim klientom:

*   sprzedaż samodzielnie wyprodukowanych, gotowych przyczep,

*   sprzedaż części zamiennych i akcesoriów do przyczep (np. koła, łożyska, plandeki, itd.), nabytych uprzednio od dostawców zewnętrznych lub wyprodukowanych przez Wnioskodawcę,

*   serwis przyczep, a więc przegląd techniczny przyczep, ich naprawa i wymiana części zamiennych,

*   wypożyczanie przyczep własnej produkcji,

*   świadczenie usług obróbki metali i cięcia laserowego (przedmiotowe usługi stanowią działalność pomocniczą i do ich wykonywania wykorzystywane są maszyny i urządzenia wykorzystywane normalnie w procesie produkcji przyczep, świadczenie tych usług jest zatem podyktowane chęcią optymalnego wykorzystania posiadanych zasobów produkcyjnych).

Sprzedaż przyczep realizowana jest albo w formie sprzedaży bezpośredniej do nabywcy albo też poprzez sieć dystrybutorów. Dystrybutorami Wnioskodawcy są niezależni przedsiębiorcy, którzy kupują produkty Wnioskodawcy we własnym imieniu i na własną rzecz i następnie odsprzedają te produkty swoim klientom.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w dwóch lokalizacjach, tj. w Jego głównej siedzibie …. oraz w Oddziale w miejscowości …. koło …. (dalej jako: „Oddział”). Nieruchomości wykorzystywane … stanowią własność Wnioskodawcy, natomiast nieruchomości …. wykorzystywane są na podstawie umowy najmu.

Z uwagi na szybki rozwój firmy Wnioskodawcy, ekspansję zagraniczną oraz wzrost skali prowadzonej działalności w ostatnich latach, Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie zmiany struktury i formy obecnie prowadzonej działalności. W przyszłości, zasadnicza część obecnej działalności Wnioskodawcy ma być prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozwiązanie to powinno ograniczyć zakres odpowiedzialności Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności (tj. wyeliminować odpowiedzialność majątkiem osobistym) oraz zabezpieczyć prowadzoną działalność przed zdarzeniami losowymi, jakie mogą dotknąć Wnioskodawcę jako osobę fizyczną (np. wypadek, choroba, czy nawet śmierć).

W celu przeprowadzenia powyższej reorganizacji, Wnioskodawca zdecydował się wyodrębnić w istniejącym przedsiębiorstwie dział zajmujący się działalnością operacyjną Wnioskodawcy („Dział”). Przez Działalność operacyjną rozumie się działalność polegającą na produkcji i sprzedaży przyczep, serwisie przyczep i ich wypożyczaniu, sprzedaży akcesoriów i części zamiennych oraz świadczeniu usług obróbki metali i cięcia laserowego (dalej jako: „Działalność operacyjna”).

Dział zostanie wyodrębniony w strukturze Wnioskodawcy na płaszczyźnie funkcjonalnej, finansowej i organizacyjnej.

Po wyodrębnieniu Działu, podział zadań pomiędzy Dział i pozostałe struktury organizacyjne Wnioskodawcy ma się przedstawiać następująco:

1.  Działalność operacyjna będzie realizowana przez Dział.
2.  Działalność polegająca na zarządzaniu nieruchomościami, będącymi własnością Wnioskodawcy, i ich wynajmowaniu, będzie realizowana przez pozostałe struktury Wnioskodawcy nieprzypisane do Działu (dalej jako: „Działalność nieruchomościowa”).

Działalność operacyjna przypisana do Działu oraz Działalność nieruchomościowa, prowadzona przez pozostałe jednostki organizacyjne Wnioskodawcy, stanowić będą odrębne i niepokrywające się przedmiotowo segmenty działalności.

Dział zostanie powołany w drodze zarządzenia Wnioskodawcy. Wnioskodawca ustanowi także statut Działu, w którym określony zostanie dokładnie przedmiot działalności Działu oraz jego struktura wewnętrzna. Statut będzie również zawierał opis stanowisk pracy osób, które zostały organizacyjnie przypisane do Działu. Ponadto, ustanowiony zostanie dyrektor Działu, odpowiadający za działalność Działu bezpośrednio przed Wnioskodawcą.

Do Działu zostaną przypisani wszyscy pracownicy oraz współpracownicy (tj. osoby świadczące usługi na podstawie umów cywilnoprawnych) zapewniający możliwość prowadzenia przez Dział Działalności operacyjnej. W szczególności, do Działu alokowani zostaną wszyscy pracownicy i współpracownicy działu produkcji, działu kontroli jakości, magazynu, działu handlowego (a więc osoby odpowiedzialne zarówno za sprzedaż produktów gotowych, jak również za marketing, utrzymywanie relacji handlowych, akcje promocyjne, itd.), działu księgowego i kadrowo-płacowego oraz pracownicy administracyjni (pracownicy sekretariatu, sprzątaczki, stróże, itd.).

Z kolei, poza Działem pozostanie wyłącznie Wnioskodawca, który - będąc właścicielem nieruchomości, w których prowadzona jest Działalność operacyjna - będzie zajmował się zarządzaniem tymi nieruchomościami i ich wynajmowaniem na rzecz Działu i innych przedsiębiorców.

Reasumując, do Działu przypisane zostaną wszystkie osoby (zatrudnione na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umów cywilnoprawnych), niezbędne dla wykonywania Działalności operacyjnej. W celu skutecznego kontynuowania tej działalności, Dział nie będzie musiał korzystać z żadnych pracowników lub współpracowników, którzy nie zostali do Działu przypisani. Alokowane do Działu osoby zostaną także wskazane w statucie Działu.

Do Działu zostaną również przypisane składniki materialne i niematerialne, organizacyjnie i funkcjonalnie związane z Działalnością operacyjną.

Przedmiotowe składniki będą obejmować w szczególności:

*   Środki trwałe i inne aktywa rzeczowe - w tym zakresie chodzi zwłaszcza o maszyny i urządzenia wykorzystywane w procesie produkcji przyczep oraz w ich serwisie, środki transportu (samochody osobowe i dostawcze), komputery wraz z ich wyposażeniem (np. drukarki) oraz sprzęt biurowy.

*   Umowy - w tym zakresie chodzi w szczególności o umowy o współpracy z dystrybutorami, umowy sprzedaży przyczep, ewentualne zamówienia na przyczepy, które wkrótce mogą zaowocować podpisaniem nowych umów sprzedaży przyczep, umowy z dostawcami części zamiennych i innych materiałów, umowę najmu nieruchomości …. (wykorzystywanej przez Oddział) oraz umowy leasingu samochodów przypisanych do Działu. Do Działu przypisane zostaną także umowy o pracę i umowy cywilnoprawne ze wszystkimi osobami, które zostały alokowane do tego Działu i które odpowiadają za Działalność operacyjną. Ponadto, do Działu zostanie przypisana umowa licencyjna, na podstawie której Dział będzie miał prawo do korzystania ze znaku towarowego „….”, oraz umowa najmu nieruchomości (szczegółowe wyjaśnienia dotyczące umowy licencyjnej na znak towarowy i umowy najmu przedstawione zostały w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego). W związku z faktem, że do Działu przyporządkowani zostaną pracownicy działu księgowości i działu kadrowo-płacowego, Wnioskodawca planuje zawrzeć z Działem umowę o świadczenie usług księgowych i kadrowo-płacowych na rzecz Wnioskodawcy. Oczywiście, Dział nie będzie podmiotem niezależnym od Wnioskodawcy w sensie prawnym, w związku z czym umowa o świadczenie usług księgowych i kadrowo-płacowych między Działem a Wnioskodawcą nie będzie skuteczna na gruncie przepisów prawa cywilnego. Niemniej, będzie ona służyć dokonywaniu wzajemnych rozliczeń pomiędzy Działem a pozostałymi strukturami organizacyjnymi Wnioskodawcy, umożliwiając m.in. przypisanie do Działu wszystkich przychodów i należności, powstających w związku ze świadczeniem przez Dział usług księgowych i kadrowo-płacowych. Umowa o świadczenie usług księgowych i kadrowo-płacowych również zostanie przypisana do Działu.

*   Bazy klientów i dystrybutorów - do Działu przyporządkowane zostaną bazy klientów i dystrybutorów, na rzecz których realizowana była dotychczas sprzedaż produktów.

*   Należności - w szczególności chodzi tu o należności z tytułu sprzedanych produktów (gotowych przyczep, części zamiennych i akcesoriów do przyczep), należności z umów o współpracy z dystrybutorami, należności z tytułu wykonanych usług serwisowych, wypożyczania przyczep, czy też należności ze sprzedaży usług cięcia laserem i obróbki metali. Dodatkowo, chodzi tu również o ewentualne należności Działu od pozostałych struktur organizacyjnych Wnioskodawcy (np. z tytułu wykonanych usług księgowych i kadrowo-płacowych).

*   Środki pieniężne.

*   Prawa majątkowe - do Działu przypisane zostaną prawa własności oraz licencje do programów komputerowych, jak również homologacje na produkcję i sprzedaż przyczep.

Przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych, przypisanych do Działu, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania przez Dział Działalności operacyjnej, prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że prowadzenie przedmiotowej działalności przez Dział nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Wnioskodawcy, które nie zostały wprost alokowane do Działu.

Dział będzie mógł co prawda korzystać z określonych usług świadczonych przez struktury Wnioskodawcy nieprzypisane do Działu, niemniej jednak nie będą to usługi niezbędne dla prowadzenia Działalności operacyjnej przez Dział. W tym zakresie chodzi o przyznanie Działowi prawa do korzystania ze znaku towarowego „…” oraz prawo do korzystania z części nieruchomości, będących własnością Wnioskodawcy.

Znak towarowy „….” jest własnością Wnioskodawcy, tj. osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotowy znak towarowy został już zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, Wnioskodawca rozważa zarejestrowanie tego znaku w Europejskim Urzędzie Patentowym. Znak towarowy ma być w przyszłości wykorzystywany przez Dział. Znak ten będzie jednak również wykorzystywany przez … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością założoną w maju 2016 r., w której wspólnikami są synowie Wnioskodawcy. … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma w przyszłości odpowiadać za produkcję przyczep specjalnych, np. produkowanych pod indywidualne zamówienie klienta, ale również modeli testowych i prototypów. … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadać własną halę produkcyjną wraz z maszynami, niezbędnym wyposażeniem i pracownikami.

Biorąc zatem pod uwagę, że znak towarowy ma być wykorzystywany w przyszłości nie tylko przez Dział, ale również przez … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (a niewykluczone, że również przez inne nowe spółki, jeżeli takie spółki zostaną w przyszłości utworzone przez Wnioskodawcę), nieuzasadnione byłoby alokowanie tego znaku do Działu. Natomiast, Dział uzyska prawo do używania znaku towarowego „…” na podstawie umowy licencyjnej. Umowa ta zostanie podpisana między Działem, a Wnioskodawcą jeszcze przed przeniesieniem Działu poza struktury Wnioskodawcy. Umowa ta nie będzie zatem prawnie skuteczna (gdyż nie zostanie zawarta między dwoma podmiotami posiadającymi zdolność do czynności prawnych), niemniej służyć będzie dokonywaniu wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Działem a pozostałymi strukturami Wnioskodawcy. Na jej podstawie, możliwe będzie przypisanie do Działu wszystkich kosztów i zobowiązań, powstających w związku z udostępnianiem znaku towarowego na rzecz Działu na podstawie umowy licencyjnej. W tym kontekście należy jednak zauważyć, że korzystanie ze znaku towarowego „….” nie będzie warunkiem koniecznym dla dalszego prowadzenia przez Dział Działalności operacyjnej. Wynika to z faktu, że do Działu przypisane zostaną bazy klientów i dystrybutorów, umowy o współpracy z dystrybutorami, a dodatkowo również pracownicy działu handlowego posiadający odpowiednie kontakty i relacje handlowe z klientami i dystrybutorami. Przedmiotowe aktywa są wystarczające, aby móc skutecznie prowadzić sprzedaż przyczep i innych produktów i usług przez Dział, nawet bez prawa do dysponowania znakiem towarowym „…..”. Pomimo tego uznano jednak, że możliwość korzystania ze znaku towarowego może być dla Działu korzystna i z tego powodu zagwarantowano Działowi prawo do korzystania z tego znaku na podstawie umowy licencyjnej.

Jeżeli natomiast chodzi o kwestię nieruchomości, to działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona jest obecnie przede wszystkim w budynkach i na gruntach będących Jego własnością (z zastrzeżeniem nieruchomości wykorzystywanych przez Oddział …., które wykorzystywane są na podstawie umowy najmu). Ponadto, część spośród nieruchomości …., będących własnością Wnioskodawcy, jest również wynajmowana przedsiębiorcom zewnętrznym.

Po utworzeniu Działu, do Działu zostanie alokowana część powierzchni w budynkach i ewentualnie część powierzchni gruntów, jaka niezbędna jest dla potrzeb prowadzenia Działalności operacyjnej. Przedmiotowe nieruchomości zostaną oddane do dyspozycji Działu na podstawie umowy najmu zawartej między Działem a Wnioskodawcą. Na podstawie tej umowy, Dział będzie również obciążany odpowiednią częścią kosztów mediów (energia elektryczna, gaz, ogrzewanie, woda, itd.), przypadającą na powierzchnię nieruchomości oddaną mu do dyspozycji. Przedmiotowa umowa najmu, podobnie jak umowa o świadczenie usług księgowych i kadrowo-płacowych, czy też umowa licencji znaku towarowego, nie będzie skuteczna na gruncie przepisów prawa cywilnego (gdyż Dział nie będzie stanowił niezależnego od Wnioskodawcy podmiotu prawnego), lecz będzie ona służyć dokonywaniu wzajemnych rozliczeń między Działem a pozostałymi strukturami Wnioskodawcy, umożliwiając tym samym prawidłowe przypisanie do Działu kosztów Jego działalności.

W tym kontekście należy podkreślić, że ww. nieruchomości nie są niezbędne do prowadzenia Działalności operacyjnej w tym sensie, że działalność ta mogłaby być prowadzona również w innych budynkach lub w innym miejscu. W konsekwencji, nawet jeżeli Wnioskodawca nie udostępniłby Działowi części swoich nieruchomości na podstawie umowy najmu, to wówczas Dział mógłby wynająć inną nieruchomość i kontynuować w niej prowadzenie Działalności operacyjnej.

Ponadto, do Działu zostaną przypisane zobowiązania, funkcjonalnie związane z Działalnością operacyjną. Przedmiotowe zobowiązania będą obejmować m.in. zobowiązania handlowe (tj. wynikające z nabycia części, materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie produkcyjnym), zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za pracę pracowników i współpracowników alokowanych do Działu, zobowiązania z umowy najmu nieruchomości wykorzystywanych przez Oddział …., zobowiązania z umów leasingu samochodów przypisanych do Działu, zobowiązania z tytułu używania przez Dział części nieruchomości …. wraz ze zobowiązaniami z tytułu zużycia mediów, zobowiązania z tytułu umowy licencyjnej znaku towarowego, itd. Przypisane do Działu zobowiązania stanowić będą całość zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Działu oraz dotyczących składników majątkowych przypisanych do Działu.

W związku z utworzeniem Działu, wprowadzone zostaną także zmiany w systemie finansowo-księgowym Wnioskodawcy w taki sposób, aby poprzez odpowiednią alokację zdarzeń gospodarczych możliwe było ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Działu, wyodrębnionych z ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Wnioskodawcy. W tym też celu, w sytuacji wystąpienia wzajemnych świadczeń pomiędzy Działem a pozostałymi strukturami organizacyjnymi Wnioskodawcy, na podstawie dokumentów wewnętrznych ewidencjonowane będą obroty wewnętrzne (przychody i koszty) oraz rozrachunki wewnętrzne (należności i zobowiązania).

W oparciu o zmodyfikowany system finansowo-księgowy, będzie również możliwe prowadzenie dla Działu odrębnej sprawozdawczości finansowej (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów).

Wnioskodawca planuje przeniesienie w przyszłości Działu do innej spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu), w trybie art. 158 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. W zamian za wnoszony wkład niepieniężny, Wnioskodawca otrzyma udziały w kapitale zakładowym nabywcy Działu. Przenoszony aportem Dział obejmowałby wszystkie wymienione powyżej składniki materialne i niematerialne (środki trwałe, umowy, bazy klientów i dystrybutorów, należności, środki pieniężne, prawa majątkowe). Również zobowiązania, funkcjonalnie związane z działalnością Działu, zostaną przeniesione na spółkę otrzymującą aport. Wobec faktu, że zobowiązania nie mogą być przedmiotem aportu ze względu na konieczność zachowania wymogów określonych w art. 519 Kodeksu cywilnego, ich przeniesienie dokonane zostanie odrębną czynnością prawną. Czynność ta pozostawać będzie w ścisłym związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego. Na spółkę otrzymującą aport przeniesione zostaną wszystkie zobowiązania, które zostały już uprzednio przypisane do Działu. Wraz z wniesieniem aportu dojdzie również do przeniesienia na spółkę otrzymującą aport wszystkich pracowników, alokowanych do Działu, w trybie art. 231 Kodeksu Pracy. Spółka, do której wniesiony zostanie aport w postaci Działu, zawrze również z Wnioskodawcą stosowne umowy, które będą kontynuacją umów i porozumień obowiązujących już uprzednio pomiędzy Działem a Wnioskodawcą (przy czym, przed przeniesieniem Działu do innego podmiotu, umowy te nie były skuteczne na gruncie prawa cywilnego, gdyż Dział nie był odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem prawnym). Obecnie, umowy te, poprzez zawarcie ich z odrębną spółką kapitałową, będą już w pełni skuteczne na gruncie przepisów prawa cywilnego. Przykładowo, ze spółką otrzymującą aport w postaci Działu, zawarta zostanie umowa, na podstawie której spółka ta, w zamian za uzgodnione wynagrodzenie, uzyska prawo do korzystania ze znaku towarowego „….”. Dodatkowo, wraz z przeniesieniem Działu, doszłoby do przeniesienia na spółkę otrzymującą aport tytułu prawnego do nieruchomości będących własnością Wnioskodawcy, które zostały przypisane do Działu i wykorzystywane są do prowadzenia Działalności operacyjnej. Otóż, w takiej sytuacji, z nabywcą Działu zostanie zawarta umowa najmu tych nieruchomości (lub ich części).

Należy jednak podkreślić, że wymienione powyżej świadczenia, jakie spółka otrzymującą aport ma nabywać od Wnioskodawcy, nie będą niezbędne dla potrzeb prowadzenia Działalności operacyjnej i nie będą warunkować możliwości prowadzenia tej działalności. W szczególności, korzystanie ze znaku towarowego „….” nie warunkuje możliwości prowadzenia Działalności operacyjnej, gdyż Dział dysponował będzie bazą klientów i dystrybutorów, umowami o współpracy z dystrybutorami oraz zatrudniał będzie handlowców, posiadających kontakty handlowe i odpowiednie relacje z klientami i dystrybutorami. Jeżeli natomiast chodzi o kwestię nieruchomości, to prowadzenie Działalności operacyjnej nie jest ściśle związane z nieruchomościami udostępnianymi przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu. Działalność ta mogłaby być z powodzeniem prowadzona w innej lokalizacji, gdyby zaszła taka potrzeba.

Ponadto, Spółka otrzymująca aport w postaci Działu zawrze z Wnioskodawcą umowę o świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług księgowych i kadrowo-płacowych. Również ta umowa będzie kontynuacją umowy obowiązującej już uprzednio pomiędzy Działem a Wnioskodawcą (przy czym, przed przeniesieniem Działu do innego podmiotu, umowa ta nie była skuteczna na gruncie prawa cywilnego).

W piśmie z dnia 30 września 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od 3 stycznia 2000 r. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym w wysokości 19%, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w zamian za wniesienie do spółki kapitałowej opisanego we wniosku zespołu składników majątkowych otrzyma udziały w kapitale zakładowym tej spółki. Wnioskodawca wyjaśnia również, że cała wartość przedmiotu aportu zostanie alokowana na kapitał zakładowy spółki otrzymującej aport, co oznacza, że wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez spółkę i wydanych Wnioskodawcy będzie równa wartości aportu, wskazanej w akcie notarialnym (tj. w związku z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej, nie dojdzie do powstania tzw. agio emisyjnego). Dokumentem, z którego wynikać będzie, które składniki majątku Wnioskodawcy zostaną wyodrębnione jako Dział (kwestia, czy Dział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), będzie statut Działu. Ponadto, jeżeli dojdzie do wniesienia tych składników majątkowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, wówczas składniki majątkowe wchodzące w skład Działu i przenoszone do tej spółki zostaną wskazane również w akcie notarialnym, w którym Wnioskodawca złoży oświadczenie o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów za wkład niepieniężny (aport). Zespół składników majątkowych oraz zobowiązań (pasywów), mających być przedmiotem wkładu Wnioskodawcy do spółki kapitałowej, zostanie wyceniony przez niezależnego biegłego rewidenta według wartości bilansowej na dzień objęcia udziałów (zmiany umowy spółki). Ze względu na charakter wnoszonych aktywów trwałych (m.in. specjalistyczne urządzenia i maszyny produkcyjne) oraz obowiązek kontynuacji ich amortyzacji, Wnioskodawca celowo nie zastosował wyceny aportu według wartości rynkowej, aby uniknąć ryzyka ewentualnego zawyżenia wartości aportu i zawyżenia wartości podwyższonego kapitału zakładowego spółki. Jak wiadomo, niedoszacowanie wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzi do powstania ukrytej nadwyżki majątku spółki ponad jej kapitał własny. Dlatego należy zauważyć, że wolą Wnioskodawcy jest zastosowanie podejścia ostrożnego do wyceny wnoszonego majątku zarówno w celu zabezpieczenia interesów swoich jako wnoszącego aport, udziałowców spółki - tj. rodziny Wnioskodawcy oraz wierzycieli spółki - tj. wieloletnich partnerów biznesowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowanie w uzupełnieniu wniosku):

Czy Dział utworzony przez Wnioskodawcę, wyodrębniony w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, czy w wyniku wniesienia tego Działu w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej Wnioskodawca uzyska przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, Dział spełnia definicję ZCP w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT) i w konsekwencji, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej Wnioskodawca uzyska przychód zwolniony z opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Pojęcie ZCP zdefiniowane jest w przepisie art. 5a pkt 4 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, na gruncie ustawy o PIT z ZCP mamy do czynienia wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania),
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację dowodzącą spełnienia przez Dział wszystkich ww. warunków:

Ad. A. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Jak zostało to już wskazane w zdarzeniu przyszłym, w skład Działu będą wchodzić składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązana, organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działalnością Działu, tj.:

*   środki trwałe i inne aktywa rzeczowe (maszyny i urządzenia wykorzystywane w procesie produkcji przyczep oraz w ich serwisie, środki transportu, komputery, sprzęt biurowy, itd.);

*   umowy (umowy o współpracy z dystrybutorami, umowy sprzedaży przyczep z klientami, umowy z dostawcami części zamiennych i innych produktów, umowy leasingu samochodów przypisanych do Działu, umowy o pracę i umowy cywilnoprawne z osobami przypisanymi do Działu, umowa licencyjna, umowa najmu, umowa o świadczenie usług księgowych i kadrowo-płacowych);

*   bazy klientów i dystrybutorów;

*   należności (należności z tytułu sprzedanych produktów i wykonanych usług, należności z umów o współpracy z dystrybutorami, należności z umowy o świadczenie usług księgowych i kadrowo-płacowych);

*   środki pieniężne;

*   prawa majątkowe (prawa własności oraz licencje do programów komputerowych, homologacje na produkcję i sprzedaż przyczep);

*   zobowiązania funkcjonalne związane z działalnością Działu (tj. zobowiązania handlowe, zobowiązania z tytułu wynagrodzeń za pracę pracowników i współpracowników alokowanych do Działu, zobowiązania z umów leasingu samochodów przypisanych do Działu, zobowiązania z tytułu używania przez Dział części nieruchomości, zobowiązania z tytułu umowy licencyjnej znaku towarowego, itd.). Przypisane do Działu zobowiązania stanowić będą całość zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Działu oraz dotyczących składników majątkowych przypisanych do Działu.

Dodatkowo, w skład Działu będą wchodzić również wszyscy pracownicy i współpracownicy, odpowiedzialni za prowadzenie Działalności operacyjnej.

Wymienione powyżej składniki majątkowe, zobowiązania oraz pracownicy stanowić będą „zespół”, tj. będą wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy i będą stanowić zorganizowaną wewnętrznie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności polegającej na produkcji i sprzedaży przyczep.

Powyższe wskazuje, że spełniony będzie warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład Działu.

Ad. B. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Takie rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego jest powszechnie akceptowane w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., Nr ITPB3/423-199/09/MT, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2013 r., Nr IPTPP2/443-708/13-2/JN, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2015 r., Nr IPPP3/4512-522/15-2/KP).

W tym zakresie należy zauważyć, że Dział będzie wyodrębnioną w strukturach Wnioskodawcy jednostką organizacyjną. Podstawą wydzielenia Działu będzie zarządzenie Wnioskodawcy. Dla Działu zostanie ustanowiony statut, szczegółowo określający przedmiot działalności Działu oraz jego strukturę wewnętrzną. Statut będzie również zawierał opis stanowisk pracy osób, które zostały organizacyjnie przypisane do Działu. Ponadto, ustanowiony zostanie dyrektor Działu, odpowiadający za działalność Działu bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Do Działu przypisany zostanie również zespół pracowników i współpracowników, zapewniających możliwość prowadzenia Działalności operacyjnej.

Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że Dział będzie spełniał warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Z kolei, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r., Nr IBPB3/423-100/08/MS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., Nr ITPP2/443-1163/13/AK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2014 r., Nr ITPP2/443-1417/13/AK).

W tym kontekście należy zaznaczyć, że system finansowo-księgowy Wnioskodawcy będzie umożliwiał ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Działu, w oderwaniu od ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań Wnioskodawcy. Dodatkowo, będzie również możliwe prowadzenie dla Działu odrębnej sprawozdawczości finansowej (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów).

Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, że Dział będzie spełniał warunek wyodrębnienia finansowego.

Tym samym, Dział będzie wyodrębniony w strukturach Wnioskodawcy zarówno na płaszczyźnie organizacyjnej jak i finansowej.

Ad. C. Przeznaczenie wyodrębnionych składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

W świetle ustalonej praktyki ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2010 r., Nr IBPB1/423-96/08-4/MB, indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2015 r., Nr IPTPB3/423-400/14-4/GG).

Wnioskodawca wskazuje, że składniki majątkowe, w tym zobowiązania, zostaną przyporządkowane do Działu w taki właśnie sposób, aby spełniały kryteria przydatności do realizacji określonych zadań gospodarczych. Alokowane do Działu składniki materialne i niematerialne, zobowiązania oraz personel będą ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie Działalności operacyjnej w tym samym zakresie i skali jaką Wnioskodawca prowadził dotychczas. Oznacza to również, że przy prowadzeniu przedmiotowej działalności, nie będzie konieczne wykorzystywanie składników majątkowych nieprzypisanych do Działu (np. wykorzystywanych przy prowadzeniu Działalności nieruchomościowej).

Wyodrębnienie funkcjonalne Działu przejawia się także odmiennością profilu działalności prowadzonej przez Dział oraz pozostałe jednostki organizacyjne Wnioskodawcy. Działalność prowadzona przez Dział (a więc Działalność operacyjna) będzie działalnością odrębną i niepokrywającą się z działalnością prowadzoną przez pozostałe struktury Wnioskodawcy (Działalność nieruchomościowa), w związku z czym składniki majątkowe oraz Personel Działu nie będą wykorzystywane do prowadzenia innych rodzajów działalności Wnioskodawcy.

W kontekście powyższego, fakt wyodrębniła funkcjonalnego Działu (tj. przeznaczenia Działu do realizacji określonych zadań gospodarczych) w strukturze Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości.

Ad. D. Zdolność wyodrębnionego zespołu składników majątkowych do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Kolejna cechą definiującą ZCP jest zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić potencjalnemu nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę, zakres przedmiotowy składników majątkowych przypisanych do Działu oraz stopień ich zorganizowania, jak również fakt, że z wyjątkiem kilku pojazdów wykorzystywanych na podstawie umów leasingu wszystkie inne środki trwałe są sfinansowane ze środków własnych Wnioskodawcy (a nie, np. z kredytów lub pożyczek od podmiotów trzecich), a dodatkowo uwzględniając fakt przypisania do Działu zespołu pracowników i współpracowników należy uznać, że Dział będzie zdolny do samodzielnego prowadzenia Działalności operacyjnej. Przedmiotowa działalność może być prowadzona przez Dział w ramach struktur Wnioskodawcy, jak również może być skutecznie kontynuowana po ewentualnym wydzieleniu Działu poza struktury Wnioskodawcy. Tym samym, Dział będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższą konkluzję potwierdza również ta okoliczność, że działalność Działu nie będzie wymagać zaangażowania składników majątkowych, które nie zostały do niego wprost alokowane. Oznacza to bowiem, że w przypadku wydzielenia Działu poza strukturę Wnioskodawcy, Dział nie będzie zależny od Wnioskodawcy lub od należących do Niego składników majątkowych. Będzie mógł zatem funkcjonować jako w pełni niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, z uwagi na fakt, że z wyjątkiem pojedynczych składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu, Dział nie będzie wykorzystywał żadnych środków trwałych, z którymi związane były zobowiązania względem podmiotów trzecich (np. z tytułu umowy pożyczki lub dzierżawy), Dział nie powinien mieć problemów z utrzymaniem własnej płynności finansowej i będzie tym samym również niezależny w stosunku do podmiotów trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu fakt, że po wydzieleniu Działu, Dział będzie mógł w dalszym ciągu korzystać z określonych usług świadczonych przez struktury Wnioskodawcy nieprzypisane do Działu (np. usługi najmu nieruchomości, udzielenie prawa do korzystania ze znaku towarowego). Jak zostało to już bowiem wskazane w zdarzeniu przyszłym, usługi nabywane od Wnioskodawcy nie będą niezbędne dla potrzeb prowadzenia Działalności operacyjnej przez Dział i nie będą warunkować możliwości prowadzenia tej działalności. Na przykład, Działalność operacyjna Działu może być prowadzona również w innej lokalizacji (tj. innych budynkach), aniżeli ta udostępniania Działowi przez Wnioskodawcę.

Również przyznane Działowi na podstawie umowy licencyjnej prawo do korzystania ze znaku towarowego „…..” nie pozbawia Działu zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Po pierwsze, Dział będzie posiadał aktywa, które pozwolą mu na realizację sprzedaży przyczep, części zamiennych i akcesoriów lub też świadczenie usług (serwis, wypożyczalnia przyczep) na dotychczasowym poziomie nawet bez wykorzystywania znaku towarowego „…”. Chodzi tu o przypisane do Działu bazy dystrybutorów i klientów, umowy o współpracy ze wszystkimi dystrybutorami, a dodatkowo cały dział handlowy, którego pracownicy nie tylko posiadają niezbędną wiedzę i specjalizację w obszarze sprzedaży przyczep, ale przede wszystkim mają szerokie kontakty handlowe i nierzadko relacje osobiste z dystrybutorami lub klientami. Po drugie, nawet gdyby uznać, że dla skutecznego prowadzenia przez Dział działalności operacyjnej niezbędna jest możliwość korzystania ze znaku towarowego „…..”, to Dział i tak będzie miał taką możliwość z uwagi na zawartą umowę licencji znaku towarowego. O niezależności ZCP i możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych nie może przesądzać okoliczność, że ZCP jest właścicielem znaku towarowego. Takie twierdzenie prowadziłoby do absurdalnych wniosków, ponieważ za pozbawione możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo musiałyby zostać uznane liczne spółki z kapitałem zagranicznym, które w większości przypadków korzystają ze znaków towarowych niebędących ich własnością.

W świetle powyższych uwag, uznać należy, że żadne spośród usług nabywanych przez Dział od pozostałych struktur Wnioskodawcy, nie pozbawią go możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do których został powołany.

A zatem, mając na uwadze zakres składników majątkowych wchodzących w skład Działu oraz stopień ich zorganizowania oraz fakt sfinansowania majątku trwałego ze środków własnych (co potwierdza niezależność ekonomiczną Działu względem Wnioskodawcy i podmiotów trzecich), a także okoliczność, że Dział będzie miał do dyspozycji odpowiednio wykwalifikowany personel, zapewniający możliwość samodzielnego prowadzenia Działalności operacyjnej, należy uznać, że przesłanka w zakresie zdolności funkcjonowania przez Dział jako niezależne przedsiębiorstwo również będzie spełniona.

Podsumowując powyższe rozważania, w związku z faktem, że Dział będzie spełniał wszystkie przesłanki wyodrębnienia ZCP, wymienione powyżej w punktach A-D, zdaniem Wnioskodawcy, Dział powinien zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

W konsekwencji, aport Działu do innej spółki kapitałowej skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, który jednak zwolniony będzie z opodatkowania podatkiem PIT. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowania część.

Mając zatem na uwadze, że Dział będzie spełniać definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesienie go przez Wnioskodawcę aportem do innej spółki kapitałowej, skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, który jednak zwolniony będzie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

W piśmie z dnia 30 września 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, przedstawił przykładowe, indywidualne interpretacje prawa podatkowego, przedmiotem których była ocena, czy przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (względnie, czy spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest to analogiczna definicja jak ta zawarta w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

*   Podatek dochodowy od osób fizycznych:
    *   interpretacja indywidualna z dnia 18 lipca 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Nr ITPB4/4511-474/16/MP,
    *   interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB1/4511-977/12/16-6/S/MT,
    *   interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB1/4511-982/12/16-8/S/MT,
    *   interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB1/4511-1148/15-5/MT,
    *   interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB1/4511-991/15-2/MT,
    *   interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Nr ITPBI/4511-349/15/PSZ,
    *   interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB1/415-1127/14-4/MT.

*   Podatek dochodowy od osób prawnych:
    *   interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Nr ILPB3/4510-1-181/16-4/EK,
    *   interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2016 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Nr IBPB-1-3/4510-555/15/IŻ,
    *   interpretacja indywidualna z dnia 25 listopada 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Nr IPPB1/4511-1148/15-5/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zatem, składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa rozumianego zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z zawartych we wniosku informacji wynika, że przedmiotem aportu będzie ZCP wraz ze wszystkimi zobowiązaniami związanymi z przedmiotem działalności ZCP (Dział).

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że wymienione we wniosku składniki wydzielone z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będą posiadały cechy wymienione w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będą mieściły się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że z transakcji aportu masy majątkowej wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę nie zostaną wyłączone zobowiązania związane z tą częścią działalności, co nie pozbawi kompleksu cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, uznać należy za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym składniki majątkowe tworzące ZCP, czyli utworzony przez Wnioskodawcę Dział (wraz ze wszystkimi zobowiązaniami), które mają zostać wniesione w formie aportu do spółki kapitałowej spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z powołanego uregulowania wynika zatem, że w obecnym stanie prawnym, powstanie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport do spółki kapitałowej, uzależnione jest od spełnienia przesłanek m.in. uznania aportowanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku powyższym należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy z przedmiotu aportu ZCP nie zostaną wyłączone zobowiązania, to zgodnie z tym co zostało stwierdzone powyżej, dojdzie do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem składników majątkowych (ZCP, stanowiących Dział) do spółki kapitałowej w sytuacji, gdy wszystkie zobowiązania zostaną przypisane do aportowanego majątku, należy uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Tym samym, w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienne zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.