Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.2.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-29
Teza: Podatek od towarów i usług jest w zakresie wystawienia faktury VAT dla świadczonych usług; w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT; w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego; w zakresie prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie wystawienia faktury VAT dla świadczonych usług;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT;
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Deweloper.**

Deweloper oraz X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (zwana dalej: Spółką X lub Generalny Wykonawca) są czynnymi podatnikami podatku VAT. Spółki prowadzą działalność gospodarczą w branży budowlanej.

Deweloper jako deweloper w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego realizuje obecnie projekt budowlany polegający na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą i dwoma zjazdami.

Spółka realizuje przedmiotowy projekt na gruncie, w którego posiadaniu się znajduje, tj. na gruncie stanowiącym prawo użytkowania wieczystego, na podstawie posiadanego pozwolenia na budowę. Spółka zawiera aktualnie z zainteresowanymi nabywcami (najczęściej osobami fizycznymi) w pierwszej kolejności umowy rezerwacyjne. Następnie z osobami fizycznymi zawierane są umowy deweloperskie w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Na podstawie umów deweloperskich Deweloper zobowiązuje się do wybudowania ww. budynku, ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkaniowego, którego nabyciem jest zainteresowana dana osoba oraz przeniesienia własności tego lokalu. Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych powstających w ww. lokalizacji nie będzie przekraczać 150 m2, a ponadto w budynku będzie znajdować się hala garażowa, w której udziały będą sprzedawane zainteresowanym nabywcom. Zasadniczo, nabywcy lokali mieszkalnych dokonają zakupu lokali w stanie „standardowym” oferowanym przez Dewelopera, a jedynie niekiedy, Deweloper modyfikuje projekt danego lokalu na prośbę nabywcy – tego typu modyfikacje (np. przestawienie ścianki działowej w lokalu) odbywają się jedynie na takim etapie prac budowlanych, na którym możliwe są do wykonania bezkolizyjnie w stosunku do projektu oryginalnego i stosunkowo niskim nakładem pracy. Deweloper prowadzi dla każdego podmiotu zainteresowanego nabyciem lokalu będącego osobą fizyczną, z którym został ustalony harmonogram wpłat w trakcie realizacji inwestycji, otwarty rachunek powierniczy, na który wpłacane są środki przez ten podmiot. Natomiast z niektórymi nabywcami ustalono, że płatność za przeniesienie własności lokalu nastąpi dopiero po zawarciu umowy przenoszącej własność lokalu i/lub udziału w hali garażowej. Umowy rezerwacyjne oraz umowy deweloperskie zawierane są w różnych momentach – w trakcie realizacji inwestycji, jednak były zawierane dopiero po zgłoszeniu rozpoczęcia robót budowlanych. Ilość lokali i udziałów w hali garażowej objętych umowami rezerwacyjnymi lub deweloperskimi zmienia się w czasie realizacji inwestycji.

Możliwa jest również sytuacja, że w odniesieniu do części lokali Deweloper nie zawrze umów deweloperskich w trakcie realizacji inwestycji z uwagi na brak nabywców, Deweloper będzie wówczas zawierał umowy przenoszące własność po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obiektu.

Deweloper zlecił wykonanie przedmiotowej inwestycji Spółce X na podstawie zawartej między stronami umowy o generalne wykonawstwo inwestycji. Na podstawie zawartej umowy Spółka X zobowiązała się do kompleksowego wykonania robót budowlanych polegających na wykonaniu kompleksowych prac i wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z infrastrukturą i dwoma zjazdami we wskazanej lokalizacji, począwszy od momentu przekazania terenu budowy z uwzględnieniem inwentaryzacji początkowej prac. Do zakresu prac Generalnego Wykonawcy należy wykonanie robót budowlanych polegających na doprowadzeniu ich do stanu pełnej używalności zgodnie z ich przeznaczeniem, w tym realizacja prac na poszczególnych etapach inwestycji, tj.:

*   Prace przygotowawcze, prace budowlane do stanu „zero” – od momentu przekazania terenu budowy;
*   Stan surowy otwarty – ściany, stropy;
*   Stan surowy zamknięty – wyposażenie budynku w ścianki działowe, okna, pokrycie dachu;
*   Stan wykończeniowy wewnętrzny mieszkań (bez wykończenia części wspólnych) i instalacje bez „białego montażu” oraz drzwi wejściowych;
*   Stan wykończeniowy zewnętrzny wraz z wszystkimi przyłączami do budynku;
*   Wykonanie małej architektury i zagospodarowanie terenu. Wykończenie wewnętrzne części wspólnych;
*   Uzyskanie pozwolenia na użytkowanie;
*   Urządzenie terenów zielonych wokół budynku.

Po wykonaniu ww. zakresu prac będzie miał miejsce odbiór końcowy zrealizowanej inwestycji.

Do obowiązków Generalnego Wykonawcy należy ponadto wykonanie wszelkich prac montażowych i wszystkich rodzajów robót i czynności z nimi związanych, w tym: dostawa materiałów budowlanych, instalacyjnych i pomocniczych, rusztowań oraz urządzeń budowlanych, zatrudnienie pracowników, ich wynagrodzenie, zakwaterowanie i wyżywienie, montaż, dostarczenie, utrzymywanie i usuwanie wszelkich urządzeń, wyposażenie placu budowy, oznakowanie budowy, wykonanie i utrzymanie odpowiednich dojazdów do nieruchomości w czasie trwania budowy, regularne oczyszczanie, utrzymywanie w odpowiednim stanie i zabezpieczenie chodników publicznych i jezdni, zachowywania wymagań bezpieczeństwa ruchu drogowego, w szczególności przy korzystaniu z dróg publicznych bądź prywatnych, nieruchomości i obiektów w celach związanych z budową, usuwanie i składowanie opakowań, gruzu i innych odpadów powstających w trakcie robót oraz końcowe oczyszczanie miejsca budowy.

Spółka X wykonuje ponadto prace związane z ewentualnymi modyfikacjami w lokalach wprowadzanymi na życzenie nabywców lokali, o których była mowa wyżej.

Spółka X wykonuje przedmiotowy zakres prac własnymi siłami, jak również z wykorzystaniem usług podwykonawców realizujących poszczególne etapy prac budowlanych na jego zlecenie.

Spółka X powołała kierownika budowy sprawującego nadzór nad realizacją budowy, natomiast Deweloper powołał inspektora nadzoru inwestorskiego. Inwestycja realizowana jest na podstawie dokumentacji projektowej i technicznej będącej własnością Spółki X, natomiast umowa zawarta pomiędzy stronami przewiduje przeniesienie na Dewelopera prawa własności egzemplarzy dokumentacji projektowej i technicznej budowy obiektu po dokonaniu odbioru końcowego inwestycji.

Umowa zawarta między stronami przewiduje jednorazowe rozliczenie wykonanych prac po całościowym wykonaniu zakresu prac uznając świadczenia Spółki X jako jedną całość wykonaną w momencie wykonania ostatniego zakresu prac, potwierdzonych odbiorem końcowym robót. W protokole odbioru robót wskazana zostanie data wykonania kompleksowej usługi przez Spółkę X. Przewiduje się, że usługa Spółki X zostanie zakończona i zafakturowana na Deweloper w pierwszym półroczu 2018 r.

Usługi wykonywane przez Spółkę X na rzecz Dewelopera mieszczą się w grupowaniach PKWiU wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Łańcuch transakcji związanych z przedmiotową inwestycją należy zatem przedstawić w następujący sposób:

*   osoby fizyczne zainteresowane nabyciem lokali mieszkalnych zawierają z Deweloperem umowy rezerwacyjne a następnie deweloperskie; podmioty niebędące osobami fizycznymi zawierają z Deweloperem umowy przedwstępne; Spółka X sprzeda, po realizacji inwestycji, na rzecz tych podmiotów towary w postaci lokali mieszkalnych i/lub udziałów w hali garażowej znajdujących się w wybudowanym budynku; w odniesieniu do lokali niezarezerwowanych wcześniej, a pozostałych na stanie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie Dewelopera sprzeda lokale mieszkalne i/lub udziały w hali garażowej bez wcześniejszego zawierania umów deweloperskich;
*   Deweloper zlecił kompleksowe wykonanie robót budowlanych polegających na wzniesieniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego Generalnemu Wykonawcy; Spółka X sprzeda na rzecz Dewelopera usługę budowlaną polegającą na kompleksowym wykonaniu ww. prac;
*   Spółka X realizuje prace będące przedmiotem umowy o generalne wykonawstwo inwestycji zawartej z Deweloperem we własnym zakresie lub przy wykorzystaniu usług podwykonawców, którzy obciążają Spółkę X za wykonane przez nich prace.

W piśmie z dnia 15 marca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Budynek mieszkalny wielorodzinny będący przedmiotem wniosku sklasyfikowany jest na gruncie PKOB:
    *   Sekcja 1 – Budynki,
    *   Dział 11 – Budynki mieszkalne,
    *   Grupa 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe,
    *   Klasa 1122 – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.
2.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dokonywane będą w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Nabywane usługi od Spółki X będą wykorzystywane przez Dewelopera do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka X powinna wystawić na rzecz Dewelopera fakturę za kompleksową realizację usług budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego opisanego we wniosku naliczając podatek VAT należny czy faktura ta powinna zostać wystawiona zgodnie z zasadą „odwrotnego obciążenia”? Jeśli zasada odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania, jaką stawką podatku VAT powinna zastosować Spółka X w celu wystawienia faktury na Dewelopera?
2.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w związku z usługami wykonany przez Spółkę X na rzecz Dewelopera?
3.  Czy Deweloper będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Spółki X wystawionej po zakończeniu prac będących przedmiotem zawartej umowy pomiędzy spółkami?
4.  Jeśli zasada odwrotnego obciążenia ma zastosowanie do faktury wystawionej przez Spółkę X, to jaką stawkę podatku powinien zastosować Deweloper w celu rozliczenia tego nabycia dla celów podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawców w przedmiotowej transakcji Spółka X powinna wystawić fakturę za wykonane przez siebie prace budowlane naliczając podatek VAT w wysokości 8% w odniesieniu do budowy lokali mieszkalnych oraz podatek wynoszący 23% w odniesieniu do tej części budowy, która dotyczy lokali użytkowych – tj. hali garażowej. Deweloper natomiast będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury Spółki X w związku z wykonywaną działalnością opodatkowaną.

Opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przez świadczenie usług, na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przez dostawę towarów natomiast rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Efektem świadczeń Spółka X będzie kompletny i zdatny do użytku budynek mieszkalny wielorodzinny, natomiast Generalny Wykonawca nie przenosi prawa do rozporządzania tym budynkiem na Dewelopera, budynek wzniesiony na gruncie w którego posiadaniu jest Deweloper stanowi bowiem własność Dewelopera. W świetle powyższego, świadczenia wykonywane przez Spółkę X należy uznać zatem za świadczenie usług.

Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy ww. przepis stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Usługi świadczone przez Spółkę X mieszczą się w katalogu usług z załącznika nr 14 do ustawy, Generalny Wykonawca jest podatnikiem, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku, a usługobiorca, tj. Deweloper jest również podatnikiem zarejestrowanych jako podatnik VAT czynny. Natomiast Spółka X nie jest podwykonawcą Dewelopera.

W procesie budowlanym można wyróżnić następujące kategorie podmiotów: inwestor, deweloper, wykonawca lub generalny wykonawca, podwykonawcy. W analizowanej transakcji Deweloper pełni rolę inwestora i dewelopera jednocześnie, Spółka X pełni rolę Generalnego Wykonawcy realizującego kompleksowo budowę budynku mieszkalnego i niemieszkalnego na zlecenie Dewelopera, natomiast „podwykonawcami” są podmioty świadczące usługi na rzecz Generalnego Wykonawcy.

W związku z powyższym, skoro Spółka X nie jest podwykonawcą w relacji do Dewelopera, nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, czyli faktura za wykonane roboty budowlane wystawiona przez Spółkę X nie będzie objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Spółka X powinna zatem zafakturować swoje usługi na Dewelopera naliczając podatek VAT należny.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, stawka podatku wynosi 8% dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku wynoszącą 8% stosuje się również do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Na gruncie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W świetle powyższego, usługi budowlane polegające na budowie obiektów budownictwa mieszkaniowego, wykonywane przez Spółkę X na rzecz Dewelopera będą opodatkowane stawką podatku VAT wynoszącą 8% w odniesieniu do budowy lokali mieszkalnych oraz stawką podatku wynoszącą 23% w odniesieniu do tej części budowy, która dotyczy lokali użytkowych – tj. hali garażowej.

Ad 2

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych świadczonych na rzecz podatnika VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Zgodnie natomiast z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy fakturę, wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług.

W przedstawionym stanie faktycznym usługa zostanie wykonana z chwilą wykonania ostatniego elementu prac, do wykonania których zobowiązana jest Spółka X oraz ich odbioru przez Dewelopera. Zatem obowiązek podatkowy powstanie z datą wystawienia faktury, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi rozumianego jako wykonanie całości prac objętych umową odebranych przez Dewelopera.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Deweloper będzie wykorzystywał nabyte usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, tj.:

*   dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, tj. lokalami mieszkalnymi jak właściciel na rzecz nabywców lokali. Dostawy te będą opodatkowane podatkiem VAT, wynoszącym 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz art. 41 ust. 12, 12a i 12b ustawy;
*   dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, tj. udziałami w hali garażowej jak właściciel na rzecz nabywców lokali. Dostawy te będą opodatkowane standardową stawką podatku VAT, wynoszącą 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, Deweloperowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę X za kompleksową realizację prac budowlanych związanych z przedmiotową inwestycją.

Ad 4

Jeśli zdaniem tutejszego Organu do świadczeń realizowanych przez Spółkę X na rzecz Dewelopera ma zastosowanie zasada odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, to Deweloper w celu rozliczenia tego nabycia dla celów ujęcia w ewidencji VAT powinien zastosować stawkę podatku w wysokości:

*   8% dla tej części świadczenia Spółki X, która dotyczy lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i art. 41 ust. 12;
*   23% dla tej części świadczenia dotyczącej wynagrodzenia Spółki X za wykonanie lokali użytkowych znajdujących się w budynku na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. art. 146a pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie wystawienia faktury VAT dla świadczonych usług;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT;
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego;
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Deweloper oraz Spółka X prowadzą działalność gospodarczą w branży budowlanej.

Deweloper jako deweloper realizuje obecnie projekt budowlany polegający na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z niezbędnymi instalacjami. Deweloper zlecił wykonanie przedmiotowej inwestycji Spółce X na podstawie zawartej między stronami umowy o generalne wykonawstwo inwestycji. Na podstawie zawartej umowy Spółka X zobowiązała się do kompleksowego wykonania robót budowlanych polegających na wykonaniu kompleksowych prac i wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z niezbędnymi instalacjami we wskazanej lokalizacji.

W związku z zaistniałą sytuacją wątpliwości Wnioskodawców w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, wystawienia przez Spółkę X na rzecz Dewelopera faktury za kompleksową realizację usług budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego opisanego we wniosku.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 - 14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14), a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem, w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W odpowiedzi na powyższe wątpliwości Wnioskodawców należy wskazać, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie należy wskazać, że ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, natomiast usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei, świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tę czynność nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Deweloper zlecił wykonanie inwestycji Spółce X na podstawie zawartej między stronami umowy o generalne wykonawstwo inwestycji. Na podstawie zawartej umowy Spółka X zobowiązała się do kompleksowego wykonania robót budowlanych polegających na wykonaniu kompleksowych prac i wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z niezbędnymi instalacjami we wskazanej lokalizacji. Do zakresu prac Generalnego Wykonawcy należy wykonanie robót budowlanych polegających na doprowadzeniu ich do stanu pełnej używalności zgodnie z ich przeznaczeniem, w tym realizacja prac na poszczególnych etapach inwestycji.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny należy zgodzić się z Wnioskodawcami, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Efektem świadczeń Spółki X będzie kompletny i zdatny do użytku budynek mieszkalny wielorodzinny, natomiast Generalny Wykonawca nie przenosi prawa do rozporządzania tym budynkiem na Dewelopera, budynek wzniesiony na gruncie w którego posiadaniu jest Deweloper stanowi bowiem własność Dewelopera. W świetle powyższego, świadczenia wykonywane przez Spółkę X należy uznać zatem za świadczenie usług.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia jest określenie statusu podmiotu świadczącego usługi budowlane na rzecz Dewelopera.

Aby stwierdzić czy Spółka X – podmiot świadczący usługi na rzecz zleceniodawcy – Dewelopera będzie podwykonawcą, konieczne będzie uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podwykonawca to wykonawca, któremu inny podmiot w ramach otrzymanego zlecenia, powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Wobec tego aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji wystąpi tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie przez Dewelopera wykonania prac budowlanych udzielone innemu podmiotowi – Spółce X.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie Spółka X nie działa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania, co oznacza, że nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, Spółka X powinna wystawić na rzecz Dewelopera fakturę za kompleksową realizację usług budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego opisanego we wniosku naliczając podatek VAT należny.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1, w części dotyczącej prawidłowości wystawienia przez Spółkę X na rzecz Dewelopera faktury za kompleksową realizację budynku mieszkalnego wielorodzinnego należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, mając na uwadze wyżej wskazane rozstrzygnięcie – że w przedmiotowej sprawie mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania – należy wskazać, iż odpowiedź na pytanie Wnioskodawców oznaczone we wniosku jako nr 4 stała się bezprzedmiotowa.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT przez Spółkę X w celu wystawienia faktury na Dewelopera.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Według art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, o czym stanowi art. 41 ust. 12a ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tego terminu przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka X zobowiązała się do kompleksowego wykonania robót budowlanych polegających na wykonaniu kompleksowych prac i wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego w którym znajdować się będzie hala garażowa wraz z niezbędnymi instalacjami we wskazanej lokalizacji. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawców budynek mieszkalny wielorodzinny będący przedmiotem wniosku sklasyfikowany jest na gruncie PKOB jako budynki o trzech i więcej mieszkaniach (klasa 1122). Usługi świadczone przez Spółkę X będą dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Mając na uwadze cytowany wyżej stan prawny oraz opis sprawy należy wyjaśnić, że warunkiem zastosowania stawki 8%, jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy budynków lub ich dostawy i jednocześnie budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%.

Ponadto zastosowanie właściwej stawki podatku uzależnione jest od postanowień umowy na wykonanie robót budowlanych. Jeżeli przedmiotem umowy będą roboty budowlane w budynkach mieszkalnych (PKOB 11) jako całości – wówczas podlegać one będą opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 8%. Natomiast jeżeli w umowie zostanie wskazane, że roboty budowlane dotyczyć będą poszczególnych części budynku, tj. powierzchni mieszkalnych i odrębnie powierzchni niemieszkalnych, wówczas w odniesieniu do części mieszkalnej zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku, natomiast do usług wykonywanych w części niemieszkalnej – stawka podatku w wysokości 23%.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „usługa kompleksowa” rozumiana jako wykonanie funkcjonalnie powiązanych świadczeń przez jednego usługodawcę nie powinno być mylone z rozgraniczeniem na usługi zasadnicze i pomocnicze. Usługa kompleksowa związana z pracami budowlanymi może bowiem dotyczyć wykonania przez jednego wykonawcę np.: fundamentów, bądź robót dekarskich, stanu surowego budynku, lub całego budynku z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, osiedla z budynkami mieszkalnymi, użytkowymi, infrastrukturą osiedlową (drogi, dojścia, kanalizacja itd.). Wykonanie usługi kompleksowej absolutnie nie jest identyfikowane z zastosowaniem jednej stawki podatku od towarów i usług. Każda z tych kategorii usług może mieć charakter kompleksowy i być świadczona przez jednego wykonawcę. Z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT może mieć jedynie znaczenie podział na usługi zasadnicze i pomocnicze, a nie charakter kompleksowej usługi. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest tą samą stawką. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie.

Zwrócić należy uwagę, iż zarówno roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą, jak i budynkiem mogą być przedmiotem odrębnej umowy z wykonawcą i należy kwalifikować je jako odrębne usługi zasadnicze, które podlegają opodatkowaniu według stawek wyznaczonych przepisami.

Zatem skoro Spółka X zobowiązała się do kompleksowego wykonania robót budowlanych polegających na wykonaniu kompleksowych prac i wybudowaniu budynku mieszkalnego wielorodzinnego w którym będzie się znajdować hala garażowa wraz z niezbędnymi instalacjami we wskazanej lokalizacji sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11 (PKOB 1122) to czynności wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczące budowy ww. budynku w zakresie niewykraczającym poza jego bryłę korzystać będą z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że Spółka X w celu wystawienia faktury na rzecz Dewelopera w odniesieniu do tej części budowy która dotyczy budynku mieszkalnego wielorodzinnego w którym będzie się znajdować hala garażowa, w zakresie niewykraczającym poza jego bryłę powinien zastosować stawkę w wysokości 8%, natomiast do robót wykonywanych poza bryłą budynku powinien on zastosować stawkę w wysokości 23%.

Preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania na podstawie ww. przepisu do infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku. Stwierdzić należy, że czynności wykonywane poza obiektem podlegają opodatkowaniu – jako kategorie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą – według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że w art. 41 ust. 2 ustawy postanowiono, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 176 załącznika nr 3, stanowiącego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%”, wymieniono usługi z grupowania PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Według art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jeżeli zatem wykonywane przez Wnioskodawcę prace – roboty związane z zielenią (trawniki), mieszczą się w grupowaniu 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, mogą korzystać z preferencyjnej stawki 8%. W przeciwnym wypadku stawką właściwą dla wykonywania tych czynności, jest podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawców w tym zakresie należy uznać je za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawcy powzięli również wątpliwości dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z usługami wykonanymi przez Spółkę X na rzecz Dewelopera.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W świetle art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Stosownie do art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi.

Umowy o wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych mogą być skonstruowane w różny sposób, przewidując np. jednorazowe przekazanie całości wykonanych usług albo przekazywanie części wykonywanych usług (przekazywanie usług etapami) albo też mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności w związku ze świadczeniem tych usług, tj. usługa nie jest częściowo przyjmowana lecz jest częściowo płacona (usługa o charakterze ciągłym).

Celem zatem określenia w prawidłowy sposób momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej każdorazowo należy badać postanowienia umowne w kontekście przytoczonych wyżej przepisów ustawy, przy czym należy mieć na uwadze, że określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku od towarów i usług powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć tutaj jedynie charakter pomocniczy.

O momencie wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług (vide: wyroki sądów administracyjnych, m.in.: sygn. akt I SA/Kr 708/15, I SA/Ol 118/15, I SA/Bd 190/15, I SA/Wr 2386/14, III SA/Wa 1664/14). Niemniej jednak samo pojęcie faktycznego wykonania usługi budowlanej budzi pewne wątpliwości, w szczególności, z uwagi na fakt, że w praktyce gospodarczej faktyczne wykonanie usługi łączone jest zwykle z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego lub wystawieniem określonego świadectwa np. w przypadku realizacji inwestycji budowlanych lub budowlano-montażowych na warunkach kontraktowych Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów (FIDIC).

Pojęcie wykonania usługi, o którym mowa w ustawie, należy rozpatrywać w kontekście regulacji dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej ,,dyrektywą 2006/112/WE” oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – „TSUE”) dotyczącego tych regulacji. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, chwila, w której podatek staje wymagalny (w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług), a tym samym możliwy do odliczenia przez podatnika (nabywcę), co do zasady nie może zostać określona przez spełnienie formalności, takich jak wpis do ksiąg rachunkowych usługodawców kosztów, jakie ponieśli oni przy świadczeniu ich usług (wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, pkt 46, EU:C:2014:69). W wyroku tym TSUE stwierdził, że (pkt 45) „Jeżeli chodzi o kwestię, czy krajowe przepisy o rachunkowości mogą przewidywać, że usługę uważa się za wyświadczoną w chwili, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia, należy stwierdzić, iż przepis ten skutkowałby tym, że podatek VAT stałby się wymagalny na podstawie takiego świadczenia jedynie od chwili, w której koszty poniesione przez usługodawcę lub jego podwykonawcę zostały wpisane do ksiąg rachunkowych tych podmiotów”. Dokonanie zatem tych formalności ze zwłoką skutkowałoby tym, że podatek stałby się wymagalny dopiero z ich dokonaniem a zaniechanie dokonania tych formalności oznaczałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. W związku z tym – dla celów podatku od towarów i usług – nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego lub też np. w przypadku realizacji tych usług na warunkach kontraktowych FIDIC – z datą wystawienia określonych świadectw.

Mając powyższe na uwadze za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym – w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części – wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi).

W przypadku zatem, gdy usługa jest oddawana w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi, zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo – tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy). Odnosząc się do zastosowanego w art. 19a ust. 2 ustawy sformułowania, że „określono zapłatę” należy wskazać, iż nie oznacza ono, że kwota zapłaty musi być znana (określona) z góry, przed wykonaniem usługi.

Jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podatnik podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy). W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy), lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy). W przypadku usług o charakterze ciągłym faktura może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi lub usługi budowlano-montażowej (lub jej części – w przypadku usług przyjmowanych częściowo) wynikający z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

*   w przypadku usług przekazywanych w całości – będzie biegł od dnia w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
*   w przypadku usług przekazywanych w części, dla której to części określono zapłatę – będzie biegł od dnia w którym wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
*   w przypadku usług o charakterze ciągłym – będzie biegł od dnia upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi, z tym że w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, termin na wystawienie faktury będzie biegł od dnia upływu każdego roku podatkowego (tj. od dnia 31 grudnia), do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jeżeli w ww. przypadkach podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi lub jej części – w przypadku usług przyjmowanych częściowo (art. 19a ust. 7 ustawy). Moment wykonania usługi określa się natomiast w sposób, o którym mowa wyżej w niniejszej interpretacji.

W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub usługi budowlano-montażowej lub ich części (w przypadku usług przyjmowanych częściowo), obowiązek podatkowy – podobnie jak przy wykonywaniu usług na rzecz konsumentów – powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, Umowa zawarta między stronami przewiduje jednorazowe rozliczenie wykonanych prac po całościowym wykonaniu zakresu prac uznając świadczenia Spółki X jako jedną całość wykonaną w momencie wykonania ostatniego zakresu prac, potwierdzonych odbiorem końcowym robót. W protokole odbioru robót wskazana zostanie data wykonania kompleksowej usługi przez Spółkę X. Przewiduje się, że usługa Spółki X zostanie zakończona i zafakturowana na Dewelopera w pierwszym półroczu 2018 r.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że nabywcą przedmiotowych usług budowlanych jest podatnik podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych (art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy). W takim przypadku fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy), lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy).

Termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi wynikający z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy w przypadku usług przekazywanych w całości – tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – będzie biegł od dnia w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w związku z usługami wykonanymi przez Spółkę X na rzecz Dewelopera powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii, czy Deweloper będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Spółkę X wystawionej po zakończeniu prac będących przedmiotem zawartej umowy pomiędzy spółkami.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi usługami budowlanymi należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W przedmiotowej sprawie ww. przepis nie będzie miał zastosowania, ponieważ sprzedaż usług budowlanych przez Spółkę X będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, dla której wykazuje się kwoty podatku na fakturze.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawców nabywane przez Dewelopera jako zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług usługi budowlane będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Deweloper będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Spółki X wystawionej po zakończeniu prac będących przedmiotem zawartej umowy pomiędzy spółkami.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego jako nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.