Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-192/10-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-19
Teza: obciążenie podatkiem VAT usługi wyprodukowania reklamowanego utworu audiowizualnego dla kontrahenta z Niemiec
Słowa kluczowe: podatek-podatek od wartości dodanej; podatnik; prawa-prawa autorskie; utwory-utwór audiowizualny; wartości-wartości niematerialne i prawne; świadczenie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.02.2010 r. (data wpływu 25.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obciążenia podatkiem VAT usługi wyprodukowania reklamowanego utworu audiowizualnego dla kontrahenta z Niemiec - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obciążenia podatkiem od towarów i usług usługi wyprodukowania reklamowanego utworu audiowizualnego dla kontrahenta z Niemiec.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: podatnik) jest spółką, która zawodowo (profesjonalnie) trudni się świadczeniem usług w postaci produkcji reklamowych utworów audiowizualnych. Podatnik swą siedzibę (jak i stałe miejsce wykonywania działalności) ma na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (co automatycznie oznacza, że i na terenie Wspólnoty Europejskiej).

Podatnik został zakontraktowany przez nabywcę usługi - spółkę B. AG z siedzibą w B. na terenie Republiki Federalnej Niemiec (co automatycznie oznacza, że i na terenie Wspólnoty Europejskiej) do wykonania całościowej usługi w postaci zrealizowania i wyprodukowania reklamowego utworu audiowizualnego (film), włączając w to zorganizowanie i przeprowadzenie działań faktycznych i prawnych koniecznych do powstania ww. utworu audiowizualnego, w szczególności poprzez: kompleksowe zorganizowanie i przeprowadzenie (wykonanie) okresu przygotowawczego, zdjęciowego i postprodukcyjnego dla ww. filmu (czynności faktyczne i prawne), zakontraktowanie podwykonawców twórczych i nietwórczych, nadzór nad całością produkcji, nabycie w stosownym zakresie praw i/lub licencji (sprzedaż praw autorskich i pokrewnych oraz udzielenie licencji bądź sublicencji do przedmiotów praw autorskich i pokrewnych - w zależności od możliwości nabycia) zarówno do całości tego utworu w jego wersji integralnej, jak i do poszczególnych weń wkładów twórczych, celem ich przekazania do zamawiającego, jak i włączając w to sporządzenie stosownego nośnika z ww. utworem, tak aby nabywca usługi mógł z niego korzystać w określonym przez strony zakresie. Słowem : ww. usługa miała charakter kompleksowy, zawierający w sobie szereg składników, które poddane syntezie organizacyjnej i twórczej, złożyły się na całościowe wykonanie ww. usługi, czyli prawidłowe wykonanie złożonego zamówienia.

Usługa powyższa została wykonana w całości i została przyjęta bez zastrzeżeń przez ww. spółkę niemiecką, zaś reklamowy utwór audiowizualny powstały w wykonaniu tej usługi został przez ww. spółkę niemiecką skierowany do emisji telewizyjnej celem reklamowania przez tę spółkę niemiecką produktu leczniczego, którego ten film dotyczył. Emisje te miały miejsce na terenie Polski.

Całość ww. usługi była przeprowadzona na terenie Polski, zaś efekt tej usługi -. utrwalony na nośniku magnetycznym i cyfrowym w postaci kasety Beta - został dostarczony do siedziby ww. spółki niemieckiej celem oceny i dokonania przyjęcia.

Z tytułu wykonania ww. całościowej usługi podatnik wystawił nabywcy usługi fakturę VAT na kwotę umówioną przez strony zwiększoną o polski podatek VAT w wysokości podstawowej (22 %). Faktura ta w całości (razem z podatkiem VAT) została zapłacona podatnikowi przez nabywcę usługi.

Po upływie niedługiego czasu - ale ciągle w tym samy roku podatkowym - nabywca usługi zwrócił się do podatnika o zwrot kwoty będącej równowartością ww. kwoty podatku VAT - powołując się w tym względzie na to, że podatek ten nie powinien był być naliczony, jako, że miejscem świadczenia przy ww. usłudze winna być uznana siedziba ww. spółki niemieckiej jako nabywcy usługi, gdyż usługa ta jest zarówno usługą sprzedaży praw autorskich i pokrewnych oraz udzieleniem licencji bądź sublicencji do przedmiotów praw autorskich i pokrewnych (w zależności od sytuacji dotyczącej danego ww. wkładu), jak i jest usługą reklamową. Nabywca usługi powoływał się w tym względzie na przepisy polskiej Ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy unijne.

Podatnik nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i odmówił zwrotu ww. kwoty podatku VAT.

Całość ww. zdarzeń (a w szczególności wykonanie ww. usługi oraz zapłata za nią) nastąpiła w 2009 r., to jest pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed nowelizacji, która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy - w przedstawionym powyżej stanie faktycznym - przepisy art. 27 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług a contrario do przepisów ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu w związku z ust. 4 pkt 1 tegoż artykułu oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy w brzmieniu sprzed dnia 01 stycznia 2010 r. determinują obciążenie polskim podatkiem VAT unijnego (spoza Rzeczypospolitej Polskiej) nabywcy usługi w fakturze wystawionej przez polskiego sprzedawcę (świadczącego tę usługę) ?
2.  Czy - w przedstawionym powyżej stanie faktycznym - przepisy art. 27 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług a contrario do przepisów ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu w związku z ust. 4 pkt 2 tegoż artykułu oraz w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy w brzmieniu sprzed dnia 01 stycznia 2010 r. determinują obciążenie polskim podatkiem VAT unijnego (spoza Rzeczypospolitej Polskiej) nabywcy usługi w fakturze wystawionej przez polskiego sprzedawcę (świadczącego tę usługę)?

Stanowisko Wnioskodawcy

Podatnik uważa, że na oba powyższe pytania odpowiedź powinna być twierdząca, to znaczy, że podatnik ma obowiązek - w obu ww. wariantach kwalifikacji prawnej jego usługi - wystawić unijnemu nabywcy fakturę z polskim VAT. Podatnik uważa, że w przedmiotowym stanie faktycznym winna decydować zasada ogólna wyrażona przepisami art. 27 ust. 1 Ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2010 r., jako, że wobec nie spełnienia dla usługi dokonanej przez podatnika przesłanek z art. 27 ust. 4 pkt 1 i 2 w związku z ust. 3 tegoż artykułu (sprzedaż praw i udzielenie licencji, reklama) - miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest siedziba świadczącego usługę (to jest Rzeczpospolita Polska), co w konsekwencji oznacza konieczność wystawienia faktury na rzecz nabywcy usługi z polskim podatkiem VAT (mimo, że nabywca ten jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Rzeczpospolita Polska).

Za powyższym przemawia pogłębiona analiza charakteru prawnego przedmiotowej usługi i związanych z nią okoliczności faktycznych, niezbędna dla często uproszczonego odczytania ww. przepisów (co prezentuje nabywca przedmiotowej usługi), które to pobieżne odczytanie prowadzi do stanowiska, że świadczący usługę winien wystawić fakturę jedynie z adnotacją że podatek VAT od przedmiotowej usługi rozliczy jej nabywca (ww. niemiecka spółka).

Otóż w odniesieniu do pierwszej z ww. kwalifikacji (art. 27 ust. 4 pkt 1 Ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 01 stycznia 2010 r.) należałoby przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie: czy wykonanie usługi polegającej na zrealizowaniu i wyprodukowaniu reklamowego utworu audiowizualnego (włączając w to wszystkie ww. składniki tej usługi) jest funkcją (czy też elementem) usługi polegającej na ww. sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, czy też ten obrót prawami jest immanentną składową ww. usługi produkcyjnej (wchodzi w skład szeregu działań prawnych i faktycznych koniecznych i prowadzących do wykonania ww. usługi produkcyjnej) ?

Stanowisko ww. spółki niemieckiej zaprezentowane wobec podatnika sprowadza się do konstatacji, że ww. obrót prawami „konsumuje” w sobie ww. usługę produkcyjną (bo wtedy, niezależnie od tego czy mielibyśmy do czynienia z reklamą, czy też nie -. faktura mogłaby być wystawiona bez VAT, do jego rozliczenia przez nabywcę usługi, jako, że dotyczyłaby ona sprzedaży praw/udzielenia licencji do filmu reklamowego).

Podatnik powyższe stanowisko swego kontrahenta uważa za błędne, a to z tej przyczyny, że nie jest możliwe wyprodukowanie reklamowego audiowizualnego utworu audiowizualnego - bez elementu kreacji, zaś jeżeli element kreacji istnieje - mamy do czynienia od razu z powstaniem praw autorskich i/lub pokrewnych (vide: przepisy Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), które to kwestie należy w odpowiedni, prawnopodatkowy sposób uregulować.

Uregulowanie to z kolei ma miejsce od razu w umowie zamawiającej wyprodukowanie danego reklamowego utworu audiowizualnego - wykonawca usługi ma obowiązek zagwarantować dane prawa tak, aby zamawiający usługę wyprodukowania danego filmu mógł z niego korzystać w zakresie, w jakim zakontraktował to w umowie z wykonawcą. Taka też i sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem podatnika, ww. obowiązek wykonawcy usługi produkcyjnej w zakresie danego zagwarantowania praw jest elementem składowym i akcesoryjnym koniecznym dla całości usługi pod tytułem: „wyprodukowanie reklamowego utworu audiowizualnego”, tak samo jak takimi elementami są czynności faktyczne dla zrealizowania tego utworu audiowizualnego (dajmy na to - czynności transportowe czy wołania materiału światłoczułego) czy czynności prawne (dajmy na to - czynność zawarcia stosownej umowy najmu sprzętu zdjęciowego).

Takim samym elementem jest także - zdaniem podatnika - czynność dostarczenia do zamawiającego nośnika z utrwalonym na nim reklamowym utworem audiowizualnym, a to z tej przyczyny, że tylko w ten sposób można stwierdzić czy dana usługa - w sensie czynności faktycznych - została wykonana i czy została wykonana prawidłowo (zaś prawidłowość wykonania usługi pod względem prawnym, np. pod względem prawidłowości w zakresie nabycia praw od współtwórców zamawiający może stwierdzić albo posiadając kontraktowe uprawnienie w umowy zawierane przez wykonawcę, albo poprzez gwarancję a priori w zakresie przejęcia odpowiedzialności przez wykonawcę, jeżeli pojawią się roszczenia z tego tytułu i będą one uzasadnione). A podkreślić trzeba, że korzystanie przez nabywcę usługi z utworu audiowizualnego bez stosownych uprawnień prawnoautorskich i prawnowykonawczych naruszałoby przepisy polskiej Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (jako, że utwór powyższy rozpowszechniany miał być - i tak się też stało - na terenie Polski, gdzie obowiązują ww. przepisy).

Nawiasem mówiąc jeżeliby przeprowadzić w zakresie samego nośnika z filmem, który podatnik dostarczył ww. spółce niemieckiej - argumentację odwrotną do wyżej przedstawionej, to tym samym oznaczałoby, że mamy do czynienia dodatkowo z samoistną usługą wewnątrzwspólnotowego dostarczenia towarów, która powinna być odrębnie fakturowana i rozliczania. Podatnik uważa za nieuprawnione dodatkowe fakturowanie usługi dostarczenia np. nośników z utrwalonym na nich ww. reklamowym utworem audiowizualnym - odrębnie od fakturowania usługi zrealizowania i wyprodukowania tego filmu, jako, że dostarczenie tych nośników stanowi element konieczny i składowy całościowej usługi wyprodukowania tego utworu audiowizualnego.

Słowem, zdaniem podatnika, usługa zrealizowania i wyprodukowania reklamowego utworu audiowizualnego zawiera w sobie szereg elementów składowych, zaś to, że jeden z tych elementów stanowi jednocześnie usługę obrotu prawami wymienioną w ustawie jako umożliwiająca wystawianie faktur bez podatku VAT w obrocie wewnątrzwspólnotowym czy stanowi usługę dostarczenia towaru - pozostaje akurat w tym przypadku prawnie obojętne dla opodatkowywania i ujmowania tego podatku w fakturze za całość usługi produkcyjnej.

Przyjęcie przeciwnej koncepcji oznaczałoby konieczność każdorazowego i odrębnego kwalifikowania każdej czynności prawnej i/lub faktycznej pod względem podatkowym (nie tylko zresztą pod kątem podatku VAT) składającej się na usługę (kompleksową) zrealizowania i wyprodukowania reklamowego utworu audiowizualnego - co podatnik uważa za błędne. Dlatego uważa to za błędne, gdyż np. oznaczałoby to po wielokroć, że z tytułu jednej usługi zakontraktowanej w jednej i tej samej umowie wystawiano by kilka faktur (najmniej dwie) i to nie zawsze z tą samą stawką podatku VAT - jako, że ww. elementy składowe konieczne do nabycia w trakcie produkcji filmu nie zawsze są opodatkowane tą samą stawką podatku VAT (przykładem może być tutaj nabywanie praw od współtwórców utworu audiowizualnego w postaci osób fizycznych, które to nabycie nie jest przedmiotem podatku VAT). Powyższe prowadziłoby, zdaniem podatnika, do nieuzasadnionego wyłączania z podstawy opodatkowania (wartość całości ww. usługi produkcyjnej) - wartości elementów składowych tej usługi, z uszczerbkiem dla Skarbu Państwa (i stosowną odpowiedzialnością podatnika z tego tytułu),

Z kolei w odniesieniu do drugiej z ww. kwalifikacji (art. 27 ust. 4 pkt 2 Ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2010 r.) to ponownie wskazać należy, że podatnik (P.) został zakontraktowany przez ww. niemiecką spółkę do wykonania usługi w postaci zrealizowania i wyprodukowania reklamowego utworu audiowizualnego, włączając w to zorganizowanie i przeprowadzenie tych działań, nabycie w stosownym zakresie praw i/lub licencji zarówno do całości tego utworu w jego wersji integralnej, jak i do poszczególnych weń wkładów twórczych celem ich przekazania do zamawiającego, jak i włączając w to sporządzenie stosownego nośnika z ww. utworem, tak aby nabywca usługi mógł z niego korzystać w określonym przez strony zakresie.

Zatem - dla prawidłowości dokonania oceny ww. kwalifikacji - należy sobie odpowiedzieć na pytanie czy produkcja reklamowego utworu audiowizualnego jest usługą reklamy, czy też nią nie jest?

Stanowisko ww. spółki niemieckiej zaprezentowane wobec podatnika sprowadza się do konstatacji, że rzeczony utwór audiowizualny ma służyć reklamie (pomijając już samą jego nazwę i treść), zatem mamy do czynienia z usługą reklamy. Słowem, ww. spółka niemiecka prezentuje pogląd, że przeznaczenie utworu audiowizualnego determinuje podatkowe określenie rodzaju usługi w wyniku, której ten utwór powstał.

Podatnik jednakże uważa, że stanowisko powyższe prezentowane przez jego kontrahenta jest błędne, gdyż rodzaj danej usługi trzeba oceniać ściśle.

Podatnik nie został zakontraktowany do przeprowadzenia usługi reklamującej produkt, którego dotyczy ww. reklamowy utwór audiowizualny - u podatnika jedynie zamówiono zrealizowanie i wyprodukowanie tego utworu audiowizualnego, zaś działania reklamujące ww. produkt z wykorzystaniem ww. utworu audiowizualnego miał prowadzić jedynie odbiorca ww. usługi produkcyjnej lub agencja reklamowa wynajęta przez niego.

Słowem - istota usługi, do wykonania której został wynajęty podatnik sprowadzała się do dostarczenia wyspecjalizowanego środka do prowadzenia usług reklamy - jednakże bez prowadzenia tych usług.

Zatem podatnik uważa, że nie świadczył usługi reklamy w rozumieniu ww. przepisów, a jedynie świadczył usługę produkcyjną - także i dlatego, że to przecież nie podatnik wprowadził ww. film do obrotu celem reklamowania produktu, którego dotyczył ten film (podatnik jedynie dostarczył zamawiającemu ww. utwór audiowizualny - i na tym jego rola się skończyła).

Warto posiłkowo wskazać na jeszcze jeden argument, który - niejako a contrario do ww. przepisów ust. 4 pkt 1 w art. 27 Ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2010 r. - pozwala na stwierdzenie, że usługa obrotu prawami wymieniana w tych przepisach jest usługą, która tylko jako samoistna daje podstawę do wystawienia faktury z adnotacją, że VAT zostanie rozliczony przez nabywcę usługi.

Otóż uczestnicy rynku medialnego w zakresie reklamy wiedzą doskonale (bo jest to szeroko stosowaną praktyką rynkową), że już po dostarczeniu danego reklamowego utworu audiowizualnego i jego eksploatacji w pierwszym zakontraktowanym okresie i na polach eksploatacji pierwotnie zakontraktowanych - po wielokroć istnieje konieczność tzw. przedłużenia i/lub rozszerzenia praw.

Wtedy o wykonanie (zagwarantowanie) takiego rozszerzenia i/lub przedłużenia praw proszony jest podatnik, jako pierwotny „wytwórca” danego utworu audiowizualnego. Mamy w takiej sytuacji do czynienia właśnie z usługą sprzedaży praw lub udzielenia licencji - bez realizacji i produkcji kolejnej wersji filmu.

Zatem można stwierdzić, że istnieje coś takiego jak samoistny obrót prawami do filmu już istniejącego (a właśnie praktyka rynkowa może być badana przez organ podatkowy) - a zdaniem podatnika właśnie takiej sytuacji dotyczą wyżej powołane przepisy. Trzeba także zważyć, że na takie ich rozumienie wskazują pośrednio np. przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdzie jednoznacznie taki obrót został wyodrębniony do celów podatkowych (z reguły zryczałtowanym podatkiem). Słowem : zdaniem podatnika, istnieje samodzielny obrót prawami do już istniejącego reklamowego utworu audiowizualnego, ale nie istnieje film bez praw, czyli jak film jest tworzony, to powstają do niego prawa. Z kolei jeżeli stworzenie filmu jest przedmiotem zamówionej usługi - to nabycie praw do poszczególnych wkładów twórczych, jak i do całości tego filmu w jego wersji integralnej, jest elementem składowym (i tylko takim) ww. usługi i nie powinno stanowić przedmiotu odrębnego opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do zamawiającego, ergo - powinna być po prostu opodatkowana VAT cała usługa jako całość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki (art. 8 ust. 3).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2009 roku, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy usługi, których mowa w ust. 4, są świadczone dla:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę,

miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Ustęp 4 tego artykułu zawiera katalog czynności, opodatkowanych zgodnie z zasadą z ustępu 3. Między innymi są to:

1.  sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddanie do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw;
2.  reklamy;

Wnioskodawca został zakontraktowany przez nabywcę usługi – spółkę niemiecką, do wykonania całościowej usługi w postaci zrealizowania i wyprodukowania reklamowego utworu audiowizualnego - filmu, włączając w to zorganizowanie i przeprowadzenie działań faktycznych i prawnych koniecznych do powstania ww. utworu audiowizualnego. Przede wszystkim poprzez: kompleksowe zorganizowanie i przeprowadzenie (wykonanie) okresu przygotowawczego, zdjęciowego i postprodukcyjnego dla ww. filmu (czynności faktyczne i prawne), zakontraktowanie podwykonawców twórczych i nietwórczych, nadzór nad całością produkcji, nabycie w stosownym zakresie praw i/lub licencji (sprzedaż praw autorskich i pokrewnych oraz udzielenie licencji bądź sublicencji do przedmiotów praw autorskich i pokrewnych - w zależności od możliwości nabycia) zarówno do całości tego utworu w jego wersji integralnej, jak i do poszczególnych weń wkładów twórczych, celem ich przekazania do zamawiającego, jak i włączając w to sporządzenie stosownego nośnika z ww. utworem, tak aby nabywca usługi mógł z niego korzystać w określonym przez strony zakresie. Według Wnioskodawcy usługa miała charakter kompleksowy, zawierający w sobie szereg składników, które poddane syntezie organizacyjnej i twórczej, złożyły się na całość zamówienia.

Zatem prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku wymaga ustalenia, czy mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym i co będzie uznane za świadczenie zasadnicze.

Transakcja złożona z kliku świadczeń, która z ekonomicznego punktu widzenia tworzy całość nie powinna być sztucznie dzielona. Jako jedność z punktu widzenia podatku od towarów i usług są traktowane złożone świadczenia, w których istnieje świadczenie zasadnicze, dominujące oraz świadczenie o charakterze pomocniczym, pobocznym. Decydująca w tym względzie jest ocena, czy świadczenia są na tyle ściśle ze sobą związane, że w przypadku ich rozdzielenia nie miałyby dla nabywcy istotnej wartości. Określenie odrębnej ceny za każdy z elementów świadczenia złożonego nie ma znaczenia przy określaniu czy istnieje jedno świadczenie złożone czy więcej niezależnych i samoistnych transakcji. Dominującym świadczeniem będzie co do zasady to, które odzwierciedla zasadniczy cel nabycia całości świadczenia.

Analiza stanowiska Wnioskodawcy i przedstawiony stan faktyczny, pozwolą na sformułowanie wniosku, że sprzedaż praw autorskich do zrealizowanego i wyprodukowanego reklamowego utworu audiowizualnego jest świadczeniem głównym, co pozwoli odnieść się w sposób właściwy do zadanych we wniosku pytań.

W myśl przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z ust. 2 wskazanego artykułu wynika, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

*   stanowić przejaw działalności twórczej,

*   posiadać indywidualny charakter.

Z przedstawionego stanu faktycznego, można wywnioskować, iż właśnie Podatnik, tworzący na zamówienie konkretnego klienta film reklamujący jego produkt, jest twórcą w rozumieniu cyt. ustawy o prawach autorskich. Co za tym idzie, tylko twórca może przenosić swoje prawa autorskie do stworzonego dzieła na inne osoby. W myśl art. 64 przywołanej ustawy, skutek rozporządzający umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych powstaje z chwilą przyjęcia utworu przez nabywcę. Twórcy przysługuje zatem nie tylko prawo do pełnego korzystania z dzieła, lecz również uprawnienie do upoważniania innych osób do korzystania z niego poprzez rozporządzenie swoim prawem, czyli najczęściej jego sprzedaż, albo udzielenie licencji, czyli zawarcie umowy, na mocy której inna osoba może za wynagrodzeniem korzystać z tego dzieła w zakresie określonym w umowie, choć w tym ostatnim przypadku prawa autorskie do dzieła pozostają przy jego twórcy.

We wniosku sformułowano tezę, że prawo autorskie jest elementem składowym i akcesoryjnym koniecznym dla całości usługi produkcyjnej. W tym stanie rzeczy zawarta pomiędzy stronami pisemna umowa, na mocy której niemiecki kontrahent uzyskał od twórcy-Wnioskodawcy reklamowy utwór audiowizualny oraz upoważnienie do korzystania z niego, mogłaby nie zostać sklasyfikowane jako przeniesienie autorskich praw jedynie w sytuacji, kiedy będący jej przedmiotem film reklamowy nie miałby charakteru utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przeciwnym wypadku obrót rzeczonym dziełem nie może odbywać się poza regulacją prawa autorskiego. Zatem tezę powyższą uznać należy za daleko idące uproszczenie, gdyż to właśnie prawo autorskie determinuje charakter wykonanego dzieła, jest ono immanentną cechą utworu, bez którego dzieło nie funkcjonuje w obrocie gospodarczym, szeroko pojętym.

Należy w tym miejscu podkreślić, że udzielając informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego na podstawie Ordynacji podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ) organy podatkowe nie są uprawnione do analizowania umów zawartych przez Podatników i wywodzenia z nich skutków podatkowych, jak również nie dysponują uprawnieniami ani możliwością oceny charakteru dzieła będącego przedmiotem takiej umowy z punktu widzenia przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przedmiotowej sprawie przeniesienie własności reklamowego utworu audiowizualnego nastąpiło łącznie z przeniesieniem prawa autorskiego, co sam Wnioskodawca wskazał, zatem, w opinii tut. Organu, kontrahent niemiecki nabył prawo do wartości niematerialnej i prawnej. Jednocześnie, nabycie filmu na nośniku magnetycznym i cyfrowym jest jedynie czynnością wykonawczą w stosunku do rzeczonego nabycia.

W przedmiotowym wniosku mamy więc do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składa się wykonanie filmu reklamowego wraz z przekazaniem praw autorskich do tego filmu. Świadczeniem zasadniczym będzie przeniesienie praw autorskich do wykonanego dzieła.

Odnosząc powyższe do zadanych pytań przez Wnioskodawcę, tut. Organ stwierdza, że odniesienie się do pytania drugiego jest bezcelowe, z racji zastosowania do stanu rzeczy wykładni art. 27 ust.4 pkt 1 w zw. z art. 27 ust.3.

Podsumowując, należy uznać, że przedmiotem transakcji jest sprzedaż praw autorskich do wyprodukowanego filmu na zlecenie kontrahenta niemieckiego. Przyjąć należy, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, gdzie świadczeniem zasadniczym jest usługa sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, czyli prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Miejscem świadczenia wobec powyższego jest, zgodnie z zapisem art. 27 ust. 3 miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2009 roku. Art. 27 ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 3 określają miejsce i sposób opodatkowania przedstawionej w stanie faktycznym usługi. Zatem rzeczona transakcja nie będzie obciążona polskim podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.