Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.47.2017.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: Sposób ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do Znaku Towarowego przejętego w związku ze śmiercią ojca Wnioskodawczyni oraz możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. prawa nabytego w drodze spadku oraz działu spadku.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; odpisy; spadek; spadek-dział spadku; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do Znaku Towarowego przejętego w związku ze śmiercią ojca Wnioskodawczyni oraz możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. prawa nabytego:

*   w drodze spadku - **jest prawidłowe,**
*   w drodze działu spadku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do Znaku Towarowego przejętego w związku ze śmiercią ojca Wnioskodawczyni oraz możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. prawa nabytego w drodze spadku oraz działu spadku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni nabyła w wyniku spadku (dziedzicznie ustawowe) po zmarłym ojcu, udział w prowadzonym przez ojca przedsiębiorstwie (dalej: „Przedsiębiorstwo”). W skład Przedsiębiorstwa wchodzą miedzy innymi:

*   nieruchomość gruntowa wraz budynkami i budowlami;
*   maszyny i urządzenia do produkcji;
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych;
*   wyroby gotowe;
*   surowiec do produkcji, opakowania, etykiety;
*   umowy z kontrahentami, dotyczące dostawy wyrobów gotowych;
*   prawa majątkowe wynikające z rejestracji w do Znaku Towarowego Przedsiębiorstwa (dalej: „Znak Towarowy”) w Urzędzie Patentowym RP.

Przedsiębiorstwo było prowadzone w ramach indywidualnej działalności prowadzonej przez ojca Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność Przedsiębiorstwa, jako wyłączny właściciel lub jako jeden ze współwłaścicieli. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta w najbliższym czasie, na etapie działu spadku po zmarłym ojcu. Prawo majątkowe do Znaku Towarowego nie zostało ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) Przedsiębiorstwa, przez co nie było przedmiotem ani amortyzacji podatkowej ani amortyzacji dla celów rachunkowych (bilansowych) w ramach Przedsiębiorstwa.

Spadkobiercy po zmarłym ojcu zamierzają dokonać wyceny prawa majątkowego do Znaku Towarowego w celu ustalenia jego wartości rynkowej. Wartość rynkowa tego prawa majątkowego zostanie ustalona na dzień otwarcia spadku, tj. śmierci ojca.

Wycena prawa majątkowego do Znaku Towarowego zostanie sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę. Ustalona przez biegłego wartość rynkowa prawa majątkowego do Znaku Towarowego, ma stanowić wartość początkową WNiP w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UoPDOF”), przy czym:

1.  jeżeli Wnioskodawczyni będzie wyłącznym właścicielem Przedsiębiorstwa - wartością początkową WNiP (prawa majątkowego do Znaku Towarowego) będzie cała kwota wartości rynkowej, jaka zostanie ustalona w wycenie przez biegłego rzeczoznawcę.
2.  jeżeli Wnioskodawczyni będzie współwłaścicielem Przedsiębiorstwa - wartość początkowa WNiP (prawa majątkowego do Znaku Towarowego) będzie ustalona w takiej proporcji do wartości rynkowej określonej przez biegłego rzeczoznawcę, w jakiej pozostaje udział Wnioskodawczyni we własności prawa majątkowego do Znaku Towarowego (art. 22g ust. 11 UoPDF).

Istotne elementy opisu stanu faktycznego zawarto również w stanowisku Wnioskodawczyni w sprawie, gdzie wskazano, że Wnioskodawczyni nabyła prawa ochronne do zarejestrowanego Znaku Towarowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do przyjęcia jako wartości początkowej WNiP (w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 3 UoPDF) wartości rynkowej prawa majątkowego do Znaku Towarowego jaka zostanie ustalona przez biegłego rzeczoznawcę na dzień nabycia przez Wnioskodawczynię prawa majątkowego do Znaku Towarowego, przy czym:

1.  jeżeli Wnioskodawczyni będzie wyłącznym właścicielem Przedsiębiorstwa - wartością początkową będzie cała kwota wartości rynkowej wynikająca z wyceny rzeczoznawcy;
2.  jeżeli Wnioskodawczyni będzie współwłaścicielem Przedsiębiorstwa - wartość początkowa będzie ustalona w takiej proporcji do wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę, w jakiej pozostaje udział Wnioskodawczyni we własności prawa majątkowego do Znaku Towarowego?

3.  Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej WNiP w postaci prawa majątkowego do Znaku Towarowego, która to wartość początkowa zostanie ustalona w sposób opisany w stanie faktycznym?

Ad. 1.

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** będzie ona uprawniona do przyjęcia jako wartości początkowej WNiP (w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 3 UoPDF) wartości rynkowej prawa majątkowego do Znaku Towarowego jaka zostanie ustalona przez biegłego rzeczoznawcę na dzień nabycia przez Wnioskodawczynię prawa majątkowego do Znaku Towarowego, przy czym:

1.  jeżeli Wnioskodawczyni będzie wyłącznym właścicielem Przedsiębiorstwa – wartością początkową będzie cała kwota wartości rynkowej wynikająca z wyceny rzeczoznawcy;
2.  jeżeli Wnioskodawczyni będzie współwłaścicielem Przedsiębiorstwa — wartość początkowa będzie ustalona w takiej proporcji do wartości rynkowej określonej przez rzeczoznawcę, w jakiej pozostaje udział Wnioskodawczni we własności prawa majątkowego do Znaku Towarowego.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 UoPDF amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Prawo majątkowe do Znaku Towarowego stanowi wartość niematerialną i prawną (WNiP) w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 UoPDF, ponieważ spełnia następujące warunki:

1.  prawo majątkowe do Znaku Towarowego zostało wymienione w art. 22b ust. 1 pkt 6 UoPDOF;
2.  Znak Towarowy został wytworzony (zarejestrowany) w ramach Przedsiębiorstwa, które było prowadzone przez ojca Wnioskodawczyni;
3.  prawa majątkowe do Znaku Towarowego zostają następnie nabyte przez Wnioskodawczynię w wyniku spadku;
4.  Znak Towarowy był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
5.  przewidywany okres wykorzystywaniu Znaku Towarowego wynosi powyżej jednego roku.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 UoPDF stanowi, że w przypadku nabycia WNiP w drodze spadku, za wartość początkową uważa się wartość rynkowa z dnia nabycia. W zależności od tego, czy Wnioskodawczyni będzie wyłącznym właścicielem prawa majątkowego do Znaku Towarowego, czy też jedynie jego współwłaścicielem, wartością początkową będzie cała kwota wartości rynkowej wynikająca z wyceny rzeczoznawcy, bądź jedynie jej część odpowiadająca udziałowi we współwłasności w prawie majątkowym do Znaku Towarowego (art. 22g ust. 11 UoPDF).

Ad. 2

Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej WNiP w postaci prawa majątkowego do Znaku Towarowego, która to wartość początkowa zostanie ustalona w sposób opisany w stanie faktycznym.

Prawa ochronne do zarejestrowanego Znaku Towarowego, które zostało nabyte przez Wnioskodawczynię podlega amortyzacji, przy założeniu, że wartością początkową prawa majątkowego do Znaku Towarowego jest wartość rynkowa z dnia nabycia. Wartość ta zostanie w przedmiotowej sytuacji określona przez rzeczoznawcę.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UoPDF, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w przepisach art. 23 tej ustawy. Z kolei art. 22 ust. 8 UoPDF stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne).

Prawem ochronnym do zarejestrowanego Znaku Towarowego jest WNiP, zatem dokonywane odpisy amortyzacyjne można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odpisy amortyzacyjne, stanowiące koszt uzyskania przychodów dokonywane będą od wartości początkowej ustalonej w sposób opisany w stanie faktycznym, tj. na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do Znaku Towarowego przejętego w związku ze śmiercią ojca Wnioskodawczyni oraz możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. prawa nabytego:

*   w drodze spadku - **jest prawidłowe,**
*   w drodze działu spadku - **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zauważyć należy, że byt prawny podatnika, jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą jego śmierci. Zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej, podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Organy podatkowe uzyskują informację o śmierci podatnika na podstawie art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 869). Na podstawie takiej informacji wygasa z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej (NIP) oraz ustaje byt prawny podatnika. Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: „K.c.”). Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 Ordynacji podatkowej.

Z kolei zgodnie z art. 922 § 1 K.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu – Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 K.c.). W myśl art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 K.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Stosownie do art. 926 § 1 K.c., powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu. Dziedziczenie ustawowe co do całości spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał spadkobiercy albo gdy żadna z osób, które powołał, nie chce lub nie może być spadkobiercą. (art. 926 § 2 K.c.). Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, dziedziczenie ustawowe co do części spadku następuje wtedy, gdy spadkodawca nie powołał do tej części spadkobiercy albo gdy którakolwiek z kilku osób, które powołał do całości spadku, nie chce lub nie może być spadkobiercą. (art. 926 § 3 K.c.). Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 K.c.).

Stosownie do treści art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, gdy spadek przypada kilku spadkobiercom. Dział spadku może nastąpić, bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 K.c.).

W świetle powołanych przepisów wskazać należy, iż śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Zatem spadek zostaje nabyty z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku,

W myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 776) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne można uznać m.in. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, o ile spełniają one łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych; wydatki na nabycie tych praw rozpoznawane winny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii, co skutkuje brakiem możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych składników majątkowych oraz brakiem obowiązku określenia wartości początkowej tych składników.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do amortyzowania samych znaków towarowych. Amortyzacji podatkowej podlegają dopiero nabyte prawa ochronne do znaków towarowych udzielone na zasadach wynikających z przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej. Prawo ochronne na znak towarowy powstaje na skutek wydania decyzji przez Urząd Patentowy, co oznacza, że prawo to nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. Prawa własności przemysłowej). Znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Ponadto, prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej stanowią wyłącznie prawa ochronne na znaki towarowe, które w momencie ich nabycia przez podatnika zostały już udzielone. Jednocześnie muszą być spełnione również pozostałe przesłanki, tj. prawa takie muszą być nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, a przewidywany okres ich używania musi być dłuższy niż rok.

Zauważyć należy, że przy ustalaniu kosztów należy uwzględnić regulację zasadę proporcjonalnego do prawa do udziału zyskach określenia przychodu podatkowego, którą statuuje art. 8 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w wyniku spadku (dziedzicznie ustawowe) po zmarłym ojcu, udział w prowadzonym przez ojca przedsiębiorstwie (dalej: „Przedsiębiorstwo”). W skład Przedsiębiorstwa wchodzą miedzy innymi:

*   nieruchomość gruntowa wraz budynkami i budowlami;
*   maszyny i urządzenia do produkcji;
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych;
*   wyroby gotowe;
*   surowiec do produkcji, opakowania, etykiety;
*   umowy z kontrahentami, dotyczące dostawy wyrobów gotowych;
*   prawa majątkowe wynikające z rejestracji w do Znaku Towarowego Przedsiębiorstwa (dalej: „Znak Towarowy”) w Urzędzie Patentowym RP.

Wnioskodawczyni w dalszej części wniosku sprecyzowała, że nabyła prawo ochronne do zarejestrowanego Znaku Towarowego.

Przedsiębiorstwo było prowadzone w ramach indywidualnej działalności prowadzonej przez ojca Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność Przedsiębiorstwa, jako wyłączny właściciel lub jako jeden ze współwłaścicieli. Decyzja w tym zakresie zostanie podjęta w najbliższym czasie, na etapie działu spadku po zmarłym ojcu. Prawo majątkowe do Znaku Towarowego nie zostało ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) Przedsiębiorstwa, przez co nie było przedmiotem ani amortyzacji podatkowej ani amortyzacji dla celów rachunkowych (bilansowych) w ramach Przedsiębiorstwa. Spadkobiercy po zmarłym ojcu zamierzają dokonać wyceny prawa majątkowego do Znaku Towarowego w celu ustalenia jego wartości rynkowej. Wartość rynkowa tego prawa majątkowego zostanie ustalona na dzień otwarcia spadku, tj. śmierci ojca. Wycena prawa majątkowego do Znaku Towarowego zostanie sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę. Ustalona przez biegłego wartość rynkowa prawa majątkowego do Znaku Towarowego, ma stanowić wartość początkową WNiP w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym:

1.  jeżeli Wnioskodawczyni będzie wyłącznym właścicielem Przedsiębiorstwa - wartością początkową WNiP (prawa majątkowego do Znaku Towarowego) będzie cała kwota wartości rynkowej, jaka zostanie ustalona w wycenie przez biegłego rzeczoznawcę.
2.  jeżeli Wnioskodawczyni będzie współwłaścicielem Przedsiębiorstwa - wartość początkowa WNiP (prawa majątkowego do Znaku Towarowego) będzie ustalona w takiej proporcji do wartości rynkowej określonej przez biegłego rzeczoznawcę, w jakiej pozostaje udział Wnioskodawczyni we własności prawa majątkowego do Znaku Towarowego (art. 22g ust. 11 ww. ustawy).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w istocie Wnioskodawczyni otrzymała w drodze spadku (działu spadku) prawo ochronne do zarejestrowanego Znaku Towarowego, to po spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może uznać go za wartość niematerialną i prawną w prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia wartości początkowej ww. wartości niematerialnej i prawnej zauważyć należy, że zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany (m.in. z uwagi na sposób ich nabycia) i określony został w art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Stosownie do treści art. 22g ust. 15 ww. ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Natomiast z treści art. 22g ust. 11 ww. ustawy wynika, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Art. 19 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wskazała Wnioskodawczyni, spadkobiercy po zmarłym ojcu zamierzają dokonać wyceny prawa majątkowego do Znaku Towarowego w celu ustalenia jego wartości rynkowej. Wartość rynkowa tego prawa zostanie ustalona na dzień otwarcia spadku tj. śmierci ojca. Wycena prawa majątkowego do znaku towarowego zostanie sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę w wartości rynkowej.

W związku z powyższym odnosząc się do sposobu ustalenia wartości początkowej przypadającego na Wnioskodawczynię udziału we współwłasności prawa do Znaku Towarowego wskazać należy, że Wnioskodawczyni z dniem śmierci ojca, nabyła w drodze spadku m.in. prawo ochronne do zarejestrowanego Znaku Towarowego. Z tym też dniem winna prawo ochronne do Znaku Towarowego wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową ww. prawa nabytego w drodze spadku Wnioskodawczyni winna określić, w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostawał jej udział we własności tego składnika majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 15 ww. ustawy, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (w tym ww. prawa ochronnego do Znaku Towarowego) nabytych w drodze spadku, winna stanowić suma ich wartości rynkowej z dnia nabycia spadku nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią, a wartością składników mienia, nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Innymi słowy, nabyte w drodze spadku prawo ochronne do zarejestrowanego Znaku Towarowego, Wnioskodawczyni może wycenić wg wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, z zastosowaniem cytowanego wyżej przepisu art. 19, nie wyższej jednak niż jego wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn. Przy czym, przy określeniu wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego Wnioskodawczyni winna uwzględnić proporcję jego wartości, w jakiej pozostaje udział nabyty przez Wnioskodawczynię w spadku we własności tego składnika majątku.

Kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z cytowanym art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy, będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych, skoro udział we współwłasności został nabyty w drodze spadku.

Natomiast w sytuacji gdy zostanie zawarta umowa działu spadku, Wnioskodawczyni winna uwzględnić w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość udziału we współwłasności prawa ochronnego do znaku towarowego nabytego w wyniku działu spadku, określając jego wartość według wartości rynkowej z dnia zawarcia umowy działu spadku, (a nie z dnia otwarcia spadku), zgodnie z cytowanym powyżej art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni stanie się wyłącznym właścicielem prawa ochronnego do Znaku Towarowego, w związku z zawartą umową działu spadku, wartością początkową tego prawa w części, w której Wnioskodawczyni nabyła to prawo w drodze spadku będzie cena rynkowa z dnia nabycia spadku, natomiast w pozostałej części, którą Wnioskodawczyni nabędzie w drodze działu spadku będzie cena rynkowa z dnia zawarcia umowy działu spadku.

Nieodpłatne nabycie udziałów we współwłasności przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi również prawo ochronne do Znaku Towarowego, które nastąpi w wyniku zawartej umowy działu spadku, nie mieści się w zakresie sposobu nabycia, który umożliwia zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej ww. wartości niematerialnej i prawnej, w której składnik ten nabyty zostanie nieodpłatnie w wyniku działu spadku, stosownie do treści cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, w tej części, w jakiej udział we współwłasności prawa ochronnego do Znaku Towarowego Wnioskodawczyni odziedziczy po ojcu, wartość początkowa tego prawa może być ustalona według wartości rynkowej z dnia otwarcia spadku, a odpisy amortyzacyjne – stosownie do tego udziału - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednakże, podkreślić należy, że nie dotyczy to udziału we współwłasności tego składnika majątku, który zostanie nabyty w wyniku działu spadku. W tej części, datą nabycia ww. prawa, z której należy ustalić wartość rynkową, jest data działu spadku. Ponadto, w tej części odpisy amortyzacyjne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej prawa ochronnego do Znaku Towarowego przejętego w związku ze śmiercią ojca Wnioskodawczyni oraz możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. prawa nabytego:

*   w drodze spadku - jest prawidłowe,
*   w drodze działu spadku - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.