Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-109/15-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-24
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji wysyłanych za pomocą przewoźnika.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; towar; towar-wydanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek uzupełniono w dniu 11 sierpnia 2015 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczona odpowiedzialnością będącą czynnym podatnikiem VAT. Spółka zajmuje się sprzedażą części do jednego rodzaju siewnika rolniczego. Nie posiada strony internetowej. Klienci spółki zamawiają towar telefonicznie, faxem lub drogą mailową. Klientami spółki są osoby fizyczne lub gospodarstwa rolne. Na podstawie złożonego zamówienia Wnioskodawca wystawia fakturę, a towar jest przygotowywany do wysyłki. Zakupiony towar jest wysyłany kupującemu za pośrednictwem „A”, za pobraniem, rzadko przelew. Spółka ma zawartą umowę z „A” na usługi pocztowe. Wg umowy i regulaminu świadczenia usług „A” to przewoźnik odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi. Ponadto Spółka nie posiada umów z kupującymi oraz regulaminów sprzedaży określających moment przeniesienia praw do rozporządzania towarem jak właściciel. Zainteresowany rozlicza się z „A” na podstawie faktury, natomiast klienci zwracają koszty wysyłki na podstawie faktury.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  zakupiony towar jest wysyłany kupującemu za pośrednictwem „A”, za pobraniem, rzadko przelewem. Przed dokonaniem dostawy od kupujących Zainteresowany nie otrzymuje całości lub części zapłaty (np. przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty).
2.  Wnioskodawca nie korzysta z usług innych przewoźników, w każdym przypadku dostawy dokonywane są za pośrednictwem „A”.
3.  Spółka ma zawartą umowę z „A” na usługi pocztowe. Spółka jako nadawca oraz nabywcy jako adresaci mają uprawnienia do wystąpienia z reklamacją do przewoźnika w przypadku uszkodzenia lub zaginięcia towaru zgodnie z Regulaminem świadczeń usług powszechnych.
4.  Zainteresowany nie posiada wiedzy jak wykorzystywane są dostarczane produkty przez osoby fizyczne, czy są one wykorzystane do działalności gospodarczej lub zawodowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów? Czy w momencie oddania paczki na „A”? Czy w momencie dostarczenia paczki przez listonosza kupującemu, które występuje czasami w następnym miesiącu przy dostawie na przełomie miesiąca?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów dostarczanych za pośrednictwem „A” powstaje w momencie przekazania paczki na poczcie.

Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów. Powołując sie na art. 7 ww. ustawy przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie posiada umów z klientami oraz regulaminu sprzedaży, w którym określono by moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, podlega regulacjom ogólnym, tj. przepisom Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 544 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy.

Odnosząc się do przepisów o podatku od towarów i usług, należy wnioskować, że moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy odpowiada momentowi wydania towarów, o którym mowa w art. 544 k.c.

Spółka dostarczając towar kupującemu za pośrednictwem „A” uznaje dokonanie dostawy towaru jako datę wydania towaru przewoźnikowi. W tym samym momencie rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W związku ze zmianami do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.), które obowiązują od 1 stycznia 2014 r., w zakresie obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Wskazana powyżej regulacja art. 19a ust. 1 ustawy jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Mając na uwadze cyt. przepisy należy stwierdzić, że posługują się one pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Właściwościom towaru powinien odpowiadać zwłaszcza sposób opakowania i przewozu. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością i jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zajmuje się sprzedażą części do jednego rodzaju siewnika rolniczego. Nie posiada strony internetowej. Klienci spółki zamawiają towar telefonicznie, faxem lub drogą mailową. Klientami spółki są osoby fizyczne lub gospodarstwa rolne, przy czym Wnioskodawca nie posiada wiedzy o tym czy nabywane produkty są przez te podmioty wykorzystywane do działalności gospodarczej lub zawodowej. Na podstawie złożonego zamówienia Wnioskodawca wystawia fakturę, a towar jest przygotowywany do wysyłki. Zakupiony towar jest wysyłany kupującemu za pośrednictwem „A”. Spółka ma zawartą umowę z „A” na usługi pocztowe. Wg umowy i regulaminu świadczenia usług „A” to przewoźnik odpowiada za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usługi przy czym w razie uszkodzenia lub zaginięcia towaru uprawnienia do wystąpienia z reklamacją ma zarówno sprzedawca jak i nabywca. Ponadto Spółka nie posiada umów z kupującymi oraz regulaminów sprzedaży określających moment przeniesienia praw do rozporządzania towarem jak właściciel. Zakupiony towar jest wysyłany kupującemu za pobraniem, rzadko przelewem, przy czym – jak oświadczył Wnioskodawca – przed dokonaniem dostawy od kupujących nie otrzymuje on całości lub części zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty).

W związku z powyższym opisem sprawy Zainteresowany ma wątpliwości jak prawidłowo ustalić datę powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 k.c. z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Zgodnie z art. 548 § 2 k.c. jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą. W myśl § 3 ww. przepisu jeżeli rzecz sprzedana ma zostać przesłana przez sprzedawcę kupującemu będącemu konsumentem, niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z chwilą jej wydania kupującemu. Za wydanie rzeczy uważa się jej powierzenie przez sprzedawcę przewoźnikowi, jeżeli sprzedawca nie miał wpływu na wybór przewoźnika przez kupującego. Postanowienia mniej korzystne dla kupującego są nieważne.

Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że – co do zasady – wydanie rzeczy następuje z chwilą powierzenia rzeczy przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia rzeczy do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi „wydania towarów”, o którym mowa w art. 544 k.c.

W sytuacji zatem, gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do nabywcy za pośrednictwem przewoźnika dokonanie dostawy towaru – co do zasady – następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a to – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji (z zastrzeżeniem wyjątku przewidzianego w art. 19a ust. 8 ustawy).

W opisanym we wniosku przypadku Wnioskodawca przekazuje towary nabywcom (osobom fizycznym lub gospodarstwom rolnym) za pośrednictwem „A”, przy czym nie ma on wiedzy o tym do jakich celów towary te są przez nich wykorzystywane. Zainteresowany nie posiada umów z kupującymi oraz regulaminów sprzedaży określających moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co oznacza, że strony transakcji poddały ten aspekt regulacjom ogólnym czyli w tym przypadku regulacjom wynikającym z Kodeksu cywilnego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w związku ze sprzedażą towarów wysyłanych za pośrednictwem „A” – w sytuacji braku uregulowań pomiędzy Spółką a klientami w zakresie warunków sprzedaży – obowiązek podatkowy w podatku VAT należnym powstaje w dacie wydania towarów przewoźnikowi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazać należy, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tej ustawy, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, w szczególności w oparciu o informację, że Wnioskodawca przed dokonaniem dostawy od kupujących nie otrzymuje całości lub części zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty). W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.