Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-18/16-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-24
Teza: W zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 17 rozporządzenia w stosunku do utylizowanych odpadów powstałych z czyszczenia zbiorników paliwowych oraz prawidłowości stosowania przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie.
Słowa kluczowe: akcyza-zwolnienie z poboru akcyzy; odpady (śmieci); paliwo; zbiornik
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 17 rozporządzenia w stosunku do utylizowanych odpadów powstałych z czyszczenia zbiorników paliwowych oraz prawidłowości stosowania przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 17 rozporządzenia w stosunku do utylizowanych odpadów powstałych z czyszczenia zbiorników paliwowych oraz prawidłowości stosowania przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Działalność prowadzona przez E. (dalej: „E.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) obejmuje następujące obszary:

1.  gospodarowanie odpadami, z wykorzystaniem instalacji do odzysku i unieszkodliwiania odpadów, w tym także odpadów niebezpiecznych,
2.  usługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, prewencji przeciwpożarowej, serwisu sprzętu ratowniczego i podręcznego sprzętu gaśniczego, ochrony środowiska, w tym monitoringu środowiska gruntowo-wodnego oraz pomiarów emisji do powietrza atmosferycznego, a także usługi czyszczenia dedykowane dla przemysłu.

W ramach swojej działalności E. zajmuje się utylizacją odpadów przemysłowych, które powstają w instalacjach produkcyjnych P. S.A. (dalej: „P.”) oraz odpadów powstających w procesie oczyszczania ścieków, jak również odpadów przyjmowanych od dostawców zewnętrznych.

W okresie mniej więcej co 6-10 lat P. dokonuje czyszczenia zbiorników paliwowych w swoich składach podatkowych w związku z koniecznością przeprowadzenia badań przez Urząd Dozoru Technicznego i określenia kolejnego okresu przez jaki zbiorniki mogą być użytkowane. Niniejsze zapytanie dotyczy odpadów technologicznych powstałych w wyniku czyszczenia zbiorników paliwowych. Czyszczeniem zbiorników i usuwaniem osadów i odpadów powstałych w zbiorniku zajmują się podmioty zewnętrzne.

Odpady ze zbiornika mają różną postać m.in.:

1.  konsystencji przypominającej zabrudzony piasek - odpad powstaje na skutek wieloletniego osadzania się zanieczyszczeń stałych z produktów ropopochodnych, rdzy i innych zabrudzeń,
2.  galaretowatej substancji lub szlamu zawierającego w swym składzie węglowodory,
3.  stałą, która dopiero pod wpływem wysokiej temperatury przechodzi w stan bardzo gęstej cieczy zawierającej w swoim składzie węglowodory.

Odpady z czyszczenia zbiorników zostają klasyfikowane zgodnie z przepisami szczególnymi dotyczącymi odpadów tj. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014 r. Nr 1923) do katalogu 05 01 03\* tj. „osady z dna zbiorników” (z katalogu 0501 „odpady z przeróbki (np. rafinacji) ropy naftowej”). Tak sklasyfikowane odpady są tzw. odpadami niebezpiecznymi, w rozumieniu ustawy o odpadach.

Jednocześnie, P. zalicza odpady do odpowiedniego kodu według Nomenklatury Scalonej CN stosowanej dla celów akcyzowych. Ze względów ostrożnościowych odpadom nadawany jest kod CN taki, jak dla olejów odpadowych tj. 2710 99 00. Część odpadów z czyszczenia zbiorników otrzymuje kod CN 2710 19 63 tj. taki, jak dla olejów opałowych (ciężkich).

Ponadto, podmiot czyszczący zbiorniki kwalifikuje odpady pod kątem możliwości ich dalszego przetworzenia, odzysku lub zniszczenia. Odpady powstałe z czyszczenia zbiorników, które zostały zaklasyfikowane do utylizacji, są przemieszczane ze składu podatkowego P. do zakładu E., gdzie są utylizowane.

E. niszczy odpady w ramach procesu nazwanego „termicznym przekształceniem odpadów na lądzie” zgodnie z klasyfikacją z ustawy o odpadach.

W E. proces ten polega na unieszkodliwieniu odpadów na Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów Niebezpiecznych (dalej: „ITPON”) w strumieniu rozgrzanego piasku, czyli w tzw. złożu fluidalnym. Zanim odpady trafią do pieca ITPON są obrabiane w ten sposób, aby stanowiły substancję stałą tj. są mieszane w niecce odpadów z innymi odpadami, odwirowywane z wody i zagęszczane.

Produktem ubocznym spalania odpadów w ITPON jest para wodna powstająca w wyniku chłodzenia instalacji, która jest następnie dystrybuowana rurociągiem do ogrzewania własnych zbiorników E. Nadmiar pary jest sprzedawany do P. Para wodna powstaje, gdy gorące gazy wylotowe powstałe w trakcie spalania odpadów ogrzewają instalacje z wodą umiejscowione przy wylocie tych gazów. W ten sposób E. odzyskuje energię wytworzoną w trakcie spalania odpadów, oraz dodatkowo schładza gazy wylotowe oraz zmniejsza emisję zanieczyszczeń do atmosfery, które są zatrzymywane na instalacji wylotowej. Wytworzenie pary wodnej jest jedynie efektem ubocznym utylizacji odpadów w związku z wymogami jakie nakładają na Spółkę przepisy środowiskowe odnośnie do emisji gazów do atmosfery.

W takim stanie faktycznym P. uzyskał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego sygn. IPPP3/443-623/14-2/KB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26 września 2014 r., zgodnie z którą odpady powstałe z czyszczenia zbiorników są wyrobami akcyzowymi. Po pierwsze odpady zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 63 są opodatkowane stawką akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy o akcyzie niezależnie od ich przeznaczenia. Z kolei odpady zaklasyfikowane jako oleje odpadowe do kodu CN 2710 99 00 stanowią wyroby energetyczne, które będą podlegać stawce akcyzy 0 zł, jeżeli będą przeznaczone do utylizacji w inny sposób niż poprzez spalenie. W przeciwnym wypadku wyroby te będą wypełniały definicję paliw opałowych i będą opodatkowane stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy z uwzględnieniem odpowiednich przepisów dotyczących dokumentowania ich obrotu. Interpretacja Ministra Finansów wydana dla P. została utrzymana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 roku (sygn. V SA/Wa 365/15).

Mimo, że E. nie zgadza się ze stanowiskiem, że utylizacja odpadów poprzez ich spalenie oznacza, że odpady zostały przeznaczone na cele opałowe w rozumieniu przepisów ustawy o akcyzie, Spółka oraz P. zastosowały się do interpretacji Ministra Finansów i w odniesieniu do kolejnych procesów utylizacji dotyczących odpadów z czyszczenia zbiorników uznały, że odpady stanowią wyroby akcyzowe. W konsekwencji przy wyprowadzeniu tych odpadów ze swojego składu podatkowego P. oraz E. zastosowały tryb postępowania określony w § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień z akcyzy. E. dokonał niszczenia odpadów w swojej instalacji ITPON.

W niniejszym wniosku o interpretację E. pragnie potwierdzić, że odpady powstałe z czyszczenia zbiorników paliwowych mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień z akcyzy, oraz że tryb postępowania ustalony przez strony w celu zastosowania tego zwolnienia jest prawidłowy.

Tryb ten jest następujący:

1.  Spółka jest zarejestrowana w urzędzie celnym jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy o akcyzie i posiada potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego na druku AKC-PR,
2.  Spółka prowadzi ewidencję akcyzową wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie,
3.  W związku z każdym planowanym zniszczeniem P. będzie występował do właściwego dla P. naczelnika urzędu celnego o zgodę, w formie decyzji, na niszczenie wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym,
4.  P. będzie wystawiał dokument dostawy na odpady przemieszczane ze składu podatkowego P. do zakładu Spółki; Spółka potwierdzi odbiór odpadów na dokumencie dostawy,
5.  Spółka zawiadomi naczelnika urzędu celnego o planowanym niszczeniu wyrobów akcyzowych,
6.  Przy niszczeniu będzie obecny przedstawiciel urzędu celnego, a niszczenie zostanie udokumentowane protokołem zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym poda się przyczyny tego zniszczenia. Protokół będzie podpisany przez Spółkę oraz przedstawiciela urzędu celnego.

Spółka podkreśla, że jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej do uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w tak przedstawionym stanie faktycznym. Po pierwsze Spółka dokonuje faktycznego niszczenia wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym i spełnia te obowiązki wskazane w § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień, które zostały przypisane podmiotowi dokonującemu niszczenia. Pozostałe obowiązki wypełnia P.. Po drugie, w przypadku uznania, że zniszczenie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, Spółka potencjalnie może stać się podatnikiem akcyzy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpady z czyszczenia zbiorników, będące wyrobami akcyzowymi, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym określonego w § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień z akcyzy, w związku z ich utylizacją przez Spółkę?
2.  Czy Spółka prawidłowo stosuje przepisy uprawniające ją do korzystania ze zwolnienia określonego w § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień z akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki odpady z czyszczenia zbiorników podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień z akcyzy w przypadku ich utylizacji przez Spółkę, ponieważ stanowią wyroby akcyzowe nieprzydatne do przerobu lub zużycia.
2.  Zdaniem Spółki, Spółka prawidłowo stosuje przepisy § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień z akcyzy.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z akcyzy zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone:

1.  w składzie podatkowym albo
2.  w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.
3.  Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym.
4.  Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem sporządzenia z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

Dla skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przepis § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień z akcyzy wymaga więc łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  Wyroby akcyzowe stały się nieprzydatne do dalszego przerobu lub zużycia, przy czym nastąpiło to w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,
2.  Naczelnik właściwego urzędu celnego zgodził się na zniszczenie wyrobów akcyzowych,
3.  Jeżeli zniszczenie nie następuje w składzie podatkowym, to powinno nastąpić w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych,
4.  Przy niszczeniu powinien być obecny przedstawiciel organu podatkowego,
5.  Ze zniszczenia powinien być sporządzony protokół zniszczenia w dwóch egzemplarzach z podaniem przyczyny zniszczenia,
6.  W przypadku zniszczenia wyrobów poza składem podatkowym powinny być spełnione warunki z ustawy o akcyzie, o których mowa w art. 32 ust. 5-11.

W przypadku Spółki wszystkie wyżej wymienione warunki zostają spełnione, dlatego odpady mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Ad. 1)

Zasady postępowania z odpadami określają przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2013, poz. 21; dalej: „ustawa o odpadach”).

Odpadem, w myśl art. 3 pkt 6 tej ustawy, jest każda substancja lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia jest obowiązany.

Odpady z czyszczenia zbiorników klasyfikowane zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym do ustawy o odpadach do katalogu 05 01 03\* tj. „osady z dna zbiorników” są tzw. odpadami niebezpiecznymi, co oznacza, że poddane są szczególnemu rygoryzmowi dotyczącemu procedury postępowania z takiego rodzaju odpadami.

Wyspecjalizowana firma zajmująca się czyszczeniem zbiorników dokonuje oceny odpadów i decyduje o sposobie ich zagospodarowania. Zgodnie z art. 18 ust. 2 i 3 ustawy o odpadach odpady, których powstaniu nie udało się zapobiec, posiadacz odpadów w pierwszej kolejności jest obowiązany poddać odzyskowi. Odzysk polega w pierwszej kolejności na przygotowaniu odpadów przez ich posiadacza do ponownego użycia lub poddaniu recyklingowi, a jeżeli nie jest to możliwe z przyczyn technologicznych lub nie jest uzasadnione z przyczyn ekologicznych lub ekonomicznych - poddaniu innym procesom odzysku.

Odpady, które trafiają do E. nie nadają się do odzysku. Firma, która zajmuje się czyszczeniem zbiorników decyduje o tym, że odpady nie mogą zostać poddane procesowi odzysku, przy ocenie czego bierze pod uwagę dostępne technologie odzysku oraz skutki ekologiczne i ekonomiczne takiego odzysku.

Trzeba podkreślić, że wytwórca odpadów tj. P. jako pierwotny wytwórca oraz firma zewnętrzna jako podmiot pozyskujący odpady w wyniku czyszczenia zbiorników, zgodnie z ustawą o odpadach nie ma możliwości decydowania, czy wyroby mają zostać poddane odzyskowi, czy też unieszkodliwione. Ustawa o odpadach nakłada na wytwórcę tzw. hierarchię sposobów postępowania z odpadami. Jedynie w przypadku, gdy odpady nie mogą zostać przygotowane do ponownego użycia, poddane recyklingowi lub innym procesom odzysku, powinny zostać unieszkodliwione.

Powyższe oznacza, że odpady, które trafiają do E. zgodnie z ustawą o odpadach nie są przydatne do dalszego przerobu lub zużycia. Gdyby taka możliwość istniała, biorąc pod uwagę dostępną technologię, to odpady nie mogłyby zostać unieszkodliwione, ponieważ powinny zostać w inny sposób przetworzone.

Trzeba też podkreślić, że ustawa o odpadach nakłada obowiązki ewidencjonowania odpadów na wszystkich ich posiadaczy. Odpady docierają do E. na podstawie karty przekazania odpadów, na której posiadacz odpadów tj. P. lub firma czyszcząca zbiorniki przekazuje je firmie zajmującej się czyszczeniem zbiorników, która z kolei przekazuje je E., jako ostatniemu posiadaczowi. E. jest zobowiązany do zważenia odpadów i sprawdzenia zgodności przyjmowanych odpadów z danymi zawartymi na karcie przekazania odpadów. Ponadto E. powinien zapoznać się z opisem stanu odpadów, zweryfikować ich zgodność z opisem etc. Spełnienie powyższych wymogów ma zapobiec nieuprawnionemu pozbywaniu się odpadów, a także innym nielegalnym sposobom zagospodarowania odpadów. Pozwala też na kontrolę podmiotów, które mają do czynienia z odpadami.

Z całokształtu przepisów ustawy o odpadach wynika więc, że unieszkodliwianie odpadów w E. dotyczy wyłącznie takich odpadów, które nawet jeżeli są wyrobami akcyzowymi, to nie są zdatne do dalszego przerobu lub zużycia.

Odpady docierają do E. ze zbiorników paliwowych zlokalizowanych w składzie podatkowym należącym do P.. Odpady te stały się więc nieprzydatne do przerobu lub zużycia w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co zostało tam stwierdzone przez firmę, która dokonuje czyszczenia zbiorników.

Ad. 2)

Przed czyszczeniem zbiorników P. zwrócił się do właściwego naczelnika urzędu celnego o udzielenie zgody na zniszczenie wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym. Naczelnik wydał decyzję, w której wyraził zgodę na zniszczenie. Warunek do zastosowania zwolnienia został więc spełniony. P. będzie stosował taką procedurę również do kolejnych utylizacji w E..

Ad. 3)

Zniszczenie odpadów następuje w zakładzie E., w którym znajduje się instalacja termicznego przekształcenia odpadów niebezpiecznych ITPON.

E. jest podmiotem uprawnionym w rozumieniu przepisów szczególnych do gospodarowania odpadami. W szczególności E. posiada względem ITPON tzw. pozwolenie zintegrowane wydane decyzją Wojewody Mazowieckiego z dnia 2 września 2005 r. znak WŚR.I.6640/15/16/04/05.

Zgodnie z art. 201 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1232 ze zm.) pozwolenia zintegrowanego wymaga prowadzenie instalacji, której funkcjonowanie, ze względu na rodzaj i skalę prowadzonej w niej działalności, może powodować znaczne zanieczyszczenie poszczególnych elementów przyrodniczych albo środowiska jako całości, z wyłączeniem instalacji lub ich części stosowanych wyłącznie do badania, rozwoju lub testowania nowych produktów lub procesów technologicznych. Zgodnie z art. 202 ust. 4 tej ustawy w pozwoleniu zintegrowanym określa się warunki wytwarzania i sposoby postępowania z odpadami na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, niezależnie od tego, czy dla instalacji wymagane byłoby uzyskanie pozwolenia na wytwarzanie odpadów. Na podstawie art. 204 ust. 1 instalacje wymagające pozwolenia zintegrowanego spełniają wymagania ochrony środowiska wynikające z najlepszych dostępnych technik, a w szczególności nie mogą powodować przekroczenia granicznych wielkości emisyjnych.

Na podstawie art. 155 ustawy o odpadach termiczne przekształcanie odpadów prowadzi się wyłącznie w spalarniach odpadów lub we współspalarniach odpadów. ITPON to spalarnia odpadów w rozumieniu tej ustawy.

W myśl art. 3 pkt 26 ustawy o odpadach spalarnią odpadów jest zakład lub jego część przeznaczone do termicznego przekształcania odpadów z odzyskiem lub bez odzysku wytwarzanej energii cieplnej, obejmujące instalacje i urządzenia służące do prowadzenia procesu termicznego przekształcania odpadów wraz z oczyszczaniem gazów odlotowych i wprowadzaniem ich do powietrza, kontrolą, sterowaniem i monitorowaniem procesów oraz instalacjami związanymi z przyjmowaniem, wstępnym przetwarzaniem i magazynowaniem odpadów dostarczonych do termicznego przekształcania oraz instalacjami związanymi z magazynowaniem i przetwarzaniem substancji otrzymanych w wyniku spalania i oczyszczania gazów odlotowych; jeżeli współspalanie odpadów odbywa się w taki sposób, że głównym celem tej instalacji nie jest wytwarzanie energii ani wytwarzanie produktów materialnych, tylko termiczne przekształcenie odpadów, wówczas instalacja ta uważana jest za spalarnię odpadów.

Ustawa o odpadach nakłada ścisłe obowiązki na podmiot prowadzący spalarnię dotyczące spełniania wymogów środowiskowych przez instalację spalarni oraz określając zasady postępowania z odpadami unieszkodliwianymi w spalarni, w tym związane z ich ewidencjonowaniem.

Niewątpliwie E. jest podmiotem, który zgodnie z przepisami ustawy o odpadach, może dokonywać niszczenia odpadów na ITPON.

Ad. 4 i 5

E. zwrócił się do swojego naczelnika urzędu celnego o przybycie i uczestniczenie w czynnościach niszczenia odpadów. Przedstawiciel urzędu celnego był obecny i sporządził protokół „zniszczenia wyrobu akcyzowego nie nadającego się do przerobu”. Protokół został sporządzony w dwóch egzemplarzach i podpisany przez funkcjonariusza celnego oraz przedstawicieli E.. Spółka zamierza wzywać przedstawicieli urzędu celnego w taki sam sposób w przyszłości.

Ad. 6

Zwolnienie, o którym mowa w § 17 ust. 1 pkt 2 tj. dla wyrobów akcyzowych niszczonych poza składem podatkowym stosuje się, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy.

1.  Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Na podstawie art. 32 ust. 11 ustawy o akcyzie odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

W przypadku Spółki wszystkie wyżej wymienione warunki zostaną spełnione. Spółka jest zarejestrowana w urzędzie celnym jako podmiot zużywający i posiada potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego na druku AKC-PR. P. wystawi dokument dostawy na odpady przemieszczone do zakładu Spółki, który zostanie potwierdzony przez Spółkę przy odbiorze odpadów. Odpady przemieszczane ze składu P. zostaną objęte zabezpieczeniem P. do czasu otrzymania przez P. dokumentu dostawy potwierdzonego przez Spółkę.

Dodatkowo, na podstawie art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy o akcyzie Spółka, jako podmiot zużywający, będzie prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Podsumowując zdaniem Spółki, o ile zdaniem organu interpretacyjnego odpady z czyszczenia zbiorników są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu, to nie ma wątpliwości, że do ich niszczenia poza składem podatkowym można zastosować § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień z akcyzy. Przepis ten zwalnia wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone. Odpady powstały w składzie podatkowym P., stały się więc nieprzydatne do dalszego przerobu lub zużycia jeszcze w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Fakt, że odpady są niezdatne do przerobu lub zużycia wynika bezsprzecznie z przepisów ustawy o odpadach. Fakt niezdatności do przerobu lub zużycia potwierdza również cały proces zagospodarowania odpadów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 195 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone:

1.  w składzie podatkowym albo
2.  w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego.

W myśl § 17 ust. 2 rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Stosowanie do § 17 ust. 3 rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem sporządzenia z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej ustawą (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.), warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy

W myśl art. 32 ust. 6 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Stosownie do art. 32 ust. 10 ustawy dokument dostawy, na podstawie którego przemieszczane są wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Na podstawie art. 32 ust. 11 ustawy odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności zajmuje się utylizacją odpadów przemysłowych m.in. na rzecz P.. W okresie mniej więcej co 6-10 lat P. dokonuje czyszczenia zbiorników paliwowych w swoich składach podatkowych w związku z koniecznością przeprowadzenia badań przez Urząd Dozoru Technicznego i określenia kolejnego okresu przez jaki zbiorniki mogą być użytkowane. Czyszczeniem zbiorników i usuwaniem osadów i odpadów powstałych w zbiorniku zajmują się podmioty zewnętrzne. Odpady ze zbiornika mają różną postać m.in. konsystencji przypominającej zabrudzony piasek - odpad powstaje na skutek wieloletniego osadzania się zanieczyszczeń stałych z produktów ropopochodnych, rdzy i innych zabrudzeń, galaretowatej substancji lub szlamu zawierającego w swym składzie węglowodory oraz stałą, która dopiero pod wpływem wysokiej temperatury przechodzi w stan bardzo gęstej cieczy zawierającej w swoim składzie węglowodory. Odpady z czyszczenia zbiorników zostają klasyfikowane zgodnie z przepisami szczególnymi dotyczącymi odpadów tj. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska do katalogu 05 01 03\* tj. „osady z dna zbiorników” (z katalogu 0501 „odpady z przeróbki (np. rafinacji) ropy naftowej”). Tak sklasyfikowane odpady są tzw. odpadami niebezpiecznymi, w rozumieniu ustawy o odpadach. Jednocześnie, P. zalicza odpady do odpowiedniego kodu według Nomenklatury Scalonej CN stosowanej dla celów akcyzowych. Ze względów ostrożnościowych odpadom nadawany jest kod CN taki, jak dla olejów odpadowych tj. 2710 99 00. Część odpadów z czyszczenia zbiorników otrzymuje kod CN 2710 19 63 tj. taki, jak dla olejów opałowych (ciężkich). Ponadto, podmiot czyszczący zbiorniki kwalifikuje odpady pod kątem możliwości ich dalszego przetworzenia, odzysku lub zniszczenia. Odpady powstałe z czyszczenia zbiorników, które zostały zaklasyfikowane do utylizacji, są przemieszczane ze składu podatkowego P. do zakładu E., gdzie są utylizowane. E. niszczy odpady w ramach procesu nazwanego „termicznym przekształceniem odpadów na lądzie” zgodnie z klasyfikacją z ustawy o odpadach. W E. proces ten polega na unieszkodliwieniu odpadów na Instalacji Termicznego Przekształcania Odpadów Niebezpiecznych (dalej: „ITPON”) w strumieniu rozgrzanego piasku, czyli w tzw. złożu fluidalnym. Zanim odpady trafią do pieca ITPON są obrabiane w ten sposób, aby stanowiły substancję stałą tj. są mieszane w niecce odpadów z innymi odpadami, odwirowywane z wody i zagęszczane.

W związku z każdym planowanym zniszczeniem P. będzie występował do właściwego dla P. naczelnika urzędu celnego o zgodę, w formie decyzji, na niszczenie wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym. P. będzie wystawiał dokument dostawy na odpady przemieszczane ze składu podatkowego P. do zakładu Spółki - Spółka potwierdzi odbiór odpadów na dokumencie dostawy. Spółka zawiadomi naczelnika urzędu celnego o planowanym niszczeniu wyrobów akcyzowych. Przy niszczeniu będzie obecny przedstawiciel urzędu celnego, a niszczenie zostanie udokumentowane protokołem zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym poda się przyczyny tego zniszczenia. Protokół będzie podpisany przez Spółkę oraz przedstawiciela urzędu celnego.

Spółka jest zarejestrowana w urzędzie celnym jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy o akcyzie i posiada potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego na druku AKC-PR. Spółka prowadzi ewidencję akcyzową wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 17 rozporządzenia w stosunku do utylizowanych przez Wnioskodawcę, będących wyrobami akcyzowymi, odpadów powstałych z czyszczenia zbiorników paliwowych oraz stwierdzenia prawidłowości stosowania przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie.

Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że na podstawie § 17 rozporządzenia ze zwolnienia od akcyzy mogą korzystać wyroby akcyzowe, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i za zgodą właściwego naczelnika urzędu celnego zostały zniszczone w składzie podatkowym albo w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, w obecności przedstawiciela organu podatkowego. Warunkiem uprawniającym do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od akcyzy jest sporządzenie z czynności zniszczenia wyrobów akcyzowych, w dwóch egzemplarzach, protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym podaje się przyczyny tego zniszczenia. Protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego. Ponadto w przypadku zniszczenia wyrobów akcyzowych w innym miejscu niż skład podatkowy, spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych należy spełnić warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyrobów akcyzowych, które znajdując się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia (nazywane przez Wnioskodawcę odpadami), oraz które będą zniszczone w innym miejscu spełniającym warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych. W zawiązku z każdym planowanym zniszczeniem P. będzie występował do właściwego dla P. naczelnika urzędu celnego o zgodę, w formie decyzji, na niszczenie wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym. Przy niszczeniu będzie obecny przedstawiciel urzędu celnego, a niszczenie zostanie udokumentowane protokołem zniszczenia wyrobów akcyzowych, w którym poda się przyczyny tego zniszczenia. Protokół będzie podpisany przez Wnioskodawcę oraz przedstawiciela urzędu celnego. Ponadto podczas przemieszczania przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego P. do Wnioskodawcy będzie dołączony dokument dostawy oraz wyroby te będą objęte zabezpieczeniem akcyzowym.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w niniejszym przypadku nie zostanie prawidłowo dochowany jeden z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 17 rozporządzenia. Zgodnie bowiem z § 17 ust. 3 rozporządzenia protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych podpisuje podatnik oraz obecny przy czynności zniszczenia przedstawiciel organu podatkowego. W analizowanej sprawie zaś, jak wskazuje Wnioskodawca, przedmiotowy protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych będzie podpisany przez Wnioskodawcę oraz przedstawiciela urzędu celnego. Tymczasem podatnikiem w analizowanych okolicznościach sprawy jest P. jako podmiot wyprowadzający przedmiotowe wyroby akcyzowe ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym stwierdzić należy, że nie zostanie należycie spełniony jeden z warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie § 17 rozporządzenia, tj. warunek podpisania protokołu zniszczenia wyrobów akcyzowych przez podatnika (P.).

Zatem wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie odpady będące wyrobami akcyzowymi powstałe z czyszczenia zbiorników paliwowych w związku z ich utylizacją przez Wnioskodawcę będą korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 17 rozporządzenia, w sytuacji gdy protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych będzie podpisany przez podmiot wskazany w § 17 rozporządzenia (podatnika).

W konsekwencji nie można stwierdzić, że przepisy § 17 rozporządzenia są stosowane prawidłowo.

Tym samym, z uwagi, że Wnioskodawca wnosił o potwierdzenie możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 17 rozporządzenia w stosunku do utylizowanych przez Wnioskodawcę, będących wyrobami akcyzowymi, odpadów powstałych z czyszczenia zbiorników paliwowych oraz stwierdzenie prawidłowości stosowania przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja indywidualna rozstrzyga jedynie w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 17 rozporządzenia w stosunku do utylizowanych odpadów powstałych z czyszczenia zbiorników paliwowych oraz prawidłowości stosowania przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, natomiast inne kwestie poruszane przez Wnioskodawcę nie były przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.