Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-206/15-4/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-15
Teza: Koszty uzyskania przychodów – zasadzone koszty wyrokiem Sądu Okręgowego za niedotrzymanie warunków umowy najmu
Słowa kluczowe: budynek; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; najem; odszkodowania; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonej przez Sąd kwoty zwrotu nakładów na adaptację pomieszczeń budynku przychodni **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 15 czerwca 2015 r., Nr IPTPB1/4511-206/15-2/MD, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 15 czerwca 2015 r. (data doręczenia 18 czerwca 2015 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.), nadanym dnia 24 czerwca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki cywilnej, w której posiada 50% udziałów. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie niepublicznego zakładu podstawowej opieki zdrowotnej oraz w ramach tej samej działalności świadczy usługi najmu pomieszczeń budynku przychodni, który jest własnością wspólników i znajduje się w ewidencji środków trwałych Spółki – głównie lekarzom, stomatologom, aptece. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni oraz drugi wspólnik (posiadający również 50% udziału w Spółce) opłacają podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatku liniowego. Spółka nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 17 lutego 2011 r. wspólnicy Spółki -zwani dalej „Wynajmującymi” wynajęli lokal znajdujący się w przychodni przedsiębiorcy Pani X – zwanej w dalszej treści „Najemcą”, prowadzącej działalność gospodarczą Apteka Y, na okres od 1 marca 2011 r. do 1 marca 2017 r., która to Pani w drodze licytacji zaoferowała najwyższą stawkę najmu.

W przedmiotowej umowie ustalono czynsz miesięczny na kwotę 7 000,00 zł, a w okresie adaptacji lokalu przez Najemcę (nie dłużej niż 3 miesiące, tj. do 31 maja 2011 r.) czynsz, zgodnie z umową wynosić miał 5 000,00 zł miesięcznie. Na wniosek Najemcy motywowany wysokimi kosztami poniesionymi na modernizację i adaptację pomieszczeń, jak również niskimi obrotami prowadzonej przez Najemcę apteki, w dniu 10 stycznia 2012 r. doszło pomiędzy stronami do podpisania aneksu do umowy najmu, w którym zmieniono wysokość czynszu na kwotę 5 000,00 zł. Aneks w swej treści nie zawierał czasowego ograniczenia zmienionej stawki czynszu mimo, że strony miały świadomość czasowego ograniczenia obowiązywania obniżonej stawki czynszu w okresie 6 miesięcy. Po okresie 6 miesięcy wspólnicy Spółki przekazali Najemcy aneks do umowy, w którym powrócono do kwoty 7 000,00 zł miesięcznej stawki czynszu.

Najemca, z uwagi na brak zamieszczenia w treści poprzedniego aneksu informacji o czasowym ograniczeniu miesięcznej stawki czynszu w kwocie 5 000,00 zł, potraktował aneks ze stawką czynszu w wysokości 7 000,00 zł, jako jednostronne podwyższenie czynszu najmu i nie wyraził na niego zgody, informując jednocześnie Wynajmujących, że takie działanie traktuje jako wypowiedzenie umowy przez Wynajmujących, z konsekwencjami wynikającymi z zapisów łączącej strony umowy najmu, a mianowicie:

*   zwrotu przez Wynajmujących nakładów poniesionych przez Najemcę na adaptację pomieszczeń, poczynionych celem przygotowania ich do prowadzenia działalności,

*   wypłaty odszkodowania w wysokości dziesięciokrotnego średniego wynagrodzenia liczonego za poprzedni kwartał od daty rozwiązania umowy, w przypadku wypowiedzenia umowy przez Wynajmującego przed 1 marca 2017 r.

W związku z zaistniałym sporem na tle rozwiązania umowy i dokonania wzajemnych rozliczeń, Najemca skierował sprawę zwrotu nakładów inwestycyjnych oraz odszkodowania za zerwanie umowy na drogę postępowania sądowego. Została ona rozstrzygnięta przez Sąd Okręgowy, który 26 marca 2014 r. zasądził zwrot przez wspólników Spółki cywilnej na rzecz Najemcy następujących kwot:

1.  142 002,76 zł wraz z ustawowymi odsetkami w wysokości 13% od dnia 27 września 2013 r. do dnia zapłaty; na kwotę tę składa się:
    1.  zwrot nakładów na adaptację pomieszczeń w kwocie 107 034,56 zł, potwierdzony następującymi dokumentami przedłożonymi w toku postępowania sądowego przez Najemcę:
        *   adaptacja pomieszczeń przychodni na aptekę – kwota 83 637,81 zł – faktura VAT nr \`(...)\`\`(...)\` z dnia 31 maja 2011 r.,
        *   zakup okien na wynajmowaną powierzchnię – kwota 9 400,00 zł – potwierdzenie zapłaty z dnia 17 maja 2011 r.,
        *   wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjno-grzewczej – kwota 4 920,00 zł – faktura VAT nr \`(...)\`\`(...)\` z dnia 14 września 2011 r.,
        *   wykonanie instalacji elektrycznej – kwota 7 175,77 zł w tym: kwota 4 000,00 zł – rachunek nr \`(...)\` z dnia 2 stycznia 2012 r., kwota 3 175,77 zł – faktura VAT Nr \`(...)\`\`(...)\`. z dnia 11 maja 2011 r.,
        *   położenie płytek – kwota 1 900,98 zł – faktura VAT nr \`(...)\`\`(...)\` z dnia 17 czerwca 2011 r.
    2.  odszkodowanie w wysokości dziesięciokrotnego średniego wynagrodzenia liczonego za poprzedni kwartał od daty rozwiązania umowy, co stanowi kwotę 34 968,20 zł,

1.  10 718,00 zł tytułem zwrotu kosztów procesu, na którą składa się opłata sądowa od pozwu w kwocie 7 101,00 zł, koszty zastępstwa pełnomocnika w kwocie 3 500,00 zł i koszty opłaty skarbowej w kwocie 17,00 zł.

Od powyższego wyroku strona pozwana – Wspólnicy Spółki odwołali się do Sądu Apelacyjnego, który w dniu 30 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego. W lutym 2015 r. Wspólnicy zapłacili na rzecz Najemcy kwoty zasądzone wyrokiem Sądu wraz z należnymi odsetkami.

W piśmie z dnia 23 czerwca 2015 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Jest wspólnikiem Spółki cywilnej – posiada 50% udziałów w tej Spółce (w tej samej proporcji uczestniczy w przychodach i kosztach Spółki). Jako wspólnik Spółki cywilnej jest uprawniona i zobowiązana do prowadzenia spraw Spółki, zgodnie z art. 865 § 1 Kodeksu cywilnego.
2.  Lokal użytkowy będący przedmiotem umowy najmu z dnia 17 lutego 2011 r. nie jest odrębną własnością, a jest częścią budynku przychodni, który to budynek jest współwłasnością łączną wspólników Spółki cywilnej, tj. Wnioskodawczyni oraz Z (drugi wspólnik w Spółce, posiadający 50% udziałów Spółce. Dla nieruchomości zabudowanej budynkiem przychodni prowadzona jest księga wieczysta KW nr \`(...)\`\`(...)\` Budynek przychodni w dniu 5 stycznia 2011 r. został zakwalifikowany do środków trwałych w Spółce cywilnej, ponieważ spełniał przesłanki opisane w przepisach art. 22a i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne z tytułu tego użytkowania są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
3.  Lokal użytkowy będący przedmiotem najmu był kompletny i zdatny do użytku, ale zdaniem najemcy wymagał modernizacji i przystosowania na potrzeby prowadzenia apteki, zgodnie z wymogami prawa farmaceutycznego. Poprzednio bowiem funkcjonowała tam przychodnia lekarska, stąd lokal wymagał adaptacji do nowych funkcji.
4.  Przedmiotowy lokal jest obecnie wynajmowany na cele użytkowe – kolejny najemca prowadzi w tym lokalu również aptekę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy niżej wymienione kwoty, zapłacone na podstawie opisanego wyroku sądowego, są dla Wnioskodawczyni – wspólnika Spółki cywilnej – kosztem podatkowym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanych w Spółce udziałów?

Jeżeli tak, to w jakiej dacie należy ująć poniższe wydatki w kosztach podatkowych w prowadzonej przez Spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

1.  kwotę zwrotu nakładów na adaptację pomieszczeń budynku przychodni w wysokości 107 034,56 zł;
2.  odsetki ustawowe, naliczone zgodnie z wyrokiem Sądu od dnia 27 września 2013 r. do dnia zapłaty kwoty wymienionej w pkt 1;
3.  kwotę odszkodowania w wysokości 34 968,20 zł wraz z zapłaconymi odsetkami ustawowymi, naliczone zgodnie z wyrokiem Sądu od dnia 27 września 2013 r.;
4.  kwotę zapłaconą tytułem zwrotu kosztów procesu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wymienionego w pkt 1, tj. kwoty zwrotu nakładów na adaptację pomieszczeń budynku przychodni, natomiast w zakresie pozostałych wydatków wymienionych w pkt 2, 3 i 4 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   musi być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednie, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zwrot Najemcy poniesionych nakładów na adaptację lokalu w budynku przychodni, celem przystosowania lokalu do prowadzenia apteki, w wysokości 107 034,56 zł, wg Wnioskodawczyni powiększy wartość początkową budynku przychodni, a poprzez odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22a ust. 17 ustawy powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy, jeżeli środki trwale uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W wyniku adaptacji lokalu, który jest częścią składową budynku przychodni, do potrzeb apteki, nie ulega wątpliwości, że wartość budynku przychodni uległa zwiększeniu. Ponadto, pomimo wypowiedzenia umowy przez Najemcę lokal ten jest wynajmowany obecnie kolejnemu najemcy, który prowadzi w nim aptekę. Stąd poczynione wydatki na zwrot kosztów za adaptację lokalu przyczyniają się do uzyskiwania przychodów z tytułu najmu również w bieżących okresach.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h od wartości początkowej środków trwałych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy.

Nieruchomość zabudowana budynkiem przychodni, w której mieści się lokal będący przedmiotem najmu, jest wspólnością łączną wspólników Spółki cywilnej. Budynek przychodni jest ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej od dnia 5 stycznia 2011 r.

W myśl art. 22h ust. 2 ustawy, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybrana metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Zwiększenie wartości początkowej środka trwałego – budynku przychodni – o nakłady poniesione przez Najemcę, zwrot których został zasądzony wyrokiem sądowym, należy potraktować jako ujawnienie ulepszenia środka trwałego, zgodnie z art. 22d ust. 2, natomiast odpisy amortyzacyjne od podwyższenia wartości będą stanowiły koszt uzyskania przychodów od miesiąca następującego po miesiącu, w których te nakłady zostały ujawnione, na podstawie art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonej przez Sąd Okręgowy kwoty zwrotu nakładów na adaptację pomieszczeń budynku przychodni – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Dodać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego wspólnika Spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.