Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.235.2020.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy Nieruchomości zabudowanej za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy; opodatkowania sprzedaży Nieruchomości stawką podatku w wysokości 23% oraz prawa do obniżenia podatku należnego przez Kupującego.
Słowa kluczowe: budynek; działki; odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania dostawy Nieruchomości zabudowanej za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   opodatkowania sprzedaży Nieruchomości stawką podatku w wysokości 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz
*   prawa do obniżenia podatku należnego przez Kupującego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 29 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: A z ograniczoną odpowiedzialnością**

przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.1.

(Sprzedający/Zainteresowany) Spółka A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedający”) jest spółką prawa handlowego, której siedziba oraz miejsce zarządu znajduje się na terenie Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatek VAT”).

1.2.

(Kupujący/Wnioskodawca) Spółka B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Kupujący”, „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego, której siedziba oraz miejsce zarządu znajduje się na terenie Polski. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

2.1.

(Umowa sprzedaży Nieruchomości)

W dniu 17 grudnia 2019 r. Sprzedający zawarł z Kupującym umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego („Umowa Sprzedaży”), której przedmiotem jest prawo własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną nieruchomość, stanowiącej działkę 1 o obszarze 0,4457 ha, dla której Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą („Nieruchomość”).

3.1.

(Opis Nieruchomości)

Nieruchomość stanowi jedną działkę ewidencyjną zabudowaną budynkiem biurowo- usługowym, którego powierzchnia zabudowy wynosi 1.023 m2, a powierzchnia użytkowa 2.435 m2, o trzech kondygnacjach nadziemnych, nie podpiwniczonym („Budynek”), a jej adres administracyjny to: (…). Na Nieruchomości nie ma zlokalizowanych budynków, lub innych obiektów będących własnością osób trzecich, poza Budynkiem, miejscami parkingowymi, urządzeniami przemysłowymi oraz ewentualnie urządzeniami przesyłowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa dostawców mediów zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) („Kodeks cywilny”).

Opisaną powyżej Nieruchomość wraz z Budynkiem, Sprzedający skutecznie nabył od Fundacji na podstawie umowy przeniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, objętej aktem notarialnym z dnia 2 sierpnia 2019 r.

Fundacja wykorzystywała/użytkowała Budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz Budynek był oddany w użytkowanie osobom trzecim w ramach czynności opodatkowanych (najem):

Załącznik PDF

Poza wskazaną powyżej działalnością, Fundacja prowadziła również działalność w zakresie wynajmu sal konferencyjnych oraz organizacji przerw kawowych i cateringu – działalność ta prowadzona była przez cały okres użytkowania Budynku przez Fundację (do czasu zbycia Nieruchomości).

3.2.

Od dnia oddania Budynku do użytkowania do dnia jego zbycia, zarówno Sprzedający, jak i najemcy lokali znajdujących się na Nieruchomości nie dokonywali wydatków – większych niż 30% wartości początkowej – liczonego odrębnie dla każdego dalej wymienionych – Budynku lub budowli znajdujących się na Nieruchomości.

3.3.

Budynek został wybudowany w 2015 r. W Budynku znajdują się lokale pełniące funkcje usługowe („Lokale Usługowe”). Budynek został oddany do użytkowania – datą oddania Budynku do użytkowania był dzień 1 października 2015 roku, który to dzień stanowi jednocześnie datę uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Z kolei dzień 15 października 2015 roku stanowi datę rozpoczęcia pierwszego najmu w Budynku. Lokale Usługowe znajdujące się w Budynku były od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego (tj. od dnia 2 sierpnia 2019 roku) przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich oraz były wykorzystywane przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych (wg stawki podstawowej).

3.4.

Do Nieruchomości oraz do znajdującego się na niej Budynku doprowadzone są: woda, prąd, gaz, za pośrednictwem odpowiednich przyłączy, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stanowią własność Sprzedającego lub dostawców. Ponadto w Budynku znajdują się stanowiące własność Sprzedającego instalacje: centralnego ogrzewania, zasilana z piecy elektrycznych, wentylacji grawitacyjnej i mechanicznej oraz klimatyzacyjnej, sygnalizacji przeciwpożarowej i odgromowej. Nieruchomość oraz znajdujący się na niej Budynek wyposażone są również w instalacje: teletechniczną: systemy alarmowe – systemy sygnalizacji włamania oraz napadu SSWiN), monitoring wizyjny, telefonia IP, systemy kontroli dostępu (karty dostępu), systemy rejestracji czasu pracy – RCP, systemy sygnalizacji pożaru (SSP), systemy oddymiania, okablowanie strukturalne.

3.5.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była przeważającym składnikiem majątku Sprzedającego. Nieruchomość była jedyną nieruchomością posiadaną przez Sprzedającego. Po sprzedaży Nieruchomości, Sprzedającemu pozostała część gotówki. Ponadto, Sprzedający nadal funkcjonuje i w dalszym ciągu zamierza funkcjonować na rynku.

3.6.

Kupujący wstąpił z mocy prawa w stosunek najmu na podstawie umów najmu z chwilą zawarcia Umowy sprzedaży w myśl art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, co znajduje potwierdzenie w § 4 ust. 3 Przedwstępnej Umowy sprzedaży.

3.7.

W ramach przedsięwzięcia zbycia Nieruchomości nie doszło do przeniesienia przez Sprzedającego na rzecz Kupującego m.in.: (i) należności (w tym z tytułu zawartych do dnia planowanej transakcji umów najmu); (ii) ksiąg rachunkowych; (iii) zapasów; (iv) inwestycji finansowych; (v) rozliczeń międzyokresowych; (vi) udziałów/kapitału zakładowego i funduszy rezerwy na zobowiązania; (vii) umów dotyczących usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego; (viii) umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego (ix) rachunków bankowych, (x) zobowiązań Sprzedającego, (xi) zobowiązań z tytułu umów pożyczek, (xii) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz gotówka w kasie, oraz (xiii) nazwy przedsiębiorstwa.

3.8.

Do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży, Sprzedający wypowiedział wszystkie wiążące go umowy, których przedmiotem było świadczenie różnego rodzaju usług na rzecz Budynku lub Nieruchomości, z wyjątkiem:

1.  umowy dystrybucji energii elektrycznej zawartej (…),
2.  umowy sprzedaży energii elektrycznej zawartej (…) (obowiązywała do 31 grudnia 2019 roku),
3.  umowy sprzedaży energii elektrycznej zawartej (…) (obowiązuje od 1 stycznia 2020 roku),
4.  umowy o świadczenie usług internetowych zawartej (…),
5.  umowy w przedmiocie przeglądu wind (…),
6.  umowy w przedmiocie monitoringu przeciwpożarowego (…)
7.  umowy o dostarczanie wody (…),
8.  umowy o utrzymywanie czystości (…),
9.  umowy w przedmiocie usług ochrony (…),
10.  umowy o odbiór odpadów (…).

3.9.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Sprzedający wypowiedział wszystkie wskazane powyżej w pkt 3.8 umowy, z wyjątkiem:

1.  umowy dystrybucji energii elektrycznej zawartej (…),
2.  umowy sprzedaży energii elektrycznej zawartej (…), oraz
3.  umowy w przedmiocie monitoringu przeciwpożarowego (…).

3.10.

Ponadto, do dnia złożenia wniosku nie doszło pomiędzy Stronami do cesji praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z wiążących go umów, których przedmiotem jest świadczenie różnego rodzaju usług na rzecz Nieruchomości lub Budynku, z wyjątkiem:

1.  umowy o świadczenie usług internetowych zawartej (…), oraz
2.  umowy w przedmiocie przeglądu wind (…).

3.11.

W zakresie pozostałych usług koniecznych dla prawidłowego utrzymania Budynku, Kupujący prowadzi obecnie negocjacje celem zawarcia nowych (korzystniejszych) umów z odpowiednimi usługodawcami. W ten sposób do dnia dzisiejszego, Kupujący zawarł m.in.:

1.  umowę o dostarczanie wody (…),
2.  umowę o utrzymywanie czystości (…),
3.  umowę w przedmiocie usług ochrony (…).

4.

Kupujący w całości wykorzystuje Nieruchomość do wykonywania czynności objętych podatkiem VAT.

Grupa kapitałowa, w której skład wchodzi Kupujący zajmuje się głównie nabywaniem i wynajmowaniem nieruchomości komercyjnych. Kupujący podejmuje działania w celu rekomercjalizacji Nieruchomości, dokonywanej w sposób wyważony i stopniowy. Kupujący podejmuje również stosowne działania dla efektywnego wykorzystania Nieruchomości i Budynku poprzez m.in. stopniową zmianę warunków obowiązujących obecnie umów najmu Lokali Usługowych, jak również pozyskania nowych najemców dla Lokali Usługowych (w wyniku działań Kupującego na dzień dzisiejszy Nieruchomość jest skomercjalizowana prawie w całości).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Fundacja od momentu wybudowania budynku (posadowionego na nieruchomości stanowiącej działkę nr 1, dla której Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą) nie ponosiła wydatków na jego ulepszenia przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, przedmiotem transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku, znajdującego się na Nieruchomości nie było przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w odniesieniu do transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku, zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (odpowiedź pozytywna na pytanie 2 powyżej), strony transakcji (Sprzedający i Wnioskodawca) mogły skutecznie skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wg stawki podatku VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca był uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w podanym we wniosku przedstawionym stanie faktycznym, przedmiot zamierzonej transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku nie stanowi przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2.

(Przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa)

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT „przepisów (ustawy o VAT) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania”.

Na gruncie ustawy o VAT, brak jest definicji legalnej „przedsiębiorstwa”, niemniej zgodnie z interpretacjami organów podatkowych i ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, należy w tym przypadku odnieść się do definicji legalnej przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

2.1.

Aby mówić o „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy o VAT musimy rozważyć kumulatywne spełnienie poniższych przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);
2.  zespół ten będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie;
5.  realizujące określone zadania gospodarcze.

2.2.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Cechami charakterystycznymi takiego zespołu składników, pozwalającymi na uznanie, iż mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są – w świetle orzecznictwa sądowego praktyki organów podatkowych: wyodrębnienie organizacyjne, wyodrębnienie finansowe oraz wyodrębnienie funkcjonalne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjne podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 stycznia 2014 r., nr IPPP2/443-1158/13-2/DG). Wyodrębnienie powinno być dokonane w różnoraki sposób: terytorialnie, na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia. Warto jednak zauważyć, że nieco odmienne stanowisko prezentują sądy administracyjne. Kładąc głównie nacisk na wyodrębnienie funkcjonalne wskazują, że: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak WSA w Warszawie m.in. w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 1929/13, jest to orzeczenie prawomocne, którego Minister Finansów nie skarżył do NSA).

Wyodrębnienie finansowe, w interpretacjach organów podatkowych, podobnie jak i w orzecznictwie wskazuje się, że nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z tego punktu widzenia, nie jest więc konieczne formalne utworzenie oddzielnej komórki, chociaż wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest właśnie w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Do stwierdzenia, że dany zespół składników majątkowych charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym w strukturze danego przedsiębiorstwa, wystarczyłaby możliwość odrębnego określenia podstawowych danych finansowych, takich jak: zaalokowane pasywa, aktywa, koszty czy przychody. Wyodrębnienie finansowe zachodzi już wtedy, gdy możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa pewnych elementarnych danych finansowych, takich jak: przychody, koszty, należności i zobowiązania. Ustawodawca nie wprowadza bowiem wymogu samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne stanowi w istocie przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – składać się z elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem WSA we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z 26 stycznia 2016 r. I Sa/Wr 1823/15: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych”. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

2.3.

W rozumieniu przepisów podatkowych, aby zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej – musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, pozostające we wzajemnych relacjach, dzięki którym stanowią one zespół, a nie tylko zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi wyłącznie suma poszczególnych składników, za pomocą których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola tychże składników majątkowych, jaką odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a zatem fakt, na ile stanowią w nim wyodrębnioną w kontekście organizacyjnym i funkcjonalnym całość. Przedmiot czynności prawnej muszą stanowić istotne składniki, które rzutują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę (prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. «sygn. akt I SA/Ke 225/09»). Reasumując, dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, istotne jest przede wszystkim wskazanie, czy wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i umożliwi samodzielną realizację przypisanych im zadań gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych (np. przeniesienia praw, w szczególności dokumentacji finansowej, technicznej, umów, stanów magazynowych, należności i zobowiązań) może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tożsame skutki powoduje formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) – prowadzi to bowiem do konkluzji niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Najistotniejszą bowiem okolicznością jest to, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

3.

Zgodnie ze stanem faktycznym, które Wnioskodawca przytacza we wniosku, transakcja objęła sprzedaż praw własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku. Przedmiotowy stosunek objął wyłącznie określone składniki materialne i niematerialne Wnioskodawcy, tj. prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku.

W ramach transakcji będącej przedmiotem wniosku, nie doszło zatem do przeniesienia przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy m.in.: (i) należności (w tym z tytułu zawartych do dnia planowanej transakcji umów najmu) (ii) ksiąg rachunkowych; (iii) zapasów; (iv) inwestycji finansowych; (v) rozliczeń międzyokresowych; (vi) udziałów/kapitału zakładowego i funduszy rezerwy na zobowiązania; (vii) umów dotyczących usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego; (viii) umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego (ix) rachunków bankowych, (x) zobowiązań Sprzedającego, (xi) zobowiązań z tytułu umów pożyczek, (xii) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz gotówka w kasie, oraz (xiii) nazwy przedsiębiorstwa.

Do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży, Sprzedający wypowiedział wszystkie wiążące go umowy, których przedmiotem było świadczenie różnego rodzaju usług na rzecz Budynku lub Nieruchomości, z wyjątkiem:

1.  umowy dystrybucji energii elektrycznej zawartej (…),
2.  umowy sprzedaży energii elektrycznej zawartej (…) (obowiązywała do 31 grudnia 2019 roku),
3.  umowy sprzedaży energii elektrycznej zawartej (…) (obowiązuje od 1 stycznia 2020 roku),
4.  umowy o świadczenie usług internetowych zawartej (…),
5.  umowy w przedmiocie przeglądu wind (…),
6.  umowy w przedmiocie monitoringu przeciwpożarowego (…),
7.  umowy o dostarczanie wody (…),
8.  umowy o utrzymywanie czystości (…),
9.  umowy w przedmiocie usług ochrony (…),
10.  umowy o odbiór odpadów (…).

Do dnia złożenia niniejszego wniosku, Sprzedający wypowiedział wszystkie wskazane powyżej w pkt 3.8. umowy, wyjątkiem:

1.  umowy dystrybucji energii elektrycznej zawartej (…),
2.  umowy sprzedaży energii elektrycznej zawartej (…), oraz
3.  umowy w przedmiocie monitoringu przeciwpożarowego (…).

Ponadto, do dnia złożenia wniosku nie doszło pomiędzy Stronami do cesji praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z wiążących go umów, których przedmiotem jest świadczenie różnego rodzaju usług na rzecz Nieruchomości lub Budynku, z wyjątkiem:

1.  umowy o świadczenie usług internetowych zawartej (…), oraz
2.  umowy w przedmiocie przeglądu wind (…).

Przy czym, ww. cesje miały miejsce już zawarciu Umowy Sprzedaży.

W zakresie pozostałych usług koniecznych dla prawidłowego utrzymania Budynku, Kupujący prowadzi obecnie negocjacje celem zawarcia nowych (korzystniejszych) umów z odpowiednimi usługodawcami. W ten sposób od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży do dnia dzisiejszego, Kupujący zawarł m.in.:

1.  umowę o dostarczanie wody (…),
2.  umowę o utrzymywanie czystości (…),
3.  umowę w przedmiocie usług ochrony (…).

Natomiast zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego oraz § 4 ust. 3 Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca wstąpił w stosunek najmu na podstawie umów najmu zawartych z najemcami Lokali Usługowych z mocy prawa w chwili zawarcia Umowy Sprzedaży.

Co więcej, Wnioskodawca wchodzi w skład grupy kapitałowej, która zajmuje się głównie nabywaniem i wynajmowaniem nieruchomości komercyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji przez Sprzedającego na Wnioskodawcę nie stanowiły niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników.

Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, do typowych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa o zbliżonym do Wnioskodawcy profilu działalności należą m.in.: tajemnice przedsiębiorstwa, know-how związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności (tak: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 października 2014 roku sygn. akt: I SA/Rz 594/14), aktywa obrotowe (tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 roku (sygn. akt: I SA/Sz 1517/14)), wierzytelności, prawa wynikające z umów najmu czy też bazy danych (tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2014 roku (sygn. akt: I SA/Wr 296/14)). Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, żaden z wyżej opisanych składników niezależnie czy o charakterze materialnym czy niematerialnym) nie zostanie przeniesiony na rzecz Wnioskodawcy.

W rezultacie, należy stwierdzić, że Nieruchomość nie była (i nie jest nadal) zdolna do samodzielnego wykonywania czynności składających się łącznie na prowadzenie działalności gospodarczej. Za pomocą samej bowiem tylko Nieruchomości nie było (i nie jest nadal) możliwe: zawieranie umów z najemcami, konserwowanie i utrzymywanie w dobrym stanie udostępnianych lokali oraz innych części Nieruchomości, wystawianie faktur czy też dokonywanie wielu innych czynności sprowadzających się do świadczenia kompleksowych usług polegających na wynajmowaniu lokali niemieszkalnych.

Ewentualne natomiast oddelegowanie części kadry pracowniczej Wnioskodawcy do pracy w ramach Nieruchomości nie może determinować kwalifikacji Nieruchomości jako przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2017 roku (sygn. akt: I SA/K 796/17), zgodnie z którym „sam zamiar prowadzenia określonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem danych składników majątkowych nie może uzasadniać uznania tych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

W rezultacie, przenoszony majątek nie umożliwił samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabyte składniki. Do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest przeniesienie minimum środków, co nie miało miejsca w transakcji objętej Wnioskiem. W celu prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, tj. zawrzeć umowy z dostawcami usług, zawrzeć nowe umowy najmu Lokali Usługowych, zawrzeć nowe umowy o pracę lub oddelegować do pracy na Nieruchomości obecnych swoich pracowników, dokonać otwarcia rachunku bankowego, itp.

4.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja stanowiła przeniesienie własności konkretnych składników materialnych i niematerialnych, których zespół nie spełniał (i nadal nie spełnia) definicji przedsiębiorstwa albo też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje także potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., nr IPPP1/443-186/13 -4/MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-943/12-4/AP, oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2010 r., nr IBPP1/443 -1273/09/BM).

Potwierdzenie powyższego stanowiska można również znaleźć w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15, w którym sąd wskazał, iż: „(\`(...)\`) okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwo u zbywcy. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Na uwagę zasługuje również treść „Objaśnień ws. opodatkowania podatkiem VAT zbycia nieruchomości komercyjnych” opublikowanych przez Ministra Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r., które potwierdza stanowiska Wnioskodawcy przedstawione we wniosku. Jak wskazał bowiem Minister Finansów „przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następująco okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji”.

W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;
*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
*   dokumentacja prawna dotycząca budynku – np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów, w takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych)”.

5.

Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że we wskazanym we wniosku stanie faktycznym, przedmiotem transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku nie było przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2 oraz Ad. 3

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, we wskazanym we wniosku stanie faktycznym, w odniesieniu do transakcji sprzedaży prawa własność Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku, zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (odpowiedź pozytywna na pytanie 2 powyżej), strony transakcji (Sprzedający i Wnioskodawca) mogły skorzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wg stawki podatku VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

1.

(Ustawa o VAT – przepisy ogólne)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem (\`(...)\`) (VAT), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (ustawy o VAT), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`) 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt (\`(...)\`) 6”.

Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach (ustawy o VAT) jest mowa o: 6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Jak wynika z powyższych regulacji, sprzedaż prawa własności działki gruntu interpretować można co do zasady jako dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

2.

(Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT – ustawa o VAT)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, iż „ilekroć w dalszych przepisach (ustawy o VAT) jest mowa o: pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

2.1.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT „zwalnia się od podatku VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

2.2.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Zasada, którą statuuje ustawa o VAT wskazuje, że w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami lub budowlami, opodatkowanie podatkiem VAT tego rodzaju transakcji odbywa się na zasadach określonych dla tych budynków lub budowli, tj. nieruchomość gruntowa dzieli podatkowy los budynków lub budowli na tej nieruchomości posadowionych (wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Co do zasady więc – w sytuacji sprzedaży zabudowanego gruntu – należy stosować przepisy ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części.

2.3.

W związku z powyższym, pojawia się wątpliwość, czy działka ewidencyjna będąca przedmiotem stanu faktycznego opisanego we wniosku, na której znajdują się naniesienia jest działką zabudowaną budynkami, budowlami lub ich częściami.

W ustawie o VAT brak jest definicji legalnych pojęć „budynku” i „budowli”, a więc w pierwszej kolejności należy odwołać się do definicji „budynku” i „budowli” znajdującej się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, ze zm.), („ustawa o podatkach i opłatach lokalnych”). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych „użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Pojęcie „budowli” wskazane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zawiera odesłanie do pojęcia „budowli definiowanego na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), („Prawo Budowlane”), rozszerzając ją jednak o pojęcie urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy prawo budowlane przy czym dodatkowo nakłada warunek aby urządzenie budowlane było związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 i pkt 3 Prawa Budowlanego „ilekroć w ustawie (Prawo Budowlane) jest mowa o: (…) 2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; (\`(...)\`) 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Przy czym przez „obiekt budowlany” na gruncie Prawa Budowlanego należy rozumieć „budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo Budowlane „ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego”. „Obiekt liniowy”, co do zasady, stanowi budowlę na gruncie ustawy Prawo Budowlane. Dodatkowo w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo Budowlane znajduje się definicja pojęcia „urządzenia budowlanego”, zgodnie z którą „ilekroć w ustawie jest mowa o: urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”.

2.4.

Powyższa interpretacja regulacji Prawa Budowlanego prowadzi zatem do wniosku, że Budynek znajdujący się na Nieruchomości był i nadal jest: (1) trwale związany z gruntem, (2) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz (3) posiadał (i nadal posiada) fundamenty i dach. W związku z tym należy uznać, ż Budynek znajdujący się na Nieruchomości wypełnia definicję „budynku” w rozumieniu Prawa Budowlanego, więc Budynek opisany we Wniosku stanowi „budynek” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, miejsca parkingowe, urządzenia przemysłowe oraz ewentualnie urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa dostawców mediów, spełniają definicję urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo Budowlane. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, urządzenia budowlane stanowią co do zasady urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to jednak samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo Budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o VAT w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.304.2019.2.ŻR).

3.

(„Pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT)

By jednoznacznie wskazać, czy dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku VAT konieczne wydaje się być zatem ustalenie czy w odniesieniu do tych budynków lub budowli doszło do „pierwszego zasiedlenia” rozumianego w myśl ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do „pierwszego zasiedlenia”, przy czym okres pomiędzy „pierwszym zasiedleniem” a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach „pierwszego zasiedlenia” lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu „pierwszego zasiedlenia” do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

3.1.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z l1 grudnia 2006 r., ze zm.), („Dyrektywą 2006/112”), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mogą określić szczegółowo zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków. W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112 i w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

3.2.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenia” wypowiedział się NSA w wyroku dnia 14 maja 2015 r., (sygn. akt I FSK 382/14) zgodnie z którym: „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa (Dyrektywy 2006/112) wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 1 (ustawy o VAT)”. NSA celem zapewnienia skuteczności normom Dyrektywy 2006/112 stwierdził więc częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 Dyrektywy 2006/112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku, a także budowli lub ich części – po jego wybudowaniu należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w przypadku, gdy budynek, czy budowla zostały w konkretny sposób ulepszone, a wydatki poniesione w tym celu – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112 – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W kwestii „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wypowiedział się także ostatnio TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, zgodnie z którym przez „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć także sytuację, w której podatnik wykorzystuje nabyte budynki lub budowle w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Stanowisko zawarte ww. wyroku TSUE potwierdza stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14).

4.

(Zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku, miejsc parkingowych, urządzeń przemysłowych oraz urządzeń przesyłowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa dostawców mediów znajdujących się na Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT).

Do tzw. „pierwszego zasiedlenia” doszło najpóźniej w dniu oddania do użytkowania przez najemców Budynku, miejsc parkingowych, urządzeń przemysłowych oraz urządzeń przesyłowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa dostawców mediów, tj. w 2015 r. Zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym, Lokale Usługowe usytuowane w Budynku stanowią od dnia oddania Budynku do użytkowania przedmiot najmu na rzecz osób trzecich.

Co więcej, zgodnie z treścią Umowy Sprzedaży, od dnia nabycia Nieruchomości do dnia jej zbycia, Sprzedający nie dokonywał wydatków większych niż 30% wartości początkowej Budynku oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości – na ulepszenie Budynku oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości, w stosunku do których Sprzedający miałby prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Tym samym, transakcja sprzedaży prawa własności Budynku oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż Budynek oraz budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały już zajęte (zasiedlone) przez najemców oraz okres ten trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że od dnia nabycia Nieruchomości do dnia jej zbycia, Sprzedający nie dokonywał wydatków – większych niż 30% wartości początkowej Budynku oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości – na ulepszenie Budynku oraz budowli, w stosunku do których Sprzedający miałby prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem planowana transakcja nastąpiła po upływie 2 lat od daty tzw. „pierwszego zasiedlenia”.

5.

(Wybór opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości)

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT „podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostaw budynku, budowli lub ich części.

Art. 43 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że „oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części”.

W sytuacji, gdy Sprzedający i Wnioskodawca byli zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, w momencie transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości oraz złożyli przed dniem dokonania transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie podatkiem VAT ww. dostawy, to planowana transakcja w tym zakresie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

6.

(Stawka podatku VAT)

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT „stawka podatku wynosi 22% (\`(...)\`). Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (\`(...)\`): stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 (\`(...)\`) (ustawy o VAT), wynosi 23%”.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy strony transakcji mogły skorzystać z możliwości opodatkowania transakcji podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, to sprzedaż prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku oraz budowli znajdujących się na Nieruchomości była opodatkowana podatkiem VAT wg stawki podatku VAT 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca był uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ustawy o VAT.

1.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ustawy o VAT wynika mechanizm zwrotu różnicy podatku lub zwrotu kwoty podatku VAT.

2.

Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

3.

Ustawodawca wskazuje na uprawnienie podatnika, polegające na możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno (i) tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz (ii) niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika podatku VAT prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest zwolniona od podatku VAT. Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

4.

Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT w momencie dokonania transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku. Ponadto, po zawarciu Umowy Sprzedaży i nabyciu Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku, przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca wykorzystuje Nieruchomość w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Grupa kapitałowa, w której skład wchodzi Wnioskodawca zajmuje się głównie nabywaniem i wynajmowaniem nieruchomości komercyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, był on zatem uprawniony do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dokonanie transakcji, w zakresie, w jakim transakcja podlegała opodatkowaniu VAT oraz równocześnie nie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT. Spełniony został bowiem podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 albo art. 87 ustawy o VAT, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi składnikami majątkowymi a wykonywanymi przez nabywcę (tj. Wnioskodawcę) czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2015 r. (nr IPPP3/4512-82/15-4/ISz).

5.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca był uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie była wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 17 grudnia 2019 r. Sprzedający zawarł z Kupującym umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, której przedmiotem jest prawo własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną nieruchomość, stanowiącej działkę 1 o obszarze 0,4457 ha.

Nieruchomość stanowi jedną działkę ewidencyjną zabudowaną budynkiem biurowo -usługowym, którego powierzchnia zabudowy wynosi 1.023 m2, a powierzchnia użytkowa 2.435 m2, o trzech kondygnacjach nadziemnych, nie podpiwniczonym. Na Nieruchomości nie ma zlokalizowanych budynków, lub innych obiektów będących własnością osób trzecich, poza Budynkiem, miejscami parkingowymi, urządzeniami przemysłowymi oraz ewentualnie urządzeniami przesyłowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa dostawców mediów zgodnie z art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była przeważającym składnikiem majątku Sprzedającego. Nieruchomość była jedyną nieruchomością posiadaną przez Sprzedającego. Po sprzedaży Nieruchomości, Sprzedającemu pozostała część gotówki. Ponadto, Sprzedający nadal funkcjonuje i w dalszym ciągu zamierza funkcjonować na rynku.

Kupujący wstąpił z mocy prawa w stosunek najmu na podstawie umów najmu z chwilą zawarcia Umowy sprzedaży w myśl art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, co znajduje potwierdzenie w § 4 ust. 3 Przedwstępnej Umowy sprzedaży.

W ramach przedsięwzięcia zbycia Nieruchomości nie doszło do przeniesienia przez Sprzedającego na rzecz Kupującego m.in.: (i) należności (w tym z tytułu zawartych do dnia planowanej transakcji umów najmu); (ii) ksiąg rachunkowych; (iii) zapasów; (iv) inwestycji finansowych; (v) rozliczeń międzyokresowych; (vi) udziałów/kapitału zakładowego i funduszy rezerwy na zobowiązania; (vii) umów dotyczących usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego; (viii) umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego (ix) rachunków bankowych, (x) zobowiązań Sprzedającego, (xi) zobowiązań z tytułu umów pożyczek, (xii) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz gotówka w kasie, oraz (xiii) nazwy przedsiębiorstwa.

Do dnia zawarcia Umowy Sprzedaży, Sprzedający wypowiedział wszystkie wiążące go umowy, których przedmiotem było świadczenie różnego rodzaju usług na rzecz Budynku lub Nieruchomości, z wyjątkiem:

1.  umowy dystrybucji energii elektrycznej zawartej (…),
2.  umowy sprzedaży energii elektrycznej zawartej (…) (obowiązywała do 31 grudnia 2019 roku),
3.  umowy sprzedaży energii elektrycznej zawartej (obowiązuje od 1 stycznia 2020 roku),
4.  umowy o świadczenie usług internetowych zawartej (…),
5.  umowy w przedmiocie przeglądu wind (…),
6.  umowy w przedmiocie monitoringu przeciwpożarowego (…),
7.  umowy o dostarczanie wody (…),
8.  umowy o utrzymywanie czystości (…),
9.  umowy w przedmiocie usług ochrony (…),
10.  umowy o odbiór odpadów (…).

Do dnia złożenia wniosku, Sprzedający wypowiedział wszystkie umowy, z wyjątkiem:

1.  umowy dystrybucji energii elektrycznej zawartej (…),
2.  umowy sprzedaży energii elektrycznej zawartej (…), oraz
3.  umowy w przedmiocie monitoringu przeciwpożarowego (…).

Ponadto, do dnia złożenia wniosku nie doszło pomiędzy Stronami do cesji praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z wiążących go umów, których przedmiotem jest świadczenie różnego rodzaju usług na rzecz Nieruchomości lub Budynku, z wyjątkiem:

1.  umowy o świadczenie usług internetowych zawartej (…), oraz
2.  umowy w przedmiocie przeglądu wind (…).

W zakresie pozostałych usług koniecznych dla prawidłowego utrzymania Budynku, Kupujący prowadzi obecnie negocjacje celem zawarcia nowych (korzystniejszych) umów z odpowiednimi usługodawcami. W ten sposób, Kupujący zawarł m.in.:

1.  umowę o dostarczanie wody (…),
2.  umowę o utrzymywanie czystości (…),
3.  umowę w przedmiocie usług ochrony (…).

Kupujący w całości wykorzystuje Nieruchomość do wykonywania czynności objętych podatkiem VAT.

Grupa kapitałowa, w której skład wchodzi Kupujący zajmuje się głównie nabywaniem i wynajmowaniem nieruchomości komercyjnych. Kupujący podejmuje działania w celu rekomercjalizacji Nieruchomości, dokonywanej w sposób wyważony i stopniowy. Kupujący podejmuje również stosowne działania dla efektywnego wykorzystania Nieruchomości i Budynku poprzez m.in. stopniową zmianę warunków obowiązujących obecnie umów najmu Lokali Usługowych, jak również pozyskania nowych najemców dla Lokali Usługowych (w wyniku działań Kupującego na dzień dzisiejszy Nieruchomość jest skomercjalizowana prawie w całości).

Konfrontując przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego z przywołanymi przepisami należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie objęła istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku transakcji na Kupującego nie zostały przeniesione wszystkie składniki majątku Sprzedającego, a mianowicie Sprzedający w szczególności nie dokonał przeniesienia na Kupującego: (i) należności (w tym z tytułu zawartych do dnia planowanej transakcji umów najmu); (ii) ksiąg rachunkowych; (iii) zapasów; (iv) inwestycji finansowych; (v) rozliczeń międzyokresowych; (vi) udziałów/kapitału zakładowego i funduszy rezerwy na zobowiązania; (vii) umów dotyczących usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego; (viii) umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedającego (ix) rachunków bankowych, (x) zobowiązań Sprzedającego, (xi) zobowiązań z tytułu umów pożyczek, (xii) środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz gotówka w kasie, oraz (xiii) nazwy przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie mógł być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotu niniejszej sprzedaży nie można uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie.

Opisane we wniosku składniki majątkowe – w konsekwencji przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE – które były przedmiotem dostawy nie stanowiły również zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie łącznie wszystkich przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji przez Sprzedającego na Wnioskodawcę nie stanowiły niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników. Nieruchomość nie była (i nie jest nadal) zdolna do samodzielnego wykonywania czynności składających się łącznie na prowadzenie działalności gospodarczej. Za pomocą samej bowiem tylko Nieruchomości nie było (i nie jest nadal) możliwe: zawieranie umów z najemcami, konserwowanie i utrzymywanie w dobrym stanie udostępnianych lokali oraz innych części Nieruchomości, wystawianie faktur czy też dokonywanie wielu innych czynności sprowadzających się do świadczenia kompleksowych usług polegających na wynajmowaniu lokali niemieszkalnych. Przenoszony majątek nie umożliwił samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabyte składniki. Do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest przeniesienie minimum środków, co nie miało miejsca w przedmiotowej transakcji. W celu prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, tj. zawrzeć umowy z dostawcami usług, zawrzeć nowe umowy najmu Lokali Usługowych, zawrzeć nowe umowy o pracę lub oddelegować do pracy na Nieruchomości obecnych swoich pracowników, dokonać otwarcia rachunku bankowego, itp.

Tak, więc przedmiot transakcji sprzedaży nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym będąca przedmiotem sprzedaży opisana Nieruchomość w świetle przedstawionych okoliczności nie może zostać uznana ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Nieruchomość – nie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to jej sprzedaż nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja zbycia Nieruchomości stanowiła odpłatną dostawę towarów, tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawców, dotyczą kwestii rozstrzygnięcia, czy transakcja sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy oraz możliwości opodatkowania ww. dostawy 23% stawką podatku VAT.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą jest dłuższy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość stanowi jedną działkę ewidencyjną zabudowaną budynkiem biurowo-usługowym, którego powierzchnia zabudowy wynosi 1.023 m2, a powierzchnia użytkowa 2.435 m2, o trzech kondygnacjach nadziemnych, nie podpiwniczonym, a jej adres administracyjny to: (…). Na Nieruchomości nie ma zlokalizowanych budynków, lub innych obiektów będących własnością osób trzecich, poza Budynkiem, miejscami parkingowymi, urządzeniami przemysłowymi oraz ewentualnie urządzeniami przesyłowymi wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa dostawców mediów zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Nieruchomość wraz z Budynkiem, Sprzedający skutecznie nabył od Fundacji na podstawie umowy przeniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa aktem notarialnym z dnia 2 sierpnia 2019 r. Fundacja wykorzystywała/użytkowała Budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz Budynek był oddany w użytkowanie osobom trzecim w ramach czynności opodatkowanych (najem). Poza wskazaną powyżej działalnością, Fundacja prowadziła również działalność w zakresie wynajmu sal konferencyjnych oraz organizacji przerw kawowych i cateringu – działalność ta prowadzona była przez cały okres użytkowania Budynku przez Fundację (do czasu zbycia Nieruchomości).

Od dnia oddania Budynku do użytkowania do dnia jego zbycia, zarówno Sprzedający, jak i najemcy lokali znajdujących się na Nieruchomości nie dokonywali wydatków – większych niż 30% wartości początkowej – liczonego odrębnie dla każdego dalej wymienionych – Budynku lub budowli znajdujących się na Nieruchomości. Ponadto, Fundacja od momentu wybudowania budynku (posadowionego na nieruchomości stanowiącej działkę nr 1) nie ponosiła wydatków na jego ulepszenia przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Budynek został wybudowany w 2015 r. W Budynku znajdują się lokale pełniące funkcje usługowe. Budynek został oddany do użytkowania – datą oddania Budynku do użytkowania był dzień 1 października 2015 roku, który to dzień stanowi jednocześnie datę uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Z kolei dzień 15 października 2015 roku stanowi datę rozpoczęcia pierwszego najmu w Budynku. Lokale Usługowe znajdujące się w Budynku były od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego (tj. od dnia 2 sierpnia 2019 roku) przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich oraz były wykorzystywane przez Sprzedającego na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych (wg stawki podstawowej).

Do Nieruchomości oraz do znajdującego się na niej Budynku doprowadzone są: woda, prąd, gaz, za pośrednictwem odpowiednich przyłączy, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stanowią własność Sprzedającego lub dostawców. Ponadto w Budynku znajdują się stanowiące własność Sprzedającego instalacje: centralnego ogrzewania, zasilana z piecy elektrycznych, wentylacji grawitacyjnej i mechanicznej oraz klimatyzacyjnej, sygnalizacji przeciwpożarowej i odgromowej. Nieruchomość oraz znajdujący się na niej Budynek wyposażone są również w instalacje: teletechniczną: systemy alarmowe – systemy sygnalizacji włamania oraz napadu SSWiN), monitoring wizyjny, telefonia IP, systemy kontroli dostępu (karty dostępu), systemy rejestracji czasu pracy – RCP, systemy sygnalizacji pożaru (SSP), systemy oddymiania, okablowanie strukturalne.

Zatem treść wniosku wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest prawo własności nieruchomości zabudowanej Budynkiem, miejscami parkingowymi, urządzeniami przemysłowymi oraz urządzeniami przesyłowymi.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się na Nieruchomości wskazać należy, że w celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości zabudowanej – której to zabudowanie stanowił budynek w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionego na danej działce Budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja dostawy Budynku nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy ani w ciągu dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia. Bowiem Budynek został wybudowany w 2015 r. i oddany do użytkowania – Fundacja wykorzystywała/użytkowała Budynek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz Budynek był oddany w użytkowanie osobom trzecim w ramach czynności opodatkowanych (najem). Zatem, z uwagi na fakt, iż od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku do chwili jego sprzedaży minęło więcej niż 2 lata i w stosunku do Budynku nie zostały poniesione nakłady na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej to dla dostawy Budynku zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystała również sprzedaż urządzeń budowlanych. Jak wyżej wskazano – zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym urządzenia budowlane (miejsca parkingowe, urządzenia przemysłowe i urządzenia przesyłowe) znajdujące się na ww. działce powinny być traktowane jako element przynależny do Budynku i opodatkowane według tych samych zasad, co budynki oraz budowle. Zatem z uwagi na to, że dostawa ww. Budynku korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to również dostawa ww. urządzeń budowlanych była objęta tym zwolnieniem.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, miało zastosowanie również dla dostawy gruntu, na którym Budynek trwale związany z gruntem był posadowiony, ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z tym, że dostawa Nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W konsekwencji powyższego, dostawa Nieruchomości zabudowanej Budynkiem w całości korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, sprzedaż Nieruchomości zabudowanej Budynkiem korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że zarówno Kupujący, jak i Sprzedający na moment sprzedaży Nieruchomości byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożyli, przed dokonaniem transakcji sprzedaży, wspólne oświadczenie – zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy – o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy Budynku podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że sprzedaż Budynku korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Sprzedający – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – mógł skorzystać z opcji opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanej według 23% stawki VAT.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że Kupujący – Wnioskodawca był czynnym podatnikiem VAT w momencie dokonania transakcji sprzedaży prawa własności Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku. Ponadto, po zawarciu Umowy Sprzedaży i nabyciu Nieruchomości wraz z prawem własności Budynku przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca wykorzystuje Nieruchomość w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Grupa kapitałowa, w której skład wchodzi Wnioskodawca zajmuje się głównie nabywaniem i wynajmowaniem nieruchomości komercyjnych.

Jak wskazano powyżej, dostawa Nieruchomości – w przypadku gdy Sprzedający i Kupujący złożyli zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnili warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy – jest opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości, Kupującemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu tej Nieruchomości, gdyż spełniony był warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Kupujący również miał prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego wynikającego z transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Zatem, Kupującemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej zbycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Kupujący mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.