Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.993.2016.1.BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-23
Teza: w zakresie prawidłowości wystawienia faktury korygującej, obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawidłowości wystawienia faktury korygującej – **jest prawidłowe,**

*   obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury korygującej, obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) świadczy m.in. usługi leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). W związku z prowadzoną działalnością, Spółka – jako finansujący – nabywa pojazdy samochodowe i oddaje je korzystającym do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający płacą Spółce wynagrodzenie z tego tytułu w postaci rat leasingowych.

Wysokość rat leasingowych kalkulowana jest przez A. w oparciu o kilka elementów, w tym m.in. o ustalony z korzystającym limit kilometrów dla danego pojazdu, który ma być odzwierciedleniem jego zużycia w trakcie trwania umowy leasingu. W sytuacji gdy korzystający, po upływie okresu na jaki została zawarta umowa leasingu decyduje się nabyć przedmiot leasingu, wówczas ustalony wcześniej limit kilometrów pozostaje bez wpływu na rozliczenia stron umowy. Natomiast, jeżeli korzystający po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu nie decyduje się na nabycie przedmiotu leasingu, wówczas dochodzi do rozliczenia wykorzystanego limitu kilometrów pomiędzy stronami umowy.

I tak, jeżeli dany pojazd przejedzie w trakcie trwania umowy leasingu więcej kilometrów niż to wynika z ustalonego przez strony limitu kilometrów, wówczas korzystający zobowiązany jest dopłacić Spółce wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o ustaloną stawkę za każdy dodatkowy kilometr. Z drugiej strony, jeżeli dany pojazd przejedzie mniej kilometrów niż wynika to z ustalonego limitu, wówczas Spółka zobowiązana jest do zwrotu części wynagrodzenia otrzymanego wcześniej od korzystającego z tytułu rat leasingowych. W takim przypadku, Spółka wystawia fakturę korygującą faktury pierwotne dotyczące rat leasingowych i zwraca korzystającemu powstałą nadpłatę.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których, w trakcie okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, dochodzi do zmiany podmiotu po stronie korzystającego. Zmiana korzystającego jest wynikiem cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu pomiędzy dotychczasowym korzystającym (cedentem) a nowym korzystającym (cesjonariuszem). W rezultacie cesji, nowy korzystający przejmuje prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu zawartej pomiędzy Spółką a dotychczasowym korzystającym (cedentem).

W takich sytuacjach, może się również zdarzyć, że z uwagi na zakończenie umowy leasingu i decyzję nowego korzystającego o nienabywaniu przedmiotu leasingu, Spółka zobowiązana będzie do zwrotu nadpłaty wynikającej z niewykorzystania ustalonego w umowie leasingu limitu kilometrów na rzecz nowego korzystającego (cesjonariusza), przy czym wartość nadpłaty przekraczać będzie wartość rat leasingowych uiszczonych na rzecz Spółki przez nowego korzystającego. W takim przypadku, Spółka planuje wystawiać fakturę korygującą in minus zerującą wartość wcześniej wystawionych faktur na rzecz nowego korzystającego (cesjonariusza) oraz notę obciążeniową na pozostałą wartość nadpłaty, tj. różnicę pomiędzy wartością nadpłaty a kwotą wynikającą z faktury korygującej (dalej „Różnica”).

Przykładowo, w ostatnim roku obowiązywania umowy leasingu dochodzi do jej cesji po stronie korzystającego. W pozostałym do zakończenia umowy leasingu okresie Spółka wystawi na rzecz nowego korzystającego faktury z tytułu świadczonych usług leasingu o wartości 100 netto + VAT. Po zakończeniu umowy leasingu, nowy korzystający nie decyduje się na nabycie przedmiotu leasingu i dochodzi do rozliczenia pomiędzy stronami. W wyniku analizy przejechanych kilometrów okazuje się, że Spółka będzie zobowiązana do zwrotu na rzecz nowego korzystającego (cesjonariusza) nadpłaty wynikającej z niewykorzystania ustalonego w umowie leasingu limitu kilometrów o wartości 120 netto + VAT. Tym samym, wartość nadpłaty przekraczać będzie wartość rat leasingowych uiszczonych na rzecz Spółki przez nowego korzystającego. W takim przypadku, Spółka planuje wystawiać fakturę korygującą in minus w wysokości –100 netto + VAT do wystawionych wcześniej faktur na rzecz nowego korzystającego (cesjonariusza) oraz notę obciążeniową w wysokości – 20 + VAT na kwotę obejmującą Różnicę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z obowiązkiem zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku niewykorzystania ustalonego w umowie leasingu limitu kilometrów, Spółka postąpi prawidłowo, wystawiając dla nowego korzystającego (cesjonariusza) fakturę korygującą in minus zerującą pierwotne faktury wystawione na nowego korzystającego w zakresie rat leasingowych oraz notę obciążeniową na kwotę obejmującą Różnicę?
2.  Czy na podstawie wystawionej faktury korygującej in minus zerującej pierwotne faktury wystawione na nowego korzystającego w zakresie rat leasingowych oraz noty obciążeniowej na kwotę obejmującą Różnicę, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z obrotu osiągniętego w ramach zawartej umowy leasingu tj. z dotychczasowym oraz nowym korzystającym (cedentem i cesjonariuszem), a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z obowiązkiem zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku niewykorzystania ustalonego w umowie leasingu limitu kilometrów, Spółka postąpi prawidłowo, wystawiając dla nowego korzystającego (cesjonariusza) fakturę korygującą in minus zerującą pierwotne faktury wystawione na nowego korzystającego w zakresie rat leasingowych oraz notę obciążeniową na kwotę obejmującą Różnicę.
2.  Na podstawie wystawionej faktury korygującej in minus zerującej pierwotne faktury wystawione na nowego korzystającego w zakresie rat leasingowych oraz noty obciążeniowej na kwotę obejmującą Różnicę, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z obrotu osiągniętego w ramach zawartej umowy leasingu tj. z dotychczasowym oraz nowym korzystającym (cedentem i cesjonariuszem), a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego.

Ad 1.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej „KC”) osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu), przy czym w świetle § 2 analizowanego przepisu, przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika bądź przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela.

Instytucja przejęcia długu przewidziana w art. 519 § 1 KC charakteryzuje się tym, że prowadzi do wstąpienia osoby trzeciej w stosunek prawny obejmujący dotychczasowe prawa i obowiązki cedenta i tym samym wiąże się z zachowaniem tożsamości przejmowanego zobowiązania.

W świetle powyższego należy uznać, że przejęcie długu wynikające z umowy leasingu, dokonane na podstawie przepisu art. 519 § 1 KC, nie prowadzi do zmiany stosunku prawnego pomiędzy finansującym a korzystającym. W szczególności, zarówno finansujący jak i nowy korzystający (cesjonariusz) nadal pozostają podmiotami obowiązanymi do realizacji ciążących na nich zobowiązań, jak również czerpania korzyści wynikających z zawartej umowy leasingu. Innymi słowy, w przypadku dokonania cesji umowy leasingu, choć nowy korzystający (cesjonariusz) przejmuje prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu zawartej pomiędzy Spółką a dotychczasowym korzystającym (cedentem), nie do chodzi do zmiany kształtu dotychczasowego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu, bowiem finansujący jest w dalszym ciągu zobowiązany do świadczenia usług leasingu a nowy korzystający (cesjonariusz) do zapłaty rat leasingowych na zasadach sprzed dokonania przejęcia długu.

Faktura korygująca i nota obciążeniowa

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast, stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Omawiana regulacja związana jest z sytuacjami, w których po dokonaniu czynności opodatkowanej, dla której została już określona podstawa opodatkowania, strony uzgodniły obniżenie ceny lub też obniżenie to jest efektem jednostronnej decyzji podatnika, który dokonał dostawy towarów lub wykonał usługę.

Jednocześnie zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą. Jak wynika z powyższego, celem wystawienia faktury korygującej jest m.in. skorygowanie podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony stan faktyczny, w sytuacji, w której pomiędzy stronami umowy leasingu dochodzi do rozliczenia niewykorzystanych kilometrów (tj. de facto do zmniejszenia jednego z elementów cenotwórczych wartości raty leasingu), wówczas – zdaniem Wnioskodawcy – dochodzi do obniżenia ceny świadczonych usług leasingu, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, Wnioskodawca powinien skorygować podstawę opodatkowania VAT. Z kolei jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżek cen podatnik wystawia fakturę korygującą. Tym samym, Wnioskodawca powinien udokumentować przedmiotową korektę wystawiając fakturę korygującą.

Z drugiej jednak strony, w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku gdy dochodzi do cesji umowy leasingu, a kwota nadpłaty do zwrotu przewyższa wartość faktur wystawionych na nowego korzystającego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien wystawić fakturę korygującą in minus zerującą wartość wcześniej wystawionych faktur na rzecz nowego korzystającego (cesjonariusza) oraz notę obciążeniową na pozostałą wartość nadpłaty, tj. Różnicę.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, że po pierwsze, skoro doszło do cesji umowy leasingu to z dotychczasowym (poprzednim) leasingobiorcą Wnioskodawcy nie łączy już stosunek prawny, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie może skorygować swoich rozliczeń z nim w tym zakresie. W wyniku cesji nastąpiła bowiem zmiana podmiotowa po stronie korzystającego, a w konsekwencji z poprzednim korzystającym Wnioskodawcy nie łączy już stosunek prawny. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma on prawnej możliwości wystawienia faktury korygującej w zakresie obrotu, którego nie osiągnął z nowym korzystającym (cesjonariuszem). Tym samym, wszelkie kwestie związane z rozliczeniem umowy leasingu, która była przedmiotem cesji, muszą zostać dokonane z nowym korzystającym (cedentem).

Po drugie, skoro wartość nadpłaty do zwrotu jest większa od sumy wartości faktur wystawionych przez Wnioskodawcę na nowego korzystającego, to Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej in minus do tych faktur opiewającej na większą kwotę – Wnioskodawca może jedynie wystawić fakturę korygującą zerującą wcześniejsze faktury na rzecz nowego korzystającego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje możliwość skutecznego wystawienia faktury korygującej na wartość ujemną, tj. faktury, której wartość przewyższałaby wartość pierwotnej faktury.

Po trzecie, skoro dochodzi do korekty ceny świadczonych usług leasingu, nie można też twierdzić, że korzystający otrzymuje wynagrodzenie z jakiegoś tytułu od Wnioskodawcy. Korzystający nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy żadnej usługi.

Mając powyższe na uwadze, zwrot Różnicy powinien zostać udokumentowany – zdaniem Wnioskodawcy – poprzez wystawienie noty obciążeniowej z wykazanym podatkiem należnym.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka postąpi prawidłowo, wystawiając dla nowego korzystającego (cesjonariusza) fakturę korygującą in minus zerującą pierwotne faktury wystawione na nowego korzystającego w zakresie rat leasingowych oraz notę obciążeniową na kwotę obejmującą Różnicę.

Ad 2.

Obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego

Fundamentalną zasadą podatku VAT jest jego neutralność, a w powiązaniu z tą zasadą funkcjonuje również zasada faktycznego opodatkowania konsumpcji. Ponadto kolejną fundamentalną zasadą VAT jest powszechność opodatkowania. Ma ona stanowić gwarancję, że każda transakcja wykonywana w ramach działalności gospodarczej będzie opodatkowana podatkiem VAT, a łączna kwota podatku pobranego przez władze skarbowe powinna być obliczona od faktycznej ceny zapłaconej przez ostatecznego odbiorcę usługi.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji i do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Skoro przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego, Spółka, dokonując zwrotu Różnicy może ten zwrot udokumentować – a jak zostało wykazane w pkt 1 niniejszego wniosku, dokumentem tym nie może być faktura korygująca – w ocenie Wnioskodawcy dokumentem tym powinna być nota obciążeniowa z wykazanym należnym podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o VAT, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, podatek VAT powinien być pobrany od kwoty, która była rzeczywiście należna z tytułu wykonanej usługi.

Tym samym, w ślad za obniżeniem ceny transakcyjnej (tu: zwrotem nadpłaty powstałej w wyniku niewykorzystania ustalonego w umowie limitu kilometrów) powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dokonanie zwrotu nadpłaty wynikającej z niewykorzystania ustalonego w umowie leasingu limitu kilometrów, będzie stanowiło rzeczywiste obniżenie ceny usługi leasingu. Ponadto, Spółka będzie w stanie określić kwotę udzielonej obniżki. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu realizacji podstawowych zasad podatku VAT tj. neutralności oraz proporcjonalności i wykazania faktycznej wartości transakcji, Spółka, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, powinna być uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w kwocie odpowiadającej nadpłacie powstałej w wyniku niewykorzystania ustalonego w umowie limitu kilometrów, a w konsekwencji kwoty podatku należnego, wynikającego z faktury korygującej in minus oraz noty obciążeniowej z wykazanym należnym podatkiem VAT.

Poprzez analogię, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w argumentacji stosowanej przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych dotyczących dokumentowania udzielonych rabatów pośrednich, która – zdaniem Wnioskodawcy – może znaleźć zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W przypadku bowiem analizowanego zdarzenia przyszłego, podobnie jak w przypadku udzielenia rabatu pośredniego, dochodzi do obniżenia ceny transakcji, która nie została przeprowadzona bezpośrednio z podmiotem, którego dotyczy obniżka ceny (w części).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-87/14-4/DG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie wystawił ostatecznemu odbiorcy (Sprzedawcy) żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota.” Podobne podejście zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 16 października 2015 r. (sygn. IPPP3/4512- 711/15-2/1G) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 19 listopada 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-646/15-2/AS).

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie wystawionej faktury korygującej in minus zerującej pierwotne faktury wystawione na nowego korzystającego w zakresie rat leasingowych oraz noty obciążeniowej na kwotę obejmującą Różnicę, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z obrotu osiągniętego w ramach zawartej umowy leasingu tj. z dotychczasowym oraz nowym korzystającym (cedentem i cesjonariuszem), a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie wystawienia faktury korygującej oraz nieprawidłowe w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z pózn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca świadczy m.in. usługi leasingu operacyjnego. Spółka – jako finansujący – nabywa pojazdy samochodowe i oddaje je korzystającym do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający płacą Spółce wynagrodzenie z tego tytułu w postaci rat leasingowych.

Wysokość rat leasingowych kalkulowana jest przez Wnioskodawcę w oparciu o kilka elementów, w tym m.in. o ustalony z korzystającym limit kilometrów dla danego pojazdu, który ma być odzwierciedleniem jego zużycia w trakcie trwania umowy leasingu. W sytuacji gdy korzystający, po upływie okresu na jaki została zawarta umowa leasingu decyduje się nabyć przedmiot leasingu, wówczas ustalony wcześniej limit kilometrów pozostaje bez wpływu na rozliczenia stron umowy. Natomiast, jeżeli korzystający po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu nie decyduje się na nabycie przedmiotu leasingu, wówczas dochodzi do rozliczenia wykorzystanego limitu kilometrów pomiędzy stronami umowy.

I tak, jeżeli dany pojazd przejedzie w trakcie trwania umowy leasingu więcej kilometrów niż to wynika z ustalonego przez strony limitu kilometrów, wówczas korzystający zobowiązany jest dopłacić Spółce wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o ustaloną stawkę za każdy dodatkowy kilometr. Z drugiej strony, jeżeli dany pojazd przejedzie mniej kilometrów niż wynika to z ustalonego limitu, wówczas Spółka zobowiązana jest do zwrotu części wynagrodzenia otrzymanego wcześniej od korzystającego z tytułu rat leasingowych. W takim przypadku, Spółka wystawia fakturę korygującą faktury pierwotne dotyczące rat leasingowych i zwraca korzystającemu powstałą nadpłatę.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których, w trakcie okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, dochodzi do zmiany podmiotu po stronie korzystającego. Zmiana korzystającego jest wynikiem cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu pomiędzy dotychczasowym korzystającym (cedentem) a nowym korzystającym (cesjonariuszem). W rezultacie cesji, nowy korzystający przejmuje prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu zawartej pomiędzy Spółką a dotychczasowym korzystającym (cedentem).

W takich sytuacjach, może się również zdarzyć, że z uwagi na zakończenie umowy leasingu i decyzję nowego korzystającego o nienabywaniu przedmiotu leasingu, Spółka zobowiązana będzie do zwrotu nadpłaty wynikającej z niewykorzystania ustalonego w umowie leasingu limitu kilometrów na rzecz nowego korzystającego (cesjonariusza), przy czym wartość nadpłaty przekraczać będzie wartość rat leasingowych uiszczonych na rzecz Spółki przez nowego korzystającego.

W takim przypadku, Spółka planuje wystawiać fakturę korygującą in minus zerującą wartość wcześniej wystawionych faktur na rzecz nowego korzystającego (cesjonariusza) oraz notę obciążeniową na pozostałą wartość nadpłaty, tj. różnicę pomiędzy wartością nadpłaty a kwotą wynikającą z faktury korygującej (Różnica).

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że zwracana na rzecz nowego korzystającego (cesjonariusza), kwota nadpłaty wynikająca z niewykorzystania ustalonego w umowie leasingu limitu kilometrów nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez Korzystającego na rzecz Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku jednoznacznie wynika, że do rozliczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów dochodzi wyłącznie po upływie okresu na jaki została zawarta umowa leasingu i tylko w przypadku podjęcia przez korzystającego decyzji o nienabywaniu przedmiotu leasingu. Oznacza to, że rozliczenie, o którym mowa powyżej możliwe jest tylko z cesjonariuszem – to nowy korzystający podejmuje decyzję czy nabędzie czy też nie przedmiot leasingu jak również sposób użytkowania przez niego przedmiotu leasingu ma decydujący i ostateczny wpływ na sposób rozliczenia.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał ponadto, że wysokość rat leasingowych kalkulowana jest przez Spółkę w oparciu o kilka elementów, w tym m.in. o ustalony z korzystającym limit kilometrów dla danego pojazdu, który ma być odzwierciedleniem jego zużycia w trakcie trwania umowy leasingu. W przedmiotowej sprawie wartość nadpłaty przekraczać będzie wartość rat leasingowych uiszczonych na rzecz Spółki przez nowego korzystającego.

W opisanej sytuacji, w której pomiędzy stronami umowy leasingu dochodzi do rozliczenia niewykorzystanych kilometrów (do zmniejszenia jednego z elementów cenotwórczych wartości raty leasingu), faktycznie dochodzi do obniżenia ceny usług leasingu świadczonych na rzecz nowego korzystającego.

Jeżeli obniżenie ceny ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić jednak należy, że obniżka ceny świadczonej usługi nie może być większa od ceny sprzedaży tej usługi.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy wartość nadpłaty do zwrotu jest większa od sumy wartości faktur wystawionych przez Spółkę na nowego korzystającego, to Wnioskodawca nie może wystawić faktury korygującej in minus do tych faktur opiewającej na większą kwotę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawidłowości wystawienia faktury korygującej, uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że pozostała część nadpłaty, wynikająca z rozliczenia niewykorzystanych kilometrów, nie stanowi obniżenia ceny świadczonych usług leasingu, jak również – co wskazano w analizie przedstawionej powyżej – wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez Korzystającego na rzecz Wnioskodawcy. Stanowi ona czynność niepodlegającą opodatkowaniu, pozostającą poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że noty stanowią dokument księgowy w myśl ustawy o rachunkowości, a nie ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym niniejsza interpretacja nie może rozstrzygać prawidłowości wystawienia tego dokumentu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy na podstawie wystawionej faktury korygującej in minus zerującej pierwotne faktury wystawione na nowego korzystającego w zakresie rat leasingowych oraz noty obciążeniowej na kwotę obejmującą Różnicę, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z obrotu osiągniętego w ramach zawartej umowy leasingu tj. z dotychczasowym oraz nowym korzystającym (cedentem i cesjonariuszem), a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego.

Z uwagi na powołane przepisy, przedstawiony opis sprawy jak również analizę przedstawioną powyżej, należy stwierdzić, że na podstawie wystawionej faktury korygującej in minus zerującej pierwotne faktury wystawione na nowego korzystającego w zakresie rat leasingowych, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z obrotu osiągniętego w ramach zawartej umowy leasingu z nowym korzystającym cesjonariuszem, a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 w związku z art. 29a ust. 13 ustawy. Natomiast Spółce nie będzie przysługiwało to prawo w odniesieniu do noty obciążeniowej dokumentującej kwotę obejmującą Różnicę – Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z obrotu osiągniętego w ramach zawartej umowy leasingu tj. z dotychczasowym korzystającym (cedentem), a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego, z uwagi na to, że będzie ona dokumentować czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że poprzez analogię stanowisko Wnioskodawcy, że w celu realizacji podstawowych zasad podatku VAT tj. neutralności oraz proporcjonalności i wykazania faktycznej wartości transakcji, Spółka, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, powinna być uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w kwocie odpowiadającej nadpłacie powstałej w wyniku niewykorzystania ustalonego w umowie limitu kilometrów, a w konsekwencji kwoty podatku należnego, wynikającego z faktury korygującej in minus oraz noty obciążeniowej z wykazanym należnym podatkiem VAT znajduje potwierdzenie w argumentacji stosowanej przez organy podatkowe w celu wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych dotyczących dokumentowania udzielonych rabatów pośrednich.

Nie może ona znaleźć zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w przypadku analizowanego zdarzenia przyszłego, nie dochodzi do obniżenia ceny transakcji, która nie została przeprowadzona bezpośrednio z podmiotem, którego dotyczy obniżka ceny (w części). Okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że w tym przypadku obniżka ceny świadczonych usług leasingu, jak również zwrot pozostałej części nadpłaty dotyczą wyłącznie jednego podmiotu, tj. nowego korzystającego (cesjonariusza). Podmiot dotychczas korzystający (cedent) nie nabył żadnych praw w kwestii powyższego rozliczenia – jak wynika z opisu sprawy do rozliczenia ustalonego w umowie limitu kilometrów dochodzi wyłącznie po upływie okresu na jaki została zawarta umowa leasingu i tylko w przypadku podjęcia przez korzystającego decyzji o nienabywaniu przedmiotu leasingu.

Zatem przyjęcie argumentów Wnioskodawcy prowadziłoby do naruszenia przywoływanych przez Stronę podstawowych zasad podatku VAT tj. neutralności oraz proporcjonalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego,w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.