Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.161.2017.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 24 marca 2017 r. ( data wpływu 30 marca 2017 r. ) na wezwanie Organu z dnia 23 marca 2017 r. (doręczone w dniu 23 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT .

Wniosek uzupełniono w dniu 24 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 23 marca 2017 r. (doręczone w dniu 23 marca 2017 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji jest samorządową jednostką budżetową Gminy nieposiadającą osobowości prawnej (dalej również: Jednostka, GOSIR, Wnioskodawca). Od 1 stycznia 2017 roku GOSIR nie występuje już jako odrębny podatnik podatku VAT ale został scentralizowany z jednostką nadzorczą czyli z Gminą. Niemniej jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (JST) oraz ich jednostek organizacyjnych przepisy nakazują odrębnie analizować wykonywanie czynności opodatkowanych oraz realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego odniesieniu dla każdej jednostki organizacyjnej JST (jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego). Następnie wszystkie te czynności agregowane są w jednej deklaracji VAT składanej przez JST.

GOSIR został utworzony Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 29 grudnia 2005 roku. Podstawą prawną do podjęcia przedmiotowej Uchwały był art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h) Ustawy z 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r, poz. 446 - t.j. ze zm.).

Zgodnie z § 3 Uchwały przedmiotem działalności GOSiR jest realizacja zadań z zakresu kultury fizycznej określonej w statucie oraz administrowanie obiektami i terenami sportowo-rekreacyjnymi. Statut natomiast precyzuje ( § 5 pkt 2 Statutu), że GOSiR w swojej działalności powinien uwzględniać walory wychowawcze poprzez odpowiedni dobór kadry oraz programu zajęć uwzględniającego potrzeby społeczne, stwarzające warunki do uczestnictwa w zajęciach dzieci, młodzieży i dorosłych bez względu na sytuację materialną, prowadzenie zajęć o charakterze integracyjnym dla niepełnosprawnych.

Zgodnie z § 2 Uchwały Jednostce przekazany został następujący majątek trwały:

1.  z dniem 1 stycznia 2006 roku:
    1.  Kryta pływalnia i obiekty towarzyszące;
    2.  Hale sportowe wraz z zapleczem znajdujące się na terenie Szkoły Podstawowej nr 1 ,
    3.  Korty i boiska znajdujące się na terenie Szkoły Podstawowej nr 1,
    4.  Boisko i sala gimnastyczna znajdujące się na terenie Szkoły Podstawowej nr 1,
2.  Z dniem 1 września 2006 roku:
    1.  Hala sportowa oraz boiska.

W 2009 roku Rada Miasta Uchwałą z dnia 25 czerwca 2009 roku postanowiła dokonać zmiany uchwały Rady Miejskiej z dnia 29 grudnia 2005 roku. Postanowiono wykreślić z majątku Jednostki halę sportową oraz boiska szkolne. Jako uzasadnienie wskazano, że majątek ten od strony organizacyjnej (wynajmów komercyjnych, sprzątania, konserwacji) obsługiwany był w całości przez pracowników i Dyrekcję Gimnazjum.

Jednostka w ramach realizowania swoich zadań statutowych świadczy następujące usługi:

1.  Usługi basenowe - sprzedaż biletów na basen (normalny/ulgowy / dla osób posiadających kartę Rodziny 3+) oraz karnetów (normalny/ulgowy/dla osób posiadających kartę Rodziny 3+);
2.  Aerobik - sprzedaż biletów wstępu (normalny/ulgowy/dla osób posiadających kartę Rodziny 3+);
3.  Aqua-Aerobik - sprzedaż biletów wstępu (normalny/ulgowy/dla osób posiadających kartę Rodziny 3+);
4.  Fitness - sprzedaż biletów wstępu (normalny/ulgowy/dla osób posiadających kartę Rodziny 3+);
5.  Sauna - sprzedaż biletów wstępu (normalny/ulgowy/dla osób posiadających kartę Rodziny 3+);
6.  Usługi instruktora do nauki pływania;
7.  Wynajem torów basenowych;
8.  Wynajem basenu na zawody;
9.  Wynajem lokali oraz odsprzedaż mediów do tych lokali;
10.  Wynajem powierzchni użytkowej pod automaty;
11.  Wynajem powierzchni pod reklamę;
12.  Wynajem kortów tenisowych;
13.  Wynajem hal sportowych;
14.  Wynajem boiska z oświetleniem.

Wszystkie powyższe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, część w stawce 23%, część w stawce 8%, a część korzysta ze zwolnienia z podatku. Niemniej jednak, zdarzają się również sytuacje w których GOSiR świadczy usługi nieodpłatnie. Są to m.in.

1.  Organizacja zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych na terenie Gminy w których uczestnicy nie wnoszą żadnych opłat a wstęp na widownię jest darmowy - np. Bieg czy Zawody o puchar Burmistrza Miasta i Gminy;
2.  Wstęp na basen dla dzieci ze szkół z terenu Gminy w ramach lekcji wychowania fizycznego;
3.  Wstęp na basen dla emerytów i rencistów zamieszkałych na terenie Gminy;
4.  Wstęp na basen dla dzieci niepełnosprawnych z Ośrodka Szkolno-wychowawczego;
5.  Wstęp na basen dla osób, którym burmistrzo przekazał karnet VIP uprawniający do bezpłatnego korzystania z basenu.

Wszystkie powyższe czynności, zarówno odpłatne jak i nieodpłatne, należą do czynności statutowych Jednostki. Nie jest planowane wykonywanie przez GOSiR jakichkolwiek innych czynności, które wykraczałyby poza zakres zadań nałożonych w Uchwale i Statucie.

Ponadto, zgodnie z otrzymaną od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacją indywidualną z dnia 22 maja 2013 roku o nr IPPP3/443-299/13-2/JK, „(\`(...)\`) nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegających na udostępnianiu basenu na rzecz szkół Miasta i Gminy jak i organizowaniu imprez rekreacyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczone nieodpłatnie przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią bowiem odpłatnego świadczenia usług z uwagi na nieodpłatność oraz fakt, iż świadczone są w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością." Tak więc Minister Finansów potwierdził, że nawet nieodpłatne świadczenie usług przez GOSiR realizowane jest w ramach prowadzonej działalności.

Ponieważ GOSiR jest samorządową jednostką budżetową, wszystkie swoje dochody przekazuje do budżetu Gminy. Oznacza to jednocześnie, że wszystkie środki na bieżącą działalność również musi otrzymywać z budżetu Gminy. Środki te nie stanowią jednak przychodów wykonanych Jednostki, służą one bowiem pokryciu bieżących kosztów funkcjonowania Jednostki i są one ewidencjonowane w sprawozdaniu z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej (Rb-28S), którego sposób tworzenia określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1015 - t.j. zm.).

Otrzymywane środki nie mają również bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez GOSiR usług a co za tym idzie nie są wliczane do podstawy opodatkowania.

Jednostka, w związku z prowadzeniem działalności sportowo-rekreacyjnej oraz koniecznością utrzymania obiektów sportowych, ponosi różnego rodzaju wydatki. W tym zakresie GOSiR powziął wątpliwość, jak prawidłowo powinien rozliczać podatek naliczony wykazany na fakturach zakupowych. Do tej pory w tym celu Jednostka stosowała przepisy:

*   art. 86 ust. 1 UPTU - w sytuacji, gdy wydatek był bezpośrednio związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych (pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego) bądź w pełni był związany z czynnościami zwolnionymi (brak prawa do odliczenia);
*   art. 90 ust. 2 UPTU - w sytuacji, gdy wydatek związany był z działalnością mieszaną tzn. częściowo z działalnością opodatkowaną Jednostki, a częściowo z działalnością zwolnioną, i nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z danym rodzajem działalności (częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Jednakże, z dniem 1 stycznia 2016 roku wprowadzone zostały do UPTU przepisy art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 oraz art. 90c, które dotyczą konieczności i zakresu stosowania tzw. prewspółczynnika. Przepisy te mają na celu dokładniejsze określenie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego.

W związku z powyższym Jednostka ma wątpliwości czy w zakresie dotyczącym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z jej funkcjonowaniem jest zobowiązana do stosowania również nowowprowadzonych przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zakresie dotyczącym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji istnieje obowiązek stosowania prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU ?

Zdaniem Wnioskodawcy, podczas realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji nie ma obowiązku stosowania prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU. Oznacza to, że Jednostka ma prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego biorąc pod uwagę jedynie art. 86 ust. 1 UPTU oraz art. 90 ust 2 UPTU.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na następującej argumentacji:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli więc podatnik dokonuje zakupów towarów lub usług, które służą mu do wykonywania czynności opodatkowanych, ma on prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego na fakturze zakupu. Przepis ten dotyczy więc bezpośredniego i nierozłącznego związku pomiędzy zakupem a sprzedażą opodatkowaną. Nie dotyczy on natomiast sytuacji, w których dany zakup dotyczy częściowo sprzedaży opodatkowanej i częściowo pozostałych przychodów.

Na mocy art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), z dniem 1 stycznia 2016 r. w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadza się m.in. następujące zmiany:

*   w art. 86 po ust. 2 dodaje się ust. 2a-2h (art. 1 pkt 4 lit. a),
*   w art. 86 dodaje się ust 22 (art. 1 pkt 4 lit. c),
*   po art. 90b dodaje się art. 90c (art. 1 pkt 9).

Jak stanowi art. 86 ust 2a UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku,o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oczywiście sposób ten powinien, stosownie do treści art. 86 ust. 2b UPTU, jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć poprzez:

1.  zapewnienie dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Tak więc podstawowym celem nowych regulacji w UPTU jest oddzielenie kwoty podatku wykazanego na fakturze zakupowej związanego z działalnością gospodarczą (czyli z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi) od kwoty podatku związanej z aktywnościami, które w ogóle znajdują się poza zakresem opodatkowania VAT (czyli związane są np. z poborem podatków, budową dróg, prowadzeniem zajęć w szkołach publicznych czy pomocą socjalną). Oczywiście, te regulacje będą miały zastosowanie jedynie do podatników, u których występują czynności niebędące działalnością gospodarczą.

W celu prawidłowego zastosowania art. 86 ust. 2a UPTU, należy poddać pod analizę dwie odrębne kwestie a mianowicie:

1.  definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 UPTU, a następnie
2.  przyporządkowanie tej definicji do wszystkich czynności wykonywanych przez Jednostkę.

Jeżeli okaże się, że niektóre czynności nie stanowią dla GOSiR działalności gospodarczej, to koniecznym będzie zastosowanie prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU w stosunku do wydatków związanych w części z czynnościami podlegającymi UPTU, oraz w części z czynnościami które ustawie nie podlegają.

Tak więc przechodząc do analizy poszczególnych przepisów UPTU, na mocy art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 tego artykułu ustawodawca określił, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. W dużej mierze definicja działalności gospodarczej opiera się na ciągłości realizowanych czynności oraz na ich zarobkowym celu. Dodatkowo, czego UPTU nie przewiduje ale podkreślane jest zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie, zwraca się również uwagę na kwestię konkurencyjności. Otóż, działalnością gospodarczą są również wszelkiego rodzaju czynności, które mogą prowadzić do zakłócenia konkurencji na rynku. Tego typu podejście podkreślane jest szczególnie wyraźnie przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (m.in. sprawa C-288/07 Isle of Wight).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 UPTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że świadczenie przez Jednostkę wszystkich odpłatnych usług wymienionych w stanie faktycznym (punkty 1-14) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu UPTU. Wszystkie te czynności podlegają więc opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, w ramach działań statutowych GOSiR świadczy również nieodpłatne usługi (pkt 15-19 ze stanu faktycznego). W zakresie tych czynności Jednostka stoi na stanowisku, że są one również związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazać bowiem należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług. W myśl art. 8 ust. 2 UPTU za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Tak jak to zostało wspomniane powyżej, GOSiR dokonuje nieodpłatnego świadczenia usług ale świadczenia te są związane z prowadzoną przez Jednostkę działalnością gospodarczą. Zostało to również potwierdzone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 maja 2013 roku o nr IPPP3/443-299/13-2/JK. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w imieniu Ministra Finansów, podkreślił: „należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie basenu oraz organizowanie ogólnie dostępnych imprez rekreacyjnych ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym w przedmiotowym przypadku nie ma zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zarówno nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegających na udostępnianiu basenu na rzecz szkół Miasta i Gminy jak i organizowaniu imprez rekreacyjnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczone nieodpłatnie przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią bowiem odpłatnego świadczenia usług z uwagi na nieodpłatność oraz fakt, iż świadczone są w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością."

Na powyższą interpretację nie ma również wpływu dodanie, z dniem 1 stycznia 2016 roku, przepisów art. 86 ust. 2a-2h UPTU. Powyższa interpretacja odnosiła się bowiem do analizy art. 8 UPTU oraz art. 15 UPTU, a te nie uległy zmianie.

Takie stwierdzenie wywiera następujące skutki w zakresie podatku VAT dla Jednostki:

*   nieodpłatne świadczenia wykonywane przez GOSiR stanowią działalność gospodarczą;
*   nieodpłatne świadczenia wykonywane przez GOSiR nie są opodatkowane VAT.

Cała powyższa analiza przepisów UPTU prowadzi do wniosku, że przepisy art. 86 ust. 2a-2h UPTU nie mają zastosowania w przypadku odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem Jednostki ponieważ wszystkie te wydatki związane są z prowadzeniem przez Jednostkę działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU.

Podobne i jednolite stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 kwietnia 2016 r. o nr ILPP5/4512-1-9/16-4/KS: „Jak wskazano wyżej w odpowiedzi na pytania Zainteresowanego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zastosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, z uwagi na fakt, że wykonywane przez Zakład czynności (przedstawione we wniosku) mieszczą się w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.";

*   Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 stycznia 2016 r. o nr ITPP1/4512-1041/15/KM: „Wskazać należy, że usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum (w „dzień bezpłatny" i dla dzieci do lat 7) związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W omawianej sprawie, skoro - jak wynika z wniosku - Muzeum nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Muzeum, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej.";
*   Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 08 grudnia 2015 r. o nr IPPP1/4512-1095/15-2/AW: „Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy wynika, że Zainteresowany nie wykonuje czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, a prowadzona działalność gospodarcza jest opodatkowana lub ewentualnie zwolniona od podatku, zatem norma art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania do rozliczeń podatku od towarów i usług Wnioskodawcy. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę nie wykraczają poza działalność gospodarczą.";
*   Interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 01 grudnia 2015 r. o nr IPPP1/4512-1091/15-2/AS: „Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca w zakresie wykonywania czynności nałożonych na niego przez Gminę - realizacji zadań własnych Gminy - prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy. Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę to czynności opodatkowane podatkiem VAT. W konsekwencji wszystkie opisane przez Wnioskodawcę przychody związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wobec tego, skoro opisane powyżej czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą", w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Spółki. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego nie będzie na nim ciążył obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe."

Mając na uwadze powyższe, Jednostka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, jak wskazano na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W odniesieniu do niniejszej sprawy, wskazać należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii, akceptujące odrębność tych podmiotów, należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji jest samorządową jednostką budżetową Gminy nieposiadającą osobowości prawnej. Od 1 stycznia 2017 roku GOSIR nie występuje już jako odrębny podatnik podatku VAT ale został scentralizowany z jednostką nadrzędną, czyli z Gminą. Przedmiotem działalności GOSiR jest realizacja zadań z zakresu kultury fizycznej określonej w statucie oraz administrowanie obiektami i terenami sportowo-rekreacyjnymi.

Jednostce przekazany został następujący majątek trwały:

1.  Kryta pływalnia i obiekty towarzyszące;
2.  Hale sportowe wraz z zapleczem znajdujące się na terenie Szkoły Podstawowej nr 1,
3.  Korty i boiska znajdujące się na terenie Szkoły Podstawowej nr 1,
4.  Boisko i sala gimnastyczna znajdujące się na terenie Szkoły Podstawowej nr 1.

W ramach swojej działalności GOSIR dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności :

1.  Usługi basenowe - sprzedaż biletów na basen (normalny/ulgowy / dla osób posiadających kartę Rodziny 3+) oraz karnetów (normalny/ulgowy/dla osób posiadających kartę Rodziny 3+);
2.  Aerobik - sprzedaż biletów wstępu (normalny/ulgowy/dla osób posiadających kartę Rodziny 3+);
3.  Aqua-Aerobik - sprzedaż biletów wstępu (normalny/ulgowy/dla osób posiadających kartę Rodziny 3+);
4.  Fitness - sprzedaż biletów wstępu (normalny/ulgowy/dla osób posiadających kartę Rodziny 3+);
5.  Sauna - sprzedaż biletów wstępu (normalny/ulgowy/dla osób posiadających kartę Rodziny 3+);
6.  Usługi instruktora do nauki pływania;
7.  Wynajem torów basenowych;
8.  Wynajem basenu na zawody;
9.  Wynajem lokali oraz odsprzedaż mediów do tych lokali;
10.  Wynajem powierzchni użytkowej pod automaty;
11.  Wynajem powierzchni pod reklamę;
12.  Wynajem kortów tenisowych;
13.  Wynajem hal sportowych;
14.  Wynajem boiska z oświetleniem.

Wszystkie powyższe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, część w stawce 23%, część w stawce 8%, a część korzysta ze zwolnienia z podatku. Niemniej jednak, zdarzają się również sytuacje w których GOSiR świadczy usługi nieodpłatnie. Są to m.in.

1.  Organizacja zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych na terenie Gminy w których uczestnicy nie wnoszą żadnych opłat a wstęp na widownię jest darmowy - np. Bieg czy Zawody o puchar Burmistrza Miasta i Gminy;
2.  Wstęp na basen dla dzieci ze szkół z terenu Gminy w ramach lekcji wychowania fizycznego;
3.  Wstęp na basen dla emerytów i rencistów zamieszkałych na terenie Gminy;
4.  Wstęp na basen dla dzieci niepełnosprawnych z Ośrodka Szkolno-wychowawczego;
5.  Wstęp na basen dla osób, którym burmistrzo przekazał karnet VIP uprawniający do bezpłatnego korzystania z basenu.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji i obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust.2a ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, jednostka samorządu terytorialnego (gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, z dniem podjęcia wspólnego rozliczania wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie, w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Gmina. Wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a Gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym podatkowi VAT.

O tym, czy Gmina w ramach wykonywania działalności w zakresie kultury fizycznej będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, lecz to, do jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służą obiekty i infrastruktura sportowa – tzn. czy wykorzystywane są do działalności gospodarczej Gminy, czy też działalności innej niż gospodarcza. Przy czym należy mieć na uwadze, że po centralizacji rozliczeń VAT wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy stają się czynnościami wykonywanymi przez Gminę.

W ramach swojej działalności GOSIR wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu (sprzedaż biletów wstępu na basen, aerobik, fitness czy do sauny, wynajem basenu, kortów tenisowych hal sportowych oraz innych powierzchni zarządzanych obiektów sportowo-rekreacyjnych) oraz czynności związane z działalnością statutową jednostki np. organizacja zawodów sportowych i imprez sportowo rekreacyjnych, wstęp na basen dla emerytów i rencistów zamieszkałych na terenie Gminy. Ponadto z obiektów sportowych zarządzanych przez GOSIR (basenu) korzystają dzieci ze szkół z terenu Gminy w ramach obowiązkowych zajęć z wychowania fizycznego oraz dzieci niepełnosprawne z Ośrodka Szkolno – wychowawczego, w ramach organizacji zajęć sportowych realizowanych w zakresie zadań własnych Gminy, nakazanych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. GOSIR nie dokonuje żadnego nieodpłatnego świadczenia na rzecz innych podmiotów spoza Gminy.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności , które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Wnioskodawcy, w celu odliczenia podatku naliczonego będzie on musiał zastosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a -2h ustawy.

Nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych na rzecz społeczności lokalnej Gminy czy organizacja bezpłatnych imprez sportowo – rekreacyjnych mają na celu realizację zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dz. U. Z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.).

Czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na ich nieodpłatność oraz fakt, że nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy – nieodpłatne czynności będą odbywały się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych). Nie można uznać jednak, że nieodpłatne działania GOSiR-u, polegające na udostępnieniu nieodpłatnym obiektów sportowych lub aktywność związana z organizacją imprez sportowo – rekreacyjnych stanowią działalność gospodarczą lub towarzyszą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Głównym celem takich nieodpłatnych czynności jest realizacja zadań statutowych z zakresu kultury fizycznej, do których GOSiR został powołany przez Gminę. Wbrew temu, co wskazał Wnioskodawca, w analizowanym przypadku mamy do czynienia również z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z odpłatnym świadczeniem usług oraz realizacją zadań statutowych jednostki, GOSiR wykonuje działalność gospodarczą w imieniu Gminy, dla których Gmina jest podatnikiem VAT oraz działalność inną niż działalność gospodarcza ( nieodpłatna działalność statutowa). Nie ulega zatem wątpliwości, że opisane obiekty sportowo – rekreacyjne zarządzane przez GOSIR, są wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W związku z uznaniem - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - że nie wykonuje on nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej jak i działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którą te wydatki są związane. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów, których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a -2h ustawy o VAT.

W tej sytuacji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że podczas realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z funkcjonowaniem Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji nie ma obowiązku stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i jednostka ma prawo dokonywać odliczenia podatku, biorąc pod uwagę jedynie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że dotyczą one indywidualnych spraw podmiotów, które o nie wystąpiły i w których indywidualnie oceniono stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy.

Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2013 r. nr IPPP3/443-299/13-2/JK rozstrzygała kwestię opodatkowania podatkiem VAT usług korzystania z basenu przez dzieci z terenu Miasta i Gminy oraz opodatkowania organizowanych przez Ośrodek imprez rekreacyjnych.

Interpretacja z dnia 12 stycznia 2016 r. nr ITPP1/4512-1041/15/KM dotyczyła usług nieodpłatnego wstępu do Muzeum i obowiązku stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przez ww. Muzeum.

Pozostałe z wymienionych interpretacji dotyczyły podmiotów, które nie dokonywały żadnych czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług.

Wymienione interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany przy analizowaniu przedmiotowej sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.