Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.141.2022.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-30
Teza: Uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów; określenie miejsca opodatkowania dostawy towarów; obowiązek rozliczenia w procedurze importu IOSS; dokumentowanie za pomocą faktury i na kasie rejestrującej; określenie miejsca opodatkowania w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy z 1 lipca 2021 r.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura handlowa; import-import towarów; import-import usług; kasa-kasa fiskalna; kasa-kasa rejestrująca; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 1c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 3a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 3b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2a-art. 26a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 3a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 9-art. 138a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 9-art. 138b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania opisanej transakcji za dostawę towarów – **jest prawidłowe,**

\- określenia miejsca opodatkowania dostawy towarów – **jest prawidłowe,**

\- obowiązku rozliczenia w procedurze importu IOSS – **jest prawidłowe,**

\- dokumentowania za pomocą faktury i na kasie rejestrującej – **jest prawidłowe,**

\- określenia miejsca opodatkowania w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy z 1 lipca 2021 r. – **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

31 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania opisanej transakcji za dostawę towarów,

\- określenia miejsca opodatkowania dostawy towarów,

\- obowiązku rozliczenia w procedurze importu IOSS,

\- dokumentowania za pomocą faktury i na kasie rejestrującej,

\- określenia miejsca opodatkowania w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy z 1 lipca 2021 r.

Wniosek został uzupełniony pismem z 20 kwietnia 2022 r. (data wpływu 21 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Poniższy opis stanu faktycznego dotyczy okresu, który rozpoczął się od 1 sierpnia 2020 roku i trwa do chwili obecnej. Przedłożone pytania oraz stanowisko Wnioskodawcy dotyczą wyłącznie okresu trwającego od 1 sierpnia 2020 r.

Spółka z siedzibą w \`(...)\` jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składa miesięczne pliki JPK\_VAT z deklaracją. Wiodącym przedmiotem działania Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, sklasyfikowana pod numerem 47.91.Z.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o model logistyczny zwany dropshippingiem. Działalność ta polega na przeniesieniu procesu wysyłki towaru na dostawcę i jest prowadzona w formie pośrednictwa handlowego poprzez aukcje, ogłoszenia internetowe na własnych stronach internetowych z ofertami.

Model działania Wnioskodawcy (proces pośrednictwa w handlu) wygląda następująco:

1) Spółka wyszukuje towary oferowane przez sprzedawców w serwisie aukcyjnym, kierując się m.in. jakością oferowanych towarów oraz oceną ogólną sprzedawcy (bazującą na opiniach kupujących);

2) informacje dotyczące towarów oferowanych w serwisie aukcyjnym (\`(...)\`). Strony internetowe nie funkcjonują jako sklepy internetowe, lecz jako portale pośrednictwa zakupowego. Modyfikacja ofert sprzedawców polega (\`(...)\`) itp. Wnioskodawca zawarł umowy pośrednictwa handlowego z niektórymi sprzedawcami (poprzez akceptację przesłanej propozycji), jednak z większością z nich nie zawierał żadnych umów – jest to autonomiczne działanie;

3) klienci (wyłącznie: osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, posiadające miejsce zamieszkania głównie na terytorium Polski) składają zamówienia na towary za pośrednictwem Stron internetowych. Przed złożeniem zamówienia klient jest zobligowany do zaakceptowania regulaminu Stron internetowych, wypełnienia danych dostawy, które zostaną przekazane sprzedawcy oraz do wpłacenia pieniędzy w wysokości wartości zamówienia na rachunek bankowy Wnioskodawcy, zazwyczaj za pośrednictwem procesorów płatniczych (jak np. …);

4) z treści regulaminu Stron internetowych oraz informacji tam zamieszczonych wynika m.in., że:

a) w ramach organizacji zamówienia (pośrednictwa w handlu) Wnioskodawca dokonuje w imieniu i na rzecz klienta, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, zamówienia towaru od sprzedawcy oraz uiszcza zapłatę za zamówiony przez klienta towar, obejmującą koszty transportu towaru do klienta oraz ewentualny podatek VAT naliczony przez sprzedawcę (cena ta nie obejmuje cła);

b) w ramach realizowanych świadczeń Wnioskodawca nie występuje jako importer towaru;

c) świadczenie Spółki realizowane jest na podstawie konkretnych ustaleń klienta i Wnioskodawcy;

d) klient składając zamówienie tym samym oświadcza, że udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonania w imieniu i na rzecz klienta zamówienia towaru oraz do opłacenia w imieniu i na rzecz klienta ceny i kosztów przesyłki towaru na adres klienta. Wnioskodawca uprawniony jest do działania wyłącznie w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa;

e) płatność tytułem świadczenia Spółki (pośrednictwa w handlu) oraz płatność tytułem kosztów transportu (za wyjątkiem cła) dokonywana jest na zasadzie przedpłaty przed przystąpieniem przez Wnioskodawcę do świadczenia;

f) ewentualny zwrot towaru klient powinien kierować bezpośrednio do sprzedawcy na swój koszt;

5) w związku z zawieraniem przez Wnioskodawcę umów o pośrednictwo, Wnioskodawca dobrowolnie świadczy na rzecz klientów dodatkowe usługi bez dodatkowej opłaty; Wnioskodawca m.in.:

a) informuje klienta o pełnej cenie towaru, tj. zawierającej wszelkie koszty i opłaty (w tym podatki, opłaty celne, koszty przesyłki itp.);

b) udziela klientowi niezbędnych informacji w zakresie prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży;

c) przeprowadza i rozpoznaje postępowanie reklamacyjne dotyczące towaru;

d) ponosi odpowiedzialność tytułem rękojmi za wady towaru;

e) ponosi odpowiedzialność za dostarczenie zamówionego towaru w terminie 60 dni roboczych od dnia zawarcia umowy;

f) przyjmuje odstąpienia od umowy i przeprowadza procedurę zwrotu towarów, w sytuacji, gdy klient chce odstąpić od umowy sprzedaży; zgodnie z regulaminem zwroty powinny być kierowane bezpośrednio do sprzedawcy z kraju trzeciego na koszt klienta;

g) prowadzi obsługę (pytań od) klienta poprzez czat, pocztę elektroniczną, informuje o statusie dostawy (automatycznie pobierając te dane z serwisu aukcyjnego);

6) na podstawie złożonego przez klientów zamówienia, Wnioskodawca działający w imieniu klientów nabywa towary w serwisie aukcyjnym (…). W stosownym formularzu Wnioskodawca wpisuje dane klientów, które są danymi dla sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów, informuje sprzedawców o tym, że działa jako pośrednik;

7) zgodnie z regulaminem za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez pośrednika u sprzedawcy. Realizacja pozostałych usług ma charakter pomocniczy wobec czynności pośrednictwa i nie stanowi warunku niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży;

8) Wnioskodawca dokonuje płatności za towar zamówiony przez klienta środkami wpłaconymi przez klienta. Pieniądze nie są bezpośrednio przesyłane na konto bankowe sprzedawcy. Wnioskodawca przekazuje środki za pośrednictwem portalu …, płacąc kartą lub przy pomocy innego procesora płatniczego, jak np. Przelewy24, PayU. Wnioskodawca składa zamówienia i dokonuje płatności za towar za pośrednictwem serwisu aukcyjnego …, przy czym opłaca po kilka zamówień w serwisie aukcyjnym na raz ze względów technicznych leżących po stronie serwisu aukcyjnego;

9) dążąc do ustalenia przysługującego wynagrodzenia z przedmiotowego rodzaju działalności, Wnioskodawca prowadzi zestawienie zrealizowanych transakcji w oparciu o wyciąg bankowy. Stosownie do poczynionych ustaleń, w ewidencji są do siebie dopasowane odpowiednio transakcje uznaniowe (kwoty odpowiadające wpłatom dokonywanym przez klientów) oraz transakcje obciążeniowe (kwoty odpowiadające wartości towaru, kosztów jego dostawy oraz opłat związanych z tym towarem), odpowiadające im numery zamówień, za pomocą których można zidentyfikować daną transakcję, oraz odpowiadające daty powstania przychodu. Zatem, wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest prowizja (opodatkowana podatkiem dochodowym), która jest uzyskiwana po potrąceniu płatności od nabywców przed przesłaniem ich dalej do sprzedawców. Prowizja obejmuje wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu umowy pośrednictwa, jak również z tytułu przejęcia na siebie przez Wnioskodawcę części obowiązków ciążących na sprzedawcy, związanych z odpowiedzialnością za produkt. Wysokość prowizji zależy od rodzaju towaru i waha się w przedziale od 40% do 60% kwoty zapłaconej przez konsumenta. Z kolei kwota należna sprzedawcy obejmuje cenę produktu oraz koszty transportu i ewentualny podatek VAT, przekazany w ramach zamówienia za pośrednictwem portalu aukcyjnego …;

10) sposób ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy i zakres świadczeń jest wynikiem zawiązania stosunku prawnego z klientem (elementy stosunku prawnego określone są przez regulamin Stron internetowych);

11) sprzedawcy (wyłącznie z krajów azjatyckich – w znaczącej większości z Chin) wysyłają nabyty przez klientów towar bezpośrednio na ich adres. Klient jest informowany o wysyłce towaru z kraju spoza UE (np. w regulaminie, podstronie z informacjami o wysyłce). Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego ani nie występuje jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni). Wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu) lub serwisie aukcyjnym (…). Wnioskodawca nie wyklucza, że klient (ewentualnie sprzedawca) może korzystać w tym zakresie z usług przedstawiciela;

12) zawarcie umowy zakupu towaru w serwisie aukcyjnym następuje za pośrednictwem konta Wnioskodawcy na serwisie aukcyjnym. Prawo do rozporządzania towarem przechodzi na klienta już w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy. Wynika to z faktu, że złożenie zamówienia przez klienta skutkuje automatycznym (na podstawie oprogramowania Wnioskodawcy) złożeniem zamówienia u sprzedawcy. W omawianej sytuacji:

a) obowiązkiem Wnioskodawcy jest pośredniczenie w płatnościach i zamówieniach;

b) Wnioskodawca nie uzyskuje od zagranicznego dostawcy towaru rachunku ani faktury;

c) Wnioskodawca nie nabywa towaru na swoją rzecz;

d) płatności odbywają się w formie elektronicznej;

e) warunki transakcji są dostępne dla klientów w regulaminie oraz odpowiednich miejscach na stronach Wnioskodawcy;

13) zgodnie z zasadami aukcji na serwisie aukcyjnym brak zrealizowania dostawy w wyznaczonym terminie bądź niezgodność zamówienia z dostawą pozwala na uzyskanie od sprzedawcy zwrotu ceny nabycia towaru. Wnioskodawca w takich przypadkach, w ramach realizacji swoich obowiązków, albo zwraca klientowi całość kwoty za zamówiony towar lub zamawia ponownie towar od sprzedawcy (bez względu na to czy sprzedawca zaakceptuje spór w ramach systemu funkcjonującego na … czy też nie);

14) W przypadku, gdy klient zgłaszał wadę towaru, to Wnioskodawca w celu rozpatrzenia rękojmi albo zwraca klientowi część środków celem pokrycia kosztów naprawy albo zamawia ponowny towar od sprzedawcy, po to, aby klient otrzymał towar wolny od wad. Klient nie jest zobowiązany do wysyłania wadliwego towaru ani do sprzedawcy, ani do Wnioskodawcy. Gdy klienci odsyłają (wbrew regulaminowi) towar na adres Wnioskodawcy, zawsze otrzymają całkowity zwrot środków;

15) Klient uprawniony jest również do zgłoszenia reklamacji dot. świadczenia przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa. Reklamacja może zostać złożona przez klienta za pośrednictwem wiadomości e-mail bądź w formie listownej na adres Wnioskodawcy;

16) Wnioskodawca nie wystawia klientom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej) faktur, chyba że wniosą o ich wystawienie. W takiej sytuacji faktury są wystawiane na całą kwotę należności z adnotacją „NP” oraz „Dostawa towarów poza terytorium kraju zgodnie z art. 22 pkt. 1 ust. 1 z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”;

17) zakupiony towar nie trafia do Wnioskodawcy, ale bezpośrednio do klienta, zgodnie z przekazanymi do sprzedawcy informacjami. Wnioskodawca nie uzyskuje od sprzedawców faktur oraz rachunków potwierdzających zakup przez klientów. Pakowaniem towarów i dostarczeniem towarów do przewoźnika zajmuje się sprzedawca;

18) warunki na jakich dokonywana jest transakcja są szczegółowo opisane w regulaminie Strony internetowej, poprzez którą składane są zamówienia. W ocenie Wnioskodawcy treść regulaminu jest zrozumiała i nie może budzić żadnych wątpliwości. Jednakże w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zauważył, że często nabywcy dokonują akceptacji regulaminu bez faktycznego zapoznania się; z jego zapisami. W związku z tym występują sytuacje, w których kupujący w wyniku swojego zaniedbania:

a) nie mają świadomości, że zamawiając towar na platformie zakupowej udzielają Wnioskodawcy pełnomocnictwa zakupu w ich imieniu i na ich rzecz towarów od podmiotu trzeciego,

b) nie mają świadomości skąd wysyłany jest towar i kto jest faktycznym jego dostawcą.

Spółka dokonała rejestracji do szczególnej procedury dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych, przewidzianej w Dziale XII, Rozdziale 9 ustawy o VAT (tzw. procedury IOSS), w dniu 27 sierpnia 2021 r., uzyskała indywidualny numer identyfikacyjny VAT na potrzeby korzystania z ww. procedury, następnie w dniu 13 września 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wyrejestrowanie z procedury importu. Powodem wyrejestrowania wskazanym we wniosku było dobrowolne zaprzestanie stosowania procedury importu. Wyrejestrowanie stanie się skuteczne z dniem 1 października 2021 r. Spółka nie planuje korzystania z procedury importu w przyszłości.

Wnioskodawca podkreśla, iż na żadnym etapie transakcji nie dysponuje fizycznie towarem, w szczególności nie magazynuje go ani nie dokonuje odprawy celnej na terytorium Polski. Towar jest przesyłany bezpośrednio od producentów (głównie z Chin) do końcowego odbiorcy na terytorium Polski i to na odbiorcy końcowym spoczywa obowiązek rozliczenia się w deklaracji importowej.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opisane powyżej świadczenia Spółki na rzecz klientów indywidualnych należy na gruncie ustawy o VAT uznać za odpłatną dostawę towarów?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w opisanym stanie faktycznym sprzedaż realizowana przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

3\. W jaki sposób Wnioskodawca powinien w opisanym stanie faktycznym dokumentować realizowaną sprzedaż oraz czy ma on obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego, gdzie importu towarów dokonują klienci indywidualni, nie jest zobowiązany do rejestracji w procedurze Import One Stop Shop (IOSS), w celu zadeklarowania i zapłacenia podatku VAT należnego od dostaw (sprzedaży na odległość towarów importowanych) w państwie członkowskim identyfikacji?

5\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy o VAT z 1 lipca 2021 r., transakcje wykonywane przez Wnioskodawcę również nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz klientów indywidualnych nosi znamiona handlu towarami, a tym samym należy ją uznać za odpłatną dostawę towarów.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę na rzecz klientów indywidualnych w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przedmiotowa sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, nie ma obowiązku wystawiania faktur oraz ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, rejestracja do procedury Import One Stop Shop (IOSS) jest czynnością fakultatywną. A zatem w świetle przedstawionego stanu faktycznego, gdzie importu towarów dokonują klienci indywidualni, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rejestracji w procedurze importu IOSS, w celu zadeklarowania i zapłacenia podatku VAT należnego od dostaw (sprzedaży na odległość towarów importowanych) w państwie członkowskim identyfikacji.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje wykonywane przez Wnioskodawcę również nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na gruncie przepisów obowiązujących przed nowelizacją ustawy o VAT, która weszła w życie 1 lipca 2021 r.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz eksport towarów. Samo pojęcie dostawy towarów zdefiniowane zostało z kolei w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Towarem natomiast, jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż realizowana na rzecz klientów indywidualnych w realiach opisanego stanu faktycznego nosi znamiona handlu towarami, a tym samym należy ją uznać za odpłatną dostawę towarów. Powyższe wynika z faktu, iż głównym przedmiotem zamówienia klienta Spółki są towary, a nie usługi pośrednictwa. Klienci nabywają zatem konkretny towar, a nie usługę pośrednictwa w zamówieniu tego towaru u innego, nieskonkretyzowanego sprzedawcy. Są to towary oferowane na Stronach internetowych Wnioskodawcy, który posiada praktyczną możliwość dysponowania tymi towarami jak właściciel. Wnioskodawca wyszukuje i decyduje jakie towary i za jaką cenę zostaną zaoferowane do sprzedaży na jego Stronach internetowych. Klienci Wnioskodawcy nie mają żadnego wpływu na wartość (cenę) kupowanego towaru, nie mogą też decydować o wyborze oferty i podmiotu, od którego zamierzają nabyć towar. Wnioskodawca ma pełną wyłączność w zakresie decydowania o cenie oraz sprzedawcy wystawianego na własnych stronach towaru. Ponadto Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za udzielenie gwarancji tytułem rękojmi za wady towarów oraz przeprowadzenie i rozpoznanie reklamacji towarów. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, brak zrealizowania dostawy w wyznaczonym terminie bądź niezgodność zamówienia z dostawą pozwala na uzyskanie od sprzedawcy zwrotu ceny nabycia towaru. To Wnioskodawca w takich przypadkach, w ramach realizacji swoich obowiązków, albo zwraca klientowi całość kwoty za zamówiony towar lub zamawia ponownie towar od sprzedawcy – bez względu na to czy sprzedawca zaakceptuje spór czy też nie. W tym kontekście nie bez znaczenia jest i to, że zasady reklamacji i zwrotu odnoszą się głównie do samego towaru, a nie do usługi pośrednictwa.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sugeruje, że dostawą towarów są wszelkiego rodzaju transakcje, które dają otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą (władztwo ekonomiczne) – istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (zob. A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XV, Warszawa 2021 r. art. 7). Fakt, że Spółka prowadząc Sklepy internetowe nie magazynuje ani nie wysyła towaru do klienta nie oznacza, że nie posiada sprzedawanego przez siebie towaru w znaczeniu prawnym i nie jest za niego odpowiedzialna przed klientem. Brak fizycznego przekazania towaru nie powoduje, że nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w uzasadnieniu do pytania pierwszego, zdaniem Wnioskodawcy, w celu prawidłowego ustalenia miejsca opodatkowania zastosować należy przepisy dotyczące dostawy towarów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. (art. 2 pkt 1 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT – przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Definicja ustawowa importu towarów kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu, czy stosunek prawny w ramach którego dokonano przywozu, gdyż jeżeli towar został faktycznie przywieziony, to ma miejsce import.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 22b ustawy o VAT, sprzedażą na odległość towarów importowanych jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa trzeciego do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, który jest:

a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) podmiotem niebędącym podatnikiem

– pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym będziemy mieli do czynienia z dwoma zdarzeniami podlegającymi opodatkowaniu VAT:

i. sprzedażą na odległość towarów importowanych (SOTI) – będzie to bowiem dostawa towarów wysyłanych przez sprzedawcę z terytorium państwa trzeciego (głównie Chin) do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego (Polski), który jest podmiotem niebędącym podatnikiem (konsument),

ii. oraz z importem towarów.

Z uwagi jednak na to, iż Wnioskodawca nie korzysta już ze szczególnej procedury dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych – do sprzedaży na odległość towarów importowanych (SOTI), jak i do samego importu towarów zastosowanie znajdą zasady ogólne miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1, 1b, 1c oraz 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1) towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;

2) sprzedaży na odległość towarów importowanych na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy;

3) sprzedaży na odległość towarów importowanych na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy – terytorium tego państwa członkowskiego, pod warunkiem że podatek lub podatek od wartości dodanej z tytułu dostawy tych towarów ma zostać zadeklarowany w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom;

4) towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Objęcie przedstawionej transakcji definicją SOTI nie zmieni reguł jej opodatkowania, jak bowiem wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym, obecnie nie jest zarejestrowany do procedury szczególnej IOSS. A zatem przepis art. 22 ust. 1 pkt 1c ustawy o VAT, który wskazuje na konieczność opodatkowania SOTI na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy (w razie zadeklarowania podatku z tytułu tej transakcji w procedurze importu) nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji miejsce takiej dostawy będzie wyznaczone zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – tj. jako miejsce, w którym towary znajdują się w momencie wysyłki. W związku z tym dostawa towarów nie będzie w tym wypadku opodatkowana w Polsce.

Odnosząc się z kolei do drugiej transakcji, tj. do importu towarów, wskazać należy, iż na mocy art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, przepis art. 22 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany jako specyficzna zasada ustalania miejsca opodatkowania w odniesieniu do towarów importowanych. W szczególności powyższy przepis ustanawia zasadę, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru (transakcja łańcuchowa) w kraju opodatkowana jest transakcja stanowiąca import towarów – to na importerze spoczywa obowiązek rozliczenia cła i VAT.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego, ani nie występuje jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni) zaś wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu). A zatem Spółka w analizowanej sprawie nie jest podatnikiem z tytułu importu. Wynika to z bezpośredniej dostawy towaru do kontrahenta, nigdy do Wnioskodawcy – to finalny klient jest podatnikiem z tytułu importu.

Jak bowiem stanowi art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

A zatem status podatnika jest niezależny od faktu wykonywania działalności gospodarczej. Obowiązek uiszczenia cła związany jest z ciążącym na określonym podmiocie długiem celnym, więc podatnikiem w przypadku importu jest ten podmiot, który jest dłużnikiem celnym (tj. zasadniczo podmiot dokonujący zgłoszenia lub podmiot, na rzecz którego działa przedstawiciel pośredni).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, dostawa dokonywana na rzecz ostatecznego klienta przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, a do rozliczenia VAT zobowiązany jest klient jako podatnik VAT z tytułu importu towarów.

Nawet przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. uznanie, że miejscem dostaw towarów na rzecz klienta jest terytorium Polski) nie mogłoby prowadzić do opodatkowania tej czynności na terytorium Polski. Opodatkowanie dostawy towaru na rzecz podmiotu, wobec którego powstał obowiązek z tyt. importu towarów pozostawałoby w sprzeczności z zasadą jednokrotności opodatkowania. Importer towarów ponosiłby bowiem ekonomiczny ciężar zapłaty podatku z tyt. importu towarów oraz nabycia towarów od Wnioskodawcy. Na problem ten zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 listopada 2013 r., I SA/Po 338/13, który wykluczył możliwość opodatkowania dostawy pośrednika na rzecz importera towarów, stwierdzając, że „sprzedaż towaru przez skarżącą (pośrednika – przyp. Wnioskodawcy) na rzecz Spółki C (importer – przyp. Wnioskodawcy) będzie czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 u.p.t.u. i art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy”.

Jeżeli zatem dostawa dokonywana przez Spółkę zostałaby uznana jako podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce doszłoby do podwójnego opodatkowania: raz z tytułu importu, a drugi raz z tytułu dostawy krajowej. W konsekwencji zostałaby naruszona zasada neutralności VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w piśmie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.35.2017.1.KM, wydanym w zbliżonym stanie faktycznym, czytamy, iż: „W przedmiotowej sprawie istotne znaczenia ma to, który w kolejności z podmiotów stanie się podatnikiem z tytułu importu towarów. Wnioskodawca nie będzie występował jako importer towarów i nie będzie dokonywał opłat celnych. Nie będzie również występował jako przedstawiciel Klienta (bezpośredni lub pośredni). Wskazał, że wypełnienie formalności celnych związanych z importem towarów spoczywać będzie na Kliencie (ostatecznym odbiorcy) oraz Sprzedawcy (organizatorze transportu). Klient również dokona ewentualnych opłat z tytułu należnego cła i to on będzie podatnikiem z tytułu importu towarów. Klient jako trzeci w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw i jednocześnie importer towarów, nabędzie przedmiotowe towary od Wnioskodawcy z tym, że towary trafią bezpośrednio z kraju trzeciego. Zatem uregulowania zawarte w art. 22 ust. 4 ustawy nie będą miały zastosowania. W takim przypadku transakcję dostawy przez Wnioskodawcę towarów na rzecz Klienta, który jest równocześnie importerem tych towarów, należy uznać – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Z powołanego art. 106a pkt 2 lit. b ustawy wynika, że przepisy dotyczące wystawiania faktur stosuje się m.in. do dostawy towarów dokonywanych przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju – w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast w myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, kiedy obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 – wówczas podatnik jest obowiązany wystawić fakturę – na żądanie nabywcy towaru.

Zatem mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy (dostawa nie podlega VAT w Polsce) należy uznać, że w przypadku transakcji dokonywanych w ramach opisanego modelu, co do zasady Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury na rzecz klienta indywidualnego. Jeżeli jednak taka dostawa zostaje udokumentowana fakturą, wówczas nie powinna ona wskazywać stawki ani kwoty podatku. W pozycji „stawka podatku” Spółka może wpisać oznaczenie „NP.” (nie podlega opodatkowaniu).

Jednocześnie, z uwagi na to, że obowiązkowi ewidencji w kasie rejestrującej podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców indywidualnych, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) nie jest terytorium kraju, nie podlegają wynikającemu z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w Polsce.

W konsekwencji sprzedaż towarów dokonywana przez Wnioskodawcę nie musi być dokumentowana fakturami, ani rejestrowana za pomocą kas ewidencjonujących.

Ad 4.

Procedurą importu jest rozliczenie VAT należnego z tytułu sprzedaży na odległość towarów importowanych państwu członkowskiemu konsumpcji, za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji (art. 138a pkt 6) ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 138b ust. 1 ustawy o VAT, z procedury importu, może korzystać dokonujący sprzedaży na odległość towarów importowanych:

1) podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;

2) podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej albo podatnik niemający siedziby na terytorium Unii Europejskiej, reprezentowany przez pośrednika;

3) podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego, z którym Unia Europejska zawarła porozumienie o wzajemnej pomocy o zakresie zbliżonym do zakresu dyrektywy Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz. Urz. UE L 84 z 31.03.2010, str. 1) oraz rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 268 z 12.10.2010, str. 1, ze zm.).

Z powyższego przepisu (w szczególności ze sformułowania: „może korzystać”) wynika, iż procedura IOSS jest procedurą fakultatywną, a więc wybór korzystania z niej należy do podatników. W konsekwencji, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, gdzie importu towarów dokonują klienci indywidualni, Wnioskodawca nie jest zobligowany do rejestracji w procedurze importu IOSS, w celu zadeklarowania i zapłacenia podatku VAT należnego od dostaw (sprzedaży na odległość towarów importowanych) w państwie członkowskim identyfikacji.

Ad 5.

Przepisy prawa podatkowego, będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, a odnoszące się do miejsca świadczenia (art. 5 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o VAT) nie uległy zmianie po 1 lipca 2021 r. W związku z tym, w powołanych okolicznościach faktycznych powstałych przed tą datą (tj. przed 1 lipca 2021 r.) unormowania ustawy o VAT nie wskazywały na konieczność opodatkowania dostawy towarów wysyłanych przez sprzedawcę z terytorium państwa trzeciego do nabywcy na terytorium kraju, który jest podmiotem niebędącym podatnikiem (konsument) na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. A zatem argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w uzasadnieniu do pytania nr 2 pozostaje aktualna. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2021 r. sprzedaż realizowana przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych również nie podlegała opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwanej dalej ustawą):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy, „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z kolei art. 2 pkt 7 ustawy stanowi, że:

Przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Definicja ustawowa importu towarów kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu, czy stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu, gdyż jeżeli towar został faktycznie przywieziony, to ma miejsce import.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 22b ustawy (obowiązującym od 1 lipca 2021 r.):

Przez sprzedaż na odległość towarów importowanych – rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa trzeciego do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, który jest:

a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9, lub

c) podmiotem niebędącym podatnikiem

\- pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Na podstawie art. 5a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 z 23 marca 2011, s. 1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie 282/2011”):

Do celów stosowania art. 14 ust. 4 dyrektywy 2006/112/WE uznaje się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym gdy dostawca uczestniczy pośrednio w wysyłce lub transporcie towarów, w szczególności w następujących przypadkach:

a) w przypadku gdy dostawca zleca podwykonanie wysyłki lub transportu towarów osobie trzeciej, która dostarcza towary nabywcy;

b) w przypadku gdy wysyłka lub transport towarów dokonywane są przez osobę trzecią, ale dostawca ponosi całkowitą lub częściową odpowiedzialność za dostarczenie towarów nabywcy;

c) w przypadku gdy dostawca wystawia fakturę i pobiera od nabywcy opłaty za transport lub wysyłkę, a następnie przekazuje je osobie trzeciej, która organizuje wysyłkę lub transport towarów;

d) w przypadku gdy dostawca zachęca nabywcę w dowolny sposób do skorzystania z usług w zakresie dostarczania towarów świadczonych przez osobę trzecią, umożliwia kontakt nabywcy i osoby trzeciej lub przekazuje w inny sposób tej osobie informacje niezbędne do dostarczenia towarów nabywcy.

Towarów nie uważa się jednak za wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, w przypadku gdy nabywca transportuje te towary samodzielnie lub z udziałem osoby trzeciej organizuje dostarczanie tych towarów, a dostawca nie bierze udziału bezpośrednio ani pośrednio w organizacji lub pomocy w organizacji wysyłki lub transportu tych towarów.

Jak wynika z art. 7a ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2021 r.):

1\. W przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma, platforma handlowa, portal lub podobne środki, zwanego dalej „interfejsem elektronicznym”, sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, uznaje się, że podatnik ten samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

2\. W przypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, dokonanie na terytorium Unii Europejskiej przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej:

1) wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub

2) dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem

\- uznaje się, że podatnik, który ułatwia tę dostawę, samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

3\. Przez ułatwianie, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się ułatwianie w rozumieniu art. 5b rozporządzenia 282/2011.

W art. 7a ust. 1 i 2 ustawy zaimplementowano swego rodzaju fikcję prawną, która w istocie prowadzi do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie VAT z tytułu określonych dostaw towarów na podatników prowadzących działalność gospodarczą związaną z posiadaniem, prowadzeniem czy zarządzaniem interfejsami elektronicznymi. Regulacje obejmują swoim zakresem operatorów interfejsów elektronicznych, którzy ułatwiają dokonywanie określonych dostaw towarów, niezależnie od tego czy posiadają oni siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, czy na terytorium państwa trzeciego.

Powyższy przepis wprowadza fikcję prawną (wyłącznie na potrzeby podatku VAT), polegającą na przyjęciu, że podatnik ułatwiający za pomocą interfejsu elektronicznego wyżej wskazane dostawy towarów na rzecz konsumentów, dokonywane przez tzw. dostawców bazowych:

\- samodzielnie otrzymał (nabył) te towary (fikcja prawna w postaci przyjęcia, że ma miejsce dostawa towarów B2B pomiędzy dostawcą bazowym a operatorem interfejsu elektronicznego) oraz

\- dokonał dostawy tych towarów (fikcja prawna polegająca na przyjęciu, że dochodzi do dostawy towarów B2C pomiędzy operatorem interfejsu elektronicznego a ostatecznym nabywcą tych towarów, tj. konsumentem, który faktycznie nabywa te towary).

Na mocy art. 5b rozporządzenia 282/2011:

Do celów stosowania art. 14a dyrektywy 2006/112/WE termin „ułatwia” oznacza korzystanie z interfejsu elektronicznego w celu umożliwienia nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą a dostawcą, który oferuje towary na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny, co skutkuje dostawą towarów poprzez ten interfejs elektroniczny.

Jednakże podatnik nie ułatwia dostawy towarów, jeżeli spełnione są wszystkie następujące warunki:

a) podatnik ten nie określa, bezpośrednio ani pośrednio, żadnych warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów;

b) podatnik ten nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością;

c) podatnik ten nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów.

Art. 14a dyrektywy 2006/112/WE nie ma zastosowania do podatnika, który wykonuje tylko jedną z następujących czynności:

a) przetwarzanie płatności w związku z dostawą towarów;

b) oferowanie lub reklamowanie towarów;

c) przekierowywanie lub przenoszenie nabywców do innych interfejsów elektronicznych, poprzez które towary są oferowane na sprzedaż, bez jakiegokolwiek dalszego udziału w dostawie tych towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1b i 1c ustawy (obowiązującym od 1 lipca 2021 r.) – miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1b) sprzedaży na odległość towarów importowanych na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy;

1c) sprzedaży na odległość towarów importowanych na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy – terytorium tego państwa członkowskiego, pod warunkiem że podatek lub podatek od wartości dodanej z tytułu dostawy tych towarów ma zostać zadeklarowany w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Z kolei jak stanowi art. 22 ust. 2-2d ustawy:

2\. W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

2a. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

2b. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

2c. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

2d. Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W świetle art. 22 ust. 2e ustawy – obowiązującego od 1 października 2021 r.:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.):

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 3a ustawy (obowiązującym od 1 lipca 2021 r.):

W przypadku dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane dostawie towarów dokonanej przez podatnika, który ułatwia dostawę towarów.

Jak wskazuje powyższy przepis, w przypadku dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2 ustawy, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane dostawie towarów dokonanej przez podatnika, który ułatwia poprzez użycie interfejsu elektronicznego dostawę towarów. Oznacza to, że tzw. dostawa ruchoma jest przypisana do „fikcyjnej” dostawy dokonywanej przez operatora interfejsu elektronicznego na rzecz finalnego odbiorcy towarów (transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi a klientami indywidualnymi, zwane dalej B2C) . W konsekwencji „fikcyjna” dostawa dokonywana przez dostawcę bazowego na rzecz operatora interfejsu elektronicznego (transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi, zwane dalej B2B) będzie dostawą „nieruchomą”, podlegającą opodatkowaniu w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. A zatem w przypadku gdy platforma ułatwia sprzedaż na odległość towarów importowanych (zwaną dalej SOTI) w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 euro, „fikcyjna” dostawa B2B nie będzie podlegała VAT w UE, gdyż w momencie dostawy towary będące przedmiotem tej dostawy znajdują się w państwie trzecim lub na terytorium trzecim, z którego są wysyłane/transportowane do nabywcy w UE.

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 3b ustawy:

Przepisy ust. 2-2d nie mają zastosowania do dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

Przy tym stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Jednocześnie w myśl art. 26a ust. 1 ustawy:

Miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i składa miesięczne pliki JPK\_VAT z deklaracją. Wiodącym przedmiotem działania Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, sklasyfikowana pod numerem 47.91.Z. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o model logistyczny zwany dropshippingiem. Działalność ta polega na przeniesieniu procesu wysyłki towaru na dostawcę i jest prowadzona w formie pośrednictwa handlowego poprzez aukcje, ogłoszenia internetowe na własnych stronach internetowych z ofertami.

Model działania Wnioskodawcy (proces pośrednictwa w handlu) wygląda następująco:

1) Spółka wyszukuje towary oferowane przez sprzedawców w serwisie aukcyjnym (…), kierując się m.in. jakością oferowanych towarów oraz oceną ogólną sprzedawcy (bazującą na opiniach kupujących);

2) informacje dotyczące towarów oferowanych w serwisie aukcyjnym (inaczej: treść ofert sprzedawców) są pobierane, modyfikowane i prezentowane na prowadzonych przez Wnioskodawcę stronach internetowych (dalej: „Strony internetowe”). Strony internetowe nie funkcjonują jako sklepy internetowe, lecz jako portale pośrednictwa zakupowego. Modyfikacja ofert sprzedawców polega m.in. na ich tłumaczeniu na język polski, dodawaniu spersonalizowanych opisów, edycji graficznej zdjęć produktowych – celem dostosowania do potrzeb odbiorcy. Ponadto towary są reklamowane w mediach społecznościowych: Facebook, Google itp. Wnioskodawca zawarł umowy pośrednictwa handlowego z niektórymi sprzedawcami (poprzez akceptację przesłanej propozycji), jednak z większością z nich nie zawierał żadnych umów – jest to autonomiczne działanie;

3) klienci (wyłącznie: osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej posiadające miejsce zamieszkania głównie na terytorium Polski) składają zamówienia na towary za pośrednictwem Stron internetowych. Przed złożeniem zamówienia klient jest zobligowany do zaakceptowania regulaminu Stron internetowych, wypełnienia danych dostawy, które zostaną przekazane sprzedawcy oraz do wpłacenia pieniędzy w wysokości wartości zamówienia na rachunek bankowy Wnioskodawcy zazwyczaj za pośrednictwem procesorów płatniczych (jak np. …);

4) z treści regulaminu Stron internetowych oraz informacji tam zamieszczonych wynika m.in., że:

a) w ramach organizacji zamówienia (pośrednictwa w handlu) Wnioskodawca dokonuje w imieniu i na rzecz klienta na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa zamówienia towaru od sprzedawcy oraz uiszcza zapłatę za zamówiony przez klienta towar obejmującą koszty transportu towaru do klienta oraz ewentualny podatek VAT naliczony przez sprzedawcę (cena ta nie obejmuje cła);

b) w ramach realizowanych świadczeń Wnioskodawca nie występuje jako importer towaru;

c) świadczenie Spółki realizowane jest na podstawie konkretnych ustaleń klienta i Wnioskodawcy;

d) klient składając zamówienie tym samym oświadcza, że udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonania w imieniu i na rzecz klienta zamówienia towaru oraz do opłacenia w imieniu i na rzecz klienta ceny i kosztów przesyłki towaru na adres klienta. Wnioskodawca uprawniony jest do działania wyłącznie w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa;

e) płatność tytułem świadczenia Spółki (pośrednictwa w handlu) oraz płatność tytułem kosztów transportu (za wyjątkiem cła) dokonywana jest na zasadzie przedpłaty przed przystąpieniem przez Wnioskodawcę do świadczenia;

f) ewentualny zwrot towaru klient powinien kierować bezpośrednio do sprzedawcy na swój koszt;

5) w związku z zawieraniem przez Wnioskodawcę umów o pośrednictwo, Wnioskodawca dobrowolnie świadczy na rzecz klientów dodatkowe usługi bez dodatkowej opłaty. Wnioskodawca m.in.:

a) informuje klienta o pełnej cenie towaru, tj. zawierającej wszelkie koszty i opłaty (w tym podatki, opłaty celne, koszty przesyłki itp.);

b) udziela klientowi niezbędnych informacji w zakresie prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży;

c) przeprowadza i rozpoznaje postępowanie reklamacyjne dotyczące towaru;

d) ponosi odpowiedzialność tytułem rękojmi za wady towaru;

e) ponosi odpowiedzialność za dostarczenie zamówionego towaru w terminie 60 dni roboczych od dnia zawarcia umowy;

f) przyjmuje odstąpienia od umowy i przeprowadza procedurę zwrotu towarów, w sytuacji gdy klient chce odstąpić od umowy sprzedaży; zgodnie z regulaminem zwroty powinny być kierowane bezpośrednio do sprzedawcy z kraju trzeciego na koszt klienta;

g) prowadzi obsługę (pytań od) klienta poprzez czat, pocztę elektroniczną, informuje o statusie dostawy (automatycznie pobierając te dane z serwisu aukcyjnego);

6) na podstawie złożonego przez klientów zamówienia, Wnioskodawca działający w imieniu klientów, nabywa towary w serwisie aukcyjnym (…). W stosownym formularzu Wnioskodawca wpisuje dane klientów, które są danymi dla sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów, informuje sprzedawców o tym, że działa jako pośrednik;

7) zgodnie z regulaminem za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez pośrednika u sprzedawcy. Realizacja pozostałych usług ma charakter pomocniczy wobec czynności pośrednictwa i nie stanowi warunku niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży;

8) Wnioskodawca dokonuje płatności za towar zamówiony przez klienta środkami wpłaconymi przez klienta. Pieniądze nie są bezpośrednio przesyłane na konto bankowe sprzedawcy. Wnioskodawca przekazuje środki za pośrednictwem portalu … płacąc kartą lub przy pomocy innego procesora płatniczego jak np. … . Wnioskodawca składa zamówienia i dokonuje płatności za towar za pośrednictwem serwisu aukcyjnego …, przy czym opłaca po kilka zamówień w serwisie aukcyjnym na raz ze względów technicznych leżących po stronie serwisu aukcyjnego;

9) dążąc do ustalenia przysługującego wynagrodzenia z przedmiotowego rodzaju działalności, Wnioskodawca prowadzi zestawienie zrealizowanych transakcji w oparciu o wyciąg bankowy. Stosownie do poczynionych ustaleń, w ewidencji są do siebie dopasowane odpowiednio transakcje uznaniowe (kwoty odpowiadające wpłatom dokonywanym przez klientów) oraz transakcje obciążeniowe (kwoty odpowiadające wartości towaru, kosztów jego dostawy oraz opłat związanych z tym towarem), odpowiadające im numery zamówień za pomocą, których można zidentyfikować daną transakcję, oraz odpowiadające daty powstania przychodu. Zatem, wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest prowizja (opodatkowana podatkiem dochodowym), która jest uzyskiwana po potrąceniu płatności od nabywców przed przesłaniem ich dalej do sprzedawców. Prowizja obejmuje wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu umowy pośrednictwa, jak również z tytułu przejęcia na siebie przez Wnioskodawcę części obowiązków ciążących na sprzedawcy związanych z odpowiedzialnością za produkt. Wysokość prowizji zależy od rodzaju towaru i waha się w przedziale od 40% do 60% kwoty zapłaconej przez konsumenta. Z kolei kwota należna sprzedawcy obejmuje cenę produktu oraz koszty transportu i ewentualny podatek VAT przekazany w ramach zamówienia za pośrednictwem portalu aukcyjnego …;

10) sposób ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy i zakres świadczeń jest wynikiem zawiązania stosunku prawnego z klientem (elementy stosunku prawnego określone są przez regulamin Stron internetowych);

11) sprzedawcy (wyłącznie z krajów azjatyckich – w znaczącej większości z Chin) wysyłają nabyty przez klientów towar bezpośrednio na ich adres. Klient jest informowany o wysyłce towaru z kraju spoza UE (np. w regulaminie, podstronie z informacjami o wysyłce). Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego, ani nie występuje jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni). Wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu) lub serwisie aukcyjnym (…). Wnioskodawca nie wyklucza, że klient (ewentualnie sprzedawca) może korzystać w tym zakresie z usług przedstawiciela;

12) zawarcie umowy zakupu towaru w serwisie aukcyjnym następuje za pośrednictwem konta Wnioskodawcy na serwisie aukcyjnym. Prawo do rozporządzania towarem przechodzi na klienta już w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy. Wynika to z faktu, że złożenie zamówienia przez klienta skutkuje automatycznym (na podstawie oprogramowania Wnioskodawcy) złożeniem zamówienia u sprzedawcy.

W omawianej sytuacji:

a) obowiązkiem Wnioskodawcy jest pośredniczenie w płatnościach i zamówieniach;

b) Wnioskodawca nie uzyskuje od zagranicznego dostawcy towaru rachunku ani faktury;

c) Wnioskodawca nie nabywa towaru na swoją rzecz;

d) płatności odbywają się w formie elektronicznej;

e) warunki transakcji są dostępne dla klientów w regulaminie oraz odpowiednich miejscach na stronach Wnioskodawcy;

13) zgodnie z zasadami aukcji na serwisie aukcyjnym brak zrealizowania dostawy w wyznaczonym terminie bądź niezgodność zamówienia z dostawą pozwala na uzyskanie od sprzedawcy zwrotu ceny nabycia towaru. Wnioskodawca w takich przypadkach, w ramach realizacji swoich obowiązków, albo zwraca klientowi całość kwoty za zamówiony towar lub zamawia ponownie towar od sprzedawcy (bez względu na to czy sprzedawca zaakceptuje spór w ramach systemu funkcjonującego na … czy też nie);

14) W przypadku, gdy klient zgłaszał wadę towaru, to Wnioskodawca w celu rozpatrzenia rękojmi albo zwraca klientowi część środków celem pokrycia kosztów naprawy albo zamawia ponowny towar od sprzedawcy, po to aby klient otrzymał towar wolny od wad. Klient nie jest zobowiązany do wysyłania wadliwego towaru ani do sprzedawcy, ani do Wnioskodawcy. Gdy Klienci odsyłają (wbrew regulaminowi) towar na adres Wnioskodawcy, zawsze otrzymają całkowity zwrot środków;

15) Klient uprawniony jest również do zgłoszenia reklamacji dot. świadczenia przez Wnioskodawcy usługi pośrednictwa. Reklamacja może zostać złożona przez klienta za pośrednictwem wiadomości e-mail bądź w formie listownej na adres Wnioskodawcy;

16) Wnioskodawca nie wystawia klientom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej) faktur, chyba że wniosą o ich wystawienie. W takiej sytuacji faktury są wystawiane na całą kwotę należności z adnotacją „NP” oraz „Dostawa towarów poza terytorium kraju zgodnie z art. 22 pkt. 1 ust. 1 z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”;

17) zakupiony towar nie trafia do Wnioskodawcy, ale bezpośrednio do klienta zgodnie z przekazanymi do sprzedawcy informacjami. Wnioskodawca nie uzyskuje od sprzedawców faktur oraz rachunków potwierdzających zakup przez klientów. Pakowaniem towarów i dostarczeniem towarów do przewoźnika zajmuje się sprzedawca;

18) warunki na jakich dokonywana jest transakcja, są szczegółowo opisane w regulaminie Strony internetowej, poprzez którą składane są zamówienia. W ocenie Wnioskodawcy treść Regulaminu jest zrozumiała i nie może budzić żadnych wątpliwości. Jednakże w trakcje prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zauważył, że często nabywcy dokonują akceptacji regulaminu bez faktycznego zapoznania się; z jego zapisami. W związku z tym występują sytuacje, w których kupujący w wyniku swojego zaniedbania:

a) nie mają świadomości, że zamawiając towar na platformie zakupowej udzielają Wnioskodawcy pełnomocnictwa zakupu w ich imieniu i na ich rzecz towarów od podmiotu trzeciego,

b) nie mają świadomości skąd wysyłany jest towar i kto jest faktycznym jego dostawcą.

Spółka dokonała rejestracji do szczególnej procedury dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych przewidzianej w Dziale XII, Rozdziale 9 ustawy o VAT (tzw. procedury IOSS), 27 sierpnia 2021 r. uzyskała indywidualny numer identyfikacyjny VAT na potrzeby korzystania z ww. procedury, następnie 13 września 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wyrejestrowanie z procedury importu. Powodem wyrejestrowania wskazanym we wniosku było dobrowolnie zaprzestanie stosowania procedury importu. Wyrejestrowanie stanie się skuteczne z dniem 1 października 2021 r. Spółka nie planuje korzystania z procedury importu w przyszłości.

Wnioskodawca podkreśla, iż na żadnym etapie transakcji nie dysponuje fizycznie towarem w szczególności nie magazynuje go ani nie dokonuje odprawy celnej na terytorium Polski. Towar jest przesyłany bezpośrednio od producentów (głównie z Chin) do końcowego odbiorcy na terytorium Polski i to na odbiorcy końcowym spoczywa obowiązek rozliczenia się w deklaracji importowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczenia realizowane na rzecz klientów stanowią odpłatną dostawę towarów czy świadczenie usług oraz gdzie znajduje się miejsce opodatkowania dokonywanych transakcji.

Z analizy opisanych przez Wnioskodawcę czynności, które będzie wykonywać w związku z realizacją zamówień składanych przez klientów jednoznacznie wynika, że Spółka będzie uznana za podatnika, o którym mowa w art. 7a ust. 1 ustawy ułatwiającego, poprzez użycie interfejsu elektronicznego sprzedaż na odległość towarów importowanych. W analizowanej sprawie na prowadzonej stronie internetowej Wnioskodawca będzie oferował towary zagranicznych sprzedawców modyfikując ich oferty, tj. tłumacząc je na język polski, dodając spersonalizowane opisy czy dokonując edycji graficznej zdjęć produktowych celem dostosowania do potrzeby odbiorcy. Wnioskodawca będzie wyszukiwał i decydował jakie towary oferowane przez zagranicznych sprzedawców będą prezentowane na Spółki stronach internetowych i za jaką cenę te towary będą sprzedawane klientom. Strony internetowe nie funkcjonują jako sklepy internetowe, lecz jako portale pośrednictwa zakupowego. Z powyższego wynika, że klienci Wnioskodawcy nie będą decydować o wyborze oferty i podmiotu, od którego zamierzają nabyć towar oraz nie będą mieć wpływu na wartość (cenę) kupowanego towaru. Za pośrednictwem strony internetowej Spółka zbiera zamówienia od klientów. Na potrzeby sprzedaży towarów (wysyłki) Wnioskodawca będzie dysponował danymi klienta i będzie je przekazywać sprzedawcom z krajów Azjatyckich – w znaczącej większości z Chin. W związku z zawarciem przez Spółkę umów o pośrednictwo Wnioskodawca będzie także udzielać klientowi niezbędnych informacji w zakresie prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży, przeprowadzać i rozpoznawać postępowanie reklamacyjne dotyczące towaru prezentowanego na swoich stronach internetowych oraz ponosić odpowiedzialność tytułem rękojmi za wady tego towaru. Ponadto, Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność za dostarczenie zamówionego towaru w terminie 60 dni roboczych od dnia zawarcia umowy, a także będzie przyjmował odstąpienia od umowy i przeprowadzał procedurę zwrotu towarów w razie odstąpienia od sprzedaży. Zatem, Wnioskodawca będzie miał wpływ na określanie warunków, na których dokonywana będzie bazowa dostawa towarów. Natomiast informując klientów o pełnej cenie towaru, zawierającej wszelkie koszty i opłaty (w tym podatki, opłaty celne, koszty przesyłki itp.), przyjmując płatności od klientów za zamówiony towar na swój rachunek bankowy i przekazując te środki sprzedawcom z krajów trzecich, Wnioskodawca będzie uczestniczył również w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością. Powyższe okoliczności pozwalają uznać, że Spółka jest operatorem interfejsu elektronicznego ułatwiającym dostawy towarów, w rozumieniu art. 7a ust. 1 ustawy.

W związku z tym, w wyniku przyjętej fikcji prawnej, Wnioskodawca jest traktowany jako podatnik VAT, który dokonuje dostawy towarów na rzecz ostatecznego (faktycznego) nabywcy. Na potrzeby podatku VAT należy bowiem przyjąć, że to Spółka nabędzie towary od właściwego (bazowego) dostawcy, a następnie sprzeda je nabywcy (klientowi – osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, posiadającej zamieszkanie głównie na terytorium Polski). Poza tym bez znaczenia pozostaje fakt, iż na żadnym etapie Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie towarem, w szczególności nie magazynuje go ani nie dokonuje odprawy celnej na terytorium Polski. W analizowanej sprawie bowiem ma zastosowanie fikcja prawna z art. 7a ust. 1 ustawy, a Spółka traktowana jest dla celów podatku VAT tak jakby była rzeczywistym dostawcą towarów. Ponadto fakt, że klient będzie poinformowany w regulaminie zamieszczonym na stronie internetowej o nabyciu usługi pośrednictwa handlowego czy też o udzieleniu Wnioskodawcy pełnomocnictwa do zakupu towarów od podmiotu trzeciego, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy towarów po stronie Spółki na rzecz ostatecznego klienta w myśl cytowanego art. 7a ust. 1 ustawy. Opisywana transakcja powinna być rozliczana dla celów podatku VAT jako dostawa towarów.

Należy podkreślić, że w myśl przepisów obowiązujących od 1 lipca 2021 r., które wprowadziły do ustawy pojęcie podatnika, który ułatwia poprzez użycie interfejsu elektronicznego sprzedaży na odległości towarów importowanych, zawarcie umowy z klientem na pośrednictwo w handlu nie jest wystarczające do wyłączenia fikcji prawnej określonej w art. 7a ust. 1 ustawy. Pomimo czynności związanych z pośrednictwem w handlu na rzecz klientów, Spółka jako operator interfejsu elektronicznego, dokonujący sprzedaży na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, nadal może być uznana za podatnika od ułatwianych przez siebie dostaw towarów. W systemie VAT, który cechuje się autonomią prawną, rzeczywistość gospodarcza i faktyczna treść dokonywanych czynności (a nie forma) ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków danej transakcji na gruncie podatku VAT.

Podsumowując, czynności, które Wnioskodawca wykonuje w związku z realizacją zamówień składanych przez klientów dowodzą, że w przypadku towarów o wartości nieprzekraczającej 150 euro Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 7a ust. 1 ustawy, ułatwiającym poprzez użycie interfejsu elektronicznego (strony internetowej) sprzedaż na odległość towarów importowanych. Spółka jest podmiotem, który samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest **prawidłowe**. Choć argumentacja Spółki bazuje na możliwości faktycznego dysponowania towarem (władztwo ekonomiczne) w kontekście rozporządzania towarem jak właściciel, a nie jak wskazywaliśmy w rozstrzygnięciu na przyjęciu fikcji prawnej wynikającej z art. 7a ust. 1 ustawy, to Wnioskodawca wywodzi właściwy skutek, że opisywane transakcje powinny być rozliczane jako dostawa towarów.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących ustalenia miejsca opodatkowania dokonanej transakcji (w sytuacji, gdy wartość towarów nie przekracza 15O euro) należy wskazać, że w przypadku sprzedaży na odległość towarów importowanych (SOTI), miejsce dostawy towarów uzależnione jest od miejsca dopuszczenia towarów do obrotu w Unii Europejskiej (państwa importu) oraz od miejsca przeznaczenia tych towarów.

Miejscem dostawy sprzedaży na odległość towarów importowanych jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów (kraj przeznaczenia).

Zasada ta ma zastosowanie w następujących przypadkach:

a) jeżeli towary są importowane na terytorium innego państwa członkowskiego UE niż to, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów (art. 22 ust. 1 pkt 1b ustawy), czyli gdy państwo importu nie jest państwem przeznaczenia towarów;

b) jeżeli towary są importowane na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów, pod warunkiem że podatek VAT należny z tytułu sprzedaży na odległość towarów importowanych ma zostać zadeklarowany w procedurze IOSS (art. 22 ust. 1 pkt 1c ustawy). Państwo importu jest równocześnie państwem przeznaczenia towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie jest zarejestrowana do procedury szczególnej IOSS i nie dokonuje odprawy celnej na terytorium Polski, to na kliencie ostatecznym (osobie fizycznej z Polski) spoczywa obowiązek rozliczenia się w deklaracji importowej. Zatem przepisy, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 1b i 1c, nie będą miały zastosowania, gdyż w takim przypadku kraj importu jest państwem przeznaczenia, a podatek VAT nie będzie rozliczany przez Wnioskodawcę w szczególnej procedurze dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych tzn. IOSS. Jak wskazała Spółka złożyła wniosek o wyrejestrowanie się z procedury importu i wyrejestrowanie stanie się skuteczne 1 października 2021 r. Wnioskodawca nie planuje korzystania z procedury importu również w przyszłości. Spółka nie występuje również jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni). Wypełnienie formalności celnych związanych z importem towarów spoczywa na kliencie (ostatecznym odbiorcy) oraz sprzedawcy (organizatorze transportu). Na kliencie, jako odbiorcy końcowym, spoczywa obowiązek rozliczenia importu towarów. Klient i jednocześnie importer towarów, nabywa przedmiotowe towary od Wnioskodawcy, z tym, że towary trafią bezpośrednio z kraju trzeciego. W takim przypadku transakcję dostawy przez Spółkę towarów na rzecz klienta, który jest równocześnie importerem tych towarów, należy uznać – zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium państwa trzeciego.

Jednocześnie należy wskazać, że w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 22 ust. 2-2d ustawy. Wskazane przepisy – dotyczące alokacji transportu w dostawach łańcuchowych – nie mają bowiem zastosowania do dostaw towarów objętych reżimem tzw. uznanego dostawcy określonym w art. 7a ust. 1 i 2 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że do takich transakcji zastosowanie ma szczególna zasada przypisania transportu, zgodnie z którą wysyłka lub transport towarów są przyporządkowane dostawie dokonanej przez podatnika, który ułatwia dostawę towarów poprzez użycie interfejsu elektronicznego.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że transakcja objęta zapytaniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem, pomimo odmiennej od przyjętej przez Organ argumentacji, z uwagi na wskazanie prawidłowych konsekwencji prawnopodatkowych, tj. wskazanie, że miejscem opodatkowania transakcji dostawy towarów dokonanej na rzecz klientów nie będzie terytorium Polski, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest **prawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy sprecyzowane w pytaniu oznaczonym nr 3 dotyczą wskazania, czy opisana transakcja powinna być dokumentowana fakturą i czy Spółka ma obowiązek ewidencjonowania opisanej transakcji przy użyciu kasy rejestrującej.

W myśl art. 106a pkt 1 i 2 ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału, stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

Z kolei w myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać m.in.:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem (…).

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że w związku z realizowanymi dostawami towarów przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, w sytuacji gdy miejscem opodatkowania nie jest terytorium kraju, a Wnioskodawca nie jest zarejestrowany do szczególnej procedury dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych (procedura IOSS), Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury w myśl polskiej ustawy o VAT. Faktura dokumentująca przedmiotową transakcję powinna być wystawiona na podstawie przepisów obowiązujących w miejscu opodatkowania dokonanej dostawy, tj. w Chinach.

Odnośnie zaś obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej należy wskazać, że w myśl art. 111 ust. 1 ustawy:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na podstawie art. 111 ust. 3a ustawy:

Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

1) wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

a) w postaci papierowej lub

b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony;

2) dokonywać niezwłocznego zgłoszenia właściwemu podmiotowi prowadzącemu serwis kas rejestrujących każdej nieprawidłowości w pracy kasy;

3) udostępniać kasy rejestrujące do kontroli stanu ich nienaruszalności i prawidłowości pracy na każde żądanie właściwych organów;

4) poddawać kasy rejestrujące w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7a pkt 4 obowiązkowemu przeglądowi technicznemu przez właściwy podmiot prowadzący serwis kas rejestrujących;

5) (uchylony)

6) przechowywać kopie dokumentów kasowych przez okres wymagany w art. 112, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217);

7) stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b;

8) dokonać wydruku dokumentów wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, z wyjątkiem dokumentów, o których mowa w pkt 1 lit. b;

9) prowadzić i przechowywać dokumentację o przebiegu eksploatacji kasy rejestrującej, z uwzględnieniem przepisów wydanych na podstawie ust. 7a i ust. 9 pkt 1;

10) (uchylony)

11) poddać obowiązkowemu przeglądowi technicznemu kasy rejestrujące, które zostały przez podatnika utracone, a następnie odzyskane, przed ich ponownym zastosowaniem do prowadzenia ewidencji;

12) zapewnić połączenie umożliwiające przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określone w art. 111a ust. 3;

13) zakończyć używanie kas rejestrujących w przypadku zakończenia działalności gospodarczej lub pracy kas rejestrujących, zapewniając zabezpieczenie danych z kasy rejestrującej.

Cytowany przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonego w nim kręgu odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. W analizowanej sytuacji, mimo że Spółka dokonuje transakcji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, to czynności opisane we wniosku nie podlegają rejestracji za pomocą kas rejestrujących. Powyższe wynika z faktu, że jak ustaliliśmy miejscem świadczenia (opodatkowania) dokonanej dostawy nie jest terytorium Polski tylko Chin. Przez sprzedaż, jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W związku z powyższym zgadzamy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku transakcji opisanych we wniosku stanowiących sprzedaż na odległość towarów importowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, gdzie miejscem świadczenia tej dostawy nie jest terytorium Polski, Spółka nie będzie zobowiązana do ewidencjonowania tych czynności za pomocą kas rejestrujących.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznaliśmy je za **prawidłowe**, pomimo tego iż wskazano, że w przypadku wystawienia faktury Spółka może wpisać oznaczenie „NP” (nie podlega opodatkowaniu). Jak wskazywaliśmy co do zasady Wnioskodawca dokumentując sprzedaż na odległość towarów importowanych nie jest zobowiązany do wystawienia faktury w myśl polskich przepisów z oznaczeniem „NP” (nie podlega opodatkowaniu), gdyż wystawienie faktury, która dokumentuje przedmiotową transakcję powinno nastąpić na podstawie przepisów obowiązujących w miejscu opodatkowania dokonanej dostawy, tj. w Chinach.

Wątpliwości Spółki dotyczą także stwierdzenia, czy jest zobowiązana do rejestracji w procedurze importu (IOSS) w celu zadeklarowania i zapłacenia podatku VAT należnego od dostaw (sprzedaży na odległość towarów importowanych) w państwie członkowskim identyfikacji.

Odnosząc się do kwestii obowiązku rejestracji w procedurze importu IOSS oraz ustalenia, czy Wnioskodawca odpowiada za zadeklarowanie i rozliczenie podatku VAT z tytułu dostawy towarów (sprzedaży na odległość towarów importowanych) do klienta należy wskazać, że w myśl art. 138a ustawy:

Ilekroć jest mowa o:

1) VAT – rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;

2) sprzedaży na odległość towarów importowanych – rozumie się przez to sprzedaż na odległość towarów importowanych, z wyjątkiem towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro;

3) podatniku niemającym siedziby na terytorium Unii Europejskiej – rozumie się przez to podatnika, który nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;

4) państwie członkowskim konsumpcji – rozumie się przez to państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy;

5) państwie członkowskim identyfikacji – rozumie się przez to państwo członkowskie:

a) które podatnik niemający siedziby na terytorium Unii Europejskiej wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury importu,

b) w którym podatnik posiada:

\- siedzibę działalności gospodarczej albo

\- stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo

\- stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury importu, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej,

c) w którym pośrednik posiada:

\- siedzibę działalności gospodarczej albo

\- stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo

\- stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury importu, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;

6) procedurze importu – rozumie się przez to rozliczenie VAT należnego z tytułu sprzedaży na odległość towarów importowanych państwu członkowskiemu konsumpcji, za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji.

Zgodnie z art. 138b ustawy:

1\. Z procedury importu, może korzystać dokonujący sprzedaży na odległość towarów importowanych:

1) podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej;

2) podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej albo podatnik niemający siedziby na terytorium Unii Europejskiej, reprezentowany przez pośrednika;

3) podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego, z którym Unia Europejska zawarła porozumienie o wzajemnej pomocy o zakresie zbliżonym do zakresu dyrektywy Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń (Dz. Urz. UE L 84 z 31.03.2010, str. 1) oraz rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 268 z 12.10.2010, str. 1, ze zm.).

2\. Podatnik korzystający z procedury importu stosuje ją do wszystkich transakcji sprzedaży na odległość towarów importowanych.

3\. W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, podatnik może korzystać z procedury importu, jeżeli dokonuje sprzedaży na odległość towarów importowanych z państwa trzeciego, na terytorium którego posiada siedzibę.

Od 1 lipca 2021 r. podatek z tytułu importu towarów kupionych przez Internet jest płatny od wszystkich towarów importowanych do UE, niezależnie od ich wartości. Punkt kompleksowej obsługi towarów importowanych (IOSS) został stworzony w celu ułatwienia i uproszczenia deklaracji oraz płatności podatku VAT za sprzedaż na odległość importowanych towarów o wartości nieprzekraczającej 150 EUR.

Procedura IOSS skierowana jest do:

\- Przedsiębiorców sprzedających na odległość towary importowe z państw trzecich w przesyłkach o wartości rzeczywistej nie większej niż 150 euro do osób prywatnych na terenie UE,

\- Przedsiębiorców, którzy udostępniają interfejs elektroniczny, za pomocą którego wspierają (ułatwiają) dostawę towarów importowanych z państwa trzeciego w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 euro, a zatem są traktowani tak, jakby sami dokonywali dostawy towarów.

Procedura IOSS może być stosowana, po spełnieniu łącznie następujących warunków:

\- towary są wysyłane z państwa trzeciego w momencie dostawy.

\- towary są wysyłane w jednej przesyłce o wartości rzeczywistej maksymalnie 150 euro.

\- towary są wysyłane lub transportowane przez dostawcę lub na jego rzecz do nabywcy w państwie członkowskim UE (w tym gdy dostawca jest pośrednio zaangażowany w wysyłkę lub transport towarów z państwa trzeciego).

Punkt kompleksowej obsługi ułatwia przedsiębiorstwom sprzedającym towary i świadczącym usługi konsumentom końcowym w całej UE wykonywanie obowiązków w zakresie VAT, umożliwiając im:

\- zarejestrowanie się do celów VAT drogą elektroniczną w jednym państwie członkowskim na potrzeby wszelkich kwalifikujących się sprzedaży towarów i świadczenia usług nabywcom i usługobiorcom znajdującym się we wszystkich pozostałych 26 państwach członkowskich;

\- złożenie deklaracji w jednym punkcie kompleksowej obsługi VAT i dokonanie pojedynczej płatności należnego podatku VAT z tytułu tych wszystkich sprzedaży towarów i świadczenia usług;

\- współpracę z administracją podatkową państwa członkowskiego, w którym są zarejestrowani na potrzeby punktu kompleksowej obsługi, oraz obsługę w jednym języku, mimo że prowadzą sprzedaż w całej UE.

Należy przy tym podkreślić, że Procedura IOSS jest procedurą fakultatywną, a więc wybór korzystania z niej należy do podatników.

Procedura importu (szczególna procedura dotycząca sprzedaży na odległość towarów importowanych – IOSS) umożliwia rozliczenie VAT należnego z tytułu sprzedaży na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej do 150 euro państwu członkowskiemu konsumpcji, za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji (o czym stanowi art. 138a pkt 6 ustawy). Państwo członkowskie konsumpcji to państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy (zgodnie z art. 138a pkt 4 ustawy), a państwo członkowskie identyfikacji to zasadniczo państwo członkowskie, w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej (stosownie do art. 138a pkt 5 lit. b ustawy).

Procedura ta daje możliwość zadeklarowania i zapłacenia podatku VAT należnego w państwach członkowskich konsumpcji z tytułu dokonywania ww. dostaw, w tzw. „jednym okienku” za pomocą dedykowanego portalu internetowego, w państwie członkowskim identyfikacji, co pozwala uniknąć rejestracji oraz obowiązków ewidencyjno-sprawozdawczych w każdym państwie członkowskim, w którym są realizowane dostawy towarów,

IOSS dostępny jest m.in. dla podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej w UE, którzy prowadzą sprzedaż na odległość towarów importowanych (SOTI) o wartości rzeczywistej do 150 euro (zarówno dla przedsiębiorców, którzy dokonują ww. dostaw towarów, jak i dla przedsiębiorców, którzy ułatwiają poprzez użycie interfejsu elektronicznego SOTI w przesyłkach o ww. wartości).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego gdzie importu towarów dokonują klienci indywidualni, Wnioskodawca nie jest zobligowany do rejestracji w IOSS w celu zadeklarowania i zapłacenia podatku VAT należnego od dostaw (sprzedaży na odległość towarów importowanych) w państwie członkowskim identyfikacji.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 4 jest **prawidłowe.**

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia, czy w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy z 1 lipca 2021 r. transakcje wykonywane przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Aby odpowiedzieć na pytanie, czy opisywane transakcje wykonywane przez Spółkę przed nowelizacją ustawy z 1 lipca 2021 r. będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy opisywane świadczenie w tym stanie prawnym stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n

W myśl art. 28c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28d ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Wskazany przepis (art. 28d ustawy) jest implementacją art. 46 Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. Stanowi on wyjątek odnoszący się do zasady określającej miejsce świadczenia usług na rzecz konsumentów czyli osób niebędących podatnikami.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia „pośrednictwo”, a zatem przy określaniu zakresu przedmiotowego tego pojęcia należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych.

Analogiczną definicję pośrednictwa można znaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05) TSUE wskazał, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści ww. umowy”.

W praktyce, na podstawie orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych ukształtowały się przesłanki jakie powinny zostać spełnione, aby daną usługę zakwalifikować jako usługę pośrednictwa. W tym zakresie, wskazuje się, że usługa pośrednictwa powinna stanowić:

\- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji o świadczenie usług, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

\- z punktu widzenia strony transakcji o świadczenie usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element tej transakcji,

\- celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

\- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji o świadczenie usług).

Jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku, choć przepisy ustawy istotne z punktu widzenia określenia miejsca dostawy towarów, a zarazem opodatkowania opisanej we wniosku transakcji nie uległy zmianie zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy, tj. przed 1 lipca 2021 r., jak i po tej dacie, to bardzo ważny jest fakt, że przed nowelizacją ustawy nie obowiązywały przepisy, o których mowa m.in. w art. 7a ust. 1 ustawy. Nie można więc mówić o fikcji prawnej wynikającej z tego przepisu i Spółka nie wpisywała się wówczas w podatnika, który ułatwia poprzez użycie interfejsu elektronicznego sprzedaży na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości nieprzekraczającej 150 euro. Powołany przepis, nie obowiązywał w stanie prawnym, którego dotyczą wątpliwości sprecyzowane w pytaniu oznaczonym nr 5 i nie sposób w tym przypadku uznać, że transakcje, które dokonywał Wnioskodawca powinny być rozliczane jako dostawa towarów. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Spółka, w ramach organizacji zamówienia (pośrednictwa w handlu) dokonuje w imieniu i na rzecz klienta na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa zamówienia towaru od sprzedawcy oraz uiszcza zapłatę za zamówiony przez klienta towar obejmującą koszty transportu towaru do klienta oraz ewentualny podatek VAT naliczony przez sprzedawcę. Klient składając zamówienie tym samym oświadcza, że udziela Spółce pełnomocnictwa do dokonania w imieniu i na rzecz klienta zamówienia towaru oraz do opłacenia w imieniu i na rzecz klienta ceny i kosztów przesyłki towaru na adres klienta. Wnioskodawca uprawniony jest do działania wyłącznie w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa. Na podstawie złożonego przez klientów zamówienia, Spółka działająca w imieniu klientów, nabywa towary w serwisie aukcyjnym. W stosownym formularzu Wnioskodawca wpisuje dane klientów, które są danymi dla sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów, Spółka informuje sprzedawców o tym, że działa jako pośrednik. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest prowizja, która jest uzyskiwana po potrąceniu płatności od nabywców przed przesłaniem ich dalej do sprzedawców. Prowizja obejmuje wynagrodzenie należne Spółce z tytułu umowy pośrednictwa, jak również z tytułu przejęcia na siebie przez Spółkę części obowiązków ciążących na sprzedawcy związanych z odpowiedzialnością za produkt. Ponadto Wnioskodawca działając jako pośrednik między sprzedawcą a klientem nie nabywa prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a prawo do rozporządzania towarem przechodzi na klienta już w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy. Wynika to z faktu, że złożenie zamówienia przez klienta skutkuje automatycznym złożeniem zamówienia u sprzedawcy. W omawianej sytuacji obowiązkiem Spółki jest pośredniczenie w płatnościach i zamówieniach, a Wnioskodawca nie nabywa towaru na swoją rzecz. Zakupiony towar nie trafia do Spółki, ale bezpośrednio do klienta zgodnie z przekazanymi do sprzedawcy informacjami.

Zatem opisane czynności wskazują jednoznacznie, że w stanie prawnym obowiązującym przed lipcem 2021 r. Wnioskodawca świadczył usługę pośrednictwa na rzecz klienta będącego osobą fizyczną, nieprowadzącego działalności gospodarczej, posiadającego miejsce zamieszkania głównie na terytorium Polski. W tym stanie prawnym nie obowiązywał art. 7a ust. 1 ustawy i nie można przyjąć fikcji prawnej, że dochodzi do dostawy towarów w sytuacji, gdy przedmiotem świadczenia, jak wskazuje Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, jest pośrednictwo w handlu, gdzie Spółka dokonuje w imieniu i na rzecz klienta na podstawie udzielonego pełnomocnictwa zamówienia towaru od sprzedawcy. Należy też zwrócić uwagę, że takie świadczenie Spółki, które ma na celu pośredniczenie między sprzedawcą a klientem nie może być traktowane jako dostawa towarów i miejsce opodatkowania nie będzie ustalane w takim przypadku jak dla dostawy towarów.

Skoro czynnością, którą wykonywał Wnioskodawca była usługa pośrednictwa pomiędzy dostawcą a klientem, w imieniu którego Spółka składała zamówienie i nie dokonywała zakupu towarów od dostawcy we własnym imieniu i na własny rachunek lecz zakup dokonywany był w imieniu klienta, a wynagrodzeniem Spółki była wyłącznie prowizja, to w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług pośrednictwa, którego miejscem opodatkowania w myśl art. 28d ustawy, będzie miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja. Ponieważ miejscem dostawy towarów od sprzedawców z krajów azjatyckich (krajów trzecich) były te kraje azjatyckie, a nie Polska, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa, w myśl art. 28d ustawy, również będą te kraje azjatyckie, czyli miejsce dokonania (opodatkowania) podstawowej transakcji.

Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją ustawy z 1 lipca 2021 r., transakcje wykonywane przez Wnioskodawcę nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 **jest** **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniami oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).