Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.268.2021.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-03
Teza: w zakresie ustalenia: - czy w wyniku transakcji przewalutowania pożyczki pomiędzy Spółką i D. GMBH po stronie Spółki powstały podatkowe różnice kursowe (przychody lub koszty), - czy w sytuacji spłaty (częściowej spłaty) przewalutowanej pożyczki Spółka ma obowiązek rozpoznać podatkowe różnice kursowe oraz - jakie kursy walutowe należy przyjąć dla wyliczenia podatkowych różnic kursowych w sytuacji spłaty (częściowej spłaty) przewalutowanej pożyczki przez Spółkę
Słowa kluczowe: pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 3 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w wyniku transakcji przewalutowania pożyczki pomiędzy Spółką i D. GMBH po stronie Spółki powstały podatkowe różnice kursowe (przychody lub koszty),
*   czy w sytuacji spłaty (częściowej spłaty) przewalutowanej pożyczki Spółka ma obowiązek rozpoznać podatkowe różnice kursowe oraz
*   jakie kursy walutowe należy przyjąć dla wyliczenia podatkowych różnic kursowych w sytuacji spłaty (częściowej spłaty) przewalutowanej pożyczki przez Spółkę

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2021 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy w wyniku transakcji przewalutowania pożyczki pomiędzy Spółką i D. GMBH po stronie Spółki powstały podatkowe różnice kursowe (przychody lub koszty),
*   czy w sytuacji spłaty (częściowej spłaty) przewalutowanej pożyczki Spółka ma obowiązek rozpoznać podatkowe różnice kursowe oraz
*   jakie kursy walutowe należy przyjąć dla wyliczenia podatkowych różnic kursowych w sytuacji spłaty (częściowej spłaty) przewalutowanej pożyczki przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka rozlicza różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, czyli zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja specjalistycznych materiałów (\`(...)\`). Spółka jest producentem (\`(...)\`.). Spółka prowadzi swoją działalność w zakładzie produkcyjnym w Polsce.

Do końca stycznia 2020 r. Spółka należała do Grupy S. - (\`(...)\`). Obecnie jedynym udziałowcem Spółki jest D. GMBH z siedzibą w Niemczech.

Od 2008 r. jednym ze źródeł finansowania Spółki była umowa pożyczki zawarta z podmiotami powiązanymi z Grupy S. W latach 2008 r. - 2015 r. umowa zawarta była z R. SA, następnie w latach 2015 r. - 2018 r. pożyczkodawcą była spółka S. F. France, a od 31 grudnia 2018 r. do 31 stycznia 2020 r. stroną umowy pożyczki była spółka S. SA. Zmiany podmiotowe dotyczące pożyczkodawcy miały związek z przekształceniami własnościowymi w ramach Grupy S.

Na podstawie umowy sprzedaży udziałów Spółki w dniu 31 stycznia 2020 r. D. GMBH nabyła od R. SAS (udziałowca Spółki) 100% udziałów Spółki. Niniejsza transakcja była częścią większej transakcji dokonanej pomiędzy S. SA z siedzibą w Belgii (udziałowcem R. SAS) i D. GMBH jako kupującym i obejmowała również sprzedaż udziałów posiadanych przez S. SA lub jej spółki powiązane w innych podmiotach z sektora, w którym działa Spółka.

Dodatkowo, w ramach całego procesu restrukturyzacyjnego S. SA oraz D. GMBH dokonały przelewu (cesji) wierzytelności S. SA wobec Spółki wynikającej z umowy pożyczki jaka istniała pomiędzy Spółką, a S. SA. Na mocy przedmiotowej cesji dotychczasowe saldo zadłużenia Spółki z tytułu istniejącej pożyczki względem S. SA zostało przeniesione na jej nowego udziałowca (D. GMBH).

W ramach dokonanego przelewu wierzytelności pomiędzy Spółką, a S. SA oraz D. GMBH nie doszło do żadnych transferów pieniężnych stanowiących spłatę omawianej wierzytelności. Istotą bowiem omawianej cesji wierzytelności była zmiana wierzyciela z tytułu udzielonej pożyczki z S. SA na D. GMBH bez dokonywania rozliczeń finansowych z tytułu istniejącej pożyczki.

Saldo zadłużenia Spółki wobec S. SA, które zostało przeniesione na D. GMBH w ramach omawianego przelewu wierzytelności wynosiło na dzień 31 stycznia 2020 r.: 45.914.676,62 PLN i 299.015,32 EUR.

W ramach przeprowadzonej restrukturyzacji Spółka oraz D. GMBH ustaliły, że kwota pożyczki w PLN, z tytułu której wierzytelność została scedowana na D. GMBH, zostanie na dzień 31 stycznia 2020 r. zmieniona (przewalutowana) na walutę EUR. Zmiana waluty istniejącej pożyczki została odzwierciedlona w księgach Spółki na dzień 31 stycznia 2020 r. Kurs zmiany waluty pożyczki został ustalony pomiędzy stronami na poziomie 4,2992 PLN. W wyniku zmiany waluty pożyczki uprzednio wyrażonej w PLN wartość pożyczki na dzień 31 stycznia 2020 r. wynosiła: 10.679.643,74 EUR.

W 2021 r. Spółka dokonywała częściowej spłaty przewalutowanej kwoty pożyczki (np. spłata z dnia 18 marca 2021 r.).

Dokonywane przez Spółkę spłaty pożyczki na rzecz D. GMBH są realizowane poprzez transfer środków finansowych z rachunku walutowego Spółki prowadzonego dla waluty EUR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w wyniku transakcji przewalutowania pożyczki pomiędzy Spółką i D. GMBH po stronie Spółki powstały podatkowe różnice kursowe (przychody lub koszty)?
2.  Czy w sytuacji spłaty (częściowej spłaty) przewalutowanej pożyczki Spółka ma obowiązek rozpoznać podatkowe różnice kursowe?
3.  Jeśli stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2 będzie uznane za prawidłowe, to jakie kursy walutowe należy przyjąć dla wyliczenia podatkowych różnic kursowych w sytuacji spłaty (częściowej spłaty) przewalutowanej pożyczki przez Spółkę?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku transakcji przewalutowania pożyczki pomiędzy Spółką i D. GMBH po stronie Spółki nie powstały podatkowe różnice kursowe (przychody lub koszty).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji spłaty (częściowej spłaty) przewalutowanej pożyczki Spółka ma obowiązek rozpoznać podatkowe różnice kursowe.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2 będzie uznane za prawidłowe, dla wyliczenia podatkowych różnic kursowych wynikających ze spłaty (częściowej spłaty) przewalutowanej pożyczki Spółka powinna przyjąć następujące kursy walutowe:

*   faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia przewalutowania z PLN na EUR, tj. kurs 4,2992 oraz
*   średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania spłaty (częściowej spłaty) pożyczki w walucie obcej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 9b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy ustalają różnice kursowe:

*   w oparciu o przepis art. 15a ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa),

albo

*   na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa), pod warunkiem, że w okresie trzech lat od początku roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, sporządzane przez podatnika sprawozdanie finansowe będzie badane przez firmy audytorskie.

Brak wyboru metody rachunkowej powoduje, że podatnik jest zobowiązany do ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych na podstawie przepisów art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio:

*   przychody jako dodatnie różnice kursowe,

albo

*   koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Dodatnie różnice kursowe powstają (art. 15a ust. 2 ustawy o CIT) w sytuacji, gdy wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają (art. 15a ust. 3 ustawy o CIT) w sytuacji, gdy wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 7 ustawy o CIT za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 powołanego przepisu, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potracenia wierzytelności. Ponadto zgodnie z art. 15a ust. 9, przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o CIT wynika, iż aby doszło do powstania przychodu podatkowego lub kosztu uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT, musi zaistnieć jedna z przesłanek wymienionych w art. 15a ust. 2 lub ust. 3 ustawy o CIT. Przy czym, lista przesłanek wymienionych w art. 15a ust. 2 lub ust. 3 ustawy o CIT ma charakter zamknięty. Oznacza to, iż każda sytuacja inna niż wskazana w powołanych przepisach nie skutkuje powstaniem podatkowych różnic kursowych stanowiących, w zależności od przypadku, albo przychody podatkowe, albo koszty uzyskania przychodu. Przedmiotowe stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 635/13, jak również organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2018r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.255.2018.2.AK, cyt.: „Należy wskazać, że unormowania zawarte w art. 15a updop stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog ten jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym.”

Wszystkie przypadki powstania podatkowych różnic kursowych na gruncie art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT odwołują się do sytuacji, w której dochodzi do transferu środków pieniężnych, tj.:

*   następuje dokonanie lub otrzymanie płatności przez podatnika (art. 15a ust. 2 i 3 odpowiednio pkt 1 oraz 2 ustawy o CIT);
*   następuje wypływ środków pieniężnych z rachunku bankowego podatnika (art. 15a ust. 2 i 3 odpowiednio pkt 3 ustawy o CIT);
*   następuje zwrot lub spłata kwoty udzielonej pożyczki (art. 15a ust. 2 i 3 odpowiednio pkt 4 i 5 ustawy o CIT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, czynność, w ramach której nie dochodzi do transferu środków pieniężnych, pozostaje poza zakresem regulacji przepisów art. 15a ustawy o CIT. Tym samym z tytuł takiej czynności brak jest podstaw do rozpoznania przez podatnika jakichkolwiek różnic kursowych.

W opisanym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym):

*   sama czynność przewalutowania pożyczki nie wiąże się ze spłatą zobowiązania z tytułu tej pożyczki,
*   przewalutowanie pożyczki stanowi wyłącznie zmianę waluty, w jakiej jest wyrażona ta pożyczka i wynikające z niej zobowiązanie pożyczkobiorcy wobec pożyczkodawcy w zakresie jej zwrotu wraz z ustalonymi odsetkami,
*   w ramach dokonanego przewalutowania pożyczki pomiędzy Spółką, a D. GMBH nie doszło do żadnych transferów środków pieniężnych, a jedynie do zamiany waluty zobowiązania wynikającego z istniejącej pożyczki pomiędzy tymi podmiotami - w wyniku przewalutowania wierzytelność z tytułu pożyczki wyrażonej w PLN została zamieniona na kwotę wyrażoną w EUR.

Tym samym przewalutowanie pożyczki opisane w stanie faktycznym nie stanowi żadnej z czynności wskazanych art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, tj. w zamkniętym katalogu czynności, dla których podatnik ma obowiązek rozpoznania różnic kursowych na potrzeby podatku CIT.

W analizowanym przypadku należy w szczególności pokreślić, iż nie są spełnione przesłanki dla powstania różnic kursowych wskazane w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, które dotyczą różnic kursowych w zakresie udzielanych pożyczek i kredytów w walucie obcej.

Zgodnie z tymi regulacjami, aby doszło do powstania takich różnic kursowych niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

1.  pożyczkę otrzymano w walucie obcej,
2.  spłata jest realizowana w walucie obcej.

W świetle powyższego, w przypadku dokonania przewalutowania pożyczki pomiędzy Spółką, a D. GMBH nie doszło do spełnienia żadnego z wyżej wymienianych warunków, a w szczególności:

1.  pożyczka została udzielona w walucie polskiej - dopiero w wyniku przewalutowania stała się ona pożyczką w walucie obcej,
2.  nie doszło do realizacji spłaty (uregulowania) tej pożyczki - w związku z przewalutowaniem nie doszło do żadnych spłat ani transferów środków pieniężnych.

W konsekwencji powyższego nie ulega wątpliwości, iż omawiana czynność przewalutowania pożyczki z PLN na EUR nie spowodowała po stronie Spółki powstania podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

Na prawidłowość powyższego stanowiska nie będzie miał wpływu fakt, iż dla potrzeb rachunkowych mogą się pojawić w tym zakresie dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Takie różnice będą miały wyłącznie charakter i skutek bilansowy i nie będą miały wpływu na przychody i koszty wykazywane przez Spółkę dla celów podatkowych. Jak zostało bowiem wskazane, Spółka rozlicza różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, która zakłada, że różnice kursowe powstają wyłącznie w przypadkach określonych w art. 15a ustawy o CIT i z tej perspektywy różnice kursowe wykazywane dla celów bilansowych pozostają bez wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika wniosek, że opisana w stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) transakcja przewalutowania pożyczki stanowi wyłącznie zmianę sposobu wykonania zobowiązania i jako taka nie skutkuje koniecznością rozpoznania podatkowych różnic kursowych (przychodów lub kosztów) przez Spółkę.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacja z 16 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.391.2020.2.ŚS, gdzie Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy mówiące że, cyt.: „czynność przewalutowania nie powoduje uregulowania pożyczki, tylko zmianę sposobu spłaty - tym samym nie spełniony jest warunek nr 3 (nie występuje element zwrotu pożyczki)”;
*   interpretacja z 5 października 2017 r., Znak: 0112-KDIL2-3.4012.238.2017.3.BC (winno być: z 17 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.184.2017.1.EN), gdzie Organ stwierdził, cyt.: „Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że z literalnego brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że aby powstały „podatkowe” różnice kursowe z tytułu zwrotu pożyczki musi wystąpić element jej „spłaty”;
*   interpretacja z 6 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.345.2017.2.EN, gdzie Organ podatkowy wskazał, cyt.: „W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie mają bowiem normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 tej ustawy, które to przepisy odwołują się do rozliczania różnic kursowych związanych z udzieleniem/otrzymaniem pożyczki (kredytu), jej późniejszą spłatą/zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi. Przytoczone przepisy wyraźnie bowiem wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkodawcy/pożyczkobiorcy z dniem otrzymania zwrotu/spłatą udzielonej/otrzymanej pożyczki (kredytu). Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe”;
*   interpretacja z 6 października 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.147.2017.1.AG, gdzie Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy mówiące że, cyt.: „Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na moment Przewalutowania nie będzie on miał prawa rozpoznać kosztów uzyskania przychodów w związku z powstaniem ujemnych różnic kursowych, ani też obowiązku powiększenia przychodów w związku z powstaniem dodatnich różnic kursowych, gdyż takowe na moment Przewalutowania nie powstaną.”

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, celem powołanych powyżej przepisów art. 15a ustawy o CIT dotyczących różnic kursowych jest przede wszystkim dążenie do urealnienia w czasie wysokości przychodów i kosztów podatkowych, a także transakcji niebędących przychodami i kosztami podatkowymi takich jak udzielone lub otrzymane w walucie obcej pożyczki i kredyty. W przypadku otrzymanej pożyczki (lub kredytu) na mocy przytoczonych przepisów w zakresie różnic kursowych przychody lub koszty podatkowe pożyczkobiorcy (jak również pożyczkodawcy) zostają skorygowane o rzeczywisty zysk lub stratę na transakcji walutowej, która wynika z różnych wartości tej waluty w momencie otrzymania pożyczki i w chwili spłaty wynikającego z umowy pożyczki zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych), w przypadku spłaty zaciągniętych pożyczek, jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

1.  pożyczka została otrzymana w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki następuje w walucie obcej,
3.  w dniu otrzymania pożyczki oraz w dniu jej spłaty wystąpiły różne kursy wymiany walut.

W ocenie Spółki, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są wszystkie wyżej wymienione przesłanki, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad. 1)

Kwota pożyczki będąca przedmiotem przewalutowania pomiędzy Spółką i D. GMBH została pierwotnie udzielona Spółce w walucie PLN. Udzielenie tej pożyczki było dokonane przez podmioty, które jeszcze przed dokonaniem cesji wierzytelności (z S. SA na rzecz D. GMBH) były formalnie pożyczkodawcami (w tym np. S. SA). Jednakże po dokonaniu cesji tej pożyczki z S. SA na D. GMBH, na podstawie dodatkowych ustaleń umownych pomiędzy Spółką, a D. GMBH, doszło do zmiany waluty istniejącej kwoty pożyczki z PLN na EUR. W wyniku tej zmiany wartość pożyczki na dzień 31 stycznia 2020 r. wynosiła: 10.679.643,74 EUR. Dokonanie przewalutowania stanowiło istotną zmianę warunków istniejącej pożyczki. Doszło bowiem do zasadniczej zmiany w określeniu wysokości pierwotnego zobowiązania wynikającego z istniejącej pożyczki z kwoty wyrażonej w PLN na określoną kwotę wyrażoną w EUR. Tym samym, od dnia przewalutowania pomiędzy stronami istniała pożyczka udzielona w walucie obcej, z tytułu której spłaty powinny być również dokonywane w tej obcej walucie (EUR).

W ocenie Spółki, o ile sama czynność przewalutowania pożyczki nie rodziła po stronie Spółki powstania podatkowych różnic kursowych, to czynność ta ma zasadnicze znaczenie dla rozpoznania podatkowych różnic kursowych w chwili spłaty tej pożyczki. Należy bowiem uznać, iż dokonanie przewalutowania omawianej pożyczki na EUR wprowadza nowy status tej pożyczki z perspektywy przepisów o różnicach kursowych w ustawie o CIT i od momentu przewalutowania mamy do czynienia z pożyczką udzieloną w walucie obcej. W ocenie Spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, że w ramach omawianego przewalutowania nie doszło do faktycznego przelewu kwoty pożyczki w EUR z rachunku bankowego D. GMBH na konto Spółki.

Należy podkreślić, iż przedstawiona przez Spółkę interpretacja odzwierciedla w pełni ekonomiczny sens przepisów o różnicach kursowych, których celem jest urzeczywistnienie realnych przychodów i kosztów pojawiających się po stronie podatnika w związku z rozliczeniami w walucie obcej, które wynikają z faktu, iż wartość pożyczki wyrażonej w walucie obcej w dniu jej otrzymania (udzielenia) może się istotnie różnić od jej wartości w dniu dokonania spłaty.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż od dnia 31 stycznia 2020 r. po stronie Spółki powstało zobowiązanie do zwrotu kwoty udzielonej pożyczki wyrażone w EUR i Spółka jest zobowiązana do spłaty kwoty tej pożyczki w EUR, warunek otrzymania pożyczki w walucie obcej należy uznać za spełniony.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje odzwierciedlenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 398/13, cyt.:

„Waluta pożyczki jest więc istotnym elementem umowy, skoro w rzeczywistości ma wpływ na wysokość kwoty należnej pożyczkodawcy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy niespornym pozostaje, że udzielenie przez skarżącą Spółkę pożyczki nastąpiło pierwotnie w walucie krajowej.

Jednakże w trakcie trwania umowy dokonano jej zmiany w wyniku, której doszło do przekształcenia zobowiązania na wyrażone w EURO, w której to walucie doszło do spłaty. Doszło więc do istotnego przekształcenia zobowiązania. Niewątpliwie w wyniku zmiany tej umowy (przewalutowania kredytu) z chwilą dokonania tej zmiany, należność Spółki była należnością dewizową, skoro będąca przedmiotem umowy suma pieniężna określona została w walucie obcej, a więc o charakterze innym niż zobowiązanie pierwotne.

(\`(...)\`) Nie można zaś zasadnie twierdzić, że taka zamiana zobowiązania w wyniku której wierzyciel w rzeczywistości otrzymuje większą lub mniejsza kwotę pieniędzy niż pierwotnie umówiona nie powoduje skutków podatkowych. Skutki te wprawdzie nie muszą wystąpić w samym momencie przekształcenia (przewalutowania), jednakże mogą mieć wpływ na dalsze rozliczenia.

Zgadzając się z Organem, co do faktu, iż sama czynność przewalutowania jest podatkowo obojętna, Sąd ocenia jednak, że po jego dokonaniu pożyczka jest już pożyczka udzieloną w walucie obcej.”

Ad. 2)

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, omawiana pożyczka zostanie spłacona w EUR. W konsekwencji, w dniu przewalutowania pożyczki (który należy rozumieć jako dzień udzielenia pożyczki w EUR) oraz w dniu spłaty lub częściowej spłaty tej pożyczki mogą wystąpić różne kursy wymiany walut. Taka różnica wystąpiła np. w zakresie dokonanej już pierwszej spłaty części pożyczki, która miała miejsce w dniu 18 marca 2021 r.

Tym samym warunek odnośnie spłaty pożyczki w walucie obcej należy uznać za spełniony w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Ad. 3)

W przypadku, gdy w dniu otrzymania pożyczki oraz w dniu jej spłaty wystąpiły/wystąpią różne kursy wymiany walut, warunek 3) zostanie spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, iż:

*   od dnia dokonania przewalutowania pożyczka pomiędzy Spółką a D. GMBH jest pożyczką udzieloną w EUR oraz
*   Spółka dokonuje i będzie dokonywała spłaty tej pożyczki w walucie EUR

\-po stronie Spółki z tytułu dokonywanych spłat powstanie (powstał) obowiązek rozpoznania podatkowych różnic kursowych na podstawie ustawy o CIT w przypadku, gdy w dniu otrzymania pożyczki oraz w dniu jej spłaty wystąpiły/wystąpią różne kursy wymiany EUR/PLN.

Również w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-576/15/SK, organ podatkowy potwierdził, że przewalutowanie pożyczki z waluty PLN na EUR, powoduje spełnienie warunku udzielenia pożyczki w walucie obcej i w konsekwencji, w przypadku dokonywania późniejszych spłat tej pożyczki w tej walucie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych, cyt.:

„Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w momencie spłaty kredytu przewalutowanego na walutę obcą zgodnie z powyższymi przepisami będą powstawały podatkowe różnice kursowe. Wobec powyższego, jeżeli w momencie spłaty przez Spółkę zobowiązania, jego wartość przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego do spłaty kredytu, będzie niższa od wartości kredytu walutowego ustalonej w umowie o przewalutowanie przeliczonej według kursu z dnia podpisania umowy o przewalutowanie, Spółka winna rozpoznać przychód podatkowy. W sytuacji natomiast, jeżeli w momencie spłaty przez Spółkę zobowiązania, jego wartość przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego do spłaty kredytu, będzie wyższa od wartości kredytu walutowego ustalonej w umowie o przewalutowanie przeliczonej według kursu z dnia podpisania umowy o przewalutowanie, Spółka winna rozpoznać koszt podatkowy.”

Ad. 3

Na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o CIT, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

W myśl przepisu art. 15a ust. 6 ustawy o CIT, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z przytoczonych przepisów wynika reguła, w myśl której pierwszeństwo stosowania przed kursem średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, w określonych przepisami sytuacjach, mają „kursy faktycznie zastosowane”.

Jednocześnie w ustawie o CIT brak jest ustawowej definicji „faktycznie zastosowanego kursu waluty”. W przypadku braku legalnej definicji tego pojęcia należy posłużyć się potocznym znaczeniem takiego pojęcia. Przy czym, w tym przypadku istotne znaczenie ma słowo „faktycznie”. „Faktycznie” znaczy «zgodny z faktami» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/faktyczny. html). W konsekwencji pod pojęciem „faktycznie zastosowany kurs waluty” należy rozumieć taki kurs, który zgodnie z faktami (rzeczywiście) został zastosowany. Powyższe mogło mieć miejsce tylko wówczas, gdy na jego podstawie rzeczywiście = faktycznie doszło do przeprowadzenia przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poniższych, przykładowych wyrokach sądów administracyjnych:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 121/13, cyt.: „Przez „faktycznie zastosowany kurs waluty” należy rozumieć taki kurs, który w istocie naprawdę w rzeczywistości był zastosowany. To może mieć miejsce tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim wartość waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 159/11, cyt.: „Faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Taką cechę można z nim natomiast wiązać tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, w istocie doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do wskazanej operacji w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty. W takiej sytuacji brakuje rzeczywistego wyrażenia w określonej walucie wartości pieniężnej ujętej pierwotnie w innej walucie. Należy podkreślić, że dla spełniania przesłanki faktycznego zastosowania kursu kluczowe znaczenie ma przeprowadzenie rzeczywistej transakcji finansowej, nie jest natomiast desygnatem analizowanej nazwy potencjonalne zastosowanie kursu do wyceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej”;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 221/11, cyt.: „Faktycznie zastosowany kurs waluty z określonego dnia, to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono, wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie. Dokonując wykładni pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty”, której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „faktycznie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. „Faktycznie” znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem „faktycznie zastosowany kurs waluty”, to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji”.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, w wyniku cesji wierzytelności wynikającej z udzielonej pożyczki na nowego udziałowca Spółki (D. GMBH) w dniu 31 stycznia 2020 r. doszło do zmiany waluty z PLN na EUR (przewalutowania) istniejącej kwoty pożyczki. Kurs przewalutowania został ustalony pomiędzy stronami na poziomie 4,2992 PLN. Kurs przewalutowania w sposób rzeczywisty wpłynął na wysokość nowego zobowiązania Spółki wyrażonego w EUR wobec D. GMBH z tytułu istniejącej pożyczki. W konsekwencji, dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych przyjęty przez strony kurs przewalutowania pożyczki stanowić będzie „faktycznie zastosowany kurs waluty”, o którym mowa w przepisie art. 15s ust. 4 ustawy o CIT (winno być: art. 15a ust. 4 ustawy o CIT) i powinien być on stosowany przez Spółkę przy kalkulacji podatkowych różnic kursowych w chwili dokonywania spłaty tej pożyczki.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w dniu dokonania spłaty (częściowej spłaty) w walucie obcej pożyczki przewalutowanej z PLN na EUR, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych wynikających ze spłaty części kwoty pożyczki na rzecz D. GMBH w oparciu o następujące kursy walutowe:

*   faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia przewalutowania pożyczki z PLN na EUR, tj. kurs 4,2992, oraz
*   średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania spłaty (częściowej spłaty) pożyczki w walucie obcej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.