Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-454/16-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-22
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji nabycia niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; grunty; nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia niezabudowanych działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę oraz prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wstęp

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: Wnioskodawca lub Nabywca) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który lokuje aktywa bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Zakres działalności inwestycyjnej Wnioskodawcy obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości (dalej: Transakcja) na cele inwestycyjne. Sprzedawcą nieruchomości będzie spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Zbywca). Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przeprowadzenie Transakcji planowane jest w trzecim kwartale 2016 r.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (ii) przedmiot Transakcji (iii) zasady nabycia przedmiotu Transakcji przez Zbywcę oraz przedstawia (iv) inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją, które mogą mieć wpływ na jej kwalifikację podatkową.

1.  Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość składa się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 17/3, która aktualnie jeszcze objęta jest księgą wieczystą. Działka o numerze 17/3 powstała w wyniku podziału działki o numerze 17/2, który nastąpił na podstawie decyzji Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego z dnia 23 lutego 2016 r. Wniosek o wyodrębnienie Nieruchomości do nowej księgi wieczystej został złożony w związku ze sprzedażą Nieruchomości dnia 16 maja 2016 roku. Wniosek nie został jeszcze rozpoznany.

Na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki ani budowle będące własnością Zbywcy.

Natomiast w dniu Transakcji na Nieruchomości mogą być zlokalizowane elementy infrastruktury technicznej (które mogą spełniać definicję budowli w rozumieniu prawa budowlanego), obejmujące w szczególności sieć centralnego ogrzewania, kolektor kanalizacyjny, oraz sieć teletechniczną (dalej: Oryginalnie Istniejące Budowle). Wnioskodawca wskazuje przy tym, że wymienione elementy należą do przedsiębiorstw przesyłowych (Zbywca nie jest właścicielem tych budowli w rozumieniu prawa cywilnego ani także nie posiada prawa do dysponowania tymi elementami jak właściciel).

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2005 r. Zgodnie z tym planem, Nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę (usługi, tj. m.in. handel detaliczny (z pewnymi wyłączeniami), obiekty konferencyjne i kongresowe, biura, hotele, dopuszczalna jest także zabudowa apartamentowa o określonych parametrach, ulicę klasy głównej oraz ulicę klasy lokalnej).

Wnioskodawca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Zbywca, a które związane są z Nieruchomością.

1.  Nabycie Nieruchomości przez Zbywcę

Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę w dniu 16 maja 2016 r.

Zgodnie z uzyskaną przez Zbywcę indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2016 r. o numerze IPPB2/4514-544/15-2/AK, transakcja w wyniku której doszło do nabycia przez Zbywcę Nieruchomości powinna była zostać zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, która obowiązkowo podlega podatkowi VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT.

Należy wskazać, że w dacie tej transakcji stan zabudowy Nieruchomości był analogiczny do stanu, w którym Nieruchomość będzie znajdowała się w dacie Transakcji (tj. istniały na niej urządzenia techniczne, stanowiące własność przedsiębiorstw przesyłowych tj. Oryginalnie Istniejące Budowle, oprócz tego na Nieruchomości nie były zlokalizowane żadne budynki lub budowle stanowiące własność poprzedniego właściciela nieruchomości). W interpretacji tej potwierdzono, że dla celów ustalenia skutków VAT nabycia Nieruchomości przez Zbywcę pominięte powinny zostać urządzenia znajdujące się na gruncie w momencie zawartej przez niego Transakcji, a niestanowiące własności poprzedniego właściciela nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości Zbywca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie urządzeń technicznych / przesyłowych (jak wskazano powyżej, budowle te nie są bowiem własnością Zbywcy, Zbywca nie ma także prawa do rozporządzania tymi budowlami jak właściciel). Zbywca nie wybudował także na Nieruchomości żadnych budynków czy budowli, które na moment Transakcji znajdowałyby się na Nieruchomości.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

1.  Okoliczności towarzyszące Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie prawo własności Nieruchomości.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer aktywów, zobowiązań, praw ani obowiązków Zbywcy. W szczególności, nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę:

*   należności Zbywcy;

*   środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy;

*   praw i obowiązków wynikających z umów z ewentualnymi pracownikami Zbywcy;

*   zobowiązań finansowych Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów i pożyczek);

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   firmy Zbywcy;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą:

Planowanej Transakcji nie będzie także towarzyszył transfer decyzji administracyjnych związanych z Nieruchomością (wynika to z okoliczności, że - jak zostanie to opisane poniżej - po nabyciu Nieruchomości planowane jest zawarcie ze Zbywcą umowy o zastępstwo inwestycyjne, na podstawie której Zbywca przeprowadzi prace polegające na budowie kompleksu biurowego, stąd nie ma potrzeby przenoszenia tych decyzji).

Należy jednak wskazać, że poza środkami na rachunku bankowym Zbywcy, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji stanowi jedyny istotny składnik majątku Zbywcy (Zbywca planował samodzielnie przeprowadzić na Nieruchomości projekt budowlany, ostatecznie jednak podjął decyzję o odsprzedaży nabytej Nieruchomości Wnioskodawcy i prowadzeniu działalności obejmującej usługi zastępstwa inwestycyjnego). Nieruchomość nie została przypisana do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

W chwili obecnej Nieruchomość nie generuje żadnych przychodów (nie jest przedmiotem wynajmu itp.

Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu Transakcji Wnioskodawca planuje realizację projektu deweloperskiego zakładającego budowę kompleksu biurowego przeznaczonego na wynajem. Z punktu widzenia Nabywcy, ekonomicznym sensem Transakcji będzie więc zakup gruntu wyłącznie pod zabudowę. Powyższy cel nabycia Nieruchomości odpowiada przeznaczeniu terenu, na którym zlokalizowana jest Nieruchomość.

W tym zakresie planowane jest - po nabyciu Nieruchomości - podpisanie odrębnej umowy o zastępstwo inwestycyjne ze Zbywcą (który będzie działał jako tzw. inwestor zastępczy).

W chwili obecnej nie można wykluczyć, że przed lub w trakcie trwania inwestycji budowlanej dojdzie do dalszej odsprzedaży Nieruchomości przez Wnioskodawcę. Jeżeli dojdzie do takiej transakcji, to Wnioskodawca zakłada, że będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Jak zasygnalizowano powyżej, po zbyciu Nieruchomości Zbywca planuje kontynuować prowadzoną działalność deweloperską poprzez świadczenie usług, jako inwestor zastępczy.

Zbywca złożył analogiczny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania Transakcji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej (tj. dla celów ustalenia skutków VAT planowanego nabycia Nieruchomości pominięte zostać powinny Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na Nieruchomości w momencie Transakcji, ale niestanowiące własności Zbywcy)?
2.  Czy - jeżeli Transakcja zgodnie z pytaniem nr 1 będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT - po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej (tj. dla celów ustalenia skutków VAT planowanego nabycia Nieruchomości pominięte zostać powinny Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na Nieruchomości w momencie Transakcji, ale niestanowiące własności Zbywcy).
2.  Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
    1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

1.  Uwagi wprowadzające, wspólne w zakresie pytań 1-2. Klasyfikacja Transakcji jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT

Rozstrzygnięcie, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Zbywcę w związku z nabyciem Nieruchomości wymaga - w pierwszej kolejności – ustalenia, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z włączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. Kwestia ta wynika z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu, podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedsiębiorstwo stanowi sześć nie generujących przychodów działek gruntu, które dopiero są przeznaczone do przeprowadzenia procesu budowlanego. Należy także podkreślić, że po zbyciu Nieruchomości Zbywca planuje kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą poprzez świadczenie usług jako inwestor zastępczy przy budowie kompleksu biurowego, (co wskazuje na to, że z punktu widzenia tego podmiotu nie dochodzi do sprzedaży jego przedsiębiorstwa).

Zdaniem Wnioskodawcy - transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych dla działalności deweloperskiej składników majątku, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa np.:

*   środków trwałych;

*   należności;

*   środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy;

*   praw i obowiązków wynikających z umów z ewentualnymi pracownikami Zbywcy;

*   zobowiązań finansowych Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów i pożyczek);

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

*   firmy Zbywcy;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 roku, sygn.: SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z uwagi na brak więzi organizacyjnej pozwalającej sprzedawanemu zespołowi składników funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem to, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pierwszy spośród wyżej wymienionych warunków sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę. W tym zakresie należy wskazać, że opisane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku Zbywcy, które będą przedmiotem Transakcji nie są powiązane ze sobą w taki sposób, aby były one na chwilę dokonania sprzedaży zdolne do realizacji określonych działań gospodarczych. Gdyby - teoretycznie - składniki te przenieść do "pustej" spółki kapitałowej, niezatrudniającej żadnych pracowników oraz nieposiadającej innego majątku, to niemożliwym byłoby - w oparciu o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę (jest to jedynie sześć niezabudowanych działek gruntu, które dopiero są przeznaczone do prowadzenia projektu inwestycyjnego).

Ponadto, omawiane składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego działki będące przedmiotem Transakcji nie zostały przypisane do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek (co oznacza, że przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej).

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1: obligatoryjne opodatkowanie planowanej Transakcji VAT.

Ekonomiczny charakter VAT

Dokonując kwalifikacji danej czynności w celu określenia jej skutków na gruncie VAT podstawowe znaczenie ma jej aspekt ekonomiczny, a nie prawny. Innymi słowy, każda transakcja powinna być oceniana przede wszystkim z uwzględnieniem jej ekonomicznego sensu i zamiaru stron, a nie treści cywilnoprawnej.

Konieczność uwzględnienia kryterium ekonomicznego w ocenie transakcji na gruncie ustawy o VAT wynika przede wszystkim z bogatego w tym przedmiocie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w orzeczeniu z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 (DFDS A/S), TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) analiza rzeczywistej sytuacji gospodarczej jest fundamentalnym. kryterium zastosowania wspólnego systemu VAT”.

Jako fundamentalne w tym zakresie należy wskazać orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe), w którym TSUE „oderwał” wprost definicję dostawy towarów od cywilistycznego przeniesienia własności, wskazując, że dostawa towarów w rozumieniu podatku od wartości dodanej oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel również w przypadku, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Orzecznictwo TSUE w powyższym zakresie znalazło odzwierciedlenie również w praktyce polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 31 maja 2012 r. (sygn. Akt. I FSK 1375/11) uznał, że „dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji.”

Także w orzeczeniu z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht), TSUE zauważył, że skoro przedmiotem rozważań jest, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, to nie jest zasadne stosowanie w tym celu regulacji prawa cywilnego.

Ekonomiczny charakter transakcji powinien być również kluczowym czynnikiem w analizie skutków transakcji dotyczących nieruchomości. W szczególności, w przypadku, gdy z punktu widzenia prawnego mamy do czynienia z gruntem zabudowanym, istotne jest ustalenie, czy naniesienia (budynki i / lub budowle) znajdujące się na tym gruncie stanowią ekonomiczny element tej transakcji i składają się na jej gospodarczą treść. Nie w każdym przypadku będą one bowiem stanowić jej element z biznesowego punktu widzenia.

W orzeczeniu z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV), przedmiotem rozważań TSUE była sprzedaży gruntu z naniesieniami. Analizując skutki tej transakcji na gruncie podatku od wartości dodanej, TSUE podkreślił konieczność uwzględniania w analizie celu gospodarczego tej czynności, tj. ustalenia, czy naniesienia decydowały o przedmiocie transakcji. Dla ustalenia ekonomicznej treści danej transakcji niezbędne jest zidentyfikowanie zamiaru stron co do tej transakcji. W orzecznictwie TSUE można wskazać utrwalony pogląd, zgodnie z którym „zgłoszony zamiar stron dotyczący opodatkowania danej czynności podatkiem VAT powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności takiej transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek” - wyrok z 18 lutego 2013 r. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), wyrok z 10 listopada 2011 r. C-444/10 (Christel Schriever), wyrok z 12 lipca 2012 r. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV).

W omawianej Transakcji, Wnioskodawca ma zamiar nabyć grunt przeznaczony pod zabudowę, aby prowadzić na nim proces inwestycyjny.

Klasyfikacja planowanej Transakcji na gruncie ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej tezy zawarte w orzeczeniach TSUE powinny znaleźć zastosowanie również w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mianowicie, przenosząc je na grunt planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności zbadać ekonomiczny charakter tej Transakcji w celu ustalenia jej treści gospodarczej. Dopiero rezultat takiej analizy pozwoli na określenie skutków VAT planowanej Transakcji.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego na moment Transakcji na Nieruchomości mogą znajdować się Oryginalnie Istniejące Budowle należące do przedsiębiorstw przesyłowych (które mogą spełniać definicję budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) niestanowiące własności Zbywcy (Zbywca nie posiada prawa do dysponowania tymi urządzeniami jak właściciel). Przedmiotem Transakcji będzie więc tylko nieruchomość gruntowa. Strony Transakcji nie zamierzają ustalać odrębnej ceny za Oryginalnie Istniejące Budowle.

Wynika to z faktu, że:

1.  jedynie działki gruntu składające się na Nieruchomość wykazują wartość ekonomiczną dla Wnioskodawcy, zaś
2.  Oryginalnie Istniejące Budowle nie są własnością Zbywcy, przez co Wnioskodawca nie mógłby nimi rozporządzać.

W ocenie Wnioskodawcy właściwymi dla oceny charakteru transakcji dla potrzeb ustawy o VAT są przede wszystkim przesłanki o wymiarze gospodarczym. Wskazane powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że zarówno dla Zbywcy, jak i dla Wnioskodawcy ekonomicznie chodzi de facto o dokonanie dostawy / nabycia wyłącznie gruntu. Jest to logicznie związane z celem, na jaki grunt będzie przeznaczony przez Wnioskodawcę, tj. pod inwestycję w postaci kompleksu biurowego przeznaczonego na wynajem.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Oryginalnie Istniejące Budowle, które na moment Transakcji będą znajdować się na Nieruchomości, nie stanowią własności Zbywcy - są one bowiem (zgodnie z art. 49 KC) własnością gestorów sieci. Zbywca nie jest również właścicielem ekonomicznym Oryginalnie Istniejących Budowli. Ponieważ Oryginalnie Istniejące Budowle nie należą do Zbywcy, nie może on przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel - w ramach Transakcji nie dojdzie zatem do dokonania ich „dostawy” w rozumieniu ustawy o VAT. Rozumowanie takie potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in. interpretacja indywidualna z 29 kwietnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-263/14-2/JL), w której zawarto następujące stwierdzenie:

„(\`(...)\`) stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W świetle powołanych wyżej przepisów, budynek stacji transformatorowej wraz z siecią energetyczną posadowiony na działce z uwagi na to, że wchodzi w skład przedsiębiorstwa spółki \[nie wnioskodawcy - przyp. wnioskodawcy\], nie stanowi budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takiego budynku lub budowli, który uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem transformatora, będącym własnością spółki z o.o. oraz wchodzącym w skład jej przedsiębiorstwa, przedmiotem dostawy nie będzie budynek stacji transformatorowej lecz wyłącznie działka gruntu”.

Dodatkowo, zasadniczo Oryginalnie Istniejące Budowle nie przedstawiają dla Wnioskodawcy samodzielnej (oderwanej od działek gruntu) wartości z perspektywy dokonania Transakcji, a niektóre z nich mogą wręcz stanowić przeszkodę dla planowanego przeznaczenia gruntu. Rozumowanie takie potwierdza wyrok NSA z 31 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1375/11).

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia sposobu opodatkowania VAT omawianej Transakcji należy pominąć Oryginalnie Istniejące Budowle niebędące własnością Zbywcy (np. centralnego ogrzewania; kolektor kanalizacyjny, sieć teletechniczną) znajdujące się na Nieruchomości na moment Transakcji.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że dla celów ustawy o VAT zbycie Nieruchomości należy traktować jako dostawę gruntu niezabudowanego (przeznaczonego pod zabudowę). Tym samym należy pominąć znajdujące się na Nieruchomości Oryginalnie Istniejące Budowle, ponieważ ekonomiczna treść planowanej Transakcji będzie dotyczyć wyłącznie działek gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów zasadniczo jest opodatkowana VAT według stawki 23%, chyba że zastosowanie znajduje jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT (lub do dostawy ma zastosowanie obniżona stawka VAT).

W przypadku dostawy gruntu niezabudowanego może mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy przeanalizować możliwości zastosowania tego zwolnienia.

Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W konsekwencji, opodatkowane VAT są tylko te dostawy, których przedmiotem są tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu, i zagospodarowaniu przestrzennym.

W kwestii określenia, czy dany grunt jest terenem budowlanym ustawodawca odsyła zatem wprost do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obszar, na którym znajduje się Nieruchomość jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i stanowi teren przeznaczony pod usługi, ulicę klasy głównej oraz ulicę klasy lokalnej. W konsekwencji należy uznać, że Transakcja obejmować będzie dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany - tj. dostawę nieobjętą zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca chciałby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (w przypadku, gdy z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Reasumując, planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej (tj. dla celów ustalenia skutków VAT planowanego nabycia Nieruchomości pominąć należy Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na Nieruchomości w momencie Transakcji).

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2: prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczania wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość, którą Wnioskodawca planuje nabyć w ramach Transakcji będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała VAT - zasadniczo wg podstawowej stawki 23%.

Wnioskodawca jest (i w momencie zawarcia Transakcji będzie) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po przeprowadzeniu Transakcji nabycia Nieruchomości Wnioskodawca planuje realizację projektu inwestycyjnego zakładającego budowę kompleksu biurowego przeznaczonego na wynajem. Zgodnie z praktyką rynkową, po ukończeniu budowy Wnioskodawca planuje (w jak największym stopniu, w zależności od warunków rynkowych) skomercjalizować nowo powstały obiekt - tj. zawrzeć umowy najmu powierzchni biurowych. W dalszej kolejności Wnioskodawca planuje sprzedać ten obiekt. Intencją Wnioskodawcy jest, aby późniejsze zbycie przez Wnioskodawcę przedmiotowego kompleksu biurowego, który zostanie wzniesiony na działce nabytej w ramach Transakcji, było opodatkowane VAT.

Zarówno działalność polegająca na wynajmie powierzchni biurowej (jako odpłatne świadczenie usług), jak i późniejsza sprzedaż przedmiotowego kompleksu biurowego (jako odpłatna dostawa towarów), podlegają zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji, Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja, stanowiąca dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, będzie w całości obligatoryjnie opodatkowana VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymania prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Zatem, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Zbywcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Podsumowując, skoro Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawca będzie uprawniony do:

1.  obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
2.  do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ podatkowy informuje ponadto, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.