Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-686/09-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-12
Teza: Czy Spółka ma obowiązek uzyskiwać oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym?
Słowa kluczowe: oświadczenia; podatek-podatek akcyzowy; sprzedaż; wyroby-wyroby energetyczne-olej opałowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11.08.2009 r. (data wpływu 14.08.2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15.10.2009 r. (data wpływu 19.10.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie warunków sprzedaży przez Spółkę olejów opałowych oznaczonych kodami CN 2710 19 25 i 2710 19 29 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.08.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie warunków sprzedaży przez Spółkę olejów opałowych oznaczonych kodami CN 2710 19 25 i 2710 19 29.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15.10.2009 r. (data wpływu 19.10.2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IPPP3/443-686/09-2/JK z dnia 08.10.2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca albo Spółka) jest podmiotem zajmującym się dystrybucją na terenie kraju klimatyzatorów, osuszaczy powietrza, wentylatorów i tym podobnych urządzeń. W swojej ofercie Spółka posiada również przenośne piecyki naftowe czystego spalania, nie wymagające - odprowadzania spalin na zewnątrz. Spółka zamierza również oferować nabywcom paliwo do tych piecyków.

Przedmiotowe paliwo stanowią oleje średnie, oznaczone kodami CN 2710 19 25 i 2710 19 29. Spółka zamierza nabywać je wewnątrzwspólnotowo z Belgii i Francji. Wyroby te będą nabywane w detalicznych pojemnikach 20 litrowych i w tych samych pojemnikach będą sprzedawane na terenie kraju, Spółka nie będzie dokonywała mieszania, czy też przelewania tych produktów do innych zbiorników. Przedmiotowe paliwo jest sprzedawane na terenie Unii właśnie w takich 20 litrowych pojemnikach.

Powyższe wyroby będą przez Spółkę sprzedawane zarówno osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, do wykorzystania w celach opałowych w posiadanych przez nie piecykach, jak i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, które zużywają w/w paliwo na własne potrzeby lub dokonują jego odsprzedaży, również na cale opałowe.

Ponieważ przedmiotowe wyroby będą przez Spółkę sprzedawane na cele opałowe i biorąc pod uwagę ich gęstość, zastosowanie znajdzie do nich stawka podatku akcyzowego określona w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit a) tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, co zostało potwierdzone w interpretacji Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2009 r. nr IPPP3/443-433-9-02/MPe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w celu zastosowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit a) tiret pierwsze, Spółka ma obowiązek uzyskiwać od nabywców olejów wspomnianych powyżej oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Jeżeli uzyskiwanie od nabywców olejów stosownych oświadczeń jest konieczne, jaką treść powinny zawierać oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, aby spełniały wymogi określane w art. 89 ust. 5 - 8 ustawy i były podstawą do zastosowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym?
3.  Czy oświadczenie uzyskane od nabywcy przedmiotowych wyrobów po upływie określonego okresu, np. miesiąca, (ale przed upływem terminu do złożenia deklaracji w podatku akcyzowym za dany okres), wskazujące, że wszystkie wyroby nabyte w tym okresie (ze wskazaniem numerów faktur) są przeznaczone na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, spełnia wymogi o których mowa w art. 89 ust. 5 - 8 ustawy o podatku akcyzowym i jest podstawą do zastosowania stawki podatku o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit a) tiret pierwsze tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko dotyczące pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wyrobów będących przedmiotem niniejszego wniosku, przeznaczonych na cele opałowe, zastosowanie stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze nie wymaga uzyskiwania oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy.

Jak wynika z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy, podstawowym warunkiem zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie jest przeznaczenie wyrobów tam wymienionych na określony cel, cel opałowy. Warunki określone w dalszych ustępach przepisu art. 89 ustawy mają charakter kontrolny. Ich celem jest bowiem zapewnienie możliwości kontroli, czy wyrób sprzedany na cele opalowe, został w rzeczywistości na te cele przeznaczony.

Jednak warunki te nie mają - zdaniem Spółki zastosowania - do sprzedaży na cele opałowe wyrobów w opakowaniach jednostkowych. Wynika to z faktu, że w przypadku tych wyrobów, ich przeznaczenie zostało zdeterminowane na etapie ich konfekcjonowania. Innymi słowy, zostały one w sposób nieodwracalny przeznaczone na cele opalowe, do opału sprzedawanych przez Spółkę piecyków naftowych.

Cel, na który są przeznaczone te wyroby jest wyraźnie określony na opakowaniu jednostkowym wyrobu ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne, wyroby te nie mogą w praktyce zostać zastosowane nie tylko do napędu silników spalinowych, ale nawet do innych typów urządzeń grzewczych. Zastosowanie ich do urządzeń, do których nie zostały przeznaczone może bowiem spowodować awarię urządzenia. Co więcej, o niemożności wykorzystania przedmiotowych wyrobów do innych celów przesądza ich cena rynkowa w Polsce. Wynosi ona ponad 6 zł za litr wyrobu, jest więc znacznie wyższa niż cena jakiegokolwiek paliwa silnikowego w której zawarta jest akcyza.

Ze względu na powyższe, nie jest możliwe, aby sprzedawane przez Spółkę oleje opałowe zostały wykorzystane na inne cele, niż te do których są przeznaczone. W związku z tym, zdaniem Spółki, w celu zastosowania stawki o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze, uzyskiwanie stosowanych oświadczeń nie jest wymagane. Sytuacja w tym zakresie jest analogiczna, jak w przypadku szeregu innych wyrobów przeznaczonych na cele opałowe, dostępnych w wolnej sprzedaży. Chodzi tutaj na przykład o wyroby takie jak podpałka do grilla, dostępna w każdym supermarkecie. Składanie stosownych oświadczeń przy jej zakupie nie jest wymagane, bowiem przeznaczenie tego wyrobu jest określone w wystarczający sposób poprzez opakowanie w którym jest on sprzedawany, oraz jego skład chemiczny, czyniący go mało przydatnym do innych zastosowań.

Należy przy tym poczynić dwie dodatkowe uwagi. Po pierwsze nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasad wykładni przepisów prawa byłaby taka interpretacja przepisów ustawy akcyzowej, która w istocie uniemożliwiałaby prowadzenie określonej działalności. Uznanie, że przy sprzedaży każdej ilości - nawet pojedynczego opakowania - oleju do piecyków, konieczne jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia o jego przeznaczeniu, w zasadzie uniemożliwia sprzedaż tego oleju. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie, aby nabywca zdecydował się na zakup, skoro wymaga to od niego długotrwałych uciążliwych formalności administracyjnych, nieproporcjonalnych do wartości zakupu.

Po drugie, regulacje ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie wskazują, że objęte nimi są przede wszystkim sytuacje, kiedy oleje opałowe sprzedawane są luzem. W celu powiązania ilości sprzedanego wyrobu i ilości która ma być przeznaczona na cele opałowe wprowadzono właśnie wymóg dołączenia oświadczenia do kopii faktury lub paragonu oraz podawania na oświadczeniu ilości wyrobów. W przypadku wyrobów konfekcjonowanych - tj. w opakowaniach jednostkowych - wystarczyłoby przecież nałożyć na nabywcę wymóg wskazania na oświadczeniu liczby opakowań wyrobu, który nabywa.

Stanowisko dotyczące pytania nr 2

W sytuacji gdyby uznać, że w celu zastosowania stawki o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit a) tiret pierwsze do sprzedawanych wyrobów wymagane jest uzyskiwanie stosownych oświadczeń, zdaniem Spółki, w celu spełnienia warunków o których mowa w art. 89 ust. 5 - 8 tej ustawy, nie jest konieczne podawanie informacji o których mowa w art. 89 ust. 8 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. ilości, oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze.

Powyższe stanowisko wynika ze specyfiki urządzeń, w których są zużywane sprzedawane przez Spółkę wyroby. Są to urządzenia przenośne, które nie są zamontowane w konkretnym miejscu, ale są przez nabywcę przemieszczane zgodnie z jego zapotrzebowaniem do różnych lokalizacji.

Bardzo często, osoba dokonująca zakupu, na przykład na rzecz podmiotu gospodarczego, nie będzie więc wiedziała gdzie w danym momencie znajdują się urządzenia. Nawet jednak gdyby taką wiedzę posiadała, to podana informacja nie będzie niosła żadnej wartości dla potrzeb ewentualnej kontroli obrotu w/w produktami, ponieważ do czasu kontroli, piecyk zostanie z pewnością przemieszczony.

Jak wynika z dotychczasowych interpretacji Ministra Finansów odnośnie nowej ustawy o podatku akcyzowym, kluczowe znaczenie przy interpretacji przepisów art. 89 ust. 5 - 15 ma ich cel, tj. zapewnienie kontroli wykorzystania olejów opałowych. Tym niemniej, konieczne jest również dostosowanie wymogów zawartych w tym przepisie do specyfiki sprzedawanych wyrobów, tak aby zapewnić możliwość swobodnego nimi obrotu przez przedsiębiorców.

Z tego względu, jak wskazano w jednej z interpretacji, dotyczącej oleju opałowego zużywanego w urządzeniach grzewczych zamontowanych w autobusach (nr ITPP3/443-15b/09/JK), dla spełnienia wymagań art. 89 ust. 5 - 15 i zastosowania stawki o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15, wystarczające jest wskazanie adresu siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy. Jak wyjaśnia Minister, „zatem pod wskazanym w oświadczeniu adresem, bezpośrednio od podmiotu, organ zamierzający skontrolować fakt zużywania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem uzyska informację , gdzie obecnie (faktycznie) znajduje się autobus lub inne urządzenie mobilne, w którym zamontowano urządzenie zużywające olej opałowy.”

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe konkluzje mają również zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Dokonując kontroli pod wskazanym na oświadczeniu adresem, organ podatkowy uzyska informacje dotyczące dokładnego typu urządzeń oraz miejsca, gdzie one aktualnie się znajdują. Nie jest więc wymagane wskazywanie tych informacji w oświadczeniu nabywcy, w celu spełnienia wymagań o których mowa w art. 89 ust. 5 - 15 ustawy o podatku akcyzowym.

Stanowisko dotyczące pytania nr 3

Zdaniem Spółki oświadczenie wystawiane po upływie okresu rozliczeniowego, wskazujące (z wyszczególnieniem numerów faktur), że wszystkie nabyte wyroby zostały przeznaczone na cele opałowe, spełnia wymogi określone w art. 89 ust. 5 - 15 i jest podstawą do zastosowania stawki o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze, pod warunkiem że zostanie złożone do upływu terminu na złożenie deklaracji w podatku akcyzowym.

Powyższa konkluzja wynika z faktu, że ustawa o podatku akcyzowym nie wskazuje terminu na złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 89 ust. 5. W szczególności, nie zawiera przepisu, nakazującego złożyć oświadczenie przy sprzedaży. W związku z tym, należy uznać, że może ono zostać złożone również po dokonaniu sprzedaży i dotyczyć większej ilości wyrobów, sprzedanych na podstawie kilkunastu lub kilkudziesięciu faktur.

Art. 89 ust. 6 i ust. 7 nakazują dołączenie oświadczenia do kopii faktury, lub też złożenia takowego oświadczenia na fakturze. Nie znaczy to jednak, że nabywca nie ma prawa złożyć oświadczenia w terminie późniejszym. Nie nastręcza żadnych trudności przyporządkowanie złożonego oświadczenia do jednej lub kilku wystawionych wcześniej faktur, tak aby zostały spełnione wymogi art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym miejscu ponownie należy również odwołać się do celu regulacji zawartych w art. 89 ustawy akcyzowej, jakim jest kontrola wykorzystania paliwa opałowego. Wymogi tej kontroli zasadniczo różnią się w przypadku wyrobów sprzedawanych luzem i wyrobów konfekcjonowanych, tj. w opakowaniach jednostkowych. W przypadku wyrobów luzem, realna pozostaje możliwość, że do cysterny nabywcy załadowana została w istocie mniejsza ilość wyrobu niż wskazana w oświadczeniu, a pozostała część została wykorzystana na przykład na cale napędowe. Stąd też konieczność ścisłego przyporządkowania oświadczenia do faktury.

W przypadku wyrobów w opakowaniach jednostkowych takiego ryzyka nie ma. Możliwe jest bowiem precyzyjne zidentyfikowanie ilości sprzedanego oleju opałowego na podstawie ilości sprzedanych opakowań, wskazanej na fakturze. Skoro tak, to nabywca oleju, po zakończeniu okresu (np. miesiąca) może w oświadczeniu precyzyjnie określić, jaką ilość wyrobów nabył, jest ona bowiem zgodna z ilością wyrobów wskazaną na poszczególnych fakturach. Obrót wyrobami w opakowaniach jednostkowych nie stwarza więc pola do nadużyć. Zaproponowany przez Spółkę sposób postępowania, spełnia więc cel regulacji zawartej w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym.

W sytuacji, gdyby Spółka nie spełniła warunków do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym będzie ona zobowiązana do wykazania w deklaracji i zapłaty akcyzy według wyższej stawki. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 21 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik zobowiązany jest złożyć deklarację i zapłacić należny podatek do 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dlatego też, zdaniem Spółki, wszelkie formalności związane z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy, takie jak uzyskanie stosownych oświadczeń mogą zostać spełnione do dnia złożenia deklaracji (lub upływu terminu do jej złożenia). To właśnie na moment złożenia deklaracji podatnik dokonuje bowiem oceny kwalifikacji stanu faktycznego na gruncie przepisów podatkowych.

Dlatego też niezbędne dla zastosowania stawki akcyzy określanej w art. 89 ust. 1 pkt 15 formalności, takie jak uzyskanie oświadczenia, Spółka może spełnić do dnia złożenia deklaracji na podatek akcyzowy. W związku z powyższym, zaproponowany sposób postępowania spełnia wymogi art. 89 ust. 5 - 15 ustawy o podatku akcyzowym i jest podstawą do zastosowaniu stawki podatku, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit a) tiret pierwsze tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.), zwana dalej ustawą, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1).

Odpowiadając na pierwsze z pytań zawartych we wniosku, tj. czy w celu zastosowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit a) tiret pierwsze, Spółka ma obowiązek uzyskiwać od nabywców przedmiotowych olejów oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazać należy, iż w świetle uregulowań art. 89 ust. 5 ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1.  osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;
2.  osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Treść powołanego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, określone w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy muszą uzyskać od nabywcy oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Innymi słowy warunkiem koniecznym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy przez sprzedawcę oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jest posiadanie oświadczenia złożonego przez nabywcę, o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. W przypadku nieuzyskania stosownego oświadczenia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 ustawy, co wynika z ust. 16 cytowanego artykułu, który wskazuje, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Poza tym zauważyć należy, iż zgodnie z art. 89 ust. 9 ustawy osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywająca wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 jest obowiązana do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Natomiast w myśl ust. 10 omawianego artykułu sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazuje, iż zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo paliwo do piecyków, które stanowią oleje średnie, oznaczone kodami CN 2710 19 25 i 2710 19 29. Wyroby te będą nabywane w detalicznych pojemnikach 20 litrowych i w tych samych pojemnikach będą sprzedawane na terenie kraju. Spółka nie będzie dokonywała mieszania, czy też przelewania tych produktów do innych zbiorników. Powyższe wyroby będą przez Spółkę sprzedawane zarówno osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, do wykorzystania w celach opałowych w posiadanych przez nie piecykach, jak i podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, które zużywają w/w paliwo na własne potrzeby lub dokonują jego odsprzedaży, również na cale opałowe. Jednocześnie Wnioskodawca poinformował, iż przedmiotowe paliwo sprzedawane na cele opałowe podlega stawce podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit a) tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, co zostało potwierdzone w interpretacji Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2009 r. nr IPPP3/443-433-9-02/MPe.

Na podstawie uregulowań zawartych w wyżej cyt. art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, aby zastosować stawkę akcyzy wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit a) tiret pierwsze ustawy, musi uzyskać od podmiotu nabywającego przedmiotowe paliwo, niezależnie czy jest to osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, czy też podmiot prowadzący działalność gospodarczą zużywający je na własne potrzeby lub dokonujący jego odsprzedaży na cale opałowe, oświadczenie, że nabywane wyroby będą przeznaczone do celów opałowych bądź do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Nie można podzielić poglądu Spółki, iż warunek uzyskania przedmiotowego oświadczenia nie ma zastosowania do sprzedaży, na cele opałowe, wyrobów w opakowaniach jednostkowych. Brzmienie ustawy o podatku akcyzowym w tym zakresie, wskazuje cel opałowy jako ten, którego dotyczy obowiązek uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu. W żaden sposób nie odnosi się natomiast do sposobu sprzedaży wyrobów na przedmiotowy cel, tj. nie wskazuje czy obowiązek uzyskiwania oświadczeń odnosi się do wyrobów sprzedawanych luzem czy też w opakowaniach jednostkowych. Tak więc obowiązek uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy ciąży, na każdym podmiocie sprzedającym wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 bez względu na to czy są one sprzedawane luzem czy też w opakowaniach jednostkowych. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wszystkie wymogi określone w przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej właściwej dla paliw opałowych przeznaczonych do celów opałowych.

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy również – w przypadku obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym - treści, jaką powinny zawierać oświadczenia, aby spełniały wymogi określane w art. 89 ust. 5 - 8 ustawy i były podstawą do zastosowania stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym oraz terminu uzyskania oświadczenia od nabywcy przedmiotowych wyrobów po upływie określonego okresu, np. miesiąca, (ale przed upływem terminu do złożenia deklaracji w podatku akcyzowym za dany okres), wskazujące, że wszystkie wyroby nabyte w tym okresie (ze wskazaniem numerów faktur) są przeznaczone na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, spełniającego wymogi o których mowa w art. 89 ust. 5 - 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy w przypadku, gdy nabywcą wskazanych we wniosku wyrobów będzie osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą przedmiotowe oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1.  dane dotyczące nabywcy;
2.  określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
3.  wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;
4.  datę i miejsce złożenia oświadczenia;
5.  czytelny podpis składającego oświadczenie.

Przy czym należy wskazać, iż w świetle ust. 7 ww. artykułu wskazane oświadczenie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

Z kolei w myśl art. 89 ust. 8 ustawy w przypadku, gdy nabywcą wskazanych we wniosku wyrobów będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej oświadczenie powinno zawierać:

1.  imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;
2.  adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;
3.  określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;
4.  określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;
5.  wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
6.  datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, iż ustawodawca nie określił wzoru oświadczenia, natomiast zasadą jest, że składane oświadczenie musi zawierać elementy określone w art. 89 ust. 6 bądź 8 ustawy w zależności od podmiotu nabywającego wyroby.

Dane zawarte w oświadczeniu pozwalają organom podatkowym na stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Oświadczenie stanowi dowód sprzedaży oleju opałowego na cel w nim zadeklarowany. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe to jedyny dokument, który potwierdza, iż olej opałowy został sprzedany rzeczywiście do celów opałowych. Dane zawarte w przedmiotowym oświadczeniu mogą być poddane sprawdzeniu w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie właściwych przepisów. W sytuacji, gdy oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane organy podatkowe nie są w stanie na podstawie zawartych w nim danych zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem. Dlatego też, należy stwierdzić, że jeżeli podatnik (sprzedający) nie uzyska od nabywcy oświadczenia lub oświadczenie to nie zostanie złożone w sposób zgodny z przepisami ustawy o podatku akcyzowym sprzedający olej opałowy nie będzie miał prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

W opinii Wnioskodawcy, w celu spełnienia warunków o których mowa w art. 89 ust. 5 - 8 ustawy, nie jest konieczne podawanie w oświadczeniu informacji dotyczącej ilości, oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Powyższe stanowisko Strona uzasadnia tym, że przedmiotowe piecyki są urządzeniami przenośnymi, które nie są zamontowane w konkretnym miejscu, ale są przez nabywcę przemieszczane zgodnie z jego zapotrzebowaniem do różnych lokalizacji.

Stanowisko to nie jest jednak prawidłowe. Brzmienie przepisów określających treść oświadczenia wskazuje, iż uprawniony organ zamierzający dokonać kontroli obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy powinien znać faktyczne miejsce, gdzie znajduje się opisane w oświadczeniu urządzenie grzewcze. Uwzględniając fakt, iż piecyki są urządzeniami przenośnymi, które nie są montowane w konkretnym miejscu i mogą być przez nabywcę przemieszczane zgodnie z jego zapotrzebowaniem do różnych lokalizacji należy uznać, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym należy w oświadczeniu wskazać adres siedziby (oddziału) podmiotu gospodarczego lub w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą adres zamieszkania bądź miejsce (adres) prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna w oświadczeniu powinien zostać wskazany adres zamieszkania osoby fizycznej. W następstwie powyższego, pod wskazanym w oświadczeniu adresem, bezpośrednio od podmiotu, organ zamierzający skontrolować fakt zużywania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem uzyska informację, gdzie obecnie (faktycznie) znajduje się piecyk naftowy czystego spalania, w którym zużywany jest olej opałowy. Jednocześnie bezsasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż nie jest konieczne podawanie w oświadczeniu informacji dotyczącej ilości urządzeń grzewczych. Specyfika przedmiotowych urządzeń nie wyklucza bowiem możliwości wskazania w oświadczeniu rodzaju, typu oraz ilości posiadanych urządzeń przez danego nabywcę. Tak więc podmiot w składnym oświadczeniu jest zobowiązany do podania rodzaju, typu oraz ilości urządzeń grzewczych –w przedmiotowym przypadku – piecyków naftowych.

Wyjaśnić przy tym należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dane dotyczące rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia nie będą wymagane w oświadczeniu jedynie w przypadku gdy nabywca w jego treści jako przeznaczenie wyrobów określi, iż „będą one sprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe”.

Zatem Wnioskodawca sprzedający przedmiotowe paliwo i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie które, w zakresie art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy, powinno zawierać wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz adres siedziby (oddziału) podmiotu gospodarczego lub w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą adres zamieszkania bądź miejsce (adres) prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna oświadczenie które, w zakresie art. 89 ust. 8 pkt 4 i 5 ustawy, powinno zawierać wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz adres zamieszkania osoby fizycznej.

Nie można również podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż oświadczenie wystawiane po upływie okresu rozliczeniowego, wskazujące (z wyszczególnieniem numerów faktur), że wszystkie nabyte wyroby zostały przeznaczone na cele opałowe, spełnia wymogi określone w art. 89 ust. 5 - 15 i jest podstawą do zastosowania stawki o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze, pod warunkiem że zostanie złożone do upływu terminu na złożenie deklaracji w podatku akcyzowym.

Wyjaśnić należy, iż przepisy nie definiują w sposób wiążący momentu, w którym przedmiotowe oświadczenie ma zostać uzyskane. Jednakże z literalnego brzmienia przepisów ustawy jasno wynika obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia przed faktycznym wydaniem towarów. Skoro nabywca ma zadeklarować swój zamiar, to powinien on zostać wyrażony zawsze przed dokonaniem sprzedaży tak, aby sprzedawca (podatnik) mógł zastosować właściwą stawkę podatku. Wszakże cena uzależniona jest od zastosowania stawki akcyzy, która może zostać obniżona jedynie w sytuacji, gdy nabywca przedłożył uprzednio wymagane oświadczenia. Wobec tego, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki będzie możliwa jedynie w momencie uprzedniego uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu do celów opałowych, z uwzględnieniem wszystkich elementów wskazanych w przepisach. W sytuacji, gdy przedmiotowe wyroby akcyzowe zostaną sprzedane przed uzyskaniem oświadczenia, iż zakupione wyroby zostaną przeznaczone na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Reasumując należy wskazać, iż zgodnie z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, Wnioskodawca sprzedający wskazane we wniosku paliwo i zamierzający zastosować stawkę wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit a) tiret pierwsze ustawy, powinien uzyskać od podmiotu nabywającego oświadczenie, że nabywane wyroby będą przeznaczone do celów opałowych bądź do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Jednocześnie, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa regulujące podatek akcyzowy, należy stwierdzić, iż oświadczenie to musi zawierać co najmniej elementy wymienione w art. 89 ust. 6 bądź 8 ustawy w zależności od podmiotu nabywającego wyroby. Jednakże, w przedmiotowym przypadku, ze względu na specyfikę przedmiotowych urządzeń grzewczych oświadczenie, w zakresie art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy, powinno zawierać wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz adres siedziby (oddziału) podmiotu gospodarczego lub w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą adres zamieszkania bądź miejsce (adres) prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna oświadczenie które, w zakresie art. 89 ust. 8 pkt 4 i 5 ustawy, powinno zawierać wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz adres zamieszkania osoby fizycznej. Przy czym dane dotyczące rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia nie będą wymagane w oświadczeniu w przypadku gdy nabywca w jego treści jako przeznaczenie wyrobów określi, iż „będą one sprzedane z przeznaczeniem na cele opałowe”. Równocześnie zaznacza się, iż przedmiotowe oświadczenie Strona winna uzyskać przed wydaniem wyrobów.

Tak więc zastosowanie, w omawianym zdarzeniu przyszłym, obniżonej stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit a) tiret pierwsze jest możliwe jedynie w przypadku uprzedniego uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cel opałowy bądź do dalszej odsprzedaży na cel opałowy, które w chwili sprzedaży będzie zawierało wszystkie określone prawem elementy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.