Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.64.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane budynkiem Centrum.
Słowa kluczowe: czas; działalność-działalność gospodarcza; gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; termomodernizacja; udostępnienie; wydatek; zadania; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane budynkiem Centrum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane budynkiem Centrum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na obszarze Gminy funkcjonuje Centrum Sportowo-Widowiskowe (dalej: „CSW”) będące samorządową jednostką budżetową, której statutowym zadaniem jest rozwój kultury fizycznej, rekreacji oraz utrzymanie i eksploatacja obiektów sportowych stanowiących własność Gminy. W trwałym zarządzie CSW znajduje się wielofunkcyjny kompleks rekreacyjno-sportowy(dalej: „Centrum Sportowo-Widowiskowe”) składający się z pomieszczeń gospodarczych, pomieszczeń użytkowych, a także z obiektów oraz urządzeń przeznaczonych do celów sportowych oraz rekreacyjnych.

Na obszarze Centrum Sportowo-Widowiskowego znajdują się:

1.  budynek Centrum Sportowo-Widowiskowego (dalej: „budynek Centrum”), wewnątrz którego zlokalizowane są pomieszczenia, obiekty oraz urządzenia sportowe m.in.:
    *   hala sportowa,
    *   basen,
    *   sala do gry w tenisa stołowego,
    *   sauna,
    *   siłownia,
    *   sala korekcyjna,
    *   pomieszczenie kawiarni;
2.  obiekty sportowe na zewnątrz budynku Centrum:
    *   boisko wielofunkcyjne (sztuczna nawierzchnia),
    *   boisko do siatkówki plażowej,
    *   skocznia w dal,
    *   skocznia wzwyż,
    *   bieżnia tartanowa (60m, 2 tory),
    *   boisko tartanowe do kometki i siatkonogi.

W ramach swojej działalności, Gmina (za pośrednictwem CSW) wykorzystuje budynek Centrum do wykonywania następujących czynności:

1.  czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w postaci świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku Centrum na rzecz mieszkańców Gminy bądź innych podmiotów (dalej: „użytkownicy”),
2.  czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą polegających na nieodpłatnym udostępnianiu obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku Centrum na rzecz m.in. jednostek oświatowych, a także czynności w zakresie organizacji zawodów oraz imprez sportowo-rekreacyjnych o charakterze stricte gminnym.

CSW zamierza określić stały zakres godzin (w formie informacji na stronie internetowej), w których poszczególne obiekty oraz urządzenia sportowe będą udostępniane na cele komercyjne za odpłatnością. Na tej podstawie, zgodnie z założeniami budynek Centrum przeznaczony będzie wyłącznie do odpłatnego udostępniania na rzecz użytkowników od poniedziałku do piątku w godzinach od 19:00 do 22:00 (3h x 5 dni x 43 tygodni w roku), a w weekendy w godzinach od 9:00 do 22:00 (13h x 2 dni x 43 tygodni w roku).

Jednocześnie znajdujące się w budynku Centrum pomieszczenie kawiarni, siłownia oraz sauna będą wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

W godzinach od 8:00 do 19:00 od poniedziałku do piątku (11h x 5 dni x 43 tygodni w roku), obiekty oraz urządzenia sportowe będą nieodpłatnie udostępniane określonym podmiotom, w szczególności jednostkom oświatowym celem realizacji zajęć szkolnych z wychowania fizycznego oraz bezpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych.

W pozostałym czasie budynek Centrum nie będzie wykorzystywany.

Tytułem doprecyzowania należy wskazać, że godzinowy zakres odpłatnego udostępniania obiektów oraz urządzeń sportowych ulegnie zwiększeniu w okresie wakacyjnym (miesiące lipiec, sierpień) w związku z przerwą od zajęć lekcyjnych i wyłącznym wykorzystaniem do czynności opodatkowanych (13h x 7 dni x 9 tygodni).

W związku z powyższym, Gmina określi „prewspółczynnik” czasowy na bazie rocznej dla budynku Centrum w następujący sposób:

(3h x 5 dni x 43 tyg.) + (13h x 2 dni x 43 tyg.) + (13h x 7 dni x 9 tyg.) / (3h x 5 dni x 43 tyg.) + (13h x 2 dni x 43 tyg.) + (13h x 7 dni x 9 tyg.) + (11h x 5 dni x 43 tyg.)

Reasumując, zgodnie z planami Gminy stosunek godzinowy (w skali rocznej) wykorzystania komercyjnego (odpłatnego) budynku Centrum (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) do sumy wykorzystania odpłatnego i nieodpłatnego wyniesie 52,19% (dalej: proporcja czasowa).

W roku 2017 Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Centrum.

Realizacja inwestycji związana jest z realizacją zadania własnego Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych określonego w ustawie o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.).

Gmina sfinansuje wydatki inwestycyjne ze środków własnych. Przeprowadzenie prac modernizacyjnych i budowlanych planowane jest na rok 2017. Wartość inwestycji przekroczy 15.000 zł.

Faktury dokumentujące wydatki na termomodernizację budynku Centrum oraz dokumentujące późniejsze koszty bieżące funkcjonowania budynku Centrum będą wystawiane z podaniem danych Gminy.

Zakresem niniejszego wniosku nie są objęte wydatki dotyczące sauny, siłowni oraz pomieszczenia kawiarni – w tym zakresie Gmina dokona ich wyodrębnienia w związku w wykorzystywaniem obiektów wyłącznie do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami na termomodernizację budynku Centrum oraz wydatków bieżących w tym zakresie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT.

Tym samym, Gmina chce potwierdzić w drodze niniejszej interpretacji zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących oraz sposób jego odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na termomodernizację budynku Centrum (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) oraz wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) za pomocą proporcji czasowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na termomodernizację budynku Centrum (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) oraz wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) za pomocą proporcji czasowej.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności:

1.  w odniesieniu do odpłatności ponoszonych przez użytkowników Centrum, Gmina będzie podatnikiem VAT oraz
2.  ponoszone w przyszłości przez Gminę wydatki będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z udostępnianiem urządzeń oraz obiektów sportowych znajdujących się w budynku Centrum).

Zmodernizowany budynek Centrum będzie w części wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz użytkowników. Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, że w analizowanym przypadku spełnione zostaną przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Również w odniesieniu do późniejszych, bieżących wydatków związanych z utrzymaniem budynku Centrum należy stwierdzić, że będzie istniał związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie sposób bowiem zapewnić pełnego stopnia funkcjonalności budynku Centrum bez zachowania go w należytym stanie. Efekty te można osiągnąć poprzez ponoszenie wydatków związanych z jego eksploatacją np. zakup mediów, nowych urządzeń sportowych, środków czystości czy ponoszenie kosztów naprawy niesprawnego sprzętu sportowego. W konsekwencji, bieżące wydatki przyczyniają się do pozyskiwania nowych użytkowników, a tym samym zwielokrotnienia przychodów Gminy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystywaniem obiektów sportowych przez Gminę do czynności opodatkowanych zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych, tj. przykładowo w interpretacjach:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.680.2016.2.BJ: „Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Gminę na budowę sali gimnastycznej, będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług (tj. w przedmiotowej sprawie zakupów dotyczących realizacji inwestycji polegającej na budowie sali gimnastycznej), związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi”.
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-114/16/EJ: „Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach projektu pn. „\`(...)\`” w 2017 roku wykona prace remontowe i instalatorskie w celu termomodernizacji obiektu użyteczności publicznej tj. pływalni krytej. Obiekt objęty projektem zarządzany jest przez Ośrodek Sportu i Rekreacji, stanowiący zakład budżetowy Gminy. Wytworzona w ramach projektu infrastruktura zostanie nieodpłatnie przekazana i będzie użytkowana przez OSiR. Obiekt objęty projektem w przyszłości będzie wykorzystywany do działalności związanej z uzyskiwaniem dochodów tj. sprzedaż biletów, opłaty za wynajem sal (sprzedaż opodatkowana). Dochody będą uzyskiwane przez OSIR. (\`(...)\`) Zatem, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest Gmina a nie ten zakład, to Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacja inwestycji, które zostały następnie nieodpłatnie przekazane temu zakładowi i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2014 r., sygn. ITPP1/443-731/14/DM: „Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków poniesionych z budową basenu przysługuje Gminie w części związanej z jej działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą – prawo takie nie przysługuje”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku ze świadczeniem usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku Centrum na rzecz użytkowników, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją Inwestycji oraz wydatki bieżące.

Zakres prawa do odliczenia VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (…) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl natomiast art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług dla celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej: rozporządzenie ws. „prewspółczynnika”). Przedmiotowe rozporządzenie określa sposób określenia proporcji m.in. w odniesieniu do samorządowych jednostek i zakładów budżetowych w oparciu o tzw. klucz przychodowy.

Jednakże ustawodawca kreując zasady dokonywania wyboru sposobu określenia proporcji, przewidział sytuacje, w których kryterium przychodowe nie znajdzie zastosowania. Bowiem zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 tejże ustawy sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W uzasadnieniu do projektu rozporządzenia ws. prewspółczynnika ustawodawca podkreślił również, że „zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Zdaniem Gminy, w przypadku wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Centrum oraz wydatków bieżących, w celu określenia zakresu prawa do odliczenia VAT powinna ona zastosować proporcję czasową. Należy bowiem wskazać, że Gmina poprzez zamieszczenie informacji na stronie internetowej CSW, w sposób szczegółowy wskazuje godziny odpłatnego udostępniania obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku Centrum. Tym samym, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których przedmiotowy majątek jest przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do sumy liczby godzin odpłatnego udostępniania i działalności niekomercyjnej.

Jednocześnie w samym art. 86 w ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazuje, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym przepisie dane. Pozostawia się zatem podatnikowi swobodę wyboru sposobu określenia proporcji. Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zawiera jedynie przykładowy, otwarty katalog dostępnych sposobów określenia proporcji. W szczególności przepis ten wskazuje na możliwość stosowania prewspółczynnika opartego o średnioroczną proporcję czasową.

Jedynie bowiem sam podatnik, znając charakter prowadzonej przez siebie działalności, jest w stanie określić proporcję, która będzie najbardziej odpowiadała specyfice jego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Gminy, sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z odpłatnym udostępnianiem obiektów i urządzeń sportowych w budynku Centrum, jest kryterium czasowe rozumiane jako średnioroczny stosunek liczby godzin, w której obiekty sportowe są wykorzystywane do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej liczbie godzin, w których obiekty te są wykorzystywane do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Proporcja czasowa będzie najbardziej odpowiednią w przypadku wydatków na termomodernizację Centrum oraz wydatków bieżących, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania obiektów oraz urządzeń sportowych do udostępniania nieodpłatnego oraz udostępniania komercyjnego dla tego budynku (a w konsekwencji dla wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na ten budynek). Należy wskazać, że z informacji umieszczonych na stronie internetowej CSW wynika, w jakich godzinach/dniach budynek Centrum jest przeznaczony wyłącznie do udostępniania odpłatnego, stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, proporcja czasowa najlepiej oddaje specyfikę działalności Gminy w tym zakresie, jest proporcją obiektywną i ekonomicznie uzasadnioną.

Co więcej, Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do obiektu. Sposób określenia proporcji zaproponowany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika nie odnosi się stricte do danego obiektu, lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do budynku Centrum byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (czasowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej w budynku Centrum działalności.

Wnioskodawca przedstawił poprawną techniczne metodę kalkulacji sposobu określenia proporcji, jednocześnie twierdząc, że oddaje specyfikę działalności w zakresie budynku Centrum. W związku z tym, zdaniem Gminy, ma ona prawo do zastosowania własnej metody, na co wprost wskazał ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych:

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16 – Sąd w ustnym uzasadnieniu wskazał, że: „w jego ocenie, gmina w stanie faktycznym tej sprawy miała prawo wskazać inny, bardziej odpowiedni sposób określenia proporcji. Organ mógłby natomiast skontrolować, czy wybrana przez nią metoda jest właściwa czy nie (adekwatna do stanu faktycznego), w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Gmina przedstawiła stan faktyczny dość ogólnikowo, jednak można z niego wywieść, że gminie chodziło o wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące całego budynku oraz, że są to wydatki, których alokacja bezpośrednio do każdej części nie jest możliwa. W związku z tym gmina wskazała, że najbardziej adekwatna dla określenia proporcji będzie metoda powierzchniowa. W ocenie sądu, w tym konkretnym przypadku rację należy przyznać gminie, że proporcja powierzchniowa w zestawieniu ze sposobem określenia proporcji wskazanym przez organ jest jednak bardziej prawidłowa, jeżeli organ wykazałby lepszy sposób obliczenia proporcji to wtedy można byłoby się zastanawiać się nad prawidłowością stanowiska gminy. Natomiast w obecnym stanie sprawy, w zestawieniu z tym co zaproponował organ, stanowisko gminy nie jest wadliwe”.
*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16 – Sąd, przytaczając ustne motywy rozstrzygnięcia w sporze, w której istotą była możliwość odliczania przez Gminę podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług przeznaczonych do działalności mieszanej wskazał, iż w jego ocenie przepisy rozporządzenia wykonawczego nie wykluczają zastosowania innego sposobu określenia proporcji. Sąd zwrócił zarazem uwagę, że inną kwestią jest obiektywność wybranej przez podatnika metody, jednak Sąd nie uznał się za właściwy do badania tego typu kwestii;
*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej”.
*   Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16 – Wyrok ten zapadł na kanwie analogicznego stanu faktycznego, tj. Gmina wykorzystywała obiekty sportowe do wykonywania działalności mieszanej (jednocześnie do czynności opodatkowanych oraz czynności poza VAT). Dodatkowo, Gmina zamierzała sporządzić regulamin, w której określi sztywny zakres czasowy udostępniania tych obiektów dla celów komercyjnych. Na tej podstawie argumentowała, że klucz czasowy jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla celów ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz inwestycyjnych. Po zakwestionowaniu stanowiska podatnika przez organ podatkowy, sprawa trafiła przed Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że: „W odniesieniu zaś do wydatków mieszanych typu III i IV ponoszonych przez gminne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, jak wskazano powyżej, ustawodawca pozostawił podatnikowi swobodę wyboru określonej metody kalkulacji pre-proporcji. Z tego też względu Gmina celem określenia zakresu wykorzystywania tych wydatków do działalności gospodarczej, może zastosować pre-proporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio pre-proporcję godzinową i pre-proporcję metrażową. W przeciwieństwie do wydatków mieszanych typu I i II, w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV Gmina na podstawie np. sztywnych/precyzyjnych regulaminów funkcjonowania obiektów sportowych będzie w stanie określić, ile godzin funkcjonowania tych obiektów jest przeznaczonych do odpłatnego udostępniania przez gminne jednostki budżetowe (czynności opodatkowane VAT), a w jakich godzinach dana sala sportowa jest wykorzystywana do zadań własnych Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). Tym samym w odniesieniu do na przykład obiektów sportowych pre-proporcja godzinowa będzie racjonalnym i ekonomicznie uzasadnionym kluczem podziału kosztów”.

Podsumowując, zdaniem Gminy część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna zostać określona na podstawie czasowego kryterium wykorzystania budynku Centrum do działalności gospodarczej, tj. w takiej proporcji czasowej, w jakiej obiekty oraz urządzenia sportowe znajdujące się w budynku Centrum są udostępniane odpłatnie w stosunku do sumy ilości godzin, w których te obiekty są wykorzystywane do odpłatnej działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tj. do działalności niekomercyjnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

W przypadku jednostki budżetowej samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji – na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia – podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przy czym, stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

‒ powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na obszarze Gminy funkcjonuje Centrum Sportowo-Widowiskowe będące samorządową jednostką budżetową, której statutowym zadaniem jest rozwój kultury fizycznej, rekreacji oraz utrzymanie i eksploatacja obiektów sportowych stanowiących własność Gminy. W trwałym zarządzie CSW znajduje się wielofunkcyjny kompleks rekreacyjno-sportowy składający się z pomieszczeń gospodarczych, pomieszczeń użytkowych, a także z obiektów oraz urządzeń przeznaczonych do celów sportowych oraz rekreacyjnych.

Na obszarze Centrum Sportowo-Widowiskowego znajdują się:

1.  budynek Centrum Sportowo-Widowiskowego (dalej: „budynek Centrum”), wewnątrz którego zlokalizowane są pomieszczenia, obiekty oraz urządzenia sportowe m.in.: hala sportowa, basen, sala do gry w tenisa stołowego, sauna, siłownia, sala korekcyjna, pomieszczenie kawiarni;
2.  obiekty sportowe na zewnątrz budynku Centrum: boisko wielofunkcyjne (sztuczna nawierzchnia), boisko do siatkówki plażowej, skocznia w dal, skocznia wzwyż, bieżnia tartanowa (60m, 2 tory), boisko tartanowe do kometki i siatkonogi.

W ramach swojej działalności, Gmina (za pośrednictwem CSW) wykorzystuje budynek Centrum do wykonywania następujących czynności:

1.  czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w postaci świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku Centrum na rzecz mieszkańców Gminy bądź innych podmiotów (dalej: „użytkownicy”),
2.  czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą polegających na nieodpłatnym udostępnianiu obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku Centrum na rzecz m.in. jednostek oświatowych, a także czynności w zakresie organizacji zawodów oraz imprez sportowo-rekreacyjnych o charakterze stricte gminnym.

CSW zamierza określić stały zakres godzin (w formie informacji na stronie internetowej), w których poszczególne obiekty oraz urządzenia sportowe będą udostępniane na cele komercyjne za odpłatnością. Na tej podstawie, zgodnie z założeniami budynek Centrum przeznaczony będzie wyłącznie do odpłatnego udostępniania na rzecz użytkowników od poniedziałku do piątku w godzinach od 19:00 do 22:00 (3h x 5 dni x 43 tygodni w roku), a w weekendy w godzinach od 9:00 do 22:00 (13h x 2 dni x 43 tygodni w roku).

Jednocześnie znajdujące się w budynku Centrum pomieszczenie kawiarni, siłownia oraz sauna będą wykorzystywane wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

W godzinach od 8:00 do 19:00 od poniedziałku do piątku (11h x 5 dni x 43 tygodni w roku), obiekty oraz urządzenia sportowe będą nieodpłatnie udostępniane określonym podmiotom, w szczególności jednostkom oświatowym celem realizacji zajęć szkolnych z wychowania fizycznego oraz bezpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych.

W pozostałym czasie budynek Centrum nie będzie wykorzystywany.

Tytułem doprecyzowania należy wskazać, że godzinowy zakres odpłatnego udostępniania obiektów oraz urządzeń sportowych ulegnie zwiększeniu w okresie wakacyjnym (miesiące lipiec, sierpień) w związku z przerwą od zajęć lekcyjnych i wyłącznym wykorzystaniem do czynności opodatkowanych (13h x 7 dni x 9 tygodni).

W związku z powyższym, Gmina określi prewspółczynnik czasowy na bazie rocznej dla budynku Centrum w następujący sposób:

(3h x 5 dni x 43 tyg.) + (13h x 2 dni x 43 tyg.) + (13h x 7 dni x 9 tyg.) / (3h x 5 dni x 43 tyg.) + (13h x 2 dni x 43 tyg.) + (13h x 7 dni x 9 tyg.) + (11h x 5 dni x 43 tyg.)

Zgodnie z planami Gminy stosunek godzinowy (w skali rocznej) wykorzystania komercyjnego (odpłatnego) budynku Centrum (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) do sumy wykorzystania odpłatnego i nieodpłatnego wyniesie 52,19%.

W roku 2017 Gmina planuje realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Centrum.

Realizacja inwestycji związana jest z realizacją zadania własnego Gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych określonego w ustawie o samorządzie gminnym.

Gmina sfinansuje wydatki inwestycyjne ze środków własnych. Przeprowadzenie prac modernizacyjnych i budowlanych planowane jest na rok 2017. Wartość inwestycji przekroczy 15.000 zł.

Faktury dokumentujące wydatki na termomodernizację budynku Centrum oraz dokumentujące późniejsze koszty bieżące funkcjonowania budynku Centrum będą wystawiane z podaniem danych Gminy.

Zakresem niniejszego wniosku nie są objęte wydatki dotyczące sauny, siłowni oraz pomieszczenia kawiarni – w tym zakresie Gmina dokona ich wyodrębnienia w związku w wykorzystywaniem obiektów wyłącznie do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z wydatkami na termomodernizację budynku Centrum oraz wydatków bieżących w tym zakresie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalania, czy Gminie przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na termomodernizację budynku Centrum (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) oraz wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) za pomocą proporcji czasowej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia: „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy Zainteresowany będzie nabywał towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że Wnioskodawca wykorzystuje budynek Centrum do wykonywania następujących czynności:

1.  podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w postaci świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku Centrum na rzecz mieszkańców Gminy bądź innych podmiotów,
2.  niezwiązanych z działalnością gospodarczą polegających na nieodpłatnym udostępnianiu obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku Centrum na rzecz m.in. jednostek oświatowych, a także czynności w zakresie organizacji zawodów oraz imprez sportowo-rekreacyjnych o charakterze stricte gminnym.

Jednocześnie wskazać należy, że udostępniając nieodpłatnie obiekty sportowe na cele związane z realizacją zadań statutowych, Wnioskodawca będzie występował w charakterze organu władzy publicznej. Udostępnianie nieodpłatne będzie zatem odbywało się w sferze działalności Gminy niebędącej działalnością gospodarczą.

Zatem, w świetle powyższego, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w opisanej sprawie, można wyróżnić te, które będą stanowiły działalność gospodarczą, jak i te, które będą wykonywane w celach innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem budynku Centrum przez Gminę na potrzeby udostępniania odpłatnego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na termomodernizację budynku Centrum oraz bieżące związane z tym obiektem.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W wyżej cytowanym rozporządzeniu, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego – jednostce budżetowej, czyli takiej jaką jest Centrum Sportowo-Widowiskowe, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wnioskodawca uznał za najbardziej reprezentatywny „sposób określania proporcji” na podstawie udziału czasowego. Jak wynika z opisu sprawy „zgodnie z planami Gminy stosunek godzinowy (w skali rocznej) wykorzystania komercyjnego (odpłatnego) budynku Centrum (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) do sumy wykorzystania odpłatnego i nieodpłatnego wyniesie 52,19%”. W opinii Gminy „część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu powinna zostać określona na podstawie czasowego kryterium wykorzystania budynku Centrum do działalności gospodarczej, tj. w takiej proporcji czasowej, w jakiej obiekty oraz urządzenia sportowe znajdujące się w budynku Centrum są udostępniane odpłatnie w stosunku do sumy ilości godzin, w których te obiekty są wykorzystywane do odpłatnej działalności gospodarczej i poza tą działalnością (tj. do działalności niekomercyjnej)”.

Nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowanym przez Zainteresowanego sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z budynkiem Centrum, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza czasowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Według Wnioskodawcy argumentem przemawiającym za zastosowaniem sposobu określenia proporcji na podstawie udziału czasowego jest fakt, że Gmina poprzez zamieszczenie informacji na stronie internetowej CSW, w sposób szczegółowy wskazuje godziny odpłatnego udostępniania obiektów oraz urządzeń sportowych znajdujących się w budynku Centrum. Tym samym, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których przedmiotowy majątek jest przeznaczony do odpłatnego udostępniania, w stosunku do sumy liczby godzin odpłatnego udostępniania i działalności niekomercyjnej.

Nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda czasowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda czasowa oddaje jedynie czas wykorzystania obiektu sportowego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem uznać należy, że zastosowanie metody czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda czasowa, określająca udział procentowy liczby godzin, w których budynek Centrum będzie przeznaczony do udostępniania odpłatnego w stosunku do sumy liczby godzin odpłatnego udostępniania i działalności niekomercyjnej, zdaniem tut. Organu jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) budynek Centrum będzie wykorzystywany w pozostałych godzinach, kiedy nie będzie służył celom nieodpłatnego udostępniania i celom komercyjnym – nie można bowiem przyjąć za Wnioskodawcą, że „w pozostałym czasie budynek Centrum nie będzie wykorzystywany”. Mając bowiem na uwadze charakter działalności Gminy, wydatki (inwestycyjne i bieżące) związane z utrzymaniem budynku ponoszone są przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych, a działalność komercyjna jest jakby obok, i to nie ona determinuje wszelkie działania podmiotów publicznych.

Należy również zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z budynku Centrum może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z budynku w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

Ponadto, przyjęty przez Wnioskodawcę klucz nie uwzględnia całodobowego wykorzystania budynku Centrum. Zarówno na termomodernizację budynku, jak i bieżące utrzymanie obiektu będą ponoszone wydatki, które mają zapewnić funkcjonowanie budynku Centrum przez 24 godziny na dobę, nawet wtedy gdy nikt nie będzie z budynku korzystał. Wnioskodawca przy obliczeniu współczynnika wziął pod uwagę wyłącznie ilość godzin wykorzystania odpłatnego i wykorzystania budynku określonym podmiotom na cele realizacji zajęć szkolnych z wychowania fizycznego oraz bezpłatnych pozalekcyjnych zajęć sportowych, co nie odzwierciedla wykorzystania budynku Centrum, a tym samym ponoszonych wydatków przez całą dobę.

Należy również zaznaczyć, że termomodernizacja dotyczy całego budynku Centrum, w którym znajdują się pomieszczenia, obiekty oraz urządzenia sportowe, ale również kawiarnia, siłownia oraz sauna, tym samym ww. wydatki inwestycyjne powinny być rozliczone z uwzględnieniem związku ww. części budynku tylko z działalnością gospodarczą. Natomiast sposób określenia proporcji proponowany przez Wnioskodawcę nie przewiduje takiego rozwiązania.

Wskazać należy, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. klucz czasowy polegający na uwzględnieniu stosunku godzin, w których budynek Centrum wykorzystywany jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania, do czasu, odpłatnego udostępniania i działalności niekomercyjnej nie może zostać uznany za reprezentatywny.

Tym samym, proponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, według udziału czasowego, w jakim budynek Centrum będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu (tj. według udziału czasowego wynikającego z informacji zamieszczonej na stronie internetowej) nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy i jest nieprawidłowy.

Podsumowując, mając na względzie powołane przepisy prawa, w związku z wykorzystaniem budynku Centrum przez Zainteresowanego zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania w celu realizacji zadań Gminy, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na termomodernizację budynku Centrum (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) oraz wydatków bieżących związanych z jego funkcjonowaniem (z wyłączeniem sauny, siłowni oraz kawiarni) za pomocą proporcji czasowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.