Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-154/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-04
Teza: w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego?
Słowa kluczowe: budynek; cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 lutego 2015 r. (data otrzymania 3 lutego 2015 r.), uzupełnionym 3 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi, pismem z 23 marca 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-154/15/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 3 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W styczniu 2015 r. Wnioskodawca w spadku po zmarłej 3 lipca 2014 r. matce nabył spółdzielcze własnościowe mieszkanie (akt notarialny). Wnioskodawca rozważa sprzedaż mieszkania w najbliższym czasie a środki ze sprzedaży (oraz inne własne) zamierza przeznaczyć na budowę domu całorocznego. Dom zostałby wybudowany w miejsce obecnie posiadanego domku szałasowego na posiadanej przez Wnioskodawcę działce, która według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego znajduje się w kompleksie działek letniskowych. W wybudowanym domu Wnioskodawca po przejściu na emeryturę (co nastąpi za około 2 lata) chciałby zamieszkać lub mieszkać przez większość dni w roku od wiosny do jesieni, lecz niekoniecznie zimą. Obecnie spędza na tym terenie większość weekendów i część urlopu. Wnioskodawca posiada także spółdzielcze własnościowe mieszkanie w S. Wybudowany budynek, kiedy Wnioskodawca nie będzie w nim mieszkać, nie będzie przez niego wykorzystywany jak każdy dom/mieszkanie, gdy się go opuszcza na jakiś czas. Wnioskodawca zamierza korzystać z domu i mieszkania, bo w ten sposób chciałby zaspakajać swoje potrzeby mieszkaniowe.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1.  Jakie warunki musi spełniać Wnioskodawca (np. stałe zamieszkanie), aby cel mieszkaniowy nie budził wątpliwości i był powodem do zwolnienia z podatku dochodowego?
2.  Co kryje się pod pojęciem cele rekreacyjne?
3.  Czy będąc na emeryturze Wnioskodawca może realizować cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25) w dwóch miejscach zamieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Cel mieszkaniowy to dla niego możliwość przebywania w danym mieszaniu/domu nabytym za własne środki i to jest jedyny powód zwolnienia z podatku. Wnioskodawca uważa, że powinien decydować gdzie w danym dniu, tygodniu, miesiącu chce realizować swoje potrzeby mieszkaniowe. Stałe zameldowanie nie ma dla niego znaczenia a o warunkach zwolnienia z podatku powinno mówić bardzo precyzyjnie prawo.

Ad. 2

Cele rekreacyjne to możliwość aktywnego spędzenia czasu dla osób pracujących – w weekendy i w czasie urlopu. Mają one związek z wypoczynkiem i z wyjazdem do np. wynajętego pokoju.

Ad. 3

Cele mieszkaniowe można realizować w dwóch miejscach zamieszkania, jeśli ma się takie możliwości i może dopiero na emeryturze (nie ma wtedy potrzeby przebywania w jednym miejscu ze względu na pracę zawodową).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten formułuje tym samym również zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku nabycia nieruchomości lub prawa w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłej 3 lipca 2014 r. matce lokal mieszkalny, który zamierza w najbliższym czasie sprzedać.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że datą nabycia przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest 3 lipca 2014 r., czyli data śmierci matki, a nie styczeń 2015 r. jak wskazuje Wnioskodawca. Jeżeli Wnioskodawca odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku dokona przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie czyli przed 1 stycznia 2020 r., wówczas przychód uzyskany z jego sprzedaży będzie stanowił źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a dla sposobu jego opodatkowania zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywana nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż lokal mieszkalny został nabyty przez Wnioskodawcę nieodpłatnie – w drodze spadku. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

W przypadku nabycia nieruchomości w spadku nie występuje cena nabycia, gdyż spadek nabywa się od spadkodawcy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak już wyżej wyjaśniono, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego w 2014 r. w spadku po matce. Podstawą opodatkowania 19% podatkiem dochodowym jest dochód Wnioskodawcy stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży nieruchomości ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy, a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych środki finansowe uzyskane ze sprzedaży mieszkania zamierza wydatkować na budowę domu całorocznego w miejsce obecnie posiadanego przez niego domku szałasowego, w którym obecnie spędza większość weekendów i część urlopu. Działka znajduje się w kompleksie działek letniskowych. W wybudowanym budynku Wnioskodawca po przejściu na emeryturę, kiedy nie będzie musiał przebywać w jednym miejscu ze względu na pracę zawodową, chciałby zamieszkać przez większość dni w roku od wiosny do jesieni, a zimą niekoniecznie.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe podatnika”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Realizacja tego celu powinna zatem polegać na tym, że w przypadku budowy budynku mieszkalnego podatnik faktycznie powinien w nowowybudowanym budynku takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem budynku – w budynku tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. U podstaw zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane jedynie te środki, które zostały wydane na realizacje własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Wynika to wprost z treści przepisu normującego zwolnienie.

Zatem obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być wyłączony przez zwolnienie przewidziane właśnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zwolnienie to jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków.

Dlatego samo poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego, jak wskazano powyżej, jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w przepisach. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym miejscu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa (buduje) kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub w celach rekreacyjnych. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu (budowie) nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu (budowy) nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem (budową) i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe”, należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie (budowę) w znaczeniu przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe”, przy czym ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia wydatki na budowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne. Słowo „rekreacja” oznacza odpoczynek, wytchnienie, rozrywkę. Rekreacyjny to inaczej wolny od nauki, pracy, zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, pracy, służący temu celowi. Wyłączone z możliwości zwolnienia z opodatkowania będzie zatem wydatkowanie środków na budowę budynku, który zamiast stanowić miejsce zamieszkania podatnika dające mu dach nad głową, będzie jedynie miejscem odpoczynku, w którym podatnik będzie przebywał w czasie wolnym i realizował zajęcia, które ten odpoczynek i wytchnienie mu zapewnią przed powrotem do swojego miejsca zamieszkania.

Wobec powyższych argumentacji prawnych myli się Wnioskodawca twierdząc, że o celu mieszkaniowym decyduje już sama możliwość przebywania w domu/mieszkaniu, gdyż to on sam powinien decydować gdzie w danym dniu, tygodniu, miesiącu, chce realizować własne potrzeby mieszkaniowe. Owszem, to podatnik decyduje gdzie będzie realizował własne cele mieszkaniowe, jednak sama możliwość przebywania w danej nieruchomości nie świadczy jeszcze o realizacji celu w znaczeniu ustawowym. O realizacji celu mieszkaniowego świadczy potrzeba zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, lokum, w którym koncentruje się życie rodzinne. Ustawodawca wprost mówi o potrzebie realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych i to jest najważniejszy element przedmiotowego zwolnienia, który powinien być zaspokojony po wybudowaniu budynku. Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo przyjmując, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiej nieruchomości powinna mieć miejsce (wyrok WSA w Łodzi z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14).

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku na wybudowanie budynku całorocznego w miejsce obecnego domku szałasowego,w którym Wnioskodawca po przejściu na emeryturę (za ok. 2 lata) będzie spędzać czas od wiosny do jesieni będzie celem rekreacyjnym wyłączającym prawo do zwolnienia. Wnioskodawca nie ukrywa, że po wybudowaniu domu nie zamierza przenieść do niego swojego ośrodka życiowego, a jedynie zwiększyć częstotliwość przebywania w budynku. Przebywanie to będzie trwało od wiosny do jesieni, a więc w sezonie typowym do odpoczywania na terenach letniskowych. Na takim terenie będzie też położony dom. Nie jest to najwyraźniej miejsce do spędzenia czasu zimą, skoro Wnioskodawca wie, że ten czas nie jest objęty jego planami. Wnioskodawca swój pobyt w wybudowanym domu ogranicza wiec do pobytu okresowego, sezonowego, rekreacyjnego a nie stałego. W wybudowanym budynku mieszkalnym będzie realizowany cel rekreacyjny. Każda osoba ma prawo do zapewnienia sobie atrakcyjnego miejsca do wypoczynku, zwykle poza miastem, ale żeby skorzystać ze zwolnienia Wnioskodawca musi realizować cel zwolnienia jakim jest zapewnienie sobie dachu nad głową a nie domu letniskowego. Zatem chęć wybudowania przez Wnioskodawcę budynku całorocznego na terenach letniskowych i zamieszkanie w nim w okresach turystycznych nie zrealizuje celu mieszkaniowego, ale cel o przeznaczeniu rekreacyjnym. Fakt, że Wnioskodawca zamieszka w wybudowanym budynku w okresie wiosna-jesień nie daje prawa do skutecznego zwolnienia wydatków na budowę budynku mieszkalnego, bowiem nie będą w nim realizowane cele mieszkaniowe a więc nie będzie stanowił ośrodka zaspokojenia codziennych potrzeb związanych z zamieszkiwaniem tj. nie będzie spełniał przez cały rok funkcji mieszkalnej (lokum, w którym koncentruje się życie rodzinne). Nie chodzi bowiem o wykorzystywanie budynku tylko okresowo, w atrakcyjnych porach roku, kiedy realizować można w pełni cel odpoczynku. O charakterze budynku decyduje jego faktyczne przeznaczenie, czyli cel jaki realizowany jest w budynku – mieszkaniowy czy wypoczynkowy. Wnioskodawca z wybudowanego budynku mieszkalnego w czasie, kiedy będzie ograniczony pracą, będzie korzystał tak jak obecnie z domku szałasowego, a więc w weekendy, podczas urlopu, natomiast przez okres dłuższy dopiero po przejściu na emeryturę. Nie budzi zatem wątpliwości Organu, że wybudowany budynek zastąpi domek szałasowy, służył będzie dokładnie takiemu samemu celowi, tyle że może być wykorzystywany przez Wnioskodawcę częściej z wyłączeniem sezonu rekreacyjnie nieatrakcyjnego.

Odnosząc się do kwestii zapytania czy Wnioskodawca może realizować cele mieszkaniowe w dwóch miejscach zamieszkania wyjaśnić po pierwsze należy, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) Kodeks cywilny – miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu – art. 25 Kodeksu. Natomiast przepis art. 28 Kodeksu cywilnego stanowi wprost, że można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Miejsce zamieszkania i miejsce zameldowania nie są pojęciami tożsamymi.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednej nieruchomości, ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każda z nieruchomości ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie potrzeb rekreacyjnych. Tymczasem budowany budynek będzie realizował cele rekreacyjne, w mniejszym lub większym natężeniu.

Przypomnieć należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.