Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-938/08/RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-16
Teza: W jaki sposób powinna zostać ustalona wysokość dochodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez SKA Nieruchomości w sytuacji, gdy Nieruchomość będzie stanowiła środek trwały SKA.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wartość-wartość początkowa; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana S., przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 24 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w związku ze sprzedażą przez tę spółkę niezabudowanej nieruchomości stanowiącej jej środek trwały, wniesionej do niej (albo do innej spółki osobowej przekształconej następnie w spółkę komandytowo-akcyjną) w formie wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w związku ze sprzedażą przez tę spółkę niezabudowanej nieruchomości stanowiącej jej środek trwały, wniesionej do niej (albo do innej spółki osobowej przekształconej następnie w spółkę komandytowo-akcyjną) w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna \[dalej: Wnioskodawca\] będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej \[dalej: SKA\] - nowozałożonej lub powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej lub cywilnej. Wnioskodawca wniesie bezpośrednio do SKA (albo do innej spółki osobowej lub do spółki cywilnej, która następnie zostanie przekształcona w SKA) wkład niepieniężny w postaci nieruchomości \[dalej: Nieruchomość\]. Dokonując wkładu niepieniężnego Wnioskodawca dokona wyceny wartości rynkowej Nieruchomości i taka właśnie wartość zostanie przyjęta w umowie SKA (ewentualnie w umowie spółki osobowej lub cywilnej, która następnie zostanie przekształcona w SKA) oraz w jej księgach jako wartość wkładu, wniesionego przez Wnioskodawcę.

W przyszłości SKA dokona zbycia jednej z Nieruchomości do podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób powinna zostać ustalona wysokość dochodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez SKA Nieruchomości w sytuacji, gdy Nieruchomość będzie stanowiła środek trwały SKA?

(we wniosku pytanie to oznaczono nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, spółki osobowe (w tym także SKA) są transparentne podatkowo. Oznacza to, że z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz poszczególni wspólnicy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Dlatego zdaniem wnioskodawcy w przypadku zbycia przez SKA Nieruchomości, dochodem Wnioskodawcy będzie dochód z udziału w SKA tj. udział w zysku (stracie) SKA - wynikającym ze sprzedaży tejże Nieruchomości. Dochód ten będzie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia Nieruchomości, a kosztem uzyskania wspomnianego przychodu.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; ust. 2 pkt 1 wspomnianego przepisu stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

*   środkami trwałymi,

*   składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyłączeniem składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 1.500 PLN,

*   wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej - jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica miedzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (określoną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - w przypadku ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają m.in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W opinii wnioskodawcy z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie nieruchomość gruntowa (tj. Nieruchomość), dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia Nieruchomości a wartością początkową Nieruchomości, wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

*   ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowania gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalności gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Decydujące znaczenie dla kwalifikacji wnoszonej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna zamierza wniesioną (do niej albo do innej spółki osobowej, przekształconej następnie w tę spółkę) aportem przez wspólnika niezabudowaną nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona do niej (lub ww. innej spółki osobowej) wniesiona, winna być ona zakwalifikowana jako towar, zaś jeżeli nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać zakwalifikowana jako środek trwały.

Jak wskazano we wniosku przedmiotowa niezabudowana nieruchomość wniesiona aportem do spółki komandytowo-akcyjnej (lub innej spółki osobowej przekształconej następnie w spółkę komandytowo-akcyjną) zostanie zakwalifikowana jako środek trwały.

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 i pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych m.in. na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia tych składników, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Przy czym zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną, wniesionej do niej (lub ww. innej spółki osobowej przekształconej następnie w tę spółkę) w formie wkładu niepieniężnego, niezabudowanej nieruchomości, koszt uzyskania przychodów winien zostać ustalony w wysokości wartości ww. nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki do której nieruchomość ta zostanie wniesiona. Wskazać przy tym należy, iż ustalona ww. wartość początkowa wniesionej niezabudowanej nieruchomości, nie może być wyższa od jej wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu.

Należy dodać, iż ww. sposób ustalania wartości początkowej ww. nieruchomości wniesionej jako środek trwały jest stosowany niezależnie od tego, czy ww. środek trwały będzie wnoszony do spółki komandytowo-akcyjnej czy innej spółki osobowej w tym spółki cywilnej.

Natomiast dochodem ze zbycia, wskazanej we wniosku, niezabudowanej nieruchomości gruntowej będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanych wyżej art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalony przychód i koszt uzyskania przychodu u wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będzie określony proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.