Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-810/15-3/AOg
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-04
Teza: Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej podatku w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem posadowionego na nim budynku biurowo-administracyjnego („Budynek”) („Nieruchomość”). Wnioskodawca nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 marca 2014 r. Strony złożyły oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 i11 Ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia sprzedaży z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opodatkowania sprzedaży VAT. W konsekwencji przy nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę był naliczony podatek VAT. Wnioskodawca otrzymał zwrot nadwyżki podatku naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości nad podatkiem należnym. Nabycie Nieruchomości było dokonane przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, polegającą m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość została zaksięgowana przez Wnioskodawcę jako inwestycja długoterminowa.

Poprzedni właściciel Nieruchomości („Poprzedni Właściciel”) nabył ją od Miasta na podstawie odpłatnej umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz przeniesienia własności Budynku z dnia 16 grudnia 2009 r. Cena za nabycie Budynku wynosiła 16.758.960,00 zł netto (bez VAT). Stosownie do tej umowy, w cenie za Budynek rozliczone zostały nakłady poniesione na ten Budynek przez Poprzedniego Właściciela przed jego nabyciem (tj. przed 16 grudnia 2009 r.). Nabycie było zwolnione z VAT. Natomiast pierwsza opłata oraz opłaty roczne za użytkowanie wieczyste zostały powiększone o podatek VAT. Dodatkowo Poprzedni Właściciel poniósł koszt wynagrodzenia z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży w wysokości 2.550.000 zł netto.

Przed nabyciem Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela Nieruchomość była własnością Miasta i była użytkowana bezumownie przez Poprzedniego Właściciela. W tym czasie Poprzedni Właściciel poniósł nakłady na budynek w łącznej kwocie 2.687.590,04 zł netto. Opłata za bezumowne użytkowanie Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela przed jej nabyciem wyniosła 409.836,07 zł netto.

W okresie 2011-2013 Poprzedni Właściciel przeprowadził prace modernizacyjne w Budynku. Wydatki na ulepszenie Budynku związane z wyżej wymienionymi pracami modernizacyjnymi poniesione przez Poprzedniego Właściciela wyniosły 6.587.324,82 zł netto. Wydatki te zostały poniesione w ramach jednego procesu inwestycyjnego i wyniosły w poszczególnych latach: 4.375.632,38 zł w 2011 r., 2.110.335,31 zł w 2012 r., 101.357,13 zł w 2013 r. Poprzedniemu Właścicielowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na ulepszeniu Budynku. W okresie pomiędzy nabyciem Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela, a jej sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy, Nieruchomość nie była przedmiotem najmu, ani nie była w inny sposób oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę w dalszym ciągu były i są prowadzone prace modernizacyjne. Wydatki związane z pracami modernizacyjnymi poniesione przez Wnioskodawcę nie przekraczają jednak 30% wartości początkowej Budynku.

Jednocześnie, ze względu na niespełnianie ustawowych przesłanek, Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość. Przy czym planowana sprzedaż nastąpi przed upływem 2 lat od nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Nabywcą Nieruchomości może być podmiot, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT według właściwej stawki?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tzn. w przypadku, gdyby sprzedaż Nieruchomości podlegała zwolnieniu z VAT lub zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości, którego zwrot Wnioskodawca otrzymał?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT według właściwej stawki.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tzn. w przypadku, gdyby sprzedaż Nieruchomości podlegała zwolnieniu z VAT lub zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości, którego zwrot Wnioskodawca otrzymał.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 1

1.  Stawka VAT właściwa dla planowanej sprzedaży Nieruchomości

1.1 Zastosowanie stawki podstawowej

Przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, ponieważ Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zasada ta ma również zastosowanie do dostawy gruntu będącego przedmiotem użytkowania wieczystego i budynku na nim posadowionego (art. 29a ust. 9 Ustawy o VAT).

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytania postawionego przez Wnioskodawcę, należy przeanalizować, czy planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

1.2 Niepodleganie planowanej sprzedaży Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT oraz uprawnienie stron sprzedaży Nieruchomości do rezygnacji z powyższego zwolnienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 Ustawy o VAT może to być zatem zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. W tym celu należy zdaniem Wnioskodawcy ustalić czy wydatki poniesione na ulepszenie Budynku przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Jak to było wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki na ulepszenie Budynku poniesione przez Wnioskodawcę nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Należy więc ocenić, czy wydatki na ulepszenie Budynku poniesione przez Poprzedniego Właściciela przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, co do zasady pomniejszone o podatek VAT. W związku z brzmieniem tego przepisu zdaniem Wnioskodawcy wartość początkową Budynku u Poprzedniego Właściciela stanowiła cena nabycia w kwocie 16.758.960,00 zł. netto oraz wynagrodzenie z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży w kwocie 2.550.000 zł. netto, łącznie 19.308.960,00 zł. netto. Z kolei wydatki na ulepszenie Budynku poniesione przez Poprzedniego Właściciela po jego zakupie wyniosły 6.587.324,82 zł. netto. Tym samym wydatki na ulepszenie Budynku poniesione przez Poprzedniego Właściciela po jego zakupie stanowiły ok. 34% jego wartości początkowej.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Poprzedni Właściciel nabył Nieruchomość od Miasta na podstawie odpłatnej umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz przeniesienia własności budynku z dnia 16 grudnia 2009 r. Zarówno ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu (stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT), jak i odpłatne przeniesienie własności budynku na nim posadowionego (stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT) stanowią dostawę towaru podlegającą co do zasady opodatkowaniu VAT. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie Nieruchomości po raz pierwszy miało więc miejsce najpóźniej w momencie nabycia Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela.

Mając jednak na uwadze, że wydatki na ulepszenie Budynku poniesione przez Poprzedniego Właściciela przekroczyły 30% jego wartości początkowej, powtórne pierwsze zasiedlenie Budynku nastąpiło w momencie nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, tj. 28 marca 2014 r. Tym samym zakładając, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie miała miejsce w okresie krótszym niż dwa lata od tego nabycia, tj. przed 28 marca 2016 r. sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie spełniała przesłanek zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą Nieruchomości upłynie okres krótszy niż 2 lata.

1.3 Niepodleganie planowanej sprzedaży Nieruchomości zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym wykluczone jest również zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (przy czym warunku tego nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle, lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

Wnioskodawcy przysługiwało w stosunku do Budynku prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy jej nabyciu, co powoduje, że zwolnienie przewidziane w ww. przepisie nie będzie miało zastosowania. Powyższe uprawnienie Wnioskodawcy do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości wynikało z faktu, że nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegało obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT niezależnie od złożonego przez Wnioskodawcę i Poprzedniego Właściciela oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania VAT. Twierdzenie to wynika z następujących okoliczności:

*   sprzedaż Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela na rzecz Wnioskodawcy nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia (tj. po poniesieniu przez Poprzedniego Właściciela wydatków na ulepszenie Budynku przekraczających 30% wartości początkowej Budynku) - nie miało więc zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT;

*   Poprzedniemu Właścicielowi nie przysługiwało wprawdzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Budynku, jednakże Poprzedni Właściciel poniósł wydatki na ulepszenie Budynku przekraczające 30% wartości początkowej Budynku, od których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego - nie miało więc zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT;

*   Budynek nie był wykorzystywany przez Poprzedniego Właściciela w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - nie miał więc zastosowania przepis art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT, wprowadzający zwolnienie z VAT w przypadku zastosowania ww. wyłączenia zwolnienia z VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT.

W związku z tym sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę nie będzie również korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w ar. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, ponieważ nie będzie ona korzystała ani ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ani ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 2

Stosownie do art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na gruncie prawa wspólnotowego prawo do obniżenia podatku należnego o wielkość podatku naliczonego ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej - art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE („Dyrektywa VAT”).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości („ETS”) wielokrotnie podkreślał, że wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób neutralność każdej działalności gospodarczej w zakresie ciężaru podatkowego niezależnie od jej celu lub wyników (np. orzeczenie ETS w sprawie Rompelman C- 268/83).

Również w innych wyrokach wydanych na gruncie poprzednio obowiązującej dyrektywy, zachowujących zdaniem Wnioskodawcy aktualność, ETS podkreślał prawo podatnika do odliczenia podatku VAT. Przykładowo, w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Ghent Coal Terminal C- 37/95 ETS orzekł: Artykuł 17 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych musi być interpretowany jako zezwalający podatnikowi działającemu jako taki na odliczenie podatku VAT, który ten jest zobowiązany zapłacić od towarów i usług dostarczonych mu do prac inwestycyjnych przeznaczonych do celów zawieranych transakcji objętych opodatkowaniem. Prawo do odliczenia pozostałe prawem nabytym w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od niego niezależne, podatnik nigdy nie użył tych towarów lub usług do celów zawieranych transakcji objętych opodatkowaniem.

Podobny pogląd wyrażono w wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. sprawie INZO C-110/94, w którym ETS, odwołując się do zasady pewności prawa, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta.

Również w wyroku ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Brigitte Breitsohl C-400/98 stwierdzono, że artykuł 4 i 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczania podatku od wartości dodanej, który został zapłacony za transakcje, które zostały dokonane w aspekcie zaplanowanej działalności gospodarczej, zostaje utrzymane nawet wtedy, gdy organ podatkowy już w trakcie pierwszego ustalenia wymiaru podatku wie, że zamierzona działalność gospodarcza prowadząca do opodatkowanych transakcji nie będzie wykonana.

W świetle powyższych wyroków ETS można zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że prawo do odliczenia VAT powinno zostać zachowane, jeżeli zakupy służyły działalności gospodarczej podatnika, która co do zasady w jego zamierzeniu miała podlegać opodatkowaniu VAT. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy sprzedaż Nieruchomości podlegałaby zwolnieniu z VAT z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie mógłby z tej możliwości skorzystać ze względu na status nabywcy. Prowadzi to zdaniem Wnioskodawcy do wniosku, że w powyższej sytuacji nie powinien on być zobowiązany do korekty podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości, którego zwrot wcześniej otrzymał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 ww. ustawy).

Powyższe przepisy wskazują, że rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosowane są przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przy czym przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć przejście tego prawa na podstawie umowy (m.in. zamiany, sprzedaży, darowizny).

Jak wynika z cyt. art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towaru.

Wysokość opodatkowania regulują przepisy Działu VIII ww. ustawy. Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z kolei z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi zawierać:

*   imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

*   planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

*   adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem posadowionego na nim budynku biurowo-administracyjnego („Budynek”) („Nieruchomość”). Wnioskodawca nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 marca 2014 r. Strony złożyły oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 i11 Ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia sprzedaży z VAT przewidzianego w art., 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opodatkowania sprzedaży VAT. W konsekwencji przy nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę był naliczony podatek VAT. Wnioskodawca otrzymał zwrot nadwyżki podatku naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości nad podatkiem należnym. Nabycie Nieruchomości było dokonane przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, polegającą m.in. na kupnie i sprzedaży nieruchomości. Nieruchomość została zaksięgowana przez Wnioskodawcę jako inwestycja długoterminowa.

Poprzedni właściciel Nieruchomości („Poprzedni Właściciel”) nabył ją od Miasta na podstawie odpłatnej umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz przeniesienia własności Budynku z dnia 16 grudnia 2009 r. Cena za nabycie Budynku wynosiła 16.758.960,00 zł netto (bez VAT), Stosownie do tej umowy, w cenie za Budynek rozliczone zostały nakłady poniesione na ten Budynek przez Poprzedniego Właściciela przed jego nabyciem (tj. przed 16 grudnia 2009 r.). Nabycie było zwolnione z VAT. Natomiast pierwsza opłata oraz opłaty roczne za użytkowanie wieczyste zostały powiększone o podatek VAT.

Przed nabyciem Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela Nieruchomość była własnością Miasta i była użytkowana bezumownie przez Poprzedniego Właściciela. W tym czasie Poprzedni Właściciel poniósł nakłady na budynek w łącznej kwocie 2.687.590,04 zł netto. Opłata za bezumowne użytkowanie Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela przed jej nabyciem wyniosła 409.836,07 zł netto.

W okresie 2011-2013 Poprzedni Właściciel przeprowadził prace modernizacyjne w Budynku. Poprzedniemu Właścicielowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na ulepszeniu Budynku. W okresie pomiędzy nabyciem Nieruchomości przez Poprzedniego Właściciela, a jej sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy, Nieruchomość nie była przedmiotem najmu, ani nie była w inny sposób oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę w dalszym ciągu były i są prowadzone prace modernizacyjne. Wydatki związane z pracami modernizacyjnymi poniesione przez Wnioskodawcę nie przekraczają jednak 30% wartości początkowej Budynku.

Jednocześnie, ze względu na niespełnianie ustawowych przesłanek, Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

W chwili obecnej Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość. Przy czym planowana sprzedaż nastąpi przed upływem 2 lat od nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Nabywcą Nieruchomości może być podmiot, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie obligatoryjnie opodatkowana VAT według właściwej stawki.

W pierwszej kolejności należy przenalizować możliwość zastosowania do planowanej dostawy zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym celu konieczne jest stwierdzenie, czy w stosunku do Budynku będącego przedmiotem dostawy doszło do pierwszego zasiedlenia.

Analiza powyższych okoliczności w świetle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że pierwsze zasiedlenie wymienionego budynku nastąpiło najpóźniej w momencie nabycia go przez Poprzedniego Właściciela (16 grudnia 2009 r.). W tym momencie budynek został wydany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (sprzedaży), pierwszemu nabywcy.

Jednak, jak wynika z wniosku Poprzedni Właściciel w latach 2011-2013 ponosił wydatki na prace modernizacyjne budynku. Należy zatem ustalić, czy wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, a w związku z tym – czy nabycie budynku przez Wnioskodawcę nie stanowiło jego ponownego pierwszego zasiedlenia.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn.zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Przepis ten nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji.

W świetle powołanej ustawy o podatku dochodowym wartością początkową środków trwałych jest przede wszystkim:

*   w razie odpłatnego nabycia - cena nabycia netto rozumiana jako kwota należna sprzedawcy,
*   w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia,
*   wartość rynkowa w przypadku nabycia w drodze darowizny, spadku lub w inny nieodpłatny sposób.

W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

Zawarte wprost w ustawie o VAT (art. 2 pkt 14 ustawy) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli :

*   obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
*   ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Należy przy tym wskazać, że fakt, że w analizowanej sprawie wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat nie ma znaczenia w rozumieniu ustawy o VAT. Wydatki te należy zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej budynku, gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o VAT, natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej.

Jak wynika z wniosku cena nabycia netto Budynku w dniu 16 grudnia 2009 r. (kwota należna sprzedawcy) wynosiła 16.758.960 zł + 2.550.000 zł, co daje kwotę 19.308.960 zł natomiast prace modernizacyjne dokonane przez Poprzedniego właściciela po nabyciu budynku wynosiły:

*   w 2011 r.: 4.375.632,38 zł,
*   w 2012 r.: 2.110.335,31 zł,
*   w 2013 r.: 101.357,13 zł.

Wartość ulepszeń dokonanych w roku 2011 r. stanowi 22,66% wartości początkowej budynku, zatem nie wystąpiły przesłanki do aktualizacji wartości początkowej budynku o poprzednie ulepszenia (wartość początkowa nadal wynosi 19.308.960 zł).

Wartość ulepszeń dokonanych w 2012 r. stanowi 10,9% wartości początkowej budynku co oznacza, że w tym roku przekroczony został próg 30% wartości początkowej budynku i wartość tą należy zaktualizować o ulepszenia dokonane w roku 2011 i 2012 – nowa wartość początkowa wynosi w 2012 r. 25.794.927,69 zł. Wartość ulepszeń dokonanych w roku 2013 r. stanowi 0,39% zaktualizowanej wartości początkowej budynku, zatem nie wystąpiły przesłanki do aktualizacji wartości początkowej budynku o ulepszenia dokonane w 2013 r. (wartość początkowa nadal wynosi 25.794.927,69 zł).

Z powyższych okoliczności wynika, że zasiedlenie wymienionego budynku w momencie nabycia go przez Poprzedniego Właściciela (16 grudnia 2009 r.) nie ma znaczenia w sprawie, gdyż dokonał on ulepszeń tego budynku przekraczających 30% wartości początkowej. Zatem w myśl regulacji ustawy o VAT (art. 2 pkt 14), przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia tego budynku należy brać pod uwagę okres od przekroczenia progu 30% wartości początkowej budynku w 2012 r.

Tym samym należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie budynku po jego ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nastąpiło w dniu 28 marca 2014 r. tj. w chwili nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę (transakcja podlegała opodatkowaniu). W analizowanej sprawie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia budynku po dniu 16 grudnia 2009 r.

Z uwagi na fakt, że dostawa budynku nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia transakcja ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym przypadku, przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży Budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu i został naliczony podatek VAT, a Wnioskodawca nabył Nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością. Spółce przysługiwało zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości i otrzymała ona zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z nabycia Nieruchomości.

W związku z tym nie został spełniony warunek dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dla planowanej transakcji sprzedaży Budynku.

Dostawa opisanej Nieruchomości nie będzie korzystała również ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tymczasem, jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość stanowiąca przedmiot planowanej transakcji jest wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości, a transakcja jej nabycia podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oraz strony tej transakcji złożyły oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia. W świetle powyższej okoliczności, do transakcji sprzedaży Nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że planowana dostawa Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT i będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej podatku w wysokości 23%. Z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy, stawka ta ma też zastosowanie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się Budynek.

Tym samym dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że w związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.