Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.175.2017.9.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: Przedstawione przez Wnioskodawcę sposoby określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z dostarczaniem wody, jak i odbiorem oraz oczyszczaniem ścieków mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 886/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 30 października 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 597/18 (data wpływu 3 września 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 25 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. ( data wpływu 14 czerwca 2017 r. ) na wezwanie tut. Organu z dnia 31 maja 2017 r. (skutecznie doręczone Stronie dnia 1 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT przy realizacji prawa do odliczenia od wydatków związanych z prowadzeniem działalności polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT przy realizacji prawa do odliczenia od wydatków związanych z prowadzeniem działalności polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 8 czerwca 2017 r., złożonym w dniu 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 31 maja 2017 r., skutecznie doręczone w dniu 1 czerwca 2017 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 7 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.175.2017.2.MN, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT przy realizacji prawa do odliczenia od wydatków związanych z prowadzeniem działalności polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków za nieprawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 886/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 886/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 12 lutego 2018 r. znak 0110-KWR4.4022.5.2018.2.KO do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 597/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 3 września 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2020 r., z kolei w dniu 30 października 2020 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 886/17 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednostka budżetowa Gminy (…) (Zakład Gospodarki Komunalnej - dalej jako ZGK) prowadzi działalność zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy, świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy) jak i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę).

W chwili obecnej Gmina dokonuje rozliczenia podatku VAT według prewspółczynnika budżetowego wynikającego z rozporządzenia wykonawczego, o którym mowa w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Powołany prewspółczynnik budżetowy jest wyliczany przez powołaną jednostkę budżetową w oparciu o parametry wartościowe wynikające ze sprawozdania finansowego, które uwzględnia finansowanie całej działalności jednostki, a więc opisanej działalności związanej z zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzaniem ścieków oraz innej działalności np. gospodarka odpadami, utrzymanie składowiska odpadów, utrzymanie cmentarzy komunalnych. Powyższe powoduje, iż wyliczony prewspółczynnik budżetowy (ustalany w oparciu o przepisy aktu wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT) nie odpowiada strukturze dostaw wody, w której dominuje sprzedaż wody opodatkowana podatkiem VAT, a w znacznie mniejszym stopniu zaopatrzenie dotyczy własnych jednostek organizacyjnych Gminy i Urzędu Gminy. Analogicznie do powyższego należy ocenić również usługę odprowadzania i oczyszczania ścieków, przy której odpłatne świadczenie usług jest dominującą wartością w stosunku do zakresu wykonywania tej usługi na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

W przekonaniu Wnioskodawcy przyjęty sposób odliczania podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik budżetowy, nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na pozostałe cele w zakresie działalności jednostki budżetowej polegającej na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu oraz oczyszczaniu ścieków. W związku z powyższym jednostka rozważa możliwość ustalenia przez powołany ZGK prewspółczynnika w oparciu o rozliczenie oparte na ilości dostarczanej wody oraz ilości odbieranych ścieków w stosunku do tego zakresu zadań jednostki i związanych z nimi nabyć towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku dodatkowo wskazano, że w związku z wykonywaną przez ZGK działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków za pomocą urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych stanowiących własność Gminy polegającą na świadczeniu dostarczania wody i odprowadzania ścieków zarówno na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy), jak i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych utworzonych przez Gminę) proponowany sposób ustalenia prewspółczynnika odliczenia podatku od towarów i usług przedstawia się następująco:

(Dostawa wody i odbiór ścieków - opodatkowana VAT)/(Dostawa wody i odbiór ścieków - ogółem (opodatkowane VAT + niepodlegająca opodatkowaniu).

Jednocześnie Gmina zakłada, iż dla obliczenia powyższych wartości posłuży się danymi finansowymi za ostatni rok podatkowy, aby po zakończeniu roku bieżącego skorygować je w oparciu o dane dotyczące okresu, w którym współczynnik został zastosowany. Wyjaśniono, że wartość niepodlegająca opodatkowaniu obejmuje ilości dostarczone jednostkom organizacyjnym Wnioskodawcy.

W związku z okolicznością, iż świadczenie usług związanych zarówno z dostarczeniem wody jak i jej odbiorem związane jest z nabywaniem usług i towarów opodatkowanych VAT (urządzenia związane z produkcją i dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem nieczystości, surowce do uzdatniania wody, materiały eksploatacyjne, serwis, naprawy, części eksploatacyjne, energia, paliwo itp.) gminna jednostka planuje zastosować prewspółczynnik do wszystkich wydatków przypisanych świadczonej usłudze. Zważywszy na charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług zastosowanie współczynnika, o którym mowa wyżej dotyczyło będzie wyłącznie działalności ZGK polegającej na zaopatrzeniu zbiorowemu w wodę i odbioru ścieków. Jednocześnie nie będzie on dotyczył innego rodzaju usług świadczonych przez Gminę (np. utrzymaniu cmentarzy, utrzymaniu porządku, utrzymania czystości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy jednostka jest uprawniona ustalić indywidualną proporcję dla prawidłowego odliczania podatku VAT w oparciu o przyjęte zasady obliczania proporcji, które są dla niej bardziej reprezentatywne, gdy uzna, że sposób ustalania proporcji zgodny z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie odpowiada specyfice jej działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy wprowadzające tzw. prewspółczynnik, czyli nowe zasady odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. U podstaw zmiany przepisów leży wyrok wydany przez TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, powinien samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Powyższe zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, w której wskazał, iż „w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”. Zdaniem NSA pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, gdyż nie jest wystarczająco samodzielny. Sąd wskazał, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe oznacza, iż w stosunku do wydatków wykorzystywanych do wykonywania innych czynności (zwolnionych z VAT lub czynności, które w ogóle nie podlegają regulacjom tej ustawy), podatek naliczony nie powinien być odliczany, natomiast w stosunku do wydatków wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jedynie częściowo, podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu również częściowo, w proporcji do zakresu, w jakim towar lub usługa jest wykorzystywana do tego rodzaju czynności.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w bogatym orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS). TS zaznacza przy tym, że z uwagi na brak w tym zakresie uregulowań wynikających z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - samo opracowanie tak metod jak i kryteriów częściowego odliczenia podatku naliczonego należy do swobodnego uznania państw członkowskich.

Ustawodawca w odpowiedzi na powyższe problemy wprowadził do ustawy o VAT przepisy art. 86 ust. 2a-2h, które określają zasady dokonywania odliczeń częściowych w przypadkach, gdy podatnicy dokonują zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z dyspozycją art, 86 ust. 2a ustawy o VAT prewspółczynnik ma co do zasady zastosowanie:

*   w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (za wyjątkiem zakupów wykorzystywanych do celów osobistych, podlegających opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, oraz wydatków związanych z nieodpłatnym użyciem pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza), oraz

*   w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Powołany art. 86 ust 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywaną przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Wprowadzenie przez ustawodawcę jako warunku stosowania prewspółczynnika braku możliwości przypisania danego zakupu w całości do działalności gospodarczej oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez jednostki samorządu terytorialnego podlegać będą rozliczeniu w oparciu o to wyliczenie, a jedynie te, w odniesieniu do których jednostki; uwzględniając przewidywane przeznaczenie danego towaru lub usługi; stwierdzą, że poniesiony wydatek służyć będzie zarówno działalności gospodarczej, jak i celom innym niż działalność gospodarcza (co do zasady niepodlegającym opodatkowaniu). W dalszym ciągu zatem jako nadrzędna obowiązuje zasada dokonywania tzw. bezpośredniego przyporządkowania zakupu do danego rodzaju działalności, prewspółczynnik zaś stosowany będzie jedynie w sytuacji, gdy przyporządkowanie takie nie będzie możliwe.

Ustawodawca nie wprowadził jednak zamkniętego katalogu metod stanowiących podstawę do określenia prewspółczynnika. W art. 86 ust. 2a powołanej ustawy wskazał, że prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Ta dość szeroka definicja prewspółczynnika powoduje, że istnieją w zasadzie nieograniczone możliwości jego formułowania. Ważne jest jedynie to, aby zastosowana metodologia najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. W kolejnym ustępie doprecyzowano, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wprowadzenie obowiązku określania prewspółczynnika w taki sposób, aby obiektywnie odzwierciedlał on część wydatków przypadającą na poszczególne rodzaje działalności wskazuje, że ustawodawca oczekuje, iż podatnik „jeśli będzie to oczywiście możliwe i uzasadnione” dokona przyporządkowania także w odniesieniu do poszczególnych części wydatku. Zatem, co do zasady, podatnicy mają swobodę w zakresie wyboru sposobu określenia prewspółczynnika, tj. mogą wybrać dowolny sposób, o ile wybrany przez nich sposób obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W przypadku niektórych podatników swoboda ta jest jednak ograniczona. Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów jest bowiem upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, obowiązującego niektórych podatników sposobu określenia prewspółczynnika oraz wskazania danych, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia prewspółczynnika. Z uprawnienia tego Minister Finansów skorzystał wydając omawiane rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Określone w nim zostały zasady określania prewspółczynnika obowiązujące:

*   jednostki samorządu terytorialnego (z zastrzeżeniem, że w przypadku tych jednostek prewspółczynnik jest odrębnie określany dla poszczególnych ich jednostek organizacyjnych),

*   samorządowe instytucje kultury,

*   państwowe instytucje kultury,

*   uczelnie publiczne,

*   instytuty badawcze.

Podkreślić jednak należy, że stosowanie tych sposobów określania prewspółczynnika nie jest bezwzględnie konieczne. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia prewspółczynnika wskazują przepisy wykonawcze uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Z § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia wynika, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik określany jest odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. zgodnie z tym, co wynika z kolejnych ustępów § 3 rozporządzenia. Dla każdego z tych rodzajów jednostek rozporządzenie, przewiduje przy tym odrębny wzór służący określeniu prewspółczynnika. Wspólne dla poszczególnych przypadków jest natomiast - jak wynika z § 3 ust. 5 to, że dochody (w przypadku urzędów oraz pozostałych samorządowych jednostek budżetowych) oraz przychody (w przypadku samorządowych zakładów budżetowych) uwzględniane przy obliczaniu prewspółczynnika nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu
*   terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności,

1.  transakcji dotyczących:
    *   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    *   usług wymienionych wart, 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Techniczne aspekty kalkulacji prewspółczynnika określone zostały w art. 86 ust. 2d i 2g ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w celu obliczenia proporcji przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Wyjątek stanowi sytuacja, w której jednostka obliczać będzie proporcję przy wykorzystaniu wzorów przewidzianych w rozporządzeniu. W takim przypadku bowiem, zgodnie z § 8, będzie uprawniona przyjąć dane sprzed 2 lat (dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, ze skoro w obszarze działalności Gminy wykonywaną za pośrednictwem ZGK występują zarówno odpłatne usługi sprzedaży wody i odbioru ścieków dla odbiorców zewnętrznych, jak również czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków dla celów własnych, tj. dostarczanie wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych - odbiorców wewnętrznych - to Gmina wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. wykonywaną poza zakresem podatku od towarów i usług. Gmina zauważa , że działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Podsumowując, Gmina realizując po centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT za pośrednictwem ZKG - zadania własne o charakterze obowiązkowym zarówno w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz bieżącego utrzymania dróg na terenie Gminy - wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro więc, jak wynika z opisu sprawy, ZGK podlegały Gminie oprócz działalności gospodarczej wykonuje również czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w świetle art. 86 ust. 2a ustawy będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, gdy przyporządkowanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku charakterem prowadzonej działalności, prawidłowym prewspółczynnikiem dla obliczania proporcji podatku VAT służącego czynnościom opodatkowanym i zwolnionym, będzie prewspółczynnik oparty na ilości dostarczaną wody i odbieranych ścieków. Jednostka jest bowiem w stanie precyzyjnie wskazać ilość wody zużytej na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na potrzeby wewnętrzne Gminy i jej jednostek. Przyjęcie prewspółczynnika w oparciu o wyżej wskazane zasady zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tym samym Wnioskodawca wskazuje, iż w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym możliwe będzie ustalenie indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczania podatku VAT.

Zatem odpowiedź na postawione pytanie powinna – w ocenie Wnioskodawcy – być pozytywna, gdyż Gmina (podatnik) i jej jednostka budżetowa (podmiot obliczający proporcję) uznają, że sposób ustalania proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie odpowiadają najbardziej specyfice działalności polegającej na wykonywaniu usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Ponadto ustalenie proporcji odliczania podatku naliczonego w oparciu o faktyczne zużycie wody i ilości odprowadzanych ścieków jest bardziej reprezentatywne.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 597/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 597/18.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W tym przypadku, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W myśl z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = ---------------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
2.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
3.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
4.  eksportu towarów,
5.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
6.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju;

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej, stosownie do § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zaproponowana dla jednostki budżetowej metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych.

Ponadto należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego za pomocą jednostki budżetowej, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Z treści wniosku wynika, że Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do dostarczania wody do odbiorców oraz odprowadzania ścieków za pomocą jednostki budżetowej (ZGK-Zakład Gospodarki Komunalnej). Usługi te świadczy na rzecz podmiotów trzecich tj. mieszkańców Gminy, przedsiębiorców czy instytucji z terenu Gminy oraz na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. Gmina zaproponowała tzw. alternatywny sposób określenia tej proporcji opierający się na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych do całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych).

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy jednostka jest uprawniona ustalić indywidualną proporcję dla prawidłowego odliczania podatku VAT w oparciu o przyjęte zasady obliczania proporcji, które są dla niej bardziej reprezentatywne, gdy uzna, że sposób ustalania proporcji zgodny z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie odpowiada specyfice jej działalności.

Analiza przedstawionego zdarzenia, w kontekście obowiązujących, wskazanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną zarówno w celu dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek organizacyjnych, to od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji dotyczą zarówno działalności gospodarczej ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Gminie nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 886/17 wskazał, „że proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro zatem działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych”.

W świetle powyższego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 886/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 597/18 stwierdzić należy, że przedstawione przez Wnioskodawcę sposoby określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z dostarczaniem wody, jak i odbiorem oraz oczyszczaniem ścieków mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn.. akt I SA/Bd 842/17). Prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w przywołanej przez DKIS tezie orzeczenia TSUE z 8 listopada 2012 r., w sprawie C-511/10 Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (ECLI:EU:C:2012:689).

Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem i oczyszczaniem ścieków (tj. urządzenia związane z produkcją i dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem nieczystości, surowce do uzdatniania wody, materiały eksploatacyjne, serwis, naprawy, części eksploatacyjne, energia, paliwo itp.) na podstawie zaproponowanej metody opartej o ilość dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.