Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-133/11-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-07
Teza: Bezpodstawne jest roszczenie ze strony Dealera i wystawienie faktury na rzecz Spółki przez Dealera, dokumentującej przeprowadzoną naprawę. Spółka nie jest uprawniona do zachowania - po dniu 31.12.2007r. - prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Dealerów dokumentujących przeprowadzoną naprawę uszkodzeń samochodu powstałych w czasie, gdy samochód był już właścicielem Dealera, gdyż faktury te nie dokumentują czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: naprawa; odliczenia-prawo do odliczenia; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.01.2011r. (data wpływu 26.01.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za czynności nieopodatkowane napraw uszkodzeń samochodów dokonywanych przez Dealerów, powstałych w czasie, gdy samochody były ich własnością - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania napraw uszkodzeń samochodów dokonywanych przez Dealerów, powstałych w czasie, gdy samochody były ich własnością oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż samochodów do Dealerów na terenie Polski. Proces dostaw samochodów na rzecz Dealerów obejmuje przywóz samochodów z innych państw członkowskich UE do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, a następnie wysyłkę samochodów z magazynu do poszczególnych Dealerów. Własność samochodów oraz prawo do rozporządzania nimi jak właściciel przechodzi na Dealerów z chwilą wystawienia przez F. faktury VAT dokumentującej dostawę danego pojazdu. Wobec tego podczas transportu z fabryki położonej poza granicami Polski do Dealera, można wyróżnić dwie fazy, tj.:

1.  transport z fabryki do magazynu położonego na terytorium Polski, kiedy to prawo własności wobec transportowanego samochodu (a tym samym i prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel), przysługuje Spółce;
2.  w okresie od wystawienia faktury i wydania samochodu na rzecz Dealera, a tym samym w trakcie późniejszego magazynowania i transportu samochodu, prawo własności wobec samochodu (i prawo do rozporządzania nim jak właściciel) przysługuje Dealerowi.

W praktyce zdarza się, że podczas transportu samochody ulegają uszkodzeniu. Każdorazowo, po każdym etapie procesu logistycznego składającego się na dostarczenie pojazdu do Stacji Dealerskiej, tj. przed i po magazynowaniu pojazdów oraz ich transporcie, następuje weryfikacja stanu pojazdu. Weryfikacja ta służy określeniu momentu zaistnienia potencjalnej szkody, a tym samym i podmiotu odpowiedzialnego za jej zaistnienie. Możliwe jest w związku z tym stwierdzenie kiedy szkoda transportowa zaistniała, a tym samym, któremu podmiotowi przysługiwało prawo do rozporządzania pojazdem jak właściciel w chwili zaistnienia szkody.

W przypadku, gdy Dealer zidentyfikuje uszkodzenie samochodu, informacja dotycząca uszkodzenia jest przekazywana do brokera ubezpieczeniowego. Broker ubezpieczeniowy w ramach procesu likwidacji szkody transportowej dokonuje weryfikacji zgłoszonych szkód i akceptacji zakresu napraw. Dealer dokonuje naprawy danego samochodu, po czym informacja dotycząca naprawy jest przekazywana do brokera, a następnie do Spółki.

W związku z wykonaniem naprawy samochodu Dealer każdorazowo wystawia na rzecz Spółki fakturę obejmującą koszty jej przeprowadzenia. Tymczasem, w stosunku do przedmiotowych napraw wyróżnić można dwie sytuacje związane z własnością pojazdu:

1.  Przypadek, w którym uszkodzenie samochodu i roszczenie o zwrot kosztów jego naprawy powstaje podczas transportu dokonywanego do chwili dokonania przez Spółkę dostawy samochodu na rzecz Dealera i wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę. Tak więc, jako że to Spółka jest ich właścicielem w czasie zaistnienia szkody, późniejsza naprawa samochodu przez Dealera jest faktycznie przeprowadzana na rzecz Spółki. W takim przypadku, na podstawie faktury wystawionej przez Dealera za naprawę samochodu, jako właściciel samochodu, ma możliwość uzyskania odszkodowania obejmującego zwrot kosztów naprawy od przewoźnika. W takiej sytuacji usługa polegająca na naprawie samochodu wykonywana przez Dealera na rzecz Spółki niewątpliwie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co wymaga udokumentowania jej przez Dealera fakturą VAT wystawioną na rzecz Spółki.
2.  Przypadek, w którym uszkodzenie pojazdu i roszczenie o zwrot kosztów naprawy powstaje po dokonaniu przez Spółkę dostawy samochodu na rzecz Dealera, a więc w czasie, gdy samochody są już własnością Dealera. W efekcie, realizując naprawę zidentyfikowanych uszkodzeń Dealer dokonuje już naprawy własnego towaru. Zwrot kosztów takiej naprawy może być uzyskany przez Dealera w ramach odrębnego ubezpieczenia wykupionego przez niego. Biorąc jednak pod uwagę, iż w okresie zaistnienia szkody na samochodzie, samochód ten był już własnością Dealera, dokonując jego naprawy Dealer nie świadczy już usługi na rzecz Spółki, ponieważ dokonuje naprawy przedmiotów należących do jego przedsiębiorstwa. W takim przypadku Dealer przygotowuje zestawienie kosztów naprawy, których zwrot może być uzyskany od przewoźnika przez Spółkę lub brokera ubezpieczeniowego działającego na jej rzecz. Jeżeli uzyskanie zwrotu kosztów od przewoźnika okaże się niemożliwe, koszty te pokrywane są z ubezpieczenia wykupionego przez Dealera.

Jak dotychczas, w obu powyższych przypadkach w związku ze zrealizowaniem naprawy pojazdu Dealer wystawiał fakturę VAT na rzecz Spółki naliczając należny podatek. F. natomiast dokonywał odliczenia naliczonego podatku wykazanego na otrzymanych od Dealerów fakturach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, naprawa samochodów wykonywana przez Dealerów w odniesieniu do uszkodzeń powstałych w czasie, gdy samochody te były już własnością Dealerów, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług przez Dealerów na rzecz Spółki, a tym samym nie podlega ona opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w przypadku błędnej kwalifikacji powyższych czynności przez Dealerów jako podlegających opodatkowaniu VAT i udokumentowaniu ich fakturami VAT, Spółka jest uprawniona do zachowania prawa do odliczenia tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Opodatkowanie napraw samochodów

W ocenie Spółki, naprawa dokonywana przez Dealerów w odniesieniu do samochodów uszkodzonych w czasie, gdy były one już własnością Dealerów, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa powyżej rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej niebędące dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Usługą jest więc świadczenie pewnych czynności lub powstrzymanie się od pewnych czynności, niebędące dostawą towarów, za które strona świadcząca (lub powstrzymująca się od świadczenia) pobiera uzgodnione wynagrodzenie. Aby więc dane zachowanie strony świadczącej, w tym przypadku Dealerów, uznać za usługę opodatkowaną podatkiem VAT muszą być spełnione następujące warunki:

1.  istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dwiema stronami;
2.  jedna ze stron zobowiązana jest do określonego świadczenia lub powstrzymania się od określonego zachowania;
3.  druga strona zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia za otrzymane świadczenie lub powstrzymanie się kontrahenta od określonego zachowania;
4.  w rezultacie stosunek zobowiązaniowy ma charakter wzajemny - każda z jego stron ma prawo oczekiwać, określonego zachowania kontrahenta, jak również obowiązek wypełnienia własnego zobowiązania/wystąpienie wzajemności jest najważniejszym warunkiem, aby dany stosunek zobowiązaniowy mógł być uznany za świadczenie usługi.

Brak wzajemności świadczenia i stosunku zobowiązaniowego

Przede wszystkim należy podkreślić, iż w przypadku naprawy samochodów wykonywanej przez Dealerów, jeżeli uszkodzenie samochodu powstało w okresie, w którym były one już własnością Dealerów, pomiędzy Dealerem a Spółką nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dealer byłby zobowiązany do dokonania przedmiotowej naprawy za wynagrodzeniem na rzecz Spółki. Czynność jest bowiem, co do zasady, wykonywana przez Dealera na jego własną rzecz, nie zaś na rzecz Spółki, która nie jest już właścicielem pojazdu.

W związku z powyższym, w takiej sytuacji nie może być również mowy o jakiejkolwiek wzajemności świadczenia, ponieważ Dealerzy dokonują naprawy przedmiotów należących do ich własnego przedsiębiorstwa. Spółka nie ma roszczenia wobec Dealera o dokonanie naprawy, o której mowa powyżej, jak również po wykonaniu naprawy przez Dealera nie przysługuje mu żadne roszczenie w stosunku do Spółki o zapłatę wynagrodzenia za tę naprawę.

Pomiędzy stronami nie jest zawierana żadna umowa dotycząca naprawy samochodów przez Dealerów w odniesieniu do tych samochodów, które są już własnością Dealerów. W konsekwencji wykonanie takiej naprawy nie kreuje stosunku zobowiązaniowego o wzajemnym charakterze. Żadna ze stron nie może bowiem oczekiwać określonego zachowania kontrahenta. Dealer ma pełną swobodę w zakresie decyzji dotyczącej naprawy samochodów będących jego własnością może również bez konsekwencji odstąpić od takiej naprawy.

Ze względu na specyfikę przejścia własności w przypadku stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o interpretację, naprawa przez Dealerów własnych samochodów nie spełnia przesłanek wzajemności świadczenia i istnienia stosunku zobowiązaniowego, które decydują o uznaniu danego zestawu czynności za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

Brak korzyści majątkowej

Ponadto, w analizowanej sytuacji Dealerom nie przysługuje od Spółki jakiekolwiek wynagrodzenie za wykonanie naprawy uszkodzonego samochodu, jeżeli prawo własności tych samochodów przeszło już na Dealerów. Po dokonaniu naprawy przedmiotów należących do własnego przedsiębiorstwa Dealerom nie przysługuje roszczenie w stosunku do Spółki o zapłatę wynagrodzenia, ponieważ nie świadczą oni na jej rzecz usługi, za którą takie wynagrodzenie byłoby należne. Jedynie do czego Dealerzy są uprawnieni do otrzymania od Spółki wypłaty kwoty odszkodowania uzyskanego od przewoźnika (lub ubezpieczyciela) przez Spółkę lub brokera ubezpieczeniowego, działających w tym przypadku w imieniu i na rachunek Dealerów.

Wobec tego, w przypadku naprawy dokonywanej przez Dealerów na własnych samochodach również przesłanka dotycząca odpłatności świadczenia nie jest spełniona. Dealerzy nie otrzymują bowiem za tę naprawę żadnego uposażenia, a jedynie odszkodowanie ze strony przewoźnika przekazywane Dealerom przez Spółkę lub brokera ubezpieczeniowego. Sposób realizacji roszczenia odszkodowawczego, tj. proces ukierunkowany na uzyskanie od przewoźnika lub ubezpieczyciela zwrotu kosztów naprawy (odszkodowania), nie ma wpływu na przedstawioną kwalifikację czynności wykonywanych przez Dealerów.

A zatem, mając powyższe na uwadze, tj. fakt, iż w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki dotyczące kwalifikacji czynności wykonywanych przez Dealerów jako odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki - nie występuje czynność będąca przedmiotem opodatkowania zgodnie z ustawą o VAT. Dlatego też, naprawa własnych samochodów dokonywana przez Dealerów pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, a fakt jej realizacji nie wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury VAT, ani naliczenia podatku należnego VAT.

Ad 2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT

Odnośnie pytania drugiego Spółka pragnie zaznaczyć, że dokonywała odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur otrzymanych od Dealerów za usługę naprawy. Mimo, iż transakcja ta w istocie nie podlegała opodatkowaniu, w okresie od czerwca 2005 r. do grudnia 2007 r., w związku z uiszczeniem należności za faktury wystawiane przez Dealerów, Spółka była uprawniona do odliczenia podatku z otrzymanych faktur na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, odliczenie podatku naliczonego VAT od transakcji nieopodatkowanych lub zwolnionych było niemożliwe wyłącznie w przypadku, gdy kwota wykazana na fakturze nie została uregulowana. W związku z faktem, iż Spółka dokonywała na rzecz Dealerów zapłaty kwot wykazanych na omawianych fakturach, w przypadku powyższego okresu, zachowuje ona prawo do odliczenia naliczonego VAT.

Od momentu zmiany powyższego przepisu, tj. od 1 stycznia 2008 r. (od kiedy to usunięty został fragment odnoszący się do kwestii zapłaty za fakturę), podatnicy są pozbawieni prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących czynności, które powinny być zwolnione lub nieopodatkowane, również wtedy, gdy dokonają płatności należności za taką czynność.

W ocenie Spółki, istnieją argumenty by bronić prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT z przedmiotowych faktur wystawionych przez Dealerów również w stosunku do okresów po 1 stycznia 2008 r. W szczególności, prawo to wynika z faktu, iż zmiana przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT należałoby uznać za niezgodny z zasadą stałości (stand still). Spółka pragnie bowiem przypomnieć, iż poprzednikiem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT był § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, faktury dokumentujące czynności niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku nie stanowiły podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Od 1 czerwca 2005 r. powyższy przepis przeniesiono do ustawy o VAT (w zmienionym brzemieniu), jako art. 88 ust. 3a pkt 2.

Wcześniej analogiczny przepis zawierały rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co do tego ostatniego, w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (SK-22/03) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis rozporządzenia w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została, zapłacona, jest niezgodny z Konstytucją RP. Należy przyjąć, że powyższy wyrok dotyczy również analogicznych przepisów rozporządzeń z 2002 i 2004 r. Przeciwne podejście powodowałoby, że Minister Finansów po zakwestionowaniu przez TK konkretnego przepisu mógłby swobodnie przywrócić taką samą regulację w drodze innego rozporządzenia. Fakt, że wyrok TK odnosi się także do przepisów późniejszych rozporządzeń, potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 12 stycznia 2004 r. (I SA/Wr 4352/02).

Skoro przepisy rozporządzeń nie były aż do 2005 r. częścią wiążącego porządku prawnego (na podstawie wyroku TK), przeniesienie ich do ustawy o VAT nie było skuteczne. W myśl art. 17(6) Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku \[77/388/EWG, dalej: VI Dyrektywa\], która obowiązywała w chwili przystąpienia Polski do UE, Polska mogła utrzymać wyłącznie te odstępstwa od regulacji VI Dyrektywy i dodatkowe restrykcje w zakresie odliczenia VAT naliczonego, które były częścią porządku prawnego na dzień akcesji (tj. 1 maja 2004 r.). Polska nie była uprawniona do wprowadzenia nowych ograniczeń. Potwierdzają to wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. z 8 stycznia 2002 r., C-409/99, oraz z 14 czerwca 2002 r., C-40/00). Wynika to również z wyroków polskich sądów administracyjnych (np. WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007r., I SA/Wr 1852/06).

Na dzień akcesji Polski do UE ograniczenie odliczenia VAT od faktur dokumentujących czynności niepodlegające lub zwolnione nie było w ogóle częścią polskiego porządku prawnego. Przepisy rozporządzenia z 2004 r. były bowiem sprzeczne z konstytucją. Tym samym wprowadzenie 1 czerwca 2005 r. odpowiednich przepisów (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT) do ustawy o VAT było naruszeniem zasady stałości (stand still) wynikającej z art. 17 ust. 6 VI dyrektywy. Polska ograniczyła, bowiem w ten sposób prawo do odliczenia podatku naliczonego w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r. Powyższe działanie było sprzeczne z VI Dyrektywą i tym samym nielegalne.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 18 września 2007 r. (I SA/Gd 576/07), WSA w Gdańsku odmówił zastosowania przepisu ograniczającego prawo do odliczenia z faktur dokumentujących czynności zwolnione lub niepodlegające VAT. Zdaniem sądu przepis ograniczający prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Przepis ten „(\`(...)\`) jako wprowadzający w zakresie ograniczeń prawa do rozliczenia VAT rozwiązania mniej korzystne niż obowiązujące przed 1 maja 2004 r. sprzeciwia się art. 17 ust. 6 VI dyrektywy”. WSA podkreślił, że „(\`(...)\`) po 1 maja 2004 roku nie było i nadal nie jest możliwe wprowadzenie w ustawie o podatku od towarów i usług, ani tym bardziej rangą rozporządzenia ministra finansów, przepisów ograniczających prawo do odliczenia, przy czym można było zachować przepisy ograniczające prawo do odliczenia określone w przepisach do momentu akcesji do Unii, tj. do 30 kwietnia 2004 roku; (…) byłoby to możliwe pod warunkiem zgodności tych przepisów z Konstytucją RP”. Analogicznie orzekł również WSA w Rzeszowie 13 marca 2008 r. (sygn. I SA/Rz 933/07), w którym stwierdził, że zakaz odliczenia z faktur dokumentujących czynności nieopodatkowane lub zwolnione był niekonstytucyjny w czasie, gdy był zawarty w rozporządzeniach (wobec czego należy stwierdzić, iż nie obowiązywał on 1 maja 2004 r.).

Mając na uwadze powyższe argumenty Spółka stoi na stanowisku, iż była ona uprawniona do odliczenia VAT z faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu, ponieważ art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT jest nielegalny w związku ze złamaniem klauzuli stałości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania napraw uszkodzeń samochodów dokonywanych przez Dealerów, powstałych w czasie, gdy samochody były ich własnością - **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca przyjął zatem generalną zasadę, że usługami są wszelkie świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń nie ujętych w tych klasyfikacjach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż samochodów do Dealerów na terenie Polski. Proces dostaw samochodów na rzecz Dealerów obejmuje przywóz samochodów z innych państw członkowskich UE do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski, a następnie wysyłkę samochodów z magazynu do poszczególnych Dealerów. Własność samochodów oraz prawo do rozporządzania nimi jak właściciel przechodzi na Dealerów z chwilą wystawienia przez F. faktury VAT dokumentującej dostawę danego pojazdu. Wobec tego podczas transportu z fabryki położonej poza granicami Polski do Dealera, można wyróżnić dwie fazy, tj.:

1.  transport z fabryki do magazynu położonego na terytorium Polski, kiedy to prawo własności wobec transportowanego samochodu (a tym samym i prawo do rozporządzania tym samochodem jak właściciel), przysługuje Spółce;
2.  w okresie od wystawienia faktury i wydania samochodu na rzecz Dealera, a tym samym w trakcie późniejszego magazynowania i transportu samochodu, prawo własności wobec samochodu (i prawo do rozporządzania nim jak właściciel) przysługuje Dealerowi.

W praktyce zdarza się, że podczas transportu samochody ulegają uszkodzeniu. W związku z wykonaniem naprawy samochodu Dealer każdorazowo wystawia na rzecz Spółki fakturę obejmującą koszty jej przeprowadzenia. Tymczasem, w stosunku do przedmiotowych napraw wyróżnić można dwie sytuacje związane z własnością pojazdu:

1.  Przypadek, w którym uszkodzenie samochodu i roszczenie o zwrot kosztów jego naprawy powstaje podczas transportu dokonywanego do chwili dokonania przez Spółkę dostawy samochodu na rzecz Dealera i wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę. Tak więc, jako że to Spółka jest ich właścicielem w czasie zaistnienia szkody, późniejsza naprawa samochodu przez Dealera jest faktycznie przeprowadzana na rzecz Spółki.
2.  Przypadek, w którym uszkodzenie pojazdu i roszczenie o zwrot kosztów naprawy powstaje po dokonaniu przez Spółkę dostawy samochodu na rzecz Dealera, a więc w czasie, gdy samochody są już własnością Dealera. W efekcie, realizując naprawę zidentyfikowanych uszkodzeń Dealer dokonuje już naprawy własnego towaru.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy w szczególności zwrócić uwagę, że jak wskazał Wnioskodawca, w okresie od wystawienia faktury i wydania samochodu na rzecz Dealera, a tym samym w trakcie magazynowania i transportu samochodu z magazynu do Dealera, prawo własności wobec samochodu (i prawo do rozporządzania nim jak właściciel) przysługuje Dealerowi. Zatem od momentu wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej dostawę danego samochodu, w czasie magazynowania i transportu pojazdu do Dealera (co wynika z wniosku), właścicielem samochodu jest Dealer. W konsekwencji naprawy uszkodzeń samochodów powstałych w tym czasie, dokonywane przez Dealera, stanowią naprawy rzeczy należących do Dealera. Nie można zatem stwierdzić, że dokonując powyższych napraw Dealer świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W przepisach powołanej ustawy o VAT określeniem „usług” objęto obszerny krąg czynności obejmujący swoim zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń nie ujętych w tych klasyfikacjach.

Przy definiowaniu „świadczenia” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) lub na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji).

Co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu lub na zaniechaniu stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy podkreślić, iż czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt badanej sprawy należy zauważyć, iż od momentu wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej dostawę samochodu (sprzedaży samochodu Dealerowi) nie występuje żadna relacja zobowiązaniowa, która nakazywałaby Dealerowi dokonanie naprawy ewentualnych uszkodzeń samochodu powstałych w czasie, gdy był on już własnością Dealera, na rzecz Spółki. Spółka nie może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, gdyż w chwili powstania szkody nie była już właścicielem samochodu, który uległ uszkodzeniu. Dealer naprawia zatem samochód uszkodzony w czasie, gdy był on już jego własnością – naprawia własną rzecz. Spółka nie ma więc w tej sytuacji, w stosunku do dealera, roszczenia o dokonanie naprawy samochodów będących własnością Dealerów. Dealerzy zatem nie mają podstaw do roszczenia od Spółki pokrycia kosztów naprawy usterek powstałych w czasie, gdy samochody były ich własnością.

Ponadto, aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne, bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. W takim przypadku dla prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego konieczne jest zdefiniowanie, co oznacza odpłatność. Na gruncie podatku od towarów i usług elementem wyróżniającym odpłatność jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, zasadniczo z pominięciem jego formy. Tym samym należy podkreślić konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. A zatem opodatkowaniu podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia.

W analizowanym przypadku Dealerom nie przysługuje od Spółki jakiekolwiek wynagrodzenie za wykonanie naprawy uszkodzeń samochodu powstałych w czasie, gdy samochód był już własnością Dealera. Dealerzy w takiej sytuacji są uprawnieni jedynie do otrzymania odszkodowania uzyskanego od przewoźnika (lub ubezpieczyciela) przez Spółkę lub brokera ubezpieczeniowego, działających w tym przypadku w imieniu i na rachunek Dealerów. Przekazywana przez Spółkę kwota odszkodowania (uzyskana od przewoźnika lub ubezpieczyciela w wyniku uszkodzenia samochodów należących do Dealera) nie jest jednak dla Dealera wynagrodzeniem od Spółki za wykonaną przez niego usługę na rzecz Spółki, polegającą na naprawie samochodu. Pomiędzy Spółką i Dealerem nie występuje bowiem stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego Spółka byłaby zobowiązana pokryć koszty napraw samochodów dokonanych przez Dealera. Koszty takie pokrywa przewoźnik bądź ubezpieczyciel poprzez wypłatę odszkodowania.

W związku z powyższym, w przypadku naprawy dokonywanej przez Dealerów na własnych samochodach nie występuje również odpłatność świadczenia ze strony Spółki. Dealerzy nie otrzymują bowiem za tę naprawę żadnego uposażenia od Spółki, a jedynie odszkodowanie ze strony przewoźnika przekazywane Dealerom przez Spółkę lub brokera ubezpieczeniowego.

Mając powyższe na uwadze, naprawa samochodów wykonywana przez Dealerów w odniesieniu do uszkodzeń powstałych w czasie, gdy samochody te były już własnością Dealerów, nie stanowi świadczenia na rzecz Spółki. W szczególności nie stanowi ona odpłatnego świadczenia usług przez Dealerów na rzecz Spółki, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponieważ w analizowanym przypadku, kiedy Dealer naprawia uszkodzenia samochodów powstałych w czasie, gdy samochody były już jego własnością, nie ma miejsca wykonanie przez Dealera świadczenia (usługi) na rzecz Spółki, bezpodstawne jest roszczenie ze strony Dealera i wystawienie faktury na rzecz Spółki przez Dealera, dokumentującej przeprowadzoną naprawę.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Dealerów dokumentujących przeprowadzoną naprawę uszkodzeń samochodu powstałych w czasie, gdy samochód był już właścicielem Dealera należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2007r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku – a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana.

Od 01.01.2008r. brzmienie powyższego przepisu uległo zmianie i zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Spółka dokonywała zapłaty za ww. faktury otrzymywane od Dealerów.

Na podstawie powyższych przepisów należy uznać, że do 31.12.2007r. Spółka miała prawo do odliczania podatku naliczonego z otrzymywanych od Dealerów faktur dokumentujących przeprowadzane przez nich naprawy uszkodzeń samochodów powstałych w czasie, gdy samochody te były już własnością Dealerów, z uwagi na fakt, iż Spółka regulowała kwoty wykazane w fakturach od Dealera. Natomiast od dnia 01.01.2008r., Spółka nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego z ww. faktur od Dealerów co wynika z nowego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Odnosząc się do kwestii legalności przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 01 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy, podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zarówno przed datą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jak i po tej dacie – do dnia 31.05.2005r., przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku, zawarte były w rozporządzeniach wykonawczych: ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz (po akcesji Polski do Unii Europejskiej) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub zwolnione od podatku obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce.

Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 01.06.2005r., przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 nie można uznać – jak sugeruje Spółka – za naruszenie zasady stałości, gdyż prawo do odliczenia nie zostało ograniczone w porównaniu ze stanem prawnym z 01.05.2004r. Nastąpiło jedynie przeniesienie przepisów rozporządzenia do ustawy.

Nowelizacja ustawy o VAT obowiązująca od dnia 01 czerwca 2005r. wprowadzona została w wyniku powołanego przez Spółkę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK 22/03. Trybunał orzekł, iż przepis prawa podatkowego w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżania podatku należnego podatnika VAT, nabywającego towar, czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i art. 92 Konstytucji RP. Tak więc, obowiązujący od dnia 01.06.2005r. do dnia 31.12.2007r. zapis ustawowy pozwalał na odliczenie VAT w sytuacji, gdy dana transakcja została opodatkowana nienależnie. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia było uregulowanie kwoty wykazanej w fakturze. Należy zatem uznać, że zmiana ustawy o VAT, obowiązująca od 01.06.2005r., zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 2 była zgodna z sentencją ww. wyroku i przepis ten – wbrew stanowisku Spółki – wprowadzony został do ustawy w sposób całkowicie legalny.

W kwestii zmiany brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dniem 01.01.2008r. tut. Organ podkreśla, że uwzględnia ona orzecznictwo Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich, m.in. wyrok w sprawie C-342/87, zgodnie z którym z prawa do odliczenia podatku podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany w fakturze, a na mocy przepisów o podatku VAT nie może być zaklasyfikowany (uznany) jako podatek VAT, gdyż nie odpowiada danej transakcji z uwagi na fakt, że transakcja nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym dla odbiorcy takiej faktury wykazany w niej podatek nie stanowi podatku VAT do odliczenia, nawet jeśli zostanie zapłacony.

Powyższa zmiana pozwala lepiej realizować systemowe założenia podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi podatek ten jest pobierany od transakcji nim objętych.

Podsumowując należy stwierdzić, iż Spółka nie jest uprawniona do zachowania - po dniu 31.12.2007r. - prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Dealerów dokumentujących przeprowadzoną naprawę uszkodzeń samochodu powstałych w czasie, gdy samochód był już właścicielem Dealera, gdyż faktury te nie dokumentują czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Spółka ponadto przytoczyła we wniosku szereg orzeczeń dokonanych przez sądy administracyjne oraz ETS, na których opiera swoje stanowisko. Powołane orzeczenia nie mogą jednak wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że ich moc obowiązująca zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto należy wziąć pod uwagę fakt, iż powołane przez Spółkę wyroki dotyczą odmiennych stanów faktycznych od analizowanego w niniejszej interpretacji, gdzie mamy do czynienia ze sprzedażą samochodów, a dodatkowo wyroki I SA/Wr 4352/02 oraz I SA/Wr 1852/06 dotyczą przepisów nie mających zastosowania w niniejszej sprawie. Pierwszy wskazany wyrok odnosi się bowiem do przepisów o podatku akcyzowym natomiast drugi dotyczy kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3.

Dlatego też powołane przez Spółkę orzeczenia nie mogą być uznane za źródło powszechnie obowiązującego prawa, na podstawie którego tut. Organ winien wydać interpretację, gdyż nie są dla tut. Organu wyznacznikiem i podstawą do wydania analogicznych rozstrzygnięć. Należy podkreślić, że Organ każdą sprawę zobowiązany jest traktować indywidualnie, każdy zaś wyrok zapada w indywidualnych okolicznościach i tym samym nie może stanowić wytycznych do załatwienia przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.