Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.131.2017.1.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-20
Teza: czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta usługi opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; opłata; pobyt; posiłki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 01 lutego 2017 r. (data wpływu 06 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 03 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta usługi opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta:

*   usługi pomocy społecznej oraz usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą a także dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy;

*   usługi opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 marca 2017 r. (data wpływu 03 kwietnia 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

… - Miasto na prawach powiatu (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest podatnikiem VAT czynnym.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 814), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 446, dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Miasto mocą odrębnych ustaw, Miasto tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu pomocy społecznej oraz opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech. Jednostki takie świadczą usługi w zakresie pomocy społecznej oraz opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech, które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 157, dalej: „Ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3”). Zdarza się również, że jednostki te dokonują świadczeń ściśle związanych z takimi usługami.

Do jednostek powołanych celem realizacji zadania własnego Miasta w postaci pomocy społecznej, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, jak również w przepisach o pomocy społecznej oraz przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, należą:

1.  Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w …, przy którym działa Miejski Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w …;
2.  2 Dom Pomocy Społecznej w …;
3.  5 Dom Pomocy Społecznej w …;
4.  6 Dom Pomocy Społecznej w …;
5.  Dom Pomocy Społecznej w …;
6.  Dom Pomocy Społecznej w …;
7.  Dom Pomocy Społecznej „…” im. … w …;
8.  Dom Pomocy Społecznej „…” im. …w …;
9.  Dom Pomocy Społecznej „…”, …;
10.  Dom Pomocy Społecznej w …;
11.  Dom Pomocy Społecznej w …;
12.  Centrum Rehabilitacyjno-Opiekuńcze - Dom Pomocy Społecznej w …;
13.  Dom Pomocy Społecznej w …;
14.  Dom Pomocy Społecznej w …;
15.  Pogotowie Opiekuńcze Nr 1 w …;
16.  Pogotowie Opiekuńcze Nr 2 w …;
17.  Dom Dziecka Nr 1 w …;
18.  Centrum Administracyjne Nr 1 w …; Dom Dziecka Nr 2 w …; Dom Dziecka Nr 10 w …;
19.  Dom Dziecka Nr 3 „…” w …;
20.  Centrum Administracyjne Nr 2 w …; Dom Dziecka Nr 4 w …; Dom Dziecka Nr 11 w …; Dom Dziecka Nr 12 w …; 5. Centrum Administracyjne Nr 3 w …; Dom Dziecka Nr 5 w …; Dom Dziecka Nr 13 w …; Dom Dziecka Nr 14 w …;
21.  Centrum Administracyjne Nr 4 w …; Dom Dziecka Nr 6 im. … w …; Dom Dziecka Nr 15 w …;
22.  Centrum Administracyjne Nr 5 w …; Dom Dziecka Nr 7 im. … w …; Dom Dziecka Nr 16 w …;
23.  Dom Dziecka Nr 8 w …;
24.  Dom Dziecka Nr 9 „…” w …;
25.  Dom Dziecka dla Małych Dzieci w …;
26.  Dom Rodzinny „…” w …;
27.  Dom Rodzinny „…” w ….

Wpływy, jakie wyżej wskazane jednostki otrzymują obejmują m.in.:

*   opłaty za pobyt,

*   opłaty za posiłki,

*   opłaty z tytułu żywienia pracowników.

Jednostką powołaną do sprawowania opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech jest Miejski Zespół Żłobków.

W związku z wykonywanymi usługami, jednostka ta otrzymuje wpływy m. in. z tytułu:

*   opłat stałych wnoszonych przez rodziców za pobyt dziecka,

*   opłat wnoszonych przez rodziców za wyżywienie dzieci.

Działalność ww. jednostek organizacyjnych finansowana jest środkami pochodzącymi z budżetu Miasta albo z tytułu opłat dokonywanych przez osoby z nich korzystające.

Jednostki organizacyjne Miasta do 31 grudnia 2016 r. rozliczały VAT jako odrębni podatnicy. Niemniej jednak, od 1 stycznia 2017 r. Miasto dokonało tzw. „centralizacji” rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpiło we wszelkie prawa i obowiązki tych jednostek w zakresie VAT i dokonuje wspólnego rozliczenia podatku VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca uznał za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad opodatkowania VAT wyżej wymienionych świadczeń w zakresie pomocy społecznej i w zakresie opieki nad dziećmi do lat trzech wykonywanych przez jego jednostki organizacyjne.

Na pytanie Oranu „Jakie konkretnie usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, objęte są zakresem pytania nr 1 we wniosku? Należy wymienić poszczególne usługi i wskazać na jakiej podstawie prawnej będą świadczone”, Wnioskodawca wskazał:

*   zgodnie z art. 54 ust. 1 i art. 55 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 930 z późn. zm., dalej: ustawa o pomocy społecznej) domy pomocy społecznej zapewniają pomoc instytucjonalną obejmującą przede wszystkim wsparcie, aktywizację i rehabilitację osób wymagających całodobowej opieki z powodu wieku, choroby i niepełnosprawności. Placówki te świadczą usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne dla osób w nich przebywających obejmujące m.in. żywienie, czynności pielęgnacyjne, zabiegi rehabilitacyjne, zajęcia terapeutyczne,

*   zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 575 z późn. zm., dalej: „ustawa o wspieraniu rodziny”) placówki opiekuńczo-wychowawcze jakimi są domy dziecka mają za zadanie zapewnić całodobową opiekę i wychowanie dziecka zaspokajając niezbędne potrzeby a w szczególności: zorganizowanie odpowiednich warunków mieszkaniowych, opieki lekarskiej, wyżywienia, zaopatrzenia w podstawowe przedmioty osobistego użytku, realizację obowiązku szkolnego,

*   zgodnie z art. 58 ustawy o wspieraniu rodziny pogotowie opiekuńcze, będące placówką typu interwencyjnego, zapewnia opiekę całodobową, całoroczną nad dziećmi małoletnimi. Do pogotowia opiekuńczego przyjmowane są dzieci na podstawie postanowienia sądowego lub na wniosek rodziców. Pobyt dziecka w placówce nie może trwać dłużej niż 3 miesiące. W szczególnie uzasadnionych przypadkach okres ten, może zostać przedłużony do zakończenia trwającego postępowania sądowego. Placówki interwencyjne świadczą usługi doraźnej opieki nad dzieckiem w czasie trwania sytuacji kryzysowej, w szczególności placówka jest obowiązana przyjąć dziecko w przypadkach wymagających natychmiastowego zapewnienia opieki.

Wszystkie jednostki budżetowe wskazane we wniosku są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a-e ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”). Zgodnie z art. 57 ustawy o pomocy społecznej wszystkie domy pomocy społecznej wymienione w przedmiotowym wniosku posiadają zezwolenie wojewody na prowadzenie działalności oraz figurują w rejestrze prowadzonym przez wojewodę.

Domy pomocy społecznej wymienione we wniosku, zapewniają pomoc instytucjonalną obejmującą przede wszystkim wsparcie, aktywizację i rehabilitację osób wymagających całodobowej opieki z powodu wieku, choroby i niepełnosprawności. Placówki te świadczą usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne dla osób w nich przebywających obejmujące min. żywienie, czynności pielęgnacyjne, zabiegi rehabilitacyjne, zajęcia terapeutyczne.

Placówki opiekuńczo-wychowawcze jakimi są domy dziecka wymienione we wniosku, świadczą usługi zapewnienia całodobowej opieki i wychowania dziecka zaspokajając niezbędne potrzeby a w szczególności: zorganizowanie odpowiednich warunków mieszkaniowych, opieki lekarskiej, wyżywienia, zaopatrzenia w podstawowe przedmioty osobistego użytku, realizację obowiązku szkolnego

Na pytanie Organu „Jakie konkretnie usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, objęte są zakresem pytania nr 1 we wniosku?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

*   usługi zapewnienia całodobowej opieki i wychowania dziecka pozwalające na zaspokojenie niezbędnych potrzeb a w szczególności: zorganizowanie odpowiednich warunków mieszkaniowych, opieki lekarskiej, wyżywienia, zaopatrzenia w podstawowe przedmioty osobistego użytku, realizację obowiązku szkolnego, wykonywane przez placówki opiekuńczo-wychowawcze jakimi są domy dziecka wymienione we wniosku,

*   usługi doraźnej opieki nad dzieckiem w czasie trwania sytuacji kryzysowej świadczone przez pogotowie opiekuńcze

Usługi zapewnienia całodobowej opieki i wychowania dziecka pozwalające na zaspokojenie niezbędnych potrzeb a w szczególności: zorganizowanie odpowiednich warunków mieszkaniowych, opieki lekarskiej, wyżywienia, zaopatrzenia w podstawowe przedmioty osobistego użytku, realizację obowiązku szkolnego są wykonywane na podstawie art. 93 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny.

Miejski Zespół Żłobków świadczy usługi w postaci zapewnienia dzieciom opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych, gwarantuje dzieciom właściwą opiekę pielęgnacyjną oraz edukacyjną przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka. Miejski Zespół Żłobków prowadzi również zajęcia opiekuńczo-wychowawcze i edukacyjne przy uwzględnieniu rozwoju psychosomatycznego właściwego dla rozwoju dziecka. Ponadto, w placówce świadczone są usługi żywienia, z których korzystają wyłącznie dzieci do lat 3.

Na pytanie Organu – „dostawy jakich towarów i świadczenie jakich usług ściśle związanych z:

*   usługami pomocy społecznej,

*   usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie,

*   usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanymi w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,

*   usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do trzech lat,

objęte są zakresem pytań nr 1 i 2 wniosku? Należy wymienić poszczególne dostawy towarów i świadczenia usług osobno dla każdej z usług podstawowych.” Wnioskodawca wskazał: Świadczenie usług żywienia i usług terapeutycznych dla podopiecznych domów pomocy społecznej jest ściśle związane z usługami pomocy społecznej.

Świadczenie usług żywienia w domach dziecka jest ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanymi w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz przepisach o systemie oświaty. Świadczenie usług żywienia przez Miejski Zespół Żłobków jest ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do trzech lat.

Na pytanie Organu „Czy świadczenie usług oraz dostawa towarów ściśle związanych z usługami objętymi pytaniem nr 1 i 2 są niezbędne do wykonania usługi podstawowej?” Zainteresowany wskazał „Tak.”

Na pytanie Organu „Czy głównym celem świadczenia usług oraz dostawy towarów ściśle związanych z usługami objętymi zakresem pytań 1 i 2 jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?” Wnioskodawca odpowiedział: Nie. Celem świadczenia usług oraz dostawy towarów ściśle związanych z usługami objętymi zakresem pytań 1 i 2 jest lepsze wykonanie usługi podstawowej w postaci opieki nad dziećmi do lat 3 oraz usług opieki społecznej.

Z usług żywienia świadczonych przez Miejski Zespół Żłobków mogą korzystać tylko dzieci do lat 3. Natomiast z usług żywienia świadczonych przez domy pomocy społecznej mogą korzystać podopieczni oraz w przypadku Domu Pomocy Społecznej przy ul. … zarówno podopieczni jak i pracownicy: administracja, opiekunki, pielęgniarki, W przypadku domów dziecka z posiłków korzystają dzieci i młodzież.

Pracownicy domu pomocy społecznej przy ul. … (administracja, opiekunki, pielęgniarki) uiszczają opłaty z tytułu żywienia pracowników na podstawie decyzji dyrektora domu pomocy społecznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

(we wniosku ORD-IN nr 2) Czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do trzech lat, a także dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do trzech lat, a także dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy o VAT.

Ogólne zasady opodatkowania VAT świadczenia usług.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej jednak, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Charakterystyka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 24 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Jak zaś stanowi art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Regulacja ta została oparta na art. 132 ust. 1 lit. g) oraz lit. h) Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa 112”), przewidującym, że zwolnione od podatku jest świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g) oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. h).

Omawiane przepisy wprowadzają zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, tj. o ich zastosowaniu decyduje istnienie przesłanek zarówno dotyczących charakteru usługi, jak i statusu świadczącego. Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest, aby omawiane usługi (oraz ściśle z nimi związane dostawa towarów lub świadczenie usług) były wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej lub przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z przedmiotowym przepisem zwolnieniem objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług „ściśle z tymi usługami związane”. Ustawodawca nie wprowadził przy tym wymogu (co należy wywieść z literalnego brzmienia przepisu, jak również poprzez zastosowanie rozumowania a contrario w odniesieniu do innych zwolnień zawartych w art. 43 ustawy o VAT):

*   aby omawiana dostawa towarów/świadczenie usług zostało dokonane przez podmiot świadczący usługi podstawowe;

*   co do tego, na czyją rzecz dostawa towarów/świadczenie usług ma być realizowane.

Ustawa o VAT nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie dostaw towarów i świadczenia usług „ściśle związanych”. Zdaniem Miasta, aby dostawa towarów/usługa mogły być uznana za „ściśle związaną” musi być to świadczenie, która nie jest celem samym w sobie, lecz służy realizacji usługi głównej.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2015 r. (znak IPTPP1/4512-211/15-3/RG), „(…) określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

Dodatkowy wymóg co do możliwości zwolnienia dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową został przez ustawodawcę zawarty w art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia dla dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w tym przepisie, nie stosuje się, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 22 lub pkt 24 lub

*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 24 ustawy o VAT do czynności wykonywanych przez jednostki organizacyjne Miasta.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak również obowiązujący w tym zakresie stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że skoro działalność jednostek organizacyjnych Miasta, dokonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty lub przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do lat trzech wpisuje się w świadczenie usług pomocy społecznej oraz usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 22 i pkt 24 ustawy o VAT.

Powoduje to, że czynności takie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia z VAT korzystają również dostawy towarów/świadczenie usług ściśle z takimi usługami związane, takie jak odpłatne organizowanie dodatkowych zajęć, odpłatne wyżywienie wychowanków placówek oraz ich pracowników.

Na potwierdzenie prawidłowości przedstawionego rozumowania Miasto wskazuje na szereg przykładowych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów dla innych jednostek samorządu terytorialnego (gmin i miast), wskazując jednocześnie, że interpretacje te dotyczą tożsamego do Miasta stanu faktycznego - gdyż Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie i w granicach tych samych regulacji prawnych dotyczących pomocy społecznej co inne jednostki samorządu terytorialnego w Polsce, dla których wydano przykładowe interpretacje indywidualne, tj.:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 kwietnia 2016 r. (znak ILPP2/4512-1-37/16-4/AKr), w której organ uznał, że „usługi dowozu podopiecznych (dzieci) do Ośrodka Opiekuńczo-Rehabilitacyjnego oraz usługi dowozu dzieci objętych opieką ośrodka wsparcia (np. na turnusy rehabilitacyjne i inne), świadczeniobiorców pomocy społecznej będących podopiecznymi MOPS w celu rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz leczniczej na terenie A. jak i na terenie całego kraju będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 listopada 2016 r. (znak 3063-ILPP3.4512.130.2016.1.TKu), w której organ uznał, że „usługi wyżywienia świadczone przez stołówki dla uczniów szkół, za które opłaty pobierane są przez Ośrodki Pomocy Społecznej z gmin innych niż Gmina, należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne. (\`(...)\`) sprzedaż posiłków na rzecz uczniów szkół, dokonywana za pomocą Ośrodków Pomocy Społecznej z gmin innych niż Gmina korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy”.

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 listopada 2016 r. (znak 2461.IBPP1.4512.701.2016.1.AW), w której organ uznał, że „W świetle powyższego świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech oraz związane z nimi wyżywienie (należy bowiem zauważyć, że w przedmiotowej sprawie celem zapewnienia dzieciom wyżywienia nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale realizacja funkcji socjalno-bytowej związanej z opieką nad dziećmi w żłobku) są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca działa przy ich świadczeniu w charakterze podatnika VAT. Przy czym usługi te na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT objęte są zwolnieniem od podatku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż w myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Natomiast zgodnie z art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r. jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie powiatowym).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są rada powiatu i zarząd. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Na mocy art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym, prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia, pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 tej ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34 poz. 198 z późn. zm.) – zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Z powyższego wynika, że gmina (miasto) wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2016 r. poz. 157) żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  gminy;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Zgodnie z ust. 3 ww. art. 8 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych - ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3.  warunki przyjmowania dzieci;
4.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

W myśl art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Z opisu sprawy wynika, iż wśród jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Miasta z zakresu opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech. Jednostki takie świadczą usługi w zakresie pomocy społecznej oraz opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech, które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Miejski Zespół Żłobków świadczy usługi w postaci zapewnienia dzieciom opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych, gwarantuje dzieciom właściwą opiekę pielęgnacyjną oraz edukacyjną przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka. Miejski Zespół Żłobków prowadzi również zajęcia opiekuńczo-wychowawcze i edukacyjne przy uwzględnieniu rozwoju psychosomatycznego właściwego dla rozwoju dziecka. Ponadto, w placówce świadczone są usługi żywienia, z których korzystają wyłącznie dzieci do lat 3. Świadczenie usług żywienia przez Miejski Zespół Żłobków jest ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do trzech lat. Jak wskazał Wnioskodawca świadczenie usług żywienia w domach dziecka jest niezbędne do wykonania usługi podstawowej a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia lecz lepsze wykonanie usługi podstawowej w postaci opieki nad dziećmi do lat 3. Z usług żywienia świadczonych przez Miejski Zespół Żłobków mogą korzystać tylko dzieci do lat 3.

Jak wskazano na wstępie, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że usługi opieki i wyżywienia dzieci w żłobkach– jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Wnioskodawcę za pośrednictwem żłobka usługą. Zatem Wnioskodawca za pośrednictwem jednostki będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy, tj. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Odnosząc powołane przepisy na grunt sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że co do zasady usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech oraz usługi ściśle z tymi usługami związane są ujęte w ustawie w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, przy czym jeśli są świadczone na warunkach określonych w tej ustawie są objęte zwolnieniem od podatku.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zatem działalność Wnioskodawcy za pośrednictwem Miejskiego Zespołu Żłobków, w sytuacji gdy jest on podmiotem, który sprawuje opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3, wpisuje się w świadczenie usług w zakresie opieki nad dziećmi i tym samym wypełniona zostaje podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy. Tym samym opłaty stałe wnoszone przez rodziców za pobyt dziecka w żłobku korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy.

Odnośnie natomiast świadczenia usług żywienia przez Miejski Zespół Żłobków, które są ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do trzech lat, z której mogą korzystać tylko dzieci do lat 3 należy zauważyć, iż czynności związane z wyżywieniem dzieci w żłobku są świadczeniem niezbędnym do wykonywania usługi podstawowej zwolnionej od podatku od towarów i usług – tj. opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, w żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi wyżywienia dzieci w żłobku należy uznać za usługi ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez Żłobek działalności opieki nad dziećmi, która stanowi świadczenie główne, przy czym jak wskazał Wnioskodawca, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Tym samym usługi wyżywienia dzieci w żłobku korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT.

Reasumując, świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta usługi w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do trzech lat, a także dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, korzystają ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej ustalenia, czy świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta usługi opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat, a także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b) ustawy. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.