Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.598.2018.9.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-25
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług dla których podatnikiem jest nabywca.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

‒ ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 881/19 (data wpływu orzeczenia 6 marca 2023 r., data zwrotu akt 24 marca 2023 r.) i

‒ stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług dla których podatnikiem jest nabywca. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) specjalizuje się m.in. w generalnym wykonawstwie w budownictwie ogólnym i specjalistycznym. Do realizacji usług budowlanych, których zakres odpowiada usługom wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy i w przypadku których Spółka występuje w charakterze generalnego wykonawcy, w niektórych przypadkach angażowane są podmioty występujące w charakterze podwykonawców. Podmioty te wystawiają Spółce faktury z zastosowaniem odwrotnego obciążenia, tzn. Spółka jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zarówno Spółka, jak i podwykonawcy, są czynnymi podatnikami VAT. W bardzo nielicznych, ale jednak występujących w praktyce przypadkach zdarza się, że podwykonawcy wystawiają faktury z opóźnieniem lub też faktury te (szczególnie dotyczy to najmniejszych podmiotów podwykonawczych i faktur o relatywnie niewielkiej wartości) z różnych powodów docierają do Spółki z kilkumiesięcznym opóźnieniem. W takiej sytuacji Spółka musi dokonać korekty podatku należnego oraz podatku naliczonego. Wątpliwości Spółki dotyczą przypadków, gdy informacja o wysokości podatku do zapłaty w reżimie odwrotnego obciążenia dociera do Spółki po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał po stronie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonywanych przez podwykonawców.

W niektórych przypadkach Spółka wykazała w ewidencjach oraz deklaracji VAT-7 podatek należny i naliczony od usług wykonanych przez podwykonawców w rozliczeniu za miesiąc wykonania usługi, mimo że faktury za te usługi zostały wystawione w ciągu 30 dni od ich zakończenia, jednak już w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 w zakresie podatku należnego, przenosząc podstawę opodatkowania oraz podatek do okresu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, oraz w zakresie podatku naliczonego - przenosząc go do tego samego okresu, co podatek należny, gdy korekta była złożona przed upływem trzeciego miesiąca od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, bądź do deklaracji za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia bieżącej deklaracji podatkowej, gdy upłynęły już trzy miesiące od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Państwo uważacie, że w obu opisanych sytuacjach (czyli zarówno, gdy Spółka otrzymuje z ponad trzymiesięcznym opóźnieniem dokumenty potwierdzające wysokość podatku należnego i naliczonego od nabytych przez podwykonawców usług, jak i gdy pierwotnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu wykonania usługi wcześniejszym niż miesiąc powstania obowiązku podatkowego i takie obniżenie następnie koryguje) możliwe jest - niezależnie od upływu ww. trzymiesięcznego okresu - obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z odwrotnego obciążenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od tych usług. W związku z tym możliwe jest dokonanie ponownych korekt tych deklaracji poprzez wykazanie podatku naliczonego w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego od tych usług.

Nabywane od podwykonawców usługi związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Późniejsze (pierwszy przypadek) lub wcześniejsze (przypadek drugi) wykazanie w deklaracji VAT-7 podatku należnego i naliczonego nie wiąże się w żaden sposób ze szkodą dla budżetu, Spółce przysługuje bowiem prawo do 100-procentowego odliczenia podatku naliczonego (za wyjątkiem oczywiście ograniczeń wynikających z ustawy, które nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku i nie mają w tym kontekście żadnego znaczenia), zatem nie wystąpiła i nie wystąpi w praktyce możliwość celowego bądź nie przesunięcia podatku do rozliczenia w innym miesiącu, w którym np. wystąpiłaby korzystniejsza proporcja udziału sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży.

### Pytania

1\. Czy w przypadku gdy Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wykonanie przez podwykonawcę usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia z opóźnieniem możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu tych usług w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dla nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, niezależnie od tego czy upłynął już trzymiesięczny okres od końca tego miesiąca?

2\. Czy w przypadku korygowania przez Spółkę deklaracji VAT po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym z tytułu nabytych od podwykonawców usług powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy w pierwotnie złożonej deklaracji Spółka wykazała podatek należny i naliczony w miesiącu wykonania usługi objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia poprzedzającym miesiąc powstania obowiązku podatkowego, Spółka może obniżyć podatek należny o podatek naliczony związany z tymi usługami w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem Spółki nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że Spółka nie wykazała (w wyniku własnego błędu lub też braku stosownych dokumentów wystawionych przez kontrahenta) w deklaracjach składanych w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie, zawarty w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, nie tylko bowiem nie wynika z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 18 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa), ale nawet jest wprost z nią sprzeczny. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku naliczonego z tytułu nabycia usług opodatkowanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia jest równocześnie kwotą podatku należnego. Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy). Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 86 ust. 10b pkt 3 wskazuje, że warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, w związku z wprowadzonym także z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 86 ust. 10i ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej. Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji przyjęcie ww. przepisów do stosowania oznacza, że składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń, Spółka zobowiązana byłaby do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Efektem tego będzie konieczność poniesienia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty (ew. jego rozliczenia poprzez złożenie korekty deklaracji), mimo że Skarb Państwa nie ponosi w takiej sytuacji żadnego uszczerbku. Zdaniem Spółki, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego oraz nakładają na podatnika odsetki z tytułu niewykazania w terminie określonym w ustawie w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r., są sprzeczne z przepisami dyrektywy, w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Należy tu zwrócić uwagę, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2016r. w sprawie C-518/14 Senatex GmbH, iż nie należy karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami z powodu niezachowania warunków formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia w świetle uzasadnienia wyroku przysługuje mu ex tunc. Art 167 dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z art. 178 wynika zaś, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z odrębnymi przepisami. Nie jest więc zgodne z Dyrektywą przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym) oraz konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób pozornie zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez spółkę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia.

Podsumowując, Spółka uważa że w stanie opisanym w niniejszym wniosku, także po zmianach wprowadzonych w ustawie od 1 stycznia 2017 r., Spółka może odliczać podatek naliczony z tytułu transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w rozliczeniu za okres, w którym z tytułu tych świadczeń powstał obowiązek podatkowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność ewentualnego niedochowania przez Spółkę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez spółkę materialnoprawne przesłanki odliczenia. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, w którym - podkreślając niezgodność ww. regulacji z ustawy z dyrektywą - stwierdzono m.in.: „W szczególności zwrócić należy uwagę na zasadę neutralności dla podatnika VAT tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego”. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sąd podkreślił także, że: „Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (\`(...)\`)”. Istotne jest także przestrzeganie zasady proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.

Powołując się m.in. na to orzeczenie WSA we wskazanym powyżej wyroku orzekł m.in. „W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie a w szczególności art. art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni”. Uchylając stanowisko organu podatkowego, sąd stwierdził w podsumowaniu:

„Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych.” Podsumowując, Spółka uważa że wykazanie w deklaracji VAT podatku należnego z tytułu nabycia od podwykonawców usług budowlanych za zasadzie odwrotnego obciążenia po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, pozwala na dokonanie odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Ad 2

W przekonaniu Spółki istotą przepisu art. 86 ust. 10b pkt 3 było dążenie do uniknięcia sytuacji, w której podatnicy celowo nie wykazują podatku należnego w mechanizmie odwrotnego obciążenia. Niezależnie od niezgodności z prawem unijnym opisanej w pierwszej części stanowiska w sprawie, należy zwrócić uwagę, że zagrożenie to nie występuje w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do zapłaty podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia wykazuje ten podatek przedwcześnie, np. w miesiącu wykonania usługi przez wykonawcę, mimo wystawienia faktury przez tego podwykonawcę w miesiącu następnym, w terminie 30 dni od wykonania usługi. W takiej sytuacji odliczenie, zgodnie z ust. 10 tego samego artykułu, jest możliwe w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Takie stanowisko jest zgodne z dosłownym brzmieniem art. 167 dyrektywy. Odroczenie tego prawa do momentu złożenia deklaracji korygującej w zakresie podatku należnego od takiej transakcji byłoby jako naruszające zasadę neutralności przekraczające miarę proporcjonalności niezgodne z prawem unijnym. Skoro podatnik nie tylko nie dopuszcza się zatajenia podatku należnego, ale nawet wykazuje go wcześniej, niż wynika z przepisów, to Skarb Państwa nie ponosi żadnego uszczerbku. Przy okazji można zauważyć, choć nie ma miejsca w przypadku Spółki, ale nie można wykluczyć takich sytuacji w praktyce, że gdyby podatnik pozostając w błędzie co do momentu powstania obowiązku podatkowego nigdy nie złożył korekty wykazanego zbyt wcześnie podatku należnego, nigdy też nie uzyskałby prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (np. wskutek upływu pięcioletniego terminu do złożenia korekty deklaracji, o którym mowa w art. 86 ust. 13a ustawy), byłby całkowicie pozbawiony prawa do tego obniżenia tylko z powodów formalnych. Czyli naruszenie zasady neutralności byłoby wręcz rażące. W tym zakresie pełne zastosowanie mają uwagi zawarte punkcie 1 stanowiska.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek 22 października 2018 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.598.2018.1.RD w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 26 października 2018. r

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

22 listopada 2018 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła do mnie 27 listopada 2018 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na interpretację wyrokiem z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Op 1/19.

Wnieśliście Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 881/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 22 października 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.598.2018.1.RD

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 881/19

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dla których podatnikiem jest nabywca jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy,

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy,

w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy,

jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy,

jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik staje się podatnikiem podatku VAT z tytułu nabycia usług budowlanych o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem (rozliczanych w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy) warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Nowa regulacja zakłada bowiem, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z nowej zasady, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą”,

prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 lit. c ww. Dyrektywy,

jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i).

Natomiast w myśl art. 178 lit. f Dyrektywy,

w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki – jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

W myśl art. 194 Dyrektywy,

1\. w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

2\. państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.

Zgodnie z art. 273 Dyrektywy,

państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka specjalizuje się m.in. w generalnym wykonawstwie w budownictwie ogólnym i specjalistycznym. Do nabywanych usług budowlanych, których zakres odpowiada usługom wymienionym w załączniku nr 14 do ustawy, w niektórych przypadkach Spółka jest podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W bardzo nielicznych, ale jednak występujących w praktyce przypadkach zdarza się, że podwykonawcy wystawiają faktury z opóźnieniem lub też faktury te (szczególnie dotyczy to najmniejszych podmiotów podwykonawczych i faktur o relatywnie niewielkiej wartości) z różnych powodów docierają do spółki z kilkumiesięcznym opóźnieniem. W takiej sytuacji Spółka musi dokonać korekty podatku należnego oraz podatku naliczonego. Są to przypadki, gdy informacja o wysokości podatku do zapłaty w reżimie odwrotnego obciążenia dociera do Spółki po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał po stronie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu usług wykonywanych przez podwykonawców. W niektórych przypadkach Spółka wykazała w ewidencjach oraz deklaracji VAT-7 podatek należny i naliczony od usług wykonanych przez podwykonawców w rozliczeniu za miesiąc wykonania usługi, mimo że faktury za te usługi zostały wystawione w ciągu 30 dni od ich zakończenia, jednak już w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 w zakresie podatku należnego, przenosząc podstawę opodatkowania oraz podatek do okresu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, oraz w zakresie podatku naliczonego - przenosząc go do tego samego okresu, co podatek należny, gdy korekta była złożona przed upływem trzeciego miesiąca od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, bądź do deklaracji za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia bieżącej deklaracji podatkowej, gdy upłynęły już trzy miesiące od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nabywane od podwykonawców usługi związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Późniejsze (pierwszy przypadek) lub wcześniejsze (przypadek drugi) wykazanie w deklaracji VAT-7 podatku należnego i naliczonego nie wiąże się w żaden sposób ze szkodą dla budżetu, spółce przysługuje bowiem prawo do 100-procentowego odliczenia podatku naliczonego (za wyjątkiem oczywiście ograniczeń wynikających z ustawy, które nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku i nie mają w tym kontekście żadnego znaczenia).

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy w przypadku gdy Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające wykonanie przez podwykonawcę usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia z opóźnieniem możliwe jest obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu tych usług w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym dla nabytych usług powstał obowiązek podatkowy niezależnie od tego czy upłynął już trzymiesięczny okres od końca tego miesiąca (sytuacja pierwsza). Druga wątpliwość Spółki dotyczy kwestii czy w przypadku korygowania deklaracji VAT po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca w którym z tytułu nabytych usług powstał obowiązek podatkowy w sytuacji gdy w pierwotnie złożonej deklaracji Spółka wykazała podatek należny i naliczony w miesiącu wykonania usługi (objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia) poprzedzającym miesiąc powstania obowiązku podatkowego Spółka może obniżyć podatek należny o podatek naliczony związany z tymi usługami w rozliczeniu za miesiąc w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Spółki trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 11 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 881/19.

Sąd odnosząc się do spornej kwestii powoływał się głównie na wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. NSA orzekając w przedmiotowej sprawie mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE stwierdził, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.

Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 881/19 oraz wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. sygn. C-895/19, stwierdzić należy, że Spółka będzie mogła na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym dla nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto w przypadku korygowania przez Spółkę deklaracji VAT po upływie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym z tytułu nabytych usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy w pierwotnie złożonej deklaracji VAT Spółka wykazała podatek należny i naliczony w miesiącu wykonania usługi poprzedzającym miesiąc powstania obowiązku podatkowego Spółka będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi usługami w rozliczeniu za miesiąc w którym powstał obowiązek podatkowy.

Dokonując przedmiotowej oceny stanowiska Spółki Organ uwzględnił wyrok Sądu i płynące wnioski z orzeczenia TSUE sygn. C-895/19. Raz jeszcze należy podkreślić, że w wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia Spółka ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.

Końcowo należy nadmienić, że wyrok TSUE sygn. C-895/19 cytowany również przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie dotyczył prawa do odliczenia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Przedmiotem wątpliwości Spółki nie było natomiast prawo do odliczenia z tytułu transakcji WNT ale prawo do odliczenia podatku z tytułu nabywanych usług budowalnych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Jednakże mając na uwadze to, że zasady ograniczające odliczenie VAT są w opisanych we wniosku przypadkach takie same Organ zasadnie zastosował tezy płynące z orzeczenia TSUE przez analogię do wskazanych we wniosku przypadków.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr **1** i **2** należy uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –( t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).