Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.710.2018.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-29
Teza: uznanie Departamentu Produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia ww. departamentu do spółki nowo zawiązanej
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Departamentu Produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia ww. departamentu do spółki nowo zawiązanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Departamentu Produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz braku opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia ww. departamentu do spółki nowo zawiązanej, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 listopada 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka lub Spółka dzielona) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w obszarze dystrybucji aparatury medycznej, a także zajmuje się pracami badawczo-rozwojowymi. W obrębie zainteresowania Spółki pozostają takie dziedziny jak okulistyka, mikrochirurgia oka, dermatologia, diagnostyka obrazowa, urologia, onkologia, kardiologia interwencyjna oraz kardiochirurgia. Jako obszar głównej działalności spółki można wskazać przede wszystkim sprzedaż hurtową wyrobów farmaceutycznych i medycznych, sprzedaż hurtową maszyn, urządzeń i dodatkowego wyposażenia, a także sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, (dalej: Działalność podstawowa). W ciągu swojej długoletniej obecności na rynku (od ponad 30 lat), Spółka zdołała wykreować rozpoznawalną markę i uzyskać szeroką renomę w swojej branży. W ramach struktur Spółki funkcjonuje również departament produkcji (dalej: Departament Produkcji), którego działalność skupia się na wytwarzaniu i sprzedaży własnych produktów. Są to m. in. stoliki okulistyczne, stoły do planowania radioterapii oraz automaty do czyszczenia kaset fakoemulsyfikatorów i witrektomów, które znajdują zastosowanie w gabinetach okulistycznych, szpitalach, przychodniach oraz klinikach. Dominująca część wyrobów Departamentu Produkcji przeznaczana jest na eksport do państw europejskich, Stanów Zjednoczonych oraz Australii. Jednostka organizacyjna jaką jest Departament Produkcji, cechuje się daleko posuniętą odrębnością od Działalności podstawowej przedsiębiorstwa. Jest to wyspecjalizowany, organizacyjnie wydzielony pion kierowany przez Dyrektora, posiadający własną wewnętrzną, zhierarchizowaną strukturę. W ramach Departamentu Produkcji funkcjonują ponadto jego wewnętrzne działy: dział produkcji oraz biuro projektów, powiązane strukturalnie i funkcjonalnie wyłącznie z omawianym Departamentem. W ramach Spółki prowadzone są zatem faktycznie dwie odrębne sfery działalności - podstawową działalnością Spółki jest dystrybucja aparatury medycznej i urządzeń pokrewnych, a także prace badawczo-rozwojowe, natomiast drugą działalnością jest wytwarzanie i sprzedaż własnych produktów w ramach Departamentu Produkcji. Obie te sfery charakteryzują się daleko idącą odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową.

Departament Produkcji mieści się w wydzielonych pomieszczeniach budynku będącego własnością Spółki. W swojej działalności korzysta z konkretnych środków materialnych, takich jak np. wyspecjalizowane maszyny (belownica, maszyna gwintująca, automat do tamowania itp.), czy sprzęt informatyczny. Przychody i koszty generowane przez Departament Produkcji są ewidencjonowane na odrębnych kontach księgowych, dzięki czemu możliwe jest wskazanie i przyporządkowanie do niego konkretnych wyników finansowych. Również sama działalność Departamentu Produkcji w znacznym stopniu odbiega od głównej działalności Spółki. Omawiany Departament zajmuje się wytwarzaniem i sprzedażą własnych produktów, podczas gdy podstawową działalnością Spółki jest szeroko rozumiana dystrybucja narzędzi medycznych oraz prace badawczo-rozwojowe. Wobec powyższego, Wnioskodawca planuje wydzielić ze struktur Spółki Departament Produkcji na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) tj. dokonać podziału spółki akcyjnej poprzez wydzielenie części jej majątku na spółkę nowo zawiązaną. Czynność taka motywowana jest potrzebą zdywersyfikowania ryzyka gospodarczego, a także planami pozyskania inwestorów w celu wdrożenia nowych produktów Krok ten stanowić ma formalne potwierdzenie rzeczywistego stanu, w którym działalności prowadzone przez Spółkę zachowują daleko idącą odrębność, gdyż charakteryzują się zupełnie innymi cechami: korzystają z różnych środków materialnych i niematerialnych, wymagają odrębnych kompetencji oraz odrębnych strategii zarządzania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

1.  Czy mająca być przedmiotem podziału część majątku tj. Departament Produkcji będzie funkcjonował w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki jako wyodrębniona część przed dokonaniem podziału?

Tak, Departament Produkcji już obecnie funkcjonuje w istniejącym przedsiębiorstwie jako wyodrębniona część. Jednostka organizacyjna jaką jest Departament Produkcji, cechuje się daleko posuniętą odrębnością od Działalności podstawowej przedsiębiorstwa. Jest to wyspecjalizowany, organizacyjnie wydzielony pion kierowany przez Dyrektora, posiadający własną wewnętrzną, zhierarchizowaną strukturę.

1.  Jakie dokumenty, akty wewnętrzne Spółki dzielonej będą potwierdzały wyodrębnienie organizacyjne mającej być przedmiotem przeniesienia części majątku Spółki tj. zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z Departamentem Produkcji?

Uchwała zarządu w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej zajmującej się produkcją tj. Departamentu Produkcji.

1.  Czy każda z części przedsiębiorstwa, zarówno pozostająca w Spółce dzielonej jak i przenoszona do nowej zawiązanej spółki tj. Departament Produkcji będą wyodrębnione funkcjonalnie? Jeżeli tak, proszę podać czym to wyodrębnienie funkcjonalne będzie się przejawiać?

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Departament Produkcji jest wyodrębnionym działem, który wyspecjalizowany jest w konkretnie określonej działalności. Jego aktywność skupia się na wytwarzaniu własnych produktów, takich jak np. stoliki okulistyczne. Działalność tej jednostki jest zatem w całości podporządkowana konkretnym celom tj. wytwarzaniu własnych produktów. Podstawowa działalność Spółki obejmuje tymczasem przede wszystkim szeroko pojętą dystrybucję aparatury medycznej oraz prace badawczo-rozwojowe. Spółka w swojej ofercie posiada szeroką gamę towarów medycznych. Można tu wskazać m. in. mikroskopy, soczewki, aparaty rentgenowskie, mammografy, lasery, lampy. Do głównej działalności Spółki należą także prace badawczo-rozwojowe. W jej ramach można wskazać np. wydawanie ogólnopolskiego kwartalnika medycznego. Zdaniem wnioskodawcy można zatem zauważyć, iż Podstawowa działalność Spółki w sposób znaczący różni się od działalności Departamentu Produkcji, a co za tym idzie, jest funkcjonalnie odrębna.

1.  Czy każda z części przedsiębiorstwa, zarówno pozostająca w Spółce dzielonej jak i przenoszona do nowej zawiązanej spółki tj. Departament Produkcji będą wyodrębnione finansowo? Jeżeli tak, to proszę podać czym wyodrębnienie finansowe będzie się przejawiało? Czy będą posiadać narzędzia rachunkowe, które umożliwią przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (tzn. czy posiada wewnętrzną samodzielność finansową)? Czy przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mającej być przedmiotem przeniesienia części majątku Spółki oraz części pozostającej w Spółce?

O wydzieleniu finansowym Departamentu Produkcji świadczy przede wszystkim sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwala na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z Działalnością podstawową oraz działalnością prowadzoną w ramach Departamentu Produkcji. Dla Departamentu Produkcji prowadzone są osobne konta księgowe. Ewidencja przychodów oraz kosztów, jakie generuje Departament Produkcji pozwala na określenie jego rentowności w oderwaniu od struktur pozostałej części przedsiębiorstwa. Dział księgowy przygotowuje zestawienia księgowe, na podstawie których jest w stanie określić wynik finansowy poszczególnych działów, wskazać główne kategorie przychodów i kosztów, określić trendy a także na ich podstawie podejmować decyzje gospodarcze na poziomie poszczególnych działów. Dla Departamentu Produkcji planowane jest również utworzenie odrębnego rachunku bankowego. Wyodrębnienie finansowe Departamentu Produkcji naturalnie pociąga za sobą fakt, iż pozostała część przedsiębiorstwa tj. pozostająca w Spółce dzielonej, również posiada cechę finansowej odrębności. Jak już było to wspomniane, prowadzony system ewidencji księgowej pozwala określić i dokładnie przyporządkować konkretne środki do właściwych części przedsiębiorstwa. Podsumowując, Spółka ma możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku trwałego Departamentu Produkcji, jak również ma możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku trwałego związanego z prowadzeniem Działalności podstawowej.

1.  Czy do spółki nowo zawiązanej przekazane zostaną wszystkie składniki majątkowe związane z podlegającym wydziałowi Departamentem Produkcji tj. w szczególności:
    1.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    2.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    3.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    4.  koncesje, licencje i zezwolenia;
    5.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    6.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    7.  tajemnice przedsiębiorstwa;
    8.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tak, do spółki nowo zawiązanej przekazane zostaną wszystkie składniki majątkowe związane z podlegającym wydziałowi Departamentem Produkcji. Do Departamentu Produkcji przekazane zostaną: linia produkcyjna, maszyna gwintująca, automat do taśmowania, belownica \`(...)\`, komputery stacjonarne, laptopy, drukarki, oprogramowanie, regały magazynowe, skrzynie do formowania pianek, zestawy narzędzi, a ponadto materiały i wyroby magazynowe: odlewy, blaty, siłowniki, chemikalia, normalia, stoliki okulistyczne. W procesie przekształcenia planowane jest także przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną znaku towarowego Spółki, celem identyfikacji produktów wytwarzanych przez Departament Produkcji. Do Departamentu Produkcji planowane jest także przeniesienie konkretnych zobowiązań oraz należności wynikających m.in. z transakcji handlowych przeprowadzonych przez Departament Produkcji. Departament Produkcji mieści się obecnie w wydzielonych pomieszczeniach budynku będącego własnością Spółki. Planowane jest oddanie nowo zawiązanej spółce pomieszczeń do używania, w których prowadzona jest działalność produkcyjna na podstawie umowy najmu.

1.  Czy w spółce podlegającej podziałowi (Wnioskodawcy) pozostaną wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne do prowadzenia działalności po podziale?

Przez długi okres działalności na rynku, spółka podlegająca podziałowi zgromadziła szeroki wachlarz składników materialnych, wymaganych do bieżącej pracy, wśród których znajdują się m.in. komputery stacjonarne, laptopy, serwery, samochody, projektory, głowice pomiarowe, miernik mocy, miernik promieniowania RTG, mikroskop okulistyczny, oscyloskop. W posiadaniu tej części Spółki znajdują się również liczne wartości niematerialne i prawne, takie jak np. oprogramowania komputerowe, licencje czy systemy zarządzania. Spółka jest również stroną wielu umów, które zawarła w ramach swojego funkcjonowania, np. umowy z kontrahentami, dostawcami mediów itp. Powyższe składniki stanowią powiązany ze sobą zespół, niezbędny w prowadzaniu przez Spółkę szeroko pojętej działalności dystrybucyjnej i badawczo-rozwojowej, którą Spółka będzie kontynuować po podziale.

1.  Czy w ramach planowanego podziału zespołu składników majątkowych niemajątkowych związanych z Departamentem Produkcji, „przejdą" również pracownicy, którzy byli zatrudnieni przez Spółkę?

Departament Produkcji stanowi odrębny pion w Spółce. Na jego czele stoi Dyrektor, któremu podlegają przypisani do przedmiotowego działu pracownicy, wyspecjalizowani w zakresie wykonywania zadań zgodnych z charakterem działalności Departamentu Produkcji. Pracownicy Departamentu „przejdą" do spółki nowo zawiązanej.

1.  Czy przedmiot transakcji na dzień przeniesienia do spółki nowo zawiązanej będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze?

Tak, zdaniem wnioskodawcy przedmiot transakcji na dzień przeniesienia do spółki nowo zawiązanej będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wraz ze zobowiązaniami, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Departament Produkcji charakteryzuje się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną od pozostałej części Spółki. Posiada ponadto zbiór składników materialnych i niematerialnych, który można określić jako zespół, bowiem są one między sobą funkcjonalnie powiązane. Wszystko to sprawia, iż Departament Produkcji będzie mógł funkcjonować jako samodzielne, niezależne i autonomiczne przedsiębiorstwo i realizować zadania gospodarcze w postaci Działalności produkcyjnej.

1.  Czy spółka nowo zawiązana w oparciu o nabyte składniki majątku zamierza kontynuować działalność w zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca w ramach Departamentu Produkcji?

Tak, spółka nowo zawiązana w oparciu o nabyte składniki majątku zamierza kontynuować działalność w zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca w ramach Departamentu Produkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 3).

Czy na skutek wyżej opisanego podziału, część przedsiębiorstwa mająca być przeniesiona do spółki nowo zawiązanej (Departament Produkcji), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja ta nie będzie podlegać podatkowi VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) oraz art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) zarówno część przedsiębiorstwa pozostawiona w Spółce dzielonej, jak i część przedsiębiorstwa wydzielona do spółki nowo zawiązanej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. W efekcie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT oraz art. 24 ust.5 pkt 7 ustawy o PIT nie będą miały zastosowania.

Także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług część przedsiębiorstwa wydzielona do nowo zawiązanej spółki będzie zdaniem Wnioskodawcy stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) i w związku z tym dostawa ta nie będzie podlegać podatkowi VAT.

W obliczu postawionych w niniejszym wniosku pytań należy rozważyć przede wszystkim czym jest tzw. zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Identyczną definicję ZCP zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na marginesie należy zaznaczyć, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, czy część przedsiębiorstwa pozostawiona w Spółce dzielonej stanowi czy nie stanowi ZCP. Analizie poddaje się bowiem tyko część przedsiębiorstwa podlegającą dostawie.

Na gruncie wszystkich powołanych wyżej przepisów, a także posiłkując się orzecznictwem i dorobkiem doktryny w tym zakresie, można określić zespół cech, które stanowią o posiadaniu przez część przedsiębiorstwa przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a są to mianowicie:

1.  Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Jak stwierdzono m in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19.01.2018 r., znak: 0114-KDIP1-I.40I2.611.20I7.2.JO. podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby część ta stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Przekładając powyższe na stan faktyczny przedmiotowej sprawy można stwierdzić, że zarówno wydzielaną część przedsiębiorstwa, jak i część przedsiębiorstwa pozostającą w strukturach Spółki dzielonej charakteryzuje posiadanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Do Departamentu Produkcji przypisać można m.in. linię produkcyjną, maszynę gwintującą, automat do taśmowania, belownicę …, komputery stacjonarne, laptopy, drukarki, oprogramowanie, regały magazynowe, skrzynie do formowania pianek, zestawy narzędzi. W procesie przekształcenia planowane jest także przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną znaku towarowego Spółki, celem identyfikacji produktów wytwarzanych przez Departament Produkcji. Do Departamentu Produkcji możliwe jest także przypisanie konkretnych zobowiązań oraz należności wynikających m.in. z transakcji handlowych przeprowadzonych przez Departament Produkcji. Analizując powyższe wyliczenia można dojść do konstatacji, iż wykazane składniki nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz są zorganizowanym zespołem przeznaczonym do realizowania konkretnego celu, jakim jest działalność produkcyjna.

Sytuacja wygląda podobnie w przypadku tej części przedsiębiorstwa, która ma pozostać w Spółce dzielonej. Przez długi okres działalności na rynku, Spółka zgromadziła szeroki wachlarz składników materialnych, wymaganych do bieżącej pracy, wśród których znajdują się m.in. komputery stacjonarne, laptopy, serwery, samochody, projektory, głowice pomiarowe, miernik mocy, miernik promieniowania RTG, mikroskop okulistyczny, oscyloskop. W posiadaniu tej części Spółki znajdują się również liczne wartości niematerialne i prawne, takie jak np. oprogramowania komputerowe, licencje czy systemy zarządzania. Spółka jest również stroną wielu umów, które zawarła w ramach swojego funkcjonowania, np. umowy z kontrahentami, dostawcami mediów itp. Powyższe składniki stanowią powiązany ze sobą zespół, niezbędny w prowadzaniu przez Spółkę szeroko pojętej działalności dystrybucyjnej i badawczo-rozwojowej.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2018 r, znak: 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB, stwierdził, iż przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Za wyodrębnieniem organizacyjnym przemawia także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki.

Departament Produkcji stanowi odrębny pion w Spółce. Na jego czele stoi Dyrektor, któremu podlegają przypisani do przedmiotowego działu pracownicy. Ponadto, Departament Produkcji posiada własną, rozbudowaną strukturę wewnętrzną. W jej skład wchodzi dział produkcji zarządzany przez Kierownika oraz biuro projektów. Do Departamentu Produkcji przypisani są konkretni pracownicy, wyspecjalizowani w zakresie wykonywania zadań zgodnych z charakterem działalności omawianego departamentu. Departament Produkcji korzysta z odrębnego sprzętu oraz posiada własne technologie. Rozbudowanie wewnętrzne, zhierarchizowanie i podległość służbowa świadczą zatem o tym, że Departament Produkcji jest wyodrębniony organizacyjnie.

Również ta część przedsiębiorstwa, która po podziale przez wydzielenie pozostanie w Spółce dzielonej zachowuje swoją odrębność organizacyjną, gdyż posiadane przez nią składniki majątku mają zastosowanie w działalności dystrybucyjnej i badawczo-rozwojowej, nie zaś w działalności produkcyjnej. Struktura wewnętrzna Spółki jest rozbudowana i zhierarchizowana. Na jej czele stoi Zarząd, w którego skład wchodzi Prezes oraz Wiceprezes. Działalność podstawowa podzielona jest wewnętrznie na departamenty kierowane przez Dyrektorów, dysponuje swoimi pracownikami, składnikami materialnymi takimi jak narzędzia czy sprzęt komputerowy, a zatem posiada cechę wyodrębnienia organizacyjnego. Wydzielenie Departamentu Produkcji nie zachwieje zatem w żaden sposób organizacją pozostałej części przedsiębiorstwa.

1.  Wyodrębnienie finansowe

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., II FSK 2436/16, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć plan kont czy sposób wystawiania dokumentów księgowych pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów do odpowiedniej części przedsiębiorstwa.

O wydzieleniu finansowym Departamentu Produkcji świadczy przede wszystkim sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwala na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z Działalnością podstawową oraz działalnością prowadzoną w ramach Departamentu Produkcji. Dla Departamentu Produkcji prowadzone są osobne konta księgowe. Ewidencja przychodów oraz kosztów, jakie generuje Departament Produkcji pozwala na określenie jego rentowności w oderwaniu od struktur pozostałej części przedsiębiorstwa. Dział księgowy przygotowuje zestawienia księgowe, na podstawie których jest w stanie określić wynik finansowy poszczególnych działów, wskazać główne kategorie przychodów i kosztów, określić trendy a także na ich podstawie podejmować decyzje gospodarcze na poziomie poszczególnych działów. Dla Departamentu Produkcji planowane jest również utworzenie odrębnego rachunku bankowego.

Wyodrębnienie finansowe Departamentu Produkcji naturalnie pociąga za sobą fakt, iż pozostała część przedsiębiorstwa tj. pozostająca w Spółce dzielonej, również posiada cechę finansowej odrębności. Jak już było to wspomniane, prowadzony system ewidencji księgowej pozwala określić i dokładnie przyporządkować konkretne środki do właściwych części przedsiębiorstwa. Podsumowując, Spółka ma możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku trwałego Departamentu Produkcji, jak również ma możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku trwałego związanego z prowadzeniem Działalności podstawowej.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPP1/4512-84/16-3/MK, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Departament Produkcji jest wyodrębnionym działem, który wyspecjalizowany jest w konkretnie określonej działalności. Jego aktywność skupia się na wytwarzaniu własnych produktów, takich jak np. stoliki okulistyczne czy stoły do planowania radioterapii. Działalność tej jednostki jest zatem w całości podporządkowana konkretnym celom tj. wytwarzaniu własnych produktów.

Podstawowa działalność Spółki obejmuje tymczasem przede wszystkim szeroko pojętą dystrybucję aparatury medycznej oraz prace badawczo-rozwojowe. Spółka w swojej ofercie posiada szeroką gamę towarów medycznych. Można tu wskazać m. in. mikroskopy, soczewki, aparaty rentgenowskie, mammografy, lasery, lampy. Do głównej działalności Spółki należą także prace badawczo-rozwojowe. W jej ramach można wskazać np. wydawanie ogólnopolskiego kwartalnika medycznego. Zdaniem wnioskodawcy można zatem zauważyć, iż Podstawowa działalność Spółki w sposób znaczący różni się od działalności Departamentu Produkcji, a co za tym idzie, jest funkcjonalnie odrębna.

1.  Możliwość stanowienia przez zespół niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego wskazane zadania gospodarcze

Ostatnią kwestią, jaką należy przeanalizować, jest możliwość stanowienia przez Departament Produkcji oraz przez pozostałą część przedsiębiorstwa niezależnych, odrębnych przedsiębiorstw samodzielnie realizujących wskazane zadania gospodarcze. W tym obszarze wypowiedział się m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. I SA/Sz 1517/14, stwierdzając, iż „Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak wykazano powyżej, Departament Produkcji charakteryzuje się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną od pozostałej części Spółki. Posiada ponadto zbiór składników materialnych i niematerialnych, który można określić jako zespół, bowiem są one między sobą funkcjonalnie powiązane. Planowane jest również oddanie nowo zawiązanej spółce pomieszczeń do używania, w których prowadzona jest działalność produkcyjna na podstawie umowy najmu. Wszystko to sprawia, iż Departament Produkcji będzie mógł funkcjonować jako samodzielne, niezależne i autonomiczne przedsiębiorstwo i realizować zadania gospodarcze w postaci Działalności produkcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego wskazane zadania gospodarcze przez pozostałą część Spółki nie może budzić wątpliwości. Spółka ta jest bowiem odrębna organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie od Departamentu Produkcji. Posiada wymagane środki do prowadzenia swojej działalności w postaci nieruchomości, narzędzi, wartości niematerialnych oraz pracowników. Prowadzi to do wniosku, iż pozostała część przedsiębiorstwa będzie posiadać zdolność do samodzielnego i niezależnego funkcjonowania i będzie miała możliwość realizowania zadań gospodarczych w postaci dystrybucji materiałów medycznych oraz prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

Powyższe względy uzasadniają konstatację, iż zarówno część przedsiębiorstwa przenoszona do spółki nowo zawiązanej tj. Departament Produkcji, jak i część przedsiębiorstwa pozostawiana w Spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Sytuacja wygląda podobnie na gruncie ustawy o VAT i wobec uznania, że Departament Produkcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalający wyłączyć transakcję poza zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ww. regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl tego przepisu, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, ze regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro zespół składników majątkowych stanowiących Departament Produkcji, który Wnioskodawca planuje przenieść do nowo zawiązanej spółki, charakteryzuje się odrębnością na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej, finansowej oraz spółka nowo zawiązana w oparciu o nabyte składniki majątku będzie kontynuować działalność w zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca w ramach Departamentu Produkcji to spełnione będą przesłanki do uznania przedmiotowych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, czynność przeniesienia do nowo zawiązanej spółki składników majątkowych stanowiących Departament Produkcji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.