Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.411.2018.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-05
Teza: Ustalenie, czy: - działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, - Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników i współpracowników biorących bezpośrednio udział w opracowywaniu nowych i ulepszonych Rozwiązań oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń.
Słowa kluczowe: definicja; działalność; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 10 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT– **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników i współpracowników biorących bezpośrednio udział w opracowywaniu nowych i ulepszonych Rozwiązań oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń:
    *   w części dot. wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy lub urlopu pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz składek na ubezpieczenia społeczne od tych składników wynagrodzeń – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części - **jest prawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

1.  czy działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT,
2.  czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników i współpracowników biorących bezpośrednio udział w opracowywaniu nowych i ulepszonych Rozwiązań oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.411.2018.1.MST wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) działa w branży innowacyjnych rozwiązań informatycznych, jest wiodącym dostawcą nowoczesnych narzędzi do obsługi i generowania elektronicznych rezerwacji hotelowych. Misją Wnioskodawcy jest stałe zwiększanie zysków hoteli poprzez redukcję kosztów i zwiększanie przychodów. W tym celu Spółka konsekwentnie udoskonala opracowaną technologię rezerwacyjną i dostarcza swoim klientom produkty dostosowane do zmieniających się warunków rynkowych. Aktualnie, dzięki specjalistom zatrudnionym w Polsce oraz oddziałowi zagranicznemu w Niemczech, Wnioskodawca obsługuje już ponad 3000 obiektów hotelarskich w różnych zakątkach świata.

Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę oferując m.in. następujące produkty (zwane dalej: „Produktami”, „Rozwiązaniami”):

1.  Booking Engine – jeden z najnowocześniejszych i najbardziej skutecznych systemów do rezerwacji online na świecie. Charakteryzuje się mnogością możliwych konfiguracji, spełniających wymagania praktycznie każdego typu obiektu noclegowego. Od strony osoby rezerwującej, posiada nowoczesny, mobilny i niezwykle przyjazny interfejs użytkownika;
2.  Channel Manager – zaawansowane narzędzie do automatyzacji odbioru i synchronizacji rezerwacji między wieloma kanałami sprzedaży hotelu. System nie tylko zabezpiecza hotel przed ryzykiem tzw. overbookingu, ale umożliwia też zaawansowane sterowanie strategiami sprzedaży. System potrafi połączyć ze sobą dziesiątki kanałów i systemów hotelowych typu PMS;
3.  CRM dla hoteli – dedykowane hotelom narzędzie do zarządzania relacjami z gośćmi, ofertowaniem przez recepcję oraz sprzedażą wesel i wydarzeń biznesowych. System pozostaje w stałej synchronizacji ze wszystkimi źródłami danych osobowych o gościach w hotelu i w zgodzie z przepisami RODO, umożliwia hotelarzowi automatyzację komunikacji marketingowej i sprzedażowej.

Spółka posiada dział R&D, w ramach którego podejmuje systematyczne działania mające na celu dostarczanie jej klientom innowacyjnych Rozwiązań, polegające w szczególności na ulepszaniu istniejących i wprowadzaniu nowych funkcjonalności, modułów i zastosowań do oferowanych Produktów. Działania te nie mają charakteru rutynowego, podejmowane są w celu reagowania na szybko zmieniające się realia rynku hotelarskiego oraz potrzeby podmiotów korzystających z Produktów Spółki, jak również zachowania konkurencyjności względem innych podmiotów działających w branży Wnioskodawcy. Wnioskodawca reaguje również na zmieniające się otoczenie prawne, dbając o dostarczanie klientom rozwiązań stale odpowiadających aktualnym wymogom prawnym (przykładem może być tutaj dostosowanie Produktów do wymogów wynikających z rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE – RODO).

W ramach podejmowanych działań, Wnioskodawca wykorzystuje posiadaną oraz ogólnodostępną wiedzę, jak również doświadczenie z zakresu IT oraz rynku hotelarskiego do stałego ulepszania oferowanych Produktów, zwiększając jednocześnie swoje know-how. Ze względu na dynamikę rynku, Wnioskodawca opiera swoje działania o tzw. metodykę SCRUM. Założeniem jest opracowywanie trwających 2 tygodnie mikroprojektów, których rezultatem każdorazowo jest zauważalna dla użytkowników Produktów oferowanych przez Spółkę nowa wartość funkcjonalna. Innowacje i ulepszenia oferowanych Produktów dokonywane są zarówno w wyniku sugestii i sygnałów otrzymywanych od klientów, jak również z własnej inicjatywy Wnioskodawcy. Opracowywane przez Wnioskodawcę ulepszenia mają charakter twórczy, każda kolejna wersja oferowanych Produktów różni się od poprzedniej. Spółka stara się również dostarczać Rozwiązania niespotykane dotychczas na rynku.

Efektem opisanych powyżej prac podejmowanych przez Wnioskodawcę są w szczególności:

*   nowe lub ulepszone funkcjonalności Produktów,
*   nowe lub ulepszone moduły i interfejsy,
*   nowe lub ulepszone możliwości integracji Produktów z innym oprogramowaniem,
*   nowe zastosowania oferowanych Rozwiązań.

Spółka angażuje aktualnie ok. 90 osób, w przeważającej części specjalistów z zakresu IT, biorących udział w tworzeniu, testowaniu, wdrażaniu i utrzymaniu Rozwiązań programistycznych oferowanych klientom. Pracownicy są zatrudnieni na podstawie umów o pracę, w zespołach zajmujących się opracowywaniem nowego oprogramowania i Rozwiązań informatycznych; znajdują się również osoby, z którymi Wnioskodawca współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Spośród pracowników i współpracowników zaangażowanych przez Spółkę można wyróżnić grupę informatyków i innych specjalistów pracujących w zespołach zajmujących się bezpośrednio opracowywaniem i testowaniem nowych lub ulepszonych Rozwiązań, które Wnioskodawca następnie sprzedaje swoim klientom. Osoby pracujące w zespołach opracowujących i testujących nowe lub ulepszone Produkty przeznaczają 100% czasu pracy na wyżej wymienioną działalność (ich obowiązkiem jest wyłącznie opracowywanie i testowanie nowych lub ulepszonych Produktów, wdrażanie i utrzymanie opracowywanych Rozwiązań jest zadaniem przydzielonym odrębnym zespołom). Na chwilę obecną, Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji czasu pracy wskazanych pracowników.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić do umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych zawartych oraz zawieranych w przyszłości z osobami zaangażowanymi bezpośrednio w opracowywanie i testowanie nowych lub ulepszonych Produktów zapisy wskazujące, że w zakres obowiązków danej osoby wchodzi również uczestnictwo w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę.

W zakładowym planie kont, Wnioskodawca wyodrębnił w ramach kont zespołu 5 konto 506 „R&D”, na którym ewidencjonowane są aktualnie wszystkie wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki. Wnioskodawca zamierza otworzyć w ramach wskazanego konta dodatkowe konta analityczne:

*   koszty R&D – wynagrodzenia umowy o pracę,
*   koszty R&D – wynagrodzenia umowy cywilne,
*   koszty R&D – ubezpieczenia społeczne umowy o pracę,
*   koszty R&D – ubezpieczenia społeczne umowy cywilne.

Na wskazanych kontach analitycznych ewidencjonowane będą z wykorzystaniem MPK przypisanych poszczególnym pracownikom biorącym bezpośrednio udział w opracowywaniu i testowaniu nowych lub ulepszonych Rozwiązań, koszty ich wynagrodzeń oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń poniesione przez Wnioskodawcę w całym 2018 r. oraz w latach następnych.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Działalność Wnioskodawcy, polegająca na tworzeniu, testowaniu, wdrażaniu i utrzymaniu Rozwiązań programistycznych nie stanowi badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Wskazane wydatki na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Wydatki te nie zostały ani nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca nie prowadzi ani nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 (winno być art. 18d) Ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (w kwocie nieprzekraczającej uzyskiwanych przez Spółkę dochodów uzyskanych z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych), o którym mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. W tym celu, w zeznaniu podatkowym za 2018 r. i lata kolejne, Wnioskodawca zamierza wykazać i odliczyć poniesione w danych latach koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników i współpracowników biorących bezpośrednio udział w opracowywaniu i testowaniu nowych lub ulepszonych Rozwiązań oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń (w wysokości nieprzekraczającej 100% tych kosztów kwalifikowanych).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na badania i rozwój, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, w odniesieniu do poniesionych w 2018 r. oraz w latach kolejnych, kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników i współpracowników biorących bezpośrednio udział w opracowywaniu nowych i ulepszonych Rozwiązań oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Działalność w zakresie przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W punkcie 27 cytowanego artykułu Ustawy o CIT, zawarto definicję pojęcia badań naukowych, które oznacza:

1.  badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT, zawarto definicję pojęcia prac rozwojowych, które oznacza nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka podejmuje systematyczne działania mające na celu dostarczanie jej klientom innowacyjnych Rozwiązań, polegające w szczególności na ulepszaniu istniejących i wprowadzaniu nowych funkcjonalności, modułów i zastosowań do oferowanych Produktów. W ramach podejmowanych działań, Wnioskodawca wykorzystuje posiadaną oraz ogólnodostępną wiedzę, jak również doświadczenie z zakresu IT oraz rynku hotelarskiego do stałego ulepszania oferowanych Produktów, zwiększając jednocześnie swoje know-how. Opracowywane przez Wnioskodawcę ulepszenia mają charakter twórczy, każda kolejna wersja oferowanych Produktów różni się od poprzedniej, Spółka stara się również dostarczać Rozwiązania niespotykane dotychczas na rynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej działania stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a ust. 28 (winno być pkt 28) Ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę z zakresu IT i rynku hotelarskiego do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych Produktów. Co ważne, działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prac rozwojowych nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do Produktów, stanowią wyraz dynamicznego reagowania na oczekiwania klientów, zmieniające się realia rynku hotelarskiego oraz otoczenie prawne.

Prace rozwojowe są prowadzone przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny i ciągły, jest to działalność o charakterze twórczym podejmowana m.in. w celu zwiększenia posiadanej wiedzy oraz tworzenia nowych zastosowań Produktów Spółki. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego prace rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Ad. 2)

W odniesieniu do poniesionych w 2018 r. oraz w latach kolejnych kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników i współpracowników biorących bezpośrednio udział w opracowywaniu i testowaniu nowych lub ulepszonych Rozwiązań oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń, będzie miał on prawo do skorzystania z ulgi na badania i rozwój, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT. Wnioskodawca uważa, że dotyczy to również wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaangażowanym bezpośrednio w opracowywanie i testowanie nowych lub ulepszonych Rozwiązań za czas niezdolności do pracy lub urlopu oraz składek na ubezpieczenia społeczne od tych składników wynagrodzeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Koszty kwalifikowane zostały wskazane w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, stanowią je m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1 a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, zastrzeżono, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, jak stanowi art. 18d ust. 6 Ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Uwzględniając powyższe regulacje oraz stanowiska organów podatkowych, prawo do zastosowania ulgi na badania i rozwój, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, przysługuje, gdy:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT,
4.  podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie o CIT,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesłanki zostaną spełnione w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników i współpracowników zaangażowanych bezpośrednio w opracowywanie i testowanie nowych lub ulepszonych Produktów oraz składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej/wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika/w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Zdaniem Wnioskodawcy, dotyczy to również wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaangażowanym bezpośrednio w opracowywanie i testowanie nowych lub ulepszonych Rozwiązań za czas niezdolności do pracy lub urlopu, ponieważ świadczenia te wchodzą również w zakres należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w odniesieniu do poniesionych w 2018 r. oraz w latach kolejnych, kosztów kwalifikowanych w formie wynagrodzeń pracowników i współpracowników biorących bezpośrednio udział w opracowywaniu i testowaniu nowych lub ulepszonych Rozwiązań oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z ulgi na badania i rozwój, o której mowa w art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”). Jednak z uwagi na fakt, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy updop obowiązujące do tej daty.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 updop, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4; 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 updop) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 updop).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Ad. 1.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiada dział R&D, w ramach którego podejmuje systematyczne działania mające na celu dostarczanie jej klientom innowacyjnych Rozwiązań, polegające w szczególności na ulepszaniu istniejących i wprowadzaniu nowych funkcjonalności, modułów i zastosowań do oferowanych Produktów. Działania te nie mają charakteru rutynowego, podejmowane są w celu reagowania na szybko zmieniające się realia rynku hotelarskiego oraz potrzeby podmiotów korzystających z Produktów Spółki, jak również zachowania konkurencyjności względem innych podmiotów działających w branży Wnioskodawcy. Wnioskodawca reaguje również na zmieniające się otoczenie prawne, dbając o dostarczanie klientom rozwiązań stale odpowiadających aktualnym wymogom prawnym. W ramach podejmowanych działań, Wnioskodawca wykorzystuje posiadaną oraz ogólnodostępną wiedzę, jak również doświadczenie z zakresu IT oraz rynku hotelarskiego do stałego ulepszania oferowanych Produktów, zwiększając jednocześnie swoje know-how. Ze względu na dynamikę rynku, Wnioskodawca opiera swoje działania o tzw. metodykę SCRUM. Założeniem jest opracowywanie trwających 2 tygodnie mikroprojektów, których rezultatem każdorazowo jest zauważalna dla użytkowników Produktów oferowanych przez Spółkę nowa wartość funkcjonalna. Innowacje i ulepszenia oferowanych Produktów dokonywane są zarówno w wyniku sugestii i sygnałów otrzymywanych od klientów, jak również z własnej inicjatywy Wnioskodawcy. Opracowywane przez Wnioskodawcę ulepszenia mają charakter twórczy, każda kolejna wersja oferowanych Produktów różni się od poprzedniej. Spółka stara się również dostarczać Rozwiązania niespotykane dotychczas na rynku.

Efektem opisanych powyżej prac podejmowanych przez Wnioskodawcę są w szczególności:

*   nowe lub ulepszone funkcjonalności Produktów,
*   nowe lub ulepszone moduły i interfejsy,
*   nowe lub ulepszone możliwości integracji Produktów z innym oprogramowaniem,
*   nowe zastosowania oferowanych Rozwiązań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu, opisane przez Wnioskodawcę prace można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop, gdyż są to działania mające na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług.

Ad. 2.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka angażuje aktualnie ok. 90 osób, w przeważającej części specjalistów z zakresu IT, biorących udział w tworzeniu, testowaniu, wdrażaniu i utrzymaniu Rozwiązań programistycznych oferowanych klientom. Pracownicy są zatrudnieni na podstawie umów o pracę, w zespołach zajmujących się opracowywaniem nowego oprogramowania i Rozwiązań informatycznych. Wśród nich znajdują się również osoby, z którymi Wnioskodawca współpracuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Spośród pracowników i współpracowników zaangażowanych przez Spółkę można wyróżnić grupę informatyków i innych specjalistów pracujących w zespołach zajmujących się bezpośrednio opracowywaniem i testowaniem nowych lub ulepszonych Rozwiązań, które Wnioskodawca następnie sprzedaje swoim klientom. Osoby pracujące w zespołach opracowujących i testujących nowe lub ulepszone Produkty przeznaczają 100% czasu pracy na wyżej wymienioną działalność (ich obowiązkiem jest wyłącznie opracowywanie i testowanie nowych lub ulepszonych Produktów; wdrażanie i utrzymanie opracowywanych Rozwiązań jest zadaniem przydzielonym odrębnym zespołom).

Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d updop, kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (w kwocie nieprzekraczającej uzyskiwanych przez Spółkę dochodów uzyskanych z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych), o którym mowa w art. 18d ust. 1 updop. W tym celu, w zeznaniu podatkowymi za 2018 r. i lata kolejne, Wnioskodawca zamierza wykazać i odliczyć poniesione w danych latach koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników i współpracowników biorących bezpośrednio udział w opracowywaniu i testowaniu nowych lub ulepszonych Rozwiązań oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń (w wysokości nieprzekraczającej 100% tych kosztów kwalifikowanych).

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop), tj. należności wypłacane przez Spółkę Współpracownikom Działu R&D (osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych), którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na względzie powyższe przepisy należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem updop, podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, pod warunkiem, że koszty te dotyczą faktycznie wykonywanej działalności badawczo-rozwojowej przez danych pracowników w poszczególnych miesiącach. W myśl aktualnie obowiązujących przepisów, w celu określenia wysokości tych kosztów, ustawodawca wskazał, że należy zastosować proporcję czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu. Na podstawie tej proporcji należy następnie wydzielić część kosztów ponoszonych przez pracodawcę na tego pracownika wykonującego działalność badawczo-rozwojową (o ile koszty te stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a updof, oraz zostały sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych). Tak obliczona kwota podlega odliczeniu w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, w związku z art. 18d ust. 1 updop.

Prezentowane stanowisko jest zgodne z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów publikowanymi na stronie internetowej dot. zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Zdaniem Ministerstwa Finansów, to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o zaliczeniu wynagrodzenia (w całości bądź części) do kosztów kwalifikowanych.

W odniesieniu do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę za czas niezdolności do pracy lub urlopu pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę stwierdzić należy, że udzielanie pracownikom urlopu, a także umożliwienie pracownikom wykorzystania zwolnienia chorobowego jest wynikiem pozostawania określonego pracownika w stosunku pracy. Należy jednak wskazać, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego.

Bezspornym jest, że podczas nieobecności w pracy Pracownika B+R spowodowanej np. urlopem czy inną usprawiedliwioną nieobecnością, Pracownik ten nie wykonuje czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, a zatem za ten czas, jego wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W świetle powyższego, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę za czas niezdolności do pracy lub urlopu oraz składek na ubezpieczenia społeczne od tych składników wynagrodzeń. Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w pozostałej części należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 30 września 2018 r.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.