Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.499.2016.2.IŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-30
Teza: dostawa (odpłatne przekazanie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej Gminie) podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, Wnioskodawca winien udokumentować przedmiotową dostawę fakturą.
Słowa kluczowe: faktura; przekazanie-przekazanie odpłatne; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; spółdzielnie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury dokumentującej odpłatne przekazanie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej oraz konieczności płacenia podatku VAT od przekazywanych sieci – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury dokumentującej odpłatne przekazanie sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej oraz konieczności płacenia podatku VAT od przekazywanych sieci.

Wniosek został uzupełniony w dniu 3 listopada 2016 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia mieszkaniowa w związku z budową budynku wielorodzinnego z własnych środków wybudowała sieć wodociągową, kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Spółdzielnia zapłaciła wykonawcy należność za wykonanie powyższych sieci. Wykonawca wystawił faktury VAT o wartości:

*   sieć wodociągowa: netto: 25.608,03; VAT 5.889,85; brutto 31.497,88 zł

*   sieć kanalizacji sanitarnej: netto 35.716,30; VAT 8.214,75; brutto 43.931,05 zł

*   sieć kanalizacji deszczowej: netto 76.209,39, VAT 17.528,16; brutto 93.737,55 zł. Razem: netto 137.533,72; VAT 31.632,76; brutto 169.166,48 zł.

Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od powyższych faktur VAT został odliczony. Po wybudowaniu bloku mieszkalnego Spółdzielnia przekaże zgodnie z porozumieniem na majątek miasta (czynny podatnik VAT) sieć wodociągową, kanalizacji deszczowej i sanitarnej na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2015 r.,poz. 139 z późn. zm). Przepis ten stanowi, że osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Gmina staje się zatem właścicielem urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, przekazanych odpłatnie przez osoby, które je wybudowały. Gmina wypłaca z tytułu poniesionych przez te osoby koszty w wysokości równowartości tych nakładów.

Spółdzielnia wybudowała sieć wodociągową, kanalizację sanitarną i deszczową na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Starostwo Powiatowe …..

Spółdzielnia jest właścicielem sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

Pomiędzy Spółdzielnią a Gminą została zawarta umowa na podstawie której Spółdzielnia może odpłatnie przekazać sieć wodociągową i kanalizacji sanitarnej.

Na podstawie podjętej uchwały nr … Rady Miasta …. z dnia 16 czerwca 2016r. uwzględniając postanowienia art. 31 ustawy z dnia 07 czerwca 2001 roku o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków Spółdzielnia przekaże, a Miasto …. przyjmuje odpłatnie do eksploatacji i na własność:

*   sieć wodociągową

*   sieć kanalizacji sanitarnej.

Przyjęcie do eksploatacji nastąpi na podstawie końcowej umowy przejęcia zawartej po zabezpieczeniu środków w budżecie Miasta …. na rok 2017. Burmistrz Miasta … zobowiązuje się do umieszczenia w projekcie budżetu Miasta …. na rok 2017 zadania inwestycyjnego p.n.: „Wykup sieci wodociągowych i kanalizacyjnych” z kwotą niemniejszą niż określona w tej umowie.

Przeniesienie własności nastąpi po spełnieniu przez Przekazującego następujących warunków:

1.  dostarczeniu kompletnej dokumentacji odbiorowej;
2.  przedłożeniu aktów notarialnych ustanowienia służebności oraz wpisu służebności do ksiąg wieczystych;
3.  podpisanie protokołu odbioru końcowego sieci i przekazania do eksploatacji przez upoważnionych pracowników … sp. z o.o.;
4.  podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych;
5.  równocześnie z przekazaniem sieci, w dacie podpisania umowy Przekazujący sceduje na Miasto …. przysługujące mu wobec wykonawcy uprawnienia z tytułu gwarancji i rękojmi;
6.  Przekazujący oświadcza, że w celu umożliwienia przeprowadzenia i eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej ustanowi na rzecz Miasta … na działkach przez które przebiegają sieci nieodpłatną i nieograniczoną w czasie służebność przesyłu polegającą na:
    *   prawie do przeprowadzenia i utrzymania sieci przez powyższą nieruchomość,
    *   prawie do korzystania i używania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem i w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego jej funkcjonowania,
    *   udostępnienia nieruchomości w celu wykonania czynności związanym z remontem, rozbudową przebudową konserwacją oraz usuwaniem awarii sieci,
    *   umożliwieniu dojazdu do sieci, pracy sprzętu i swobodnego dostępu osób upoważnionych przez właściciela sieci poprzez wydzielenie wzdłuż sieci i wokół urządzeń pasa nieruchomości o szerokości 3m. Przedmiotowy pas nieruchomości pozostanie wolny od zabudowy, składowania materiałów, nasadzeń stałych oraz innych przeszkód;

1.  Miasto …. wyrazi zgodę na ustanowienie powyższej służebności;
2.  ustanowienie służebności nastąpi na czas nieograniczony, nieodpłatnie;

Strony zgodnie ustalają, że przekazanie przez Spółdzielnię na rzecz Miasta ….:

1.  sieci wodociągowej nastąpi za wynagrodzeniem wynoszącym 25.608,03 zł netto. Do powyższego wynagrodzenia należy doliczyć podatek VAT 23%, co daje wartość wynagrodzenia brutto 31.497,88 zł.
2.  sieci kanalizacji sanitarnej nastąpi za wynagrodzeniem 35.715.30 zł netto. Od powyższego wynagrodzenia należy doliczyć podatek VAT 23%, co daje wartość wynagrodzeni brutto 43.929.82 zł.

Podstawą wystawienia faktury będzie dostarczenie i podpisanie wszystkich dokumentów o których mowa powyżej. Wypłata wynagrodzenia tj. kwoty 75.427,70 zł nastąpi na podstawie umowy przekazania najwcześniej w lutym 2017 r. po uprzednim wystawieniu faktury przez Spółdzielnię, w terminie 30 dni od jej dostarczenia, w formie przelewu na rachunek bankowy.

Gmina nie poniosła żadnych wydatków związanych z bodową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

Właścicielem gruntu na którym została wybudowana sieć wodociągowa, kanalizacji sanitarnej i deszczowa jest Spółdzielnia.

Oddanie do użytkowania sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej nastąpiło na podstawie decyzji wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 4 grudnia 2015 r.

Wybudowana sieć wodociągowa spełnia definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.).

Wybudowana sieć wodociągowa jest na trwałe związana z gruntem.

Klasyfikacja budowli według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112. poz. 1316 z późn. zm.):

*   Sieć wodociągowa - sekcja 2 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, dział 22 Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupa 221 Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, klasa 2212 Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków.

Nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) sieci wodociągowej.

Pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem ) sieci wodociągowej a dostawą nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenia sieci wodociągowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sieć wodociągowa została wybudowana od podstaw.

Sieć wodociągowa jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT.

Sieć wodociągowa nie była wykorzystywana przez Spółdzielnię wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej spełnia definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dna 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.).

Wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej jest na trwałe związana z gruntem.

Klasyfikacja budowli według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112. poz. 1316 z późn. zm.):

*   Sieć kanalizacji sanitarnej - sekcja 2 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, dział 22 Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupa 221 Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, klasa 2212 Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków.

Nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) sieci kanalizacji sanitarnej.

Pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) sieci kanalizacji sanitarnej a dostawą nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji sanitarnej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sieć kanalizacji sanitarnej została wybudowana od podstaw.

Sieć kanalizacji sanitarnej jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT.

Sieć kanalizacji sanitarnej nie była wykorzystywana przez Spółdzielnie wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wybudowana sieć kanalizacji deszczowej spełnia definicje budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.)

Wybudowana sieć kanalizacji deszczowej jest na trwałe związana 2 gruntem.

Klasyfikacja budowli według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112. poz. 1316 z późn. zm,):

*   Sieć kanalizacji deszczowej - sekcja 2 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, dział 22 Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupa 221 Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, klasa 2212 Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków.

Nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) sieci kanalizacji deszczowej.

Pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem ) sieci kanalizacji deszczowej a dostawą nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie sieci kanalizacji deszczowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sieć kanalizacji deszczowej została wybudowana od podstaw.

Sieć kanalizacji deszczowej jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT.

Sieć kanalizacji deszczowej nie była wykorzystywana przez Spółdzielnię wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółdzielnia przekazując Miastu sieć wodociągową, kanalizacji deszczowej i sanitarnej powinna wystawić:
    *   Notę księgową na wartość 169.166,48 zł
    *   Fakturę brutto na wartość 137.533,72 zł
    *   Fakturę netto 137.533,72 + VAT 31.632,76 = brutto 169.166,48 zł?

1.  Czy występuje konieczność płacenia podatku VAT od przekazywanych sieci?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółdzielnia Mieszkaniowa …. nie ma konieczności płacenia podatku VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z przywołanym wcześniej art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo - kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie. Miasto staje się zatem właścicielem (nabywcą) urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, przekazanych odpłatnie przez osoby, które je wybudowały. Gmina wypłaca z tytułu poniesionych przez te osoby koszty w wysokości równowartości tych nakładów. Wypłata równowartości tych kosztów nie mieści się jednak w definicji dostawy towarów ani świadczenia usług, zatem nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie Miasto nie jest też podatnikiem z tego tytułu. Według Spółdzielni za przekazane sieci powinno wystawić się notę księgową na wartość 169.166,48 zł za którą powinno zapłacić Miasto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne przekazanie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Ponadto zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek/budowla został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku budynku, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto art. 43 ust. 7a ustawy stanowi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a. obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Zatem jeśli dana budowla w rozumieniu Prawa budowlanego nie została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, mieści się w sekcji „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej).

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia mieszkaniowa w związku z budową budynku wielorodzinnego z własnych środków wybudowała sieć wodociągową, kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Spółdzielnia zapłaciła wykonawcy należność za wykonanie powyższych sieci. Wykonawca wystawił faktury VAT o wartości:

*   sieć wodociągowa: netto: 25 608,03; VAT 5 889,85; brutto 31 497,88 zł

*   sieć kanalizacji sanitarnej: netto 35 716,30; VAT 8 214,75; brutto 43 931,05 zł

*   sieć kanalizacji deszczowej: netto 76 209,39, VAT 17 528,16; brutto 93 737,55 zł. Razem: netto 137 533,72; VAT 31 632,76; brutto 169 166,48 ZŁ

Spółdzielnia wybudowała sieć wodociągową, kanalizację sanitarną i deszczową na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przez Starostwo Powiatowe …\`(...)\`

Spółdzielnia jest właścicielem sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej.

Spółdzielnia jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Od powyższych faktur VAT został odliczony. Po wybudowaniu bloku mieszkalnego Spółdzielnia przekaże zgodnie z porozumieniem na majątek miasta (czynny podatnik VAT) sieć wodociągową, kanalizacji deszczowej i sanitarnej na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2015 r., poz. 139 ze zm ). Gmina wypłaca z tytułu poniesionych przez te osoby koszty w wysokości równowartości tych nakładów.

Wybudowana sieć wodociągowa, kanalizacji sanitarnej i deszczowa spełnia definicję budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (Oz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.).

Wybudowana siei wodociągowa, kanalizacji sanitarnej i deszczowa jest na trwale związana z gruntem.

Klasyfikacja budowli według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112. poz. 1316 z późn. zm.):

*   Sieć wodociągowa, kanalizacji sanitarnej i deszczowa - sekcja 2 Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, dział 22 Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupa 221 Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, klasa 2212 Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków.

Nastąpiło pierwsze zajęcie (Używanie) sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej .

Pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem ) sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej a dostawą nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenia sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sieć wodociągowa, kanalizacji sanitarnej i deszczowa została wybudowana od podstaw.

Sieć wodociągowa, kanalizacji sanitarnej i deszczowa jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT.

Sieć wodociągowa, kanalizacji sanitarnej i deszczowa nie była wykorzystywana przez Spółdzielnię wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zajęcie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej. Natomiast, jak wskazał Wnioskodawca, pomiędzy pierwszym zajęciem/użytkowaniem (4 grudnia 2015 r.) a dostawą nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Zatem nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy nie minęły dwa lata.

W związku z powyższym należy zbadać czy w tej sytuacji wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy budynku i budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Zgodnie tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z wniosku wynika, że w związku z budową sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej Wnioskodawca odliczył podatek VAT z faktur a więc przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Brak natomiast nakładów na ulepszenie ww. budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Wobec powyższego, dostawa ww. sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z wniosku wynika, że Wnioskodawcy przy budowie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a sieć wodociągowa, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej nie była wykorzystywana przez Spółdzielnię wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem ww. dostawa (odpłatne przekazanie sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej Gminie) podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, Wnioskodawca winien udokumentować przedmiotową dostawę fakturą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczenia wysokości wynagrodzenia/kwoty podatku od towarów i usług z tytułu odpłatnego przekazania sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz deszczowej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.