Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1004/14-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-16
Teza: 1. Czy planowane przez Fundusz działania inwestycyjne ukonstytuują zakład przedsiębiorcy zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r,, poz, 851)7 2. Czy przedstawione w stanie faktycznym koszty działalności w Polsce Fundusz może i będzie mógł potrącić od przychodu osiągniętego głównie w związku z wynajmem nieruchomości położonych w Polsce?
Słowa kluczowe: Czechy; fundusz; nieruchomości; spółki-spółka kapitałowa; wynajem; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 18 grudnia 2014 r. (data nadania 18 grudnia 2014 r., data wpływu 22 grudnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 9 grudnia 2014 r. Nr IPPB5/423-1004/14-3/PS (data nadania 9 grudnia 2014 r., data doręczenia 11 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych działalności prowadzonej na terytorium Polski:

1.  w części dotyczącej istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski **– jest nieprawidłowe.**
2.  w części dotyczącej możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów od przychodów osiągniętych z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Polski **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Fundusz, F. lub Wnioskodawca) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie prawa czeskiego, prowadzącym działalność inwestycyjną w formie odpowiadającej polskiej spółce akcyjnej (akciova spolećnost).

Fundusz działa w formie czeskiej spółki kapitałowej posiada osobowość prawną (tj. może być podmiotem praw i obowiązków) oraz pełną zdolność do czynności prawnych (tj. może uczestniczyć w obrocie cywilno-prawnym dokonując czynności prawnych poprzez składanie wiążących oświadczeń woli).

Aktywa Funduszu zarządzane są natomiast przez F. A. (dalej: Spółka Zarządzająca), spółkę funkcjonującą w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce akcyjnej, na podstawie zawartej umowy o zarządzanie. Fundusz nie zatrudnia pracowników, natomiast personel niezbędny do obsługi działalności Funduszu zatrudnia Spółka Zarządzająca, która z kolei świadczy usługi zarządcze na rzecz Funduszu.

F. ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, polegającą głównie na inwestowaniu w nieruchomości oraz zarządzaniu nimi. W najbliższym czasie (prawdopodobnie jeszcze w drugiej połowie 2014 r.) Fundusz dokona pierwszego nabycia nieruchomości zlokalizowanych w Warszawie. Prawo cywilnoprawnej własności nabywanych nieruchomości będzie przysługiwać wyłącznie Funduszowi, to on będzie widniał w aktach notarialnych jako nabywca nieruchomości. W dalszej kolejności Wnioskodawca zamierza wynajmować powierzchnie biurowe i komercyjne w zakupionych nieruchomościach. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza zbycia zakupionych nieruchomości lub zakupu kolejnych nieruchomości na terenie Polski.

Wnioskodawca wskazuje, że posiada numer identyfikacji podatkowej oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT na terytorium Polski (numer identyfikacji podatkowej podano w danych Wnioskodawcy, w części B.1 wniosku).

Ponadto, F. nie będzie posiadał w Polsce biura ani też nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników. Zasadniczo czynności związane z nabywaną nieruchomością będą wykonywane przez podwykonawców albo przez Spółkę Zarządzającą.

W związku z działalnością inwestycyjną na terytorium Polski Spółka poniosła i ponosić będzie koszty m.in.:

*   usług księgowych,
*   doradztwa technicznego,
*   doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz duo diligence nabywanych w przyszłości budynków lub spółek obiektowych,
*   usług audytu,
*   doradztwa prawnego i podatkowego,
*   usług wyceny,
*   usług architektonicznych,
*   usług pośrednictwa w nabyciu/wynajmie nieruchomości.

Dodatkowo, po nabyciu nieruchomości, Wnioskodawca będzie ponosić koszty bieżącego ich utrzymania (np. dostawy mediów, usługi zarządzania nieruchomościami), doradztwa prawnego i podatkowego, usług księgowych, pośrednictwa w pozyskiwaniu najemców itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane przez Fundusz działania inwestycyjne ukonstytuują zakład przedsiębiorcy zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r,, poz, 851)7
2.  Czy przedstawione w stanie faktycznym koszty działalności w Polsce Fundusz może i będzie mógł potrącić od przychodu osiągniętego głównie w związku z wynajmem nieruchomości położonych w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony stan faktyczny doprowadził do ukonstytuowania na terytorium Polski zakładu skutkującego obowiązkiem rozliczania w Polsce podatku dochodowego.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz 851, dalej: ustawy o CIT) podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, że Fundusz ma dochody z działalności wykonywanej w Polsce przez Fundusz będą podlegały opodatkowaniu w Polsce m.in. w zakresie dochodów przypisanych do zagranicznego zakładu Funduszu w Polsce.

Zgodnie z definicją określoną w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, pojęcie zagranicznego zakładu oznacza:

1.  stalą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.

Odnosząc ww. definicję zakładu do przedmiotowego stanu faktycznego, aby Fundusz posiadał w Polsce zagraniczny zakład, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   Fundusz posiada stałą placówką, poprzez którą prowadzi działalność na terytorium Polski,
*   umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi inaczej.

W analizowanym przypadku, właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania jest umowy między UPO PL-CZ (Umowa pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991, dalej: UPO PL-CZ ).

W myśl art. 7 ust 1 UPO PL-CZ zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO PL-CZ jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym Państwie poprzez położony tam zakład, to co do zasady w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych łub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Jednocześnie, na podstawie art. 7 ust. 3 UPO PL-CZ, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład czy gdzie indziej. Na tej podstawie w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie posiadał zakład, przychody i koszty funkcjonalnie związane z działalnością prowadzona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem tego zakładu, będą podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia zakładu, tj. w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 UPO PL-CZ określenie „zakład” oznacza stała placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Równocześnie art. 5 ust. 4 UPO PL-CZ stwierdza, że bez względu na poprzednie postanowienia art. 5 UPO PL-CZ określenie "zakład" nie obejmuje takich czynności, które polegają wyłącznie na:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym tub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia jakichkolwiek rodzajów działalności, wymienionych w literach a) - e), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy łub pomocniczy.

Powyższy katalog czynności niestanowiących zakładu jest katalogiem zamkniętym i nie należy go interpretować rozszerzająco. W związku z powyższym podjęcie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym dla przedsiębiorstwa nie prowadzi do ukonstytuowania zakładu.

Pomocnym w interpretacji zapisów umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią ważną wskazówkę - tzw. wykładnię autorską (tj. pochodzącą od autora interpretowanych regulacji, czyli w tym wypadku od OECD), jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Odnosząc powyższe do zacytowanych regulacji UPO PL-CZ wskazać należy, iż z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 tej umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki, tj.:

1.  istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
2.  stały charakter takiej placówki,
3.  wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

W zakresie pierwszego warunku, za placówkę uważa się miejsce prowadzenia działalności gospodarczej będącej pojedynczą rzeczą lub ich zbiorem, który obejmuje w szczególności pomieszczenia lub ich części, wyposażenie lub urządzenia wykorzystywane w działalności gospodarczej. Ponadto warto zauważyć że, dla spełnienia warunku posiadania placówki wystarczające jest, że przedsiębiorstwo ma we własnej dyspozycji pewną przestrzeń służąca działalności gospodarczej (punkt 4 i 4.1. komentarza do art. 5 KM OECD). Przesłankę tę należy uznać za spełnioną, gdyż Fundusz planuje nabyć nieruchomość położoną w Polsce, którą będzie zarządzał za pośrednictwem osób trzecich (outsourcing funkcji property management).

W zakresie drugiego warunku, placówkę uznaje się za stała, jeżeli działalność poprzez nią prowadzona wykonywana jest w sposób regularny, nawet przez krótki okres. Placówkę uznaje się za stałą również w przypadku gdy istniała przez krótki okres ale została utworzona przy założeniu istnienia przez okres dłuższy. Kryterium stałości nie wypełnia placówka o charakterze tymczasowym. W przypadku zakładu Funduszu mamy do czynienia ze stałą placówką, której istnienie będzie nieprzerwanie kontynuowane od daty nabycia nieruchomości.

W zakresie trzeciego warunku, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. i UPO PL-CZ przez działalność gospodarcza obejmuje również wykonywanie wolnych zawodów i innej działalności o niezależnym charakterze. W związku z tym, że wskazana w UPO PL-CZ definicja działalności gospodarczej jest ogólnikowa i obarczona błędem definiowania ignotum por ignotum należy zastosować pomocniczo definicję wynikającą z wewnętrznego prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749) pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Przenosząc tę definicję na grunt UPO PL-CZ należy stwierdzić, iż działalność przedsiębiorstwa może stanowić wszelka działalność zarobkowa w tym również działalność położonego w Polsce zakładu Wnioskodawcy czyli inwestowaniem w nieruchomości położone w Polsce.

Mając na uwadze przytoczone brzmienie przepisów ustawy o CIT z uwzględnieniem zapisów UPO PL-CZ, zapisów KM OECD, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w Polsce będzie posiadał zakład w rozumieniu na terytorium Polski zakładu Spółki w rozumieniu z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, skutkującego obowiązkiem rozliczania w Polsce CIT.

Ad. 2.

Zdaniem Funduszu, będzie on mógł rozliczyć wymienione w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wydatki jako koszty uzyskania przychodów osiągniętych w Polsce.

W pierwszej kolejności należy podsumować stanowisko Funduszu przedstawione w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze, w którym Fundusz stwierdza, że będzie działał w Polsce poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Fundusz będzie ponosił koszty ogólne pośrednio i bezpośrednio związane z wynajmem nieruchomości w tym koszty m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa w zakresie nieruchomości i zarządzania nieruchomościami oraz wydatki związane z nabyciem nieruchomości w Polsce np. doradztwa w dziedzinie nieruchomości oraz badania due diiigence nabywanych budynków lub spółek obiektowych, usług audytu, doradztwa prawnego i podatkowego, usług wyceny, usług architektonicznych, usług pośrednictwa.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO PL-CZ jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taka sama lub podobna działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Dodatkowo w Komentarzu do przywołanego powyżej przepisu wskazano, że reprezentuje on podstawową metodę dla określenia zysków, które można przypisać zakładowi, polega ona na ustalaniu zysków przy fikcyjnym założeniu, że zakład jest oddzielnym przedsiębiorstwem, i że takie przedsiębiorstwo jest niezależne od reszty przedsiębiorstwa którego stanowi część jak również od każdej innej osoby.

Fundusz będzie prowadził działalność na terenie Polski polegająca na wynajmie powierzchni biurowych i komercyjnych poprzez zakład, w związku z tym do zakładu należy przyporządkować wszystkie przychody związane z wynajmem powierzchni biurowych i komercyjnych. Natomiast w związku z tym, że zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO zakładowi należy przyporządkować również koszty działalności takie jakby był on niezależnym przedsiębiorca tj. w tym przypadku podmiotem wynajmującym powierzchnię komercyjną i biurową to zdaniem Funduszu do zakładu należy przyporządkować również koszty związane z obsługą najmu i funkcjonowaniem nieruchomości. Do takich wydatków z pewnością należy zaliczyć koszty bieżącego funkcjonowania nieruchomości takimi jak np. usługi zarządzania nieruchomościami, usługi doradztwa podatkowego i prawnego, usługi księgowe a także koszty mediów oraz koszty związane z nabyciem nieruchomości m.in. doradztwa w dziedzinie nieruchomości, doradztwa prawnego i podatkowego, usług wyceny, usług architektonicznych, usług pośrednictwa. Tym samym koszty wszystkie koszty wymienione w opisie stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) będą kosztami przypisanymi do zakładu Funduszu położonego w Polsce a tym samym będą potrącone z przychodami zakładu.

Ponadto, nawet jeśli uznać, że wskazane wydatki nie powinny być przypisane do zakładu Funduszu to i tak powinny być rozliczone na terytorium Polski i potrącone od przychodu uzyskanego z wynajmu nieruchomości położnej w Polsce, albowiem na podstawie art. 6 ust. 1 UPO PL-CZ, Polska ma prawo opodatkować dochód z majątku nieruchomego. Skoro powstanie dla Funduszu opodatkowany w Polsce dochód związany z wynajmem nieruchomości to Fundusz będzie ostatecznie uprawniony do uwzględnienia wydatków opisanych w stanie faktycznym a związanych z funkcjonowaniem nieruchomości w Polsce jako kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, niezależnie od tego czy wymienione wydatki zostaną przypisane do zakładu Funduszu położonego w Polsce czy też zostaną uznane za wydatki związane z nieruchomości położoną w Polsce, to Fundusz będzie uprawiony do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej istnienia zakładu Spółki na terytorium Polski,
2.  **prawidłowe** w części dotyczącej możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów od przychodów osiągniętych z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W kwestii dotyczącej pierwszego pytania wniosku należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) podatnikami są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnicy ci w świetle art. 3 ust. 2 tej ustawy, jeżeli nie mają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP (ograniczony obowiązek podatkowy). Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest to, że podmioty nim objęte, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W przypadku jednak, gdy Polska jest stroną umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, umowy takie mają pierwszeństwo w stosowaniu przed zapisami ustawy odnośnie ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie będzie to umowa umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13.09.2011 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 991, dalej umowa polsko – czeska), a w szczególności jej postanowienia dotyczące dochodów z majątku nieruchomego, obejmującego również dochody z najmu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 6 ust. 2 określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony (…).

W myśl art. 6 ust. 3 umowy postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego używania, dzierżawy lub innych form korzystania z majątku nieruchomego. Ustęp 3 art. 6 umowy konkretyzuje okoliczności, w których znajduje zastosowanie art. 6. Dla uznania dochodu za dochód z majątku nieruchomego wystarczy dowolna forma użytkowania majątku nieruchomego. Pojęcie „wykorzystanie majątku nieruchomego” należy rozumieć możliwie szeroko. W ust. 3 art. 6 podano jedynie przykłady rodzajów użytkowania majątku nieruchomego: bezpośrednie używanie, dzierżawa.

Na podstawie art. 6 ust. 4 umowy polsko – czeskiej postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa.

Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego może mieć miejsce zarówno w państwie położenia nieruchomości, jak i w państwie rezydencji. Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego następuje w oparciu o zasadę priorytetu państwa położenia majątku. U podstawy powyższej zasady leży istnienie szczególnie ścisłego ekonomicznego związku majątku nieruchomego z państwem położenia tego majątku (państwem źródła). Umowa polsko – czeska przypisuje państwu położenia majątku nieruchomego prawo do opodatkowania uzyskiwanego z niego dochodu.

Wskazać należy, że ww. umowa rozgranicza:

1.  zyski przedsiębiorstwa (art. 7) oraz dochody z majątku nieruchomego (art. 6). Od prawa wewnętrznego każdego państwa zależy jaka część dochodu zostanie przypisana zyskom przedsiębiorstwa, a jaka część – dochodom z majątku nieruchomego.
2.  bieżące dochody uzyskiwane z majątku nieruchomego (art. 6) a dochody uzyskiwane z przeniesienia własności majątku (art. 13). Ponieważ art. 6 ust. 3 posługuje się pojęciem używania majątku nieruchomego, to nie każdy dochód, pozostający w związku z majątkiem nieruchomym, jest opodatkowany zgodnie z art. 6, w szczególności używanie majątku nieruchomego w rozumieniu umowy polsko – czeskiej musi być postrzegane jako czynność wykonana w pewnym okresie, bez zmiany stosunków własnościowych względem majątku nieruchomego. Przeniesienie (w całości lub częściowo) własności majątku nieruchomego na inną osobę, w wyniku czego podatnik pozbywa się majątku nieruchomego jako źródła dochodu, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 13 umowy.

W ocenie tutejszego organu art. 6 umowy znajdzie zastosowanie jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   dochód został osiągnięty z majątku nieruchomego, w rozumieniu ust. 2, gospodarstwa rolnego lub gospodarstwa leśnego,
*   dochód jest uzyskiwany przez osobę mającą miejsce zamieszkania bądź siedzibę w Polsce lub Republice Czeskiej,
*   majątek nieruchomy bądź gospodarstwo rolne lub leśne położone jest w drugim umawiającym się państwie.

Na gruncie umowy nie ma znaczenia, kto jest właścicielem majątku nieruchomego będącego źródłem dochodu. Dla celów umowy polsko – czeskiej wystarczające jest ekonomiczne władztwo osoby uzyskującej dochód nad majątkiem nieruchomym, którego nie należy utożsamiać z pojęciem własności w stosunkach cywilnoprawnych. Dlatego art. 6 umowy znajduje zastosowanie również do dochodu uzyskiwanego z podnajmu majątku nieruchomego, czy innych pośrednich form jego wykorzystania. Do opodatkowania dochodu zgodnie z art. 6 wystarczające jest istnienie związku pomiędzy majątkiem nieruchomym a dochodem. Art. 6 odnosi się do wszystkich dochodów osiąganych z majątku nieruchomego, niezależnie od tego, czy są one związane z wykonywaniem określonych czynności, czy są związane wyłącznie z posiadaniem takiego majątku.

Prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Pierwszeństwo zasady położenia majątku przed zasadą miejsca położenia zakładu wynika z art. 6 ust. 4 umowy polsko - czeskiej. Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego następuje zawsze w państwie jego położenia. Bez znaczenia jest, czy majątek nieruchomy jest częścią majątku przedsiębiorstwa.

Dochód osiągany z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w miejscu położenia majątku nieruchomego, niezależnie od zasad opodatkowania dochodu przedsiębiorstw.

Nie jest zatem konieczne rozpatrywanie w przedmiotowej sprawie czy Spółka będzie posiadała w Polsce zakład, bowiem na podstawie powyżej zacytowanego przepisu zyski Spółki osiągane z majątku nieruchomego położonego w Polsce będą opodatkowane zgodnie z art. 6 umowy polsko-czeskiej.

Wspomniany przepis nie zawiera jakiegokolwiek odesłania do regulacji art. 7 umowy (zyski przedsiębiorstw, zakład), co ma przykładowo miejsce w przypadku dochodów z odsetek lub dywidend.

Wobec tego, jeżeli Spółka – Wnioskodawca będzie osiągała w Polsce dochód typowo pochodzący z majątku nieruchomego nie ma powodu, aby opodatkowanie takiego dochodu rozważać w aspekcie istnienia zakładu Spółki.

Skoro zatem Spółka będzie podmiotem wypracowującym przychody z najmu w rozumieniu prawa polskiego, to podlegać będzie w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z brzmieniem art. 6 ust. 1 polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, wszelkie dochody uzyskane przez Spółkę z majątku nieruchomego położonego w Polsce, podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce - zgodnie z art. 6 umowy polsko- czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W rezultacie Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania wniosku za całkowicie nieprawidłowe.

W zakresie drugiego pytania wniosku należy zauważyć, że mimo, że zgodnie zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisane zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Podkreślić należy, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

W konsekwencji okoliczność, że umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Polski za pośrednictwem posiadanej nieruchomości zagraniczny przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalania dochodów w oparciu o polskie przepisy podatkowe. Powyższego faktu nie chce lub nie potrafi dostrzec Pełnomocnik Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy, możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się przykładowo koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, i inne. Wydatki te są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższego, każdy wydatek poniesiony przez podatnika w trakcie realizacji inwestycji musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy będzie uznany za koszt uzyskania przychodów na ogólnych zasadach, czy też zostanie uznany za element wartości początkowej środka trwałego i zaliczony do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Definicja ceny nabycia zawarta w art. 16g ust. 3 ww. ustawy wskazuje na to, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena nabycia przyjęta dla potrzeb podatkowych może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno - organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego składnika majątku do używania. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, tj. z transakcją nabycia środka trwałego, potwierdzoną notarialnie oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego środka trwałego.

Zdaniem WSA w Gdańsku, komentowany przepis zawiera definicję ceny nabycia środka trwałego, przy czym podejście ustawodawcy jest w tej kwestii dość ogólne, albowiem "koszty związane z zakupem" wpływające na wysokość omawianej wartości są wymienione jedynie przykładowo. Ustawodawca nie zamknął tym samym możliwości uznania za taki koszt innych niż kazuistycznie wymienione przykładów (wyrok WSA w gdańsku z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. Akt I SA/Gd 1087/12).

Dodać należy, ze rozstrzygnięcie kwestii kiedy faktycznie nastąpi oddanie środka trwałego do używania jest uzależnione od określonych ustaleń faktycznych, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. W języku powszechnym natomiast – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”.

Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu, w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania, a więc pobieraniem pożytków w ramach prowadzonej działalności.

Odnoszą powyższe do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wymienione we wniosku wydatki Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w zależności od rodzaju wydatku i terminu jego poniesienia:

1.  na ogólnych zasadach, lub też
2.  poprzez odpisy amortyzacyjne jako element wartości początkowej nabywanego środka trwałego.

W rezultacie Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w zakresie drugiego pytania wniosku za prawidłowe mimo całkowicie błędnego uzasadnienia zawartego we wniosku z dnia 15 października 2014 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.