Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.4.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie od wspólnika udziałów celem ich umorzenia stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; udział-udział własny; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 5 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie od wspólnika udziałów celem ich umorzenia stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie od wspólnika udziałów celem ich umorzenia stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.4.2019.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 5 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) w 2017 r. przeprowadził czynność nabycia od wspólnika udziałów celem umorzenia za wynagrodzeniem, które było wyższe od wartości nominalnej umarzanych udziałów. Zobowiązanie z tego tytułu zostało ujęte w księgach z datą 7 września 2017 r. W 2018 r. dokonano rozliczenia ceny należnej wspólnikowi od Spółki za nabyte udziały poprzez wypłatę środków pieniężnych oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności. Następnie, w 2018 r. dokonano umorzenia udziałów i obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie od wspólnika udziałów celem ich umorzenia stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy przedmiotowe wydatki należy rozpoznać przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym ujęcia zobowiązania z tytułu zapłaty wynagrodzenia za nabyte od wspólnika udziały w księgach Spółki?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie od wspólnika udziałów celem ich umorzenia stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Prawo handlowe

Przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że umorzenia udziałów można dokonać tylko wtedy, gdy umowa spółki zawiera odpowiednie postanowienia oraz gdy spółka została już wpisana do rejestru. W świetle art. 199 Ksh można wyróżnić trzy rodzaje umorzenia udziałów, a mianowicie:

*   umorzenie dobrowolne (za zgodą wspólnika),
*   umorzenie przymusowe (dokonywane bez zgody wspólnika) oraz
*   tzw. umorzenie warunkowe, po zajściu określonego zdarzenia przewidzianego w umowie spółki – art. 199 § 4 i § 5 Ksh (jest to odmiana umorzenia przymusowego, niewymagająca uchwały wspólników).

Umowa Spółki przewiduje umorzenie dobrowolne może odbyć się jedynie za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W tym wypadku dochodzi do zawarcia umowy pomiędzy spółką a wspólnikiem, w wyniku której spółka nabywa udziały własne. Umorzenie dobrowolne wymaga od zgromadzenia wspólników podjęcia uchwały, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział powinna być określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne może być ustalone w zasadzie w dowolnej wysokości. W przedmiotowej sprawie zostało określone w uchwale zgromadzenia wspólników.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Poprzednio przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W praktyce stosowania prawa uzupełnienie powołanego przepisu o sformułowanie „zachowania albo zabezpieczenia przychodów” stanowiło uściślenie treści omawianego unormowania o kwestie, na które już wcześniej zwracano uwagę zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Dla przykładu Wnioskodawca wskazał, iż w wyroku z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 230/97 (LEX 33832) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Zwrot w „celu” użyty w powołanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo-skutkowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1612/07). W odniesieniu natomiast do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami, należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest również, ze koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1034/07). Jak wskazuje w swym orzecznictwie NSA „Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, trzeba rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (\`(...)\`) Podkreślił on mianowicie, że kosztami uzyskania przychodów będą wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany jest z tego punktu widzenia. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1819/03, zaakcentował on konieczność uwzględniania „związku wydatku z sytuacją finansową przedmiotu gospodarczego w kontekście jego racjonalnych potrzeb”. Przykładowo w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r, sygn. akt II FSK 249/12 skład orzekający NSA uznał, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy można taktować, jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Co więcej zaciągnięty przez spółkę kredyt na wypłatę dywidendy w takim przypadku nie tylko zabezpieczy źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza, jak i zapobiegnie utracie płynności finansowej. Analizując pod kątem przywołanych przepisów oraz powołanego orzecznictwa stan faktyczny należy uznać, że wydatki poniesione na nabycie udziałów celem ich umorzenie spełniają przesłanki pozwalające na uznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Po pierwsze, wydatki te związane są niewątpliwie z działalnością Spółki – czyli funkcjonowaniem jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Uprawnieniem wspólnika spółki z o.o. takiej jak Spółka wynikającym z przepisów KSH oraz umowy spółki jest możliwość zażądania nabycia udziałów celem ich umorzenia i uzyskania wypłaty środków pieniężnych z tego tytułu. Z kolei, refleksem tego uprawnia po stronie Spółki jest obowiązek spełnienia żądania wspólnika pod warunkiem spełnienia formalnych przesłanek przez to żądanie czyli w szczególności przyjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o odpowiedniej treści. W konsekwencji, prowadząc działalność w formie spółki z o.o. musi ona ponosić wydatki związane z tym funkcjonowaniem, w tym wydatki w zakresie wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika celem nabycia udziałów będących przedmiotem umorzenia. Jednocześnie wydatki na nabycie udziałów celem umorzenia nie znajdują się na liście wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 updof. Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie od wspólnika udziałów celem ich umorzenia stanowić będą koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad 2

Przedmiotowe wydatki należy rozpoznać przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym ujęcia zobowiązania z tytułu zapłaty wynagrodzenia za nabyte od wspólnika udziały w księgach Spółki, czyli w rozliczeniu za rok podatkowy 2017. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołano się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów bilansowych. Jak podkreślił NSA w wyroku z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1240/13, czy z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2596/12, nie ma podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury”. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w ustawie o CIT. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12; z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 115/13. W konsekwencji, w świetle wskazanych wyroków nie było konieczne ujmowanie kosztu w księgach rachunkowych dokładnie jako kosztu.

Może być to ujęcie odnoszące się do wykorzystania uprzednio utworzonych rezerw, czy rozliczeń międzyokresowych kosztów, może też podatkowy koszt w rachunkowości być zobowiązaniem lub zmniejszeniem składnika aktywów. Oznacza to, że przedmiotowe wydatki dopiero wówczas spełniły przesłanki warunkujące ich uznanie za koszty uzyskania przychodów co uzasadnia ich uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym CIT za 2017 r. czyli w dacie ujęcia zobowiązania w księgach Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku miedzy ponoszonymi kosztami, a osiąganymi przychodami. Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potracenie tych kosztów.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów.

Umorzenie udziałów jest specyficzną czynnością spółki, której efektem jest prawna likwidacja, tj. unicestwienie niektórych lub wszystkich akcji w kapitale zakładowym. Razem z likwidacją akcji dochodzi do unicestwienia nie tylko samej akcji jako części kapitału zakładowego, ale również praw obligacyjnych i organizacyjnych z nią związanych.

Zasady umarzania udziałów w spółce kapitałowej zostały uregulowane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „ksh”)

Stosownie do treści art. 199 § 1 ksh, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

W myśl art. 199 § 2 ksh, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosowanie do art. 199 § 3 ksh, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. art. 199 § 4 ksh , umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 ksh). Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 ksh).

Zgodnie z art. 199 § 7 ksh, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

W tym miejscu wskazać należy na regulację art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z związku z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych.

Skoro z woli ustawodawcy wyrażonej w ww. przepisie, nie stanowią przychodów podatkowych środki otrzymane na utworzenie bądź powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych wydatki związane z jego umorzeniem (obniżeniem). Wynika to wprost z powołanego już wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2017 r. przeprowadził czynność nabycia od wspólnika udziałów celem umorzenia za wynagrodzeniem, które było wyższe od wartości nominalnej umarzanych udziałów. Zobowiązanie z tego tytułu zostało ujęte w księgach z datą 7 września 2017 r. W 2018 r. dokonano rozliczenia ceny należnej wspólnikowi od Spółki za nabyte udziały poprzez wypłatę środków pieniężnych oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności. Następnie, w 2018 r. dokonano umorzenia udziałów i obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem zostały z tych kosztów wyłączone na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, które dotyczy ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie od wspólnika udziałów celem ich umorzenia należy rozpoznać przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym ujęcia zobowiązania z tytułu zapłaty wynagrodzenia za nabyte od wspólnika udziały w księgach Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stanowisko zaprezentowane przez tut. Organ w niniejszej sprawie zbieżne jest z poglądem Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gdańsku zawartym w wyroku z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 191/11.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.