Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.844.2016.1.MAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-12-07
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace remontowo-budowlane w związku z przystosowaniem budynku na potrzeby najmu.
Słowa kluczowe: adaptacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; ulepszenie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na prace remontowo-budowlane w związku z przystosowaniem budynku na potrzeby najmu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i handlu opakowaniami z tworzyw sztucznych. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Dla celów działalności gospodarczej na działce będącej Jego własnością w latach 1989-1992 wybudował budynek produkcyjny, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i jest amortyzowany, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ostatnich latach Wnioskodawca zaprzestał produkcji w tym budynku. Budynek został przeznaczony na wynajem. Z uwagi na to, że w stanie po produkcji nie było osób chcących wynająć taki budynek, Wnioskodawca postanowił go wyremontować i wynająć dopiero po zakończeniu remontu. Remont polega na wymianie stolarki drzwiowej i okiennej, wymianie zniszczonych tynków wewnętrznych, elewacji budynku oraz podzieleniu istniejącego jednego pomieszczenia na kilka mniejszych. Przy czym ścianki działowe są stawiane w tzw. technice lekkiej, czyli głównie z wykorzystaniem płyt kartonowo - gipsowych i konstrukcji metalowej. Wnioskodawca wymienia również instalację elektryczną i centralnego ogrzewania. Remont obejmuje również pomieszczenia sanitarne (łazienkę, pomieszczenie socjalne). Ponadto, na działce, na której znajduje się powyższy budynek, Wnioskodawca wymienia nawierzchnię betonową stanowiącą utwardzenie terenu wokół budynku na kostkę brukową. Teren ten stanowi parking, wcześniej dla samochodów dostawczych dowożących surowiec i odbierających gotowy produkt. Obecnie będzie stanowił parking dla najemcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze postanowienia art. 22g ust. 17 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), nakłady poniesione na remont budynku oraz remont placu stanowią koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji remontu, dlatego też w tej kwestii należy się posiłkować definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 1250). Zgodnie z powyższą definicją przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Na podstawie tego przepisu wnioskować należy, że aby poniesione nakłady na remont nie stanowiły kosztu bieżącego, muszą powodować przede wszystkim wzrost wartości użytkowej danego środka trwałego oraz stanowić jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. W powyższym przypadku nie mamy do czynienia z żadną z wyżej wskazanych przesłanek, ponieważ zakres prac wykonywanych w budynku Wnioskodawcy, jak i w jego obrębie nie powoduje wzrostu wartości użytkowej. Samo wykonanie nowych tynków, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej nie zmienia zasadniczo funkcji jakie ten budynek pełnił wcześniej. Fakt, że wartość tych nakładów przekroczy 3 500 zł też nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 podwyższają wartość stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze fakt, że przedmiotowe nakłady nie stanowią ulepszenia, zgodnie z przepisem zawartym w art. 22g ust. 17 ww. ustawy, to ich wysokość nie powiększa wartości środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, przyjąć należy, że są one kosztem bieżącym prowadzonej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast z art. 22g ust. 17 ww. ustawy wynika, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższe oznacza, że wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 3 500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z cyt. powyższego art. 22g ust. 17 ww. ustawy wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

Z powyższych przepisów wynika, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków ponoszonych na środek trwały uzależniony jest od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym, co do zasady podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i handlu opakowaniami z tworzyw sztucznych. Dla celów działalności gospodarczej na działce będącej Jego własnością wybudował w latach 1989-1992 budynek produkcyjny, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i jest amortyzowany, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca postanowił wyremontować przedmiotowy budynek i wynająć go dopiero po zakończeniu remontu. Remont polega na wymianie stolarki drzwiowej i okiennej, wymianie zniszczonych tynków wewnętrznych, elewacji budynku oraz podzieleniu istniejącego jednego pomieszczenia na kilka mniejszych. Przy czym ścianki działowe są stawiane w tzw. technice lekkiej, czyli głównie z wykorzystaniem płyt kartonowo - gipsowych i konstrukcji metalowej. Wnioskodawca wymienia również instalację elektryczną i centralnego ogrzewania. Remont obejmuje także pomieszczenia sanitarne (łazienkę, pomieszczenie socjalne). Ponadto, Wnioskodawca wymienia nawierzchnię betonową, stanowiącą utwardzenie terenu wokół budynku na kostkę brukową w miejscu, który stanowił będzie parking dla najemcy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika zatem, że w wyniku podziału istniejącego pomieszczenia na kilka mniejszych, budynek przeznaczony pod wynajem wyposażony zostanie w nowe elementy składowe, których wcześniej nie posiadał. Skutkiem postawienia ścian działowych będzie przebudowa powyższego budynku, celem przystosowania go na potrzeby najmu przez inny podmiot. Dzięki poniesionym przez Wnioskodawcę nakładom powierzchnie przeznaczone pod wynajem zyskają nowe funkcje, zwiększy się zatem wartość początkowa budynku.

Tak więc biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego i przytoczone przepisy prawa, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Prace, mające na celu wydzielenie kilku mniejszych pomieszczeń, nie będą bowiem polegały na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego budynku, nie mają związku z jego zużyciem, nie mają na celu wymiany zużytych, czy zniszczonych elementów. W wyniku przeprowadzonych prac budynek, zostanie przystosowany pod wynajem i zostanie wyposażony w nowe elementy składowe, których wcześniej nie posiadał. Dzięki poniesionym nakładom i przeprowadzonej adaptacji nastąpi ulepszenie środka trwałego i tym samym zwiększy się wartość początkowa budynku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że wydatki, o których mowa we wniosku, jako nakłady na adaptację (ulepszenie) budynku pod wynajem poniesione przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie pojęcia ulepszenia, o którym mowa w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem zwiększają wartość początkową środka trwałego, a co za tym idzie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego dokonywane od zwiększonej wartości początkowej tego środka.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego… po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.