Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4511-313/16-1/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-10
Teza: Skutki podatkowe dla Wnioskodawczyni jako wspólnika pozostającego w spółce cywilnej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka cywilna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawczyni jako wspólnika pozostającego w spółce cywilnej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawczyni jako wspólnika pozostającego w spółce cywilnej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 1 lipca 2000 r. osoba fizyczna i osoba fizyczna zawiązały spółkę prawa cywilnego pod nazwą „N.” S.C.

Dnia 28 kwietnia 2003 r. wspólnicy wyżej wymienionej spółki cywilnej podjęli decyzję o przyjęciu do spółki od 1 maja 2003 r. trzeciego wspólnika.

Dnia 31 maja 2003 r. wspólniczka wypowiedziała udziały w Spółce.

Dnia 29 stycznia 2009 r. Wnioskodawczyni i wspólniczka jako wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą „N” S.C. nabyły stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny z udziałem w nieruchomości wspólnej.

Dnia 1 czerwca 2009 r. przystąpił do spółki nowy wspólnik

Dnia 23 czerwca 2009 r. nowy wspólnik nabył udziały w wyżej opisanej nieruchomości aktem notarialnym.

Udziały w spółce poszczególnych wspólników wynosiły:

*   Wnioskodawczyni - 60%,
*   Wspólniczka -15%,
*   wspólnik -25%.

Natomiast udziały wspólników ww. nieruchomości wynosiły proporcjonalnie po 33,33%.

Dnia 31 stycznia 2016 r. wspólniczka wypowiedziała udział w spółce, zostało to potwierdzone notarialnie, potwierdza uchwała wyrażająca zgodę na wypowiedzenie udziału w spółce przez wspólniczkę bez zachowania terminu wypowiedzenia oraz wyrażająca zgodę na przystąpienie do spółki wspólnika 1 lutego 2016 r. podpisana przez Wnioskodawczynię, wspólniczkę i wspólnika.

Dnia 1 lutego 2016 r. do spółki przystąpił drugi wspólnik.

Dnia 18 maja 2016 r. drugi wspólnik nabył udziały w wyżej wymienionej nieruchomości aktem notarialnym.

Od 1 lutego 2016 r. udziały w Spółce poszczególnych wspólników wynoszą:

*   Wnioskodawczyni - 60%,
*   Pierwszy wspólnik-30%,
*   Drugi wspólnik- 10%,
*   a udziały wspólników w powyższej nieruchomości wynoszą po 1/3.

Na dzień wystąpienia ze spółki wspólniczki i na dzień przystąpienia do spółki drugiego wspólnika majątek spółki stanowiły ruchomości oraz wyżej wymieniona nieruchomość. Występując ze spółki wspólniczka otrzymała zwrot wkładu pieniężnego wniesionego do spółki, zrzekła się przypadającego na nią majątku spółki.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania.

1.  Czy wystąpienie wspólniczki ze Spółki i zrzeczenie się praw do majątku Spółki powoduje po stronie ww. jakieś zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym?
2.  Czy ww. zrzeczenie się powoduje powstanie zobowiązania podatkowego po stronie któregokolwiek ze wspólników spółki w podatku dochodowym?

1.  Czy wstąpienie drugiego wspólnika do spółki powoduje po stronie ww. jakieś zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 w części dotyczącej Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki. W zakresie pozostałych pytań zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do grupy I podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Zdaniem Wnioskodawczyni wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej bez spłat na jego rzecz spowoduje dla pozostałych w spółce wspólników powstanie przychodu z działalności gospodarczej, w postaci „wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń” w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowym przypadku, Wnioskodawczyni korzysta jednakże ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. I pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem wartość świadczeń jakie otrzyma pochodzić będzie od osoby zaliczonej do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług, przy czym domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość (art. 861 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Wniesiony wkład może być pieniężny lub niepieniężny. Z chwilą przeniesienia własności rzeczy na wspólników staje się ona majątkiem wspólnym wszystkich wspólników.

W myśl art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego, w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z treści wniosku wynika, że matka Wnioskodawczyni wystąpiła ze spółki cywilnej, a pozostali wspólnicy nadal prowadzą działalność w ramach tej spółki. Zmiana składu osobowego w spółce cywilnej nastąpiła poprzez wypowiedzenie udziału przez występującą wspólniczkę, które zostało potwierdzone notarialnie. Fakt ten potwierdza również uchwała wyrażająca zgodę na wypowiedzenie udziału w spółce przez odchodzącą wspólniczkę bez zachowania terminu wypowiedzenia. Na dzień wystąpienia wspólniczki ze spółki, majątek spółki stanowiły ruchomości. Występując ze spółki wspólniczka otrzymała zwrot wkładu pieniężnego wniesionego do spółki, zrzekła się natomiast przypadającego na nią majątku spółki.

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki zwraca mu się w naturze rzeczy, które wniósł do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika (art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego).

Występującemu wspólnikowi wypłaca się ponadto w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego). Występujący wspólnik nie otrzyma żadnej wypłaty, jeżeli zysk nie został wypracowany lub wystąpiła strata. W ostatnim przypadku występujący wspólnik będzie zmuszony pokryć przypadającą na niego część niedoboru.

Postanowienia art. 871 Kodeksu cywilnego mają charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy, w umowie spółki lub uchwale wspólników, mogą odmiennie ustalić zasady rozliczeń z występującym wspólnikiem.

Tak więc występujący wspólnik posiada wierzytelność wobec wspólników spółki z tytułu wypłaty udziału w majątku wspólnym. Pogląd taki akceptuje orzecznictwo. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 2005 r., sygn. II CK 700/04 stwierdzono, że jeżeli wystąpienie wspólnika lub wspólników powoduje tylko zmniejszenie stanu osobowego spółki do co najmniej dwóch wspólników, to spółka istnieje nadal, zachowuje zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek staje się majątkiem tych wspólników we współwłasności bezudziałowej (por. post. SN z dnia 30 września 1997 r., III CKN 76/77, 1978/7/115). Wystąpienie ze spółki, w przeciwieństwie do rozwiązania spółki, nie prowadzi zatem do likwidacji majątku spółki, a rozliczenie wspólnika występującego ze spółki następuje według zasad określonych w art. 871 k.c. Przepis ten nakazuje zwrócić w naturze występującemu ze spółki wspólnikowi tylko rzeczy wniesione do spółki do używania, czyli nieobjęte majątkiem spółki. Jego zaś udział w majątku spółki wyraża się wierzytelnością pieniężną, która obciąża pozostałych w spółce wspólników. Nie ma przy tym znaczenia, czy w skład tego majątku wchodzą także nieruchomości, skoro wszystkie jego składniki przechodzą na własność wspólników. Nie następuje zatem przeniesienie w naturze na rzecz wspólników własności udziału występującego ze spółki, a przekształcenie tego udziału w należność pieniężną, co w konsekwencji oznacza, że zmniejszeniu ulega krąg udziałowców w majątku wspólnym.

W sytuacji opisanej w we wniosku wspólniczka występuje ze spółki cywilnej z jednoczesnym zrzeczeniem się przypadającego na nią majątku na rzecz pozostających w spółce wspólników. Otrzymała wyłącznie zwrot wkładu pieniężnego. Po stronie występującej wspólniczki powstanie zatem wierzytelność z tytułu udziału w majątku wspólnym.

Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak tego pojęcia. Z tego właśnie względu pojęcie to należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście zanalizowanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że zrzeczenie się przez występującego wspólnika spółki cywilnej należnych spłat ze strony pozostałych w spółce wspólników w istocie oznacza umorzenie tym wspólnikom wierzytelności. Wartość tej wierzytelności odpowiadająca kwocie, która powinna być wypłacona występującemu wspólnikowi jest przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawczyni jako pozostająca w spółce cywilnej, uzyskała – na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy – przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia. W tej sytuacji, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 nie znajdzie zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawczyni, według którego zrzeczenie się przez występującą wspólniczkę przypadającego na nią majątku spółki na rzecz pozostających w spółce wspólników spowoduje dla pozostających w spółce wspólników powstanie przychodu z działalności gospodarczej, w postaci „wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”, w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być uznane za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.