Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.109.2022.2.JSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-27
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości w ramach umowy darowizny oraz obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ulepszenie nieruchomości.
Słowa kluczowe: darowizna; dostawa; korekta-korekta podatku; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; ulepszenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko prawidłowe
========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 11 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości w ramach umowy darowizny oraz obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ulepszenie nieruchomości.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 czerwca 2022 r. (data wpływu 6 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się miesięcznie do celów podatku VAT. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w roku 2013 Wnioskodawca nabył nieruchomość składającą się z:

\- gruntu o wartości \`(...)\` zł,

\- budynku handlowo usługowego o wartości \`(...)\` zł.

Zakup nieruchomości został dokonany do \[winno być: od – przyp. Organu\] Gminy a jej sprzedaż (nabycie) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dnia (…) 2013 r. nieruchomość została przyjęta do ewidencji środków trwałych (grunt i budynek handlowo usługowy) w prowadzonej działalności gospodarczej (jednoosobowa działalność gospodarcza osoby fizycznej) tj. oddana do użytkowania i wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT o kodzie PKD 46.71.Z, a polegającej na handlu gazami technicznymi.

Na przestrzeni lat 2014 - 2018 poniesiono nakłady zwiększające wartość środka trwałego (ulepszenia) tj. przedmiotowej nieruchomości w wysokości:

\- \`(...)\` zł netto,

\- \`(...)\` zł podatek VAT,

\- \`(...)\` zł brutto.

W poszczególnych latach nakłady (ulepszenia) zwiększające wartość środka trwałego przedstawiają się następująco:

\- rok 2014: netto \`(...)\` zł; podatek VAT \`(...)\` zł; brutto \`(...)\` zł; (5,10% wartości początkowej nieruchomości)

\- rok 2015: netto \`(...)\` zł; podatek VAT \`(...)\` zł; brutto \`(...)\` zł; (12,23% wartości początkowej nieruchomości)

\- rok 2016: netto \`(...)\` zł; podatek VAT \`(...)\` zł; brutto \`(...)\` zł; (10,89% wartości początkowej nieruchomości)

\- rok 2017: netto \`(...)\` zł; podatek VAT \`(...)\` zł; brutto \`(...)\` zł; (6,21% wartości początkowej nieruchomości)

\- rok 2018: netto \`(...)\` zł; podatek VAT \`(...)\` zł; brutto \`(...)\` zł (12,47% wartości początkowej nieruchomości).

Dokonane ulepszenia miały charakter prac remontowych nie zmieniających charakteru i przeznaczenia nieruchomości. Wydatki poniesione na ulepszenie zwiększały wartość środka trwałego i są amortyzowane.

Podatek VAT związany z zakupem materiałów i usług został odliczony w poszczególnych okresach w latach 2014 - 2018 w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm. )

Wartość wszystkich nakładów netto zwiększająca wartość środka trwałego wynosi 46,90% w stosunku do wartości początkowej środka trwałego.

Obecnie planowana jest zmiana przeznaczenia nieruchomości tj. Wnioskodawca zamierza podarować całą nieruchomość (budynek handlowo usługowy i grunt) osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej tj. swojemu ojcu.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

Numer działki na której usadowiony jest budynek handlowo-usługowy to: (…)

Budynek handlowo-usługowy został przyjęty do użytkowania (…) 2013 r. (przyjęcie do ewidencji środków trwałych) i był nieprzerwanie użytkowany (nie było przerw w użytkowaniu budynku w okresie prowadzonych prac remontowych i naprawczych). Pozwalał na to charakter prac remontowych, których rozmiar nie wyłączał budynku handlowo-usługowego z użytkowania. Prowadzone prace remontowe prowadzone były etapami nie stanowiły przebudowy budynku i nie zmieniały charakteru i przeznaczenia budynku handlowo-usługowego. Były to prace obejmujące sam budynek jak i plac na którym budynek jest usadowiony (położenie kostki brukowej, montaż ogrodzenia). W związku z powyższym nie było daty, w której budynek po przeprowadzeniu prac remontowych został ponownie oddany do użytkowania. Mając na względzie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r. I SA/Go 262/19, zgodnie z którym do ponownego pierwszego zasiedlenia dochodzi każdorazowo gdy wydatki na ulepszenie budynku stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej to w rozpatrywanym przypadku jako datę w której wydatki na ulepszenia budynku handlowo-usługowego przekroczyły 30% wskazuje Pan datę (…) 2017 r. W tym dniu suma wydatków na prace remontowe nieruchomości wyniosły łącznie za lata 2014 (początek remontów) - 2017 kwotę \`(...)\` zł tj. 31% wartości początkowej nieruchomości \`(...)\` zł.

Mając na względzie wskazaną wyżej datę kolejnego pierwszego zasiedlenia tj. (…) 2017 r. to okres liczony od tego dnia do dnia planowanej darowizny jest dłuższy niż 2 lata.

Przeniesienie prawa własności całości nieruchomości planowane jest na rok 2022 tj. przed upływem 10 lat, licząc od roku w którym budynek handlowo-usługowy został oddany do użytkowania.

**Pytania**

1) Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, dostawa towaru tj. przedmiotowej nieruchomości w ramach umowy darowizny jest zwolniona z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o podatku od towarów i usług ?

2) Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty (w rozumieniu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) podatku naliczonego odliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ulepszenie nieruchomości?

**Pana stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1:
-----------------------------------------------

Czynność darowizny przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług będzie stanowiła dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10) zwalnia się od podatku dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
-------------------------------------------------------------------------

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; stosownie do postanowień art. 2 pkt 14) lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

ilekroć w dalszy przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wartość początkowa środka trwałego wynosiła łącznie \`(...)\` zł. Nakłady na nieruchomość stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej stanowią kwotę co najmniej \`(...)\` zł. Wskazany próg nakładów Wnioskodawca przekroczył w dniu (…) 2017 r.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy darowizna przedmiotowej nieruchomości jest zwolniona z podatku VAT w myśl powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przyjmując wykładnię przepisów zgodnie z którą o pierwszym zasiedleniu mówimy każdorazowo kiedy wydatki na ulepszenie nieruchomości przekraczając 30% jej wartości początkowej (tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r. I SA/Go 262/19) to w opisanym stanie faktycznym sprawy suma wydatków poniesionych wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekroczyła 30% w dniu w dniu (…) 2017 r. Zatem wypełniona jest dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 10) w \[p\]owiązaniu z art. 2 pkt 14) lit. b) dotycząca upływu okresu dłuższego niż dwa lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oznacza to, że planowana darowizna przedmiotowej nieruchomości jest w całości zwolniona z podatku od towarów i usług.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2:
-----------------------------------------------

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z tym, iż wydatki poniesione na ulepszenie (remont) przedmiotowej nieruchomości nie stanowiły kosztu uzyskania dochodu tylko podwyższały wartość środka trwałego i podlegały amortyzacji to do opisanego stanu faktycznego zastosowanie znajduje art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Art. 91 ust. 7a:
----------------

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oznacza to, że wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zwiększających wartość przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korekta podatku naliczonego winna być dokonana w sposób:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- rok 2014: odliczony podatek VAT \`(...)\` zł: 10 = \`(...)\` zł x 2 lata = \`(...)\` zł (kwota skorygowanego podatku naliczonego),
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- rok 2015: odliczony podatek VAT \`(...)\` zł: 10 = \`(...)\` zł x 3 lata = \`(...)\` zł (kwota skorygowanego podatku naliczonego),
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- rok 2016: odliczony podatek VAT \`(...)\` zł: 10 = \`(...)\` zł x 4 lata = \`(...)\` zł (kwota skorygowanego podatku naliczonego),
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- rok 2017: odliczony podatek VAT \`(...)\` zł: 10 = \`(...)\` zł x 5 lat = \`(...)\` zł (kwota skorygowanego podatku naliczonego),
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

\- rok 2018: odliczony podatek VAT \`(...)\` zł: 10 = \`(...)\` zł x 6 lat = \`(...)\` zł (kwota skorygowanego podatku naliczonego).
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Łączna kwota skorygowanego podatku naliczonego za lata 2014 - 2018 wynosi \`(...)\` zł.
---------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

\- zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości w ramach umowy darowizny jest prawidłowe;

\- obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ulepszenie nieruchomości jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części.

Powyższe oznacza, że darowiznę uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem, importem lub wytworzeniem tych towarów lub ich części składowych.

W konsekwencji niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Przy czym, zauważyć należy, że definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak wynika z powyższego, darowizna jest umową cywilnoprawną, cechującą się nieodpłatnością oraz przysporzeniem majątkowym tylko jednej ze stron umowy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą - czynnym podatnikiem VAT - prowadzącym działalność gospodarczą.

Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w roku 2013 Wnioskodawca nabył nieruchomość składającą się z gruntu oraz budynku handlowo usługowego.

Dnia (…) 2013 r. nieruchomość została przyjęta do ewidencji środków trwałych (grunt i budynek handlowo usługowy) - oddana do użytkowania i wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT.

Na przestrzeni lat 2014 - 2018 poniesiono nakłady zwiększające wartość środka trwałego (ulepszenia) przedmiotowej nieruchomości.

Dokonane ulepszenia miały charakter prac remontowych nie zmieniających charakteru i przeznaczenia nieruchomości. Wydatki poniesione na ulepszenie zwiększały wartość środka trwałego i są amortyzowane.

Podatek VAT związany z zakupem materiałów i usług został odliczony w poszczególnych okresach w latach 2014 – 2018.

Wartość wszystkich nakładów netto zwiększająca wartość środka trwałego wynosi 46,90% w stosunku do wartości początkowej środka trwałego.

Obecnie planowana jest zmiana przeznaczenia nieruchomości tj. Wnioskodawca zamierza podarować całą nieruchomość (budynek handlowo usługowy i grunt) osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej tj. swojemu ojcu.

Budynek handlowo-usługowy (od momentu przyjęcia do użytkowania dnia (…) 2013 r. - przyjęcie do ewidencji środków trwałych) był nieprzerwanie użytkowany, nie było przerw w użytkowaniu budynku w okresie prowadzonych prac remontowych i naprawczych.

Jako datę w której wydatki na ulepszenia budynku handlowo-usługowego przekroczyły 30% wskazał Pan datę (…) 2017 r. W tym dniu suma wydatków na prace remontowe nieruchomości wyniosły łącznie za lata 2014 (początek remontów) - 2017 kwotę \`(...)\`zł tj. 31% wartości początkowej nieruchomości.

Mając na względzie wskazaną wyżej datę kolejnego pierwszego zasiedlenia tj. (…) 2017 r. to okres liczony od tego dnia do dnia planowanej darowizny jest dłuższy niż 2 lata.

Przeniesienie prawa własności całości nieruchomości planowane jest na rok 2022 tj. przed upływem 10 lat, licząc od roku w którym budynek handlowo-usługowy został oddany do użytkowania.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii czy dostawa towaru tj. przedmiotowej nieruchomości w ramach umowy darowizny jest zwolniona z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że nabycie Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak na ulepszenia budynku handlowo -usługowego zostały poniesione wydatki, które przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości. Jak wskazał Pan w opisie sprawy nie było przerw w użytkowaniu budynku w okresie prowadzonych prac remontowych i naprawczych, w związku z czym jako datę kolejnego pierwszego zasiedlenia wskazano dzień, w którym suma wydatków na prace remontowe nieruchomości wyniosły łącznie za lata 2014 - 2017 kwotę \`(...)\` zł tj. 31% wartości początkowej nieruchomości, czyli za datę pierwszego zasiedlenia po dokonanych ulepszeniach, które przekroczyły 30% wartości początkowej nieruchomości wskazano dzień (…) 2017 r.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy przyjąć, że nieodpłatne zbycie Nieruchomości (budynku handlowo-usługowego i gruntu) w ramach umowy darowizny osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej tj. swojemu ojcu – w stosunku do której przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia przedmiotowego budynku (jak już wyjaśniono wcześniej przez pojęcie „wytworzenie nieruchomości” rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. Zatem czynność ta będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ww. przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej, bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Nieruchomość, która będzie przedmiotem planowanej darowizny, w 2013 r. została przyjęta do ewidencji środków trwałych i wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto co istotne w analizowanej sprawie, w latach 2014 – 2018 na budynek handlowo – usługowy poniesione zostały nakłady, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Podatek VAT związany z zakupem materiałów i usług został przez Pana odliczony w poszczególnych okresach w latach 2014 – 2018. Jako datę pierwszego zasiedlenia wskazał Pan dzień (…) 2017 r. (dzień, w którym suma wydatków na prace remontowe nieruchomości wyniosły łącznie za lata 2014 - 2017 31% wartości początkowej nieruchomości), tym samym okres liczony od tego dnia do dnia planowanej darowizny jest dłuższy niż 2 lata

Wobec powyższego planowana przez Pana dostawa nieruchomości (budynku handlowo usługowego i gruntu) w ramach umowy darowizny osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej tj. swojemu ojcu, będzie spełniała przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynku – w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – co więcej pomiędzy pierwszym zasiedleniem a darowizną budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata (przeniesienie prawa własności całości nieruchomości planowane jest na rok 2022). W konsekwencji w przypadku dokonania przez Pana darowizny nieruchomości (budynku handlowo usługowego i gruntu) będą miały zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Pana wątpliwości odnoszą się do wskazania czy będzie Pan zobowiązany do korekty (w rozumieniu art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) podatku naliczonego odliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na ulepszenie nieruchomości.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, czy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierza Pan podarować całą nieruchomość (budynek handlowo usługowy i grunt) osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej tj. swojemu ojcu. Przeniesienie prawa własności całości nieruchomości planowane jest na rok 2022 tj. przed upływem 10 lat, licząc od roku w którym budynek handlowo-usługowy został oddany do użytkowania.

Jak wyżej stwierdził Organ, do omawianej transakcji zbycia nieruchomości znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem transakcja zbycia nieruchomości korzysta ze zwolnienia z tego podatku.

W konsekwencji, w sytuacji gdy transakcja dostawy Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, to dojdzie do zmiany przeznaczenia wykorzystania przedmiotowej Nieruchomości. Zatem, będzie Pan zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądów należy wskazać, że nie mają one mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia kwot, w tym kwoty określonej jako „łączna kwota skorygowanego podatku naliczonego za lata 2014-2018”.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).