Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-2.440.204.2022.4.EA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-23
Teza: WIS USŁUGA - świadczenie kompleksowe - dostawa i montaż instalacji paneli fotowoltaicznych, montowanych na budynku internatu
Słowa kluczowe: montaż; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 19 października 2022 r. (data wpływu 20 października 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 28 listopada 2022 r. (data wpływu) oraz 9 grudnia 2022 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż instalacji paneli fotowoltaicznych, montowanych na budynku internatu (…), sklasyfikowanego w PKOB 1130

**Opis usługi**: usługa polegająca na dostawie i montażu instalacji paneli fotowoltaicznych montowanych na budynku internatu (…), sklasyfikowanego w PKOB 1130. Budynek internatu będzie przeznaczony do okresowego zamieszkania wychowanków na czas nauki w szkole, w okresie wolnym od nauki wykorzystywany jest do organizacji ferii zimowych i letnich, oraz udostępniany zorganizowanym grupom na zasadzie usługi wynajmu. 2/3 powierzchni użytkowej jest wykorzystywane do celów mieszkalnych a 1/3 to pomieszczenia rehabilitacyjne i gospodarcze. Budynek nie jest przeznaczony do stałego zamieszkania, a pobyt w nim jest uwarunkowany trwaniem okresu nauki, czas pobytu jest z góry określony i ograniczony. Instalacja montowana na budynku internatu będzie wytwarzać energię na potrzeby internatu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 43

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 października 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismami z 28 października 2022 r. oraz 9 grudnia 2022 r. w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:**

(…)

Zostanie ogłoszone postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na rozbudowę instalacji elektrycznej o instalacje paneli fotowoltaicznych w budynku internatu (…).

Projektowana instalacja fotowoltaiczna będzie się składała z 32 paneli fotowoltaicznych o mocy jednostkowej 465Wp, zainstalowanych na dachu internatu za pośrednictwem stelaży AL z balastami betonowymi. Panele będą połączone z inwerterem o mocy 12,0 kW.

Wskazana mikro-instalacja rozumiana jako instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona będzie do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kW.

Inwestycja realizowana będzie w obiekcie przeznaczonym dla osób z niepełnosprawnością intelektualną (w tym w stopniu głębokim) i ruchową. Powierzchnia użytkowa budynku szkoły wynosi (…). Natomiast powierzchnia użytkowa pokoi mieszkalnych w internacie: (…).

W okresie wakacyjnym internat jest odpłatnie wynajmowany dla zorganizowanych grup, dla których wystawiana jest faktura VAT.

Instalacja fotowoltaiczna stanowić będzie własność (…) ale będzie użytkowana i wykorzystywana przez (…).

Realizującym zamówienie na dostawę i montaż, a tym samym zamawiającym jest (…), w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2021 poz.1129 ze zm).

W dniu 28 listopada 2022 r. do tutejszego Organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na wezwanie z dnia 22 listopada 2022 r. o sygnaturze 0111-KDSB2-2.440.204.2022.1.EA.

**W treści pisma Wnioskodawca wskazał następujące informacje dotyczące przedmiotowego świadczenia:**

Przedmiotem wniosku jest realizacja zamówienia publicznego na wykonanie czynności dostawy instalacji paneli fotowoltaicznych zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych.

Świadczenie stanowi modernizację instalacji elektrycznej budynku internatu poprzez częściową zamianę źródła energii na źródło odnawialne — panele fotowoltaiczne, tym samym stanowi w tym zakresie przedsięwzięcie termomodernizacyjne zdefiniowane Ustawą z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 438 z późn. zm.)

Powierzchnia użytkowa budynku internatu – (…), kondygnacje parter – (…) i piętro – (…) są to powierzchnie pomieszczeń mieszkalnych internatu, piwnica (…) - powierzchnia pomieszczeń gospodarczych i rehabilitacyjnych.

Budynek internatu będzie spełniał kryteria zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych oraz będzie przeznaczony do okresowego zamieszkania wychowanków na czas nauki w szkole, a w okresie wolnym od nauki wykorzystywany jest do organizacji ferii zimowych i letnich.

2/3 powierzchni użytkowej jest wykorzystywane do celów mieszkalnych a 1/3 to pomieszczenia rehabilitacyjne i gospodarcze.

Instalacja montowana na budynku internatu będzie wytwarzać energię na potrzeby internatu.

Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest dostawa paneli fotowoltaicznych — według posiadanego kosztorysu inwestorskiego koszt materiałów wynosi 68% całej wartości zamówienia.

Zdaniem Wnioskodawcy charakter pomocniczy składający się na przedmiotowe świadczenie mają prace montażowe — niezbędne do uruchomienia i funkcjonowania dostarczanej instalacji.

Wynagrodzenie za wykonane czynności skalkulowane jest w formie ryczałtu za całość zamówienia publicznego.

Na podstawie kosztorysu inwestorskiego stosunek dostarczanych towarów (materiałów) do ceny wynagrodzenia za usługę (praca sprzętu i robocizna) wynosi 68%/32%.

Celem Zamawiającego jest nabycie jednego świadczenia.

Celem wykonywanych czynności jest zwiększenie efektywności energetycznej budynku internatu poprzez realizację zamówienia publicznego dotyczącego rozbudowy instalacji elektrycznej o instalacje paneli fotowoltaicznych w budynku internatu (…).

Zamówienie obejmuje zakres określony w dokumentacji zamówieniowej opisującej przedmiot zamówienia. Stanowi ono całość funkcjonalną. Wszystkie podejmowane czynności takie jak: wszczęcie postepowania o zamówieniu publicznym, przeprowadzenie procedury wyboru wykonawcy, realizacja zadania i jego rozliczenie ściśle służą realizacji przedmiotowego zamierzenia. Zakres czynności i ich niezbędność określa przede wszystkim ustawa Prawo zamówień publicznych, regulująca wydatkowanie środków publicznych przez Zamawiającego będącego (…) oraz wynikająca z tej ustawy zawarta umowa.

Właścicielem budynku jest (…).

Procedura związana z zamówieniem publicznym jest na etapie przygotowania.

Wszczęcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego na przedmiotową inwestycję planowane jest w grudniu 2022r.

Postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego nie zostało wszczęte, więc postępowanie nie zostało zakończone, oferent nie został wyłoniony, prace będące przedmiotem umowy nie zostały rozpoczęte i nie zostały zakończone.

W dniu 9 grudnia 2022 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że:

Dla osiągnięcia celu zamówienia (zwiększenie efektywności) najistotniejsza jest usługa montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku internatu. Brak montażu instalacji pozbawia budynek możliwości zmniejszenia kosztów zakupu energii elektrycznej. W powyższym zakresie trudno wskazać element będący dominującym, co nie uchybia wskazanemu wcześniej w powyższym uzupełnieniu stosunkowi czynników cenotwórczych.

Klasyfikacja budynku zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych:

Budynek internatu – 1130.

(…)

Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2022 r. znak: 0111-KDSB2-2.440.204.2022.2.EA wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 13 grudnia 2022 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynku internatu, sklasyfikowanego w PKOB 1130, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie. Jedynie realizacja wszystkich planowanych elementów pozwoli na osiągnięcie zamierzonego celu, tj. zwiększenia efektywności energetycznej budynku internatu. Nie byłoby to możliwe bez zakupu instalacji, tak samo jak nie byłoby to możliwe bez montażu Instalacji na budynku internatu.

W związku z powyższym czynności realizowane w ramach dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynku internatu, sklasyfikowanego w PKOB 1130, , będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Dla osiągnięcia celu zamówienia (zwiększenie efektywności) najistotniejsza jest usługa montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku internatu. W związku z powyższym należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksową polegającą na dostawie i montażu paneli fotowoltaicznych na dachu budynku internatu, a wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu zamówienia i mają charakter elementów składowych tej usługi. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku/klasyfikację dla usługi (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). 4

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F obejmuje „OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE”.

Sekcja ta obejmuje:

\- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

\- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

\- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

\- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

\- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

\- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”, który obejmuje:

\- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

\- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

\- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

\- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

\- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.21 „_ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI ELEKTRYCZNYCH”_

Z kolei w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 sklasyfikowane zostały „_ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIE POZOSTAŁYCH PRAC ELEKTRYCZNYCH”_. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) pozycja ta obejmuje:

\- specjalistyczne roboty związane z wykonywaniem podstawowych instalacji elektrycznych oraz instalowaniem osprzętu elektrycznego w budynkach i budowlach,

\- roboty elektryczne związane z instalowaniem urządzeń,

\- roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznej oraz instalowaniem osprzętu elektrycznego dla systemów awaryjnego zasilania w energię elektryczną,

\- instalowanie wszelkiego typu anten mieszkaniowych, włączając anteny satelitarne,

\- instalowanie linii telewizji kablowej wewnątrz budynków,

\- roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla sprzętu telekomunikacyjnego,

\- roboty elektryczne związane z instalowaniem pozostałego sprzętu elektrycznego, włączając roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla kolektorów energii słonecznej i ogrzewania podłogowego w budynkach,

\- roboty związane z instalowaniem liczników energii elektrycznej,

\- roboty związane z instalowaniem systemów oświetleniowych i sygnalizacyjnych na drogach, lotniskach i w portach,

\- **specjalistyczne roboty związane z wykonywaniem podstawowych instalacji elektrycznych oraz instalowaniem osprzętu elektrycznego w budynkach i budowlach.**

Grupowanie to nie obejmuje:

\- robót związanych z instalowaniem silników elektrycznych, generatorów i transformatorów w elektrowniach, sklasyfikowanych w 33.20.50.0,

\- robót związanych z instalowaniem kolejowych systemów sterowania i systemów zabezpieczeń, sklasyfikowanych w 42.12.20.0,

\- robót związanych z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu, sklasyfikowanych w 43.21.10.1,

\- robót związanych z instalowaniem sprzętu grzewczego, sklasyfikowanych w 43.22.12.0,

\- robót związanych z instalowaniem systemów zraszających ogródki przydomowe, sklasyfikowanych w 43.22.11.0,

\- robót związanych z instalowaniem i konserwacją systemów ogrzewania, sklasyfikowanych w 43.22.12.0,

\- robót związanych z zakładaniem izolacji ognioodpornych, sklasyfikowanych w 43.29.11.0.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 „ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE”. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

We wniosku i uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał że oczekuje klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), na potrzeby stosowania art.41 ust. 12 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne **stałego zamieszkania** sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Budynek internatu, o którym mowa w przedmiotowej sprawie, pomimo zaklasyfikowania do PKOB 11, nie jest jednak obiektem stałego zamieszkania. Jak wynika z opisu, obiekt ten przeznaczony jest do okresowego pobytu wychowanków (…) w czasie trwania nauki szkolnej, natomiast w okresach wolnych od nauki (ferie zimowe i wakacje) budynek jest udostępniany zorganizowanym grupom na zasadzie usługi wynajmu. W takim wypadku nie można uznać, że budynek jest przeznaczony do stałego zamieszkania, gdyż pobyt w nim jest uwarunkowany trwaniem okresu nauki. W ww. sytuacji mamy niewątpliwie do czynienia z budynkiem, w którym czas pobytu jest z góry określony i ograniczony.

Mając na uwadze powyższe nie można uznać, że budynek internatu, o którym mowa w przedmiotowej sprawie spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego (art. 2 ust. 12 ustawy) mającą zastosowanie dla ustalenia stawki podatku na podstawie przepisu art. 41 ust. 12 ustawy.

Gdyby przedmiotowy budynek był objęty społecznym programem mieszkaniowym, to montaż na nim instalacji fotowoltaicznej mieściłby się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust 12 ustawy, a z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż pomija ono istotną przesłankę, którą ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 12 ustawy.

Usługa będąca przedmiotem wniosku mieści się w dziale 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- usługa, będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego ePUAP na adres: /KIS/SkrytkaESP lub przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy, który jest dostępny pod adresem: www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz eUrząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).