Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-704/15-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-22
Teza: Konwersja wierzytelności oraz koszty uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: kompensata; konwersja; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643)Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 21 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności oraz kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i jest bezpośrednim udziałowcem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością będących polskimi rezydentami podatkowymi, tzn. posiadającymi w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

W przyszłości Wnioskodawcy przysługiwać będą wierzytelności pożyczkowe wobec dwóch z tych spółek (odpowiednio Spółki 1 oraz Spółki 2), przy czym nie będą to wierzytelności własne, lecz nabyte od osób trzecich (w tym również w wyniku wydania majątku spółki osobowej w toku jej likwidacji).

Rozważa się możliwość (i w tym przedmiocie zadaje się pytanie), że po nabyciu wierzytelności, Wnioskodawca i odpowiednio Spółka 1 i Spółka 2 dokonają konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki 1 i Spółki 2 (w drodze umownej kompensaty wzajemnych pieniężnych wierzytelności).

Planuje się, aby transakcja ta przebiegała następująco: udziałowcy Spółki 1 i Spółki 2 podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego i pokryciu podnoszonego kapitału zakładowego wkładem pieniężnym w wysokości równej wierzytelnościom przysługującym Wnioskodawcy wobec Spółki 1 i Spółki 2. Nadwyżka wartości wkładu ponad podwyższony kapitał zakładowy Spółki 1 i Spółki 2 zostanie przelana na kapitał zapasowy (agio).

Udziałowcy Spółki 1 i Spółki 2 skierują ofertę objęcia tych udziałów do Wnioskodawcy. Wnioskodawca obejmie udziały. Ujawni się zatem roszczenie Spółki 1 i Spółki 2 do Wnioskodawcy o wpłatę na poczet udziałów. Skoro Spółka 1 i Spółka 2 miałyby takie samo co do rodzaju roszczenie wobec Wnioskodawcy a Wnioskodawca wobec ww. spółek: pieniężne, niesporne, wymagalne i nieprzedawnione (z tytułu wierzytelności pożyczkowej i z tytułu wpłaty na kapitał Spółki 1 i Spółki 2) i to w tej samej wysokości – obydwa podmioty zawrą porozumienie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności i zobowiązań, co w konsekwencji doprowadzi do wygaśnięcia tego zobowiązania i tych wierzytelności.

W przyszłości udziały Wnioskodawcy w Spółce 1 oraz w Spółce 2 objęte w zamian za wkład pieniężny (w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego i wierzytelności pożyczkowej) mogą zostać nabyte przez ww. spółki od Wnioskodawcy w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że wartość rynkowa wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy wobec Spółki 1 i Spółki 2, które zostaną potrącone z wzajemnymi wierzytelnościami ww. spółek wobec Wnioskodawcy o dokonanie wpłat na podwyższony kapitał będzie równa wartości wkładów przeznaczonych na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego oraz na pokrycie podwyższenia kapitału zapasowego ww. spółek w ramach tego podwyższenia kapitału tych spółek. Tym samym wartość rynkowa tych wierzytelności Wnioskodawcy będzie równa wartości rynkowej wydanych w zamian za ten wkład udziałów ww. spółek (będzie odpowiadać ich wartości emisyjnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeprowadzenie operacji konwersji wierzytelności na kapitał Spółki 1 i Spółki 2 poprzez potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki 1 i Spółki 2 z tytułu pożyczki z wzajemną wierzytelnością ww. spółek wobec Wnioskodawcy o dokonanie wpłat na podwyższony kapitał, w sytuacji gdy podwyższenie kapitałów ww. spółek dokonywane jest z jednoczesną alokacją na kapitał zapasowy (agio), nie rodzi dla udziałowca – Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę w celu umorzenia udziałów w Spółce 1 oraz Spółce 2 (na rzecz tych spółek), objętych w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie wartość wydatków poniesionych na objęcie zbywanych w celu umorzenia udziałów, tj. wartość wkładu przeznaczonego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego oraz na pokrycie podwyższenia kapitału zapasowego (tzw. agio) Spółki 1 i Spółki 2 (w części dotyczącej udziałów zbytych w celu umorzenia)?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 22 października 2015 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr ILPB2/4511-1-704/15-3/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę w celu umorzenia udziałów w Spółce 1 oraz Spółce 2 (na rzecz tych spółek), objętych w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie wartość wydatków poniesionych na objęcie zbywanych w celu umorzenia udziałów, tj. wartość wkładu przeznaczonego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego oraz na pokrycie podwyższenia kapitału zapasowego (tzw. agio) Spółki 1 Spółki 2 (w części dotyczącej udziałów zbytych w celu umorzenia).

Od 1 stycznia 2011 r. z art. 24 ust. 5 UPDOF został wykreślony pkt 2, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

W związku z powyższym od 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 UPDOF.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na mocy art. 30b ust. 2 pkt 4 UPDOF dochodem tym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia objętych udziałów należy stosować art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednak stanowisko, że użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów - jakkolwiek dopiero z chwilą zbycia udziałów w celu ich umorzenia - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie/objęcie tych udziałów. Do typowych kosztów warunkujących nabycie/objęcie udziałów zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów/wniesiony wkład (w tym w formie kompensaty) oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem i objęciem, jak np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. itp.

W świetle przepisu art. 154 § 3 ustawy - Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. poz. 1030 ze zm.) udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej.

Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wskazany przepis statuuje zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z o. o. nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z odpowiednim oświadczeniem Wnioskodawcy o wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki 1 i Spółki 2, wartość nowych udziałów w ww. spółkach (uiszczona w formie kompensaty) określona zostanie w kwocie (znacząco) wyższej od ich wartości nominalnej, a nadwyżka ponad wartość nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki 1 i Spółki 2. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu Wnioskodawcy o objęciu nowych udziałów, jak również w odpowiedniej uchwale o zmianie umów ww. spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy, potrącenie (kompensata) wzajemnych zobowiązań Wnioskodawcy oraz odpowiednio Spółki 1 i Spółki 2, tj. zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładów oraz zobowiązania ww. spółek do wydania Wnioskodawcy przedmiotu umowy pożyczki, tj. środków pieniężnych będzie uregulowaniem wzajemnych zobowiązań. Potrącenie stanowić będzie tym samym formę uregulowania wzajemnych zobowiązań, co jest równoznaczne z zapłatą. W tym miejscu Wnioskodawca podziela i odwołuje się do uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Uiszczona (w formie kompensaty) przez Wnioskodawcę wartość nowo objętych udziałów w Spółce 1 i Spółce 2 (na którą złożą się suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego będzie stanowiła zatem kwotę, jaką Wnioskodawca poniesie na objęcie udziałów w ww. spółkach.

Zatem zapłatę dokonaną w formie potrącenia zobowiązań należy uznać za wydatek. W konsekwencji, kwota jaką Wnioskodawca wyda na objęcie udziałów będzie stanowić wydatek zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF i będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na moment odpłatnego zbycia tych udziałów w celu ich umorzenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdyby odpowiednio Spółka 1 i Spółka 2 nabyły w przyszłości udziały od Wnioskodawcy w celu ich umorzenia, a następnie umorzyły ww. udziały, to kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy dotyczącym tej transakcji, będzie wartość wkładu przeznaczonego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 1 i Spółki 2 (podwyższenie kapitału nominalnego) oraz pokrycie podwyższenia kapitału zapasowego ww. spółek (tzw. agio).

W opinii Spółki przepisem stanowiącym podstawę prawną przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu udziałów (podobnie jak w przypadku sprzedaży udziałów) jest przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, bowiem:

*   wynika to z treści art. 30b ust. 2 pkt 4 UPDOF,
*   udziały Wnioskodawcy w Spółce 1 i Spółce 2 zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny,
*   a ponadto umorzenie udziałów jest związane z odpłatnym zbyciem udziałów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF.

W związku z powyższym, o ile zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) to wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji – w tym odpłatnego zbycia w celu ich umorzenia.

Spółka chciałaby podkreślić, że stanowisko tożsame ze stanowiskiem Spółki zostało potwierdzone w jednolitej linii interpretacyjnej prezentowanej w tym zakresie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, i tak przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2014 r. sygn. IPPB2/415-247/14-2/MK, potwierdził, że: „w przypadku umorzenia udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu umorzenia udziałów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych udziałów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będą na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy wydatki na nabycie udziałów. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności odpowiadająca wartości wpłaty na nabycie umarzanych udziałów”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. ILPB2/415-673/08-2/WM, potwierdził, że: „w razie odpłatnego zbycia wszystkich posiadanych udziałów w spółce w celu ich umorzenia, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie podlegać faktycznie uzyskany dochód, którym będzie przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. wydatki poniesione na objęcie udziałów (wartość nominalna udziałów oraz nadwyżka ponad tą wartość — agio)”.

W świetle powyższego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę w celu umorzenia udziałów w Spółce 1 oraz Spółce 2 (na rzecz tych spółek), objętych w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie wartość wydatków poniesionych na objęcie zbywanych w celu umorzenia udziałów, tj. wartość wkładu przeznaczonego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego oraz na pokrycie podwyższenia kapitału zapasowego (tzw. agio) Spółki 1 i Spółki 2 (w części dotyczącej udziałów zbytych w celu umorzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że interpretacje powołane we wniosku wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie