Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.216.2023.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-26
Teza: Czy korekta zwiększająca (in plus) planowana przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 11e pkt 1-2 updop i powinna zostać ujęta przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy (wstecz) na podstawie art. 12 ust. 3aa pkt 2 updop, jeżeli korekta ta niespełnia warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 updop powinna zostać ujęta przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona przez Spółkę faktura lub inny dokument potwierdzający przyczyny wskazanej korekty (na bieżąco) na podstawie art. 12 ust. 3j-3l updop?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; korekta; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe-Oddział 3. Dokumentacja cen transferowych-Obowiązek sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Korekta przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Uwzględnienie korekty cen transferowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 2-art. 11e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3aa-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3k

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 maja 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczący ustalenia, czy:

1) korekta zwiększająca (in plus) planowana przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 11e pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinna zostać ujęta przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy (wstecz) na podstawie art. 12 ust. 3aa pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) korekta zwiększająca (in plus) planowana przez Spółkę niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna zostać ujęta przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona przez Spółkę faktura lub inny dokument potwierdzający przyczyny wskazanej korekty (na bieżąco) na podstawie art. 12 ust. 3j-3l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do grupy kapitałowej (…). Wnioskodawca jest producentem (…). Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Hiszpańska spółka S. S.L. jest 100% udziałowcem Wnioskodawcy („Udziałowiec”).

Udziałowiec prowadzi m.in. działalność polegającą na dystrybucji produktów Spółki na rynkach światowych („Działalność Dystrybucyjna”) i w związku z tym m.in. wyszukuje klientów, negocjuje ceny, utrzymuje relacje z kontrahentami i prowadzi obsługę posprzedażową. Działalność Dystrybucyjna obejmuje również wyszukiwanie dystrybutorów na rynkach lokalnych - w tym sensie Udziałowiec działa jako główny dystrybutor. Główne rynki zbytu to (…).

Obecnie grupa kapitałowa, której częścią jest Spółka, realizuje transakcję („Transakcja”) z podmiotem niepowiązanym („Inwestor”). Transakcja ma objąć m.in. nabycie przez Inwestora 100% udziałów w Spółce oraz Działalności Dystrybucyjnej. Oczekiwaniem Inwestora ustalonym z Udziałowcem jest, że przed przeprowadzeniem Transakcji m.in. Działalność Dystrybucyjna zostanie przeniesiona do Spółki („Reorganizacja”). W związku z powyższym, w ramach Reorganizacji, dojdzie do sprzedaży Działalności Dystrybucyjnej do Spółki.

Korekta cen w transakcji kontrolowanej

W ramach Działalności Dystrybucyjnej, począwszy od 2019 r. Udziałowiec dystrybuuje towary nabyte od Spółki. Wartości transakcji pomiędzy Udziałowcem a Spółką od 2019 do 2022 roku nie przekraczały (…) zł, w związku z czym Spółka nie była zobowiązana do przygotowywania dokumentacji cen transferowych, w tym analizy cen transferowych.

Analiza cen transferowych sporządzona w 2023 r. przez zewnętrznego doradcę wykazała, że ceny sprzedaży stosowane w transakcjach kontrolowanych pomiędzy Spółką i Udziałowcem były za niskie. Ceny sprzedaży opierały się na uzgodnieniach między Spółką i Udziałowcem, których rynkowość nie została wcześniej potwierdzona przez Spółkę i Udziałowca. W celu sporządzenia analizy cen transferowych zastosowano metodę marży transakcyjnej netto jako metodę weryfikacji ceny transferowej. Wskaźnikiem finansowym przyjętym w metodzie marży transakcyjnej netto jest marża operacyjna, a za stronę badaną przyjęto Udziałowca. Analiza cen transferowych wykazała w szczególności, że profil funkcjonalny Udziałowca jest w istocie stosunkowo ograniczony i nie uzasadnia poziomu rentowności uzyskiwanego przez Udziałowca, a w konsekwencji marża operacyjna Udziałowca była zawyżona.

Mając na uwadze, że rentowność Udziałowca z tytułu Działalności Dystrybucyjnej od 2019 r. była zawyżona, Spółka planuje dokonać korekty przychodów Spółki w okresie od 2019 r. do 2022 r. poprzez obciążenie Udziałowca dodatkowym wynagrodzeniem w celu dostosowania rentowności Spółki oraz odpowiednio rentowności Udziałowca do warunków rynkowych, które potwierdzono uzyskaną analizą cen transferowych. Niniejsza korekta będzie stanowiła korektę zwiększającą przychody Spółki.

Planowana przez Spółkę korekta cen transferowych jest ściśle związana z konkretnymi transakcjami dokonywanymi z Udziałowcem. W szczególności Spółka jest w stanie przyporządkować odpowiednie części wartości korekty do poszczególnych faktur, które dokumentują transakcje z Udziałowcem.

Planowana korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.

### Pytania:

1) Czy korekta zwiększająca (in plus) planowana przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 11e pkt 1-2 Ustawy o CIT i powinna zostać ujęta przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy (wstecz) na podstawie art. 12 ust. 3aa pkt 2 Ustawy o CIT?

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy korekta zwiększająca (in plus) planowana przez Spółkę niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 Ustawy o CIT powinna zostać ujęta przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona przez Spółkę faktura lub inny dokument potwierdzający przyczyny wskazanej korekty (na bieżąco) na podstawie art. 12 ust. 3j-3l Ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Korekta zwiększająca (in plus) planowana przez Spółkę nie spełnia warunków z art. 11e pkt 1-2 Ustawy o CIT, a w konsekwencji nie może zostać ujęta przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy (wstecz) na podstawie art. 12 ust. 3aa pkt 2 Ustawy o CIT.

2) Korekta zwiększająca (in plus) planowana przez Spółkę, która nie spełnia warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 Ustawy o CIT, która nie może zostać ujęta przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy (wstecz) na podstawie art. 12 ust. 3aa pkt 2 Ustawy o CIT, powinna zostać ujęta przez Spółkę na zasadach ogólnych, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona przez Spółkę faktura lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (na bieżąco), na podstawie art. 12 ust. 3j-3l Ustawy o CIT.

Korekta cen transferowych oznacza korygowanie (dostosowanie) ceny transferowej. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, cena transferowa oznacza cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy lub inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących powiązań.

Celem korekty cen transferowych jest dostosowanie cen transferowych za okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. Podatnik może dokonać korekty cen transferowych w sytuacji, gdy zastosowana przez podatnika cena transferowa nie jest rynkowa.

Korekta cen transferowych dokonywana w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z zasadą ceny rynkowej nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Korekta cen transferowych jest korektą retrospektywną ponieważ odnosi się do rozliczeń między podmiotami powiązanymi dokonanych w przeszłym okresie rozliczeniowym (np. miesiącu, kwartale lub roku) - wynika z wcześniejszych transakcji i/lub zdarzeń i stanowi działanie dostosowawcze w świetle zasady ceny rynkowej. Korekta cen transferowych nie stanowi natomiast odrębnej transakcji kontrolowanej.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., korekta cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT może zostać dokonana poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów jeżeli zostały spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w roku podatkowym ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na warunki ustalone w trakcie roku podatkowego lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, natomiast zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

W odniesieniu do spełnienia pierwszego warunku wnikającego z art. 11e pkt 1 Ustawy o CIT, objaśnienia podatkowe Ministra Finansów w zakresie korekt cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r. („Objaśnienia”) wskazują, że korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT dotyczy jedynie transakcji kontrolowanych z podmiotami powiązanymi, których warunki zostały ustalone zgodnie z warunkami rynkowymi już na etapie zawierania transakcji (pierwotnie, ex ante), przed rozpoczęciem jej realizacji w danym okresie rozliczeniowym. Nie dotyczy natomiast transakcji kontrolowanych, w których warunki (cena transferowa) przyjęte w trakcie roku podatkowego były nierynkowe już na etapie rozpoczęcia realizacji transakcji. Potwierdzeniem ustalenia warunków transakcji zgodnych z zasadą ceny rynkowej mogą być m.in.: umowa zawarta z podmiotem powiązanym zawierająca zasady ustalania cen, polityka cen transferowych, sporządzona analiza porównawcza albo analiza zgodności ex ante lub ex post.

W tym kontekście, zgodnie z praktyką interpretacyjną nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT korekta wynikająca ze zmiany stosowanej metodologii ustalania cen transferowych (polityki cen transferowych) lub z nieprawidłowej kalkulacji bazy kosztowej, która jest spowodowana nieuwzględnieniem danego kosztu w bazie kosztowej lub uwzględnieniem go w niewłaściwej wysokości (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 14 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.416.2020.1.SG).

W odniesieniu do spełnienia warunku wynikającego z art. 11e pkt 2 Ustawy o CIT, następcza niezgodność ceny transferowej z warunkami rynkowymi powinna wynikać z nadzwyczajnych okoliczności, trudnych do przewidzenia, niezależnych od podatnika i podmiotu powiązanego i niezwiązanych z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie Objaśnień za zmiany istotnych okoliczności można uznać przykładowo zmiany rynkowej ceny surowców lub materiałów, popytu, podaży lub kosztów pracy, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, które w sposób niezależny od podatnika i podmiotu powiązanego doprowadziły do różnicy między zakładaną i rzeczywiście zrealizowaną ceną transferową. W przypadku, gdy model ustalania cen transferowych jest oparty o dane prognozowane (budżet, kosztorys), a następnie o rzeczywiście poniesione koszty lub uzyskane przychody, które są znane dopiero po upływie danego okresu rozliczeniowego, nie jest konieczna zmiana istotnych okoliczności wpływających na cenę transferową. W takim przypadku zmiana ceny transferowej wynika już z samego modelu ustalania cen transferowych będąc rezultatem przyjętego mechanizmu kalkulacji wynagrodzenia na podstawie danych rzeczywistych i nie stanowi jednocześnie dostosowania związanego ze zmianą istotnych okoliczności. Różnica między danymi prognozowanymi i danymi rzeczywistymi może, lecz nie musi wynikać ze zmiany istotnych okoliczności aby spełniać warunek z art. 11e pkt 2 Ustawy o CIT. Wystarczające jest wystąpienie tylko jednej z przesłanek z art. 11e pkt 2 Ustawy o CIT.

Objaśnienia wskazują, że następcza niezgodność ceny transferowej z warunkami rynkowymi nie może wynikać ze zmiany zakresu świadczenia (np. liczby towarów lub zakresu usługi), zwrotu towarów, reklamacji ilościowych i jakościowych, opustów cenowych uzależnionych od osiągnięcia określonego poziomu obrotów lub rabatów wolumenowych.

Korekta spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką w ogóle nie stanowi korekty cen transferowych. Zgodnie z praktyką interpretacyjną, za błąd rachunkowy należy uznać sytuację, gdy przychód lub koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń. Za inną oczywistą omyłkę należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru, nieprawidłowe wystawienie albo ujęcie dowodu księgowego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.463.2018.1.JG).

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa pkt 2 Ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów art. 11c Ustawy o CIT, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3 Ustawy o CIT, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, korekta cen transferowych zwiększająca przychody (in plus), spełniająca warunki z art. 11e pkt 1-2 Ustawy o CIT podlega ujęciu (rozliczeniu) w okresie rozliczeniowym (roku podatkowym), którego dotyczy (wstecznie).

W sytuacji, gdy korekta cen transferowych zwiększająca przychody (in plus) nie spełnia warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 Ustawy o CIT, podlega ujęciu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3j-3l Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k Ustawy o CIT:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3l Ustawy o CIT:

Przepisów art. 12 ust. 3j i 3k Ustawy o CIT nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT.

Zgodnie z zasadami ogólnymi, w przypadku korekty zwiększającej przychody, korekta dokonywana winna być w okresie rozliczeniowym, w którym został wystawiony dokument potwierdzający przyczynę korekty (na bieżąco). Natomiast, jeżeli nieprawidłowe ujęcie przychodu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy (wstecznie).

Tym samym, korekta cen transferowych zwiększająca przychody (in plus), niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 Ustawy o CIT, powinna zostać ujęta na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ust. 3j-3l Ustawy o CIT, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (na bieżąco).

Możliwość dokonania korekty cen transferowych in plus niespełniającej warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 Ustawy o CIT na zasadach ogólnych została potwierdzona w Objaśnieniach (pkt 61).

„KCT11e in plus, niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 ustawy o CIT, powinna zostać dokonana na zasadach ogólnych. Brak możliwości dokonania KCT11e na podstawie art. 11e w związku z art. 12 ust. 3aa lub art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT nie może prowadzić do zaniżenia dochodu (zawyżenia straty podatkowej) wykazywanego przez podatnika. W przeciwnym przypadku, w braku obowiązku dokonania korekty in plus, podatnik zyskiwałby przestrzeń do kształtowania warunków transakcji z podmiotami powiązanymi ze skutkiem zaniżenia dochodu (zawyżenia straty podatkowej).”

Możliwość dokonania korekty cen transferowych in plus niespełniającej warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 Ustawy o CIT na zasadach ogólnych została także potwierdzona w praktyce interpretacyjnej.

„Tym samym, jak wskazano powyżej, korekty rozliczane pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką B (usługobiorcą) nie są korektami cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. Zatem, przedmiotowe korekty powinny zostać dokonane na zasadach ogólnych. W analizowanej sprawie korekty nie zostały spowodowane błędem rachunkowym, ani też inną oczywistą omyłką, zatem powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym na bieżąco. Podsumowując, na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., Spółka dokonując w danym roku podatkowym korekty przychodów, będącej wynikiem korekty rozliczeń z Usługobiorcą, jest uprawniona do ujmowania tego typu korekt na tzw. zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT” (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 5 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.210.2022.2.BD).

Odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego, korekta cen transferowych planowana przez Spółkę stanowi korektę zwiększającą przychody Spółki. Planowana korekta cen transferowych zwiększająca przychody Spółki, nie spełnia jednak warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 Ustawy o CIT, ponieważ:

\- warunki, w tym cena nabycia towarów przez Udziałowca od Spółki nie zostały uzgodnione w sposób odpowiadający warunkom rynkowym w momencie rozpoczęcia realizacji tej transakcji, począwszy od 2019 r. (ex ante), co zostało potwierdzone sporządzoną później analizą cen transferowych (ex post);

\- zmiana rynkowej ceny towarów nabywanych przez Udziałowca od Spółki nie została spowodowana zmianą istotnych okoliczności, niezależnych od Spółki i Udziałowca, mających wpływ na warunki sprzedaży towarów i nie wynika z przyjętego modelu rozliczeń opartego na wartościach budżetowych, które należy dostosować do wartości rzeczywistych na podstawie faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów, lecz jest spowodowana nierynkowym poziomem cen przyjętych przez Spółkę i Udziałowca w momencie rozpoczęcia realizacji transakcji.

Tym samym, planowana przez Spółkę korekta cen transferowych zwiększająca przychody Spółki, nie spełnia warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 Ustawy o CIT, a w konsekwencji nie może zostać ujęta przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy (wstecz) na podstawie art. 12 ust. 3aa pkt 2 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, korekta zwiększająca przychody Spółki, która nie spełnia warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 Ustawy o CIT, a zatem nie może zostać ujęta przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy (wstecz) na podstawie art. 12 ust. 3aa pkt 2 Ustawy o CIT, powinna zostać ujęta przez Spółkę na zasadach ogólnych, w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona przez Spółkę faktura lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (na bieżąco), na podstawie art. 12 ust. 3j-3l Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e.

W tym miejscu wskazać należy na art. 12 ust. 3l ww. ustawy, zgodnie z którym:

Przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;

2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z powyższego wynika więc, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona, na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Od strony technicznej korekta cen transferowych przeprowadzana jest, jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego. Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860) „art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych (…). Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego”.

Z opisu sprawy wynika, że analiza cen transferowych sporządzona w 2023 r. przez zewnętrznego doradcę wykazała, że ceny sprzedaży stosowane w transakcjach kontrolowanych pomiędzy Spółką i Udziałowcem były za niskie. Ceny sprzedaży opierały się na uzgodnieniach między Spółką i Udziałowcem, których rynkowość nie została wcześniej potwierdzona przez Spółkę i Udziałowca. W celu sporządzenia analizy cen transferowych zastosowano metodę marży transakcyjnej netto jako metodę weryfikacji ceny transferowej. Wskaźnikiem finansowym przyjętym w metodzie marży transakcyjnej netto jest marża operacyjna, a za stronę badaną przyjęto Udziałowca. Analiza cen transferowych wykazała w szczególności, że profil funkcjonalny Udziałowca jest w istocie stosunkowo ograniczony i nie uzasadnia poziomu rentowności uzyskiwanego przez Udziałowca, a w konsekwencji marża operacyjna Udziałowca była zawyżona. Mając na uwadze, że rentowność Udziałowca z tytułu Działalności Dystrybucyjnej od 2019 r. była zawyżona, Spółka planuje dokonać korekty przychodów Spółki w okresie od 2019 r. do 2022 r. poprzez obciążenie Udziałowca dodatkowym wynagrodzeniem w celu dostosowania rentowności Spółki oraz odpowiednio rentowności Udziałowca do warunków rynkowych, które potwierdzono uzyskaną analizą cen transferowych. Niniejsza korekta będzie stanowiła korektę zwiększającą przychody Spółki.

Mając na względzie powyższe, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przedstawiona korekta będzie stanowić korektę cen transferowych.

Korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Jednakże, nie każde korygowanie cen transferowych stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Zatem przedstawiona w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym korekta jest korektą cen transferowych, gdyż przewiduje ona korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Następnie należy przejść do weryfikacji, czy ww. korekta stanowi korektę w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że istota korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia (druk sejmowy nr 2860): Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej.

W analizowanej sprawie nie można jednak uznać, że nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki. Jak już bowiem wskazano, istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.

Jak wynika z wniosku, ceny sprzedaży stosowane w transakcjach kontrolowanych pomiędzy Spółką i Udziałowcem były za niskie. Ceny sprzedaży opierały się na uzgodnieniach między Spółką i Udziałowcem, których rynkowość nie została wcześniej potwierdzona przez Spółkę i Udziałowca. A zatem, nie można mówić w ogóle o tym, że ustalone zostały warunki rynkowe w transakcjach realizowanych przez Wnioskodawcę i Udziałowca. W związku z powyższym, nie nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki spowodowane czynnikami niezależnymi od Wnioskodawcy i Udziałowca, ponieważ to ww. podmioty miały wpływ na warunki zawieranych transakcji. Jak wskazano w opisie sprawy już w momencie zawierania przedmiotowej transakcji ww. podmioty przyjęły ceny nierynkowe.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana przez Spółkę korekta nie stanowi korekty cen transferowych określonej w ww. art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem warunki ustalone pomiędzy Udziałowcem i Spółką nie zostały uzgodnione w sposób odpowiadający warunkom rynkowym, a w związku z tym nie można uznać, że działania te były niezależne od Wnioskodawcy. Zatem, korekta ta, jako niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1-2 ustawy o CIT, nie może zostać ujęta przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy (wstecz) na podstawie art. 12 ust. 3aa pkt 2 ww. ustawy.

W tej sytuacji korekta cen transferowych (niestanowiąca korekty cen transferowych o której mowa w art. 11e) powinna być dopuszczalna na zasadach ogólnych.

Jak wynika bowiem z objaśnień podatkowych Ministra Finansów w zakresie korekt cen transferowych z dnia 31 marca 2021 r., korekty przychodu nieobjętej KCT11e, wynikającej z innych przyczyn (opust, rabat, zmiana zakresu świadczenia), dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (kosztów) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Takie korekty są dokonywane na tzw. zasadach ogólnych, tj. zgodnie z właściwymi przepisami art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT (po stronie przychodowej). Podatnik w trakcie roku podatkowego powinien realizować zasadę ceny rynkowej wyrażoną w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, dlatego ewentualną niezgodność ustaleń ex ante z tą zasadą powinien korygować na tzw. zasadach ogólnych.

Zgodnie zatem z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT:

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k ustawy o CIT:

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Z regulacji zawartych w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów).

Zatem korekta, której przyczyną nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, może być rozliczona „na bieżąco”, tj. poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Tym samym, skoro planowana korekta nie jest korektą cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, to przedmiotowa korekta powinna zostać dokonana na zasadach ogólnych. W analizowanej sprawie korekta nie została spowodowana błędem rachunkowym, ani też inną oczywistą omyłką, zatem powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu podatkowym na bieżąco, zgodnie z art. 12 ust. 3j-3l ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.