Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-992/13/16-S/17-1/AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: Sposób dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowych.
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; sieć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 591/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 stycznia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 listopada 2013 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 listopada 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP2/443-992/13/AW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że efekty inwestycji zrealizowanych w latach 2010-2012 w postaci kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowych stanowią ruchomości, wobec czego korekta podatku naliczonego przewidziana w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonana w okresie właściwym dla innych środków trwałych aniżeli nieruchomości - a zatem przez 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym sieci zostały oddane do użytkowania, a kwota rocznej korekty powinna wynosić 1/5 kwoty podatku naliczonego.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 388/14 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z ust. 2 tego artykułu, poprzez uznanie, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią nieruchomość, ponieważ stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. WSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporna kwestia prawa Gminy do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania przedmiotowych sieci do wykonywania czynności opodatkowanych. Istotą sporu jest kwestia okresu dokonywania korekty, z którym skorelowana jest wysokość tej korekty. Zatem istotą rozstrzygnięcia jest przesądzenie, czy sieci te stanowią nieruchomość. W ocenie Sądu, w celu prawidłowego odczytania pojęcia „nieruchomość” uzasadnione jest odwołanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, na gruncie których status opisanych we wniosku o interpretację sieci, jako ruchomości, nie pozostawia żadnych wątpliwości. Z tego tytułu ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie odnieść się do zapytania zawartego we wniosku z uwzględnieniem tego, że przedmiotowe sieci nie stanowią nieruchomości.

Skargą kasacyjną z dnia 12 czerwca 2014 r. tutejszy organ zaskarżył ww. orzeczenie WSA. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1287/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając m.in., że zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności nawiązał do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław) i wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny kierując się przesłankami wynikającymi z tego wyroku podjął uchwałę z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15. W świetle ww. orzeczenia TSUE i uchwały NSA, gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, których efekty zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej, jeśli są one wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej.

Zdaniem Sądu, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, ale nie ze względu na zasadę neutralności podatku VAT (jak w zaskarżonym wyroku wskazał sąd I instancji), ale z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem. Wobec tego, z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu zadań własnych Gminy, podatnikiem jest Gmina i to ona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji przekazanych do gminnego zakładu budżetowego i wykorzystywanych przez niego do sprzedaży opodatkowanej.

W dniu 11 marca 2016 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie WSA w Bydgoszczy, opatrzone klauzulą prawomocności.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tutejszy organ w dniu 26 kwietnia 2016 r. wydał interpretację indywidualną o nr ITPP2/443-992/13/16-S/AW, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe stwierdzając, że skoro Gmina – stosując utrwaloną praktykę krajową – traktowała siebie i ZGKiM jako odrębnych podatników, nie miała prawa do odliczenia podatku związanego z inwestycjami, o których mowa we wniosku. W przedstawionych okolicznościach bowiem Gmina, nabywając towary i usługi służące realizacji inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT, gdyż już na etapie realizacji inwestycji – przeznaczając je do nieodpłatnego udostępniania, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu (nie były spełnione przesłanki art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy) – Gmina wyłączyła inwestycje poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją tych inwestycji, a zatem nie zaistniał podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Jednocześnie organ zaznaczył, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy przedmiotowych sieci po dokonaniu obowiązkowego „scentralizowania” rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, jeśli w stosownym zakresie dokona korekt deklaracji VAT-7K za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne, na zasadach art. 86 ust. 13 ustawy (nie zaś jak wskazano we wniosku na zasadach określonych w art. 91 ustawy), z uwzględnieniem okresów przedawnienia. Przy czym, zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwałą NSA I FPS 4/15, korekty te muszą uwzględniać rozliczenia zarówno Gminy, jak i jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Ponadto organ wskazał, że z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, rozstrzygnięcie kwestii, czy przedmiotowe sieci wodno-kanalizacyjne stanowią ruchomości czy nieruchomości w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, stało się bezprzedmiotowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 591/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynęło do tutejszego organu ww. orzeczenie WSA w Bydgoszczy, opatrzone klauzulą prawomocności. Sąd wskazał w nim, że istotne dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest uprzednie stwierdzenie, że została ona wydana w następstwie prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14, który uchylił uprzednio wydaną przez organ interpretację indywidualną z dnia 9 grudnia 2013 r. Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1287/14. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok.

Sąd podkreślił, że z art. 153 p.p.s.a wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna jest formułowana w uzasadnieniu wyroku i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie. Uregulowanie zawarte w przepisie art. 153 p.p.s.a oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Przy czym, związanie prawomocnym orzeczeniem samego sądu administracyjnego wyraża się w tym, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania, w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

NSA w powyższym wyroku oddalającym skargę kasacyjną w pierwszej kolejności stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15) kierując się przesłankami wskazanymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów) doszedł do wniosku, że gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. NSA wskazał, że Sąd I instancji, kierując się innymi przesłankami niż wskazane w uchwale z 26 października 2015 r., doszedł do słusznego wniosku, iż Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak, odpowiedzi takiej należało udzielić nie ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ale z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem - a co za tym idzie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko Gmina. Ten element oceny prawnej stanowił punkt wyjścia dla rozważanej w postępowaniu interpretacyjnym, a w dalszej kolejności w postępowaniu sądowoadministracyjnym, kwestii dotyczącej okresu dokonywania korekty, z którym skorelowana pozostaje wysokość tej korekty. W tym zakresie istotą rozstrzygnięcia w sprawie pozostawało przesądzenie, czy przedmiotowe sieci stanowią nieruchomość, jak kwalifikuje je organ, czy też nie mają takiego charakteru. Tak też tę kwestię postrzegał organ w pierwotnie wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2013 r., w której konkludując stwierdził, że pomimo, iż Gmina słusznie stwierdziła, że przysługuje jej prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi inwestycjami i pierwszej korekty powinna dokonać w deklaracji za pierwszy kwartał 2013 r., ze względu na błędne podanie, że korekta wynosi 1/5 tego podatku, stanowisko w ujęciu całościowym należało uznać za nieprawidłowe. Tak zarysowany przedmiot sporu stanowił asumpt do uznania przez WSA w Bydgoszczy za istotne zarzutów naruszenia przez organ prawa materialnego, w ramach których Gmina podniosła naruszenie art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust 2 ustawy o VAT wobec uznania przez organ, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią nieruchomość w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. W dalszej kolejności, odnosząc się do uznanych przez organ za istotne - w zakresie charakteryzującym nieruchomość - przepisów zawartych w ustawie Prawo budowlane, WSA za uzasadnione uznał stanowisko Gminy proponującej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnięcie do wzorca o znacznie bardziej uniwersalnym charakterze przy poszukiwaniu definicji pojęcia „nieruchomość" - do Kodeksu cywilnego. Pojęcie nieruchomości w rozumieniu tych regulacji funkcjonuje powszechnie w obrocie gospodarczym i prywatnym, stanowiąc często punkt odniesienia (szczególnie przy formułowaniu odrębności) dla stanowienia definicji ustawowych na gruncie innych przepisów. WSA za istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie uznał w szczególności postanowienia art. 49 § 1 k.c., zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Bez wątpienia sensem powyższych regulacji jest przyjęcie rozwiązania, że instalacje takie mogą pozostawać częścią składową gruntu (dzielić los tego gruntu także w zakresie prawa własności) tylko wtedy, gdy nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Powołany przepis w sposób szczególny określa status prawny wymienionych w nim urządzeń, w efekcie przyłączenia urządzeń do sieci przedsiębiorstwa stają się one częścią składową nie gruntu, lecz danej instalacji. Urządzenia przyłączone do sieci przedsiębiorstwa są odrębnymi rzeczami ruchomymi i - nie będąc częściami składowymi nieruchomości - nie są nieruchomością. Zasadnie Gmina stwierdziła, że pojęcie przedsiębiorstwa należy traktować szeroko, czego dowodzi stanowisko orzecznictwa reprezentowane chociażby przez powołany wyrok Sądu Najwyższego z 26 lutego 2003 r. w sprawie II CK 40/02. Gmina spełnia ten warunek.

Zaprezentowana przez WSA ocena prawna spornego w sprawie zagadnienia skutkowała uznaniem, że wykładnia pojęcia „nieruchomość” dokonana w zaskarżonej interpretacji na potrzeby zastosowania w sprawie art. 91 ust 2 ustawy nie była prawidłowa. Podzielając stanowisko organu co do potrzeby sięgnięcia do innych ustaw w celu prawidłowego odczytania tego pojęcia, uzasadnione zdaniem Sądu było odwołanie się do Kodeksu cywilnego, na gruncie którego status wymienionych we wniosku o interpretację sieci, jako ruchomości a nie nieruchomości (bo części składowej gruntu), nie pozostawia żadnych wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1287/14, odnosząc się do tych wywodów Sądu pierwszej instancji, dotyczących braku definicji prawnej nieruchomości w ustawie o VAT i odniesienia się do zasad wynikających z przepisów kodeksu cywilnego, mających znaczenie dla kwestii prawidłowego zastosowania art. 91 ust. 1, 7 i 7a ustawy, uznał, że w tej kwestii należałoby uwzględnić opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C-451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel. Z tak sformułowanego stanowiska NSA niewątpliwie wynika, że uznał on za miarodajne rozważania WSA w zakresie istoty spornego zagadnienia, którym było przesądzenie kwestii, w jakim okresie Gmina powinna dokonać korekt, o których mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy, z którym skorelowana pozostawała wysokość tej korekty. W konsekwencji, istotne było przesądzenie, czy przedmiotowe sieci stanowią nieruchomość, jak kwalifikuje je organ, czy też nie mają takiego charakteru.

Skoro NSA uznał za konieczne uwzględnienie opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C-451/06 i zawarte w niej tezy, dotyczące interpretowania prowspólnotowego pojęcia nieruchomości, przytaczając jednocześnie tezy 19 i 33 tej opinii, to nie może budzić wątpliwości, że uznał prawo Gminy do korekty w trybie przepisów art. 91 ust. 1 i 2 oraz ust. 7 i 7a ustawy, dla dokonania której, w rozpoznawanej sprawie istotne było ustalenie statusu prawnego wymienionych we wniosku o interpretację sieci jako ruchomości bądź nieruchomości. Tylko w sytuacji dokonywania korekt w oparciu o te przepisy ustalenie statusu prawnego sieci ma przesądzające znaczenie dla takich parametrów jak wysokość oraz okres, w jakim należy ich dokonać.

Wobec tego, organ ponownie procedując w sprawie złożonego wniosku, mając na uwadze wydane w sprawie i omówione wyroki przyjmie, że Gmina posiada prawo do dokonania korekty podatku, a odnosząc się do sformułowanego przez nią we wniosku pytania przyjmie, że wykładnia pojęcia „nieruchomość” nie może być dokonywana w oparciu o ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Organ dokonując analizy art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2 oraz art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, uwzględni przy tym opinię Rzecznika Generalnego, przedstawioną w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C-451/06 i wynikające z treści tej opinii tezy dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości, a mianowicie:

„19. Trybunał orzekł bowiem, że pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia (8). Takie ograniczenie musi a fortiori wykluczać własność, której przedmiot ma charakter niematerialny. Pogląd ten wydaje się potwierdzać stwierdzenie Trybunału, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi (9)".

„33. Są to oczywiście okoliczności, które powinien ustalić sąd krajowy, lecz moim zdaniem pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomość zgodnie z definicją wynikającą z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, należy ograniczyć do umów, zgodnie z którymi prawo dostępu do nieruchomości, używania jej i korzystania z niej jest wyłączne w tym sensie, że dzierżawca nie jest zobowiązany do znoszenia takiego dostępu, używania i korzystania przez wydzierżawiającego lub inne upoważnione przez niego osoby."

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie sposobu dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w zakresie kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2010-2012 Gmina poniosła wydatki na realizację następujących zadań inwestycyjnych:

*   wykonanie kanalizacji sanitarnej w miejscowości G., która w dniu 14 grudnia 2010 r. oraz w dniu 31 grudnia 2012 r. została przyjęta jako środek trwały;
*   wykonanie kanalizacji przy ul. T. w miejscowości S., która w dniu 14 grudnia 2010 r. oraz w dniu 31 grudnia 201l r. została przyjęta jako środek trwały;
*   wykonanie sieci wodociągowej przy ul. S. w miejscowości S., która w dniu 14 grudnia 2010 r. została przyjęta jako środek trwały;
*   wykonanie sieci wodociągowej przy ul. S. w miejscowości S., która w dniu 31 grudnia 2011 r. została przyjęta jako środek trwały;
*   budowa sieci wodociągowej przy ul. J. w miejscowości S., która w dniu 31 grudnia 2011 r. została przyjęta jako środek trwały;
*   budowa sieci wodociągowej w miejscowości C., która w dniu 31 grudnia 2012 r. została przyjęta jako środek trwały;
*   przebudowa kanalizacji sanitarnej i deszczowej przy ul. M. ul. S. która w dniu 31 grudnia 2012 r. została przyjęta jako środek trwały.

Przeprowadzając inwestycje Gmina otrzymywała od wykonawców faktury dokumentujące poniesione wydatki. Wartość poszczególnych środków trwałych przekroczyła 15.000 zł. Po ich przyjęciu do ewidencji środków trwałych, zostały nieodpłatnie udostępnione innym podmiotom. W związku z faktem, że po wybudowaniu środki trwałe początkowo nie służyły do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Urząd Gminy nie dokonywał odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Gmina rozpoczęła odpłatnie wydzierżawiać ww. środki trwałe na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 sierpnia 2013 r. zawartej z Zarządem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM) na czas określony, zgodnie z którą przyjął on w dzierżawę mienie komunalne Gminy w postaci sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacyjnej, w tym kanalizacji deszczowej. ZGKiM został zobowiązany do zapłaty czynszu umownego. Umowa została zawarta na okres 3 lat. W związku z powyższym Gmina, w deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2014 r., dokona korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, które zostały wydzierżawione. Gmina skoryguje 1/5 podatku naliczonego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji, wynikających z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które zostały wykorzystane do budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina prawidłowo zastosuje korektę w wysokości 1/5 podatku naliczonego wynikającego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, czy też stanowią one nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarowi usług i powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe inwestycje nie stanowią nieruchomości, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla środków trwałych innych aniżeli nieruchomości, a zatem 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym kanalizacja została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota rocznej korekty wynosiła będzie l/5 kwoty podatku naliczonego wykazanej na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Po powołaniu treści przepisów art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług Gmina zauważyła, że ustawa ta, jak również inne ustawy podatkowe, nie zawierają definicji nieruchomości. Dlatego też, zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną, przy braku definicji nieruchomości w ustawach podatkowych, należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wyjątkiem od zasady określonej w art. 47 § 1 ww. ustawy jest regulacja przewidziana w art. 49, zgodnie z którą urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Gmina wskazała, że do przedmiotowych urządzeń należą przede wszystkim wszelkie sieci przesyłowe (energetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, wodociągowo-kanalizacyjne i inne podobne). Każda sieć stanowi urządzenie techniczne składające się w szczególności z połączonych ze sobą rzeczy ruchomych funkcjonujących jako zespolona całość. Określone części sieci mogą mieć także postać budowli związanych z gruntem w taki sposób, że ich odłączenie nie może nastąpić bez istotnej zmiany całości („Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna”, Stanisław Dmowski, Stanisław Rudnicki; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009 (wydanie IX), stan prawny: 31 października 2008 r.).

Podniosła, że przez przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 49 ww. ustawy, rozumie się również gminę (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 26 lutego 2003 r. II CK40/2002 LexPolonica nr 363224). W praktyce oznacza to, że w momencie fizycznego i trwałego podłączenia wybudowanych odcinków sieci kanalizacji do istniejącej sieci, stają się one rzeczą odrębną od gruntu, na którym zostały wybudowane. W związku z tym, zdaniem Gminy, przedmiotowe sieci kanalizacji oraz sieci wodociągowe są urządzeniami służącymi do doprowadzania/odprowadzania płynów i dlatego nie stanowią części składowej nieruchomości. Zwróciła uwagę na tezy rozwinięte w wyroku z dnia 22 stycznia 2010 r. (sygn. V CSK 1 95/09), w którym wskazano, że urządzenia wymienione w art. 49 § 1 K.c. z chwilą ich połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu. Podobnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2008 r. II OSK 987/2007 wskazując, że wbrew zasadzie stanowiącej, iż własność nieruchomości rozciąga się na jej części składowe i rzeczy ruchome trwale z nią połączone, urządzenia o których stanowi art. 49 K.c. nie wchodzą w skład nieruchomości, na której zostały usytuowane.

Ponadto Gmina zauważyła, że Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 12 września 2000 r. nr LK-944/LP/00/JS (LexPoIonica nr 348573) podało, że wyjątek od zasady wyrażonej w art. 48 oraz art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny stanowi przepis art. 49. Innym urządzeniem, o którym mowa w wymienionym art. 49 ustawy, jest bez wątpienia rurociąg solanki będący przedmiotem wystąpienia w powołanym na wstępie piśmie. Rurociąg taki bowiem z chwilą połączenia go w sposób trwały z siecią urządzeń danego przedsiębiorstwa staje się częścią składową tego przedsiębiorstwa - podobnie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 1991 r. Konkludując, należy stwierdzić, że pomimo trwałego związania danego obiektu budowlanego z gruntem, jak to ma miejsce w przypadku rurociągu, obiekt ten nie może stanowić części składowej nieruchomości, jeżeli zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego wchodzi w skład przedsiębiorstwa lub zakładu. Zatem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określające właściwość terytorialną organów podatkowych nie mają zastosowania do przedmiotowego rurociągu, ponieważ nie stanowi on nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedmiotowy rurociąg, nie będąc nieruchomością w rozumieniu Kodeksu cywilnego stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla, którą definiują przepisy art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Dlatego też w praktyce urządzenia te mogą być przedmiotem odrębnej własności i obrotu, a w konsekwencji może dojść do przeniesienia ich własności także w drodze czynności prawnej. Powyższa okoliczność wynika również z treści art. 3051 k.c. określającego warunki ustanawiania i korzystania z tzw. „służebności przesyłu”. Polega ona na możliwości obciążenia na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń”.

Gmina podniosła, że jeśli ww. sieci kanalizacyjne i wodociągowe miałyby być częściami nieruchomości, to regulacja art. 3051 K.c. byłaby zbędna, ponieważ stałyby się one częścią składową gruntów, na których są położone.

Wskazała, że potwierdzeniem jej stanowiska jest w szczególności indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. ITPP1/443-1132/11/DM, w której wskazano, że przesłanka zaliczenia sieci wodociągowych i kanalizacyjnych w skład przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego jest spełniona z chwilą ich podłączenia do sieci tego przedsiębiorstwa. W rezultacie sieci te przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane. Zauważyła, że w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2010 r. sygn. akt V CSK 195/09 stwierdzono, że „urządzenia wymienione w art. 49 § 1 K.c. z chwilą ich połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i obrotu”. Gmina podniosła, że jeżeli sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały podłączone do sieci przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, to przestały być nieruchomością, a tym samym potencjalna korekta podatku naliczonego może być, co do zasady, dokonana w ciągu 5 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy również w innych interpretacjach, wydawanych na tle innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podtrzymywał, że sieci wodociągowe i kanalizacja nie stanowią nieruchomości. Np. w interpretacji z dnia 14 grudnia 2011 r. nr ITPP2/443-1330/11/AF wskazał, że jeżeli sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały podłączone do sieci przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego to przestały być nieruchomością. Dodała, że zaprezentowane przez nią stanowisko w zakresie definiowania nieruchomości, znajduje potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2010 r. sygn. ILPP1/443-701/10-2/AK.

Gmina ponownie stwierdziła, że w przypadku opisanych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej do korekty podatku naliczonego zastosowanie znaleźć powinien 5-letni okres korekty właściwy dla środków trwałych innych niż nieruchomości. Okres ten powinien być liczony począwszy od roku, w którym poszczególne odcinki kanalizacji oraz sieci wodociągowych zostały oddane do użytkowania.

Jej zdaniem, w pierwszej części art. 91 ust. 2 ustawy mowa jest o środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych oraz gruntach i prawie wieczystego użytkowania gruntów, w dalszej części ustawodawca ogólnie określa termin 5-letniej korekty, a następnie czyni wyjątek dla nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Z tego wynika, że ustawodawca zamiennie posługuje się pojęciem „grunt” i „nieruchomość”. Zresztą prawo wieczystego użytkowania ogranicza również do gruntu. Zaznaczyła, że w „Leksykonie VAT” J. Zubrzycki słusznie podkreśla, że termin 10-letniej korekty dotyczy tylko gruntów, a nie wszystkich nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle zapisów ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cyt. art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać jednocześnie należy, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Z uwagi na to, że cytowana regulacja prawna nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do sposobu wykorzystania tego towaru lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia, np. z czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną na cele związane z działalnością opodatkowaną, przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone m.in. w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Ustęp 4 analizowanego artykułu stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na postawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ustęp 7 analizowanego artykułu określa, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ust. 7a cyt. artykułu postanowiono, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przy czym, jak wskazano w powołanych wyżej przepisach, wysokość podatku podlegającego korekcie uzależniona jest od uznania danego towaru za ruchomość bądź nieruchomość.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy, w myśl § 2 powołanego przepisu, jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przywołać także należy opinię Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawioną w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C-451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Waldviertel. I tak:

„19. (…) Pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomości odnosi się wyłącznie do własności rzeczy, a nie do praw, które ze swej natury są niematerialne, niezależnie od tego, czego one dotyczą. Trybunał orzekł, że pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia. Takie ograniczenie musi a fortiori wykluczać własność, której przedmiot ma charakter niematerialny. Pogląd ten wydaje się potwierdzać stwierdzenie Trybunału, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi.

23\. Jednak nie wystarczy, by umowa spełniała niektóre elementy typowe dla dzierżawy bądź najmu nieruchomości, jeśli nie spełnia ona wszystkich zasadniczych kryteriów prawnowspólnotowej definicji najmu lub dzierżawy. Jednym z takich kryteriów jest zakres, w jakim umowa przyznaje prawo do zajmowania nieruchomości z wyłączeniem innych osób.

33\. (…) pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomości, zgodnie z definicją wynikającą z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, należy ograniczyć do umów, zgodnie z którymi prawo dostępu do nieruchomości, używania jej i korzystania z niej jest wyłączne w tym sensie, że dzierżawca nie jest zobowiązany do znoszenia takiego dostępu, używania i korzystania przez wydzierżawiającego lub inne upoważnione przez niego osoby.”

W przywołanym wyroku C-451/06 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził m.in.:

„17. Wobec braku definicji pojęcia „najmu i dzierżawy nieruchomości” w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy Trybunał zdefiniował najem nieruchomości w rozumieniu tego przepisu jako prawo przyznane przez właściciela nieruchomości, za wynagrodzeniem i na umówiony czas, do zajmowania tej nieruchomości oraz wykluczenia osób trzecich z korzystania z tego prawa (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C-326/99 „Goed Wonen”, Rec. str. I-6831, pkt 55, z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Mirror Group, Rec. str. I-7175, pkt 31 i w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I-7257, pkt 21 oraz ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Irlandii, pkt 52–57, Sinclair Collis, pkt 25; Temco Europe, pkt 19, oraz Fonden Marselisborg Lystbadehavn, pkt 30).

20\. Jak to słusznie podniosła rzecznik generalna w pkt 23 swojej opinii wszystkie kryteria definicji najmu lub dzierżawy nieruchomości, przywołane w pkt 17 niniejszego wyroku muszą być spełnione. Dotyczy to między innymi kryterium, zgodnie z którym najem lub dzierżawa nieruchomości musi oznaczać przyznanie prawa do zajmowania danej nieruchomości i do wykluczenia wszystkich innych osób z korzystania z takiego prawa. Tymczasem nie jest tak w sprawie przed sądem krajowym.”

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów prawa w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przeprowadzając opisane we wniosku inwestycje Gmina chciała ich efekty wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie innym podmiotom). W związku z tym, w trakcie wykonania/budowy/przebudowy przedmiotowych sieci Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami. Nie przysługiwało jej również prawo do skorygowania (na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług) nieodliczonego podatku w okresie, w którym sieci te wykorzystywane były nieodpłatnie przez inne podmioty. Należy jednak stwierdzić – uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 października 2016 r. I SA/Bd 591/16 – że w tej konkretnej sprawie prawo to wystąpiło po zawarciu przez Gminę w 2013 r. umowy dzierżawy, gdyż poniesione wydatki dotyczące wydzierżawianych sieci, zaczęły służyć wykonywanym przez nią czynnościom opodatkowanym. Tym samym zgodzić się należy z Gminą, że jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Słusznie też Gmina zauważyła, że w świetle zapisów art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2 oraz art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, sieci wodociągowe i kanalizacyjne z chwilą ich podłączenia do sieci przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane. Niemniej jednak, mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy, należy odwołać się do prawnowspólnotowej wykładni pojęcia „nieruchomości”. Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście tez wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-451/06 oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej do tej sprawy, prowadzi do stwierdzenia, że jedynym podmiotem, który posiada prawo do korzystania z przedmiotowych sieci kanalizacyjnych i wodociągowych jest ZGKiW. Treść wniosku wskazuje bowiem, że zawarta w dniu 1 sierpnia 2013 r. umowa dzierżawy przyznaje wyłącznie ZGKiW prawo do użytkowania omawianych sieci, z wykluczeniem innych osób z korzystania z tego prawa. Wobec tego – w świetle prawnowspólnotowej wykładni pojęcia nieruchomości – sieci te stanowią nieruchomości, a nie - jak wskazała Gmina – ruchomości. W konsekwencji, Gmina miała/ma prawo do dokonania korekty 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur za każdy rok, w którym poszczególne sieci były/są/będą wykorzystane do czynności opodatkowanych w czasie trwania 10-letniego okresu korekty. Pierwszej korekty mogła/może dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. sieci, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej za pierwszy kwartał 2014 r. Zaznaczenia wymaga fakt, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać do upływu 10-letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym poszczególne sieci zostały oddane do użytkowania, przy założeniu, że w kolejnych latach nadal będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Pomimo, że Gmina słusznie stwierdziła, że przysługuje jej prawo do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi inwestycjami i pierwszej korekty może dokonać w deklaracji za pierwszy kwartał 2014 r., ze względu na błędne uznanie, że korekta dotyczy ruchomości i wynosi 1/5 tego podatku do upływu okresu korekty, stanowisko w ujęciu całościowym należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.