Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.441.2023.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-16
Teza: Brak zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług prowadzenia zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci.
Słowa kluczowe: edukacja; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz instytuty badawcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług prowadzenia zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci. Uzupełnili go Państwo pismem z 6 października 2023 r. (wpływ 9 października 2023 r.) w odpowiedzi na wezwanie – z 29 września 2023 r. oraz pismem z 11 października 2023 r. (wpływ 11 października). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka Cywilna (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem korzystającym ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: ustawa VAT). Działalność edukacyjna w zakresie nauki gry na instrumentach jest świadczona przez Wnioskodawcę od ponad (…) lat.

Właścicielami spółki cywilnej są (…) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w zakresie działalności artystycznej i edukacyjnej.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są usługi objęte klasyfikacją w PKD pod nr 85.52.z - Pozaszkolne formy edukacji artystycznej, w ramach to których usług są świadczone głównie usługi z zakresu nauki gry na instrumentach muzycznych i inne zajęcia muzyczne.

Właściciele Spółki, jak i sama szkoła, prowadzą działalność edukacyjną jak również szeroko pojętą działalność na rzecz i w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego, działalności na rzecz rozwoju dzieci i młodzieży, zajęcia umuzykalniające, nauka gry na instrumentach, nauka śpiewu, zajęcia edukacyjne oraz inne zadania nastawiona na rozpowszechniania kultury.

Jakkolwiek Wnioskodawca prowadzi działalność w celu osiągnięcia zysku (działalność o niskim poziomie rentowności, przychody głównie pokrywają koszty działania), to jednocześnie celem Wnioskodawcy jest inicjowanie i wspieranie działań służących rozwojowi życia kulturalnego oraz edukacji, ze szczególnym uwzględnieniem nauki muzyki i wystąpień artystycznych.

Wnioskodawca (spółka cywilna) rozszerzyła obecnie zakres swojej działalności o zajęcia umuzykalniające dla najmłodszych dzieci w oparciu o organizację występów artystycznych (muzycznych). Jest to nauka poprzez słuchanie i wizualizację występów artystycznych.

Zajęcia dla dzieci mają na celu z jednej strony zapoznanie dzieci z muzyką klasyczną (gra na fortepianie), rozbudzić zainteresowanie muzyką (inspiracja), a drugostronnie mają stymulować mózg w zakresie pozytywnego rozwoju dzieci. Zajęcia te nazwano koncertami dla dzieci i koncertami dla maluszków, co ma obrazować jedną z głównych czynności realizowanych w trakcie zajęć, tj. grę na fortepianie będącą motywem przewodnim. Jest to pierwszy z etapów rozwoju/edukacji muzycznej w zakresie nauki gry na instrumentach - tj. pokazanie efektu końcowego do jakiego należy dążyć w formie samodzielnej gry na instrumencie, przekazane w formie przyswajalnej przez najmłodszych. Dalszym etapem zajęć jest systematyczne prowadzenie zajęć edukacyjnych w zakresie muzyki i sztuki realizowanej przez szkołę.

Zajęcia są kameralne, organizowane dla małych grup osób (zwykle do (…) dzieci), co ułatwia przekazywanie wiedzy z zakresu muzyki i sztuki (cel edukacyjny jako wiodący). Dzieci są podzielone na grupy ze względu na wiek.

Na zajęciach wszyscy słuchacze siedzą na podłodze, na miękkich piankach. Do sali wchodzi się bez butów lub w ochraniaczach. Polecane jest aby zabrać ze sobą dodatkowo kocyki dla najmłodszych. Zajęcia muzyczne są połączone z tańcem i opowieścią dotyczącą tematyki wystąpienia. Czas trwania zajęć to około (…) minut.

W ramach tych zajęć nie występuje profesjonalne nagłośnienie koncertowe, nie są to imprezy masowe nastawione na osiąganie zysku, honoraria mają odzwierciedlać koszty ponoszone przez Wnioskodawcę za świadczone usługi edukacyjne.

Zajęcia są realizowane w różnych lokalizacjach w określonych terminach. Ze względu na ograniczenia ilościowe (limitowana grupa osób) wprowadzono system płatności za świadczone usługi edukacyjne w formie (…). Rejestracja osób na zajęcia jest dokonywana poprzez prowadzoną przez szkołę stronę internetową. Po uiszczeniu honorarium za zajęcia generowany jest bilet wstępu i przesyłany do opiekuna podanego przy rejestracji na zajęcia.

W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości Wnioskodawca oświadcza, iż zgodnie z posiadaną wiedzą:

*   świadczone usługi będą stanowić usługi edukacyjne i kulturalne (zajęcia muzyczne połączone z upowszechnianiem muzyki i sztuki),
*   artyści realizujący występy na podstawie umów cywilnoprawnych działają jako indywidualni twórcy lub artyści wykonawcy w rozumieniu przepisów z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Nie mają Państwo ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ze zwolnienia od podatku mogą więc korzystać także inne instytucje. Co więcej Dyrektywa wskazuje, iż instytucje te mają podobne cele jak podmioty prawa publicznego, a więc muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia realizując zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego.

W ramach realizowanych zajęć realizują Państwo szereg czynności opisanych w rozporządzeniu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa artystycznego opisującym podstawy programowe kształcenia w zawodach szkolnictwa artystycznego, w tym zwłaszcza z zakresu podstaw programowych z zakresu kształcenia w zawodzie muzyka, tj.

*   przyswojenie wiedzy z zakresu podstaw gry na instrumentach (np. fortepianie) w zakresie omawiania historii instrumentów, omawianie budowy instrumentów, prezentowanie poprawnego aparatu gry, kontrolowania prawidłowej postawy i ułożenie rąk/palców podczas gry.
*   przyswajanie wiedzy z zakresu emisji głosu, technik wykonawczych,
*   wykorzystanie improwizacji fortepianowej do zajęć rytmiki,
*   nauka z zakresu historii muzyki.

Nauka realizowana przez Państwa jest nauką prowadzoną przez wykwalifikowaną kadrę pedagogiczną, tj. wysokiej klasy artystów, wykwalifikowanych nauczycieli i kadrę naukową.

Realizowane usługi są więc działaniami opisywanymi ustawowo jako działania z zakresu kształcenia zawodowego w ramach kształcenia artystycznego. Tym samym realizowane usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego i wychowania.

Nie działają Państwo pod kontrolą instytucji państwowych. Realizują Państwo swoją misję wychowawczą jako prywatna instytucja.

Realizują Państwo naukę komplementarną względem placówek publicznych pomagając edukować na wczesnym etapie rozwoju zapoznając i poszerzając wiedzę w wybranych elementach z zakresu muzyki.

Jakość świadczeń wynika zarówno z faktu zatrudnienia wykwalifikowanego personelu i z rezultatów kształcenia. Kontrola jakości świadczeń jest dokonywana wewnętrznie, jak również ze strony rodziców (ocena efektów).

Cena jest zaś wypadkową głównie dwóch elementów - tj. kosztów kadry oraz kosztów funkcjonowania szkoły. Działalność w przedmiotowym zakresie jest działalnością nisko marżową.

Realizują Państwo działalność edukacyjną poprzez zatrudnianie doborowej kadry naukowej, tj. artystów, nauczycieli muzyki i kadry naukowej (osoby zajmujące się muzyką i szkolnictwem na co dzień). Jednakże jako szkoła prywatna nie są Państwo związani ustawą w zakresie edukacji szkolnej, która to jednak ustawa wyznacza ramy programowe na jakich bazuje (…).

Nie działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe.

Mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania. Jednakże realizując misję edukacyjną działają Państwo w oparciu o standardy wypracowane w ramach edukacji państwowej.

Podejmowane przez Państwa działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług nie wymagają akceptacji instytucji państwowych.

### Pytanie

Czy otrzymywane wynagrodzenie z tytułu opisanych usług będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, otrzymywane wynagrodzenie z tytułu opisanych usług będzie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do treści art. 15 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły da celów zarobkowych.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 113 i art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jest to zwolnienie dla sprzedaży opodatkowanej świadczonej w małym zakresie - ze względu na nieosiągnięcie rocznego limitu sprzedaży.

Zgodnie zaś z ust. 9 zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Jednocześnie zgodnie z ust. 10 jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Jednocześnie zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, do limitu sprzedaży zwolnionej z podatku VAT na podstawie ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 (z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, usług ubezpieczeniowych i usług finansowych wymienionych w ar 43 ust. 1 pkt 7,12 i 38-41).

Jeżeli więc świadczone przez Państwa usługi korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 i nie stanowią usług wyłączonych na podstawie przepisów szczególnych, to takie usługi nie powodują przekroczenia limitu sprzedaży uprawniającej do zwolnionej na podstawie art. 113 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienie to ma odzwierciedlać zakres zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (dalej jako Dyrektywa VAT).

Jakkolwiek wskazuje się, iż brzmienie powyższego przepisu wskazuje na podmiotowo - przedmiotowy charakter zwolnienia, tj. przysługuje określonym podmiotom - jednostkom objętym polskim systemem oświaty, w odniesieniu do usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostaw towarów i usług ściśle związanych z tym usługami, a dla zastosowania zwolnienia obie przesłanki powinny być spełnione łącznie, jednakże przepis ten musi być interpretowany w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, którego implementację stanowi.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonych przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, porównanie zakresu obu omawianych przepisów wskazuje, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, a to oznacza, że nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisu dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Powyższe stanowisko dość jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 415/15, czy z 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15.

W doktrynie i w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa.

W Państwa ocenie (popartej wykładnią sądowniczą), należy bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego.

W orzecznictwie wskazuje się, że m.in. przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W tym względzie w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 nie określa warunków, ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-319/12 z 28 listopada 2013 r.) W orzeczeniu tym Trybunał wskazał też, że okoliczność, iż przepis dyrektywy VAT ustanawiający zwolnienie przyznaje państwom członkowskim pewien zakres swobodnego uznania w celu określenia jego beneficjentów, nie uniemożliwia uznania, że przepis ten jest wystarczająco precyzyjny, aby można było powołać się na niego bezpośrednio, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia. Okoliczność, że przepis ten potwierdza istnienie swobody uznania państw członkowskich, nie może podważyć powyższej interpretacji, jeżeli według obiektywnych kryteriów sporne świadczenie spełnia kryteria tego zwolnienia (por. wyrok z 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier).

Przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zwalnia z podatku czynności wykonywane w interesie publicznym, takie jak kształcenie dzieci i młodzieży, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonych przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie.

Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Zatem prawodawca unijny określając analizowane zwolnienie w zakresie świadczenia usług kulturalnych i edukacyjnych na równi traktuje podmioty prawa publicznego oraz pozostałe instytucje kultury. Ponadto w zakresie określenia tych uprawnionych podmiotów spoza sfery publicznej przyznano państwom członkowskim dużą swobodę. Wskazano bowiem, że z tego zwolnienia korzystają „inne instytucje uznane przez dane państwo członkowskie”. Celem zaś wprowadzenia zwolnienia było wykonywanie czynności w interesie publicznym, a w konsekwencji obniżenie kosztów dostępu do dóbr kultury.

Zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i światowej. Placówka artystyczna umożliwia zaś rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych uczniów poprzez prowadzenie zajęć edukacyjnych artystycznych w zakresie edukacji muzycznej, plastycznej lub baletowej.

Będąc prywatną szkołą świadczącą usługi edukacyjne z zakresu nauki muzyki i sztuki opisane we wniosku, mogą być Państwo uznani - na podstawie obiektywnych kryteriów - za podmiot o celach podobnych do jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Wskazują na to podane we wniosku okoliczności, tj. są Państwo szkołą prywatną, która działa w interesie publicznym przez świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania muzycznego, kształcenia zawodowego oraz usług ściśle z nimi związanych. Świadczone usługi związane są z edukacją artystyczną, a tym samym należy uznać, że realizują Państwo cele, które należą do kompetencji polskich jednostek systemu oświaty, w tym przedszkoli i szkół podstawowych. Jest więc podmiotem wspomagającym polski system oświaty, działającym w interesie publicznym. Zasadne jest zatem uznanie Państwa za instytucję spełniającą cele „podobne” do realizowanych przez jednostki objęte polskim systemem oświaty.

Nadto z wyroku TSUE z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00, Matthias Hoffmann, wynikało że dyrektywa unijna daje państwom członkowskim swobodę w ustaleniu kręgu podmiotowego podatników uprawnionych do zwolnienia, ale zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się odmiennemu opodatkowaniu podmiotów prowadzących ten sam rodzaj działalności.

W tym zakresie warto jednak zwrócić uwagę na tezy płynące z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 marca 2019 r., 0111-KDIB3-2.4012.29.2019.2.AZ. Z interpretacji wynikało, że spektakle teatralne są organizowane w różny sposób tj. „1. spektakle organizowane na zamówienie gminy (szkoły, przedszkola). Do obowiązków Fundacji należy prezentacja spektaklu w umówionym miejscu i czasie oraz przygotowanie scenografii, kostiumów, nagłośnienia, zatrudnienie aktorów. Gmina (odbiorcą jest miejska szkoła lub przedszkole) zakupuje imprezę, co jest dokumentowane fakturą. Cena jest ustalana na zasadzie od ilości uczestników (iloczyn ustalonej stawki za jedną osobę i ilości uczestników) - bilety nie są jednak fizycznie wydawane, a płatnikiem jest Gmina. 2. spektakle teatralne dla dzieci są także zamawiane przez gminę (szkołę, przedszkole) za konkretną z góry ustaloną stawkę za całość. Wówczas końcowa cena nie jest uzależniona od ilości uczestników. Do obowiązków Fundacji należy prezentacja spektaklu w umówionym miejscu i czasie oraz przygotowanie scenografii, kostiumów, nagłośnienia, zatrudnienie aktorów. Faktura jest wystawiana za spektakl”.

Organ zgodził się z Fundacją, że w takim wypadku „ani Fundacja ani Gmina nie świadczy usług wstępu na spektakle”.

W ramach świadczenia usług przez jednostki oświaty jest organizowanie zajęć muzycznych i artystycznych, w tym także w formie przedstawień i koncertów. Jakkolwiek organizowane zajęcia są prezentowane jako koncerty i są organizowane w formie odpłatności za wstęp, to jednak są to usługi edukacyjne nie będące zajęciami o charakterze masowym nastawionym na generowanie zysku. Organizowanie tego typu zajęć (oprócz zajęć stricte nauki gry na instrumentach organizowanych przez Państwa), w Państwa ocenie może więc korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112/2006/WE.

Mając na uwadze powyższe, wnoszą Państwo o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział m.in. zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że rozszerzyli Państwo obecnie zakres swojej działalności o zajęcia umuzykalniające dla najmłodszych dzieci w oparciu o organizację występów artystycznych (muzycznych). Jest to nauka poprzez słuchanie i wizualizację występów artystycznych. Zajęcia te nazwano koncertami dla dzieci i koncertami dla maluszków, co ma obrazować jedną z głównych czynności realizowanych w trakcie zajęć, tj. grę na fortepianie będącą motywem przewodnim. W ramach realizowanych zajęć realizują Państwo szereg czynności opisanych w rozporządzeniu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa artystycznego opisującym podstawy programowe kształcenia w zawodach szkolnictwa artystycznego, w tym zwłaszcza z zakresu podstaw programowych z zakresu kształcenia w zawodzie muzyka, tj. przyswojenie wiedzy z zakresu podstaw gry na instrumentach (np. fortepianie) w zakresie omawiania historii instrumentów, omawianie budowy instrumentów, prezentowanie poprawnego aparatu gry, kontrolowania prawidłowej postawy i ułożenie rąk/palców podczas gry; przyswajanie wiedzy z zakresu emisji głosu, technik wykonawczych; wykorzystanie improwizacji fortepianowej do zajęć rytmiki; nauka z zakresu historii muzyki. Realizowane usługi są więc działaniami opisywanymi ustawowo jako działania z zakresu kształcenia zawodowego w ramach kształcenia artystycznego. Nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie mają Państwo statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego. Nie działają Państwo pod kontrolą instytucji państwowych. Realizują Państwo swoją misję wychowawczą jako prywatna instytucja. Realizują Państwo naukę komplementarną względem placówek publicznych pomagając edukować na wczesnym etapie rozwoju zapoznając i poszerzając wiedzę w wybranych elementach z zakresu muzyki. Jakość świadczeń wynika zarówno z faktu zatrudnienia wykwalifikowanego personelu i z rezultatów kształcenia. Kontrola jakości świadczeń jest dokonywana wewnętrznie jak również ze strony rodziców (ocena efektów). Cena jest zaś wypadkową głównie dwóch elementów - tj. kosztów kadry oraz kosztów funkcjonowania szkoły. Działalność w przedmiotowym zakresie jest działalnością nisko marżową. Realizują Państwo działalność edukacyjną poprzez zatrudnianie doborowej kadry naukowej, tj. artystów, nauczycieli muzyki i kadry naukowej (osoby zajmujące się muzyką i szkolnictwem na co dzień). Jednakże jako szkoła prywatna nie są Państwo związani ustawą w zakresie edukacji szkolnej, która to jednak ustawa wyznacza ramy programowe na jakich bazuje (…). Nie działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe. Mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania. Jednakże realizując misję edukacyjną działają Państwo w oparciu o standardy wypracowane w ramach edukacji państwowej. Podejmowane przez Państwa działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług nie wymagają akceptacji instytucji państwowych.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z VAT świadczonych usług prowadzenia zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że nie spełniają Państwo warunków o których mowa we wskazanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz przepisach Dyrektywy 2006/112/WE a zatem nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dla świadczonych przez Państwa usług prowadzenia zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie są Państwo także uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym. W związku z tym w stosunku do usług świadczonych przez Państwa nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

Co więcej w analizowanym przypadku nie są również spełnione przesłanki wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę.

Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Zatem przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Zauważyć należy, że w opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że świadczą Państwo usługi związane z koncertami dla dzieci i koncertami dla maluszków, co ma obrazować jedną z głównych czynności realizowanych w trakcie zajęć, tj. grę na fortepianie będącą motywem przewodnim. Tym samym z okoliczności sprawy wynika, że nie świadczą Państwo usług pozostających w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, czy też mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zatem należy przeanalizować, czy usługi w postaci zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE jako usługi kształcenia dzieci i młodzieży.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

„Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (\`(...)\`)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

„(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez \[\`(...)\`\] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje \[\`(...)\`\], których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”.

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.”

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie natomiast z art. 70 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78 poz. 483 ze zm.):

każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa.

W myśl art. 70 ust. 2 Konstytucji:

nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych przez publiczne szkoły wyższe za odpłatnością.

Na podstawie art. 70 ust. 3 Konstytucji:

rodzice mają wolność wyboru dla swoich dzieci szkół innych niż publiczne. Obywatele i instytucje mają prawo zakładania szkół podstawowych, ponadpodstawowych i wyższych oraz zakładów wychowawczych. Warunki zakładania i działalności szkół niepublicznych oraz udziału władz publicznych w ich finansowaniu, a także zasady nadzoru pedagogicznego nad szkołami i zakładami wychowawczymi, określa ustawa.

Zgodnie z art. 70 ust. 4 Konstytucji:

władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. W tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania pomocy określa ustawa.

W świetle powyższego należy wskazać, że Państwo Polskie ma obowiązek zagwarantowania edukacji publicznej. Aby zatem dany podmiot prywatny (niepubliczny, komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, powinien realizować cele podobne (bądź wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając zatem świadczone przez Państwa usługi prowadzenia zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy uznać, że nie posiadają Państwo żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem w opisie sprawy, wskazali Państwo, że nie działają Państwo pod kontrolą instytucji państwowych. Realizują Państwo swoją misję wychowawczą jako prywatna instytucja zatrudniając doborową kadrę naukową, tj. artystów, nauczycieli muzyki i kadry naukowej (osoby zajmujące się muzyką i szkolnictwem na co dzień). Jednakże jako szkoła prywatna nie są Państwo związani ustawą w zakresie edukacji szkolnej, która to jednak ustawa wyznacza ramy programowe na jakich bazuje (…). Co więcej, nie działają Państwo w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe i mają Państwo dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usług prowadzenia zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji świadczone przez Państwa usługi prowadzenia zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Informujemy, że interpretacja dotyczy wyłącznie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do usług prowadzenia zajęć umuzykalniających dla najmłodszych dzieci na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, inne kwestie nieobjęte pytaniem ani własnym stanowiskiem w sprawie (w szczególności dotyczące zwolnienia od podatku na podstawie innych przepisów niż wskazane przez Państwa), nie były przedmiotem interpretacji zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).