Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1320/12/16-S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym jest w miesiącu otrzymania dotacji jednorazowe obliczenie, według przedstawionego schematu i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja; korekta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 480/13 (data wpływu do organu prawomocnego wyroku – 30 maja 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod własną firmą, opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych wg stawki 19% (podatek liniowy). Wnioskodawca w ramach poszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej zakupił pod koniec 2010 r. oraz w 2011 r. środki trwałe, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane od następnego miesiąca po wprowadzeniu do ewidencji. Zakupione środki trwałe amortyzowano metodą liniową, według odpowiednich stawek z Załącznika nr 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pod koniec 2010 r. Wnioskodawca rozpoczął starania o uzyskanie dofinansowania ze środków Unii Europejskiej.

W grudniu 2011 r. podpisano umowę o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa 5, Wzmocnienie Konkurencyjności Przedsiębiorstw, Działanie 5.2 Wsparcie inwestycji przedsiębiorstw w formie refundacji projektu. W sierpniu 2012 r. została przeprowadzona kontrola prawidłowości i realizacji projektu, w wyniku kontroli zakwestionowano kwotę dofinansowania ujętą w umowie. Kwota dofinansowania ujętego w umowie została zmniejszona. Wnioskodawca naliczał i nadal nalicza odpisy amortyzacyjne od początkowej wartości środka trwałego w wysokości zgodnej z Załącznikiem nr 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co jest zgodne z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów. W związku z tym, że proces udzielania dotacji przebiegał długo i na każdym z tych etapów istniało ryzyko odrzucenia projektu, dopiero przekazanie dotacji na konto bankowe zamyka proces udzielenia dotacji i pozwala na określenie wysokości udzielonej dotacji.

W miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać zmniejszone bieżące koszty uzyskania przychodu o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana, koszt uzyskania przychodów stanowią bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym jest w miesiącu otrzymania dotacji jednorazowe obliczenie, według przedstawionego schematu i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją?

Wnioskodawca uważa, że w momencie ustalania stawek amortyzacyjnych uczynił to zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym. Stawka taka była i jest naliczana do momentu zaistnienia nowego faktu zmieniającego poprzedni stan faktyczny, czyli do momentu przekazania dotacji na konto bankowe firmy. Za dzień poniesienia kosztów zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, w uwzględnieniem art. 23. Do momentu otrzymania dotacji podatnik miał pełne prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów całość odpisu amortyzacyjnego, gdyż nie dysponował tymi środkami. W związku z tym, ze proces udzielania dotacji przebiegał długo i na każdym z tych etapów istniało ryzyko odrzucenia projektu, dopiero przekazanie dotacji na konto bankowe zamyka proces udzielenia dotacji i pozwala na określenie wysokości udzielonej dotacji. Z chwilą otrzymania dotacji inwestycyjnej stanowiącej refundację wydatków na zakup środków trwałych, poniesione na ich nabycie wydatki – stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z chwilą otrzymania dotacji (wpływu dotacji na konto bankowe) powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu zrealizowane już odpisy amortyzacyjne w takiej wysokości w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Czyli w miesiącu przekazania dotacji należy dokonać jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodów. W każdym następnym miesiącu aż do zakończenia amortyzacji należy wyłączyć odpowiednią proporcję miesięcznej raty odpisu amortyzacyjnego, która została sfinansowana w formie refundacji.

W związku z tym, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, naliczane do dnia otrzymania dotacji były dokonywane zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym, to powinny one stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości w okresie, w którym były dokonywane. Wobec tego z chwilą otrzymania dotacji nie istnieje konieczność korygowania poszczególnych miesięcy, wprowadza się tylko jednorazową korektę w miesiącu otrzymania dotacji.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca oparł na interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2010 r., nr IPPB1/415-524/10-5/KS oraz z dnia 23 września 2009 r., nr IPPB1/415-495/09-2/ES.

Ponadto w analogicznych stanach faktycznych wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10, w którym przyjęto, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obliguje do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12 uznał, że obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych – w związku z otrzymaniem zwrotu wydatków na nabycie środka trwałego – powstaje w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2013 r. znak ITPB1/415-1320/12/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, że po podpisaniu umowy o dofinansowanie Wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego. W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca mógł zaliczyć wyłącznie tą część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczyła nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środków trwałych. Nieprawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że w miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać jednorazowo skorygowane dotychczasowe odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środków trwałych. Korekta winna bowiem dotyczyć odpisów amortyzacyjnych za miesiące (okresy rozliczeniowe), w których te koszty zostały wykazane w wysokości zawyżonej, a nie począwszy od miesiąca otrzymania dotacji.

Pismem z dnia 27 marca 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr ITPB1/415W-41/13/IG.

W dniu 28 maja 2013 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Strona zaskarżyła w całości wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretację indywidualną z dnia 13 marca 2013 r. znak ITPB1/415-1320/12/DP oraz wniosła o zasądzenie od organu administracyjnego kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 480/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości. Od powyższego wyroku, w dniu 14 listopada 2013 r. została wniesiona skarga kasacyjna organu administracji.

Postanowieniem z dnia 8 marca 2016 sygn. akt II FSK 173/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne. W dniu 4 kwietnia 2016 r. do tutejszego organu wpłynął odpis postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Bydgoszczy z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/BD 480/13 wraz z aktami sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje sama konieczność korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem refundacji dokonanych wydatków inwestycyjnych. Sporną natomiast pozostaje kwestia momentu, od którego należy dokonać stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ww. wyroku wskazał, że: Wykładnia językowa art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że korekta taka powinna nastąpić z momentem zwrócenia podatnikowi w jakiejkolwiek formie wydatków na nabycie środków trwałych. W języku potocznym „zwrócić” to „oddać czyjąś własność; także przekazać sumę należną komuś za coś, zapłacić za coś”, np. zwrócić dług, pożyczkę (Słownik Języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 1076). „Zwrócenie” komuś poniesionych wydatków wiąże się zatem z fizycznym przekazaniem środków pieniężnych. Na gruncie zatem wykładni językowej powyższego przepisu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że skoro w oparciu o podpisaną umowę o dofinansowanie podatnik posiadał wiedzę, że wydatek będzie miał zrefundowany, to winien wstecz zmniejszy koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków. Organ zupełnie bowiem pominął fakt, że kwota ostatecznie wypłaconych środków pomocowych zależy od spełnienia wielu czynników, które nie są do przewidzenia przez beneficjenta w momencie zawarcia umowy. Zatem, jak słusznie zwraca uwagę skarżący, od chwili podpisania umowy do momentu otrzymania dotacji może zajść szereg czynników, w wyniku których może utracić prawo do otrzymania dotacji. W tej sytuacji niemożliwe jest, jak sugeruje organ, wyliczenie prawidłowych proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych. Jest to możliwe dopiero po przekazania podatnikowi kwoty dofinansowania i z tym momentem powinien on dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych.

Akceptacja stanowiska organu powodowałyby także konieczność korygowania wstecz kosztów z tytułu amortyzacji, co doprowadziłby do powstania zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, tak jakby koszty przychodu w poszczególnych okresach były ustalane nieprawidłowo. Tymczasem do chwili otrzymania dofinansowania odpisy amortyzacyjne naliczane były prawidłowo. Skarżący był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ponoszenia od wartości początkowej środka trwałego w wysokości 10 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie prawnym. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.