Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-94/15-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-20
Teza: opodatkowanie planowanej transakcji nabycia nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu: 4 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji nabycia nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji nabycia nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka X Sp. z o.o. S.KA. posiadająca siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz jest czynnym podatnikiem VAT („Wnioskodawca”).

Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu od spółki kapitałowej („Spółka”) będącej czynnym podatnikiem VAT, prawa własności nieruchomości zabudowanej:

1.  budynkiem administracyjno-biurowym („Budynek Administracyjno-Biurowy”),
2.  budynkiem produkcyjnym („Budynek Produkcyjny”),
3.  budynkiem technologicznym („Budynek Technologiczny”),
4.  budynkiem ubojni z konieczności („Budynek Ubojni”),
5.  budynkiem – pomieszczenie gospodarcze („Budynek Gospodarczy”), oraz
6.  budowlami, na które składają się: droga, linia telefoniczna, nawierzchnia betonowa, nawierzchnia z płyt, ogrodzenie, zbiornik na szambo, linia energetyczna, nawierzchnia z kostki, plac („Budowle”).

Zaprezentowany poniżej stan faktyczny i zdarzenie przeszłe został oparty na informacjach uzyskanych przez Wnioskodawcę od Spółki.

Budynek Administracyjno-Biurowy i pozostałe budynki (tj. Budynek Produkcyjny, Budynek Technologiczny, Budynek Ubojni i Budynek Gospodarczy) posadowione są na dwóch oddzielnych działkach ewidencyjnych (działkach geodezyjnych). Na działce, na której posadowiony jest Budynek Administracyjno-Biurowy znajdują się następujące Budowle: droga, linia telefoniczna, nawierzchnia betonowa, nawierzchnia z płyt, ogrodzenie, zbiornik na szambo, a na działce, na której posadowione są pozostałe budynki (tj. Budynek Produkcyjny, Budynek Technologiczny, Budynek Ubojni i Budynek Gospodarczy) znajdują się następujące Budowle: linia energetyczna, nawierzchnia z kostki, plac.

Ww. Budynki oraz Budowle znajdujące się na dwóch działkach geodezyjnych zostały wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny (aport) w 2000 r. Zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami o VAT, wniesienie wkładu niepieniężnego podlegało zwolnieniu od podatku VAT.

W ewidencji księgowej Spółki, Budynek Administracyjno-Biurowy występuje jako dwa budynki – środki trwałe:

1.  budynek administracyjno-biurowy – wartość początkowa 299.655,08 zł; zwiększenia wartości: 19 sierpień 2005 r. – 45.000 zł, 31 grudnia 2008 r. – 106.492,22 zł;
2.  budynek biurowy – wartość początkowa 109.658,42 zł; zwiększenia wartości: 10 lipca 2008 r. – 4.545 zł, 31 lipca 2010 r. – 36.349 zł.

Spółka odliczała podatek VAT od poniesionych nakładów na Budynek Administracyjno-Biurowy. Prawdopodobną przyczyną wyodrębnienia Budynku Administracyjno-Biurowego jako dwóch środków trwałych było to, że jego budowa odbywała się etapami. Przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę będzie jednak Budynek Administracyjno-Biurowy (jeden budynek na dwóch kartotekach środków trwałych). Te dwa środki trwałe stanowią w sensie prawnym i faktycznym jeden budynek (tj. w tym budynku nie są wydzielone lokale jako odrębne przedmioty własności). Budynek Administracyjno-Biurowy przez cały czas był wykorzystywany przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, od stycznia 2013 r. część Budynku Administracyjno-Biurowego była przedmiotem najmu/umowy najmu przez Spółkę na rzecz osób trzecich.

Po dokonaniu aportu do Spółki, Spółka ponosiła na Budynek Ubojni w latach 2006-2007 nakłady (19 lipca 2006 r. – 1.636.391,34 zł, 26 marca 2007 r. – 450 zł, 31 marca 2007 r. – 280 zł), które przekroczyły 30% jego wartości początkowej (wartość początkowa Budynku Ubojni wynosiła 887.083,76 zł). Budynek Ubojni przez cały czas był wykorzystywany wyłącznie przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka odliczała podatek VAT od poniesionych nakładów na Budynek Ubojni.

Po dokonaniu aportu do Spółki, Spółka ponosiła w latach 2011-2012 nakłady na Budynek Produkcyjny (27 czerwca 2011 r. – 37.600 zł, 20 grudnia 2011 r. – 21.070 zł, 31 sierpnia 2012 r. – 7.638 zł, 31 października 2012 r. – 48.656 zł, 30 listopada 2012 r. – 3.400 zł.), które przekroczyły 30% jego wartości początkowej (wartość początkowa Budynku Produkcyjnego wynosiła bowiem 26.397,98 zł).

Budynek Produkcyjny przez cały czas był wykorzystywany wyłącznie przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka odliczała podatek VAT od poniesionych nakładów na Budynek Produkcyjny.

Po dokonaniu aportu do Spółki, Spółka nie ponosiła żadnych nakładów na Budynek Technologiczny (wartość początkowa Budynku Technologicznego wynosiła 330.777,23 zł) oraz na Budynek Gospodarczy (wartość początkowa Budynku Gospodarczego wynosiła 18.080,03 zł). Budynki te były wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakresie Budowli, po dokonaniu ich aportu do Spółki, Spółka nie ponosiła żadnych nakładów na: drogę (wartość początkowa: 42.010,50 zł), linię telefoniczną (wartość początkowa: 48.195,04 zł), nawierzchnię betonową (wartość początkowa: 6.800,71 zł), nawierzchnię z płyt (wartość początkowa: 30.678,34 zł), ogrodzenie (wartość początkowa: 47.000,28 zł), zbiornik na szambo (8.108,72 zł), linię energetyczną (wartość początkowa: 3.993,24 zł), oraz nawierzchnię z kostki (wartość początkowa: 35.273,28 zł). Spółka ponosiła natomiast nakłady na plac w 2006 r. (19 lipca 2006 r. – 26.184,32 zł, 17 sierpnia 2006 r. – 4.147,61 zł), które przekroczyły 30% wartości początkowej (wartość początkowa placu wynosiła 65.964,07 zł). Budowle te przez cały czas były wykorzystywane tylko przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od wydatków na Budowle, Spółka odliczała podatek VAT.

W najbliższym czasie, Wnioskodawca planuje podpisanie, w formie aktu notarialnego, przedwstępnej umowy nabycia budynków, tj. Budynku Administracyjno-Biurowego, Budynku Ubojni, Budynku Produkcyjnego, Budynku Technologicznego i Budynku Gospodarczego oraz Budowli, która nie będzie zawierała postanowień odnośnie płatności na rzecz zbywcy (w tym zadatku/zaliczki), a jedynie postanowienia wskazujące wstępnie ustaloną cenę sprzedaży oraz istotne postanowienia umowy przyrzeczonej (ostatecznej) („Umowa Ostateczna”).

Umowa Ostateczna – której zawarcie będzie skutkowało przeniesieniem prawa do rozporządzania budynkami, tj. Budynkiem Administracyjno-Biurowym, Budynkiem Ubojni, Budynkiem Produkcyjnym, Budynkiem Technologicznym i Budynku Gospodarczego oraz Budowlami jak właściciel – ma być zawarta, w formie aktu notarialnego, po otrzymaniu przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w zakresie objętym przedstawionym Wnioskiem (a zatem nie wcześniej niż po marcu 2015 r.). Możliwe jest również, iż Umowa Ostateczna nie będzie zawarta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wnio­sku, ostatnie pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w stosunku do Budyn­ku Biurowo-Administracyjnego, Budynku Ubojni, Budynku Produkcyjnego, Budynku Technologicz­nego, Budynku Gospodarczego i Budowli miało miejsce w 2000 r., tj. w momencie ich wniesienia jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, gdyż późniejsze nakłady na Budynek Biurowo-Administracyjny, Budynek Ubojni, Budynek Produkcyjny i Budowlę (tj. nakłady wyłącznie na plac) nie doprowadziły do kolejnego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości wraz z Budynkiem Administracyjno-Biurowym, Budynkiem Ubojni, Budynkiem Produkcyjnym, Budynkiem Technologicznym, Budynku Gospodarczego i Budowlami dokonane po marcu 2015 r., jako dokonane po upływie dwóch lat od ostatniego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku uznania, iż nabycie nieruchomości wraz z Budynkiem Administracyjno-Biurowym, Budynkiem Ubojni, Budynkiem Produkcyjnym, Budynkiem Technologicznym, Budynku Gospodarczego i Budowlami dokonane po marcu 2015 r. nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (co wynika z odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2), to niemniej jednak nabycie nieruchomości wraz z Budynkiem Administracyjno-Biurowym, Budynkiem Ubojni, Budynkiem Produkcyjnym, Budynkiem Technologicznym, Budynku Gospodarczego i Budowlami po marcu 2015 r. będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. Z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Należy wskazać, że ustalenie reżimu opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji jest konieczne w celu prawidłowego jej rozliczenia na gruncie VAT przez Wnioskodawcę. W związku z tym Wnioskodawca posiada status „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przed­stawionym we Wniosku, ostatnie pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w stosunku do Budynku Biurowo-Administracyjnego, Budynku Ubojni, Budynku Produkcyjnego, Budynku Technologicznego, Budynku Gospodarczego i Budowli miało miejsce w 2000 r., tj. w momencie ich wniesienia jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki, gdyż późniejsze nakłady na Budynek Biurowo-Administracyjny, Budynek Ubojni, Budynek Produkcyjny i Budowlę (tj. nakłady wyłącznie na plac) nie doprowadziły do kolejnego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach \[ustawy o VAT\] jest mowa o: pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności pod­legających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazuje, że w rozumieniu ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie budynku ma miejsce, w przypadku gdy nastąpi oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku po jego: (i) wybu­dowaniu lub (ii) ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podat­ku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT nie nastąpi np. w sytuacji gdy budy­nek (budowla) został wybudowany i wykorzystywany jest przez właściciela na swoje własne potrzeby w związku z tym, że nie będzie miało miejsca oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podle­gających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei, w przypadku gdy część budynku była np. przedmio­tem najmu należy uznać, że w stosunku do tej części nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT może także nastąpić w wyniku ulepszenia budynku (budowli) (jednak w tym wypadku warunkiem jest aby wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) i po tym ulepszeniu musi nastąpić oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuje się w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zwrotem „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Taki sposób sformułowania prowadzi do wniosku, że obejmuje ono wszelkie czynności objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT (również zwolnione przedmiotowo od podatku VAT). W stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, ostatnie pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT w stosunku do Budynku Biurowo-Administracyjnego, Budynku Ubojni, Budynku Produkcyjnego, Budynku Technologicznego, Budynku Gospodarczego i Budowli nastąpiło zatem w 2000 r.

W ocenie Wnioskodawcy, nakłady poniesione przez Spółkę na Budynek Administracyjno-Biurowy w 2005 r., 2008 r. i w 2010 r. nie podlegają bowiem łączeniu w celu ustalenia czy wydatki na ulepszenie przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej. Niezależnie bowiem od tego, iż były one faktycznie ponoszone na jeden budynek, to ich wartość oraz lata ich ponoszenia wskazują wprost na to, iż były to odrębne zadania inwestycyjne.

Ponadto, art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (zawierający definicję „pierwszego zasiedlenia”) posługuje się pojęciem „dostawy budynków, budowli lub ich części”, a nie „dostawy środków trwałych”, to – zdaniem Wnioskodawcy – należy przyjąć, że intencją ustawodawcy było określenie skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, a nie poszczególnych środków trwałych. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, Budynek Administracyjno-Biurowy, który figuruje w ewidencji księgowej Spółki jako dwa odrębne środki trwałe, należy zatem traktować na gruncie ustawy o VAT jako jeden budynek; tym bardziej, iż te dwa środki trwałe stanowią w sensie faktycznym i prawnym jeden budynek (tj. w tym budynku nie są wydzielone lokale jako odrębne przedmioty własności).

Dodatkowo, wskazać należy, iż ustawa o VAT nie zawiera żadnych postanowień, co do tego by nakłady inwestycyjne poniesione na budynek na przestrzeni kilku lat dodawać w celu ustalenia czy ich wartość przekroczyła próg 30% wartości początkowej tego budynku. W ocenie Wnioskodawcy, oznacza to zatem, iż każdy z poniesionych wydatków inwestycyjnych na Budynek Administracyjno-Biurowy musi być oceniany odrębnie pod kątem tego, czy jego wartość przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż każde oddzielne zadanie inwestycyjne, będzie zwiększało wartość początkową Budynku Administracyjno-Biurowego.

Nakłady ponoszone przez Spółkę na (i) Budynek Ubojni w latach 2006-2007, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej, (ii) Budynek Produkcyjny w latach 2011-2012, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej i (iii) Budowlę (tj. wyłącznie na plac) w 2006 r., które przekroczyły 30% jej wartości początkowej, nie spowodowały również pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż Budynek Ubojni, Budynek Produkcyjny i Budowla (tj. plac) przez cały czas był wykorzystywany wyłącznie przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Warunkiem zaistnienia „pierwszego zasiedlenia” jest natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W ocenie Wnioskodawcy, pomimo poniesienia takich wydatków przez Spółkę, nie doszło jednak do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż Spółka używała Budynku Ubojni, Budynku Produkcyjnego i Budowli (tj. placu) na własne potrzeby.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to w stanie faktycznym wskazanym we Wniosku, iż w momencie dokonania w 2000 r. aportu do Spółki (zwolnionej od podatku VAT dostawy Budynku Biurowo‑Administracyjnego, Budynku Ubojni, Budynku Produkcyjnego, Budynku Technologicznego, Budynku Gospodarczego i Budowli) doszło do ostatniego pierwszego zasiedlenia tych budynków (budowli) w rozumieniu ustawy o VAT.

Powyższe stanowiska można znaleźć np. w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1372/13), w którym stwierdzono, iż „1. Do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 \[ustawy o VAT\], mogło dojść także przed dniem 5 lipca 1993 r., to jest przed wejściem w życie przepisów ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. 2. Użyte w art. 2 pkt 14 \[ustawy o VAT\] określenie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” oznacza oddanie do użytkowania w wykonaniu takich czynności, które wymienione zostały w art. 5 ust. 1 \[ustawy o VAT\], bez względu na to, czy czynności te miały miejsce w okresie obowiązywania tej ustawy, czy też w okresie wcześniejszym”.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości wraz z Budynkiem Administracyjno-Biurowym, Budynkiem Ubojni, Budynkiem Produkcyjnym, Budynkiem Technologicznym, Budynku Gospodarczego i Budowlami dokonana po marcu 2015 r., jako dokonana po upływie dwóch lat od ostatniego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Powyższa regulacja oznacza zatem, że na gruncie podatku VAT planowana transakcja sprzedaży nieruchomości (gruntu) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla posadowionych na niej budynków i budowli. Innymi słowy, dla celów podatku VAT „grunt dzieli podatkowy los budynków i budowli na nim się znajdujących”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

W związku z tym, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (regulujący zakres zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części), jak i art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (zawierający definicję „pierwszego zasiedlenia”) posługują się pojęciem „dostawy budynków, budowli lub ich części”, a nie „dostawy środków trwałych”, to – zdaniem Wnioskodawcy – należy przyjąć, że intencją ustawodawcy było określenie skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT wynikających z tych przepisów w odniesieniu do budynków, budowli lub ich części, a nie poszczególnych środków trwałych. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, dostawę Budynku Administracyjno-Biurowego, który figuruje w ewidencji księgowej Spółki jako dwa odrębne środki trwałe, należy zatem traktować na gruncie ustawy o VAT jako dostawę jednego budynku; tym bardziej, iż te dwa środki trwałe stanowią w sensie faktycznym i prawnym jeden budynek (tj. w tym budynku nie są wydzielone lokale jako odrębne przedmioty własności).

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika zatem, że kluczowym dla ustalenia czy dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT określonego w tym przepisie jest to, czy i kiedy w odniesieniu do tego budynku nastąpiło ostatnie tzw. pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, iż ostatnie tzw. pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ustawy o VAT nastąpiło w stosunku do Budynku Biurowo-Administracyjnego, Budynku Ubojni, Budynku Produkcyjnego, Budynku Technologicznego, Budynku Gospodarczego i Budowli w 2000 r., tj. w momencie ich wniesienia jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki. Późniejsze nakłady na Budynek Biurowo-Administracyjny, Budynek Ubojni, Budynek Produkcyjny lub na Budowlę (tj. nakłady wyłącznie na plac), nie doprowadziły bowiem – w ocenie Wnioskodawcy – do ich kolejnego tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Oznacza to zatem, że jeżeli od momentu ostatniego tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT do momentu sprzedaży Budynku Biurowo-Administracyjnego, Budynku Ubojni, Budynku Produkcyjnego, Budynku Technologicznego, Budynku Gospodarczego oraz Budowli, która to sprzedaż jest planowana po marcu 2015 r., upłynie okres powyżej 2 lat, to planowana transakcja sprzedaży Budynku Biurowo-Administracyjnego, Budynku Ubojni, Budynku Produkcyjnego, Budynku Technologicznego, Budynku Gospodarczego oraz Budowli, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, moment nabycia nie może być utożsamiany z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży (która ma być zawarta w formie aktu notarialnego oraz na podstawie której nie zostaną dokonane żadne płatności na rzecz Spółki), a dopiero z zawarciem Umowy Ostatecznej (która ma być zawarta w formie aktu notarialnego po otrzymaniu przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w zakresie objętym przedstawionym Wnioskiem). Wnioskodawca wskazuje, iż stanowisko, iż zawarcie umowy przedwstępnej nie skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel zostało wyrażone przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 600/11) (skarga kasacyjna Ministra Finansów od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 169/12).

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w przypadku uznania, iż nabycie nieruchomości wraz z Budynkiem Administracyjno-Biurowym, Budynkiem Ubojni, Budynkiem Produkcyjnym, Budynkiem Technologicznym, Budynku Gospodarczego i Budowlami dokonane po marcu 2015 r. nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (co wynika z odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2), to niemniej jednak nabycie nieruchomości wraz z Budynkiem Administracyjno-Biurowym, Budynkiem Ubojni, Budynkiem Produkcyjnym, Budynkiem Technologicznym, Budynku Gospodarczego i Budowlami po marcu 2015 r. będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. Z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jak natomiast stanowi art. 43 ust. 7a ustawy o VAT „warunku, o którym mowa w \[ art. 43 \] ust. 1 pkt 10a lit. b \[ustawy o VAT\], nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”.

Budynek Administracyjno-Biurowy, Budynek Ubojni, Budynek Produkcyjny, Budynek Technologiczny, Budynku Gospodarczego oraz Budowle zostały wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny (aport) w 2000 r. W stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego, nabycie Budynku Technologicznego, Budynku Gospodarczego i Budowli (wszystkich z wyjątkiem placu) będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Ze względu na to, iż ostatnie nakłady (które przekroczyły 30% wartości początkowej): (i) na Budynek Ubojni zostały poniesione w latach 2006-2007, (ii) na Budynek Produkcyjny zostały poniesione w latach 2011-2012 oraz (iii) na Budowlę (tj. nakłady wyłącznie na plac) zostały poniesione w 2006 r. a Budynek Ubojni, Budynek Produkcyjny oraz Budowla (tj. na plac), w stanie ulepszonym, przez cały czas były wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) to nabycie Budynku Ubojni, Budynku Produkcyjnego oraz Budowli (tj. placu) przez Wnioskodawcę będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Natomiast, co do nabycia Budynku Administracyjno-Biurowego – ostatnie nakłady na ten budynek zostały poniesione w dniu 31 lipca 2010 r., niemniej jednak nakłady te były niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku – będzie ono również korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art . 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ( art. 2 pkt . 22 ww. ustawy).

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, zamierza dokonać zakupu od spółki kapitałowej (Spółka), również będącej czynnym podatnikiem VAT, prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami. Zabudowania te posadowione są na dwóch oddzielnych działkach ewidencyjnych (działkach geodezyjnych). Budynki oraz Budowle znajdujące się na dwóch działkach geodezyjnych zostały wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny (aport) w 2000 r. Zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami o VAT, wniesienie wkładu niepieniężnego podlegało zwolnieniu od podatku VAT. W najbliższym czasie, Wnioskodawca planuje podpisanie, w formie aktu notarialnego, przedwstępnej umowy nabycia budynków, tj. Budynku Administracyjno-Biurowego, Budynku Ubojni, Budynku Produkcyjnego, Budynku Technologicznego i Budynku Gospodarczego oraz Budowli, która nie będzie zawierała postanowień odnośnie płatności na rzecz zbywcy (w tym zadatku/zaliczki), a jedynie postanowienia wskazujące wstępnie ustaloną cenę sprzedaży oraz istotne postanowienia umowy przyrzeczonej (ostatecznej). Umowa ostateczna – której zawarcie będzie skutkowało przeniesieniem prawa do rozporządzania budynkami, tj. Budynkiem Administracyjno-Biurowym, Budynkiem Ubojni, Budynkiem Produkcyjnym, Budynkiem Technologicznym i Budynkiem Gospodarczym oraz Budowlami jak właściciel – ma być zawarta, w formie aktu notarialnego nie wcześniej niż po marcu 2015 r., możliwe jest również, że umowa ta nie będzie zawarta.

W odniesieniu do przedstawionej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania VAT opisanej dostawy ww. nieruchomości.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług, w tym m.in. zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z ww. przepisu jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym nieruchomości, będących przedmiotem dostawy, wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka nabyła ww. nieruchomość w 2000 r. w formie wkładu niepieniężnego (aportu) zwolnionego od podatku VAT, a więc nie przysługiwało jej jednocześnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy tym nabyciu. Jednakże, w związku z tym, że opisana w złożonym wniosku nieruchomość nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku (Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wskazaną nieruchomość wykorzystywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), dostawa tej nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na postawie ww. przepisu. Tym samym należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek warunkujących zwolnienie wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a cyt. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z przytoczonego przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów dotyczących definicji pierwszego zasiedlenia, sugerują one, że wszystkie nakłady na ulepszenie poniesione przez danego podatnika powinny być sumowane. Oznacza to, że po osiągnięciu 30% wartości początkowej każdy kolejny wydatek spełniający definicję ulepszenia, bez względu na jego kwotę, powoduje, że mamy ponownie do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat – art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: „budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (…)”, rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy, należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, od których przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, i w wyniku których nastąpiło osiągnięcie lub przekroczenie 30% ostatniej zaktualizowanej wartości początkowej obiektu lub pierwszej wartości początkowej obiektu – jeżeli aktualizacja nie miała jeszcze miejsca, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Należy jednocześnie zaznaczyć, że w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży gruntu, na którym znajdują się budynki i budowle trwale z nim związane podlegające opodatkowaniu według różnych stawek, należy dokonać proporcjonalnego (w stosunku do tych budynków czy budowli, które korzystają ze zwolnienia i tych, które ze zwolnienia nie korzystają) podziału zbywanego gruntu na część korzystającą ze zwolnienia i niekorzystającą ze zwolnienia.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Jak stwierdzono powyżej, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków, budowli lub ich części.

Jak wskazał Wnioskodawca, w skład nabywanej nieruchomości wchodzą budynki: administracyjno-biurowy, produkcyjny, technologiczny, ubojni i gospodarczy oraz budowle: droga, linia telefoniczna, nawierzchnia betonowa, nawierzchnia z płyt, ogrodzenie, zbiornik na szambo, linia energetyczna, nawierzchnia z kostki, plac.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Na mocy art. 3 pkt 2 tej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą – stosownie do pkt 3 ww. artykułu – jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle art. 3 pkt 3a powołanej ustawy, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z pkt 9 cyt. artykułu, urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że drogę, linię telefoniczną, linię energetyczną oraz plac należy zaliczyć do budowli, natomiast nawierzchnia betonowa, nawierzchnia z płyt, ogrodzenie, zbiornik na szambo i nawierzchnia z kostki będą urządzeniami budowlanymi, które zgodnie z Prawem budowlanym nie mieszczą się w definicji budowli. A zatem, w myśl powyższych przepisów Prawa budowlanego, ww. obiekty takie jak: nawierzchnia betonowa, nawierzchnia z płyt, ogrodzenie, zbiornik na szambo i nawierzchnia z kostki stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budowle, czy budynki zdefiniowane w ww. ustawie i nie są budowlami dla celów ustawy o VAT.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części. Zwolnienia te mają zastosowanie po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

Budynek Administracyjno-Biurowy posadowiony jest na działce, na której znajdują się także droga i linia telefoniczna. Ww. elementy zostały wniesione do Spółki jako wkład niepieniężny (aport) w 2000 r., który zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami o VAT, podlegał zwolnieniu od podatku VAT. Spółka ta ponosiła w latach 2005, 2008 i 2010na ten Budynek nakłady, które były niższe niż 30% wartości początkowej tego Budynku. Spółka odliczała podatek VAT od poniesionych nakładów. Budynek ten przez cały czas był wykorzystywany przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, od stycznia 2013 r. część tego Budynku Administracyjno-Biurowego była przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich. Na znajdujące się na tej samej działce budowle w postaci drogi i linii telefonicznej nie ponoszono żadnych nakładów. Budowle przez cały czas były wykorzystywane tylko przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem, dostawa Budynku Administracyjno-Biurowego wraz z budowlami w postaci drogi i linii telefonicznej, położonych na jednej działce, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w momencie ich nabycia przez Spółkę w drodze zwolnionego z VAT aportu, który miał miejsce w 2000 r. Tak więc dostawa na rzecz Wnioskodawcy nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą planowaną po marcu 2015 r. upłynie już okres 2 lat.

Użyte w zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy definicji „pierwszego zasiedlenia” sformułowanie „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje, że aby pierwsze zasiedlenie dla potrzeb VAT nastąpiło, konieczne jest wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Jednocześnie przepisy nie wskazują, czy dla pierwszego zasiedlenia konieczne jest, aby faktycznie VAT od czynności, w ramach której następuje oddanie do użytkowania, był należny. Zatem, do pierwszego zasiedlenia może dojść również, jeżeli oddanie do użytkowania nastąpi w ramach transakcji zwolnionej z VAT (co miało miejsce w tym przypadku).

Ponadto, z uwagi na to, że dostawa Budynku Administracyjno-Biurowego i Budowli (drogi i linii telefonicznej) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie gruntu, na którym są one posadowione również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Budynki: Produkcyjny, Technologiczny, Ubojni i Gospodarczy położone są na działce, na której znajdują się także linia energetyczna i plac.

Po dokonaniu aportu do Spółki w 2000 r., nie ponosiła ona żadnych nakładów na Budynek Technologiczny oraz na Budynek Gospodarczy. Budynki te były przez cały czas wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Oceniając powyższe okoliczności, dostawa Budynku Technologicznego i Gospodarczego będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, gdyż do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w momencie ich nabycia przez Spółkę w drodze zwolnionego od podatku VAT aportu, który miał miejsce w 2000 r. Tak więc dostawa na rzecz Wnioskodawcy nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą planowaną po marcu 2015 r. upłynie już okres 2 lat. Ponadto, z uwagi na to, że dostawa ww. Budynków będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie gruntu, na którym są one posadowione również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 cyt. ustawy.

Po dokonaniu aportu do Spółki w 2000 r., Spółka ponosiła w latach 2011-2012 nakłady na Budynek Produkcyjny, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Budynek Produkcyjny przez cały czas był wykorzystywany wyłącznie przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka odliczała podatek VAT od poniesionych nakładów na ww. Budynek.

W powyższej sytuacji należy zatem zbadać, czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, kiedy nastąpiło ulepszenie, tj. wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Z wniosku nie wynika, żeby po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej w 2012 r. nastąpiło oddanie Budynku Produkcyjnego do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Budynek ten po ulepszeniach wykorzystywany był wyłącznie przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i nie był przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Zatem dostawa Budynku Produkcyjnego będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej w 2012 r. i nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym należy zbadać, czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tego Budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Z wniosku wynika, że Spółce przy nabyciu ww. Budynku Produkcyjnego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. W niniejszej sprawie Spółka poniosła wydatki na ulepszenie ww. Budynku przewyższające 30% jego wartości początkowej, od których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano, ostatnie ulepszenie miało miejsce w 2012 r. i od tego momentu Spółka używała Budynek w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Nie znajdzie tu zatem zastosowania art. 43 ust. 7a ww. ustawy, ponieważ jeżeli dostawa wskazanego Budynku Produkcyjnego ma być dokonana po marcu 2015 r., to Budynek ten w stanie ulepszonym nie będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Oceniając powyższe okoliczności, dostawa Budynku Produkcyjnego nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a tej ustawy, a więc należy ją opodatkować podstawową 23% stawką podatku VAT, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy. Ponadto, z uwagi na to, że dostawa ww. Budynku będzie opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%, to zbycie części gruntu, na którym jest on posadowiony również będzie opodatkowane taką samą stawką podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Po dokonaniu aportu do Spółki w 2000 r., Spółka ponosiła w latach 2006-2007 nakłady na Budynek Ubojni, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Budynek ten przez cały czas był wykorzystywany wyłącznie przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka odliczała podatek VAT od poniesionych nakładów na Budynek Ubojni.

W odniesieniu do powyższego Budynku należy zbadać, czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, kiedy nastąpiło ulepszenie, tj. wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Z wniosku nie wynika, żeby po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej w 2006 r. nastąpiło oddanie Budynku Ubojni do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Budynek ten po ulepszeniach wykorzystywany był wyłącznie przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i nie był przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Zatem dostawa Budynku Ubojni będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej w 2006 r. i nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z tym należy zbadać, czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tego Budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie. Z wniosku wynika, że Spółce przy nabyciu ww. Budynku nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. W przedmiotowej sprawie Spółka poniosła wydatki na ulepszenie Budynku przewyższające 30% jego wartości początkowej, od których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano, ostatnie ulepszenie miało miejsce 2006 r. i od tego momentu Spółka używała Budynek w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Znajdzie tu zatem zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, ponieważ jeżeli dostawa Budynku Ubojni ma być dokonana po marcu 2015 r., to Budynek ten w stanie ulepszonym będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Oceniając zatem powyższe okoliczności, dostawa Budynku Ubojni będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Ponadto, z uwagi na to, że dostawa ww. Budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie części gruntu, na którym jest on posadowiony również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 tej ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że oprócz ww. Budynków, w ramach transakcji nabędzie również plac, stanowiący budowlę. Po dokonaniu aportu do Spółki w 2000 r., poniosła ona w 2006 r. nakłady, które przekroczyły 30% wartości początkowej tego placu. Budowla ta przez cały czas była wykorzystywana tylko przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Od wydatków na plac Spółka odliczała podatek VAT.

Należy zatem zbadać, czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, kiedy nastąpiło ulepszenie, tj. wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej placu.

Z wniosku nie wynika, żeby po ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej w 2006 r. nastąpiło oddanie placu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Plac ten po ulepszeniach wykorzystywany był wyłącznie przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i nie był przedmiotem najmu ani dzierżawy. Zatem dostawa placu będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej w 2006 r. i nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym należy zbadać, czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tej budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie. Z wniosku wynika, że Spółce przy nabyciu ww. budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. W przedmiotowej sprawie Spółka poniosła wydatki na ulepszenie placu przewyższające 30% wartości początkowej tej budowli, od których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano, ulepszenie miało miejsce w 2006 r. i od tego momentu Spółka używała plac w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Znajdzie tu zatem zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż jeżeli dostawa tej budowli ma być dokonana po marcu 2015 r., to plac w stanie ulepszonym będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Oceniając zatem powyższe okoliczności, dostawa placu będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. Ponadto, z uwagi na to, że dostawa ww. budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie części gruntu, na którym jest on posadowiony również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 8 tej ustawy.

W przypadku natomiast dostawy budowli w postaci linii energetycznej należy zauważyć, że nie ponoszono żadnych nakładów na jej ulepszenie. Budowla przez cały czas była wykorzystywana tylko przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem jej dostawa będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w momencie jej nabycia przez Spółkę w drodze zwolnionego z VAT aportu, który miał miejsce w 2000 r. Tak więc dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą planowaną po marcu 2015 r. upłynie już okres 2 lat. Ponadto, z uwagi na to, że dostawa ww. budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to zbycie części gruntu, na którym jest ona posadowiona również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca wskazał, że dokona również nabycia urządzeń budowlanych typu: nawierzchnia betonowa, nawierzchnia z płyt, ogrodzenie, zbiornik na szambo i nawierzchnia z kostki, których wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Te urządzenia budowlane nie pełniąsamodzielnych funkcji budowlanych, lecz są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami budowlanymi, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że nawierzchnia betonowa, nawierzchnia z płyt, zbiornik na szambo i ogrodzenie – znajdujące się na działce, na której posadowiony jest Budynek Administracyjno-Biurowy – stanowią urządzenia budowlane związane z tym Budynkiem, gdyż usytuowane są na jednej działce. Natomiast w przypadku nawierzchni z kostki, znajdującej się na działce, na której posadowione sąBudynek Produkcyjny, Budynek Technologiczny, Budynek Ubojni i Budynek Gospodarczy należy uznać, że stanowi ona urządzenie budowlane związane z tymi właśnie Budynkami.

Dlatego też wymienione wyżej urządzenia budowlane, mające być przedmiotem planowanej transakcji, będą podlegały opodatkowaniu według takich stawek podatku VAT, jakimi opodatkowane będą budynki, z którymi są związane, a więc zgodnie z zasadami opodatkowania dostawy Budynków: Administracyjno-Biurowego, Produkcyjnego, Technologicznego, Ubojni i Gospodarczego, wskazanymi już przez tut. Organ powyżej.

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.