Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.712.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: Opodatkowanie zbycia nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie; powiat; Skarb Państwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości. Wniosek uzupełniono 28 listopada 2018 r. poprzez uiszczenie dodatkowej wymagalnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego. Powiat od 4 września 2000 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach dotyczących gospodarowania nieruchomościami jest Starosta, który wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej.

Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej. Przedmiotowa nieruchomość oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków miasta, jako działka nr 48 o powierzchni 0,2991 ha (arkusz 22).

Ww. działka wykazana jest jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B. Dla niniejszej nieruchomości została ustanowiona Księga Wieczysta prowadzona przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych.

Skarb Państwa nabył przedmiotową działkę na mocy prawa, na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2011 r. i utrzymującej ją w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r., na podstawie art. 1, art. 2 i art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 1968 r. o dokonywaniu w księgach wieczystych wpisów na rzecz Skarbu Państwa w oparciu o międzynarodowe umowy o uregulowaniu roszczeń finansowych (Dz. U. Nr 12, poz. 65) w związku z Układem, zawartym w dniu 16 lipca 1960 r. między Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki a Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, dotyczącym roszczeń obywateli Stanów Zjednoczonych. Układ wszedł w życie z dniem 16 lipca 1960 r. Minister Finansów zatwierdził przejście przedmiotowej działki na rzecz Skarbu Państwa, której poprzednim właścicielem była osoba fizyczna. Działka nr 48 znajduje się na terenie, gdzie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zwany „Centrum Część B”. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został zatwierdzony Uchwałą Rady Miasta z 25 października 2007 r. (ogłoszona w Dz. Urz. nr 3, poz. 26 z dnia 8 stycznia 2008 r.). Na miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka oznaczona została symbolem U9. Według powyższej uchwały działka przeznaczona jest w całości pod usługi administracyjno-biurowe z rozbudową o handlowo-usługowe.

Działka jest zabudowana:

1.  budynkiem biurowo-magazynowym: budynek murowany o pow. zabudowy 180 m2 (zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków); wg danych z operatu szacunkowego wykonanego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego data budowy budynku nie jest znana, oględziny poszczególnych elementów budynku wskazują na budowę w okresie międzywojennym, budynek nie posiada instalacji – poza elektryczną i odgromową, budynek w złym stanie technicznym,
2.  budynkiem biurowym: budynek murowany o pow. zabudowy 219 m2 (zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków); wg danych z operatu szacunkowego wykonanego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego budynek wybudowany w 1987 r., budynek posiada instalacje: wodno-kanalizacyjne, centralne ogrzewanie, ciepła woda użytkowa z bojlerów elektrycznych, elektryczna, oświetleniowa, budynek w dobrym stanie technicznym,
3.  budynkiem warsztatowo-biurowym: budynek murowany o pow. zabudowy 99 m2 (zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków); wg danych z operatu szacunkowego wykonanego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego budynek wybudowany w 1966 r., budynek posiada instalacje: centralne ogrzewanie, elektryczna, oświetleniowa i siłowa, budynek w średnim stanie technicznym,
4.  wiatą magazynową: obiekt parterowy o pow. zabudowy 296 m2 (zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków); wg danych z operatu szacunkowego wykonanego przez uprawnionego obiekt o konstrukcji stalowej, stopy fundamentowe żelbetowe, pokrycie dachu i opierzenie ścian z eternitu falistego, posadzka betonowa, obiekt w złym stanie technicznym.

Nabycie przedmiotowej działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do odliczania podatku od towarów i usług z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości wraz z znajdującymi się na niej budynkami.

Starosta reprezentujący Skarb Państwa oddał przedmiotową nieruchomość w dzierżawę na podstawie umowy sporządzonej w dniu 29 marca 2018 r. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, począwszy od dnia 1 kwietnia 2018 r. Wcześniej Starosta nie prowadził na przedmiotowej działce działalności gospodarczej oraz nie poczynił żadnych nakładów na przedmiotową nieruchomość.

Zbycie przedmiotowej działki nastąpi zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 34 ust. 6, 6a i 6b ustawy z dnia 21 sierpnia 19997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), czyli z przyznanym pierwszeństwem w nabyciu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja zbycia nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W razie stwierdzenia, że transakcja zbycia nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu, to czy będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Powiatu ww. transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., zwana dalej: u.o.p.t.u) nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt a u.o.p.t.u opodatkowaniem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary w myśl art. 2 pkt 6 u.o.p.t.u rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 u.o.p.t.u. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem od towarów i usług danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem, ale występowanie w takiej roli w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu. Również ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo nie przesądza o opodatkowaniu danej transakcji podatkiem od towarów i usług. W przedstawionej sytuacji istotna będzie ocena, czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Starosta reprezentujący Skarb Państwa dokonując sprzedaży gruntów zachowuje się tak jak handlowiec. Starosta dokonując transakcji sprzedaży działki działa jako przedstawiciel Skarbu Państwa (w charakterze właściciela), a nie jako podmiot gospodarczy. Zbywane przez Starostę mienie nie może być przypisane do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, gdyż nie działa w tym przypadku w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

Nieruchomość gruntowa została nabyta przez Skarb Państwa z mocy prawa, na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2011 r. i utrzymującej ją w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r. Skarb Państwa nie pozyskał nieruchomości celem jej dalszego odprzedania. Nabycie przez Skarb Państwa nieruchomości miało charakter nieodpłatny i tym samym nie wiązało się z prawem Skarbu Państwa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Skoro w zakresie wskazanej wyżej transakcji Starosta nie działa w charakterze podatnika VAT, to należy stwierdzić, że zbycie przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towar6w i usług.

Ad. 2

Nie jest dopuszczalne twierdzenie, że zawarcie przez Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeśli jednak organ uzna przeciwnie, wówczas powinien rozważyć zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

*   Dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.o.p.t.u. jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków budowli lub ich części, po ich:

*   Wybudowaniu lub
*   Ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Ponieważ w analizowanym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia w dniu 1 kwietnia 2018 r., zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   W stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich odstawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   Dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na odstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Należy więc przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej, jak i zabudowanej spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Powiat są zadaniami, dla których został on powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Jak wynika z wniosku, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach dotyczących gospodarowania nieruchomościami jest Starosta, który wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej. Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej. Dla niniejszej nieruchomości została ustanowiona Księga Wieczysta prowadzona przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Skarb Państwa nabył przedmiotową działkę na mocy prawa, na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2011 r. i utrzymującej ją w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r., na podstawie art. 1, art. 2 i art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 1968 r. o dokonywaniu w księgach wieczystych wpisów na rzecz Skarbu Państwa w oparciu o międzynarodowe umowy o uregulowaniu roszczeń finansowych w związku z Układem, zawartym w dniu 16 lipca 1960 r. między Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki a Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, dotyczącym roszczeń obywateli Stanów Zjednoczonych. Układ wszedł w życie z dniem 16 lipca 1960 r. Minister Finansów zatwierdził przejście przedmiotowej działki na rzecz Skarbu Państwa, której poprzednim właścicielem była osoba fizyczna. Starosta reprezentujący Skarb Państwa zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 34 ust. 6, 6a i 6b ustawy z dnia 21 sierpnia 19997 r. o gospodarce nieruchomościami, czyli z przyznanym pierwszeństwem w nabyciu.

Wątpliwości Powiatu dotyczą kwestii ustalenia, czy w świetle ustawy o VAT przedmiotowa transakcja zbycia nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

W myśl art. 34 kodeksu cywilnego – Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych.

Wyjaśnić należy, że Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Powiat natomiast – w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 995, z późn. zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną.

Stosownie do treści art. 4 ust. 3 i ust. 4 powołanej ustawy – ustawy mogą określać inne zadania powiatu. A ponadto ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy – organami powiatu są rada powiatu i zarząd.

Jak wynika z art. 26 ust. 1 niniejszej ustawy – zarząd jest organem wykonawczym powiatu.

Na mocy art. 26 ust. 2 tej ustawy – w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie.

W myśl art. 33 ww. ustawy – zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Przepis art. 34 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie powiatowym, samorządowa osoba prawna – jaką jest powiat – jest jednostką podziału terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ma jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu (starostwa powiatowego). Urząd ten realizując zadania spoczywające na powiecie (samorządowej osobie prawnej), a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Jednocześnie starosta jako organ jednostki samorządu terytorialnego działa jedynie jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez Powiat działalności gospodarczej, zauważyć należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.).

Podkreślić należy, że na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy – z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a cyt. ustawy – przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 21 powołanej ustawy – do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Z przepisu art. 23 ust. 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Skarb Państwa w transakcjach dotyczących gospodarki nieruchomościami nie występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W każdym takim przypadku, podmiotami, które to czynią są jednostki organizacyjne, na ogół wyodrębnione w tym celu. Organem reprezentującym Skarb Państwa w związku z gospodarowaniem nieruchomościami jest Starosta. Wynika to z powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują (z zastrzeżeniami, które – ze względu na rozpatrywaną sprawę – można pominąć) starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Treść przywołanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu, nie rozstrzyga jednak o tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych czynności. O tym bowiem przesądzają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być starosta, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Starosta nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest – ze względu na brak wyodrębnienia – jednostką organizacyjną.

Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na Starostę ustawą o gospodarce nieruchomościami z tytułu najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to Powiat posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Wynika to bowiem z faktu, że Skarb Państwa – jako osoba prawna niemająca własnych organów – opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej staroście. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa.

Wobec powyższego, Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej, spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania – gospodarowania nieruchomościami – tj. na Staroście. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni Powiat.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do całej działalności powiatu, starostwa powiatowego i starosty jest wyłącznie Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

Jednocześnie wskazać należy, że sprzedaż nieruchomości została wymieniona w art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jako przykładowa forma obrotu nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z powyższego wynika, że planowana przez Powiat transakcja, tj. sprzedaż nieruchomości zabudowanej podlega regulacjom ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości – niezależnie od sposobu ich nabycia.

W tym kontekście podkreślić należy, że sposób, w jaki Skarb Państwa wszedł w posiadanie mienia w tym nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy jako działalności gospodarczej. Zatem Powiat, reprezentujący Skarb Państwa, w zakresie rozporządzania posiadanym majątkiem każdorazowo wykonuje działalność gospodarczą.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że transakcja zbycia składnika majątku jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Powiat – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem wykonywane przez nią czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Powiat, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Powiatu są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy towarów.

W przypadku sprzedaży nieruchomości relacja między stronami transakcji nie ma charakteru podrzędności typowej dla stosunków publicznoprawnych. W szczególności podkreślić należy, że w przypadku takich czynności Powiat (Skarb Państwa) nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Okoliczności te jednoznacznie potwierdzają, że wykonując opisaną czynność Powiat (Skarb Państwa) nie działa w charakterze organu władzy publicznej. Podkreślić również trzeba, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Pomimo, że Skarb Państwa reprezentowany przez starostę, nabył zbywany składnik majątku (nieruchomość) na mocy prawa, na podstawie decyzji Ministra Finansów, to jednak Powiat dokonując sprzedaży tego składnika, będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie nieruchomości należy traktować w kategorii działalności gospodarczej.

Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży ruchomości, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z jedną z naczelnych zasad Unii Europejskiej, zasadą konkurencyjności.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Powiat, będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, będzie również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży opisanej w zdarzeniu przyszłym nieruchomości. Przedmiot zbycia dotyczy niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W takim przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie opisanego w zdarzeniu przyszłym składnika majątku nastąpiło nieodpłatnie na podstawie decyzji. Istotne jest, że w rozpatrywanej sprawie wypełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zatem, dokonując odpłatnego zbycia opisanego w zdarzeniu przyszłym składnika majątku Powiat będzie działać jako podatnik i tym samym prowadzić działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy. W konsekwencji transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy ponownie zaznaczyć, że sposób, w jaki Skarb Państwa wszedł w posiadanie mienia, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej ich dostawy jako działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Starostę reprezentującego Skarb Państwa sprzedaż nieruchomości zabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Powiatu dotyczących ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości będącej przedmiotem wniosku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku należy wskazać, że zgodnie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub,
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z wniosku Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej. Przedmiotowa nieruchomość oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków miasta, jako działka nr 48 o powierzchni 0,2991 ha (arkusz 22). Ww. działka wykazana jest jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B. Dla niniejszej nieruchomości została ustanowiona Księga Wieczysta powadzona przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych. Skarb Państwa nabył przedmiotową działkę na mocy prawa, na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2011 r. znak i utrzymującej ją w mocy decyzji Ministra Finansów z dnia 2 października 2013 r., na podstawie art. 1, art. 2 i art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 1968 r. o dokonywaniu w księgach wieczystych wpisów na rzecz Skarbu Państwa w oparciu o międzynarodowe umowy o uregulowaniu roszczeń finansowych w związku z Układem, zawartym w dniu 16 lipca 1960 r. między Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki a Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, dotyczącym roszczeń obywateli Stanów Zjednoczonych. Układ wszedł w życie z dniem 16 lipca 1960 r. Minister Finansów zatwierdził przejście przedmiotowej działki na rzecz Skarbu Państwa, której poprzednim właścicielem była osoba fizyczna. Działka nr 48 znajduje się na terenie, gdzie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zwany „Centrum Część B”. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został zatwierdzony Uchwałą Rady Miasta z dnia 25 października 2007 r. Na miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka oznaczona została symbolem U9. Według powyższej uchwały działka przeznaczona jest w całości pod usługi administracyjno-biurowe z rozbudową o handlowo-usługowe. Przedmiotowa działka jest zabudowana:

1.  budynkiem biurowo-magazynowym: budynek murowany o pow. zabudowy 180 m2 (zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków m. A); wg danych z operatu szacunkowego wykonanego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego data budowy budynku nie jest znana, oględziny poszczególnych elementów budynku wskazują na budowę w okresie międzywojennym, budynek nie posiada instalacji – poza elektryczną i odgromową, budynek w złym stanie technicznym,
2.  budynkiem biurowym: budynek murowany o pow. zabudowy 219 m2 (zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków); wg danych z operatu szacunkowego wykonanego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego budynek wybudowany w 1987 r., budynek posiada instalacje: wodno-kanalizacyjne, centralne ogrzewanie, ciepła woda użytkowa z bojlerów elektrycznych, elektryczna, oświetleniowa, budynek w dobrym stanie technicznym,
3.  budynkiem warsztatowo-biurowym: budynek murowany o pow. zabudowy 99 m2 (zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków); wg danych z operatu szacunkowego wykonanego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego budynek wybudowany w 1966 r., budynek posiada instalacje: centralne ogrzewanie, elektryczna, oświetleniowa i siłowa, budynek w średnim stanie technicznym,
4.  wiatą magazynową: obiekt parterowy o pow. zabudowy 296 m2 (zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków); wg danych z operatu szacunkowego wykonanego przez uprawnionego obiekt o konstrukcji stalowej, stopy fundamentowe żelbetowe, pokrycie dachu i opierzenie ścian z eternitu falistego, posadzka betonowa, obiekt w złym stanie technicznym.

Nabycie przedmiotowej działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarbowi Państwa nie przysługiwało prawo do odliczania podatku od towarów i usług z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości wraz z znajdującymi się na niej budynkami. Starosta reprezentujący Skarb Państwa oddał przedmiotową nieruchomość w dzierżawę na podstawie umowy sporządzonej w dniu 29 marca 2018 r. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, począwszy od dnia 1 kwietnia 2018 r. Wcześniej Starosta nie prowadził na przedmiotowej działce działalności gospodarczej oraz nie poczynił żadnych nakładów na przedmiotową nieruchomość.

Biorąc powyższe pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem planowanej przez Powiat dostawy będzie grunt zabudowany. Wobec powyższego, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy nieruchomości będącej przedmiotem wniosku jest rozstrzygnięcie, czy względem tej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Analizując informacje zawarte we wniosku w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana sprzedaż nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowo-magazynowym, budynkiem biurowym, budynkiem warsztatowo-biurowym oraz wiatą magazynową, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie nabycia przez Skarb Państwa przedmiotowej nieruchomości na mocy prawa, na podstawie decyzji Ministra Finansów w 2011 r. Natomiast pomiędzy pierwszym zasiedleniem (w 2011 r.) a planową dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, z wniosku nie wynika aby Zainteresowany ponosił wydatki na jej ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości.

Zatem, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budynków nastąpiło z chwilą ich dostawy niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienie te ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzysta również dostawa (sprzedaż) gruntu, na którym posadowione są budynki znajdujące się na działce będącej przedmiotem sprzedaży.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej, oznaczonej jako działka nr 48 o powierzchni 0,2991 ha (arkusz 22) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wobec treści sformułowanego pytania oraz rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż (dostawa) nieruchomości zabudowanej będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.