Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-174/11-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-24
Teza: Opodatkowanie umowy pożyczki w świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; podatek-podatek od towarów i usług; pożyczka; spółki-spółka kapitałowa; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 24 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki, a także w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 10 listopada 2011 r. nr ILPP4/443-588/11-2/EWW, ILPB2/436-174/11-2/MK, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 10 listopada 2011 r., skutecznie doręczono dnia 14 listopada 2011 r., zaś w dniu 23 listopada 2011 r. (data nadania 21 listopada 2011 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o. o. (dalej „A”, Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów izolacyjnych ze skalnej wełny mineralnej wykorzystywanych m.in. w budownictwie mieszkaniowym, budownictwie przemysłowym energetyce oraz ogrzewnictwie. Produkowane przez Spółkę materiały znajdują zastosowanie w izolacji cieplnej akustycznej i przeciwpożarowej.

„A” należy do międzynarodowej grupy kapitałowej „B” (dalej Grupa) zajmującej się produkcją skalnej wełny mineralnej dostarczaniem produktów, systemów i rozwiązań służących poprawie efektywności energetycznej, akustyki i bezpieczeństwa pożarowego obiektów budowlanych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w celu pokrycia bieżących potrzeb finansowych Spółka podejmuje kroki mające na celu pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania. Wnioskodawca finansuje swoją działalność gospodarczą poprzez pozyskiwanie obcego kapitału dłużnego w postaci pożyczek. W konsekwencji, Spółka zawiera umowy pożyczki (dalej Umowy pożyczki) z podmiotami z Grupy, tj. ze swoim całościowym udziałowcem – „C” z siedzibą w Danii (dalej: „C”) oraz ze spółką córką „D” Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: SK, „D”), określanymi dalej łącznie jako Pożyczkodawcy.

„C” jest spółką prawa duńskiego zarejestrowaną w Danii również jako duński podatnik VAT. Jednocześnie ”C” został zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT niemniej jednak nie posiada na terytorium Polski ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów tego podatku. „C” prowadzi działalność przemysłową handlową oraz usługową w szczególności o charakterze inwestycyjnym (finansowanie nowych przedsięwzięć). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej „C” zajmuje się wsparciem w zakresie zarządzania aktywami finansowymi oraz płynnością innych spółek z Grupy. Działalność „C” polega m.in. na przyjmowaniu depozytów od spółek mających nadwyżki finansowe oraz udzielaniu pożyczek potrzebującym ich spółkom z Grupy, zainteresowanym w pierwszej kolejności pozyskaniem wewnątrzgrupowego finansowania. Rolą „C” w Grupie jest m.in. efektywne wykorzystywanie zasobów finansowych jej członków, tym samym optymalizacja płynności finansowej w ramach Grupy, a także zwiększenie jej możliwości ekonomicznych oraz umożliwienie jej członkom skoncentrowania się na ich podstawowym przedmiocie działalności.

Natomiast głównym obszarem działalności SK jest zarządzanie ruchomymi i nieruchomymi składnikami majątku produkcyjnego oraz udostępnianie ich na rzecz „a” Sp. z o. o. na podstawie umowy dzierżawy. Z tego tytułu (ze względu na niski poziom kosztów funkcjonowania) po stronie SK powstają nadwyżki środków finansowych. W rezultacie przy jednoczesnym ich niedoborze po stronie „a” oraz z uwagi na obowiązującą w ramach Grupy zasadę ograniczania zewnętrznych źródeł finansowania, SK występuje wobec „A” w roli dawcy kapitału pożyczkowego.

Pożyczki otrzymywane przez Spółkę w 2010 r. (jak również potencjalne przyszłe pożyczki) mają charakter odpłatny, uwzględniający poziom oprocentowania na poziomie rynkowym. Udzielenie pożyczki Spółce odbywa się poprzez każdorazowe zawarcie Umowy pożyczki z Pożyczkodawcą, według przyjętego w ramach Grupy standardowego wzoru umowy. W Umowie pożyczki strony wskazują okres na który zostaje udzielona, kwotę pożyczki oraz jej oprocentowanie.

Co do zasady Wnioskodawca zawiera Umowy pożyczki na czas określony z możliwością ich wznowienia. Jednocześnie, w sytuacji gdy wznowienie nie będzie miało miejsca, „A” będzie zobowiązana, bez żądania na dzień wygaśnięcia Umowy pożyczki do spłaty całości kwoty pożyczki łącznie z narosłymi odsetkami.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca w związku z przewidywanymi dalszymi potrzebami w zakresie finansowania swojej działalności nie wyklucza zawierania umów pożyczkowych z „C” lub SK także w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym po tym dniu, udzielanie przez „C” oraz SK pożyczek Spółce stanowi dla Pożyczkodawców świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT w Polsce?
2.  Skoro pożyczki udzielane przez „C” oraz SK podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (jako usługi zwolnione), to czy jednocześnie pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649; dalej: ustawa o PCC)?

Tutejszy Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w dniu 24 listopada 2011 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/436-174/11-5/MK.

Jednocześnie informuje się, że w przedmiocie odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w zakresie podatku od towarów i usług wniosek zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wstanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym po tym dniu, udzielanie przez Pożyczkodawców pożyczek stanowi świadczenie usług finansowych, korzystające w kraju ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, jako że udzielanie przez "C"i SK pożyczek podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (jako usługa zwolniona), pozostaje jednocześnie poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Uzasadnienie stanowiska.

Udzielanie pożyczek jako czynność opodatkowana VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 tejże ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powołanej definicji świadczenia usług, zdaniem Spółki, usługa udzielania pożyczek przez „C” i SK, za którą Pożyczkodawcy otrzymują od Wnioskodawcy wyraźnie wskazane wynagrodzenie w postaci odsetek i należnych im za udostępnienie kapitału, powinna zostać uznana za świadczenie usług, o którym mowa w ustawie o VAT.

Jednocześnie, na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca pragnie odwołać się do art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT, definiujących podatnika oraz działalność gospodarczą dla celów VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje przy tym wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Spółki, w odniesieniu do „C” na podkreślenie zasługuje wskazany uprzednio fakt, iż Pożyczkodawca ten w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zajmuje się wsparciem w zakresie zarządzania aktywami finansowymi oraz płynnością innych spółek z Grupy, polegającą właśnie na świadczeniu m.in. takich usług jak przyjmowanie depozytów od spółek mających nadwyżki finansowe bądź udzielanie im pożyczek. W stanie faktycznym wskazano także, iż rola „C” w Grupie zmierza do m.in. efektywnego wykorzystywanie zasobów finansowych jej członków, tym samym optymalizacji płynności finansowej w ramach Grupy, oraz zwiększenia jej możliwości ekonomicznych i umożliwienia jej członkom skoncentrowania się na ich podstawowym przedmiocie działalności.

Z kolei, jak wskazano w stanie faktycznym, w odniesieniu do SK, z uwagi na niski poziom kosztów funkcjonowania i powstające w rezultacie nadwyżki finansowe oraz obowiązującą w ramach Grupy zasadę ograniczania zewnętrznych źródeł finansowania, przy jednoczesnym ich niedoborze po stronie „A”, SK występuje wobec Wnioskodawcy w roli dawcy kapitału pożyczkowego.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości, iż udzielanie pożyczek zakwalifikowane powinno zostać jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, co jednoznacznie potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Jak wskazał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. IPPP1-443-881/10-4/PR), „udzielenie pożyczki będzie spełniać niewątpliwie szeroką definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. W analizowanej sytuacji można przecież zidentyfikować beneficjenta świadczenia wykonanego przez Spółkę, którym będzie pożyczkobiorca mogący korzystać z kapitału udostępnionego mu przez Spółkę na określony czas. Jednocześnie Spółka zobowiązana będzie do udostępnienia kapitału. Ponadto, usługa będzie miała charakter odpłatny, z uwagi na fakt, iż Spółka pobierać będzie wynagrodzenie w postaci odsetek od udostępnionego kapitału.”

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 maja 2010 r. (sygn. ILPP1/443-311/10-2/NS) wskazał jednoznacznie, iż „czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym” (analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 września 2010 r., sygn. IBPP2/443-518/10/ICz oraz w interpretacji z dnia 26 października 2010 r., sygn. lBPP2/443-609/10/RSz, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. lPPP2/443 -620/104/AO).

Dodatkowo, z uwagi na transgraniczny charakter pożyczek udzielanych przez "C", w przypadku tego Pożyczkodawcy należy odnieść się również do szczególnych postanowień ustawy o VAT w tym zakresie.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna będąca usługobiorcą usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.) w przypadkach określonych w ust. 1 pkt 4 rozliczenia podatku należnego nie dokonuje usługodawca, lecz usługobiorca. Natomiast w stanie prawnym sprzed tej daty art. 17 ust. 2 ustawy o VAT przewidywał, iż ust. 1 pkt 4 stosuje się w przypadku świadczenia usług, dla których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem m.in. świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca. Zaś zgodnie z art. 28b miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

W świetle powyższego, zarówno rozważając brzmienie art. 17 przed dniem 1 kwietnia 2011 r. (tj. w 2010 r. oraz do 31 marca 2011 r.), jak i po tej dacie, usługi udzielania pożyczek, świadczone przez „C” na rzecz Wnioskodawcy będą stanowić import usług, opodatkowany w Polsce, zaś podatnikiem zobowiązanym do ich rozliczenia jest Spółka, działająca jako podatnik określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, regulacje ustawy o VAT powinny podlegać analizie zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., jak i po tej dacie.

Umowy pożyczki w świetle ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r.

Mając powyższe na uwadze, należy również odnieść się do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., który przewiduje, iż zwolnione od podatku były usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 ww. załącznika wymienione zostały natomiast usługi mieszczące się w grupowaniu o symbolu PKWiU w Sekcji J ex (65-67), tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

*   działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
*   usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
*   usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
*   usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67. 20. 10-00 20-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu na rzecz zakładu ubezpieczeń,
*   usług ściągania długów oraz faktoringu,
*   usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
*   usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
*   transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
*   transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego (a także potencjalnego zdarzenia przyszłego) w ocenie Spółki czynność udzielania przez Pożyczkodawców pożyczek na rzecz innych podmiotów z Grupy powinna zostać zaklasyfikowana jako ,,usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym”, wymienione pod symbolem PKWiU 65.22 (zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm. ) i stosowaną do celów opodatkowania podatkiem od towarowi usług do dnia 31 grudnia 2010 r. w oparciu o 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, iż biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż usługi udzielania pożyczek, świadczone na rzecz Spółki przez Pożyczkodawców w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie usługi te korzystały w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki w powyższym zakresie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane w zbliżonych stanach faktycznych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Spółka pragnie powołać m.in.:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. IPPP3/443-827/10-2/MG), w której Dyrektor wskazał, iż „w pozycji 3 tego załącznika, w zamkniętym katalogu usług wyłączonych ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie znajdują się wymienione przez Wnioskodawcę usługi. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zgodnie z załącznikiem nr 4 poz. 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi udzielania pożyczek jako usługi pośrednictwa finansowego zostały przedmiotowo zwolnione z tego podatku. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przedmiotowe usługi udzielania pożyczek korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 65.22.10 jako usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym.”
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-732/10-2/BA), zgodnie z którą „czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych świadczone poza systemem bankowym zaliczane są do grupy usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanego w sekcji J dział 65 PKWiU, a tego rodzaju działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wobec powyższego udzielanie pożyczek podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług.”
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. IP-PP2-443-273107-2/BM), potwierdzającą, że „udzielanie przez Wnioskodawcę odpłatnych pożyczek, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 65.22 „Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym” podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 (jako wymienione w poz. 3 załącznika nr 4) - bez znaczenia jest tutaj fakt, że przedmiotowe działania wykraczają poza zakres czynności zgłoszonych jako przedmiot działalności Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.”
*   interpretację Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2006 r. (sygn. PP/443-6-1-BS/06), w której Naczelnik wskazał, iż „z powyższych przepisów wynika, że wykonywanie czynności, które uznawane są w statystyce publicznej za usługi niezależnie od tego czy podatnik ma tę czynność wpisaną w zakres swojej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” jak również, że „udzielanie pożyczek jest zatem usługą i jest to zdaniem tut. organu podatkowego usługa zaliczana do usług pośrednictwa finansowego”. Podobne stanowisko zajął również Naczelnik III Urzędu Skarbowego w Lublinie w interpretacji z 10 maja 2005 r. (sygn. P-4/436/5105).
*   interpretację Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 4 stycznia 2006 r. (sygn. 1473/WV/443/339/265/2005/AG), potwierdzającą, iż „udzielanie pożyczek przez Podatnika niezależnie od tego, czy jest objęte zgłoszonym przez niego zakresem działalności, stanowi działalność usługową, określoną w PKWiU (65.22.10- 00.90) „usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym”, która na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy w związku z pozycją 3 do załącznika Nr 4 do ustawy o VAT jest zwolniona od podatku od towarów i usług ( . . .)”.

Umowy pożyczki w świetle ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 znowelizowanej ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Tym samym zauważyć należy, iż ustawodawca odstąpił w powyższym zakresie od dotychczasowego odwołania do klasyfikacji usług na gruncie PKWiU i w sposób bezpośredni uregulował zwolnienie z opodatkowania VAT usług polegających na udzielaniu pożyczek, poprzez ich literalne wskazanie w powyższym przepisie.

Biorąc pod uwagę brzmienie zacytowanego artykułu oraz zaprezentowany stan faktyczny (a także odpowiednio zdarzenie przyszłe), Spółka stoi na stanowisku, iż także w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. usługi udzielania pożyczek świadczone przez „C” oraz SK na rzecz Spółki stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT korzystać będą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe zwolnienie wynika także z przepisów, zaimplementowanej do polskiego systemu prawnego, Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L. 06.347.1) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Jak stanowi przepis art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT: „Państwa członkowskie zwalniają (\`(...)\`) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”.

Odnosząc cytowane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w sytuacji będącej przedmiotem zapytania ma miejsce odpłatne świadczenie na rzecz Wnioskodawcy usług w kraju - w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki przez „C” - odpowiednio stanowiące import usług podlegający opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie usługi udzielania pożyczek świadczone przez Pożyczkodawców korzystają z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4, jak również w na mocy obecnie obowiązującego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

Pożyczki a podatek od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o PCC wskazuje na zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak przytoczone czynności.

W przedmiotowej ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawodawca przewidział również okoliczności, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy o PCC jest wyłączona z opodatkowania tym podatkiem. Mianowicie art. 2 pkt 4 ww. ustawy przewiduje, że PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług (z określonymi wyjątkami, nieistotnymi w analizowanej sytuacji).

Ponadto, zgodnie z art. la pkt 7 ustawy o PCC pojęcie podatku od towarów i usług odnosi się do tego terminu zdefiniowanego w ustawie o VAT lub do podatku od wartości dodanej pobieranego na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej. W związku z powyższym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie w analizowanym stanie faktycznym (oraz zdarzeniu przyszłym) zależeć zasadniczo od stwierdzenia, czy świadczenie przez Pożyczkodawców usług udzielania pożyczek, podlegać będzie podatkowi VAT.

W konsekwencji, dla wyłączenia obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki w świetle wskazanego powyżej przepisu konieczne jest, aby przynajmniej jedna z jej stron była z tytułu tej transakcji opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z tego podatku. Ze względu na powyższe, należy przyjąć, że przesłanki określone w art. 2 pkt 4 ustawy o PCC zostaną spełnione, o ile udzielanie pożyczek przez Spółkę będzie stanowiło czynności podlegające VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przytoczony przepis ma na celu objęcie PCC jedynie tych czynności, które nie stanowią obrotu profesjonalnego. Natomiast czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej, które podlegają reżimowi ustawy o VAT (zarówno jako opodatkowane jak i zwolnione) są w świetle ustawy o PCC traktowane jako obrót profesjonalny, a w konsekwencji pozostający poza zakresem opodatkowania PCC. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż usługi udzielania pożyczek, których świadczenie, zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (będąc jednocześnie objęte zwolnieniem przedmiotowym) powinno pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy z literalnego brzmienia przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o PCC wynika, iż o wyłączeniu czynności z opodatkowania tym podatkiem nie decyduje okoliczność posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług (ani podatnika podatku od wartości dodanej), lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze „stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Jak wskazano w stanowisku do pytania pierwszego, usługi udzielania pożyczek przez „C” oraz SK na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT (korzystające przy tym ze zwolnienia zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 2011 r., jak i po tym dniu).

Skoro zatem umowy pożyczek udzielanych przez Pożyczkodawców objęte są zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, powyższe czynności powinny zostać wyłączone z opodatkowania PCC zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez władze skarbowe. Tytułem przykładu, w interpretacji z dnia 15 września 2010 r. (sygn. ILPB2/436-127/10-2/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał jednoznacznie, iż „jeżeli zatem wskazana pożyczka będzie objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie korzystać będzie ze zwolnienia od tego podatku, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji opisana we wniosku pożyczka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że na Spółce nie będzie również ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej”.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 września 2010 r. (sygn. IBPBII/1/436-140/10/MZ), potwierdzając, iż „jeżeli usługa udzielonej przez wnioskodawcę pożyczki w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie uznana za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem lub mieszczącą się w zakresie zwolnienia od tego podatku, umowa pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie wystąpi obowiązek składania deklaracji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych”.

W związku z powyższym, należy przyjąć, że udzielanie przez Pożyczkodawców pożyczek na rzecz Spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC ze względu na fakt, że stanowi ono czynności objęte regulacją ustawy o VAT (tj. świadczenie usług zwolnionych z podatku od towarów i usług).

Wyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-1023/10-4/IGo);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. ITPB2/436-161/10/TJ);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2010 r. (sygn. IPPB2/436-320/10-4/MZ);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. IPPP3/443-827/10-2/MG);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2010 r. (sygn. IBPBII/1/436-174/10/MZ);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2010 r. (sygn. IBPP2/443-609/10/RSz);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2010 r. (sygn. IBPP2/443-858/10/RSz);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB2/415-200/07-2/AJ);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2007 r. (sygn. IPPB2/436-62/07-4/SP);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-384/10-4/AF);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-382/10-4/MZ);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. IPPP2/443-620/10-4/AO);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2008 r. (sygn. IBPB2/436-41/07/MZ/KAN- 1480/10/07);
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-463/07-4/ASi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu – który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Zauważyć jednak należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano również inne sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa pożyczki jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług” rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „państwo członkowskie” to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy pożyczek podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższe transakcje podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ich podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w celu pokrycia bieżących potrzeb finansowych w 2010 r. zawarł umowy pożyczki od podmiotów z grupy kapitałowej.

Reasumując, stwierdzić należy, że tutejszy Organ - zgodnie z przedstawionym we wniosku pytaniem nr 2 – nie rozstrzyga w niniejszej interpretacji, czy opisane umowy pożyczki były objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, jeżeli rzeczone czynności cywilnoprawne zostały objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas powyższe czynności są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.