Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-16/15-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Zwolnienie z opodatkowania szkoleń finansowanych w 100% ze środków publicznych oraz usług ściśle związanych z tymi szkoleniami.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi noclegowe; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania szkoleń finansowanych w 100% ze środków publicznych oraz usług ściśle związanych z tymi szkoleniami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania szkoleń finansowanych w 100% ze środków publicznych oraz usług ściśle związanych z tymi szkoleniami.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 marca 2015 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest podatnikiem czynnym podatku VAT. Podstawowym przedmiotem działalności jest działalność szkoleniowa w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji gdzie indziej niesklasyfikowanych określona symbolem PKD 85.59.B. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w aspekcie przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu tych przepisów.

Wnioskodawca podpisał umowę, której przedmiotem jest wykonanie usługi polegającej na zorganizowaniu i przeprowadzeniu szkoleń i doradztwa na rzecz przedsiębiorców, opracowaniu dla wszystkich tych przedsiębiorców planów rozwoju, wdrożenia tych planów u wszystkich tych przedsiębiorców, a także wdrożenia u tych przedsiębiorców wszystkich działań w obszarze usług skierowanych do osób starszych określonych w tych planach. Usługa ta ma być wykonana w ramach usługi „…” wykonywanej przez Spółkę, z którą Wnioskodawca zawarł ww. umowę. Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę ma być wykonywana pod nadzorem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Spółka, z którą Wnioskodawca zawarł umowę otrzymała środki publiczne z budżetu państwa i Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Program Operacyjny Kapitał Ludzki (EFS POKL). Europejski Fundusz Społeczny jest jednym z funduszy strukturalnych UE. Dofinansowanie zlecenia, które realizuje Wnioskodawca finansowane jest w 100% ze środków tego projektu, będących środkami publicznymi. Wnioskodawca działa jako podwykonawca Spółki, która otrzymała środki publiczne na realizację projektu. Koszt szkoleń i doradztwa stanowi pomoc de minimis dla przedsiębiorców korzystających ze szkoleń lub doradztwa. Instytucją wdrażającą i zarówno nadzorującą realizację szkoleń jest Polska Akademia Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej PARP), która to instytucja posiada wszelką dokumentację związaną z kontrolą i finansowaniem projektu oraz umowy pomiędzy PARP a zamawiającymi.

Ogólnym celem projektu jest wsparcie mikro i małych przedsiębiorców i ich pracowników w obszarze budowania i rozwijania usług dopasowanych do potrzeb dojrzałego klienta. Dojrzały klient zwany również starszym klientem to osoba powyżej 60/65 roku życia, która jest lub mogłaby być odbiorcą usług oferowanych przez mikro i małych przedsiębiorców. Zakres usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę obejmuje: realizację działań rekrutacyjnych mających na celu dotarcie, zrekrutowanie do usługi oraz selekcję przedsiębiorców; realizację działań doradczych mających na celu przygotowanie planów rozwoju; realizację działań doradczo-szkoleniowych zaplanowanych w planach rozwoju; realizację działań doradczych mających na celu uruchomienie u przedsiębiorców usług skierowanych do osób starszych wynikających z planów rozwoju.

Wnioskodawca będzie przekazywał Spółce, z którą zawarł umowę informacje o każdym doradztwie (sesji doradczej). W ramach usługi ma być realizowane jedynie doradztwo rozumiane jako możliwość uczestnictwa w danej sesji doradztwa, co najwyżej 5 przedstawicieli tylko jednego przedsiębiorcy. Doradcy mają dokumentować swój czas pracy w kartach pracy doradców. Wnioskodawca będzie przekazywał Spółce, z którą zawarł umowę informacje o każdym szkoleniu do akceptacji. Każdy uczestnik szkolenia uzyska informację, że usługa w ramach której jest realizowane szkolenie, wdrażana jest na zlecenie PARP oraz finansowana przez UE ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Wnioskodawca musi zapewnić materiały szkoleniowe dla uczestników, wydruk prezentacji oraz długopis i notes dla każdego uczestnika. Wnioskodawca musi zapewnić również salę szkoleniową. W przypadku szkoleń trwających dłużej niż 1 dzień Wnioskodawca ma zapewnić noclegi w pokojach jedno- lub dwuosobowych. Wnioskodawca musi zapewnić również wyżywienie uczestnikom, a w przypadku szkoleń dłuższych niż jeden dzień uczestnikom przysługuje również śniadanie i kolacja z wyłączeniem śniadania w pierwszym dniu i kolacji w ostatnim dniu szkolenia. Wnioskodawca ma obowiązek prowadzić dziennik szkoleń, wydać zaświadczenia potwierdzające ukończenie szkolenia, prowadzić rejestr wydanych zaświadczeń oraz przeprowadzić pre- i post-test. W trakcie każdego ze szkoleń Wnioskodawca ma obowiązek prowadzić listę obecności. Wnioskodawca ma również obowiązek przeprowadzić ankietę ze szkolenia i przedstawić ją Spółce zamawiającej.

Nabyte podczas szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę umiejętności będą pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaną przez uczestników pracą zawodową.

Wnioskodawca za zorganizowanie i przeprowadzenie szkoleń wystawi faktury VAT. Faktury te mają być następnie finansowane w całości z pozyskanego przez zamawiającą Spółkę dofinansowania do projektu.

Na kwotę wynagrodzenia składać się będzie wynagrodzenie za:

1.  zorganizowanie i przeprowadzenie szkoleń;
2.  zorganizowanie i przeprowadzenie doradztwa prowadzącego do przygotowania zaakceptowanego przez zamawiającą Spółkę planu rozwoju;
3.  zorganizowanie i przeprowadzenie doradztwa zaplanowanego w planach rozwoju;
4.  zorganizowanie i przeprowadzenie doradztwa mającego na celu wdrożenie działań w obszarze usług dla osób starszych wynikających z planów rozwoju;
5.  wdrożenie u jednego przedsiębiorcy wszystkich działań w obszarze usług dla osób starszych określonych w danym planie rozwoju.

Beneficjentem docelowym pomocy publicznej są osoby fizyczne, będące uczestnikami szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę, a szkolenia w których uczestniczą są dla nich nieodpłatne.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usługi w 100% finansowane ze środków publicznych. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 z dnia 30 maja 2014 r. dla uznania, czy dana usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego treścią, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W przedmiotowej sprawie usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę są bez wątpienia usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca świadczy usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT - tj. usługi w 100% finansowane ze środków publicznych.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odbiorcą usług szkoleniowych są firmy/przedsiębiorcy będący beneficjantami pomocy publicznej de minimis oraz ich pracownicy. Odbiorcy podpisali umowy z instytucją finansującą na finansowanie tychże szkoleń z UE oraz innych środków publicznych. Uczestnicy szkoleń nabywają wiedzę przydatną w celach zawodowych.

Kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu, np. księgowy, kadrowy, handlowiec itp.

Usługi szkoleniowe, doradcze, wyżywienia oraz noclegów są świadczone przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy o świadczenie usług szkoleniowych (zakres tych usług jest doprecyzowany w tzw. Zakresie Zadań Wykonawcy (ZZW)). Usługi wyżywienia oraz noclegów są wliczone w cenę usługi szkoleniowej zaś usługa doradcza jest wyceniana odrębnie. Jednak wszystkie usługi są finansowane w 100% ze środków publicznych. Usługi doradztwa, wyżywienia oraz noclegów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej). Ww. usługi są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego objętymi zakresem zadanego pytania we wniosku wskazanego jako nr 1.

Głównym celem usług doradztwa, wyżywienia oraz noclegów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. W przypadku konkretnej firmy, osoby wskazane w umowie uczestniczą zarówno w cyklu szkoleniowym jak i doradczym, w różnym wymiarze czasu.

Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie usług szkoleniowych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT?
2.  Czy świadczenie przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usług doradczych towarzyszących usługom szkoleniowym podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT?
3.  Czy usługi gastronomiczne i noclegowe związane z usługami szkoleniowymi korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku),

Ad. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ustalając czy dana usługa szkoleniowa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy odnieść się zarówno do przepisów unijnych, tj. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 nr 347, str. l) (dalej dyrektywa VAT) oraz rozporządzenia wykonawczego rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2011 nr 77, str. 1) (dalej rozporządzenie wykonawcze Rady) jak i przepisów krajowych zapewniających właściwą ich implementacje do polskiego porządku prawnego.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT zwolnieniu podlegają usługi kształcenia oraz świadczenie usług i dostawy towarów bezpośrednio z nimi związane. Z kolei art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/201125 wyjaśnia, że przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zapewniane na warunkach określonych art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT, należy rozumieć usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Na podstawie obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT polski ustawodawca, implementując przepisy dyrektywy unijnej, zwolnił usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 wyżej powołanego przepisu, finansowane w całości ze środków publicznych, jak również świadczenie usługi dostawę towarów i ściśle z tymi usługami związane.

Ponieważ zarówno przepisy ustawy o VAT odwołują się do pojęcia „środków publicznych”, Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (DZ. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), do środków publicznych zalicza się m.in. dochody publiczne oraz środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie europejskiego porozumienia o wolnym handlu (EFTA). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Stąd zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia w kontekście usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych sprowadza się przede wszystkim do dokonania oceny, czy dana usługa stanowi usługę kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego oraz czy i w jakiej części udział w całkowitym obrocie z tytułu świadczenia danej usługi szkoleniowej jest finansowany ze środków publicznych.

Przepisy ustawy zdaniem Wnioskodawcy nie pozostawiają wątpliwości w przedmiocie warunków jakie określony podmiot świadczący takie usługi powinien spełnić, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Wyraźnie wskazuje ona, że po spełnieniu warunku organizacji i przeprowadzenia szkolenia w zakresie doskonalenia zawodowego bądź przekwalifikowania oraz warunku finansowania szkoleń w całości ze środków publicznych, podatnik jest uprawniony do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego niewątpliwie wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz słuchaczy szkoleń i bezpośrednich beneficjentów dofinansowania, stanowią jednolitą usługę szkoleniową, wynagradzaną środkami publicznymi i zakwalifikować ją należy do usług objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Usługi szkoleniowe zorganizowane i przeprowadzone przez podatnika należą bowiem do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania w rozumieniu rozporządzenia wykonawczego Rady bowiem służą podniesieniu kompetencji zawodowych ich uczestników i są bezpośrednio związane z wykonywaną przez nich pracą. Jednocześnie przedmiotowe szkolenia spełniają warunek finansowania w całości ze środków Unii Europejskiej, tj. ze środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wnioskodawca wskazuje, że bez znaczenia pozostaje również fakt, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem Spółki zamawiającej szkolenie, bowiem sformułowanie „finansowane w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego źródła finansowania usługi tymi środkami w kontekście ekonomicznym. Środki te były bowiem przeznaczone na finansowanie docelowej grupy beneficjentów pomocy publicznej, tj. uczestników szkoleń organizowanych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców. Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektu „MMP dostawcą usług dla osób starszych” stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Uczestnicy szkoleń nabywają wiedzę przydatną w celach zawodowych. Świadczone usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ww. szkolenia będące przedmiotem wniosku w 100% finansowane są ze środków publicznych.

Zatem w niniejszej sprawie usługi szkoleniowe świadczone w ramach ww. projektu spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz są finansowane w 100% ze środków publicznych.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT. Stanowisko takie prezentuje również Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PT1/033/46/751/KC013/14/RD50004 z dnia 30 maja 2014r.

Ad.2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a ustawy o VAT, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18,18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rządzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C- 434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (tu: szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

1.  usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
2.  usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
3.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga, iż zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Jak już wskazano zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Świadczenie przez podwykonawcę na rzecz zlecającego usługę, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę ściśle związaną z usługą podstawową, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT pod warunkiem, że:

1.  usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,
2.  podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,
3.  świadczenie jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,
4.  celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w ramach opisanego projektu podstawą do zwolnienia ww. usług będzie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT dla usług finansowanych w całości ze środków publicznych. Usługi te są bowiem kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz są finansowane w całości ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że w ramach usług szkoleniowych Wnioskodawca świadczy również usługi doradcze. Usługa doradcza zawsze dotyczy świadczonych przez Wnioskodawcę szkoleń. Doradztwo uzupełnia treść szkolenia. Usługa szkoleń i doradztwa jest ze sobą ściśle powiązana - uczestnicy, którzy biorą udział w szkoleniach są również objęci doradztwem. Usługi doradcze są świadczone w ramach jednej umowy o świadczenie usług szkoleniowych. Usługa doradcza jest wyceniana odrębnie, ale co ważne jest finansowana w 100% ze środków publicznych. Usługi doradztwa są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (tj. usługi szkoleniowej), gdyż prowadzą do implementacji wiedzy pozyskanej na szkoleniu do specyfiki biznesowej uczestnika szkolenia. Bez indywidualnego wsparcia, uczestnik nie będzie w stanie zastosować efektywnie wiedzy w konkretnych, indywidualnych sytuacjach problemowych. Na usługi doradcze przewidzianych jest więcej godzin, ale to z uwagi na konieczność wdrożenia wiedzy uzyskanej na szkoleniach w praktyce. W żadnym wypadku nie powoduje to, że element szkoleniowy przestaje być przeważający. Usługa szkoleniowa jest usługą podstawową.

Głównym celem usług doradztwa nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez niego jako podwykonawcę usług doradczych towarzyszących usługom szkoleniowym (usługa podstawowa) podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Stanowisko takie prezentuje również Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PT1/033/46/751/KC013/14/RD50004 z dnia 30 maja 2014 r.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a ustawy o VAT, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 Lit. a ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek" to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych". Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału -wynika, -że- określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi {tu: szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

1.  usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
2.  usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
3.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Dodatkowego wyjaśnienia wymaga, iż zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Jak już wskazano zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Świadczenie przez podwykonawcę na rzecz zlecającego usługI, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę ściśle związaną z usługą podstawową, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT pod warunkiem, że:

1.  usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,
2.  podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,
3.  świadczenie jest — z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,
4.  celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych w ramach opisanego projektu podstawą do zwolnienia ww. usług będzie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT dla usług finansowanych w całości ze środków publicznych. Usługi te są bowiem kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz są finansowane w 100% ze środków publicznych.

W ramach realizacji umowy Wnioskodawca zobowiązuje się ponadto do zapewnienia wyżywienia i noclegów. Usługi szkoleniowe, doradcze, wyżywienia oraz noclegów są świadczone w ramach jednej i umowy o świadczenie usług szkoleniowych. Usługi wyżywienia i noclegów wliczone są w cenę usługi szkoleniowej. Poszczególne świadczenia Wnioskodawcy określone w umowie są ze sobą ściśle powiązane. Przeprowadzenie szkoleń jest usługą przeważającą i główną (dominującą), które ma na celu umożliwić uczestnikom zdobycie nowych umiejętności zawodowych lub przekwalifikowanie zawodowe. Zapewnienie noclegów i wyżywienia jest zdeterminowane przez usługę główną i realizowane wyłącznie w celu prawidłowej realizacji usługi głównej. Świadczone usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ich celem głównym nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników.

Usługi wyżywienia i noclegów, nie będą stanowiły celu same w sobie, gdyż nie będą realizowały celu, który chcą osiągnąć nabywcy usług. Celem tym będzie bowiem wykonanie kompleksowej usługi polegającej na przeprowadzeniu szkoleń, w efekcie której nabywcy uzyskają niezbędną wiedzę w określonym zakresie. Usługi wyżywienia i noclegów będą miały charakter czynności pomocniczych, ściśle związanych z wykonaniem usługi podstawowej. Tym samym kwestię zwolnienia od podatku należy rozpatrywać w odniesieniu do czynności kompleksowych, w ramach których dominującą będzie czynność przeprowadzenia szkoleń.

Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez niego jako podwykonawcę usług gastronomicznych (wyżywienia) i noclegowych towarzyszących usługom szkoleniowym (usługa podstawowa) podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Stanowisko takie prezentuje również Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PT1/033/46/751/KC013/14/RD50004 z dnia 30 maja 2014r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Aby natomiast usługi korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
3.  czy są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE z dnia 15 marca 2011 r. zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Doradztwo zawodowe w odróżnieniu od kształcenia ma za zadanie swojego rodzaju zdiagnozowanie problemów podmiotu i przedstawienie możliwych działań mających na celu optymalizację dostosowania zawodowego z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego i profesjonalnego, uwzględniającą indywidualne cechy charakteru, zainteresowania danego podmiotu. Doradztwo co do zasady sprowadza się do udzielenia pomocy, w konkretnym problemie zawodowym, co ściśle jest uzależnione od analizy indywidualnych czynników, różnych w odniesieniu do różnych podmiotów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 5 ust. 3 ww. ustawy, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d
:

1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;

4.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
5.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, na wydatki, o których mowa w:
        *   art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej (Dz. Urz. UE L 209 z 11.08.2005, str. 1),
        *   art. 3 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 1290/2005 z dnia 21 czerwca 2005 r. w sprawie finansowania wspólnej polityki rolnej,
    3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;
6.  środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1),
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;
7.  inne środki.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Należy jednakże pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest podatnikiem czynnym podatku VAT. Podstawowym przedmiotem działalności jest działalność szkoleniowa w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji gdzie indziej niesklasyfikowanych. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w aspekcie przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu tych przepisów. Wnioskodawca podpisał umowę, której przedmiotem jest wykonanie usługi polegającej na zorganizowaniu i przeprowadzeniu szkoleń i doradztwa na rzecz przedsiębiorców, opracowaniu dla wszystkich tych przedsiębiorców planów rozwoju, wdrożenia tych planów u wszystkich tych przedsiębiorców, a także wdrożenia u tych przedsiębiorców wszystkich działań w obszarze usług skierowanych do osób starszych określonych w tych planach. Usługa ta ma być wykonana w ramach usługi „…” wykonywanej przez Spółkę, z którą Wnioskodawca zawarł ww. umowę. Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę ma być wykonywana pod nadzorem polskiej agencji rozwoju przedsiębiorczości. Spółka, z którą Wnioskodawca zawarł umowę otrzymała środki publiczne z budżetu państwa i Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego Program Operacyjny Kapitał Ludzki (EFS POKL). Dofinansowanie zlecenia, które realizuje Wnioskodawca finansowane jest w 100% ze środków tego projektu, będących środkami publicznymi. Wnioskodawca działa jako podwykonawca spółki, która otrzymała środki publiczne na realizację projektu. Ogólnym celem projektu jest wsparcie mikro i małych przedsiębiorców i ich pracowników w obszarze budowania i rozwijania usług dopasowanych do potrzeb dojrzałego klienta. Zakres usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę obejmuje: realizację działań rekrutacyjnych mających na celu dotarcie, zrekrutowanie do usługi oraz selekcję przedsiębiorców; realizację działań doradczych mających na celu przygotowanie planów rozwoju; realizację działań doradczo-szkoleniowych zaplanowanych w planach rozwoju; realizację działań doradczych mających na celu uruchomienie u przedsiębiorców usług skierowanych do osób starszych wynikających z planów rozwoju. W ramach usługi ma być realizowane jedynie doradztwo rozumiane jako możliwość uczestnictwa w danej sesji doradztwa, co najwyżej 5 przedstawicieli tylko jednego przedsiębiorcy. Doradcy mają dokumentować swój czas pracy w kartach pracy doradców. Wnioskodawca musi zapewnić materiały szkoleniowe dla uczestników, wydruk prezentacji oraz długopis i notes dla każdego uczestnika. Wnioskodawca musi zapewnić również salę szkoleniową. W przypadku szkoleń trwających dłużej niż 1 dzień Wnioskodawca ma zapewnić noclegi w pokojach jedno- lub dwuosobowych. Wnioskodawca musi zapewnić również wyżywienie uczestnikom, a w przypadku szkoleń dłuższych niż jeden dzień uczestnikom przysługuje również śniadanie i kolacja z wyłączeniem śniadania w pierwszym dniu i kolacji w ostatnim dniu szkolenia. Nabyte podczas szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę umiejętności będą pozostawać w bezpośrednim związku z wykonywaną przez uczestników pracą zawodową. Wnioskodawca za zorganizowanie i przeprowadzenie szkoleń wystawi faktury VAT. Faktury te mają być następnie finansowane w całości z pozyskanego przez zamawiającą Spółkę dofinansowania do projektu. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usługi w 100% finansowane ze środków publicznych. W przedmiotowej sprawie usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę są bez wątpienia usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT - tj. usługi w 100% finansowane ze środków publicznych. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Odbiorcą usług szkoleniowych są firmy/przedsiębiorcy będący beneficjantami pomocy publicznej de minimis oraz ich pracownicy. Odbiorcy podpisali umowy z instytucją finansującą na finansowanie tychże szkoleń z UE oraz innych środków publicznych. Uczestnicy szkoleń nabywają wiedzę przydatną w celach zawodowych. Kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu, np. księgowy, kadrowy, handlowiec itp. Usługi szkoleniowe, doradcze, wyżywienia oraz noclegów są świadczone przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy o świadczenie usług szkoleniowych. Usługi wyżywienia oraz noclegów są wliczone w cenę usługi szkoleniowej zaś usługa doradcza jest wyceniana odrębnie. Jednak wszystkie usługi są finansowane w 100% ze środków publicznych. Usługi doradztwa, wyżywienia oraz noclegów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej). Ww. usługi są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego objętymi zakresem zadanego pytania we wniosku wskazanego jako nr 1. Głównym celem usług doradztwa, wyżywienia oraz noclegów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów, stwierdzić należy, że w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, czy też jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy badawczo-rozwojową, usługi szkoleniowe świadczone przez Zainteresowanego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

Należy więc przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę jako wsparcie mikro i małych przedsiębiorców i ich pracowników stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu, np. księgowy, kadrowy, handlowiec itp. Świadczone usługi szkoleniowe nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ww. szkolenia będące przedmiotem wniosku w 100% finansowane są ze środków publicznych.

Zatem w niniejszej sprawie usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz są finansowane w 100% ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w całości finansowane ze środków publicznych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Nadto z opisu sprawy wynika, iż obok usług szkoleniowych, Zainteresowany w ramach jednej umowy o świadczenie usług szkoleniowych będzie również świadczył usługi doradcze, wyżywienia oraz noclegów. Usługi doradztwa, wyżywienia oraz noclegów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej). Ww. usługi są ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Głównym celem usług doradztwa, wyżywienia oraz noclegów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne.

W tym miejscu należy wskazać, iż zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim oprócz podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.), tj. podmiotu prowadzącego działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, może być także podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz w pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wpisuje się w treść art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. Jak już wskazano zgodnie z tymi regulacjami omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto należy wskazać, że świadczenie na rzecz zlecającego usługi, która nie stanowi wprawdzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem że:

*   usługa (dostawa towaru) jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.,

*   świadczenie jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych,

*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, powołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie usługi doradcze, wyżywienia oraz noclegów, nie będą stanowiły celu same w sobie, gdyż nie będą realizowały celu, który chcą osiągnąć nabywcy usług. Celem tym będzie bowiem wykonanie kompleksowej usługi polegającej na przeprowadzeniu szkoleń, w efekcie której nabywcy uzyskają niezbędną wiedzę w określonym zakresie. Ww. czynności, do których Wnioskodawca będzie zobowiązany w ramach realizacji szkoleń, będą zatem miały charakter czynności pomocniczych, ściśle związanych z wykonaniem usługi podstawowej. Tym samym kwestię zwolnienia od podatku należy rozpatrywać w odniesieniu do czynności kompleksowych, w ramach których dominującą będzie czynność przeprowadzenia szkoleń.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wymienione we wniosku usługi, jako elementy kompleksowych usług szkoleniowych, ściśle związane i niezbędne do ich wykonania, będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę w całości finansowane ze środków publicznych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Tym samym świadczone usługi doradcze, wyżywienia oraz noclegów jako usługi towarzyszące usłudze szkoleniowej, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługą główną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.