Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.770.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanej dopłaty do realizowanego zadania, polegającego na przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, brak prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT, z faktur otrzymanych od wykonawcy realizującego zadanie objęte dopłatą.
Słowa kluczowe: dopłata; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dopłaty do realizowanego zadania, polegającego na przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT, z faktur otrzymanych od wykonawcy realizującego zadanie objęte dopłatą, polegające na przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dopłaty do realizowanego zadania, polegającego na przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT, z faktur otrzymanych od wykonawcy, realizującego zadanie objęte dopłatą, polegające na przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

Przedmiotowy wiosek uzupełniono pismem z dnia 8 stycznia 2021 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz postawionych pytań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują w szczególności sprawy organizacji i prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ).

Szczegółowe zasady organizacji i funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego regulowane są przy tym przez ustawę z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

Na mocy art. 7 Ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, za organizatora przewozów o charakterze publicznym należy uznać gminę lub jej związek, przy czym obowiązek organizacji ww. przewozów obejmuje obszar danej gminy, chyba że na mocy porozumienia międzygminnego, obszar ten zostanie rozszerzony na terytorium innej gminy.

Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ww. ustawy, do obowiązków organizatora należy planowanie rozwoju transportu, organizowanie publicznego transportu zbiorowego i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 omawianej ustawy publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego lub przewoźnika, spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób, określonych w przepisach odrębnych.

W związku z powyższym Gmina w najbliższym okresie zamierza uruchomić na swoim terenie dwie linie komunikacyjne transportu zbiorowego oraz ubiegać się o dopłatę zgodnie z zapisami ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1123).

Jak stanowi art. 6 przedmiotowej ustawy, środki z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przeznacza się w szczególności na dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi.

Przy czym wedle art. 2 omawianej ustawy, przez cenę usługi rozumieć należy kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, przedmiotem umowy jest dopłata do zadania, polegającego na utworzeniu linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej.

Kwota przyznanej Gminie dopłaty stanowi iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż … zł ceny usługi.

Jednocześnie, w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Gmina nie występuje o dopłatę do tej linii.

Mając zatem na uwadze treść Umowy o dopłatę oraz przepisy Ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, uprawnienie Gminy do uzyskania dofinansowania uzależnione jest od wystąpienia po jego stronie deficytu w poszczególnych, organizowanych liniach komunikacyjnych w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

Przy braku wystąpienia deficytu w ww. zakresie, Wnioskodawca pozbawiony zostanie prawa do uzyskania dofinansowania ze środków Wojewody.

Ponadto zaznaczyć należy, że Gmina nie posiada własnego transportu autobusowego i w związku z tym, podpisana zostanie umowa z wybraną firmą, prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą (operatorem), na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy…\`(...)\`

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca odpowiedział na postawione w wezwaniu pytania:

1.  Kto i w jaki sposób ustala ceny biletów uprawniających do przejazdu?Ceny biletów uprawniających do przejazdu ustala podmiot zewnętrzny (Operator).
2.  Czy Wnioskodawca ma wpływ na ustalenie ceny świadczonych usług (biletów)?Wnioskodawca nie ustala ceny świadczonych usług (biletów), natomiast Wnioskodawca i Operator zgodnie z podpisaną umową ustalili cenę jednego wozokilometra, uwzględniającą wszelkie koszty i ryzyka, za którą Operator będzie wykonywał usługę transportu zbiorowego na liniach komunikacyjnych określonych przez Wnioskodawcę.
3.  Czy Wnioskodawca byłby w stanie realizować przedmiotowe usługi transportu publicznego (przewozy autobusowe), gdyby nie otrzymywana dotacja (dopłata)?Gdyby Wnioskodawca posiadał odpowiedni zasób środków finansowych byłby w stanie realizować przedmiotowe usługi transportu publicznego (przewozy autobusowe), bez dotacji (dopłaty).
4.  Czy podmiot zewnętrzny, który będzie świadczył usługi w zakresie transportu zbiorowego realizuje/będzie realizował ww. usługi w imieniu i na rzecz Gminy?Podmiot zewnętrzny wybrany zostaje na podstawie art. 22.1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym i do wykonania czynności zgodnie z art. 28 ust. 1 tejże ustawy otrzymał od Wnioskodawcy stosowne zaświadczenie na wykonanie publicznego transportu zbiorowego.
5.  Czy obrót uzyskiwany z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi bezpośredni obrót Gminy czy też podmiotu zewnętrznego?Przychód uzyskany z tytułu sprzedaży biletów autobusowych stanowi bezpośredni obrót podmiotu zewnętrznego (Operatora). Natomiast dopłata otrzymana przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wojewodą ……… a Gminą ….., wpływa bezpośrednio na rachunek bankowy Wnioskodawcy (Gmina.…), stanowiąc jeden z elementów kalkulacyjnych kwoty zapłaty dla podmiotu zewnętrznego (Operatora) za świadczone usługi.
6.  Jeżeli obrót z tytułu realizacji ww. usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego stanowi obrót podmiotu zewnętrznego, a nie Gminy należy wskazać z jakimi czynnościami u Wnioskodawcy będzie związana realizacja ww. zadania którego dotyczy przedstawione we wniosku pytanie? (należy szczegółowo opisać wskazując przy tym czy są to czynności opodatkowane, zwolnione czy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). W terminie do 3 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, Gmina ….. otrzymuje od podmiotu zewnętrznego (Operatora) fakturę wraz z załącznikami zawierającymi dane, na podstawie których operator określił wysokość zobowiązania. Faktura za wykonaną usługę transportu zbiorowego wystawiona jest na Gminę ….. z wykazaną kwotą podatku VAT w stawce 8%. Po dokonaniu analizy faktury oraz załączników otrzymanych od podmiotu zewnętrznego, Wnioskodawca dokonuje zapłaty na rachunek bankowy Operatora. Na kwotę należną operatorowi składa się należna od Wojewody …… dopłata oraz wkład własny Gminy …. i podatek VAT. Na podstawie otrzymanych od Operatora w/w dokumentów, Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wojewodą …….. a Gminą …, składa wniosek o dopłatę w terminie do 5 dnia miesiąca, następującego po miesiącu objętym wnioskiem. Po pozytywnym zweryfikowaniu wniosku przez Wojewodę ….., otrzymuje dopłatę w kwocie brutto, od której nalicza 8% VAT.
7.  W jaki sposób i na jakiej podstawie Gmina dokonuje rozliczeń z przewoźnikiem?Gmina dokonuje rozliczeń z przewoźnikiem na podstawie umowy oraz dokumentów rozliczeniowych przedłożonych wraz z fakturą w określonym terminie.Wnioskodawca i przewoźnik przyjęli do rozliczenia cenę jednego wozokilometra, uwzględniającą wszelkie koszty i ryzyka przewoźnika. Wynagrodzenie przewoźnika wyliczane jest jako różnica pomiędzy ceną wozokilometra pomnożoną przez liczbę faktycznie przejechanych kilometrów zgodnie z rozkładem jazdy, a przychodami uzyskanymi przez przewoźnika ze sprzedaży biletów.
8.  Na kogo będą wystawiane przez przewoźnika faktury dokumentujące świadczenie usług w zakresie transportu publicznego?Wystawiane przez przewoźnika faktury dokumentujące świadczenie usług w zakresie transportu publicznego wystawiane będą na Wnioskodawcę, tj. Gminę ……..
9.  Należy szczegółowo wskazać w jaki sposób jest/będzie kalkulowana wysokość dopłaty wypłacanej z Funduszu Rozwoju Przewozów Autobusowych.
Wnioskodawca składa do Urzędu Wojewódzkiego comiesięczny wniosek o objęcie dopłatą w ramach Funduszu rozwoju przewozów autobusowych, do 5 dnia każdego miesiąca, do którego dołącza planowaną kalkulację deficytu netto funkcjonowania linii, które zostały objęte dopłatą. Dane zawarte w w/w kalkulacji Wnioskodawca otrzymuje od operatora, który przedstawia ilość zrealizowanych wozokilometrów, stawkę za wozokilometr, ilość odbytych kursów, koszty funkcjonowania linii oraz dochód ze sprzedanych biletów. Kwota dopłaty wyliczana jest w następujący sposób: ilość wozokilometrów mnożona jest przez koszt netto jednego wozokilometra, co daje nam koszt netto funkcjonowania linii komunikacyjnej, od którego odejmowany jest przychód netto (tj. przychód netto ze sprzedanych biletów wraz z dopłatami do ulg ustawowych) oraz odejmowana jest kwota rozsądnego zysku, co daje nam kwotę deficytu netto na linii komunikacyjnej. Od kwoty deficytu netto obliczane jest 10% udziału własnego Wnioskodawcy. Następnie od kwoty deficytu netto odejmowana jest kwota udziału własnego, co daje nam kwotę dopłaty do linii, otrzymanej od Urzędu Wojewódzkiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy otrzymana od Wojewody …… dopłata podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku opodatkowania otrzymanej dopłaty, Gmina będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku VAT z faktur otrzymanych od wykonawcy, realizującego zadanie objęte dopłatą, polegające na przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) - zwanej dalej „ustawą” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności, polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów, obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak również dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia, wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom.

Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne, względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Zatem, analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy rozważyć:

*   czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika), oraz

*   czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę usługi (świadczenia).

Zatem, o uznaniu otrzymywanych środków (dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie przesądza sposób, w jaki zostaną one nazwane, czy akt prawny ustanawiający możliwość ich przyznania, lecz charakter takich środków, tzn. bezpośredni ich wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc się do opodatkowania dopłaty z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, na podstawie umowy zawartej z Wojewodą ….. zachodzą więc przesłanki do uznania, że środki te stanowią zapłatę/wynagrodzenie za świadczone usługi organizacji i prowadzenia publicznego transportu zbiorowego i zgodnie z art. 29a ust 1 ustawy, winny zwiększać podstawę opodatkowania.

Jak wynika z umowy o dopłatę w formie dofinansowania zadań własnych organizatora w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, przedmiotem umowy jest dofinansowanie zadania, polegającego na utworzeniu dwóch linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej.

Kwota, która zostanie przyznana Gminie, stanowić będzie iloczyn stawki za jeden wozokilometr oraz ilości planowanych do wykonania wozokilometrów, przy czym dopłata przyznawana jest w wysokości nie większej niż … zł do wozokilometra.

W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym dla pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wystąpi dodatni wynik finansowy, pomimo pomniejszenia go o kwotę rozsądnego zysku, Gmina nie występuje o dopłatę na tej linii. Wskazać należy, że na podstawie art. 6 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1123), środki Funduszu przeznacza się na:

1.  dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, zwaną dalej „dopłatą”;
2.  wydatki na obsługę Funduszu.

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez cenę usługi rozumie się kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra.

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. ustawy, dopłatę ustala się w kwocie nie wyższej niż 1,00 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy, warunkiem uzyskania dopłaty jest:

1.  sfinansowanie ze środków własnych organizatora części ceny usługi w wysokości nie mniejszej niż 10%;
2.  zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W kontekście powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywane przez Gminę dofinansowanie do linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej - stanowić będzie dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W tym przypadku istnieć będą konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie - przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej.

Otrzymywana dopłata będzie miała charakter dotacji celowej - dotacja ta przekazywana jest w celu dofinansowania konkretnych czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Otrzymywane dofinansowanie nie jest związane z całą działalnością Wnioskodawcy, lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że dofinansowanie jest wypłacane Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia usług przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

Reasumując Gmina uważa, że otrzymywana kwota dopłaty do zadania, polegającego na utworzeniu linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Ad 2.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przywołując przepisy prawa, Gmina uważa, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek, uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług.

Bowiem jak wyżej wskazano, świadczenie, polegające na realizacji zadania w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami, będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Należy zatem stwierdzić, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT z faktur otrzymanych od wykonawcy, realizującego zadanie, objęte dopłatą, polegające na przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dopłaty do realizowanego zadania, polegającego na przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT, z faktur otrzymanych od wykonawcy realizującego zadanie objęte dopłatą, polegające na przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej

– **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2475, z późn. zm.).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1.  gmina:
    1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
    2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;
2.  związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Zgodnie z art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
3.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
4.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
5.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub

*   udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. (…)

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, plan transportowy określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych. Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy przy opracowaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w najbliższym okresie zamierza uruchomić na swoim terenie dwie linie komunikacyjne transportu zbiorowego oraz ubiegać się o dopłatę zgodnie z zapisami ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1123). Zgodnie z treścią Umowy o dofinansowanie, przedmiotem umowy jest dopłata do zadania, polegającego na utworzeniu linii komunikacyjnych, na których będą wykonywane przewozy autobusowe o charakterze użyteczności publicznej.

Mając zatem na uwadze treść Umowy o dopłatę oraz przepisy Ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, uprawnienie Gminy do uzyskania dofinansowania uzależnione jest od wystąpienia po jego stronie deficytu w poszczególnych, organizowanych liniach komunikacyjnych w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej.

Przy braku wystąpienia deficytu w ww. zakresie, Wnioskodawca pozbawiony zostanie prawa do uzyskania dofinansowania ze środków Wojewody.

Ponadto zaznaczyć należy, że Gmina nie posiada własnego transportu autobusowego i w związku z tym, podpisana zostanie umowa z wybraną firmą, prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą (operatorem), na świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy …\`(...)\`

Ceny biletów uprawniających do przejazdu ustala podmiot zewnętrzny (Operator).

Wnioskodawca nie ustala ceny świadczonych usług (biletów), natomiast Wnioskodawca i Operator zgodnie z podpisaną umową ustalili cenę jednego wozokilometra, uwzględniającą wszelkie koszty i ryzyka, za którą Operator będzie wykonywał usługę transportu zbiorowego na liniach komunikacyjnych określonych przez Wnioskodawcę. Przychód uzyskany z tytułu sprzedaży biletów autobusowych stanowi bezpośredni obrót podmiotu zewnętrznego (Operatora).

Gmina dokonuje rozliczeń z przewoźnikiem na podstawie umowy oraz dokumentów rozliczeniowych przedłożonych wraz z fakturą w określonym terminie.

Wystawiane przez przewoźnika faktury dokumentujące świadczenie usług w zakresie transportu publicznego wystawiane będą na Wnioskodawcę, tj. Gminę ……, z wykazaną kwotą podatku VAT w stawce 8%.

Wynagrodzenie przewoźnika wyliczane jest jako różnica pomiędzy ceną wozokilometra pomnożoną przez liczbę faktycznie przejechanych kilometrów zgodnie z rozkładem jazdy, a przychodami uzyskanymi przez przewoźnika ze sprzedaży biletów.

Na podstawie otrzymanych od Operatora dokumentów Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wojewodą …… a Gminą …., składa wniosek o dopłatę w terminie do 5 dnia miesiąca, następującego po miesiącu objętym wnioskiem, do którego dołącza planowaną kalkulację deficytu netto funkcjonowania linii, które zostały objęte dopłatą.

Dane zawarte w w/w kalkulacji Wnioskodawca otrzymuje od operatora, który przedstawia ilość zrealizowanych wozokilometrów, stawkę za wozokilometr, ilość odbytych kursów, koszty funkcjonowania linii oraz dochód ze sprzedanych biletów.

Kwota dopłaty wyliczana jest w następujący sposób: ilość wozokilometrów mnożona jest przez koszt netto jednego wozokilometra, co daje nam koszt netto funkcjonowania linii komunikacyjnej, od którego odejmowany jest przychód netto (tj. przychód netto ze sprzedanych biletów wraz z dopłatami do ulg ustawowych) oraz odejmowana jest kwota rozsądnego zysku, co daje nam kwotę deficytu netto na linii komunikacyjnej.

Od kwoty deficytu netto obliczane jest 10% udziału własnego Wnioskodawcy. Następnie od kwoty deficytu netto odejmowana jest kwota udziału własnego, co daje nam kwotę dopłaty do linii, otrzymanej od Urzędu Wojewódzkiego.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT jak również dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom.

Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Powyższe przesłanki zachodzą w przypadku rekompensat wypłacanych operatorom publicznego transportu zbiorowego, w tym w sytuacji, gdy organizator transportu zbiorowego wprowadza bezpłatne przejazdy dla wszystkich pasażerów korzystających z organizowanej przez niego komunikacji.

Dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane. Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie unijnym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim jest rozporządzenie nr 1370/2007, natomiast podstawowym aktem w tym zakresie w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.

Należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych to zobowiązanie, którego dany operator nie podjąłby się bez świadczenia wzajemnego, w szczególności rekompensaty, w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, a którego podjęcie jest konieczne z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego należy zauważyć, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia nr 1370/2007 błędnie użyto terminu „rekompensata” zamiast szerszego terminu „świadczenie wzajemne”, które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, iż w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu „rekompensata”, terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) - zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej - die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) - zamiast die Ausgleichsleistung (rekompensata).

Analizując charakter rekompensat, o których mowa w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym należy wskazać, że:

*   plan transportowy, opracowywany przez określonego organizatora publicznego transportu zbiorowego określa w szczególności przewidywane finansowanie usług przewozowych (por. art. 9 i art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym);
*   przy opracowywaniu planu transportowego należy uwzględnić w szczególności rentowność linii komunikacyjnych (art. 12 ust. 2 pkt 3);
*   finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 50 ust. 1 pkt 2);
*   operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty (art. 52 ust. 1);
*   w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2);
*   organizator publicznego transportu zbiorowego dokonuje wyboru operatora publicznego transportu zbiorowego (art. 19 ust. 1 ww. ustawy);
*   świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego odbywa się m.in. w oparciu o umowę między organizatorem publicznego transportu zbiorowego a operatorem publicznego transportu zbiorowego, która przyznaje temu operatorowi prawo i zobowiązuje go do wykonywania określonych usług związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 4 ust. 1 pkt 24 i art. 5 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy);

Należy wskazać, że zgodnie z rozporządzeniem nr 1370/2007, nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” - obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007)” (pkt 46 wytycznych).

*   przez rekompensatę rozumie się środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy);
*   w zawartej umowie określa się m.in.:
    *   zasady rozliczeń, w szczególności zasady podziału kosztów za realizację usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, z uwzględnieniem stosowania przez operatora ulg ustawowych oraz ulg ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora;
    *   sposób, w jaki jest obliczana rekompensata (art. 25 ust. 3 pkt 10 i 15).

Należy zauważyć, że rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych podlega ocenie w świetle art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ operatorzy otrzymujący dofinansowanie prowadzą działalność o charakterze gospodarczym, w związku z czym są przedsiębiorstwami (przedsiębiorcami) w rozumieniu przyjętym w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z tym orzecznictwem, przedsiębiorstwem jest każdy podmiot zaangażowany w prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jego status i sposób finansowania (orzeczenie TSUE z 12 września 2000 r. w sprawach połączonych C-180-184/98 Pavel Pavlov i in. przeciwko Stichting Pensioenfonds Medische Specialisten, Zb. Orz. 2000, s. I-06451, pkt 75).

*   operator, który poza świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego prowadzi inną działalność gospodarczą, jest obowiązany do prowadzenia oddzielnej rachunkowości dla usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, związanych z wykonywaniem przewozu o charakterze użyteczności publicznej (art. 58).

Wskazać należy również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców w celu zapewnienia przejrzystości finansowej, przedsiębiorca korzystający z praw specjalnych lub praw wyłącznych oraz przedsiębiorca realizujący usługi w ogólnym interesie gospodarczym, który w związku z realizacją tych usług uzyskuje przysporzenie ze środków publicznych - jeżeli prowadzi również inny rodzaj działalności gospodarczej niż działalność, której dotyczą te prawa lub usługi - jest obowiązany do:

1.  prowadzenia odrębnej ewidencji dla działalności związanej z realizacją praw wyłącznych, praw specjalnych lub usług w ogólnym interesie gospodarczym oraz dla pozostałej działalności gospodarczej, w tym do prawidłowego przypisywania przychodów i kosztów na podstawie konsekwentnie stosowanych i mających obiektywne uzasadnienie metod, oraz
2.  jasnego określenia w dokumentacji, o której mowa w art. 10 ustawy z dnia 29września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), zasad prowadzenia odrębnej ewidencji oraz metod przypisywania kosztów i przychodów, o których mowa w pkt 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców decyzja, umowa lub inny akt prawny, na podstawie którego organ publiczny powierza przedsiębiorcy realizację określonych usług w ogólnym interesie gospodarczym związaną z dokonywaniem przysporzenia ze środków publicznych, powinien w sposób jasny i przejrzysty określać zakres oraz zasady realizacji powierzanych usług.

*   jeżeli operator poniósł stratę i złożył wniosek o rekompensatę w trybie określonym w umowie o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, właściwy organizator przekazuje mu rekompensatę, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 1);
*   we wniosku o rekompensatę określa się wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, obliczoną zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 53 ust. 2);
*   do wniosku o rekompensatę dołącza się dokumenty potwierdzające wysokość utraconych przychodów i poniesionych kosztów, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 (art. 53 ust. 3);

1.  realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego,
2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora (art. 54 ust. 1 i 2 pkt 2).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego - niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług - rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego).

Należy również zauważyć, że sposób określenia wysokości rekompensaty tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami (w tym kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa) oraz określenie rozsądnego zysku - odpowiada metodzie zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług.

Również dla korzystających z usług ewentualna odpłatność jest ustalona przed skorzystaniem z niej (por. pkt 13 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług (por. pkt 12 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano (por. pkt 17 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Strony umowy dot. świadczenia usług publicznych mają świadomość, że wpływy z biletów (w przypadku darmowej komunikacji ich brak) nie zapewniają pokrycia kosztów świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego - bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, nie mogłyby być wykonywane. W wyniku otrzymania rekompensaty po pierwsze jest możliwe wykonywanie przedmiotowych usług, a po drugie odpłatność korzystających z tych usług jest niższa, niż w sytuacji gdyby takiej rekompensaty nie było - operator, aby świadczyć te usługi bez wypłacanej rekompensaty musiałby żądać wyższej ceny (por. pkt 14 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Otrzymywane przez operatora środki (rekompensata) są ściśle powiązane ze świadczonymi usługami - nie dotyczą straty z pozostałej działalności operatora. W szczególności na podstawie prowadzonej rachunkowości przez operatora oraz składanych wniosków o rekompensatę jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku pomiędzy rekompensatą a świadczeniem przez operatora usług publicznego transportu zbiorowego (por. pkt 16 wyroku TSUE w sprawie C-184/00).

Powyższe przemawia za uznaniem, że otrzymywana rekompensata jest przyznawana konkretnemu podmiotowi w celu sfinansowania wykonywanych przez niego konkretnych usług (usługa publicznego transportu zbiorowego), jest zatem istotnym elementem zaliczanym do podstawy opodatkowania świadczonych usług.

Wskazać należy, że na podstawie art. 6 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1123), środki Funduszu przeznacza się na:

1.  dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej przez dopłatę do ceny usługi, zwaną dalej „dopłatą”;
2.  wydatki na obsługę Funduszu.

W myśl art. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez cenę usługi rozumie się kwotę deficytu pojedynczej linii komunikacyjnej w przewozach autobusowych o charakterze użyteczności publicznej wyrażoną w złotych w odniesieniu do 1 wozokilometra;

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. ustawy, dopłatę ustala się w kwocie nie wyższej niż 1,00 zł do 1 wozokilometra przewozu o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy, warunkiem uzyskania dopłaty jest:

1.  sfinansowanie ze środków własnych organizatora części ceny usługi w wysokości nie mniejszej niż 10%;
2.  zawarcie umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis sprawy, odnosząc się do opodatkowania dofinansowania z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie należy zauważyć, iż - w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności - Gmina jako organizator publicznego transportu zbiorowego nie będzie działała w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, że – jak wskazał Wnioskodawca - przychód uzyskany z tytułu sprzedaży biletów autobusowych stanowi bezpośredni obrót podmiotu zewnętrznego (Operatora). Tym samym, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy po stronie Gminy nie wystąpi obowiązek opodatkowania otrzymanej dotacji, bowiem po stronie Gminy nie wystąpi związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług dokonywanych przez Gminę.

Jednocześnie wskazać należy, że otrzymywana kwota dofinansowania będzie przeznaczona na pokrycie deficytu powstałego u przewoźnika w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach umowy zawartej z Gminą, tym samym dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez przewoźnika (operatora) i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości dofinansowania, jego uzyskanie pozwala przewoźnikowi (operatorowi) na świadczenie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Ponadto zaznaczyć należy, że z ekonomicznego punktu widzenia przewoźnik nie byłby w stanie świadczyć ww. usług transportu w określonych cenach, gdyby nie otrzymywane dofinansowanie. Bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, w przypadku uzyskiwania strat, nie mogłyby być wykonywane jako nierentowne.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że kwota dofinansowania przekazana przez Wnioskodawcę na rzecz przewoźnika, będzie stanowić dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez przewoźnika.

W opisanym przypadku istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie - przewozy o charakterze użyteczności publicznej. Otrzymywana dotacja ma charakter dotacji celowej – dotacja ta przekazywana jest w celu dofinansowania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Otrzymywane dofinansowanie nie jest związane z całą działalnością przewoźnika, lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że dofinansowanie jest wypłacane przewoźnikowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych przez przewoźnika usług i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, po stronie przewoźnika, a nie po stronie Gminy. Tym samym przedmiotowa dotacja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie po stronie samej Gminy, ale po stronie świadczącego usługi przewozów autobusowych przewoźnika.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej dotacji, zgodnie z którym dotacja podlega opodatkowaniu u Wnioskodawcy uznano je za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do prawa do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od przewoźnika, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Gmina zleciła wykonanie zadania podmiotowi zewnętrznemu, który jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wysokość dopłaty wypłacanej Gminie na mocy umowy zawartej z Wojewodą będzie kalkulowana na podstawie przekazanych przez przewoźnika dokumentów, zawierających: ilość zrealizowanych wozokilometrów, stawkę za wozokilometr, ilość odbytych kursów, koszty funkcjonowania linii oraz dochód ze sprzedanych biletów.

Kwota dopłaty wyliczana jest w następujący sposób: ilość wozokilometrów mnożona jest przez koszt netto jednego wozokilometra, co daje nam koszt netto funkcjonowania linii komunikacyjnej, od którego odejmowany jest przychód netto (tj. przychód netto ze sprzedanych biletów wraz z dopłatami do ulg ustawowych) oraz odejmowana jest kwota rozsądnego zysku, co daje nam kwotę deficytu netto na linii komunikacyjnej. Od kwoty deficytu netto obliczane jest 10% udziału własnego Wnioskodawcy. Następnie od kwoty deficytu netto odejmowana jest kwota udziału własnego, co daje nam kwotę dopłaty do linii, otrzymanej od Urzędu Wojewódzkiego.

Zapłata za wykonane usługi następować będzie na podstawie wystawionych przez przewoźnika faktur. Wystawiane przez przewoźnika faktury dokumentujące świadczenie usług w zakresie transportu publicznego wystawiane będą na Wnioskodawcę, tj. Gminę …..

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od przewoźnika.

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują w szczególności sprawy organizacji i prowadzenia lokalnego transportu zbiorowego (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ).

W tym miejscu wskazać należy, że rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby występował związek między wydatkami ponoszonymi w ramach wykonywania zadań własnych Wnioskodawcy, a sprzedażą opodatkowaną.

Jak wskazał Wnioskodawca - przychód uzyskany z tytułu sprzedaży biletów autobusowych stanowi bezpośredni obrót podmiotu zewnętrznego (Operatora). W kontekście powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy związek między ponoszonymi w ramach wykonywania zadań własnych Gminy wydatkami a sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż opodatkowana w analizowanej sprawie będzie występowała u podmiotu zewnętrznego, nie u Gminy.

Jak wyjaśniono powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji, w opisanym przypadku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od przewoźnika faktur dokumentujących rekompensaty za świadczone usługi.

Wobec powyższego, stanowisko w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT z faktur otrzymanych od wykonawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Tut. Organ informuje ponadto, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla przewoźnika - pomiotu zewnętrznego, który świadczy usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.