Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.611.2020.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-10
Teza: podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT planowanej Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1), opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3), prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym przez Nabywcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT planowanej Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

*   opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3),

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym przez Nabywcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT planowanej Transakcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

*   opodatkowania podatkiem VAT planowanej Transakcji (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3),

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym przez Nabywcę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

oraz w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 października 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawca jest współużytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w … przy ulicy …, ulicy … i ulicy …, stanowiącej działkę gruntu nr 1, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta numer … (dalej: „Grunt”).

Na Gruncie usytuowane są:

*   budynek biurowy składający się z kondygnacji parteru, 4 kondygnacji biurowych (o następujących funkcjach dodatkowych: handlowo-usługowa i magazynowa), 1 kondygnacji podziemnej na której znajduje się 271 miejsc parkingowych, oraz parkingu naziemnego, na którym znajduje się 25 miejsc parkingowych, o powierzchni najmu brutto (GLA) 11.827,37m2 (dalej: „Budynek Biurowy A”),

*   budynek biurowy składający się z kondygnacji parteru, 4 kondygnacji biurowych (o następujących funkcjach dodatkowych: handlowo-usługowa i magazynowa), 1 kondygnacji podziemnej na której znajduje się 236 miejsc parkingowych, oraz parkingu naziemnego, na którym znajdują się 104 miejsca parkingowe, o powierzchni najmu brutto (GLA) 12.793,52m2 (dalej: „Budynek Biurowy B”, dalej łącznie: „Budynki”), oraz

*   budynek niemieszkalny, zawierający 4 kondygnacje nadziemne o powierzchni zabudowy ok. 363 m2 pierwotnie przeznaczony do renowacji, komercjalizacji i sprzedaży (dalej: „Budynek C”).

Oprócz Budynków i Budynku C, na Gruncie znajduje się infrastruktura techniczna i komunikacyjna służąca funkcjonowaniu Budynków i Budynku C, stanowiąca budowle lub ich części, urządzenia budowlane i obiekty małej architektury w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane \[Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”; dalej w odniesieniu do ww. obiektów wraz z urządzeniami infrastruktury technicznej będącej własnością Sprzedających (jak zdefiniowano poniżej) „Budowle”; dalej łącznie z Gruntem, Budynkami: „Nieruchomość”\].

Wnioskodawca oraz Y z o.o. (dalej: „Y”; dalej łącznie z Wnioskodawcą: „Sprzedający”) zawarły 18 lutego 2020 r. umowę sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy udziału w Nieruchomości oraz Budynku C (dalej: „Umowa”), tj. udziału wynoszącego 971/100000 części we współużytkowaniu wieczystym Gruntu oraz taki sam udział we współwłasności Budynków, Budynku C i Budowli. Konsekwencje podatkowe wskazanej wyżej transakcji nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku (w tym zakresie Wnioskodawca złożył oddzielny wniosek o wydanie interpretacji

Obecnie planowana jest sprzedaż na rzecz Y z siedzibą we … (dalej: „Nabywca”; dalej łącznie z Wnioskodawcą: „Wnioskodawcy”) prawa użytkowania wieczystego do Gruntu oraz prawa własności Budynków i Budowli (dalej w odniesieniu do transakcji: „Transakcja”). Należy podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami pomiędzy Sprzedającymi i Kupującym, Budynek C zostanie wyburzony przed dokonaniem Transakcji i nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Nabywca jest spółką prawa handlowego z siedzibą we Francji i zarejestrowaną zgodnie z prawem francuskim. Wnioskodawcy pragną wskazać, iż Y nie jest stroną postępowania na potrzeby niniejszego wniosku, ponieważ w zakresie konsekwencji podatkowych dla Y w związku z Transakcją został złożony odrębny wniosek o interpretację.

Planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy obejmie:

*   udział we współużytkowaniu wieczystym Gruntu oraz we współwłasności Budynków i Budowli przysługującego Wnioskodawcy;

*   udział we współużytkowaniu wieczystym Gruntu oraz udziału we współwłasności Budynków i Budowli przysługującego Y.

Na obiekty (łącznie zdefiniowane w poprzedniej części wniosku jako Budowle), które oprócz Budynków mają stanowić przedmiot Transakcji składać się będą między innymi następujące Budowle:

1.  budowle
    1.  wiaty rowerowe;

1.  urządzenia budowlane:
    1.  drogi i chodniki;
    2.  oświetlenie zewnętrzne;
    3.  zasilanie oświetlenia zewnętrznego;
    4.  kanalizacja sanitarna;
    5.  kanalizacja deszczowa;
    6.  kanalizacja teletechniczna;

1.  obiekty małej architektury:
    1.  ławy betonowe;
    2.  stojaki rowerowe;
    3.  punkty świetlne zewnętrzne.

Y nabyła działkę Gruntu nr 1 w dniu 18 grudnia 2012 r. wraz z Budynkiem C oraz drogami i chodnikami. Y przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

Budynki Biurowe A i B oraz pozostałe obiekty poza Budynkiem C nie znajdowały się na Gruncie w momencie jego nabycia przez Y.

Y wybudowała Budynki Biurowe A i B oraz pozostałe obiekty znajdujące się na działce (budowle, urządzenia techniczne itp.) z wyjątkiem dróg i chodników, które znajdowały się na Gruncie w momencie jego nabycia. Y przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z ich budową, zgodnie z terminami wynikającymi z właściwych przepisów ustawy o VAT.

Budynki Biurowe A i B po wybudowaniu nie były wykorzystywane we własnej działalności gospodarczej Y - były one przeznaczone wyłącznie do wynajmu podmiotom trzecim.

Y ponosiła nakłady na Budynki i Budowle. Nakłady poniesione na Budynek Biurowy A przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku w 2019 r. Natomiast nakłady poniesione na Budynek Biurowy B i Budowle nie przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej Budynku B lub Budowli. Niemniej, Wnioskodawcy nie wykluczają potencjalnej możliwości przekroczenia ww. wskaźnika na dzień Transakcji.

Budynek Biurowy A został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 9 maja 2017 r., zaś Budynek Biurowy B został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 12 kwietnia 2019 r. Następnie pozostałe powierzchnie biurowe i parkingowe w Budynkach były oddawane do użytkowania kolejnym najemcom. Na moment złożenia niniejszego Wniosku doszło już do pierwszego zasiedlenia Budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nastąpiło ono w następujący sposób:

*   96,5% powierzchni w Budynkach zostało oddanych do użytkowania najemcom przed sprzedażą udziału w nieruchomości do Wnioskodawcy;

*   po ulepszeniu Budynku A, o którym mowa powyżej doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia części powierzchni w Budynku A;

*   do pierwszego zasiedlenia pozostałej części Budynków doszło w wyniku sprzedaży ww. udziału na rzecz Wnioskodawcy.

W odniesieniu do Budowli (z wyjątkiem dróg i chodników znajdujących się na Gruncie w momencie jego nabycia przez Wnioskodawcę) pierwsze ich zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania Budynku A pierwszemu najemcy (nastąpiło to 9 maja 2017 r.). Od pierwszego zasiedlenia upłynęły 2 lata.

Przedsięwzięcie gospodarcze Y polegało na zrealizowaniu deweloperskiej inwestycji biurowej obejmującej Budynki i Budowle. W celu uatrakcyjnienia Nieruchomości jako aktywa przeznaczonego do sprzedaży, Y podejmowała i podejmuje działania mające na celu wynajem powierzchni w Budynkach (dalej: „Działalność Y”).

Wnioskodawca jest spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca zamierzał prowadzić działalność gospodarczą obejmującą odnowienie Budynku C, jego komercjalizację oraz sprzedaż (dalej: „Działalność Wnioskodawcy”; dalej łącznie z Działalnością Y: „Działalność Sprzedających”). Natomiast w związku z Transakcją oraz uprzednim wyburzeniem Budynku C, Działalność Wnioskodawcy będzie ograniczać się do sprzedaży przysługującego mu udziału w Nieruchomości na rzecz Nabywcy. Działalność Nabywcy będzie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca nie ponosił nakładów na Budynki i Budowle.

W stosunku do wydatków związanych z Budynkami i Budowlami Sprzedającym przysługiwało i przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT.

Wszystkie opisane Budowle w momencie przeprowadzenia Transakcji na rzecz Nabywcy stanowić będą część składową Nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) - są trwale z nią związane.

Prawa i/lub obowiązki wynikające z zawartych umów najmu zostaną przeniesione z Wnioskodawcy na Nabywcę z mocy prawa (art. 678 Kodeksu cywilnego) bądź za zgodą najemcy w sytuacji, gdy przedmiot najmu nie zostanie wydany przed datą Transakcji.

Nabywca to spółka, która będzie na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Nabywca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności polegającej na wynajmie komercyjnym nieruchomości własnych (dalej: „Działalność Nabywcy”). Działalność Nabywcy będzie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze obecny przedmiot działalności gospodarczej Sprzedających oraz planowaną Działalność Nabywcy warto zauważyć, iż Działalność Sprzedających różni się od Działalności Nabywcy. Działalność Sprzedających to jak wspomniano wyżej realizacja projektów deweloperskich, na które składa się budowa / renowacja budynków biurowych, komercjalizacja tych budynków (tj. zawarcie umów najmu) w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości, a następnie sprzedaż (typowa działalność deweloperska), natomiast Działalnością Nabywcy będzie wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi (działalność inwestycyjna). Przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą generującą przychody głównie z realizacji umów najmu. Po nabyciu Budynków oraz Budowli Nabywca nie zamierza zatem kontynuować Działalności (deweloperskiej) Sprzedających, natomiast formalnej kontynuacji podlegać będzie część Działalności Y w zakresie wynajmu Nieruchomości. Należy jednak podkreślić, że Działalność Y w zakresie najmu jest działalnością tymczasową, mającą na celu jedynie uatrakcyjnienie Nieruchomości z perspektywy potencjalnego kupującego (w tym Nabywcy). Podkreślić należy, że zgodnie z zawartą umową quoad usum pomiędzy Y a Wnioskodawcą, Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Sprzedający oraz Nabywca zawarli 28 lipca 2020 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, po spełnieniu warunków zawieszających określonych w Umowie Przedwstępnej, dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej, na podstawie której Nabywca kupi od Sprzedających prawo użytkowania wieczystego do Gruntu oraz prawo własności Budynków i Budowli na zasadach i warunkach określonych w Umowie Przedwstępnej.

Strony planują zawrzeć transakcję w okresie grudzień 2020 r. - marzec 2021 r. Wnioskodawcy podkreślają jednak, że jest to jedynie orientacyjna data i niewykluczone jest dokonanie Transakcji we wcześniejszym bądź późniejszym terminie.

Cena zostanie zapłacona przez Nabywcę na rzecz Sprzedających z chwilą zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Na dzień Transakcji Y zobowiązana będzie wobec Nabywcy do dokonania określonych świadczeń pieniężnych, między innymi z tytułu rozliczenia tzw. zachęt dla najemców czy kaucji wpłaconych Y na zabezpieczenie zobowiązań najemców. Wierzytelność Y wobec Nabywcy do zapłaty ceny i część wierzytelności Nabywcy wobec Y zostanie następnie wzajemnie potrącona przez Y i Nabywcę.

Po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, a przed dokonaniem Transakcji, obowiązywać będzie okres przejściowy (dalej: „Okres Przejściowy”). W Okresie Przejściowym Sprzedający będą prowadzili dotychczasową działalność z należytą starannością w zwykłym zakresie (realizacja, wynajem, prace wykończeniowe w lokalach najemców, co do najmów, jakie zostaną zawarte w Okresie Przejściowym i eksploatacja Budynków).

Budynek C (z racji jego przeznaczenia do wyburzenia) nie jest objęty ww. postanowieniami w zakresie najmu.

W skład przedmiotu Transakcji wejdą w szczególności następujące składniki majątkowe, prawa i obowiązki obejmujące Nieruchomość:

1.  prawo użytkowania wieczystego Gruntu,
2.  prawo własności Budynków, Budowli (w tym urządzeń budowlanych) stanowiących odrębne przedmioty własności,
3.  prawa Y wynikające z dokumentów na zabezpieczenie najmu (z wyjątkiem praw wynikających z oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
4.  autorskie prawa majątkowe i prawa zależne do projektów opracowanych w związku z inwestycją, w szczególności na podstawie umowy z architektem oraz umowy z generalnym wykonawcą wraz z wszelkimi przenoszalnymi zgodami i upoważnieniami w zakresie praw osobistych lub zależnych, jak również przenoszalne zgody na dokonywanie zmian przedmiotowych projektów, w zakresie nabytym przez Y w szczególności zgodnie z umową z architektem i umową z generalnym wykonawcą oraz innymi wykonawcami oraz w zakresie, w jakim podlegają one przeniesieniu,
5.  prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu, w odniesieniu do których przekazanie wynajętej powierzchni nie nastąpi przed datą podpisania Umowy Przyrzeczonej,
6.  prawa Y wynikające z gwarancji generalnego wykonawcy i zabezpieczenia generalnego wykonawcy w zakresie, w jakim do czasu przeniesienia nie zostało ono wykorzystane w celu usunięcia usterek generalnego wykonawcy lub wad,
7.  prawa Y wynikające z rękojmi i gwarancji udzielonych na podstawie umowy z architektem, umów z innymi wykonawcami i innych istotnych umów dotyczących robót budowlanych, wykończeniowych oraz prac projektowych oraz zabezpieczeń dostarczonych przez innych wykonawców zgodnie z umowami z innymi wykonawcami oraz zgodnie z innymi istotnymi umowami,
8.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (niewykluczone jednak, że umowy te zostaną rozwiązane przez Y a Nabywca zawierał będzie nowe umowy dotyczące dostawy mediów),
9.  prawa z licencji oraz prawa do oprogramowania niezbędnych do korzystania z budynków,
10.  wyposażenie znajdujące się w Budynkach,
11.  prawa Y wynikające z niektórych umów zawartych z najemcami w zakresie przyznanych zachęt pieniężnych.
12.  prawa i obowiązki Y wynikające z umowy operacyjnej dla parkingu samochodowego;
13.  prawa i obowiązki Y wynikające z umowy na świadczenie usług recepcyjnych;
14.  prawa i obowiązki Y wynikające z umowy dotyczącej udostępnienia dostawcy usług telekomunikacyjnych pomieszczeń technicznych oraz całej infrastruktury technicznej w Budynku Biurowym A oraz Budynku Biurowym B do wyłącznego korzystania w celu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyć przeniesienie innych, niż wymienione wyżej, składników majątkowych niemających bezpośredniego związku z Nieruchomością w tym należności i zobowiązań Sprzedających związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. W szczególności, następujące składniki majątkowe nie zostaną nabyte przez Nabywcę:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością,
2.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającym finansowania dłużnego na nabycie i / lub budowę Nieruchomości - Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji,
3.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedających, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp.,
5.  księgi rachunkowe Sprzedających i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedających działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez strony (Sprzedających i Nabywcę) kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości,
6.  zobowiązania Sprzedających, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu;
7.  wierzytelności,
8.  firmy Sprzedających,
9.  prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowane są siedziby Sprzedających.

Sprzedający nie zatrudniają żadnych pracowników, dlatego Nabywca nie zostanie stroną żadnych umów z pracownikami zgodnie z art. 231 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm.).

Sprzedający nie będą posiadali innych nieruchomości w dacie Transakcji. Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również w dacie Transakcji:

1.  Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedających jako zakład, oddział itp.,
2.  Sprzedający nie prowadzą odrębnej rachunkowości w stosunku do Nieruchomości,
3.  Potencjalnie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do Nieruchomości - co wynika z faktu, iż Sprzedający nie prowadzą innej działalności operacyjnej z wyjątkiem Nieruchomości oraz w ograniczonym zakresie w stosunku do Budynku C.

Po przeprowadzeniu Transakcji Sprzedający co do zasady zaprzestaną prowadzenia części swojej działalności w zakresie najmu - jak wskazano bowiem powyżej, Działalność Sprzedających w tym zakresie ma jedynie tymczasowy charakter, niezwiązany bezpośrednio z jego głównym przedmiotem działalności (tj. działalnością deweloperską).

Sprzedający nie są przedsiębiorcami przesyłowymi.

Przyłącze kanalizacji deszczowej, o którym jest mowa we wniosku, nie stanowi elementu (części składowej) przedsiębiorstwa przesyłowego.

Ponadto, Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, iż zgodnie z Umową Przedwstępną możliwy jest scenariusz alternatywny, jeżeli do określonej w Umowie Przedwstępnej daty nie zostaną spełnione konkretne warunki (m.in. nie zostanie wydane pozwolenie na rozbiórkę Budynku C, dalej: „Scenariusz 2”). Obecnie toczy się postępowanie o podział geodezyjny Gruntu na dwie działki. Pierwotnym celem biznesowym Y i Wnioskodawcy było, aby po ww. podziale, na jednej z działek pozostały Budynki, a na drugiej działce znajdował się Budynek C.

Po podziale geodezyjnym Gruntu, współużytkowanie wieczyste Gruntu ma zostać zniesione w taki sposób, iż na rzecz Wnioskodawcy ma przypaść działka z Budynkiem C, a Y ma zostać wyłącznym użytkownikiem wieczystym działki, na której znajdować się będą Budynki (dalej: „Zniesienie Współwłasności”).

Po Zniesieniu Współwłasności powstaną oddzielne działki z odrębnymi księgami wieczystymi. W wyniku dokonanego Zniesienia Współwłasności, Y i Wnioskodawca otrzymają działki odpowiadające pod względem wartości dokładnie wielkości ich ułamkowych udziałów we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym Nieruchomości oraz Budynku C. Innymi słowy, wartość otrzymanej części Nieruchomości i Budynku C przez Wnioskodawcę i Y w wyniku Zniesienia Współwłasności będzie mieściła się w udziale, jaki przysługuje Y i Wnioskodawcy we współwłasności i współużytkowaniu wieczystym Nieruchomości i Budynku C.

Po Zniesieniu Współwłasności, Y dokonałaby sprzedaży na rzecz Nabywcy nieruchomości, która przypadnie jej w wyniku Zniesienia Współwłasności, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością Budynku Biurowego A i Budynku Biurowego B oraz odpowiadającym im budowli. Scenariusz 2 nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku, Y i Nabywca wystąpili z zapytaniem o skutki podatkowe przeprowadzenia transakcji w Scenariuszu 2 w odrębnym wniosku o interpretację indywidualną.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości zabudowanej Budynkami Biurowymi A i B było udokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT?
2.  Czy z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
3.  W związku ze wskazaniem, że w 2019 r. były ponoszone wydatki na ulepszenie Budynku Biurowego A w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej ww. Budynku:
    1.  czy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tych wydatków?
    2.  kiedy po ulepszeniu Budynek Biurowy B będzie oddany do użytkowania - należy wskazać dokładną datę?
    3.  w ramach jakich czynności nastąpi pierwsze zasiedlenie ulepszonego Budynku Biurowego B?
    4.  czy między pierwszym zasiedleniem przedmiotowego lokalu po ulepszeniu a jego dostawą, upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
    5.  w jaki sposób, do jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających podatkowi VAT) Wnioskodawca będzie wykorzystywał Budynek Biurowy B?
    6.  czy ulepszony Budynek Biurowy B będzie udostępniany osobom trzecim na podstawie najmu, dzierżawy przed sprzedażą? Czy będzie to czynność odpłatna?
4.  W związku z tym, że „Wnioskodawcy nie wykluczają potencjalnej możliwości przekroczenia ww. wskaźnika na dzień Transakcji", tzn. że ponoszone wydatki na ulepszenie Budynku Biurowego B przekroczą 30% wartości początkowej ww. Budynku:

1.  czy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tych wydatków?
2.  kiedy po ulepszeniu Budynek Biurowy B będzie oddany do użytkowania - należy wskazać dokładną datę?
3.  w ramach jakich czynności nastąpi pierwsze zasiedlenie ulepszonego Budynku Biurowego B?
4.  czy między pierwszym zasiedleniem przedmiotowego lokalu po ulepszeniu a jego dostawą, upłynie okres dłuższy niż 2 lata?
5.  w jaki sposób, do jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających podatkowi VAT) Wnioskodawca będzie wykorzystywał Budynek Biurowy B?
6.  czy ulepszony Budynek Biurowy B będzie udostępniany osobom trzecim na podstawie najmu, dzierżawy przed sprzedażą? Czy będzie to czynność odpłatna?

Ad. 1.

Nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości zabudowanej Budynkami Biurowymi A i B (obejmującej udział wynoszący 971/100000 części we współużytkowaniu wieczystym Gruntu oraz taki sam udział we współwłasności Budynków, Budynku C i Budowli) było udokumentowane fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT według stawki 23%.

Ad. 2.

Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości (obejmującej udział wynoszący 971/100000 części we współużytkowaniu wieczystym Gruntu oraz taki sam udział we współwłasności Budynków, Budynku C i Budowli) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na związek z działalnością opodatkowaną VAT.

Ad. 3.

1.  Y ponosiła wydatki na ulepszenie Budynku Biurowego A. Z tytułu poniesionych wydatków Y przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku Biurowego A, w związku z czym nie odliczał podatku naliczonego (wydatki na ulepszenie zostały poniesione zanim Wnioskodawca stał się współwłaścicielem nieruchomości). W przypadku jednak gdyby takie wydatki były ponoszone przez Wnioskodawcę, prawo do odliczenia przysługiwałoby z uwagi na związek z przyszłą sprzedażą opodatkowaną.

1.  Po ulepszeniu Budynek Biurowy A był oddany do użytkowania 28 marca 2019 r.
2.  Do pierwszego zasiedlenia ulepszonego Budynku Biurowego A doszło w wyniku oddania go do użytkowania najemcom przed sprzedażą udziału w nieruchomości do Wnioskodawcy a w pozostałym zakresie w wyniku sprzedaży ww. udziału na rzecz Wnioskodawcy (18 lutego 2020 r.).
3.  Wnioskodawca na moment udzielenia odpowiedzi nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, iż między pierwszym zasiedleniem Budynku Biurowego A po jego ulepszeniu (w części) a jego dostawą nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak zostało wskazane we Wniosku, planowana Transakcja może mieć miejsce w okresie grudzień 2020 r. - marzec 2021 r. (przy czym jest to jedynie orientacyjna data i niewykluczone jest dokonanie Transakcji we wcześniejszym bądź późniejszym terminie). W związku z tym, należy przyjąć oba możliwe warianty.
4.  Wnioskodawca nabył udział w Nieruchomości oraz Budynku C (w tym w Budynku Biurowym A) z zamiarem wykorzystywania ww. nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano we wniosku, działalność gospodarcza X obejmować miała odnowienie Budynku C, jego komercjalizację oraz sprzedaż. Natomiast w związku z Transakcją oraz uprzednim wyburzeniem Budynku C, Działalność Wnioskodawcy będzie ograniczać się do sprzedaży przysługującego mu udziału w Nieruchomości (w tym w Budynku Biurowym A) na rzecz Nabywcy co będzie czynnością opodatkowaną VAT według stawki 23%. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie będzie zatem polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z zawartą pomiędzy Y a Wnioskodawcą umową quoad usum, Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości. Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca ma prawo do wyłącznego czerpania pożytków oraz korzystania z Budynku C.

1.  Ulepszony Budynek Biurowy A był i jest odpłatnie udostępniany przez Y osobom trzecim na podstawie umów najmu. Wnioskodawca nie wynajmował i nie wynajmuje Budynku Biurowego A oraz nie pobiera z tego tytułu czynszu na podstawie zawartej z Y umowy quoad usum.

Ad. 4.

1.  Y ponosi / będzie ponosić wydatki na ulepszenie na ulepszenie Budynku Biurowego B. Z tytułu poniesionych wydatków Y przysługuje/będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na związek z działalnością opodatkowaną.

Wnioskodawca z kolei nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku Biurowego B w związku z zawartą z Y umową quoad usum. W związku z tym kwestia prawa do odliczenia podatku od tych nakładów jest bezprzedmiotowa.

1.  Budynek Biurowy B po ulepszeniu może być oddany do użytkowania 30 października 2020 r. Wnioskodawca wskazuje jednak, że jest to jedynie planowana, orientacyjna data.
2.  Pierwsze zasiedlenie ulepszonego Budynku Biurowego B nastąpi w ramach oddania go do użytkowania najemcom a w pozostałym zakresie (gdy część powierzchni pozostanie nieoddana do użytkowania najemcom), w wyniku Transakcji.
3.  Między pierwszym zasiedleniem Budynku Biurowego B po ulepszeniu a jego dostawą nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
4.  Wnioskodawca nabył udział w Nieruchomości oraz Budynku C (w tym w Budynku Biurowym B) z zamiarem wykorzystywania ww. nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano we wniosku, działalność gospodarcza X obejmować miała odnowienie Budynku C, jego komercjalizację oraz sprzedaż. Natomiast w związku z Transakcją oraz uprzednim wyburzeniem Budynku C, Działalność Wnioskodawcy ma ograniczać się do sprzedaży przysługującego mu udziału w Nieruchomości (w tym w Budynku Biurowym B) na rzecz Nabywcy co będzie czynnością opodatkowaną VAT według stawki 23%. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie będzie polegała na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z zawartą pomiędzy Y a Wnioskodawcą umową quoad usum, Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości. Na podstawie ww. umowy Wnioskodawca ma prawo do wyłącznego czerpania pożytków oraz korzystania z Budynku C.

1.  Ulepszony Budynek Biurowy B będzie udostępniany odpłatnie osobom trzecim na podstawie umów najmu przed planowaną Transakcją (jeśli ulepszenie nastąpi przed Transakcją).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana Transakcja stanowi (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? (oznaczone we wniosku jako nr 1)
2.  Czy w przypadku, gdy Transakcja zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach)? (oznaczone we wniosku jako nr 2)
3.  Czy w przypadku, gdy Transakcja (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia całości lub części Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie ona zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpowiednio w odniesieniu do oddanej przed rozpoczęciem tego okresu do użytkowania Nieruchomości lub jej części (tj. części Budynków oraz Budowli), z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Wnioskodawcę? (oznaczone we wniosku jako nr 3)
4.  Czy po dokonaniu Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach), oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:

*   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
*   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

(oznaczone we wniosku jako nr 4)

Zdaniem Zainteresowanych,

W opinii Wnioskodawców:

1.  Planowana Transakcja (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) będzie dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  Gdy Transakcja zostanie przeprowadzona w ramach lub przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach Budowlach).
3.  Gdy Transakcja (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości w rozumieniu art. 2pkt 14 ustawy o VAT, to będzie ona zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do oddanej do użytkowania części Nieruchomości (tj. części Budynków oraz Budowli), z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Wnioskodawcę.
4.  Po dokonaniu Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do:

*   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
*   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej Nabywcy, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego nabycia Nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo" i „ZCP", użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowana VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i ZCP na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

1.  Definicja przedsiębiorstwa.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż definicja pojęcia przedsiębiorstwa nie została stworzona na potrzeby ustawy o VAT. Natomiast pojęcie to zostało określone w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dla celów podatku VAT należy stosować definicję przedsiębiorstwa wskazaną w Kodeksie cywilnym, co potwierdziła zarówno linia orzecznicza, jak i ugruntowana praktyka podatkowa. W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności,
5.  prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
6.  koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że iż w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Należy również zwrócić uwagę, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, ale także ich zorganizowanym zespołem, co jest uwidocznione w ustawowej definicji przedsiębiorstwa oraz zaakcentowane w wielu wyrokach wydanych przez sądy administracyjne.

Zastosowanie w przedmiotowym katalogu wyrażenia „w szczególności” powoduje, iż katalog ten jest katalogiem otwartym i stanowi przykładowe wymienienie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Należy podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 Kodeksu cywilnego (część z tych elementów może bowiem nie istnieć). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawców, jedynie w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zostaną przekazane nabywcy w ramach planowanej transakcji, można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status ZCP posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest wyodrębniony organizacyjnie,
2.  jest wyodrębniony finansowo,
3.  jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
4.  mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 20 sierpnia 2019 r., 0113-KDIPT1-3.4012.261.2019.5.OS, z dnia 29 października 2018 r., 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, oraz z dnia 13 czerwca 2017 r., 0111-KDIB3-1.4012.32.2017.2.IK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 marca 2016 r., IPTPP2/4512-657/15-3/KK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2016 r., ILPP3/4512-1-263/15-5/TK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie ZCP (por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za ZCP Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 28 czerwca 2019 r., 0111-KDIB3-2.4012.238.2019.5.SR, z dnia 27 maja 2019 r., 0114-KDIP1-2.4012.171.2019.3.RM, z dnia 28 grudnia 2018 r., 0114-KDIP4.4012.815.2018.2.BS oraz z dnia 4 grudnia 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012.581.2018.1.SM).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do ZCP).

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa. Potwierdza to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1204/16. W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy. Oznacza to, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy" oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

1.  Opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości według objaśnień Ministerstwa Finansów

Dnia 11 grudnia 2018 r., Ministerstwo Finansów wydało objaśnienia dotyczące sposobu opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), zawierające katalog okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych, tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących przychody głównie z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z Objaśnieniami, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Bazując więc na wydanych Objaśnieniach, zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie przede wszystkim transakcja, w której, w momencie jej dokonania, są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników majątku umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji,

przy czym, dla oceny analizowanego kryterium należy wziąć pod uwagę, czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez sprzedającego bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Objaśnienia Ministra Finansów dają również wskazówki interpretacyjne odnośnie do oceny stopnia możliwości kontynuacji działalności prowadzonej przez sprzedającego. W tym celu należy ustalić, czy poza standardowymi elementami, typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, czyli między innymi: gruntu, budynków, budowli, infrastruktury technicznej jak również praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile sprzedający korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami, przesłanką, która pozwala stwierdzić, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez sprzedającego, jest sytuacja, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Przykładem takiej okoliczności jest samodzielne zawarcie przez nabywcę umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz sprzedającego. Jak wskazano w Objaśnieniach, wystarczający jest fakt, że nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej sprzedającego.

Należy również w tym miejscu podkreślić, że okoliczność, w której nabywca nieruchomości komercyjnej, prowadzący działalność polegającą głównie na wynajmie nieruchomości, nabywa nieruchomość od podmiotu, którego główną działalnością gospodarczą jest działalność deweloperska została wprost wskazana przez Ministra Finansów w Objaśnieniach jako sytuacja, w której brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi brak zamiaru kontynuowania działalności, którą dotychczas prowadził sprzedawca przez nabywcę, ponieważ z istoty różne są przedmioty działalności sprzedającego i nabywcy.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) na potrzeby VAT

Na podstawie przytoczonych powyżej Objaśnień Ministra Finansów oraz przepisów wraz z ich interpretacją przez polskie sądy administracyjne oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż nieruchomości, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników majątku posiada zaplecze umożliwiające kontynuację działalności prowadzonej przez sprzedającego i jest wystarczający do prowadzenia tej działalności,
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Wyłączenie z przedmiotu Transakcji wskazanych niżej elementów, obejmujących (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach):

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością,
2.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającym finansowania dłużnego na nabycie i / lub budowę Nieruchomości - Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji,
3.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedających, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp.,
5.  księgi rachunkowe Sprzedających i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedających działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez strony (Sprzedających i Nabywcę) kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości,
6.  zobowiązania Sprzedających, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu,
7.  wierzytelności,
8.  firmy Sprzedających,
9.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowane są siedziby Sprzedających,

wpłynie na zdolność Nabywcy do kontynuowania Działalności Sprzedających (w tym Wnioskodawcy), czy też zdolność funkcjonowania sprzedawanego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa Nabywcy - w tym sensie, że uniemożliwi Nabywcy kontynuowanie Działalności Sprzedających (w tym Wnioskodawcy). Z powyższego wynika, że Działalność Sprzedających (w tym Wnioskodawcy) nie będzie kontynuowana przez Nabywcę.

Po dokonaniu analizy zakresu oraz celu Transakcji (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach), biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy dojść do wniosku, iż sprzedawana przez Sprzedających (w tym Wnioskodawcę) Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, które nabędzie Nabywca (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach), nie wypełniają definicji przedsiębiorstwa ani ZCP.

Po pierwsze, zespół składników majątku Sprzedających (w tym Wnioskodawcy) będący przedmiotem niniejszego wniosku przenoszony na Nabywcę nie posiada zaplecza umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedających (w tym Wnioskodawcę) i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności przez Nabywcę. Należy zauważyć, że poza standardowymi elementami typowymi dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, tj. Grunt, Budynki, Budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na Nabywcę z mocy prawa (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach), intencją stron nie jest przeniesienie żadnych innych składników majątkowych. Nie planuje się zbycia elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak: wierzytelności, środki pieniężne, rachunki bankowe, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W szczególności, na Nabywcę nie zostaną przeniesione poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością,
2.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającym finansowania dłużnego na nabycie i / lub budowę Nieruchomości - Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji,
3.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Sprzedających, z wyjątkiem ewentualnych depozytów od najemców lub wykonawców, związanych z Nieruchomością,
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi: wywozu śmieci, zarządzania aktywami, utrzymania wind, ochrony pożarowej, monitoringu przeciwpożarowego, dezynsekcji, utrzymania zieleni, itp.,
5.  księgi rachunkowe Sprzedających i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedających działalności gospodarczej, za wyjątkiem uzgodnionych przez strony (Sprzedających i Nabywcę) kopii ograniczonego zakresu dokumentacji bezpośrednio dotyczącej Nieruchomości,
6.  zobowiązania Sprzedających, z wyjątkiem zabezpieczeń związanych z umowami najmu,
7.  wierzytelności,
8.  firmy Sprzedających,
9.  prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowane są siedziby Sprzedających.

Biorąc pod uwagę powyższe, zespół składników będący przedmiotem planowanej Transakcji (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) nie zawiera składników, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej przez Sprzedających (w tym Wnioskodawcę) bez konieczności:

1.  angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem Transakcji, lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów o zarządzanie nieruchomością) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Po drugie, Nabywca - w ramach swojej działalności - nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Sprzedających (w tym Wnioskodawcę) przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem planowanej Transakcji (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach), przede wszystkim z uwagi na odmienne przedmioty działalności Sprzedających (w tym Wnioskodawcy) i Nabywcy. Należy bowiem podkreślić, że Nieruchomość będzie zakupiona przez Nabywcę od podmiotu, który prowadzi głównie działalność deweloperską, zaś Nabywca dokonuje zakupu i sprzedaży Nieruchomości (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) na własny rachunek prowadząc działalność w zakresie długoterminowego wynajmu powierzchni biurowych. W takim przypadku, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na różne przedmioty działalności Sprzedających (w tym Wnioskodawcy) i Nabywcy.

Podsumowując powyższe, (i) przenoszony na Nabywcę zespół składników majątku nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedających (w tym Wnioskodawcę) i nie jest wystarczający do prowadzenia tej działalności oraz (ii) Nabywca, jako podmiot prowadzący działalność polegającą głównie na wynajmowaniu nieruchomości, nie zamierza kontynuować deweloperskiej działalności Sprzedających (w tym Wnioskodawcy).

Ponadto, przedmiot Transakcji (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) nie stanowi również masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym obecnie przedsiębiorstwie Sprzedających (w tym Wnioskodawcy), która umożliwiałaby funkcjonowanie, jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące przypisane mu zadania gospodarcze.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl zawartej definicji w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Co powoduje, iż do omawianej Transakcji (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowa Transakcja zbycia Nieruchomości (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2:

Opodatkowanie planowanej Transakcji (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) VAT

Planowana Transakcja (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) stanowi dostawę Budynków, Budowli i Gruntu lub ich części podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli, znajdujących się na Gruncie (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach).

Planowana Transakcja (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części (zwolnienie obligatoryjne), nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to nie przekroczyły one co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby doszło do pierwszego zasiedlenia, poszczególne elementy tej definicji (tj. oddanie do użytkowania po ich wybudowaniu lub ulepszeniu) muszą wystąpić łącznie.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku, gdy pierwsze zasiedlenie Budynków, Budowli i Gruntu (grunt dzieli traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynku i budowli znajdujących się na gruncie) nie nastąpi w okresie poprzedzającym Transakcję o co najmniej 2 lata lub nastąpi w ramach Transakcji (w odniesieniu do części Nieruchomości nieoddanej do użytkowania), planowane przez Nabywcę nabycie Budynków, Budowli i Gruntu (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) podlegać będzie obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 3:

Zwolnienie planowanej Transakcji (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) z VAT z możliwością wyboru opodatkowania

Gdy od momentu pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli i oddania ich do użytkowania do momentu Transakcji przekroczony zostanie okres dwóch lat (odnośnie odpowiedniej części Budynków oraz Budowli), dostawa Nieruchomości (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT (odnośnie tej odpowiedniej części Budynków oraz Budowli), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynku lub budowli, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,
2.  złożą, przed dniem dostawy tych obiektów do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub imię i nazwisko, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i kupującego
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub jej części
3.  adres budynku, budowli lub ich części.
4.  W przedstawionym stanie faktycznym Sprzedający i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. W konsekwencji, w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynku i Budowli przed transakcją sprzedaży Nieruchomości, sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Sprzedający (w tym Wnioskodawca) i Nabywca będą na moment Transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. W konsekwencji, w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynków i Budowli przed Transakcją (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach), sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Wnioskodawcy podkreślają dodatkowo, że w stosunku do Budynków i Budowli, Sprzedającym (w tym Wnioskodawcy) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym, pierwszy z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie zrealizuje się, a w konsekwencji Transakcja (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie ww. regulacji.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, gdy Transakcja (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia danej części Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to będzie ona zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do oddanej do użytkowania części Nieruchomości (tj. części Budynków oraz Budowli ), z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT i wybrania opodatkowania VAT wspólnie przez Nabywcę i Wnioskodawcę.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 4:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego - w przypadku gdy Transakcja (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) będzie opodatkowana VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach), w myśl art. 86 ust. 1, ust. 10, 10b pkt 1 oraz ust. 13 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało VAT.

Nabywca na dzień Transakcji będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Dokonuje zakupu Nieruchomości (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) wyłącznie na cele prowadzenia swojej opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej przede wszystkim wynajem powierzchni w nieruchomościach komercyjnych. Nabywca wykorzysta zatem docelowo nabytą Nieruchomość (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomość (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) będzie wykorzystywana przez Nabywcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Budynków, Budowli i Gruntu (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) będzie podlegała obowiązkowemu opodatkowaniu VAT lub zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania.

A zatem, w przypadku opodatkowania Transakcji (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) VAT, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca. Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie zawarte w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) i opodatkowaniu jej VAT (obligatoryjnemu lub wynikającemu z wyboru opcji opodatkowania) i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach), gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Wnioskodawcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach). Jednocześnie, jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Nabywcy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Nabywcy powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w przypadku opodatkowania VAT Transakcji (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach), Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Wnioskodawcy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Nabywcy w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

Wnioskodawca wskazuje, iż w związku z uzupełnieniem Wniosku nie zaszła konieczność modyfikacji własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisu sprawy odnośnie sformułowanych we Wniosku pytań.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż we Wniosku zaistniała potrzeba dodatkowego doprecyzowania zdarzenia przyszłego. W związku z tym, Wnioskodawca przedstawia poniżej fragment i zmianę, która wymaga dostosowania (w sposób pogrubiony). Fragment (strona 5 Wniosku):„Budynek Biurowy A został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 9 maja 2017 r., zaś Budynek Biurowy B został oddany do użytkowania pierwszemu najemcy 12 kwietnia 2019 r. Następnie pozostałe powierzchnie biurowe i parkingowe w Budynkach były oddawane do użytkowania kolejnym najemcom. Na moment złożenia niniejszego Wniosku doszło już do pierwszego zasiedlenia Budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nastąpiło ono w następujący sposób:

*   51,12% powierzchni w Budynkach zostało oddanych do użytkowania najemcom przed sprzedażą udziału w nieruchomości do Wnioskodawcy;

*   po ulepszeniu Budynku A, o którym mowa powyżej doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia części powierzchni w Budynku A;

*   do pierwszego zasiedlenia pozostałej części Budynków doszło w wyniku sprzedaży ww. udziału na rzecz Wnioskodawcy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wyżej wskazano, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Stosownie do treści art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W świetle powyższych przepisów w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Zatem w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie prawa własności, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udziału w nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu wraz z udziałem w prawie własności Budynków i Budowli, o którym mowa we wniosku, nie będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przedstawione przez Zainteresowanych okoliczności wskazują zatem, że przedmiotem zbycia będzie jedynie towar – udział w użytkowaniu wieczystym gruntu wraz z udziałem w prawie własności Budynków i Budowli, co wyklucza możliwość zastosowania przy jego zbyciu art. 6 pkt 1 ustawy, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedstawiona we wniosku czynność dostawy udziału w nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. dostawę niestanowiącą sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która podlegałaby wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2-3

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też obligatoryjne opodatkowanie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynków oraz budowli usytuowanych na Nieruchomości mającej być przedmiotem dostawy, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 cyt. wyżej ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W związku z powyższym, urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynku. Co do zasady urządzenia budowlane będące przedmiotem sprzedaży podlegają opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle z którymi są powiązane, bowiem brak jest podstaw do traktowania ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest m.in. kwestia ustalenia, czy w przypadku, gdy dostawa części Budynków i Budowli (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) zostanie przeprowadzona przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bądź w ramach pierwszego zasiedlenia, to będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dostawy budynków/budowli należy przeanalizować warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Tym samym, w pierwszej kolejności należy dokonać rozstrzygnięcia kwestii, czy i kiedy względem ww. budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że skoro jak Wnioskodawca wskazał, dostawa części Budynków i Budowli zostanie przeprowadzona przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT bądź w ramach pierwszego zasiedlenia, to tym samym nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie dla dostawy ww. części Budynków i Budowli (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zbadać możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano we wniosku - Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania w stosunku do wydatków związanych z Nieruchomością, przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatek naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT. Zatem nie zostaną również spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W konsekwencji planowana dostawa ww. części Budynków oraz Budowli (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) nie będzie również korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, dostawa ww. części Budynków oraz Budowli (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) nie będzie korzystać także ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ w stosunku do wydatków związanych z Budynkami i Budowlami, Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji dostawa ww. części Budynków oraz Budowli (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie własności w Budynkach i Budowlach) w sytuacji gdy nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia bądź w ramach pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała opodatkowaniu stawką właściwą podatku VAT. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie prawa wieczystego użytkowania działki gruntu (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego), na którym znajduje się ww. część Budynków oraz Budowli.

Jak wyżej wskazano urządzenia budowlane będące przedmiotem sprzedaży podlegają opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle z którymi są powiązane, bowiem brak jest podstaw do traktowania ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

A zatem, w przypadku, gdy planowana transakcja dostawy ww. części Budynków oraz Budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) zostanie przeprowadzona przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bądź w ramach pierwszego zasiedlenia, to sprzedaż tej będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

W świetle powyższego stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również ustalenia, czy jeśli dostawa Nieruchomości (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia całości lub części Nieruchomości, to odpowiednio w odniesieniu do tej części Nieruchomości oddanej do użytkowania – tj. części Budynków i Budowli, transakcja będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z możliwością rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

A zatem, jeżeli w istocie planowana dostawa Nieruchomości (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) zostanie przeprowadzona po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia całości lub części tej Nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, to - w odniesieniu do tej części, w stosunku do której upłynął okres nie krótszy niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia - będzie ona zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy odpowiednio.

Należy również wskazać, że badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy dostawa ww. całości/części Nieruchomości, w stosunku do której upłynął okres nie krótszy niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach), będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, Sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca Budynków i Budowli będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku wyboru dla planowanej Transakcji opcji opodatkowania dostawy ww. całości/części Nieruchomości, w stosunku do której upłynął okres nie krótszy niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) - Transakcja będzie opodatkowana właściwą stawką podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy po dokonaniu Transakcji, w przypadku gdy będzie opodatkowana VAT oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na mocy art. 86 ust. 11 jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wykazano powyżej, planowana Transakcja (w części odpowiadającej sprzedaży udziału Wnioskodawcy w prawie użytkowania wieczystego oraz prawa współwłasności w Budynkach i Budowlach) nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jeżeli więc przedmiot sprzedaży będzie opodatkowany, to wówczas okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jeżeli w okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – Nabywca będzie miał możliwość zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej ww. Transakcję.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem należnym przez Nabywcę nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Zainteresowanych, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Y sp. z o.o.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ordynacji podatkowej) skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.