Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.642.2018.9.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-03
Teza: Opodatkowanie wychowania przedszkolnego, wyżywienia w przedszkolu, uczniów i pracowników
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedszkole; szkoły; wyżywienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 46/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 3 września 2021 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1169/19 (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania opłat, pobieranych przez Gminę za korzystanie z wychowania przedszkolnego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

\- opodatkowania opłat, pobieranych przez Gminę za korzystanie z wyżywienia przez wychowanków, w ramach realizacji zadania w zakresie wychowania przedszkolnego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),

\- opodatkowania opłat, pobieranych przez Gminę za korzystanie z wyżywienia przez uczniów, w ramach realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),

\-**jest prawidłowe**,

\- opodatkowania opłat, pobieranych przez Gminę za korzystanie z wyżywienia przez Pracowników, w ramach realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)

\-**jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

21 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- opodatkowania opłat, pobieranych przez Gminę za korzystanie z wychowania przedszkolnego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

\- opodatkowania opłat, pobieranych przez Gminę za korzystanie z wyżywienia przez wychowanków, w ramach realizacji zadania w zakresie wychowania przedszkolnego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),

\- opodatkowania opłat, pobieranych przez Gminę za korzystanie z wyżywienia przez uczniów, w ramach realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),

\- opodatkowania opłat, pobieranych przez Gminę za korzystanie z wyżywienia przez Pracowników, w ramach realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4).

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

20 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0112-KDIL1-2.4012.642.2018.1.JO, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

\- opodatkowania opłat, pobieranych przez Gminę za korzystanie z wychowania przedszkolnego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

\- opodatkowania opłat, pobieranych przez Gminę za korzystanie z wyżywienia przez wychowanków, w ramach realizacji zadania w zakresie wychowania przedszkolnego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),

\- opodatkowania opłat, pobieranych przez Gminę za korzystanie z wyżywienia przez uczniów, w ramach realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),

\- opodatkowania opłat, pobieranych przez Gminę za korzystanie z wyżywienia przez Pracowników, w ramach realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4).

Wnioskodawca na powyższą interpretację indywidualną znak: 0112-KDIL1-2.4012.642.2018.1.JO złożył skargę z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.).

Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 46/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania 1, 2 i 3 oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 46/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył 17 kwietnia 2019 r. skargę kasacyjną znak: 0110-KWR2.4022.81.2019.2.AM do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z 21 maja 2019 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu z 17 kwietnia 2019 r. znak: 0110-KWR2.4022.81.2018.2.AM i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Organu.

Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1169/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

Pismem z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.) wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 46/19, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną znak: 0112-KDIL1-2.4012.642.2018.1.AM w części dotyczącej pytania 1, 2 i 3.

3 września 2021 r. do tut. Organu wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. – uwzględniając treść wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów – Gmina podjęła rozliczanie VAT wraz ze swoimi wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina dokonała zatem tzw. centralizacji, o której mowa w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.) (dalej: Ustawa centralizacyjna).

Wspólnym z Gminą rozliczaniem VAT objęte zostały m.in. poniższe jednostki organizacyjne

w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a Ustawy centralizacyjnej, realizujące zadania Gminy w zakresie edukacji publicznej:

\- Przedszkole ….” w …. (dalej: Przedszkole ….), Publiczne Przedszkole w ….. (dalej: Przedszkole ……;

\- Szkoła Podstawowa w …. im. ….. (dalej: SP …..);

\- Szkoła Podstawowa …. w …. (dalej: SP ….);

\- Zespół Szkół …. w …..;

\- Szkoła Podstawowa …. w … (dalej: SP ..);

\- Szkoła Podstawowa ….. we …(dalej: SP ….);

\- Zespół: Szkoła Podstawowa i Przedszkole …. w …. (dalej: ZS ….).

Wymienione wyżej jednostki organizacyjne określane są łącznie w dalszej części wniosku jako: Jednostki. Jednostki posiadają status jednostek budżetowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Centralizacją zostały też objęte jednostki organizacyjne (w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a Ustawy centralizacyjnej) takie jak Ośrodek Pomocy Społecznej w …. oraz Ośrodek Sportu i Rekreacji w …..

Ponadto centralizacją objęty został również Urząd Miasta i Gminy ….. (urząd gminy w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. b Ustawy centralizacyjnej).

Przedszkole …., Przedszkole …. oraz ZS …. (dalej łącznie jako: Przedszkola) to jednostki budżetowe utworzone przez Gminę w celu realizacji ustawowo nałożonego na gminy obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu publicznych przedszkoli.

Przedszkola – jako jednostki budżetowe – nie posiadają osobowości prawnej i pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu Gminy. Przedszkola działają na podstawie statutów, które określają m.in. przedmiot ich działalności. Przedszkola realizują cele i zadania określone w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59) (dalej: UPO) oraz w podstawie programowej określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopni umiarkowanym lub zaocznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 356).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1) UPO: zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej – w przedszkolach oraz w innych formatach wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, a także w szkołach, o których mowa w art. 8 ust. 15 UFO – jest zadaniem oświatowym gmin.

Przedszkola – stosownie do art. 13 ust. 1 UPO – zobowiązane są przede wszystkim:

1) realizować programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;

2) zapewniać bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;

3) przeprowadzać rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności.

Podobnie, publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2 UPO: zapewnia – zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO – bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 UPO (5 godzin dziennie).

Realizacja wychowania przedszkolnego w pewnym zakresie posiada odpłatny charakter.

Zgodnie art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203) (dalej: UFO) ilekroć w przepisach tej ustawy mówi się o opłatach za korzystanie z wychowania przedszkolnego należy przez to rozumieć opłaty za nauczanie, wychowanie i opiekę w placówce wychowania przedszkolnego, prowadzone w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalony zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2 lub 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (a więc UPO).

Stosownie do art. 52 ust. 1 UFO, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 UPO;

2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 UPO.

Według art. 52 ust. 3 UFO, wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć. Według art. 52 ust. 2 UFO rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1. Rada Gminy ….. w drodze stosownej uchwały – ustaliła zasady odpłatności za pobyt dzieci w Przedszkolach na terenie Gminy (dalej: Uchwała).

Z Uchwały wynika, że:

a) w Przedszkolach działających na terenie Gminy zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie;

b) za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym powyższy wymiar godzin wysokość opłat wynosi 1 zł za każdą godzinę zajęć.

Opłata za świadczenia nauczania, wychowania i opieki w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin pobierane jest w szczególności na podstawie (zgodnie z) art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 12 UFO.

W ramach realizacji nauczania, wychowania i opieki poszczególne Przedszkola zapewniają dzieciom (wychowankom) również wyżywienie. W związku z zapewnieniem wyżywienia Przedszkola pobierają „odpłaty za korzystanie z wyżywienia” w rozumieniu art. 52 ust. 12 i 15 UFO (tzw. dzienne opłaty za wyżywienie).

Zgodnie z art. 52 ust. 12 UFO ustalanie opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego odbywa się na zasadach określonych w art. 106 UPO. Zgodnie z przepisem art. 106 UPO w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Przy kalkulacji opłat za korzystanie z wyżywienia bierze się pod uwagę koszt produktów niezbędnych do wytworzenia posiłków. Zgodnie z art. 106 ust. 4 UPO do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 UFO pobierane przez Przedszkola opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077).

Jak już wskazano, czas pobytu dziecka w Przedszkolach, zasady korzystania z opieki przedszkolnej, zakres świadczeń udzielanych przez Przedszkola oraz zasady pobierania opłat regulują przepisy ustawy oraz stosownej uchwały rady gminy. Gmina pragnie dodać, że zapewnienie wyżywienia następuje w drodze prowadzenia własnych stołówek albo poprzez zakup wyżywienia w firmie zewnętrznej. W odniesieniu do zapewnienia wyżywienia Przedszkola nie pobierają żadnej marży (celem zapewnienia wyżywienia nie jest uzyskanie zysku), ani nie uwzględniają w wysokości opłat za wyżywienie kosztów wynagrodzeń swoich pracowników, składek naliczanych od tych wynagrodzeń czy też np. wydatków związanych z przygotowaniem miejsca (sali) gdzie spożywane są posiłki. W tym kontekście Gmina pragnie zaznaczyć, że pobierane przez Przedszkola opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia nie pokrywają całości wydatków Gminy ponoszonych w celu wykonywania przez Gminę czynności w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli (tym samym Gmina nie osiąga z tego tytułu zysku).

SP …., SP …., SP …., SP …oraz ZS …. (dalej łącznie jako: Szkoły) to jednostki budżetowe utworzone przez Gminę w celu realizacji ustawowo nałożonego na gminy obowiązkowego zadania własnego w zakresie edukacji publicznej (obowiązki Gminy w tym zakresie i zasady realizacji tego zadania szczegółowo reguluje UPO).

Szkoły – jako jednostki budżetowe – nie posiadają osobowości prawnej i pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu Gminy. Szkoły działają na podstawie statutów, które określają m.in. przedmiot ich działalności.

W szczególności zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 i 4 UPO szkołą publiczną jest szkoła, która zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania, a także realizuje:

a) programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawę programową kształcenia w zawodach,

b) ramowy plan nauczania.

W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (w tym funkcji opiekuńczej oraz wspierania prawidłowego rozwoju uczniów) Szkoły zapewniają uczniom wyżywienie. Zapewnienie wyżywienia uczniom przez Szkoły jest co do zasady odpłatne – Szkoły pobierają w tym zakresie „opłaty za wyżywienie”. Wyżywienie jest zapewniane na zasadach określonych w art. 106 UPO przez stołówki szkolne, względnie w drodze zakupu posiłków w firmie zewnętrznej. W każdym przypadku do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku nie wlicza się wynagrodzenia pracowników Szkół i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, kosztów utrzymania stołówki, czy też np. wydatków związanych z przygotowaniem miejsca (sali) gdzie spożywane są posiłki. W odniesieniu do zapewnienia wyżywienia Szkoły nie pobierają żadnej marży (celem zapewnienia wyżywienia nie jest uzyskanie zysku). W tym kontekście Gmina pragnie zaznaczyć, że pobierane przez Szkoły opłaty za wyżywienie nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Opłaty za wyżywienie pobierane przez Szkoły nie pokrywają całości wydatków Gmin ponoszonych w celu wykonywania przez Gminę czynności w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego w zakresie edukacji szkolnej (tym samym Gmina nie osiąga z tego tytułu zysku).

Z wyżywienia w Szkołach korzystają również pracownicy pedagogiczni (nauczyciele) oraz pracownicy administracyjni (dalej: Pracownicy), którzy w związku z tym również uiszczają opłatę za wyżywienie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) czynności obejmujących zapewnienie wychowania przedszkolnego (zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki), w związku z którymi pobierane są opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) czynności obejmujących zapewnienie wyżywienia wychowankom – w ramach realizacji zadania w zakresie wychowania przedszkolnego (zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki) – w związku z którymi pobierane są opłaty za korzystanie z wyżywienia, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty za korzystanie z wyżywienia podlegają opodatkowaniu VAT?
3.  Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) czynności obejmujących zapewnienie wyżywienia uczniom – w ramach realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (zapewnienia bezpłatnego nauczania) – w związku z którymi pobierane są opłaty za wyżywienie, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty za wyżywienie podlegają opodatkowaniu VAT?
4.  Czy wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) czynności obejmujących zapewnienie wyżywienia Pracownikom – w ramach i w związku z realizacją zadania w zakresie edukacji publicznej (zapewnienia bezpłatnego nauczania uczniom) – w związku z którymi Pracownicy wnoszą opłaty za wyżywienie, następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty podlegają opodatkowaniu VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1.  Wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) czynności obejmujących zapewnienie wychowania przedszkolnego (zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki) w związku z którymi pobierane są opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego nie podlegają opodatkowaniu VAT.
2.  Wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Przedszkoli) czynności obejmujących zapewnienie wyżywienia wychowankom – w ramach realizacji zadania w zakresie wychowani przedszkolnego (zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki) – w związku z którymi pobierane są opłaty za korzystanie z wyżywienia, nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty za korzystanie z wyżywienia nie podlegają opodatkowaniu VAT.
3.  Wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) czynności obejmujących zapewnienie wyżywienia uczniom – w ramach realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (zapewnienia bezpłatnego nauczania) – w związku z którymi pobierane są opłaty za wyżywienie, nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty za wyżywienie nie podlegają opodatkowaniu VAT.
4.  Wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) czynności obejmujących zapewnienie wyżywienia Pracownikom – w ramach i w związku z realizacją zadania w zakresie edukacji publicznej (zapewnienia bezpłatnego nauczania uczniom) – w związku z którymi Pracownicy wnoszą odpłaty za wyżywienie, nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221, tj. z dnia 24 czerwca 2017 r.) (dalej: uptu), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na gruncie uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych.

Wyżej przywołana regulacja stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w którym stwierdzono, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

O zastosowaniu powyższej regulacji przesądza zatem łączne zaistnienie dwóch okoliczności wykonywanie działalności przez podmiot prawa publicznego i wykonywanie jej w celu sprawowania władzy publicznej. Z punktu widzenia wykładni art. 15 ust. 6 uptu istotne jest także to, że art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wprowadza zasadę wyłączenia organów władzy publicznej z powszechności opodatkowania. Jest to uzasadnione faktem wykonywania przez te organy zadań z zakresu sfery imperium, która jest realizowana w innym, właściwym dla organów władzy reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zakresem wyłączenia objęte jest więc ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego. Natomiast z zakresu zwolnienia wyłączona jest ta działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa prywatnego.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych – dokonując wykładni art. 15 ust. 6 uptu wskazuje się na dwa istotne kryteria: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych).

Z punktu widzenia oceny charakteru działania organu władzy publicznej ważne jest również to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę w zakresie ustalenia jego treści, czy też swobodę tę ograniczają przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Odnotować również należy, że gmina w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik VAT. Sama okoliczność wykonywania zadań własnych ma drugorzędne znaczenie dla ustalenia, czy gmina działa jako podatnik VAT, czy też nie. Decydujące jest to, czy gmina wykonując te działania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jak uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji.

Odnosząc powyższe do okoliczności opisu sprawy, wskazać należy w pierwszej kolejności na specyfikę realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli jest obowiązkowym zadaniem własnym gminy (art. ust. 15 UPO). Jak wynika z art. 13 ust. 1 pkt 2 UPO, przedszkole zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Rada gminy określa natomiast wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 UPO (por. art. 52 ust. 1 pkt 1 UFO). Ustawodawca wyraźnie przy tym wskazuje, że wysokość opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć i podlega waloryzacji na zasadach określonych w ustawie. Również wysokość opłat za korzystanie z wyżywienia jest regulowana prawnie (przedszkola nie mogą w szczególności realizować żadnej marży w odniesieni to tych opłat i osiągać zysku).

W świetle powyższych regulacji stosunek prawny między jednostkami budżetowymi Gminy (Przedszkolami) nawiązany z rodzicami – dotyczący zapewnienia wychowania przedszkolnego oraz wyżywienia – powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji.

Nie ma w tym zakresie możliwości przypisania relacjom powstającym pomiędzy wskazanymi podmiotami cech odpowiadających stosunkom o charakterze cywilnoprawnym.

W szczególności, Przedszkola i rodzice (strony omawianego stosunku) nie mają w zasadzie żadnej swobody w kształtowaniu jego treści. Relacja pomiędzy rodzicami a Przedszkolami poddana jest w całości regulacji prawnej prawa publicznego. Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia pobierane przez Przedszkola w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają swobody w ustaleniu ich wysokości. Obowiązujące przepisy w zakresie UPO i UFO nadały opłacie za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłacie za korzystanie z wyżywienia charakter symboliczny nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto, istotną okolicznością jest brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.

W szczególności należy zważyć, że zgodnie z art. 52 ust. 15 UFO pobierane przez Przedszkola opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 2077).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, wykonywanie przez Gminę – w ramach realizacji obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu przedszkoli – czynności w związku z którymi pobierane są opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia, następuje poza statusem podatnika VAT.

W związku z tym wymienione opłaty te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dla przykładu przywołać można:

\- Wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15;

\- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2018 r., sygn. I SA/Po 1214/17;

\- wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 marca 2018 r., sygn. I SA/Rz 51/18;

\- wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 40/17;

\- wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 76/18;

\- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1214/17;

\- wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015 r., sygn. I SA/Kr 1246/15;

\- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r., sygn. I SA/Po 578/15.

Przedstawione powyżej argumenty w całej rozciągłości uzasadniają stanowisko Wnioskodawcy również w zakresie czynności, za które Gmina pobiera opłaty za wyżywienie w Szkołach.

Stwierdzić w tym kontekście należy, że zapewnienie wyżywienia uczniom w Szkołach mieści się w ramach realizacji przez Gminę zadania w zakresie edukacji publicznej, które jest wykonywane w charakterze organu władzy publicznej. W związku z tym, również w zakresie zapewnienia wyżywienia, Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 uptu.

Podkreślić należy, że z treści art. 106 UPO i wcześniej art. 67a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty wynika, że zapewnienie wyżywienia dla uczniów jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty (UPO), lub w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 (opubl. w: SW LEX 507328) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie świadczeń edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom i w ramach stołówki szkolnej. Co istotne, z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. „wkładu do kotła”, który ponoszą rodzice uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem uczniom posiłków powinny być ponoszone rzez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10 (opubl. w: SIP LEX nr 745087). W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie ja wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokryci wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że zapewnienie wyżywienia uczniom w Szkołach mieści się w zakresie zadania Gminy wykonywanego jako organ władzy publicznej i w związku z tym, w tym zakresie, Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 1 uptu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., o sygn. I FSK 1271/15.

Przedstawione wnioski należy także rozciągnąć na kwestię czynności obejmujących zapewnienia wyżywienia Pracownikom w Szkołach. W tym zakresie, wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) czynności obejmujących zapewnienie wyżywienia Pracownikom – w ramach i w związku z realizacją zadania w zakresie edukacji publicznej – również nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy. Oznacza to, że wnoszone przez Pracowników opłaty za wyżywienie nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak już wyżej wskazano, zorganizowanie wyżywienia dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Interpretacja art. 15 ust. 6 uptu dokonana zgodnie z Dyrektywą 112 VAT wskazuje, że kwestią mającą zasadnicze znaczenie przy wyłączeniu danej usługi z opodatkowania jest jej charakter, a nie forma prawna realizacji. Jeśli więc sprawy związane z edukacją publiczną (w tym zapewnienie wyżywienia w publicznych szkołach i przedszkolach) należą do zadań własnych gminy poza VAT, to bez znaczenia pozostaje forma umowy służąca ich realizacji. Pozwala to uznać, że wydawanie wyżywienia Pracownikom następuje poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT.

Jednocześnie nie można też uznać, aby takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku świadczeń stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji. Omawiane świadczenia są bowiem adresowanie do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów (osób). Jak wyjaśnił z kolei TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r. w sprawie o sygn. C-699/15 usługi oferowane przez dany podmiot (uczelnię) ograniczonej liczbie osób trzecich (z uwagi na posiadaną przez te osoby cechę, przymiot) nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną. W związku z tym, zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania po względem podatkowym.

Również w realiach niniejszej sprawy krąg podmiotów korzystających z wyżywienia jest ściśle oznaczony (nie wszystkie podmioty mają swobodny dostęp do korzystania z usług wyżywienia w Szkole). Tym samym, nie można mówić o zakłóceniu konkurencji w przypadku wyłączenia z opodatkowania świadczeń w zakresie wyżywienia na rzecz Pracowników. W omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 uptu, nie można uznać Gminy (działającej poprzez Szkoły) za podatnika VAT.

W powyższym zakresie na uwagę zasługuje również wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2018 r., o sygn. I SA/Gd 328/18, w którym sąd stwierdził, że świadczenia w zakresie wyżywienia na rzecz pracowników jednostki nie stanowią działalności opodatkowanej VAT oraz iż „nie ma podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych mimo, że nie podlega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany działalnością edukacyjną. W związku z powyższym, skoro obrót z tytułu sprzedaży posiłków w stołówce szkolnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie znajdują w tym przypadku zastosowania przepisy regulujące zwolnienie od podatku”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywanie przez Gminę (za pośrednictwem Szkół) czynności obejmujących zapewnienie wyżywienia Pracownikom – w ramach i w związku z realizacją zadania w zakresie edukacji publicznej (zapewnienia bezpłatnego nauczania uczniom) – w związku z którymi Pracownicy wnoszą opłaty za wyżywienie, nie następuje w ramach statusu podatnika VAT Gminy, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty nie podlegają opodatkowaniu VAT.

**Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w** **Poznaniu z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 46/19** **oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego** **z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1169/19,** **należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:**

\- **pytania 1, 2 i 3 jest prawidłowe,**

\- **pytania 4 jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0112-KDIL1-2.4012.642.2018.1.JO z 20 listopada 2018 r. w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ze wskazanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

\- podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

\- wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy, należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy), należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

W tym miejscu należy wskazać, że Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z przedstawionego opisu wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynny podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczanie VAT wraz ze swoimi wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina dokonała zatem tzw. centralizacji, o której mowa w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Wspólnym z Gminą rozliczaniem VAT objęte zostały m.in. poniższe jednostki organizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a Ustawy centralizacyjnej, realizujące zadania Gminy w zakresie edukacji publicznej:

\- Przedszkole „…..” w … (dalej: Przedszkole ….), Publiczne Przedszkole w …. (dalej: Przedszkole ….);

\- Szkoła Podstawowa w … im. …. (dalej: SP ….);

\- Szkoła Podstawowa ….w …. (dalej: SP ….);

\- Zespół Szkół …. w …..;

\- Szkoła Podstawowa …. w …. (dalej: SP …);

\- Szkoła Podstawowa …. we …. (dalej: SP ….);

\- Zespół: Szkoła Podstawowa i Przedszkole …. w …(dalej: ZS …).

Wymienione wyżej jednostki organizacyjne określane są łącznie jako: Jednostki. Jednostki posiadają status jednostek budżetowych w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Przedszkole …., Przedszkole … oraz ZS ….. (dalej łącznie jako: Przedszkola) to jednostki budżetowe utworzone przez Gminę w celu realizacji ustawowo założonego na gminy obowiązkowego zadania własnego polegającego na zakładaniu i prowadzeniu publicznych przedszkoli. Przedszkola – jako jednostki budżetowe – nie posiadają osobowości prawnej i pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu Gminy. Przedszkola działają na podstawie statutów, które określają m.in. przedmiot ich działalności. Przedszkola realizują cele i zadania określone w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz w podstawie programowej określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkoły podstawowej, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopni umiarkowanym lub zaocznym, kształcenia ogólnego dla branżowej szkoły I stopnia, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej.

Wątpliwości Gminy dotyczą m.in. kwestii, czy wykonywane przez nią (za pośrednictwem Przedszkoli) czynności obejmujące zapewnienie wychowania przedszkolnego, w związku z którymi pobierane są opłaty, następuje w ramach statusu podatnika VAT, a pobierane w związku z ww. czynnościami opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, z późn. zm.), zwany dalej Prawem oświatowym, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne;

(…).

W świetle art. 2 pkt 8 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Stosownie do art. 4 pkt 1 i pkt 20 Prawa oświatowego, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

\- szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;

\- uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Prawa oświatowego, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 Prawa oświatowego, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 8 ust. 15 Prawa oświatowego, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa oświatowego, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1) realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;

2) zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;

3) przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;

4) zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Według art. 102 ust. 1 pkt 11 Prawa oświatowego, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne – art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego.

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej – stosownie do art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego – w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457, z późn. zm.), do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Należy zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203).

Z art. 1 wskazanej ustawy wynika, że ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 tej ustawy, rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1) publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;

2) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Na mocy art. 52 ust. 2 ww. ustawy, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

W świetle art. 52 ust. 3 powołanej ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia, czy opłaty pobierane za czynności polegające na zapewnieniu wyżywienia dla wychowanków Przedszkoli, uczniów oraz pracowników Szkół podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że czas pobytu dziecka w Przedszkolach, zasady korzystania z opieki przedszkolnej, zakres świadczeń udzielanych przez Przedszkola oraz zasady pobierania opłat regulują przepisy ustawy oraz stosownej uchwały rady gminy. Gmina pragnie dodać, że zapewnienie wyżywienia następuje w drodze prowadzenia własnych stołówek albo poprzez zakup wyżywienia w firmie zewnętrznej. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (w tym funkcji opiekuńczej oraz wspierania prawidłowego rozwoju uczniów) Szkoły zapewniają uczniom wyżywienie. Zapewnienie wyżywienia uczniom przez Szkoły jest co do zasady odpłatne – Szkoły pobierają w tym zakresie „opłaty za wyżywienie”. Wyżywienie jest zapewniane na zasadach określonych w art. 106 UPO przez stołówki szkolne, względnie w drodze zakupu posiłków w firmie zewnętrznej.

W każdym przypadku do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku nie wlicza się wynagrodzenia pracowników Szkół i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, kosztów utrzymania stołówki, czy też np. wydatków związanych z przygotowaniem miejsca (sali) gdzie spożywane są posiłki. W odniesieniu do zapewnienia wyżywienia Szkoły nie pobierają żadnej marży (celem zapewnienia wyżywienia nie jest uzyskanie zysku). Z wyżywienia w Szkołach korzystają również pracownicy pedagogiczni (nauczyciele) oraz pracownicy administracyjni (dalej: Pracownicy), którzy w związku z tym również uiszczają opłatę za wyżywienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez Przedszkola i Szkoły. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez ww. jednostki funkcji opiekuńczej.

Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie ww. stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na zapewnieniu wyżywienia, świadczone przez Gminę za pośrednictwem Przedszkoli i Szkół na rzecz wychowanków, a także uczniów oraz Pracowników (pedagogicznych, administracyjnych) należy uznać za usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi polegające na ich żywieniu. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej przez te jednostki działalności opiekuńczej, która stanowi świadczenie główne, przy czym, jak już wskazano wyżej, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie).

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytań Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w wyroku z 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 46/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w ww. wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 46/19 stwierdził, że: „zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie jednak, co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Świadczeniem usług natomiast jest, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (pkt 1), zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (pkt 2) oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (pkt 3).

Odnosząc wyżej przytoczone regulacje do pierwszego zagadnień przedstawionych przez skarżącą - pobierania opłat za usługi przedszkolne, stwierdzić należy, że zarzuty skargi są słuszne.

Nie sposób przyjąć, by Gmina w tym zakresie występowała jako podatnik VAT.

Zwrócić bowiem należy uwagę, że Gmina jest organem władzy publicznej, przy czym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z póżn. zm., dalej: u.s.g.). Zadaniem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców m.in. w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Regulację tą precyzują przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 996 z póżn. zm., dalej: u.p.o.), nakładające na Gminę obowiązek zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.o.).

W rozpoznawanej sprawie, nie ulega wątpliwości, że Gmina, wykonując nałożone na nią obowiązki świadczenia usług przedszkolnych, występuje jako organ władzy publicznej. Przekładając więc powyższe uwagi na treść regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, kluczowym jest dla sprawy ustalenie co jest podstawą świadczenia tychże usług. W przypadku bowiem, gdy świadczenie następuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gminę uznać by należało za podatnika VAT. Ocena powyżej kwestii winna natomiast być dokonana przy uwzględnieniu treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stwierdzić więc należy, że na gruncie powołanego przepisu Dyrektywy, dla ustalenia czy organ władzy publicznej występuje jako podatnik VAT, kluczowym jest ocena charakteru powstałego stosunku prawnego. Regulacja z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU winna być więc odczytywana w ten sposób, że obejmuje opodatkowaniem tylko takie świadczenia Gminy realizującej zadania publiczne, które są zawierane i wykonywane w warunkach rynkowych. Umowa cywilnoprawna, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU ma mieć więc nie tylko charakterystyczną dla prawa prywatnego formę ale także treść. Zakłócenie konkurencji, do którego odwołuje się Dyrektywa, może bowiem wystąpić jedynie w sytuacji, gdy strony danego stosunku, w sposób swobodny ukształtują jego ramy. Jeśli natomiast treść umowy jest w istotnej części regulowana przez ustawodawcę, to nie sposób przyjąć, że umowa taka będzie miała wpływ na konkurencję, gdyż to działaniom ustawodawcy należałoby taki ewentualny wpływ przypisywać a nie umowie, której treść jest przez niego narzucona. Wobec tego, stwierdzić należy, że gmina, nawet mimo podpisania umowy, która formalnie ma pewne cechy umowy cywilnej, może dokonywać czynności, które nie będą opodatkowane podatkiem VAT, gdy faktyczną treść zaistniałego stosunku prawnego wypełnia nie swobodna wola stron umowy lecz przepisy ustawy.

W takiej bowiem sytuacji, mimo formalnego istnienia dokumentu zatytułowanego „umowa”, świadczenie faktycznie następuje w przeważającym zakresie na podstawie przepisów ustawy.

Przekładając powyższe, na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, stwierdzić należy, że podstawa świadczenia usług przedszkolnych nie ma charakteru cywilnoprawnego. Pobierane więc przez Gminę opłaty nie powinny podlegać opodatkowaniu. Gmina nie ma bowiem w zakresie ich kształtowania istotnych możliwości a musi uwzględniać szczegółowe regulacje ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych. Przepisy art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych regulują w szczególności maksymalną wysokość opłaty jaką Gmina może pobierać za godzinę świadczenia usług przedszkolnych, a kwota ta została ustalona na poziomie 1 zł, przy czym opłacie tej nadano charakter publicznoprawny (art. 52 ust. 3 i 15 u.f.z.o.). Niemożność dowolnego kształtowania wysokości zapłaty za swoje usługi odrywa Gminę od realiów rynkowych.

Dodatkowo, w ocenie Sądu, uznaniu stosunku prawnego łączącego beneficjenta świadczeń przedszkolnych z Gminą, jako cywilnoprawnego, sprzeciwia się także sama wysokość pobieranych opłat. Kwota 1 zł za godzinę jest wyraźnie nieekwiwalentna w stosunku do rynkowej wartości otrzymywanej usługi i ma charakter symboliczny. To odróżnia ją, od typowej dla stosunków cywilnoprawnych, ceny.

Podobne uwagi odnieść należy także do opłat pobieranych przez Gminę za wyżywienie podopiecznych w przedszkolach oraz uczniów w szkołach. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że Gmina, zapewniając podopiecznym posiłki w przedszkolach i szkołach, występuje jako organ władzy publicznej. Zapewnianie posiłków w przedszkolach jest bowiem konieczne dla prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, które na mocy art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.o. należą do zadań Gminy. Zapewnianie natomiast posiłków uczniom szkół pozwala Gminie realizować zadania z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, na mocy stosownych porozumień, zgodnie z art. 8 ust. 17 u.p.o. i w tym zakresie również nie ma wątpliwości, że charakter działań Gminy mieści się w sferze imperium. Szczegółowe regulacje dotyczące już samej wysokości opłat pobieranych z tego tytułu, wykluczają, w ocenie Sądu, nadanie tym usługom charakteru cywilnoprawnego. Na mocy bowiem art. 106 ust. 4 u.p.o. (stosowanego także do przedszkoli na mocy art. 52 ust. 12 u.f.z.o.), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Opłaty te, na mocy art. 52 ust. 15 u.f.z.o. mają charakter publicznoprawny.

Stwierdzić więc należy, że pobierane opłaty mają charakter wyraźnie nieekwiwalentny, faktycznie ograniczając się do zwrotu Gminie kosztów wydatkowanych na surowiec. Gmina, świadcząc więc opisywane usługi nie tylko nie zarabia lecz także niewątpliwie faktycznie ponosi stratę, gdyż otrzymywane opłaty, zgodnie z przytoczonymi regulacjami, nie mogą pokryć nawet całych kosztów przygotowania posiłku. Co jednak najistotniejsze, sposób ukształtowania wysokości opłaty nie jest tu zależny od woli Gminy, lecz wynika wprost z przepisów prawa. Nawet więc podpisanie przez strony odpowiedniego dokumentu, w którym wskażą wzajemne świadczenia stron nie sprawi, że to właśnie dokument ten będzie podstawą zaistniałego stosunku prawnego, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, gdyż jego treść wynika nie z woli stron ale z przepisów ustawy i to właśnie w obowiązujących przepisach należy doszukiwać się jego rzeczywistych podstaw.

W ocenie więc Sądu, pobieranie opłat z tytułu wyżywienia podopiecznych w przedszkolach i uczniów w szkołach nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie występuje tu jako podatnik.

Zaznaczyć również należy, że w zakresie omawianych wyżej kwestii wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, uznając że omawiane usługi nie podlegają opodatkowaniu.

W tym zakresie zwrócić należy zwłaszcza uwagę na wyrok tut. Sądu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt: I SA/Po 1041/14, LEX nr 1786061, wobec którego, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt: I FSK 1317/15, LEX nr 2334582, oddalił wywiedzioną przez organ skargę kasacyjną.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, wydana w sprawie interpretacja, w zakresie dotyczącym pobierania przez Gminę opłat za usługi przedszkolne i za wyżywienie podopiecznych w przedszkolach i uczniów szkołach, jest wadliwa, gdyż narusza art. 15 ust. 6 ustawy o PTU (…)

Ostatnim z elementów zaskarżonej interpretacji pozostaje kwestia opłat pobieranych przez Gminę za wyżywienie pracowników szkół.

Sąd nie podziela stanowiska Gminy, że nie będzie ona podatnikiem podatku VAT w przypadku odpłatnej usługi wyżywienia pracowników szkoły, co zdaniem Sądu, nie wiąże się ściśle z realizowaniem przez gminę zadań publicznych związanych z edukacją uczniów.

Zapewniając wyżywienie pracownikom szkoły, gmina nie zaspokaja zbiorowych potrzeb ludności w zakresie edukacji. Ze swej istoty, wykonywanie przez Gminę władztwa, musi być działaniem skierowanym na zewnątrz. Nie sposób przyjąć, by Gmina mogła zachowywać się jak organ władzy publicznej w stosunku do samej siebie, działającej poprzez swoich pracowników.

Wobec więc powyższego, w tym aspekcie, nie ma do Gminy zastosowania regulacja art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, gdyż Gmina, zapewniając wyżywienie pracownikom szkoły, nie świadczy zadań nałożonych na nią przepisami prawa.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 4 u.p.o., szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów. Wyłącznie jednak opłaty za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej objęte są preferencyjną metodą ich kalkulacji (nieuwzględniającej wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki). Dostawa wyżywienia personelowi szkoły nie jest objęta art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W sprawie nie ma więc znaczenia, jakiej wysokości opłaty pobierane są za dostarczanie posiłków pracownikom szkoły, gdyż Gminy nie wiążą w tym zakresie przepisy określające sposób ustalenia opłaty. Gmina może ustalić więc stawkę za posiłki dla pracowników zgodnie z warunkami rynkowymi. Okoliczność, że tego nie robi nie powoduje, że przez to zostaje wyłączona z regulacji VAT.

W sprawie nie ma też znaczenia, że usługi stołówki szkolnej nie są ogólnodostępne.

Nie wynika to bowiem z regulacji ustawy a z tego, że świadczenie takich usług także podmiotom z zewnątrz byłoby trudne technicznie. Szkoła musi bowiem w pierwszej kolejności zapewnić posiłki swoim uczniom oraz dbać o ich bezpieczeństwo. Fakt jednak, że świadczenie usług stołówki także innym osobom niż uczniowie i pracownicy szkoły wiązałoby się z utrudnieniami nie jest równoznaczny z tym, że Gmina nie może świadczyć takich usług.

Powyższe stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt: III SA/GI 258/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt: I SA/Go 472/18, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt: I SA/OI 760/18”.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1169/19 zapadłym w analizowanej sprawie, wskazał, że: „kluczowe znaczenie dla określenia statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., według którego, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle powyższego, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, musi on działać w charakterze organu władzy publicznej.

W orzecznictwie oraz literaturze nie ma wątpliwości co do tego, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo.

W postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, iż sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (podobnie w wyroku Trybunału z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98).

Ponadto w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/17 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.

Mając na względzie dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić trzeba, że o tym, iż Gmina …. w zakresie przedmiotowej działalności występuje nie jako podatnik podatku od towarów i usług, świadczą takie okoliczności jak to, że podejmuje działania w ramach zadań, do realizacji których została powołana (tzw. zadania własne), a po wtóre źródłem tych działań nie są umowy cywilnoprawne, w znaczeniu, w jakim to wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., gdyż relacja prawna pomiędzy Gminą i beneficjentami przedmiotowych świadczeń kształtowana jest w istotnym zakresie przez przepisy prawa w sposób wyłączający rynkowe zasady (swobodę umów), a w szczególności odpłata nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za świadczone usługi (…)

Działalność gminy w zakresie zakładania i utrzymywania szkół oraz przedszkoli zasadniczo określają przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2018 r., poz. 1457, dalej „u.s.o.”) oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. 2018 r., poz. 996 ze zm., dalej „u.p.o.”). Według art. 102 ust. 1 pkt 11 u.p.o., statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący. Z kolei na podstawie art. 106 ust. 1 u.p.o., w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów szkoła może zorganizować stołówkę. Jak stanowi ust. 2 art. 106 u.p.o., korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, zaś wysokość opłat za posiłki (obok innych warunków korzystania ze stołówki szkolnej) ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym (art. 106 ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 u.p.o.). Ponadto, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3 w szczególnych, wskazanych przypadkach (art. 106 ust. 5 i ust. 6 u.p.o.). Na mocy art. 52 ust. 12 u.f.z.o., do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego, przepisy art. 106 u.p.o. (w tym powyżej przytoczone) stosuje się odpowiednio. Ponadto z art. 52 ust. 1 u.f.z.o. wynika, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.o., to jest ponad 5 godzin dziennie, przy czym wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu (oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej oraz innej formie wychowania przedszkolnego).

Z przywołanych przepisów wynika, że Gmina ….., realizując wymienione powyżej zadania własne (sporne w sprawie), polegające na zapewnieniu opieki przedszkolnej w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, a także w zakresie wyżywienia dzieci w szkole i przedszkolu, korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a przeto w zakresie tym nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. Jakkolwiek interesujące tu usługi Gminy mają charakter odpłatny, to z uwagi na specyficzny sposób ustalania odpłaty, pomijający szereg czynników z zasady cenotwórczych oraz możliwość zwolnienia od ponoszenia opłaty, wykluczone jest uznanie, że ma ona (opłata) umowny, prywatnoprawny status”.

Jednocześnie należy zauważyć, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

\- ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

\- ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

\- ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

\- pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

\- edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 46/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1169/19, należy stwierdzić, że Gmina pobierając opłaty za korzystanie z:

\- wychowania przedszkolnego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

\- wyżywienia przez wychowanków, w ramach realizacji zadania w zakresie wychowania przedszkolnego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),

\- wyżywienia przez uczniów, w ramach realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),

podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy,

\- wyżywienia przez Pracowników szkół, w ramach realizacji zadania w zakresie edukacji publicznej (zapewnienia bezpłatnego nauczania uczniom) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4),

podlega opodatkowaniu VAT.

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji 0112-KDIL1-2.4012.642.2018.2.JO z 20 listopada 2018 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1169/19.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres:

\- Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub

\- drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy),

w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.