Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-423/15-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-20
Teza: Wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych przez Spółkę transakcji dostawy towarów, nabywanych lub przemieszczanych na terytorium kraju w celu wykonania na nich usług.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; przemieszczanie; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych przez Spółkę transakcji dostawy towarów, nabywanych lub przemieszczanych na terytorium kraju w celu wykonania na nich usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dokonywanych przez Spółkę transakcji dostawy towarów, nabywanych lub przemieszczanych na terytorium kraju w celu wykonania na nich usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

S (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na internetowej sprzedaży towarów dokonywanej za pomocą platformy internetowej e-commerce. Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę, w szczególności artykuły odzieżowe, poddawane są pracom w postaci nadruku napisów lub motywów zleconych przez klientów z całego świata (zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne; dalej: Klienci).

Wnioskodawca oferuje wykonanie nadruków tekstów lub motywów na sprzedawanych towarach zgodnie z zamówieniem Klientów. Czynności polegające na wykonywaniu nadruków są dokonywane samodzielnie przez Spółkę lub podzlecane firmom partnerskim. Takie nadruki mogą być wykonywane m.in. w Niemczech lub w Polsce. W Polsce Wnioskodawca, współpracuje ze swoją spółką zależną, z siedzibą w L. (dalej: PL SPV). W szczególności, Wnioskodawca nie utrzymuje i nie posiada własnego zakładu w L., ani żadnym innym miejscu w Polsce. Nie posiada też w Polsce personelu.

Zamówienie Klientów jest realizowane w oparciu o tzw. „dokument towarzyszący”, z którego wynikają dane Klienta i wytyczne w zakresie jego zamówienia, otrzymywane w ramach złożonego drogą elektroniczną zlecenia. Wykonywanie zamówień w L. (tj. nadrukowywanie) odbywa się na podstawie umowy ramowej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a PL SPV, dotyczącej świadczenia usług (dalej: Umowa 1). Zgodnie z Umową 1, PL SPV wykonuje w Polsce na rzecz Spółki usługi na majątku ruchomym, polegające na nadrukowaniu na danym towarze wybranych motywów graficznych/tekstów zgodnie z przekazanymi wytycznymi w zakresie nadruku. Po wykonaniu ww. prac towary są transportowane z Polski do kraju siedziby Wnioskodawcy (tj. do Niemiec), w związku z czym PL SPV ma obowiązek zapakowania towarów, zaadresowania ich (zgodnie z informacjami przekazanymi przez Klientów w zamówieniu) i przekazania do przemieszczenia dla firm przewozowych wskazanych przez Wnioskodawcę.

Wszystkie towary, jakie są przekazywane przez Spółkę do PL SPV w celu wykonania na nich usług na majątku ruchomym (nadruku), pozostają własnością Wnioskodawcy. W stosunku do Klientów to Wnioskodawca, a nie PL SPV, zawsze występuje jako sprzedawca towarów. Zgodnie z ustaleniami między stronami umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do udostępnienia PL SPV urządzeń w celu wykorzystania ich do realizacji usług zleconych PL SPV przez Wnioskodawcę (wykonywanie nadruków). Wnioskodawca pozostaje właścicielem udostępnionych maszyn w trakcie całego okresu trwania porozumienia zawartego pomiędzy stronami. Rzeczone maszyny mogą być wykorzystywane przez PL SPV wyłącznie w celu wykonania czynności nadruku zgonie z zamówieniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wyposaża PL SPV we wszystkie materiały niezbędne do wykonania zlecenia. Towary, które mają być przedmiotem usług świadczonych przez PL SPV (usług nadruku motywów, tekstów, pakowania i przygotowania do wysyłki), są dostarczane do PL SPV w L. (i) albo z niemieckiego magazynu Spółki albo (ii) są nabywane przez Spółkę od kontrahentów zewnętrznych (z Polski lub z innego kraju UE) i dostarczane bezpośrednio do magazynu PL SPV w celu wykonania na nich przez PL SPV na rzecz Wnioskodawcy usług na majątku ruchomym.

Zgodnie z zawartą Umową 1, PL SPV jest zobowiązana do finalnego przygotowania towarów do wysyłki, włączając w to przekazanie tych towarów do wskazanych przez Wnioskodawcę firm kurierskich.

Co do zasady gotowe towary są transportowane z Polski do Niemiec do określonego centrum pocztowego i logistycznego. W związku z powyżej wspomnianym transportem, PL SPV zawarła we własnym imieniu i na własny rachunek umowę współpracy (dalej: Umowa 2) z posiadającym siedzibę w L. partnerem handlowym będącym firmą transportową (dalej: Firma Transportowa).

Gotowe do wysyłki towary są zawsze transportowane z Polski do Niemiec przez Firmę Transportową, do centrum pocztowego i logistycznego (znajdującego się w okolicach D.). W miejscu tym towary przechodzą ostateczną kontrolę (Quality Check) dokonywaną przez Wnioskodawcę, w oparciu o metodę próbkową, w celu sprawdzenia czy usługi wykonane przez PL SPV zostały zrealizowane w sposób należyty (w tym kontrola wykonania, kontrola paczki, jej zaadresowania i wagi).

W następnym kroku towary wysyłane są na rzecz Klientów (z terytorium Niemiec co do zasady do innych krajów UE). Transport wykonywany jest przez niezależną, niemiecką firmę kurierską.

Podsumowując, model biznesowy Wnioskodawcy składa się z trzech etapów:

1.  dostawa towarów do PL SPV w celu ich przetworzenia (A - dostawa towarów z magazynu Wnioskodawcy zlokalizowanego w Niemczech do PL SPV; B - dostawa towarów od kontrahenta polskiego wykonywana na terytorium Polski; C - dostawa towarów z Niemiec/ pozostałych krajów członkowskich UE na terytorium Polski; dalej odpowiednio: Dostawa A, B, C);
2.  dostawa towarów po wykonanych na nich usługach z L. (Polska) do D. (Niemcy) przez Firmę Transportową; dalej: Dostawa D;
3.  finalna dostawa towarów do Klientów wykonywana z terytorium Niemiec przez zewnętrznego kuriera; dalej: Dostawa E.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że jest zarejestrowany na cele podatku VAT w Niemczech i w Polsce, jak również w innych państwach członkowskich UE, w których został przekroczony próg sprzedaży wysyłkowej do Klientów będących osobami fizycznymi (zgodnie z obowiązującymi regulacjami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej sprzedaży wysyłkowej).

W związku z Umową 1 usługi PL SPV są świadczone na rzecz Wnioskodawcy posługującego się niemieckim nr VAT i są rozliczane bez polskiego podatku VAT. Rzeczone usługi są opodatkowane w niemieckich deklaracjach VAT przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia (usługi na majątku ruchomym wykonywane na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę w Niemczech).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z przepisami ustawy o VAT, Dostawa A i następująca po niej Dostawa D nie stanowią dla Wnioskodawcy odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?
2.  Czy w przypadku Dostawy B i następującej po niej Dostawy D, co do zasady, Dostawę B należy traktować jako dostawę krajową (opodatkowaną stawką 23%), a następującą po niej Dostawę D jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Niemiec?
3.  Czy jeżeli Wnioskodawca w przypadku Dostawy B i następującej po niej Dostawy D spełni odpowiednie warunki przewidziane przepisami, to dostawa B ma prawo korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką 0% i Wnioskodawca nie wykaże w Polsce Dostawy D jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Niemiec?
4.  Czy w przypadku Dostawy C i następującej po niej Dostawy D, co do zasady, Dostawę C należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a następującą po niej Dostawę D jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Niemiec?
5.  Czy jeżeli Wnioskodawca w przypadku Dostawy C i następującej po niej Dostawie D spełni odpowiednie warunki przewidziane przepisami, to Wnioskodawca nie wykaże w Polsce zarówno Dostawy C (jako wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Polski) jak również Dostawy D (jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Niemiec)?
6.  Czy prawidłowe jest uznanie, że zgodnie z prowadzonym modelem biznesowym przez Wnioskodawcę w przypadku dostawy E miejsce rozpoczęcia tej dostawy znajduje się poza Polską i jest nim terytorium Niemiec?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, Dostawa A i następująca po niej Dostawa D nie stanowią dla Wnioskodawcy odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
2.  W przypadku Dostawy B i następującej po niej Dostawy D, co do zasady, Dostawę B należy traktować jako dostawę krajową (opodatkowaną stawką 23%), a następującą po niej Dostawę D jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Niemiec.
3.  Jeżeli Wnioskodawca w przypadku Dostawy B i następującej po niej Dostawy D spełni odpowiednie warunki przewidziane przepisami, to dostawa B ma prawo korzystać z opodatkowania preferencyjną stawką 0% i Wnioskodawca nie wykaże w Polsce Dostawy D jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Niemiec.
4.  W przypadku Dostawy C i następującej po niej Dostawy D, co do zasady, Dostawę C należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a następującą po niej Dostawę D jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Niemiec.
5.  Jeżeli Wnioskodawca w przypadku Dostawy C i następującej po niej Dostawy D spełni odpowiednie warunki przewidziane przepisami, to nie wykaże On w Polsce zarówno Dostawy C (jako wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Polski) jak również Dostawy D (jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Niemiec).
6.  Zgodnie z prowadzonym modelem biznesowym przez Wnioskodawcę, w przypadku Dostawy E miejsce rozpoczęcia tej dostawy znajduje się poza Polską i jest nim terytorium Niemiec.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W związku z faktem, że Wnioskodawca w różny sposób dostarcza towary do wykonania na nich prac (usług nadruku, przepakowania i przygotowania do wysyłki) do Polski, może to wiązać się z różnym traktowaniem takich dostaw w świetle przepisów ustawy o VAT.

Ad. 1)

Przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski (Dostawa A) i późniejsze przemieszczenie towarów z Polski do Niemiec (Dostawa D).

Przesunięcie towarów z Niemiec do Polski (Dostawa A):

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Powyższe oznacza, że nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski w przypadku, gdy towary należące do przedsiębiorstwa zagranicznego podatnika przemieszczane są do Polski w celu wykonania na nich usług (prac), a następnie zostają wywiezione z powrotem do tego samego państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie przywiezione.

Spółka w ramach dokonywanych transakcji przemieszcza towary własne z Niemiec do Polski. W Polsce PL SPV wykonuje usługi wykonywania nadruków na towarach dostarczonych przez Spółkę, w analizowanym przypadku - przewiezionych uprzednio z terytorium Niemiec.

Konsekwentnie w analizowanym przypadku, w świetle ustawy o VAT, Dostawa A z Niemiec do Polski nie stanowi dla Wnioskodawcy z punktu widzenia ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z perspektywy polskich rozliczeń Spółki.

Przemieszczenie towarów z Polski do Niemiec (Dostawa D):

Przemieszczenie towarów z Polski do Niemiec (Dostawa D) w świetle ustawy o VAT nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z przemieszczeniem z Polski do Niemiec towarów jakie są własnością Spółki (w ramach dostawy nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami pomiędzy dwoma różnymi podmiotami), to w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania dyspozycja art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, która zawiera generalną definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jednakże, zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Na towarach Wnioskodawcy przemieszczanych pierwotnie z Niemiec do Polski wykonywane są usługi, a te towary nie są na terytorium kraju wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów. .

Z uwagi na to, że towary własne, jakie są przemieszczane z powrotem do Niemiec, zostały wcześniej przemieszczone z Niemiec do Polski w ramach przesunięcia nie będącego wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (jak zostało to wskazane powyżej), dyspozycje art. 13 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania. Konsekwentnie, powrotne przemieszczenie towarów na terytorium Niemiec - Dostawa D - nie może być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a tym samym przemieszczenie to jest neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

Potwierdzają to liczne interpretacje podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-229/14-2/KT:

*   „(\`(...)\`) gdy przemieszczane do Polski towary własne Spółki są wykorzystywane do wykonania na nich określonych usług, po dokonaniu których towary te są z powrotem przemieszczane do Niemiec, należy uznać, że takie przemieszczenie nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i jest neutralne podatkowo dla Spółki. Powrotny wywóz tych towarów na terytorium Niemiec jest również neutralny na gruncie ustawy o VAT. W takiej sytuacji zastosowanie ma powołany wyżej art. 12 ust. l pkt 6 ustawy.”

Ad. 2)

Nabycie towarów w Polsce (Dostawa B) i późniejsze przemieszczenie tych towarów z Polski do Niemiec (Dostawa D).

Drugi rodzaj transakcji, w której bierze udział Spółka, polega na nabyciu na terytorium Polski towarów (głównie artykułów odzieżowych), które są poddawane uszlachetnieniu (dokonanie nadruku, przepakowanie i przygotowanie do wysyłki) w Polsce, a po wykonaniu na nich usług/prac są wywożone do Niemiec, bezpośrednio do kontrahentów Spółki.

W zakresie Dostawy B (nabycie towarów w Polsce od kontrahenta polskiego) transakcja taka opodatkowana jest w Polsce (co do zasady ze stawką VAT 23%). Wnioskodawca ma wówczas prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na takim nabyciu.

W omawianym przypadku należałoby rozważyć, czy Spółka wywożąc na terytorium Niemiec towary nabyte i poddane usłudze nadruku w Polsce dokonuje transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu ich dostawy (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z cytowanym uprzednio art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jako że towary, jakie są przemieszczane przez Spółkę z Polski do Niemiec, zostały uprzednio nabyte na terytorium kraju, co do zasady Dostawę D w takim przypadku należy traktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ad. 3)

Należy wskazać że, przy spełnieniu określonych przepisami warunków, Dostawy B oraz D mogą być opodatkowane w sposób odmienny.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarowi usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. 2013, poz. 1719; dalej: Rozporządzenie Ministra Finansów): „obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.”

Zastosowanie do takiej transakcji preferencyjnej stawki 0% jest możliwe pod warunkiem, że zostaną spełnione następujące warunki, jakie zostały wskazane w § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów (dalej: Warunki Rozporządzenia Ministerstwa Finansów):

*   polski dostawca, który dokonuje sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE w Polsce;

*   nabyte przez Wnioskodawcę towary zostaną przekazane PL SPV, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;

*   polski dostawca wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

*   polski dostawca otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;

*   polski dostawca posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Konstrukcja przywołanego przepisu Rozporządzenia Ministra Finansów opiera się na przyporządkowaniu całego transportu (odpowiednio od polskiego dostawcy do magazynu PL SPV na cele wykonania usług na majątku ruchomym oraz z magazynu PL SPV do Niemiec) w całości jednej dostawie. Z powyższej regulacji wynika zatem, że dla Wnioskodawcy fakt przetworzenia towarów, do którego dochodzi jeszcze przed ich wywiezieniem z Polski, nie powoduje utraty przez tę dostawę wewnątrzwspólnotowego charakteru.

Powyższe podejście jest zgodne również ze stanowiskiem Komitetu doradczego ds. podatku od wartości dodanej („Komitet ds. VAT”), działającego obecnie na podstawie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie bowiem z wytycznymi Komitetu VAT XXI/97/T77, opublikowanymi po 48. Posiedzeniu z dnia 25 czerwca i 8 lipca 1996 r., postój towarów w celu wykonania na nich usług nie powoduje, że w tym momencie dochodzi do dokonania ostatecznej dostawy, tj. miejsce wykonywania usług nie będzie miejscem zakończenia wysyłki/ transportu. A zgodnie z art. 40 Dyrektywy VAT, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy.

Konsekwentnie, jeżeli w przypadku dokonywanej transakcji - nabycie towarów w Polsce (Dostawa B) i późniejsze przemieszczenie tych towarów z Polski do Niemiec (Dostawa D) - Warunki Rozporządzenia Ministra Finansów zostaną spełnione, powstanie uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla tych transakcji.

Zdaniem Spółki, jeżeli Warunki Rozporządzenia Ministra Finansów będą spełnione przez uczestników Dostawy B i Dostawy D, to w omawianym przypadku wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywałby polski dostawca sprzedający towary Spółce, a nie Spółka. Na taką ocenę nie powinno mieć wpływu to, że towary będące przedmiotem tej dostawy, jeszcze przed ich wywiezieniem z Polski, byłyby przedmiotem usług wykonywanych na terytorium kraju. Przemieszczenie przez Spółkę towarów po wykonaniu na nich usług nie powinno być traktowane kolejny raz jako odrębna dostawa (wewnątrzwspólnotową dostawa towarów).

Przy założeniu spełnienia Warunków Rozporządzenia Ministra Finansów, fakt wykonania usług, których przedmiotem są towary nabyte od polskich kontrahentów, nie powinien skutkować koniecznością rozbicia omawianej dostawy na: (i) dostawę krajową realizowaną przez polskich kontrahentów na rzecz Spółki oraz (ii) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów realizowaną przez Spółkę (od początku wiadomo, że towary w wyniku dostawy mają zostać przemieszczone na terytorium Niemiec do miejsca wskazanego przez Spółkę).

Ponadto, w przedmiotowej sytuacji transport towaru odpowiednio od polskiego dostawcy do PL SPV oraz od PL SPV do kontrahentów Spółki w Niemczech przyporządkowany byłby w całości jednej dostawie.

Zatem, w przypadku, gdy rzeczona transakcja jest w analogiczny sposób traktowana przez polskich dostawców, oraz polscy dostawcy spełniają Warunki Rozporządzenia Ministerstwa Finansów, mają prawo rozpoznawać dokonywaną sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz Spółki i dokumentować ją jako sprzedaż poszczególnych towarów na rzecz Spółki fakturami z zastosowaniem stawki 0% VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy na nabywanych w Polsce towarach wykonywane są usługi przez PL SPV (podmiot trzeci), po czym towary opuszczają terytorium Polski, oraz spełnione są Warunki Rozporządzenia Ministra Finansów, to dostawa gotowego produktu (zamówionych produktów/ towarów) powinna być rozliczana przez polskich dostawców w oparciu o zastosowanie § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, i tym samym Spółka nie dokonuje na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Potwierdzają to m.in. następujące stanowiska organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2011 r., sygn. IPPP3/443-999/11-3/LK: „(\`(...)\`) transakcja jakiej dokonuje Wnioskodawca jest dostawą opodatkowaną na terytorium kraju, do której znajdą zastosowanie przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednakże w przedstawionej sytuacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (makulatury) dokonuje polski dostawca na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast po stronie Wnioskodawcy mającego siedzibę na terytorium Niemiec występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie tych towarów na terytorium Niemiec. Wobec tego Wnioskodawca nie będzie zobowiązanym do rozliczenia przedmiotowych transakcji na terytorium Polski.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1250/12-2/KC: „Wnioskodawca wskazuje, że zakupywane leki, zarówno od polskich podatników jak i od zagranicznych, które docelowo przeznaczone są na rynek szwedzki, w Polsce trafiają do polskiego podmiotu gospodarczego jedynie w celu wykonania na nich usług przechowania i przepakowania. Na tego usługodawcę nie przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż przez cały ten czas towar pozostaje własnością Wnioskodawcy. Fakt nabycia leków i pozostawienie ich w magazynie polskiej spółki do momentu wywozu po jakimś czasie, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tego towaru na rzecz Wnioskodawcy jako szwedzkiego podatnika. Zatem czynność nabycia towarów od podmiotów z Polski lub z innych krajów UE przez Wnioskodawcę, które czasowo przebywają w Polsce, w celu wykonania nich usług, nie spełnia definicji żadnego z pojęć zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. Reasumując, stwierdzić należy, że transakcja nabycia leków od polskiego lub innego podatnika unijnego przez Wnioskodawcę i ich składowania oraz przepakowywania na terytorium Polski, do czasu znalezienia potencjalnego nabywcy na terenie Szwecji, jest jedną transakcją, która w Polsce nie podległa opodatkowaniu podatkiem VAT.”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-229/14-2/KT: „(\`(...)\`) fakt nabycia towarów i pozostawienie ich w kraju u polskiej spółki do momentu wywozu po wykonaniu na nich określonych prac, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tego towaru na rzecz Wnioskodawcy jako niemieckiego podatnika. Zatem czynność nabycia towarów od podmiotów z Polski przez Wnioskodawcę, które czasowo przebywają w Polsce w celu wykonania na nich usług, nie spełnia definicji żadnego z pojęć zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy”.

Ad. 4) i 5)

Dostawa towarów nabytych na terytorium UE (innym niż Polska) do Polski (Dostawa C) i późniejsze przemieszczenie tych towarów z Polski do Niemiec (Dostawa D).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub im ich rzecz.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwo członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż dokonywana na Jej rzecz dostawa towarów z innych krajów członkowskich oraz związany z nią transport tych towarów do Polski w celu dokonania nadruku, nie spełniają definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów własnych zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka pragnie bowiem wyjaśnić, iż przemieszczenie własnych towarów, uregulowane w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przewiduje, że towary, które są przemieszczane z terytorium innego kraju członkowskiego do Polski należą do podatnika, a samo przemieszczenie (transfer) tych towarów nie jest dokonywane w wykonaniu dostawy.

W związku z tym, opisane powyżej nabycia towarów od zagranicznych kontrahentów dokonywane przez Spółkę nie spełniają definicji przemieszczenia własnych towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowią zaś wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uregulowane w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów „transakcyjne”.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Przepis ten stanowi implementację uregulowań art. 40 Dyrektywa VAT, zgodnie z którym za miejsce opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki łub transportu tych towarów do nabywcy.

W świetle powyższego, miejscem, gdzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich transportu. Dlatego też w celu zdeterminowania miejsca (terytorium państwa członkowskiego), w którym powinna zostać opodatkowana transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, konieczne jest określenie, na terytorium jakiego państwa członkowskiego następuje zakończenie transportu towarów, przy czym należy mieć na uwadze, iż w analizowanej sytuacji - przed dostarczeniem do finalnego miejsca przeznaczenia na terytorium Niemiec, na towarach w Polsce wykonywane są usługi przez PL SPV.

W celu wyjaśnienia wątpliwości, jakie mogą się pojawić w sytuacji wskazanej powyżej, komitet doradczy do spraw podatku od wartości dodanej, ustanowiony na mocy artykułu 398 Dyrektywy VAT (dalej: Komitet VAT), poruszył tę kwestię podczas 48 spotkania, jakie odbyło się 28 czerwca/8 lipca 1996 r. Zgodnie z wytycznymi Komitetu VAT, sformułowanymi podczas tego spotkania - miejsce, do którego towary są wysyłane bądź transportowane w celu wykonania na nich usług nie powinno być uznawane za miejsce zakończenia wysyłki bądź transportu. Wszelkie tymczasowe postoje, jakie są konieczne dla wykonania ostatecznej dostawy (również w celu wykonania usług na towarach będących przedmiotem dostawy), nie powinny powodować przerwania dostawy. Konsekwentnie, państwo członkowskie, na terytorium którego wykonywane są usługi na towarach (ma miejsce postój), nie powinno być uznane za miejsce świadczenia (opodatkowania) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Powyższe stanowisko potwierdzają również autorzy Komentarza do Dyrektywy VAT („A Guide to the Recast Directive”) - Ben Terra oraz Julie Kajus. Autorzy wskazują, iż w sytuacji, gdy towar jest transportowany z kraju członkowskiego A do kraju członkowskiego B, w celu wykonania na nim usług, a następnie ma być dostarczony do ostatecznego odbiorcy na terytorium kraju członkowskiego C, krajem zakończenia wysyłki jest kraj C, a nie kraj B, niezależnie od tego, jak długo towary przebywają na terytorium kraju członkowskiego, gdzie wykonywane są usługi (kraju B). Kraj, w którym znajduje się ostateczny odbiorca, jest zatem miejscem świadczenia i jedynym krajem, w którym opodatkowane powinno być wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W związku z powyższym, jeżeli towary transportowane przez Spółkę z krajów Unii Europejskiej do Polski w celu wykonania na nich usług (gdzie następuje ich tymczasowy postój w celu dokonania nadruku) są przez cały czas trwania transakcji przeznaczone do sprzedaży w Niemczech, Polska nie stanowi miejsca zakończenia transportu. Towary te nie są bowiem przeznaczone do sprzedaży z terytorium Polski i w momencie ich transportu przez Spółkę ustalone jest, że będą one przedmiotem dostawy na terytorium Niemiec, skąd będą one dostarczane Klientom. W związku z tym, biorąc pod uwagę powyższe, uznać należy, że miejscem świadczenia (opodatkowania) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozumieniu art. 25 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywanego przez Spółkę, są Niemcy i to na terytorium Niemiec Spółka powinna rozliczyć VAT z tytułu nabycia przedmiotowych towarów.

Definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawarta została natomiast w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez wewnątrzwspólnotową dostawę o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Spółka pragnie wskazać, iż transport towarów rozpoczyna się w krajach członkowskich, w których nabywane są towary. Jak natomiast wykazała Spółka, postój towarów w Polsce w celu wykonania usług nadruku przez PL SPV nie przerywa wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z tych krajów członkowskich i nie powoduje, że miejscem zakończenia transportu towarów jest Polska. W związku z tym, dostawa towarów, które są transportowane z innego niż Polska państwa członkowskiego na terytorium kraju, a następnie z Polski na terytorium Niemiec, stanowi jedną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (a nie dwie odrębne dostawy). W konsekwencji w analizowanej sytuacji nie można przyjąć, iż ma miejsce dostawa w rozumieniu VAT, realizowana przez Spółkę, w odniesieniu do której miejscem, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu, jest Polska. Wywóz towarów z Polski po ich zapakowaniu fizycznie rozpoczyna się wprawdzie z Polski, bo tu realizowane są usługi ich zapakowania, jednakże w sensie prawno-podatkowym nie stanowi on odrębnej dostawy opodatkowanej VAT.

Zatem, w przypadku rzeczonej transakcji, gdy poniższe warunki (dalej: Warunki Zastosowania Preferencyjnej Stawki) będą spełnione:

*   transport towarów z krajów członkowskich Unii Europejskiej byłby organizowany przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz

*   a na fakturach dokumentujących sprzedaż towarów, wystawianych na rzecz Wnioskodawcy przez zagranicznych sprzedawców, widniałaby niemiecki numer podatkowy Wnioskodawcy wydany na cele VAT

\- to przemieszczenie towarów z krajów członkowskich Unii Europejskiej do Niemiec z postojem w Polsce (Dostawa C i Dostawa D) będzie neutralne z punktu widzenia polskich rozliczeń podatkowych VAT i będzie stanowiło jedną transakcję z punktu widzenia VAT. W szczególności (i) o ile pierwotna wysyłka odbywać się będzie z kraju innego niż Niemcy, to w kraju pierwotnej wysyłki będzie to co do zasady wewnątrzwspólnotową dostawą towarów do Niemiec i jednocześnie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Niemczech, lub (ii) o ile pierwotna wysyłka odbywać się będzie z Niemiec, to transakcja ta będzie traktowana jako dostawa krajowa w Niemczech (w obu przypadkach transakcja ta będzie neutralna z punktu widzenia polskich rozliczeń Wnioskodawcy).

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2013 r., sygn. IPPP3/443-1250/12-2/KC: „Wnioskodawca wskazuje, że zakupywane leki, zarówno od polskich podatników jak i od zagranicznych, które docelowo przeznaczone są na rynek szwedzki, w Polsce trafiają do polskiego podmiotu gospodarczego jedynie w celu wykonania na nich usług przechowania i przepakowania. Na tego usługodawcę nie przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż przez cały ten czas towar pozostaje własnością Wnioskodawcy. Fakt nabycia leków i pozostawienie ich w magazynie polskiej spółki do momentu wywozu po jakimś czasie, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tego towaru na rzecz Wnioskodawcy jako szwedzkiego podatnika. Zatem czynność nabycia towarów od podmiotów z Polski lub z innych krajów UE przez Wnioskodawcę, które czasowo przebywają w Polsce, w celu wykonania na nich usług, nie spełnia definicji żadnego z pojęć zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy. Reasumując, stwierdzić należy, że transakcja nabycia leków od polskiego lub innego podatnika unijnego przez Wnioskodawcę i ich składowania oraz przepakowywania na terytorium Polski, do czasu znalezienia potencjalnego nabywcy na terenie Szwecji, jest jedną transakcją, która w Polsce nie podległa opodatkowaniu podatkiem VAT”.

O ile jednak w sytuacji rzeczonej transakcji, na którą składają się następujące po sobie przemieszczenia (Dostawa C i Dostawa D), Warunki Zastosowania Preferencyjnej Stawki nie będą spełnione, Wnioskodawca powinien rozpoznać w Polsce w świetle przepisów ustawy o VAT:

*   Dostawę C jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów do Polski,
*   Dostawę D jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski.

Ad. 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, wysyłka towarów w rozumieniu polskiej ustawy o VAT do finalnych odbiorców rozpoczyna się na terytorium Niemiec. W rzeczonym stanie faktycznym występują bowiem dwie niezależne od siebie wysyłki - pierwsza z L. do D.: (Dostawa D) organizowana przez Firmę Transportową, a następnie - po dokonaniu kontroli jakości przez Spółkę - druga z D. do ostatecznych odbiorców (Dostawa E) organizowana przez kuriera niemieckiego.

Zdaniem Spółki, argumentem potwierdzającym prawidłowość uznania Niemiec jako miejsca rozpoczęcia wysyłki towarów jest fakt, że w prowadzonym przez Wnioskodawcę modelu biznesowym towary nie są bezpośrednio wysyłane z Polski do ostatecznych odbiorców. Towary po wykonaniu na nich prac wracają do Niemiec w ramach Dostawy D (potwierdzają to dokumenty przewozowe spedycji do Niemiec wykonywanej przez Firmę Transportową). Następnie może być na nich dokonywana przez spółkę kontrola ich jakości. Finalnie są one przekazywane do kuriera niemieckiego, i to dopiero on organizuje transport do ostatecznych odbiorców w ramach Dostawy E.

Dostawa towarów do D. (Niemiec) - Dostawa D - jest realizowana jedynie w ramach postanowień Umowy 1, tj. wykonania usług służących spersonalizowaniu towarów zamawianych przez Klientów i/lub przepakowania i przygotowania do wysyłki. Zlecenie spedycji kurierowi niemieckiemu jest z kolei odrębną czynnością, a spedycja wykonywana przez kuriera niemieckiego jest niezależną dostawą. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że sprzedaż towarów ma miejsce na terenie Niemiec, tj. z chwilą rozpoczęcia wysyłki przez niemiecką firmę kurierską dokonywaną z terytorium Niemiec.

Ponadto zapisy Umowy 1 potwierdzają, że sprzedaż towarów i wysyłka - Dostawa E - jest dokonywana dopiero z terytorium Niemiec, oraz że PL SPV nie jest odpowiedzialna za dostawę produktów do finalnych odbiorców.

W ramach prowadzonego modelu biznesowego prowadzonego przez Spółkę, po Dostawie D do Niemiec do niemieckiej firmy kurierskiej dokonywane jest końcowa kontrola jakości losowo wybranych towarów do wysyłki w zakresie wagi, opakowania i danych klienta. W związku z faktem przeprowadzenia końcowych prac na towarach należy uznać, że dostawa dokonywana na rzecz finalnych odbiorców jest dokonywana dopiero po wykonaniu opisanych wyżej prac w Niemczech, czyli w ramach Dostawy E. Konsekwentnie, dostawa towarów na rzecz finalnych odbiorców jest oddzielną dostawą, której początek ma miejsce w Niemczech.

Dodatkowo intencją Wnioskodawcy jest dokonywanie sprzedaży z Niemiec. Potwierdza to m.in. fakt, że w ramach oferty przedstawianej klientom zawarta jest informacja, iż sprzedawane towary będą wysyłane przez niemiecką firmę kurierską. Co więcej, potwierdzają to zapisy Umowy 1.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest uznanie, że sprzedaż i rozpoczęcie wysyłki na rzecz ostatecznych Klientów ma miejsce na terytorium Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami (np. prawo do odliczenia podatku), nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Trzeba też podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla innych wymienionych we wniosku podmiotów (kontrahentów Spółki).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.