Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-270/15-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-01
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia czy uregulowana przez Cesjonariusza cena nabycia wierzytelności będzie dla niego kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z przychodami rozpoznawanym wyłącznie do wysokości spłat otrzymanych od Dłużnika bez względu jednak na proporcję, w jakiej pozostawać będzie otrzymana od Dłużnika spłata do kwoty nominalnej wierzytelności.
Słowa kluczowe: cesja; dłużnik; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; przychód; przychód-powstanie przychodu; spłata; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy uregulowana przez Cesjonariusza cena nabycia wierzytelności będzie dla niego kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z przychodami rozpoznawanym wyłącznie do wysokości spłat otrzymanych od Dłużnika bez względu jednak na proporcję, w jakiej pozostawać będzie otrzymana od Dłużnika spłata do kwoty nominalnej wierzytelności (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy z chwilą uregulowania zobowiązania pożyczkowego przez Dłużnika Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podlegający opodatkowaniu (pytanie nr 1);
*   czy uregulowana przez Cesjonariusza cena nabycia wierzytelności będzie dla niego kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z przychodami rozpoznawanym wyłącznie do wysokości spłat otrzymanych od Dłużnika bez względu jednak na proporcję, w jakiej pozostawać będzie otrzymana od Dłużnika spłata do kwoty nominalnej wierzytelności (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Cesjonariusz”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Cedent”).

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dojść może do nabycia przez niego wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Cedenta osobie fizycznej (dalej jako: „Dłużnik”). Umowa, na podstawie której dojdzie do cesji ww. wierzytelności przyjmie postać umowy sprzedaży i zostanie zawarta pod prawem polskim w oparciu o przepisy art. 509 i 510 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121; dalej jako: „Kodeks cywilny” lub „KC”). Przedmiotem przelewu między Cesjonariuszem i Cedentem mogą być wierzytelności w ich kwotach głównych (potencjalnie wraz ze skapitalizowanymi odsetkami) oraz naliczone odsetki.

Wnioskodawca zakłada, że zgodnie z postanowieniami umowy Dłużnik będzie zobowiązany do uregulowania swojego zobowiązania z tytułu umowy pożyczki stopniowo, w dłuższym okresie czasu. Jednocześnie umowa cesji będzie przewidywała, że strony mogą w drodze odrębnych uzgodnień zmienić harmonogram spłaty zobowiązań przez Dłużnika, w tym szczególności ustalić, że uregulowanie zobowiązań przez Dłużnika nastąpi w drodze jednorazowej czynności.

Obrót wierzytelnościami nie jest zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Jednak nabycie wierzytelności może nastąpić m.in. z uwagi na spodziewane w przyszłości przychody z tytułu odsetek, które będą należne od Dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z chwilą uregulowania zobowiązania pożyczkowego przez Dłużnika Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychód podlegający opodatkowaniu?
2.  Czy uregulowana przez Cesjonariusza cena nabycia wierzytelności będzie dla niego kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z przychodami rozpoznawanym wyłącznie do wysokości spłat otrzymanych od Dłużnika bez względu jednak na proporcję, w jakiej pozostawać będzie otrzymana od Dłużnika spłata do kwoty nominalnej wierzytelności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną w dniu 1 września 2015 r. nr ILPB3/4510-1-270/15-2/AO.

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowana przez Cesjonariusza cena nabycia wierzytelności będzie dla niego kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z przychodami rozpoznawanym wyłącznie do wysokości spłat otrzymanych od Dłużnika bez względu jednak na proporcję, w jakiej pozostawać będzie otrzymana od Dłużnika spłata do kwoty nominalnej wierzytelności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów z tytułu nabycia wierzytelności pożyczkowych w drodze cesji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wskazanych w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z brzmienia ww. przepisu, a także z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, musi:

1.  zostać poniesiony przez podatnika,
2.  być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika,
4.  zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wysokość osiągniętych przychodów,
5.  nie znajdować się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej warunki w opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione. Wnioskodawca, nabywając wierzytelności pożyczkowe w drodze cesji poniósł faktyczny uszczerbek majątkowy z tytułu ceny należnej Cedentowi. Nabycie wierzytelności pożyczkowych będzie mieć na celu uzyskanie w przyszłości przychodu w postaci spłaty wierzytelności przez Dłużnika i ewentualnych odsetek z tego tytułu, a zatem spełniony został również warunek istnienia związku przyczynowego wydatku z prowadzoną przez Cesjonariusza działalnością gospodarczą. Uregulowanie ceny z tytułu nabycia wierzytelności nie zostało również wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Cesjonariusza.

Dla ustalenia momentu potrącenia określonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest ustalenie sposobu powiązania kosztów z przychodami. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnione zostały dwa rodzaje kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednie, co do zasady, potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Natomiast, w świetle przepisu art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty pośrednie zasadniczo potrącalne są w dacie ich poniesienia.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym zarówno w orzecznictwie, jak i w praktyce prawa podatkowego, do kosztów bezpośrednich zalicza się te wydatki, wobec których możliwe jest ich przypisanie do określonych, konkretnych przychodów. Kosztami pośrednimi są natomiast te wydatki, które choć są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów, to nie pozostają w związku z konkretnymi przychodami, a związane są z całością przychodów uzyskiwanych przez podatnika.

Mając na uwadze zaprezentowane we wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie ceny nabycia wierzytelności przez Cesjonariusza powinno prowadzić do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z tytułu spłaty wierzytelności przez Dłużnika. Należy bowiem podkreślić, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych związek między kosztem a przychodem jest oczywisty. Jak wskazał bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2014 r. (sygn. ILPB3/423-47/14-2/EK): „otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę”, co w konsekwencji oznacza, że: „koszty nabycia wierzytelności stanowią (\`(...)\`) koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty”. Ten sam Organ w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-51/13-2/EK) ocenił, że: „przedmiotowe wydatki \[tj. wydatki na nabycie wierzytelności - przyp. Wnioskodawcy\] mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów.

W sytuacji Wnioskodawcy, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zobowiązania z tytułu pożyczek będą podlegały uregulowaniu przez Dłużnika stopniowo, w dłuższym okresie czasu. W konsekwencji, każdorazowe wykazanie przychodu przez Cesjonariusza powinno wiązać się z rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia wierzytelności w odpowiedniej części nieprzekraczającej osiągniętego przychodu. Na konieczność stopniowego wykazywania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wskazuje brzmienie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody). Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, w jakiej proporcji pozostaje w danym momencie realizowany przez Cesjonariusza przychód z tytułu spłaty wierzytelności do całej kwoty wierzytelności mu przysługującej. Należy bowiem zaznaczyć, że takiej reguły nie sposób wyprowadzić z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jedynym przepisem nakazującym proporcjonalne rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 4d tej ustawy - znajduje on jednak zastosowanie wyłącznie do kosztów pośrednich i odnosi się do okresu, którego dotyczy dany koszt, a nie do wysokości osiąganych przychodów.

W konsekwencji, należy przyjąć, że żaden przepis dotyczący kosztów bezpośrednich nie wskazuje na konieczność rozpoznawania tych kosztów proporcjonalnie do wykazywanych stopniowo przychodów. Ponadto, należy podkreślić, że zaaprobowanie stanowiska o konieczności „proporcjonalnego” rozliczania kosztów uzyskania przychodów przez Cesjonariusza mogłoby prowadzić do jego efektywnego opodatkowania pomimo wykazania straty na danej transakcji nabycia wierzytelności. Nie można bowiem wykluczyć, że Dłużnik nie spłaci swoich zobowiązań w całości (z uwagi na np. pogorszenie koniunktury czy trudną sytuację finansową w przyszłości). W konsekwencji, rozliczanie kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu spłaty danej wierzytelności w jej ogólnej kwocie, doprowadziłoby do sytuacji, w której część ww. kosztów odpowiadających niespłaconej w ogóle części wierzytelności nie zostałaby uwzględniona w wyniku podatkowym Cesjonariusza.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę w tym zakresie znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych np. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2012 r. (sygn. II FSK 2007/10). Sąd uznał, że: „w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty należało przyjmować w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu”, zaś „w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów należało zaliczyć wartość, za którą nabyto całą wierzytelność (wydatki rzeczywiście poniesione)”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-842/12-4/MS), który zgodził się ze stanowiskiem podatnika przewidującym, iż: „w przypadku gdy spłata wierzytelności będzie następowała częściowo, tj. w taki sposób, iż do momentu w którym suma spłat nie przekroczy wydatku na nabycie wierzytelności Spółka wykaże przychód podatkowy w wysokości otrzymanej spłaty oraz odpowiadający mu koszt podatkowy w wysokości uzyskanego przychodu natomiast gdy suma spłat przekroczy wydatek na nabycie nieruchomości, z każdą kolejną spłatą Spółka będzie wykazywać tylko przychód, gdyż cały wydatek na nabycie został już uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów \[podkreśl. Wnioskodawcy\]”. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-51/13-2/EK) podkreślił, iż: „do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości ich częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego (podkreśl. Wnioskodawcy)”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, uregulowana przez Cesjonariusza cena nabycia wierzytelności będzie dla niego kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z przychodami rozpoznawanym wyłącznie do wysokości spłat otrzymanych od Dłużnika bez względu jednak na proporcję, w jakiej pozostawać będzie otrzymana od Dłużnika spłata do kwoty nominalnej wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c cyt. ustawy).

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.

Odnosząc się do problemu potrącalności omawianych kosztów w przypadku całkowitej bądź częściowej spłaty wierzytelności, należy zauważyć, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej (ustalonej proporcjonalnie) części kosztów jej nabycia.

Należy przy tym podkreślić, że ponieważ wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp., w rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej. W przypadku transakcji realizowanej w warunkach rynkowych „cena” nabycia wierzytelności powinna zatem uwzględniać stopień przewidywanej ściągalności należności będących jej przedmiotem (odzwierciedlać stopień realnych oczekiwań nabywcy uzyskania spłaty wierzytelności). Innymi słowy, w sytuacji nabycia wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej, zapłacona przez podatnika cena nabycia wierzytelności wskazuje, jakiego poziomu spłaty tej wierzytelności podatnik oczekuje (uznaje za obiektywnie możliwy).

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W konsekwencji, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat (do wartości nominalnej nabytej wierzytelności).

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji – do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat przedmiotowej wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości należnych wpłat – każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości należnych wpłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości nominalnej wierzytelności, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego.

Zatem, wydatki z tytułu nabycia wierzytelności pożyczkowej mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, potrąceniu podlega odpowiednia (proporcjonalnie ustalona) wartość kosztu nabycia wierzytelności, tj. część wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych wpłat.

Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że „(…) nie ma znaczenia, w jakiej proporcji pozostaje w danym momencie realizowany przez Cesjonariusza przychód z tytułu spłaty wierzytelności do całej kwoty wierzytelności mu przysługującej”.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy dodać, że jeżeli wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, Wnioskodawca uzyska z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.