Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1176.2016.9.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: dot. sposobu ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez Spółkę z udzielonego jej nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczenia spłaty kredytu.
Słowa kluczowe: kredyt; poręczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) - po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 19/18 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 539/17, uchylającym zaskarżoną interpretację z 24 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1176.2016.1.APO, wniosku z 6 grudnia 2016 r., który wpłynął do Organu 13 grudnia 2016 r., uzupełnionym 10 lutego 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez Spółkę z udzielonego jej nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczenia spłaty kredytu (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 13 grudnia 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez Spółkę z udzielonego jej nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczenia spłaty kredytu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 6 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1062.2016.1.APO wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 lutego 2017 r.

W dniu 24 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1176.2016.1.APO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku korzystania przez Spółkę z udzielonego jej nieodpłatnie przez osoby z nią powiązane poręczenia spłaty kredytu - za nieprawidłowe. Interpretacja została skutecznie doręczona 1 marca 2017 r. Pismem z 10 marca 2017 r. nadanym w urzędzie pocztowym 13 marca 2016 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Organu 17 marca 2016 r.). Pismem z 13 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1176.2016.2.APO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź tą doręczono skutecznie 19 kwietnia 2017 r. Pismem z 14 maja 2017 r., nadanym w urzędzie pocztowym 15 maja 2017 r., które wpłynęło do tut. Organu 19 maja 2017 r., wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 14 czerwca 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1176.2016.3.APO udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 22 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 539/17 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 19/18 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 539/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 2 marca 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży leków i wyrobów medycznych. Na mocy umowy kredytu inwestycyjnego z 27 września 2016 r. Bank udzielił Spółce kredytu w wysokości 22.987.200 zł (słownie: dwadzieścia dwa miliony dziewięćset osiemdziesiąt siedem tysięcy dwieście złotych 00/100). Ww. umowa przewiduje spłatę kredytu w okresie 13 lat.

Osoby powiązane ze Spółką – X i Y, 4 października 2016 r. poręczyły ww. kredyt (podpisali tzw. „oświadczenie poręczyciela”) z warunkiem zawieszającym kredytu (każdy do kwoty 22.987.200 zł), tj. w przypadku zaistnienia co najmniej jednej z poniższych przesłanek:

1.  brak środków na pokrycie przekroczenia wartości budżetu Projektu lub obsługę podatku VAT od realizowanej inwestycji, jeżeli takie środki nie zostaną zapewnione w terminie 14 dnia od dnia wystąpienia przypadku przekroczenia kosztów lub dnia wymagalności podatku VAT;
2.  wystąpienie jakiegokolwiek przypadku naruszenia umowy kredytowej, skutkującego wymagalnością całości lub części kredytu, trwającego dłużej niż 14 dni,
3.  wystąpienie defaultu płatniczego (brak środków na pokrycie rat kapitałowo - odsetkowych przez Kredytobiorcę),
4.  brak spełnienia - w okresach rocznych, począwszy od 2018 r. do końca 2019 r. prognoz złożonych w Banku, z których wyciąg stanowił załącznik do poręczenia w zakresie:
    1.  poziomu przychodów netto ze sprzedaży,
    2.  poziomu EBITDA \[zysk(strata) ze sprzedaży + amortyzacja\]. Dopuszcza się odchylenie -10%, przy czym jeśli odchylenie dotyczy tylko jednej z wyżej wymienionych pozycji, to uznaje się, że nie doszło, do zaistnienia przesłanki,
    3.  wskaźnika DSCR co najmniej na poziomie 1,2 \[relacja: zysk/strata netto + amortyzacja + odsetki - (CAPEX - zewnętrzne źródło finansowania) do sumy : (odsetki + raty kapitałowe od kredytów inwestycyjnych)\].

W ww. oświadczeniu poręczycieli stwierdzono także, że odpowiedzialność poręczyciela i kredytobiorcy za zaciągnięte zobowiązania jest solidarna. Ponadto, każdy z poręczycieli oświadczył, że zobowiązania z tytułu poręczenia zostaną przez nich wykonane po zawiadomieniu ich przez Bank o opóźnieniu w spłacie całości lub części zobowiązań z tytułu przedmiotowego kredytu, przez zapłatę sumy zobowiązania w sposób i terminach wskazanych przez Bank. Poręczenia zostały udzielone nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w razie uznania, że poręczenie udzielone Spółce będzie stanowić przychód dla Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, to od jakiej kwoty należy ustalić przychód, jeżeli każdy z poręczycieli podpisał oświadczenie solidarnie do wysokości kredytu? Czy od kwoty 22.987.200 zł czy od kwoty 45.974.400 zł? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy w razie uznania, że poręczenie udzielone Spółce będzie stanowić przychód dla Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, to na jakiej podstawie (w oparciu o jakie kryteria) należy wyliczyć przychód dla Spółki z tytułu udzielonych poręczeń? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wielość poręczycieli nie powinna skutkować wzrostem wynagrodzenia z tytułu udzielonych poręczeń, a tym samym ewentualny przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń należy ustalić od kwoty 22.987.200 zł.

Ad. 2)

Ewentualny przychód dla Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń należy wyliczyć na podstawie najniższej ceny rynkowej poprzez porównanie oferty instytucji finansowych zajmujących się tego typu usługami.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o CIT, wartość nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania, że w wyniku udzielonych poręczeń powstanie u Wnioskodawcy przychód z tego tytułu, Wnioskodawca wystąpi do kilku (kilkunastu) instytucji finansowych udzielających poręczeń i gwarancji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i na podstawie uzyskanych informacji dla potrzeb wyliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia Wnioskodawca przyjmie najniższą (najkorzystniejszą cenowo) ofertę przedstawioną przez podmiot udzielający poręczeń. Powyższe z punktu widzenia Spółki wydaje się oczywiste ze względu na fakt, że z samej istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że Spółka powinna kierować się przede wszystkim swoim interesem ekonomicznym objawiającym się m.in. tym, że Spółka powinna generować jak największe zyski przy jak najmniejszych kosztach.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia powinna być kwota 22.987.200 zł. Wskazać bowiem należy, że zabezpieczenie kredytu przez kilka osób fizycznych może dawać taką samą gwarancję spłaty kredytu, jak zabezpieczenie go przez jeden bank lub instytucję finansową profesjonalnie świadczącą takie usługi. Innymi słowy, zabezpieczenie ustanowione przez instytucję finansową ma co najmniej tę samą wartość, co poręczenie udzielone przez osoby fizyczne będące powiązane ze Spółką. Wielość poręczycieli nie powinna zatem skutkować wzrostem wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia. Tym samym, wartość rynkowa usługi poręczenia nie powinna być inna, gdyby wskazany kredyt poręczała jedna instytucja finansowa, a inna, gdyby poręczenia umowy udzieliło kilka podmiotów. Przemnożenie wartości rynkowej usługi poręczenia przez liczbę poręczycieli zabezpieczających kredyt nie zmienia tej wartości, a prowadzi jedynie do jej zwielokrotnienia odpowiednio do liczby poręczycieli.

Poprzez zwielokrotnienie liczby poręczeń, z pewnością bank uzyskał większą gwarancję spłaty przez Spółkę udzielonego kredytu, nie zmienia to jednak faktu, że w dalszym ciągu osoby udzielające poręczeń odpowiadają jedynie do kwoty udzielonego poręczenia, a zatem do kwoty 22.987.200 zł. Bank nie może żądać od żadnego z poręczycieli zapłaty kwot przewyższających 22.987.200 zł. Co prawda, każdy z poręczycieli udzielił odrębnego poręczenia, jednak nie oznacza to, że takie poręczenia nie mają charakteru solidarnego względem siebie oraz głównego zobowiązanego, czyli Spółki.

Istnienie odrębnych umów poręczenia, zabezpieczających ten sam kredyt nie oznacza, że wynagrodzenie za udzielenie poręczenia należy ustalać obrębie dla każdej z umów poręczenia, bowiem w istocie prowadzi to jedynie do zwielokrotnienia jego wysokości.

Stanowisko Spółki jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 kwietnia 2014 r. (sygn. I SA/Bk 29/14).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.