Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-388/14-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-14
Teza: Opodatkowanie niepodzielonych zysków.
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; przekształcanie; przepisy-przepisy przejściowe; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-udział w zyskach; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony; zyski-zysk zatrzymany
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków:

*   **jest prawidłowe** – w części dot. braku przychodów po stronie Spółki z tytułu niepodzielonych zysków,
*   **jest nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony 14 października 2014 r. o brakującą opłatę – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką osobową prowadzącą działalność gospodarczą w formie Spółki komandytowo-akcyjnej (pod nazwą: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna). Wspólnicy Spółki (zarówno akcjonariusze, jak i komplementariusz) zamierzają podjąć uchwałę oraz czynności prawne, na mocy których Spółka ta zostanie przekształcona w inną spółkę osobową – Spółkę komandytową. Wszyscy wspólnicy Spółki wypowiadają się za jej przekształceniem, do którego dojdzie po spełnieniu przewidzianych prawem procedur. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez przekształconą Spółkę komandytową w takim samym zakresie co obecnie.

Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki komandytowo-akcyjnej oraz przejmie jej majątek, co jest zgodne z przepisami Kodeksu spółek handlowych, na mocy których nastąpi przekształcenie ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Obecna Spółka komandytowo-akcyjna powstała 20 sierpnia 2013 r. w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej. Na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy, podjętej w formie aktu notarialnego oraz za zgodą komplementariusza, wyrażoną także w formie aktu notarialnego, cały zysk wypracowany przez Spółkę komandytowo-akcyjną w roku 2013 (za okres od 21 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.) został w całości podzielony i przekazany na kapitał zapasowy Spółki. Zysk ten został zadysponowany zgodnie z wolą wszystkich akcjonariuszy, statutem spółki, a także Kodeksem spółek handlowych, poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy i jest wykorzystywany na potrzeby bieżące prowadzonej działalności.

Podobnie ma zostać podzielony zysk wypracowany przez Spółkę komandytowo-akcyjną w 2014 r. za okres do dnia jej przekształcenia w Spółkę komandytową. Zysk ten za okres do dnia jej przekształcenia, na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy, która zostanie podjęta w formie aktu notarialnego oraz za zgodą komplementariusza, wyrażoną także w formie aktu notarialnego, zostanie przeznaczony w całości na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę komandytową na podstawie art. 551-570 i art. 581-584 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) w spółce albo u wspólników spółki przekształcanej powstanie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu, z tytułu którego spółka będzie zobowiązana odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy (PIT-8AR)?
2.  Czy taki dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu powstanie w przypadku zysku wypracowanego w 2014 roku, od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia jej przekształcenia, jeżeli zysk ten zostanie przed przekształceniem również podzielony i uchwałą wspólników przeznaczony na kapitał zapasowy spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie zapisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych (dalej: ustawy o p.d.o.p.), jak również art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych (dalej: ustawy o p.d.o.f.). Tym samym przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustaw – dochodem w rozumieniu tych przepisów nie będzie więc zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo pokrycie straty Spółki.

Zgodnie z art. 47 oraz art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej też: k.s.h.) udziałowcy i akcjonariusze spółek mają prawo do zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego tych spółek. Artykuł 147 i art. 347 § 3 k.s.h. wskazują jednak, że zysk może zostać podzielony w inny sposób niż tylko przez wypłatę dywidendy, o ile taki podział zysku jest zgodny z wolą wspólników (akcjonariuszy), wyrażoną w sposób przewidziany prawem. Takim sposobem podziału może więc być niepodlegające opodatkowaniu przekazanie zysku na kapitał zapasowy bądź rezerwowy spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W sytuacji, gdy zysk ten, zgodnie z wolą wspólników wyrażoną w stosownej formie, został rozdysponowany poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii „zysków niepodzielonych”.

Przekształcenie spółki w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie całego majątku wraz z jej należnościami i zobowiązaniami na inny podmiot, który dalszą działalność będzie prowadził jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej (organizacyjnej). Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 551 i następnymi Kodeksu spółek handlowych majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Dlatego zarówno Spółka, jak i jej wspólnicy nie osiągną żadnego przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT czy PIT, w rozumieniu ustawy o p.d.o.p., jak również ustawy o p.d.o.f.

Decyzja wspólników o przeznaczeniu wypracowanego zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, uwzględnia między innymi cel działalności spółki, konieczność realizacji potrzeby dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz aktualne uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku oraz decydowaniu o jego przeznaczeniu jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika.

Pomimo, że Kodeks spółek handlowych oraz przepisy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z wolą wspólników (akcjonariuszy), poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza także prezentowane przez Spółkę stanowisko, że zysk który został rozdysponowany poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, nie jest już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych (vide: wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1863/10, a także wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r. sygn. II FSK 1671/10).

Według Wnioskodawcy każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych i zgodny z wolą wspólników podział zysku spółki wyklucza zastosowanie zarówno art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., jak i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową (w omawianym przypadku w spółkę komandytową). Zawężenie interpretacji ww. artykułów ustaw podatkowych wyłącznie do zysków niewypłaconych między wspólników w formie dywidendy prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Tak więc, zdaniem Spółki, planowane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, z uwagi na to, że zysk dot. roku 2013 został w całości podzielony i przekazany na kapitał zapasowy Spółki, nie spowoduje, w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., powstania po stronie Spółki, jak i jej wspólników, przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zysk ten został podzielony, więc nie jest zyskiem niepodzielonym. W tym stanie rzeczy ani Spółka, ani jej wspólnicy nie będą zobowiązani do odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego, w szczególności zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-8AR).

Podobnie także zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną w 2014 roku do dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową, który zostanie przeznaczony w całości na kapitał zapasowy, nie spowoduje, w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., powstania po stronie Spółki, jak i jej wspólników przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zysk ten zostanie podzielony, więc nie będzie zyskiem niepodzielonym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków:

*   **jest prawidłowe** – w części dot. braku przychodów po stronie Spółki z tytułu niepodzielonych zysków,
*   **jest nieprawidłowe** – w pozostałej części.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 omawianej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Przechodząc do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca), która weszła w życie z 1 stycznia 2014 r., wprowadziła zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką komandytowo-akcyjną. Wspólnicy Spółki (zarówno akcjonariusze, jak i komplementariusz) zamierzają przekształcić Spółkę w spółkę komandytową. Spółka powstała 20 sierpnia 2013 r. Na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy cały zysk wypracowany przez Spółkę w roku 2013 (za okres od 21 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.) został w całości przekazany na kapitał zapasowy Spółki i jest wykorzystywany na potrzeby bieżące prowadzonej działalności. Również zysk wypracowany przez Spółkę w 2014 r. za okres do dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową ma zostać przeznaczony w całości na kapitał zapasowy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie rozważane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (Wnioskodawcy) w spółkę komandytową zostanie dokonane, gdy Wnioskodawca będzie posiadać status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Na podstawie art. 4a pkt 19 omawianej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (tu: Wnioskodawcy, będącego spółką komandytowo-akcyjną) w spółkę niebędącą osobą prawną (tu: spółkę komandytową). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” – użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Przy wykładni powyższego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację (mowa tu jest o ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.)).

Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu tej nowelizacji jej celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. Ustawodawca – zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy – rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Należy także zauważyć, że Kodeks spółek handlowych jest prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Przepisy tej ustawy nie mogą jednak modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe (jak np. zawarte w normach Kodeksu spółek handlowych) od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych, jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Z tych też względów użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 pojęcie „niepodzielonych zysków” należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników. W konsekwencji „niepodzielony zysk” to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił np. kapitał zapasowy.

Z powyższego wynika, że do dochodu tego nie ma zastosowania przepis art. 10 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący o faktycznie otrzymanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, ale zastosowanie znajdzie przepis szczególny, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Jak już wskazano ustawodawca zdecydował w ww. przepisie, że na dzień przekształcenia spółki w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej (będącej od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, mimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgromadzony na kapitale zapasowym – zarówno zysk z 2013 roku, jak i zysk wypracowany w 2014 roku do dnia przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej – niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową.

Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczególną „definicję” dochodu odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych (w tym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej) stanowiąc, że dochodem tym jest dochód „faktycznie uzyskany” z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi, czyli część zysku przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Zatem podatnikami w kontekście przywołanej regulacji są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych posiadający udziały w spółkach kapitałowych, czy od 1 stycznia 2014 r. również spółkach komandytowo-akcyjnych.

Stąd też po stronie Spółki – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie powstanie przychód z tytułu niepodzielonych zysków, ponieważ to jej wspólnicy (a nie Spółka) są podmiotami wskazanego w tym przepisie obowiązku podatkowego.

Natomiast nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że jego planowane przekształcenie w spółkę komandytową, z uwagi na to, że zysk dotyczący roku 2013 został w całości podzielony i przekazany na kapitał zapasowy, nie spowoduje, w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstania po stronie jej wspólników dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ zysk ten został podzielony, więc nie jest zyskiem niepodzielonym.

Błędne jest też stwierdzenie, że zysk wypracowany przez Spółkę w 2014 r. do dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową, który zostanie przeznaczony w całości na kapitał zapasowy, nie spowoduje, w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, powstania po stronie jej wspólników dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zysk ten zostanie podzielony, więc nie będzie zyskiem niepodzielonym.

Prawidłowym jest bowiem stwierdzenie, że zysk Spółki z 2013 r. przeznaczony uchwałą walnego zgromadzenia na jej kapitał zapasowy, jak również zysk wypracowany od początku roku 2014 do dnia przekształcenia również przekazany na ten kapitał, będzie stanowił na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową dochód (przychód) wspólników Spółki będących osobami prawnymi z tytułu niepodzielonych zysków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Dla opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie bez znaczenia pozostają również przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej – w przypadku zysku za rok 2013 oraz przepisy art. 22 ust. 1a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – w przypadku zysku za 2014 r.

Jednocześnie – w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie natomiast do treści ust. 6 ww. artykułu: w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W sytuacji zatem przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę komandytową, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie wspólników będących osobami prawnymi – co do zasady – powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wystąpienia u Wnioskodawcy niepodzielonych zysków z roku 2013 i 2014 przekazanych na kapitał zapasowy. Jednocześnie w momencie powstania tego obowiązku, tj. w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z właściwego rejestru, traci on swój byt prawny, który zostanie zastąpiony przez spółkę komandytową. Ta ostatnia – w wyniku przekształcenia – na mocy art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z powyższych tytułów.

Reasumując – w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową po stronie wspólników będących osobami prawnymi powstanie dochód (przychód) z tytułu niepodzielonych zysków na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto niniejsze przekształcenie – z uwagi na brak obowiązków płatnika – nie będzie wiązało się z koniecznością pobrania i wpłaty przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od niepodzielonych zysków z lat 2013-2014. Płatnikiem tego podatku będzie spółka komandytowa. Taki przychód nie powstanie natomiast po stronie Spółki.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.