Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.257.2024.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-23
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „ceny sprzedaży” przypadającej na nabycie wywłaszczonej nieruchomości gruntowej, w części w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki jawnej oraz określenie momentu poniesienia ww. kosztów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odszkodowania-odszkodowanie umowne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „ceny sprzedaży” przypadającej na nabycie wywłaszczonej nieruchomości gruntowej, w części w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki jawnej oraz określenia momentu poniesienia ww. kosztów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest wspólnikiem spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka jawna z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Kupujący”). Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki są B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz osoby fizyczne (zwani dalej łącznie: „ Wspólnikami”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka nie posiada statusu podatnika CIT i tym samym jest transparentna podatkowo. Przez wzgląd na powyższe, konsolidacja wyniku podatkowego odbywa się na poziomie Wspólników, którym jest m.in. Wnioskodawca. Tym samym, wszelkie wydatki, jak również przychody podatkowo rozliczane są przez Wspólników proporcjonalnie do posiadanych przez siebie praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce.

Spółka na podstawie art. 96 i 97 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka jest spółką celową prowadzącą działalność deweloperską w ramach Grupy Kapitałowej C. (dalej: „Grupa C.”).

Grupa specjalizuje się w budownictwie mieszkaniowym wielorodzinnym. Grupa prowadzi działalność w (…) i w (…), a jej inwestycje realizowane są w wyselekcjonowanych lokalizacjach, które generują duży i stabilny popyt na produkty o wysokim potencjale rentowności i dużych walorach funkcjonalnych.

Lokalizacja każdej inwestycji spełnia również warunek dogodnego dostępu do komunikacji miejskiej, jak też zaplecza edukacyjnego, medycznego, kulturalnego czy handlowo-usługowego. Komfort życia i bezpieczeństwa mieszkańców to szczególne priorytety, które są realizowane poprzez przemyślane rozwiązania w zakresie dodatkowej infrastruktury.

W związku z realizacją inwestycji związanej z podstawową działalnością Spółki, jaką jest działalność deweloperska, Spółka, w grudniu 2023 r. zawarła z D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty z siedzibą w (…) (dalej: „D.” lub „Sprzedający”) umowę sprzedaży praw użytkowania wieczystego trzech nieruchomości gruntowych (dalej: „Umowa”):

1) nieruchomości o powierzchni 3,6769 ha wraz z własnością posadowionego na niej budynku, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej: „Nieruchomość 1”);

2) nieruchomości o powierzchni 3,3268 ha wraz z własnością posadowionych na niej budynków, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności (dalej: „Nieruchomość 2”);

3) nieruchomości o powierzchni 3,9353 ha wraz z własnością posadowionych na niej budynków, stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności (dalej: „Nieruchomość 3”).

Powyższe nieruchomości będą w dalszej części wniosku zwane łącznie „ Nieruchomościami”. Transakcja nabycia praw użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie w dalszej części wniosku zwana „Transakcją”. Spółka i D. w dalszej części wniosku będą zwane łącznie „Stronami Umowy”.

Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Nieruchomość 1 posiada dostęp do drogi publicznej pośrednio poprzez Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3.

Strony Umowy zrezygnowały ze zwolnienia z podatku VAT i wybrały opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Strony Umowy w związku z tym określiły cenę sprzedaży w kwocie brutto (dalej: „Cena Sprzedaży”).

Strony Umowy ustaliły, że płatność Ceny Sprzedaży nastąpi w następujący sposób:

1) część Ceny Sprzedaży zostanie zapłacona przez Spółkę 20 grudnia 2023 r. (zatem na moment złożenia niniejszego wniosku część Ceny Sprzedaży została już uiszczona);

2) część Ceny Sprzedaży, zostanie zapłacona przez Spółkę do dnia 30 czerwca 2024 r.;

3) część Ceny Sprzedaży, zostanie zapłacona przez Spółkę w terminie 30 dni od dnia uzyskania przez Spółkę ostatecznej decyzji administracyjnej udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji kubaturowej (inwestycji mieszkaniowej wielorodzinnej) na Nieruchomości dla łącznej powierzchni użytkowej mieszkalnej równej minimum 50 000 m2, a w przypadku, gdy będzie to kilka decyzji administracyjnych, 30 dni od uzyskania ostatecznej decyzji osiągającej poziom 50 000 m2, lecz nie później niż w terminie do 31 grudnia 2025 r.

Dodatkowo Strony Umowy w Umowie ustaliły, że:

1) w przypadku uzyskania przez Spółkę ostatecznych decyzji udzielających pozwolenia na użytkowanie lub zaświadczeń o braku wniesienia sprzeciwu do użytkowania dla inwestycji kubaturowej obejmującej całą Nieruchomość, której liczba powierzchni użytkowej mieszkań i powierzchni użytkowej usług będzie równa lub większa od ilorazu Ceny Sprzedaży i kwoty 3 000 zł, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Sprzedającego wynagrodzenia dodatkowego określonego w Umowie według wzoru.

2) w przypadku, gdy pozwolenia na użytkowanie uzyskane przez Spółkę nie obejmą całej Nieruchomości, Sprzedającemu będzie przysługiwało Cząstkowe Wynagrodzenie Dodatkowe, za każde pozwolenie na użytkowanie uzyskiwane przez Spółkę zgodnie z określonym w Umowie wzorem.

3) w przypadku, gdy Spółka poniesie koszty infrastrukturalne rozumiane jako - nakłady na budowę dróg, przebudowę, zaprojektowanie sieci, a także związane z innymi obowiązkami nałożonymi przez Gminę (…), bez realizacji których nie będzie możliwa realizacja inwestycji mieszkaniowej, Strony pomniejszą Wynagrodzenie Dodatkowe o połowę nadwyżki kosztów infrastrukturalnych nad kwotę 300 zł do powierzchni użytkowej mieszkań zgodnie z określonym w Umowie wzorem.

Strony Umowy oświadczyły, że Cena Sprzedaży odpowiada wartości rynkowej Nieruchomości.

W chwili zawarcia umowy Nieruchomości nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Rada Miejska Gminy na terenie której znajdują się Nieruchomości dopiero po Transakcji uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”) w rejonie ulicy, na której znajdują się Nieruchomości.

Gmina, na terenie której znajdują się Nieruchomości ma zamiar przeznaczyć część Nieruchomości na zorganizowanie drogi publicznej.

Zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami za wydzielenie pod drogi publiczne przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem, a jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczeniu nieruchomości.

W związku z powyższym Spółka w przyszłości spodziewa się otrzymać odszkodowanie od Gminy za wydzielenie części Nieruchomości pod drogę publiczną, którego wysokość będzie istotnie niższa od Ceny Sprzedaży przypadającej na jej powierzchnię (dalej: „Odszkodowanie”).

W związku z powyższym Spółka oraz D. zamierzają zawrzeć aneks do Umowy, w którym zmodyfikują postanowienia umowne w zakresie Ceny Sprzedaży (dalej: „Aneks”). Strony Umowy planują zachować łącznie Cenę Sprzedaży na poziomie wskazanym w pierwotnej Umowie. Aneks będzie natomiast doprecyzowywał cenę przypadającą na poszczególne części Nieruchomości w następujący sposób: 

*   Cena Sprzedaży dotycząca tej części Nieruchomości, która będzie podlegać wydzieleniu pod drogę publiczną równa będzie przewidywanej wartości Odszkodowania;
*   pozostała wartość Ceny Sprzedaży Nieruchomości wskazana w Umowie obejmuje pozostałą część Nieruchomości, która nie będzie przeznaczona na drogę publiczną i na której będzie w przyszłości realizowana inwestycja deweloperska.

Praktyka ustalania ceny w taki sposób jest często spotykana przy realizacji podobnych inwestycji, co przedstawiona w przedmiotowej sprawie.

Pytanie
-------

1) Czy część Ceny Sprzedaży Nieruchomości przypadająca na grunt przeznaczony do wydzielenia pod drogę publiczną określona w Aneksie, w stosunku do którego Spółka otrzyma Odszkodowanie, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, w części w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki?

2) W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy dot. pyt. 1 jest prawidłowe, czy koszty te są bezpośrednio związane z przychodami i tym samym należy je potrącić jako koszt uzyskania przychodu w momencie otrzymania Odszkodowania?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Cena Sprzedaży Nieruchomości przypadająca na grunt przeznaczony do wydzielenia pod drogę publiczną określona w Aneksie, w stosunku do którego Spółka otrzyma Odszkodowanie, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, w części w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Dz.U. 2023 poz. 2805, dalej: „Ustawy o CIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Spółka nie jest podatnikiem CIT i jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Z powyższego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Cena Sprzedaży Nieruchomości przypadająca na grunt przeznaczony do wydzielenia pod drogę publiczną określona w Aneksie, w stosunku do którego Spółka otrzyma Odszkodowanie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki.

Natomiast odnośnie zasadności uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że:

*   Podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz
*   nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. 

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie, racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wydzielenie pod drogę publiczną jest wyjątkiem od ogólnych cywilnoprawnych zasad przenoszenia własności nieruchomości. Z tytułu wydzielenia nieruchomości pod drogę publiczną co do zasady należne jest odszkodowanie, przy jednoczesnej zmianie właściciela nieruchomości. Odszkodowanie na gruncie ustawy o CIT jest przysporzeniem majątkowym stanowiącym przychód podatkowy.

Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że w katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do KUP, znajdują się wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje zasadę, że chociaż wydatków tych nie uwzględnia się w kosztach uzyskania przychodu w dacie poniesienia, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia.

W przypadku wydzielenia pod drogę publiczną dochodzi do przeniesienia własności części nieruchomości, a następnie do osiągnięcia przychodu z tytułu odszkodowania. Natomiast kosztem związanym z uzyskaniem przychodu z tytułu Odszkodowania będzie wydatek na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wydzielenia (czyli części Nieruchomości). Wydzielenie części Nieruchomości pod drogę publiczną będzie nierozerwalnie związane z osiągnięciem przez Spółkę przychodu z Odszkodowania.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, część Ceny Sprzedaży przypadającej na grunt wydzielony pod drogę publiczną, w stosunku do którego Spółka otrzyma Odszkodowanie, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność, iż cena przypadająca na część gruntu wydzielonego pod drogę publiczną zostanie doprecyzowana w drodze Aneksu jak też, że wartość tej ceny równa będzie wartości przewidywanego odszkodowania nie zmienia powyższej konkluzji.

Strony umowy w ramach swobody umów, mogą dowolnie kształtować swoje stosunki w granicach dozwolonych prawem. Strony w chwili zawierania umowy nie miały świadomości jaka część Nieruchomości podlegać będzie wydzieleniu ani też jaka będzie wartość Odszkodowania. Aneks ma na celu urealnienie wartości poszczególnych elementów składowych przedmiotu Transakcji i tym samym urealnienie rachunku ekonomicznego projektu deweloperskiego. Uznanie, że wartość gruntu podlegającego wydzieleniu odpowiada powierzchniowej proporcji do Ceny Sprzedaży całości Nieruchomości istotnie zaniżyłoby koszty wytworzenia realizowanych w przyszłości obiektów budowlanych. Zmiana proporcji rozłożenia ceny na poszczególne elementy składowe Nieruchomości nie wpływa na jej łączną wartość, tym samym na łączną wartość kosztów uzyskania przychodu, jaką Wnioskodawca spodziewa się rozpoznać po zakończeniu projektu deweloperskiego.

Zmiany ceny są dokonywane w oparciu o przesłanki, które nie były znane żadnej ze Stron przed zawarciem Transakcji i są standardem na rynku nieruchomości deweloperskich i przejawem ekonomicznej racjonalności.

Na marginesie, Wnioskodawca z ostrożności zaznacza, że przedmiotem wniosku nie jest ocena rynkowości transakcji zdając sobie sprawę, że kwestia ta pozostaje poza zakresem rozpoznania organów podatkowych w ramach procedury wydawania interpretacji podatkowych. Intencją Wnioskodawcy jest wyłącznie potwierdzenie wniosków co do poprawności ustalenia wartości kosztu oraz momentu jego potrącenia. Wniosek dotyczy zatem aspektów związanych z poprawnością ustalenia podstawy opodatkowania, a nie kwestii związanych z uprawnieniem organów podatkowych do oszacowania dochodu w oparciu o art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy koszty, o których mowa w pyt. 1 należy uznać za bezpośrednio związane z przychodem i tym samym należy je rozliczyć w momencie otrzymania Odszkodowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. 

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z ww. przepisów wynika, że koszty bezpośrednie są potrącalne co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane. Pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione. Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami to zatem takie koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga podatnik. To ścisłe powiązanie oznacza, że można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie można, zdaniem Wnioskodawcy, bezpośrednio powiązać koszty wskazane w pyt. 1 z przychodem w postaci Odszkodowania.

Spółka przewiduje, że z tytułu wydzielenia pod drogę publiczną otrzyma Odszkodowanie, które będzie stanowić jej przychód, a jednocześnie część Nieruchomości zmieni właściciela. W katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do KUP, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, znajdują się wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych, a wśród nich gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Chociaż tych wydatków nie można rozpoznać jako KUP w momencie ich poniesienia, to realizują się one jako koszty w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wydzielenie pod drogę publiczną nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości sensu stricto, natomiast z uwagi na skutki wydzielenia można te dwie czynności cywilnoprawne na gruncie prawnym uznać za jednakowe w skutkach. Termin „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności w zamian za przysporzenie majątkowe. Charakter tego terminu wskazuje na znacznie szerszy zakres, niż sprzedaż. W wyniku wydzielenia prawo własności do użytkowania wieczystego części Nieruchomości przejdzie na rzecz Gminy, w zamian za wypłatę odszkodowania.

Skoro w przedmiotowej sprawie otrzymanie Odszkodowania za przekazaną na rzecz Gminy część Nieruchomości jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem tej części Nieruchomości to w takim razie wydatków na nabycie tej części Nieruchomości nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia. Należy je rozpoznać w chwili „odpłatnego zbycia” tej części Nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie momentem odpłatnego zbycia części Nieruchomości będzie wydzielenie pod drogę publiczną tej części nieruchomości i otrzymanie przez Spółkę Odszkodowania. Wydatki związane z nabyciem tej części gruntu, który zostanie przekazany na rzecz Gminy, a za który Spółka otrzyma Odszkodowanie Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w momencie otrzymania przez Spółkę Odszkodowania.

Stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w niniejszym wniosku w zakresie pytania 2 zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, w tym między innymi w interpretacji z dnia 25 stycznia 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.576.2021.2.AW.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie
------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo -skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej, która specjalizuje się w budownictwie mieszkaniowym wielorodzinnym. Spółka jawna nie posiada statusu podatnika CIT i tym samym jest transparentna podatkowo. Jednocześnie, wszelkie wydatki, jak również przychody podatkowo rozliczane są przez Wspólników (w tym Wnioskodawcę) proporcjonalnie do posiadanych przez siebie praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej.

W związku z realizacją inwestycji związanej z podstawową działalnością Spółki jawnej, jaką jest działalność deweloperska, Spółka jawna w grudniu 2023 r. zawarła z D. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty z siedzibą w (…) (dalej: „D.” lub „Sprzedający”) umowę sprzedaży praw użytkowania wieczystego trzech nieruchomości gruntowych (dalej: „Umowa”).

Gmina, na terenie której znajdują się Nieruchomości ma zamiar przeznaczyć część Nieruchomości na zorganizowanie drogi publicznej. Tym samym, Spółka w przyszłości spodziewa się otrzymać odszkodowanie od Gminy za wydzielenie części Nieruchomości pod drogę publiczną, którego wysokość będzie istotnie niższa od Ceny Sprzedaży przypadającej na jej powierzchnię (dalej: „Odszkodowanie”).

Spółka jawna oraz D. zamierzają zawrzeć aneks do Umowy, w którym zmodyfikują postanowienia umowne w zakresie Ceny Sprzedaży (dalej: „Aneks”). Strony Umowy planują zachować łącznie Cenę Sprzedaży na poziomie wskazanym w pierwotnej Umowie. Aneks będzie natomiast doprecyzowywał cenę przypadającą na poszczególne części Nieruchomości w następujący sposób: 

*   Cena Sprzedaży dotycząca tej części Nieruchomości, która będzie podlegać wydzieleniu pod drogę publiczną równa będzie przewidywanej wartości Odszkodowania;
*   pozostała wartość Ceny Sprzedaży Nieruchomości wskazana w Umowie obejmuje pozostałą część Nieruchomości, która nie będzie przeznaczona na drogę publiczną i na której będzie w przyszłości realizowana inwestycja deweloperska.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „ceny sprzedaży” przypadającej na nabycie nieruchomości przeznaczonej pod drogę publiczną, w części w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki jawnej oraz momentu poniesienia ww. kosztów.

Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z tytułu wywłaszczenia podatnik otrzymuje odszkodowanie, które stanowi jego przysporzenie, jednocześnie nieruchomość zmienia właściciela. Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że w katalogu wydatków, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów znajdują się wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych, a wśród nich gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przewiduje zasadę, że chociaż wydatków tych nie uwzględnia się w momencie ich poniesienia, ale po ich zaktualizowaniu i pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych (w przypadku gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają one amortyzacji - art. 16c pkt 1 ustawy o CIT) są rozliczane jednorazowo w chwili odpłatnego ich zbycia.

Zatem, z woli ustawodawcy wydatki na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są kosztem uzyskania przychodów, ale niejako odroczonym w czasie do chwili ich zbycia.

Wywłaszczenie nie stanowi odpłatnego zbycia sensu stricto, ale z uwagi na takie same skutki wywłaszczenia i odpłatnego zbycia nieruchomości, należy uznać, że koszty uzyskania przychodu przy wywłaszczeniu będą stanowiły wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów. Termin „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności w zamian za korzyść majątkową, co wskazuje że jego charakter jest znacznie szerszy, niż sprzedaż.

Punktem wyjścia dla kwalifikowania podatkowych skutków wywłaszczenia, jak wskazano wyżej, jest odszkodowanie jako przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy oraz koszty związane z tym przychodem, czyli wydatki poniesione przez Spółkę jawną na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, w części przypadającej na wywłaszczoną część tego prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „ceny sprzedaży”, która dla Spółki jawnej będzie stanowiła - zgodnie z aneksem do umowy sprzedaży - cenę nabycia wywłaszczanej części gruntu, wskazać należy, że część „ceny sprzedaży” przypadającej na grunt wydzielony pod drogę publiczną, w stosunku do którego Spółka jawna otrzyma Odszkodowanie, może być uznana za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części, w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki jawnej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Z kolei odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów wskazać należy, że punktem wyjścia dla kwalifikowania podatkowych skutków wywłaszczenia, jak wskazano wyżej, jest odszkodowanie jako przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podatkowy oraz koszty związane z tym przychodem, czyli wydatki poniesione przez Spółkę jawną na nabycie prawa wieczystego użytkowania, w części przypadającej na wywłaszczoną część tego prawa.

W przedmiotowej sprawie wydatki na nabycie nieruchomości przeznaczone pod drogę publiczną, ostatecznie określone w Aneksie można powiązać z przychodem z Odszkodowania.

Z cytowanych przepisów wynika, że koszty bezpośrednie są potrącalne co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane. Pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione. Koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami to zatem takie koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiągnie Spółka jawna z Odszkodowania. Takie powiązanie oznacza, że można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów.

Skoro w analizowanej sprawie dojdzie do otrzymania Odszkodowania za wywłaszczoną część nieruchomości w związku z realizacją inwestycji drogowej i Odszkodowanie jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem, to w rozpatrywanej sprawie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wydatków na nabycie tej części nieruchomości gruntowej nie uwzględnia się w kosztach w momencie ich poniesienia, jednak będą one rozliczane jednorazowo w chwili odpłatnego zbycia, tj. w momencie otrzymania przez Spółkę jawną Odszkodowania.

Zatem, wydatki związane z nabyciem tej części gruntu, który zostanie przekazany na rzecz Gminy, a za który Spółka jawna otrzyma Odszkodowanie - Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w momencie otrzymania Odszkodowania.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).