Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.756.2019.2.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: IP Box; licencja; oprogramowanie; prawa-prawa autorskie; sprzedaż-sprzedaż praw; udostępnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 14 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.756.2019.1.JŚ (doręczonym dnia 17 lutego 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 25 lutego 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 24 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Informacje ogólne

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X (dalej: „Wnioskodawca”), której przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie tworzenia innowacyjnego oprogramowania dedykowanego dla przedsiębiorców.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i tym samym, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej ustawa o PIT). Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, obejmującą w szczególności prace rozwojowe, tj. działalność podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Główna działalność Wnioskodawcy opiera się na tworzeniu oprogramowania na potrzeby innych podmiotów, w tym przede wszystkim firm z branży hostingowej, tj. firm oferujących usługi w zakresie zarządzanie stronami internetowymi.

Podmioty oferujące usługi w zakresie hostingu udostępniają na podstawie licencji oprogramowanie, które umożliwia innym podmiotom tworzenie i prowadzenie stron internetowych czy zarządzanie domenami. Z tego typu usług, korzystają na przykład podmioty prowadzące działalność w zakresie handlu elektronicznego (tzw. e-commerce), takie jak sklepy internetowe. Udostępniane oprogramowanie umożliwia im łatwe i szybkie założenie strony internetowej sklepu (bez konieczności pisania kodu źródłowego czy w ogóle znajomości języków programowania), zarządzanie nią, a także obsługę relacji z klientami: od funkcji rejestracji i założenia profilu, poprzez przeprowadzanie transakcji sprzedaży produktu, czy usługi, rozliczenia transakcji – w tym, dokonywania bezpiecznych płatności on-line, czy wystawiania faktur, wsparcia technicznego dla kupujących, aż po zakończenie współpracy z danym klientem.

Dostępne na rynku oprogramowanie tego typu jest, co do zasady, wystandaryzowane. Oferuje ono szereg najbardziej niezbędnych funkcji pozwalających na założenie strony i prowadzenie działalności handlowej w Internecie. W praktyce oznacza to jednak, że takie oprogramowanie i podstawowy zakres jego funkcji mogą nie odpowiadać w pełni na indywidualne potrzeby danego biznesu. Dzieje się tak chociażby ze względu na szybki rozwój technologii, rozwój systemów czy oprogramowanie obsługujących inne procesy danej organizacji, czy z uwagi na powstawanie różnorodnych, innowacyjnych biznesów prowadzonych w formule e-commerce. Dostępne podstawowe funkcjonalności tego typu oprogramowania mogą nie zawierać w sobie dodatkowych, specjalnych modułów oprogramowania czy opcji, jakie mogą być potrzebne w konkretnej działalności.

Do pozostałych klientów Wnioskodawcy należą firmy dostarczające usługi VoIP (z ang. „Voice over Internet Protocol” – technologia przetwarzania głosu umożliwiająca wykonywanie rozmów telefonicznych przez łącze internetowe), usługi online czy bezpośrednio firmy z branży e-commerce, które również zgłaszają zapotrzebowanie w zakresie stworzenia oprogramowania niezbędnego do prowadzenia ich działalności.

Działalność Wnioskodawcy

Mając na uwadze powyższe uwagi, w ramach swojej działalności gospodarczej, Wnioskodawca oferuje produkty i usługi, odpowiadające na potrzeby zgłaszane na rynku. Tworzy On innowacyjne platformy, moduły i inne rozwiązania, które są np. w pełni dedykowanym oprogramowaniem na potrzeby danego klienta (np. dostawcy usług web hostingowych) albo stanowią modyfikację lub uzupełnienie oprogramowania wykorzystywanego przez klienta, tak aby całość w pełni odpowiadała specyficznemu zapotrzebowaniu użytkowników końcowych (np. sklepów internetowych i innych). Wnioskodawca prowadzi działalność o zasięgu globalnym – Jego klientami są podmioty z różnych krajów całego świata np. USA, Australii, krajów UE.

W szczególności, zakres działalności Wnioskodawcy obejmuje takie usługi jak:

1.  tworzenie oprogramowania stanowiącego kompletne, standardowe moduły zapewniające konkretne dodatkowe funkcjonalności, których nie posiada zewnętrzne oprogramowanie, główne oferowane przez firmy hostingowe. Tego typu moduły stanowią nakładki (oprogramowanie uzupełniające) do różnych typów zewnętrznego oprogramowania głównego i są tworzone w taki sposób, aby były w pełni kompatybilne z oprogramowaniem głównym. Tego typu standardowe rozwiązania stanowią tzw. „oprogramowanie z półki” (COTS – Commercial Off The Shelf Software).

Gotowe moduły oferowane są pod marką Y. Gama produktów standardowych obejmuje m.in.:

*   moduł umożliwiający odpowiednie zarządzanie promocjami cenowymi i polityką rabatową;

*   moduł wspomagający zarządzanie hasłami i bezpieczeństwem;

*   moduł umożliwiający mobilny dostęp do korespondencji mailowej w danym oprogramowaniu głównym (konkretnym produkcie danego dostawcy oprogramowania);

*   moduł umożliwiający zarządzanie komunikatami sms do pracowników czy klientów, etc.

1.  modyfikacja lub uzupełnienie oprogramowania głównego (oferowanego przez zewnętrzną firmę web hostingową), z którego korzysta klient. Tego typu usługi świadczone są poprzez tworzenie zindywidualizowanych dodatkowych funkcjonalności, nakładek, wtyczek odpowiadających konkretnym potrzebom zgłaszanym przez klienta – których nie posiada platforma, z której klient korzysta. Przykłady takich rozwiązań obejmują np.:
    *   wprowadzenie możliwości dokonywania płatności online poprzez konkretną platformę wskazaną przez klienta;
    *   integracja z API (Application Programming Interface – Interfejs Programowania Aplikacji) danej platformy zewnętrznej albo tworzenie zindywidualizowanych modułów umożliwiających daną funkcjonalność (np. w zakresie fakturowania) poprzez zastosowanie wybranych API;
    *   możliwość importowania danych z zewnętrznych baz danych (np. numerów IBAN udostępnianych przez bank) do oprogramowania głównego;
    *   wprowadzanie zmian zapewniających kompatybilność z innym oprogramowaniem wykorzystywanym przez klienta;
    *   wprowadzenie funkcjonalności umożliwiającej użytkownikom końcowym (tj. kupującym usługi/produkty poprzez stronę internetową klienta Wnioskodawcy) zarządzanie zakupem oraz monitorowaniem jego statusu;
    *   tworzenie skryptów umożliwiających automatyczną wysyłkę odpowiednich wiadomości mailowych o predefiniowanej treści w przypadku spełnienia określonych przez klienta warunków (różne wiadomości odpowiednie dla różnych spełnionych warunków) – np. w przypadku zgłaszania reklamacji;
    *   tworzenie wtyczek do oprogramowania umożliwiającego administrowanie serwerem poprzez przeglądarkę www umożliwiających przypisywanie różnych adresów IP do domen użytkowników końcowych;
    *   wprowadzanie różnych dodatkowych funkcjonalności do standardowych dodatków modułów stworzonych przez Wnioskodawcę (o których mowa w podpunkcie 2 powyżej).

Tego typu zindywidualizowane, dedykowane produkty, rozwiązania oferowane są również marką Y. Wytworzone w ten sposób produkty mogą zostać włączone do oferty grupy produktom obejmującej standardowe moduły, o których mowa w podpunkcie powyżej. Z kolei standardowe moduły z grupy produktowej opisanej powyżej mogą być także przedmiotem prac w zakresie modyfikacji i uzupełniania oprogramowania opisanego w niniejszym podpunkcie – w zależności od indywidualnego zapotrzebowania danego klienta.

1.  tworzenie własnych, niezależnych produktów (w zakresie oprogramowania). Przykładowo:
    *   Wnioskodawca stworzył innowacyjny, całkowicie niezależny panel kontrolny automatyzujący zarządzanie centrum danych klientów – oferowany pod marką D. Platforma ta oferuje automatyzację procesu dostarczania dostępu do serwerów dedykowanych (przypisanie dostępnego serwera, podpięcie go do sieci, instalacja systemu operacyjnego, udostępnienie zasobów) oraz narzędzia zapewniające pełną kontrolę nad wszelkimi aspektami zarządzania centrum danych. Dodatkowe integracje z popularnymi systemami billingowymi oraz zdalne API pozwalają na wdrożenie platformy i zintegrowanie z oprogramowaniem zewnętrznym dostarczanym przez dostawcę usług web hostingowych. Platforma D jest dostępna z dowolnego miejsca i urządzenia.
    *   innym przykładem jest M – innowacyjna platforma BI.

Mianem BI określa się zbiór praktyk, działań i technologii, dzięki którym dane przekształcane są w informacje, a informacje w wiedzę, która następnie może być wykorzystywana do zwiększania konkurencyjności danego przedsiębiorstwa. BI bazuje na dużych ilościach danych – które indywidualnie są praktycznie bezwartościowe, ale dopiero kiedy zostaną ze sobą połączone oraz zaprezentowane z zastosowaniem właściwych mechanizmów i technik (w szczególności wizualizacja za pomocą obrazów, wykresów, aby uniknąć konieczności przeglądania dużych ilości danych liczbowych), stanowią bezcenny materiał, niezbędny dla menedżerów i specjalistów zajmujących się analizami i strategią. Do technik, jakimi posługuje się BI można zaliczyć m.in. eksplorację danych, eksplorację procesów, systemy ekspertowe, sieci neuronowe czy algorytmy genetyczne. BI wykorzystuje więc technologie i wiedzę z najróżniejszych dziedzin takich jak: statystyka, ekonometria, sztuczna inteligencja, bazy danych, raportowanie biznesowe, analityka, etc. Oprogramowanie zewnętrzne, tj. różne platformy web hostingowe, z których korzystają klienci Wnioskodawcy, pozwala im na zarządzanie transakcjami i relacjami ze swoimi klientami (użytkownikami końcowymi), jednocześnie gromadząc duże ilości danych na ich temat. Często jednak platformy te mają ograniczoną możliwość przeglądu tych danych i ich prezentacji w uporządkowany sposób, co utrudnia klientom Wnioskodawcy monitorowanie stanu swojego biznesu czy analizę kondycji finansowej. Narzędzie opracowane przez Wnioskodawcę pozwala na pobieranie tego typu danych z platformy klienta, sortowanie ich według wybranych filtrów i generowanie odpowiednich raportów w bardzo przejrzystej formie. Przykładowo, klienci mogą generować raporty prezentujące dane na temat liczby swoich klientów i jej przyrostów, kwoty należności, strumienia przychodów, przychodów generowanych przez poszczególnych klientów, etc. Dane mogą być prezentowane w dowolnym ujęciu czasowym, np. miesięcznym, rocznym, za okres wybrany przez użytkownika. M daje również możliwość porównywania danych z różnych źródeł i według różnych przedziałów czasowych. Dane liczbowe przedstawiane są dodatkowo w postaci czytelnych wykresów.

1.  inne rozwiązania związane z oprogramowaniem web hostingowym, dostosowane do konkretnych potrzeb klienta.

Jak wskazano powyżej, poszczególne produkty Wnioskodawcy oferowane są klientom pod właściwymi sobie markami, takimi jak wspomniane: Y, D czy M. Wnioskodawca prowadzi swoją główną stronę internetową, a także odrębne strony dla każdej z tych marek.

Działalność B+R Wnioskodawcy

Rozwiązania, o których mowa powyżej, stanowią oprogramowanie, które jest w całości wytwarzane, rozwijane bądź ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej (dalej również: B+R).

Działalność B+R Wnioskodawcy to działalność, w wyniku której powstaje nowe i oryginalne rozwiązanie o charakterze unikatowym, które nie ma charakteru odtwórczego. Wnioskodawca tworzy innowacyjne rozwiązania (platformy, moduły, funkcjonalności), które są np. kompletnym, niezależnym produktem (gotowe „oprogramowanie z półki”) albo dedykowanym oprogramowaniem stanowiącym modyfikację lub uzupełnienie oprogramowania zewnętrznych dostawców, tak aby całość w pełni odpowiadała specyficznemu zapotrzebowaniu klientów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością systematyczną, gdyż opiera się na określonym schemacie działania, jest zaplanowana i uporządkowana. Działalność B+R Wnioskodawcy prowadzona jest w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie: ma określony cel (osiągnięcie wymaganej przez klienta funkcjonalności, zbudowanie modułu o określonych funkcjach), a do osiągnięcia tego celu przypisywane są osoby posiadające wykształcenie, wiedzę i doświadczenie niezbędne i odpowiednie do przeprowadzenia projektu, również w ramach założonego budżetu terminu. Jednocześnie jednak w przypadku działalności Wnioskodawcy można mówić o zjawisku dyfuzji wiedzy – wiedza wypracowana w ramach jednego projektu „rozprzestrzenia się” w ramach organizacji Wnioskodawcy i może zostać wykorzystana przy realizacji innych projektów. W efekcie, mimo że formalnie projekty są wyraźnie zdefiniowane i wyodrębnione, w praktyce przenikają się one nawzajem. Jest to zjawisko typowe dla działalności B+R. Przykładowo, pracownicy i zleceniobiorcy Wnioskodawcy mogą się konsultować ze sobą w trakcie realizacji swoich projektów, w związku z czym, niektóre rozwiązania wypracowywane są wspólnie. Ponadto, kiedy Wnioskodawca zrealizował już kilka odrębnych projektów dla tego samego klienta, jest On w stanie wykorzystać uprzednio wytworzoną lub zdobytą wiedzę na kolejnym projekcie dla tego klienta. Może on bowiem zaangażować osoby już uprzednio pracujące dla tego klienta albo odwrotnie – może On zaangażować do pracy dla Niego innych członków zespołu, którzy wcześniej pracowali dla innych klientów, ale posiadają wiedzę i doświadczenie, które będą przydatne przy realizacji obecnego projektu.

Ponadto, działalność Wnioskodawcy jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Wytworzony produkt w postaci oprogramowania stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy. Jako rezultat indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy, oprogramowanie powstałe w wyniku prac B+R, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Pracownicy i zleceniobiorcy Wnioskodawcy, którzy wraz z Nim opracowują innowacyjne rozwiązania, przenoszą prawa do stworzonych przez siebie utworów na rzecz Niego.

Jednocześnie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują zdobywanie i wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych i ulepszonych produktów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania oprogramowania, przy każdorazowym wykorzystywaniu i poszerzanie wiedzy Wnioskodawcy z zakresu języków programowania, algorytmów i narzędzi programistycznych, informatyki, a w konsekwencji również do tworzenia nowych, a także do rozwoju i ulepszania istniejących programów komputerowych.

W praktyce może zatem zdarzyć się tak, że do wypracowania danego IP wykorzystano wiedzę z poprzednio zrealizowanych projektów. W związku z tym, pomimo jasnego podziału prac na projekty, pomimo przypisania do nich konkretnych zasobów, jasno sprecyzowanego budżetu i przewidywanego czasu trwania projektu, może dochodzić do sytuacji, w których do wytworzenia danego IP przyczyniły się inne projekty – zrealizowane wcześniej lub toczące się równolegle.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca realizuje zarówno projekty w oparciu o specyfikację klienta (np. opracowanie modułu spełniającego określone, wymagane przez klienta funkcjonalności) albo o specyfikację ustaloną wewnętrznie przez Wnioskodawcę (np. stworzenie niezależnego programu, który oferuje określone funkcjonalności). Wszystkie projekty, które kończą się sukcesem – tzn. powstaje oprogramowanie chronione prawem autorskim i spełnia ono założone oczekiwania (klienta lub wewnętrzne) – jest przedmiotem komercjalizacji. Oznacza to, że każdy projekt zakończony sukcesem kończy się albo udostępnieniem jego efektów na podstawie licencji albo sprzedażą praw autorskich do tych efektów.

Podsumowując, działalność realizowana przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej określone w art. 5a ust. 38 i 40 ustawy o PIT, ponieważ w szczególności prace te:

*   mają charakter twórczy – tzn. są podejmowane w kierunku tworzenia nowych rozwiązań i prowadzą do powstania nowych wytworów intelektu; są one odpowiednio ustalone, o indywidualnym i oryginalnym charakterze; prowadzone prace są innowacyjne, a ich efekty stanowią nowość w działalności gospodarczej klientów Wnioskodawcy;

*   są prowadzone w sposób systematyczny – tzn. w sposób metodyczny, zaplanowany uporządkowany; prace realizowane są w trybie projektowym, gdzie w szczególności każdy projekt posiada jasno sprecyzowany cel prac, a do jego realizacji przypisane są osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie;

*   prowadzą do wykorzystania istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – w wyniku prowadzonych prac powstają zupełnie nowe produkty, zarówno gotowe rozwiązania, jak i rozwiązania dedykowane konkretnym potrzebom danego klienta. Co więcej, prace te jednocześnie zwiększają zasób wiedzy Wnioskodawcy, co przekłada się na możliwość jej wykorzystania do tworzenia nowych produktów lub modyfikowania produktów już istniejących. Ze względu na globalny zasięg działalności Wnioskodawcy, wypracowane rozwiązania znajdują zastosowanie w praktyce gospodarczej klientów na całym świecie.

Bezpośrednim efektem każdego ze zrealizowanych projektów B+R jest zawsze oprogramowanie chronione prawem autorskim i jako takie stanowi ono kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w ciągu roku podatkowego realizuje bardzo dużo zleceń obejmujących tworzenie, rozwijanie bądź ulepszanie oprogramowania. Przykładowo, tylko w ramach dedykowanych rozwiązań oferowanych pod marką Y (modyfikacja lub oprogramowanie uzupełaniające do zewnętrznego oprogramowania głównego) Wnioskodawca zawarł w okresie pierwszych 10 miesięcy 2019 r., ok. 150 umów z klientami. W ramach każdej z tych umów powstanie lub już powstało co najmniej jedno, odrębne kwalifikowane prawo własności intelektualnej – autorskie prawo do programu komputerowego. Z kolei na gotowe rozwiązania, będące pełnymi modułami czy kompletnymi platformami, zawsze składa się wiele odrębnych praw własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że niewielką część działalności Wnioskodawcy obejmują prace badawczo-rozwojowe, które nie kończą się sukcesem. W rzadkich przypadkach Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie osiągnąć zakładanej przez klienta funkcjonalności, np. ze względu na fakt, że jej opracowanie okazuje się technologicznie niemożliwe. W takich sytuacjach, mimo że powstaje kod źródłowy chroniony prawem autorskim, nie dochodzi do udzielenia licencji czy sprzedaży tego prawa, a klient płaci tylko za czas poświęcony na próby osiągnięcia zakładanego rozwiązania.

Ponadto, zdarza się również, że niewielką część działalności Wnioskodawcy stanowią prace nie spełniające definicji prac badawczo-rozwojowych. Są to np. aktualizacje opracowanych wcześniej rozwiązań czy drobne zmiany, których – mimo że stanowią ulepszenie dla klientów – Wnioskodawca nie zalicza do działalności badawczo-rozwojowej. Podobnie może się zdarzyć, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi o charakterze wsparcia technicznego dla wcześniej opracowanych i wdrożonych u klienta rozwiązań i osiągał przychód z tego tytułu.

Wnioskodawca zaznacza, że wszelkie tego typu prace niestanowiące działalności B+R i związany z nimi ewentualny dochód nie stanowią przedmiotu wniosku.

Struktura przychodów Wnioskodawcy

Wnioskodawca prowadzi różne rodzaje dystrybucji swoich produktów, a także w różny sposób daje klientom dostęp do efektów swoich prac, w efekcie czego osiąga On przychody z różnych tytułów.

Działalność Podatnika obejmuje w szczególności przychody z następujących tytułów:

1.  opłaty wynikające z umów licencyjnych – typ 1. Podatnik udziela licencji na dostęp do gotowych produktów i rozwiązań (tzw. „oprogramowanie z półki”) dostępnych poprzez strony internetowe poszczególnych marek produktowych. To rozwiązanie dotyczy np. standardowych modułów w ramach grupy produktowej Y, czy własnych niezależnych rozwiązań takich jak: D czy M. W ramach tego sposobu dystrybucji, klienci mogą za pośrednictwem właściwej strony internetowej wykupić licencję na dostęp do danego rozwiązania np. na dowolnie określony czas, na okres 1 roku albo bezterminowo. Warunki licencji określone są w dokumencie „Terms of service” dostępnym na właściwej stronie internetowej, tj. odrębnie na stronach marki Y, D czy M. Dokument ten stanowi umowę licencyjną zawieraną każdorazowo z klientem Wnioskodawcy. Umowa ta stwierdza m.in., że poprzez zamawianie, pobieranie, instalowanie, korzystanie z dostępu, użytkowanie, czy interakcję z oprogramowaniem w jakikolwiek inny sposób, klient potwierdza, że zapoznał się z warunkami umowy i je akceptuje. Zgodnie z warunkami określonymi w „Terms of service”, Wnioskodawca pozostaje właścicielem i zachowuje wszelkie prawa, tytuły do oprogramowania i udziały w nim, w tym wszelkie prawa autorskie, patenty, prawa do tajemnic handlowych, znaki handlowe, znaki usługowe oraz wszelkie inne prawa własności intelektualnej. Jednocześnie wynajem, podlicencjonowanie, cesja, leasing, pożyczki, odsprzedaż w celach zarobkowych, dystrybucja, publikowanie, prawa do sieci są niedozwolone, a wszelkie próby tego typu działań muszą być uzgodnione z Wnioskodawcą.

Na fakturach wystawianych klientom za korzystanie z licencji na powyższe rozwiązania Podatnik podaje, co do zasady, wynagrodzenie za użytkowanie danego rozwiązania (np. D) przez określony czas (zgodnie z okresem zadeklarowanym przez klienta przy zakupie licencji).

1.  opłaty wynikające z umów licencyjnych – typ 2. Drugi ze sposobów dotyczy licencji na korzystanie z produktów dostosowanych do zindywidualizowanych potrzeb klienta. Przykładem takich produktów są produkty stanowiące dodatkowe funkcjonalności w stosunku do zewnętrznego oprogramowania głównego (tj. oprogramowania dostarczanego przez klienta – firmę web hostingową). Wnioskodawca oferuje te produkty pod marką Y. W przypadku zlecenia opracowania takich zindywidualizowanych, dedykowanych rozwiązań Wnioskodawca zawiera z klientem odrębną umowę określającą przedmiot zlecenia, zakładaną do osiągnięcia funkcjonalność, warunki udostępnienia efektów prac oraz wynagrodzenie Wnioskodawcy. Umowy zawierają postanowienie, że klient akceptuje warunki umowy licencyjnej zawartej we wskazanych wyżej „Terms of service”, dostępnych na stronie internetowej marki. Dodatkowo, umowy zawierają uszczegółowienie warunków umowy licencyjnej, w szczególności postanowienia, że:
    *   jeśli oprogramowanie rozwijane na zlecenie klienta bazuje na standardowym produkcie dostępnym na stronie internetowej marki oraz stanowi spersonalizowane dostosowanie (customization), które nie będzie potem oferowane w ramach standardowych produktów Wnioskodawcy dostępnych na stronie, klient zobowiązany jest do zakupu licencji Oper Source do danego standardowego modułu,
    *   Wnioskodawca pozostaje właścicielem wszelkich praw autorskich do oprogramowania oraz związanych z nim produktów i rozwiązań; Wnioskodawca nie przeniesie praw własności, z których będzie korzystał w trakcie realizacji projektu, na klienta,
    *   Wnioskodawca udziela klientowi nieprzenoszalnej licencji na dostarczane, opracowane w ramach zlecenia oprogramowanie,
    *   klient uzyska kod źródłowy i będzie mógł go dowolnie modyfikować.

Na fakturach wystawianych klientom Podatnik podaje określone w umowie wynagrodzenie za realizowanie projektu, tzn. wszelkie czynności związane z opracowaniem i udostępnieniem danego dedykowanego rozwiązania.

1.  sprzedaż prawa własności intelektualnej. Trzecie źródło przychodów dotyczy sytuacji, w której klient zgłasza zapotrzebowanie na zindywidualizowany, dedykowany produkt oraz jednocześnie chce mieć również prawa autorskie do tego produktu. W takich sytuacjach, Wnioskodawca również zawiera z klientem umowę określającą przedmiot zlecenia, zakładaną do osiągnięcia funkcjonalność, a także warunki sprzedaży praw do efektów prac oraz wynagrodzenie. Jednym z postanowień umownych jest przeniesienie praw autorskich do oprogramowania na rzecz klienta. Ten sposób działania obejmuje dedykowane rozwiązania oferowane np. w ramach marki Y. Na fakturach wystawianych klientom Wnioskodawca podaje określone w umowie wynagrodzenie za zrealizowanie projektu, tzn. wszelkie czynności związane z opracowaniem, udostępnieniem i sprzedażą praw do danego dedykowanego rozwiązania.

We wszystkich opisanych powyżej przypadkach, wynagrodzenie Wnioskodawcy nie wyszczególnia kwoty związanej z wykonanymi pracami oraz oddzielnej kwoty za udzielenie licencji czy sprzedaż prawa autorskiego. Dzieje się tak dlatego, że wszelkie prace badawczo-rozwojowe, o których mowa we wniosku, kończą się powstaniem utworu – tj. innowacyjnego oprogramowania chronionego prawem autorskim.

W związku z tym, Wnioskodawca całość przychodów z tytułu opracowywania oprogramowania dla klientów traktuje jako przychody z tytułu opłat licencyjnych (typ przychodów opisanych w pkt 1 i 2 powyżej) albo z tytułu sprzedaży praw autorskich (typ przychodu opisany w pkt 3 powyżej).

Ewidencja

Wnioskodawca wyjaśnia, że prowadzi szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, która jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwoli na ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca realizuje dużą ilość zleceń, w wyniku których powstają rozwiązania chronione prawem autorskim. Ponadto, często dochodzi do sytuacji, gdy w jednym produkcie wykorzystywanych jest wiele odrębnych praw autorskich. Z tego względu precyzyjne przypisanie przychodów do każdego prawa autorskiego odrębnie jest bardzo utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wymagałoby to arbitralnych wyliczeń, których wynik mógłby wciąż bazować na uproszczeniach i tym samym, nie odzwierciedlałby rzeczywistych danych niezbędnych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca – zgodnie z wymogami ustawy o PIT – ustala wartość przychodów osiągniętych z tytułu:

*   opłat licencyjnych wynikających z umów licencyjnych typu 1 – na podstawie faktur wystawianych z tytułu udzielenia dostępu do rozwiązań standardowych, dostępnych na odpowiednich stronach internetowych,

*   opłat licencyjnych wynikających z umów licencyjnych typu 2 – na podstawie faktur wystawianych klientom za poszczególne zlecenia, wynikiem których było powstanie nowego oprogramowania i udzielenie do niego licencji,

*   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. prawa autorskiego do programu komputerowego – na podstawie faktur wystawianych klientom za poszczególne zlecenia, których efektem było opracowanie nowego oprogramowania oraz sprzedaż praw autorskich do niego.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że określenie dokładnej wysokości kosztów przypadających na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej jest również problematyczne. Wnioskodawca nie ma bowiem możliwości precyzyjnego przyporządkowania wszystkich kosztów jednostkowo do każdego z wytworzonych praw własności intelektualnej, z tych samych przyczyn, które wskazano powyżej (duża liczba wytwarzanych praw, wykorzystywanie wielu praw w tym samym produkcie, etc.). Wnioskodawca ponosi w zakresie swojej działalności szereg kosztów, które są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej (w wyniku której powstają nowe prawa autorskie, z tytułu których Wnioskodawca osiąga przychód), ale jednocześnie nie da się ich w sposób jednoznaczny podzielić i przypisać do każdego z wytworzonych w ich wyniku praw własności intelektualnej.

Do kosztów takich należą w szczególności:

*   odpisy amortyzacyjne dotyczące infrastruktury IT (w szczególności sprzętu komputerowego oraz wykorzystywanych wartości niematerialnych i prawnych) wykorzystywanej do realizacji prac badawczo-rozwojowych,

*   koszt dzierżawy serwerów,

*   koszty dodatkowych dysków,

*   koszty usług kolokacji serwerów (tj. usług polegających na wynajmie przestrzeni w serwerowni udostępnianiu infrastruktury niezbędnej do pracy serwerów),

*   koszty związane z administracją serwerami,

*   koszty związane z zapewnieniem dostępu do szybkiego i niezawodnego łącza internetowego,

*   koszty licencji (np. na oprogramowanie … pozwalające na zarządzanie serwerami przez przeglądarkę www, czy na oprogramowanie … do web hostingu, które Wnioskodawca wykorzystuje do tworzenia nowych produktów),

w zakresie, w jakim dotyczą one realizowanych prac B+R, które kończą się sukcesem i są następnie udostępniane (poprzez udzielenie licencji lub sprzedaż prawa autorskiego).

Podzielenie tych kosztów i przypisanie do poszczególnych praw własności intelektualnej jest również (podobnie jak w przypadku określenia przychodów ze wszystkich prac autorskich do oprogramowania) bardzo utrudnione albo wręcz zupełnie niemożliwe.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, możliwe jest określenie wartości kosztów i przypisanie ich do trzech grup produktowych zdefiniowanych według tego, w jaki sposób są one udostępniane klientom.

W szczególności, jest określenie kosztów poniesionych na wytworzenie praw własności intelektualnej, które:

1.  zostały udostępnione klientom na podstawie licencji – oprogramowanie standardowe, z półki;
2.  zostały udostępnione klientom na podstawie licencji – oprogramowanie dedykowane;
3.  zostały sprzedane klientom.

W związku z wyjaśnionym powyżej brakiem możliwości określenia przychodów i kosztów w odniesienie do poszczególnych praw autorskich, Wnioskodawca wyjaśnia, że na podstawie prowadzonej ewidencji ma możliwość określić wartość przychodów i kosztów, a przez to wyliczyć dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tych samych rodzajów produktów, tj. odrębnie dla:

1.  produktów standardowych, dostępnych poprzez stronę internetową, na dostęp do których Wnioskodawca udziela licencji (typ 1),
2.  produktów zindywidualizowanych, opracowanych na konkretne zapotrzebowanie klienta, na dostęp do których Wnioskodawca udzielenia licencji (typ 2) oraz
3.  produktów zindywidualizowanych, opracowanych na konkretne zapotrzebowanie klienta, których udostępnienie połączone jest ze sprzedażą praw autorskich do tego oprogramowania.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym, Wnioskodawca chce potwierdzić prawidłowość dokonanych założeń dotyczących skorzystania z preferencyjnego opodatkowania w ramach tzw. IP Box.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca wyjaśnia, że w przypadku modyfikacji czy ulepszania oprogramowania, może opracowywać dodatkowe rozwiązania (funkcjonalności) zarówno dla oprogramowania, które wcześniej sam stworzył, jak i dla oprogramowania zewnętrznego, którego nie wytworzył. Wnioskodawca wskazał, że zakres Jego działalności obejmuje modyfikację lub uzupełnienie oprogramowania głównego, z którego korzysta klient. Są to przypadki, gdy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie, którego sam nie wytworzył. Oprócz tego przedmiotem modyfikacji i uzupełniania oprogramowania mogą być również standardowe moduły, które Wnioskodawca sam wytworzył. Wnioskodawca modyfikuje zarówno oprogramowanie, którego jest autorem i do którego jest właścicielem praw autorskich, jak i oprogramowanie zewnętrzne, którego nie wytworzył.

Jeśli chodzi o ten drugi przypadek – modyfikacje, ulepszanie oprogramowania zewnętrznego, którego Wnioskodawca nie jest autorem i właścicielem – Wnioskodawca posiada licencję udzieloną przez właściciela praw do tego oprogramowania. Jest to licencja niewyłączna, nie dająca Wnioskodawcy możliwości wglądu do kodu źródłowego, natomiast pozwalająca Wnioskodawcy na dopisanie własnego kodu, dzięki któremu oprogramowanie nabywa nowych, dodatkowych funkcjonalności, których wcześniej nie posiadało. A zatem, w przypadkach kiedy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie zewnętrzne, w wyniku prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej tworzone są nowe kody i algorytmy, które stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest właścicielem praw do tych utworów.

W wyniku modyfikacji, ulepszenia (rozwinięcia) oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania i powstaje nowe prawo własności.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do modyfikacji, ulepszenia (rozwinięcia) oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi ewidencję od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że jest ona prowadzona na bieżąco.

Wnioskodawca czynności związane z oprogramowaniem wykonuje w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym podstawą wyliczenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest całość przychodów Wnioskodawcy związanych z udostępnieniem oprogramowania na podstawie licencji lub sprzedażą praw autorskich do oprogramowania?
2.  Czy Wnioskodawca, zgodnie z art. 30ca ust. 9 ww. ustawy, ma prawo wyliczać dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tych samych rodzajów produktów, tj. odrębnie dla: (i) produktów standardowych, dostępnych poprzez stronę internetową, na dostęp do których Wnioskodawca udziela licencji (typ 1), (ii) produktów zindywidualizowanych, opracowanych na konkretne zapotrzebowanie klienta, na dostęp do których Wnioskodawca udzielenia licencji (typ 2) oraz (iii) produktów zindywidualizowanych, opracowanych na konkretne zapotrzebowanie klienta, których udostępnienie połączone jest ze sprzedażą praw autorskich do tego oprogramowania?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

W przedstawionym stanie faktycznym podstawą wyliczenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest całość przychodów Wnioskodawcy związanych z udostępnieniem oprogramowania na podstawie licencji lub sprzedażą praw autorskich do oprogramowania.

Uwagi ogólne

Kontekst wprowadzenia rozwiązania IP Box

Na wstępie uzasadnienia Wnioskodawca zwraca uwagę na przesłanki wprowadzenia rozwiązania dostępnego na podstawie art. 30ca ustawy o PIT, nazywanego potocznie „IP Box”, „Innovation Box” czy „Patent Box”. Rozwiązanie to oraz wszelkie szczegółowe warunki, jakie trzeba spełnić, aby z niego skorzystać, należy bowiem intepretować w odpowiednim kontekście.

Rozwiązanie IP Box zostało wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, dalej: ustawa wprowadzająca). W rezultacie tych zmian, od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnicy mogą skorzystać z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez danego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wprowadzenie IP Box jest elementem strategii podatkowej, mającej na celu m.in. pobudzenie innowacyjności rodzimych przedsiębiorstw oraz stworzenie dogodnych warunków do rozwijania działalności innowacyjnej. W szczególności, w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej podano, że wpisuje się ona „w realizację >Planu na rzecz Odpowiedzialnego RozwojuStrategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności naukiStrategii na Rzecz Odpowiedzialnego RozwojuBiała Księga InnowacjiBiałej Księdze Innowacji< przedstawione zostały rozwiązania mające na celu przezwyciężenie zidentyfikowanych problemów i barier związanych z innowacyjnością w Polsce, a jednym z proponowanych rozwiązań jest zwiększenie atrakcyjności instrumentów podatkowych stymulujących innowacyjność przedsiębiorstw, w tym wprowadzenie ulgi Innovation Box. A zatem podstawowym celem wprowadzenia IP Box była chęć pobudzania działalności, innowacyjnej polskich przedsiębiorców.

IP Box należy również rozpatrywać w kontekście zmian wprowadzonych przez tzw. Konstytucję dla Nauki, tj. ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.). Przepisy wprowadzające Konstytucję dla Nauki (ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Dz. U. poz. 1669, z późn. zm.) wpłynęły na definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w ustawie o PIT, a przez to pośrednio również na kształt ulgi IP Box.

Zgodnie z art. 5a ust. 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z dniem 1 października 2018 r. przepisy wprowadzające Konstytucję dla Nauki, wprowadziły do ustawy o PIT nową definicję prac rozwojowych. Obecnie, definicja ta (zawarta w art. 5a ust. 40 ustawy o PIT) jest zgodna z definicją w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i brzmi ona następująco: „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że rozwiązanie IP Box zostało wprowadzone w celu aktywizacji działalności innowacyjnej polskich przedsiębiorców, której podstawą jest działalność badawczo-rozwojowa (B+R). Jednym z typów działalności B+R są prace rozwojowe. W definicji prac rozwojowych ustawodawca w szczególny sposób wymienił prace rozwojowe w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Takiego wyszczególnienia nie poczyniono w przypadku żadnej innej działalności. Podkreślono więc, że branża IT może być jednym z głównych adresatów rozwiązania IP Box, a tym samym, jednym z głównych motorów rozwoju innowacyjności polskiej gospodarki. Wskazuje na to dodatkowo ujęcie autorskiego prawa do programu komputerowego w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej zawartego w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT. Jest to jedno z dwóch kwalifikowanych praw własności intelektualnej nie objęte procesem rejestracji lub zgłoszenia przed Urzędem Patentowym.

Kolejno, ważnym dokumentem, który wpłynął na kształt IP Box, jest opublikowany w 2015 r., raport OECD dotyczący Planu Działania nr 5 w ramach „Projektu Erozji Bazy Podatkowej i Przerzucania Zysków” (z ang. „Base Erosion and Profit Shifting” – „BEPS”) pt. „Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników” (z ang. „Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance”, dalej: BEPS Plan Działania nr 5). Dokument ten zawiera rekomendacje OECD, które państwa powinny brać pod uwagę przy konstruowaniu instrumentów podatkowych mających na celu stymulowanie działalności innowacyjnej. Wprowadzone w Polsce rozwiązanie IP Box zostało opracowane w oparciu o te rekomendacje i jest z nimi w pełni zgodne.

Zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów opublikowanymi w „Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawo własności intelektualnej – IP Box” (dalej: Objaśnienia), przepisy o IP Box należy interpretować z uwzględnieniem takiego szerszego kontekstu, w szczególności mając na uwadze cel wdrożenia rozwiązania IP Box (pobudzanie innowacji), a także rekomendacje OECD. W akapicie 8 oraz 9 Objaśnień Minister Finansów wyraźnie wskazuje, że: „Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5. Co więcej ze względu na brak obowiązujących w polskim prawie wiążących zasad/metod wykładni prawa, warto jest per analogiom odnieść się do ogólnej reguły wykładni prawa, która zawarta jest w źródle międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie w jakim odniesienie to jest spójne z polskim systemem prawa. (\`(...)\`) treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów – wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 (\`(...)\`)”.

Powyższe oznacza, że w procesie interpretacyjnym przepisów dotyczących ulgi IP Box należy zwracać uwagę nie tylko na samo literalne ich brzmienie, ale także uwzględnić wykładnię systemową oraz celowościową, w tym w szczególności wytyczne zawarte w BEPS Plan Działania nr 5.

Podejście nexus

W kontekście powyższego, należy zwrócić szczególną uwagę na podstawowe założenie wprowadzenia ulg IP Box oraz jej konstrukcji, która wynika z zaleceń OECD wyrażonych w BEPS Plan Działania nr 5. Jest to tzw. podejście nexus, zgodnie z którym należy ściśle powiązać korzyści, jakie daje rozwiązanie IP Box z działalnością B+R podejmowaną przez podatnika. Takie podejście sprawia, że ulga IP Box może być stosowana w przypadku spełnienia łącznie trzech podstawowych warunków:

1.  prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz
2.  wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia rozwiązania będącego przedmiotem ochrony (zgodnie z katalogiem kwalifikowanych praw własności intelektualnej) w wyniku tej działalności oraz
3.  ponoszenia w związku z tą działalnością kosztów, które są z nią w bezpośredni sposób związane.

Jedynie łączne spełnienie trzech powyższych przesłanek zapewnia spełnienie podejścia nexus, a przez to daje podstawę do korzystania z IP Box.

Podstawowe przepisy regulujące korzystanie z IP Box

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (dalej również: kwalifikowanym IP) jest miedzy innymi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z powyższą definicją, wskazać należy, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jednocześnie, z definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że musi ona być podejmowana w sposób systematyczny. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Ostatni z warunków określonych w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wskazuje, że taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, „dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu albo arbitrażu.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 30ca ust. 9 ustawy o PIT, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Ponadto, zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia odrębnej ewidencji, w której powinni:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3 (\`(...)\`).

Jednakże, zgodnie z art. 30ca ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4 powyżej, jest on zobowiązany dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej kontekst wprowadzenia IP Box oraz obowiązujące przepisy, Wnioskodawca wskazuje, że spełnia wszystkie warunki uprawniające Go do skorzystania z tego rozwiązania.

W szczególności, jak wykazano w stanie faktycznym, działalność Wnioskodawcy w zakresie rozwoju oprogramowania komputerowego stanowi prace B+R, zgodnie z ich definicją zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Kolejno, dochód (strata), jaki osiąga Wnioskodawca stanowi dochód (stratę) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w szczególności kwalifikowanych IP określonych w art. 30ca ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o PIT – tj. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast w odniesieniu do zakresu, w jakim osiągany dochód może zostać objęty rozwiązaniem IP Box, Podatnik wyjaśnia, co następuje poniżej.

W umowach zawieranych z klientami, dla których opracowywane są dedykowane rozwiązania, Wnioskodawca określa, czy dany projekt będzie się wiązał z udzieleniem licencji na dostęp do wytworzonego oprogramowania czy też sprzedażą praw autorskich do tego oprogramowania. Z kolei w przypadku produktów gotowych, dostępnych za pośrednictwem strony internetowej danej marki produktu, z klientami zawierana jest umowa licencyjna poprzez akceptację „Terms of service” – klient wybiera tylko opcję zakupu licencji (w zależności od produktu mogą to być np. płatności za okresy miesięczne, opłata za dostęp na okres 1 roku czy opłata jednorazowa za dostęp na czas nieokreślony). W efekcie tak zawieranych umów Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu:

*   opłat wynikających z umów licencyjnych typu 1 – na podstawie faktur wystawianych z tytułu udzielenia dostępu do rozwiązań standardowych, dostępnych na odpowiednich stronach internetowych,

*   opłat wynikających z umów licencyjnych typu 2 – na podstawie faktur wystawianych klientom poszczególne zlecenia, wynikiem których było powstanie nowego oprogramowania i udzielenie do niego licencji,

*   sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. prawa autorskiego do programu komputerowego – na podstawie faktur wystawianych klientom za poszczególne zlecenia, których efektem było opracowanie nowego oprogramowania oraz sprzedaż praw autorskich do niego.

Z kolei na odpowiadających powyższym przychodom fakturach Wnioskodawca określa:

*   w pierwszym przypadku, tj. przy umowach licencyjnych zawieranych przy zakupie dostępu produktów gotowych przez strony internetowe – należność za okres korzystania z dane rozwiązania na podstawie licencji,

*   w pozostałych dwóch przypadkach, tj. dedykowanych rozwiązań udostępnianych poprzez udzielenie licencji albo sprzedaży praw autorskich – należność za zrealizowanie zlecone projektu, obejmującego opracowanie oraz następnie udostępnienie (poprzez licencję a sprzedaż praw autorskich) dedykowanego rozwiązania/funkcjonalności.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, całość dochodu osiąganego w ten sposób jest nierozerwalnie związana z wytworzonymi prawami własności intelektualnej i w całości ich dotyczy. Z tego powodu w rozliczeniach w klientami Wnioskodawca podaje jedną kwotę wynagrodzenia, uznając, że wynagrodzenie to w całości jest związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa (praw) własności intelektualnej w efekcie przeprowadzonych prac B+R oraz jego udostępnieniem (w formie licencji) albo sprzedażą. Tym samym, całość dochodu (100%) osiąganego w sposób opisany powyżej stanowi dochód dotyczący kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochód z tytułu udzielonej licencji, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dla rozwiązań standardowych albo zindywidualizowanych) oraz dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podsumowując, w świetle powyższych wyjaśnień, Wnioskodawca potwierdza prawidłowość stosowanego podejścia polegającego na obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jako całość przychodów osiąganych ze sprzedaży kwalifikowanego prawa autorskiego lub z tytułu opłat licencyjnych, tak jak opisano powyżej, pomniejszonych o koszty związane z wytworzeniem tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (przy czym sposób określenia wysokości tych kosztów nie jest już przedmiotem tego pytania).

Jednocześnie, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawą wyliczenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest całość przychodów Wnioskodawcy związanych z udostępnieniem oprogramowania na podstawie licencji lub sprzedażą praw autorskich do oprogramowania.

W piśmie z dnia 21 lutego 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że sytuacje, kiedy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie zewnętrzne na podstawie licencji, w zupełności nie dotyczą przypadku przewidzianego w art. 30ca ust. 14 ustawy o PIT. Jak wskazał Minister Finansów w Objaśnieniach (pkt 95-96): „przepisy o IP Box przewidują, po spełnieniu określonych przesłanek, możliwość korzystania przez podatnika z preferencji w sytuacji, gdy podatnik nie jest właścicielem kwalifikowanego IP. Art. 24d ust. 14 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 14 ustawy o PIT) reguluje sytuację, w której podatnik uprzednio wytworzył kwalifikowane IP w ramach prowadzonych przez siebie prac badawczo-rozwojowych i korzysta z niego na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania z tego prawa (np. w ramach licencji wyłącznej), jednakże nie jest jego właścicielem. Taka sytuacja może wystąpić wskutek wykonywania prac badawczo-rozwojowych na zlecenie innego podmiotu (powiązanego lub niepowiązanego)”.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przywołany przepis reguluje wyłącznie przypadki, w których podatnik osiąga dochód z kwalifikowanego IP, którego nie jest właścicielem – i mówi wprost, że w takich przypadkach podatnik również ma możliwość skorzystania z rozwiązania IP Box. Przepis ten nie ma zatem zupełnie zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy, który prowadzi prace B+R, w wyniku których jako dodatek oprogramowania zewnętrznego powstaje nowy kod, który jest chroniony prawem autorskim i którego Wnioskodawca jest właścicielem. Wnioskodawca również zaznacza, że w przypadkach takich jak sytuacja Wnioskodawcy (tj. rozwijania oprogramowania zewnętrznego) przepisy art. 30ca i 30cb nie wskazują, że z IP Box mogą skorzystać tylko podatnicy, którzy są właścicielem lub współwłaścicielem kwalifikowanego IP albo że korzystają z niego na podstawie licencji wyłącznej, ponieważ prace badawczo-rozwojowe zostały wykonane na zlecenie właściciela oprogramowania. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca miał zamiar w ten sposób zawęzić możliwość stosowania rozwiązania IP Box, tego typu obostrzenie zostałoby wprost wpisane w przepisach podatkowych.

Ad 2

Wnioskodawca, zgodnie z art. 30ca ust. 9 ustawy o PIT, ma prawo wyliczać dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tych samych rodzajów produktów, tj. odrębnie dla: (i) produktów standardowych, dostępnych poprzez stronę internetową, na dostęp do których Wnioskodawca udziela licencji (typ 1), (ii) produktów zindywidualizowanych, opracowanych na konkretne zapotrzebowanie klienta, na dostęp do których Wnioskodawca udzielenia licencji (typ 2) oraz (iii) produktów zindywidualizowanych, opracowanych na konkretne zapotrzebowanie klienta, których udostępnienie połączone jest ze sprzedażą praw autorskich do tego oprogramowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie ma możliwości precyzyjnego określenia wartości dochodu przypadającego jednostkowo na każde z wytworzonych praw własności intelektualnej. Podzielenie zarówno przychodów, jak i kosztów na poszczególne prawa autorskie wymagałoby arbitralnych wyliczeń, a ich wynik nie dawałby pewności co do prawidłowości wyniku.

W tym kontekście, zgodnie z art. 30ca ust. 9 ustawy o PIT, jeśli nie jest możliwe ustalenie dochodu z danego poszczególnego kwalifikowanego IP, dozwolone jest obliczenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Dodatkowo, art. 30cb ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT doprecyzowuje, że wyjątek ten stosuje się w przypadkach gdy „podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lu

W związku z tym, należy wziąć pod uwagę następujące możliwości:

*   jedno kwalifikowane IP zostało wykorzystane w produkcie lub usłudze,

*   jedno kwalifikowane IP zostało wykorzystane w produktach lub usługach,

*   większa liczba kwalifikowanych IP została wykorzystana w produkcie lub usłudze,

*   większa liczba kwalifikowanych IP została wykorzystana w produktach lub usługach.

Zdaniem Wnioskodawcy, w Jego przypadku ma miejsce sytuacja, w której kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego zostało wykorzystane w produktach tego samego rodzaju – w szczególności w trzech grupach produktów tego samego rodzaju pod względem różnych sposobów komercjalizacji tych produktów). Biorąc pod uwagę sformułowanie przepisu art. 30cb ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, można powiedzieć, że w przypadku Wnioskodawcy najczęściej dochodzi do sytuacji, w których wiele praw autorskich jest wykorzystanych w produkcie, ewentualnie jedno prawo w jednym produkcie.

A zatem, zgodnie z literalną, językową wykładnią przepisów ustawy o PIT, Wnioskodawca ma prawo dokonać odpowiedniego (wskazanego wyżej) pogrupowania produktów (według sposobu ich komercjalizacji) i obliczenia dochodu z kwalifikowanych IP w odniesieniu do tych grup produktów, a nie poszczególnych kwalifikowanych IP.

Na możliwość zastosowania takiego podejścia wskazuje wykładnia systemowa i celowościowa w zakresie rozwiązania IP Box.

Należy wskazać, że szeroko pojęta branża IT jest obecnie jedną z najbardziej dynamicznie rozwijających się branż. Jak wskazują Objaśnienia (akapit 75), ze względu na tak szybki rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nawet samo tworzenie prawnej definicji programu komputerowego jest bezcelowe. Powyższe potwierdza także BEPS Plan Działania nr 5 (akapit 36), wskazując na fakt, że branża IT jest jedną z typowych, dla których wprowadzane są preferencyjne instrumenty podatkowe w rodzaju IP Box. To tam bowiem realizowana jest działalność innowacyjna i badawczo-rozwojowa, którą tego typu rozwiązania mają za zadanie pobudzać.

To dlatego w pkt 75 Objaśnień Minister Finansów wskazuje, że „podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika”.

Branża IT jest zatem bardzo specyficzna, a ze względu na jej gwałtowny rozwój przepisy często nie nadążają za zmianami, które w niej zachodzą. Jest to charakterystyczna cecha działalności innowacyjnej.

W przypadku Wnioskodawcy specyficzną cechą prowadzonej działalności jest to, że w wyniku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych powstaje wiele kodów źródłowych, algorytmów, skryptów, czy mówiąc ogólnie – programów komputerowych, z których każdy chroniony jest tak samo prawem autorskim. Programy te można traktować jako odrębne produkty (dany kod źródłowy lub nawet jego fragment), ale również jako produkt tego samego rodzaju ze względu na sposób komercjalizacji (oprogramowanie standardowe udostępniane na podstawie licencji, oprogramowanie dedykowane, udostępniane na podstawie licencji, oprogramowanie, do którego prawa autorskie są sprzedawane klientowi) czy grupę produktów chronionych takim kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (wszelkie oprogramowanie, jakie tworzy Wnioskodawca, chronione prawem autorskim). Ze względu na:

*   specyficzną organizację prac B+R Wnioskodawcy (podział na projekty, ale jednoczesne przenikanie się wiedzy; jedne projekty mogą przyczyniać się do rezultatów w innych projektach),

*   znaczącą liczbę projektów B+R realizowanych przez Wnioskodawcę oraz wytwarzanych kwalifikowanych IP,

*   fakt, że w jednym produkcie może być zawartych wiele praw własności intelektualnej,

zastosowanie najprostszego podejścia, tzn. określenie dochodu (poprzez wyszczególnienie przychodów przypisanie odrębnego kosztu) do każdego kwalifikowanego IP, staje się niemożliwe. Konieczne jest zatem zastosowanie takiego rozwiązania, które zapewniałoby zarówno spełnienie wymogów określonych w art. 30ca i 30cb ustawy o PIT, w tym w szczególności zapewnienie zastosowania podejścia nexus, a jednocześnie odpowiadałoby specyfice działalności Wnioskodawcy.

Sam raport BEPS Plan Działania nr 5 wskazuje w akapicie 30, że gdyby przedsiębiorca rozwinął tylko jedno kwalifikowane IP, a wszystkie wydatki, jakie poniósł, związane były z wytworzeniem tego IP, zastosowanie podejścia nexus byłoby proste, a przedsiębiorca mógłby objąć preferencyjnym opodatkowaniem osiągnięty dochód. Kiedy jednak model biznesowy staje się bardziej skomplikowany, również i podejście nexus z konieczności staje się bardziej złożone, ponieważ należy zapewnić jego zastosowanie w stosunku do różnych strumieni dochodu i kosztów.

Nie oznacza to jednak, że zastosowanie podejścia nexus przestaje być możliwe, a jedynie to, że należy tak dostosować metodologię, aby podejście to spełnić.

Jak wskazano w stanie faktycznym, precyzyjne przypisanie dochodu do każdego wytworzonego lub rozwiniętego albo ulepszonego przez Podatnika kwalifikowanego IP jest problematyczne lub wręcz niemożliwe. Na możliwość wystąpienia takiej sytuacji wskazuje akapit 56 BEPS Plan Działania nr 5. Wskazuje on, że np. często działalności B+R nie da się ustrukturyzować, co powoduje, że nie da się precyzyjnie ustalić, które IP dotyczy którego projektu B+R i które dokładnie koszty są z tym IP związane. Czasami wynikiem tych samych prac B+R może być wiele IP. W takich przypadkach konieczne jest zastosowanie jakiegoś innego podejścia, które pozwoli zapewnić zachowanie zasady nexus, a jednocześnie będzie lepiej odpowiadać konkretnej sytuacji podatnika. Wymaganie w takich sytuacjach od podatników, aby alokowali wydatki kwalifikowane pomiędzy poszczególne kwalifikowane IP, powodowałoby np. arbitralne dzielenie projektów B+R i tworzenie sztucznych konstrukcji, które nie istniały w momencie realizacji tych prac.

W tym kontekście odnieść należy się także do akapitu 57 BEPS Plan Działania nr 5, który mówi, że w przypadkach stosowania podejścia opartego na produkcie (product-based approach), należy przyjmować celowościową definicję tego produktu. Oznacza to, że definicja produktu – do którego alokowane są dochód i koszty – nie może być ani zbyt szeroka, ani zbyt wąska. Zbyt szerokie rozumienie produktu miałoby miejsce w przypadku, gdy podatnik prowadzi złożoną, opartą o IP działalność gospodarczą, która wiąże się z wieloma produktami i wieloma projektami B+R, a jednocześnie ma on możliwość objęcia ulgą wszelkich (jakichkolwiek) poniesionych kosztów B+R czy całego (jakiegokolwiek) dochodu związanego z IP. Z kolei zbyt wąska definicja prowadziłaby do tego, że podatnicy musieliby alokować koszty czy przychody do kategorii tak małych, że byłyby one zupełnie nie przystające do praktyki biznesowej, czy działalności innowacyjnej. BEPS Plan Działania nr 5 zaleca zatem, aby stosowane podejście zapewniało zależność nexus, ale było przy tym dostosowane do konkretnej sytuacji podatnika i specyfiki jego działalności biznesowej.

BEPS Plan Działania nr 5 podaje praktyczne przykłady (akapit 57), jakie podejścia mogą być nieadekwatne do działalności przedsiębiorcy – i jakie podejście byłoby w takich przypadkach bardziej wskazane.

Przykładowo, nie można preferencyjnym opodatkowaniem objąć dochodu ze sprzedaży ciężarówek w przypadku, gdy do jej wytworzenia przyczyniły się różne projekty B+R oraz są w niej wykorzystane różne prawa własności intelektualnej. Byłoby to podejście zbyt szerokie, ponieważ poszczególne elementy ciężarówki mają różny wpływ na cenę tego produktu, a ich wypracowanie wiązało się z różnymi kosztami. W takich przypadkach „produktem” powinien być komponent, a dochód z kwalifikowanego IP powinien być policzony dla grup komponentów. Takiego podejścia nie można z kolei zastosować dla producent elementów wykorzystywanych w wielu produktach (zawiasy do różnych ciężarówek). Byłoby z kolei zbyt wąskie i wymagało od podatnika alokowania kosztów i dochodu do niewspółmiernie niskiego poziomu szczegółowości. W takim przypadku dochód powinien być policzony dla grup poszczególnych praw własności intelektualnej.

Odnosząc te wyjaśnienia do sytuacji Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zbyt wąskie podejście miałoby w przypadku uznania, że produktem w Jego działalności jest każdy pojedynczy kod źródłowy (I jego fragment) chroniony prawem autorskim. Byłoby to podejście niepraktyczne, losowane do rzeczywistości oraz praktyki gospodarczej w branży IT. Zastosowanie takiego podejścia byłoby w sprzeczności z celem, w jakim zostało wprowadzone rozwiązanie IP Box, tj. nie zachęcałoby do rozwoju i podejmowania działalności innowacyjnej. Z kolei objęcie dla celów IP Box całego dochodu, jaki Wnioskodawca osiąga ze wszystkich produktów, w których są wykorzystywane kody chronione prawem autorskim (tj. wszelkie oprogramowanie chronione prawem autorskim wytworzone przez Wnioskodawcę i przeznaczone do komercjalizacji) byłoby podejściem zbyt szerokim i nie zapewniałoby w pełni przestrzegania zasady nexus.

Należy przy tym zauważyć, że obydwa wymienione w BEPS Plan Działania nr 5 przykłady odnoszą się do firm produkcyjnych, posiadających w ofercie jednorodny produkt (komponenty – zawiasy albo produkt finalny – ciężarówka). Żaden z tych przykładów nie przystaje zatem do specyfiki branży IT, w której tworzonych jest bardzo dużo odrębnych IP, które następnie mogą stanowić odrębny produkt, mogą być wykorzystywane w jednym większym produkcie lub nawet wykorzystywane w wielu produktach.

Konieczne jest więc zastosowanie jeszcze innego niż wymienione – praktycznego dla branży IT – podejścia, które będzie zgodne z założeniami i celem IP Box, a także warunkami, które się wiążą z korzystaniem z tego rozwiązania.

BEPS Plan Działania nr 5 (akapit 59) podaje dodatkowe przykłady możliwych do zastosowania podejść, w tym przypadek firmy farmaceutycznej produkującej kilkaset rodzajów leków, w których wykorzystywane są tysiące różnych patentów (przykład C). Każdy patent stosowany jest w wielu produktach, a każdy produkt wykorzystuje wiele patentów. Leki produkowane przez firmę stosowane są w leczeniu czterech chorób. Firma rejestruje czas pracy pracowników zaangażowanych w prace B+R w podziale na cztery choroby, które są leczone jej wyrobami. Prace B+R podejmowane w obszarze jednej choroby, co do zasady, nie pokrywają się z pracami nad leczeniem innej choroby. Choroby te są ponadto na tyle od siebie różne, że leki stosowane w jednej z nich nie mogą być stosowane w innych. W takiej sytuacji firma nie ma możliwości, aby precyzyjnie przypisać koszty do każdego produktu (wydatki na B+R musiałyby być wtedy alokowane do poszczególnych leków, których jest kilkaset, a to możliwe byłyby tylko na podstawie arbitralnych wyliczeń). Z kolei przypisanie dochodu do poszczególnych patentów również nie jest możliwe (ponieważ dochód z jednego produktu musiałby zostać podzielony na wiele patentów, co także wiązałoby się z arbitralną alokacją). W takim przypadku, jak wskazuje BEPS Plan Działania nr 5, firma powinna alokować koszty i dochód według chorób, które leczą jej produkty, tj. osobno dla każdej z czterech chorób.

Sposób, w jaki Wnioskodawca grupuje swoje produkty, jest bardzo podobny w swej konstrukcji do podejścia wskazanego w tym przykładzie. Należy również podkreślić, że rozwiązanie przyjęte przez Wnioskodawcę zapewnia, że spełnione będą warunki określone w art. 30ca i 30cb ustawy o PIT, rekomendacje OECD zawarte w BEPS Plan Działania nr 5 oraz ogólny cel ustanowienia IP Box w Polsce. W szczególności zaś zapewnia ono, że:

*   ulgą IP Box objęty będzie wyłącznie dochód (strata) z praw własności intelektualnych wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych w wyniku działalności badawczo-rozwojowej,

*   zastosowane zostanie podejście nexus ‒ poprzez przyporządkowanie dochodu do produktów wyeliminowane zostaną arbitralne wyliczenia; dzięki temu zapewniony zostanie związek pomiędzy kosztami prowadzonej działalności B+R a korzyścią wynikającą z zastosowania IP Box w odniesieniu do dochodu osiąganego w wyniku B+R,

*   podejście nexus zostanie dostosowane do specyfiki działalności Wnioskodawcy (znacząca liczba IP, wykorzystanie wielu IP w produkcie),

*   spełniony zostanie cel wdrożenia IP Box, tj. pobudzanie innowacyjności – korzystanie z IP Box będzie stanowiło dla Wnioskodawcy istotną zachętę do kontynuowania i dalszego rozwijania działalności innowacyjnej.

Podsumowując, mając na uwadze treść art. 30ca i 30cb (w tym w szczególności art. 30ca ust. 9) ustawy o PIT, Objaśnienia oraz BEPS Plan Działania nr 5, Wnioskodawca potwierdza prawidłowość podejścia polegającego na podziale swoich produktów, dla celów skorzystania z IP Box, na następujące trzy grupy:

1.  oprogramowanie objęte autorskim prawem do programu komputerowego i stanowiące rozwiązanie standardowe udostępniane poprzez stronę internetową, na korzystanie z którego Wnioskodawca udzielenia licencji,
2.  oprogramowanie objęte autorskim prawem do programu komputerowego i stanowiące rozwiązanie zindywidualizowane, dedykowane, opracowane na podstawie odrębnej umowy z klientem, na korzystanie z którego Wnioskodawca udzielenia licencji,
3.  oprogramowanie objęte autorskim prawem do programu komputerowego i stanowiące rozwiązanie zindywidualizowane, dedykowane, opracowane na podstawie odrębnej umowy z klientem, do którego Wnioskodawca sprzedaje to prawo autorskie

– w celu kalkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, odrębnie dla każdej z tych grup.

W świetle powyższych wyjaśnień, Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z art. 30ca ust. 9 ustawy o PIT, ma prawo wyliczać dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tych samych rodzajów produktów, tj. odrębnie dla: (i) produktów standardowych, dostępnych poprzez stronę internetową, na dostęp do których Wnioskodawca udziela licencji (typ 1), (ii) produktów zindywidualizowanych, opracowanych na konkretne zapotrzebowanie klienta, na dostęp do których Wnioskodawca udzielenia licencji (typ 2) oraz (iii) produktów zindywidualizowanych, opracowanych na konkretne zapotrzebowanie klienta, których udostępnienie połączone jest ze sprzedażą praw autorskich do tego oprogramowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – jest nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/ a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielania prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo -rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Należy także podkreślić, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl bowiem art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 tej ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (druk 2860) wskazano, że „Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności wspomniany wyżej obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac B+R”.

W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Z treści powołanego powyżej art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie zatem wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawcza używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Powyższe zasady obowiązują niezależnie od tego, czy podatnik tworzy pojedyncze kwalifikowane prawa IP z różnych ich grup wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym (np. patent, znak towarowy, wzór użytkowy), czy też kilka/kilkanaście kwalifikowanych praw IP w ramach jednej grupy tych praw (np. różne patenty, różne prawa do programów komputerowych).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy ustalać oddzielnie na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (tu: na każde wytworzone/rozwijane przez Wnioskodawcę autorskie prawo do programu komputerowego), a nie sumarycznie, łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 omawianej ustawy. Okoliczność, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej należą do tej samej grupy praw wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza o tym, że dochód należy ustalać sumarycznie.

Natomiast zgodnie z art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu stwierdzić należy, że jeśli ustalenie dochodu (straty) przypadającego na poszczególne kwalifikowane IP może okazać się niemożliwe ze względu na (i) organizację prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w danym przedsiębiorstwie lub (ii) możliwości zastosowania danego rozwiązania technicznego objętego prawem ochronnym, to podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jeśli w jednym i drugim przypadku ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanego IP – na podstawie którego wytworzono produkty lub świadczono usługi – wymagałoby arbitralnych wyliczeń, które nie odzwierciedlałyby rzeczywistych danych niezbędnych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP, wówczas podatnik będzie mógł obliczyć kwalifikowany dochód (stratę) dla tego samego rodzaju produktu lub usługi, lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane to kwalifikowane IP.

Należy jednak mieć na uwadze, że Wnioskodawca w pierwszej kolejności jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych IP oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane IP.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą, której przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie tworzenia innowacyjnego oprogramowania dedykowanego dla przedsiębiorców. Jest On polskim rezydentem podatkowym i tym samym, podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy, obejmującą w szczególności prace rozwojowe, tj. działalność podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Główna działalność Wnioskodawcy opiera się na tworzeniu oprogramowania na potrzeby innych podmiotów, w tym przede wszystkim firm z branży hostingowej, tj. firm oferujących usługi w zakresie zarządzanie stronami internetowymi. Wnioskodawca prowadzi różne rodzaje dystrybucji swoich produktów, a także w różny sposób daje klientom dostęp do efektów swoich prac, w efekcie czego osiąga On przychody z różnych tytułów. We wszystkich opisanych powyżej przypadkach wynagrodzenie Wnioskodawcy nie wyszczególnia kwoty związanej z wykonanymi pracami oraz oddzielnej kwoty za udzielenie licencji czy sprzedaż prawa autorskiego. Wszelkie prace badawczo-rozwojowe, o których mowa we wniosku, kończą się powstaniem utworu – tj. innowacyjnego oprogramowania chronionego prawem autorskim. W związku z tym, Wnioskodawca całość przychodów z tytułu opracowywania oprogramowania dla klientów traktuje jako przychody z tytułu opłat licencyjnych albo z tytułu sprzedaży praw autorskich. Wnioskodawca w przypadku gdy modyfikuje, ulepsza oprogramowanie zewnętrzne, którego nie jest autorem i właścicielem – posiada On licencję udzieloną przez właściciela praw do tego oprogramowania. Jest to licencja niewyłączna, nie dająca Wnioskodawcy możliwości wglądu do kodu źródłowego, natomiast pozwalająca Wnioskodawcy na dopisanie własnego kodu, dzięki któremu oprogramowanie nabywa nowych, dodatkowych funkcjonalności, których wcześniej nie posiadało. A zatem, w przypadkach kiedy Wnioskodawca rozwija oprogramowanie zewnętrzne, w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej tworzone są nowe kody i algorytmy, które stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest właścicielem praw do tych utworów. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika również, że Wnioskodawca realizuje dużą ilość zleceń, w wyniku których powstają rozwiązania chronione prawem autorskim. Ponadto, często dochodzi do sytuacji, gdy w jednym produkcie wykorzystywanych jest wiele odrębnych praw autorskich. Z tego względu precyzyjne przypisanie przychodów do każdego prawa autorskiego odrębnie jest bardzo utrudnione lub wręcz niemożliwe. Według Wnioskodawcy, określenie dokładnej wysokości kosztów przypadających na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej jest również problematyczne. Wnioskodawca wyjaśnił, że na podstawie prowadzonej ewidencji ma możliwość określić wartość przychodów i kosztów, a przez to wyliczyć dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tych samych rodzajów produktów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wobec nieprowadzenia odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, w niniejszej sprawie nie została spełniona jedna z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, w celu skorzystania z preferencji, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji zawierającej wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ww. ustawy. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują w tym zakresie żadnych wyjątków. Przepis art. 30cb ust. 3 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że jeżeli na podstawie odrębnej ewidencji podatnik nie jest w stanie określić dochodów (start) z kwalifikowanych praw IP, jest wówczas zobowiązany opłacać podatek dochodowy wg zgłoszonej formy opodatkowania (wg skali podatkowej bądź podatku liniowego).

Reasumując – w odniesieniu do przychodów Wnioskodawcy związanych z udostępnieniem oprogramowania na podstawie licencji lub sprzedażą praw autorskich do oprogramowania oraz nie prowadzi odrębnej ewidencji zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% przewidzianej dla kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.