Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.245.2018.1.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: W zakresie możliwości odliczenia straty z działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; podmiot-przekształcanie podmiotów; strata; strata-odliczenie strat
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty z działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia straty z działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadził od 01 października 1992 roku osobistą działalność gospodarczą. W 2017 roku Wnioskodawca zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h), jako przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (przedsiębiorca przekształcany) przekształcił formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą). Przekształcenia tego dokonał w trybie przepisów art. 5841 do 58413 K.s.h. Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą stał się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 K.s.h). W Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej z dniem przekształcenia tj. 09 sierpnia 2017 roku dokonano z mocy prawa aktualizacji wpisu (wpis z dnia 22 sierpnia 2017 roku), polegającej na wykreśleniu informacji o prowadzeniu działalności gospodarczej, umieszczając adnotację o dokonanym przekształceniu.

W roku 2014 oraz 2016 Wnioskodawca poniósł z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej stratę podatkową. Powyższe straty nie zostały rozliczone w całości w okresie do dnia przekształcenia. Wnioskodawca postanowił w 2018 roku wznowić prowadzenie działalności gospodarczej w formie osobistej działalności lub spółki komandytowej. Po rozpoczęciu działalności gospodarczej, będzie odliczał od uzyskanego dochodu nierozliczone straty z lat 2014 i 2016.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Po przekształceniu podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie miał możliwości, aby odliczać straty podatkowe, jakie poniósł prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą od dochodów, które będzie osiągał po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ale czy zachował prawo do odliczenia tej straty od dochodów osiąganych po dacie przekształcenia, z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki osobowej (cywilnej, komandytowej, partnerskiej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę (art. 5842 § 1 K.s.h.). Zgodnie z art. 584 2 § 1 i § 2 K.s.h. spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego oraz zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki kapitałowej, której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem. Z literalnego brzmienia przepisu art. 584 2 K.s.h. wynika, że sukcesja między przedsiębiorcą przekształcanym a spółką przekształconą ma charakter sukcesji uniwersalnej (z wyjątkami enumeratywnie w ustawie wskazanymi).

Sukcesja podatkowa określona przepisami Ordynacji podatkowej adresowana jest do spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej i tylko ta spółka jest następcą prawnym w zakresie rozliczeń podatkowych.

Jednocześnie w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 updop spółka nie jest uprawniona do uwzględniania w swoich rozliczeniach straty powstałej w przedsiębiorstwie osoby fizycznej przed przekształceniem tego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Prawdą jest, że sukcesja uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej ma szczególny charakter wynikający z publicznego charakteru objętych nią praw i obowiązków. Konsekwencją powyższego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej - do przejęcia podatkowych praw i obowiązków konieczna jest bowiem wyraźna podstawa w przepisach prawa podatkowego.

Jeśli chodzi zaś o „sukcesję" w zakresie możliwości odliczania przez wnioskodawcę straty powstałej przed przekształceniem, taka podstawa określona expressis verbis w przepisach prawa podatkowego nie istnieje - i to zarówno na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, jak i na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak zauważyć, że osoba fizyczna wraz z przekształceniem nie traci bytu prawnego. Osoba ta nadal pozostaje podatnikiem, na którym ciąży obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych powstałych przed przekształceniem. Innymi słowy przekształcany przedsiębiorca musi pamiętać o zaliczkach na podatek i rocznym rozliczeniu podatku, które do dnia przekształcenia rozlicza - w zależności od wybranej formy opodatkowania - według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Co więcej, oczywistym jest że po przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, osoba fizyczna nie traci możliwości dalszego prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w jakiejkolwiek formie prawnej. Jeśli osoba fizyczna po dacie przekształcenia ponownie rozpocznie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w formie np. działalności jednoosobowej lub spółki osobowej, to zgodnie z obowiązującymi przepisami, dochody te będą zakwalifikowane do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza dyskusją pozostaje fakt, że do tego samego źródła przychodu były zaliczane dochody przedsiębiorcy przed przekształceniem w spółkę.

W związku z powyższym, na mocy art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma prawo do odliczenia straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, od dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty z tej straty. Jak wykazano, dochody wnioskodawcy przed przekształceniem oraz dochody wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej po dacie przekształcenia, należą do tego samego źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy, nie zachodzą więc żadne negatywne przesłanki wykluczające możliwość odliczenia przedmiotowej straty od bieżących dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) – przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 KSH, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Szczegółowe zasady takiego przekształcenia regulują art. 5841–58413KSH. Nawiązują one do zasad ogólnych przekształcenia jednego typu spółki w inny typ.

Zgodnie z art. 5841 KSH, przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z art. 5842 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Na podstawie art. 5842 § 2 KSH, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi będzie stanowiła inaczej.

Powyższej zasady nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: „O.p”) przewiduje, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepis ten ma na celu ochronę interesów budżetu państwa w sytuacji unikania obciążeń podatkowych przez przekształconych przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że regulacje w nim zawarte dotyczą odpowiedzialności za zaległości podatkowe, nie dotyczą zaś innych kwestii związanych z rozliczeniami podatkowymi.

Wskazany wyżej art. 112b O.p. koresponduje z art. 58413 KSH, zgodnie z którym osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 (czyli będący osobą fizyczną przedsiębiorca przekształcany), odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zarówno art. 112b O.p., jak i art. 58413 KSH odnoszą się wyłącznie do problematyki związanej z odpowiedzialnością za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego, a to jest zupełnie inną kwestią niż następstwo prawne w zakresie rozliczeń podatkowych.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e O.p. W przepisach tych ustawodawca przedstawił enumeratywny katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W Ordynacji podatkowej zasady następstwa prawnego praw i obowiązków podmiotu przekształconego uregulowane są w specyficzny sposób. W przypadku przekształceń przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową obowiązuje zasada generalnej sukcesji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 4 O.p., jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych (przepis ten został dodany przez art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce – Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

W świetle przywołanego wyżej art. 93a § 4 O.p., sukcesja podatkowa obejmuje te prawa przekształcanej osoby fizycznej, które są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Sukcesorem jest, co wyraźnie należy zaznaczyć jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, a nie osoba fizyczna, która przekształciła swoje przedsiębiorstwo. To spółka kapitałowa wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Taki wyjątek stanowią zaś, przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., w myśl których to przepisów, spółka kapitałowa powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej przy ustalaniu dochodu do opodatkowania nie jest uprawniona do uwzględnienia strat przedsiębiorcy przekształconego.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik, który poniósł stratę jako przedsiębiorca (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie będzie miał prawnej możliwości odliczenia jej od dochodu jaki uzyska po przekształceniu w jednoosobowej spółce z o.o.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od 1992 roku prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. W 2017 roku Wnioskodawca przekształcił formę prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, tj. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca z dniem przekształcenia zostanie wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W roku 2014 oraz 2016 Wnioskodawca poniósł z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej stratę podatkową. Powyższe straty nie zostały rozliczone w całości w okresie do dnia przekształcenia. Wnioskodawca postanowił w 2018 roku wznowić prowadzenie działalności gospodarczej w formie osobistej działalności lub spółki komandytowej. Po rozpoczęciu działalności gospodarczej, będzie odliczał od uzyskanego dochodu nierozliczone straty z lat 2014 i 2016.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 9 ust. 3 cyt. ustawy, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przepis art. 9 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat:

1.  z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz
2.  ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego samego źródła.

Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle rozliczona.

Tak więc, stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, iż strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Strata poniesiona z jednej działalności gospodarczej, prowadzonej samodzielnie może być skompensowana dochodem osiągniętym w latach następnych z innej działalności gospodarczej, niezależnie czy prowadzona będzie samodzielnie, czy też w formie spółki osobowej. Strata poniesiona w danym roku podatkowym, kompensowana może być dochodem z działalności gospodarczej rozpoczętej po likwidacji działalności z której poniesiono stratę, o ile oczywiście zachowane zostaną terminy o których mowa w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że po rozpoczęciu działalności gospodarczej, zarówno w formie działalności jednoosobowej, jak i w formie spółki osobowej, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od dochodu z tej działalności stratę z działalności jednoosobowej powstałą przed jej przekształceniem w jednoosobową spółkę z o.o.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.