Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-648/14-4/ASZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-20
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 stycznia 2015 r., Nr IPTPB1/415-648/14-2/ASZ, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 21 stycznia 2015 r. (data doręczenia 26 stycznia 2015 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 30 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza stać się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej: Spółką z o.o.) poprzez objęcie nowego udziału. Spółka z o.o. zostanie następnie przekształcona w spółkę jawną lub spółkę komandytową, a Wnioskodawca będzie uczestniczył w spółce przekształconej. Na dzień przekształcenia przekształcana Spółka z o.o. będzie posiadać niepodzielone zyski, oraz kapitał udziałowy i zapasowy pochodzący z wkładów wniesionych przez wspólników. Spółka nie będzie posiadać żadnych kapitałów pochodzących z zysku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  danych Spółki z o.o. nie może podać, ponieważ Spółka dopiero powstanie, a złożone zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, a nie stanu faktycznego,
2.  Spółka z o.o. będzie miała siedzibę na terenie Polski i będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
3.  przekształcenie nastąpi na podstawie zapisów ustawy Kodeks spółek handlowych,
4.  przekształcenie w spółkę komandytową przewidziane jest do przeprowadzenia w 2015 r.,
5.  Wnioskodawca obejmie nowopowstające udziały w Spółce z o.o. za wkład pieniężny,
6.  wspólnikami Spółki będą osoby fizyczne i osoby prawne, zamieszkałe na terenie Polski lub mające tu siedzibę i będące podatnikami podatków dochodowych w Polsce,
7.  siedziba Spółki z o.o. i spółki powstałej z przekształcenia będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, najprawdopodobniej w X,
8.  spółka komandytowa planuje prowadzenie działalności handlowej i usługowej, wykorzystywanie rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, a w szczególności:
    *   sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną,
    *   pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami,
    *   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
    *   działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura,
9.  nie zamierza rozpoczynać działalności gospodarczej, a jedynie być wspólnikiem spółki komandytowej. Rozpoczęcie uzyskiwania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej nastąpi z dniem przekształcenia Spółki z o.o., a planowane jest to w 2015 r.,
10.  udział Wnioskodawcy w przychodach i zyskach będzie proporcjonalny do wniesionych wkładów i nie przekroczy 10%. Wkładami w spółce komandytowej staną się udziały istniejące w przekształcanej Spółce z o.o.,
11.  spółka komandytowa zakładana jest z zamiarem osiągnięcia dochodów, a ich ustalenie dokonane zostanie zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, bo taką formę zobowiązana będzie spółka komandytowa przyjąć. Dochody ustalane będą w polskich złotych i przypisywane wspólnikom proporcjonalnie do wniesionych wkładów,
12.  przez pojęcie zyski niepodzielone Wnioskodawca rozumie dokładnie to, co ustawodawca wskazał w art. 24. ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a więc zarówno wartość niepodzielonych zysków w spółce, jak i wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, czyli Spółce z o.o.,
13.  zakłada, że w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę kapitałową ani udziały wspólników, ani liczba wspólników nie ulegną zmianie, jednak nie może tego zagwarantować, ponieważ w procedurze przekształcenia przebiegającej zgodnie z postanowieniami ustawy Kodeks spółek handlowych dopiero po podjęciu uchwały o przekształceniu wspólnicy składają oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej i jest to suwerenna decyzja każdego wspólnika. Wnioskodawca będzie uczestniczył w spółce przekształconej i wysokość Jego wkładu do spółki komandytowej będzie równa wartości udziałów w spółce przekształcanej – Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o., której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, w spółkę komandytową, której stanie się wspólnikiem w związku z przekształceniem, w sytuacji, gdy Spółka z o.o. będzie posiadać zyski niepodzielone oraz kapitał udziałowy i zapasowy pochodzący z wkładów wniesionych przez wspólników, a jednocześnie nie będzie posiadać kapitałów, na które przekazano zysk Spółki, to czy zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca uzyska w związku z przekształceniem przychód podatkowy i w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o.o. w spółkę komandytową, w sytuacji gdy Spółka będzie posiadać zyski niepodzielone oraz kapitał udziałowy i zapasowy pochodzący z wkładów wniesionych przez wspólników, a jednocześnie nie będzie posiadać żadnych kapitałów, na które przekazano zysk Spółki, to Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości części niepodzielonych zysków przypadających na Jego udział. Kwoty odpowiadające wartości kapitału udziałowego i zapasowego pochodzące z wkładów wniesionych przez wspólników nie będą stanowiły przychodu podatkowego określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza stać się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez objęcie nowego udziału. Spółka ta zostanie następnie przekształcona w spółkę jawną lub spółkę komandytową, a Wnioskodawca będzie uczestniczył w spółce przekształconej. Na dzień przekształcenia przekształcana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadać niepodzielone zyski, oraz kapitał udziałowy i zapasowy pochodzący z wkładów wniesionych przez wspólników. Spółka nie będzie posiadać żadnych kapitałów pochodzących z zysku.

Podsumowując, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej oraz zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. Wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową podlegają również zyski spółki kapitałowej przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy w tej spółce jako spółce przekształcanej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, a także powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub komandytową, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, w sytuacji gdy spółka będzie posiadać niepodzielone zyski oraz kapitał udziałowy i zapasowy pochodzący z wkładów wniesionych przez wspólników, a jednocześnie nie będzie posiadać żadnych kapitałów pochodzących z zysku, Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu obejmujący całą wartość niepodzielonych zysków. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym w myśl przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą natomiast podlegały kwoty zgromadzone na kapitale udziałowym i zapasowym pochodzące z wkładów wniesionych przez wspólników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.