Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-414/15/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-26
Teza: podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia Znaku towarowego w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 5 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia Znaku towarowego w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia Znaku towarowego w drodze aportu do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Przeważającą działalnością Wnioskodawcy jest działalność w zakresie pozostałego transportu lądowego pasażerskiego, gdzie indziej niesklasyfikowanego. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki P. Spółka Akcyjna (dalej również: Spółka).

Spółka posiada prawo ochronne do znaku towarowego (logo) zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej jako graficzny znak towarowy (dalej: Znak towarowy). Znak jest wykorzystywany w przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej.

W najbliższym czasie nastąpi połączenie Wnioskodawcy (spółka przejmująca) i Spółki (spółka przejmowana) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, przy odpowiednim zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia się spółek, o której mowa w art. 516 § 6 Kodeksu Spółek Handlowych.

W wyniku ww. połączenia Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki, tym samym z dniem połączenia Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo ochronne do Znaku towarowego.

W dalszej kolejności, Wnioskodawca planuje wniesienie w drodze aportu Znaku towarowego do spółki osobowej prawa handlowego, tj. spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA.

Wartość rynkowa Znaku towarowego zostanie określona przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych.

W zamian za dokonany aport Wnioskodawca uzyska akcje w kapitale zakładowym SKA, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu nad wartość nominalną obejmowanych akcji zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio).

Z uwagi na fakt, że Znak towarowy wnoszony aportem do SKA nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i będzie on dokonany przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Wnioskodawca, jako podmiot wnoszący aport.

Wnioskodawca w celu udokumentowania omawianej czynności wystawi na rzecz SKA fakturę VAT.

Nabywca Znaku towarowego będzie podmiotem uprawnionym do pełnego odliczenia podatku VAT, w związku z czym nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 32 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia w drodze aportu do SKA Znaku towarowego podstawą opodatkowania VAT będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu Znaku towarowego do SKA będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in.: „odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w powyższym przepisie rozumie się m.in.: „przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej”.

Co do zasady, aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT musi mieć ono odpłatny charakter (z wyjątkiem usług świadczonych nieodpłatnie, a które na podstawie art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT).

Z odpłatnością na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczonymi usługami a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Odpłatność musi mieć określoną wartość ekonomiczną, ale może przybierać różne formy - na gruncie przepisów ustawy o VAT nie ma warunku, aby odpłatność została ustalona lub dokonana w pieniądzu, musi jednak być wyrażalna w pieniądzu.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dojdzie do przeniesienia przez SKA na Wnioskodawcę prawa do dysponowania akcjami. Świadczenie to będzie miało charakter świadczenia wzajemnego, tj. wynagrodzenia w zamian za przeniesienie praw do Znaku towarowego. W tym kontekście nie ma wątpliwości, że w przypadku aportu Znaku towarowego w zamian za akcje SKA dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi przez Wnioskodawcę, które podlega opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportu do SKA należy ustalić podstawę opodatkowania VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6, które stanowią:

„1. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

„6. Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.”

Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia aportu do SKA będzie stanowić wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia kapitału zakładowego. Akcje otrzymane w zamian za aport stanowią formę odpłatności. Wniesienie aportem Znaku towarowego do SKA będzie w istocie świadczeniem usługi, której ekwiwalentem jest objęcie określonej w umowie ilości akcji o określonej wartości nominalnej.

Otrzymane akcje będą odzwierciedlać udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym SKA. Prawo do dysponowania akcjami, które Wnioskodawca otrzyma, bez wątpienia będzie stanowiło przysporzenie po jego stronie. Z punktu widzenia Wnioskodawcy otrzymane przez niego akcje będą miały również określoną, konkretną wartość, którą da się wyrazić w formie pieniężnej.

Suma wartości nominalnej akcji, jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do SKA, będzie stanowić „zapłatę” z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia, którą dostawca towarów lub usługodawca (tj. Wnioskodawca) otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (tj. SKA).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować wartość nominalną objętych w zamian akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy suma wartości nominalnej akcji stanowi konkretnie określoną, wyrażalną pieniężnie formę wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu wniesionego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku suma wartości nominalnej objętych akcji stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, zawierającą w sobie VAT. Podatek z tytułu omawianej czynności należy w konsekwencji liczyć od sumy wartości akcji (metoda „w stu”).

Zaprezentowana powyżej interpretacja, zgodnie z którą podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia aportu jest wartość nominalna akcji otrzymywanych w zamian za aport znajduje również oparcie na gruncie unijnych regulacji, a w szczególności z art. 73 Dyrektywy 2006/112 Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112), zgodnie z którym:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Podstawową zasadą unijnego systemu VAT jest to, że podstawa opodatkowania w VAT stanowi wartość subiektywną, tj. obejmuje wartość rzeczywiście otrzymaną przez sprzedawcę od nabywcy z tytułu dokonania konkretnej transakcji opodatkowanej VAT. Wynika to z podstawowego założenia, na którym jest oparty podatek od wartości dodanej nakładany przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, iż podatek VAT jest podatkiem proporcjonalnym do ceny towarów i usług. W szczególności na gruncie regulacji unijnych podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, takie jak wartość rynkowa towarów i usług, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi w konkretnej transakcji. W konsekwencji podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonej usługi.

TSUE konsekwentnie w swoich orzeczeniach stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wartość subiektywna - określona na potrzeby konkretnej transakcji (zob. np.: wyroki TSUE w sprawach: C-317/94 Elida Gibbs, C-230/87 Naturally Yours Cosmetics, C-288/94 Argos Distributors Ltd).

Ww. regulacja art. 73 Dyrektywy 2006/112 znajduje odzwierciedlenie w art. 29a Ustawy o VAT, który został wprowadzony nowelizacją Ustawy o VAT dokonaną na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa nowelizująca), zgodnie z którą został równocześnie usunięty art. 29 ust. 9 Ustawy o VAT, który stanowił, że „W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12”.

Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy nowelizującej uregulowania Ustawy o VAT zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112, a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Celem było ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 Dyrektywy 2006/112. W tym kontekście w szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE.

Ustawą nowelizującą nie wprowadzono do art. 29a Ustawy o VAT odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi tym samym potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu Znaku towarowego do SKA będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydanych po 1 stycznia 2014 r., a mianowicie:

1.  w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2014 r., sygn. ILPP2/443-1175/13-2/MR Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał, iż: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług (w przypadku, gdy przedmiot aportu stanowią prawa majątkowe) w zamian za objęcie udziałów po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Zainteresowanego udziałów wraz z doliczoną do tej wartości kwotą zapłaty gotówkowej stanowiącej równowartość podatku VAT należnego”;
2.  w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2014 r., sygn. IBPP1/443-685/14/AZb Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której stwierdzono, że: „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Aktywów (w tym autorskich praw majątkowych do znaku towarowego), do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca postąpi zatem prawidłowo, określając podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.”
a także w następujących interpretacjach:3.  w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2014 r., sygn. ITPP2/443-891/14/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
4.  w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2014 r. sygn. IBPP1/443-567/14/ES Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
5.  w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. IBPP2/443-464/14/KO Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach;
6.  w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2014 r. sygn. IBPP2/443-471/14/BW i sygn. IBPP2/443-589/14/KO Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy podstawą opodatkowania VAT aportu Znaku towarowego wnoszonego do SKA będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Mając na uwadze wyżej opisane zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także otrzymanie akcji spółki, w związku z czym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego (jak w tym przypadku – spółki komandytowo-akcyjnej) lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, do innego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci znaku towarowego, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czynność ta uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji).

Jednakże przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Spółki, która posiada prawo ochronne do znaku towarowego (logo) zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej jako graficzny znak towarowy (dalej: Znak towarowy). Znak jest wykorzystywany w przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej.

W najbliższym czasie nastąpi połączenie Wnioskodawcy (spółka przejmująca) i Spółki (spółka przejmowana) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, przy odpowiednim zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia się spółek, o której mowa w art. 516 § 6 Kodeksu Spółek Handlowych.

W wyniku ww. połączenia Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki, tym samym z dniem połączenia Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo ochronne do Znaku towarowego.

W dalszej kolejności, Wnioskodawca planuje wniesienie w drodze aportu Znaku towarowego do spółki osobowej prawa handlowego, tj. spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA.

Z uwagi na fakt, że Znak towarowy wnoszony aportem do SKA nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części i będzie on dokonany przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Jeśli zatem zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy Znak towarowy wnoszony aportem do SKA nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje wniesienie w drodze aportu Znaku towarowego do spółki osobowej prawa handlowego, tj. spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA.

Wartość rynkowa Znaku towarowego zostanie określona przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych.

W zamian za dokonany aport Wnioskodawca uzyska akcje w kapitale zakładowym SKA, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu nad wartość nominalną obejmowanych akcji zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio).

Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Wnioskodawca, jako podmiot wnoszący aport.

Wnioskodawca w celu udokumentowania omawianej czynności wystawi na rzecz SKA fakturę VAT.

Nabywca Znaku towarowego będzie podmiotem uprawnionym do pełnego odliczenia podatku VAT, w związku z czym nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 32 Ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz.U. z 2014 r. poz. 915), obowiązującej od 25 lipca 2014 r., użyte w ustawie określenie cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) – z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29 ustawy o VAT, co związane jest z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dodany art. 29a ustawy zawiera przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy, nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci znaku towarowego, do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, przy czym zapłatę będzie stanowić wartość nominalna obejmowanych akcji w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci Znaku towarowego do SKA.

Tym samym Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania z tytułu przedmiotowej transakcji powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT wyliczonego metodą „w stu” (przy założeniu, że kwota podatku nie zostanie Wnioskodawcy dopłacona przez nabywcę).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu Znaku towarowego do SKA będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych zaznaczyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniono stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.