Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-607/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-10
Teza: W okresie od momentu wyjazdu Wnioskodawcy do Anglii (marzec 2006 r.) do momentu przyjazdu do Islandii Jego najbliższej rodziny (żony), tj. czerwiec 2007 r. Wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody uzyskane w 2006 r. w Anglii nie podlegają opodatkowaniu w Polsce ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Natomiast dochody uzyskane w ww. okresie w Islandii nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż w tym czasie Wnioskodawca nie uzyskiwał dochodów w Polsce, do dochodów uzyskanych w Islandii ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. W okresie od czerwca 2007 r. do chwili obecnej Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych w Polsce z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z czym, dochody uzyskane w Islandii w okresie od czerwca 2007 r. do marca 2011 r. oraz dochody uzyskane w Norwegii w okresie od kwietnia 2011 r. do chwili obecnej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczania się z tych dochodów w Polsce. Sam fakt posiadania nieruchomości w Polsce przez osobę będącą rezydentem podatkowym Norwegii nie wpływa na zmianę statusu tej osoby. Faktu tego nie zmieni uzyskiwanie przez Wnioskodawcę w trakcie jego pobytu w Norwegii przychodów z tytułu najmu nieruc homości mieszkalnej położonej w Polsce. Wnioskodawca będzie jedynie zobowiązany w Polsce rozliczać się z przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości mieszkalnej, które winien będzie wykazać w zeznaniu rocznym.
Słowa kluczowe: Islandia; miejsce-miejsce zamieszkania; Norwegia; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; praca-praca najemna; rezydencja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późń zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 12 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych na terytorium Polski – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania na terytorium Polski dochodów uzyskanych zagranicą w okresie od marca 2006 r. do czerwca 2007 r.,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania na terytorium Polski dochodów uzyskanych w okresie od czerwca 2007 r. do chwili obecnej.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pod koniec 2005 roku Wnioskodawca zakończył pracę w Polsce. Od 2006 r. Wnioskodawca przebywa i pracuje za granicą. Fakt wyjazdu z kraju nie został zgłoszony do US, jak również nie rozliczał się w US w Polsce, a także nie wymeldował się. Wszystkie prace wykonywane przez Wnioskodawcę były legalne, na umowę o pracę i zawsze był od tego odprowadzany podatek w danym kraju. W tym okresie Wnioskodawca nie przebywał w Polsce, poza wizytami o charakterze odwiedzin rodziny oraz nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia w kraju. Nie prowadził działalności gospodarczej w innych krajach. Pierwszą pracą Wnioskodawcy była praca na umowę o pracę jako kierowca autobusu w Anglii w okresie od marca 2006 r. do października 2006 r. Kolejną pracę Wnioskodawca wykonywał w Islandii. Od października 2006 r. pracował tam jako kierowca autobusu, a następnie po około roku czasu podjął pracę jako mechanik samochodowy, gdzie wykonywał powyższy zawód do marca 2011 r. Od kwietnia 2011 r. Wnioskodawca pracuje jako mechanik samochodowy w Norwegii i nie planuje na chwilę obecną żadnych zmian. W powyższych okresach miejsce zamieszkania Wnioskodawcy było w kraju, odpowiednim do Jego pobytu, tj. Anglii, Islandii, Norwegii. Powiązania Wnioskodawcy z Polską są związane jedynie z odwiedzinami rodziców i teściów. Wnioskodawca nie posiada dzieci. Żona przebywa wraz z Wnioskodawcą. Żona odwiedzała Wnioskodawcę podczas pobytu w Anglii oraz w początkowych miesiącach na Islandii. W czerwcu 2007 r. przyjechała na stałe do Islandii i od tego czasu przebywa cały czas z nim (posiada islandzki i norweski Nr ID). Powiązania gospodarcze z tymi trzema państwami wynikają jedynie ze stosunku pracy, co wiąże się z posiadaniem kont oraz środków pieniężnych pozyskanych z pracy legalnej, opodatkowane w powyższych krajach. Wyjątkiem jest Islandia, gdzie Wnioskodawca zaciągnął kredyt na kupno mieszkania i które posiada do dziś. W Polsce Wnioskodawca posiada konta bankowe, ze względu na dawną pracę w Polsce oraz wizyty, związane z kosztami, a więc koniecznością posiadania pieniędzy w walucie polskiej, bądź dokonania przelewów za zakupy, itp. Wnioskodawca nie posiada polis ubezpieczeniowych, poza tymi wynikającymi z posiadania kont bankowych (darmowe polisy, jako dodatki), bądź związanych z pracą (przynależność do związków zawodowych, itp.). W Islandii oraz Norwegii Wnioskodawca posiadał i posiada samochody zarejestrowane w tych Państwach. W każdym Państwie Wnioskodawca posiadał Nr identyfikacji podatkowej i tam też opłacał podatki, co wiąże się z nadaniem („PESEL”) oraz ubezpieczeniem społecznym. Wnioskodawca posiada status rezydenta podatkowego. Wnioskodawca nie przebywał w podanych terminach na terenie Polski powyżej 183 dni. Wnioskodawca uzyskiwał dochody na podstawie umowy o pracę we wszystkich 3 krajach. W 2006 r. Wnioskodawca przebywał w Islandii od października, a więc krócej niż 183 dni. Wcześniejszy okres pobytu Wnioskodawcy w danym roku przypada na Anglię. W danym roku Wnioskodawca był w Polsce tylko przez 3 miesiące. W Norwegii zawsze Wnioskodawca przebywał powyżej 183 dni w każdym roku. Pracodawca zawsze był pochodzenia kraju, w którym pracował (angielski, islandzki, norweski). Wnioskodawca nie pracował na umowę o dzieło, zlecenie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca dysponuje pewną kwotą pieniędzy, którą chciałby ulokować w nieruchomość na terenie Polski, a następnie ją wynająć (możliwe, że kiedyś w przyszłości powrócić do Polski). Zakupu Wnioskodawca chciałby dokonać za gotówkę, bądź połączyć zakup z wzięciem kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcę można zakwalifikować jako polskiego rezydenta podatkowego, czy też nie?
2.  Czy zarobione przez Wnioskodawcę pieniądze za granicą, które Wnioskodawca chciałby zainwestować w Polsce (pracując nadal za granicą, bądź powracając do kraju) będą podlegały ponownemu opodatkowaniu na terenie RP?

Pytania będące przedmiotem interpretacji indywidualnej dotyczą okresów:

*   od marca 2006 r. do października 2006 r. – Anglia

*   od października 2006 r. do marca 2011 r. – Islandia

*   od kwietnia 2011 r. do chwili obecnej – Norwegia.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli uznając, że cały czas jest polskim rezydentem podatkowym, a Jego pobyt za granicą miał charakter tymczasowy i Jego centrum interesów życiowych nie znajdowało się za granicą, to wówczas w przedmiotowej sytuacji należy przeanalizować poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, Islandią i Norwegią w zakresie uregulowania opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej.

1.  Anglia

Do 31 grudnia 2006 r. obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1976 r.

Art. 15 ustanawiał identyczne zasady opodatkowania dochodów z pracy najemnej jak art. 14 obecnej Konwencji, natomiast odmiennie wyglądała kwestia opodatkowania tych dochodów w Polsce. Otóż na podstawie art. 23 ust. 2 obowiązywała inna metoda unikania podwójnego opodatkowania, tj. niekorzystna metoda odliczenia proporcjonalnego – podatek zapłacony w UK podlegał zaliczeniu na podatek należny w Polsce przypadający na wynagrodzenie uzyskiwane w UK. Jednakże biorąc pod uwagę, że podatek za rok 2006 r. powinien wykazać w zeznaniu podatkowym za rok 2007 r. a do okresu przedawnienia liczonymi 5 lat od dnia 31 grudnia 2007 r. (koniec roku podatkowego, w którym Wnioskodawca miał obowiazek zapłaty podatku), zatem ewentualne zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu z końcem 2012 r. Tym bardziej, że jeśli podatek płacony w UK w 2006 r. był wyższy niż podatek, który Wnioskodawca zapłaciłby z tego tytułu w Polsce, to w Polsce w ogóle nie miałby obowiązku płacić żadnego podatku.

1.  Islandia

Dz.U.1999.79.890

Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Reykjaviku z dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. z dnia 1 października 1999 r.). Artykuł 15 praca najemna

1.  z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkana w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:
    1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
    2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
    3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
3.  Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Artykuł 23 (1)

Unikanie podwójnego opodatkowania

1.  W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
    1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Islandii, Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
    2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Umowy, może być opodatkowany w Islandii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Islandii. Jednakże, takie odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Islandii.
2.  W przypadku Islandii, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
    1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Islandii osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Polsce, Islandia zezwoli na odliczenie od podatku należnego od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Polsce od tego dochodu;
    2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Islandii posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Polsce, Islandia zezwoli na odliczenie od podatku należnego od majątku takiej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Polsce od tego majątku.

Jednakże takie odliczenie nie może w żadnym razie przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia, i która przypada, w zależności od przypadku, na dochód lub majątek, który może być opodatkowany w Polsce.

1.  Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy osiągany dochód lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to niemniej jednak takie Państwo może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

Wniosek: dla dochodów z umowy o pracę wykonywaną na terenie Islandii przez polskiego rezydenta podatkowego obowiązuje metoda wyłączenia z progresją, a zatem oznacza, to, że dochód Wnioskodawcy – jeśli podlegał opodatkowaniu na terenie Islandii, nie podlegał już opodatkowaniu w Polsce.

1.  Norwegia.

Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 z 25 maja 2010 r.; zmiana wymieniona w Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 art. 28 ust. 3

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z dnia 14 grudnia 1979 r.) artykuł 15 Praca najemna.

1.  z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
2.  Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
    
    1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego, i
    2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
    3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
3.  Bez względu na postanowienia powyższych ustępów wynagrodzenia z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku samolotu, pojazdu szynowego lub drogowego w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Artykuł 24 (1) Unikanie podwójnego opodatkowania

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu.
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10 i 12 może być opodatkowany w Norwegii, Polska zezwoli, aby od podatku od dochodu tej osoby odjęta została kwota równa wielkości podatku obliczonego przed dokonaniem odjęcia, która przypadałaby od dochodu osiągniętego w Norwegii. Odjęta kwota nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odjęcia, która przypadałaby od dochodu osiągniętego w Norwegii.
3.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Norwegii osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Polsce, Norwegia zezwoli, aby od podatku od dochodu lub majątku tej osoby odjęta został kwota równa wysokości podatku zapłaconego w Polsce. Odjęta kwota nie może jednak przekroczyć tej części norweskiego podatku obliczonego przed dokonaniem odjęcia, która przypadałaby od dochodu osiągniętego lub majątku posiadanego w Polsce.

Wniosek: metoda identyczna jak w UK od 2007 r. i Islandii – jeśli praca wykonywana była przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii to Wnioskodawca nie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Zatem we wszystkich przypadkach, z wyjątkiem pracy wykonywanej w 2006 r. na terenie UK Wnioskodawca nie podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu, a tym samym, jeśli nie osiągał jakichkolwiek dochodów w Polsce, nie miał obowiązku składać w Polsce żadnych zeznań podatkowych. Jedyny problem dotyczy dochodów uzyskanych w roku 2006, ale ze względu na fakt przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych temat ten Wnioskodawca uważa za nieważny. Wnioskodawca rozumie, że fakt póżniejszego wynajmu mieszkania, bądź innego rodzaju nieruchomości, tj. apartament mieszkalny, dom, np. bliźniak, wolnostojący, w zabudowie szeregowej, itp. nie ma tutaj najmniejszego znaczenia, jak również odprowadzanie od pozyskanej w ten sposób kwoty podatku na terenie Polski.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich przypadkach, z wyjątkiem pracy wykonywanej w 2006 r. na terenie UK, nie podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu, a tym samym, jeśli nie osiągnął jakichkolwiek dochodów w Polsce nie miał obowiązku składać w Polsce żadnych zeznań podatkowych i pieniądze, które zarobił za granicą nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu na terenie RP. Dochody uzyskane w roku 2006 ze względu na fakt przedawnienia ewentualnych zobowiązań podatkowych, nie podlegają opodatkowaniu na terenie RP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W przepisach polskiego prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r. pojęcie „miejsca zamieszkania” nie było zdefiniowane, a zatem wykładnia tego pojęcia oparta była na definicji miejsca zamieszkania zawartej w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny i nie ma problemów dowodowych w wykazaniu, że dana osoba przebywa lub nie w danej miejscowości. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, że istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Od 1 stycznia 2007 r. definicja miejsca zamieszkania podatnika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wprowadzona została do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów krajowych, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe przepisy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ocena, czy podatnik podlega Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy (Konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na podstawie art. 4a ustawy, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy z dnia 16 grudnia 1976 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20) obowiązującej do końca 2006 r., określenie „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie” oznacza – z uwzględnieniem ustępów 2 i 3 tego artykułu – każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona. Określenie to nie obejmuje przy tym osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód ze źródeł w nim położonych.

W myśl art. 4 ust. 2 polsko – brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami litery a), b) oraz c) niniejszego ustępu, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 1999 r., Nr 79, poz. 890), określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje równie to państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 polsko – islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status okresla się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną te sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protoków do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. r., Nr 134, poz. 899, z późn. zm.), określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 polsko – norweskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

1.  uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba posiada ośrodek interesów życiowych albo nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z tych Państw, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pod koniec 2005 roku Wnioskodawca zakończył pracę w Polsce. Od 2006 r. Wnioskodawca przebywa i pracuje za granicą. Pierwszą pracą Wnioskodawcy była praca na umowę o pracę jako kierowca autobusu w Anglii w okresie od marca 2006 r. do października 2006 r. Kolejną pracę Wnioskodawca wykonywał w Islandii. Od października 2006 r. pracował tam jako kierowca autobusu, a następnie po około roku czasu podjął pracę jako mechanik samochodowy, gdzie wykonywał powyższy zawód do marca 2011 r. Od kwietnia 2011 r. Wnioskodawca pracuje jako mechanik samochodowy w Norwegii i nie planuje na chwilę obecną żadnych zmian. W powyższych okresach miejsce zamieszkania Wnioskodawcy było w kraju, odpowiednim do Jego pobytu, tj. Anglii, Islandii, Norwegii. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym. Powiązania Wnioskodawcy z Polską są związane jedynie z odwiedzinami rodziców i teściów. Wnioskodawca nie posiada dzieci. Podczas pobytu w Anglii oraz w początkowych miesiącach na Islandii żona odwiedzała Wnioskodawcę. W czerwcu 2007 r. przyjechała na stałe do Islandii i od tego czasu przebywa cały czas z Wnioskodawcą. Powiązania gospodarcze z tymi trzema państwami wynikają ze stosunku pracy od 2006 r., co wiąże się z posiadaniem kont oraz środków pieniężnych pozyskanych z pracy legalnej, opodatkowane w powyższych krajach. Wyjątkiem jest Islandia, gdzie Wnioskodawca zaciągnął kredyt na kupno mieszkania i które posiada do dziś. Wnioskodawca nie przebwał od 2006 r. na terenie Polski powyżej 183 dni oraz nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia w kraju. W Polsce Wnioskodawca posiada konta bankowe, ze względu na dawną pracę w Polsce oraz wizyty, związane z kosztami, a więc koniecznością posiadania pieniędzy w walucie polskiej, bądź dokonania przelewów za zakupy, itp. Wnioskodawca nie posiada polis ubezpieczeniowych, poza tymi wynikającymi z posiadania kont bankowych (darmowe polisy, jako dodatki), bądź związanych z pracą (przynależność do związków zawodowych, itp.). W Islandii oraz Norwegii Wnioskodawca posiadał i posiada samochody zarejestrowane w tych Państwach. W każdym Państwie Wnioskodawca posiadał Nr identyfikacji podatkowej i tam też opłacał podatki, co wiąże się z nadaniem („PESEL”) oraz ubezpieczeniem społecznym. Wnioskodawca posiada pewną kwotę pieniędzy, którą chciałby zainwestować w Polsce kupując nieruchomość na wynajem.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że w okresie od momentu wyjazdu Wnioskodawcy do Anglii (marzec 2006 r.) do momentu przyjazdu do Islandii Jego najbliższej rodziny (żony) (czerwiec 2007 r.) Wnioskodawca spełniał przesłanki pozwalające uznać go za osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w drugim państwie, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca przebywał i pracował za granicą, natomiast w Polsce mieszkała Jego żona, która na stałe dołączyła do niego dopiero w czerwcu 2007 r.

W konsekwencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 umowy polsko – angielskiej, umowy polsko – islandzkiej oraz konwencji polsko – norweskiej.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, pkt a) w art. 1 ust. 4 oznacza, że przy stosowaniu Konwencji (gdy istnieje kolizja ustawodawstw obu państw) uważa się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania,w przeciwnym do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres.

Jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu Umawiających się Państwach, to postanowienia ust. 4 przyznają pierwszeństwo państwu, z którym jego osobiste i gospodarcze powiązania są ściślejsze. Przez takie powiązania rozumie się ośrodek interesów życiowych.

Analizując zatem stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy od momentu wyjazdu do Anglii do momentu przyjazdu do Islandii Jego małżonki uznać należy, że w tym okresie ściślejsze związki osobiste i gospodarcze łączyły Wnioskodawcę z Polską. Sam wyjazd za granicę, uzyskiwanie tam dochodów nie oznacza automatycznie, że podatnik przestaje być polskim rezydentem podatkowym. Zmiana miejsca zamieszkania powinna być równoznaczna z przeniesieniem za granicę tzw. ośrodka interesów życiowych, a ten w sytuacji przedstawionej we wniosku miał miejsce w momencie gdy do Wnioskodawcy dołączyła Jego małżonka. Zatem dopiero od tego momentu Wnioskodawca podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, od marca 2006 r. do czerwca 2007 r. (do momentu wyjazdu na stałe z Polski żony) Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ww. okresie Wnioskodawca uzyskiwał dochody z tytułu umowy o pracę w Anglii i Islandii.

Zagadnienia dotyczące pracy najemnej zostały uregulowane w art. 15 stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 polsko – angielskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 wynagrodzenia za pracę i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnje wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego, i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę którą pracodawca posiada w drugim Państwie .

Stosownie do art. 15 ust. 1 polsko – islandzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Panstwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie, Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najmnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 odpowiednio umowy polsko –angielskiej i umowy polsko – islandzkiej, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Wielkiej Brytanii/Islandii. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii/Islandii, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca była wykonywana (w Wielkiej Brytanii/Islandii) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Analizując powyższe przesłanki stwierdzić należy, że drugi i trzeci warunek określony w art. 15 ust. 2 ww. umów, nie zostały przez Wnioskodawcę spełnione. W treści stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że pracodawca zawsze był pochodzenia kraju, w którym Wnioskodawca pracował (angielski, islandzki).

Biorąc powyższe pod uwagę, wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę od marca 2006 r. do października 2006 r. z tytułu pracy wykonywanej w Anglii oraz od października 2006 r. do czerwca 2007 r. z tytułu pracy wykonywanej w Islandii, w okresie gdy Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania w Polsce, z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 15 ust. 2 ww. umów podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umów, tj. zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii/w Islandii.

W przypadku gdy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy jak i w państwie rezydencji, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu znajduje zastosowanie określona w art. 23 ust. 2 umowy polsko – angielskiej oraz umowy polsko – islandzkiej, metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 umowy polsko – angielskiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które – zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy – mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od dochodu lub zysków majątkowych (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie odpowiednio od tego dochodu lub zysków majątkowych. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie.

Metoda określona powyżej podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (ust. 9 art. 27 ww. ustawy).

W myśl natomiast uregulowań art. 27 ust. 9a powołanej ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, dochody uzyskane do czerwca 2006 r. do października 2006 r. z pracy wykonywanej na terenie Wielkiej Brytanii, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należało zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę odliczenia proporcjonalnego) określoną w art. 23 ust. 2 umowy polsko – angielskiej w związku z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca był zobowiązany zatem dokonać rocznego obliczenia podatku, a następnie odliczyć podatek zapłacony za granicą, do wysokości obliczonego podatku według polskiej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a) umowy polsko – islandzkiej, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Islandii, Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Natomiast metoda określona powyżej podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do tego przepisu, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnegho opodatkowania lub innych umów międzynrodowych – podatek okresla się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegajacych opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali okreslonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przedstawioną w powyżej powołanym art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zasadę opodatkowania – stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach lub korzystając z preferencyjnego rozliczenia rocznego, np. z małżonką.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że jeśli Wnioskodawca uzyskał dochody na terytorium Polski w okresie pobytu w Islandii winien rozliczyć wszystkie uzyskane w tym okresie dochody według metody wyłączenia z progresją i złożyć stosowne zeznanie roczne na druku ustalonym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (PIT-36 oraz załącznik PIT/ZG). W przypadku, gdy Wnioskodawca nie uzyskał w tym okresie dochodów na terytorium Polski, wówczas nie miał obowiązku rozliczania i opodatkowywania w Polsce dochodów uzyskanych w Islandii.

Niezależnie od powyższego, stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 uległo już przedawnieniu – o ile nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2-6 oraz art. 70a Ordynacji podatkowej – z dniem 31 grudnia 2012 r., tj. z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego 2007 czyli roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma już obowiązku opodatkowywania i rozliczania w Polsce dochodów uzyskanych za granicą w 2006 r.

W tej części stanowisko Wnioskodawca jest prawidłowe.

Od czerwca 2007 r., tj. od dnia wyjazdu na stałe do Islandii żony Wnioskodawcy i przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych za granicę do chwili obecnej i w latach kolejnych (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny), Wnioskodawca będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że w Polsce będą podlegały opodatkowaniu tylko dochody osiągniete na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym, dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w Islandii od czerwca 2007 r. do marca 2011 r. oraz dochody uzyskane w Norwegii od kwietnia 2011 r. do chwili obecnej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, zaś Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazywania tych dochodów w zeznaniu rocznym w Polsce.

Zatem nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że dochody uzyskane w Islandii oraz w Norwegii nie podlegają opodatkowaniu w Polsce z uwagi na obowiązującą metodę wyłączenia z progresją wynikającą z umowy polsko – islandzkiej oraz Konwencji polsko – norweskiej o unikaniu opodatkowania. Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w tych krajach ww. okresie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce z uwagi na posiadany przez Wnioskodawcę ograniczonego obowiązku podatkowego. Metoda wyłaczenia z progresją nie ma w tym przypadku w ogóle zastosowania.

Tym samym, w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zamiaru Wnioskodawcy związanego z zakupem nieruchomości na terytorium Polski, która będzie wynajmowana, należy wskazać, że przepisem szczególnym jest art. 6 Konwencji polsko – norweskiej regulujący zasady opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 Konwencji, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając w to dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

W myśl art. 6 ust. 2 Konwencji, określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego terytorium dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynalezne do majątku nieruchomego (włączając w to żywy inwentarz oraz wyposażenie używane w gospodarstwach rolnych i lesnych), prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemii, prawo użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji, złoża mineralne, źródła i inne zasoby naturalne; statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Postanowienia ustepu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu uzyskiwanego z bezpośredniego i użytkowania, dzierżawy lub innych form korzystania z majątku nieruchomego (art. 6 ust. 3 Konwencji).

Zgodnie z powyżej wyrażonymi zasadami, państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez osoby będące rezydentami innych państw.

Konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulując kwestie opodatkowania dochodów z majątku nieruchomego, nie definują samego pojęcia majątku nieruchomego. Postanowienia z Konwencji stanowią jedynie, że określenie to posiada takie znaczenie, jakie daje mu prawo tego umawiającego się państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony.

Nie znaczy to jednak, że każde z państw może całkowicie dowolnie rozstrzygać co stanowi majątek nieruchomy w rozumieniu Konwencji.

W celu uniknięcia rozbieżności interpretacyjnych Konwencje określają rodzaje mienia i prawa, które państwa muszą zawsze traktować jako majątek nieruchomy. Określenie to obejmuje więc, co do zasady, mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi czy prawa użytkowania nieruchomości.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony do nałożenia podatku na dochód uzyskiwany z nieruchomości ma zawsze pierwszeństwo przed prawem państwa rezydencji.

Zatem w odniesieniu do uregulowań zawartych w art. 3 ust. 2b pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również postanowieniach art. 6 Konwencji polsko – norweskiej uznać należy, że w przypadku przychodów (dochodów) uzyskiwanych z tytułu nieruchomości położonej w Polsce przez osobę podlegającą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, decydujące znaczenia w kwestii zasad opodatkowania ma miejsce położenia nieruchomości, z której przychód (dochód) ten jest osiągany. Podstawowym kryterium przesądzającym o konieczności rozliczenia podatku w danym państwie w przypadku nierezydenta jest bowiem miejsce położenia nieruchomości.

W świetle opisanego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że niezależnie od wybranej formy opodatkowania Wnioskodawca będzie zobowiązany w Polsce rozliczać się z przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości mieszkalnej. Ewentualne dochody z tego tytułu Wnioskodawca winien wykazać w zeznaniu rocznym.

Jednakże należy wyjaśnić, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości w Polsce, a następnie jej wynajem i uzyskiwanie z tego tytułu dochodów nie oznacza, że Wnioskodawca zostanie uznany za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Odnosząc się natomiast do sprawy dotyczącej ustalenia rezydencji podatkowej wyjaśnić należy, że definicja rezydencji w międzynarodowym prawie podatkowym wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania od dochodów i majątku.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych certyfikat rezydencji – oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej.

Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieposiadający miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

W kontekście powyższego, tutejszy organ podatkowy nie może stwierdzić, którego państwa Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym. W celu ustalenia tej kwestii należy zwrócić się do właściwego organu administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania. Tutejszy organ przyjmuje bowiem za Wnioskodawcą ściśle przedstawiony stan faktyczny, w którym wskazał, że Jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, Islandii, Norwegii.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że w okresie od momentu wyjazdu Wnioskodawcy do Anglii (marzec 2006 r.) do momentu przyjazdu do Islandii Jego najbliższej rodziny (żony), tj. czerwiec 2007 r. Wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody uzyskane w 2006 r. w Anglii nie podlegają opodatkowaniu w Polsce ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Natomiast dochody uzyskane w ww. okresie w Islandii nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż w tym czasie Wnioskodawca nie uzyskiwał dochodów w Polsce, do dochodów uzyskanych w Islandii ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. W okresie od czerwca 2007 r. do chwili obecnej Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych w Polsce z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z czym, dochody uzyskane w Islandii w okresie od czerwca 2007 r. do marca 2011 r. oraz dochody uzyskane w Norwegii w okresie od kwietnia 2011 r. do chwili obecnej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczania się z tych dochodów w Polsce. Sam fakt posiadania nieruchomości w Polsce przez osobę będącą rezydentem podatkowym Norwegii nie wpływa na zmianę statusu tej osoby. Faktu tego nie zmieni uzyskiwanie przez Wnioskodawcę w trakcie jego pobytu w Norwegii przychodów z tytułu najmu nieruc homości mieszkalnej położonej w Polsce. Wnioskodawca będzie jedynie zobowiązany w Polsce rozliczać się z przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości mieszkalnej, które winien będzie wykazać w zeznaniu rocznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.