Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-76/15-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-19
Teza: 1. Czy w braku wniesienia jakichkolwiek składników majątkowych przez wspólników w procesie przekształcenia formy prawnej H. w Spółkę Osobową, gdy nie dochodzi do zwiększenia majątku H., przekształcenie H. w Spółkę Osobową będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? 2. Czy w razie uznania przez tut. organ podatkowy, że opisane w stanie faktycznym przekształcenie formy prawnej H. będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku PCC podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustalona winna zostać w kwocie wartości wkładów do Spółki Osobowej, tj. kwocie równej bilansowej wartości majątku przekształcanej H. ujętej w planie przekształcenia w Spółkę Osobową? 3. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie H. w Spółkę Osobową podlegać będzie zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w części kapitału zakładowego H., którego wartość została uprzednio opodatkowana lub zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: majątek; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) uzupełnionym na wniosku ORD-IN z dnia 30 kwietnia (data nadania 30 kwietnia 2015 r., data wpływu 4 maja 2015 r.) na wezwanie z dnia 24 kwietnia 2015 r. Nr IPPB2/4514-76/15-2/AF (data doręczenia 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową lub spółkę jawną **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową lub spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „H”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. W związku z restrukturyzacją działalności, w przyszłości H. może zostać przekształcona w spółkę komandytową albo spółkę jawną („Spółka Osobowa”). Spółce Osobowej zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 553 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa przysługiwać będą po przekształceniu wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej i pozostanie ona podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, jeżeli takie zostaną przyznane H. przed jej przekształceniem.

W wyniku przekształcenia, udziałowcy H., którzy będą posiadać jej udziały w dniu przekształcenia, staną się wspólnikami Spółki Osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników H. nie ulegnie zmianie; tj. do H. nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Osobowej. Ponadto, zakłada się, że żaden ze wspólników H. nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółek majątek Spółki Osobowej (tj. spółki przekształconej) nie ulegnie powiększeniu.

W ramach procesu przekształcenia formy prawnej H. sporządzony zostanie plan przekształcenia zawierający, zgodnie z art. 558 KSH, m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Do planu przekształcenia dołączona zostanie wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej.

Majątek Spółki Osobowej będzie odpowiadał majątkowi przekształcanej H. zgodnie z jego wartością ujętą w bilansie na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (tj. zgodnie z wymogami art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Na majątek Spółki Osobowej może składać się kapitał zakładowy przekształcanej H. oraz inne pozycje kapitałów (funduszy) w kwotach i wartościach jakie występować będą w H. na dzień sporządzenia bilansu dołączanego do planu przekształcenia tj. m.in. kapitał zapasowy, fundusze rezerwowe, zysk (strata) z lat ubiegłych, czy zysk (strata) netto z roku przekształcenia ujęte w stosownym bilansie. Między innymi, majątek Spółki Osobowej będzie obejmował aktywa przekształcanej H. pomniejszone o zobowiązania (aktywa netto), czyli w praktyce równy będzie określonej w planie przekształcenia, zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, wartości bilansowej przekształcanej H.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. Nr IPPB2/4514-76/15-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy majątek spółki komandytowej albo jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. opodatkowanego uprzednio (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że:

1.  majątek spółki komandytowej albo jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o. o. będzie odpowiadał majątkowi przekształcanej spółki z o. o. zgodnie z jego wartością ujętą w bilansie na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (tj. zgodnie z wymogami art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych);
2.  z kolei, wartość majątku spółki komandytowej albo jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o. o. będzie obejmowała aktywa przekształcanej sp. z o. o. pomniejszone o jej zobowiązania (aktywa netto), tj. majątek ten równy będzie określonej w planie przekształcenia, zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, wartości bilansowej (księgowej) przekształcanej sp. z o. o. (dalej: „Majątek”);
3.  na dzień dzisiejszy nie jest możliwe ustalenie czy Majątek będzie przewyższał wartości kapitału zakładowego sp. z o.o. opodatkowanego uprzednio (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
4.  w konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, że Majątek spółki komandytowej albo jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o. o. może przewyższać lub być niższy od wartości kapitału zakładowego sp. z o.o. opodatkowanego uprzednio (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z uwagi na powyższy fakt, ze względów ostrożnościowych, Wnioskodawca załącza również potwierdzenie uiszczenia dodatkowej opłaty w wysokości 40 zł)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w braku wniesienia jakichkolwiek składników majątkowych przez wspólników w procesie przekształcenia formy prawnej H. w Spółkę Osobową, gdy nie dochodzi do zwiększenia majątku H., przekształcenie H. w Spółkę Osobową będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w razie uznania przez tut. organ podatkowy, że opisane w stanie faktycznym przekształcenie formy prawnej H. będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku PCC podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustalona winna zostać w kwocie wartości wkładów do Spółki Osobowej, tj. kwocie równej bilansowej wartości majątku przekształcanej H. ujętej w planie przekształcenia w Spółkę Osobową?
3.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie H. w Spółkę Osobową podlegać będzie zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w części kapitału zakładowego H., którego wartość została uprzednio opodatkowana lub zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

1.  W braku wniesienia jakichkolwiek składników majątkowych przez wspólników w procesie przekształcenia formy prawnej H. w Spółkę Osobową, nie dochodzi do zwiększenia majątku H.. Stąd, przekształcenie H. w Spółkę Osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
2.  Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych („Ustawa PCC”) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem tym podatkiem („Podatek PCC”). Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększeniem majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Powyższy przepis odwołuje się zatem do „zwiększenia majątku spółki osobowej”, nie zaś do wysokości kapitału zakładowego lub innego kapitału własnego spółki przekształcanej. Stąd, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu Podatkiem PCC tylko wówczas gdy wynikiem takiego przekształcenia będzie zwiększenie majątku spółki osobowej w porównaniu do całego majątku przekształcanej spółki kapitałowej przed przekształceniem (a nie tylko jej kapitału zakładowego). Dla ustalenia zatem czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu H. w Spółkę Osobową podlegać będzie opodatkowaniu Podatkiem PCC konieczne jest ustalenie czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku Spółki Osobowej. Oceny czy majątek Spółki Osobowej uległ zwiększeniu w wyniku przekształcenia należy dokonać poprzez porównanie sumy całego majątku spółki przekształcanej z sumą całego majątku spółki przekształconej. Dopiero, gdy w wyniku takiego porównania łączny majątek spółki przekształconej (tut. Spółki Osobowej) okaże się większy niż łączny majątek spółki przekształcanej (tut. H.) nadwyżka, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC stanowi podstawę opodatkowania. Językowa wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC nie daje natomiast podstaw do porównania majątku spółki przekształconej (tut. Spółki Osobowej) jedynie z nominalną wartością kapitału zakładowego spółki przekształcanej (tut. H.).
3.  Zgodnie zaś z zasadą interpretatio cessat in claris, istnieje prymat wykładni językowej. Ponadto, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do nie budzących wątpliwości rezultatów nie należy szukać innego znaczenia danego przepisu, tym bardziej jeśli miałoby to prowadzić do zwiększenia obciążeń podatkowych (zasada: clara non sunt interpretanda). Również orzecznictwo sądów wskazuje na prymat wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 372/04 wskazał, że: „(\`(...)\`) w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, (\`(...)\`) szczególnie (\`(...)\`) gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (\`(...)\`) Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany, jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie, bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (\`(...)\`)”. W innym wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 840/07, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że: „(\`(...)\`) Również w literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, kiedy ten rodzaj wykładni pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową czy też celowościową (\`(...)\`)”. Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. III RN 145/00 wyjaśnił, że: (\`(...)\`) Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest najbardziej pewnym, poddającym się obiektywnej weryfikacji, a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu, przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów (…)”. Zgodnie natomiast z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003 r. o sygn. III CZP 8/03 „wolno odstąpić od sensu językowego wykładni, mimo że przepis jest jasny i oczywisty, gdy prowadzi to do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne”. W przypadku art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC nie zachodzą żadne z powyższych przesłanek, dlatego nie ma powodu, by odstępować od interpretacji normy wynikającej z tego przepisu uzyskanej przy pomocy reguł językowych.
4.  Utożsamianie pojęcia „zwiększenie majątku” Spółki Osobowej z „podwyższeniem kapitału zakładowego” (poprzez porównanie jedynie kapitału zakładowego przekształcanej H. do całego majątku Spółki Osobowej) stoi w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pojęcia „majątek”, „kapitał zakładowy”, czy też „wkład” nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w Ustawie PCC, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy PCC). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC i przyjęcie, że zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to wyłącznie relacja majątku spółki przekształconej i kapitału zakładowego spółki przekształcanej ma decydujące znaczenie dla oceny powstania obowiązku w zakresie Podatku PCC.
5.  W zdarzeniu opisanym w niniejszym wniosku majątek Spółki Osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi H., ponieważ w związku z przekształceniem w Spółkę Osobową nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe przez wspólników. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej H.), nie nastąpi zatem zwiększenie majątku przekształconej spółki, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy PCC. Tym samym, przekształcenie H. w Spółkę Osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty Podatku PCC.
6.  Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 maja 2011 r. (nr ILPB2/436-47/11-2/MK) wskazał, iż: „planowane przekształcenie Sp. z o.o. w SpK w żaden sposób nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki osobowej. W szczególności wskazano, że majątek SpK powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), bowiem wspólnicy nie będą wnosić do niej dodatkowych wkładów w związku z procesem przekształcenia. Zatem, przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.
7.  Analogicznie wypowiedział się:
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 3 lipca 2012 r. nr IPPB2/436-219/12-4/AF potwierdzając, iż: „skoro w wyniku przekształcenia Spółki w SKA nie dojdzie do zwiększenia majątku SKA, tzn. w związku z przekształceniem dotychczasowi udziałowcy Spółki nie wniosą do SKA żadnych nowych wkładów (SKA tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki) (\`(...)\`), to należy uznać, że przekształcenie Spółki w SKA nie będzie wiązało się ze zwiększeniem majątku spółki osobowej (SKA) ani podwyższeniem kapitału zakładowego, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 stycznia 2012 r. (nr IPPB2/436-501/11-2/AF) wskazując, iż: „w przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki, tzn. w związku z przekształceniem udziałowcy nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż opisane we wniosku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 maja 2011 r. (nr ILPB2/436-47/11-2/MK) wskazując, że: „planowane przekształcenie Sp. z o.o. w Sp. k. w żaden sposób nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki osobowej. W szczególności wskazano, że majątek Sp. K powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), bowiem wspólnicy nie będą wnosić do niej dodatkowych wkładów w związku z procesem przekształcenia. Zatem, skoro przedstawione we wniosku przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (komandytową) nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 kwietnia 2008 r. (nr IPPB2/436-17/08-2/MZ) wskazując, że: „w praktyce nie wszystkie formy transformacji będą prowadzić do zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału w rezultacie przekształcenia, jeżeli nie jest ono połączone z wniesieniem dodatkowych (lub podwyższeniem istniejących) wkładów, jak ma to miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Reasumując stwierdza się, iż przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak w sytuacji, gdy w wyniku powyższego przekształcenia majątek Spółki przekształconej nie zwiększy się lub kapitał zakładowy nie ulegnie podwyższeniu, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie”;
    *   a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 grudnia 2012 r. (nr IPTPB2/436-148/12-2/KK).

Ad. 2.

1.  W razie uznania przez tut. organ podatkowy, że opisane w stanie faktycznym przekształcenie formy prawnej H. będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku PCC, wówczas zdaniem Wnioskodawcy podstawa opodatkowania tym podatkiem ustalona winna zostać w kwocie równej bilansowej wartości majątku przekształcanej H. ujętej w planie przekształcenia w Spółkę Osobową.
2.  Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Ustawy PCC przy przekształceniu w spółkę osobową podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Przepisy Ustawy PCC nie definiują jednak pojęcia „wartości wkładów”, do której odwołuje się przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tej ustawy. Nie można też w tym zakresie odwołać się zasad określania „wartości rynkowej” zawartych w art. 6 ust. 2 Ustawy PCC, skoro przepisy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Ustawy PCC nie odwołują się do pojęcia wartości rynkowej wkładów powiększających majątek spółki osobowej, lecz do pojęcia „wartości wkładów” powiększających majątek spółki osobowej. Powyższe stanowisko wynikające wprost z wykładni językowej powołanych przepisów Ustawy PCC potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 4 października 2013 r., nr ILPB2/436-177/13-2/MK wskazał, że: „(\`(...)\`) zgodzić się należy z twierdzeniem Spółki, że powołany przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, nie odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej”, lecz do wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej. To z kolei oznacza, że podstawę opodatkowania, w takim przypadku, stanowić będzie wartość ww. wkładu zadeklarowana przez wspólników spółki (\`(...)\`)”. Również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się jednoznacznie, że: „(\`(...)\`) W art. 6 u.p.c.c. określono podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest ona jednorodna, lecz została zróżnicowana w zależności od kategorii czynności cywilnoprawnej podlegającej omawianemu podatkowi. Stanowi ją wartość przedmiotu opodatkowania, z tym, że w zależności od rodzaju czynności cywilnoprawnej jest to wartość rynkowa, równowartość w złotych kwoty zagranicznych środków płatniczych, wartość świadczeń, wartość wkładów, wartość dopłat, wartość długów i ciężarów albo zobowiązań, kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, wartość majątku, wartość kapitału zakładowego, kwota zabezpieczonej wierzytelności (\`(...)\`)” - por. Z. Ofiarski. Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC. 2009. wyd. III. wersja w Systemie Informacji Prawnej LEX.
3.  W braku stosownych przepisów Ustawy PCC określających zasady ustalania wartości wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, do której referuje art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy PCC, kierując się regułami wykładni systemowej odwołać należy się do przepisów Kodeksu spółek handlowych („KSH”) regulujących kwestie wyceny majątku spółki przekształcanej oraz ustalania „wkładów” wniesionych do spółki przekształconej.
4.  Zgodnie z art. 28 KSH, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Na majątek spółki składają się, więc wszelkie aktywa wnoszone do spółki, jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. Jeżeli zatem przekształcenie spółki nie jest połączone z wniesieniem przez wspólników dodatkowych wkładów, majątek spółki przekształconej jest tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej. Wartość majątku spółki przekształcanej jest natomiast określana w planie przekształcenia. Zgodnie, bowiem z art. 558 § 1 KSH plan przekształcenia powinien zawierać, co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Wartość bilansowa majątku spółki zostaje zawarta w planie przekształcenia w oparciu o dane wynikające ze sprawozdania finansowego. Wynika to z kolei z art. 558 § 2 pkt 4 KSH zgodnie, z którym załącznik do planu przekształcenia stanowi m.in. sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe. Plan przekształcenia oraz wskazana w nim wartość bilansowa majątku spółki podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa spółek. Przykładowo wskazuje się, że wobec braku obowiązku przeprowadzania wyceny, ostatnią wyceną spółki przekształconej (tj. „wkładu” do niej), będzie jej wartość obliczona zgodnie z art. 558 ksh (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 4, Wyd. 3, Warszawa 2012). Podobnie wskazuje J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014, iż „(\`(...)\`) Majątek spółki przekształcanej (\`(...)\`) staje się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej i staje się wkładem do spółki przekształconej (\`(...)\`)”.
5.  Na konieczność odwołania się przy ustalaniu podstawy opodatkowania PCC do wartości bilansowej spółki przekształcanej wskazywały także organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 3 kwietnia 2013 r. nr ILPB2/436-5/13-2/MK wskazał, że: „(\`(...)\`) ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów. W konsekwencji, jeżeli do przekształconej spółki (spółki komandytowej), jako wkład zostanie wniesiony cały majątek spółki przekształcanej (spółki jawnej) w wysokości 9 500 0000 zł (przewidywana wartość bilansowa na dzień 31 grudnia 2012 r.) plus kwota 5 000 zł (wkład komplementariusza - sp. z o.o.), to ta wartość, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie podstawę opodatkowania. W odniesieniu do kwoty 24 000 zł znajdzie zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy. Powyższe oznacza również, że stanowisko notariusza, wedle, którego zamierza on w momencie sporządzania aktu notarialnego i przekształcania spółki jawnej w komandytową pobrać podatek od czynności cywilnoprawnej według stawki 0,5% od różnicy wkładów wniesionych przez wspólników do spółki, tj. kwoty 24 000 zł., a wartością bilansową spółki uznając, że nastąpił wzrost majątku należy uznać za prawidłowe (\`(...)\`)”.
6.  Reasumując, wartość bilansowa majątku H. (jako spółki przekształcanej) ujęta w planie przekształcenia w Spółkę Osobową powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem PCC w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f Ustawy PCC, jako wartość wkładów do Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Ad. 3.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie H. w Spółkę Osobową podlegać będzie zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w części kapitału zakładowego H., którego wartość została uprzednio opodatkowana lub zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych.
2.  Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy PCC, zwolnione z podatku są m.in. umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Zgodnie z art. 1a pkt 5 Ustawy PCC, użyte w tej ustawie pojęcie państwa członkowskiego oznacza państwo członkowskie Unii Europejskiej.
3.  Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że zwolnione z podatku PCC są także czynności związane z przekształceniem spółek w części kapitału zakładowego/wkładów do spółki, od których podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego.
    1.  Dyspozycja art. 9 ust. 1 pkt 11 lit. a Ustawy PCC obejmuje sytuacje, w których przy zmianie umowy spółki w związku z przekształceniem, zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych jest część wkładów/kapitału zakładowego opodatkowana uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo zwolniona z podatku zgodnie z prawem państwa członkowskiego (w tym Polski). W treści ww. przepisu obie sytuacje połączone są spójnikiem „albo”, wskazującym w języku prawnym na tzw. alternatywę rozłączną (wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych lub części zdań). Są to zatem odrębne stany prawne, co oznacza, że sytuacji określonej w pierwszej części zdania nie można odnosić do sytuacji określonej w drugiej części zdania. Jeśli zatem druga część zdania odnosi się podatku kapitałowego w państwie członkowskim, to obejmuje ten podatek w każdym państwie członkowskim, w tym w Polsce.
    2.  Przepisy Ustawy PCC nie zawierają ograniczenia definicji państwa członkowskiego do, do państw innych niż Polska. Tym samym, w zakresie definicji państwa członkowskiego, zawartej w art. 1a pkt 5 UPCC znajduje się zarówno Rzeczpospolita Polska, jak również inne kraje członkowskie Unii Europejskiej. W konsekwencji, przekształcenie spółki w części w jakiej wkłady do niej były zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce przed przekształceniem nie będzie podlegało opodatkowaniu.
    3.  Gdyby zamiarem ustawodawcy byłoby zwolnienie z opodatkowania kapitału/wkładów uprzednio zwolnionych w państwach członkowskich innych niż Polska, to wyraziłby to wprost (poprzez powtórzenie określenia „państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita Polska”) w drugiej części zdania przepisu art. 9 ust. 1 pkt 11 lit. a Ustawy PCC lub pośrednio poprzez np. poprzez użycie spójnika „lub” zamiast spójnika „albo”. W pierwszej części przepisu, w odniesieniu do podatków od wkładów kapitałowych obowiązujących w innych niż Polska państwach członkowskich, ustawodawca celowo posługuje się sformułowaniem „na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska”, gdyż wskazuje w nim również na podatek od czynności cywilnoprawnych, obowiązujący na terytorium RP. Służy to objęciu zakresem przepisu zarówno podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego w Polsce, jak również podatków od wkładów kapitałowych, innych niż podatek od czynności cywilnoprawnych, obowiązujących na terytorium innych państw członkowskich. Ponieważ druga część przepisu nie zawiera rozróżnienia na podatek od czynności cywilnoprawnych i podatki od wkładów kapitałowych obowiązujące na terytorium innych państw członkowskich, a odnosi się ogólnie do prawodawstwa państw członkowskich („(\`(...)\`) zgodnie z prawem państwa członkowskiego (\`(...)\`)”), należy ją rozumieć, jako odnoszącą się do wszystkich podatków od wkładów kapitałowych obowiązujących na terytorium państw członkowskich (w tym również do podatku od czynności cywilnoprawnych).
    4.  Wreszcie, niewątpliwym celem ustawodawcy było zapobieżenie sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałyby wkłady lub kapitał, co do których, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek został pobrany albo zastosowano zwolnienie z podatku. Brak natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia do różnicowania kapitału/wkładu wcześniej zwolnionego od opodatkowania w innym kraju członkowskim w stosunku do analogicznego kapitału/wkładu zwolnionego z opodatkowania w Polsce. Takie zróżnicowanie powodowałoby także brak konkurencyjności kapitału zwolnionego uprzednio w Polsce w stosunku do kapitału zwolnionego od opodatkowania w innym kraju członkowskim, a w konsekwencji stałoby w sprzeczności z traktatową zasadą swobody przepływu kapitału.
4.  W konsekwencji, od wskazanej w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy PCC podstawy opodatkowania, należy odliczyć tę cześć kapitału zakładowego H. sprzed przekształcenia, która była uprzednio opodatkowania podatkiem PCC lub korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio kapitałowi zakładowemu. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zamiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółki przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj komandytową lub jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. W związku z restrukturyzacją działalności, w przyszłości Wnioskodawca może zostać przekształcona w spółkę komandytową albo spółkę jawną („Spółka Osobowa”). W wyniku przekształcenia, udziałowcy Wnioskodawcy, którzy będą posiadać jej udziały w dniu przekształcenia, staną się wspólnikami Spółki Osobowej. W związku z przekształceniem, grono wspólników Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie; tj. do Wnioskodawcy nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek Spółki Osobowej. Ponadto, zakłada się, że żaden ze wspólników nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółek majątek Spółki Osobowej (tj. spółki przekształconej) nie ulegnie powiększeniu. Na majątek Spółki Osobowej może składać się kapitał zakładowy spółki przekształcanej oraz inne pozycje kapitałów (funduszy) w kwotach i wartościach jakie występować będą na dzień sporządzenia bilansu dołączanego do planu przekształcenia tj. m.in. kapitał zapasowy, fundusze rezerwowe, zysk (strata) z lat ubiegłych, czy zysk (strata) netto z roku przekształcenia ujęte w stosownym bilansie. Między innymi, majątek Spółki Osobowej będzie obejmował aktywa przekształcanej spółki pomniejszone o zobowiązania (aktywa netto), czyli w praktyce równy będzie określonej w planie przekształcenia, zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, wartości bilansowej przekształcanej spółki. Majątek spółki komandytowej albo jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o. o. będzie odpowiadał majątkowi przekształcanej spółki z o. o. zgodnie z jego wartością ujętą w bilansie na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (tj. zgodnie z wymogami art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych). Z kolei, wartość majątku spółki komandytowej albo jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o. o. będzie obejmowała aktywa przekształcanej sp. z o. o. pomniejszone o jej zobowiązania (aktywa netto), tj. majątek ten równy będzie określonej w planie przekształcenia, zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, wartości bilansowej (księgowej) przekształcanej sp. z o. o. (dalej: „Majątek”). Na dzień dzisiejszy nie jest możliwe ustalenie czy majątek będzie przewyższał wartości kapitału zakładowego sp. z o.o. opodatkowanego uprzednio (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, że majątek spółki komandytowej albo jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o. o. może przewyższać lub być niższy od wartości kapitału zakładowego sp. z o.o. opodatkowanego uprzednio (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że fakt, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o., nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu.

Zatem należy wskazać, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania można odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatą za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.