Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-331/08/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-04-29
Teza: Czy na skutek uregulowania zobowiązania pożyczkowego względem Spółki B oraz Spółki A (w części pożyczek, które nie były objęte transakcją przejęcia długu) nie zrealizują się dla Spółki różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 31 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania różnic kursowych na skutek uregulowania zobowiązania pożyczkowego (pytanie określone we wniosku Nr 6) - jest **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości powstania różnic kursowych na skutek uregulowania zobowiązania pożyczkowego. **W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka w latach 2000-2006 zaciągnęła pożyczki wyrażone w walucie obcej od swoich udziałowców, to jest Spółki A i Spółki B. Spółka A posiada 1% udziałów Spółki, natomiast Spółka B 99%. Wartość zadłużenia Spółki z tytułu przedmiotowych pożyczek względem Spółki A jest trzykrotnie wyższa niż wartość zadłużenia z tytułu pożyczki zaciągniętej od Spółki B. Udziałowcy Spółki rozważają jej dokapitalizowanie w roku 2008 poprzez wniesienie dopłat. Łączna wartość planowanego dokapitalizowania przewyższa sumę zobowiązań Spółki wynikających z przedmiotowych umów pożyczek. Intencją udziałowców Spółki jest wniesienie części wkładów pieniężnych w związku z planowanym dokapitalizowaniem bez przeprowadzania przepływów gotówkowych. W tym kontekście Spółka planuje zawrzeć ze swoimi udziałowcami aneksy do każdej z przedmiotowych umów pożyczek, zgodnie z którymi każde zobowiązanie (w kwocie nominalnej) wynikające z danej umowy pożyczki zostanie przewalutowane na złotówki w oparciu o średni kurs ogłaszany przez NBP w dniu poprzedzającym dzień zawarcia aneksu. Celem przewalutowania zobowiązania jest wyeliminowanie ryzyka kursowego po stronie Spółki do czasu przeprowadzenia operacji wniesienia dopłat. Wszelkie pozostałe postanowienia wynikające z umów pożyczek pozostaną bez zmian. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych dopłaty należy wnosić w równej proporcji do posiadanych udziałów. Zatem, skoro transakcja wniesienia dopłat ma zostać rozliczona bezgotówkowo, przed dokapitalizowaniem Spółki poprzez wniesienie dopłat istnieje konieczność zmiany struktury zadłużenia Spółki względem udziałowców. Zmiana ta ma polegać na doprowadzeniu do sytuacji, w której wysokość zadłużenia względem każdego z udziałowców jest proporcjonalna do wartości posiadanych udziałów w Spółce. W konsekwencji istnieje konieczność obniżenia wartości zadłużenia względem Spółki A (1% udziałów Spółki), przy jednoczesnym podniesieniu zadłużenia względem Spółki B (99% udziałów Spółki). Z tego względu, przed wniesieniem dopłat do kapitału Spółki jej udziałowcy zamierzają zawrzeć następującą transakcję: Spółka B w wyniku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnego przejęcia długu na podstawie art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny przejmie zobowiązania Spółki do spłaty części kwoty głównej pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od Spółki A. Na dzień przejęcia długu pożyczki będą wyrażone w PLN z uwagi na wcześniejsze przewalutowanie. Z tytułu dokonanego przejęcia długu Spółka zobowiąże się do wypłaty Spółce B kwoty w złotych. Zobowiązanie to będzie równe:

*   wartości przejętego zadłużenia z tytułu pożyczek złotowych (dalej jako „Kwota A")
*   powiększonej o wynagrodzenie za wykonanie usługi przejęcia długu (dalej jako „Kwota B").

W następnym etapie, w dacie wymagalności roszczenia Spółki o wniesienie dopłat do kapitału, nastąpi potrącenie wzajemnych wierzytelności w następujący sposób: Spółki i Spółka B dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności złotówkowych, to jest wierzytelności Spółki względem Spółki B o wniesienie dopłat z wierzytelnością Spółki B wynikającą z umowy pożyczki oraz z wierzytelnością Spółki B wynikającą z umowy o przejęcie długu (Kwota A i Kwota B). Spółka i Spółka A dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności złotówkowych, to jest wierzytelności Spółki względem Spółki A o wniesienie dopłat z wierzytelnością Spółki A wynikająca z umów pożyczek w tej części, w której zobowiązania Spółki nie zostały przejęte przez Spółkę B. Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka stosuje podatkową metodę obliczania różnic kursowych. **W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:** Czy na skutek uregulowania zobowiązania pożyczkowego względem Spółki B oraz Spółki A (w części pożyczek, które nie były objęte transakcją przejęcia długu) nie zrealizują się dla Spółki różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uregulowania przewalutowanych zobowiązań pożyczkowych (z waluty obcej na złotówki) w drodze potrącenia wierzytelności wynikających z umów pożyczek z wierzytelnością o wniesienie dopłat nie zrealizują się podatkowe różnice kursowe. Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanej sytuacji nie dochodzi do realizacji różnic kursowych w rozumieniu ustawy o pdop. Przepisy ustawy stanowią bowiem, iż różnice kursowe powstają jedynie w sytuacji spłaty pożyczki walutowej, kiedy po przeliczeniu wartości pożyczki wg kursu zastosowanego w dniu jej otrzymania pojawi się różnica w stosunku od wartości pożyczki wg faktycznie zastosowanego kursu w dniu jej spłaty. W konsekwencji, aby zrealizowały się podatkowe różnice kursowe muszą być spełnione dwa warunki:

1.  spłacana pożyczka jest pożyczką walutową oraz;
2.  pożyczka jest spłacana z wykorzystaniem środków walutowych posiadanych przez pożyczkobiorcę lub w wyniku potrącenia zobowiązań wyrażonych w walucie obcej. O konieczności spełnienia tego warunku świadczy fakt, iż ustawodawca przewidział, iż do wyliczenia wartości pożyczki należy zastosować faktycznie zastosowany kurs wymiany właściwy dla dnia spłaty tej pożyczki.

W opisanej sytuacji żaden z tych warunków nie jest spełniony. Spłacana pożyczka jest bowiem pożyczką złotową, jak również uregulowanie zobowiązania pożyczkowego następuje poprzez potrącenie dwóch wierzytelności wyrażonych w złotych. Ponadto należy dodać, iż przepisy ustaw podatkowych przewidują, iż zarówno otrzymanie jak i splata nominalnej kwoty pożyczki, nie stanowią odpowiednio przychodu i kosztu podatkowego. Oznacza to, iż konstrukcja podatku dochodowego przewiduje neutralność podatkową przepływów pieniężnych, które dotyczą kwoty głównej pożyczki. Na skutek przewalutowania pożyczek kwota główna pożyczki uprzednio wyrażona w walucie została na mocy porozumienia stron zmieniona na zobowiązanie złotówkowe. W konsekwencji, w sytuacji spłaty kwoty głównej pożyczki wyrażonej w złotówkach, brak jest podstawy prawnej do ustalania kosztu lub przychodu podatkowego, gdyż - jak wskazano powyżej - spłata kwoty głównej pożyczki wyrażonej w złotych nie powoduje konsekwencji na gruncie podatków dochodowych.

Spółka pragnie podkreślić, iż stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. W szczególności, w licznych interpretacjach wydawanych zarówno na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów jak i na podstawie regulacji obowiązujących po 1 stycznia 2007 r., stwierdza się, iż w sytuacji spłaty pożyczki, której kwota główna jest waloryzowana na podstawie określonego kursu walutowego (tzw. pożyczka denominowana), zmiana wartości kwoty pożyczki pomiędzy datą jej otrzymania a datą jej spłaty nie stanowi ani przychodu ani kosztu podatkowego w postaci różnic kursowych (porównaj pismo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2007 r. znak: 1471/DPR2/423-42/07/AB oraz pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 23 lipca 2007 r. znak WP/423-17/07). Podzielając tą linię interpretacyjną należy przyjąć, iż skoro nie ustala się różnic kursowych w sytuacji, w której wartość pożyczki z dnia jej udzielenia jest różna od wartości pożyczki z dnia jej spłaty z uwagi na różnicę waloryzacyjną, to również brak jest podstaw do rozpoznania różnic kursowych w sytuacji spłaty pożyczki udzielonej w walucie, która przed jej spłatą została przewalutowana na złotówki. Podobnie jak w sytuacji pożyczek denominowanych w przypadku spłaty uprzednio przewalutowanej pożyczki dochodzi do uregulowania kwoty głównej pożyczki, co -jak wskazano powyżej -jest neutralne z podatkowego punktu widzenia. W najnowszych interpretacjach wydawanych przez urzędy skarbowe wprost stwierdza się, iż w przypadku spłaty zobowiązania pożyczkowego wyrażonego w złotych, które wynika z pożyczki udzielonej w walucie, ale przewalutowanej na złote, na dzień spłaty nie realizują się różnice kursowe. Takie stanowisko zajęto w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy z dnia 11 października 2007 r znak: ITPB1/423-52/07/BK oraz piśmie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2007 r. znak: PDIJ/423/1/96/07/KŁ Przykładowo. Izba Skarbowa w Bydgoszczy wskazała, iż: „Operacja przewalutowania nie ma wpływu na rozliczenia podatkowe. Różnice kursowe jakie powstały na skutek przeliczenia zobowiązania z walutowego na złotówkowe mają, co prawda wpływ na wysokość spłacanego zobowiązania, jednak nie spowodowały powstania i konieczności ustalania różnic kursowych w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jeżeli nawet przewalutowanie spowoduje zmniejszenie wyrażone w złotych polskich kwoty pożyczki /z uwagi na różnicą w kursach odpowiednich walut w datach jej udzielenia oraz przewalutowania to spłata jej zwaloryzowanej wartości nadal zgodnie 7 art. 16 ust 1 pkt 10 lit a ww. ustawy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W świetle powyższego w ocenie Spółki w przypadku spłaty przewalutowanej pożyczki złotowej, nie realizują się różnice kursowe dla celów pdop. **Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.**

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż kwota kredytu zarówno w dacie jego zaciągnięcia jak i jego spłaty nie stanowi przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast spłacone odsetki od kredytów, a w przypadku kredytu zaciągniętego w walucie obcej, także powstałe różnice kursowe od spłaconych rat kapitałowych kredytu, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Różnice kursowe w rozumieniu podatkowym powstają przy spłacie kredytu dewizowego, w sytuacji gdy wyniki przeliczeń na złote tej samej ilości waluty obcej będą się różnić ze względu na wahania kursów walutowych w czasie, tj. pomiędzy dniem otrzymania kredytu dewizowego, a dniem jego spłaty. Tylko do tak powstałych różnic kursowych mają zastosowanie przepisy dotyczące ustalania przychodów lub kosztów z tytułu różnic kursowych. Przewalutowanie kredytu oznacza natomiast zmianę waluty kredytu, w jakiej udzielony był kredyt.

Przewalutowanie kredytu dewizowego na kredyt złotowy skutkuje tym, że od tego momentu spłata kredytu następuje w złotych, a więc nie dochodzi do realizacji różnic z tytułu różnych kursów walut na dzień zaciągnięcia i spłaty kredytu. **W świetle powyższych przepisów, w przypadku spłaty przewalutowanej pożyczki nie będą powstawać podatkowe różnice kursowe. Stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.