Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-439/13-3/16-S/MAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-09
Teza: kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych i akcji objętych w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; umorzenie; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1449/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 sierpnia 2016 r.), mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1676/14, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych i akcji objętych w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (zwana dalej także jako „Wspólnik”) jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie tej spółki w spółkę jawną (dalej ,,Spółka osobowa”), w której Wnioskodawczyni zostanie wspólnikiem.

W przyszłości Wnioskodawczyni wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie”). Wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja”). Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy Spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawczynię umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawczyni jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów.

W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji, Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1.  akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały przez Spółkę osobową odpłatnie nabyte (dalej „Akcje nabyte”),
2.  akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej „Akcje objęte”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawczyni przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowana dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu, Akcje nabyte i Akcje objęte zostaną przez Wnioskodawczynię odpłatnie zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia dobrowolnego Akcji nabytych?
2.  W jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia dobrowolnego Akcji objętych?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1)

Powinna Ona ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia traktowanego analogicznie jak odpłatne zbycie Akcji nabytych jako historyczną wartość podatkową tych Akcji w Spółce osobowej. Innymi słowy, w tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. W opisywanym wypadku „wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” będą wydatki poniesione przez Spółkę osobową na nabycie tych akcji (cena nabycia).

Wydatki te nie mogą, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu odpłatnego zbycia Akcji nabytych. Przepis ten mówi o wydatkach na nabycie lub objęcie papierów wartościowych, a bez najmniejszych wątpliwości akcje w SKA, w tym Akcje nabyte są papierami wartościowymi. W konsekwencji, skoro wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową powinny zostać rozliczone w momencie umorzenia dobrowolnego Akcji nabytych przez Wnioskodawczynię. Taki sposób postępowania pozwoli na zapewnienie realizacji zasady odroczenia opodatkowania składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej.

Ad.2)

Analogicznie jak przy dobrowolnym umorzeniu Akcji nabytych, punktem wyjścia dla oceny sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodów jest treść art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w tym wypadku, tak jak przy innych składnikach majątkowych, ustawodawca nakazuje realizację zasady odroczenia opodatkowania przy wystąpieniu wspólnika ze Spółki osobowej.

Sposób ustalania kosztów uzyskania powinien być analogiczny, jak w przypadku dokonywania odpłatnego zbycia Akcji objętych przez Spółkę osobową. Wydatkami poniesionymi przez Spółkę osobową na objęcie Akcji objętych jest wartość środków pieniężnych przekazanych Spółce osobowej w zamian za otrzymane akcje SKA. Innymi słowy, będzie to cena emisyjna, za którą Spółka osobowa objęła Akcję objęte, o ile cena ta została przez Spółkę osobową uregulowana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Uregulowanie tej ceny może nastąpić także przez potrącenie wzajemnych, wymagalnych i pieniężnych roszczeń między spółką, a akcjonariuszem.

Omawiane wydatki na objęcie akcji nie zostały zaliczone (nie mogły być zaliczone) do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową - mogłyby zostać rozliczone dopiero w momencie zbycia otrzymanych akcji w SKA.

Skoro Akcje objęte zostały objęte za wkład pieniężny, przepisem określającym sposób obliczania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. W konsekwencji, jako koszt uzyskania przychodu należy potraktować wysokość środków pieniężnych przekazanych spółce w zamian za otrzymane Akcje objęte.

Skoro dobrowolnego umorzenia dokona Wspólnik, który otrzyma Akcje objęte w ramach Likwidacji bądź Wystąpienia, a nie Spółka osobowa, powinien on realizować zasadę odroczenia opodatkowania przewidzianą w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w razie otrzymania przez Wspólnika Akcji objętych w ramach Wystąpienia, bądź Likwidacji Spółki osobowej, rozpozna on koszt uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na objęcie Akcji objętych. Będzie to zatem, wartości środków pieniężnych przekazanych w zamian za te akcje, tj. taki sam jak rozpoznałaby Spółka osobowa. Innymi słowy, będzie to cena emisyjna, za którą Spółka osobowa objęła Akcję objęte, o ile cena ta została przez Spółkę osobową uregulowana zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W analogicznej sytuacji, stanowisko Wnioskodawczyni w pełni potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB1/415-7/13-2/DS.

W dniu 27 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-439/13-2/MAP, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji wskazano, że kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (Wnioskodawczyni), w takiej części, jaką stanowiła będzie wartość otrzymanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątku Spółki osobowej). Dodano również, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Interpretację indywidualną z dnia 27 września 2013 r., Nr IPTPB1/415-439/13-2/MAP, doręczono Pełnomocnikowi Wnioskodawczyni w dniu 2 października 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Pełnomocnik Wnioskodawczyni pismem z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 6 listopada 2013 r., Nr IPTPB1/415W-67/13-2/MAP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji. Ww. odpowiedź doręczono Pełnomocnikowi Wnioskodawczyni w dniu 12 listopada 2013 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, w dniu 20 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.), złożono za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 19 listopada 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 11 grudnia 2013 r., Nr IPTPB1/4160-88/13-2/AP, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1449/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 września 2013 r., Nr IPTPB1/415-439/13-2/MAP.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, błędne było stanowisko Organu, że przychód, który Wnioskodawczyni może otrzymać ze zbycia akcji otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako: „u.p.d.o.f.”), gdyż pozostaje to w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodom z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej.

Sąd podkreślił, że brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Ponadto, Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Sąd zaznaczył, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). W ocenie Sądu, skoro przychód powstały w wyniku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w nieprawomocnych wyrokach z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 211/13 i sygn. akt III SA/Wa 212/13 (publ. CBOSA).

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, uznać należy, że w zaskarżonej interpretacji Organ naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Wnioskodawczynię zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Z tego powodu, Sąd odstąpił od oceny interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowisko Organu w tej kwestii jest konsekwencją błędnego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ dokona oceny stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, kwalifikując przychód z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Po otrzymaniu w dniu 12 marca 2014 r. nieprawomocnego wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1449/13, pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r., Nr IPTRP-4160-25/14, tutejszy Organ wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Natomiast w dniu 18 lipca 2016 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1676/14, oddalający skargę kasacyjną tut. Organu, podtrzymujący stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Następnie, w dniu 19 sierpnia 2016 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1449/13 wraz z aktami sprawy.

Z uwagi na powyższe ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 1 lipca 2013 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1449/13, którego zgodność z prawem potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1676/14  stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych i akcji objętych w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych z występowaniem, czy też likwidacją spółek osobowych prawa handlowego. Zakres ten uregulowany został w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), określanej w dalszej części skrótem „k.s.h.”.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis art. 8 § 2 k.s.h. stanowi, że spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Należy tu pokreślić, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym, własność udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną przysługujących spółce osobowej może zostać przeniesiona na wspólników spółki, w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Stosownie do art. 61 § 1 k.s.h., jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego. W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki (art. 67 § 1 k.s.h.). Powyższe przepisy stosuje się do spółki jawnej, a także do spółki komandytowej, na mocy art. 103 k.s.h., który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Według art. 199 § 2 ww. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W myśl dotyczącego spółek akcyjnych przepisu art. 359 § 1 ustawy k.s.h., akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Zauważyć przy tym należy, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi wiec o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W myśl art. 359 § 2 powyższej ustawy, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest przekształcenie tej spółki w Spółkę jawną, w której Wnioskodawczyni zostanie wspólnikiem. W przyszłości Wnioskodawczyni wystąpi ze Spółki osobowej. Wnioskodawczyni przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika, albo poprzez wypowiedzenie umowy Spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawczynię umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej, poprzez wykreślenie Wnioskodawczyni jako wspólnika tej Spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji, Wnioskodawczyni otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1.  akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały przez Spółkę osobową odpłatnie nabyte (dalej: „Akcje nabyte”),
2.  akcje spółki komandytowo-akcyjnej, które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej: „Akcje objęte”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia zostaną przez Wnioskodawczynię odpłatnie zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 powyższej ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższy przepis wskazuje, że w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej określonych składników majątku, w tym udziałów i akcji, przychód powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś w chwili ich otrzymania. Przychód z ww. tytułu powstaje, jeżeli odpłatne zbycie dokonane zostanie w okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej.

W takim przypadku ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 8a ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W świetle powyższego przepisu, w przypadku zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji, koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z zasadą wskazaną w art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ww. składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji lub wystąpienia z takiej spółki będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, pomniejszone o dokonane od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia Akcji otrzymanych w wyniku Wystąpienia ze Spółki osobowej (jawnej) lub jej Likwidacji, nabytych lub objętych uprzednio przez Spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni powinna ustalić, zgodnie z art. 24 ust. 3d ww. ustawy, w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową lub wspólników tej Spółki.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w celu umorzenia Akcji nabytych/objętych, otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku Wystąpienia lub Likwidacji Spółki osobowej, uznano za prawidłowe, mimo powołania się przez Wnioskodawczynię we własnym stanowisku również na art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, bowiem podstawą prawną w niniejszej sprawie jest art. 24 ust 3d ww. ustawy, będący przepisem szczególnym ustalania dochodu (stanowiący wyjątek od innych, ogólnych zasad opodatkowania).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 27 września 2013 r.

Ponadto, zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Niej, nie dotyczy pozostałych wspólników Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.