Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.158.2020.3.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-30
Teza: Rozliczenie inwestycji dotyczącej odnawialnych źródeł energii.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.), uzupełnionego w dniu 29 maja 2020 r. w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP4-1.4012.158.2020.1.RMA z dnia 29 kwietnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 maja 2020 r.) oraz w dniu 19 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytania nr 1 w części dotyczącej uznania za obrót i stawki podatkowej dla dokonanych do dnia 30 czerwca 2020 r. wpłat mieszkańców przed rozpoczęciem realizacji inwestycji dotyczącej zakupu i wymiany nieefektywnych źródeł energii;

*   pytania nr 2 w części dotyczącej uznania za obrót otrzymywanej dotacji;

*   pytania nr 3 dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanych z realizacją Projektu

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczeń projektu dotyczącego wymiany urządzeń grzewczych.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 22 maja 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) oraz z dnia 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto (…) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. W sierpniu 2018 r. Wnioskodawca przygotował wniosek o dofinansowanie Projektu „Poprawa jakości środowiska miejskiego poprzez wymianę urządzeń grzewczych” w ramach Osi priorytetowej 4. Przejście na gospodarkę niskoemisyjną Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Działanie 4.3.1. Ograniczenie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej - dalej zwanego Projektem.

Projekt obejmuje przygotowanie projektu technicznego, zakup i wymianę nieefektywnych źródeł energii na nowe źródła, tj. kotły gazowe, kotły na biomasę oraz pompy ciepła, a także przeprowadzenie działań termomodernizacyjnych i budowie instalacji fotowoltaicznej w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców Gminy. Po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład kotłów gazowych, kotłów na biomasę, pompy ciepła oraz paneli fotowoltaicznych w nieruchomościach będących własnością/współwłasnością mieszkańców, pozostaną własnością Wnioskodawcy przez co najmniej cały czas trwania Projektu, tj. minimum 5 lat licząc od daty płatności końcowej na rzecz beneficjenta (Wnioskodawcy).

Wnioskodawca, w ramach Projektu jest zobowiązany do wywiązania się z następujących obowiązków:

1.  odpowiada za prawidłową realizację dofinansowywanego Projektu,
2.  odpowiada za przygotowanie Projektu oraz za rozliczenie finansowe Projektu,
3.  przedstawia wnioski o płatność, w tym wnioski o płatność zaliczkową,
4.  pozyskuje, gromadzi i archiwizuje dokumentację związaną z realizacją zadań,
5.  zobowiązany jest do zabezpieczenia środków finansowych na pokrycie wkładu własnego oraz środków finansowych niezbędnych do realizacji Projektu,
6.  zobowiązany jest do otwarcia wyodrębnionego rachunku bankowego na środki otrzymane w formie zaliczki/refundacji w ramach Projektu,
7.  zobowiązany jest do złożenia oświadczenia o możliwości zwrotu podatku VAT,
8.  poddania się kontroli w zakresie prawidłowej realizacji zadań w Projekcie realizowanej przez Instytucję Zarządzającą oraz inne uprawnione do kontroli podmioty, w tym:
    1.  zapewnienie dostępu do dokumentów związanych z realizacją Projektu, w tym dokumentów księgowych, związanych z realizacją zadań bezpośrednio przez Strony umowy lub wykonawców oraz dokumentów niezwiązanych bezpośrednio z realizacją Projektu, o ile jest to konieczne do stwierdzenia kwalifikowalności wydatków w ramach Projektu, jak też zapewnienie dostępu do urządzeń, materiałów, pomieszczeń, terenu realizacji Projektu, systemów teleinformatycznych związanych z Projektem i sprzętów zakupionych w ramach Projektu, w terminach określonych w umowie o dofinansowanie oraz umożliwienia sporządzania kopii i odpisów ww. dokumentów i tworzenia dokumentacji fotograficznej,
    2.  umożliwienie uprawnionym podmiotom przeprowadzenia czynności kontrolnych, w tym dostępu do swojej siedziby i miejsca realizacji zadań bezpośrednio przez Strony umowy lub wykonawców, udzielania informacji i wyjaśnień podmiotowi przeprowadzającemu kontrolę,
    3.  podejmowanie działań naprawczych lub przy wskazaniu sposobu wykorzystania rekomendacji, wynikających z informacji pokontrolnej wydawanej przez Instytucję Zarządzającą lub inne uprawnione do kontroli podmioty,
9.  zobowiązany jest do złożenia oświadczenia, że nie znajduje się w rejestrze podmiotów wykluczonych,
10.  zobowiązany jest do przestrzegania obowiązków dotyczących informacji i promocji,
11.  zobowiązany jest do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji finansowo-księgowej wydatków Projektu, w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji związanych z Projektem, zarówno w okresie realizacji, jak i trwałości Projektu, z wyłączeniem wydatków rozliczanych w oparciu o metody uproszczone,
12.  zobowiązany jest do szacowania wartości zamówień udzielanych w ramach Projektu wraz z ustaleniem z należytą starannością planowaną liczbę usług, dostaw, czy też robót budowlanych tego samego rodzaju (tj. wyodrębnić zamówienia tego samego rodzaju) oraz do szacowania łącznej wartości (tak wyodrębnionych zamówień) w odniesieniu dla całego okresu realizacji Projektu. Następnie udzielić zamówienia na zakres w ramach Projektu w procedurze właściwej dla łącznej wartości zamówień tego samego rodzaju,
13.  zobowiązany jest do udzielania zamówień w ramach Projektu zgodnie z ustawą Pzp lub zasadą konkurencyjności na warunkach określonych w Wytycznych dotyczących udzielania zamówień publicznych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, które dostępne są na stronie internetowej RPO,
14.  zobowiązany jest do przygotowania dokumentacji przetargowej dla pełnego zakresu zamówienia publicznego,
15.  zobowiązany jest do udziału w odbiorze pełnego zakresu zamówienia od Wykonawcy wyłonionego w przetargu, sprawdzenie zgodności realizacji zamówienia z SIWZ,
16.  zobowiązany jest do nadzoru nad realizacją pełnego zakresu Projektu, sygnalizowanie przewidywanych zagrożeń,
17.  zobowiązany jest do dokonywania we własnym zakresie napraw gwarancyjnych sprzętu i urządzeń, serwis, monitorowanie w okresie realizacji, jak i trwałości Projektu.

W dniu 28 sierpnia 2018 r. Gmina Miasto (…) złożyło wniosek o dofinansowanie inwestycji w ramach konkursu, Działanie 4.3.1. Ograniczanie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej, typ projektów: „Ograniczenie „niskiej emisji”, wymiana urządzeń grzewczych” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: Konkurs), który prowadzony był dla projektów dotyczących likwidacji „niskiej emisji” w regionie. Interwencja w działaniu była skierowana na realizację przyłączy do sieci ciepłowniczej/chłodniczej oraz wymianę starych kotłów, pieców, urządzeń grzewczych wykorzystujących paliwa stałe. Wspierane były kotły elektryczne, olejowe, spalające biomasę (np. drewno, pellet) lub paliwa gazowe, z wyłączeniem pieców węglowych. Projekt pt. „Poprawa jakości środowiska miejskiego poprzez wymianę urządzeń grzewczych” otrzymał dofinansowanie.

Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na wymianie nieefektywnych źródeł energii cieplnej na nowe, ekologiczne, tj. kotły węglowe na kotły gazowe, na kotły na biomasę lub na pompę ciepła (dalej: „Urządzenia Grzewcze”), uzupełnionej w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej (dalej: „Instalacja OZE”) i/lub o termomodernizację budynku niespełniającego standardów i wymagań Konkursu na budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy. Indywidualny zakres prac planowanych do realizacji na pojedynczym budynku mieszkalnym mieszkańca Gminy obejmujący każdorazowo wymianę źródła ciepła, uzupełnioną w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej i/lub o termomodernizację budynku będzie zwany dalej jako „Indywidualny Zestaw”. W wyniku przeprowadzonego Konkursu Projekt otrzymał dofinansowanie w wysokości 80% wartości kosztów kwalifikowanych. Prace będą prowadzone tylko w/na budynkach należących do mieszkańców Gminy.

Wnioskodawca wyjaśnia, że realizowana inwestycja jest zadaniem własnym Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.). Dla Gminy zasadniczym celem realizacji inwestycji jest zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza (poprawa stanu powietrza) powstającego wskutek podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych i ogrzewania domów. Przedmiotowy Projekt ma bowiem na celu zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytworzoną z węgla kamiennego, jak również zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Dla mieszkańców korzyścią wynikającą z wymiany źródła ciepła będzie możliwość uzyskania energii cieplnej służącej ogrzaniu budynków oraz przygotowaniu ciepłej wody użytkowej w sposób bardziej wydajny i bardziej ekologiczny (kotły gazowe oraz na biomasę) oraz wytworzenie energii elektrycznej i cieplnej z odnawialnych źródeł energii (pompy ciepła i panele fotowoltaiczne).

Na etapie przygotowania dokumentacji niezbędnej do pozyskania środków unijnych dobrano Indywidualne Zestawy do potrzeb gospodarstw domowych tak, aby energia produkowana z zamontowanych Urządzeń Grzewczych oraz Instalacji OZE nie przekraczała zapotrzebowania energetycznego budynku mieszkalnego. Indywidualne Zestawy zostały zwymiarowane oraz wycenione indywidualnie dla każdego mieszkańca. W okresie od października 2019 r. do stycznia 2020 r zostały podpisane z mieszkańcami umowy cywilnoprawne regulujące kwestie związane z użyczeniem ich nieruchomości na cele budowlane oraz zapisano obowiązkową partycypację mieszkańców Gminy w kosztach realizacji Indywidualnych Zestawów dedykowanych do ich budynków.

Jak wynika z tych umów:

1.  Uczestnik Projektu zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w wysokości 20% wydatków kwalifikowalnych i 100% wydatków niekwalifikowalnych będących udziałem Uczestnika Projektu stanowiących finansowy wkład własny.
2.  Podatek VAT stanowi w całości koszt niekwalifikowany, ponoszony przez Uczestnika Projektu.
3.  Wysokość finansowego wkładu własnego Uczestnika Projektu została wstępnie określona we wniosku o dofinansowanie złożonym w A. Faktyczne wydatki będą znane po wyłonieniu wykonawców odpowiedzialnych za zaprojektowanie, dostawę i montaż Indywidualnego Zestawu oraz innych wydatków wchodzących w zakres rzeczowo-finansowy przedsięwzięcia.
4.  Określając wysokość wkładu własnego, po wyliczeniu faktycznych kosztów obowiązywać będzie zasada, że dofinansowanie poszczególnych kategorii kosztów nie może przewyższać wartości wskazanej we wniosku o dofinansowanie. W przypadku wyższych kosztów w danej kategorii, różnica wartości zostanie sfinansowana w 100% przez Uczestnika Projektu i stanowić będzie wydatek niekwalifikowalny zadania.
5.  Wydatki nie ujęte we wniosku o dofinansowanie, stanowić będą nieprzewidziane wydatki niekwalifikowane zadania do poniesienia w 100% przez Uczestnika Projektu.
6.  Niższy niż szacowany, ostateczny koszt w danej kategorii zostanie rozliczony wg proporcji: minimum 20% wydatków kwalifikowanych - Uczestnik Projektu, maksimum 80% wydatków kwalifikowalnych środki Unii Europejskiej.
7.  Uczestnik Projektu zobowiązuje się do wpłaty wkładu własnego w terminie do 14 dni od dnia doręczenia faktury wystawionej przez Gminę, na rachunek bankowy wskazany w fakturze.
8.  Niedokonanie przez Uczestnika Projektu wpłaty w terminie określonym w powyższym punkcie jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie.
9.  Utrata prawa do dysponowania nieruchomością przez Uczestnika Projektu skutkować będzie wykluczeniem z Projektu chyba, że nabywca lub następca prawny wstąpi w prawa i obowiązki Uczestnika Projektu jako strona niniejszej Umowy.
10.  W przypadku dokonania zapłaty przez Uczestnika Projektu faktur i niezrealizowania Projektu z winy Uczestnika Projektu - kwota wkładu własnego nie zostanie zwrócona Uczestnikowi Projektu.
11.  W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z przyczyn zależnych od Uczestnika Projektu, dokona on zwrotu nakładów w całości poniesionych przez Gminę na realizację indywidualnego zakresu przedsięwzięcia, w tym zakup i montaż Indywidualnego Zestawu.
12.  Gmina zastrzega sobie prawo rozwiązania niniejszej umowy w przypadku zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych uniemożliwiających wykonanie Projektu lub wymagających dodatkowych nakładów ze strony Gminy. W takim przypadku Uczestnik Projektu może żądać od Gminy wyłącznie zwrotu wkładu własnego określonego powyżej.
13.  Uczestnik Projektu zobowiązuje się do współpracy z wykonawcą, który zostanie wyłoniony na warunkach określonych w ustawie Pzp.
14.  Uczestnik Projektu oświadcza, ile osób zamieszkuje nieruchomość oraz jaką powierzchnię użytkową ma budynek, co przekłada się na parametry Indywidualnego Zestawu przekazanego dla Uczestnika Projektu.
15.  Uczestnik Projektu przygotuje według zaleceń projektanta/wykonawcy odpowiednią/e część budynku/pomieszczenie do realizacji zakresu prac określonych w przedmiocie umowy.
16.  Wykonawca wyłoniony przez Gminę wykona dokumentację projektowo-kosztorysową oraz zakres prac określonych w przedmiocie umowy.
17.  Uczestnik Projektu oświadcza, że wyraża zgodę na realizację zakresu prac określonych w przedmiocie umowy oraz na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac w budynku, o których mowa w umowie przez wykonawcę wyłonionego przez Gminę zgodnie z umową.
18.  Uczestnik Projektu oświadcza, że jest świadomy możliwych utrudnień i niedogodności związanych z prowadzeniem prac w budynku, o których mowa w umowie i nie będzie dochodził żadnych roszczeń z tego tytułu.
19.  Uczestnik Projektu zobowiązuje się we własnym zakresie i na własny koszt do wykonania koniecznych prac innych niż określone w przedmiocie umowy.
20.  Indywidualny Zestaw pozostaje własnością Gminy w okresie od zakończenia i protokolarnego odbioru prac przez okres trwania umowy, tj. do zakończenia trwałości Projektu (5 lat od dnia ostatniej płatności na rzecz Gminy przez Instytucję dofinansowującą).
21.  Gmina przekaże Uczestnikowi Projektu Indywidualny Zestaw do korzystania i eksploatacji zgodnie z jego przeznaczeniem przez okres trwania trwałości Projektu.
22.  Wyłoniony w drodze przetargu wykonawca zobowiązany będzie do przekazania każdemu z Uczestników Projektu instrukcji użytkowania Indywidualnego Zestawu wraz z listą możliwych do wystąpienia usterek, podlegających gwarancji.
23.  Uczestnik Projektu zobowiązuje się w trakcie trwania umowy do właściwej eksploatacji urządzeń oraz innych elementów wchodzących w skład Indywidualnego Zestawu, tj. zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem oraz z przekazaną instrukcją obsługi.
24.  Uczestnik Projektu zobowiązany jest do pokrycia kosztów naprawy Indywidualnego Zestawu w przypadku, gdy:
    1.  Uszkodzenie nie jest objęte gwarancją;
    2.  Indywidualny Zestaw jest użytkowany niezgodnie z dostarczoną instrukcją obsługi (np. uszkodzenie będące wynikiem nieprawidłowej eksploatacji);
    3.  Dewastacji (uszkodzenie mechaniczne).
25.  Uczestnik Projektu zobowiązany jest do pokrycia kosztów przyjazdu serwisu w przypadku nieuzasadnionego wezwania (brak usterki).
26.  Uczestnik Projektu oświadcza, że zapewni Gminie oraz osobom przez nie wskazanym dostęp do Indywidualnego Zestawu przez cały okres trwania umowy.
27.  Uczestnik Projektu zobowiązuje się do raportowania danych o zużyciu/produkcji energii cieplnej i/lub elektrycznej w postaci podpisanego oświadczenia w okresie trwania umowy.
28.  Uczestnik Projektu w okresie trwania umowy jest zobowiązany do przekazywania Wnioskodawcy informacji technicznych, które będą służyły do monitorowania i raportowania instytucji dofinansowującej Projekt, o stanie realizacji wskaźników produktu i rezultatu ujętych we wniosku o dofinansowanie Projektu.
29.  Uczestnik Projektu w okresie obowiązywania umowy nie może zbyć Indywidualnego Zestawu pod rygorem zwrotu środków uzyskanych z dofinansowania.
30.  Umowa zostaje zawarta na czas określony od dnia podpisania umowy do zakończenia okresu trwałości Projektu, tj. 5 lat, licząc od dnia ostatniej płatności na rzecz Gminy przez Instytucję dofinansowującą.
31.  W przypadku wydłużenia okresu trwałości, umowa podlega automatycznemu przedłużeniu do zakończenia okresu trwałości Projektu bez konieczności sporządzania aneksu. Wydłużenie okresu trwałości wymaga pisemnego zawiadomienia Uczestnika Projektu.
32.  Uczestnik Projektu użycza Gminie na czas określony do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, w tym posadowionego na niej budynku mieszkalnego, w części niezbędnej dla realizacji zakresu Projektu określonego w przedmiocie umowy.
33.  Przedmiot użyczenia wykorzystany będzie przez Gminę do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowych oraz robót budowlanych w celu zrealizowania Projektu.
34.  Nowo powstały w ramach realizacji Projektu Indywidualny Zestaw eksploatowany będzie przez Uczestnika Projektu przez okres od dnia protokolarnego odbioru wykonanych prac do dnia zakończenia trwałości Projektu.
35.  Po zakończeniu umowy Gmina przekaże Uczestnikowi Projektu Indywidualny Zestaw do dalszej eksploatacji w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie wynikające z eksploatacji Uczestnika Projektu.
36.  W okresie, o którym mowa w punkcie 34 odpowiedzialność za zużycie będące następstwem nieprawidłowej eksploatacji Indywidualnego Zestawu lub czynników niezależnych od Gminy ponosi Uczestnik Projektu.

Wnioskodawca wyjaśnia, że Projekt będzie finansowany w następujący sposób:

*   80% wartości netto Indywidualnego Zestawu - dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę,

*   20% wartości netto Indywidualnego Zestawu + VAT - stanowić będzie wpłata mieszkańca, będąca wkładem własnym.

Wnioskodawca wyjaśnia także, że prace budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem Indywidualnego Zestawu będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki objęte Projektem będą stanowiły budynki jednorodzinne kwalifikowane jako „budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Indywidualne Zestawy będą instalowane w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (klasyfikowanych w grupowaniu PKOB 11), których powierzchnia nie przekracza 300 m kw. Jest także możliwe, że Instalacje OZE funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi będą umieszczone na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie.

Do zrealizowania inwestycji Gmina Miasto będzie poszukiwała firmy zewnętrznej. W celu znalezienia firmy zewnętrznej Gmina ogłosi przetarg nieograniczony na wyłonienie wykonawcy Indywidualnych Zestawów. Wybrany podmiot świadczący usługi wykonania Indywidualnego Zestawu będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wykonawca będzie realizował inwestycję na podstawie umowy podpisanej z Gminą, w ramach której będzie wykonany Indywidualny Zestaw na nieruchomościach należących do osób fizycznych - Uczestników Projektu, oddanych w użyczenie Wnioskodawcy.

Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę, obejmujące wykonanie Indywidualnego Zestawu ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, dokonane wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji w/na poszczególnych budynkach, tj. wykonanie Indywidualnych Zestawów, będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie.

Regulowanie należności za wykonane Indywidualne Zestawy wobec wykonawcy oraz całościowe rozliczenie kosztów Projektu wobec A leży po stronie Wnioskodawcy będącego beneficjentem środków europejskich. Mieszkańcy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wpłacili pierwsze zaliczki w jednakowej wysokości dla każdej nieruchomości, tj. w wysokości 2.000,00 zł brutto. Po wyłonieniu i podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Gminą, przed przystąpieniem do prac przez wykonawcę będą zobligowani do wpłacenia określonej w umowie drugiej zaliczki na poczet wykonania Indywidualnego Zestawu (stanowiącej różnicę między kosztem całkowitym wykonania Indywidualnego Zestawu a pierwszą zaliczką i pomniejszoną o otrzymaną dotację). Po dokonaniu częściowych odbiorów i otrzymaniu faktur od wykonawcy, Wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o płatność zaliczkową dotacji do A (w wysokości 80% kosztów kwalifikowanych wynikających z otrzymanych faktur). Otrzymane przez Wnioskodawcę na wyodrębniony rachunek bankowy zaliczki dotacji będą środkami na zapłatę dla wykonawcy za zrealizowany przedmiot umowy objęty częściowymi protokołami odbioru. Po zapłacie należnego wynagrodzenia wykonawcy przez Wnioskodawcę - na podstawie zebranych dokumentów - dokona rozliczenia wydatków z A. W ramach tego rozliczenia Wnioskodawca potwierdzi prawidłowość wykorzystania zaliczki lub w przypadku płatności końcowej otrzyma zwrot 80% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację Indywidualnych Zestawów dla budynków mieszkańców.

W uzupełnieniu z dnia 22 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że instalacja OZE, związana funkcjonalnie z budynkami mieszkalnymi, jako jeden z elementów wykonywanego Indywidualnego Zestawu, stanowi mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389, z późn. zm.). Przedmiotowa mikroinstalacja stanowi instalację odnawialnego źródła energii o łącznej, zainstalowanej mocy elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Ponadto Gmina poinformowała, że:

1.  w dniach od 16 stycznia 2020 r. do 29 stycznia 2020 r. wystawiane były faktury na wpłatę zaliczki w wysokości 2.000 zł/posesja od mieszkańców na poczet wykonania Indywidualnych Zestawów,
2.  w dniach od 21 stycznia 2020 r. do 12 lutego 2020 r. mieszkańcy dokonali wpłat na rachunek bankowy wskazany w fakturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że wpłaty dokonywane przed rozpoczęciem realizacji inwestycji przez mieszkańców, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy cywilnoprawne, stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie otrzymania tych kwot powinien zostać naliczony podatek należny VAT według stawki 8% i wykazany we właściwej deklaracji VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dotacja otrzymana od A. na wykonanie Indywidualnych Zestawów na budynkach należących do mieszkańców Wnioskodawcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%?
3.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanych z realizacją Projektu polegającego na wykonaniu Indywidualnych Zestawów w/na budynkach, należących do mieszkańców Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wpłaty dokonywane przez mieszkańców w formie zaliczek na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w Projekcie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT stawką 8% w przypadku wykonania Indywidualnych Zestawów dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 i służących tym budynkom.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymanie zaliczki rodzi obowiązek podatkowy w VAT. Ponadto należy podkreślić, że otrzymanie zaliczki może prowadzić do wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego również w przypadku usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych (z wyłączeniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT). W związku z tym, w zakresie czynności, które ma wykonywać Gmina w ramach opisanego we wniosku stanu faktycznego, przepis dotyczący otrzymania zaliczek będzie miał zastosowanie.

Ad. 2.

Dotacja otrzymana od A na wykonanie Indywidualnych Zestawów dla budynków mieszkalnych należących do mieszkańców Wnioskodawcy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym winna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%.

Ad. 3.

Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z wykonaniem Indywidualnych Zestawów na budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kompleksowe świadczenie przez Wnioskodawcę usługi polegającej na wykonaniu Indywidualnego Zestawu na budynkach należących do mieszkańców Gminy z całą pewnością stanowi świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Równocześnie, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają czynności takie jak dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Dotyczy to wszystkich realizowanych przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Niewątpliwie taki charakter będą miały umowy zawierane przez Wnioskodawcę z mieszkańcami o wykonanie Indywidualnych Zestawów.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, będzie kompleksowa usługa wykonania Indywidualnego Zestawu. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieszkańcy będą zobowiązani do dofinansowania kosztów inwestycji w określonej wysokości (brak wpłaty wyklucza mieszkańca z udziału w Projekcie).

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na ich rzecz. Podkreślenia również wymaga, że stosowanie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Wnioskodawca zawierając umowy na wykonanie Indywidualnego Zestawu, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę działającego jako podatnik usługę podlegającą VAT (w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy).

Co do zasady stawka VAT stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22% (23% na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu składania wniosku). Równocześnie art. 41 ust. 2 przewiduje stawkę 7 % (8% na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) w stosunku do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (8%), stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy o VAT rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W Projekcie takie przypadki nie występują.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy o VAT, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Należy więc zauważyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że wykonanie Indywidualnych Zestawów w ramach Projektu, stanowić będzie czynność, w wyniku której nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków, a zatem Projekt realizowany przez Wnioskodawcę będzie przedsięwzięciem termomodernizacyjnym. Usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy zatem uznać za termomodernizację w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (co oznacza, że przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w przepisie powinna korzystać z preferencyjnej stawki VAT).

Dodatkowo, stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazanym w niniejszym wniosku, Indywidualne Zestawy będą wykonane dla budynków mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że budynki, na których mają być wykonane Indywidualne Zestawy, zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki, na których będą montowane Indywidualne Zestawy sklasyfikowane są jako 11 - budynki, 111 - budynki mieszkalne jednorodzinne 1110 PKOB oraz 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach umowy z mieszkańcami Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz mieszkańców kompleksową usługę wykonania Indywidualnych Zestawów. W przypadku, gdy wykonanie Indywidualnych Zestawów będzie realizowane na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 to ta czynność będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców powinny być opodatkowane: stawką 8% w przypadku wykonania Indywidualnych Zestawów na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 i służących tym budynkom.

Ad. 2.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii Rzecznika Generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje Rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w sprawie C-353/00. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane Wnioskodawcy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Osi Priorytetowej 4, Działania 4.3.1. na lata 2014-2020, na realizację ww. Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. do wykonania Indywidualnych Zestawów, służących poprawie efektywności energetycznej budynków mieszkalnych. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją Projektu. Otrzymane dofinansowanie obejmować ma część kosztów wykonania Indywidualnych Zestawów.

Jednocześnie zauważyć należy, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi wykonania Indywidualnych Zestawów, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Przy czym kwota wkładu własnego będzie różna dla poszczególnych mieszkańców - uzależniona jest od zakresu Indywidualnego Zestawu.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług wykonania Indywidualnych Zestawów jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową cywilnoprawną, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich Indywidualnych Zestawów, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu pomniejszone o kwotę podatku należnego, jako że ich otrzymanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Istotny jest również fakt, że realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w Projekcie.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców tej Gminy usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przypadku otrzymanego dofinansowania stawka podatku VAT powinna być określona wg stawki właściwej dla usługi wykonania Indywidualnych Zestawów, czyli będzie także uzależniona od rodzaju budynku, na którym Indywidualny Zestaw będzie montowany. Analogicznie zatem jak w przypadku dopłat mieszkańców, gdy Indywidualny Zestaw jest/będzie wykonany dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, to otrzymana dotacja będzie opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odliczenia dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT, oraz

*   gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego)).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i świadczyć będzie odpłatnie usługi na podstawie umów z mieszkańcami, które są umowami cywilnoprawnymi. Powyższe oznacza, że w analizowanym przypadku nie będzie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym Gmina w związku ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców będzie występować jako podatnik VAT. Konsekwentnie, pierwsza z wymienionych przesłanek będzie spełniona.

Dodatkowo, czynności jakie będzie wykonywała Gmina na rzecz mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT. Tym samym nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina na prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, jak wskazano, w przypadku Wnioskodawcy będzie on nabywał usługi od wykonawcy i je odsprzedawał mieszkańcom, co wypełnia przesłankę wskazaną w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przyjmującą funkcję prawną nabycia usługi od wykonawcy i jej wyświadczenia na rzecz nabywcy - mieszkańca.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu w zakresie dotyczącym wykonania Indywidualnych Zestawów dla budynków mieszkalnych należącym do mieszkańców Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej uznania za obrót i stawki podatkowej dla dokonanych do dnia 30 czerwca 2020 r. wpłat mieszkańców przed rozpoczęciem realizacji inwestycji dotyczącej zakupu i wymiany nieefektywnych źródeł energii; w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej uznania za obrót otrzymywanej dotacji oraz w zakresie pytania nr 3 dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanych z realizacją Projektu jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina Miasto, zarejestrowany i czynny podatnik podatku VAT, w sierpniu 2018 r. przygotował wniosek o dofinansowanie Projektu „Poprawa jakości środowiska miejskiego poprzez wymianę urządzeń grzewczych”. W dniu 28 sierpnia 2018 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji i Projekt otrzymał dofinansowanie.

Projekt obejmuje przygotowanie projektu technicznego, zakup i wymianę nieefektywnych źródeł energii na nowe źródła, tj. kotły gazowe, kotły na biomasę oraz pompy ciepła, a także przeprowadzenie działań termomodernizacyjnych i budowie instalacji fotowoltaicznej w nieruchomościach, będących własnością/współwłasnością mieszkańców Gminy.

Celem Projektu jest zaprojektowanie i wykonanie roboty budowlanej polegającej na wymianie nieefektywnych źródeł energii cieplnej na nowe, ekologiczne, tj. kotły węglowe na kotły gazowe, na kotły na biomasę lub na pompę ciepła (dalej: „Urządzenia Grzewcze”), uzupełnionej w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej (dalej: „Instalacja OZE”) i/lub o termomodernizację budynku niespełniającego standardów i wymagań Konkursu na budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy. Indywidualny zakres prac planowanych do realizacji na pojedynczym budynku mieszkalnym mieszkańca Gminy obejmujący każdorazowo wymianę źródła ciepła, uzupełnioną w niektórych przypadkach o budowę instalacji fotowoltaicznej i/lub o termomodernizację budynku będzie zwany dalej jako „Indywidualny Zestaw”. Prace będą prowadzone tylko w/na budynkach należących do mieszkańców Gminy. Jest także możliwe, że Instalacje OZE funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi będą umieszczone na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie.

Świadczenie dokonane na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę, obejmujące wykonanie Indywidualnego Zestawu ma charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonane wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji w/na poszczególnych budynkach, tj. wykonanie Indywidualnych Zestawów, będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez właścicieli nieruchomości. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w Projekcie.

Indywidualne Zestawy zostały zwymiarowane oraz wycenione indywidualnie dla każdego mieszkańca. W okresie do października 2019 r. do stycznia 2020 r zostały podpisane z mieszkańcami umowy cywilnoprawne regulujące kwestie związane z użyczeniem ich nieruchomości na cele budowlane oraz zapisano obowiązkową partycypację mieszkańców Gminy w kosztach realizacji Indywidualnych Zestawów dedykowanych do ich budynków.

Projekt będzie finansowany w następujący sposób:

*   80% wartości netto Indywidualnego Zestawu - dofinansowanie z Konkursu, otrzymane przez Wnioskodawcę,

*   20% wartości netto Indywidualnego Zestawu + VAT - stanowić będzie wpłata mieszkańca, będąca wkładem własnym.

Wnioskodawca wyjaśnił także, że prace budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem Indywidualnego Zestawu będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Budynki objęte Projektem będą stanowiły budynki jednorodzinne kwalifikowane jako „budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym” w rozumieniu art. 41 ust. 12a w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. Indywidualne Zestawy będą instalowane w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (klasyfikowanych w grupowaniu PKOB 11), których powierzchnia nie przekracza 300 m kw. Do zrealizowania inwestycji Gmina będzie poszukiwała firmy zewnętrznej.

Mieszkańcy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wpłacili pierwsze zaliczki w jednakowej wysokości dla każdej nieruchomości, tj. w wysokości 2.000,00 zł brutto. Po wyłonieniu i podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Gminą, przed przystąpieniem do prac przez wykonawcę będą zobligowani do wpłacenia określonej w umowie drugiej zaliczki na poczet wykonania Indywidualnego Zestawu. Po dokonaniu częściowych odbiorów i otrzymaniu faktur od wykonawcy, Wnioskodawca wystąpi z wnioskiem o płatność zaliczkową dotacji do A. Po zapłacie należnego wynagrodzenia wykonawcy przez Wnioskodawcę - na podstawie zebranych dokumentów - dokona rozliczenia wydatków z A.

Wnioskodawca wskazał, że instalacja OZE, związana funkcjonalnie z budynkami mieszkalnymi, jako jeden z elementów wykonywanego Indywidualnego Zestawu, stanowi mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Ponadto Gmina poinformowała, że:

1.  w dniach od 16 stycznia 2020 r. do 29 stycznia 2020 r. wystawiane były faktury na wpłatę zaliczki w wysokości 2.000 zł/posesja od mieszkańców na poczet wykonania Indywidualnych Zestawów,
2.  w dniach od 21 stycznia 2020 r. do 12 lutego 2020 r. mieszkańcy dokonali wpłat na rachunek bankowy wskazany w fakturze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. uznania wpłat dokonanych przez mieszkańców przed rozpoczęciem inwestycji za obrót w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i opodatkowania tych kwot w momencie ich otrzymania (stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy) stawką w wysokości 8% oraz uznania, czy otrzymana dotacja od A. stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności), a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy z tego tytułu.

W związku z powyższym wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa(i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usługi wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Zatem skoro z podpisanych pomiędzy Gminą a mieszkańcami umów wynika, że mieszkańcy są zobowiązani do dokonania wpłat (zaliczek pierwszej i drugiej), to tym samym kwoty te stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ww. przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Jak wyżej wskazano, mieszkańcy na podstawie umów cywilnoprawnych wpłacili pierwsze zaliczki w wysokości 2.000,00 zł brutto; po wyłonieniu i podpisaniu umowy z wykonawcą wszyscy mieszkańcy przed przystąpieniem do prac przez wykonawcę będą zobligowani do wpłacenia określonej w umowie drugiej zaliczki na poczet wykonania Indywidualnego Zestawu.

Tym samym obowiązek podatkowy od tych zaliczek powstał/powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania każdej z tych wpłat.

Jak wskazała Gmina:

*   w dniach od 16 stycznia 2020 r. do 29 stycznia 2020 r. wystawiane były faktury na wpłatę zaliczki w wysokości 2.000 zł/posesja od mieszkańców na poczet wykonania Indywidualnych Zestawów,

*   w dniach od 21 stycznia 2020 r. do 12 lutego 2020 r. mieszkańcy dokonali wpłat na rachunek bankowy wskazany w fakturze.

W zakresie wysokości stawki podatku do ww. dokonanych wpłat zauważyć należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., https://sjp.pwn.pl).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Natomiast z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261, z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek.

Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części.

Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Wnioskodawca wskazał, że prace budowlane związane z zamontowaniem i uruchomieniem Indywidualnego Zestawu będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Tym samym spełniona jest pierwsza z przesłanek, o której mowa powyżej dla zastosowania obniżonej stawki podatku (tj. wykonywane czynności dotyczą budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części).

W zakresie drugiej z przedmiotowych przesłanek zauważyć należy, że Projektem objęte są budynki jednorodzinne kwalifikowane jako „budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym”. Indywidualne Zestawy będą instalowane w/na tych budynkach mieszkalnych jednorodzinnych (klasyfikowanych w grupowaniu PKOB 11), których powierzchnia nie przekracza 300 m kw.

Zatem w przypadku wykonania Indywidualnego Zestawu (prac budowlanych) w/na budynkach jednorodzinnych sklasyfikowanych do PKOB 11 o pow. nieprzekraczającej 300 m2 spełnione są obie ww. przesłanki dla zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla tych prac (świadczonej usługi), stosownie do uregulowań art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Według tej samej stawki (8%) są również opodatkowane wpłaty mieszkańców (zaliczki) na poczet realizacji tej inwestycji.

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że w niektórych przypadkach oprócz wymiany nieefektywnych źródeł energii cieplnej celem jest również budowa instalacji fotowoltaicznej. Jest również możliwe, że Instalacja OZE funkcjonalnie związana z budynkami mieszkalnymi będzie umieszczone na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie. Instalacja ta, jak wskazała Gmina, jest mikroinstalacją, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

W tej sytuacji spełnione są przesłanki do objęcia tej instalacji definicją budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w ww. art. 41 ust. 12a ustawy. Jest ona bowiem mikroinstalacją, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), która również w sytuacji umieszczenia jej na gruncie właściciela, budynku gospodarczym lub wiacie jest funkcjonalnie z nimi związaną. Zatem dla robót związanych z jej wykonaniem spełnione zostają przesłanki do zastosowania stawki podatku w wysokości 8%, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Reasumując, dokonane przez mieszkańców wpłaty na poczet realizacji inwestycji (tj. pierwsze zaliczki w wysokości 2.000,00 zł brutto wpłacone w dniach od 21 stycznia 2020 r. do 12 lutego 2020 r.) w myśl art. art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy są opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej uznania za obrót i stawki podatkowej dla dokonanych do dnia 30 czerwca 2020 r. wpłat mieszkańców przed rozpoczęciem realizacji inwestycji dotyczącej zakupu i wymiany nieefektywnych źródeł energii jest **prawidłowe**.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania za obrót otrzymanej dotacji należy wskazać, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie dotacji otrzymanej od A na wykonanie Indywidualnych Zestawów mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Uzyskaną przez Wnioskodawcę dotację należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że uzyskana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na ogólną działalność Gminy oraz nie może być przeznaczona na inny projekt niż złożony we wniosku.

Otrzymana dotacja ma zatem ścisły związek z realizowanym Projektem, co oznacza, że jest przeznaczona na realizację Projektu i może zostać wykorzystana wyłącznie na ten cel. Wobec tego, uzyskana przez Gminę dotacja na wykonanie ww. Indywidualnych Zestawów jest niczym innym jak wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

Otrzymane dofinansowanie obejmować ma część kosztów wykonania Indywidualnych Zestawów. Uczestnik projektu będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi wykonania Indywidualnych Zestawów, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie ww. art. 29a ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi wykonania Indywidualnych Zestawów na budynkach należących do mieszkańców, oprócz wpłat dokonywanych przez tych mieszkańców, jest również dotacja otrzymana od A przez Gminę, pomniejszona zgodnie z art. art. 29a ust. 6 ustawy o kwotę podatku należnego. Podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być natomiast określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi wykonania Indywidualnego Zestawu.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej uznania za obrót otrzymanej od A. dotacji jest zatem **prawidłowe**.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W rozpatrywanej sprawie nabywane w ramach Projektu towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych – świadczenia, które wykona Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będą stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca będzie świadczyć ww. usługi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i dla tych czynności występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Spełniona zostanie zatem podstawowa pozytywna przesłanka, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych towarów i usług w ramach Projektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. Projektu. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wniosek w zakresie:

*   pytania nr 1 w części dotyczącej stawki podatkowej dla dokonywanych po dniu 1 lipca 2020 r. wpłat mieszkańców przed rozpoczęciem realizacji inwestycji dotyczącej zakupu i wymiany nieefektywnych źródeł energii,

*   pytania nr 2 w części dotyczącej stawki podatkowej dla otrzymywanej dotacji zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.