Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.436.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-02
Teza: Stosowanie ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi reklamowe; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca jest uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji kosztów – **jest prawidłowe**;

*   ustalenia czy wydatki z tytułu nabycia usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych:
    *   usługi w zakresie – Zdrowie, bezpieczeństwo, ochrona środowiska i zapewnienie jakości, a sklasyfikowane według PKWiU jako 69.10.19.0 – pozostałe usługi prawne – **jest prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Zdrowie, bezpieczeństwo, ochrona środowiska i zapewnienie jakości, a sklasyfikowane według PKWiU jako 74.90.19.0 – pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – usługi prawne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 69.10.19.0 – pozostałe usługi prawne – **jest prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – finanse, a sklasyfikowane według PKWiU jako 69.10.19.0 – pozostałe usługi prawne – **jest prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – finanse, a sklasyfikowane według PKWiU jako 69.20.31.0 – usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych dla przedsiębiorstw – **jest prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – finanse, a sklasyfikowane według PKWiU jako 69.20.29.0 – pozostałe usługi rachunkowo-księgowe – **jest prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – higiena i bezpieczeństwo produktu, a sklasyfikowane według PKWiU jako 69.10.19.0 – pozostałe usługi prawne – **jest prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – higiena i bezpieczeństwo produktu, a sklasyfikowane według PKWiU jako 74.90.19.0 – pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – Systemy informatyczne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 62.03.11.0 – usługi związane z zarządzaniem siecią – **jest nieprawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – Systemy informatyczne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 62.03.12.0 – usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – Systemy informatyczne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Środki smarne i produkty specjalistyczne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 74.90.12.0 usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń – **jest nieprawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Środki smarne i produkty specjalistyczne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 74.90.19.0 – pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Działy terytorialne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 69.10.19.0 – pozostałe usługi prawne – **jest prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Działy terytorialne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 70.22.14.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi – **jest nieprawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Działy terytorialne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 74.90.19.0 – pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe**;
*   możliwości zastosowania do kosztów z tytułu usług w zakresie Środki smarne i produkty specjalistyczne wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą produktów naftowych oraz specjalistycznych. Spółka należy do międzynarodowego koncernu (Koncern). Koncern prowadzi działalność w ponad 130 krajach na świecie.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł umowę General Assistance Agreement (Umowa, GAA) z wyspecjalizowaną spółką M. (Usługodawca, M.). M. jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP.

Ze względu na skalę prowadzonej działalności, czynności będące częścią działań operacyjnych Spółki są bardzo złożone i wiążą się z licznymi wyzwaniami: dostosowaniem narzędzi usługowych do zmian na rynku oraz do zmian przepisów, rozwijaniem nowych rynków i nowych produktów zgodnie ze zmianami popytu, poprawą niezawodności źródeł zaopatrzenia, podnoszeniem jakości produktów zgodnie z podwyższonymi normami ochrony środowiska, zapewnianiem bezpieczeństwa codziennych działań oraz zarządzaniem posiadanymi narzędziami i zasobami ludzkimi zgodnie z najwyższymi standardami, zwłaszcza uwzględniając konieczność zapewniania zrównoważonego rozwoju.

Jako operacyjna spółka holdingowa, M. utrzymuje działy operacyjne i funkcjonalne, których rolą jest zapewnianie wsparcia dla poszczególnych spółek należących do Koncernu, w tym dla Wnioskodawcy.

M. wypracowała znaczące, cenne umiejętności w wielu obszarach, takich jak bezpieczeństwo, zrównoważony rozwój, finanse, zarządzanie zasobami ludzkimi, marketing, logistyka i kontrola jakości. Ponadto M. posiada niezbędne zasoby ludzkie wymagane do wykonywanych przez siebie zadań.

Stałe utrzymywanie przez Wnioskodawcę na poziomie lokalnym odpowiednich zasobów wiedzy i doświadczenia we wszystkich tych dziedzinach nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego.

Ponadto, Spółka samodzielnie nie ma dostępu do wszystkich niezbędnych środków, pozwalających jej prowadzić działalność zgodnie z najwyższymi standardami. W konsekwencji Wnioskodawca zdecydował się na korzystanie z usług świadczonych przez podmiot powiązany –M. – celem uzyskania dobrej jakości świadczeń oraz obniżenia kosztów własnych.

W ramach Umowy, Spółka nabywa usługi obejmujące między innymi poniższe świadczenia o charakterze niematerialnym (Usługi):

1.  Zdrowie, bezpieczeństwo, ochrona środowiska i zapewnienie jakości (ang. Health, safety, security, environment and quality);
2.  Sprawy korporacyjne (ang. Corporate affairs):
    1.  Usługi prawne (ang. Legal),
    2.  Finanse (ang. Finance),
    3.  Higiena i bezpieczeństwo produktu (ang. Health and product safety),
    4.  Systemy informatyczne (ang. Information systems);
3.  Środki smarne i produkty specjalistyczne (ang. Lubricants and specialties);
4.  Działy terytorialne (ang. Regional divisions).

Ad. 1. Zdrowie, bezpieczeństwo, ochrona środowiska i zapewnienie jakości (ang. Health, safety, security, environment and quality)

Nabywane usługi obejmują działania prewencyjne w obszarach bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony zdrowia, bezpieczeństwa, ochrony środowiska i zapewnienia jakości (dobre praktyki, tworzenie i opracowywanie narzędzi), a także na zapewnieniu zgodności polityk z przepisami zarówno branżowymi, jak i regionalnymi.

W przeważającej większości do świadczonych usług należy badanie zgodności polityk Spółki związanych z bezpieczeństwem i higieną pracy z odpowiadającymi im politykami Koncernu, przepisami branżowymi oraz regionalnymi.

Do pozostałych usług należy wsparcie oferowane przez przedstawicieli Usługodawcy w tzw. audycie technicznym, polegającym na audycie bezpieczeństwa bazy paliw, z której w przyszłości planuje korzystać Spółka. Przykładowo, w ramach świadczonych usług, Usługodawca na żądanie Wnioskodawcy bada wskazaną przez Spółkę nieruchomość pod kątem zgodności zamierzonego przedsięwzięcia Spółki (np. budowy zbiornika) z regulacjami prawnymi oraz możliwościami technicznymi. W efekcie zamierzone przedsięwzięcie Spółki będzie zgodne z prawem oraz standardami Koncernu. Przeprowadzony audyt zakończony jest raportem technicznym, przybierającym formę zestawienia wymogów prawnych i technicznych odnoszących się do planowanego przedsięwzięcia, nie nosi on jednak cech doradczych. Raport techniczny nie zawiera rad lub wytycznych, wskazujących w jaki sposób Spółka powinna postąpić w odniesieniu do zamierzonego przedsięwzięcia, a jest on jedynie zestawieniem informacji i faktów, których Spółka wymaga aby podjąć decyzję o przedsięwzięciu.

Świadczone usługi nie przybierają formy doradczej. W szczególności, nie są one zakończone opiniami, komentarzami bądź inną formą porady. Usługi mają przede wszystkim charakter badania zgodności z prawem oraz wymogami technicznymi i przybierają formę wsparcia technicznego dla Wnioskodawcy.

Powyższe usługi sklasyfikowane są według nomenklatury Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. 2008 poz. 207.1293 z dnia 26 listopada 2008 r. (PKWiU 2008) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. 2015 poz. 1676 z dnia 23 października 2015 r. (PKWiU 2015) jako:

*   69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne,

*   74.90.19.0 - Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ad. 2. Sprawy korporacyjne (ang. Corporate affairs)

Z uwagi na szeroki zakres usług świadczonych w ramach Spraw korporacyjnych oraz świadczenie ich przez różne departamenty lub działy Usługodawcy, strony Umowy zdecydowały się na podzielenie świadczonych usług na następujące podtypy:

1.  Usługi prawne,
2.  Finanse,
3.  Higiena i bezpieczeństwo produktu,
4.  Systemy informatyczne.

Ad. 2a. Sprawy korporacyjne – Usługi prawne

Do usług należących do tej kategorii należy wsparcie dla Spółki w zakresie zagadnień prawnych oraz w prowadzeniu spraw i negocjacji, doradztwo prawne i wybór kancelarii prawnych będących partnerami Spółki. Wnioskodawca podkreśla, iż usługi nabywane przez Spółkę nie są usługami doradztwa innymi niż doradztwo prawne. Incydentalnie współpraca z Usługodawcą polega na opiniowaniu umów zawieranych przez Spółkę, jednakże także tego typu działania nie są zakończone poradą bądź komentarzem w formie pisemnej. Aktualnie Spółka współpracuje z Usługodawcą w zakresie wdrożenia polityki m.in. przeciwdziałającej praniu pieniędzy.

Wsparcie Usługodawcy ma w tym zakresie charakter badania zgodności z prawem działań Spółki i nie nosi cech usług doradczych.

Odpowiadającym symbolem według klasyfikacji PKWiU 2008 i PKWiU 2015 jest:

*   69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

Ad. 2b. Sprawy korporacyjne – finanse

W ramach świadczonych usług finansowych wyróżnić można:

1.  Nadzór korporacyjny – do świadczonych usług zaliczyć należy sporządzanie zasad sprawozdawczości finansowej Koncernu, harmonizowanie zasad księgowości w celu zapewnienia ich zgodności z wymaganiami korporacyjnymi, międzynarodowymi i lokalnymi, regularna ocena aktywów finansowych, analiza finansowych aspektów projektów inwestycyjnych;
2.  Doradztwo podatkowe – doradztwo prawnopodatkowe między innymi w zakresie bieżących problemów poszczególnych linii biznesowych i wymogów dotyczących sprawozdawczości;
3.  Doradztwo celne – wsparcie w zakresie spraw celnych.

Wnioskodawca podkreśla, że do zakresu świadczonych usług nie jest zaliczana reprezentacja w sporach z organami.

Powyższe usługi sklasyfikowane są według nomenklatury klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako:

*   69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne,

*   69.20.31.0 - usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw,

*   69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Ad. 2c. Sprawy korporacyjne – higiena i bezpieczeństwo produktu

Świadczone usługi obejmują działania polegające na zapewnieniu zgodności polityk z przepisami zarówno branżowymi, jak i lokalnymi.

W przeważającej większości do świadczonych usług należy badanie zgodności polityk Spółki związanych z bezpieczeństwem i higieną pracy z odpowiadającymi im politykami Koncernu, przepisami branżowymi oraz regionalnymi. W szczególności, Usługodawca zapewnia dostęp Spółce do dedykowanej platformy internetowej. Korzystając z platformy Wnioskodawca ma dostęp między innymi do aktualizowanych na bieżąco kart bezpieczeństwa produktów.

Wnioskodawca podkreśla, iż dostęp do bazy kart bezpieczeństwa produktów nie ma charakteru bazy „know-how” i nie wiąże się z uzyskaniem licencji, lecz jest czynnością wyłącznie techniczną.

Spółka może także uzyskać odpowiedź na pytania techniczne, zakresu bezpieczeństwa oraz informacje dotyczące produktów.

W zakresie świadczonej usługi organizowane są także szkolenia dla pracowników Spółki z zakresu bezpieczeństwa.

Świadczone usługi nie przybierają formy doradczej. W szczególności, nie są one zakończone opiniami, komentarzami bądź inną formą porady. Usługa przede wszystkim ma charakter badania zgodności z prawem oraz wymogami technicznymi.

Powyższe usługi sklasyfikowane są według klasyfikacji PKWiU 2008 i PKWiU 2015 jako:

*   69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne,

*   74.90.19.0 - Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ad. 2d. Sprawy korporacyjne – Systemy informatyczne

Usługodawca świadczy usługi zarządzania systemami informatycznymi, wsparcia technicznego oraz usługi podobne. Do zakresu usług należy przede wszystkim zarządzanie serwerami. Wnioskodawca w zakresie świadczonych Usług informatycznych korzysta także z bieżącej pomocy technicznej (tzw. helpdesk). Usługodawca zapewnia też usługi związane z bezpieczeństwem systemów informatycznych Spółki.

W zakresie świadczonych usług Usługodawca organizuje również szkolenia związane przykładowo z aktualizacją systemów operacyjnych.

Powyższe usługi sklasyfikowane są według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako:

*   62.03.11.0 - Usługi związane z zarządzaniem siecią,

*   62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Ad. 3. Środki smarne i produkty specjalistyczne (ang. Lubricants and specialties)

W zakresie świadczonych usług Usługodawca prowadzi na zlecenie podmiotów należących do Koncernu, w tym Wnioskodawcy, negocjacje z partnerami biznesowymi Koncernu na poziomie globalnym. Negocjacje mają na celu zawieranie umów partnerskich z m.in. koncernami samochodowymi. W toku świadczonych usług Usługodawca między innymi dostosowuje oferowane produkty do wymagań partnerów (za pośrednictwem działu badań i rozwoju). W rezultacie zawartych umów partnerzy zobowiązują się do polecania produktów Koncernu, za co otrzymują wynagrodzenie od Usługodawcy. W dalszej kolejności poniesione na wynagrodzenie partnerów koszty są refakturowane na spółki należące do Koncernu, w tym na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreśla, iż kluczem alokacji kosztów są przychody uzyskane ze sprzedaży produktów promowanych przez partnerów. Zatem koszt usług nabywanych przez Spółkę jest w bezpośredni sposób uzależniony od wielkości sprzedaży uzyskanej przez Wnioskodawcę.

Odpowiedni klucz alokacji jest opisany w rocznych rozliczeniach Usługodawcy ze Spółką.

W efekcie przeprowadzonych przez Usługodawcę na poziomie globalnym negocjacji może dojść również do zawarcia umów na poziomie lokalnym przez Spółkę i odpowiednie jednostki lokalne partnerów.

Na podstawie umowy Usługodawca świadczy również usługi wsparcia technicznego. Mianowicie, udostępnia on Spółce karty produktów, a także oferuje wsparcie techniczne. Ponadto, na podstawie Umowy, w ramach usług Środków smarnych i produktów specjalistycznych, Spółka nabywa również od Usługodawcy szkolenia techniczne, w których uczestniczą pracownicy Spółki.

Powyższe usługi sklasyfikowane są według nomenklatury Klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako:

*   74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,

*   74.90.19.0 Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ad. 4. Działy terytorialne

Celem świadczonych usług jest zapewnienie poszczególnym spółkom należącym do Koncernu, w tym Spółce, wsparcia w zakresie zgodności procedur lokalnych z wytycznymi Koncernu oraz regulacjami prawnymi, wsparcie w zakresie koordynacji polityk zarządzania zasobami ludzkimi pomiędzy poszczególnymi jednostkami przy uwzględnieniu lokalnych przepisów prawnych, uwarunkowań ekonomicznych oraz społecznych. Wnioskodawca podkreśla, iż usługi świadczone przez M. w przeważającej większości dotyczącą zagadnień prawnych, w szczególności w zakresie regulacyjnym.

Powyższe usługi sklasyfikowane są według nomenklatury Klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako:

*   69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne,

*   70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,

*   74.90.19.0 - Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Alokacja kosztów

Ze względu na to, iż wymienione w punktach 1-4 usługi, Wnioskodawca nabywa na podstawie jednej umowy – GAA – rozliczenie z Usługodawcą następuje na podstawie wystawianych przez M. faktur, na których Usługodawca wykazuje jedną usługę: „General Assistance”. Jednakże, mimo iż wynagrodzenie Usługodawcy jest wskazane jako jedna pozycja na fakturze, ma ono niejednorodny charakter, dotyczy ono szeregu usług, nabywanych od Usługodawcy.

W celu przyporządkowania kosztów do odpowiadających im usług, Wnioskodawca i Usługodawca przyjęli w Umowie przedstawiony poniżej sposób alokacji. Usługodawca alokuje odpowiedni udział bazy kosztowej do Spółki w oparciu o rodzaj usług świadczonych przez M. na rzecz Spółki. Udział ten jest obliczany na podstawie odpowiednich kluczy alokacji przedstawionych poniżej:

*   Usługi wskazane w punkcie i – Zdrowie, bezpieczeństwo, ochrona środowiska i zapewnienie jakości – koszty własne M., w tym liczba roboczogodzin wraz z narzutami każdej z jednostek;

*   Usługi wskazane w punkcie 2 – Sprawy korporacyjne – koszty własne M., w tym czas poświęcony na każdy dział (wykazany w procentach) pomnożony przez odpowiednio skalkulowany procent uzyskanej przez Spółkę sprzedaży produktów do podmiotów zewnętrznych;

*   Usługi wskazane w punkcie 3 – Środki smarne i produkty specjalistyczne – koszty własne M., w tym czas poświęcony na każdy dział (wykazany w procentach), pomnożony przez uzyskany przez Spółkę całościowy obrót smarami, obrót smarami realizowany w sektorze motoryzacyjnym, obrót smarami w sieci sprzedaży, obrót smarami samochodowymi, tonaż produktów asfaltowych sprzedanych podmiotom zewnętrznym, tonaż LPG sprzedanego podmiotom zewnętrznym;

*   Usługi wskazane w punkcie 4 – Działy terytorialne – liczba roboczogodzin wraz z narzutami poświęconych na świadczone usługi.

Wnioskodawca podkreśla, że posiada narzędzia pozwalające na precyzyjne określenie wysokości wydatków dotyczących poszczególnych kategorii i rodzajów Usług.

Sposób określenia wynagrodzenia za każdą z usług wskazanych w punktach 1-4 jest szczegółowo opisany w Umowie, załącznikach do Umowy oraz w politykach Koncernu. Wnioskodawca podkreśla, że wynagrodzenie Usługodawcy jest kalkulowane zgodnie z zasadą arm’s length i jest spójne z polityką cen transferowych Koncernu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji kosztów opisanego w stanie faktycznym, a w konsekwencji do dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne Usługi do kosztów uzyskania przychodu dla każdej z Usług oddzielnie?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług 1-4 opisanych powyżej, świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji kosztów opisanego w stanie faktycznym, a w konsekwencji do dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne Usługi do kosztów uzyskania przychodu dla każdej z Usług oddzielnie.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu nabycia Usług 1-4 opisanych powyżej, świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o PDOP.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Ustawa o PDOP nie określa kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania ponoszonych wydatków na usługi niematerialne do nabywanych usług. W ocenie Wnioskodawcy, może on dokonać wybranego przez siebie podziału, według określonego przez siebie klucza alokacji, o ile podział wydatków będzie odzwierciedlał stan faktyczny i będzie miarodajny oraz wiarygodny.

Jak wskazują organy podatkowe, na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. o znaku: 0111-KDIB1-2.4010.147.2018.2.AW).

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nabywa usługi od podmiotu powiązanego, na podstawie jednej umowy – GAA. Rozliczenie z Usługodawcą następuje na podstawie wystawianych przez M. faktur, na których Usługodawca wykazuje jedną usługę: „General Assistance”. Jednakże, mimo iż wynagrodzenie Usługodawcy jest wskazane jako jedna pozycja na fakturze, ma ono niejednorodny charakter, dotyczy ono szeregu usług, nabywanych od Usługodawcy.

Każda z usług świadczonych przez M. ma inny charakter (usługi z zakresu BHP, usługi prawne, finansowe, pośrednictwa, i inne), w związku z tym każda z tych usług powinna być analizowana osobno w kontekście zaliczenia bądź niezaliczenia do wydatków objętych limitem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Opisany w stanie faktycznym klucz alokacji kosztów pozwala na precyzyjne przypisanie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do konkretnych Usług, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest dokonanie podziału wydatków i dokonanie oceny charakteru każdego z tych wydatków w kontekście określenia możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15e ustawy o PDOP. Inne podejście, zgodnie z którym całość usług objętych jedną umową podlegałoby wspólnie ocenie pod kątem spełnienia przesłanek z art. 15e ustawy o PDOP, byłoby niezgodne z ratio legis wprowadzonych przepisów.

W świetle uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878), na podstawie której wprowadzony do systemu prawnego został art. 15e ustawy o PDOP, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Ponieważ Wnioskodawca może precyzyjnie wskazać, w jakiej wysokości wydatki są ponoszone za konkretne usługi, nie może być mowy, w ocenie Spółki, o sztucznym bądź nieuzasadnionym ekonomicznie generowaniu kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie art. 15e ustawy o PDOP została wypracowana linia interpretacyjna, zgodnie z którą, każdy wydatek powinien być oceniany indywidualnie (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.30.2018.1.PS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ).

Dokonanie oceny wspólnej dla grupy usług, z których każda ma wyraźnie opisany zakres, różniący się od zakresu innych usług w tej grupie, prowadziłoby do dokonania zaliczenia bądź niezaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, na podstawie nierzetelnie dokonanej analizy, bowiem część nabywanych usług może spełniać przesłanki przepisu art. 15e ustawy PDOP, natomiast część usług może być nieobjętych wskazanym w ustawie limitem. Zatem dla oceny, jaka część wydatków może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 15e ustawy o PDOP, powinien decydować charakter usług, a nie sposób prezentacji wydatków na fakturze.

Przyjęcie odwrotnego założenia, zgodnie z którym klasyfikacji usług świadczonych na podstawie jednej umowy należy dokonywać łącznie, prowadzić mogłoby do sytuacji, w której usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP zostaną wliczone do limitu i przeciwnie, usługi wskazane w art. 15e ust. 1, akcesoryjne w stosunku do pozostałych (głównych) usług nie zostaną uwzględnione w ww. limicie, co jest sprzeczne z intencją Ustawodawcy.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

1.  Regulacje prawne

1.1. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

*   wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanego postanowienia, zgodnie z którą wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15c ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

1.2. Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym

Treść art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP.

Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA). Dodatkowo, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

W odniesieniu do kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 9 można je odliczyć w następnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji zawartej w przepisie art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16.

Limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15e ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15e ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Jak wskazano powyżej, limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP obejmuje również usługi „o podobnym charakterze” do usług wprost wymienionych w przepisie. W celu odpowiedniej interpretacji terminu „świadczenia o podobnym charakterze”, w ocenie Wnioskodawcy, pomocna może być ugruntowana praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w odniesieniu do tożsamego terminu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, tj. regulacji dotyczących opodatkowania usług niematerialnych tzw. podatkiem u źródła. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że ww. termin został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP w odniesieniu do podobnego katalogu usług niematerialnych jak usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym kontekście, należy uznać, że za świadczenia o podobnym charakterze, można uznać „wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu \[usług niematerialnych - przyp.\] wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1396/14/BG).

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). W wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. o sygnaturze II FSK 2369/15, NSA wskazał, że „niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu \[ art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP - przyp.\], której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w przytoczonym wyżej wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Tym samym, analogicznie do praktyki interpretacyjnej w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP „świadczeniami o podobnym charakterze” na gruncie art. 15e ust. 1, w ocenie Wnioskodawcy nie będą wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ponadto, aby świadczenia można uznać za posiadające charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, istota tych usług, tj. ich elementy charakterystyczne powinna być przynajmniej w większości tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (Wyjaśnienia) dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw podobnie przedstawia ogólną charakterystykę powiązania „świadczeń o podobnym charakterze” do świadczeń wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Zgodnie z powyższym, świadczenia wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 można podzielić na dwie grupy. W ramach pierwszej grupy występują świadczenia wyraźnie nazwane, a w drugiej grupie występują świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń nazwanych. Dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale objętego jego zakresem, istotne jest „aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Zdrowie, bezpieczeństwo, ochrona środowiska i zapewnienie jakości

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy usługi wymienione w punkcie 1 nie są usługami doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą także zostać uznane za „świadczenia o podobnym charakterze” o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W szczególności, chociaż niektóre z ww. usług mogą nosić znamiona usług w pewnym stopniu posiadających cechy wspólne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, w żadnym przypadku cechy takie nie będą miały charakteru przeważającego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że świadczone usługi wskazane w pkt 1, to jest usługi Zdrowie, bezpieczeństwo, ochrona środowiska i zapewnienie jakości w przeważającym stopniu mają charakter analizy zgodności polityk Spółki związanych z bezpieczeństwem i higieną pracy z odpowiadającymi im politykami Koncernu, przepisami branżowymi oraz regionalnymi, a także usługi związane z przeprowadzeniem audytu technicznego, polegającego na sprawdzeniu zgodności zamierzonego przedsięwzięcia z regulacjami prawnymi i wymogami technicznymi.

W ocenie Wnioskodawcy są to w przeważającej większości usługi badania zgodności z prawem i politykami Koncernu dokumentów wewnętrznych Spółki. Mają one więc naturę usług prawnych.

Mimo, iż część świadczeń wchodzących w zakres usług opisanych w pkt 1, może mieć cechy doradztwa, nie są to elementy przeważające nad pozostałymi cechami tych usług, tj. usług prawnych oraz czynności technicznych, polegających na przeprowadzeniu audytu bezpieczeństwa. W ocenie Wnioskodawcy, aby kategorycznie zakwalifikować usługi do danej kategorii (np. usług doradczych), należy dokonać analizy sensu ekonomicznego nabywanych świadczeń oraz kompleksowość świadczenia. W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku wystąpienia cech charakterystycznych dla usług objętych limitem określonym w art. 15e ustawy o PDOP, cechy te musiałyby być dominujące nad pozostałymi elementami usług, aby można było uznać je za usługi, które należy zakwalifikować do katalogu określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Sprawy korporacyjne – dział prawny

Zakres usług opisanych w pkt 2a obejmuje wsparcie dla Spółki: (i) w zakresie spraw prawnych, (ii) w prowadzeniu spraw oraz negocjacji; doradztwo prawne i wybór kancelarii prawnych będących partnerami Spółki. Incydentalnie współpraca z Usługodawcą polega na opiniowaniu umów zawieranych przez Spółkę, jednakże także tego typu działania nie są zakończone poradą bądź komentarzem w formie pisemnej. Wsparcie Usługodawcy ma w tym zakresie charakter badania zgodności z prawem działań Spółki i nie nosi cech usług doradczych.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w toku prac nad projektem ustawy wprowadzającej art. 15e, na etapie rządowym podczas opiniowania projektu postanowiono, aby ograniczenia wynikające z art. 15e nie dotyczyły usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (jak pierwotnie zakładał projekt ustawy). W takiej wersji projekt ustawy został przekazany do Stałego Komitetu Rady Ministrów i finalnie przyjęty przez ustawodawcę. Zasadnym jest więc uznanie, że skoro w procesie ustawodawczym postanowiono, że ograniczenia nie powinny być stosowane do usług prawnych, koszty świadczonych usług prawnych pozostają poza limitem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1.

Ponadto, w Wyjaśnieniach opublikowanych przez Ministra Finansów, wskazano, iż grupowania w ramach klasy „usługi prawne” obejmują „usługi doradztwa prawnego i reprezentacji” w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne, odwołując się do klasyfikacji PKWiU.

W Wyjaśnieniach Minister Finansów wskazał również, iż czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne.

Sprawy korporacyjne – finanse

Wśród usług wchodzących w skład punktu 2b wyróżnić można:

1.  Nadzór korporacyjny – to między innymi sporządzanie zasad sprawozdawczości finansowej Koncernu, harmonizowanie zasad księgowości w celu zapewnienia ich zgodności z wymaganiami korporacyjnymi, międzynarodowymi i lokalnymi, regularna ocena aktywów finansowych, kierowanie procesem finansowania podmiotów zależnych, analiza finansowych aspektów projektów inwestycyjnych,
2.  Doradztwo podatkowe – doradztwo prawnopodatkowe między innymi w zakresie bieżących problemów poszczególnych linii biznesowych i wymogów dotyczących sprawozdawczości,
3.  Doradztwo celne – wsparcie w zakresie spraw celnych.

Spółka pragnie zaznaczyć, że do zakresu świadczonych usług nie zaliczana jest reprezentacja w sporach z organami. Powyższe usługi w przeważającej większości należy więc zakwalifikować jako usługi prawne oraz usługi księgowe. Jak wskazano powyżej, usługi księgowe, podobnie jak usługi doradztwa prawnego, zostały wykreślone z katalogu art. 15e ustawy o PDOP na etapie prac legislacyjnych, zatem intencją ustawodawcy było nieobejmowanie wydatków na ten typ usług limitem określonym w przepisie art. 15e ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi określone w pkt 2b, należą do kategorii usług prawnych (w tym usługi doradztwa podatkowego) oraz usług księgowych, a w związku z tym wydatki ponoszone przez Spółkę na te usługi, nie podlegają ograniczeniom określonym w art. 15e ustawy o PDOP.

Sprawy korporacyjne – Higiena i bezpieczeństwo produktu

Do zakresu usług opisanych w pkt 2c należy badanie zgodności polityk Spółki związanych z bezpieczeństwem i higieną pracy z odpowiadającymi im politykami Koncernu, przepisami branżowymi oraz regionalnymi. Usługodawca zapewnia również Spółce dostęp do dedykowanej platformy internetowej, dzięki której Wnioskodawca ma dostęp między innymi do aktualizowanych na bieżąco kart bezpieczeństwa produktów. Spółka może także uzyskać odpowiedź na pytania techniczne, z zakresu bezpieczeństwa oraz informacje dotyczące produktów.

W ramach świadczonej usługi organizowane są także szkolenia dla pracowników Spółki z zakresu bezpieczeństwa.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi opisane w pkt 2c nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Nie stanowią one również świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż, jak wspomniano powyżej, aby uznać usługę za „podobną” do innej usługi, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Jakkolwiek nie można wykluczyć, iż przy nabywanych kompleksowych usługach wystąpią elementy doradztwa, należy jednak dokonać oceny całości nabywanej usługi i tego, których usług cechy przeważają w nabywanym świadczeniu. W opinii Spółki, Wnioskodawca nabywa usługi, których treścią są świadczenia o charakterze (i) prawnym oraz regulacyjnym (np. badanie zgodności polityk Spółki związanych z bezpieczeństwem i higieną pracy z odpowiadającymi im politykami Koncernu, przepisami branżowymi oraz regionalnymi), (ii) szkoleniowym, (iii) technicznym (dostęp do dedykowanej platformy, wsparcie w zakresie informacji dotyczących produktów). Żadna z wymienionych usług nie mieści się w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zatem, w ocenie Spółki, wydatki na usługi „Sprawy korporacyjne – Higiena i bezpieczeństwo produktu” nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, wynikającemu z art. 15e ustawy o PDOP.

Sprawy korporacyjne – Systemy informatyczne

Na podstawie Umowy, Spółka nabywa usługi opisane w pkt 2d, w zakres których wchodzą usługi wsparcia technicznego, zarządzanie serwerami, bieżąca pomoc techniczna, zapewnienie bezpieczeństwa systemów informatycznych oraz aktualizacja oprogramowania wykorzystywanego przez Spółkę.

Usługi informatyczne nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1. W tym kontekście należy rozważyć, czy usługi z zakresu IT, można uznać za świadczenia o charakterze podobnym do usług doradczych lub przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, dokonując oceny charakteru usług z perspektywy art. 15e ustawy o PDOP należy przede wszystkim wziąć pod uwagę cel nabywanych usług. W związku z powyższym, jako że ustawodawca nie objął takich usług ograniczeniem wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP, nie należy przypisywać takim usługom charakteru doradczego czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne. Takie rozumienie przepisu 15e ust. 1 byłoby zastosowaniem zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usług informatycznych znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii interpretacyjnej organów podatkowych:

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS;

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW;

*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.

Środki smarne i produkty specjalistyczne

Zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, Usługodawca występuje w charakterze przedstawiciela Koncernu, w tym Spółki, w negocjacjach z partnerami Grupy. Negocjacje mają na celu zawieranie umów partnerskich, których treścią jest polecanie produktów Grupy przez m.in. koncerny samochodowe, za co M. płaci wynagrodzenie swoim partnerom. W dalszej kolejności, wydatki te są refakturowane na spółki należące do Koncernu, w tym na Wnioskodawcę. Kluczem alokacji kosztów są przychody uzyskane ze sprzedaży produktów, między innymi promowanych przez partnerów. Klucz alokacji jest opisany w rocznych rozliczeniach M. z Wnioskodawcą.

W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż usługi z kategorii Środki smarne i produkty specjalistyczne powinny zostać wyłączone z limitu określonego w art. 15e ustawy o PDOP. Przemawiają za tym poniższe argumenty.

W pierwszej kolejności, należy zauważyć, iż usługa polegająca na negocjowaniu umów handlowych w imieniu innego podmiotu nosi cechy umowy pośrednictwa. Umowa pośrednictwa jako umowa nienazwana nie została uregulowana przepisami kodeksu cywilnego, jednakże zgodnie z ugruntowaną praktyką, polega na stworzeniu sposobności do zawarcia umowy z inną osobą lub na pośredniczeniu przy jej zawarciu. Jest umową konsensualną, odpłatną, której przedmiotem jest wykonanie wyłącznie czynności faktycznych lub czynności zarówno prawnych, jak i faktycznych. Charakter usługi Środki smarne i produkty specjalistyczne odpowiada konstrukcji umowy pośrednictwa, jako że M. pośredniczy w sposób stały przy negocjacjach oraz zawieraniu umów przez Spółkę.

Zaznaczyć należy, że głównym celem nabywanej usługi jest pozyskanie nowych partnerów biznesowych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, a zatem przedmiotem Umowy (essentialia negotii) w zakresie usługi opisanej w pkt 3 jest usługa pośrednictwa. Inne czynności mają charakter pomocniczy względem usługi pośrednictwa.

Usługi pośrednictwa nie zostały wprost wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy, usługi te nie stanowią również usług o podobnym charakterze do usług doradczych bądź reklamowych.

Istotne w omawianym stanie faktycznym jest to, że usługi pośrednictwa charakteryzują się odmiennym celem od usług doradczych, czy też usług reklamowych. Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji. Usługi reklamowe/marketingowe, pomimo braku ich definicji w prawie podatkowym, kojarzone są z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegającym na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, a także zachęty, skłaniającej do nabywania oferowanych produktów i usług. Natomiast usługi doradcze polegają na udzielaniu porad, wskazówek, wytycznych, a jedną z cech charakterystycznych dla usług doradztwa jest zakończenie przygotowaniem podsumowania w postaci sformalizowanej (np. w postaci opinii, raportu).

Wnioskodawca podkreśla, iż M. nie kształtuje popytu na produkty Spółki oraz nie zachęca do ich nabycia, a jedynie wykonuje czynności faktyczne polegające na prowadzeniu negocjacji z potencjalnymi partnerami Koncernu. Jak wspomniano powyżej, ze względu na skalę prowadzonej działalności, Koncern skoncentrował niektóre funkcje w wyspecjalizowanych jednostkach, co pozwala na:

*   osiągnięcie efektu skali poprzez rozłożenie części kosztów stałych związanych ze świadczeniem usług pomiędzy większą liczbę beneficjentów, a tym samym efektywne obniżenie kosztów realizacji przedmiotowych usług oraz

*   osiągnięcie efektu specjalizacji, tj. zwiększenie jakości i wydajności świadczonych usług dzięki koncentracji kluczowych zasobów w ramach jednego podmiotu. Taka strategia powoduje brak powielania działów w poszczególnych spółkach Koncernu, co ogranicza koszty działalności, np. koszty administracyjne.

W ramach nabywanych Usług Wnioskodawca nie nabywa (nie jest obciążany kosztami) usług promocyjnych, reklam, ogłoszeń, itd.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, wypracowanym na gruncie art. 21 ust. i ustawy o PDOP, usługi pośrednictwa nie są usługami podobnymi do usług doradczych ani reklamowych (przykładowo: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP).

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z przyjętym przez sądy administracyjne stanowiskiem wskazanym we wcześniejszej części niniejszego wniosku, niewłaściwa jest taka wykładnia, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w treści przepisu pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, uznanie, iż usługi z zakresu Środków smarnych i produktów specjalistycznych, będące usługami o charakterze pośrednictwa, za usługi podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP stanowiłoby niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnię rozszerzającą.

Niezależnie od powyżej przedstawionego stanowiska Spółki, nawet gdyby uznać, że usługi określone w pkt 3 stanu faktycznego mieszczą się w katalogu usług opisanych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to w sytuacji Spółki zastosowanie ma zwolnienie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 z uwagi na bezpośredni związek z nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami.

Odnosząc się do przepisów prawa podatkowego, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie ma zastosowania do: kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa o PDOP nie zawiera precyzyjnych kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do wytwarzanych lub nabywanych towarów lub świadczonych usług. Należy przy tym wskazać, że bezpośredniego związku kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, nie należy, w ocenie Wnioskodawcy, utożsamiać z bezpośrednim związkiem kosztów z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

W szczególności, należy zwrócić uwagę, że Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, aby warunkiem uznania kosztów uzyskania przychodów za bezpośrednio związane z wytwarzanymi lub nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami był ich bezpośredni związek z przychodem z tytułu, sprzedaży konkretnych towarów lub usług.

Nie jest zatem konieczne, w ocenie Wnioskodawcy, aby koszty te przekładały się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów czy też ustalenie w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Podobne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG;

*   Interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.187.2018.1.AW.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem ocenić w jaki sposób interpretować pojęcie „bezpośredniości” którym posłużył się Wnioskodawca w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

Zgodnie z definicją słownikową (Internetowy Słownik PWN) „bezpośredni” oznacza:

*   dotyczący kogoś lub czegoś wprost;

*   znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając reguły wykładni językowej, na potrzeby art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP należy uznać, że koszty uzyskania przychodów powinny wprost, a nie jedynie w sposób pośredni dotyczyć nabycia lub wytworzenia towarów lub świadczenia usług.

W związku z powyższym, użyty w omawianym przepisie, zwrot „bezpośrednio” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, lecz tylko takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usług.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawę o PDOP (Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. 2017 poz. 2175): Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż wydatki poniesione na nabycie usług od Usługodawcy są bezpośrednio związane z nabyciem towarów, a w konsekwencji wypełniają znamiona przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP i nie podlegają ograniczeniom opisanym w przywołanym przepisie. Zgodnie bowiem z opisem wskazanym w stanie faktycznym, wynagrodzenie dla Usługodawcy w zakresie usług Środki smarne i produkty specjalistyczne jest kalkulowane w oparciu o procent sprzedaży produktów przez Spółkę. Zatem wysokość przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jest jednym z elementów kształtujących koszt nabywanych usług. W ocenie Wnioskodawcy, koszt usługi jest więc bezpośrednio powiązany ze sprzedawanymi przez Spółkę towarami oraz przychodem uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży towarów.

Przyjęty przez Spółkę oraz M. model rozliczeń wynagrodzenia za Usługi wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę produktów jest skorelowana z kosztami Usług. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Usług ze sprzedawanymi produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Usług a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży produktów. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Usługodawcy stanowi określony procent wartości netto sprzedanych produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Usług należne M. definiowane są wartością sprzedaży produktów przez Wnioskodawcę.

Działy terytorialne

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, treścią nabywanych przez Wnioskodawcę usług z zakresu „Działów terytorialnych” jest wsparcie w zakresie rozwoju, w szczególności poprzez zapewnienie zgodności poszczególnym spółkom należącym do Koncernu (w tym Spółce) wsparcia w zakresie zgodności z wytycznymi Koncernu oraz regulacjami prawnymi, wsparcie w zakresie polityk zarządzania zasobami ludzkimi z uwzględnieniem polskiego środowiska społecznego, ekonomicznego i prawnego.

Przedmiotem nabywanych usług jest de facto wsparcie w zakresie regulacyjnym w wybranych obszarach. Usługi mają charakter wsparcia prawnego oraz działań technicznych – w zakresie badania zgodności procedur spółki oraz wsparcie w ich dostosowaniu do regulacji Koncernu oraz prawa lokalnego. Przeważająca część usług ma zatem charakter prawny – dotyczący przepisów prawnych i wymagań korporacyjnych.

Jak opisano we wcześniejszej części wniosku, usługi prawne nie tylko nie zostały wprost wskazane w przepisie art. 15e ust. 1, ale w toku prac legislacyjnych zostały wykreślone przez ustawodawcę z katalogu usług wskazanych w tym przepisie. Intencją ustawodawcy zatem było nieobejmowanie limitem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradztwa prawnego.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone na usługi nabywane od podmiotu powiązanego, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów oraz nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca jest uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji kosztów **za prawidłowe**;

*   ustalenia czy wydatki z tytułu nabycia usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie Umowy nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych:
    *   usługi w zakresie – Zdrowie, bezpieczeństwo, ochrona środowiska i zapewnienie jakości, a sklasyfikowane według PKWiU jako 69.10.19.0 – pozostałe usługi prawne **za prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Zdrowie, bezpieczeństwo, ochrona środowiska i zapewnienie jakości, a sklasyfikowane według PKWiU jako 74.90.19.0 – pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane **za nieprawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – usługi prawne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 69.10.19.0 – pozostałe usługi prawne **za prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – finanse, a sklasyfikowane według PKWiU jako 69.10.19.0 – pozostałe usługi prawne **za prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – finanse, a sklasyfikowane według PKWiU jako 69.20.31.0 – usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych dla przedsiębiorstw **za prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – finanse, a sklasyfikowane według PKWiU jako 69.20.29.0 – pozostałe usługi rachunkowo-księgowe **za prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – higiena i bezpieczeństwo produktu, a sklasyfikowane według PKWiU jako 69.10.19.0 – pozostałe usługi prawne **za prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – higiena i bezpieczeństwo produktu, a sklasyfikowane według PKWiU jako 74.90.19.0 – pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane **za nieprawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – Systemy informatyczne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 62.03.11.0 – usługi związane z zarządzaniem siecią **za nieprawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – Systemy informatyczne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 62.03.12.0 – usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi **za nieprawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Sprawy korporacyjne – Systemy informatyczne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 62.02.30.0 – usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego **za prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Środki smarne i produkty specjalistyczne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 74.90.12.0 usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń **za nieprawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Środki smarne i produkty specjalistyczne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 74.90.19.0 – pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane **za nieprawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Działy terytorialne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 69.10.19.0 – pozostałe usługi prawne – **jest prawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Działy terytorialne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 70.22.14.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi **za nieprawidłowe**;
    *   usługi w zakresie – Działy terytorialne, a sklasyfikowane według PKWiU jako 74.90.19.0 – pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane **za nieprawidłowe**;
*   możliwości zastosowania do kosztów z tytułu usług w zakresie Środki smarne i produkty specjalistyczne wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **za nieprawidłowe**.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą produktów naftowych oraz specjalistycznych. Spółka należy do międzynarodowego koncernu.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawarł umowę General Assistance Agreement (Umowa, GAA) z wyspecjalizowaną spółką (Usługodawca). Usługodawca jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach Umowy, Spółka nabywa usługi obejmujące między innymi poniższe świadczenia o charakterze niematerialnym (Usługi):

1.  Zdrowie, bezpieczeństwo, ochrona środowiska i zapewnienie jakości (ang. Health, safety, security, environment and quality);
2.  Sprawy korporacyjne (ang. Corporate affairs):
    1.  Usługi prawne (ang. Legal),
    2.  Finanse (ang. Finance),
    3.  Higiena i bezpieczeństwo produktu (ang. Health and product safety),
    4.  Systemy informatyczne (ang. Information systems);
3.  Środki smarne i produkty specjalistyczne (ang. Lubricants and specialties);
4.  Działy terytorialne (ang. Regional divisions).

Ze względu na to, iż wymienione w punktach 1-4 usługi, Wnioskodawca nabywa na podstawie jednej umowy – GAA – rozliczenie z Usługodawcą następuje na podstawie wystawianych przez Usługodawcę faktur, na których Usługodawca wykazuje jedną usługę: „General Assistance”. Jednakże, mimo iż wynagrodzenie Usługodawcy jest wskazane jako jedna pozycja na fakturze, ma ono niejednorodny charakter, dotyczy ono szeregu usług, nabywanych od Usługodawcy.

W celu przyporządkowania kosztów do odpowiadających im usług, Wnioskodawca i Usługodawca przyjęli w Umowie przedstawiony poniżej sposób alokacji. Usługodawca alokuje odpowiedni udział bazy kosztowej do Spółki w oparciu o rodzaj usług świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Spółki. Udział ten jest obliczany na podstawie odpowiednich kluczy alokacji przedstawionych poniżej:

*   Usługi wskazane w punkcie 1 – Zdrowie, bezpieczeństwo, ochrona środowiska i zapewnienie jakości – koszty własne M., w tym liczba roboczogodzin wraz z narzutami każdej z jednostek;

*   Usługi wskazane w punkcie 2 – Spraw korporacyjne – koszty własne M., w tym czas poświęcony na każdy dział (wykazany w procentach) pomnożony przez odpowiednio skalkulowany procent uzyskanej przez Spółkę sprzedaży produktów do podmiotów zewnętrznych;

*   Usługi wskazane w punkcie 3 – Środki smarne i produkty specjalistyczne – koszty własne M., w tym czas poświęcony na każdy dział (wykazany w procentach), pomnożony przez uzyskany przez Spółkę całościowy obrót smarami, obrót smarami realizowany w sektorze motoryzacyjnym, obrót smarami w sieci sprzedaży, obrót smarami samochodowymi, tonaż produktów asfaltowych sprzedanych podmiotom zewnętrznym, tonaż LPG sprzedanego podmiotom zewnętrznym;

*   Usługi wskazane w punkcie 4 – Działy terytorialne – liczba roboczogodzin wraz z narzutami poświęconych na świadczone usługi.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych niniejszym wnioskiem jest kwalifikacja usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego obejmujących między innymi świadczenia o charakterze niematerialnym w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Wnioskodawca podkreśla, że posiada narzędzia pozwalające na precyzyjne określenie wysokości wydatków dotyczących poszczególnych kategorii i rodzajów Usług.

Sposób określenia wynagrodzenia za każdą z usług wskazanych w punktach 1-4 jest szczegółowo opisany w Umowie, załącznikach do Umowy oraz w politykach Koncernu. Wnioskodawca podkreśla, że wynagrodzenie Usługodawcy jest kalkulowane zgodnie z zasadą arm’s length i jest spójne z polityką cen transferowych Koncernu.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Stosownie do wprowadzonego ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) - art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Pomimo, że wynagrodzenie należne Usługodawcy jest wskazane jako jedna pozycja na fakturze, ma ono niejednorodny charakter, dotyczy ono szeregu usług, nabywanych przez Wnioskodawcę.

Każda ze świadczonych usług ma odmienny charakter (usługi z zakresu BHP, usługi prawne, finansowe, pośrednictwa, i inne), w związku z tym każda z tych usług powinna być analizowana osobno w kontekście kwalifikacji do wydatków objętych limitem określonym w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazuje Wnioskodawca, opisany w stanie faktycznym klucz alokacji kosztów pozwala na precyzyjne przypisanie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do konkretnych usług, a zatem, możliwe jest dokonanie podziału wydatków i dokonanie oceny charakteru każdego z tych wydatków w kontekście określenia możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do wyodrębnienia kosztów poszczególnych Usług świadczonych przez Usługodawcę na podstawie klucza alokacji kosztów opisanego w stanie faktycznym, a w konsekwencji do dokonania oceny możliwości zaliczenia wydatków ponoszonych na poszczególne Usługi do kosztów uzyskania przychodu dla każdej z Usług oddzielnie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W tym miejscu podkreślić należy, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków z tytułu usług o charakterze niematerialnym na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym wskazać należy, że na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do wprowadzonego ustawą nowelizującą art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zatem, pierwszą przesłanką stosowania art. 15e updop jest to, aby dany wydatek znajdował się wśród kosztów wymienionych w ustępie 1.

Drugą przesłanką wynikającą z ustępu 1 art. 15e updop, jest fakt poniesienia tych kosztów w sposób bezpośredni lub pośredni na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 updop.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 15e ust. 11 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Należy zauważyć, że omawiane ograniczenie dotyczy tylko tej części omawianych wydatków, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek (jest to tzw. wskaźnik EBITDA). Limit ten znajdzie zastosowanie do kosztów z tytułu ww. opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Nielimitowane są zatem wydatki, które nie przekraczają łącznie w roku podatkowym 3 mln zł.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług pośrednictwa”, oraz „usług zarządzania”.

Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca zawarł umowę General Assistance Agreement (Umowa, GAA) z wyspecjalizowaną spółką M. Usługodawca, M.). M. jest spółką powiązaną z Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 11 updop. W ramach Umowy, Spółka nabywa usługi obejmujące między innymi poniższe świadczenia o charakterze niematerialnym (Usługi):

*   Zdrowie, bezpieczeństwo, ochrona środowiska i zapewnienie jakości (ang. Health, safety, security, environment and quality)

Nabywane usługi obejmują działania prewencyjne w obszarach bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony zdrowia, bezpieczeństwa, ochrony środowiska i zapewnienia jakości (dobre praktyki, tworzenie i opracowywanie narzędzi), a także na zapewnieniu zgodności polityk z przepisami zarówno branżowymi, jak i regionalnymi.

W przeważającej większości do świadczonych usług należy badanie zgodności polityk Spółki związanych z bezpieczeństwem i higieną pracy z odpowiadającymi im politykami Koncernu, przepisami branżowymi oraz regionalnymi.

Do pozostałych usług należy wsparcie oferowane przez przedstawicieli Usługodawcy w tzw. audycie technicznym, polegającym na audycie bezpieczeństwa bazy paliw, z której w przyszłości planuje korzystać Spółka. Powyższe usługi sklasyfikowane są według nomenklatury Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. 2008 poz. 207.1293 z dnia 26 listopada 2008 r. (PKWiU 2008) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. 2015 poz. 1676 z dnia 23 października 2015 r. (PKWiU 2015) jako: 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne oraz 74.90.19.0 - Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

*   Sprawy korporacyjne (ang. Corporate affairs)

Z uwagi na szeroki zakres usług świadczonych w ramach Spraw korporacyjnych oraz świadczenie ich przez różne departamenty lub działy Usługodawcy, strony Umowy zdecydowały się na podzielenie świadczonych usług na następujące podtypy:

*   Usługi prawne,

Do usług należących do tej kategorii należy wsparcie dla Spółki w zakresie zagadnień prawnych oraz w prowadzeniu spraw i negocjacji, doradztwo prawne i wybór kancelarii prawnych będących partnerami Spółki. Wnioskodawca podkreśla, iż usługi nabywane przez Spółkę nie są usługami doradztwa innymi niż doradztwo prawne. Odpowiadającym symbolem według klasyfikacji PKWiU 2008 i PKWiU 2015 jest 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

*   Finanse,

W ramach świadczonych usług finansowych wyróżnić można:

1.  Nadzór korporacyjny – do świadczonych usług zaliczyć należy sporządzanie zasad sprawozdawczości finansowej Koncernu, harmonizowanie zasad księgowości w celu zapewnienia ich zgodności z wymaganiami korporacyjnymi, międzynarodowymi i lokalnymi, regularna ocena aktywów finansowych, analiza finansowych aspektów projektów inwestycyjnych;
2.  Doradztwo podatkowe – doradztwo prawnopodatkowe między innymi w zakresie bieżących problemów poszczególnych linii biznesowych i wymogów dotyczących sprawozdawczości;
3.  Doradztwo celne – wsparcie w zakresie spraw celnych.

Wnioskodawca podkreśla, że do zakresu świadczonych usług nie jest zaliczana reprezentacja w sporach z organami. Powyższe usługi sklasyfikowane są według nomenklatury klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako: 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne, 69.20.31.0 - usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw, 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

*   Higiena i bezpieczeństwo produktu,

Świadczone usługi obejmują działania polegające na zapewnieniu zgodności polityk z przepisami zarówno branżowymi, jak i lokalnymi. Powyższe usługi sklasyfikowane są według klasyfikacji PKWiU 2008 i PKWiU 2015 jako: 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne oraz 74.90.19.0 - Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

*   Systemy informatyczne.

Usługodawca świadczy usługi zarządzania systemami informatycznymi, wsparcia technicznego oraz usługi podobne. Do zakresu usług należy przede wszystkim zarządzanie serwerami. Wnioskodawca w zakresie świadczonych Usług informatycznych korzysta także z bieżącej pomocy technicznej (tzw. helpdesk). Usługodawca zapewnia też usługi związane z bezpieczeństwem systemów informatycznych Spółki. W zakresie świadczonych usług Usługodawca organizuje również szkolenia związane przykładowo z aktualizacją systemów operacyjnych. Powyższe usługi sklasyfikowane są według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako:

*   62.03.11.0 - Usługi związane z zarządzaniem siecią,
*   62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
*   62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

*   Środki smarne i produkty specjalistyczne (ang. Lubricants and specialties)

W zakresie świadczonych usług Usługodawca prowadzi na zlecenie podmiotów należących do Koncernu, w tym Wnioskodawcy, negocjacje z partnerami biznesowymi Koncernu na poziomie globalnym. Powyższe usługi sklasyfikowane są według nomenklatury Klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako:

*   74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń,
*   74.90.19.0 Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

*   Działy terytorialne

Celem świadczonych usług jest zapewnienie poszczególnym spółkom należącym do Koncernu, w tym Spółce, wsparcia w zakresie zgodności procedur lokalnych z wytycznymi Koncernu oraz regulacjami prawnymi, wsparcie w zakresie koordynacji polityk zarządzania zasobami ludzkimi pomiędzy poszczególnymi jednostkami przy uwzględnieniu lokalnych przepisów prawnych, uwarunkowań ekonomicznych oraz społecznych. Powyższe usługi sklasyfikowane są według nomenklatury Klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako: 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne, 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, 74.90.19.0 - Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W opinii organu podatkowego w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze nie stanowią nabywane przez Spółkę świadczenia w zakresie:

1.  Zdrowie, bezpieczeństwo, ochrona środowiska i zapewnienie jakości (ang. Health, safety, security, environment and quality) – sklasyfikowane według nomenklatury Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. 2008 poz. 207.1293 z dnia 26 listopada 2008 r. (PKWiU 2008) oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz. U. 2015 poz. 1676 z dnia 23 października 2015 r. (PKWiU 2015) jako: 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne;
2.  Sprawy korporacyjne (ang. Corporate affairs), a w tym: Sprawy korporacyjne – Usługi prawne – sklasyfikowane jako 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne. Sprawy korporacyjne – finanse – sklasyfikowane według nomenklatury klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako: 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne, 69.20.31.0 - usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw, 69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe; Sprawy korporacyjne – higiena i bezpieczeństwo produktu sklasyfikowane według klasyfikacji PKWiU 2008 i PKWiU 2015 jako: 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne;
3.  Działy terytorialne - usługi sklasyfikowane jako: 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały wymienione usługi prawne oraz usługi rachunkowo-księgowe. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy uznać, że usługi prawne, usługi księgowe, nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie komentowanego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to cecha uzasadniająca różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów, objaśnienia do art. 15e updop - Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 updop – treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1, w ocenie organu, nie będą również podlegały wydatki z tytułu usług oznaczonych we wniosku jako Sprawy korporacyjne – Systemy informatyczne, a sklasyfikowane według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanych we wniosku usług oznaczonych jako Sprawy korporacyjne – Systemy informatyczne – sklasyfikowane według klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako:

*   62.03.11.0 - Usługi związane z zarządzaniem siecią,

*   62.03.12.0 - Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie systemami informatycznymi”, „zarządzanie siecią”.

„Zarządzanie siecią” obejmuje wdrażanie, integracje i koordynacje sprzętu, oprogramowania i ludzi do monitorowania, testowania, odpytywania, konfigurowania, analizy, oceny i sterowania siecią i jej zasobami, w celu spełnienia przez siec wymagań czasu rzeczywistego, efektywności działania i jakości usług za rozsądna cenę. Wymagania dotyczące zarządzania powinny być określane w zależności od branży i wymagań firmy. System zarządzania siecią jest zbiorem narzędzi przeznaczonych do monitorowania oraz sterowania pracą sieci, zintegrowanych tak, aby stanowiły całość.

Z kolei pojęcie „zarządzania systemami informatycznymi” obejmuje pięć głównych grup zagadnień:

1.  inwentaryzacja zasobów informatycznych.
2.  optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego.
3.  bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego.
4.  pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne.
5.  wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w części wniosku w zakresie Systemów informatycznych – usługi sklasyfikowane jako usługi związane z zarządzaniem siecią (62.03.11.0) oraz usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi (62.03.12.0) uznaje się za nieprawidłowe.

W świetle wyjaśnień dotyczących rozumienia pojęcia „zarządzanie”, zdaniem tut. organu ponoszone również przez Wnioskodawcę koszty usług wsparcia w zakresie koordynacji polityk zarządzania zasobami ludzkimi pomiędzy poszczególnymi jednostkami (działy terytorialne), a sklasyfikowane według nomenklatury Klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako: 70.22.14.0 – usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, stanowią koszty o podobnym charakterze do usług doradczych i zarządczych. Element doradczy i zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Tym samym, są to koszty podlegające ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 updop.

Zauważyć bowiem należy, że usługi doradztwa zostały sklasyfikowane w dziale 70 PKWiU „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”. Dział ten obejmuje usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie planowania strategicznego i organizacyjnego, prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków, planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz strategii i działalności marketingowej.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie szczegółowe 70.22.14. jako usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, obejmuje usługi doradztwa i pomocy operacyjnej z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki i procedur w danej organizacji. Usługi te mogą dotyczyć zagadnienia doradztwa z zakresu m.in. oceny wydajności pracy, rozwoju organizacyjnego (poprawa funkcjonowania układów wewnątrz i między grupami pracowników, szkolenia pracowników i zaspakajania potrzeb związanych z ich rozwojem. W opinii organu usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, stanowiące usługi wsparcia mogą zostać uznane za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 updop, a tym samym również podlegać ograniczeniom wynikającym z tego przepisu.

Zatem, usługi wsparcia w zakresie koordynacji polityk zarządzania zasobami ludzkimi sklasyfikowane jako 70.22.14.0 należy uznać za usługi objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie jest nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanych sklasyfikowanych według klasyfikacji PKWiU jako 74.90.19.0, należy w tym miejscu odwołać się do znaczenia pojęcia „usług doradczych” oraz „świadczeń o podobnym charakterze” zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jak wskazano wcześniej, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć szeroko. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystywanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś. Doradztwo natomiast to wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania. Zgodnie z klasyfikacją PKWiU grupowanie 74.90.19.0 obejmuje:

*   usługi doradztwa naukowego świadczone przez matematyków, statystyków itp.,
*   usługi świadczone przez agronomów i ekonomistów rolnych,
*   usługi związane z opracowywaniem kosztorysów (innych niż z zakresu architektury lub inżynierii),
*   usługi świadczone przez pozostałych konsultantów naukowych i technicznych, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Wnioskodawca zaznacza, że nabywane usługi nie przybierają formy doradczej a przybierają formę wsparcia technicznego Wnioskodawcy. Zarówno usługi wsparcia jak i doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

Tym samym, nabywane przez Wnioskodawcę usługi w ramach Umowy od podmiotu powiązanego a sklasyfikowane według nomenklatury PKWiU jako 74.90.19.0 – pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Wśród świadczeń o charakterze niematerialnym, które na podstawie Umowy Wnioskodawca nabywa od podmiotu niepowiązanego, Wnioskodawca wskazał również katalog usług, w ramach których Usługodawca prowadzi na zlecenie podmiotów należących do Koncernu, w tym Wnioskodawcy, negocjacje z partnerami biznesowymi Koncernu na poziomie globalnym. Powyższe usługi zostały sklasyfikowane według nomenklatury Klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako: 74.90.12.0 – usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Jak wynika z opisu grupowania obejmuje ono usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Usługodawca występuje w charakterze przedstawiciel Koncernu, w tym Spółki, w negocjacjach z partnerami Grupy. Negocjacje mają na celu zawieranie umów partnerskich, których treścią jest polecanie produktów Koncernu przez m.in. koncerny samochodowe. Celem usługi jest pozyskanie nowych partnerów biznesowych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy. W ocenie organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie obejmującym wskazane powyżej usługi w ramach Środki smarne i produkty specjalistyczne niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz usług o podobnym charakterze, tj. dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W ocenie organu, nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, m.in. negocjowanie najkorzystniejszych warunków umów handlowych, pozyskiwanie nowych partnerów, oddziaływanie na klientów i potencjalnych nabywców. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Mając powyższe na uwadze za wydatki objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy również uznać wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawcy w ramach opisanych Usług – Środki smarne i produkty specjalistyczne, a sklasyfikowane według nomenklatury Klasyfikacji PKWiU 2008 oraz PKWiU 2015 jako 74.90.19.0 Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie obejmującym usługi – Środki smarne i produkty specjalistyczne należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że do wydatków z tytułu wskazanych usług zastosowanie znajdzie zwolnienie wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W ocenie tut. organu koszty usług wskazanych przez Wnioskodawcę należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno uznać, że obiektywnie kształtują cenę produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca – koszt nabywanych usług przez Spółkę jest w bezpośredni sposób uzależniony od wielkości sprzedaży uzyskanej przez Wnioskodawcę.

Pomimo więc, że kluczem alokacji kosztów za nabywane usługi są przychody uzyskane ze sprzedaży produktów promowanych przez partnerów, to nie można uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia/nabycia. Należy w tym miejscu podkreślić, iż pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. W ocenie tut. organu opisanych we wniosku Usług w ramach działu Środki smarne i produkty specjalistyczne nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia/nabycia towarów lub świadczenia usług ani też nie stanowią części składowych sprzedawanych produktów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie, wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że koszty usług w ramach działu Środki smarne i produkty specjalistyczne będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków i interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.