Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.232.2016.2.KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-18
Teza: w zakresie braku obowiązku opodatkowania przez Spółkę otrzymanych premii/bonusów
Słowa kluczowe: opodatkowanie; premia; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 14 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania przez Spółkę otrzymanych premii/bonusów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii/bonusu oraz braku obowiązku opodatkowania przez Spółkę otrzymanych premii/bonusów.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem dnia 8 lipca 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… Spółka Akcyjna (zwana dalej Spółką lub Hurtownią) jest nabywcą produktów farmaceutycznych od Kontrahenta (dalej: Producent), będącego podmiotem zarejestrowanym w Polsce na potrzeby podatku VAT, ale nieposiadającym w Polsce siedziby swojej działalności. Podmiot ten produkuje dostarczane produkty poza granicami Polski i dostarcza je do Spółki z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski. Kontrahent ten dostarcza produkty farmaceutyczne Spółce, posługując się w tym celu polskim numerem identyfikacyjnym VAT. Z tytułu dostaw wystawia na Spółkę faktury z zastosowaniem przepisów ustawy o VAT z naliczonym podatkiem VAT. Spółka nabywane towary jako hurtownia dostarcza do odbiorców detalicznych albo odsprzedaje innym hurtowniom krajowym albo zagranicznym.

Zgodnie z uzgodnionymi warunkami umownymi w trakcie roku Producent towarów nabywanych przez Spółkę, który posługuje się zagranicznym numerem identyfikacyjnym, przekazuje Spółce środki pieniężne w formie premii za realizację odpowiedniego wolumenu sprzedaży towarów produkowanych przez tego Producenta. Premia ta jest wypłacana w powiązaniu z konkretnym sprzedawanym przez Spółkę towarem i tylko w odniesieniu do towarów sprzedanych przez Spółkę. Na wysokość premii nie ma wpływu ani wartość dokonywanych przez Spółkę zakupów u Producenta, ani wysokość cen sprzedaży. Spółka zwraca uwagę, że podstawą kalkulacji premii jest wartość produktów odprzedanych do odbiorców Spółki, a Spółka nie informuje Producenta z jakich faktur zakupu dokonano odprzedaży, określając rodzaj sprzedanego towaru.

Spółka otrzymuje też kwoty pieniężne tytułem bonusu wyprzedażowego, w związku ze złożoną przez Producenta ofertą, polegającą na zobowiązaniu się przez tego Producenta do zwrotu Spółce określonych kwot pieniężnych w przypadku dokonania przez Spółkę sprzedaży produktów dostarczanych przez Producenta po określonych przez niego cenach do odbiorców Spółki (punkty sprzedaży detalicznej albo inne hurtownie) tudzież zwiększenia wolumenu sprzedaży określonych produktów we wskazanym czasie. Oferta składana przez Producenta nie ma charakteru wiążącego i nie powoduje powstania po stronie Spółki zobowiązania do jej wykonania. W przesyłanej Spółce ofercie Producent określa, których towarów dotyczy jego oferta i jakie mają być poziomy cen sprzedaży tych produktów do odbiorców tudzież poziomy oczekiwanych wzrostów ilości sprzedanych towarów. Po zakończeniu okresu ważności oferty, Spółka dokumentuje w formie raportu spełnienie warunków określonych przez Producenta i otrzymuje od niego wskazaną w ofercie kwotę pieniężną w podziale na poszczególne towary sprzedawane w danym okresie. Celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży określonego asortymentu na czym korzysta zarówno Producent jak i Spółka.

Z uwagi na charakter transakcji, Producent wypłacający pieniądze do Spółki traktuje przedmiotowe premie i bonusy jako rodzaj gratyfikacji, która nie podlega regulacjom ustawy o VAT. W szczególności wartość przekazanych premii i bonusów nie jest traktowana jako zdarzenie wpływające na wysokość podstawy opodatkowania tak jak to ma miejsce w przypadku premii czy rabatów przyznawanych nabywcom w następstwie osiągnięcia określonego poziomu zakupów. Transakcje w związku z tym są dokumentowane notami kredytowymi (uznaniowymi). Wartości przyznanego przez Producenta świadczenia pieniężnego (premia/bonus) jest wypłacana Spółce na rachunek bankowy. Otrzymywane przez Spółkę noty kredytowe nie wskazują jakich dostaw dotyczyły, nie odnoszą się do wystawionych faktur sprzedażowych ani do daty dokonania dostawy, a ich podstawą są wcześniej przekazane Spółce premii oferty i warunki handlowe, uzależniające jego uzyskanie bądź wielkością sprzedaży w określonym czasie (wzrost wartości/ilości sprzedanych towarów Producenta przez Spółkę na rzecz odbiorców), bądź stosowaniem wskazanych cen odsprzedaży.

Otrzymywany przez Spółkę dokument nie jest fakturą korygującą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jest on wystawiany z wykorzystaniem zagranicznego nr identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej (VAT UE innego niż Polska kraju UE), choć podmiotowo jest to ten sam podmiot. Na otrzymywanych notach nie ma informacji o kwocie podatku VAT związanej z wypłacanymi bonusami/premiami, ale jest na niej wskazane za sprzedaż jakich towarów produkowanych przez Producenta wypłacana jest premia/bonus – określony jest rodzaj towaru, do którego przyznano premię/bonus. W związku z powyższym Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, czy przedstawione przez nią poniżej stanowisko jest zgodne z regulacjami ustawy o podatku VAT.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym pod nr VAT wskazanym w nagłówku;
2.  Producent dostarczający produkty opisane we wniosku jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność produkcyjną i handlową od wielu lat. Producent posiada siedzibę w Niemczech i tam jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej;
3.  Producent dostarcza produkty do Wnioskodawcy na podstawie umowy zawartej w 2004 r. i zmienionej w 2008 roku. W tym czasie dostawy są dokonywane w każdym miesiącu kalendarzowym sukcesywnie. Nie było przerw w dostawach. Zatem jego działalność w ocenie Wnioskodawcy ma w Polsce charakter stały;
4.  nie jest znana Wnioskodawcy informacja, czy Producent posiada na terenie Polski struktury zarządcze. Wszystkie umowy dotyczące obrotu towarowego są podpisywane przez przedstawicieli z kraju siedziby Producenta działających na podstawie udzielonych im pełnomocnictw;
5.  Producent produkuje dostarczane produkty zakładach produkcyjnych zlokalizowanych w kraju swojej siedziby, ale dostawy towarów we wcześniejszych latach były dokonywane z różnych magazynów w Polsce. Obecnie Producent wykorzystuje do składowania swoich towarów jeden z magazynów Spółki, z którego to magazynu towary są transportowane do odbiorców w Polsce (innych niż Wnioskodawca) oraz do Wnioskodawcy. Magazyn nie jest wynajmowany Producentowi do jego wyłącznej dyspozycji. Nie posiada on w tym magazynie swojego personelu. Magazyn i towary są obsługiwane przez pracowników Wnioskodawcy. Towary Producenta są przez Wnioskodawcę przyjmowane na przechowanie i wydawane w razie ich sprzedaży kierowcom producenta lub kierowcom firm wynajętych do transportu przez Producenta. Towary nabywane przez Wnioskodawcę od Producenta są jemu sprzedawane z tego właśnie magazynu. W tym zakresie w ocenie Wnioskodawcy Producent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
6.  na pytanie tut. Organu czy magazyn Producenta zlokalizowany na terytorium Polski, o którym mowa we wniosku, wchodzi w skład (jest częścią) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce kontrahenta, Wnioskodawca wskazał, że „Nie dotyczy. Magazyn, z którego dostarczane są do Wnioskodawcy towary nie jest częścią stałego miejsca prowadzenia działalności przez Producenta w Polsce”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przyznanie Spółce bonusów/premii, których podstawą nie są zakupy Spółki ale wartość osiągniętych przez nią wyników na sprzedaży towarów Producenta albo stosowanie cen wskazanych przez Producenta, stanowi zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego po stronie Spółki na gruncie ustawy o podatku VAT (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie premii i bonusu z tytułu osiągniętych przez niego wyników na sprzedaży towarów Producenta albo stosowanie cen wskazanych przez Producenta stanowi zdarzenie obojętne na gruncie ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż nie jest objęte dyspozycją normy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie przez podatnika prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W przypadku będącym przedmiotem zapytania nie ma w ogóle dostawy towarów.

Artykuł 8 ustawy o VAT wprowadza definicję świadczenia usług, opartą na definicji zawartej w art. 24 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, która przewiduje, że „świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów” (regulacja ta odpowiada art. 6 VI dyrektywy). Nie oznacza to jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU). Stanowisko podobne zajął TSUE w wyr. z 26.06.2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3. Tranche GbR v. Finanzamt Charlottenburg (Zb. Orz. 2003, s. I-6851), w której stwierdził, że wbrew opinii władz niemieckich spółka osobowa przyjmująca nowego wspólnika, w zamian za wkład pieniężny, nie świadczy na rzecz tego wspólnika odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI dyrektywy. Trybunał podkreślił, że: „pomimo szerokiego rozumienia pojęcia działalności gospodarczej \[\`(...)\`\] samo tylko nabycie i posiadanie udziału w spółce nie może być uznane za wykonywanie działalności gospodarczej, które prowadziłoby do nadania statusu podatnika posiadaczowi lub nabywcy udziału. Samo nabycie udziału nie stanowi bowiem wykorzystania towaru lub wartości niematerialnej i prawnej w sposób ciągły w celu zarobkowym, albowiem otrzymywanie dywidendy jest efektem samego tylko posiadania udziału”.

W związku z powyższym, zdaniem Trybunału dopuszczenie do spółki nowego wspólnika nie stanowi świadczenia usługi przez spółkę na rzecz tego wspólnika.

Usługą podlegającą opodatkowaniu może być jedynie czynność, która została wykonana na skutek woli usługodawcy i usługobiorcy. Potwierdza to także orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przywołując bogate orzecznictwo TSUE, że o usługach świadczonych za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. Związek ten musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby nie ulegało wątpliwości, że dokonywana płatność stanowi wynagrodzenie za wykonane świadczenie (tak również NSA w wyr. z 6.09.2013 r., I FSK 1316/12, Legalis; WSA w Krakowie w wyr. z 9.01.2013 r., III SA/KR 1739/12 Legalis oraz WSA w Gdańsku w wyr. z 7.08.2007 r., I SA/GD 532/07, PP 2007, Nr 11. S. 50).

Usługa podlega opodatkowaniu jeżeli ma charakter odpłatny, z wyjątkami określonymi w art. 8 ust. 2 VATU. Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż nawet przy tak szerokiej przedmiotowo definicji usług nie wszystkie przypadki, gdy podatnik otrzymuje środki pieniężne od innej osoby, stanowią odpłatność za świadczenie usługi. Przykładem mogą być darowizny pieniężne (mające charakter świadczenia jednostronnego darczyńcy) czy subsydia niezwiązane z dostawą konkretnych towarów lub usług (np. przekazywane spółce zależnej kwoty na pokrycie bieżących czy przyszłych kosztów działalności niezwiązane z jakimkolwiek świadczeniem spółki zależnej).

Biorąc powyższe pod uwagę należy więc podkreślić, że jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, aby daną relację można było uznać za świadczenie usług musi zostać spełnionych kilka przesłanek, a mianowicie:

1.  istnieją jasno określone strony świadczenia – podmiot świadczący usługę i jej nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym płatności wynagrodzenia), przy czym świadczący jest podatnikiem (w rozumieniu art. 15 ustawy) w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;
2.  istnieje między stronami relacja prawna określająca świadczenie wzajemne (dotyczy to także przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa);
3.  istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
4.  tak określone świadczenie nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

W związku z tym podkreślenia wymaga fakt, że nie wszystkie relacje pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a także między tymi podmiotami a osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów mogą zostać zdefiniowane jako podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług. To zaś w konsekwencji oznacza, że nie wszystkie czynności niebędące dostawą towarów, a wykonywane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy, jak również nie wszystkie płatności dokonywane pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą stanowią odpłatność z tytułu wykonania usług (czynności opodatkowanych).

Jak zaznaczono powyżej, warunkiem sine qua non przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą, jest więc istnienie świadczenia (innego niż dostawa towarów), które zgodnie z art. 5 ust. 1 musi mieć charakter odpłatny, aby mogło podlegać opodatkowaniu. W przedmiotowym przypadku „świadczenie” ze strony nabywcy polega jedynie na dokonywaniu sprzedaży jego towarów co stanowi dostawę towarów i nie może być uznane za odrębną usługę. Co więcej wartość uzyskanej premii jest warunkowa, tj. nie wynika z zobowiązania Spółki wobec Producenta, ale z tego, że Producent składa Spółce określoną ofertę skutkującą uzyskaniem premii, z której to oferty Spółka może ale nie musi skorzystać. Możliwość uzyskania premii jest jedynie zachętą dla nabywcy do zwiększenia sprzedaży, a jej uzyskanie jest możliwe przy osiągnięciu określonego poziomu obrotów bez żadnych innych obowiązków po stronie nabywcy, w istocie rzeczy, nie ma ze strony nabywcy żadnego świadczenia, które mogłoby zostać potencjalnie uznane za usługę.

Oznacza to, iż w omawianym przypadku nie dochodzi do żadnego świadczenia na rzecz sprzedawcy, a w związku z tym definicja usługi określona w art. 8 ust. 1 VATU nie jest spełniona \[podobny pogląd wyraziły także: NSA w wyr. z 22.4.2010 r. (I FSK 601/09, Legalis); WSA w Kielcach w wyr. z 27.3.2008 r. (I SA/KE 100/08, Legalis); WSA w Warszawie w wyr. z 6.2.2008 r. (III SA/WA 1967/07, Legalis), z 21.5.2008 r. (III SA/WA 408/08, Legalis) oraz z 29.5.2008 r. (III SA/WA 659/08, Legalis); WSA w Gliwicach w wyr. z 20.2.2008 r. (I SA/Gl 1571/07, niepubl.); WSA w Warszawie w wyr. z 19.1.2009 r. (III SA/WA 2056/08, Legalis)\].

W wyr. z 6.2.2007 r. (I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, Nr 6, poz. 153) NSA, odnosząc się do premii pieniężnych wypłacanych nabywcy z tytułu dokonania zakupów o określonej wartości i terminowych płatności, uznał, iż: „osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy \[\`(...)\`\] a zatem wypłacana temu nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług)”.

W wyr. z 11.6.2010 r. (I FSK 972/09, Legalis) NSA potwierdził to stanowisko w odniesieniu do stanu faktycznego nieco bardziej skomplikowanego. Producent leków sprzedawał towary hurtowniom, te zaś zaopatrywały apteki. W celu zwiększenia sprzedaży producent zaproponował wypłaty premii pieniężnych aptekom w związku z osiągnięciem przez nie określonego poziomu zakupów konkretnych leków. Zgodnie z oceną sądu także w takim przypadku wypłata premii jedynie z tego względu, że detalista dokonał zakupów w określonej wielkości, nie może zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi. Stan faktyczny będący podstawą tegoż wyroku jest zbieżny do efektu jego zaistnienia z tym przedstawionym przez Spółkę w zapytaniu, bowiem aby Spółka mogła zwiększyć sprzedaż towarów Producenta, ktoś musi je kupić, tj. zwiększyć poziom zakupów.

Ponadto zgodnie z powołaną w punkcie wyżej uchwałą NSA z 25.6.2012 r. (I FPS 2/12, Legalis), gdzie sąd stwierdził, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 VATU (regulacji tej odpowiada obecnie obowiązujący art. 29a ust. 10), zmniejszający podstawę opodatkowania, nie może to samo zdarzenie po stronie Spółki być kwalifikowane jako realizacja usługi. Nie będąc zaś usługą nie może powodować po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – nie będące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 28a ustawy, zgodnie z którym na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n – art. 28b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia czy przyznanie Spółce bonusów/premii, których podstawą nie są zakupy Spółki ale wartość osiągniętych przez nią wyników na sprzedaży towarów Producenta albo stosowanie cen wskazanych przez Producenta, stanowi zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów lub usług, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne, bonusy nabywcom. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie, a także za terminowe regulowanie płatności) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej/bonusu polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw/usług, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw/usług w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności itp.

Należy zauważyć, że ani w dyrektywie VAT ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”.

Warunkiem uznania, że premia pieniężna/bonus stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną, a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, gdyż dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna/bonus z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna – bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony – oraz z wszystkimi dostawami (usługami) łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw czy usług generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej).

Relacja ta staje się szczególnie widoczna w przypadku, gdy prawo do przyznania premii pieniężnej i/lub jej wysokość, uzależniona jest od określonego między stronami poziomu obrotów osiągniętego w danym czasie, który ustalany jest na podstawie faktur dokumentujących dokonane w tym czasie dostawy. W tym przypadku, premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji – w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie. Zatem w tej sytuacji podatnik – sprzedawca dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu wszystkich zrealizowanych dostaw lub usług), które jest następnie pomniejszone o udzieloną premię pieniężną, wywołującą efekt ekonomiczny analogiczny jak w sytuacji udzielenia rabatu, co powinno zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, w przeciwnym razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość czy ilość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży towarów kontrahenta, zobowiązanie się do stosowania szczególnych np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, nagradzanych przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc przedstawiony opis stanu faktycznego do powołanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy w postaci premii/bonusów przez Producenta stanowi zapłatę za świadczone przez Wnioskodawcę usługi (tj. za określone zachowanie Spółki w stosunku do Producenta).

W zaistniałych okolicznościach dochodzi bowiem do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym Wnioskodawca w zamian za przekazane środki pieniężne podejmuje się zrealizować odpowiedni wolumen sprzedaży towarów produkowanych przez Producenta, czy też na podstawie złożonej przez Producenta oferty – dokonać sprzedaży produktów dostarczanych przez Producenta po określonych przez niego cenach do odbiorców Spółki (punkty sprzedaży detalicznej albo inne hurtownie) oraz zwiększyć wolumen sprzedaży określonych produktów we wskazanym czasie. W przesyłanej Spółce ofercie Producent określa, których towarów dotyczy jego oferta i jakie mają być poziomy cen sprzedaży tych produktów do odbiorców, czy też poziomy oczekiwanych wzrostów ilości sprzedanych towarów. Po zakończeniu okresu ważności oferty, Wnioskodawca dokumentuje w formie raportu spełnienie warunków określonych przez Producenta i otrzymuje od niego wskazaną w ofercie kwotę pieniężną w podziale na poszczególne towary sprzedawane w danym okresie. Celem takiego działania jest – jak wskazał Zainteresowany – zwiększenie sprzedaży określonego asortymentu.

W przedmiotowej sprawie występuje wyraźny związek wypłaconego przez Producenta wynagrodzenia za określone przez niego zachowanie Spółki – podjęcie określonych działań w zakresie realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów, czy też na podstawie złożonej przez Producenta oferty – dokonanie sprzedaży produktów dostarczanych przez Producenta po określonych przez niego cenach do odbiorców Spółki oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży określonych produktów we wskazanym czasie. Tak więc otrzymywana przez Spółkę kwota jest związana z jej określonym zachowaniem wobec Producenta, a zatem świadczeniem przez nią usług na rzecz Producenta. W przedmiotowej sprawie wystąpi zatem konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność (nazwana przez Producenta premią/bonusem) jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Należy zauważyć, że brak świadczenia ze strony Wnioskodawcy mógłby wiązać się dla Producenta z pewnymi konsekwencjami, na przykład z koniecznością pozyskiwania klientów we własnym zakresie celem zwiększenia poziomu sprzedaży produktów.

Przy czym wskazać należy, że na zakwalifikowanie zachowania Spółki wobec Producenta jako odpłatnej usługi nie będzie mieć wpływu fakt, iż Wnioskodawca może skorzystać bądź nie ze złożonej przez Producenta oferty skutkującej otrzymaniem premii. Otrzymanie bowiem przez Wnioskodawcę ww. premii/bonusu oznacza, iż Spółka jednak podjęła się określonego działania i je zrealizowała.

Wobec powyższego, zachowanie Wnioskodawcy w świetle przywołanych przepisów ustawy należy uznać za usługę świadczoną odpłatnie na rzecz Producenta. Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy, ww. usługa jest świadczona na rzecz Producenta, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Tym samym przedmiotowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę powinna być opodatkowana podatkiem VAT – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – w miejscu, w którym Producent posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Niemiec.

Oceniając całościowo stanowisko Spółki, z którego wynika, iż w omawianym przypadku nie dochodzi do żadnego świadczenia na rzecz sprzedawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Informuje się, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania przez Spółkę otrzymanych premii/bonusów. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem premii/bonusu, został załatwiony interpretacją Nr 1061-IPTPP2.4512.231.2016.1.KW.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego, należy zauważyć, że powołane wyroki sądów administracyjnych oraz TSUE są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.