Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-297b/10/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-23
Teza: 1. Czy wydatki poniesione przez Oddział na zakup form stanowią dla Oddziału koszt uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w szczególności nie stanowią kosztu poprzez odpisy amortyzacyjne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych? 2. Czy w związku z tym, że wydatki na zakup form stanowią zdaniem Oddziału koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży wyprodukowanych platform, koszt ten powinien zostać rozpoznany przez Oddział jako koszt uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przez Oddział przychodu ze sprzedaży platform, tj. jednorazowo w momencie jednorazowej sprzedaży wszystkich platform lub w odpowiedniej części dotyczącej sprzedanej partii platform w przypadku kilku transakcji sprzedaży platform?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; produkcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na zakup form stalowych służących do produkcji platform - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na zakup form stalowych służących do produkcji platform.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce oddziałem przedsiębiorstwa zagranicznego z siedzibą w Danii – „P.”. Oddział został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, a także został mu nadany m.in. polski numer NIP. Jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, wyodrębniona pod względem techniczno-organizacyjnym z przedsiębiorstwa zagranicznego „P.” i prowadząca działalność na terenie Polski, Oddział podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, dochody osiągnięte przez Oddział podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w tej ustawie.

Oddział prowadzi działalność gospodarczą mieszczącą się wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorstwa zagranicznego. Działalność ta polega m.in. na produkcji fundamentów betonowych oraz prefabrykowanych elementów budowlanych pod elektrownie wiatrowe, w ramach zawartych kontraktów.

W ramach prowadzonej działalności Oddział zawarł kontrakt na dostawę platform betonowych pod elektrownie wiatrowe („Projekt”) z podmiotem będącym „joint venture” z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w której kosztach i przychodach partycypują w odpowiedniej części jednostka macierzysta „P.” oraz podmiot niepowiązany („JV”).

Realizacja Projektu została rozpoczęta w maju 2010 r. Po zakończeniu Projektu Oddział dokona sprzedaży platform na rzecz JV. Może to nastąpić w ramach jednej transakcji sprzedaży (jednorazowa sprzedaż wszystkich platform udokumentowana jedną fakturą), jest jednak również możliwa sytuacja, w której wystąpi kilka transakcji sprzedaży platform (częściowe sprzedaże poszczególnych platform). Projekt jest przy tym zleceniem odrębnym w stosunku do poprzednio realizowanych kontraktów budowlanych.

W związku ze specyfiką produkcji budowlanej realizowanej przez Oddział, w celu realizacji Projektu, Oddział dokonał zakupu form stalowych służących do wykonania odlewów platform. Formy zostały wykonane przez niepowiązany podmiot zagraniczny, a następnie zakupione przez Oddział. Oddział zawarł umowę na zakup form od tego podmiotu. Pierwszy zakup miał miejsce pod koniec kwietnia 2010 r., a następne - w maju 2010 r. Zakupione formy są nowe i zostały wykonane przez kontrahenta na specjalne zamówienie Oddziału i specjalnie dla celów realizacji Projektu – tak, aby za ich pomocą można było wykonać platformy spełniające parametry techniczne przewidziane w Projekcie. Ze względu na unikalny charakter Projektu (i fakt, że parametry budowlane/techniczne elementów konstrukcyjnych elektrowni wiatrowych są inne dla każdego projektu), zakupione przez Oddział od kontrahenta formy będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie dla celów realizacji tego Projektu. W związku z tym, zgodnie z przewidywaniami, formy będą używane przez Oddział jedynie w okresie od maja 2010 r. do maksymalnie lutego-kwietnia 2011 r. Po zakończeniu Projektu formy nie będą już przydatne i zostaną sprzedane z przeznaczeniem na złom/fizycznie zlikwidowane.

Dla celów rachunkowych, wszystkie koszty związane z zakupem form zostaną rozpoznane do chwili zakończenia Projektu. W przeciwnym razie, naruszona zostałaby kluczowa w rachunkowości zasada współmierności przychodów i kosztów.

Rok podatkowy przyjęty obecnie przez Oddział trwa od dnia 1 października danego roku do dnia 30 września kolejnego roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione przez Oddział na zakup form stanowią dla Oddziału koszt uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w szczególności nie stanowią kosztu poprzez odpisy amortyzacyjne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy w związku z tym, że wydatki na zakup form stanowią zdaniem Oddziału koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży wyprodukowanych platform, koszt ten powinien zostać rozpoznany przez Oddział jako koszt uzyskania przychodów w momencie osiągnięcia przez Oddział przychodu ze sprzedaży platform, tj. jednorazowo w momencie jednorazowej sprzedaży wszystkich platform lub w odpowiedniej części dotyczącej sprzedanej partii platform w przypadku kilku transakcji sprzedaży platform?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wniosek Spółki w zakresie stanu faktycznego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Prezentując własne stanowisko – w zakresie pytania pierwszego – Jednostka wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W związku z tym, decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Zdaniem Oddziału, nie ma wątpliwości, że wydatki poniesione przez niego na zakup form do wykonania platform betonowych w bezpośredni sposób przekładają się na uzyskanie przez Oddział przychodów ze sprzedaży platform w ramach Projektu – zakup form jest bowiem niezbędny do wykonania tych platform zgodnie z parametrami technicznymi określonymi w Projekcie.

Jednocześnie, zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegają jedynie te wydatki, które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych – przy czym wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych (przy czym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są w takim przypadku również same odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych, o ile są dokonywane zgodnie z przepisami tej ustawy).

Zdaniem Oddziału, przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się jednak do rozważanego przypadku. Zakupione od kontrahenta formy dla celu realizacji Projektu nie stanowią bowiem – w ocenie Wnioskodawcy – środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu ww. ustawy.

W szczególności, zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają m.in. budowle i budynki, maszyny i urządzenia oraz inne przedmioty stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Mając na uwadze powyższe – jak wskazuje Wnioskodawca – aby móc potraktować dany składnik majątku jako środek trwały podlegający amortyzacji, składnik ten musi spełniać wszystkie warunki przewidziane w powyższym przepisie.

Formy zakupione przez Oddział dla celów Projektu stanowią własność Oddziału i w momencie ich zakupu były kompletne i zdatne do używania oraz będą przez Oddział wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – w związku z realizacją Projektu. Jednakże, przewidywany przez Oddział okres używania form jest krótszy niż rok – formy zostaną bowiem przez Oddział wykorzystane wyłącznie dla celów realizacji bieżącego Projektu, który zgodnie z przewidywaniami ma się zakończyć w lutym-kwietniu 2011 r. Po zakończeniu Projektu formy utracą swoją ekonomiczną przydatność dla Oddziału (w szczególności, nie będą mogły być przez niego wykorzystane przy kolejnych projektach) i zostaną przez Oddział sprzedane z przeznaczeniem na złom/fizycznie zlikwidowane. Oddział zaznacza jednak, że bez znaczenia będzie tu sam moment likwidacji form – formy utracą bowiem przydatność gospodarczą i przestaną być wykorzystywane na potrzeby działalności Oddziału z momentem zakończenia Projektu (po wykorzystaniu przy Projekcie ich wartość będzie dla Oddziału równa wartości złomu). Okres używania form zakończy się zatem z momentem, w którym formy przestaną być używane dla celów Projektu.

W praktyce formy będą wykorzystywane od maja 2010 r. maksymalnie do momentu zakończenia Projektu, tj. zgodnie z przewidywaniami, maksymalnie do lutego-kwietnia 2011 r. (tzn. przez okres nieprzekraczający roku).

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Oddziału – nie jest spełniony podstawowy warunek pozwalający zakwalifikować formy jako środki trwałe podlegające amortyzacji.

Oddział zaznacza przy tym, że brak możliwości potraktowania składników używanych przez podatnika przez okres nieprzekraczający roku jako środków trwałych podlegających amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest zgodny z ugruntowaną praktyką i został potwierdzony w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez władze skarbowe (np. pismo Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 19 września 2005 r., sygn. nr US.II-423/45/5/05).

Konieczność potraktowania kosztu zakupu form jako kosztów bezpośrednich związanych z przychodami z realizacji Projektu, a nie jako kosztu zakupu środków trwałych wynika dodatkowo z faktu, że formy służą wyłącznie celom realizacji tego jednego Projektu i powinny być w związku z tym rozpoznane jako koszty produkcji w toku, a nie koszty amortyzacji (Wnioskodawca wyjaśnia swoje stanowisko w tym zakresie również w punkcie 2).

Mając na uwadze powyższe, jako że formy nie powinny być traktowane jako środek trwały podlegający amortyzacji, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do rozważanego przypadku. W związku z tym – zdaniem Oddziału – wydatek na zakup form będzie stanowił koszt na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na niewątpliwy związek tego wydatku z osiąganiem przez Oddział przychodów ze sprzedaży wytworzonych platform.

Prezentując własne stanowisko – w zakresie pytania drugiego – Jednostka wskazuje, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia moment rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu od klasyfikacji tego wydatku jako koszt bezpośrednio lub inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Jednocześnie, ww. ustawa nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio i innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Klasyfikacja danego wydatku do jednej lub drugiej kategorii leży zatem w gestii podatnika, który powinien się przy tym kierować znajomością własnej działalności oraz celem, jakim jest zapewnienie określenia dochodu do opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Zdaniem Oddziału, koszty ponoszone w celu zakupu form służących do wyprodukowania platform w ramach Projektu stanowią koszty produkcji w toku – a zatem koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży platform w ramach Projektu. Zakup form służy bowiem bezpośrednio wyprodukowaniu wyrobów gotowych (platform) przeznaczonych do sprzedaży. Poniesienie wydatków na zakup form jest przy tym niezbędne dla wyprodukowania tych wyrobów gotowych. Jednocześnie, zakup form służy wyłącznie wyprodukowaniu platform i wyłącznie w ramach tego jednego Projektu i nie mogą one być wykorzystywane przez Oddział po zakończeniu Projektu. Koszt ten można także w stosunkowo prosty sposób przyporządkować do przychodu z tytułu sprzedaży platform. W ocenie Wnioskodawcy, potwierdza to konieczność traktowania kosztu zakupu form dla celów podatkowych jako kosztu produkcji w toku/kosztu Projektu – podobnie jak traktowane są np. koszty materiałów służących do wyrobu platform, np. cementu, piasku, itp. W efekcie, zdaniem Oddziału, koszty te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży platform.

Oddział podkreśla w tym miejscu, że prawidłowość klasyfikacji wydatków związanych z produkcją elementów budowlanych jako kosztów bezpośrednich produkcji w toku, a nie jako kosztów nabycia środków trwałych podlegających amortyzacji podatkowej, została również potwierdzona przez organy skarbowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych w podobnych stanach faktycznych (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. nr IPPB5/423-573/09-3/PJ, pismo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. nr 1471/DPR1/423/12/07/MK).

Jeśli zaś chodzi o moment rozpoznania takich kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, to – jak wskazuje Jednostka – zgodnie z wyrażoną w tej ustawie (w art. 15 ust. 4) zasadą współmierności przychodów i kosztów, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są generalnie potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. \[Natomiast art. 15 ust. 4b-4c ww. ustawy podatkowej określa moment rozpoznawania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego (sytuacja taka nie powinna jednak mieć miejsca w rozważanym przypadku z uwagi na fakt, że koszty zakupu form zostaną poniesione przez Oddział przed osiągnięciem jakichkolwiek przychodów podatkowych ze sprzedaży platform).\] Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty zakupu form, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży platform, powinny być rozpoznawane przez Oddział, co do zasady, w momencie osiągnięcia przychodu podatkowego ze sprzedaży wytworzonych przez Oddział platform (jednocześnie, jak wskazano w stanie faktycznym, zakup form miał miejsce odpowiednio w kwietniu i maju 2010 r., a formy są używane dla celów Projektu od maja 2010 r.). Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, za datę powstania przychodu uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że – jak wskazano w stanie faktycznym – w trakcie realizacji Projektu przychód ze sprzedaży platform może zostać osiągnięty przez Oddział zasadniczo w dwóch sytuacjach. W pierwszej z nich, wszystkie platformy zostaną sprzedane równocześnie w ramach jednej transakcji udokumentowanej jedną fakturą. W takim przypadku, zdaniem Oddziału, wydatki na nabycie form powinny zostać rozpoznane przez Oddział jako koszt podatkowy jednorazowo w momencie osiągnięcia przychodu podatkowego ze sprzedaży platform (który to przychód powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W drugiej sytuacji, może mieć miejsce kilka transakcji sprzedaży gotowych platform, w oparciu o kilka faktur częściowych, dokumentujących sprzedaż danej partii wykonanych platform. W takim przypadku, zdaniem Oddziału, wydatki na nabycie form powinny zostać rozpoznane przez Oddział jako koszt podatkowy w momencie osiągnięcia przez Oddział przychodu ze sprzedaży danej partii platform, proporcjonalnie do udziału liczby sprzedanych platform w całej zakontraktowanej ilości sprzedaży (przy czym przychód powstanie każdorazowo zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy).

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy – koszty nabycia form będą stanowić koszty bezpośrednie – koszty produkcji w toku – i powinny zostać rozpoznane odpowiednio w całości lub w części w momencie osiągnięcia przychodu podatkowego ze sprzedaży platform w ramach Projektu.

W ocenie Oddziału tylko takie rozpoznanie kosztu zakupu form dla celów podatkowych pozwoli na zachowanie zasady współmierności przychodów i kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianej dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Przy czym zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. A zatem, przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Jednocześnie, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – co do zasady – nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, iż warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zakupuje formy stalowe służące do wykonania odlewów platform betonowych pod elektrownie wiatrowe. Formy te są nowe i zostały wykonane przez kontrahenta na specjalne zamówienie Oddziału i specjalnie dla celów realizacji określonego projektu – tak, aby za ich pomocą można było wykonać platformy spełniające parametry techniczne przewidziane w projekcie. Jednostka podkreśla przy tym, iż ze względu na unikalny charakter projektu (i fakt, że parametry budowlane/techniczne elementów konstrukcyjnych elektrowni wiatrowych są inne dla każdego projektu), zakupione przez nią od kontrahenta formy będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie dla celów realizacji tylko tego projektu i co istotne – zgodnie z przewidywaniami – będą używane w okresie od maja 2010 r. do maksymalnie lutego-kwietnia 2011 r. (poniżej roku). Po zakończeniu projektu formy nie będą już przydatne i zostaną sprzedane z przeznaczeniem na złom/fizycznie zlikwidowane.

Odnosząc niniejsze zdarzenie przyszłe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż zakup form do produkcji określonych wyrobów ma ścisły związek z produkcją danego wyrobu. Forma służy bowiem do wytworzenia produktu, bez którego to etapu nie byłoby jego sprzedaży. Wydatek na zakup formy jest więc kosztem produkcji, tak jak wydatki na materiały czy surowce. Tym bardziej, iż w przedstawionym stanie faktycznym służy on wytworzeniu określonego produktu.

Wobec tego, iż wydatków na nabycie form do produkcji – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – nie należy kwalifikować jako wydatków na nabycie środków trwałych, kwestię wstępną dla prawidłowego ich rozliczenia dla celów podatku dochodowego i ustalenia momentu potrącalności, stanowi określenie ich przynależności do kategorii bezpośrednich albo pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Należy bowiem podkreślić, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. różnicują zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych w oparciu kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć.

Ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4d tej ustawy).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc niniejsze do analizowanej sytuacji, tym bardziej, że jak podkreśla Wnioskodawca przedmiotowy koszt można „w stosunkowo prosty sposób przyporządkować do przychodu z tytułu sprzedaży platform” wydatki na nabycie form stalowych do produkcji platform stanowią koszty bezpośrednie.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1.  poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
2.  poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
3.  poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 – są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Wobec powyższego – odpowiadając na postawione przez Jednostkę pytania – należy stwierdzić, iż:

1.  wydatki poniesione na zakup form stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym – w opisanym zdarzeniu przyszłym – zakupione formy nie stanowią środków trwałych i wobec tego nie podlegają amortyzacji,
2.  wydatki na zakup form – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży wyprodukowanych platform, który powinien zostać rozliczony w momencie osiągnięcia przychodu ze sprzedaży platform, tj. jednorazowo w momencie jednorazowej sprzedaży wszystkich platform lub w odpowiedniej części dotyczącej sprzedanej partii platform w przypadku kilku transakcji sprzedaży platform.

Podkreślić przy tym należy, iż oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy jednak sposobu dokonania alokacji dochodów w zależności od tego czy dotyczą działalności polskiego zakładu czy jej ogólnej działalności prowadzonej w Danii, bowiem nie może to być przedmiotem interpretacji indywidualnej, gdyż przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej normujący wydawanie przez organ podatkowy pisemnych interpretacji indywidualnych, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie uprawnia do zajmowania stanowiska odnośnie ekonomicznych aspektów działania podatnika. Ocena ekonomicznej strony działalności podatnika wymaga przeprowadzania analiz, oceny rynkowego charakteru rozliczeń lub wartości transakcji, co nie jest możliwe w ramach procedury wydawania interpretacji prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 – 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.