Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.482.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: Koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: adwokat; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w latach 2015-2017 odbywał aplikację adwokacką w Izbie Adwokackiej w…. Ukończenie aplikacji stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Z egzaminu adwokackiego Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny. To z kolei dało prawo Wnioskodawcy do złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Wnioskodawca został wpisany na listę adwokatów na podstawie uchwały z dnia 26 kwietnia 2018 r. Od dnia 2 października 2018 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej w …. Działalność wykonywana jest osobiście i samodzielnie, i jest to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawcę zawodu adwokata. W ramach prowadzonej działalności, księgowość prowadzona jest na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata to: opłata roczna za rok szkoleniowy zaczynający się w styczniu 2015 r. w wysokości: 5 337,50 zł; opłata roczna za rok szkoleniowy zaczynający się w styczniu 2016 r. w wysokości 5 640 zł; opłata roczna za rok szkoleniowy zaczynający się w styczniu 2017 r. w wysokości 5 200 zł; składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie zawodowym w Izbie Adwokackiej w wysokości 1 200 zł za 2015 r., 1 200 zł za 2016 r. oraz 1 200 zł za 2017 r., 900 zł za 2018 r. (do czasu wpisania na listę adwokatów Izby Adwokackiej w… i rozpoczęcia wykonywania zawodu adwokata w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Obowiązek uiszczania opłat określały rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 września 2013 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 2016 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym poniesione, wskazane wyżej, wydatki w postaci opłat rocznych za szkolenie oraz składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie zawodowym mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, która od 2 października 2018 r. jest prowadzona przez Wnioskodawcę w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki przez Niego poniesione mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, która prowadzona jest w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Istotny jest bowiem podział wydatków związanych z dokształcaniem na dwie grupy. Pierwsza grupa to wydatki przeznaczone na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, druga to wydatki związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy. Odbycie płatnej aplikacji adwokackiej, zdaniem Wnioskodawcy, zalicza się do pierwszej grupy wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych. Wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych. Aplikacja adwokacka bezspornie ma na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych, a ponoszone koszty jej odbycia oraz uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, można zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy pozostaje w związku przyczynowym z przychodem, jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 oraz jest właściwie udokumentowany. Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej i uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy wydatek związany ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności jest potrzebny w prowadzonej działalności gospodarczej, czyli ma charakter osobisty. Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w wprowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe wydatki zostały poniesione przez Niego w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych i mogą przyczynić się w przyszłości do zwiększenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem stanowią koszt uzyskania przychodu. Uiszczone opłaty w związku odbywaniem aplikacji miały jeden cel - uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i rozpoczęcie prowadzenia kancelarii adwokackiej. Wnioskodawca wskazuje, że bez odbycia płatnej aplikacji adwokackiej, która jest podstawowym sposobem zdobycia uprawnień adwokata, nie mógłby prowadzić kancelarii adwokackiej, a co za tym idzie osiągać z tego tytułu przychodu. Tym samym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej (prowadzenie kancelarii) jest bezsprzeczny oraz racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Umiejętności i wiedza zdobyte podczas odbywania aplikacji są wykorzystane w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, jako niezbędne do rozpoczęcia, a następnie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tego źródła.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że poniesienie przedmiotowych wydatków było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak i pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Skoro wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie są wymienione w katalogu wyłączeń z art. 23 u.p.d.o.f. oznacza to, że winny być potraktowane jako koszty uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 lutego 2014 r. w sprawie I SA/Gd 1650/13, z 18 grudnia 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1522/13, z 15 stycznia 2014 r. w sprawie I SA/Gd 1448/13, z 14 stycznia 2014 r. w sprawie I SA/Gd 1602/13 i w sprawie I SA/Gd 1636/13, z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie 1245/13, z dnia 23 lipca 2013 r. w sprawie I SA/Gd 709/13, z 16 lipca 2013 r. w sprawie I SA/Gd 741/13, z 10 lipca 2013 r. w sprawie I SA/Gd 626/13, wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu w sprawach: z 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12, z 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 869/12 i z 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 50/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od 2 października 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. W latach 2015-2017 odbywał aplikację adwokacką w Izbie Adwokackiej. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata: opłata roczna za rok szkoleniowy zaczynający się w styczniu 2015 r. w wysokości: 5 337,50 zł; opłata roczna za rok szkoleniowy zaczynający się w styczniu 2016 r. w wysokości 5 640 zł; opłata roczna za rok szkoleniowy zaczynający się w styczniu 2017 r. w wysokości 5 200 zł; składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie zawodowym w Izbie Adwokackiej w wysokości 1 200 zł za 2015 r., 1200 zł za 2016 r. oraz 1200 zł za 2017 r., 900 zł za 2018 r. (do czasu wpisania na listę adwokatów Izby Adwokackiej i rozpoczęciu wykonywania zawodu adwokata w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Odnosząc się w tym miejscu do zaprezentowanego stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że poniesione wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata w postaci opłat rocznych za szkolenie oraz składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie zawodowym, poniesione zostały przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Wprawdzie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie stanowi to wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, że skoro Wnioskodawca poniósł wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym, nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Podkreślić w tym miejscu należy, że istnieją również orzeczenia przemawiające za słusznością stanowiska tut. Organu, np. wyrok: WSA w Warszawie z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3834/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3806/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 527/17, wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12.

W ostatnim z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. (…) W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji, wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.”

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.