Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-264/11-5/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-08
Teza: Skutki w podatku w postaci przychodów, kosztów uzyskania przychodów i różnic kursowych w związku z przejęciem zobowiązania pożyczkowego.
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód; różnica-różnice kursowe; transakcja; udziałowiec; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.02.2011 r. (data wpływu 28.03.2011 r.) – uzupełnionym w dniu 14.06.2011 r. oraz uzupełnionym na wezwanie z dnia 17.06.2011 r. Nr IPPB5/423-264/11-3/IŚ (data nadania 17.06.2011 r., data odbioru 20.06.2011 r.) pismem (bak daty pisma, data nadania 27.06.2011 r., data wpływu 29.06.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w tym podatku w postaci przychodów, kosztów uzyskania przychodów i różnic kursowych w związku z przejęciem zobowiązania pożyczkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w tym podatku w postaci przychodów, kosztów uzyskania przychodów i różnic kursowych w związku z przejęciem zobowiązania pożyczkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca, tj. N. sp. z o.o. (dalej: Spółka) na mocy umowy z dnia 14 listopada 2007 r. przejęła dług na kwotę 220.000 zł od U. Sp. z o.o. (dalej: U.). U. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna, sprzedaży wynajmu nieruchomości na własny rachunek. W dniu 30 października 2006 r. U. zaciągnęła pożyczkę wyrażoną w walucie obcej w wysokości 3.300.000 USD od swojego udziałowca S. na sfinansowanie zakupu nieruchomości. Pożyczka wpłynęła na rachunek bankowy U. w dniu 18 grudnia 2006 roku wg kursu historycznego 2,8197. W związku z tym, że środki z pożyczki nie zostały wykorzystane w całości – stąd U. , i Spółka – Wnioskodawca podpisały ww. umowę przejęcia długu.

Pożyczkodawca, tj. S. jest udziałowcem zarówno U. , jak też Spółki – Wnioskodawcy.

Umowa przejęcia długu na kwotę 220.000 zł została określona w PLN ponieważ pożyczka, która wpłynęła w USD na konto U. została przewalutowana na PLN.

Strony uzgodniły, że spłata udziałowcowi części przejętej przez Spółkę pożyczki (długu) nastąpi na warunkach wskazanych w ww. umowie pożyczki, czyli w USD, przy czym przyjęto, że przekazana przez U. dla Spółki kwota 220.000 zł stanowi równowartość USD określoną wg kursu historycznego 2,8197.

W dniu 14 listopada 2007 r. U. przelała na rachunek bankowy Spółki kwotę 220.000 zł jako wynagrodzenie za przejęcie przez Spółkę długu, pomniejszając jednocześnie swoje zobowiązanie wobec S. o kwotę 220.000 zł przeliczoną na USD wg ustalonego kursu 2,8197.

Ponadto w piśmie uzupełniającym wniosek Spółka, przedstawiając mechanizm przejęcia długu wyjaśniła, co następuje:

Spółka S. posiadająca siedzibę w Luksemburgu jest jedynym udziałowcem spółek: U. i N.

W dniu 30 października 2006 r. S. udzieliła spółce U. pożyczkę w wysokości 3.300.000 USD na cele inwestycyjne w związku z planowanym nabyciem przez spółkę nieruchomości.

Pożyczka została udzielona na okres 10 lat a jej spłata ma nastąpić w walucie w jakiej została udzielona, czyli w USD.

Ww. pożyczka wpłynęła na rachunek bankowy spółki U. w dniu 18.12.2006 roku.

Następnie pożyczka ta została przez spółkę U. przewalutowana na PLN i częściowo wykorzystana na cele inwestycyjne.

Ponieważ spółka U. nie wykorzystała całej kwoty pożyczki na cele inwestycyjne, część pożyczki przekazała za pisemną zgodą swojego udziałowca - czyli S. na podstawie umowy przejęcia długu spółce N. .

Kwota przejętej pożyczki wynosiła 220.000 PLN i taka kwota została przekazana w dniu 14 listopada 2007 roku z rachunku złotowego U. na rachunek złotowy N. , przy czym w umowie przejęcia długu określono, że kwota ta stanowi równowartość 78.022,48 USD wg ustalonego przez strony kursu 2,8197 oraz, że spłata przejętego długu nastąpi na rzecz S. na warunkach określonych w umowie pożyczki podpisanej pomiędzy S. a U. w wysokości 78.022,48 USD.

Przejętą kwotę pożyczki Spółka wykorzystała na pokrycie bieżącej działalności operacyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota 220.000 zł otrzymana przez Spółkę z tytułu (częściowego) przejęcia długu (pożyczki) U. wobec S., odpowiadająca kwocie w USD przeliczonej wg historycznego kursu 2,8197 winna stanowić dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu?
2.  Czy w sytuacji, gdy powyższa kwota otrzymana przez Spółkę winna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu, kosztem uzyskania przychodu przyporządkowanym temu przychodowi byłaby wartość przejętego zobowiązania w kwocie 220.000 zł czy też w innej kwocie, przeliczonej nie wg kursu historycznego lecz kursu z dnia poprzedzającego dzień otrzymania wynagrodzenia za przejęcie długu?
3.  Czy w dniu spłaty (spłata nastąpi w USD) przez Spółkę przejętej od U. części pożyczki zrealizują się w Spółce różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop?
4.  Czy spłata odsetek przez Spółkę na rzecz S. stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie spłaty?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1)

W opinii Spółki, otrzymana od U. kwota, stanowiąca równowartość w złotówkach wartości przejmowanego zadłużenia w USD określonego wg ustalonego w umowie przejęcia długu kursu, nie powinna stanowić dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przepisy podatkowe nie zawierają normatywnej definicji przychodu, podane są jedynie jego przykładowe źródła. Przychodem jest zatem każdy przyrost majątkowy o charakterze trwałym. Jest to więc wartość powiększająca aktywa podatnika, którymi może swobodnie dysponować.

Przejęcie długu zostało określone w art. 519 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem osoba trzecia może wstąpić w miejsce dłużnika, który zostaje zwolniony z długu na podstawie umowy między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. W ten sposób zobowiązanie dotychczasowego dłużnika zostaje umorzone.

Jeżeli czynności przejęcia długu nie towarzyszyłaby wypłata wynagrodzenia za to przejęcie, wówczas w momencie przejęcia długu u dotychczasowego dłużnika powstaje przychód z tytułu umorzonego zobowiązania.

W przypadku Spółki, otrzymała ona od dłużnika (U.) środki w wysokości przejętego zobowiązania. Czynność przejęcia długu winna być zatem obojętna podatkowo - po stronie N. nie powstaje stałe przysporzenie majątkowe ponieważ różnica w wartości aktywów i pasywów N. wynosi 0.

Przejęcie długu nie powoduje zmiany stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika.

Z uwagi na powyższe, częściowe przejęcie długu (pożyczki) oznaczało w praktyce otrzymanie przez Spółkę pożyczki. Spółka wstąpiła zatem w miejsce U. jako pożyczkobiorcy, stając się w rezultacie stroną zobowiązaną do zwrotu udziałowcowi (przejętej) części pożyczki, na warunkach i zasadach określonych w umowie. Otrzymana kwota, jako pożyczka, nie powinna stanowić zatem, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Konsekwentnie, spłata zadłużenia (pożyczki) na rzecz udziałowca nie powinna stanowić, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, kosztu uzyskania przychodu.

W tym miejscu warto podkreślić, że także w sytuacji gdy przejęcie długu z tytułu pożyczki odbyłoby się pod tytułem darmym (nieodpłatnie), wówczas spłata tego długu (pożyczki) przez przejemcę nie stanowiłaby dla niego kosztu uzyskania przychodu.

Ad. 2)

W sytuacji, gdyby uznać, że wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę nie należy utożsamiać z faktycznym otrzymaniem pożyczki (mimo, że umowa przejęcia długu nie zmienia charakteru przejmowanego zobowiązania, a Spółka jako przejemca wchodzi w miejsce U. jako strony umowy pożyczki w zakresie dotyczącym przejętego długu) - wówczas wynagrodzenie to winno stanowić przychód podatkowy dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

W takim wypadku, w świetle art. 15 ust. 1 i 4 updop, kosztem uzyskania przychodu jaki winien być przyporządkowany temu przychodowi jest wartość przejętego zobowiązania. W ocenie Spółki, wartość przejętego zobowiązania w USD winna być przeliczona na złote wg kursu walutowego z dnia poprzedzającego dzień otrzymania wynagrodzenia za przejęcie długu.

Ad. 3)

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż kwota pożyczki zarówno w dacie jej zaciągnięcia jak i jej spłaty nie stanowi, odpowiednio, przychodów ani kosztów uzyskania przychodów.

Skutki w podatku dochodowym wywołują natomiast powstałe różnice kursowe od spłaconej pożyczki, które są wynikiem wahań kursów walutowych w czasie.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnym (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Różnice kursowe w rozumieniu podatkowym powstają przy spłacie pożyczki dewizowej w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na złote tej samej ilości waluty obcej będą się różnić ze względu na wahania kursów walutowych w czasie, tj. pomiędzy dniem otrzymania tej pożyczki dewizowej, a dniem jej spłaty.

Tylko do tak powstałych różnic kursowych mają zastosowanie przepisy dotyczące ustalenia przychodów lub kosztów z tytułu różnic kursowych.

W wyniku podpisanej umowy przejęcia długu pomiędzy U. a Spółką oraz ustalonymi w niej warunkami spłaty (w USD) na rzecz S., nastąpiło swoiste „przewalutowanie” kwoty w złotych na kwotę w USD po ustalonym przez strony kursie walut.

Taka konstrukcja umowy skutkuje tym, że spłata pożyczki następuje w USD, a więc dochodzi do realizacji różnic z tytułu różnych kursów walut na dzień przejęcia i spłaty pożyczki.

W świetle powyższego, na dzień zwrotu pożyczki, po „przewalutowaniu”, wyrażonej w USD powstanie przychód lub koszt podatkowy wynikający z różnicy pomiędzy wartością należności w złotówkach na dzień przejęcia pożyczki przez Spółkę a kwotą w USD na dzień jej zwrotu do S.

Ad. 4)

W związku z faktem, że przejęcie długu nie powoduje zmiany stosunku zobowiązaniowego, a zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia, Spółka jako przejmująca dług wstąpiła we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika, stając się w rezultacie zobowiązaną do zwrotu S. przejętej części pożyczki, na warunkach i zasadach określonych w umowie przejęcia długu.

W związku z powyższym, a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, ewentualne odsetki jakie byłyby płacone na rzecz S. stanowiłyby koszt uzyskania przychodu w momencie spłaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Z istoty przepisów art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Sukcesja, następstwo prawne, następuje nie tylko w same prawa i obowiązki, w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego. Cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego.

W rozdziale 14 działu III powołanej na wstępie ustawy - Ordynacja podatkowa, w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca uregulował prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Unormowania te nie przewidują jednak, aby prawnie znaczącym powodem czy też podstawą prawną podatkowego następstwa prawnego mogła być umowa cywilna o przejęcie długu.

Uwzględniając linię orzeczniczą sądów, należy mieć na uwadze, że zagadnienie możliwości zaliczania omawianej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się do praw i obowiązków prawa podatkowego. Sukcesja, czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenia przejęte jako dług umową cywilną między różnymi podatnikami byłoby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane. Spłata przejętego zadłużenia jest cywilistyczną konsekwencją przejęcia długu innego podmiotu, a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejemcę.

Celem wydatków na spłatę przejętego długu i jego oprocentowania jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpił przejemca, nie zaś uzyskanie przychodu.

Przejęcie długu na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III Ordynacji podatkowej.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop)) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego. W pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotycząca neutralności podatkowej pożyczek (kredytów).

W przedstawionym przez Wnioskodawcę (Spółkę) stanie faktycznym doszło do przejęcia przez nią, na podstawie art. 519 ustawy – Kodeks cywilny, długu/zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki, obejmującego część kwoty głównej tej pożyczki w wysokości 78.022,48 USD, co stanowi równowartość wg kursu z dnia pierwotnego udzielenia pożyczki 220.000 PLN. Spółka zobowiązała się też do spłaty odsetek od przejętego zobowiązania pożyczkowego. Na podstawie umowy przejęcia długu spółka, od której został przejęty dług przekazała na rachunek złotówkowy Spółki kwotę 220.000 PLN tytułem wynagrodzenia za przejęty dług, które to wynagrodzenie odpowiada wartości przejętego zobowiązania na dzień pierwotnego udzielenia pożyczki.

W świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania pożyczkowego przez Wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można uznać za zdarzenie neutralne podatkowo. W szczególności nie można utożsamiać go z otrzymaniem i spłatą pożyczki przez Spółkę.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519 Kodeksu cywilnego.

W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki, Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika.

W konsekwencji Spółka zwiększy swoje aktywa w związku z transakcją przejęcia długu za wynagrodzeniem o wartość przysługującej jej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za przejecie długu. Do zwiększenia aktywów Spółki dojdzie w sposób trwały i definitywny. Spółka będzie mogła władać uzyskanym wynagrodzeniem jako jego właściciel.

Z tytułu należnego Spółce za przejęcie długu wynagrodzenia, Spółka uzyska zatem przysporzenie majątkowe, odpowiadające wartości przejmowanego długu, które na gruncie przepisów prawa podatkowego stanowi zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 przychód podatkowy, równy wartości otrzymanego wynagrodzenia, tj. równy 220.000 PLN.

Na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych bez znaczenia pozostaje przy tym bilansowe ujęcie przeprowadzonej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem. Przychód w prawie podatkowym nie jest bowiem definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika (co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musiał zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),
*   wydatek jest definitywny (co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),
*   wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodów (co oznacza, iż wydatek przyczynił się lub mógł przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez podatnika) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wymieniany w katalogu negatywnym zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie udokumentowany.

W świetle powyższego, tylko w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem.

Wydatki, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu są ściśle związane właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę, np. jak w rozpatrywanej sprawie – formę pieniężną.

Tak więc wyłącznie w kontekście takiego wynagrodzenia lub jego braku należy oceniać istnienie związku, ponoszonych przez Spółkę na spłatę przejętego długu, wydatków w postaci kwoty głównej pożyczki z przychodem podatkowym podatnika.

Aby można było powiązane w wyżej wskazany sposób wydatki Spółki zaliczyć do kosztów podatkowych, muszą one być przez nią poniesione, co wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych. W przedmiotowej sprawie zaś, do poniesienia przez Spółkę kosztu w takim rozumieniu, będzie dochodzić w momencie spłaty długu (zobowiązania) przejętego przez Spółkę. Dopiero więc w momencie (momentach) zwrotu tego długu (z tytułu pożyczki) przejętego przez Spółkę będzie ona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - wartość ponoszonych przez nią wydatków, w postaci zwrotu przejętego zobowiązania (pożyczki). Jeśli wydatki z tego tytułu będą ponoszone w walucie obcej – na co wskazuje treść wniosku – wówczas Spółka przy ustalaniu z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów zobowiązana jest stosować do przeliczenia na złote kurs wskazany w art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop, tj. kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia tych kosztów.

W konsekwencji, z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem Spółka zobowiązana będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości tego otrzymanego wynagrodzenia (art. 12 ust. 1 updop) oraz będzie miała prawo rozpoznawania na bieżąco (w trakcie spłaty pożyczki) kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci ponoszonych przez nią wydatków na spłatę przejętej pożyczki, które Spółka poniesie w wyniku przejęcia długu, tj. kwoty kapitału pożyczki – art. 15 ust. 1 updop.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Zgodnie z art. 9b ust. 1 cyt. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy tego podatku mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

1.  na podstawie art. 15a (tzw. metoda podatkowa), albo
2.  na podstawie przepisów o rachunkowości, jeżeli ich sprawozdania finansowe w okresie stosowania tej metody będą badane przez uprawnione do tego podmioty.

W oparciu o treść wniosku należy przyjąć, iż Spółka – Wnioskodawca dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a updop.

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Jednocześnie - zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop - w przypadku spłaty pożyczek wyrażonych w walucie obcej:

1.  dodatnie różnice kursowe powstają, jeśli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanych kursów walut z tych dni;
2.  ujemne różnice kursowe powstają, jeśli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty przeliczonej według faktycznie zastosowanych kursów walut z tych dni.

Wykładnia gramatyczna wskazuje, że użyte w art. 15 ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop określenie „otrzymanie pożyczki” odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której uczestniczą pożyczkodawca (podmiot udzielający pożyczki) oraz pożyczkobiorca (podmiot „otrzymujący” pożyczkę). Nie sposób natomiast uznać, aby za dzień „otrzymania pożyczki” uznać dzień przejęcia długu, na który składa się wyrażona w walucie obcej pożyczka. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do „otrzymania” (uzyskania) pożyczki lecz wyłącznie do przejęcia zobowiązania do spłaty pożyczki, która została „otrzymana” (uzyskana) przez inny podmiot. Rozszerzenie pojęcia „otrzymania pożyczki” na sytuacje, gdzie zobowiązanie do spłaty pożyczki otrzymanej przez inny podmiot jest przejmowane w wyniku umowy prowadziłaby natomiast do sytuacji, gdzie - na skutek zdarzenia podatkowego powstałego u jednego podatnika (pierwotnego pożyczkobiorcy) - powstawałyby różnice kursowe zmieniające wynik podatkowy innego podatnika.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 updop warunkiem niezbędnym dla powstania różnic kursowych jest uprzednie (u danego podatnika) otrzymanie pożyczki wyrażonej w walucie obcej.

Różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki zrealizowałyby się również w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta przez jeden podmiot jest spłacana przez inny podmiot będący sukcesorem praw i obowiązków podatkowych związanych z pożyczką powstałych u pierwotnego pożyczkobiorcy.

Należy w tym miejscu podkreślić – o czym była mowa na wstępie - iż przejęcie przez Spółkę pożyczki w trybie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny nie spowoduje sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z pożyczką.

Zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego, podstawowym skutkiem przejęcia długu w obszarze prawa cywilnego jest następstwo w dług. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Sukcesja, następstwo prawne, następuje nie tylko w same prawa i obowiązki w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego.

Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, należy zaznaczyć, że na gruncie prawa cywilnego, wejście w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego, skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę.

Zamknięty katalog przypadków, w których osoba prawna wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe innego podatnika został zawarty w art. 93-93c powołanej na wstępie ustawy - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), zgodnie z którymi do sukcesji praw i obowiązków podatkowych dochodzi w przypadku:

1.  połączenia osób prawnych; osobowych spółek handlowych bądź osobowych i kapitałowych spółek handlowych (art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej);
2.  przejęcia osoby prawnej bądź osobowej spółki handlowej przez inną osobę prawną (art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej);
3.  przekształcenia osoby prawnej bądź spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a Ordynacji podatkowej);
4.  przejęcia przez spółkę niemającą osobowości prawnej, przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesionego do niej w formie wkładu niepieniężnego (art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej);
5.  podziału osób prawnych, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa) - art. 93c Ordynacji podatkowej.

Zawarcie umowy przejęcia pożyczki nie zostało więc wskazane przez ustawodawcę jako czynność prawna skutkująca sukcesją podatkową.

W analizowanej sprawie, Spółka na podstawie umowy przejęła w trybie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego pożyczkę walutową, a właściwie zobowiązanie do spłaty tej pożyczki. Tym samym nie sposób uznać, iż Spółka otrzymała pożyczkę, gdyż:

*   „otrzymanie” pożyczki nastąpiło w dniu wpływu środków z tytułu pożyczki na rachunek pierwotnego pożyczkobiorcy;

*   przejęcie przez Spółkę pożyczki na podstawie umowy zawartej między stronami w trybie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego nie będzie spowodowane sukcesją praw i obowiązków podatkowych związanych z pożyczką.

Mając powyższe na uwadze należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop. Zastosowanie tego przepisu prowadziłoby bowiem do sytuacji, gdzie Spółka zrealizowałaby różnice kursowe powstałe na skutek zdarzenia podatkowego powstałego u innego podatnika - pierwotnego pożyczkobiorcy. Tym samym, Spółka spłacając przejęte zobowiązanie z tytułu pożyczki, nie będzie miała prawa do rozpoznania na podstawie art. 15 ust. 2 pkt i ust. 3 pkt 5 updop, po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatkowych różnic kursowych.

Odpowiedź na pytanie nr 4

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki – art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 updop.

Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a z drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów.

Kosztem podatkowym są natomiast u pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) skapitalizowane odsetki i odsetki zapłacone, które z drugiej strony, stanowią przychód pożyczkodawcy (kredytodawcy).

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że Spółka – Wnioskodawca nie będzie spłacała odsetek od otrzymanej pożyczki lecz od przejętego zobowiązania pożyczkowego. Z wniosku nie wynika też, aby wynagrodzenie w kwocie 220.000 PLN za przejęty dług, które to wynagrodzenie co do zasady jako otrzymane pieniądze stanowi przychód podatkowy dla Spółki obejmowało zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek. Stąd należy stwierdzić, że przedmiotowe odsetki nie będą miały związku z uzyskanym przychodem, co w świetle ustawowej definicji kosztów podatkowych, zawartej w art. 15 ust. 1 updop nie daje podstaw do ujęcia w rachunku podatkowym spłaconych przez Spółkę odsetek, a związanych z przejętym długiem.

W tym stanie rzeczy, konsekwentnie, stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku odnośnie zadanych pytań uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się jeszcze do wątpliwości odnośnie prawidłowości zastosowanych kursów przy opisanej we wniosku operacji przejęcia długu z tytułu pożyczki należy wskazać, że przy ustalaniu wynagrodzenia za przejęty dług strony umowy, w tym również Spółka mogą w ramach kodeksowej zasady swobody kształtowania umów dowolnie kształtować swoje stosunki cywilnoprawne, a organ podatkowy nie może ingerencyjnie wkraczać w tę sferę. Skutkami ekonomicznymi takich decyzji są obciążone strony umowy, więc to strony powinny przeprowadzić stosowną symulację ekonomiczną w tym zakresie.

Natomiast jeśli chodzi o kurs do przeliczenie przychodu z tytułu wynagrodzenia za przejęty dług – to należy zauważyć, że wynagrodzenie to wpłynęło w PLN, wobec czego pytanie odnośnie kursu przeliczenia jest tu bezprzedmiotowe.

Spółka do przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wniosła w dniu 22.03.2011 r. opłatę w wysokości 40 zł oraz w dniu 08.06.2011 r. opłatę w wysokości 160 zł – razem 200 zł. W związku z wystąpieniem w tym wniosku czterech stanów faktycznych, za które w sumie należało uiścić 160 zł – nadpłacona kwota uiszczonej opłaty, tj. 40 zł zostanie zwrócona, zgodnie z dyspozycją Spółki zawartą w części E wniosku, na wskazany we wniosku adres Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.