Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-441/16/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-19
Teza: Opodatkowanie czynności udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę oraz sposób dokonania tego odliczenia.
Słowa kluczowe: infrastruktura; odliczenia-odliczenie od podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 23 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę oraz sposobu dokonania tego odliczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę tej infrastruktury, jak również wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane przez spółkę oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina S. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym w latach 2012-2016 ponosiła i nadal ponosi liczne wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (dalej: także jako „Infrastruktura"). W tym zakresie można wyróżnić następujące inwestycje:

*   Poprawa jakości życia mieszkańców poprzez budowę kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy, w miejscowościach: Si.-So., G-W., S.M.-M.-P.-Sz. - inwestycja oddana do użytkowania w 2012 r.;
*   Poprawa jakości życia mieszkańców poprzez budowę kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy - etap II, w miejscowościach: S. ul. K., R.-T., K. K., Z.-P. - inwestycja oddana do użytkowania w 2013 r.;
*   Poprawa jakości życia mieszkańców poprzez budowę kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy - etap III, w miejscowościach: L. J.-D. K. oraz Z.-P. - inwestycja oddana do użytkowania w 2013 r.;
*   Zachowanie różnorodności biologicznej jeziora T. oraz zabezpieczenie G. Obszaru Chronionego Krajobrazu przed dalszą degradacją poprzez budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości R. - inwestycja oddana do użytkowania w 2014 r.;
*   Poprawa jakości życia mieszkańców poprzez budowę kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy - etap IV, w miejscowościach: W.-K.-M. - inwestycja oddana do użytkowania w 2015 r.
*   Poprawa jakości życia mieszkańców poprzez budowę kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy - etap V- inwestycja w toku.

Ponoszone wydatki były i są dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina będzie ponosić kolejne wydatki na budowę infrastruktury wod.-kan. w przyszłości.

Utrwalona na przestrzeni lat praktyka gospodarowania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną w Gminie polega na tym, że działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków, za pomocą majątku stanowiącego własność Gminy, prowadzi spółka komunalna – P. W. i K. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka" lub „PWiK"), w której Gmina posiada większość udziałów.

Powstała w wyniku ww. inwestycji Infrastruktura po oddaniu do użytkowania była każdorazowo przekazywana przez Gminę w zarządzanie Spółce na podstawie umów o powierzeniu zarządu (dalej: „Umowy"). W ramach Umów, Spółka wykorzystuje gminną Infrastrukturę do prowadzenia działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Treść zawartych Umów nie przewiduje otrzymywania przez Spółkę wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej za pełnienie czynności zarządu. Natomiast na ich podstawie, Spółka uprawniona jest do wykorzystywania Infrastruktury stanowiącej przedmiot Umów do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i pobierania z niej pożytków. Jednocześnie na Spółce ciąży zobowiązanie do ponoszenia kosztów utrzymania przekazanych urządzeń, a także dokonywania ich bieżących przeglądów oraz napraw.

Dodatkowo, stosunki prawne pomiędzy Gminą i Spółką w tym zakresie kształtuje również Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wprowadzony uchwałą Rady Gminy nr xx/xxx/xx z dnia 20 listopada 2007 r.

W rezultacie, na podstawie ww. aktów, Spółka jest zobowiązana w szczególności do:

*   dostarczania wody do nieruchomości, o jakości przeznaczonej do spożycia przez ludzi w sposób ciągły i niezawodny,
*   zapewnienia w posiadanej sieci odpowiedniego ciśnienia wody, o wielkości wynikającej z warunków technicznych przyłączenia,
*   odbierania ścieków w sposób ciągły, o stanie i składzie zgodnym z aktualnie obowiązującymi przepisami, w ilości określonej w dokumentacji projektowej i warunkach przyłączenia nieruchomości,
*   dokonywania na własny koszt niezbędnych napraw urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych będących w jego posiadaniu, za wyjątkiem usuwania uszkodzeń powstałych z winy odbiorców,
*   informowania o jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi w formie ogłoszenia prasowego;
*   informowania odbiorców o przerwach i ograniczeniach w dostawie wody;
*   rozpatrywania reklamacji;
*   zawierania umów o zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków z odbiorcami usług;
*   wystawiania faktur z tytułu świadczonych usług na rzecz odbiorców.

Tym samym, Gmina zleca świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków Spółce, jako podmiotowi dysponującemu odpowiednią do tego celu wiedzą, doświadczeniem i zapleczem technicznym. Spółka zawiera z mieszkańcami Gminy umowy na przedmiotowe usługi i pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz.

W zamian za to, na mocy zawartych Umów, Spółka niejako zwalnia Gminę z szeregu ww. obowiązków (np. w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków, utrzymania urządzeń Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących przeglądów i napraw, stałego nadzoru nad funkcjonowaniem sieci, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości), a także ponoszenia szeregu kosztów (np. utrzymania, w tym zakupu energii elektrycznej, obsługi i konserwacji Infrastruktury, kosztów usuwania awarii, konserwacji sieci, zatrudnienia i wyszkolenia pracowników, badań wody), które Gmina musiałaby ponosić samodzielnie świadcząc ww. usługi.

Z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina nie wystawia na Spółkę faktur VAT, ani też nie otrzymuje faktur od Spółki. Niemniej, w przypadku potwierdzenia przez Ministra Finansów, że przedmiotowe usługi pomiędzy Gminą a Spółką podlegają opodatkowaniu VAT z tytułu tzw. wymiany barterowej usług, Gmina zacznie dokumentować je fakturami VAT (jak również wystawi odpowiednio „faktury za przeszłość” w tym zakresie) oraz zakłada, że będzie otrzymywała z tego tytułu faktury VAT od Spółki.

Gmina zamierza udostępnić Spółce na tych samych zasadach elementy Infrastruktury, które powstaną w wyniku toczących się i przyszłych inwestycji.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową Infrastrukturą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gmina jest/będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę udostępnioną Spółce w zamian za przedstawione świadczenia?
3.  Czy Gmina będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na rzecz Gminy przez Spółkę?
4.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniach nr 2 i 3?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie nr 1: Udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia, stanowi po jego stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Pytanie nr 2: Jest/będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę.

Pytanie nr 3: Będzie uprawniony do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących świadczenia wykonywane na jego rzecz przez Spółkę.

Pytanie nr 4: Ma/będzie miał prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Infrastruktury oraz wydatków udokumentowanych na fakturach, które otrzyma od Spółki w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymał fakturę. Zaś po upływie tych okresów, może/będzie mógł dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z póżn. zm., dalej: ustawa o VAT) podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.
2.  Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.
3.  Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), a obie sytuacje nie różnią się z ekonomicznego i handlowego punktu widzenia. Stanowisko takie znalazło potwierdzenie np. w wyroku TSUE w sprawie Goldsmiths C-330/95: „umowy takie \[polegające na wymianie towar za towar - przyp. Wnioskodawcy\] nie są w żaden sposób, ani finansowo, ani handlowo, różne od transakcji, w których wynagrodzenie wyrażone jest w formie pieniężnej". W wskazanym wyroku Trybunał podkreślił również „wolność podmiotów gospodarczych do wyboru umowy, którą uznają za najbardziej im odpowiadającą i satysfakcjonującą z punktu widzenia ich interesów gospodarczych ".

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego, do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy nią a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług. Gmina korzysta ekonomicznie na tym, że inny podmiot przejmuje od niej zadania w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków (nie ponosi kosztów utrzymania i konserwacji sieci, nie zatrudnia dodatkowych pracowników, nie utrzymuje specjalistycznego sprzętu, itp.), zaś Spółka korzysta z Infrastruktury uzyskując dzięki niej dochody. W efekcie, zdaniem Gminy, można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji) dokonywane pomiędzy Gminą a Spółką na podstawie Umów.

Zapłatą dla Spółki z tytułu jej świadczeń na rzecz Gminy jest możliwość pobierania wpływów z opłat od mieszkańców. Zaś zapłatą dla Gminy za udostępnienie Infrastruktury jest przejęcie przez Spółkę zarządzania tym majątkiem i kosztów jego utrzymania, a także przejęcie świadczenia usług w sferze dostarczania wody i odbioru ścieków. Świadczenia takie dla celów VAT stanowią, zdaniem Gminy, odpłatne usługi, opodatkowane VAT.

Gmina pragnie przy tym zwrócić uwagę, że fakt braku określenia w Umowach wynagrodzenia w formie pieniężnej, nie może zostać uznany za jednoznacznie świadczący o jej nieodpłatnym charakterze. Dla natury czynności prawnej decydujące znaczenie ma bowiem wola stron (zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego), a organy podatkowe ustalając treść czynności prawnej, są zobowiązane uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony (art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613, z późn. zm. - tekst jednolity). Trzeba zauważyć, że w przypadku Umów, treść złożonych przez strony oświadczeń woli odpowiada elementom istotnym typowym dla powszechnych w polskim porządku prawnym umów odpłatnych (np. prawo do pobierania pożytków).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że Umowy zawarte ze Spółką są umowami cywilnoprawnymi, w opinii Gminy, w ramach wykonywania czynności udostępniania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT (świadczy usługi) i działa w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a Spółką podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcja ta nie jest również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2016 r., sygn. ITPP3/4512-710/15-2/AT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, skoro Gmina „zleca świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków Spółce", zaś spółka zwalnia Gminę z szeregu obowiązków a także ponoszenia kosztów, a jednocześnie z tytułu przedmiotu umowy spółka pobiera „pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz", podzielić należy wyrażone we wniosku stanowisko, że udostępnienie przez Gminę infrastruktury na rzecz spółki w zamian za świadczenia spółki, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, nie korzystającą ze zwolnienia z VAT."

Tak samo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. ITPP1/4512-885/15/DM.

Powyższe stanowisko zdają się potwierdzać również inne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, i tak:

*   z dnia 26 maja 2014 r., sygn. ITPP2/443-238/14/AP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: „dokonywane przez Gminę udostępnienie Spółce oczyszczalni ścieków i udostępnianie (\`(...)\`) w celu ich eksploatacji i czerpania zysków, stanowi i stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż odpłatnością dla Gminy jest/będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu tej infrastruktury. W konsekwencji należy potwierdzić stanowisko Gminy, że czynność powyższa podlega/podlegać będzie opodatkowaniu, przy czym nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.";
*   z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-45/14/RS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w analogicznym stanie faktycznym potwierdził w całości prawidłowość stanowiska Gminy, że „udostępnienie Infrastruktury wodociągowej na rzecz Przedsiębiorców w zamian za przedstawione świadczenia stanowi po jej stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. transakcji wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia";
*   z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-544/13-4/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „udostępnienie przez Gminę infrastruktury Miejskiemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w sieci, oczyszczania odebranych przy pomocy kanalizacji ścieków w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadzania oczyszczonych ścieków do odbiornika, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Zainteresowanego za świadczone usługi jest pobieranie z tego tytułu pożytków w swoim imieniu i na swoją rzecz na podstawie zawartych z mieszkańcami Gminy umów na odbiór ścieków.";
*   z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do planowanej budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości Cz. uznał, że „(\`(...)\`) ustanowione na rzecz MPWiK w (…) prawa do korzystania wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz".
*   z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, że: „udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej.",
*   z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-300/11-2/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że: „Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między czynnością polegającą na pilnowaniu terenu, dostarczaniu masy betonowej oraz konserwacji obiektu, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w postaci prawa do korzystania z części terenu",
*   z dnia 14 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-777/09-2/JL, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego stanął na stanowisku, że „(\`(...)\`) przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłata dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów (\`(...)\`). Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji.”

Pytania nr 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego należy uznać, że z tytułu transakcji wymiany barterowej Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie wykonywane jest na podstawie umów cywilnoprawnych, zawartych pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji należy uznać, że Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy, usługi te nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usług udostępniania tej Infrastruktury w ramach transakcji wymiany barierowej. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Infrastruktury, nie powstałby przedmiot transakcji i tym samym nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania majątku.

Również wydatki na zakup „zwrotnych usług" od Spółki, tj. głównie usług o charakterze obsługi, konserwacji, napraw i podobnych, są ściśle związane ze świadczoną usługą udostępniania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz tego podmiotu. Zdaniem Gminy, gdyby nie ponosiła przedmiotowych „wydatków", infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie mogłaby zostać utrzymana w należytym stanie, i tym samym mogłoby nie dojść do wymiany barterowej. Spółka nie byłaby zainteresowana korzystaniem z Infrastruktury, która nie byłaby należycie konserwowana, naprawiana, etc. W konsekwencji, Gmina nie miałaby możliwości świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług udostępniania przedmiotowego majątku.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. ITPP1/4512-885/15/DM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w analogicznym stanie faktycznym potwierdził prawidłowość stanowiska Gminy, uznając, że „w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury, dochodzi po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z tytułu „ wymiany barterowej" i w przypadku, gdy od początku realizacji infrastruktury Gmina miała zamiar wykorzystać ją do czynności opodatkowanych, Gminie, na zasadach określonych w ustawie, przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania dotyczącego tej infrastruktury, na podstawie art. 86 ust 1. Ustawy, bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych."

Podobnie:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-45/14/RS, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zbliżonym stanie faktycznym potwierdził w całości prawidłowość stanowiska Gminy i uznał, że „w związku z udostępnianiem Infrastruktury wodociągowej na rzecz Przedsiębiorców w ramach transakcji barterowej, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące ww. Infrastruktury wodociągowej, a także z faktur, które będzie otrzymywać od Przedsiębiorców. Prawo do odliczenia może zrealizować poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT związanych z infrastrukturą w rozliczeniu za okres otrzymania faktury lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe ".
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. ILPP2/443-1338/10-5/TW, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w odniesieniu do wówczas planowanej budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości Cz. uznał, że „(\`(...)\`) ustanowione na rzecz MPWiK w (…) prawa do korzystania z wybudowanej przez Gminę kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) w zamian za jej konserwację, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zapłatą dla Zainteresowanego za usługi konserwacji sieci ww. kanalizacji sanitarnej będzie prawo do korzystania z niej i pobierania pożytków na podstawie umów cywilno-prawnych z indywidualnymi dostawcami ścieków zawieranych we własnym imieniu i na własną rzecz (\`(...)\`) Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, tj. budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…), bowiem wydatki te będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych",
*   Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej na wniosek gminy interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2010 r. o sygn. ILPP2/443-336/10-2/AK stwierdził, że „Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (towar za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. (\`(...)\`) Jak rozstrzygnięto powyżej wydanie na festynie nagród spełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w postaci m. in. sadzonek wieloletnich roślin ozdobnych i owocowych, świetlówek kompaktowych, toreb ekologicznych i innych gadżetów ekologicznych przekazywanych mieszkańcom Gminy w zamian za towar w postaci wyselekcjonowanych surowców wtórnych w ramach zadania edukacyjnego pn. Festyn recyklingowy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - bowiem wydatki te służą wykonywaniu czynności opodatkowanych."

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w związku z udostępnianiem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Spółki w ramach transakcji barterowej, jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Infrastruktury, a także z faktur, które będzie otrzymywać od Spółki.

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym zostaną łącznie spełnione przesłanki do odliczenia, tj. powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych towarów lub usług, a Gmina otrzyma fakturę dokumentującą ich nabycie - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT. Mając na uwadze, że aktualnie obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za okres otrzymania faktury, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, l0d, l0e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, zarówno w przypadku wydatków na budowę Infrastruktury, jak i wydatków udokumentowanych na fakturach, które Gmina otrzyma od Spółki, ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych towarów lub usług. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń a w przypadku zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę opinii może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.