Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-175/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-28
Teza: 1. Czy straty zlikwidowanych oddziałów mogą zostać rozliczone w Polsce przez Spółkę, jako jednostkę macierzystą? 2. Czy straty oddziałów będą mogły być rozliczone w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz, 654, dalej: updop) w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji oddziałów?
Słowa kluczowe: Czechy; dochód; likwidacja; obliczenie; oddział; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; Rumunia; spółki-spółka kapitałowa; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanych oddziałów w Rumunii / Czechach (pytanie nr 1) **– jest nieprawidłowe,**
*   możliwości rozliczenia strat zlikwidowanych zagranicznych oddziałów Spółki w Rumunii / Czechach na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziałów (pytanie nr 2) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych zlikwidowania zagranicznych oddziałów Spółki w Rumunii / Czechach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

XX S.A. (dalej: „XX”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada dwa zagraniczne oddziały w rozumieniu umów międzynarodowych:

*   zakład w Rumunii, w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona dnia 23.06.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 109, poz. 530),
*   zakład w Czechach, w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona dnia 13.09.2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991).

Oddziały są podatnikami podatku dochodowego w państwie, w którym się znajdują. Przychody uzyskiwane przez oddział minus koszty przypadające na oddział generują dochód lub stratę oddziału.

Działalność, prowadzona przez oddziały, okazała się niedochodowa i została podjęta decyzja o ich likwidacji.

Oddziały poniosły straty w rozumieniu ustaw podatkowych państw Rumunii i Czech.

Oddział w Rumunii poniósł stratę podatkową za 2012 rok, 2013 rok, a okres do momentu likwidacji w 2014 roku również będzie okresem zakończonym stratą.

Oddział w Czechach poniósł stratę podatkową za 2013 rok, a okres do momentu likwidacji w 2014 roku również przyniesie stratę podatkową.

Zarówno w Rumunii, jak i w Czechach przepisy podatkowe zezwalają na odliczenie straty od dochodu osiągniętego w kolejnych latach podatkowych, jednakże w przypadku likwidacji oddziałów nie będzie można skorzystać z tego prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy straty zlikwidowanych oddziałów mogą zostać rozliczone w Polsce przez Spółkę, jako jednostkę macierzystą?
2.  Czy straty oddziałów będą mogły być rozliczone w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz, 654, dalej: updop) w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku, w którym Spółka zadeklaruje po raz pierwszy tę stratę dla celów rozliczenia z tytułu CIT w Polsce, tj. w roku likwidacji oddziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Strata zlikwidowanych oddziałów zagranicznych będzie mogła być rozliczona przez Wnioskodawcę w Polsce.

W sytuacji faktycznej likwidacji zakładu położonego w innym państwie członkowskim (Rumunii, Czechach) niż Spółka (jednostka macierzysta), likwidacja ta skutkuje utratą statusu podatnika, w rozumieniu prawa obowiązującego w Rumunii i Republice Czeskiej.

Powyższe oznacza definitywną i ostateczną niemożność rozliczenia przez te zakłady (po ich likwidacji) strat podatkowych poniesionych odpowiednio w Rumunii i Czechach.

Wprawdzie polskie ustawodawstwo nie przewiduje wprost możliwości rozliczenia strat oddziałów, jednakże za szeroko uargumentowanym stanowiskiem WSA w Warszawie, powołującym się na orzecznictwo ETS, w wyroku z dnia 27 marca 2012 r. (III SA/Wa 1929/11), należy powtórzyć, iż w przedstawionej sytuacji ustawodawstwo polskie wykluczające możliwość rozliczenia strat poniesionych przez zagraniczny zakład przez spółkę w Polsce, narusza prawo wspólnotowe.

Do tego problemu odniósł się też WSA w Warszawie w wyroku z 21 maja 2010 r. (III SA/Wa 133/10). Sąd stwierdził, że przepisy polskiego prawa podatkowego, które ograniczają możliwość odliczenia przez spółkę będąca rezydentem podatkowym w Polsce strat jej zagranicznego zakładu położonego w innym państwie członkowskim UE w razie braku możliwości ich rozliczenia przez oddział, są niezgodne z prawem wspólnotowym. Tym samym nie powinny być w takich sytuacjach stosowane, a strata taka powinna być rozliczona przez polską spółkę.

Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. (sygn. II FSK 1593/11) skonstatował analogicznie: „zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej updop muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji Oddziału zagranicznego spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia że, na gruncie art. 7 ust. 5 updop Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Taka jedynie wykładnia updop spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny”.

NSA w wyroku wskazanym powyżej osadza mocno swoje stanowisko w orzeczeniach ETS \[m.in. wyroki: w sprawie Lidl Belgium GmbH & Co. KG (C-414/08), w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; w sprawie C-141/99 Amid, pkt 20, i w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29)\] oraz prawodawstwie unijnym.

NSA podsumowuje: „W świetle art. 49 TSUE (art. 43 TWE) i istniejącego orzecznictwa TSUE (ETS) wykładającego ten przepis, oznacza wymóg jego bezpośredniego stosowania jako normy prawnej mającej – w myśl art. 91 Konstytucji RP – pierwszeństwo wobec przepisów polskiej ustawy podatkowej”.

Reasumując, za ww. wyrokiem NSA, aby Spółka miała możliwość rozliczenia strat podatkowych po likwidacji swoich oddziałów, które obecnie posiada w Czechach i Rumunii, będą musiały zostać wyczerpane wszelkie możliwości rozliczenia strat poniesionych przez oddziały w tychże Państwach w roku bieżącym i latach poprzednich oraz nie może być możliwości rozliczenia straty w latach następnych przez oddział lub osobę trzecią, odpowiednio w Czechach lub Rumunii. Warunek ten, w sytuacji likwidacji oddziałów, w odniesieniu do strat nierozliczonych na dzień likwidacji oddziałów, zostanie spełniony.

NSA w powołanym wyżej wyroku, wyjaśnił również, iż: „ art. 43 (obecnie 49) TWE (obecnie TSUE) sprzeciwia się takiemu krajowemu systemowi podatkowemu, w którym spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie może odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim w sytuacji, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody tego zakładu były opodatkowane w tym ostatnim państwie, a jednocześnie straty tego zakładu nie mogą np. z uwagi na jego likwidację, zostać uwzględnione (w ramach tego opodatkowania) w następnych łatach podatkowych”.

Ad. 2.

Skoro oddziały, odpowiednio w Czechach i Rumunii, zostaną zlikwidowane, nie będzie możliwości rozliczenia strat tych oddziałów w Państwach, w których funkcjonowały.

Zdaniem Spółki, straty oddziałów powinny być rozliczone w Polsce z uwzględnieniem przepisów art. 7 ust. 5 updop.

Strata podatkowa winna być ustalona zgodnie z polskimi regulacjami prawnymi. Oznacza to również, że w przypadku likwidacji oddziałów w 2014 roku, nierozliczona wartość strat podatkowych na dzień likwidacji oddziałów (za każdy okres podatkowy), będzie mogła być rozliczana począwszy od 2015 roku do końca 2019 roku.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku WSA z dnia 27 marca 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 1929/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanych oddziałów w Rumunii / Czechach (pytanie nr 1) **– jest nieprawidłowe,**
*   możliwości rozliczenia strat zlikwidowanych zagranicznych oddziałów Spółki w Rumunii / Czechach na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziałów (pytanie nr 2) **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą:

*   z zakładu znajdującego się za granicą,
*   z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,
*   z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,
*   z odsetek,
*   z należności licencyjnych,
*   z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,
*   z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła,
*   z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka posiada dwa zagraniczne oddziały w rozumieniu umów międzynarodowych:

*   zakład w Rumunii, w rozumieniu art. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 23.06.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 109, poz. 530),
*   zakład w Czechach, w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13.09.2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991).

Oddziały są podatnikami podatku dochodowego w państwie, w którym się znajdują. Przychody uzyskiwane przez oddział minus koszty przypadające na oddział generują dochód lub stratę oddziału.

Działalność, prowadzona przez oddziały, okazała się niedochodowa i została podjęta decyzja o ich likwidacji.

Oddziały poniosły straty w rozumieniu ustaw podatkowych państw Rumunii i Czech.

Oddział w Rumunii poniósł stratę podatkową za 2012 rok, 2013 rok, a okres do momentu likwidacji w 2014 roku również będzie okresem zakończonym stratą.

Oddział w Czechach poniósł stratę podatkową za 2013 rok, a okres do momentu likwidacji w 2014 roku również przyniesie stratę podatkową.

Zarówno w Rumunii, jak i w Czechach przepisy podatkowe zezwalają na odliczenie straty od dochodu osiągniętego w kolejnych latach podatkowych, jednakże w przypadku likwidacji oddziałów nie będzie można skorzystać z tego prawa.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują:

*   przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 23.06.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530; dalej: „polsko-rumuńska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”) wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 2.08.1995 r. w sprawie wejścia w życie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23.06.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 531) oraz
*   przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 13.09.2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991; dalej; „polsko-czeska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”) wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 31.07.2012 r. w sprawie mocy obowiązującej Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13.09.2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 992).

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenia przyszłe należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 2 polsko-rumuńskiej / polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1-3 polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w rozumieniu niniejszej Umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie „zakład” obejmuje również plac budowy, prace budowlane, instalacyjne, montażowe lub związaną z nimi działalność nadzorczą lub doradczą, jednak tylko wtedy, gdy takie miejsce, prace lub działalność trwają dłużej niż dziewięć miesięcy.

Odpowiednio, stosownie do art. 5 ust. 1-3 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w rozumieniu niniejszej Umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat, oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie „zakład” ponadto obejmuje:

1.  plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy;
2.  świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

W myśl art. 25 ust. 1 lit. a) polsko-rumuńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Rumunii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był zwolniony od opodatkowania.

Podobnie art. 21 ust. 1 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień liter b)-c) niniejszego ustępu.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe zastrzeżenia z pkt b) ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania odnoszą się do „dywidend”, „odsetek” „należności licencyjnych” oraz w przypadku Rumunii dodatkowo „prowizji” – zatem nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”; dawniej zwanego: Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości - „ETS”) opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13 grudnia 2005 r., w sprawie Marks & Spencer pkt 29).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z treści ww. art. 7 ust. 5 wynika zatem, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania.

Należy zatem zauważyć, że możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w ww. przepisie dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na pewnej części jego działalności (bądź prowadzonej poprzez zakład, bądź związanej z konkretną inwestycja) np. w celu oceny jej efektywności lub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana automatycznie za stratę w ujęciu podatkowym.

Taka interpretacja przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 621/08 oraz z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1064/08).

Analiza art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi więc do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji do strat w znaczeniu bilansowym powstałych w zakładach położonych w Rumunii, bądź w Czechach – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład (oddział) w Rumunii, czy w Czechach jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku.

W przypadku bowiem np. straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku.

Dodatkowo należy podnieść, że zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „podatnikiem” jest spółka niezależnie od tego, jaką posiada strukturę organizacyjną. Zatem to podatnik – Spółka – jest zobowiązana do ustalenia dochodu lub straty w danym roku podatkowym. Zgodnie bowiem z przywołanym na wstępie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem Spółka powinna w roku podatkowym wykazać wszelkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione przez jej jednostki organizacyjne. Fakt, że dana jednostka organizacyjna poniosła stratę, nawet w ujęciu podatkowym, nie daje podstawy do możliwości jej rozliczania zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strata taka powinna bowiem zostać ujęta w rozliczeniu rocznym Spółki i pomniejszyć dochód wykazany przez Spółkę jako podatnika.

Skoro zatem zgodnie z postanowieniami polsko-rumuńskiej / polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Rumunii, bądź Czech poprzez położony tam oddział zagraniczny nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konkluzja ta mogłaby być inna, gdyby w polsko-rumuńskiej / polsko-czeskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano tzw. metodę zaliczenia, polegającą na możliwości opodatkowania w Polsce dochodów zakładu położonego w Rumunii / Czechach przy jednoczesnym obowiązku zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Rumunii / Czechach, co jednak nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Jak wskazano powyżej, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi – są wolne od podatku.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Rumunii / Czechach.

Należy zauważyć, że dopuszczenie do uwzględnienia w Polsce w rozliczeniu podatkowym Spółki za dany rok podatkowy kosztów i przychodów poniesionych przez zagraniczny zakład na terytorium Rumunii / Czech, oznaczałoby konieczność zastosowania do nich polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W swoich wyrokach ETS wyraźnie wskazał bowiem, że: „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania” (zob. wyroki z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s. 1-9461, pkt 54; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-3 74/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. 1-11673, pkt 52, z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. 1-6373, pkt 52).

Kompetencja ta oznacza również, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych: skutków wynikających dla podmiotów z uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium pierwszego państwa (zob. podobne wyroki: w sprawie Columbus Container Services, pkt 51, oraz z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. 1-1129, pkt 42)” (por. np. wyrok C-157/07 z dn. 23 października 2008 r. w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH).

W konsekwencji jedynie zastosowanie przepisów prawa krajowego do dochodów osiąganych przez zagraniczne zakłady Spółki, zapewniłoby właściwy rozdział kompetencji podatkowych pomiędzy państwami.

Należy także zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie część strat zagranicznych zakładów rozliczana będzie w Rumunii / Czechach na podstawie ustawodawstwa rumuńskiego / czeskiego, a zatem po ich zlikwidowaniu przyznanie Spółce takiego samego prawa także w Polsce prowadziłoby do pozostawienia Spółce swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału tych strat pomiędzy różne jurysdykcje: rumuńską / czeską i krajową.

Odnosząc się do niebezpieczeństwa podwójnego uwzględniania strat po likwidacji zagranicznego zakładu należy także podnieść, że istnieje niebezpieczeństwo podwójnego wykazania strat, zarówno w państwie położenia zakładu (pomniejszyłyby dochód z likwidacji), jak i w Polsce (wpłynęłyby na wysokość podstawy opodatkowania).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS unikanie takiego niebezpieczeństwa stanowi przesłankę uzasadniającą wprowadzenie ograniczeń w swobodach przyznanych przez TFUE (por. np. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 47).

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu (por. np. wyrok z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, pkt 29).

Przyjmując takie zasady wykładni przepisów zależy zauważyć, że polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego zakładu w Rumunii / Czechach nie jest mniej korzystna, niż sytuacja spółki likwidowanej w Polsce.

Skoro przepisy art. 7, ani żaden inny przepis polsko-rumuńskiej / polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Rumunii / Czechach przez położony tam zakład (oddział), możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu (oddziału) z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi (oddziałowi), a podlegających opodatkowaniu na terytorium Rumunii / Czech, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, z obowiązujących przepisów polsko-rumuńskiej i polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zysków / strat zakładów (oddziałów) zlokalizowanych na terenie Rumunii / Czech, nie łączy się z zyskami / stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji, straty zagranicznych zakładów (oddziałów) w Rumunii / Czechach, które zostały zlikwidowane, nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce.

Dochody / straty zagranicznych zakładów (oddziałów) podlegają bowiem opodatkowaniu / odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajdował się się dany zakład (oddział), tj. w Rumunii, bądź w Czechach.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenia przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że Spółka jako jednostka macierzysta nie ma uprawnienia, by rozliczyć w Polsce straty podatkowe zlikwidowanych oddziałów w Rumunii / Czechach.

Zatem stanowisko w zakresie możliwości rozliczenia w Polsce przez Spółkę jako jednostkę macierzystą strat zlikwidowanych oddziałów w Rumunii / Czechach (pytanie nr 1), należało uznać za nieprawidłowe.

Co ustalono powyżej, żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie (oddziale) położonym w Rumunii / Czechach – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem sumy strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa rumuńskiego / czeskiego) zlikwidowanych w Rumunii / Czechach oddziałów zagranicznych Spółka nie będzie mogła rozliczyć z dochodem osiąganym w Polce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziałów.

Fakt zadeklarowania przez Spółkę jako jednostkę macierzystą opisanych we wniosku strat zagranicznych oddziałów nie będzie wywierał skutków prawnych na gruncie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, bo ustawodawstwo krajowe nie reguluje kwestii transgranicznego rozliczania strat podatkowych.

Dochody / straty zagranicznego zakładu (Oddziału) Spółki podlegają bowiem opodatkowaniu / odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład, tj. w Rumunii lub w Czechach.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że straty zlikwidowanych oddziałów – odpowiednio w Czechach i Rumunii – nie mogą być rozliczone w Polsce na podstawie przepisów art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co ustalono powyżej, żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w oddziale (zakładzie) położonym w Rumunii / Czechach – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia strat zlikwidowanych zagranicznych oddziałów Spółki w Rumunii / Czechach na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od roku likwidacji oddziałów (pytanie nr 2), należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez Spółkę wyroków:

*   Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1593/11,
*   WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/11,
*   WSA w Warszawie z 21 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 133/10,
*   WSA z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1929/11, – należy wskazać, że ww. rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą stanowić gotowych rozwiązań dla tut. organu.

Co istotne, na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Dostępna za pośrednictwem internetu Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych uruchomiona została, by przyczynić się do upowszechnienia wiedzy z zakresu prawa administracyjnego, przy czym baza ta ma charakter jedynie informacyjny i edukacyjny, nie jest natomiast oficjalnym publikatorem orzeczeń sądowych. Z uwagi na ich indywidualny charakter także nie może być źródłem do wywodzenia konkretnych rozwiązań, nawet w analogicznych sprawach.

Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Z uwagi na powyższe, przywołane orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą być wiążące dla tut. organu podatkowego, a w ramach postępowania interpretacyjnego wyrażany jest pogląd organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zastosowanie się do wydanej interpretacji wywołuje określone w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej skutki gwarancyjne i ochronne, aczkolwiek zainteresowany nie ma obowiązku zastosowania się do niej.

O swojej sytuacji podatkowoprawnej decyduje zawsze podatnik i organ podatkowy w tej kwestii nie jest władny w trybie interpretacyjnym wydawać wiążących rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.