Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.246.2022.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-22
Teza: Braku opodatkowania oraz sposób dokumentowania czynności nadzoru inwestorskiego w zakresie Prac Infrastrukturalnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; koszt-zwrot kosztów; nadzór-nadzór inwestorski; noty-nota księgowa; organ-organ władzy publicznej
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania oraz sposobu dokumentowania czynności nadzoru inwestorskiego w zakresie Prac Infrastrukturalnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. jest państwową osobą prawną (art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych D.U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.) działającą na podstawie przepisów ustawy (…).

Na podstawie art. … ustawy (…) z dniem 1 stycznia 2018 r. zostało powołane A., które posiada osobowość prawną i działa jako państwowa osoba prawna, o której mowa w art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych.

A. przejęła dotychczasowe należności, zobowiązania, prawa i obowiązki B. oraz regionalnych zarządów (…). A. działa zgodnie ze statutem zamieszczonym w Rozporządzeniu (…). Prezes A. kieruje działalnością A. i reprezentuje je na zewnątrz. Dyrektorzy regionalnych zarządów (…) koordynują w imieniu Prezesa A. działalność zarządów (…) zlokalizowanych w obszarze działania danego RZA. Dyrektorzy zarządów (…) koordynują, w imieniu Prezesa A., działalność nadzorów (…) zlokalizowanych na obszarze działania (…).

Zgodnie z § … statutu A., obszarem działania RZA w C. jest region (…) i (…). A. wykonuje prawa właścicielskie w stosunku do (…) stanowiących własność Skarbu Państwa. Zgodnie ze statutem A. (§ …), zamieszczonym w Rozporządzeniu (…) w sprawie nadania statutu A., w skład każdego RZA wchodzi 5 pionów: Pion 1, Pion 2, Pion 3, Pion 4 i Pion 5.

W zakresie zadań ustawowych A. mieści się m.in. współuczestniczenie w zapewnieniu ochrony ludności i mienia przed (…).

Zakres zadań Pionu 1 obejmuje z kolei w szczególności: (…)

Ponadto, A. z dniem … 2020 r., na podstawie Zarządzenia nr (…) Ministra (…) w sprawie przejęcia realizacji zadań państwowej jednostki budżetowej Biuro X. (dalej: BX) przez A., z dnia … 2019 r. przejęło zadania BX, do których należą: koordynacja realizacji zadań w ramach Projektu X. (dalej: PX), przygotowywanie programów realizacji zadań w ramach PX, sprawozdawczość, w tym opracowywanie i przekazywanie do D., E. kwartalnych raportów z realizacji PX, wnioskowanie o dokonywanie wypłat środków finansowych w ramach PX, bieżąca koordynacja i monitorowanie wszystkich środków finansowych przeznaczonych na realizację PX i monitorowanie prac w ramach PX i ocena ich postępów.

Celem Projektu PX jest poprawa ochrony (…) dla osób mieszkających w wybranych obszarach (…) i (…) oraz wzmocnienie zdolności instytucjonalnych administracji publicznej do bardziej skutecznego ograniczania skutków (…). W wyniku realizacji Projektu PX powstanie infrastruktura zarządzania (…) wraz z powiązanymi z nią środkami technicznymi w trzech wyodrębnionych obszarach Polski: (…). Przyczyni się on także do zdobywania kolejnych praktycznych doświadczeń wynikających z obowiązku wdrożenia przepisów Ramowej Dyrektywy (…) i Dyrektywy (…). Dzięki dalszemu rozwojowi systemu monitoringu i ostrzegania kraju oraz budowie matematycznych modeli symulacyjnych, które będą w stanie lepiej informować o zagrożeniu (…), Projekt X. zapewni dalsze wzmocnienie krajowego systemu prognozowania (…). Realizowane w ramach PX prace mają na celu poprawę warunków (…).

Wskazane powyżej zadania statutowe A. wynikają z następujących przepisów:

(\`(...)\`)

Przestarzała konstrukcja istniejącego mostu (…) nad (…) w (…), jego niedostateczne parametry techniczno-eksploatacyjne (w tym aktualny prześwit wynoszący (…) ponad poziom …) powodują, że most jest wąskim gardłem i w stanie istniejącym, utrudnia i niejednokrotnie wstrzymuje prowadzenie (…). Nie spełnia on również wymogów dla (…).

Głównym celem przebudowy mostu (…) w (…) w ramach Projektu X jest zapewnienie właściwego prześwitu dla prowadzenia (…), a przez to zwiększenie bezpieczeństwa przed wystąpieniem (…).

Realizacja celów projektu inwestycyjnego nastąpi poprzez likwidację wąskiego gardła (o charakterze technicznym i funkcjonalnym), poprzez rozbiórkę istniejącego starego mostu (…), i budowę nowego mostu (…) o prześwicie zwiększonym do (…).

W ramach tego zadania zachodzi zatem konieczność wykonania prac mostowych oraz infrastrukturalnych (mimo, że odbiorcą końcowym i płatnikiem robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych jest F.) wchodzących w zakres statutowych działań A., jako zmierzających do realizacji celu jakim jest ochrona przed (…).

W konsekwencji – realizacja Inwestycji, o której mowa we wniosku – jest niezbędna dla wykonania zadań statutowych a., określonych w art. (…) ustawy (…), do których należy ochrona ludności i mienia przed (…).

Podsumowując, realizacja opisanej we wniosku Inwestycji należy do zadań statutowych A., ponieważ przebudowa mostu … w (…) rzeki (…) wraz z przebudową infrastruktury (…) ma na celu zapewnienie właściwego prześwitu mostu dla prowadzenia (…), a przez to zwiększenie bezpieczeństwa przed wystąpieniem (…).

Celem statutowym A. jest wykonywanie zadań z zakresu administracji rządowej, czyli m.in. ochrona mieszkańców Polski przed (…), a także zrównoważone gospodarowanie (…) dla ochrony (…). Aby osiągnąć wskazane cele A. – RZA w (…) korzystając ze środków (…) realizuje Projekt X.

W związku z tym został zawarty Kontrakt z Konsultantem G. Sp. z o.o., którego przedmiotem jest świadczenie usług konsultingowych w zakresie „Projektowanie i Nadzór w zakresie robót budowlanych”, Konsultant za wykonane usługi wystawia faktury VAT naliczając podatek VAT w wysokości 23%.

W ramach podpisanego Kontraktu Konsultant będzie pełnił funkcję Inżyniera Kontraktu na zadaniu polegającym na przebudowie mostu (…) wraz z przebudową infrastruktury (…).

W (\`(...)\`) 2020 r. zostało zawarte pomiędzy A. RZA w (…) oraz F. S.A. Porozumienie w związku z brzmieniem § … Porozumienia z … 2020 r., na podstawie którego Strony zobowiązały się do podziału kosztów wykonania prac inwestycyjnych na koszty prac mostowych i infrastrukturalnych. Na podstawie porozumienia z … 2020 r. Strony ustaliły, iż wynagrodzenie za realizację robót budowlanych w zakresie Prac Mostowych zostanie uregulowane przez A. RZA w (…), a w zakresie Prac Infrastrukturalnych przez F. S.A. Tak samo Strony postanowiły, iż nadzór inwestorski w zakresie Prac Infrastrukturalnych będzie finansowany przez F. S.A., natomiast zakres Prac Mostowych przez RZA w (…).

Zatem w odniesieniu do nadzoru inwestorskiego w zakresie Prac Infrastrukturalnych najpierw Konsultant G Sp. z o.o. wystawi fakturę VAT na A. RZA w (…), a następnie A. RZA w (…) dokument rozliczeniowy (notę księgową) na F. S.A.

A. RZA w (…), powziął wątpliwość czy prawidłowym dokumentem księgowym dokumentującym zwrot kosztów poniesionych przez A. RZA w (…), za nadzór inwestorski w zakresie Prac Infrastrukturalnych powinna być faktura VAT czy właściwym dokumentem powinna być jednak nota obciążeniowa.

### Pytania

1\. Czy opisany w stanie faktycznym zwrot kosztów z tytułu nadzoru inwestorskiego w zakresie Prac Infrastrukturalnych, które zobowiązał się pokryć F. S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy A RZA w (…) w związku z zapłatą za pełnienie przez Konsultanta nadzoru inwestorskiego w zakresie Prac Infrastrukturalnych na rzecz F. S.A. powinien wystawić notę obciążeniową czy też fakturę VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Ww. zwrot wynagrodzenia z tytułu nadzoru inwestorskiego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

Brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej czynność opisaną w stanie faktycznym.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary natomiast w myśl art. 2 pkt. 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług, został wyznaczony przez ustawodawcę bardzo szeroko. W zasadzie każda czynność, w ramach której następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami, podlega opodatkowaniu VAT. Podobnie, w przypadku usług, nie tylko bowiem zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, ale również powstrzymanie się od określonego działania bądź też akceptowanie zachowania innego podmiotu uznawane jest za usługę na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie dla opodatkowania danej czynności istotna jest również odpłatność. Świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT musi być wzajemne co oznacza, że jedna strona w zamian za wynagrodzenie otrzymuje określoną korzyść. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 461/15 „szerokie określenie zakresu przedmiotowego u.p.t.u. nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność, czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania lub zaniechania innej strony. W orzeczeniach C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 (publ. www.curia.europa.eu), odnoszących się do podobnych kwestii, jak w tej sprawie TSUE stwierdził, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynności opodatkowane VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Na temat odpłatności niejednokrotnie wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości UE uznając, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise) oraz, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy (orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że brak jest możliwości zidentyfikowania bezpośredniego związku pomiędzy odpłatnością a otrzymanym przez F. S.A. świadczeniem. Trudno też jednoznacznie wskazać, że to F. S.A. jest wyłącznym beneficjentem świadczenia.

Ponadto istotny wydaje się być również cel przedsięwzięcia. Jak wynika z zawartego Porozumienia celem jest realizacja zadań własnych należących do A. Korzyść otrzymana przez F. S.A. w związku z realizacją przedsięwzięcia jest efektem ubocznym, choć koniecznym, działań (…).

Kwota, którą z tytułu nadzoru inwestorskiego zobowiązuje się uregulować F. S.A. również nie jest w żaden sposób ekwiwalentna, po pierwsze może być przeznaczona wyłącznie na wskazane w Porozumieniu koszty nadzoru inwestorskiego w zakresie Prac Infrastrukturalnych.

W zakresie partycypacji w kosztach wspólnych przedsięwzięć wypowiadały się zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne. W ostatnich latach ugruntowało się twierdzenie, że takie rozliczenia pomiędzy Stronami wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.452.2018.1.AS stwierdzono, że „Kupujący dobrowolnie współfinansuje inwestycję drogową na podstawie porozumienia z Wnioskodawcą, zawartego w umowie przedwstępnej sprzedaży. Przekazane środki w żaden sposób nie są zapłatą za świadczoną usługę lub przeniesieniem praw majątkowych na rzecz Spółki, stanowią jedynie zwrot części wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z budową drogi”.

Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że dla opodatkowania danej czynności VAT, konieczne jest aby była ona wykonana przez podatnika w rozumieniu ustawy o VAT.

Definicję podatnika konstytuuje natomiast art. 15 ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podkreślenia wymaga, że powyższy przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowić miał implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Organy władzy publicznej na gruncie podatku od towarów i usług mogą zatem występować zarówno w charakterze podatnika tego podatku, czyli jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą, jak i organu, który jest wyłączony spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak zwrócić uwagę należy na brak zgodności z tym zakresie przepisów krajowych z Dyrektywą VAT. Jak bowiem wynika z przepisów krajowych opodatkowaniu VAT podlegają te czynności wykonywane przez organ władzy publicznej, które albo nie należą do jego zadań własnych, albo pomimo że do nich należą, to są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej. A. zatem jako organ władzy publicznej posiada status podatnika VAT, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w kategorii jego zadań lub gdy wykonuje wprawdzie czynności z zakresu swoich zadań, ale robi to na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z kolei przepisy dyrektywy 112, odwołują się w przedmiotowym zakresie do kryterium zakłócenia konkurencji. Jak wskazuje się w doktrynie do zakłócenia konkurencji może dochodzić, gdy organy władzy publicznej podejmują czynności stanowiące działalność gospodarczą, analogicznie jak podmioty prawa prywatnego. Wówczas istnieje ryzyko zakłócenia konkurencji poprzez wyłączenie z grona podatników, podmiotów publicznych, co w konsekwencji sprawiłoby, że ich działalność nie podlegałaby opodatkowaniu w przeciwieństwie do działalności przedsiębiorców (T. Michalik w VAT Komentarz, Warszawa 2016). Jednocześnie użyte w powyższym przepisie sformułowanie „znaczących zakłóceń konkurencji” wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 16 września 2008 r., C-288/07, ECLI:EU:C:2008:505 jako więcej niż tylko nieznaczne.

W konsekwencji biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie A. nie działają jako podatnik VAT. Wszelkie czynności jakie A. wykonuje w ramach przedmiotowego zadania stanowią zadanie własne mające na celu ochronę (…). Sam ten fakt zatem przesądza w ocenie Wnioskodawcy o braku czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko zaprezentował organ podatkowy w interpretacji z 20 grudnia 2018 r., znak 0115-KDIT1-3.4012.734.2018.2.AP stwierdzając, że „Analiza regulacji prawnych na tle przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że działanie Gminy w zakresie opisanej inwestycji odbywa się w sferze, w której działa ona jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. W tym zakresie Gmina nie wykonała żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz Spółki, która partycypowała w kosztach wskazanej we wniosku inwestycji. Tym samym, niezależnie od tego, że Gmina uzyskała wpłatę od Spółki zgodnie z zawartym porozumieniem, należy stwierdzić, że nie wiązało się to z powstaniem konsekwencji podatkowych. Otrzymane środki nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT”.

Należy przy tym podkreślić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od należnego od wystawionych przez Konsultanta faktur za nadzór inwestorski z uwagi na fakt, że nadzór ten dotyczy bezpośrednio inwestycji traktowanej jako działalność statutowa wykonywana przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych ustaw oraz usługi te nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, czy też prowadzoną również przez A. działalnością gospodarczą.

Co istotne, A. otrzymały interpretację z dnia (…) 2021 r. (…) potwierdzająca powyższe stanowisko a dotyczącą innej fazy realizowanej Inwestycji.

W związku z powyższym w przypadku braku czynności opodatkowanych dokumentem właściwym dla dokumentowania rozliczeń polegających na partycypowaniu w kosztach przedsięwzięcia nie będzie faktura.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy,

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Wskazali Państwo, że w zakresie zadań ustawowych są Państwo zobowiązani m.in. do współuczestniczenia w zapewnieniu ochrony ludności i mienia przed (…).

Ponadto od … 2020 r. przejęli Państwo zadania, do których należą: koordynacja realizacji zadań w ramach Projektu X. (PX, Projekt).

Celem Projektu jest poprawa ochrony przed (…) oraz wzmocnienie zdolności instytucjonalnych administracji publicznej do bardziej skutecznego ograniczania skutków powodzi.

W zakres Projektu wchodzi przebudowa mostu (\`(...)\`) w (\`(...)\`), której głównym celem jest zapewnienie właściwego prześwitu dla prowadzenia (\`(...)\`), a przez to zwiększenie bezpieczeństwa przed (\`(...)\`).

Realizacja celów Projektu inwestycyjnego nastąpi poprzez likwidację wąskiego gardła (o charakterze technicznym i funkcjonalnym), poprzez rozbiórkę istniejącego starego mostu (\`(...)\`) i budowę nowego mostu (\`(...)\`) o prześwicie zwiększonym do (\`(...)\`) m.

W ramach tego zadania zachodzi zatem konieczność wykonania prac mostowych oraz infrastrukturalnych (mimo, że odbiorcą końcowym i płatnikiem robót budowlanych w zakresie Prac Infrastrukturalnych jest F. S.A.) wchodzących w zakres Państwa działań statutowych, jako zmierzających do realizacji celu jakim jest ochrona przed (\`(...)\`).

Mają Państwo wątpliwości, czy opisany w stanie faktycznym zwrot kosztów z tytułu nadzoru inwestorskiego w zakresie Prac Infrastrukturalnych, które zobowiązała się pokryć F. S.A. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy w związku z zapłatą za pełnienie przez Konsultanta nadzoru inwestorskiego w zakresie Prac Infrastrukturalnych na rzecz F. S.A. należy wystawić fakturę.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji organów władzy publicznej. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a) czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b) ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwanej Dalej Dyrektywą.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami (…).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, że TSUE w orzeczeniu z 26 marca 1987 r. C-235/85 uznał, iż analiza wskazanego przepisu dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu podmiotu, który nie jest podatnikiem konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, że tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, że poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można – zdaniem Trybunału – opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie art. (…) ustawy z dnia (…):

Ochrona (…) jest zadaniem A. oraz organów administracji rządowej i samorządowej.

(…)

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwa celem statutowym jest wykonywanie zadań z zakresu administracji rządowej, tj. m.in. ochrona mieszkańców (…).

Aby osiągnąć wskazane cele realizują Państwo Projekt X. (\`(...)\`).

Zatem uznać należy, że w rozpatrywanej sprawie podjęte przez Państwa działania w zakresie opisanej we wniosku Inwestycji odbywają się w sferze, w której działają Państwo jako podmiot prawa publicznego, a tym samym nie działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w związku z wyłączeniem wynikającym z art. 15 ust. 6 ustawy. W tym zakresie nie wykonują Państwo żadnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na rzecz spółki F. S.A.

Z przedstawionych przez Państwa okoliczności sprawy wynika, że 22 grudnia 2020 r. zostało zawarte pomiędzy A. RZA w (…) oraz F. S.A. Porozumienie, na podstawie którego Strony zobowiązały się do podziału kosztów wykonania prac inwestycyjnych na koszty prac mostowych i infrastrukturalnych. Na podstawie porozumienia z … 2020 r. Strony ustaliły, że wynagrodzenie za realizację robót budowlanych w zakresie Prac Mostowych zostanie uregulowane przez A. RZA w (…), a w zakresie Prac Infrastrukturalnych przez F. S.A. Tak samo Strony postanowiły, że nadzór inwestorski w zakresie Prac Infrastrukturalnych będzie finansowany przez F. S.A., natomiast zakres Prac Mostowych przez RZA w (…).

Tym samym, niezależnie od tego, że F. S.A pokrywa koszty nadzoru inwestorskiego w zakresie Prac Infrastrukturalnych dotyczących realizowanego Projektu zgodnie z zawartym Porozumieniem, należy stwierdzić, że nie wiąże się to z wykonaniem świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Przekazanych przez F. S.A. środków nie można uznać za wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem zwrot kosztów dotyczących wykonania nadzoru inwestorskiego w zakresie Prac Infrastrukturalnych, które pokryje F. S.A. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powinien być przez Państwa dokumentowany fakturą, lecz innym dowodem księgowym, np. notą obciążeniową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Tym samym, Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).