Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-172/16/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-22
Teza: - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn. „…” oraz - prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji w przypadku wydatków związanych z budową drogi
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 marca 2016 r. (data wpływu 10 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 31 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług jest :

*   **prawidłowe** w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn. „…” oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji w przypadku wydatków związanych z budową drogi.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn. „…” oraz
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji w przypadku wydatków związanych z budową drogi.

Wniosek został uzupełniony pismem z 31 maja 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 20 maja 2016 r. znak: IBPP3/4512-172/16/ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z 31 maja 2016 r.):

Gmina P. (Wnioskodawca) jest miastem na prawach powiatu. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 7 ust. l pkt 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) do zadań własnych gminy należą sprawy związane z gminnymi drogami oraz wodociągami i zaopatrzeniem w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina w roku 2016 zamierza realizować przedsięwzięcie pn. „…”

Projekt polega na kompleksowym przygotowaniu terenów inwestycyjnych, w celu nadania im nowych funkcji gospodarczych. Przedmiotem projektu jest odwodnienie poprzez budowę sieci kanalizacji deszczowej i budowa drogi wewnętrznej w efekcie czego uzbrojone zostaną tereny inwestycyjne. Po zrealizowaniu inwestycji zostanie ona rozliczona i ujęta w księgach rachunkowych Gminy, powstałe obiekty tj. droga wewnętrzna oraz sieć kanalizacji deszczowej zostaną przyjęte do ewidencji jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Po wybudowaniu drogi, przy zbywaniu nieruchomości inwestycyjnych, Gmina ustanawiać będzie na działkach ograniczone prawo rzeczowe w postaci służebności gruntowej (drogi koniecznej), tak aby umożliwić tym nieruchomościom prawny dostęp do drogi publicznej.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Teren na którym planowana jest lokalizacja drogi obsługującej nieruchomości inwestycyjne stanowią działki, które zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są na obszarze oznaczonym jako tereny działalności produkcyjnej, baz i składów.

Droga projektowana będzie drogą wewnętrzną. Droga projektowana w założeniu ma być ogólnodostępna. Nie będzie to droga publiczna, a jedynie droga wewnętrzna. Zatem inwestor – właściciel nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę – aby uzyskać pozwolenie na budowę winien posiadać prawny dostęp do drogi publicznej. Dostęp ten uzyska poprzez odpłatne ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej (drogi koniecznej) za jednorazowym wynagrodzeniem. Przedmiotowa droga wykorzystywana będzie w celu skomunikowania (dojazdu, dojścia) terenów inwestycyjnych z drogą publiczną i pozostałym układem komunikacyjnym miasta.

Natomiast kanalizacja deszczowa będzie miała na celu odprowadzenie wód opadowych i roztopowych ze szczelnych nawierzchni terenów inwestycyjnych oraz budynków, jak i samej drogi, po jej wybudowaniu.

Zbywanie nieruchomości położonych w obrębie planowanej drogi odbywa się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.) jak i przepisy wykonawcze, tj.: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (t.j. z dnia 25 września 2014 r., Dz.U. z 2014 r. poz. 1490).

Ponadto zgodnie z § 2 ust. 2 uchwały Nr XII/132/07 Rady Miasta z dnia 30 sierpnia 2007 r. w sprawie określenia zasad obciążania nieruchomości gruntowych stanowiących gminny oraz powiatowy zasób nieruchomości Miasta ograniczonym prawem rzeczowym w postaci służebności gruntowych służebność gruntową ustanawia się z urzędu, przy jej zbyciu, za jednorazowym wynagrodzeniem jeżeli potrzeba ustanowienia służebności gruntowej (drogi koniecznej) jest następstwem zbycia nieruchomości. Jest to warunek konieczny aby nieruchomość zbywana stanowiła teren inwestycyjny i spełniła wymóg działki budowlanej określony w obowiązującym dla niej miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (§ 2 pkt 6 uchwały nr LIII/517/06 Rady Miasta z 31 maja 2006r. ogłoszonej w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr 79 z dnia 12 lipca 2006r. zmienionej uchwałą nr XLVII/604/14 Rady Miasta z 30 października 2014 r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa poz.. 5683 z dnia 12 listopada 2014r. oraz zmienionej uchwałą Nr XXI/259/16 Rady Miasta z 28 kwietnia 2016 r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa poz. 2591 z dnia 9 maja 2016 r.).

Wobec powyższego w przypadku zbywania przez Gminę przedmiotowych nieruchomości, których skomunikowanie odbywać się będzie poprzez planowaną drogę wewnętrzną, Gmina zleci uprawnionemu rzeczoznawcy majątkowemu określenie aktualnego wynagrodzenia za ustanowienie służebności gruntowej (drogi koniecznej) przebiegającej w obszarze planowanej drogi, a ustalone wynagrodzenie będzie stanowiło składnik ceny zbywanej nieruchomości.

Wobec faktu, iż planowane do zbycia działki inwestycyjne są nieruchomościami niezabudowanymi na których obowiązuję miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pozwalający na ich zabudowę to zgodnie z przepisami ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustaloną cenę zbycia nieruchomości należy powiększyć o należy podatek VAT, w aktualnie obowiązującej stawce 23%.

Ustanowienie służebności gruntowej odbywać się będzie z urzędu, w momencie zbycia działki, na podstawie § 2 ust. 2 uchwały Nr XII/132/07 Rady Miasta z 30 sierpnia 2007 r. w sprawie określenia zasad obciążania nieruchomości gruntowych stanowiących gminny oraz powiatowy zasób nieruchomości Miasta ograniczonym prawem rzeczowym w postaci służebności gruntowych. Ustalona przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego wartość służebności gruntowej stanowić będzie składnik ceny wywoławczej nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży. Służebność gruntowa zostanie ustanowiona w momencie zbycia nieruchomości, tj. z chwilą podpisania notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości.

W związku z planowanym przeprowadzeniem infrastruktury technicznej, jak i ustanowieniem służebności gruntowych, droga wewnętrzna pozostanie własnością Gminy.

Kanalizacja deszczowa będzie służyć do odprowadzania wód deszczowych z drogi oraz terenów utwardzonych inwestorów. Do zadań własnych gminy należą sprawy związane z gminnymi drogami oraz wodociągami i zaopatrzeniem w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy nie uznaje się za podatnika w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, więc gmina nie będzie wykorzystywała kanalizacji deszczowej do czynności opodatkowanych.

Gmina nie będzie zawierała umów i wystawiała faktur za odprowadzanie wód deszczowych.

Kanalizacja deszczowa pozostanie własnością Gminy. Do kanalizacji deszczowej będą odprowadzane wody opadowe z przedmiotowej drogi i z terenów utwardzonych inwestorów.

Zakupy towarów i usług związane z inwestycją, o której mowa we wniosku, będą udokumentowane fakturami VAT, w których Gmina będzie figurowała jako nabywca. Gmina realizując projekt będzie dokonywać zakupów na podstawie wystawianych na Gminę faktur VAT.

Realizacja projektu obejmuje prace przygotowawcze, roboty ziemne, budowę jezdni, budowę chodnika i skarp, obramowanie jezdni i chodnika oraz odwodnienie drogi. W ramach inwestycji zostanie wykonana droga z betonu asfaltowego i konstrukcji nawierzchni odpowiedniej dla kategorii ruchu. Wzdłuż jezdni zostanie wykonany chodnik o nawierzchni z kostki brukowej. Z faktur za te roboty Gmina zamierza odliczać podatek naliczony. Ponadto realizacja zadania obejmuje roboty kanalizacyjne, ułożenie rur osłonowych, budowę zbiornika retencyjnego, separatora i przepompowni, a także odwodnienie terenu poprzez projektowane studnie kanalizacyjne.

Wnioskodawca będzie w stanie dokonać wydzielenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami niepodlegającymi VAT. Zakupy towarów i usług dotyczące realizacji inwestycji będą udokumentowane oddzielnymi fakturami VAT dotyczącymi wykonania prac związanych z budową sieci kanalizacji deszczowej oraz oddzielnymi fakturami dokumentującymi wykonanie prac związanych z budową drogi wewnętrznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn. „…” w przypadku dokumentów dotyczących budowy sieci kanalizacji deszczowej?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn. „…” w przypadku wydatków związanych z budową drogi, w przypadku gdy budowana droga jest drogą wewnętrzną?
3.  W przypadku możliwości odliczenia podatku VAT, w związku z budową drogi wewnętrznej, czy Gmina ma prawo do odliczenia całości naliczonego podatku VAT w zakupach związanych z realizacją ww. przedsięwzięcia, czy z zastosowaniem tzw. „proporcji” wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując ww. projekt w zakresie budowy kanalizacji deszczowej wykonuje zadanie własne gminy, zgodnie z art. 7 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.), który to artykuł wskazuje, iż do zadań własnych gminy należą sprawy związane z gminnymi drogami oraz wodociągami i zaopatrzeniem w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Nie ma więc możliwości odliczenia podatku VAT gdyż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Towary i usługi nabyte w związku z realizacją projektu nie mają związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina realizując ww. projekt w zakresie budowy drogi wewnętrznej,

ma możliwość odliczenia podatku VAT, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina zamierza wydzierżawić lub sprzedać pod zabudowę teren w obrębie którego wybudowana zostanie droga wewnętrzna, przy jednoczesnym ustanowieniu służebności gruntowej. Z uwagi na fakt, iż będzie to sprzedaż gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, a ustanowienie służebności gruntowej odbywa się za jednorazowym wynagrodzeniem, stanowiącym składnik ceny, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istnieje więc bezpośredni związek poniesionych wydatków na realizację inwestycji ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina ma więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych.

Ad. 3

Zdaniem wnioskodawcy, gmina ma możliwość odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, z uwagi na fakt, iż jest to związane z działalnością gospodarczą gminy (sprzedaż dziatek pod działalność produkcyjną) i nie ma tu potrzeby zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn. „…” oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji w przypadku wydatków związanych z budową drogi.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z całości unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą.

O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11). W wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także, że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03).

W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4, VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina w 2016 r. zamierza realizować przedsięwzięcie pn. „…” Projekt polega na kompleksowym przygotowaniu terenów inwestycyjnych, w celu nadania im nowych funkcji gospodarczych. Przedmiotem projektu jest odwodnienie poprzez budowę sieci kanalizacji deszczowej i budowa drogi wewnętrznej w efekcie czego uzbrojone zostaną tereny inwestycyjne. Kanalizacja deszczowa będzie miała na celu odprowadzenie wód opadowych i roztopowych ze szczelnych nawierzchni terenów inwestycyjnych oraz budynków, jak i samej drogi, po jej wybudowaniu. Kanalizacja deszczowa pozostanie własnością Gminy P. Gmina nie będzie zawierała umów i wystawiała faktur za odprowadzanie wód deszczowych.

Odnosząc się do opisu sprawy dotyczącego budowy sieci kanalizacji deszczowej, należy wskazać że realizowana przez Wnioskodawcę inwestycja należy do zakresu zadań publicznych. Realizacja zadania nie będzie miała charakteru, ani celu polegającego na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Skoro wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej sieci kanalizacji deszczowej nie będą służyć Gminie do wykonywania czynności generujących podatek należny, to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji w tym zakresie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług w części dotyczącej sieci kanalizacji deszczowej jest prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z budową drogi wewnętrznej w ramach realizacji projektu pn. „\`(...)\`”.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

W myśl art. 25 ust. 1 ww. ustawy, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

W świetle art. 25 ust. 2 ww. ustawy, gospodarowanie zasobem polega w szczególności na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 23 ust. 1, a ponadto na przygotowywaniu opracowań geodezyjno-prawnych i projektowych, dokonywaniu podziałów oraz scaleń i podziałów nieruchomości, a także wyposażaniu ich, w miarę możliwości, w niezbędne urządzenia infrastruktury technicznej.

Przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych (art. 143 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 6 ww. ustawy, wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji (pkt 1) oraz budowa oraz utrzymywanie obiektów i urządzeń służących ochronie środowiska, zbiorników i innych urządzeń wodnych służących zaopatrzeniu w wodę, regulacji przepływów i ochronie przed powodzią, a także regulacja i utrzymywanie wód oraz urządzeń melioracji wodnych, będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego (pkt 4) – są celami publicznymi.

W obowiązującym stanie prawnym drogą uzyskania środków do budżetu jednostki samorządu terytorialnego związanych z uczestnictwem właścicieli nieruchomości w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej, m.in. dróg wraz z infrastrukturą budowanych z udziałem tej jednostki, zwiększających wartość nieruchomości, są przepisy, rozdziału 7 – udział w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, regulujące kwestie opłat adiacenckich.

Zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy, właściciele nieruchomości uczestniczą w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej przez wnoszenie na rzecz gminy opłat adiacenckich. Przy czym w myśl art. 143 ust. 1, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do nieruchomości bez względu na ich rodzaj i położenie, jeżeli urządzenia infrastruktury technicznej zostały wybudowane z udziałem środków Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (\`(...)\`).

Art. 145 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że decyzja ustalająca opłatę adiacencką jest wydawana po stworzeniu warunków do podłączenia nieruchomości do poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej albo po stworzeniu warunków do korzystania z wybudowanej drogi.

Ustawodawca przewidział więc uczestnictwo finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez jednostki samorządu terytorialnego urządzeń infrastruktury technicznej, w tym urządzenia lub modernizacji drogi przez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości.

Przystępując do rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach projektu pn. „…” w wyniku którego powstanie droga wewnętrzna.

Wnioskodawca wskazał, że droga w założeniu ma być ogólnodostępna. Nie będzie to droga publiczna, a jedynie droga wewnętrzna. Zatem inwestor – właściciel nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę – aby uzyskać pozwolenie na budowę winien posiadać prawny dostęp do drogi publicznej. Dostęp ten uzyska poprzez odpłatne ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej (drogi koniecznej) za jednorazowym wynagrodzeniem. Przedmiotowa droga wykorzystywana będzie w celu skomunikowania (dojazdu, dojścia) terenów inwestycyjnych z drogą publiczną i pozostałym układem komunikacyjnym miasta.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 460 ze zm.), droga publiczna jest droga zaliczoną na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi. Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu. Ich budowa, przebudowa, utrzymanie oraz zarządzanie należy do zarządcy terenu, a w przypadku jego braku do właściciela. Także do zarządcy terenu, na którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu należy finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem a następnie utrzymaniem drogi wewnętrznej – art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o drogach publicznych.

Stosowanie do zapisu art. 20 ustawy o drogach, do zarządcy drogi należy między innymi:

*   opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);
*   opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);
*   pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);
*   wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Należy jednocześnie pamiętać, że w każdym przypadku konieczna jest ocena spełniania przesłanek art. 15 ustawy o VAT w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy.

Aby prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało, Gmina musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. W tym miejscu trzeba jednak zaznaczyć, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Analizując przedstawione okoliczności dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie budowy drogi wewnętrznej, wskazać należy że w świetle powołanych przepisów głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie uzbrajania terenu będzie wykonywanie zadań publicznych.

Zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi dotyczące ww. zadania inwestycyjnego – nie mogą być uznane jako narzędzie do realizacji celów komercyjnych, gdyż ww. zadania i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, jakimi jest możliwość korzystania przez osoby postronne z przejazdu drogą położoną w oraz na pograniczu strefy aktywności gospodarczej, służy poprawie stanu dróg w Gminie.

W odniesieniu do ustanowionej na rzecz Wnioskodawcy służebności gruntowej wskazać należy, że pojęcie służebności gruntowej zdefiniowane zostało w art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności.

Z powyższego wynika, że ustanowienie służebności gruntowej wiąże się ze zobowiązaniem właściciela gruntu do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy wyjaśnić, że służebność gruntowa to prawo, które łączy dwie nieruchomości: władnącą, na rzecz której ustanawiana jest służebność oraz obciążoną, której kosztem jest ona ustanowiona. Przy czym w momencie ustanowienia służebności gruntowej w żadnym wypadku nie dochodzi do utraty prawa własności do nieruchomości przez dotychczasowego właściciela a nowym właścicielem nieruchomości nie staje się osoba, na rzecz której ustanowiono służebność gruntową. Oznacza to, że w momencie ustanowienia na rzecz nabywcy terenu inwestycyjnego służebności gruntowej na nieruchomości nie nabędzie on tej nieruchomości. Nieruchomość obciążona nadal będzie należeć do Wnioskodawcy. Służebność gruntowa jest prawem związanym z własnością nieruchomości władnącej, stanowiąc jej tzw. część składową. Praktyczną konsekwencją tego jest to, że zbycie własności nieruchomości władnącej musi obejmować także zbycie służebności.

Jak wskazał Wnioskodawca, ustanowienie służebności gruntowej odbywać się będzie z urzędu, w momencie zbycia działki, na podstawie § 2 ust. 2 uchwały Nr XII/132/07 Rady Miasta z 30 sierpnia 2007 r. w sprawie określenia zasad obciążania nieruchomości gruntowych stanowiących gminny oraz powiatowy zasób nieruchomości Miasta ograniczonym prawem rzeczowym w postaci służebności gruntowych. Ustalona przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego wartość służebności gruntowej stanowić będzie składnik ceny wywoławczej nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży. Służebność gruntowa zostanie ustanowiona w momencie zbycia nieruchomości, tj. z chwilą podpisania notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości.

Wypada zauważyć, że uzbrojenie terenu niewątpliwie wpływa na uatrakcyjnienie sprzedawanego gruntu. Przede wszystkim zgodnie z ustawą z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U z 2015 r. poz. 199) przez „działkę budowlaną” należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego, „uzbrojenie terenu” w urządzenia, o których mowa, „dostęp do drogi publicznej” bezpośredni dostęp do tej drogi albo dostąp do niej przez drogę wewnętrzną lub przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej.

Z powyższego wynika, że dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nie ma więc możliwości sprzedaży terenów jako tereny inwestycyjne, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Niewątpliwie więc budowa drogi w sposób znaczący może wpłynąć na decyzję nabywcy o zakupie właśnie tego gruntu.

Podobnie, wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne). Zatem wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej, które wchodzą w skład sprzedawanego gruntu mają wpływ na jego wartość. Wartość działki budowlanej zawiera w sobie wartość urządzeń infrastruktury wchodzącej w skład tej działki.

Jak wskazano wyżej, w świetle przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustanowienie służebności gruntowej jest jednym z niezbędnych warunków dla uznania działki za budowlaną, bez którego Gmina nie miałaby możliwości sprzedaży terenu jako teren inwestycyjny. Fakt, że wartość służebności gruntowej ustanawianej w momencie zbycia działki stanowić będzie składnik ceny wywoławczej nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży nie spowoduje powstania związku podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z budową drogi z czynnościami opodatkowanymi, który wystąpi w momencie sprzedaży tej działki.

Należy mieć na uwadze, że droga o której mowa w rozpatrywanej sytuacji, jest drogą ogólnodostępną której zarządcą jest Gmina. Wchodzi ona w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej. Budowa przez Gminę przedmiotowej drogi jest realizacją celu publicznego, do którego Gmina jest zobowiązana w drodze ustaw. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. Udostępnianie tej drogi wszystkim użytkownikom nie pozwala na stwierdzenie, że jej budowa związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania organów przesądza bowiem bezpośredni cel tego działania, tzn. czy głównym jego zamierzeniem i skutkiem jest zaspokajanie interesu powszechnego, czy też jego skutki służą osobom fizycznym i prawnym ze względu na ich prywatne cele. W rozpatrywanej sprawie budowa drogi służy niewątpliwie wszystkim mieszkańcom Gminy, a zatem dotyczy interesu powszechnego.

W świetle powyższego uzasadnienia należy stwierdzić, że realizowane zadanie inwestycyjne dotyczące budowy drogi nie będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę.

Zatem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wykonaniem zadań inwestycyjnych dotyczących budowy drogi wewnętrznej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług w części dotyczącej budowy drogi wewnętrznej jest nieprawidłowe.

Tym samym odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku jako numer 3 jest bezprzedmiotowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest:

*   prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji pn. „…” oraz
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji w przypadku wydatków związanych z budową drogi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.