Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.98.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-26
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – X jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej Y (…) (dalej: „Spółka”). Zgodnie z umową Spółki udział Wnioskodawcy w majątku (udziale kapitałowym) i zyskach oraz stratach Spółki wynosi 94%. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż pozostałych wyrobów (…) – głównie (…). Zgodnie z KRS przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest m.in.: produkcja artykułów spożywczych, napojów, odzieży, skór i wyrobów ze skór, wyrobów z drewna i korka, słomy i materiałów do wyplatania, papieru i wyrobów z papieru, metali oraz najem i dzierżawa.

Przedmiotem działalności Spółki ani Wnioskodawcy nie jest i nie była budowa czy sprzedaż nieruchomości mieszkalnych (lokali i budynków mieszkalnych etc.). W trakcie trwania Spółka nabyła nieruchomości, które były wykorzystywane do działalności gospodarczej, tj. produkcji, magazynowania i sprzedaży wyrobów (…), jako miejsca noclegu wspólników, pracowników i współpracowników Spółki lub też były przedmiotem najmu.

Obecnie Spółka posiada nieruchomości, m.in. dwie nieruchomości gruntowe zabudowane budynkiem produkcyjnym i gospodarczymi oraz budynkiem usługowo-handlowym w A, niezabudowane działki gruntu oraz jedną działkę gruntu oddane w użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem przeznaczonym do rozbiórki w B oraz lokale niemieszkalne wraz z miejscami parkingowymi w C.

W dniu 1 października 2009 r. Spółka nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej własność w udziale wynoszącym 50% części zabudowanej nieruchomości położonej w D, (…), oznaczonej jako działka gruntu nr (…), o pow. 0,0422 ha, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem Kw numer (…) (dalej: „Nieruchomość”). Zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP) obszaru „(…)” zatwierdzonego Uchwałą Nr (…) Rady Miasta (…) z dnia (…) kwietnia 2011 r. (…) Nieruchomość leży na obszarze zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami (symbol (…)). Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów Nieruchomość oznaczona jest symbolem B – tereny mieszkaniowe. Nieruchomość zabudowana jest podpiwniczonym pięciokondygnacyjnym (piwnica i cztery kondygnacje nadziemne) budynkiem mieszkalnym frontowym o powierzchni zabudowy 226 m2, powierzchni całkowitej około 1.049 m2 i powierzchni użytkowej około 918,9 m2. Nieruchomość została wzniesiona w pierwszej połowie XVI wieku, a zakończona w 1890 roku i jest wpisana do rejestru zabytków Miasta (…) pod nr (…). Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków budynek Nieruchomości został zaklasyfikowany wg Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) w rodzaju 110 budynki mieszkalne.

Nieruchomość składała się z 4 lokali z przeznaczeniem na cele mieszkalne na II i III piętrze, które były zamieszkiwane przez współwłaścicieli lub lokatorów z przydziału oraz 1 lokalu na parterze i I piętrze połączonego wewnętrzną klatką z przeznaczeniem na cele użytkowe (usługowe) oraz strychu, piwnicy wykorzystywanej do wspólnego użytku i oficyny (w ruinie). Lokale można wyodrębnić w sensie fizycznym oraz funkcjonalnym (zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych lub przeznaczenie użytkowe). Żaden z lokali nie został prawnie wyodrębniony jako samodzielny lokal na gruncie prawnym oraz administracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 1994 r. nr 85, poz. 388) – nie mają urządzonej odrębnej księgi wieczystej i nie wydano zaświadczenia o samodzielności lokali.

Dla całej Nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta. Podział Nieruchomości do użytkowania między współwłaścicielami nie został dokonany.

Z uwagi na trudności z ustaleniem zasad korzystania z Nieruchomości z jej pozostałymi współwłaścicielami od 2008 roku do 2019 toczyło się postępowanie sądowe z udziałem Spółki o zniesienie współwłasności Nieruchomości oraz użytkowanie z Nieruchomości przez jednego ze współwłaścicieli ponad przekraczający przysługujący mu udział. Nabyty 50% udział w Nieruchomości został zaliczony do środków trwałych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych od 02.01.2011 r. (z uwagi na spór i toczące się postępowanie sądowe) i sklasyfikowany w PKOB i KŚT dla celów amortyzacji jako budynek mieszkalny pod pozycją 110 „Budynki mieszkalne” Spółki, zgodnie z wymogami przepisów rachunkowych i podatkowych. W momencie zakupu w lokalu o przeznaczeniu użytkowym funkcjonował sklep z odzieżą, a 1 lokal z przeznaczeniem na cele mieszkalne był nadal zajmowany przez lokatora z przydziału. Z pozostałych 3 lokali o przeznaczaniu mieszkalnym wyprowadzili się lokatorzy i zostały zajęte przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – w celu magazynowania towaru oraz noclegu pracowników i współwłaścicieli Spółki.

W dniu 27 grudnia 2016 r. Spółka nabyła kolejne 25% udziału w Nieruchomości. Na podstawie umowy przeniesienia w wyniku wykonania umowy powierniczej w dniu 21 kwietnia 2017 r. Spółka nabyła od powiernika pozostałe 25% udziału w Nieruchomości. Przedmiotowe udziały w Nieruchomości nabyte w roku 2016 i 2017 nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych Spółki w dacie nabycia, ale dopiero w roku 2019, ponieważ nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. z uwagi na opisany wyżej spór sądowy ze współwłaścicielami i problemy z korzystaniem z całej Nieruchomości oraz zły stan techniczny. Postępowanie sądowe o zniesienie współwłasności Nieruchomości zostało umorzone w lutym 2019 ze względu na posiadanie przez Spółkę 100% udziałów w Nieruchomości.

Spółka zaprzestała użytkowania 3 lokali o przeznaczeniu na cele mieszkalne z końcem 2015 r., a lokator wyprowadził się z zamieszkiwanego czwartego lokalu mieszkalnego w sierpniu 2017 r. Lokal z przeznaczaniem użytkowym pozostawał niewykorzystywany od dnia sprzedaży 25% udziału w Nieruchomości przez właściciela w styczniu 2016 roku do kwietnia 2019 roku. Od kwietnia 2019 roku Spółka wynajmowała ten lokal na cele prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gastronomii osobom fizycznym, z którymi zawarła przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Natomiast 4 lokale z przeznaczeniem na cele mieszkalne i strych obecnie pozostają niezamieszkane ani nie są w jakikolwiek sposób wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody z najmu były opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej w formie Spółki.

Łączna powierzchnia użytkowa Nieruchomości wynosi około 918,9 m2, z czego wynajmowany frontowy lokal z przeznaczeniem użytkowym na parterze i I piętrze stanowi około 277,7 m2, a resztę stanowią lokale o przeznaczeniu mieszkalnym oraz pomieszczeń pomocniczych i ogólnego użytkowania, których powierzchnia przekracza 50% całej powierzchni użytkowej Nieruchomości. Spółka nie dokonywała żadnych zmian w Nieruchomości, w tym nie zmieniała jej przeznaczenia jako budynku mieszkalnego ani przeznaczenia poszczególnych lokali mieszkalnych na cele użytkowe. Nie ustanowiono odrębnej własności żadnego z lokali.

Z uwagi na stan techniczny Nieruchomości Spółka rozważała jej remont i modernizację, jednak ze względu na zbyt wysokie koszty takiej inwestycji oraz toczące się ponad 10 lat postępowanie sądowe Spółka zrezygnowała z remontu i modernizacji Nieruchomości. Ten składnik majątku nie był związany z bieżącą, podstawową działalnością Spółki polegającą głównie na produkcji i sprzedaży (…), przez co, w ocenie wspólników, stał się całkowicie zbędny. Ponadto z uwagi na spadek koniunktury w ciągu ostatnich lat Spółka stopniowo ograniczała swoją działalność gospodarczą, m.in. rezygnując z produkcji (…), koncentrując się na sprzedaży stanów magazynowych i niewykorzystywanych składników majątku, m.in. nieruchomości. Wspólnicy Spółki rozważają jej likwidację. Dlatego Spółka zdecydowała się sprzedać Nieruchomość i w kwietniu 2019 zawarła przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z osobami fizycznymi, którym wynajęła lokal użytkowy, a następnie sprzedała Nieruchomość spółce komandytowej, której wspólnikami są najemcy lokalu użytkowego, w dniu 31 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki jest zobowiązany do opodatkowania przychodów ze sprzedaży Nieruchomości w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach Spółki (94%) podatkiem dochodowym od osób fizycznych („PDOF”).

Spółka ani Wnioskodawca nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie budowy czy sprzedaży nieruchomości mieszkalnych oraz innych działań noszących cechy działalności gospodarczej w zakresie wielokrotnego obrotu nieruchomościami. Spółka dokonywała sprzedaży nieruchomości nabywanych na potrzeby i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które utraciły przydatność do działalności gospodarczej m.in. z uwagi na ograniczanie tej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży składnika majątku Spółki będącego środkiem trwałym – Nieruchomości powinny podlegać w całości opodatkowaniu jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 30e w związku z art. 10 ust. 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2c UPDOF?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Nieruchomości powinny podlegać opodatkowaniu: w części odpowiadającej wartości o przeznaczeniu mieszkalnym jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 30e w związku z art. 10 ust. 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2c UPDOF, natomiast w części niemieszkalnej (lokal użytkowy) jako przychody z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a UPDOF?

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przychody ze sprzedaży składnika majątku Spółki – Nieruchomości powinny zostać przez niego opodatkowane w całości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 10 ust. 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2c oraz art. 30e ust. 6 UPDOF. W związku z faktem, iż od nabycia 50% udziału w Nieruchomości upłynęło przeszło 5 lat, środki uzyskane ze zbycia tego udziału w Nieruchomości w części przypadającej na Wnioskodawcę nie stanowią źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF.

Spółka komandytowa jest jedną z form organizacyjnych, za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Na gruncie art. 5a pkt 26 i pkt 28 UPDOF spółka komandytowa jest spółką niemającą osobowości prawnej, w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku są natomiast wspólnicy tej spółki. Zasady ogólne rozliczania przychodu w takich spółkach na gruncie podatku PDOF zostały ustalone w art. 5b ust. 2 i art. 8 UPDOF. W myśl art. 5b ust. 2 UPDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF. Zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym spółce komandytowej) u każdego podatnika podatku PDOF, będącego wspólnikiem takiej spółki, określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki, oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali progresywnej, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Treść powyższych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem PDOF podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku. Wyszczególnienie źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne zawiera art. 10 ust. 1 UPDOF, zgodnie z którym źródłami przychodu są:

*   art. 10 ust. 1 pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   art. 10 ust. 1 pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy– jeżeli to odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednocześnie na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 UPDOF przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zatem, co do zasady, przychody ze sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej powinny zostać zaliczone przez wspólnika tej spółki będącego osobą fizyczną do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, a nie do przychodów ze zbycia prywatnych nieruchomości, to jest takich, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, prywatnych z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 3 UPDOF, przepisy ust. 1 pkt 8 dotyczące prywatnego zbycia nieruchomości mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Stosownie do art. 14 ust. 1 UPDOF za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a UPDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Nie ma przy tym znaczenia, czy wymienione składniki majątku zostały faktycznie zaliczone przez podatnika do środków trwałych – istotne jest, czy składnik spełniał formalne warunki do ujęcia go w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30e ust. 6 UPDOF przepisy dotyczące sposobu opodatkowania zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy stanowi ono przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF, ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że – co do zasady – przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, w tym działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej, stanowią dla wspólników przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF w związku z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 UPDOF, z wyjątkiem zbycia tzw. nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c UPDOF, o ile budowa i sprzedaż takich nieruchomości nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.

Przychody z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą zaliczane są do odrębnego źródła przychodów ze zbycia prywatnych nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF. Do nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c UPDOF zaliczany jest m.in. budynek mieszkalny, jego części lub udział w takim budynku oraz grunt lub udział w gruncie albo prawo użytkowania wieczystego gruntu lub udział w takim prawie, związane z tym budynkiem.

Przepisy UPDOF nie definiują pojęcia budynku mieszkalnego, należy odwołać się w tym przypadku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych PKOB, stanowiącej załącznik do w/w Rozporządzenia – budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa (50%) całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Przy czym część „mieszkalna” budynku, tj. wykorzystywana dla celów mieszkalnych obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży była Nieruchomość stanowiąca budynek mieszkalny, a nie jego poszczególne lokale tworzące ten budynek, gdyż nie zostały one prawnie i administracyjne wyodrębniane, więc nie mogą być traktowane jako odrębne składniki majątku i być przedmiotem obrotu prawnego. Nieruchomość była składnikiem majątku Spółki zaliczonym do środków trwałych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz wykorzystywanym na potrzeby związane z tą działalnością. Przy czym pojęcie wykorzystywania nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie można zawężać wyłącznie do wykorzystania tej nieruchomości przez podatnika dla potrzeb siedziby jego firmy (miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), ale również jako jej zaplecze logistyczne, miejsce noclegu pracowników lub w celu najmu (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt. I SA/Kr 702/17).

Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków budynek Nieruchomości został zaklasyfikowany przez Spółkę wg KŚT jako 110 „Budynki mieszkalne”. W przedmiotowej Nieruchomości lokal z przeznaczeniem użytkowym ma powierzchnię użytkową (około 277,7 m2), co stanowi mniej niż 30% łącznej powierzchni użytkowej Nieruchomości 918,9 m2, a resztę lokale o przeznaczaniu mieszkalnym oraz piwnica, strych i pomieszczenia ogólnego użytkowania. Ponad połowa (50%) całkowitej powierzchni użytkowej Nieruchomości stanowi zatem część „mieszkalna”, w tym lokale o przeznaczeniu na cele mieszkalne, które przed sprzedażą pozostawały niezamieszkane z uwagi na zły stan techniczny wymagający remontu. Spółka nie dokonała zmian przeznaczania Nieruchomości ani tych lokali z mieszkalnej na usługową.

Zgodnie z MPZP Nieruchomość leży na obszarze zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami (symbol (…)) i oznaczona jest w ewidencji gruntów symbolem B – tereny mieszkaniowe. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie PKOB Nieruchomość należy zakwalifikować jako budynek mieszkalny i taką klasyfikację należy przyjąć dla celów ustalenia konsekwencji podatkowych w podatku PDOF przy sprzedaży ww. Nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c UPDOF.

Obrót nieruchomościami, w tym budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, nie są przedmiotem działalności Wnioskodawcy i Spółki.

Spółka dokonywała sprzedaży nieruchomości nabytych i wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które m.in. stały się zbędne w tej działalności, są zbyt drogie w utrzymaniu, w celu pozyskania środków i rozliczenia udziału z byłym wspólnikiem. Nieruchomość nie stanowi zatem towaru handlowego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ze względu na powyższe przychody ze sprzedaży Nieruchomości nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a UPDOF, z uwagi na wyjątek zawarty w art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c UPDOF. Przychody te w części przypadającej na Wnioskodawcę (5%) powinny zostać opodatkowane w całości jako przychody ze zbycia prywatnych nieruchomości na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 30e w związku z art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c UPDOF. Przy czym przychody ze sprzedaży 50% udziału w Nieruchomości nabyte w roku 2009 nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF, ponieważ od ich nabycia upłynęło przeszło 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych regulacji UPDOF, nie ma znaczenia, że w Nieruchomości znajduje się lokal przeznaczony na cele użytkowe i część Nieruchomości była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą – własne cele Spółki oraz najem. Przepisy UPDOF nie przewidują możliwości, aby przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego zakwalifikować do dwóch różnych źródeł przychodów, tj. w części do przychodów ze zbycia prywatnych nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF, a w części do przychodów z działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF. Ponadto w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży była bowiem cała Nieruchomość stanowiąca budynek mieszkalny, a nie jego poszczególne lokale tworzące ten budynek, które nie zostały prawnie wyodrębniane i nie są przedmiotem odrębnej własności. Nie dokonano również zmiany przeznaczenia części lokali z mieszkalnych na usługowe zgodnie z PKOB.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów podatkowych m.in.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr 0115-KDIT3.4011.231.2019.4.AK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.319.2018.2.MD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 października 2016 r. nr. 2461-IBPB-1-1.4511.463.2016.2.MJ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2016 r. nr IBPB-1-1/4511-327/16-1/ZK.

W indywidualnej interpretacji z dnia 4 października 2016 r. nr 2461-IBPB-1-1.4511.463.2016.2.MJ (którą też się powołuje), która dotyczyła podobnego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że sprzedaż przez spółkę komandytową wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej budynku mieszkalnego (kamienicy), który nie ma wyodrębnionych samodzielnych lokali, stanowi dla podatnika – wspólnika tej spółki przychód ze sprzedaży nieruchomości prywatnych rozliczony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF.

Podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 1262/14), w którym Sąd uznał, że przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych, które podatnik wykorzystywał w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, nie może zostać zakwalifikowany – jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2.

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Nieruchomości powinny podlegać opodatkowaniu: w części odpowiadającej wartości o przeznaczeniu mieszkalnym jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 30e w związku z art. 10 ust. 3, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i ust. 2c UPDOF, natomiast w części odpowiadającej wartości niemieszkalnej (lokal użytkowy) jako przychody z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a UPDOF.

W związku z faktem, iż od nabycia 50% udziału w Nieruchomości upłynęło przeszło 5 lat, przychody przypadające na Wnioskodawcę ze zbycia tego 50% udziału w Nieruchomości w części o przeznaczeniu mieszkalnym nie stanowią źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu, natomiast pozostałe 50% części mieszkalnej podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF.

W treści przepisów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF mowa o przychodach ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Z kolei przepisy art. 10 ust. 3 i art. 14 ust. 2c UPDOF dotyczą przychodów z odpłatnego zbycia następujących nieruchomości mieszkalnych: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z uwagi na to, iż żaden z lokali w Nieruchomości nie został prawnie i administracyjnie wyodrębniony jako samodzielny lokal mieszkalny lub użytkowy, nie mogą być one odrębnym przedmiotem obrotu prawnego i nie stanowią odrębnych nieruchomości mieszkalnych. Jednak lokale i inne pomieszczenia w Nieruchomości dają się wyodrębnić w sensie fizycznym oraz funkcjonalnym (ze względu na swoje przeznaczenie) z całej Nieruchomości i stanowią część tej Nieruchomości. Przepisy UPDOF ani Kodeksu cywilnego nie zawierają definicji pojęcia „część nieruchomości”, zatem terminowi temu nadać należy znaczenie, jakie posiada on w języku potocznym. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN) część to jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość lub przedmiot stanowiący jakiś dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości.

Dlatego w przedmiotowej sprawie na gruncie podatku PDOF należy przyjąć, że doszło do sprzedaży części nieruchomości o charakterze mieszkalnym (budynku mieszkalnego) w stosunku do części „mieszkalnej” Nieruchomości, tj. wykorzystywanej na cele mieszkalne, oraz sprzedaży części nieruchomości niemieszkalnej – w stosunku do części Nieruchomości przeznaczonej na cele niemieszkalne (lokalu użytkowego).

Konsekwentnie do przychodów ze zbycia części Nieruchomości odpowiadającej wartości mieszkalnej (lokali o przeznaczeniu mieszkalnym oraz piwnicy, strychu i pomieszczenia ogólnego użytkowania) mają zastosowanie przepisy dotyczące sprzedaży nieruchomości prywatnych z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a UPDOF.

Przy czym, ponieważ 50% udziału w Nieruchomości upłynęło przeszło 5 lat, przychody ze zbycia 50% wartości części Nieruchomości o przeznaczeniu mieszkalnym nie stanowią źródeł przychodu podlegających opodatkowaniu, natomiast pozostałe 50% części mieszkalnej podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF.

Natomiast przychody ze zbycia odpowiadające wartości pozostałej części Nieruchomości stanowiącej lokal o przeznaczeniu niemieszkalnym (lokal użytkowy) należy opodatkować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2019 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.393.2019.5.AP, z dnia 19 września 2019 r. nr 0115-KDIT2-3.4011.332.2019.2.PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Organ zauważa, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem tej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z tym wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka). W dniu 1 października 2009 r. Spółka nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej własność w udziale wynoszącym 50% części zabudowanej nieruchomości (dalej: Nieruchomość). Zgodnie z ustaleniami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego Nieruchomość leży na obszarze zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami. Według danych z ewidencji gruntów Nieruchomość oznaczona jest symbolem B – tereny mieszkaniowe. Zgodnie z wypisem z kartoteki budynków budynek Nieruchomości został zaklasyfikowany wg Klasyfikacji Środków Trwałych w rodzaju 110 − budynki mieszkalne. Nieruchomość zabudowana jest podpiwniczonym, pięciokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość składała się z 4 lokali z przeznaczeniem na cele mieszkalne na II i III piętrze oraz 1 lokalu na parterze i I piętrze połączonego wewnętrzną klatką z przeznaczeniem na cele użytkowe (usługowe) oraz strychu, piwnicy wykorzystywanej do wspólnego użytku i oficyny (w ruinie). Jak wskazał Wnioskodawca, lokale można wyodrębnić w sensie fizycznym oraz funkcjonalnym (zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych lub przeznaczenie użytkowe). Jednak żaden z lokali nie został prawnie wyodrębniony jako samodzielny lokal na gruncie prawnym oraz administracyjnym w rozumieniu ustawy o własności lokali – lokale nie mają urządzonej odrębnej księgi wieczystej i nie wydano zaświadczenia o samodzielności lokali. Dla całej Nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta. Nabyty 50% udział w Nieruchomości został zaliczony do środków trwałych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych 2 stycznia 2011 r. i sklasyfikowany w PKOB i KŚT dla celów amortyzacji jako budynek mieszkalny pod pozycją 110 „Budynki mieszkalne”. W dniu 27 grudnia 2016 r. Spółka nabyła kolejne 25% udziału w Nieruchomości, a pozostałe 25% udziału w Nieruchomości nabyła 21 kwietnia 2017 r. Niniejsze udziały w Nieruchomości nabyte w roku 2016 i 2017 nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych Spółki w dacie nabycia, ale dopiero w roku 2019. Wnioskodawca podkreślił, że nie ustanowiono odrębnej własności żadnego z lokali. Z uwagi na stopniowe ograniczanie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zdecydowała się sprzedać Nieruchomość – sprzedaż nastąpiła 31 grudnia 2019 r. Jak wskazano, Spółka ani Wnioskodawca nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie budowy czy sprzedaży nieruchomości mieszkalnych oraz innych działań noszących cechy działalności gospodarczej w zakresie wielokrotnego obrotu nieruchomościami. Spółka dokonywała sprzedaży nieruchomości nabywanych na potrzeby i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które utraciły przydatność do działalności gospodarczej m.in. z uwagi na ograniczanie tej działalności.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że odpłatne zbycie nieruchomości w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może skutkować powstaniem przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lub w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy − źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c − przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy − przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy: przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

Odrębnym źródłem przychodów jest wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolnicza działalność gospodarcza.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

− wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 2c powoływanej ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego. W tym przypadku należy się odwołać do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że − co do zasady − przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości o charakterze mieszkalnym wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie istotne jest zatem to, czy Nieruchomość, o której mowa we wniosku, jest budynkiem mieszkalnym, czy też niemieszkalnym. Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia źródła przychodu ze zbycia tej Nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Nieruchomość została sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek mieszkalny. W związku z tym należy uznać, że kwota uzyskana ze sprzedaży Nieruchomości, przypadająca na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyjątek zawarty we wskazanym wyżej art. 14 ust. 2c tej ustawy.

W konsekwencji skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości należy rozpatrywać pod kątem możliwości powstania przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została nabyta przez Spółkę w udziale wynoszącym 50% w roku 2009, kolejne 25% udziału w Nieruchomości Spółka nabyła w 2016 r., a pozostałe 25% w 2017 r. Natomiast sprzedaż Nieruchomości nastąpiła w roku 2019.

W odniesieniu do udziału w Nieruchomości nabytego w 2009 r. należy wskazać, że z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż w tej części nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, przychodu w świetle ww. przepisu.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych udziałów w Nieruchomości, które Spółka nabyła odpowiednio w 2016 i 2017 r., sprzedaż Nieruchomości w tej części skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy − proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki − przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ww. ustawie.

Zgodnie bowiem z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 45 ust. 1 omawianej ustawy: podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 tej ustawy: w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Jak stanowi art. 45 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy: przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Reasumując – sprzedaż wskazanej we wniosku Nieruchomości należy rozpatrywać pod kątem możliwości powstania przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym sprzedaż Nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. nie powoduje dla Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Natomiast sprzedaż Nieruchomości w pozostałej części, tj. odpowiadającej udziałom nabytym w 2016 i 2017 r., skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w odniesieniu do udziałów nabytych w 2016 i 2017 r. nie upłynął termin wskazany w powołanym przepisie.

W związku z tym, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 jest pozytywna, Organ nie odniósł się do kwestii poruszanej w pytaniu oznaczonym nr 2.

Organ zauważa również, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w odniesieniu do pytania nr 1 wskazał: „Przychody te w części przypadającej na Wnioskodawcę (5%) powinny zostać opodatkowane w całości jako przychody ze zbycia prywatnych nieruchomości”. Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że udział Wnioskodawcy w zyskach Spółki wynosi 94%, a nie 5%. W związku z tym Organ przyjął, że odniesienie się przez Wnioskodawcę do 5% udziału w zyskach Spółki jest oczywistą omyłką, która nie miała wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.