Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-126/14-5/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-16
Teza: wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.
Słowa kluczowe: konfuzja; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; wierzytelność; wkład; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 maja 2014 r. (data nadania 8 maja 2014 r., data wpływu 12 maja 2014 r.) na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-126/14-2/IF (data nadania 23 kwietnia 2014 r., data odbioru 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych pochodzących z wkładów wniesionych do spółki - **jest nieprawidłowe,**

w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), będzie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: SpK lub Spółka) z siedzibą w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez SpK, ujawnionym w statucie Spółki (PKD 64 Pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych) będzie w szczególności udzielanie pożyczek, dokonywanie inwestycji w różnego rodzaju instrumenty finansowe oraz obrót tymi instrumentami finansowymi i wierzytelnościami (w tym z tytułu udzielonych pożyczek), czyli u wspólnika przychody i koszty podatkowe z tego tytułu będą zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pożyczki udzielane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą być udzielane także na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Możliwe jest udzielanie przez Spółkę pożyczek wspólnikom tej Spółki, w tym Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przypadku, gdyby zaciągnął pożyczkę od SpK, przed dokonaniem spłaty całości lub części tej pożyczki przez Wnioskodawcę dojdzie do likwidacji SpK. W związku z tym, na moment likwidacji SpK w skład majątku Spółki mogą wchodzić wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę pożyczki obejmujące wierzytelność o spłatę udzielonej pożyczki oraz naliczone odsetki.

Sposób podziału majątku SpK pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki. Umowa ta będzie przewidywała, że w przypadku likwidacji SpK, wierzytelności Spółki wobec wspólnika będą przysługiwały temu wspólnikowi.

Jeżeli zatem dojdzie do likwidacji SpK, to ewentualna wierzytelność SpK wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki (i odpowiadające jej zobowiązanie Wnioskodawcy do spłaty tej pożyczki), należna Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki, wygaśnie poprzez tzw. konfuzję, czyli wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy) i odpowiadającego mu obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK).

Powyższe wynika z faktu, że tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy po likwidacji SpK, wierzytelność SpK z tytułu pożyczki przysługująca Spółce wobec Wnioskodawcy stanie się wierzytelnością Wnioskodawcy. Skutkiem tego, u Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności powstałej z tytułu udzielenia pożyczki z zobowiązaniem do spłaty tej pożyczki. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie moment przekazania tej wierzytelności Wnioskodawcy w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku SpK pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników tej Spółki.

Oprócz wierzytelności z tytułu udzielenia pożyczki, w związku z likwidacją SpK Wnioskodawca może także uzyskać część środków pieniężnych znajdujących się w majątku SpK na dzień likwidacji.

Pismem z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2014 r, dotyczy stanu przyszłego, który dopiero może zaistnieć w przyszłości. Dlatego też nie można stwierdzić, że środki, które zostaną przez Wnioskodawcę otrzymane w przypadku ewentualnej likwidacji spółki komandytowej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej.

Jeżeli jednak na moment ewentualnej likwidacji Spółka będzie posiadała środki pieniężne, środki te będą pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej i przed likwidacją Spółki środki te (a właściwie przychody Spółki generujące takie środki pieniężne) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z właściwymi przepisami podatkowymi. Spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, ani podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowe są ich wspólnicy. W związku z tym przychody z działalności gospodarczej SpK, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zostaną opodatkowane przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności gospodarczej i wykazane w składanej przez Wnioskodawcę deklaracji podatkowej.

Oprócz środków pieniężnych pochodzących z przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce na moment likwidacji mogą się znajdować środki pieniężne pochodzące z wniesionych wkładów pieniężnych. Kwoty pieniężne wnoszone jako wkład do spółek nie podlegają jednak opodatkowaniu. W przypadku wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 4 pkt 4 bezpośrednio wyłącza takie kwoty z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przypadku wkładów wnoszonych do spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie przewidują opodatkowania podatkiem dochodowym wkładów pieniężnych wnoszonych do takich spółek. W związku z tym, wkłady pieniężne wniesione do spółki osobowej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009 r.; sygn. IPPB1/415-620/09-3/EC oraz interpretacja indywidualna z 7 grudnia 2012 r. sygn. IPPB1/415-1258/12-2/IF). Środki pieniężne stanowiące wkład wniesiony do Spółki, zgodnie z odpowiednimi przepisami podatkowymi nie będą zatem podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Takie środki pieniężne, podobnie jak środki pochodzące z działalności gospodarczej Spółki nie powinny także podlegać opodatkowaniu w przypadku likwidacji Spółki. Zgodnie bowiem z art. 14 ust 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przekazanie Wnioskodawcy w związku z likwidacją SpK wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki skutkujące wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki poprzez konfuzję na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy) i odpowiadającego mu obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK) w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zakładając, że w związku z likwidacją SpK, dojdzie do przekazania Wnioskodawcy jedynie wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez SpK, która wygaśnie na skutek konfuzji oraz ewentualnie środków pieniężnych, likwidacja SpK nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w żadnym zakresie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. Wniosek w zakresie pytania 1 rozpatrzony został w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Zakładając, że w związku z likwidacją SpK dojdzie do przekazania Wnioskodawcy jedynie wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez SpK oraz ewentualnie środków pieniężnych, likwidacja SpK nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w żadnym zakresie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF w przypadku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, przychodem podatkowym jest przychód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją takiej spółki, chyba że, jak stanowi art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF sprzedaż następuje po upływie 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki i jednocześnie sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF przewiduje, że do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że zakładając, że Wnioskodawcy w związku z likwidacją SpK nie zostaną przekazane żadne inne składniki majątku likwidowanej Spółki niż wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki oraz ewentualnie część środków pieniężnych pozostających w Spółce na dzień likwidacji, po stronie Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki w żadnym zakresie nie powstanie przychód podatkowy.

Jak wskazano w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pytania pierwszego, przekazana Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez SpK, wygaśnie na skutek konfuzji i nie będzie mogła być przedmiotem zbycia, zatem przekazanie Wnioskodawcy wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki przez SpK skutkujące jej wygaśnięciem na skutek konfuzji nie będzie podlegało opodatkowaniu PDOF.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z likwidacją SpK także nie będzie podlegało opodatkowaniu PDOF, gdyż art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF bezpośrednio reguluje, że do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Uwzględniając powyższe, zakładając, że w związku z likwidacją SpK Wnioskodawcy przekazana zostanie jedynie wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez SpK oraz ewentualnie środki pieniężne, likwidacja SpK nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w żadnym zakresie. W opinii Wnioskodawcy brak bowiem w ustawie o PDOF jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na opodatkowanie w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym wspólnika spółki komandytowej w przypadku likwidacji takiej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych pochodzących z wkładów wniesionych do spółki - **jest nieprawidłowe,**

w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma w związku z ewentualną likwidacją spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem, środki pieniężne, które będą pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej oraz takie, które będą pochodziły z wniesionych do spółki wkładów pieniężnych. Oprócz środków pieniężnych Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie, która wygaśnie na skutek konfuzji.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko środki pieniężne pochodzące z zysków spółki komandytowej opodatkowanych u Wnioskodawcy w czasie jej istnienia. Natomiast środki pochodzące z wkładów pieniężnych wniesionych do spółki, stanowią przychód Wnioskodawcy nie korzystający z wyłączenia o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki komandytowej wierzytelności wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z póź. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania spółki komandytowej wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa, wskazać należy, że:

*   otrzymanie z tytułu likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych pochodzących z wkładów pieniężnych wniesionych do spółki będzie stanowić przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

*   otrzymanie z tytułu likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych pochodzących z przychodów spółki komandytowej i opodatkowanych u Wnioskodawcy przed likwidacją nie spowoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej,

*   otrzymanie wierzytelności nie spowoduje powstania przychodu.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.