Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.40.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; podatek-podatek akcyzowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie wliczenia do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej przez zakład energochłonny opłat dodatkowych (opłat dystrybucyjnych) wynikających z faktur za nabycie energii elektrycznej;
*   **prawidłowe** - w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej jako „Spółka” bądź „Wnioskodawca”), która w prowadzonej działalności wykorzystuje znaczne ilości energii elektrycznej nabywanej od zewnętrznego dostawcy.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż odlewów z żeliwa szarego i sferoidalnego wykonywanych w formach piaskowych. Spółka oferuje również usługi w zakresie doradztwa technologicznego i wykonawstwa oprzyrządowania odlewniczego. Odlewy produkowane przez Wnioskodawcę znajdują zastosowanie w branżach: rolnictwo, armatura przemysłowa, przemysł maszynowy, motoryzacja, galanteria odlewnicza i inne.

W przedmiocie działalności Spółki ujętym w Krajowym Rejestrze Sadowym, jako działalność przeważającą wskazano PKD 24.51.Z „Wytwarzanie i sprzedaż odlewów żeliwnych”, co pokrywa się z rzeczywista działalnością Wnioskodawcy.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, jak również rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Działalności Spółki prowadzona jest w jednym miejscu (siedzibie) i nie są wyodrębnione jednostki lokalne.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie korzysta i nie będzie korzystał w stosunku do energii elektrycznej, ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym. Jak również, Wnioskodawca nie jest podmiotem posiadającym koncesje na wytwarzanie, obrót oraz dystrybucję energii elektrycznej.

Ponieważ Wnioskodawca wykorzystuje energię elektryczną przy prowadzeniu działalności sklasyfikowanej w PKD 24.51.Z, zamierza występować co roku z wnioskiem - o którym mowa w art. 31d ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym - do właściwego organu podatkowego, o częściowy zwrot akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w prowadzonej działalności za rok poprzedni, zaczynając od wniosku dot. 2016 roku.

Ponadto, konieczne jest wskazanie, iż z uwagi na prowadzenie przez Spółkę działalności w nieruchomości znajdującej się na terenie po byłej P., na której funkcjonują także inne podmioty. Natomiast jedynie Wnioskodawca ma zawartą umowę na dostawę energii elektrycznej z dostawcą tej energii. Na podstawie odpowiednich urządzeń, Spółka wystawia refaktury za energię elektryczną zużytą przez inne podmioty.

Do obliczenia progu energochłonności wymienionego w art. 31d ust. 3 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym, Spółka uwzględni koszty wykorzystanej przez siebie energii elektrycznej netto (bez podatku od towarów i usług), wynikające z faktur otrzymywanych od dostawcy tej energii, z wyłączeniem opłat dodatkowych np. opłaty dystrybucyjnej oraz kosztów energii elektrycznej dot. innych podmiotów (na które wystawiono refaktury).

Ponadto, Wnioskodawca jako wartość produkcji sprzedanej przyjmie przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu (o ile takowe będą występować).

Zgodnie z art. 31d ww. ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%.

Ze wstępnej analizy Wnioskodawcy wynika, iż uwzględniając ww. sposób obliczenia energochłonności, udział kosztów wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w 2016 roku, przekroczy próg 3%. Zatem Spółka spełnia warunki uznania jej za „zakład energochłonny”.

Na potrzeby złożenia wniosku o zwrot akcyzy, Spółka uzyska opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym.

Jednakże, z uwagi na brak definicji pojęcia „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej”, Wnioskodawca rozważa również, obliczenie progu energochłonności wymienionego w art. 31d ust. 3 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem całości kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej. Przy tej metodzie, obliczenie progu energochłonności obejmowałoby poza kosztami samej energii elektrycznej, także opłaty dodatkowe wynikające z faktur otrzymywanych od dostawcy energii (np. opłaty dystrybucyjne). Za taką metodą obliczenia progu energochłonności, przemawia fakt, iż zwrot „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej” sugeruje, że chodzi o wszystkie elementy kosztowe (poza VAT), jakie musi ponieść odbiorca końcowy, aby zakupić energię elektryczną. Zatem koszty te uwzględniają składniki ceny, które nabywca prądu ponosi obowiązkowo, a więc składają się na jego ostateczny koszt nabycia.

Należy również nadmienić, iż Wnioskodawca dokonał w dniu 29.11.2013 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego (AKC-R) i uzyskał potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia (AKC-PR) z dnia \[…\] r. wydane przez Urząd Celny w P. W zgłoszeniu wskazano, iż Spółka wykonuje działalność podlegającą zwolnieniu od akcyzy i jako rodzaj wyrobu zużywanego wskazano „Paliwo gazowe pobierane na cele opałowe w procesach metalurgicznych, z przewidywaną średnią miesięczną ilością zużywanego wyrobu akcyzowego w wysokości 30.000 nm3. Jednakże, Wnioskodawca nie korzysta i nie skorzystał ze zwolnień z akcyzy w zakresie wyrobów gazowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej - uwzględniający wyłącznie koszty energii elektrycznej bez opłat dodatkowych (np. opłaty dystrybucyjnej) - w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, wyniesie ponad 3%, uwzględniając sposób obliczenia przedstawiony w stanie faktycznym \[winno być zdarzeniu przyszłym – przypis Organu\], Spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym ?
2.  Czy przy obliczaniu udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej - dla ustalenia procentu wynikającego z art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - Spółka będzie mogła także uwzględnić koszty energii elektrycznej - w części dot. Spółki - dot. opłat dodatkowych wynikających z faktur od dostawcy energii (m.in. opłatę dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej dla Spółki wnikający z otrzymanych faktur, bez podatku od towarów i usług ?
3.  Czy w świetle art. 31d ustawy o podatku akcyzowym, do obliczania progu energochłonności Spółka powinna uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej przez całe przedsiębiorstwo, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD określonym w ww. przepisie ?
4.  Czy w świetle art. 31d ustawy o podatku akcyzowym, dla celów obliczania progu energochłonności, Spółka winna uznać, że pojęcie „wartość produkcji sprzedanej”, odnosi się do całości produkcji sprzedanej tj. do przychodu Spółki ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu (o ile takowe będą występować) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Analiza przepisów

Stosownie do art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (dalej jako „ustawa o akcyzie”), wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniową oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 33 ww. załącznika została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o akcyzie, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował te energie;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o akcyzie, za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Z kolei, zgodnie z art. 31d ust. 1 ustawy o akcyzie, zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczna, który łącznie spełnia następujące warunki:

*   wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 1320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 3332, 2351, 2352. 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
*   prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
*   nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

W świetle art. 31d ust. 2 ustawy o akcyzie, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczanych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 31d ust. 3 ustawy o akcyzie, kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwartej dalej „kwotą zwracanej częściowo akcyzy”, oblicza się według następującego wzoru:

Z = K% - 3% / K% x (20 – 0,5 x W) x E x 0,85

w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany test na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego (art. 31d ust. 5 ustawy o akcyzie).

Zgodnie z art. 31d ust. 7 ustawy o akcyzie, wniosek, o którym mowa w ust. 5, powinien zawierać:

1.  imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, adres zamieszkania lub jego siedziby;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) wnioskodawcy; 
3.  numer wnioskodawcy w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo informacje o wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej;
4.  numer identyfikacyjny REGON wnioskodawcy;.
5.  określenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o zwrot której ubiega się wnioskodawca;
6.  numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy;
7.  określenie roku podatkowego, za który składany jest wniosek;
8.  oświadczenie wnioskodawcy o:
    *   wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 pkt 1, z podaniem kodu Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
    *   prowadzeniu ksiąg rachunkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Przy czym, stosownie do art. 31d ww. ustawy, wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy.

W przypadku podmiotów, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy, w świetle art. 31d ust. 4 ustawy o akcyzie, przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy za rok podatkowy uwzględnia się, oddzielnie dla każdego roku kalendarzowego:

*   kurs euro w stosunku do złotego, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego dany rok kalendarzowy;
*   łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w odpowiedniej części roku podatkowego, przypadającej w danym roku kalendarzowym.

Zgodnie z art. 31d ust. 8 ustawy o akcyzie, wraz ze złożonym wnioskiem do właściwego organu podatkowego, należy dołączyć dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowości wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 31d ust. 9 ustawy o akcyzie, wniosek, o którym mowa w ust 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy.

2\. Stanowisko do pytania nr 1

Uwzględniając powyższe przepisy ustawy o akcyzie oraz przedstawiony stan faktyczny \[winno być zdarzenie przyszłe – przypis Organu\], zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d ustawy o akcyzie, za poszczególne lata podatkowe. Przy założeniu, że udział kosztów wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej - uwzględniający wyłącznie koszty energii elektrycznej bez opłat dodatkowych (np. opłaty dystrybucyjnej) - w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, wyniesie ponad 3%.

Wynika to z tego, iż Spółka;

1.  Prowadzi i będzie prowadziła działalność gospodarczą oznaczoną zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) m.in. kodem PKD 24.51.Z.
2.  Prowadzi i będzie prowadziła księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
3.  Nie korzysta i nie będzie korzystała w stosunku nabywanej energii elektrycznej, ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy o akcyzie.
4.  Udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w poszczególnych latach podatkowych, za który składany będzie wniosek, o którym mowa w ust. 5 ustawy o akcyzie, będzie wynosił ponad 3%.
5.  Prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, za który będzie składany wniosek, zostanie potwierdzony stosowną opinią biegłego rewidenta.
6.  Spółka złoży we właściwym organie podatkowym stosowny wniosek o częściowy zwrot akcyzy, zgodnie z warunkami wynikającymi z art. 31d ust. 7 ustawy o akcyzie, załączając do wniosku stosowne dokumenty.

Fakt, iż Spółka jest zgłoszona w zakresie podatku akcyzowego - co opisano w stanie faktycznym \[winno być zdarzeniu przyszłym – przypis Organu\] - nie ma wpływu na uprawnienie do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego zawartego w art. 31d ustawy o akcyzie.

3\. Stanowisko do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, przy obliczaniu udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej - dla ustalenia procentu wynikającego z art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - Spółka będzie mogła także uwzględnić koszty energii elektrycznej dot. opłat dodatkowych wynikających z faktur od dostawcy energii (m.in. opłatę dystrybucyjną), czyli całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej wynikający z otrzymanych faktur, bez podatku od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że różnego rodzaju opłaty dodatkowe jakimi dostawcy energii elektrycznej obciążają jej nabywców - w tym przede wszystkim opłaty dystrybucyjne - są nierozerwalnie związane z możliwością nabycia energii, a tym samym wprost wpływają na jej cenę (rzeczywisty koszt nabytej energii elektrycznej). Takie opłaty nie mają samoistnego charakteru i w rzeczywistości stanowią integralny element kosztu nabycia energii elektrycznej. Natomiast oddzielne wykazywanie na fakturach tzw. usługi dystrybucji wynika z funkcjonującego na rynku energii podziału na operatorów systemu dystrybucyjnego oraz sprzedawców energii i ma na celu zapewnienie odpowiedniego poziomu konkurencyjności.

Z kolei, sięgając do wykładni językowej, należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu” ma następujące znaczenia zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (http://sjp. pwn.pl/szukaj/koszt.html):

*   koszt - suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś,
*   koszt uzyskania przychodu - określone rodzaje kosztów, które mogą być odjęte przez podatnika od uzyskanych przychodów,
*   koszty - nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia określonego produktu.

Zatem zgodnie z wykładnią językową pojęć użytych w art. 31d ustawy o akcyzie, pojęcie kosztu, oznacza w powszechnym rozumieniu wszelkie niezbędne wydatki, które podmiot musi ponieść, aby nabyć dane dobro.

Warto nadmienić, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie, dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, w szczególności gdy podlegające interpretacji normy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny, poglądy te wskazują przede wszystkim ta to, że źródłem wiedzy dla podatnika i organów stosujących prawo jest tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metoda komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „kosztów wykorzystanej energii elektrycznej” obejmuje zarówno koszty nabycia samej energii elektrycznej ujętej na fakturach od dostawcy tej energii, jak i inne opłaty dodatkowe - w tym opłaty dystrybucyjne - które składają się na wydatki nabywcy, które jest zobowiązany ponieść, aby nabyć energię elektryczną tj. stanowią one rzeczywisty koszt nabycia energii elektrycznej.

Trzeba także wskazać, iż wprowadzone w 2016 roku do ustawy o akcyzie nowe zwolnienie z akcyzy dot. energii elektrycznej, poprzez dodanie art. 31d, ma swoje podstawy w prawie wspólnotowym. Bowiem przepisy te stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 ze zm.) dalej tako „Dyrektywa”.

W myśl art. 17 ust. 1 Dyrektywy, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatki, do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit b) i c) oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

1.  na rzecz zakładów energochłonnych.

„Zakład energochłonny” oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

„Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywana do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b) i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

„Wartość produkcji” oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus Zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

„Wartość dodana” oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Dyrektywy w zakresie przedmiotowego zwolnienia implementowanego do ustawy o akcyzie posługuje się pojęciem „rzeczywisty koszt energii nabytej”, który nie obejmuje jedynie kosztu nabycia samej energii elektrycznej, ale rzeczywiste koszty nabycia tej energii.

Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o akcyzie powinna być interpretowana w ten sposób, że przy obliczaniu udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, za koszty wykorzystanej energii elektrycznej należy rozumieć także wydatki opłaty dodatkowe wnikające z faktur od dostawcy energii elektrycznej, w tym opłaty dystrybucyjne.

4\. Stanowisko do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając brzmienie przepisów art. 31d ustawy o akcyzie, Spółka jest uprawniona do uwzględnienia kosztów wykorzystanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej w zakładzie energochłonnym, w którym prowadzona jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianym jako całe przedsiębiorstwo. Takie podejście uzasadnione jest zarówno wykładnią językową, jak i systemową oraz funkcjonalną przepisów art. 31d ustawy o akcyzie.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 zdanie drugie ustawy o akcyzie, zakład energochłonny rozumiany jest jako podmiot wykorzystujący energię elektryczną, który nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wymaga podkreślenia, iż działalność Spółki prowadzona jest w jednym miejscu i nie są wyodrębnione jednostki lokalne.

Dalej należy podnieść, iż żaden z przepisów art. 31d ustawy o akcyzie, nie ogranicza zakresu kosztów energii elektrycznej branych pod uwagę przy obliczaniu progu energochłonności, jedynie do tych związanych bezpośrednio z określoną działalnością. PKD z katalogu wymienionego w ustępie pierwszym tego artykułu.

Tak więc wykonywanie odpowiedniej działalności gospodarczej oznaczonej wymienionymi enumeratywnie kodami PKD stanowi jedynie warunek możliwości skorzystania przez zakład energochłonny z mechanizmu częściowego zwolnienia.

Odmienna interpretacja stanowiąca, że koszt wykorzystanej energii elektrycznej ma odnosić się wyłącznie do kodu PKD, który uprawnia dane przedsiębiorstwo do skorzystania z systemu zwrotowego, byłaby ewidentnie zawężająca i stałaby w jawnej sprzeczności z wymogiem ścisłego rozumienia tekstu prawnego, wykluczającego wykładnię rozszerzającą lub zawężającą.

Ponadto, zgodnie z art. 31d ustawy o akcyzie, określono minimalne wymogi dla uznania podmiotu za zakład energochłonny tj. podmiot ten nie może być mniejszy niż zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, spełniająca pewne specyficzne warunki.

Skoro przepisy ustawy o akcyzie wyznaczają minimalne przesłanki dla identyfikacji zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną, to oznacza to, że w liczniku proporcji progu energochłonności kosztów energii elektrycznej, mogą być ujęte koszty dot. energii elektrycznej wykorzystanej przez wydzielony zakład produkcyjny lub kilka wydzielonych zakładów lub całe przedsiębiorstwo, o ile każda z tych jednostek spełnia warunki wynikające z art. 31d ust. 2 ustawy o akcyzie.

Ponadto, zgodnie z dyrektywą energetyczną (art. 17 ust. 1 lit. a) stanowiącą podstawę wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 31d ustawy o akcyzie, „zakład energochłonny” oznacza jednostkę gospodarczą, która nie może być mniejsza od części przedsięwzięcia lub osoby prawnej, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależny zakład, tzn. jest jednostką zdolną do funkcjonowania na bazie własnych środków, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wnosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej.

Z powyższego wynika, że zgodnie z przepisami Dyrektywy, jednostka ta może stanowić całe przedsiębiorstwo lub też być mniejsza od podatnika, ponieważ podatnik może posiadać wiele wydzielonych zakładów. Definicja wyznacza pewne minimalne wymogi co do wielkości jednostki gospodarczej.

Przechodząc do wykładni systemowej zewnętrznej odnośnie do warunków dla identyfikacji zakładu energochłonnego należy stwierdzić, że udział zakupu czy udział kosztów, o których mowa w art. 31a ust. 7, 31b ust. 10 oraz 31d ust. 2 ustawy o akcyzie, należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej danego przedsiębiorstwa.

W tym zakresie, można odnieść się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016. Zgodnie z tym rozporządzeniem, produkcja sprzedana przemysłu obejmuje całą wartość sprzedanych na zewnątrz przedsiębiorstwa wyrobów, robót i usług.

Odnosząc to do kosztów, udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystanej w całym przedsiębiorstwie, z wyłączeniem energii elektrycznej dot. innych podmiotów (na które wystawiono refaktury).

Uwzględniając powyższa analizę należy uznać, iż przepisy art. 31 d ustawy o akcyzie, pozwalają Spółce uwzględnić koszt energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym, w którym prowadzoną jest działalność o odpowiednim kodzie PKD, rozumianym jako całe przedsiębiorstwo, z wyłączeniem energii elektrycznej dot. innych podmiotów (na które wystawiono refaktury).

5\. Stanowisko do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczania progu energochłonności, Spółka winna uznać, że pojęcie „wartość produkcji sprzedanej”, odnosi się do całości produkcji sprzedanej tj. obejmującej zarówno wartość sprzedanych wyrobów gotowych, jak i wartość świadczonych usług.

W tym zakresie - podobnie jak w przypadku stanowiska do pytania nr 3 - można odnieść się do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016.

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia, produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Ustalając zatem wartość produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy o akcyzie, można się zatem posłużyć przepisami o statystyce publicznej.

Zasadność ww. stanowiska Wnioskodawcy, znajduje również potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych na gruncie art. 31d ustawy o akcyzie. Dla przykładu można wymienić interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 22.02.2016 r. (nr IBPP4/4513-223/15/PK), czy też z dnia 27.04.2016 r. (nr IBPP4/4513-73/16/BP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie wliczenia do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej przez zakład energochłonny opłat dodatkowych (opłat dystrybucyjnych) wynikających z faktur za nabycie energii elektrycznej;
*   **prawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 33 ww. załącznika została wymieniona energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2.  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4.  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5.  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6.  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 ustawy).

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania m.in. energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Stosownie do art. 31d ust. 1 ustawy zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki:

1.  wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD): 0510, 0729, 0811, 0891, 0893, 0899, 1032, 1039, 1041, 1062, 1104, 1106, 1310, 1320, 1394, 1395, 1411, 1610, 1621, 1711, 1712, 1722, 1920, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, 2017, 2060, 2110, 2221, 2222, 2311, 2312, 2313, 2314, 2319, 2320, 2331, 2342, 2343, 2349, 2399, 2410, 2420, 2431, 2432, 2434, 2441, 2442, 2443, 2444, 2445, 2446, 2720, 3299, 2011, 2332, 2351, 2352, 2451, 2452, 2453, 2454, 2611, 2680 lub 3832,
2.  prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
3.  nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a

\-przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład.

Zgodnie z art. 31d ust. 2 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl art. 31d ust. 3 ustawy, kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy, o której mowa w ust. 1, zwanej dalej „kwotą zwracanej częściowo akcyzy”, oblicza się według następującego wzoru:

Z = K% - 3% / K% x (20 – 0,5 x W) x E x 0,85

w którym poszczególne symbole oznaczają:

Z - kwotę zwracanej częściowo akcyzy (w złotych),

K - udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej, wyrażony w procentach (%), w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5,

W - kurs euro w stosunku do złotego, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października roku poprzedzającego rok, w którym rozpoczął się rok podatkowy, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,

E - łączne zużycie energii elektrycznej wyrażone w megawatogodzinach (MWh) w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego - art. 31d ust. 5 ustawy.

Właściwy naczelnik urzędu skarbowego dokonuje wypłaty kwoty z tytułu zwrotu kwoty zwracanej częściowo akcyzy - art. 31d ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 31d ust. 7 ustawy wniosek, o którym mowa w ust. 5, powinien zawierać:

1.  imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, adres zamieszkania lub jego siedziby;
2.  numer identyfikacji podatkowej (NIP) wnioskodawcy;
3.  numer wnioskodawcy w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym albo informację o wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej;
4.  numer identyfikacyjny REGON wnioskodawcy;
5.  określenie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, o zwrot której ubiega się wnioskodawca;
6.  numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy;
7.  określenie roku podatkowego, za który składany jest wniosek;
8.  oświadczenie wnioskodawcy o:
    1.  wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 pkt 1, z podaniem kodu Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
    2.  prowadzeniu ksiąg rachunkowych, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Do wniosku, o którym mowa w ust. 5, dołącza się dokumenty, na podstawie których określono koszty wykorzystanej energii elektrycznej przy obliczaniu kwoty zwracanej częściowo akcyzy, oraz opinię biegłego rewidenta, potwierdzającą prawidłowość wyliczenia udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek - art. 31d ust. 8 ustawy.

Wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy - art. 31d ust. 9 ustawy.

Zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na rachunek bankowy, o którym mowa w ust. 7 pkt 6, w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w ust. 5, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 8 - art. 31d ust. 10 ustawy.

Kwota zwracanej częściowo akcyzy nie może być wyższa od kwoty akcyzy zapłaconej od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny w trakcie roku podatkowego, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5 - art. 31d ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 31d ust. 11a ustawy organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu części zapłaconej akcyzy, o którym mowa w ust. 1, są dla:

1.  osób fizycznych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy do wykonywania zadań w zakresie akcyzy ze względu na adres ich zamieszkania, i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej;
2.  osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - naczelnik urzędu skarbowego właściwy do wykonywania zadań w zakresie akcyzy ze względu na adres ich siedziby, i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może wyznaczyć naczelnika lub naczelników urzędów skarbowych właściwych w sprawie orzekania o zwrocie kwoty zwracanej częściowo akcyzy, uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, oraz zapewnienia właściwej kontroli i przepływu informacji dotyczących tego zwolnienia - art. 31d ust. 12 ustawy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że co do zasady przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną rozumie się podmiot, u którego „udział” kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zatem do obliczenia wskazanego „udziału” należy przyjąć wartość wykorzystanej energii elektrycznej.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z artykułem 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, pod warunkiem że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, państwa członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c oraz do energii elektrycznej w następujących przypadkach:

1.  na rzecz zakładów energochłonnych.

„Zakład energochłonny” oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0 % wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5 % wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora.

„Nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej” oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c. Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony.

„Wartość produkcji” oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

„Wartość dodana” oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w myśl uregulowań krajowych implementowanych z przepisów dyrektywy, pojęcie „nabycia energii elektrycznej” od zewnętrznego dostawcy dotyczy jedynie energii elektrycznej wraz z podatkami z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (opłat dystrybucyjnych).

Wynika to łącznie z brzmienia art. 17 ust. 1 lit a dyrektywy, w którym jest mowa tylko o koszcie energii elektrycznej wraz podatkami (z wyłączeniem podatku VAT) i z art. 31d ust. 2 ustawy, w którym mowa jest jedynie o koszcie wykorzystanej energii elektrycznej. W obu przypadkach mowa jest zatem jedynie o energii elektrycznej, która zostaje fizycznie zużyta.

Koszty opłat dodatkowych (m.in. opłaty dystrybucyjne) nie są podatkami, zatem nie mogą być zaliczone do kosztów nabycia energii elektrycznej. Jednocześnie zgodnie ugruntowanym orzecznictwem sądowym w zakresie wąskiego stosowania przywilejów podatkowych jakim niewątpliwie są zwolnienia, nie można utożsamiać dodatkowych kosztów związanych z energią elektryczną (opłat dystrybucyjnych) jako kosztów wykorzystanej energii elektrycznej, gdyż stanowiło by to niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą, sprzeczną z zasadą sprawiedliwości podatkowej.

W art. 31d ust. 2 ustawy, ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Należy zauważyć, że ustawodawca posługując się sformułowaniem „udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej” nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy. Posługując się ww. sformułowaniem jednoznacznie wskazuje się, że winna być brana pod uwagę tylko wartość samej energii która została wykorzystana przez zakład. Inaczej mówiąc w ww. przepisie jest odwołanie do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji na zakup tego wyrobu. Dlatego też od kosztów nabycia energii elektrycznej odjąć także należy koszt energii sprzedanej na zewnątrz, która nie zostaje faktycznie zużyta przez zakład energochłonny.

Reasumując, do obliczenia progu energochłonności należy brać pod uwagę koszt nabycia wykorzystanej energii elektrycznej z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną (opłat dystrybucyjnych), a także energii elektrycznej odsprzedanej innym podmiotom.

Powyższe stanowisko Oranu zostało potwierdzone orzeczeniem WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 975/16, w którym wskazano m.in.: „(…) Podzielić należy pogląd, że przy obliczaniu współczynnika na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne, należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie odwołuje się do wartości zakupu energii, która dotyczy kwoty globalnej jaką należy ponieść aby dokonać zakupu energii, tj. uwzględniając wszelkie opłaty dystrybucyjne, utrzymania sieci, czy też innych opłat wynikających z obowiązków danego przedsiębiorcy.

Zatem na aprobatę zasługuje stanowisko, że w świetle spornych przepisów regulujących definicję zakładu energochłonnego należy brać pod uwagę wartość zużytej energii, a nie wartość transakcji na zakup tej energii.”

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gliwicach w orzeczeniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 845/16 oraz WSA w Lublinie 21 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 934/16.

Konieczność wypełnienia przez Wnioskodawcę innych obowiązków wynikających z odrębnych przepisów (m.in. ciężar opłat dystrybucyjnych) nie może stanowić przesłanki aby obowiązki te kwalifikować jak elementy uprawniające do zwolnienia z akcyzy. Obowiązki spoczywające na Wnioskodawcy, wynikające z innych przepisów prawa nie mogą skutkować niczym nieuzasadnioną dyskryminacją innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy udział kosztów wykorzystanej przez Spółkę energii elektrycznej - uwzględniający wyłącznie koszty energii elektrycznej bez opłat dodatkowych (np. opłaty dystrybucyjnej) i z wyłączeniem energii odsprzedanej innym podmiotom - w wartości produkcji sprzedanej w danym roku podatkowym, wyniesie ponad 3% oraz przy wypełnieniu pozostałych warunków o których mowa w art. 31d ustawy, Spółka będzie uprawniona do skorzystania z mechanizmu częściowego zwrotu podatku akcyzowego o którym mowa w art. 31d ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

Zastrzec jednocześnie należy, że spełnienie wszystkich warunków, o których mowa w art. 31d ustawy uprawniających do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy nie przesądza o tym, że podmiot składający wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, zwrot taki otrzyma we wnioskowanej wartości, gdyż zgodnie z ust. 5, o zwrocie tym orzeka w drodze decyzji, wyznaczony naczelnik urzędu skarbowego.

Równocześnie z ww. powodów Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że przy obliczaniu udziału kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej - dla ustalenia procentu wynikającego z art. 31d ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - Spółka będzie mogła także uwzględnić koszty energii elektrycznej - w części dotyczącej Spółki - całość kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej wynikający z otrzymanych faktur wraz z opłatami dodatkowymi, bez podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za nieprawidłowe.

W zakresie uwzględnienia kosztów wykorzystanej energii elektrycznej na poziomie całego przedsiębiorstwa oraz określenia wartości produkcji sprzedanej o których mowa w art. 31d ust. 2 ustawy, wskazać w pierwszej kolejności należy, że ustawodawca w art. 31d ust. 2 ustawy wyznaczył jedynie minimalną wielkość, jaką zorganizowana część przedsiębiorstwa (zakład energochłonny) klasyfikowana do odpowiedniego kodu PKD musi spełniać aby być uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Zakładem energochłonnym może być całe przedsiębiorstwo którego przeważającą działalnością (określoną zgodnie z zasadami wynikającymi z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), Dz.U. Nr 251, poz. 1885) jest jedna z wymienionych w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy lub zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, klasyfikowana do kodu PKD wymienionego w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę że przepis art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy odnosi się do wymienionych w nim rodzajów działalności wg PKD, tym samym za zakład energochłonny któremu przysługiwać może zwolnienie (po spełnieniu pozostałych warunków) uznać należy całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy którego przeważająca działalność klasyfikowana jest pod kodem 24.51.Z PKD.

Odpowiednio zatem udział kosztów energii elektrycznej w liczniku proporcji powinien dotyczyć energii elektrycznej wykorzystywanej w całym przedsiębiorstwie (zakładzie energochłonnym) z wyłączeniem energii refakturowanej.

Organ, podziela również stanowisko Wnioskodawcy, że udział zakupów czy kosztów w wartości produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31a ust. 7, art. 31b ust. 10 oraz art. 31d ust. 2 ustawy, należy odnieść do wartości produkcji sprzedanej całego przedsiębiorstwa (zakładu energochłonnego). Powinna być on ustalana na podstawie wydawanego corocznie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej, na podstawie delegacji ustawowej z art. 18 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1186). Na rok 2016 jest to rozporządzenie Rady Ministrów z 21 lipca 2015 r. w sprawie programu badań statystycznych statystyki publicznej na rok 2016 (Dz.U. 2015 r., poz. 1304), a w latach następnych zgodnie z kolejnymi rozporządzeniami.

Zgodnie z pkt 1.46 (Działalność przemysłowa) załącznika do ww. rozporządzenia, produkcja sprzedana przemysłu to wartość produkcji sprzedanej w bieżących cenach bazowych, tj. przychód ze sprzedaży własnych wyrobów, robót i usług (bez podatku od towarów i usług), pomniejszony o podatek akcyzowy, a powiększony o dotacje otrzymane do produktu.

Ustalając wartość produkcji sprzedanej, o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy należy zatem posłużyć się powyższymi przepisami.

Zasadność stosowania powyższego sposobu obliczania wartości produkcji sprzedanej została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 936/13, który orzekł: „(…) że do ustalenia wartości produkcji sprzedanej stosuje się przepisy z zakresu statystyki publicznej (…).”

Równocześnie zauważyć należy, że definicja „wartości produkcji” zawarta w art. 17 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży.

Wobec powyższego „wartość produkcji sprzedanej” o której mowa w art. 31d ust. 2 ustawy obejmuje wartości produktów i usług wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę dla odbiorców zewnętrznych, po pomniejszeniu o VAT oraz akcyzę i powiększeniu o ewentualne dotacje przedmiotowe dotyczące tych sprzedanych produktów i usług.

Równocześnie nie będzie obejmować wartości produktów i usług sprzedanych, które nie były wytworzone przez Spółkę lecz zostały zakupione od dostawców zewnętrznych w celu odsprzedaży (w tym energii elektrycznej odsprzedanej innym podmiotom).

Mając na uwadze powyższe, odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie trzecie i czwarte, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za:

*   nieprawidłowe - w zakresie wliczenia do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej przez zakład energochłonny opłat dodatkowych (opłat dystrybucyjnych) wynikających z faktur za nabycie energii elektrycznej;
*   prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Końcowo wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji rolą Organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.