Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.734.2020.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: Udokumentowanie fakturą odsprzedaży usługi dokonywanej w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; faktura; konsorcjum; usługi; zyski; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania i udokumentowania fakturą kwoty (honorarium) otrzymanej przez Partnera od Lidera konsorcjum, stanowiącej wspólnie wypracowany zysk konsorcjantów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania i udokumentowania fakturą kwoty (honorarium) otrzymanej przez Partnera od Lidera konsorcjum, stanowiącej wspólnie wypracowany zysk konsorcjantów.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

O interpretację występuje podmiot – osoba fizyczna, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie architektury (co potwierdza wpis do CEIDG i wpis do PKD), jest płatnikiem VAT. Jest architektem, posiada tytuł magistra inżyniera architektury. W konsorcjum występuje jako Partner konsorcjum.

Na potrzeby rozliczeń wspólnie zawartej umowy ze Zleceniodawcą zostaje zawarte konsorcjum działające na podstawie umowy konsorcjum zawieranej na potrzeby realizacji danego przedmiotu zamówienia i jego rozliczeń. Podmiot, z którym tworzy konsorcjum, to również osoba fizyczna, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie architektury (co potwierdza wpis do CEIDG i wpis do PKD), jest płatnikiem VAT. Jest architektem, posiada tytuł magistra inżyniera architektury i uprawnienia do projektowania bez ograniczeń w specjalności architektonicznej. W konsorcjum występuje jako Lider konsorcjum.

Wnioskodawca – Partner zainteresowany wydaniem interpretacji działa wspólnie z Liderem – tworząc projekty architektoniczne, bierze udział w konkurach architektonicznych. Wspólnie tworzy konsorcjum, którego celem jest wspólny udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego zorganizowanego przez podmiot publiczny (zwany dalej: Zamawiającym) na realizację zadania polegającego na „wykonaniu dokumentacji projektowej”.

Przedsięwzięcie realizowane jest przez konsorcjantów-architektów, którzy realizują wspólne dzieło architektoniczne i są wyłącznymi twórcami projektu. W umowie konsorcjum spośród dwóch podmiotów jest określony Lider i Partner – są to ustalenia niezbędne na potrzeby zawarcia umowy, rozliczeń ze zleceniodawcą – Zamawiającym/Inwestorem. Zleceniodawca nie dopuszcza podpisania dwóch odrębnych umów z dwoma osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą bo cel jest jeden spójny i konkretny – dokumentacja projektowa.

Oba podmioty (dwóch architektów prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) jako konsorcjum zawierają ze Zleceniodawcą/Inwestorem umowę, na podstawie której wykonują na rzecz zleceniodawcy dokumentację projektową oraz przenoszą na rzecz zleceniodawcy prawa autorskie majątkowe do tejże dokumentacji.

Lider konsorcjum jest podmiotem odpowiedzialnym m.in. za: dokonywanie w imieniu konsorcjum rozliczeń z zamawiającym z tytułu wykonania poszczególnych etapów, prowadzenie z konsorcjantem rozliczeń, zawieranie i rozliczanie umów o usługi pomocnicze (m.in. projekty branżowe) niezbędne do wykonania zamówienia kompleksowo zgodnie ze zleceniem zamawiającego. Zasady rozliczeń z tytułu realizacji przedsięwzięcia, zawarte są w porozumieniu między konsorcjantami.

Partner – Wnioskodawca konsorcjum upoważnia Lidera do samodzielnego wystawiania właściwych faktur VAT obciążających zamawiającego oraz innych odpowiednich dokumentów rozliczeniowych w związku z realizacją wspólnie przez strony odpowiedniej części przedsięwzięcia na rzecz zamawiającego i przedkładania mu tychże faktur VAT i innych dokumentów rozliczeniowych. W przypadku wpływu na rachunek Lidera konsorcjum środków finansowych z tytułu realizacji przedsięwzięcia, lub za wykonanie danego etapu, Lider konsorcjum dokonuje alokacji środków na rzecz partnera konsorcjum. Lider konsorcjum jest każdorazowo zobowiązany do ustalenia zysku z danego etapu, rozumianego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym za wykonanie danego etapu, a wartością kosztów jego wykonania. Partner konsorcjum nie ponosi bezpośrednich kosztów wykonania zamówienia (wszystko rozlicza Lider) a wynagrodzenie będzie stanowić jedynie jego udział w zysku konsorcjum w zrealizowanym projekcie i jest rozliczane za pomocą innych dokumentów księgowych – w tym poprzez wystawiane przez Partnera konsorcjum/Wnioskodawcę na rzecz Lidera konsorcjum not obciążeniowych.

Nie można wydzielić konkretnego, rzeczywistego zakresu jaki wykonuje dany konsorcjant, praca twórcza i dzieło jest wypracowywane wspólnie, przy jednakowym nakładzie pracy własnej i myśli twórczej (zderzeniu ulegają różne idee, które następnie są wspólnie rozwijane) dzięki wspólnemu zaangażowaniu konsorcjantów.

Lider konsorcjum podpisuje umowy z branżystami o projekty branżowe, które w swoich rozwiązaniach technicznych mają odpowiadać na założenia projektowe wnioskodawców, być zgodnie z pomysłem wnioskodawcy (dostosowanie projektów branżowych następuje w trakcie koordynacji).

Konsorcjanci biorą odpowiedzialność wobec Zamawiającego za projekt jako całość. Umowa o wykonanie dokumentacji projektowej budynku polega na wykonaniu (kompletnej) dokumentacji która jest usługą główną i w swojej istocie stanowi usługę kompleksową. Ustalona jest określona kwota za wykonanie tej dokumentacji, bez rozpisywania wartości poszczególnych projektów branżowych. Zleceniodawca zawiera umowę z konsorcjum oczekując kompletnej dokumentacji. Zleceniodawca czasami nie zdaje sobie sprawy jakie projekty branżowe będą wchodziły w skład tej kompleksowej dokumentacji, nie jest w stanie ich czasami wszystkich przewidzieć.

Zawarta w umowie cena jest ceną za wykonanie kompleksowej dokumentacji i jest tożsama z wysokością honorarium. Zamawiającego nie interesują ceny poszczególnych projektów branżowych, wnioskodawcy sami w swojej kalkulacji ceny za kompleksową dokumentację projektową muszą przewidzieć i uwzględnić koszty sporządzenia projektów branżowych (opracowań pomocniczych). Projekt architektoniczny wraz z projektami branżowymi spełnia kryteria usługi kompleksowej i z tego względu winien w całości podlegać opodatkowaniu takiemu jak świadczenie główne.

Wszystkie faktury kierowane do Zamawiającego przez Lidera konsorcjum odwołują się do ceny ustalonej w umowie. Umowa zawiera także uściślenia terminów i kwot (najczęściej ma to związek z przekazaniem danej fazy projektowej i praw autorskich majątkowych do danej fazy – i określone jest jako procent ceny ustalonej w umowie o wykonanie dokumentacji projektowej). Wykonanie dokumentacji projektowej i przekazanie praw autorskich majątkowych do dysponowania tą dokumentacją to nierozerwalne elementy składające się na sprzedaż usługi projektowania architektonicznego.

Lider reprezentuje konsorcjum na zewnątrz, zawiera umowy z podwykonawcami, wystawia faktury w imieniu konsorcjum, otrzymuje od Zamawiającego honorarium, którego część po odliczeniu kosztów przekazuje Partnerowi.

Umowa z Zamawiającym jest podpisana przez Konsorcjum czyli przez obu członków konsorcjum Lidera i Partnera. Lider jest zobowiązany m.in. do wystawiana faktur Zamawiającemu w imieniu konsorcjum i prowadzenia rozliczeń.

Zamawiający nie chciał zawierać dwóch umów z dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi.

Z punktu podatkowego wydaje się najbardziej proste i zasadne oraz zgodne ze stanem faktycznym podpisanie przez Zamawiającego dwóch odrębnych umów z każdym architektem osobno o prace objęte prawami autorskimi, jednakże z uwagi na kwestie odpowiedzialności, współautorstwa oraz nierozerwalności i spójności dzieła (dokumentacji projektowej) nie jest to możliwe.

Na projekcie przekazywanym Zamawiającemu widnieje zarówno nazwisko Lidera jak i Partnera. Obaj są architektami z tytułem mgr inż. architekta.

Oba podmioty są współtwórcami utworu, w jednakowym udziale, prawa autorskie (autorskie i majątkowe) przysługują im wspólnie w jednakowym stopniu (po połowie ) do całości utworu.

Zarówno Lider jak i Partner są uznawani za twórcę w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. z 2018 r., poz. 1191).

Wspólnie stworzone projekty architektoniczne mają znamiona niepowtarzalnego dzieła architektonicznego dla zadanej lokalizacji geograficznej i odpowiadają na zadane przez Zamawiającego wytyczne i oczekiwania w sposób autorski i indywidualny.

Rozliczenia finansowe pomiędzy Liderem a Partnerem konsorcjum polegają wyłącznie na podziale zysku z honorarium po uwzględnieniu wszystkich kosztów poniesionych do opracowania kompletnej dokumentacji zgodnej z umową z Zamawiającym przez Lidera konsorcjum.

Honorarium wg zawartej umowy jest podzielone zgodnie z etapami projektowymi (projekt koncepcyjny, budowlany, wykonawczy, nadzór autorski).

Po akceptacji danej fazy dokumentacji przez Zamawiającego Lider w imieniu konsorcjum wystawia fakturę Zamawiającemu. Lider przeprowadza rozliczenia z podwykonawcami i uwzględnia pozostałe koszty sporządzenia dokumentacji (np. wydruki, oprawa, poniesione opłaty administracyjno-budowlane, koszty map, badań geotechnicznych, geologicznych, koszty uzgodnień z dostawcami mediów itd.).

Lider nie przewiduje jakiejkolwiek formy re-fakturowania części kosztów na Partnera. Partner nie prowadzi finansowych rozliczeń z podwykonawcami.

Do podziału między Liderem a Partnerem konsorcjum jest wyłącznie wspólnie wypracowany zysk.

Partner nie jest podwykonawcą Lidera. Lider nie zleca mu wykonania pracy/usług. Obaj swoją własną pracą dążą do realizacji zamówienia a co za tym idzie wypracowania zysku.

Lider i Partner konsorcjum są jednostkami równoważnymi jeśli chodzi o wiedzę, dorobek, doświadczenie architektoniczne projektowe i wkład w projekt oraz realizację zamówienia. Udziały Partnera i Lidera konsorcjum w zysku są równe.

Powyższe potwierdził m.in. TSUE w wyrokach w sprawach C-498/99, C-16/93, C-89/81, C-154/80 oraz NSA w wyrokach o sygnaturach I FSK 1373/14, I FSK 562/11, I FSK 1072/13. Wymienionych cech na próżno szukać w relacjach pomiędzy konsorcjantami. Albowiem, umowny podział wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład tego konsorcjum. Zwłaszcza, że w istocie rzeczy konsorcjanci w ogóle nie korzystają z wykonywanych usług, nie są również usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje wybrany przez nich podmiot. Zatem, rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi nie mogą być automatycznie traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, dla dokumentacji rozliczeń pomiędzy konsorcjantami powinny być stosowane noty księgowe, a nie faktury.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy kwota (honorarium) otrzymana przez Partnera od Lidera konsorcjum, stanowiąca wspólnie wypracowany zysk konsorcjantów (poza rzeczywistymi i bezpośrednimi kosztami sporządzenia kompleksowej dokumentacji wielobranżowej), podlegający podziałowi pomiędzy konsorcjantami (Liderem i Partnerem) zgodnie z ich umową konsorcyjną, stanowiąca jedynie transfer części zysku między Liderem konsorcjum a Partnerem konsorcjum z otrzymanego od Zleceniodawcy wynagrodzenia (honorarium) powinna zostać udokumentowana przez Partnera konsorcjum notą księgową i nie podlega VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowiskiem strony postępowania Wnioskodawcy/Partnera konsorcjum: zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, mechanizm rozliczeń realizacji przedsięwzięcia ustalony przez konsorcjantów będzie obejmował wynagrodzenie, stanowiącego typowy dla konstrukcji konsorcjum podział zysku pomiędzy podmiotami w nim uczestniczącym. Mając na uwadze, że kwota będąca podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, którą Partner Konsorcjum otrzyma od Lidera Konsorcjum, będzie stanowiła wyłącznie transfer (alokację) przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia, który przysługuje Konsorcjantowi zgodnie z ustalonym w porozumieniu wykonawczym udziałem w zysku Konsorcjum. W ocenie Strony, wystarczającym jest udokumentowanie otrzymanego przychodu przez Partnera konsorcjum notą księgową. Należy zauważyć, że ustawa VAT zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymany przez Partnera Konsorcjum od Lidera Konsorcjum udział w zysku stanowiący jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia należnego Partnerowi Konsorcjum, nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT i w konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi jej udokumentowania fakturą VAT, lecz np. notą księgową.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na potrzeby rozliczeń wspólnie zawartej umowy ze Zleceniodawcą zostaje zawarte konsorcjum działające na podstawie umowy konsorcjum zawieranej na potrzeby realizacji danego przedmiotu zamówienia i jego rozliczeń. Wnioskodawca – Partner zainteresowany wydaniem interpretacji działa wspólnie z Liderem – tworząc projekty architektoniczne, bierze udział w konkurach architektonicznych. Wspólnie tworzy konsorcjum, którego celem jest wspólny udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego zorganizowanego przez podmiot publiczny (zwany dalej: Zamawiającym) na realizację zadania polegającego na „wykonaniu dokumentacji projektowej”.

Przedsięwzięcie realizowane jest przez konsorcjantów-architektów, którzy realizują wspólne dzieło architektoniczne i są wyłącznymi twórcami projektu. W umowie konsorcjum spośród dwóch podmiotów jest określony Lider i Partner – są to ustalenia niezbędne na potrzeby zawarcia umowy, rozliczeń ze zleceniodawcą – Zamawiającym/Inwestorem. Zleceniodawca nie dopuszcza podpisania dwóch odrębnych umów z dwoma osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą bo cel jest jeden spójny i konkretny – dokumentacja projektowa.

Lider konsorcjum jest podmiotem odpowiedzialnym m.in. za: dokonywanie w imieniu konsorcjum rozliczeń z zamawiającym z tytułu wykonania poszczególnych etapów, prowadzenie z konsorcjantem rozliczeń, zawieranie i rozliczanie umów o usługi pomocnicze (m.in. projekty branżowe) niezbędne do wykonania zamówienia kompleksowo zgodnie ze zleceniem zamawiającego. Zasady rozliczeń z tytułu realizacji przedsięwzięcia, zawarte są w porozumieniu między konsorcjantami.

Partner – Wnioskodawca konsorcjum upoważnia Lidera do samodzielnego wystawiania właściwych faktur VAT obciążających zamawiającego oraz innych odpowiednich dokumentów rozliczeniowych w związku z realizacją wspólnie przez strony odpowiedniej części przedsięwzięcia na rzecz zamawiającego i przedkładania mu tychże faktur VAT i innych dokumentów rozliczeniowych. W przypadku wpływu na rachunek Lidera konsorcjum środków finansowych z tytułu realizacji przedsięwzięcia, lub za wykonanie danego etapu, Lider konsorcjum dokonuje alokacji środków na rzecz partnera konsorcjum. Lider konsorcjum jest każdorazowo zobowiązany do ustalenia zysku z danego etapu, rozumianego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym za wykonanie danego etapu, a wartością kosztów jego wykonania. Partner konsorcjum nie ponosi bezpośrednich kosztów wykonania zamówienia (wszystko rozlicza Lider) a wynagrodzenie będzie stanowić jedynie jego udział w zysku konsorcjum w zrealizowanym projekcie i jest rozliczane za pomocą innych dokumentów księgowych – w tym poprzez wystawiane przez Partnera konsorcjum/Wnioskodawcę na rzecz Lidera konsorcjum not obciążeniowych.

Nie można wydzielić konkretnego, rzeczywistego zakresu jaki wykonuje dany konsorcjant, praca twórcza i dzieło jest wypracowywane wspólnie, przy jednakowym nakładzie pracy własnej i myśli twórczej (zderzeniu ulegają różne idee, które następnie są wspólnie rozwijane) dzięki wspólnemu zaangażowaniu konsorcjantów.

Lider konsorcjum podpisuje umowy z branżystami o projekty branżowe, które w swoich rozwiązaniach technicznych mają odpowiadać na założenia projektowe wnioskodawców, być zgodnie z pomysłem wnioskodawcy (dostosowanie projektów branżowych następuje w trakcie koordynacji).

Konsorcjanci biorą odpowiedzialność wobec Zamawiającego za projekt jako całość. Umowa o wykonanie dokumentacji projektowej budynku polega na wykonaniu (kompletnej) dokumentacji która jest usługą główną i w swojej istocie stanowi usługę kompleksową. Ustalona jest określona kwota za wykonanie tej dokumentacji, bez rozpisywania wartości poszczególnych projektów branżowych. Zleceniodawca zawiera umowę z konsorcjum oczekując kompletnej dokumentacji.

Zawarta w umowie cena jest ceną za wykonanie kompleksowej dokumentacji i jest tożsama z wysokością honorarium. Zamawiającego nie interesują ceny poszczególnych projektów branżowych, wnioskodawcy sami w swojej kalkulacji ceny za kompleksową dokumentację projektową muszą przewidzieć i uwzględnić koszty sporządzenia projektów branżowych (opracowań pomocniczych). Projekt architektoniczny wraz z projektami branżowymi spełnia kryteria usługi kompleksowej i z tego względu winien w całości podlegać opodatkowaniu takiemu jak świadczenie główne.

Wszystkie faktury kierowane do Zamawiającego przez Lidera konsorcjum odwołują się do ceny ustalonej w umowie. Umowa zawiera także uściślenia terminów i kwot (najczęściej ma to związek z przekazaniem danej fazy projektowej i praw autorskich majątkowych do danej fazy – i określone jest jako procent ceny ustalonej w umowie o wykonanie dokumentacji projektowej). Wykonanie dokumentacji projektowej i przekazanie praw autorskich majątkowych do dysponowania tą dokumentacją to nierozerwalne elementy składające się na sprzedaż usługi projektowania architektonicznego.

Lider reprezentuje konsorcjum na zewnątrz, zawiera umowy z podwykonawcami, wystawia faktury w imieniu konsorcjum, otrzymuje od Zamawiającego honorarium, którego część po odliczeniu kosztów przekazuje Partnerowi.

Umowa z Zamawiającym jest podpisana przez Konsorcjum czyli przez obu członków konsorcjum Lidera i Partnera. Lider jest zobowiązany m.in. do wystawiana faktur Zamawiającemu w imieniu konsorcjum i prowadzenia rozliczeń.

Oba podmioty są współtwórcami utworu, w jednakowym udziale, prawa autorskie (autorskie i majątkowe) przysługują im wspólnie w jednakowym stopniu (po połowie) do całości utworu.

Po akceptacji danej fazy dokumentacji przez Zamawiającego Lider w imieniu konsorcjum wystawia fakturę Zamawiającemu. Lider przeprowadza rozliczenia z podwykonawcami i uwzględnia pozostałe koszty sporządzenia dokumentacji (np. wydruki, oprawa, poniesione opłaty administracyjno-budowlane, koszty map, badań geotechnicznych, geologicznych, koszty uzgodnień z dostawcami mediów itd.).

Lider nie przewiduje jakiejkolwiek formy re-fakturowania części kosztów na Partnera. Partner nie prowadzi finansowych rozliczeń z podwykonawcami.

Do podziału między Liderem a Partnerem konsorcjum jest wyłącznie wspólnie wypracowany zysk.

Partner nie jest podwykonawcą Lidera. Lider nie zleca mu wykonania pracy/usług. Obaj swoją własną pracą dążą do realizacji zamówienia a co za tym idzie wypracowania zysku.

Lider i Partner konsorcjum są jednostkami równoważnymi jeśli chodzi o wiedzę, dorobek, doświadczenie architektoniczne projektowe i wkład w projekt oraz realizację zamówienia. Udziały Partnera i Lidera konsorcjum w zysku są równe.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy kwota (honorarium) otrzymana przez Wnioskodawcę –Partnera konsorcjum od Lidera konsorcjum, stanowiąca wspólnie wypracowany zysk konsorcjantów (poza rzeczywistymi i bezpośrednimi kosztami sporządzenia kompleksowej dokumentacji wielobranżowej), podlegający podziałowi pomiędzy konsorcjantami zgodnie z ich umową konsorcyjną, stanowiąca jedynie transfer części zysku między Liderem konsorcjum a Partnerem konsorcjum z otrzymanego od Zleceniodawcy wynagrodzenia powinna zostać udokumentowana przez Partnera konsorcjum notą księgową i nie podlega VAT.

Odnosząc się zatem do opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność. Zatem samo „rozliczenie honorarium – wypracowanego zysku” nie może podlegać opodatkowaniu.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że transfer części zysku między Liderem konsorcjum a Partnerem konsorcjum z otrzymanego od Zleceniodawcy wynagrodzenia nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku tym nie dochodzi bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Powyższe potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1418/13 wskazał, że: „okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider”.

Podobnie NSA orzekał w wyrokach np. z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, jednolite orzecznictwo sądów w tym zakresie należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym transfer części zysku między Liderem konsorcjum a Partnerem konsorcjum z otrzymanego od Zleceniodawcy wynagrodzenia nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy jednak mieć na uwadze, że z treści wniosku wynika, że przedsięwzięcie realizowane jest przez konsorcjantów-architektów, którzy realizują wspólne dzieło architektoniczne i są wyłącznymi twórcami projektu. Partner – Wnioskodawca konsorcjum upoważnia Lidera do samodzielnego wystawiania właściwych faktur VAT obciążających zamawiającego oraz innych odpowiednich dokumentów rozliczeniowych w związku z realizacją wspólnie przez strony odpowiedniej części przedsięwzięcia na rzecz zamawiającego i przedkładania mu tychże faktur VAT i innych dokumentów rozliczeniowych. W przypadku wpływu na rachunek Lidera konsorcjum środków finansowych z tytułu realizacji przedsięwzięcia, lub za wykonanie danego etapu, Lider konsorcjum dokonuje alokacji środków na rzecz partnera konsorcjum. Lider konsorcjum jest każdorazowo zobowiązany do ustalenia zysku z danego etapu, rozumianego jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym za wykonanie danego etapu, a wartością kosztów jego wykonania. Oba podmioty są współtwórcami utworu, w jednakowym udziale, prawa autorskie (autorskie i majątkowe) przysługują im wspólnie w jednakowym stopniu (po połowie) do całości utworu.

W przedmiotowej sprawie skoro strony konsorcjum nie określiły od razu w umowie konsorcjum wprost kwotowo zapłaty jaka będzie należna Wnioskodawcy – Partnerowi od Lidera konsorcjum za wykonane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Lidera, lecz końcowa wartość tej należności jest uzależniona m.in. od kwoty jaką Zamawiający zapłaci Liderowi za wykonane zadanie, to w ocenie tut. Organu kwota jaką Lider przekaże Wnioskodawcy – Partnerowi tj. część wypracowanego zysku (honorarium), będzie w istocie częścią zapłaty za usługę świadczoną na rzecz Lidera przez Wnioskodawcę – Partnera w ramach wykonywanego zadania.

Tym samym kwota (honorarium) jaką Wnioskodawca – Partner otrzyma od Lidera jest częścią należności za wykonaną usługę.

Podsumowując należy stwierdzić, że opis sprawy wskazuje, że mamy do czynienia z odsprzedażą usługi pomiędzy konsorcjantami, a otrzymana kwota stanowi element wynagrodzenia za świadczenie tej usługi.

Tym samym w przedmiotowej sprawie sama czynność transferu części zysku między Liderem konsorcjum a Partnerem konsorcjum z otrzymanego od Zleceniodawcy wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem świadczenie usługi wykonywanej pomiędzy Liderem a Partnerem w ramach podziału zadań w konsorcjum. Wyjaśnić trzeba, że skoro „na zewnątrz”, tj. wobec zamawiającego, występuje tylko jeden podmiot i dokonuje sprzedaży całości zamówienia to musi dojść pomiędzy konsorcjantami będącymi odrębnymi podatnikami VAT do sprzedaży towarów czy usług w celu wykonania wspólnego zadania. Lider nie mógłby bowiem dokonać sprzedaży całości zamówienia Zleceniodawcy gdyby nie nabył wcześniej jego części składowych.

Stosownie do art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego;
3.  świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że fakturą powinna zostać udokumentowana odsprzedaż usługi dokonywana w ramach konsorcjum, a nie sam udział w zysku stanowiący jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia należnego Partnerowi Konsorcjum od Zamawiającego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.