Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.250.2023.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-06
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: termomodernizacja; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z 27 lipca 2023 r. (data wpływu 2 sierpnia 2023 r.), uzupełnionego pismem z 15 września 2023 r. (data wpływu 20 września 2023 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej _świadczenia kompleksowego polegającego na opracowaniu dokumentacji projektowej, wykonaniu robót budowlanych polegających na termomodernizacji budynku oraz wykonaniu instalacji fotowoltaicznej w systemie „zaprojektuj i wybuduj” dla (\`(...)\`)._

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, uzupełniony 20 września 2023 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis.

Świadczenie, o którym mowa we wniosku dotyczy:

a) opracowania dokumentacji projektowej (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 20 grudnia 2021 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego) w skład której wchodzą projekt budowlany w zakresie uwzględniającym specyfikę robót budowlanych, projekt wykonawczy, przedmiar robót, a ponadto kosztorys inwestorski i Specyfikacje Techniczne Wykonania i Odbioru Robót;

b) wykonania robót budowlanych polegających na termomodernizacji budynku, w tym m.in.: wykonanie nowego pokrycia dachowego wraz z dociepleniem stropu nad ostatnią kondygnacją, ocieplenie elewacji, modernizacja c.o. i c.w.u., przebudowa kotłowni olejowej (wymiana pieców), częściowa wymiana stolarki okiennej, prace wykończeniowo-towarzyszące;

c) wykonania instalacji fotowoltaicznej na gruncie, spełniającej kryteria mikroinstalacji; panele fotowoltaiczne o sprawności co najmniej 20% przystosowane do ew. współpracy wysokosprawnymi falownikami o poziomie sprawności Euro powyżej 95%. Instalacja fotowoltaiczna w systemie on-grid lub off-grid (dopuszcza się również system mieszany) będzie posiadać moc zainstalowaną co najmniej 20 kWp.

1\. Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składa się wykonanie dokumentacji projektowej, wykonanie robót budowlanych oraz instalacji fotowoltaicznej.

2\. Świadczenie, o którym mowa we wniosku dotyczy:

a) opracowania dokumentacji projektowej (zgodnie z Rozporządzaniem Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 20 grudnia 2021 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego) w skład której wchodzą: projekt budowlany z zakresie uwzględniającym specyfikę robót budowlanych, projekt wykonawczy, przedmiar robót, a ponadto kosztorys inwestorski i Specyfikacje Techniczne Wykonania i Odbioru Robót.

b) wykonania robót budowlanych polegających na termomodernizacji budynku, w tym m.in.: wykonanie nowego pokrycia dachowego wraz z ociepleniem stropu nad ostatnią kondygnacją, ocieplenie elewacji, modernizacja c.o. i c.w.u., przebudowa kotłowni piecowej (wymiana pieców), częściowa wymiana stolarki okiennej, prace wykończeniowo-towarzyszące.

c) wykonanie instalacji fotowoltaicznej na gruncie, spełniającej kryteria mikroinstalacji: panele fotowoltaiczne o sprawności co najmniej 20% przystosowane do ew. współpracy wysokosprawnymi sterownikami o poziomie sprawności powyżej 65% instalacja fotowoltaiczna w systemie on-grid lub off-grid (dopuszcza się system mieszany) będzie posiadać moc zainstalowaną co najmniej 20 kWp.

3\. Inwestycja jest realizowana na podstawie programu funkcjonalno-użytkowego, postępowanie przetargowe obejmowało wykonanie dokumentacji projektowej, a następnie na jej podstawie realizowane są prace, ponadto dla osiągnięcia celu przedmiotowej inwestycji jakim jest poprawa efektywności energetycznej budynku, niezbędne jest zaprojektowanie i wykonanie instalacji fotowoltaicznej.

4\. Zgodnie z art. 103 ust 2 ustawy Prawo zamówień publicznych przedmiotem zamówienia jest zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, istotą tego rozwiązania jest wykonanie zamówienia poprzez zaprojektowanie określonych robót budowlanych, a następnie ich wykonanie. Za całość takiego zamówienia odpowiada jeden wykonawca, ewentualnie wykonawcy wspólnie składający ofertę, idąc dalej zgodnie z art. 379 § 2 Kodeksu cywilnego „Świadczenie jest podzielne, jeżeli może być spełnione częściowo bez istotnej zmiany podmiotu lub wartości”. Mając na uwadze powyższe przepisy w przypadku roboty budowlanej realizowanej w formule „zaprojektuj i wybuduj” świadczenie nie może zostać spełnione częściowo wobec czego należy je traktować kompleksowo, wobec czego zaprojektowanie, wykonanie robót budowlanych jak i instalacji fotowoltaicznej stanowią nierozłączną całość, pozwalającą osiągnąć wymagane wskaźniki efektywności energetycznej.

5\. Towary i/lub usługi składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu poprzez poprawę efektywności energetycznej (\`(...)\`); wykonawca winien przyjąć w dokumentacji projektowej takie założenia, które pozwolą osiągnąć wzrost efektywności energetycznej budynku, na poziomie, który deklarował w złożonej ofercie na etapie postępowania przetargowego; jednym z kryteriów oceny ofert jest podwyższenie wskaźnika efektywności energetycznej związanym ze zużyciem mediów energetycznych, co w konsekwencji będzie badane w okresie udzielonej gwarancji.

6\. Elementem dominującym są roboty budowlane, zgodnie z art. 27 ust 1 ustawy Prawo zamówień publicznych "Jeżeli zamówienie obejmuje równocześnie usługi, dostawy lub roboty budowlane, do udzielenia zamówienia stosuje się przepisy ustawy dotyczące głównego przedmiotu zamówienia";

7\. Charakter pomocniczy pełni dokumentacja projektowa, której niezbędność polega na tym, iż w formule "zaprojektuj i wybuduj" stanowi ona niezbędny element inwestycji, za którą w całości odpowiada wykonawca; charakter pomocniczy pełni również instalacja fotowoltaiczna, bez której osiągnięcie założonej poprawy efektywności energetycznej jest niemożliwe.

8\. W postępowaniu zamawiający poddaje ocenie nie tylko cenę ofertową (40%), ale w tym przypadku również podwyższenie wskaźnika efektywności energetycznej związanym ze zużyciem mediów energetycznych (60%). Wykonawca oferując efektywność na jak najlepszym poziomie w stosunku do ceny, będzie mógł uzyskać większą ilość punktów a tym samym zostanie jego oferta wybrana jako najkorzystniejsza, zadeklarowanie wyższego poziomu efektywności, wiążę się bezpośrednio z faktem, iż aby uzyskać ten wskaźnik, to właśnie wykonawca będzie musiał w dokumentacji projektowej dobrać tak parametry jak i technologię wykonania robót oraz parametry instalacji fotowoltaicznej, aby spełnić deklarowaną efektywność, poprzez to zamawiający me narzuca określonych rozwiązań, a jest w stanie uzyskać lepszą efektywność; zamawiający jednakże ma pewność, iż efektywność nie będzie niższa niż 20%, gdyż taki warunek został postawiony w specyfikacji warunków zamówienia Wykonawca ostatecznie zadeklarował poziom zużycia mediów energetycznych na poziomie 30%.

9\. Zamawiający przygotował formularz ofertowy z podziałem na 3 elementy, wynagrodzenie za dokumentację projektową, za wykonanie instalacji fotowoltaicznej, za wykonanie robót budowlanych, zamawiający zastrzegał, iż koszt opracowania dokumentacji projektowej nie może przekraczać 3% ceny ofertowej; narzucenie limitu jak i samo rozbicie na odrębne części wiąże się z zabezpieczeniem zamawiającego przed możliwymi niekorzystnymi dla zamawiającego przypadkami, w których to wykonawca szacując dokumentację projektową np. na poziomie 40% inwestycji, tuż po jej skompletowaniu zrezygnowałby z realizacji inwestycji, a zamawiający byłby zobowiązany do zapłaty praktycznie połowy inwestycji, posiadając tylko gotową dokumentację.

10\. Wartość (\`(...)\`).

11\. Poszczególne czynności nie mogą być wykonywane niezależnie przez różne podmioty; za całość inwestycji odpowiada wykonawca; wykonawca może posiłkować się np. podwykonawcą tj. wykonanie czynności przez inne podmioty zależne od wykonawcy

12\. Postępowanie przetargowe zostało ogłoszone (\`(...)\`), umowa z zamawiającym została podpisana (\`(...)\`).

13\. Roboty budowlane realizowane w ramach inwestycji, wpisują się w czynności, określone w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż swoim zakresem obejmują m.in. ocieplenie elewacji docieplenie stropu nad ostatnią kondygnacją, wymianę źródła ciepła.

14\. Zamówienie pn. "(\`(...)\`)" wpisuje się zakresem w przedsięwzięcie termomodernizacyjne określone bliżej w art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodermzacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków; ulepszeniem, w wyniku którego nastąpi zmniejszenie zapotrzebowania na energię będzie docieplenie ścian budynku, docieplenie stropu nad ostatnią kondygnacją, jak również wymiana niektórych okien; ponadto wymiana źródła ogrzewania w tym modernizacja c.o. i c.w.u pozwoli na efektywniejsze wykorzystanie paliwa, co przyczyni się do zmniejszenia jego zapotrzebowania; dodatkowo w ramach inwestycji zostanie wybudowana mikroinstalacja fotowoltaiczna, która pozwoli obniżyć koszty energii elektrycznej zużywanej na funkcjonowanie budynku.

15\. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, niniejszy budynek klasyfikujemy symbolem 1130 - budynki zbiorowego zamieszkania.

16\. Powierzchnia użytkowa obliczona zgodnie z objaśnieniami do PKOB wynosi (\`(...)\`).

17\. Ponad 50% powierzchni budynku stanowi powierzchnia przeznaczona na cele mieszkalne.

18\. Przedmiotowy budynek spełnia kryteria zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych;

19\. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art 41 ust. 12a niniejszej ustawy, budynek objęty jest społecznym programem mieszkaniowym;

20\. Lokalizacja (\`(...)\`).

21\. (\`(...)\`).

22\. Dla przedmiotowego zadania Wnioskodawca nie posiada jeszcze projektu budowlanego jak i pozwolenia na budowę, niniejsze dokumenty są w trakcie opracowania. Wnioskodawca dysponuje Programem Funkcjonalno-Użytkowego, na podstawie którego zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych dokonano opisu przedmiotu zamówienia.

23\. Wnioskodawca przedkłada wersję elektroniczną SWZ;

(\`(...)\`)

Do wniosku dołączono (\`(...)\`)

W piśmie z dnia 15 września 2023 r. (data wpływu 20 września 2023 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2023 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.250.2023.1.DS Wnioskodawca wskazał:

1\. Przedmiotem zamówienia publicznego jest zadanie pn. (\`(...)\`) . Swoim zakresem obejmuje:

1) sporządzenie projektów budowlanych w zakresie niezbędnym do uzyskania prawomocnej decyzji administracyjnej (zgłoszenia lub pozwolenia na budowę) z uzyskaniem wynikających z przepisów uzgodnień, opinii, pozwoleń - przy zadośćuczynieniu wymaganiom zawartym w ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego oraz innych uzgodnień niezbędnych dla uzyskania pozwolenia na użytkowanie (jeżeli będzie wymagane);

2) sporządzenie projektów budowlanych uzgodnionych z zamawiającym oraz konserwatorem zabytków, w zakresie instalacji;

3) opracowanie projektu wykonawczego urządzeń fotowoltaiki wraz z układem pomiarowo- rozliczeniowym;

4) wystąpienie w imieniu zamawiającego do miejscowego Dystrybutora Energetycznego w sprawie wydania warunków przyłączenia układu fotowoltaiki do sieci energetycznej, ewentualnego wykonania 2 przyłącza EL;

5) sporządzenie mapy do celów projektowych;

6) sporządzenie projektów wykonawczych oraz specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót według wymagań zawartych w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 20 grudnia 2021 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz programu funkcjonalno-użytkowego;

7) opracowanie audytu energetycznego;

8) opracowanie projektu budowlanego i wykonawczego technologii węzła cieplnego (w zależności od zakresu przebudowy);

9) opracowanie projektu urządzeń do monitorowania i zarządzania energią na układzie PV i źródła ciepła;

10) opracowanie szczegółowego opisu technicznego przyjętych rozwiązań wraz z uzasadnieniem i niezbędnymi obliczeniami technicznymi oraz opisem przyjętej technologii robót;

11) wykonanie rysunków budowlanych (rzuty, przekroje, szczegóły) w odpowiedniej skali;

12) uzyskanie wszystkich wymaganych prawem zgód i uzgodnień, a w szczególności: uprawnionego rzeczoznawcy ds. higieniczno-sanitarnych, uprawnionego rzeczoznawcy ds. BHP, uprawnionego rzeczoznawcy ds. ochrony przeciwpożarowej, związane z ochroną środowiska, związane z architekturą budynku;

13) sporządzenie karty informacyjnej przedsięwzięcia i/lub raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, wraz z uzyskaniem decyzji środowiskowych wymaganych (jeżeli wymagane) - wykonanie harmonogramu z uwzględnieniem szczegółowego planu testów i rozruchu systemu;

14) uzyskanie wszelkich niezbędnych pozwoleń, opinii, uzgodnień oraz nadzorów, w tym budowlanych, branżowych, możliwych archeologicznych itp., w procesie projektowania, realizacji, jak zakończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania;

15) wymianę pokrycia dachowego na blachę w kolorze grafitowym w układzie karo, stosując się do wytycznych (\`(...)\`)

16) wymianę okien dachowych, rynien, rur spustowych i okapów z blachy, płotków śnieżnych;

17) wykonanie przemurowanie kominów ponad dachem;

18) wykonanie nowej instalacji odgromowej oraz wymianę elementów typu mocowanie anten, balustrady itp.;

19) wymianę lub dodanie 40% elementów więźby, a elementy, których nie można wymienić z uwagi na statykę więźby należy obustronnie wzmocnić tym samym sumarycznym przekrojem tarcicy co obecny przekrój elementu.

20) zabezpieczenie całości deskowania do NRO;

21) deskowanie połaci dachowych;

22) docieplenie stropu nad ostatnią kondygnacją;

23) montaż ław kominiarskich;

24) wymianę klap oddymiających na nowe.

25) podłączenie do centrali oddymiania, montaż siłowników klap oddymiających oraz należy wykonać badanie sprawności itp.;

26) wykonanie docieplenia ścian przy użyciu materiału niepalnego w klasie A;

27) wykonanie warstwy fakturowej z tynku o małym oporze dyfuzyjnym;

28) wymianę wszystkich parapetów zewnętrznych z blachy;

29) wykonanie na nowo gzymsów, po wykonaniu ocieplenia i wydłużeniu połaci dachowej;

30) odtworzenie lukarn i zegara, zgodnie z dokumentacją archiwalną;

31) odtworzenie detali okiennych oraz zdobiących elewację;

32) uzgodnienie kolorystyki elewacji i detali z konserwatorem zabytków;

33) wymianę wybranych starych okien na nowe okna wykonane z profili PVC z szybą zespoloną dwukomorową;

34) poddanie renowacji zabytkowych głównych drzwi zewnętrznych;

35) odsłonięcie kamiennego cokołu w przyziemiu i wykonanie jego renowacji;

36) wykonanie iniekcji w miejscach wskazanych na rysunku K-3 Rzut piwnicy - iniekcje; w miejscach, gdzie nie występuje kamienny cokół oraz ściana fundamentowa nie jest ścianą piwniczną, wykonać docieplenie cokołu;

37) mechaniczne osuszanie ścian piwnic, skucie zawilgoconych i zagrzybiałych tynków;

38) uzupełnienie tynków z warstwą przeciwwilgociową;

39) wykonanie pionowej izolacji przeciwwilgociowej w miejscach gdzie nie występuje zabytkowy kamienny cokół;

40) wymiana istniejącego systemu odwodnienia, a w przypadku braku instalacji należy wykonać nową;

41) wykonanie opaski wokół budynku z kostki betonowej na szerokość 100 cm od ścian;

42) wykonanie remontu posadzki balkonu;

43) wykonanie wyłazu na balkon;

44) remont balustrad;

45) remont krat;

46) wykonanie obmurówek i obróbek blacharskich wokół kominów, otworzenie kominów ponad dachem;

47) montaż zabezpieczeń śniegowych;

48) remont podjazdu do kotłowni wraz z wymianą drzwi;

49) wykonanie koszy wokół okien piwnicznych w miejscach istniejących zabezpieczeń z blachy;

50) demontaż istniejącego zadaszenia z pleksy, wykonanie nowego w konstrukcji drewnianej;

51) demontaż kolektorów słonecznych;

52) usprawnienie wentylacji poprzez montaż nawiewników okiennych;

53) modernizację kotłowni olejowej;

54) zabudowę nowych kotłów olejowych wraz z armaturą i sterowaniem;

55) dostosowanie istniejącego komina spalinowego do nowego źródła ciepła, poprzez montaż wkładu ze stali nierdzewnej;

56) zastosowanie magazynu energii oraz jego odpowiedniej implementacji w system sterowania energetycznego budynku;

57) wymianę na nową rozdzielnicę elektryczną spełniającą aktualne wymogi;

58) wykonanie przeróbek elektrycznych związanych z pracami projektowymi, w tym np. wymianę i poprawę oświetlenia na poddaszu, dostosowując do obecnych przepisów;

59) wykonanie instalacji paneli fotowoltaicznych na gruncie.

2\. Zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych przedmiotem zamówienia jest zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych; istotną tego rozwiązania jest wykonania zamówienia poprzez zaprojektowanie określonych robot budowlanych, a następnie ich wykonanie; za całość takiego zamówienia odpowiada jeden wykonawca, ewentualnie wykonawcy wspólnie składający ofertę; idąc dalej zgodnie z art. 379 §2 Kodeksu cywilnego „Świadczenie jest podzielne, jeżeli może być spełnione częściowo bez istotnej zmiany przedmiotu lub wartości". Mając na wadze powyższe przepisy w przypadku roboty budowlanej realizowanej w formule „zaprojektuj i wybuduj", świadczenie nie może zostać spełnione częściowo wobec czego należy je traktować kompleksowo, wobec czego zaprojektowanie, wykonanie robót budowlanych jak i instalacji fotowoltaicznej stanowią nierozłączną całość, pozwalającą osiągnąć wymagane wskaźniki efektywności energetycznej.

Towary i/lub usługi składające się na świadczenie kompleksowe prowadzą do realizacji określonego celu poprzez poprawę efektywności energetycznej (\`(...)\`). Wykonawca umowy winien przyjąć w dokumentacji projektowej takie założenia, które pozwolą osiągnąć wzrost efektywności energetycznej budynku na poziomie, który deklarował w złożonej ofercie na etapie postępowania przetargowego. Jednym z kryteriów oceny ofert jest podwyższenie wskaźnika efektywności energetycznej związanym ze zużyciem mediów energetycznych, co w konsekwencji będzie badane w okresie udzielonej gwarancji.

Charakter pomocniczy pełni dokumentacja projektowa, której niezbędność polega na tym, iż w formule „zaprojektuj i wybuduj" stanowi ona niezbędny element inwestycji, za którą w całości odpowiada wykonawca. Charakter pomocniczy pełni również instalacja fotowoltaiczna, bez której osiągnięcie założonej poprawy efektywności energetycznej jest niemożliwe.

3\. Zamawiający, przeprowadzając postępowanie przetargowe jako jedno zadanie jednoznacznie wskazał, iż całość winna być wykonana przez jednego wykonawcę. Ponadto sposób opisania przedmiotu zamówienia, ukształtowania kryteriów oceny ofert, gdzie waga wartości zamówienia to 40%, a 60% to podwyższenie wskaźnika efektywności energetycznej związanym ze zużyciem mediów energetycznych wskazuje dążenie zamawiającego - uzasadnione - iż wszystkie elementy składowe zamówienia tworzą całość i rozdzielenie ich na poszczególne składowe utrudniało by osiągnięcie efektu jakim jest poprawa efektywności energetycznej. Należy również mieć na uwadze, że zadanie jest współfinansowane z Rządowego Funduszu Polski Ład „Program Inwestycji Strategicznych - edycja druga", gdzie zamawiający jest zobowiązany do stosowania wytycznych określonych w odpowiednich regulaminach, uchwałach itp. nakreślonych przez niniejszy program, co przy podziale zamówienia na części mogłoby poważnie zagrozić właściwemu wykonaniu zamówienia, a także spowodować nieuzasadniony wzrost kosztów oraz doprowadzić do sytuacji utraty dofinansowania. Nie bez znaczenia jest tutaj również fakt, iż przez okres gwarancji - 60 miesięcy - zamawiający będzie badał, czy efektywność została spełniona, co nie byłoby możliwe, gdyby zamówienie zostało podzielone.

4\. (\`(...)\`) jest i po zakończonej inwestycji będzie w dalszym ciągu przeznaczony do stałego zamieszkania, gdyż jest przeznaczony dla osób wymagających całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogących samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu. (\`(...)\`) świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających.

5\. Budynek jest oddany do użytkowania.

6\. Zamawiający przewidział rozliczenie fakturami częściowymi. Mając na uwadze zapisy umowy, pierwsza faktura będzie mogła zostać wystawiona przez wykonawcę w momencie spełniania warunków takich jak: przygotowanie częściowej dokumentacji projektowej (danego etapu robót) i przekazanie jej zamawiającemu do akceptacji, uzyskanie akceptacji, dokonanie zgłoszenia robót budowlanych lub uzyskania pozwolenia na budowę; po spełnieniu powyższego i po wykonaniu robót, wykonawca ma prawo złożenia faktury; po dokonaniu częściowego odbioru robót nastąpi zapłata; z kolei płatność za dokumentację nastąpi po jej całkowitym skompletowaniu, akceptacji zamawiającego i sporządzenia protokołu odbioru dokumentacji; wykonawca może wystawić fakturę nie częściej niż raz na (\`(...)\`) miesiące za faktyczne wykonane prace objęte przedmiotem zamówienia.

7\. Wnioskodawca wskazał, że na dzień sporządzenia odpowiedzi na wezwanie, nie posiada całości dokumentacji projektowej. Natomiast została sporządzona i zaakceptowana przez zamawiającego częściowa dokumentacja, której przedmiotem jest wykonanie docieplenia elewacji. Na niniejsze prace dokonano zgłoszenia robót. Częściowy projekt jak i zaświadczenie o braku wniesionego sprzeciwu przedkładam jako załącznik do odpowiedzi na wezwanie.

Wnioskodawca chciał uszczegółowić, iż opisany powyżej (odpowiedź nr 1) zakres stanowi całość i nie jest możliwe wydzielenie z niego jakiejkolwiek części. Jest to świadczenie kompleksowe. Jak już wspomniano, głównym celem inwestycji jest zmniejszenie ilości oraz kosztów zużycia energii oraz redukcja emisji szkodliwych gazów do atmosfery. Zarówno efekt ekonomiczny, jak i ekologiczny, możliwy jest do uzyskania dzięki zmniejszeniu zapotrzebowania na energię pierwotną. Specyfikacja warunków zamówienia została nakreślona w ten sposób, aby uzyskać jak najlepszy efekt przy najkorzystniejszej cenie. Wykonawca w ofercie zobowiązany był do określenia wskaźnika efektywności energetycznej związanego ze zużyciem mediów energetycznych w postaci deklarowanego gwarantowanego poziomu obniżenia zużycia mediów energetycznych względem wartości z 2021 roku, przedstawionego w procentach. Niniejsze spowodowało, iż bazując na udostępnionym wykonawcom przez zamawiającego programie funkcjonalno-użytkowym, który stanowi wytyczne dla określenia standardów wykonania i jakości prac, a tym samym nie zastępuje projektu budowlanego, należało przyjąć wstępnie wszelkie parametry i obliczyć, przy zastosowaniu jakich materiałów i w jakiej cenie uda się zadeklarować dany poziom efektywności. Wydzielenie etapu projektowania i umożliwienie składania oddzielnych ofert na ten zakres, kłóciło by się z przyjętą strategią i celem określonym przez zamawiającego. Ponadto wykonawca robót, musiałby wykonać prace z materiałów przewidzianych przez inny podmiot jak i podporządkować się rozwiązaniom przez niego przyjętym, co mogłoby doprowadzić do znacznego wzrostu kosztów po stronie wykonawcy, który na etapie składania ofert przyjął inne - własne założenia. To właśnie na wykonawcy spoczywa odpowiedzialność za jakość sporządzonej dokumentacji projektowej, a następnie na jej podstawie wykonanie robót i osiągnięcie zadeklarowanego w ofercie celu w postaci podwyższenia wskaźnika efektywności energetycznej związanego ze zużyciem mediów energetycznych. Wobec tego należy przyjąć, że obrana przez wykonawcę składającego ofertę strategia, dobór materiałów oraz wartość inwestycji musi zostać przez ten sam podmiot uwzględniona w projekcie i tylko w ten sposób zostanie zachowana kompatybilność. Idąc dalej należy odnieść się do instalacji fotowoltaicznej, która również ma bardzo kluczowe znaczenie w osiągnięciu zadeklarowanej efektywności i spowoduje obniżenie zużycia mediów. Zaprojektowanie i wdrożenie odpowiednich rozwiązań, które były przyjęte na etapie składania ofert pozwala wykonawcy na dostosowania parametrów do osiągnięcia pożądanego efektu. Każdy z towarów i/lub usług składających się na przedmiot zamówienia jest ze sobą ściśle powiązany i tylko jako całość gwarantują uzyskanie założonego celu.

Wnioskodawca nadmienia również, iż jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i zdeklarował w formularzu ofertowym wykonanie prac samodzielnie - bez udziału podwykonawców. Wobec tego zgodnie z zał. 3 poz. 63 ustawy o podatku od towarów i usług, stawką podatku w wysokości 8% objęta jest usługa twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Iż taka sytuacja ma miejsce, wskazują na to zapisy umowy pomiędzy zamawiającym, a wykonawcą w par. 14 ust. 3 „Strony postanawiają, iż z chwilą odbioru utworów bądź ich fragmentów, zamawiający nabywa wyłączne autorskie prawa majątkowe do korzystania i rozporządzania prawami do utworów i/lub ich fragmentów, na pełen czas trwania tych praw, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, na wszelkich istniejących w dniu zawarcia niniejszej umowy polach eksploatacji, w tym także określonych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych". Natomiast zgodnie z ust. 4 „Strony oświadczają, iż w przypadku określonym w ust. 3 powyżej, wynagrodzenie określone w §13 ust. 1 niniejszej umowy, w całości zaspokaja wszelkie roszczenia wykonawcy". Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych zostało uwzględnione w wynagrodzeniu za wykonanie przedmiotu zamówienia.

Ponadto, posługując się ogólnodostępnymi publikacjami należy wskazać, że w piśmie z dnia 18 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDSL1-1.440.278.2021.3.MJ określono, że „Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych".

Idąc dalej w ww. piśmie wskazano, że „Budowa sieci wodociągowej odbywa się na podstawie pozwolenia na budowę oraz na podstawie dokumentacji projektowej, która jest niezbędna do uzyskania przedmiotowego pozwolenia na budowę. Bez usługi projektowej nie jest możliwe wybudowanie sieci wodociągowej. Wartość usługi projektowania jest nieznaczna w stosunku do wartości całego świadczenia. Usługa wybudowania sieci wodociągowej stanowi element dominujący świadczenia, gdyż jest celem i finalnym efektem świadczonych czynności". Niniejsze jest analogiczne w stosunku do przedmiotowego wniosku, gdyż nie wykonanie jakiegokolwiek elementu określonego w pkt 1 odpowiedzi, nie pozwoli na osiągnięcie efektywności jaką zakładano.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 24 października 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.250.2023.2.DS tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 26 października 2023 r.

Pismem z dnia 26 października 2023 r. (data wpływu 30 października 2023 r.) Wnioskodawca wskazał iż w związku z faktem, że w sprawie nie zostały zgromadzone inne materiały, poza tymi, które są znane Wnioskodawcy, rezygnuje on z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i nie wnosi żadnych uwag.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji właściwy w sprawach wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS**.

Należy zwrócić uwagę, że wzór wniosku o wydanie WIS w poz. 52 pozwala określić przedmiot wniosku poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu przy towarze lub usłudze albo towarze i/lub usłudze. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). **Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.**

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, jego uzupełnieniach oraz informacji wynikających z nadesłanych dokumentów, należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, gdyż z art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) **towar albo usługa**, albo

2) **towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu**.

W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia, tutejszy Organ dokonał analizy jego opisu przedstawionego w zgromadzonym materiale dowodowym.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że „(…) każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z ich analizy wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne.

Z opisu zagadnienia wynika co prawda, że klient nie skorzysta osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach realizacji, jednak nie oznacza to, że w rzeczywistości nie może mieć miejsca sytuacja kiedy klient skorzysta z realizacji poszczególnych usług odrębnie. Z pewnych przyczyn może bowiem nie dojść do realizacji całego świadczenia przez jednego wykonawcę.

Oceniając świadczenie pod kątem kompleksowości należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, czy wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, może być potraktowana jako jedna usługa tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności. Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia, gdzie możliwe jest wyodrębnienie czynności związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej oraz wykonanie robót budowlanych, czy wykonanie instalacji fotowoltaicznej.

W treści wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca przedstawił w sposób jednoznaczny swoje stanowisko, że w analizowanej sprawie opisane czynności stanowią jedną usługę kompleksową, której głównym, podstawowym elementem są roboty budowlane. Pozostałe świadczenia tj. wykonanie dokumentacji projektowej oraz instalacja fotowoltaiczna, wchodzące w skład usługi złożonej, będą stanowiły świadczenia poboczne, uzupełniające świadczenie główne. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe czynności stanowią jedną całość i nie jest możliwe wydzielenie z nich jakiejkolwiek części.

Jednakże z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, szczególnie w kontekście opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott w sprawie C-581/19 oraz powołanych w niej orzeczeń TSUE (pkt 34 - 43).

Przede wszystkim, aby istniało niesamodzielne świadczenie (lub świadczenia) o charakterze pomocniczym, możliwe jest to w stosunku do innego, jednego świadczenia, które jest główne. Ponadto świadczenie, któremu nadaje się przymiot pomocniczego nie stanowi celu samego w sobie, ponieważ służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Wskazówkami w tym zakresie są: nieistotna wartość w stosunku do świadczenia głównego oraz brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy.

Stanowisko Organu potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2091/09: _„Okoliczność objęcia, z uwagi na treść przepisów ustawy – Prawo zamówień publicznych, jedną umową kilku czynności (zaprojektowanie i wybudowanie budynków mieszkalnych w systemie „zaprojektuj i wybuduj”) oraz ustalenie za nie wynagrodzenia ryczałtowego **nie przesądza, że na gruncie podatkowym mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności, tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter**. Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, **usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym,** które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa_ _projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”._

Kolejną wskazówką wypracowaną przez TSUE w ramach badania ewentualnej kompleksowości usług, jest ich niezależna dostępność. W cytowanej już opinii, Rzecznik Generalna Juliane Kokott pisze: „_wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT”_ (pkt 29. opinii).

Na tę okoliczność zwrócił także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który w wyroku z 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09 (utrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2091/09) wskazał, że w ocenie sądu należy stwierdzić, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), tylko możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.”

Podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/17 (utrzymanym przez NSA sygn. akt I FSK 361/18) podniósł: „_W opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej – mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi._”

Na gruncie niniejszej sprawy, niezależność świadczeń przejawia się szerokim wachlarzem czynności opisanych przez Wnioskodawcę zarówno we wniosku jak i jego uzupełnieniu. Część z tych czynności wykonywana będzie przed rozpoczęciem prac budowlanych lub jest niezależna od tych prac. Będą to czynności takie jak np. sporządzenie projektów budowlanych w zakresie prawomocnej decyzji administracyjnej z uzyskaniem wynikających z przepisów uzgodnień opinii, pozwoleń, sporządzenie projektów budowlanych uzgodnionych z zamawiającym oraz konserwatorem zabytków w zakresie instalacji, wystąpienie w imieniu zamawiającego do Dystrybutora Energetycznego w sprawie wydania warunków przyłączenia układu fotowoltaiki, sporządzenie mapy do celów projektowych, opracowanie audytu energetycznego, uzyskanie wszystkich wymaganych prawem zgód i uzgodnień, a w szczególności uprawnionego rzeczoznawcy ds. higieniczno-sanitarnych, uprawnionego rzeczoznawcy ds. ochrony przeciwpożarowej, związane z ochroną środowiska, związane z architekturą budynku, uzyskanie wszelkich niezbędnych pozwoleń, opinii, uzgodnień oraz nadzorów, w tym budowlanych, branżowych, możliwych archeologicznych wraz z uzasadnieniem opracowania dokumentacji projektowej. Wymienione powyżej czynności wprost poprzedzają usługi budowlane.

Potwierdzeniem stanowiska Organu, że nie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową są również tezy wyroku WSA we Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 348/09 w którym to Sąd stwierdził _„(…) **możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej.** **Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie.** Usługa projektowa nie stanowi składowej części generalnej usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to dwie różne i niezależne od siebie usługi_”.

Powyższe stanowisko Organu, jak i Sądu we Wrocławiu znajduje także potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/17, w którym wskazano, że „**_W opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych_**_. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. **Usługa projektowa, jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej** – mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. **Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym**. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter”._

Za brakiem istnienia w analizowanej sprawie argumentów przemawiających za wystąpieniem świadczenia kompleksowego, wskazać należy także na tezy opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott, które potwierdzają stanowisko Organu w zakresie braku kompleksowości świadczenia objętego analizowaną wzorcową umową.

Rzecznik Generalna zauważyła, że: „_Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30)6. Odwrotnie natomiast: **uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest** jedynie **wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń** (31)7”. Tezę tę wskazuje także TSUE. W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing (ECLI:EU:C:2013:15), skład orzekający uznał, że: „sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)_” (pkt 44).

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano w umowie zawartej na wykonanie przedmiotowych czynności wynagrodzenie zostało podzielone w następujący sposób:

_(\`(...)\`)_

Z powyższego wynika zatem, że wynagrodzenie nie jest wypłacane jednorazowo po zakończeniu wykonania całej usługi. Zatem wynagrodzenie nie obejmuje jednorazowo należności ustalonej za całość wykonanego zadania objętego zawartą umową.

Rzecznik Generalna również zauważa, że przy badaniu czy dane świadczenie jest kompleksowe, czy też jest zespołem odrębnych świadczeń, „**_Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne_** _(10)8. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. **Jeżeli zatem kilka świadczeń** – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – **jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT** (11)9_” (pkt 19. opinii).

Fakt, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje przedmiotowe czynności, które objęte są jednym postępowaniem przetargowym na podstawie jednej umowy, nie oznacza, że świadczenie to musi być traktowane jako jedna nierozerwalna całość. Tak samo fakt, że Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania prac samodzielnie – bez udziału podwykonawców.

Analiza wniosku, jego uzupełnienia oraz dołączonych dokumentów prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca w celu wykonania przedmiotowych czynności dokonuje opracowania dokumentacji (np. map, projektów), wykonuje instalację fotowoltaiczną oraz wykonuje roboty budowlane. Wymienione czynności z punku widzenia Wnioskodawcy oraz jego klienta mogą stanowić jedną całość, jednakże z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z wieloma niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych. Czynności dotyczące uzyskania wszelkich niezbędnych pozwoleń, opinii, uzgodnień, sporządzenie wszelkich projektów oraz występowanie w imieniu zamawiającego do miejscowego Dystrybutora Energetycznego wprost poprzedzają czynności budowlane związane z termomodernizacją budynku (\`(...)\`).

Podsumowując, ww. czynności nie składają się na jedno świadczenie złożone, tym samym nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia kompleksowe, mogące występować niezależnie.

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, **WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.**

Tym samym w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

Jak dowiedziono powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

Mając na uwadze dokonaną analizę należy stwierdzić, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie **nie składają się na jedną czynność** podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Zatem w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji czynności mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.**

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).