Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8220.3.2017.GTM
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; postanowienia-postanowienie sądu; uprawdopodobnienie; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948, z późn.zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. Nr ILPB1/415-116/11-2/AA, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu: 31 stycznia 2011 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770, z późn. zm.) wydał w dniu 28 kwietnia 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 31 stycznia 2011 r. (data wpływu: 31 stycznia 2011 r.).

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 2008 roku Wnioskodawca świadczył usługi, na powierzonym materiale, dla holenderskiej firmy. Niestety w 2010 roku firma ta nie zapłaciła za część wykonanej pracy, ponieważ nie miała na to środków i ogłoszono jej upadłość.

W listopadzie 2010 roku Zainteresowany otrzymał wydruk z wyciągu z rejestru handlowego Izby Przemysłowo-Handlowej, z którego wynika, że wyrokiem sądu z dnia 20 lipca 2010 roku ogłoszono upadłość dla tej firmy i działalność została zawieszona.

W grudniu 2010 roku Wnioskodawca dostał postanowienie Sądu - Wydział Cywilny, Izba Zwyczajna data orzeczenia: 20 lipca 2010 r., które postanowiło o ogłoszeniu upadłości spółki, ponieważ podczas rozpatrywania żądania o wydanie orzeczenia o stanie upadłości, wykazano prawo wierzyciela oraz fakty i okoliczności, które udowadniają że dłużnik znajduje się w stanie zaprzestania płatności.

Są to jedyne dokumenty, które Wnioskodawca jest w stanie uzyskać z Holandii, potwierdzające fakt, że spółka ta już nie prowadzi działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ta wierzytelność na podstawie uzyskanych dokumentów może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu grudniu 2010 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, wierzytelność ta może być kosztem uzyskania przychodu, ponieważ wartość usług wykonanych została zaliczona do przychodów i podlegała opodatkowaniu.

Zgodnie z postępowaniem w Holandii sprawa ta jest już zakończona. Firma nie prowadzi działalności. Wnioskodawca wskazuje, że nigdy tych pieniędzy nie otrzyma, ponieważ był to tylko pośrednik niemający majątku trwałego i nieposiadający środków pieniężnych.

W związku z otrzymaniem postanowienia sądu w grudniu 2010 roku, Zainteresowany uważa, że w tym terminie może zaliczyć wierzytelność w koszty i wpisać do książki przychodów i rozchodów.

W dniu 28 kwietnia 2011 r. organ upoważniony wydał interpretację indywidualną Nr ILPB1/415-116/11-2/AA, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W opinii Organu, aby wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o PIT.

Jednocześnie w opinii Organu katalog wymieniony w art. 23 ust. 2 ustawy o PIT jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Bez znaczenia jest też to, czy postanowienie sądu zostało wydane przez sąd polski, czy zagraniczny.

W takim zatem przypadku posiadany przez Wnioskodawcę dokument - postanowienie sądu holenderskiego, z którego wynika, że ogłoszono upadłość firmy i zawieszono jej działalność, nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wierzytelność, w ocenie Organu, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie posiadanych przez Wnioskodawcę dokumentów.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o PIT”, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, za koszty uzyskania przychodów uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz które nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy o PIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z treści art. 23 ust. 2 ustawy o PIT wynika, że za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od jej kwoty.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych, jeżeli uprzednio zostały zaliczone do przychodów na podstawie art. 14 ustawy o PIT, a tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest należyte udokumentowanie ich nieściągalności, za pomocą jednego z dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 2 ustawy o PIT. Jednakże wymienienie określonych dokumentów w przepisie art. 23 ust. 2 ustawy o PIT nie oznacza, że podatnik nie może udokumentować nieściągalności wierzytelności w inny sposób, jeżeli udokumentowanie jej w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o PIT jest obiektywnie niemożliwe, a fakt nieściągalności wierzytelności będzie potwierdzony innymi środkami dowodowymi.

W opinii Szefa KAS odmawianie podatnikowi prawa do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów podatkowych z powodu obiektywnej niemożliwości uzyskania jednego z dokumentów wymienionych w art. 23 ust. 2 ustawy o PIT prowadzi do nierównego traktowania podatników prowadzących działalność gospodarczą na rynkach zagranicznych w porównaniu z podatnikami funkcjonującymi na rynku polskim.

Należy bowiem zauważyć, że wskutek odmienności holenderskiego systemu prawnego podatnik nie ma możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o PIT, pomimo zachowania należytej staranności w celu zgromadzenia dokumentacji potwierdzającej fakt nieściągalności wierzytelności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2708/13: „Fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania. Wykładnia literalna w tym wypadku powinna ustąpić miejsca wykładni celowościowej. Istota regulacji sprowadza się do udokumentowania nieściągalności wierzytelności, tj. gdy z dokumentów posiadanych przez wierzyciela jednoznacznie wynika, że dłużnik już nie istnieje i nie ma środków pozwalających na uregulowanie jego zobowiązań, a więc że nieściągalność wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych ma charakter definitywny”.

Należy również wskazać, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego (B. Brzeziński, H. Filipczak: Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 8/2010, str. 4-5) coraz częściej podnoszony jest postulat wykładni gospodarczej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana (np. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2120/14). Podkreśla się również, że wykładnia gospodarcza powinna przeciwdziałać biurokratyzmowi stwarzającemu zbędne bariery administracyjne dla obywateli i przedsiębiorców oraz czynić prowadzenie działalności gospodarczej mniej uciążliwym (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/14).

W opinii Szefa KAS uwzględnienie realiów gospodarczych w postaci funkcjonowania wielu polskich przedsiębiorców na rynkach zagranicznych (w tym na jednolitym rynku UE) prowadzi do wniosku, że nieściągalność wierzytelności wobec kontrahenta zagranicznego może być udokumentowana również w inny sposób niż określony w art. 23 ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli podatnik nie ma obiektywnej możliwości uzyskania żadnego z dokumentów wskazanych w ww. przepisie, jednakże z innych, posiadanych przez niego dokumentów jednoznacznie wynika, że dłużnik nie istnieje i nie ma środków pozwalających na uregulowanie jego zobowiązań.

Wobec powyższego stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.