Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-138/15-5/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-09
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym X. Leasing będzie zobowiązana do ujęcia dla celów PDOP faktur korygujących wystawionych w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, lecz związanych z działalnością wydzielonej i przeniesionej na X. Leasing ZCP?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31sierpnia 2015 r. (data nadania 31 sierpnia 2015 r., data wpływu 2 września 2015 r.) na wezwanie z dnia 21 sierpnia 2015 r. Nr IPPB6/4510-138/15-2/TO (data nadania 24 sierpnia 2015 r., data odbioru 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących wystawionych w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, lecz związanych z działalnością wydzielonej ZCP – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących wystawionych w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, lecz związanych z działalnością wydzielonej ZCP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. Bank S.A. (dalej „Bank”), X. Leasing S.A. (dalej „X. Leasing) oraz inne spółki zależne Banku utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową X. Bank S.A. (dalej „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób, prawnych (dalej „PDOP”) na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową PGK:

*   PGK została utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych, tj. od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2016 r.,

*   w ramach PGK, Bank jest spółką dominującą w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP oraz został wyznaczony jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP i z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. la ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP,

*   w ramach PGK, X. Leasing jest spółką zależną w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP.

X. L.easing prowadzi działalność, m. in. w zakresie leasingu rzeczy ruchomych (w tym maszyn, urządzeń i pojazdów samochodowych).

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika PDOP, X. Leasing nabyła - w drodze umowy sprzedaży - akcje w innej spółce akcyjnej niebędącej stroną umowy PGK (dalej „Spółka Dzielona”), która również prowadzi m. in. działalność w zakresie leasingu rzeczy ruchomych. W związku z tym, że zakresy działalności gospodarczej X. Leasing oraz Spółki Dzielonej częściowo się pokrywają, może dojść do podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części jej majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP i przeniesienie go na X. Leasing (tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, majątek pozostający w Spółce Dzielonej również będzie stanowił ZCP w rozumieniu wskazanego przepisu.

Do dnia podziału przez wydzielenie Spółka Dzielona dokona określonych dostaw towarów i usług, w związku - z czym będzie obowiązana udokumentować tę sprzedaż na gruncie podatku od towarów i usług (dalej ,,VAT”) poprzez wystawienie faktur VAT.

Natomiast po dniu podziału, mogą wystąpić przypadki, w których zaistnieje konieczność wystawienia faktur korygujących (zarówno zwiększających - in plus, jak i zmniejszających – in minus) w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i dotyczących działalności wydzielonej ZCP, która została przeniesiona na X. Leasing.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi wniosku ORD-IN, Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 21 sierpnia 2015 r. Nr IPPB6/4510-138/15-2/TO do uzupełnienia tego wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie odebrano w dniu 28 sierpnia 2015 r., zatem termin do jego uzupełnienia mijał z dniem 4 września 2015 r.

W tym czasie Wnioskodawca pismem z dnia 31 sierpnia 2015 r. uzupełnił braki formalne wniosku ORD-IN stosownie do treści ww. wezwania:

*   wskazał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 12 ust. 1 oraz ust. 3-3e wskazanej ustawy;

*   doprecyzował zadane pytanie oraz własne stanowisko wskazując, że przedmiotem Wniosku jest kwestia ujęcia dla celów PDOP wystawionych faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, lecz związanych z działalnością wydzielonej i przeniesionej na X. Leasing (dalej „X. Leasing”) zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że pomocniczo odniósł się we Wniosku także do kwestii obowiązku wystawienia faktur korygujących w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, lecz związanych z działalnością wydzielonej i przeniesionej na X. Leasing ZCP. W tym także celu, uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), który reguluje okoliczności skutkujące obowiązkiem wystawienia faktur korygujących. Niemniej jednak, podstawową kwestią będącą przedmiotem Wniosku pozostaje zagadnienie ujęcia wystawionych faktur korygujących dla celów PDOP.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że w zakresie wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących faktury pierwotne dokumentujące transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i dotyczących działalności wydzielonej i przeniesionej na X. Leasing ZCP, został złożony przez X. Leasing w dniu 8 czerwca 2015 r. odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym - z uwagi na właściwość miejscową - organem, do którego skierowano zapytanie był działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym X. Leasing będzie zobowiązana do ujęcia dla celów PDOP faktur korygujących wystawionych w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, lecz związanych z działalnością wydzielonej i przeniesionej na X. Leasing ZCP?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym X. Leasing będzie zobowiązana do ujęcia dla celów PDOP faktur korygujących wystawionych w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, lecz związanych z działalnością wydzielonej i przeniesionej na X. Leasing ZCP.

Należy wskazać, że ustawa o PDOP nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących ujmowania faktur korygujących (zarówno zwiększających - in plus, jak i zmniejszających - in minus) w rozliczeniach PDOP, w szczególności w przypadku przeprowadzenia reorganizacji/restrukturyzacji, w tym m. in. dokonania podziału przez wydzielenie, w wyniku którego po dniu wydzielenia zaistnieje konieczność wystawienia i ujęcia faktury korygującej do faktury pierwotnej dokumentującej transakcję dokonaną przez spółkę dzieloną przed dniem podziału, a dotyczącą działalności związanej z wydzieloną i przeniesioną ZCP.

Dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - dokonując rozstrzygnięcia powyższej kwestii, należy odnieść się do ogólnych zasad sukcesji praw i obowiązków, o których mowa w Ordynacji podatkowej.

I tak, zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa, podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (stosownie do art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe uregulowanie jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej (częściowej), zgodnie z którą spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Niemniej jednak, sukcesji praw i obowiązków mogą podlegać wyłącznie prawa i obowiązki, które:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz

*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi”na dzień podziału).

Tym samym, jeżeli dane prawo lub obowiązek powstało przed dniem podziału przez wydzielenie i, co więcej, zostało zrealizowane przez spółkę dzieloną, to - zdaniem Wnioskodawcy - nie powinno być ono przedmiotem sukcesji, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej. Podobnie, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. nie jest „stanem otwartym”, o którym mowa powyżej), to - zdaniem Wnioskodawcy - nie powinno być przedmiotem sukcesji „praw i obowiązków”, o której mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, lecz powinno być prawem/obowiązkiem przysługującym/obciążającym spółkę przejmującą.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotową sukcesję częściową, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a związanych z wydzielonymi w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składnikami majątkowymi. Dlatego też, spółka przejmująca będzie uprawniona/zobowiązana do skorzystania z tego prawa/wypełnienia obowiązku, które powstały po dniu wydzielenia i tym samym, nie były przedmiotem sukcesji praw i obowiązków zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, lecz pozostają w związku z otrzymanymi w ramach podziału przez wydzielenie składnikami majątkowymi.

Podejście takie znalazło potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, w tym w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPBI/2/4510-104/15/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie (\`(...)\`) Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej”.

Dodatkowo, stanowisko takie znalazło potwierdzenie w znanym Wnioskodawcy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 898/14), w którym Sąd uznał, że „gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy dane prawo lub obowiązek powstanie w dniu lub po dniu podziału przez wydzielenie, to spółka przejmująca (tu: X. Leasing) będzie uprawniona/zobowiązana do jego realizacji.

Z analizy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek wystawienia faktur korygujących powstaje w momencie wystąpienia okoliczności wskazanych w tym przepisie m. in. w przypadku udzielenia nabywcy obniżki w cenie. Tym samym, do czasu wystąpienia takiej okoliczności, na podatniku nie spoczywa obowiązek ich wystawienia.

W świetle powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - w wyniku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, X. Leasing - jako kontynuator rozliczeń podatkowych związanych z wydzielanymi w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składnikami majątkowymi - będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących w sytuacji gdy:

*   obowiązek ich wystawienia powstał przed dniem podziału przez wydzielenie, lecz obowiązek taki nie został zrealizowany do dnia podziału (w takiej sytuacji, X. Leasing występować będzie jako sukcesor praw i obowiązków Spółki Dzielonej w zakresie wydzielonego i przeniesionego na X. Leasing ZCP, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej) oraz

*   obowiązek ich wystawienia powstał po dniu podziału przez wydzielenie (w takiej sytuacji, obowiązek powstanie bezpośrednio w odniesieniu do X. Leasing).

Reasumując - zdaniem Wnioskodawcy - X. Leasing będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących w zakresie w jakim dotyczą one transakcji dokonanych przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, lecz związanych z działalnością wydzielonej i przeniesionej na X. Leasing ZCP. Powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - będzie wynikać z kontynuacji rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a związanych z wydzielonymi w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składnikami majątkowymi.

Jednocześnie - w następstwie wystawienia faktur korygujących - X. Leasing będzie zobowiązana do ich ujęcia w swoich rozliczeniach PDOP. Powyższe również - w ocenie Wnioskodawcy - będzie wynikać z kontynuacji rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a związanych z wydzielonymi w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składnikami majątkowymi, które zostaną przeniesiona na X. Leasing.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że X. Leasing będzie zobowiązana do ujęcia w swoich rozliczeniach PDOP korekt faktur sprzedażowych związanych z działalnością wydzielonej i przeniesionej na Wnioskodawcę ZCP i zrealizowanej przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału przez wydzielenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących wystawionych w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, lecz związanych z działalnością wydzielonej ZCP jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 ww. ustawy), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 ww. ustawy, plan podziału powinien zawierać m. in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższy przepis, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Analizy zasad sukcesji podatkowej na gruncie prawa podatkowego należy dokonać z uwzględnieniem konstrukcji danego podatku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  porządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Oznacza to, że jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstaną w dniu wydzielania lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Przejmującej - jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpi już po dokonaniu prawnego wydzielenia.

Natomiast, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstaną do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Dzielonej - jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już przed dokonaniem prawnego wydzielenia.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, po dniu podziału, mogą wystąpić przypadki, w których zaistnieje konieczność wystawienia faktur korygujących (zarówno zwiększających - in plus, jak i zmniejszających - in minus) w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału i dotyczących działalności wydzielonej ZCP.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu i momentu korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów.

Korekta wielkości przychodów powinna być zatem, rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym przychód został pierwotnie ujęty. Na określoną w tych przepisach datę powstania przychodów nie ma wpływu późniejsza korekta tego przychodu. Nie może budzić wątpliwości, że wystawienie faktury korygującej nie zmienia momentu powstania przychodu, a jedynie jego wysokość.

Faktura korygująca nie dokumentuje bowiem odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy), co oznacza, że korekta przychodów, na podstawie wystawionej faktury korygującej, powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży.

Ponadto należy stwierdzić, że faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia wydzielenia stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej.

W związku z tym, zobowiązana do ujęcia faktur korygujących zmniejszających albo zwiększających przychody, związane z działalnością wydzielonej ZCP, co do których przychód należny powstał przed dniem podziału, będzie Spółka Dzielona. Natomiast X. Leasing (Spółka Przejmująca) będzie zobowiązana do ujęcia faktur korygujących zmniejszających albo zwiększających przychody, związane z działalnością wydzielonej ZCP, dotyczących wyłącznie przychodów należnych powstałych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur korygujących wystawionych w stosunku do faktur pierwotnych dokumentujących transakcje dokonane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, lecz związanych z działalnością wydzielonej ZCP jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto, w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę w dniu 31 sierpnia 2015 r. dodatkowej opłaty w wysokości 40 zł tut. Organ informuje, że w myśl art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, kwota ta, jako nienależna, zostanie zwrócona na wskazany rachunek bankowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.