Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1130/12/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-13
Teza: Czy wydatki związane z remontem i modernizacją, poniesione przed datą podpisania aktu notarialnego, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi w okresie od 3 grudnia 2011 r. do 19 stycznia 2012 r. uprawniają do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wydatek; własność-własność odrębna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 7 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 listopada 2010 r. sprzedał Pan lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość nabyty w dniu 11 grudnia 2006 r. za kwotę 165.000 zł. Do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu, jako spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedłożył Pan m.in. faktury dotyczące remontu i modernizacji nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego za okres od dnia 3 grudnia 2011 r. do dnia 19 stycznia 2012 r. na ogólną kwotę 28.814 zł 62 gr. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego podpisana została natomiast w dniu 20 stycznia 2012 r.

W Urzędzie Skarbowym, urzędnik analizujący dokumenty, nie uwzględnił tych faktur jako wydatków na cele mieszkaniowe stwierdzając, że zostały one poniesione przed uzyskaniem prawa własności lokalu, tj. przed datą podpisania aktu notarialnego z dnia 20 stycznia 2012 r.- umowy ustanowienia odrębnej własności oraz sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z remontem i modernizacją, poniesione przed datą podpisania aktu notarialnego, udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi w okresie od 3 grudnia 2011 r. do 19 stycznia 2012 r. uprawniają do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Pana, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2080/10, przedmiotowe zwolnienie jest instrumentem polityki państwa, służącym stymulowaniu inwestowania przez podatników na cele mieszkaniowe. Uważa Pan, że literalna interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, że do zwolnienia uprawniają wydatki poniesione wyłącznie po podpisaniu aktu notarialnego, ogranicza funkcję określoną w powołanym wyroku NSA. Ponadto, według Pana interpretacja taka powoduje nierówne traktowanie podatników, którzy zlecili całkowite wykończenie mieszkania developerowi oraz tych, którzy sami podjęli się organizacji wykończenia kupowanego lokalu.

Wydatki udokumentowane ww. fakturami zostały poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Lokal ten, zgodnie z zawartą umową z developerem został wybudowany i udostępniony Panu w celu podjęcia prac wykończeniowych przed formalnym zakończeniem budowy i w terminie określonym w umowie przedwstępnej uzyskał Pan prawo własności do tego lokalu.

W związku z powyższym, w ocenie Pana ww. wydatki powinny zostać uznane jako poniesione na remont lub modernizację własnego mieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nabycie opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2006 r. do ustalenia skutków podatkowych jego sprzedaży należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Na podstawie art. 28 ust. 2 ww. ustawy, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

W myśl art. 28 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
*   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie (art. 21 ust. 16 ustawy).

Z analizy przytoczonego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele w nim wskazane. Zawarte w tym przepisie wyliczenie, tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter enumeratywny co oznacza, że wskazane wydatki są wszystkimi możliwymi i zarazem jedynymi uprawniającymi do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1\. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,

2\. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części

1.  przeznaczonych na cele rekreacyjne,

3\. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 9 listopada 2010 r. sprzedał Pan lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość nabyty w dniu 11 grudnia 2006 r. za kwotę 165.000 zł. Do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu, jako spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedłożył Pan m.in. faktury dotyczące remontu i modernizacji nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego za okres od dnia 3 grudnia 2011 r. do dnia 19 stycznia 2012 r. na ogólną kwotę 28.814 zł 62 gr. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego podpisana została natomiast w dniu 20 stycznia 2012 r.

W Urzędzie Skarbowym, urzędnik analizujący dokumenty, nie uwzględnił tych faktur jako wydatków na cele mieszkaniowe stwierdzając, że zostały one poniesione przed uzyskaniem prawa własności lokalu, tj. przed datą podpisania aktu notarialnego z dnia 20 stycznia 2012 r.- umowy ustanowienia odrębnej własności oraz sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Oceniając w kontekście powyższego przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż poniesienie wydatków na wykończenie lokalu mieszkalnego w stanie „deweloperskim” udokumentowanych fakturami VAT, do którego nie miał Pan jeszcze prawa własności nie stanowi przesłanki do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego nawet, jeśli źródłem ich finansowania były środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy wymaga bowiem, by wydatki te były poniesione na remont lub modernizacje własnego lokalu mieszkalnego. Oznacza to, że w dacie ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać z omawianego zwolnienia przedmiotowego musi posiadać określony w zacytowanym art. 21 ust. 16 tytuł prawny do lokalu mieszkalnego.

Objęcie w posiadanie lokalu mieszkalnego nie jest jednak jednoznaczne z przeniesieniem prawa własności nieruchomości.

Moment przeniesienia prawa własności został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), a art. 158 określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 155 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego stosownej umowy, w niniejszej sprawie umowy sprzedaży tej nieruchomości.

Reasumując, sam fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na wykończenie nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego, do którego nie miał Pan jeszcze prawa własności nie wystarcza do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Użyte w art. 21 ust. pkt 32 lit. a) słowo „własnego” oznacza bowiem, że zwolnienie, o którym mowa odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali remontu lub modernizacji lokalu mieszkalnego, w stosunku do którego, w momencie ponoszenia wydatków przysługiwało im prawo własności, na co wskazuje jednoznacznie art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.