Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.375.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-30
Teza: Zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki
Słowa kluczowe: budynek; działki; gmina; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki nr (…) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki nr (…).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 lipca 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości o numerze ewidencyjnym (…), położonej w (…) (dalej: Nieruchomość). Gmina nabyła przedmiotową działkę w drodze komunalizacji w 1997 r. Gminie z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Dla przedmiotowej nieruchomości nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a także nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nieruchomość w 1991 r. została zabudowana budynkami produkcyjno-usługowymi (dalej: Naniesienia) przez prywatnego przedsiębiorcę i wraz z budynkami znajdującymi się na sąsiednich nieruchomościach stanowi całość czynnego zakładu produkcyjnego. Naniesienia są trwale związane z gruntem, a do ich pierwszego zajęcia/używania doszło bezpośrednio po wybudowaniu budynków tj. w 1991 r. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie ww. Naniesień. Nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującymi się na niej Naniesieniami nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Obecnie Gmina planuje dokonać sprzedaży ww. Nieruchomości ma rzecz dotychczasowego użytkownika gruntu, tj. prywatnego przedsiębiorcy (dalej: Nabywca). Gmina powzięła wątpliwość co do sposobu oraz zakresu opodatkowania VAT przedmiotowej transakcji.

Gmina na dzień dokonania sprzedaży Nieruchomości:

*   nie będzie właścicielem posadowionych tam budynków (właścicielem będzie Nabywca -prywatny przedsiębiorca, który je wybudował),

*   pomiędzy Gminą a Nabywcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie posadowionych na działce budynków produkcyjno-usługowych.

Zapłata w transakcji sprzedaży Nieruchomości obejmie wyłącznie wartość gruntu, tj. nie będzie uwzględniać wartości ww. Naniesień.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż:

Nieruchomość gruntowa przeszła w użytkowanie przyszłego Nabywcy na podstawie jednostronnej czynności tego Nabywcy, polegającej na jej objęciu w posiadanie. Z uwagi na jednostronny charakter czynności Gmina nie posiada informacji o dokładnym czasie wystąpienia powyższej zmiany.

Gmina z tytułu oddania w użytkowanie nieruchomości gruntowej nie pobiera czynszu od prywatnego przedsiębiorcy. Nieruchomość gruntowa wraz ze znajdującymi się na niej Naniesieniami nie była w żaden sposób wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze).

Zapłata w transakcji sprzedaży będzie obejmować wyłącznie wartość gruntu, tj. nie będzie uwzględniać wartości Naniesień.

Budynki produkcyjno-usługowe znajdujące się na działce nr (…) stanowią budynki w myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.).

Przedmiotowa nieruchomość została zabudowana budynkami produkcyjno-usługowymi przez prywatnego przedsiębiorcę.

Gmina nie uczestniczyła w procesie budowlanym i nie dysponuje wiedzą na podstawie jakich zezwoleń/decyzji zostały wybudowane budynki produkcyjno-usługowe znajdujące się na działce nr (…).

Zgodnie z aktualną wiedzą Wnioskodawcy, budynki produkcyjno-usługowe znajdujące się na działce nr (…) zostały wybudowane na podstawie:

*   decyzji kierownika Urzędu Rejonowego w (…) z dnia (…),

nr (…) dotyczącej rozbudowy istniejącego zakładu wędliniarskiego;

*   decyzji kierownika Urzędu Rejonowego w (…) z dnia (…),

nr (…) dotyczącej adaptacji i rozbudowy budynku zakładu wędliniarskiego.

Powyższe decyzje zostały wydane dla nieruchomości o numerze ewidencyjnym (…), będącej własnością prywatnego przedsiębiorcy. Niemniej jednak, obszar prac budowalnych wykroczył poza obręb wskazanej działki i wkroczył na teren nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. działki (…).

Gmina nie uczestniczyła w procesie budowlanym przedmiotowych budynków i nie ma wiedzy w zakresie uzyskanych przez inwestora decyzji i pozwoleń. Uzyskane przez inwestora decyzje formalnie nie obejmują działki nr (…). Gmina nie udzielała Nabywcy zgody/pozwolenia na budowę. Gmina nie uczestniczyła w procesie budowlanym ww. budynków, tym samym nie jest w stanie wskazać na podstawie jakich konkretnie dokumentów wybudowano budynki produkcyjno-usługowe.

Podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków produkcyjno-usługowych znajdujących się na działce nr (…):

*   do końca 2015 r. – była Gmina;

*   od początku 2016 r. – jest prywatny przedsiębiorca, na rzecz którego Gmina planuje dokonać sprzedaży ww. Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Planowana sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze, iż Gmina zamierza dokonać sprzedaży Nieruchomości za wynagrodzeniem i będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tej transakcji, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT. Gmina pragnie wskazać na treść art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższej regulacji wynika, iż ze zwolnienia z VAT będzie korzystała dostawa, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlany w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. 2020 r., poz. 293 ze zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w myśl ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego w stosunku do przedmiotowej Nieruchomości nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak również nie została ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tym samym w opinii Gminy uznać należy, że Nieruchomość nie stanowi terenu budowalnego a w konsekwencji przedmiotowa transakcja dostawy Nieruchomości przez Gminę powinna korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Na powyższe, zdaniem Gminy, nie powinno wpływać umiejscowienie na terenie nieruchomości Naniesień. W opinii Gminy, wskutek sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy Gmina nie dokona bowiem dostawy Naniesień wybudowanych przez Nabywcę na jego rzecz. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zostały one bowiem postawione przez samego Nabywcę. Ponadto pomiędzy Gminą, a Nabywcą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie posadowionych na działce budynków. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż w drodze dostawy Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania Naniesieniami – władztwo ekonomiczne nad nimi nadal sprawował będzie Nabywca. Wobec powyższego, zdaniem Gminy przedmiotem planowanej dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie wyłącznie grunt, tj. przedmiotem dostawy nie będą budynki wytworzone samodzielnie przez Nabywcę. Pogląd taki jest ugruntowany zarówno w interpretacjach indywidualnych jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1871/17, zauważył iż: „(\`(...)\`) zasadnie w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że przedmiotem dostawy nie był wzniesiony przez skarżącego budynek i opisane we wniosku budowle, lecz wyłącznie grunt. Sąd I instancji opierając się na cywilnoprawnej ocenie tego stanu faktycznego pominął „ekonomiczną stronę transakcji”, w tym to, że skarżący we własnym zakresie, z własnych środków i bez udziału właściciela gruntu „wytworzył” towar, jakim były budynek i budowle. Pominął także to, że cena sprzedaży została skalkulowana w taki sposób, że nie obejmowała wartości budynku i budowli. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy był budynek i budowle. Sąd I instancji nie uwzględnił także tego, że przed dokonaniem dostawy gruntu nie rozliczono poniesionych przez skarżącego nakładów na budowę budynku i budowli, co dodatkowo wzmacniało ocenę, że z punktu widzenia ustawy o VAT przedmiotem dostawy był jedynie grunt.

Reasumując, o ile na gruncie prawa cywilnego, w przypadku zbycia gruntu, na którym posadowiony jest budynek, przedmiotem tej czynności jest jedna rzecz, jaką jest grunt zabudowany i mamy do czynienia z jedną czynnością, tj. zbyciem „gruntu zabudowanego” (część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych), to na gruncie podatku od towarów i usług – na tle podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego – mamy do czynienia z dostawą dwóch towarów: gruntu i budynku”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2016 r., sygn. IBPP1/4512-419/16-2/MG. W podobnym stanie faktycznym Organ wskazał bowiem, iż „planowana dostawa działki nr X będzie obejmowała wyłącznie grunt. Posadowiony na działce budynek na moment dokonywania dostawy nie będzie stanowić własności Gminy. Budynek stanowi własność dzierżawcy. Tym samym budynku nie będzie można traktować jako części składowej nieruchomości będącej przedmiotem zbycia przez Gminę. W związku z powyższym uznając, że budynek posadowiony na działce X jest własnością dzierżawcy, przyszłego nabywcy działki, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie - w myśl ustawy o podatku od towarów i usług – przedmiotem transakcji sprzedaży będzie wyłącznie grunt”.

Ponadto, DKIS stanął na stanowisku, iż „ (\`(...)\`) skoro dla przedmiotowej działki nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy, to sprzedaż tej działki będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.537.2018.2.AJB, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „skoro dla działki o nr 877/4 nie ma uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to planowa dostawa ww. działki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Podsumowując, w opinii Gminy, planowana sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwanego dalej „Kodeksem”, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei w myśl art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 Kodeksu – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Według przepisu art. 49 § 1 Kodeksu, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 ustawy Kodeks cywilny, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

W świetle przepisów ww. ustawy Kodeks cywilny należy stwierdzić, że budynek co do zasady stanowi część składową gruntu.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu. W myśl art. 151 ustawy kodeks cywilny, jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać – w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego – przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt I CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższych uregulowań, usytuowanie części budynku (budynku) na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta (budynek) staje się częścią składową tej nieruchomości - chociaż jest z nią trwale związana, pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym art. 7 ust. 1 ustawy – wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że »wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce « (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że w kwestii zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i zwolnienia od podatku zbycia gruntu zabudowanego fragmentami budynków położonych na sąsiednich działkach wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 30 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 889/16, w którym stwierdził: »Z tego punktu widzenia jest oczywistym, że grunt, na którym stoją budynki jest zabudowany i bez znaczenia jest, czy stoją na nim w całości, czy w części. Inaczej rzecz ujmując, twierdzenie, że działka gruntu, na której stoją ściany trzech budynków jest niezabudowana, mija się z bezpośrednim i potocznym rozumieniem tego zwrotu, właściwym z uwagi na użyte w nim słowa. Samo powiedzenie „stoją ściany trzech budynków” jest swego rodzaju eufemizmem. W rzeczywistości na działkach tych stoją budynki, a nie ich ściany, jako elementy samoistne i odrębne od budynków.« Jednocześnie z treści orzeczenia wynika, że zbycie ww. gruntu nie jest objęte zwolnieniem od podatku na podstawie wskazanego przepisu, gdyż jest to grunt zabudowany.

Na przedmiotowej działce znajdują się zabudowania będące własnością przyszłego Nabywcy (użytkownika gruntu). Posadowione budynki produkcyjno-usługowe znajdujące się na działce nr (…), będącej własnością Wnioskodawcy oraz na działce nr (…), należącej do przyszłego Nabywcy, stanowią całość czynnego zakładu produkcyjnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 1997 r. Gmina nabyła w drodze komunalizacji działkę nr (…). Gmina zamierza sprzedać ww. działkę na rzecz dotychczasowego użytkownika gruntu. W 1991 r. nieruchomość została zabudowana budynkami produkcyjno-usługowymi przez ww. użytkownika gruntu. Przedmiotem transakcji sprzedaży będzie sam grunt, gdyż między Wnioskodawcą a przyszłym Nabywcą nie dojdzie do rozliczenia poniesionych nakładów na wybudowanie ww. budynków. Działka nr (…) oraz wzniesione na niej budynki nie były i nie są wykorzystywane przez Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zastosowania dla sprzedaży działki nr (…) zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy w istocie będzie sam grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, z punktu widzenia prawa cywilnego, na przyszłego nabywcę gruntu w dniu sprzedaży formalnie przejdzie prawo własności budynku położonego na działce nr (…) ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, tj. budynku, gdyż już wcześniej podmiot, który wybudował budynek dysponował nim jak właściciel (nakłady na budowę budynku poniósł wyłącznie przedsiębiorca a Gmina nie uczestniczyła w procesie budowlanym).

Tym samym nie można przyjąć w przedmiotowej sytuacji, że w związku z rzeczoną transakcją sprzedaży dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania budynkiem jak właściciel dopiero w momencie sprzedaży gruntu, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia władztwo nad budynkiem położonym na działce nr (…) nabywca gruntu objął wcześniej, z chwilą jego wybudowania z własnych środków. Wobec tego przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Jednakże przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro na działce znajduje się budynek, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokonując dostawy gruntu dokonuje dostawy gruntu niezabudowanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, należy wskazać, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe już od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego, który obowiązuje od 1 lipca 2020 r.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.