Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.598.2018.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych
Słowa kluczowe: nakłady; opodatkowanie; praca; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 września 2018r. (data wpływu 13 września 2018r.) oraz z dnia 4 października 2018r. (data wpływu 10 października 2018r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2018r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 6 września 2018r. (data wpływu 13 września 2018r.) oraz z dnia 4 października 2018r. (data wpływu 10 października 2018r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

G.. Sp. z o. o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką kapitałową prawa handlowego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka specjalizuje się m.in. w leczeniu inwazyjnym chorób układu sercowo-naczyniowego, a zatem jej główna działalność mieści się w zakresie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Dodatkowo, Spółka świadczy inne (mające charakter poboczny i pomocniczy) usługi, zwolnione z podatku od towarów i usług w oparciu o art. 113 ustawy o VAT.

W 2013r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności medycznej na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego w S. (dalej: Szpital). W tym celu Spółka zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń na terenie Szpitala, ponosząc jednocześnie wydatki na prace adaptacyjne i projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenie (dalej: prace adaptacyjne). Wydatki te miały przystosować zajmowane pomieszczenia do prowadzenia w nich działalności medycznej, zgodnie ze standardami Spółki oraz obowiązującymi przepisami.

Wydatki związane z pracami adaptacyjnymi zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki (dalej: ewidencja) jako „inwestycja w obcym środku trwałym” i podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wartość początkowa środka trwałego została powiększona o podatek VAT naliczony, z uwagi na brak prawa do jego odliczenia po stronie Spółki (efekt prac adaptacyjnych wykorzystywany był wyłącznie dla celów działalności zwolnionej).

W ciągu roku 2017 Spółka, z przyczyn zewnętrznych, zakończyła prowadzenie działalności medycznej na terenie szpitala. Jednocześnie, Spółka w dalszym ciągu związana była umową dzierżawy. W marcu 2018r. strony (tj. Spółka i Szpital) doszły do wstępnego porozumienia w zakresie zakończenia dzierżawy i rozliczenia nakładów, ustalając, że zostanie zawarty akt notarialny, w którym uregulowane zostaną wzajemne prawa i obowiązki, w tym związane ze sposobem zakończenia umowy dzierżawy, rozliczeniem prac adaptacyjnych oraz zapłatą zaległych wierzytelności i zobowiązań. Kolejno, w maju 2018 r. został zawarty wspomniany akt notarialny, zgodnie z którym prace adaptacyjne wykonane przez Spółkę zostaną rozliczone w ten sposób, że Szpital zapłaci określoną kwotę na rzecz Spółki w ustalonych ratach.

Spółka wystawiła fakturę VAT dokumentującą rozliczenie nakładów, opisaną jako „sprzedaż nakładów inwestycyjnych”.

Końcowo, Spółka wskazuje, że w przyszłości także może dojść do analogicznych transakcji, w ramach których Spółka otrzyma wynagrodzenie tytułem rozliczenia nakładów poczynionych na rzecz cudzą, w ramach prowadzonej działalności zwolnionej (w zakresie opieki medycznej).

Wnioskodawca nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak dla opisanej czynności dokonał takiej rejestracji, wskazując na powód rejestracji „utratę prawa do zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT”. Przy czym w ocenie Spółki być może taka rejestracja nie była uzasadniona, gdyż do utraty prawa do zwolnienia nie doszło.

Jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w treści wniosku (w zakresie towarów i usług opisanych w ust. 13 przepisu): „Spółka nie dostarcza towarów (ani nie świadczy usług) opisanych w tym przepisie”. Wartość sprzedaży za rok 2017 nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 4 października 2018r., na zadane przez tut. Organ pytanie nr 1 „Co wchodzi w skład prac adaptacyjnych poczynionych przez Wnioskodawcę w dzierżawionych pomieszczeniach na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego w S.?”, Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi „Były to wszelkie prace projektowo-budowlane wykonywane na nieruchomości należącej do Szpitala. W szczególności polegające na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty. Poprowadzeniu instalacji, dokonania dostosowania pomieszczeń do standardów wymaganych w działalności medycznej”.

Następnie na pytanie nr 2 Organu „Czy w skład prac adaptacyjnych wchodzi również wyposażenie, o którym mowa we wniosku?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Nie, w skład prac adaptacyjnych objętych wnioskiem nie wchodzi wyposażenie, poza takim, które zostało częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne)”.

Z kolei na pytanie nr 3 Organu „Co wchodzi w skład przedmiotowego wyposażenia, tzn. czy są to np. wolnostojące meble?”, Wnioskodawca udzielając odpowiedzi wskazał, iż w skład opisanego wyposażenia nie wchodziły wolnostojące meble.

W dalszej części na pytanie nr 4 „Czy z tytułu nabycia przedmiotowego wyposażenia Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, Wnioskodawca odpowiedział, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno w stosunku do prac adaptacyjnych, wyposażenia zamontowanego w budynku (które stało się jego częścią składową), jak i wolnostojących mebli (które nie były przedmiotem transakcji).

Natomiast na pytanie Organu nr 5„Czy przedmiotowe wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych?”, Wnioskodawca odpowiedział, iż wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych od Szpitala?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie należy wliczać wartości wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych od Szpitala, z uwagi na treść art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, nawet w przypadku, gdy wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o VAT przewidują zwolnienie podmiotowe z podatku drobnego obrotu (sprzedaży). Możliwość wprowadzenia takiego zwolnienia przewiduje wprost art. 285 dyrektywy VAT z 2006 r. (dalej: dyrektywa VAT).

Na podstawie art. 395 Dyrektywy VAT Polska wystąpiła do Komisji Europejskiej z wnioskiem o upoważnienie do stosowania szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 287 pkt 14 tej dyrektywy w celu przyznania od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r. zwolnienia w podatku od towarów i usług podatnikom, których roczny obrót nie przekracza 200.000,00 zł (po przeliczeniu z wartości wyrażonych w euro).

Konsekwencją objęcia sprzedaży podatnika zwolnieniem podmiotowym jest to, że żadne wykonywane przez niego czynności (poza czynnościami wyłączonymi ze zwolnienia) nie są opodatkowane. Podatnik taki jest ponadto zwolniony z obowiązków rejestracyjnych (może, lecz nie musi się zarejestrować; w przypadku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego rejestrowany jest jako podatnik VAT zwolniony), a także nie składa comiesięcznych (cokwartalnych) deklaracji.

I tak, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT: zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jednocześnie, z limitu 200.000,00 zł ustawodawca zdecydował się wyłączyć niektóre czynności, które - pomimo, że dokonywane sporadycznie - mogłyby zaburzyć prawo do zwolnienia, a także czynności zwolnione na podstawie innych regulacji ustawy.

W ten sposób, wskazano, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju,
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT (z pewnymi wyjątkami), oraz
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jednocześnie, ust. 13 omawianego przepisu ustanawia rodzaje usług oraz towarów, których dostawa wyłącza prawo do zwolnienia. Przy czym, Spółka nie dostarcza towarów (ani nie świadczy usług) opisanych w tym przepisie.

Z perspektywy stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku, najbardziej istotny jest przepis art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, a zatem ten odnoszący się do zbycia wartości zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis ten stanowi implementację reguły przewidzianej w dyrektywie VAT, tj. procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw w rozumieniu Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 282 Dyrektywy VAT: zwolnienia i stopniowe obniżanie podatku przewidziane w niniejszej sekcji mają zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa.

Natomiast stosownie do art. 288: kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1.  wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
2.  wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
3.  wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;
4.  wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Natomiast, jak jednoznacznie wskazuje art. 288 Dyrektywy VAT: Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu.

Powyższe oznacza, że wymogiem dyrektywy VAT jest wyłączenie z wartości limitu 200.000,00 zł (w przypadku Polski) wszelkiego zbycia materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych, takich jak właśnie środki trwałe czy też wartości niematerialne i prawne.

Jak wskazuje się w doktrynie, dobra inwestycyjne podlegają zdefiniowaniu przez ustawodawcę krajowego, przy czym w tym zakresie należy odwołać się do treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000,00 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, (por. D. Pokrop, art. 288, w: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2012.).

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, że prace adaptacyjne zostały przez Spółkę zaliczone do środków trwałych podlegających amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych, wynagrodzenie związane z ich rozliczeniem, otrzymane od Szpitala nie jest wliczane do kalkulacji limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Według regulacji art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, iż w 2013r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności medycznej na terenie Powiatowego Szpitala Specjalistycznego. W tym celu Spółka zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń na terenie szpitala, ponosząc jednocześnie wydatki na prace adaptacyjne i projektowe w zajmowanych pomieszczeniach, jak również ich wyposażenie (dalej: prace adaptacyjne). Wydatki te miały przystosować zajmowane pomieszczenia do prowadzenia w nich działalności medycznej, zgodnie ze standardami Spółki oraz obowiązującymi przepisami. Wydatki związane z pracami adaptacyjnymi zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki, jako „inwestycja w obcym środku trwałym” i podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W ciągu roku 2017 Spółka, z przyczyn zewnętrznych, zakończyła prowadzenie działalności medycznej na terenie Szpitala. Jednocześnie, Spółka w dalszym ciągu związana była umową dzierżawy. W marcu 2018r. strony (tj. Spółka i Szpital) doszły do wstępnego porozumienia w zakresie zakończenia dzierżawy i rozliczenia nakładów, ustalając, że zostanie zawarty akt notarialny, w którym uregulowane zostaną wzajemne prawa i obowiązki, w tym związane ze sposobem zakończenia umowy dzierżawy, rozliczeniem prac adaptacyjnych oraz zapłatą zaległych wierzytelności i zobowiązań. Kolejno, w maju 2018 r. został zawarty wspomniany akt notarialny, zgodnie z którym prace adaptacyjne wykonane przez Spółkę zostaną rozliczone w ten sposób, że Szpital zapłaci określoną kwotę na rzecz Spółki w ustalonych ratach. Wnioskodawca nie był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak dla opisanej czynności dokonał takiej rejestracji, wskazując na powód rejestracji „utratę prawa do zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT”. Przy czym w ocenie Spółki być może taka rejestracja nie była uzasadniona, gdyż do utraty prawa do zwolnienia nie doszło. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazano w treści wniosku (w zakresie towarów i usług opisanych w ust. 13 przepisu): „Spółka nie dostarcza towarów (ani nie świadczy usług) opisanych w tym przepisie”. Wartość sprzedaży za rok 2017 nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł. W skład prac adaptacyjnych poczynionych przez Wnioskodawcę w dzierżawionych pomieszczeniach, wchodziły wszelkie prace projektowo-budowlane wykonywane na nieruchomości należącej do Szpitala. W szczególności polegające na wykonaniu lub przeniesieniu ścian działowych, malowaniu pomieszczeń, montażu stolarki, podłóg, terakoty, poprowadzeniu instalacji, dokonania dostosowania pomieszczeń do standardów wymaganych w działalności medycznej. Zakresem wniosku nie jest objęte wyposażenie, poza takim, które zostało częścią składową nieruchomości (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne). Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zarówno w stosunku do prac adaptacyjnych, wyposażenia zamontowanego w budynku (które stało się jego częścią składową).

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego (art. 696 Kodeks cywilny).

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 Kodeks cywilny).

Po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 Kodeks cywilny).

Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z kolei na mocy art. 46 § 1 ustawy Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomościach stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu lub użytkownika wieczystego gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca np. dokona prac adaptacyjnych w dzierżawionych pomieszczeniach, budynkach , tj. poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, zbycie prac adaptacyjnych wykonanych przez Wnioskodawcę w dzierżawionych od Szpitala pomieszczeniach nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak należy wskazać, że Wnioskodawca dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

Zatem nakłady inwestycyjne nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują powstaniem po stronie Wnioskodawcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż nakładów inwestycyjnych, tj. prac adaptacyjnych – poniesionych w obcym środku trwałym, na przystosowanie zajmowanych pomieszczeń do prowadzenia w nich działalności medycznej – stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Dojdzie bowiem w tym przypadku do zbycia specyficznego prawa o charakterze majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Tym samym stwierdzić należy, iż wobec faktu, że transakcja zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych, o których mowa we wniosku, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a czynność ta nie została wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie została uwzględniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, jest ona – co do zasady – opodatkowana stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem zbycia jest również wyposażenie (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne). Wskazać w tym miejscu należy, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ww. wyposażenia nie można uznać za część składową nieruchomości. Punktem wyjścia dla oceny czy dany składnik należy zakwalifikować do części składowych jest w pierwszej kolejności określenie charakteru prawnego przedmiotów składających się na wyposażenie a następnie ustalenie, czy mogą one być odłączone od rzeczy głównej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. To ostatnie ustalenie dotyczy strony faktycznej a nie prawnej, gdyż wymagać będzie przede wszystkim wyjaśnienia stopnia trwałości oraz fizycznego i funkcjonalnego połączenia przedmiotu odłączonego z rzeczą główną. Dopiero zestawienie tych ustaleń z treścią art. 47 Kodeksu cywilnego umożliwia ocenę, który ze składników wyposażenia dzierżawionego pomieszczenia jest jego częścią składową.

Jeśli chodzi o klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi pomieszczenia nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (pomieszczenia na terenie Szpitala) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Wskazać należy, iż na skutek demontażu klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych pomieszczenia (budynek Szpitala) nie stracą swojej funkcji użytkowej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż zbycie wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych, stanowi dostawę towarów.

Tym samym, mając na uwadze powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz fakt, iż – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wyposażenia zamontowanego w budynku (klimatyzatory, agregaty i centrale klimatyzacyjne), jak również wyposażenie było wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych, to dostawa ww. wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii ustalenia czy do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych od Szpitala, należy wskazać, że jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000,00 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
3.  usług ubezpieczeniowych

*   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

5.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na mocy art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze.

W myśl art. 113 ust. 13 ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
    
    *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
    *   wyrobów tytoniowych,
    *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    
    4.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    5.  terenów budowlanych,
    6.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie;

4.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przytoczone wyżej przepisy prawa krajowego są odzwierciedleniem treści art. 288 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa”. Według tego artykułu, kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1.  wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;
2.  wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;
3.  wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146-149 oraz art. 151, 152 i 153;
4.  wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - do transakcji zbycia (rozliczenia) prac adaptacyjnych nie ma zastosowania art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy. Przepis ten wskazuje, że do kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Jak wyżej wskazano zbycie prac adaptacyjnych wykonanych przez Wnioskodawcę w dzierżawionych od Szpitala pomieszczeniach nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów. Ww. sprzedaż nakładów inwestycyjnych - jak rozstrzygnięto wyżej - stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast jak wskazano powyżej, zbycie wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych, stanowi dostawę towarów, korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, należy wliczyć wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu rozliczenia prac adaptacyjnych od Szpitala, z uwagi na fakt, że rozliczenie nakładów przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie usług, a nie dostawę towarów, o której mowa w art. 113 ust. 2 pkt 3 ustawy. Natomiast wynagrodzenia związanego z rozliczeniem zbycia wyposażenia w postaci klimatyzatorów, agregatów i centrali klimatyzacyjnych - zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy - nie należy wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.