Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-512/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Czy, jeżeli na całości działalności (medycznej i niemedycznej) Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpitala Powiatowego w X koszty uzyskania przychodów (po wyłączeniu kosztów zgodnie z art. 16 ustawy o podp) przekraczają sumę przychodów, to wyliczona strata jest stratą podatkową, o którą można obniżyć dochód w najbliższych, kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; szpital; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu ustalenia i możliwości rozliczenia straty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką) - jest następcą prawnym przekształconego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpitala Powiatowego w X (zwanego dalej SPZOZ-em). Spółka została utworzona poprzez przekształcenie SPZOZ Szpital Powiatowy w X na podstawie Uchwały Rady Powiatu w Y z dnia 11 grudnia 2012 roku. Spółka uzyskała wpis do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w dniu 17 stycznia 2013 roku. Przekształcenie SPZOZ w spółkę kapitałową dokonane zostało zgodnie z zapisami artykułu 69 w korespondencji z artykułami 190-203 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 217 z 2013 roku).

W latach 1999-2013 SPZOZ świadczył głównie usługi medyczne w zakresie ochrony zdrowia. Jego struktura organizacyjna obejmowała:

1.  Szpital Powiatowy w X,
2.  Poradnie specjalistyczne,
3.  Dział rehabilitacji (fizykoterapia, kinezyterapia),
4.  Zakład Pielęgnacyjno- Opiekuńczy.

Umowy zawarte z Oddziałem Wojewódzkim Narodowego Funduszu Zdrowia w Y obligowały spzoz do świadczenia usług dla ubezpieczonych w Narodowym Funduszu Zdrowia w zakresie:

*   Lecznictwa stacjonarnego,

*   Lecznictwa ambulatoryjnego specjalistycznego,

*   Rehabilitacji leczniczej,

*   Diagnostyki specjalistycznej (endoskopii, kolonoskopii, EKG wysiłkowe),

*   Podstawowy program profilaktyki raka szyjki macicy,

*   Długoterminowej opieki medycznej w Zakładzie Pielęgnacyjno-opiekuńczym.

Przychody ze świadczeń, o których mowa wyżej stanowiły ok. 98-99% przychodów Szpitala, pozostałe przychody pochodziły ze sprzedaży usług typu sterylizacja, sprzedaż posiłków, wynajem powierzchni, itp.

W latach 2012 i 2013 SPZOZ osiągnął straty podatkowe w wysokości odpowiednio 398 025,11 zł oraz 527 510,04 zł.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o pdop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty \[\`(...)\`\]. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust 3 tejże ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu;
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
4.  strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;
5.  strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
6.  Strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.).

Zgodnie art. 17 ust. 1 pkt 4 wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy przedmiotowe zwolnienie podatkowe ma charakter warunkowy, co oznacza, że dotyczy ono wyłącznie przypadków, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   statutowy cel działalności podatnika należy do katalogu celów wymienionych w ww. przepisie,

*   podatnik osiągnął dochód, czyli nadwyżkę przychodów nad kosztami związanymi z ich uzyskaniem,

*   dochód został wydatkowany na cele statutowe.

Wnioskodawcy uważa, ze względu na opisany wyżej warunkowy charakter zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, nie można postawić twierdzenia, że wszystkie przychody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność na rzecz ochrony zdrowia, są wolne od podatku. W opinii Wnioskodawcy, wolna od podatku jest wyłącznie część przychodu stanowiąca dochód, który został wydatkowany na cele statutowe.

W związku z tym w przypadku, gdy Wnioskodawca osiągnął dochód do opodatkowania, a tym samym nie skorzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, ma prawo skorzystać z odliczenia straty na zasadach ogólnych. Skoro bowiem dochód jednostki dopiero po przeznaczeniu go na cele statutowe i wykazaniu w deklaracji podatkowej uzyskuje status warunkowo zwolnionego z podatku, to przed zadeklarowaniem tego dochodu na cele statutowe albo w przypadku braku możliwości przeznaczenia tego dochodu na cele statutowe, podatnik ma prawo korzystać z możliwości odliczenia od dochodu opodatkowanego strat podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5, na takich samych zasadach, jak wszyscy podatnicy na których ciąży obowiązek podatkowy. Inaczej ujmując, od tej części dochodu, która nie zostanie przeznaczona na cele ochrony zdrowia, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia straty z lat ubiegłych. W tym zakresie nie obowiązuje bowiem zwolnienie podatkowe.

W ocenie Wnioskodawcy powyżej przytoczona argumentacja została przedstawiona w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 24 kwietnia 2009 r. znak IPPB5/423-60/09-2/IŚ, z dnia 26 stycznia 2010 r. znak IPPB5/423-784/09-2/AM, z dnia 23 września 2010 r. znak IPPB5/423-435/10-4/AM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, jeżeli na całości działalności (medycznej i niemedycznej) Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpitala Powiatowego w X koszty uzyskania przychodów (po wyłączeniu kosztów zgodnie z art. 16 ustawy o podp) przekraczają sumę przychodów, to wyliczona strata jest stratą podatkową, o którą można obniżyć dochód w najbliższych, kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych we wniosku, w przypadku nadwyżki kosztów podatkowych nad przychodami, z uwzględnieniem kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, można obniżyć dochód podatkowy w najbliższych, kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. Nr 217) przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem osoby prawnej - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej, ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała.

Z punktu widzenia przedmiotu wniosku i wskazanego we wniosku art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (części E.3, poz. 61 - Wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej) należy zauważyć, że istotą podniesionego problemu jest możliwość ujęcia straty podatkowej przekształconego spzozu na zasadach ogólnych określonych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z poźn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, z których dochód jest wolny od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy). Oznacza to, że dochody wolne od podatku nie są uwzględniane przy wyliczeniu podstawy opodatkowania (straty). Należy przy tym podkreślić, że podatnicy korzystający ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy podatkowej nie mają zastosowania do ww. zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono warunkowy charakter. Zatem strata na całokształcie działalności może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych.

W tym miejscu wskazać także należy, że taka a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo 7a ust. 1 cytowanej ustawy, po odliczeniu wartości wskazanych w tym przepisie.

Na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład,

*   strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W odniesieniu do treści tych przepisu i ich stosowania oraz przestawionego w stanu faktycznego sprawy, w tym kwestii posiadania przez spzoz statusu przedsiębiorcy zauważyć należy, że choć art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy nakazuje, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnić „straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców” to przepis ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej – „wyklucza” samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej z kręgu przedsiębiorców.

Ustawa ta określa m.in. zasady wykonywania działalności leczniczej oraz zasady funkcjonowania podmiotów wykonujących działalność leczniczą niebędących przedsiębiorcami. W art. 2 ustawy o działalności leczniczej znajduje się słowniczek definicji legalnych, tj. wyjaśnienie niektórych pojęć użytych w ustawie (w szczególności takich jak: osoba wykonująca zawód medyczny, podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą, podmiot wykonujący działalność leczniczą, podmiot tworzący, promocja zdrowia, szpital, świadczenie zdrowotne, świadczenie szpitalne).

Omawiana ustawa wprowadza dwa podstawowe pojęcia odnoszące się do świadczeniodawców medycznych (podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych): podmioty lecznicze oraz podmioty wykonujące działalność leczniczą. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy użyte w ustawie określenie - podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą oznacza podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy.

W świetle art. 4 u.dz.l. podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) - dalej u.s.d.g. we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej;
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej;
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618);
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej;
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

*   w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

W rezultacie rynek podmiotów leczniczych obejmuje przedsiębiorców oraz podmioty lecznicze niebędące przedsiębiorcami (samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jednostki budżetowe), a także inne podmioty, do których należą instytuty badawcze, fundacje, stowarzyszenia i kościoły. Z dotychczasowych rodzajów świadczeniodawców pozostawiono publiczne zakłady opieki zdrowotnej dwóch rodzajów, tj. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej i jednostki budżetowe.

Jednocześnie w kwestii używanego w ustawie o działalności leczniczej pojęcia „przedsiębiorcy” wskazać należy, że w świetle ustawy 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą (Dz.U. 2010, Nr 220, poz. 1447, z poźn. zm.) – dalej u.s.d.g – jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą (art. 4 u.s.d.g.). Natomiast działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 u.s.d.g.).

Poza pojęciem przedsiębiorcy uregulowanym w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej w polskim prawie występują także pojęcia legalne przedsiębiorcy oraz przedsiębiorstwa, uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej k.c. Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową - z art. 431 k.c. Zgodnie z art. 551 k.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, w kontekście posiadania przez spzoz statusu przedsiębiorcy, wskazać należy, że ma do niego zastosowanie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej, z którego wynika, że spzoz prowadzi regulowaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Do działalności leczniczej , o której mowa w ust. 1a, stosuje się przepisy dotyczące działalności regulowanej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że podmiot leczniczy odpowiada konstrukcji prawnej definicji przedsiębiorcy w świetle ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 4 tej ustawy), jak i w świetle prawa cywilnego.

W praktyce nie można jednak postawić znaku równości między, np. przedsiębiorstwem wytwarzającym materiały budowlane a spzoz-em. Różni je przede wszystkim aspekt funkcjonalny i celowościowy. Dlatego ustawodawca – przepisem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.dz.l. – nadał im status podmiotu leczniczego niebędącego przedsiębiorcą.

Biorąc zatem pod uwagę ww. przepisy, jak również uregulowania w zakresie sukcesji podatkowej zawarte w art. 93 - 93e ustawy Ordynacja podatkowa i skoro w przedstawionej we wniosku sytuacji doszło do przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego, stwierdzić należy, że Spółka będąca następcą prawnym przekształconego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, może – na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odliczyć stratę podatkową poniesioną w roku podatkowym, od dochodu osiągniętego w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% tej straty. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, przewidujący wyłączenie kategorie praw, które na następcę prawnego nie przechodzą – nie będzie miał zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Jednocześnie mając na względzie wskazany we wniosku art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (części E.3, poz. 61 - Wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej) należy zauważyć, że art. 17 ust. 1 tej ustawy zawiera katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

W tym względzie podnieść należy, że samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeznaczając dochody na cele statutowe w zakresie ochrony zdrowia, korzystają ze zwolnienia tych dochodów od podatku dochodowego - w części przeznaczonej na te cele statutowe. Zwolnienie ma zastosowanie do dochodów przeznaczonych i bez względu na termin wydatkowanych na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów podatkowych (art. 17 ust. 1b ustawy).

Na gruncie powołanych przepisów ustawy podatkowej spółka kapitałowa, która powstała w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, w zakresie osiągniętych przez nią dochodów, nie ma prawa do przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, bowiem powołane zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania do spółek kapitałowych.

Natomiast w odniesieniu do wolnych od podatku dochodów osiągniętych przez przekształcony w spółkę kapitałową samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, przeznaczonych do realizacji celów statutowych, będą miały zastosowanie powołane przepisy uwzględniające sukcesję uniwersalną, o której mowa w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W takim przypadku wydatkowanie po przekształceniu przez spółkę kapitałową dochodów przeznaczonych przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej na cele statutowe i inne cele dające prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych nie spowoduje konieczności uiszczenia przez spółkę podatku dochodowego.

Natomiast w przypadku ewentualnego wydatkowania przez spółkę na inne cele dochodu zadeklarowanego przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej na cele statutowe mógłby powstać obowiązek uiszczenia podatku od tego dochodu do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku (art. 25 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podkreślenia wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie mogły być wiążące w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.