Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.462.2022.4.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-03
Teza: Skutki podatkowe przejęcia spółki i wydania wspólnikowi udziałów – połączenie odwrotne spółek.
Słowa kluczowe: fuzja; przychód-powstanie przychodu; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udział-udział w spółce; wspólnik; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

28 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przejęcia spółki i wydania wspólnikowi udziałów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 października 2022 r. Pismem z 24 października 2022 r. poinformowali Państwo natomiast organ o zmianie nazwy Spółki. Treść wniosku jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania: X. Sp. z o.o.;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: W. D., ul. (…) .

### Opis zdarzenia przyszłego

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. (dalej: „Wnioskodawca”, „B.” lub „Spółka Przejmująca”) jest spółką kapitałową będącą podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT.

B. powstała z przekształcenia B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej, wpisanego do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu (…) lutego 2022 r. W dniu (…) czerwca 2022 r. do rejestru przedsiębiorców KRS wpisano połączenie spółki B. (spółka przejmująca) ze spółką C. Sp. z o.o. (spółka przejmowana 1) oraz spółką X. Sp. z o.o. (spółka przejmowana 2). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej „k.s.h.”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej 1 oraz spółki przejmowanej 2 na B. (łączenie przez przejęcie). Celem tego połączenia było uproszczenie struktury kapitałowej grupy. Uznano, że połączenie jest szybszym sposobem doprowadzenia do ograniczenia liczby spółek niż przeprowadzenie likwidacji.

Wnioskodawca realizuje projekty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, a także wykonuje roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami.

Wspólnikami B. są:

‒ Pan W. D. (dalej „WD” lub „Wspólnik”) posiadający 90 udziałów oraz

‒ B. 1 Sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej „B. 1” lub „Spółka Przejmowana”) posiadająca 10 udziałów.

Spółka Przejmowana – podobnie jak Spółka Przejmująca – jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT.

Przed przekształceniem B. 1 była komplementariuszem B. Sp. z o.o. Sp.k. Jedynym wspólnikiem B. 1 jest WD. WD posiada 100% udziałów w B. 1 od momentu jej zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS (2017 rok). Wskazane udziały zostały objęte przez WD w zamian za wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego B. 1.

Z powyższego wynika, że:

‒ WD posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej,

‒ WD posiada 90% udziałów w Spółce Przejmującej,

‒ Spółka Przejmowana posiada 10% udziałów w Spółce Przejmującej.

Z perspektywy struktury własnościowej Spółka Przejmowana jest wspólnikiem mniejszościowym Spółki Przejmującej.

Ani głównym, ani jednym z głównych celów połączenia nie jest chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylania się ani unikania opodatkowania przez którykolwiek z podmiotów uczestniczących w połączeniu. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

WD – jako jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej oraz większościowemu wspólnikowi Spółki Przejmującej – zależy na ograniczeniu kosztów związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych spółek. Połączenie ma również na celu uproszczenie struktury kapitałowej grupy spółek zależnych od WD. Połączenie umożliwi skrócenie procesów korporacyjnych i organizacyjnych, a w konsekwencji zarządzanie łączącymi się podmiotami. WD nie uzyska korzyści podatkowych w wyniku przeprowadzonej fuzji.

Również Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana nie osiągną żadnej korzyści podatkowej w wyniku połączenia. Wręcz przeciwnie – Spółka Przejmowana wykazuje straty podatkowe i straty te nie będą mogły być rozliczane po przeprowadzonej fuzji przez Spółkę Przejmującą.

Planowane jest dokonanie połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa. Wybór co do tego, który podmiot powinien być w całym procesie spółką przejmującą, a który spółką przejmowaną, podejmowany był w oparciu o zaangażowanie poszczególnych spółek w prowadzenie działalności oraz posiadane aktywa.

Spółka Przejmująca prowadzi i prowadziła działalność operacyjną o znacznym zakresie niż Spółka Przejmowana. Spółka Przejmowana pełniła do dnia przekształcenia Spółki Przejmującej rolę jej komplementariusza.

Ponieważ Spółka Przejmowana jest wspólnikiem Spółki Przejmującej dojdzie do tzw. połączenia odwrotnego spółek. Połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., zgodnie z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Biorąc pod uwagę techniczno-prawny sposób przeprowadzenia połączenia, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. W wyniku fuzji udziały Spółki Przejmującej, które obecnie są własnością Spółki Przejmowanej, zostaną wydane wspólnikowi Spółki Przejmowanej (WD). W związku z tym, po fuzji, WD posiadać będzie 100% udziałów Spółki Przejmującej.

Tym samym Spółka Przejmująca nie dokona emisji swoich nowych udziałów, ale mimo to dojdzie do wydania WD istniejących już udziałów Spółki Przejmującej, które obecnie są własnością Spółki Przejmowanej (w wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą WD stanie się właścicielem 10 udziałów Spółki Przejmującej, które obecnie są własnością Spółki Przejmowanej).

Wydawana WD, w ramach połączenia, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej będzie równa (nie będzie w żadnym przypadku wyższa lub niższa) wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia WD obejmie zatem dodatkowe udziały Spółki Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany, uwzględniającego wartość majątku przejmowanego od Spółki Przejmowanej.

W wyniku połączenia:

‒ dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki Przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą,

‒ wspólnik Spółki Przejmowanej (WD) stanie się właścicielem udziałów Wnioskodawcy należących uprzednio do Spółki Przejmowanej (10 udziałów).

Przejęte w ramach połączenia przez Spółkę Przejmującą składniki majątku Spółki Przejmowanej będą przypisane do działalności prowadzonej w Polsce. Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej.

Wspólnik jest osobą fizyczną (prywatną) i nie wykazuje udziałów Spółki Przejmowanej ani Spółki Przejmującej w księgach rachunkowych. WD nie dokonuje też formalnego „przyjęcia” wartości udziałów Spółki Przejmującej nabytych w wyniku fuzji, bo działa jako osoba prywatna.

W celach podatkowych WD uzna jednak, że kosztem nabycia 10 udziałów Spółki Przejmującej nabytych w wyniku fuzji jest koszt historyczny, tj. wydatek poniesiony przez WD na objęcie udziałów Spółki Przejmowanej. Ewentualny koszt nabycia 10 udziałów Spółki Przejmowanej wydanych WD w wyniku fuzji będzie jednak mieć znaczenie podatkowe (będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów) dopiero w momencie ewentualnego zbycia tych udziałów przez WD. Wcześniej WD nie będzie wykazywać w swoich rozliczeniach podatkowych PIT żadnych kosztów w związku z przydzieleniem mu 10 udziałów Spółki Przejmującej.

W ramach połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 k.s.h.

**Uzupełnienie wniosku**

Celem opisanej we wniosku restrukturyzacji nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Spółka B. zmieniła nazwę na X Sp. z o.o.

**Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 2)**

Czy przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, w wyniku którego Wspólnikowi wydane zostaną udziały Spółki Przejmującej (stanowiące własność Spółki Przejmowanej), będzie skutkować powstaniem u Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu, czy operacja ta będzie neutralna na gruncie Ustawy PIT dla Wspólnika (tj. nie będzie skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT)?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Zdaniem Zainteresowanych, fuzja powiązana z wydaniem WD udziałów Spółki Przejmującej (stanowiących przed fuzją własność Spółki Przejmowanej) nie będzie skutkować powstaniem u WD przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tym samym operacja łączenia spółek będzie neutralna na gruncie Ustawy PIT dla Wspólnika (tj. nie będzie skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

W świetle art. 491 § 1 ww. ustawy:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl natomiast art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

I tak, stosownie do treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jak wynika z kolei z art. 93 § 2 ww. ustawy:
--------------------------------------------

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – **dopłaty w gotówce** otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału **nadwyżka wartości emisyjnej udziałów** (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, **nad wydatkami na nabycie lub objęcie** odpowiednio **udziałów** (akcji) **w spółce przejmowanej** lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Dochody z tytułu dopłat podlegają – na moment ich otrzymania – opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie (art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8). Jednocześnie ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości sprowadzają się m.in. do kwestii tego, czy przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, w wyniku którego Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania – jako wspólnikowi – wydane zostaną udziały Spółki Przejmującej będzie skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, czy operacja ta będzie dla wspólnika neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak Państwo wskazaliście w opisie sprawy, w ramach połączenia Spółek nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 k.s.h. Tym samym po stronie wspólnika nie powstanie w związku z planowanym połączeniem dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto – jak wynika z okoliczności faktycznych – połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i Spółka ta nie dokona emisji swoich nowych udziałów: dojdzie do wydania wspólnikowi istniejących już udziałów Spółki.

W kontekście powyższego, wobec niedokonania przez Spółkę emisji nowych udziałów, w przypadku opisanego we wniosku połączenia podmiotów nie wystąpi nadwyżka wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych wspólnikowi Spółki Przejmowanej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Przejmowanej, która to nadwyżka – w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy – uznawana jest za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tym samym prawidłowo Państwo oceniliście, że fuzja powiązana z wydaniem wspólnikowi udziałów Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem u wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym operacja łączenia spółek będzie dla niego neutralna podatkowo na gruncie analizowanej ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pytanie oznaczone we wniosku nr 1, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

X. z o.o. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).