Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.42.2025.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-12
Teza: Brak wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienia aportem Zadania do Spółki. Uznanie aportu Zadania do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania. Sposób odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. Zadania.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    - braku wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienia
      aportem Zadania do Spółki,
    - uznania aportu Zadania do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
      niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT,

    - prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
      dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania pn. „....”,
    - sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww.
      Zadania.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem
    podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r.,
    poz. 1465 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń
    sanitarnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie
    rozbudowuje oraz modernizuje występującą na jej terenie infrastrukturę wodno-
    kanalizacyjną (dalej: „Infrastruktura”).
    W tym zakresie, Gmina w listopadzie 2024 r. zakończyła realizację zadania inwestycyjnego
    pn. „...” (dalej: „Zadanie”) realizowanego w ramach inwestycji pn. „...”.
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż niniejszy wniosek o interpretację dotyczy ww.
    inwestycji wyłącznie w części w jakiej obejmowała ona realizację Zadania. Innymi słowy,
    przedmiotowy wniosek nie obejmuje jakichkolwiek innych wydatków poniesionych przez
    Gminę w ramach inwestycji pn. „...”.
    Gmina sfinansowała realizację Zadania w całości ze środków własnych Gminy.
    Wydatki poniesione przez Gminę na realizację Zadania były dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako
    nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.
    Powstała w ramach Zadania infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm.).
    Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, dalej: „PKOB”), sieci
    wodociągowe i kanalizacji sanitarnej zostały sklasyfikowane w grupowaniach:
      - 2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków,
      - 2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz
      - 2223 jako rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.
    Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego ... sp. z o. o. w ..., zorganizowana
    w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) z
    wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności
    Spółki jest, w szczególności organizacja gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie
    Gminy poprzez m.in. świadczenie usług dostarczania wody oraz odprowadzania i
    oczyszczania ścieków. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na
    gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

    Przyjęty obecnie na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej
    znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych,
    kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić
    odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody
    /odprowadzania i oczyszczania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na
    zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie
    jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody
    /odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.
    W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w
    zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww.
    usług.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina bezpośrednio po zakończeniu realizacji Zadania
    oraz podjęciu działań o charakterze formalnoprawnym, tj. w grudniu 2024 r., dokonała
    wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu
    (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem
    infrastruktury powstałej w ramach Zadania, która od tego momentu służy Spółce do
    prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody/ odprowadzania ścieków.
    Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, iż od początku realizacji Zadania planowała
    wykorzystanie infrastruktury powstałej w ramach Zadania na potrzeby czynności
    opodatkowanych VAT – tutaj aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za
    odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Powyższe działanie odzwierciedla również
    wieloletnią praktykę Gminy w zakresie dysponowania nowopowstałą Infrastrukturą.
    Gmina dokonała rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach
    Zadania w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem
    składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i
    obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z
    aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
    W szczególności, zgodnie z przyjętym rozliczeniem:
      kwota netto otrzymana przez Gminę w związku z aportem stanowi wartość
      otrzymanych przez Gminę udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Kwota ta
      odpowiada zasadniczo wartości netto składników majątkowych (materialnych)
      wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Zadania wniesionych przez
      Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), przy czym z uwagi na charakter
      transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego łączna wartość otrzymanych przez
      Gminę udziałów to wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota
      ta nie obejmuje zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością
      netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty
      mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota została przeznaczona na kapitał
      zapasowy Spółki,
    natomiast

      kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej
      faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz
      Gminy w formie pieniężnej.
    Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostały uwzględnione w
    sporządzonej w związku z dokonanym aportem dokumentacji aportowej.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach opisywanego aportu na Spółkę została
    przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Zadania. W ramach
    przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekazała zatem na rzecz Spółki:
      oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
      (nazwa przedsiębiorstwa);
      praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
      stosunków prawnych;
      wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
      pieniężnych;
      zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
      koncesji, licencji i zezwoleń;
      patentów i innych praw własności przemysłowej;
      majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
      tajemnic przedsiębiorstwa;
      ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
      umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
      pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała w
    ramach Zadania stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej
    na terenie Gminy, którą dysponuje Spółka.
    Równocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu)
    omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę
    działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostarczania
    wody/odbioru ścieków za pośrednictwem stanowiących przedmiot aportu sieci wodno-
    kanalizacyjnych). Przykładowo, w celu wykorzystania wniesionego przez Gminę wkładu
    niepieniężnego Spółka musi zawrzeć umowy cywilnoprawne z usługobiorcami, tj. osobami
    fizycznymi i osobami prawnymi, na świadczenie usług w zakresie dostarczania wody
    /odbioru ścieków. Bez ustanowienia stosunków prawnych z odbiorcami, Spółka nie byłaby
    w stanie wykorzystywać aportowanej Infrastruktury do działalności gospodarczej. Innymi
    słowy element ten decyduje o możności wykorzystania przez Spółkę wniesionych przez
    Gminę składników majątku do działalności gospodarczej (świadczenie odpłatnych usług
    dostarczania wody/odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z
    poszczególnymi odbiorcami).
    W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Gmina w ramach niniejszego
    wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb
    VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na
    realizację Zadania.

    Pytania
      1. Czy wniesienie aportem Zadania do Spółki stanowiło wyłączoną z opodatkowania
        VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub
        zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
      2. Czy wniesienie aportem Zadania do Spółki stanowiło czynność podlegającą
        opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
      3. Czy w związku z wniesieniem aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach
        Zadania (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Zadania oraz podjęciu działań o
        charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina ma
        prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
        dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania?
      4. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od
        wydatków poniesionych na realizację Zadania?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Wniesienie aportem Zadania do Spółki nie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na
    podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej
    części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT.
    Ad 2.
    Wniesienie aportem Zadania do Spółki stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    Ad 3.
    W związku z wniesieniem aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach Zadania
    (bezpośrednio po zakończeniu realizacji Zadania oraz podjęciu działań o charakterze
    formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu), Gmina ma prawo do pełnego
    odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki
    poniesione na realizację Zadania.
    Ad 4.
    Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, w rozliczeniu VAT za okres, w którym otrzymała ona faktury dokumentujące
    wydatki (lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub
    wcześniej) po stronie dostawcy/ usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w
    zakresie transakcji udokumentowanych tymi fakturami. Po upływie tych okresów, Gmina
    może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, nie później jednak niż w ciągu 5 lat,
    licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach Zadania do Spółki stanowiło
    czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w ... w sprawie interpretacji prawa
    podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. ...: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność

    wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia
    (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie, Gmina działała w przypadku tej czynności jako
    podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Zadania do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
    przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
    Zgodnie z art. 55[1] Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem
    składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności
    gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące
    przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność
    nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz
    inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów
    najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z
    nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4)
    wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i
    zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa
    autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i
    dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
    Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej skoro
    ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie Cywilnym) to
    nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które były przedmiotem aportu nie stanowiły ani
    przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu była
    jedynie infrastruktura powstała w ramach Zadania w postaci wybranych odcinków sieci
    wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz związanych z nią urządzeń. Jak zaznaczono w
    opisie stanu faktycznego, transakcja wniesienia aportu nie obejmowała przeniesienia
    należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków
    pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejęła również
    zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W
    ramach aportu nie doszło równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób
    zatrudnionych w Gminie (tj. nie doszło do przeniesienia zakładu pracy).
    Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że infrastruktura powstała w
    ramach Zadania stanowi wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej
    na terenie Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka przy pomocy własnych zasobów.
    Tym samym nie można uznać, że wniesiona przez Gminę aportem infrastruktura powstała
    w ramach Zadania stanowiła przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniosła
    wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie towarzyszyły żadne inne elementy
    wymienione w art. 55[1] Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie była też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    infrastruktura powstała w ramach Zadania nie była organizacyjnie i finansowo
    wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i

    niematerialnych, nie obejmowała zobowiązań i nie mogła w ocenie Gminy stanowić
    niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym
    przypadku z zakresu działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowiła zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której
    mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku doszło do przeniesienia na Spółkę
    prawa do rozporządzania infrastrukturą powstałą w ramach Zadania jak właściciel, w
    zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie
    wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT
    należnego).
    Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych,
    przykładowo w:
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia
      2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci
      nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego
      spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym
      samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ
      dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot
      odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a
      otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej
      efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami
      jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;
      interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca
      2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub
      powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach.
      Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa
      (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z
      uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa
      handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego,
      mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy,
      podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem
    infrastruktury powstałej w ramach Zadania do Spółki nie stanowiło zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej
    sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, dokonana
    przez Gminę czynność wniesienia aportem Zadania do Spółki, stanowiła na gruncie VAT
    podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej
    transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT
    lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

    Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę
    budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia
    lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które
    należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi
    budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.
    W ocenie Gminy taka właśnie sytuacja miała miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w
    opisie stanu faktycznego, powstała w ramach Zadania infrastruktura, zgodnie z zamiarem
    Gminy, została wniesiona aportem do Spółki bezpośrednio po zakończeniu realizacji
    Zadania oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do
    dokonania aportu. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując aportu ww. infrastruktury na
    rzecz Spółki, de facto Gmina oddała tą infrastrukturę do użytkowania pierwszemu
    nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport infrastruktury powstałej
    w ramach Zadania dokonany został przez Gminę w ramach jej pierwszego zasiedlenia, w
    konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie mogło znaleźć
    zastosowania w przypadku Gminy.
    Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie
    powinno znaleźć zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust.
    1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części
    nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Gmina pragnie wskazać, iż

    niewątpliwie w jej przypadku nie doszło do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której
    mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o
    VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i
    niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w
    którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np.
    aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej
    wykonania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku Gminy, która już w trakcie
    realizacji Zadania podjęła zamiar wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w drodze
    aportu do Spółki, co w jej ocenie, uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki ma
    niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu
    powstałej w tym zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W rezultacie, uznać
    należy, iż w momencie dokonania aportu Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Zadania.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie jest istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj.
    dokonanie przez Gminę ulepszeń Zadania, których wysokość przekroczyłaby 30% jego
    wartości początkowej. Na marginesie Gmina pragnie przy tym zauważyć, iż w jej
    przypadku również ta przesłanka nie została spełniona bowiem infrastruktura powstała w
    ramach Zadania została bezpośrednio po zakończeniu jej realizacji oraz podjęciu działań o
    charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu przekazana aportem
    do Spółki, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia wydatków na jej
    ulepszenie przed ww. transakcją aportu.
    Podsumowując, w opinii Gminy, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego
    od Zadania z uwagi na zamiar aportu powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki
    w zamian za ustalone wynagrodzenie, Gmina nie była uprawniona do skorzystania ze
    zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Gmina pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej – tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,
    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09

    stwierdził, że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią
    istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji.
    Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane
    wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie
    mogą być interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym
    transakcja wniesienia przez Gminę aportem infrastruktury powstałej w ramach Zadania
    do Spółki nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 10 ustawy o VAT – ze względu na to, iż dostawa tejże infrastruktury dokonana została
    w ramach jej pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT
    – z uwagi na okoliczność, iż na moment dokonywania aportu Gminie przysługiwało prawo
    do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Zadania (zakres
    tego prawa zostanie omówiony poniżej).
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to
    przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w
    art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie
    zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.
    W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT:
      zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
      pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a
      także,
      czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w
      art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione
      w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za
    podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazała Gmina w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jej ocenie czynność wniesienia do
    Spółki w drodze aportu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wytworzonej w ramach
    Zadania bezpośrednio po zakończeniu jej realizacji oraz podjęciu działań o charakterze
    formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu, stanowiła czynność o charakterze
    cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której
    wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w

    uzasadnieniu do Pytania nr 2 – w sytuacji Gminy zwolnienia z opodatkowania
    przewidziane dla komentowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).
    Tym samym mając na uwadze charakter dokonanej przez Gminę czynności (aportu) oraz
    uwzględniając okoliczność, iż czynność ta została wykonana bezpośrednio po zakończeniu
    realizacji Zadania oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do
    dokonania aportu, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w cenie wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z
    realizacją Zadania.
    Uzupełniająco, Gmina pragnie również zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio,
    związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności
    opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający
    uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi
    na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport mienia do Spółki).
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w sprawie C-268/83
    Rompelman).
    W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiła ponadto żadna z negatywnych
    przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w
    związku z tym, iż efekty rzeczowe Zadania bezpośrednio po jego zakończeniu oraz
    podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu
    zostały w całości wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej VAT (aport),
    zdaniem Gminy, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące
    pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91
    ustawy o VAT).
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z
    faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na zakup towarów i usług związanych z
    realizacją Zadania, w związku z przyjętym sposobem wykorzystania powstałych w wyniku
    Zadania efektów rzeczowych (aport podlegający opodatkowaniu VAT).
    Ad 4.
    Jak wykazano powyżej, w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków na realizację Zadania na zasadach ogólnych wynikających z art.
    86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma prawo do zrealizowania swojego
    uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT związanych z
    realizacją Zadania w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u
    sprzedawcy w stosunku do nabywanych przez Gminę towarów i usług, nie wcześniej niż w
    rozliczeniu za okres, w którym otrzymano faktury - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o
    VAT.

    Jeśli Gmina nie zrealizowała tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazany powyżej okres,
    wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z
    trzech następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).
    Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w
    ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie
    korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak
    niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku
    należnego.
    Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Zadania, w sytuacji braku
    dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art.
    86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina może zrealizować w drodze korekty
    odpowiednich deklaracji VAT.
    W większości wydatki poniesione na realizację Zadania są związane z nabyciem przez
    Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług
    budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina
    może zrealizować prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okresy otrzymania faktur.
    Z kolei w przypadku nabycia usług/ towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji
    projektowej itp.) Gmina może zrealizować prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad,
    według których dla określonego typu dostawy/ świadczenia powstaje obowiązek
    podatkowy.
    W konsekwencji, w związku z poniesieniem wydatków na realizację Zadania, w ramach
    którego doszło do wytworzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która bezpośrednio
    po jej ukończeniu oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do
    dokonania aportu została wniesiona w drodze aportu do Spółki (aport ten - jak wynika z
    uzasadnienia do Pytania nr 2 – nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania VAT) Gmina
    jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    deklaracjach VAT, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki (lub w trzech
    kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie
    dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji
    udokumentowanych tymi fakturami. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może dokonać
    korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie
    później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych
    czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii
    podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych

    podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne
    dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na wyłączenia
    określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są
    w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających
    opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też
    odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie
    podlegają opodatkowaniu.
    Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w
    sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od
    towarów i usług, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż,
    zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy
    o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma
    zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach
    których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel)
    przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części,
    zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:

      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa);
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
                2Na podstawie art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.
    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa –
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy

    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania
    jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część
    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
      istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
      zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie;
      składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
      zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
      realizujące ww. zadania gospodarcze.

    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497
    /01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z
    przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.
    W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu
    VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w
    przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu
    regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej
    stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do
    każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając
    składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część
    przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca
    musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego
    części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc
    pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób
    jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku
    tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że
    celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem
    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować
    w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej
    części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających
    się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną
    działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21
    listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Odnosząc się do kwestii, czy wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach ww.
    Zadania do Spółki stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1

    ustawy transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    należy wskazać, że transakcja przekazania przedmiotu aportu do Spółki może być
    wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy stanowi aport przedsiębiorstwa lub
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą
                                      1stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego,
    ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników,
    wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będą tylko
    niektóre składniki przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia
    działalności gospodarczej.
    Zgodnie ze wskazaniem w opisie sprawy, w ramach przedmiotowego aportu na Spółkę
    zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Zadania. W
    ramach przeprowadzonej transakcji aportu, Gmina nie przekazała zatem na rzecz Spółki:
      oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
      (nazwa przedsiębiorstwa);
      praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
      praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych
      stosunków prawnych;
      wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
      pieniężnych;
      zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów);
      koncesji, licencji i zezwoleń;
      patentów i innych praw własności przemysłowej;
      majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych;
      tajemnic przedsiębiorstwa;
      ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;
      umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu
      pracy).
    Jak wyjaśniłem powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część
    jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół
    składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie,
    infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się
    przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego
    przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar
    rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u
    zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania
    gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe
    kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie są spełnione. Bowiem jak wynika z wniosku, w
    ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury
    wytworzonej w ramach Zadania. Jak Państwo wskazali, samo nabycie przez Spółkę (w
    drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do

    prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj.
    działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków za pośrednictwem
    stanowiących przedmiot aportu sieci wodno-kanalizacyjnych).
    Tym samym, będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle
    zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności.
    Zatem, w rozpatrywanej sprawie infrastruktura powstała w ramach ww. Zadania w postaci
    budowli, będących przedmiotem aportu, nie stanowiła przedsiębiorstwa ani
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, do tej transakcji nie miał
    zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem wniesienie aportem do Spółki infrastruktury
    powstałej w ramach ww. Zadania nie było wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również określenia, czy wniesienie aportem infrastruktury
    powstałej w ramach ww. Zadania do Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie nr 2).
    Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do
    udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy
    lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W
    związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń
    ekonomicznych:
      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do
      rozporządzania określonymi składnikami majątku,
      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające
      określoną wartość.
    Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne
    formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością
    jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport
    uzyskuje pewną wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co
    jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego
    świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22
    ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek
    pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w
    formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
    W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i
    gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak
    właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, wniesienie aportem do Spółki składników majątku w zamian za udziały
    należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.
    Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być
    wykonana przez podatnika.
    Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że jednostki samorządu
    terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich
    czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na

    podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te
    jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków
    podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na
    względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują
    jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15
    ust. 6 ustawy.
    Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od
    towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku
    cywilnoprawnego. W analizowanej sprawie warunek ten jest spełniony, ponieważ aport do
    spółki z o.o. Nieruchomości wraz z naniesieniami, ma charakter cywilnoprawny.
    Zatem, dla czynności wniesienia aportem do Spółki z o. o. ww. infrastruktury, Państwa
    Gmina nie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogła skorzystać z
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    Tym samym, dla czynności wniesienia aportem do Spółki z o. o. ww. infrastruktury
    Państwa Gmina wystąpiła w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.
    czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze
    zwolnienia od tego podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres
      krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest –
    co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:

      Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
      nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
      budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie
    nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma
    więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich
    części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w
    przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej
    działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z
    budynku/budowli.
    W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na
    podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca
    umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze
    zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do

    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz.
    725 ze zm.):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć
      budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami
      zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
      wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
    Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Przez budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub
      obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty,
      estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno
      stojące trwale związane z gruntem, tablice reklamowe i urządzenia reklamowe,
      budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno
      stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków,
      składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i
      podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe,
      cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów,
      pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych
      urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt
      budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności
      droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg,
      rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona
      bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja
      kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane
      w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już
      istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego
      części ani urządzenia budowlanego.
    W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje oraz
    modernizuje występującą na jej terenie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Powstała w
    ramach Zadania infrastruktura stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo
    budowlane. Gmina w listopadzie 2024 r. zakończyła realizację zadania inwestycyjnego pn.
    „...”. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina bezpośrednio po zakończeniu realizacji Zadania
    oraz podjęciu działań o charakterze formalnoprawnym, tj. w grudniu 2024 r., dokonała
    wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu
    (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem
    infrastruktury powstałej w ramach Zadania, która od tego momentu służy Spółce do
    prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody/odprowadzania ścieków.
    Gmina wskazała, że od początku realizacji Zadania planowała wykorzystanie infrastruktury
    powstałej w ramach Zadania na potrzeby czynności opodatkowanych VAT – tutaj aportu
    ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony
    Spółki.

    Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy
    prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu ww.
    budowli, zostanie dokonana - jak wynika z opisu sprawy - w ramach pierwszego
    zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Wobec powyższego, wniesienie aportem
    ww. budowli, nie będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy.
    W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dla wniesienia aportem do Spółki ww. budowli, analizie
    podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa
    warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem ww. budowli będzie mogła
    korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy
    dokonać rozstrzygnięcia czy Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT
    naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      - nabycia towarów i usług,
      - dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich

    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle
    którego:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem
    umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek
    dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny
    czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie
    realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
    Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane
    lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    W tej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione. W opisie
    sprawy wskazali Państwo, że Państwa Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem
    podatku od towarów i usług. Gmina bezpośrednio po zakończeniu realizacji Zadania oraz
    podjęciu działań o charakterze formalnoprawnym, tj. w grudniu 2024 r., dokonała
    wniesienia powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu
    (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). Wskazali Państwo, iż od początku realizacji Zadania
    Gmina planowała wykorzystanie infrastruktury powstałej w ramach Zadania na potrzeby
    czynności opodatkowanych VAT – tj. aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian
    za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Oznacza to, że ww. Zadanie było
    realizowane z zamiarem wykorzystania go do wykonywania czynności opodatkowanych
    podatkiem VAT.
    Zatem Państwa Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje prawo do pełnego
    odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki
    poniesione na realizację Zadania pn. „...” realizowanego w ramach inwestycji pn. „...”.
    Prawo to przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88
    ustawy.
    W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w
    odniesieniu do budowli nie są spełnione, gdyż Państwa Gminie przysługuje prawo do

    odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację ww. Zadania. Zatem, dla
    dostawy (aportu) ww. budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W odniesieniu do budowli nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak rozstrzygnięto wyżej, Państwa Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Zadania.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 i pkt 10a ustawy, w odniesieniu do czynności
    wniesienia aportem budowli należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem budowli
    podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku, jako odpłatna
    dostawa towarów.
    Podsumowując, wniesienie aportem do Spółki budowli powstałych w ramach realizacji
    przedmiotowego Zadania, stanowiło odpłatną dostawę towarów i podlegało
    opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy.
    Tym samym, stanowisko Państwa Gminy odnośnie uznania, że wniesienie aportem
    Zadania do Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
    zwolnienia z opodatkowania VAT jest prawidłowe.
    Pytanie nr 3 wniosku dotyczy kwestii, czy Państwa Gmina ma prawo do pełnego odliczenia
    kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na
    realizację Zadania.
    Zgodnie z przeprowadzoną wyżej analizą w zakresie przysługiwania Państwa Gminie
    prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację
    Zadania zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia
    w całości podatku naliczonego VAT od Zadania w związku z wniesieniem aportem do
    Spółki budowli, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo do odliczenia przysługuje pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
    Tym samym, stanowisko Państwa Gminy odnośnie pytania nr 3, uznano za prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również sposobu dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Zadania.
    Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub
      importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
    W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
      Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
      przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej
      niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
    Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:
      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach
      określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w
      deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w
      przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za
      jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
    Na podstawie ust. 13 powołanego artykułu:

      Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć
      kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:
      1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo
      2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika,
        o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów
        rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego
      – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że najistotniejszym warunkiem umożliwiającym
    czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych
    zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek
    ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania
    zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta
    wyraża się tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub
    efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Prawo do obniżenia
    podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy
    związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej
    konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla
    czynnych podatników VAT.
    Wystarczające zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi,
    przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności
    gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w
    ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów
    czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do
    odliczenia lub niedających takiego prawa.
    Prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z
    tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek
    podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u
    podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia
    (którego źródłem jest ta właśnie czynność).
    Natomiast, o ile podstawą odliczenia podatku będzie powstanie obowiązku
    podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, możliwość
    zrealizowania prawa do odliczenia nastąpi w okresie otrzymania faktury.
    W sytuacji, gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał
    obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) i podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust.
    10b pkt 1 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    można dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11
    ustawy).
    Natomiast gdy podatnik nie dokonał odliczenia w powyższych terminach, ma prawo
    dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to
    prawo powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie
    rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
    jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

    Jak wyżej wskazałem, Państwa Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Zadania.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    Państwu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług
    związanych z realizacją inwestycji powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż
    w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo fakturę lub dokument celny (art. 86
    ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z trzech następnych okresów
    rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
    Jeżeli nie dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego w ww. terminach, mają
    Państwo prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało
    prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku
    roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13
    ustawy).
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie
    interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane
    z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu
    faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko
    wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważam że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co
    oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.