Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-815/14-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-07
Teza: wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; majątek; przychód; płatnik; spółki; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie- **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka Przejmująca”) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. magazynowanie i przechowywanie towarów. M. Sp. z o.o. (dalej: „M." lub „Spółka Dzielona") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni magazynowanych oraz działalności agencyjnej. Jedynym udziałowcem M. jest spółka prawa duńskiego, M. A/S (dalej: „Udziałowiec"), posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym M. nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat. M. A/S jest spółką kapitałową prawa duńskiego (odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej), podlegającą w Danii opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie rozważana jest restrukturyzacja działalności M. polegająca na przeprowadzeniu w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, podziału M. poprzez wydzielenie (dalej: „Podział") do innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka Przejmująca") składników majątku związanych z działalnością w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych (dalej: „Majątek Wydzielany"). Na dzień Podziału, Majątek Wydzielany jak i majątek pozostające w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UCIT").

Wskutek nabycia Majątku Wydzielanego w wyniku Podziału Spółki Dzielonej, dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Udziały/akcje w podwyższanym kapitale zakładowym, o wartości rynkowej równej wartości rynkowej Majątku Wydzielanego, zostaną przyznane udziałowcowi Spółki Dzielonej stosownie do przepisów art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie, wartość Majątku Wydzielanego wykazana w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych Spółki Dzielonej może odbiegać od jego wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) w rozumieniu przepisów UCIT w związku z przejęciem Majątku Wydzielanego w ramach Podziału?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, po stronie Udziałowca Spółki Dzielonej uzyskującego udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy w wyniku Podziału, powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyska on przychodu (dochodu) w rozumieniu przepisów UCIT w związku z przejęciem Majątku Wydzielanego w ramach Podziału.

1.  Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 UCIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zatem, wartość majątku Spółki Dzielonej, jaka zostanie przez Wnioskodawcę otrzymana na powiększenie jego kapitału zakładowego, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu.
2.  Również ewentualna nadwyżka wartości otrzymanego majątku Spółki Dzielonej ponad wartość nominalną udziałów wydanych Udziałowcowi nie będzie podlegać opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 UCIT, taka nadwyżka nie stanowi dochodu (przychodu) podatkowego i nie podlega opodatkowaniu.
3.  Wreszcie, żaden inny przepisów UCIT nie przewiduje opodatkowania spółki przejmującej w związku z przejęciem majątku spółki dzielonej.

Ad. 2)

1.  Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 12 UCIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust, 1 pkt 6, przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie stanowi przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 UCIT, w przypadku podziału spółek, ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jest dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli majątek przejmowany na skutek wydzielenia i majątek pozostający w Spółce Dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2.  A contrario, z powyższych przepisów wynika, że Podział jest neutralny podatkowo dla udziałowca spółki dzielonej jeżeli majątek wydzielony oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią na dzień podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa. Ponieważ na dzień Podziału, Majątek Wydzielany jak i majątek pozostające w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UCIT, planowany Podział nie spowoduje powstania przychodu podatkowego Udziałowca.
3.  Powyższe stanowisko jest zgodny z linią interpretacyjną organów podatkowych - por. przykładowo:
    *   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2008 r. (nr IBPB3/423-327/07/SD)
    *   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2008 r. (nr IP-PB3-423-385/07-2/MB).
    *   Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 6 UCIT, spółka przejmująca jest zobowiązana pobrać podatek jako płatnik wyłącznie w odniesieniu do dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 UCIT. Przepis ten zaś w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 2, jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1, jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 Kodeksu. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 1 pkt 4 i § 1 Kodeksu). Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia), o czym stanowi art. 530 § 2 Kodeksu.

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu, z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Zasady opodatkowania zysków (dochodów) spółki przejmującej czy nowo zawiązanej unormowano zaś w przepisie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikując te dochody (nadwyżkę) do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Jednak w efekcie inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) część majątku spółki dzielonej (Spółka Dzielona), nie będzie posiadać udziału w spółce dzielonej, spełnione zostaną warunki wskazane w art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że wartość majątku Spółki Dzielonej otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie, przekazana na powiększenie kapitału zakładowego, a także ewentualna nadwyżka majątku Spółki Dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych przez Wnioskodawcę wspólnikowi Spółki Dzielonej (Udziałowcowi), nie będzie stanowiła dochodu podatkowego dla Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej). Tym samym dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowany podział przez wydzielenie będzie neutralny podatkowo, ponieważ nie powstanie po jego stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w związku z przejęciem części majątku Spółki Dzielonej - zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy).

Należy przy tym jednak podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie, zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.