Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.50.2018.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-08
Teza: W zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych, na skutek zawartej cesji
Słowa kluczowe: cesja; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura zaliczkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych, na skutek zawartej cesji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych, na skutek zawartej cesji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Spółka” lub „SPV”) z siedzibą w Polsce jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości.

Udziały w SPV zostały historycznie objęte m.in. przez C. SA z siedzibą w Polsce (dalej: „C.”) będącej czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT. C. prowadzi działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu realizacji inwestycji budowlanych i eksploatacji centrów handlowych, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem podmiotom trzecim. Obecnie C. posiada 100% udziałów w SPV.

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „P.”) jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem podatku dochodowego na podstawie ustawy o CIT. P. prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości, realizacji inwestycji budowlanych i dalszej eksploatacji obiektów handlowych (w szczególności domów meblowych) poprzez wynajem powierzchni R. Sp. z o.o., spółce z grupy prowadzącej sprzedaż w ramach systemu franczyzy.

Z uwagi na fakt, C. i P. mają zbieżną grupę docelową klientów, to C. i P. są zainteresowane lokalizacją centrów handlowych, jak i domów meblowych w bezpośrednim sąsiedztwie i funkcjonowaniem centrów handlowych i domów meblowych jako jednego parku handlowego, gdyż takie rozwiązanie daje możliwości synergii biznesowej.

W związku z powyższym, P. i C. (łącznie: „Spółki”) były i są zainteresowane współpracą w zakresie koordynowania realizacji projektów związanych z nabywaniem nieruchomości i procesów inwestycyjnych dotyczących planowanych parków handlowych. W interesie Spółek jest osiągnięcie korzyści z podziału kosztów inwestycji (np. kosztów infrastruktury) oraz koordynacji działań inwestycyjnych (np. planowanie wjazdów do parku handlowego, itp.).

Ponadto Spółki są zainteresowane skoordynowaniem działań służących przygotowaniu procesu inwestycyjnego związanego z nabywanymi nieruchomościami, polegającego w szczególności na przygotowaniu działek pod inwestycję.

W konsekwencji, Spółki uzgodniły, że dla realizacji inwestycji w Mieście polegającej na wybudowaniu i eksploatacji obu obiektów, tj. domu meblowego oraz centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”) ekonomicznie zasadnym będzie nabycie działek gruntu niezbędnych do realizacji Inwestycji, jak i prowadzenia działań przygotowawczych dla Inwestycji za pośrednictwem jednego podmiotu, tj. SPV.

Konsekwentnie, Spółki zawarły z SPV (dalej łącznie: „Strony”) umowę ramową (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której Strony postanowiły, że będą współpracować przy przygotowaniu Inwestycji mającej na celu wybudowanie przez P. domu meblowego, a także wybudowanie przez C. centrum handlowego z przeznaczeniem na wynajem. Strony oraz SPV są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Na mocy Umowy Ramowej SPV miało nabyć i nabyło nieruchomości gruntowe niezbędne do realizacji Inwestycji (dalej: „Nieruchomość”). Zgodnie z Umową Ramową, SPV uczestniczyło w procesie przygotowywania Nieruchomości pod Inwestycję i w założeniu miało dokonać zbycia Nieruchomości - w ustalonej proporcji - na rzecz Spółek.

Spółki - po przygotowaniu Nieruchomości pod Inwestycję - zobowiązały się nabyć od SPV Nieruchomość w zakresie niezbędnym do realizacji powyższego celu. Postanowienia w tym zakresie zostały zawarte w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa”).

Zgodnie z Umową, wraz ze spełnieniem wskazanych w niej warunków przedwstępnych, SPV została zobowiązana do przeniesienia Nieruchomości na Spółki (w celu realizacji Inwestycji). Na podstawie Umowy, SPV zobowiązała się dokonać zakupu Nieruchomości, jak i scalenia i/lub podziału nabytych działek gruntu składających się na Nieruchomość, w tym również uzyskania, we współpracy ze Spółkami, ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekty scalenia, a następnie podziału działek gruntu, zgodnej z przepisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w szczególności w zakresie przeznaczenia nowoutworzonych działek.

SPV otrzymała m.in. od P. zaliczki na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości na rzecz P. (dalej: „Zaliczki”).

Umowa przewidywała, że ostateczna umowa przeniesienia własności Nieruchomości zostanie zawarta niezwłocznie po łącznym spełnieniu wszystkich warunków przedwstępnych, nie później jednak niż do dnia 31.12.2015 r. Na mocy aneksu z dnia 30.11.2015 r. do Umowy, z uwagi na niespełnienie przez SPV łącznie warunków z Umowy, Strony postanowiły przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 31.12.2017 r.

Zgodnie z aneksem z dnia 19.12.2017 r. do Umowy:

1.  C. w dniu 6.07.2009 r. zawarła z Miastem reprezentowanym przez Prezydenta Miasta porozumienie (dalej: „Porozumienie”) w celu ustalenia warunków współpracy w zakresie realizacji Inwestycji, w ramach którego Miasto zobowiązało się w szczególności do podjęcia niniejszych działań:
    *   zmiany ustaleń obowiązującego dla miejsca Inwestycji studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego umożliwiającego wzniesienie wielkopowierzchniowych obiektów handlowych,
    *   uchwalenia miejscowego planu przestrzennego dla miejsca Inwestycji umożliwiającego wzniesienie wielkopowierzchniowych obiektów handlowych, jak również zmiany ustaleń „Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, dla potrzeb połączenia komunikacyjnego projektowanego węzła drogowego na drodze krajowej - ustalonego Uchwałą Rady Miasta z dnia 10 lipca 2006 r. poprzez ustalenie przebiegu drogi łączącej ww. węzeł drogowy z terenem planowanej Inwestycji,
    *   pozyskania nieruchomości niezbędnych dla zrealizowania ww. węzła drogowego w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz wykonania ww. węzła drogowego,
2.  Na mocy Porozumienia C. było zobowiązane m.in. do partycypacji w kosztach budowy ww. węzła drogowego,
3.  Działania będące przedmiotem Porozumienia do dnia 19 grudnia 2017 r. nie zostały w pełni zrealizowane przez Miasto,
4.  C. wciąż podejmowało próby negocjacji z Miastem mające na celu ustalenie zasad wzajemnych rozliczeń związanych z działaniami zrealizowanymi przez Miasto.

Z powyższego względu i ze względu na niespełnienie warunków przedwstępnych z Umowy, Strony postanowiły ponownie przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości przez Spółki do dnia 30.04.2018 r.

Z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej P. (przeciągający się proces negocjacji z Miastem, zmiana sytuacji rynkowej na przestrzeni lat od zawarcia Umowy Ramowej), P. podjęła decyzję o wycofaniu się z Inwestycji i odsprzedaży wszelkich praw związanych z Inwestycją. W konsekwencji, P. planuje zawrzeć porozumienie z C., na zasadzie którego C. odkupi - na zasadzie umowy cesji za wynagrodzeniem - od P. wszelkie prawa i obowiązki z Umowy (dalej: „Cesja”). W szczególności, w ramach Cesji P. zamierza zbyć za wynagrodzeniem prawa do nabycia Nieruchomości od SPV, jak i swoje prawa do Zaliczek wpłaconych przez P. na rzecz SPV na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości. Wynagrodzenie za Cesję będzie ustalone na poziomie aktualnej rynkowej wartości Nieruchomości (w części odpowiadającej udziałowi P. w Inwestycji). Nieruchomość stanowi nieruchomość pod zabudowę wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca zaznacza, że z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej nie wyklucza w przyszłości połączenia przez przejęcie SPV przez C. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 Nr 94, poz. 1037, Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „K.s.h.”).

Na tle powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że Cesja nie powoduje obowiązku korekty faktur zaliczkowych (dalej: „Faktury”) dokumentujących wpłacone Zaliczki przez P. na rzecz SPV na poczet dostawy Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku cesji Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty Faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Spółki, w wyniku Cesji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do korekty Faktur.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podstawowy obowiązek dokumentowania świadczenia usług dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl powyższego przepisu podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem, faktura jest wystawiana w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura stanowi więc dokument potwierdzający zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzenie nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie omawianego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a w konsekwencji wprowadzenie do obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wnioskodawca podkreśla, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Materialnoprawna prawidłowość faktury występuje, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, tj. stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług lub otrzymania zaliczki. W związku z powyższym, nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Na mocy ww. przepisów, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy. Zgodnie z powyższym, faktura korygująca jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. W świetle powyższego, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zmniejszenie obrotu stanowi jedną z przesłanek wystawienia faktury korygującej - w sytuacji, w której z tytułu umowy przedwstępnej zostanie wpłacona zaliczka, a następnie transakcja nie zostanie zrealizowana, zwrot zaliczki powoduje konieczność dokonania weryfikacji wysokości obrotu.

W przypadku Cesji taka sytuacja nie wystąpi. Wpłata zaliczki generuje obowiązek podatkowy na gruncie podatku VAT nie z uwagi na wykonanie świadczenia, ale z uwagi na przepływ gotówki. Jedynie w przypadku faktycznego zwrotu zaliczki przez sprzedawcę powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki. Skoro zatem w przypadku cesji przez nabywcę na podmiot trzeci nie dochodzi do zwrotu zaliczki na rzecz sprzedawcy, to nie można mówić o obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Obowiązek wystawienia faktury korygującej nie występuje, gdy w wyniku cesji nastąpi zmiana stron umowy. Dokonanie cesji nie wpływa bowiem na wielkość obrotu, a jedynie na strony danej umowy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w wyniku Cesji SPV nie zwróci Zaliczek ani C. ani P.

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 Nr 16, poz. 93, Dz.U. z 2017 r. poz. 459) (dalej: „K.c.”), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 analizowanego przepisu, na nabywcę wraz z wierzytelnością przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zgodnie z prawnocywilistyczną doktryną, celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta - zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz.

Podkreślić należy, że w dniu otrzymania przez SPV Zaliczki od P. istniał związek pomiędzy otrzymaniem Zaliczki, a czynnością opodatkowaną (przyszłą dostawą towaru), zaś Faktura nie była wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki ani w innych okolicznościach, z którymi przepisy ustawy VAT wiążą obowiązek, czy nawet możliwość wystawienia faktury korygującej. Ponadto w wyniku Cesji nie wygaśnie stosunek zobowiązaniowy, a dojdzie jedynie do zmian stron transakcji po stronie wierzyciela, tj. z P. na C. Przepisy ustawy VAT nie dają jednocześnie podstaw do skorygowania faktury z uwagi na to, że doszło do zmian stron umowy.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, C. w wyniku Cesji nabędzie prawa i obowiązki z Umowy, jak i wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania Cesji. Dokonanie Cesji spowoduje zmianę wyłącznie osoby wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia przez SPV. Konsekwentnie, stosunek zobowiązaniowy nie ulegnie zmianie, natomiast zmieni się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (C. zamiast P.).

Zatem, SPV nie będzie zobowiązana do korekty Faktury.

W tym miejscu zwrócić należy także uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania Faktury z tytułu Cesji w sytuacji, gdy zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania z Umowy.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Zatem w sytuacji, gdy najpierw doszło do wystawienia faktury zaliczkowej, a następnie przeniesiono prawa i obowiązki na inny podmiot, nie trzeba dokonywać korekty faktury zaliczkowej. Zgodnie bowiem z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki, w sytuacji gdy w wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego” (wyrok z dnia 16 lipca 2014 roku, sygn. I FSK 1227/13).

Podobnie sądy administracyjne w następujących orzeczeniach:

*   NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. I FSK 1240/13;

*   NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1771/12;

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. I SA/Kr 1152/13.

W świetle powyższego, Wnioskodawca, w wyniku Cesji, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty Faktury dokumentujących wpłacone Zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106b ust. 1 ustawy.

I tak, stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości. Udziały Wnioskodawcy zostały historycznie objęte m.in. przez C. SA będącej czynnym podatnikiem VAT i prowadzącej działalność polegającą na nabywaniu nieruchomości w celu realizacji inwestycji budowlanych i eksploatacji centrów handlowych, w szczególności z przeznaczeniem na wynajem podmiotom trzecim. Obecnie C. posiada 100% udziałów Wnioskodawcy.

Z kolei Spółka P. prowadzi działalność polegającą m.in. na nabywaniu nieruchomości, realizacji inwestycji budowlanych i dalszej eksploatacji obiektów handlowych (w szczególności domów meblowych) poprzez wynajem powierzchni R. Sp. z o.o., spółce z grupy prowadzącej sprzedaż w ramach systemu franczyzy.

Z uwagi na fakt, że C. i P. mają zbieżną grupę docelową klientów, to obie Spółki są zainteresowane lokalizacją centrów handlowych, jak i domów meblowych w bezpośrednim sąsiedztwie i funkcjonowaniem centrów handlowych i domów meblowych jako jednego parku handlowego, gdyż takie rozwiązanie daje możliwości synergii biznesowej.

W związku z powyższym, P. i C. były i są zainteresowane współpracą w zakresie koordynowania realizacji projektów związanych z nabywaniem nieruchomości i procesów inwestycyjnych dotyczących planowanych parków handlowych. W konsekwencji, Spółki uzgodniły, że dla realizacji inwestycji w Mieście polegającej na wybudowaniu i eksploatacji obu obiektów, tj. domu meblowego oraz centrum handlowego (dalej: „Inwestycja”) ekonomicznie zasadnym będzie nabycie działek gruntu niezbędnych do realizacji Inwestycji, jak i prowadzenia działań przygotowawczych dla Inwestycji za pośrednictwem jednego podmiotu, tj. Wnioskodawcy.

Konsekwentnie, Spółki zawarły z Wnioskodawcą umowę ramową (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której Strony postanowiły, że będą współpracować przy przygotowaniu Inwestycji mającej na celu wybudowanie przez P. domu meblowego, a także wybudowanie przez C. centrum handlowego z przeznaczeniem na wynajem. Na mocy Umowy Ramowej Wnioskodawca miał nabyć i nabył nieruchomości gruntowe niezbędne do realizacji Inwestycji (dalej: „Nieruchomość”). Zgodnie z Umową Ramową, Wnioskodawca uczestniczył w procesie przygotowywania Nieruchomości pod Inwestycję i w założeniu miał dokonać zbycia Nieruchomości - w ustalonej proporcji - na rzecz Spółek.

Spółki - po przygotowaniu Nieruchomości pod Inwestycję - zobowiązały się nabyć od Wnioskodawcy Nieruchomość w zakresie niezbędnym do realizacji powyższego celu. Zgodnie z Umową, wraz ze spełnieniem wskazanych w niej warunków przedwstępnych, Wnioskodawca został zobowiązany do przeniesienia Nieruchomości na Spółki. Wnioskodawca otrzymał m.in. od P. zaliczki na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości na rzecz P. (dalej: „Zaliczki”).

Umowa przewidywała, że ostateczna umowa przeniesienia własności Nieruchomości zostanie zawarta niezwłocznie po łącznym spełnieniu wszystkich warunków przedwstępnych, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2015 r. Na mocy aneksu z dnia 30 listopada 2015 r. do Umowy, z uwagi na niespełnienie przez SPV łącznie warunków z Umowy, Strony postanowiły przedłużyć termin na zawarcie ostatecznej umowy nabycia Nieruchomości.

Z uwagi na zmianę sytuacji biznesowej P. (przeciągający się proces negocjacji z Miastem, zmiana sytuacji rynkowej na przestrzeni lat od zawarcia Umowy Ramowej), P. podjęła decyzję o wycofaniu się z Inwestycji i odsprzedaży wszelkich praw związanych z Inwestycją.

W konsekwencji, P. planuje zawrzeć porozumienie z C., na zasadzie którego C. odkupi - na zasadzie umowy cesji za wynagrodzeniem - od P. wszelkie prawa i obowiązki z Umowy (dalej: „Cesja”). W szczególności, w ramach Cesji P. zamierza zbyć za wynagrodzeniem prawa do nabycia Nieruchomości od Wnioskodawcy, jak i swoje prawa do Zaliczek wpłaconych przez P. na rzecz Wnioskodawcy na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że Cesja nie powoduje obowiązku korekty faktur zaliczkowych dokumentujących wpłacone Zaliczki przez P. na jego rzecz na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości.

Tytułem wstępu, należy przywołać przepisy regulujące obowiązek wystawienia faktur korygujących przez podatnika. I tak, w myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest bowiem doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Analiza opisu sprawy, nie budzi wątpliwości, że zarówno w chwili wpłaty zaliczki przez P., jak również w chwili zawarcia Umowy Ramowej, planowana transakcja gospodarcza, polegająca na nabyciu Nieruchomości, po przygotowaniu jej pod Inwestycję, przez Spółki, miała zostać dokonana między Wnioskodawcą a Spółkami, tj. P. oraz C.

Z punktu widzenia podatku VAT, transakcja ta stanowiłaby odpłatną dostawę towarów (przygotowaną Nieruchomość) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek. W dniu otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki istniał więc związek pomiędzy jej otrzymaniem a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości. Otrzymanie zaliczki związane było z przyszłą dostawą towarów oraz po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem wystawienia faktury.

Natomiast w momencie zawarcia Porozumienia i zmiany Strony Umowy, wystąpiły istotne skutki podatkowe na gruncie ustawy, przez co po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek wystawienia faktur korygujących.

Jak bowiem wskazano w opisie sprawy, zgodnie z treścią Porozumienia miała miejsce Cesja, która skutkowała tym, że C. wstąpiła w ogół praw i obowiązków P. wynikających z Umowy Ramowej. Ponadto Porozumienie wskazuje, że P. przenosi na C. wszelkie prawa do wypłaconych wcześniej zaliczek.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy wskazuje się, że podstawa opodatkowania podlega zmniejszeniu o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. W razie zwrotu nabywcy części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, na sprzedawcy, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy, ciąży obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Zdaniem tut. Organu i wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, skutkiem zawarcia Porozumienia była określona w art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy sytuacja, w której nastąpił zwrot zaliczek otrzymanych „przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło”. Zaistnienie takiej sytuacji skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury korygującej, jeśli zostaną spełnione dwa warunki: sprzedaż nie dojdzie do skutku oraz nastąpi zwrot zaliczki. Porozumienie wywarło więc podobny skutek jak rozwiązanie Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami i zawarcie nowej analogicznej umowy pomiędzy Wnioskodawca a Spółką C. Na skutek Cesji Praw przewidzianej w Porozumieniu, nie dojdzie do sfinalizowania umowy sprzedaży Nieruchomości . Tym samym nie dojdzie do sprzedaży pierwotnie planowanej, czyli wykonania Umowy między Wnioskodawcą a Spółkami. Natomiast zaliczki zostały właśnie uiszczone na poczet realizacji takiej Umowy, tj. między Wnioskodawcą a Spółkami, natomiast finalnie, na skutek cesji praw, stronami Umowy są z kolei Wnioskodawca i C..

Sytuacja w której wystawiono na rzecz C. faktury zaliczkowe bez skorygowania faktur zaliczkowych wystawionych uprzednio na rzecz P. byłaby niezgodna z zasadami dokumentowania transakcji na gruncie Ustawy VAT. W obrocie gospodarczym nie mogą bowiem funkcjonować dwie faktury dokumentujące to samo zdarzenie. Zwrot zaliczki należy udokumentować fakturą korygującą, przy czym należy zaznaczyć, że forma jej zwrotu nie jest uregulowana przepisami ustawy, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, że dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej „przeksięgowanie” zgodnie z dyspozycją podmiotu, który ją wpłacił (w niniejszej sprawie jest to Spółka P.) na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego. W wyniku zawartej umowy cesji, „nowy” podmiot wstąpił w miejsce poprzednika we wszystkie jego zobowiązania wynikające z umowy. Zatem uznać należy, że de facto umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami została rozwiązana, jak również mimo braku fizycznego zwrotu zaliczki, doszło do jej „rozwiązania” i wpłacona pierwotnie kwota zaliczki stała się należna ustępującej Spółce, natomiast środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone stały się zgodnie z wolą stron przedmiotem cesji.

Konieczność wystawienia faktur korygujących do faktur zaliczkowych wynika również z przepisów dotyczących wystawienia faktur końcowych. Art. 106f ust. 3 ustawy stanowi, że w sytuacji, gdy faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru sumę wartości towarów pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazaną w fakturach zaliczkowych. Faktura końcowa powinna w myśl tego przepisu zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towarów.

Na skutek zawarcia Porozumienia, po dokonaniu dostawy Nieruchomości Wnioskodawca wystawi na rzecz Spółki C. faktury końcowe. Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy wynikająca z faktur końcowych wartość sprzedaży zostanie pomniejszona o kwotę zaliczek wpłaconych przez P. a ponadto faktury końcowe wymieniałyby numery faktur zaliczkowych. Zatem nie jest możliwa sytuacja, w której faktura końcowa zostałaby wystawiona na inny podmiot niż faktury zaliczkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, na skutek zawarcia Porozumienia nie została zrealizowana Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami. Wystąpiła więc sytuacja, w której nie doszło do sprzedaży. Natomiast na skutek zawartego Porozumienia, prawa wynikające z wpłacenia zaliczek zostały przekazane C., i tym samym doszło do sytuacji równoważnej w skutkach prawnych ze zwrotem zaliczek. Wobec tego zawarcie Porozumienia było zdarzeniem, które skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku wystawienia faktur korygujących.

Podsumowując, stwierdzić należy, że dokonana przez P. Cesja praw i obowiązków, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, spowoduje obowiązek wystawienia korekty faktur zaliczkowych dokumentujących wpłacone Zaliczki przez P. na jego rzecz na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.