Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1192/14-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dz. U. Z 2011 r., Nr 74, poz. 397 – t.j. ze zm.) dalej: UPDOP, skapitalizowane odsetki od linii kredytowej stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; linia; odsetki-odsetki skapitalizowane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 stycznia 2015 r. nr IPPB3/423-1192/14-2/DP (doręczone 20 stycznia 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania odsetek od pożyczki w momencie ich kapitalizacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania odsetek od pożyczki w momencie ich kapitalizacji

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o., (dalej również: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży narzędzi i maszyn budowlanych, artykułów budowlanych, farb, narzędzi instalacji elektrycznej, odzieży roboczej, artykułów z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, akcesoriów gospodarstwa domowego oraz części i akcesoriów samochodowych.

15 czerwca 2011 roku Wnioskodawca (jako Pożyczkobiorca) zawarł Umowę pożyczki - otwarcie linii Kredytowej (dalej również: Umowa), dotyczącą otwarcia linii kredytowej na maksymalną kwotę 100.000.000 złotych ze spółką J. H. AB (Pożyczkodawcą) z siedzibą w Szwecji. Linia kredytowa uruchomiona została celem sfinansowania rozpoczęcia działalności Grupy J. w Polsce, w tym wydatków inwestycyjnych na aktywa trwałe, kapitał obrotowy, wynagrodzenia, koszty najmu oraz inne koszty związane z rozpoczęciem działalności w fazie rozruchu, czyli do dnia 31 grudnia 2013 r. Ostateczny termin spłaty kredytu również wyznaczany został na dzień 31 grudnia 2013 roku.

Stosownie do treści § 1 pkt 4 Umowy, Spółka "zobowiązuje się zapłacić Pożyczkodawcy odsetki od wykorzystanej łącznej kwoty kredytu na zakończenie każdego miesiąca w kwocie obliczonej na podstawie stawki WIBOR 1M z pierwszego dnia roboczego danego miesiąca powiększonej o 2-procentową marżę. Strony uzgadniają kwotę wyżej wspomnianych odsetek w wewnętrznej notatce wydanej 15 dni po zakończeniu każdego miesiąca."

Odsetki te były w oparciu o § 1 pkt 5 Umowy doliczane do kredytu na zakończenie każdego miesiąca. Zatem Spółka nie dokonywała ich fizycznego i faktycznego transferu na rachunek bankowy Pożyczkodawcy, lecz podlegały one kapitalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dz. U. Z 2011 r., Nr 74, poz. 397 – t.j. ze zm.) dalej: UPDOP, skapitalizowane odsetki od linii kredytowej stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, skapitalizowane odsetki od zawartej Umowy stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do powyższej zasady ogólnej, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju wydatki, których poniesienie ma bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kosztami uzyskania przychodów są zatem racjonalne i uzasadnione gospodarczo wydatki, które mają wpływ na wysokość osiągniętych przychodów. Istotne jest ponadto, aby wydatki te zostały poniesione ze środków majątkowych podatnika, miały charakter definitywny, a więc nie zostały zwrócone podatnikowi w żadnej formie, oraz zostały we właściwy sposób udokumentowane.

Zasadniczo więc wszystkie wydatki, które spełniają wyżej określone warunki, kwalifikowane są jako koszty uzyskania przychodów. Wyjątek stanowią jednak te, o których mowa w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z analizy pierwszego z powołanych przepisów wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych kredytów (pożyczek), natomiast z treści drugiego przepisu wynika, że w celu uznania odsetek od pożyczki (kredytu) za koszty uzyskania przychodów, odsetki te muszą być zapłacone.

Zapłata, według Słownika języka polskiego, oznacza: „dać pieniądze jako należność za, uiścić należność, odwzajemnić się czymś, odpłacić się czymś („Słownik języka polskiego” pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 1998). Z powyższego wynika, że zapłatę stanowi nie tylko faktyczny przepływ środków pieniężnych na konto wierzyciela, ale również wszelkiego rodzaju odpłata, odwzajemnienie dłużnika, zwiększenie zobowiązania w zamian za uzyskane świadczenie. Taką formą świadczenia wzajemnego może być, zdaniem Spółki, kapitalizacja.

Pojęcie kapitalizacji nie zostało zdefiniowane w UPDOP, również inne ustawy podatkowe nie wyjaśniają tego pojęcia. W związku z powyższym, celem właściwego zdefiniowania pojęcia kapitalizacji, posłużyć się można istniejącym w tym zakresie piśmiennictwem. Przykładowo, w komentarzu do UPDOP pod redakcją Aleksandry Obońskiej kapitalizacja została zdefiniowana w sposób następujący; „Pod pojęciem kapitalizacji rozumiemy przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo. Kapitalizacja odsetek powoduje więc powiększenie zobowiązania głównego z tytułu pożyczki, bądź kredytu o wartość naliczonych odsetek od tego zobowiązania. Innymi słowy, kapitalizacja odsetek powoduje przekształcenie zobowiązania odsetkowego w zobowiązanie z tytułu spłaty części kredytu bądź pożyczki" (pod red, A. Obońska, „Komentarz do art. 16 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", Wydawnictwo Beck 2014, wydanie 4, pkt 164).

Zatem kapitalizacja odsetek polega na doliczeniu do głównej kwoty pożyczki (kredytu) naliczonych, ale niezapłaconych odsetek. Tym samym, w momencie kapitalizacji odsetki nie stanowią już kwoty odrębnej od kwoty głównej pożyczki (kredytu), ale są do niej włączane. W związku z tym zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek przekształcone zostaje w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki (kredytu). Kapitalizacja skutkuje tym, że po jej dokonaniu oprocentowanie jest liczone od nowej, wyższej kwoty, na którą składa się część kapitałowa oraz doliczone do niej odsetki.

Kapitalizacja odsetek nie stanowi faktycznego ich przepływu na rachunek pożyczkodawcy, jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, powinna ona być traktowana równoznacznie z zapłatą, ponieważ wywołuje taki sam skutek - pożyczkobiorca reguluje zobowiązanie z tytułu odsetek poprzez zwiększenie kwoty pożyczki (kredytu), a pożyczkodawca uzyskuje przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to polega na tym, że w momencie kapitalizacji zobowiązanie główne zostaje zwiększone o wartość skapitalizowanych odsetek - odsetki zostają doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu), w rezultacie czego, pożyczkodawca ma możliwość naliczania odsetek od wyższej o skapitalizowane odsetki, kwoty głównej pożyczki (kredytu).

Stanowisko, iż kapitalizacja odsetek stanowi formę ich zapłaty, wyrażają także sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z 8 lipca 2010 roku (II FSK 359/09) stwierdził, iż „swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy podatkowej nie ma więc znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach". Natomiast w wyroku z 31 października 2012 roku (II FSK 485/11) NSA uznał, że zarówno fizyczna wypłata, jak też kapitalizacja stanowi uregulowanie odsetek: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozliczanie odsetek wynikających z umowy pożyczki może następować bądź poprzez ich fizyczną wypłatę, bądź to przez ich kapitalizację, tj. doliczenie do kwoty głównej pozycji, W sensie ekonomicznym w obu tych przypadkach pożyczkodawca uzyskuje określone przysporzenie: w momencie wypłaty odsetek i w momencie ich kapitalizacji".

Zatem, zdaniem Spółki, skoro kapitalizacja stanowi zapłatę odsetek, to w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP moment kapitalizacji odsetek będzie równoznaczny z możliwością rozpoznania kosztu uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Powyższy wniosek został sformułowany również przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 21 grudnia 2012 roku (ILPB3/423-398/12-2/EK): „Skoro kapitalizacja odsetek jest tożsama z zapłatą odsetek, koszt podatkowy powstały w wyniku kapitalizacji powinien powstać w tym samym momencie, co koszt podatkowy w przypadku zapłaty - a zatem w momencie kapitalizacji odsetek."

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 marca 2013 roku (IPPB3/423-96/13-2/MS1): „Moment kapitalizacji jest momentem, w którym Spółka dokonuje zapłaty odsetek, co, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 CITU, na podstawie rozumowania a contrario, pozwala uznać je za koszty uzyskania przychodów w chwili kapitalizacji".

Dodatkowo wskazać należy, że także z treści art. 26 ust. 7 UPDOP wynika możliwość uznania kapitalizacji za formę zapłaty odsetek. Przepis ten bowiem stanowi, iż wypłata, o której mowa w ust. 1,1c i Id \[przyp. autora - dotyczy również wypłaty odsetek\], oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z analizy powyższego przepisu wynika zatem, że pod pojęciem wykonania zobowiązania rozumieć należy również przekształcenie zobowiązania odsetkowego w zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki. Zdaniem Podatnika, pomimo, że przepis odnosi się bezpośrednio do pobrania podatku u źródła, to wskazanie w UPDOP kapitalizacji jako formy uregulowania odsetek umożliwia zaliczenie skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów już w momencie kapitalizacji.

Ponadto, podkreślić należy, że w myśl UPDOP kapitalizacja odsetek stanowi przysporzenie majątkowe po stronie pożyczkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Skapitalizowane odsetki zostały zatem wprost wyłączone z katalogu świadczeń, które nie stanowią przychodu na gruncie UPDOP. Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP wynika zatem, że kapitalizacja odsetek stanowi przychód do opodatkowania pożyczkodawcy.

Tymczasem, jak podkreślono w wyroku NSA (II FSK 485/1) z 31 października 2012 roku „pamiętać (\`(...)\`) należy, że konstrukcja podatku unormowanego w u.p.d.o.p. zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania (wzajemne bilansowanie się strony przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów)". Zatem, odnosząc powyższe do zaprezentowanego stanu faktycznego, uzyskanie przychodu przez pożyczkodawcę w momencie kapitalizacji powinno być traktowane równoznacznie z uzyskaniem przez pożyczkobiorcę prawa do zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, skapitalizowane odsetki od zawartej Umowy stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, że moment kapitalizacji utożsamiać należy z zapłatą odsetek, a to pozwala, w myśl wykładni a contrario art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, uznać takie odsetki za koszt uzyskania przychodów w dniu, w którym dokonywana jest ich kapitalizacja.

Stanowisko Spółki potwierdzone zostało zarówno przez orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 25 stycznia 2012 roku, sygn. akt: II FSK 1350/10), jak również interpretacje Ministra Finansów (m.in. interpretacja z 17 lipca 2013 roku o nr ILPB3/423-187/13-4/JG oraz z 25 kwietnia 2013 roku o nr IPPB5/423-108/13-3/IŚ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.