Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1138.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-28
Teza: W zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; przychód; rozpoznanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa:

1.  w części dotyczącej pierwszego pytania wniosku – jest prawidłowe.
2.  w części dotyczącej drugiego i trzeciego pytania wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  świadczenie usług związanych z ułatwianiem innym podmiotom (dalej: „Osoby trzecie") akceptacji transakcj płatniczych dokonywanych za pośrednictwem organizacji płatniczych,
2.  nabywanie, sprzedaż, leasing, konserwację, eksploatację oraz wsparcie dla punktów obsługi sprzedaży, włączając w to wynajem terminali oraz
3.  wszelkie dodatkowe usługi powiązane, takie jak wypłata gotówki, doładowanie telefonów komórkowych, dystrybucję elektronicznych voucherów, itd.

Świadczenie usług przez Bank następuje m.in. poprzez podejmowanie czynności takich jak wyszukiwanie Osób trzecich, weryfikację chęci zawarcia wskazanych powyżej umów, prezentację Osobom trzecim oferty Spółki, negocjacje warunków umów, czy udostępnianie Spółce wszystkich zapisów i dokumentów dotyczących Osób trzecich. Wskazana Umowa została zawarta na czas określony, tj. na okres 10 lat (120 miesięcy).

Z tytułu świadczenia wskazanych usług, Bankowi przysługuje wynagrodzenie składające się z następujących elementów:

1.  ustalona ryczałtowo (jako z góry określona kwota) opłata stanowiąca tzw. prowizję wstępną, płatną na rzecz Banku z góry przy podpisaniu Umowy (dalej: „Prowizja Wstępna"),
2.  ustalona ryczałtowo prowizja płatna w trakcie trwania Umowy jednorazowo w określonym w Umowie momencie (dalej: „Prowizja I"),
3.  zmienna część prowizji (dalej: „Prowizja II”) płatna miesięcznie i kalkulowana jako iloczyn stawki kwotowej oraz ilości zawartych za pośrednictwem Banku umów lub jako procentowo określony w umowie udział w zysku Spółki z zawartych umów.

Podstawowym okresem rozliczeniowym przyjętym dla świadczonych usług na podstawie Umowy jest miesiąc (miesiąc kalendarzowy) zarówno dla Prowizji I, jak i Prowizji II, z zastrzeżeniem, iż pierwszy okres do którego przypisana została Prowizja I – z uwagi na określony w Umowie sposób ustalenia jej wysokości – ustalony został od momentu zawarcia Umowy tj. od 31 sierpnia 2015 r. do 30 września 2016 r. (dalej: „Okres początkowy").

Prowizja II, zgodnie z Umową obliczana jest i płatna po zakończeniu miesiąca. Z kolei Prowizja I odnosząca się do całego okresu trwania Umowy została, zgodnie z Umową zapłacona jednorazowo w grudniu 2016 r. (tj. w terminie wynikającym z Umowy). Przy czym ostateczna wysokość Prowizji I określona została w dniu 21 października 2016 r., a więc jak Umowa przewiduje, w ciągu 15 dni roboczych od zakończenia Okresu początkowego, tj. licząc od dnia 30 września 2016 r. Po tej dacie Spółka, tak jak była zobowiązana, określiła i podała Bankowi wartość zysków wygenerowanych za 6-miesięczny okres poprzedzający datę zakończenia Okresu początkowego, stanowiących parametr do ustalenia ostatecznej wysokości Prowizji I. Z uwagi zatem na fakt, iż w terminie wystawienia faktury za wrzesień 2016 r. Bank nie miał informacji o ostatecznej wysokości Prowizji I dotyczącej całego okresu na jaki została zawarta Umowa (120 miesięcy), a tym samym także o wysokości części tej prowizji przypadającej za usługi wykonane do 30 września 2016 r. (tj. do końca Okresu początkowego), Bank dokonał odpowiedniej korekty wystawionej wcześniej faktury za okres rozliczeniowy dotyczący września 2016 r. Korekta przedmiotowej faktury za wrzesień 2016 r. polegała na dodaniu do wartości wynagrodzenia - Prowizji II za wrzesień 2016 r. wartości wynagrodzenia Banku z Prowizji I w części przypadającej do 30 września 2016 r. (tj. Prowizji I w odniesieniu do Okresu początkowego).

Ponadto Umowa przewiduje, iż w sytuacji, w której zostałaby rozwiązana przed upływem terminu, na który została zawarta zastosowanie znajdzie mechanizm korekty Prowizji I, wskutek czego Bank zwróci Spółce część prowizji, według określonego w Umowie wzoru, za okresy w których usługi faktycznie nie będą świadczone.

Niemniej jednak Umowa przewiduje także sytuacje, w których pomimo jej przedterminowego rozwiązania Bank nie będzie zobowiązany do zwrotu Spółce Prowizji I za te okresy. W takim przypadku, zgodnie z postanowieniami Umowy, pozostała część Prowizji I odpowiednio zostanie doliczona do wynagrodzenia z tytułu ostatniego okresu rozliczeniowego obowiązywania Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z tym, że wysokość Prowizji I w odniesieniu do Okresu początkowego została ustalona po zakończeniu tego okresu, Bank powinien rozpoznać przychód w odniesieniu do Prowizji I w części dotyczącej Okresu początkowego w momencie wystawienia faktury korygującej za świadczenie usług na podstawie Umowy we wrześniu 2016 r., zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT?
2.  Czy Bank powinien rozpoznać przychód w ostatnim dniu każdego kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w Umowie, następującego po zakończeniu Okresu początkowego, w części Prowizji I dotyczącej danego okresu?
3.  Czy w razie wcześniejszego rozwiązania Umowy, w sytuacji w której Bank nie będzie obowiązany do zwrotu części Prowizji I Bank powinien rozpoznać przychód w wysokości pozostałej do rozliczenia kwoty Prowizji I stosownie do treści art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, jako przychód ostatniego miesiąca rozliczeniowego Umowy?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Przychód w odniesieniu do Prowizji I, w części dotyczącej Okresu początkowego, powinien zostać, co do zasady, rozpoznany w momencie częściowego wykonania usług przez Bank w ostatnim dniu Okresu początkowego, tj. w dniu 30 września 2016 r., z uwagi jednak na fakt, że w momencie tym Bank nie znał ostatecznej kwoty Prowizji I, będzie on zobowiązany do dokonania korekty przychodu w trybie art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT poprzez zwiększenie osiągniętych przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca obejmująca część Prowizji I przypadającej na Okres początkowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT wskazanej powyżej ustawy, „za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostafy jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment powstania przychodu regulują zaś przepisy art. 12 ust. 3a i nast. Ustawy o CIT. Co do zasady, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m. dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności". Natomiast w myśl art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT „jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku".

W ocenie Banku, z uwagi na fakt, iż Prowizja I, w części odnoszącej się do Okresu początkowego stanowi zapłatę za usługę wyświadczoną w okresie od dnia zawarcia Umowy do dnia 30 września 2016 r., kwota ta powinna zostać zaliczona do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3a i 3c Ustawy o CIT, w momencie częściowego wykonania usługi i końca miesięcznego okresu rozliczeniowego, w którym przypada ostatni dzień Okresu początkowego, tj. z dniem 30 września 2016 r.

Powyższe Bank argumentuje tym, iż wcześniej wystawione przez Bank faktury za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe do końca sierpnia 2016 r., w których świadczone były usługi Banku i obejmowały wynagrodzenie Banku w postaci Prowizji II ani nie uprawniały Banku do naliczenia wynagrodzenia obejmującego Prowizję l, ani prowizja ta do 30 września 2016 r, nie została uregulowana. Zdaniem Banku w danej sprawie nie są także spełnione przesłanki określone w art. 12 ust. 3d-3g oraz 3j-3m Ustawy o CIT, z uwagi na co przepisy te nie znajdą zastosowania.

Niemniej jednak, pomimo iż przychód z tytułu częściowego wykonania usługi powstał, zdaniem Banku, w dniu 30 września 2016 r., to jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na moment ten Bank nie znał wysokości należnej mu Prowizji I. Wynagrodzenie to zostało bowiem określone dopiero na podstawie dokonanej przez Spółkę kalkulacji w dniu 21 października 2016 r.

Tym samym, w ocenie Banku, z uwagi na fakt, że wartość Prowizji l, w tym jej część przypadająca za usługi wykonywane do zakończenia Okresu początkowego została ustalona po 30 września 2016 i po upływie terminu do wystawienia faktury, Bank będzie zobowiązany do dokonania korekty wysokości rozpoznanego przychodu we wrześniu 2016 r. Zgodnie z art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT „Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty”.

Korekta przychodu za wrzesień 2016 r. powinna w ocenie Banku dotyczyć faktury za usługi świadczone we wrześniu 2016 r., w której pierwotnie wskazana została jedynie wysokość Prowizji II i powinna nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej zwiększenie kwoty wykazanej na pierwotnej fakturze o wysokość Prowizji I przypadającej na usługi wykonane do ostatniego dnia Okresu początkowego, a więc do 30 września 2016 r.

Powyższa korekta, którą Bank już wystawił, nie jest przy tym spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, lecz wynika z faktu, że wysokość Prowizji I Bank poznał w terminie późniejszym, niż w momencie, w którym był obowiązany rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT. Tym samym, z uwagi na fakt, iż w takiej sytuacji spełnione są przesłanki wynikające z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, Bank obowiązany będzie dokonać korekty poprzez odpowiednie zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Na marginesie poczynionych powyżej rozważań Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż dokonuje miesięcznych wpłat zaliczek na podatek CIT w uproszczonej formie, przyjęcie powyższego podejścia nie wpłynie na zmianę wysokości miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, ani na łączną wysokość przychodów i kosztów wykazanych w zeznaniu rocznym.

Ad. 2

Przychód z tytułu Prowizji I, w części dotyczącej miesięcznych okresów rozliczeniowych, Bank powinien rozpoznać w ostatnim dniu każdego kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w Umowie, następującego po zakończeniu Okresu początkowego, w części Prowizji I dotyczącej danego okresu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, po zakończeniu Okresu początkowego, Prowizja I ma być rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Tym samym, spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT. W rezultacie, przychód z tego tytułu powstanie na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego. Mając zaś na uwadze treść art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, Bank nie powinien zaliczać do przychodów „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`)” W tym przypadku Bank nie powinien zaliczyć do przychodów części Prowizji I dotyczącej okresów rozliczeniowych przypadających (a więc które rozpoczną się) po otrzymaniu przez Bank Prowizji I, bowiem w tym zakresie otrzymana płatność stanowi zaliczkę na poczet usług świadczonych w przyszłych okresach rozliczeniowych, do momentu zakończenia trwania Umowy. Tym samym, płatność Prowizji I w tej części nie może stanowić w świetle cytowanego przepisu przychodu w momencie jej otrzymania.

W kontekście rozpoznania przychodu w odniesieniu do usług świadczonych w sposób ciągły, rozliczanych w okresach rozliczeniowych kluczowe znaczenie ma analiza postanowień Umowy, która jest podstawą do świadczenia wskazanych usług. Jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie „to od podatnika i jego kontrahenta zależy, jaki okres rozliczeniowy zostanie przyjęty w umowie, a co za tym idzie, kiedy podatnik będzie zobowiązany rozpoznać przychód" (za: W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2016; pdobnie: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016: „(\`(...)\`) o istnieniu takich okresów decydują tylko i wyłącznie strony w łączących je umowach”).

Zauważyć należy, że przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia „okresu rozliczeniowego”. W konsekwencji, uprawnionym jest dokonanie wykładni tego terminu odwołując się do jego znaczenia funkcjonującego w języku potocznym, zgodnie z którym okres rozliczeniowy utożsamiać można z przedziałem czasowym, wyodrębnionym ze względu na obowiązek regulacji przez podmioty spraw finansowych. Usługi o charakterze ciągłym stanowią usługi polegające na nieprzerwanym zachowaniu strony zobowiązanej do jej świadczenia wynikają ze zobowiązania, które cechuje charakter ciągły, z którego wypływają stałe i powtarzalne obowiązki strony zobowiązanej do świadczenia usług w okresie, na jaki została zawarta umowa.

Z powyższego wynika więc, że strony zawierające umowę uprawnione są do ustalenia rozliczeń pomiędzy nimi w przyjętych zgodnie z ich wolą okresach rozliczeniowych. Jak akcentuje się w doktrynie prawa podatkowego, „konstrukcja komentowanego przepisu \[ art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, przyp. Wnioskodawcy\] wskazuje, że okres rozliczeniowy może być ustanowiony przez strony w dowolny sposób – tzn. może wynikać z umowy lub wystawionej faktury. Okres rozliczeniowy wskazany w fakturze należy rozumieć, jako fakt potwierdzający postanowienia umowne stron. Bowiem wola stron wyrażona w umowie (czy to w formie pisemnej, czy jakiejkolwiek innej) powinna być decydująca dla stwierdzenia, czy dana usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych" (za: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt postanowień Umowy, w ocenie Wnioskodawcy, kluczowe jest określenie, czy w umowie łączącej strony wskazane zostały okresy rozliczeniowe. Zgodnie z postanowieniami Umowy, po zakończeniu Okresu początkowego, Prowizja I rozliczana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji, mając na uwadze rozważania poczynione powyżej, Bank stoi na stanowisku, zgodnie z którym mając na uwadze treść art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, po zakończeniu Okresu początkowego przychód podatkowy w odniesieniu do Prowizji I powstanie w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego do momentu zakończenia okresu, na który została zawarta Umowa w wysokości przypadającej na ten okres (miesiąc).

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że taka wykładnia przepisu art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 4 lutego 2014 r. (sygn. IPPB3/423-949/13-2/JBB) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko, zgodnie z którym mając na uwadze fakt, że „(\`(...)\`) przyjętymi przez strony umów, tj. Spółkę i banki okresami rozliczeniowymi są, co do zasady, miesiące kalendarzowe, uznać należy, iż przychód podatkowy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie czynności agencyjnych na rzecz banków powstaje każdorazowo, w ostatnim dniu miesiąca (okresu rozliczeniowego), za który Spółka dokonuje rozliczenia z danym ubezpieczycielem".

Ponieważ Umowa została zawarta na 120 miesięcy, to wynagrodzeniem przypadającym na każdy miesiąc po zakończeniu Okresu początkowego, w tym m.in. za październik, listopad 2016 r. jest 1/120 kwoty Prowizji I. Tym samym, Bank powinien rozliczać kwotę Prowizji I dotyczącą tych okresów rozliczeniowych w takiej części miesięcznie, rozpoznając wskazany przychód w ostatnim dniu każdego kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego, na podstawie przepisu art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT.

Ad. 3

W razie wcześniejszego rozwiązania Umowy, w sytuacji w której Bank nie będzie obowiązany do zwrotu części Prowizji I, Bank powinien rozpoznać przychód w wysokości pozostałej do rozliczenia kwoty Prowizji I stosownie do treści art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, jako przychód ostatniego miesiąca rozliczeniowego Umowy.

Umowa przewiduje sytuacje, w których może dojść do jej przedterminowego rozwiązana przy jednoczesnym zachowaniu przez Bank prawa do Prowizji I, w części dotyczącej przyszłych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z postanowieniami Umowy, w takiej sytuacji, w momencie ewentualnego rozwiązania Umowy, nierozliczona do tego momentu część wynagrodzenia powinna zostać przypisana do ostatniego okresu rozliczeniowego Umowy. Oznacza to, że powiększy wynagrodzenie Banku w tym okresie. W ocenie Banku, przychód za ostatni okres rozliczeniowy powinien uwzględnić tę część wynagrodzenia Prowizja I, która zgodnie z Umową zostanie przypisana do tego okresu. Z uwagi na powyższe, Bank będzie obowiązany do rozpoznania przychodu, w którym uwzględniona zostanie pozostała część Prowizji I, zgodnie z art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT, tj. w ostatnim okresie rozliczeniowym, w którym obowiązywać będzie Umowa. W ocenie Banku, w takim bowiem przypadku spełnione zostaną przesłanki określone w art. 12 ust. 3c Ustawy o CIT.W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** w części dotyczącej pierwszego pytania wniosku.
2.  **nieprawidłowe** w części dotyczącej drugiego i trzeciego pytania wniosku.

Ad. 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2 i 3

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.).

Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym.

Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto jako przychody należne – na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ww. ustawy.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji określonej w pytaniach wniosku Nr 2 i 3.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,

*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,

*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;

*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;

*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c omawianej ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ww. ustawy Organ wskazuje, że ustawodawca określił bowiem następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca na podstawie Umowy świadczy na rzecz innej spółki (dalej: „Spółka") usługi pośrednictwa.Wskazana Umowa została zawarta na czas określony, tj. na okres 10 lat (120 miesięcy). Z tytułu świadczenia wskazanych usług, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się m.in. ustalonej ryczałtowo prowizji płatnej w trakcie trwania Umowy jednorazowo w określonym w Umowie momencie (dalej: „Prowizja I"). Prowizja I odnosząca się do całego okresu trwania Umowy została zgodnie z Umową zapłacona jednorazowo w grudniu 2016 r. (tj. w terminie wynikającym z Umowy).

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku kiedy Wnioskodawca pobiera jednorazową opłatę za całą świadczoną usługę i strony umowy nie ustalą okresów rozliczeniowych – okres rozliczeniowy jest tylko jeden – uznać należy, że jest to usługa świadczona przez czas określony, za którą pobierana jest jednorazowa opłata. Nie jest to więc „usługa ciągła”, której cechą charakterystyczną jest to, iż usługa ta ma stały charakter i jest rozliczana cyklicznie (np. w okresach miesięcznych, kwartalnych, rocznych), wobec czego przychód należny z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku bowiem gdy usługa jest zakupiona na określony czas, tj. na okres 120 miesięcy i umowa też jest zawarta na okres 120 miesięcy to nie nastąpi przypadek usługi o charakterze ciągłym, do której mógłby znaleźć zastosowanie przepis szczególny art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby usługa była rozliczana w okresach rozliczeniowych niewystarczające jest samo zawarcie takiego stwierdzenia/zapisu w treści umowy czy na fakturze. Zapłata za wykonywane usługi „z góry” pozwala na stwierdzenie, że rozliczenie usługi nie wystąpi etapami lecz jednorazowo.

Stanowisko organu podatkowego znajduje popracie w orzecznictwie sądów administarcyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1196/10) stwierdził, że „nie można było zaaprobować argumentacji skargi, odnośnie proporcjonalnego do okresu przechowywania dokumentacji, rozliczania przychodu. Możliwość takiego sukcesywnego rozliczania przychodu przewiduje przepis art. 12 ust. 3c p.d.o.p., według którego, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jak już przytaczano, z okoliczności wniosku o interpretację indywidualną wynikało, że rozliczenie usługi archiwizacji nie następuje etapami, lecz jednorazowo (z góry)”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 57/10) stwierdził, że „Jedną ze wspólnych cech wymienionych w przepisie art. 12 ust. 3c updop jest to, iż są to umowy wzajemne, dochodzą do skutku przez zgodne oświadczenie woli obu stron, są umowami odpłatnymi, a ich wykonywanie następuje w dłuższym okresie czasu. (\`(...)\`) W związku z tym, iż wykonywane są one w dłuższej perspektywie czasowej, dla ustalenia momentu uzyskania przychodu istotne jest określenie wymagalności należności wynikających z zawartych pomiędzy stronami umów. Przez wymagalność należności wynikających z powyższych umów należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Z tą bowiem chwilą wierzyciel uzyskuje uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Okoliczność nabycia przez wierzytelność cech wymagalności jest decydująca dla wskazania określonego przepisami momentu, w którym przychód staje się należny. Z reguły dzień, w którym należność staje się wymagalna, określony jest w umowie. (\`(...)\`) Aby uznać, że usługa jest rozliczana w okresie rozliczeniowym nie wystarczy bowiem samo zawarcie takiego stwierdzenia w umowach z kontrahentami, czy określenie kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi w odniesieniu do tego okresu. Istotne są także pozostałe postanowienia umowy, w tym dotyczące okresów płatności za wykonywaną usługę (podkreślenie organu), a jak wynika ze złożonego wniosku i jego uzupełnienia, strony umówiły się, że płatność za usługę nie jest dokonywana w okresach rocznych tylko 2-3 razy w ciągu roku, zaś suma tych płatności równa jest uzgodnionemu wynagrodzeniu za okres roku. Ponadto płatności dokonywane są w oparciu o wystawiane faktury. Zdaniem Sądu, przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p należy interpretować w ten sposób, że strony postanowią o okresowym rozliczeniu usług i faktycznie ma to miejsce. Nie można zawrzeć umowy z powołaniem się na okresowy sposób rozliczenia np. jeden rok i dodatkowo zawrzeć postanowienia, że np. kwartalnie będą dokonywane płatności”.

Zapłata z góry za wykonanie usługi, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Również otrzymania płatności (mającej ostateczny i definitywny charakter) za wykonanie usługi (w przedmiotowym przypadku umowa dotycząca usługi realizowanej za okres od zakończenia okresu początkowego tj. od października 2016 r. do upływu trwania umowy, a płatność otrzymana w miesiącu grudniu 2016 r.) nie można potraktować jako nieuznanej za przychody podatkowe wpłaty na poczet usługi, która wykonana będzie w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem na zasadach ogólnych.

Przepisy podatkowe nie przewidują proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych. Podstawą do takiego rozliczenia nie może być art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, w świetle którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet m. in. dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W oparciu o ten przepis nie dokonuje się proporcjonalnego rozliczenia przychodów, lecz wykluczenia z tych przychodów m. in. zaliczek (przedpłat).

Jak już wyżej wskazano, nie można zgodzić się z proporcjonalnym rozliczeniem przychodu z tytułu wykonywanej usługi poprzez podzielenie należności otrzymanej za usługę na części i proporcjonalne rozpoznawanie przychodu we wskazanych momentach podanych w przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na fakt, że najwcześniejszym ze zdarzeń określonych w tym przepisie (wykonania usługi, wystawienia faktury, zapłaty należności) jest uregulowanie należności na całą kwotę Prowizji I, Spółka winna wykazać to wynagrodzenie jako przychód należny w tym dniu.

Jeżeli natomiast doszłoby do wcześniejszego rozwiązania Umowy i strony dokonałyby korekty Prowizji I skutującej zwrotem jej części przez Bank na rzecz Spółki Wnioskodawcy przysługiwać będzie wówczas uprawnienie do dokonania korekty wykazanego przychodu na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzajacy przyczyny korekty. Jak wynika z treści wniosku Umowa przewiduje także sytuacje, w których pomimo jej przedterminowego rozwiązania Bank nie będzie zobowiązany do zwrotu Spółce części Prowizji I. W takim przypadku Wnioskodawca nie dokona żadnej korekty, gdyż przychód z tytułu Prowizji I będzie już uprzednio wykazany w prawidłowej wysokości w momencie jej otrzymania (co wyjaśniono powyżej).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.