Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.163.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-13
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym traktuje art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy nabyte mieszkania będą czasowo wynajmowane ale służyć będą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zainteresowanej.
Słowa kluczowe: nabycie; sprzedaż; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 22 maja 2019 r. nr 0112.KDIL3-2.4011.163.2019.1.JK wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 22 maja 2019 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 27 maja 2019 r. Natomiast w dniu 3 czerwca 2019 r. (data nadania 28 maja 2019 r.) wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 29 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni otrzymała w formie darowizny od rodziców działkę inwestycyjno-usługową. Natomiast 10 stycznia 2017 r. działkę tą sprzedała.

Uzyskany dochód ze sprzedaży Zainteresowana zgłosiła do urzędu skarbowego, tam dowiedziała się, że może skorzystać z ulgi jaka obowiązuje, a mianowicie dochód otrzymany ze sprzedaży może przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe i tym samym będzie zwolniona z zapłaty należnego podatku.

Zakup takiego lokalu mieszkalnego nastąpił 9 października 2018 r. Fundusze otrzymane ze sprzedaży działki zostały przeznaczone na zakup mieszkania oraz jego wykończenie i wyposażenie, jednakże nie w 100%.

Resztę funduszy Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na zakup drugiego lokalu mieszkalnego.

Na dzień dzisiejszy Zainteresowana mieszka z rodziną na wsi i tam też pracują i nie są w stanie przenieść się do miasta – jest to bardziej z myślą o przyszłości rodziny, aby zaspokoić własne cele mieszkaniowe.

Ze względu na to, że mieszkanie trzeba opłacać Zainteresowana chciałaby je wynająć aby móc pokryć koszty czynszu i opłat administracyjnych związanych z tym mieszkaniem, a w przyszłości w nim zamieszkać lub przeznaczyć córkom na ich zamieszkanie. Wynajęcie mieszkania nie ma przesłanek zarobkowych, a jedynie pokrycie kosztów utrzymania lokalu w okresie, kiedy rodzina nie będzie mieszkać w tym mieszkaniu.

Wnioskodawczyni zamierza korzystać z zakupionego mieszkania w każdy weekend oraz w okresie wakacyjnym, a wynajem mieszkania studentom w 100% umożliwi takie rozwiązanie, które będzie dla wszystkich komfortowe.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

*   Wnioskodawczyni nie wykorzystywała przedmiotowej działki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
*   mieszkania te są położone w Polsce,
*   Zainteresowana będzie zamieszkiwała w obydwu lokalach. Tak jak Wnioskodawczyni wskazywała we wniosku na ten czas mają zobowiązania wynikające z pracy i opieki nad 70-cio letnią mamą, ale organizują się i zamierzają przenieść się do miasta A do jednego z mieszkań i tam wykonywać swoje prace. Natomiast w drugim mieszkaniu, które znajduje się w B, będzie mieszkała podczas wjazdów szkoleniowych i częstych umów zleceń związanych z doradztwem zawodowym.
*   Wnioskodawczyni nie pomija tu jej rodziny w trakcie roku szkolnego córki będą zamieszkiwać wraz z nią w A, ale w okresie wakacyjnym będą mogły przenieść się wraz z nią do drugiego mieszkania podczas wykonywania pracy, także nawet w momencie usamodzielnienia nie będą samodzielnie zamieszkiwać tylko wraz z Zainteresowaną, ponieważ docelowo mieszkania mają służyć głównie dla Wnioskodawczyni, aby mogła realizować własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zakup mieszkania jest spełnieniem przysługującej ulgi?
2.  Czy zakup dwóch lokali mieszkaniowych zaspokajających własne cele mieszkaniowe może zaliczyć na poczet ulgi?
3.  Czy Zainteresowana może wynająć zakupione mieszkanie, a w przyszłości drugie? Tym samym zaspokajając własne cele (wynajem mieszkania w połączeniu z korzystaniem z zakupionego mieszkania w określonych terminach, tj. weekend czy okres wakacyjny)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, po zapoznaniu się z ustawą, spełnia ona warunki, aby mogła zaliczyć kupno mieszkania, a tym samym być zwolniona z zapłaty podatku i móc je wynajmować. Ponadto w ustawie jest niedookreślone i nie ma żadnych uregulowań, które zabraniałyby posiadać więcej lokali niż jeden i je wynajmować. Takie ograniczenie nie jest też wprowadzone w samym zwolnieniu. Ustawa o PIT nie mówi o zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych, ale o własnych celach. Nie zastrzega też wprost, że zwolnienie daje tylko jedno lokum, że trzeba w nim mieszkać i nie można go w przyszłości wynająć. Dodatkowo istnieje prawomocny wyrok NSA sygn. akt II FSK 1053/15, w którym mowa jest o możliwości zakupu więcej niż jednego lokum i wynajmowania ich co nie wyklucza realizacji własnych celów mieszkaniowych, od których zależy prawo do zwolnienia przy zbyciu nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawczyni nadmienia, że w jej ocenie, dochód ze zbycia nieruchomości, który został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego powinien podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ został przeznaczony na cele mieszkaniowe. Warunkiem zwolnienia nie jest nieprzerwane zamieszkiwanie w ww. lokalu. Mieszkanie ma zostać wynajęte z powodu – na dzień dzisiejszy – niemożliwości zamieszkania w nim z powodu aktualnych zobowiązań związanych z wykonywaną pracą i nauką małoletniej córki, a także opieki nad 70-cio letnią matką (Zainteresowana nie mogłaby zostawić jej samej, a zatrudnienie kogoś kto miałby się nią opiekować wiąże się z dodatkowymi kosztami). Jego wynajęcie ma pokryć koszty utrzymania lokalu, takich jak czynsz, koszty administracyjne.

Podsumowując Wnioskodawczyni uważa, że zarówno całkowite jak i częściowe wynajęcie mieszkania w trakcie pobytu i zamieszkania Zainteresowanej, wykonywania pracy i obowiązków sprawowania opieki nad dziećmi i matką samo w sobie nie przesądza o tym, że nie będzie realizować własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem w przepisach, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia, oraz że nabyta nieruchomość musi być użytkowana dla własnych celów mieszkalnych w całości przez cały okres posiadania. Dlatego Zainteresowana uprawniona jest do skorzystania z ulgi o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowana w 2017 r. sprzedała działkę nabytą w 2013 r. Część środków ze sprzedaży Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup mieszkania i jego wykończenie. Pozostałe środki zamierza przeznaczyć na zakup drugiego mieszkania. W obu mieszkaniach Zainteresowana zamierza czasowo zamieszkiwać wraz z córkami. Wnioskodawczyni ma zobowiązania wynikające z pracy i opieki nad 70-cio letnią mamą, ale organizuje się i zamierza przenieść się do miasta A do jednego z mieszkań i tam wykonywać swoje prace. Natomiast w drugim mieszkaniu, które znajduje się w B, będzie mieszkała podczas wjazdów szkoleniowych i częstych umów zleceń związanych z doradztwem zawodowym. Wnioskodawczyni nie pomija tu jej rodziny w trakcie roku szkolnego córki będą zamieszkiwać wraz z nią w A, ale w okresie wakacyjnym będą mogły przenieść się wraz z nią do drugiego mieszkania podczas wykonywania pracy, także nawet w momencie usamodzielnienia nie będą samodzielnie zamieszkiwać tylko wraz z Zainteresowaną, ponieważ docelowo mieszkania mają służyć głównie dla Wnioskodawczyni, aby mogła realizować własne cele mieszkaniowe. W czasie w którym Zainteresowana nie będzie korzystała z mieszkań zamierza je wynająć.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy zbycie działki nabytej w 2013 r. zostało dokonane w 2017 r., a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, to stanowi ona źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl jednak art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego;− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

− przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do ustalenia, czy wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zakup dwóch mieszkań – które będą przez jakiś czas wynajmowane – z myślą o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenie „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy.

Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany.

Jednakże, same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym, motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że odpłatne zbycie nieruchomości dokonane w 2017 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez Wnioskodawczynię (2013 r.), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ww. ustawy. Zainteresowana jest jednak uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w odniesieniu do części dochodu wydatkowanego na zakup obu mieszkań – bowiem podane okoliczności wskazują, że w zakupionych lokalach będzie realizowała własne potrzeby mieszkaniowe (Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że ma zobowiązania wynikające z pracy i opieki nad 70-cio letnią mamą, ale organizuje się i zamierza przenieść się do miasta A do jednego z mieszkań i tam wykonywać swoje prace. Natomiast w drugim mieszkaniu, które znajduje się we B, będzie mieszkała podczas wjazdów szkoleniowych i częstych umów zleceń związanych z doradztwem zawodowym. Wnioskodawczyni nie pomija tu jej rodziny w trakcie roku szkolnego córki będą zamieszkiwać wraz z nią w A, ale w okresie wakacyjnym będą mogły przenieść się wraz z nią do drugiego mieszkania podczas wykonywania pracy, także nawet w momencie usamodzielnienia nie będą samodzielnie zamieszkiwać tylko wraz z Zainteresowaną, ponieważ docelowo mieszkania mają służyć głównie dla Wnioskodawczyni, aby mogła realizować własne cele mieszkaniowe).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.