Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1053/16-4/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-02
Teza: Sprzedaż prawa własności działki Nr 37/14 przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. przed końcem 2019 r. będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za koszt uzyskania przychodu należy uznać wyłącznie wartość nominalną wierzytelności pożyczkowej, tj. tą część udzielonej pożyczki, która nie została przez pożyczkobiorcę spłacona. Nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości odsetki od tej pożyczki, gdyż małżonkowie nie ponieśli żadnych wydatków z tego tytułu. Ponadto, przychód z tej sprzedaży nie podlega obniżeniu o dopłatę na rzecz pożyczkobiorcy z tytułu wzajemnych rozliczeń.
Słowa kluczowe: dopłata; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; odsetki; sprzedaż; wierzyciel; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 31 sierpnia 2016 r.) uzupełnione w dniu 19 października 2016 r. (data nadania 17 października 2016 r.) na wezwanie z dnia 10 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-1053/16-2/JM (data nadania 10 października 2016 r., data doręczenia 11 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od wierzytelności oraz dopłaty na rzecz wierzyciela,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10 października 2016 r. Nr IPPB4/4511-1053/16-2/JM (data nadania 10 października 2016 r., data doręczenia 11 października 2016 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa (oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa) zgodnego z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej.

W dniu 19 października 2016 r. (data nadania 17 października 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan Włodzimierz P. oraz Pani Bogusława P., małżonkowie (między małżonkami istnieje wspólność majątkowa) w roku 2014 nabyli od Spółki M. działkę 37/14 (wieczyste użytkowanie gruntu) w wyniku przewłaszczenia własności nieruchomości w celu zaspokojenia wierzytelności. Stronami umowy o przewłaszczenie własności nieruchomości byli oboje z małżonków. Nabycie nastąpiło do majątku wspólnego małżonków. Wierzytelnością zaspakajaną była pożyczka udzielona Spółce M. przez Panią Bogusławę P. w roku 2011 w kwocie 1.500.000 zł. Środki na pożyczkę pochodziły z majątku prywatnego małżonków objętego wspólnością małżeńską. Pożyczka była oprocentowana według zmiennej stopy procentowej WIBOR plus marża. W dniu 14 stycznia 2013 r. Pani Bogusława P. zawarła ze spółką M. umowę przeniesienia na zabezpieczenie prawa użytkowania wieczystego działki 37/14. Umowa była efektem braku spłat pożyczki z 2011 r. Z uwagi na fakt, że spółka M. w 2014 r. nadal nie spłacała zadłużenia z tytułu pożyczki Pani Bogusława P., w dniu 14 marca 2014 r. wypowiedziała umowę pożyczki i zażądała natychmiastowej spłaty kapitału pożyczki wraz z odsetkami. Jako, że spółka M. nie posiadała środków na zaspokojenie wierzytelności, strony (spółka M. oraz Pani Bogusława P. i Pan Włodzimierz P.) w dniu 29 maja 2014 r. zawarły umowę przewłaszczenia własności nieruchomości w celu zaspokojenia wierzytelności. Wartość wierzytelności wynosiła na ten dzień 2.073.530,28 zł (1.500.000 zł kapitału pożyczki plus 573.530,28 zł odsetek). Natomiast zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez rzeczoznawcę wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz budynków na nim posadowionych wynosiła na dzień przewłaszczenia 2.221.400 zł. W efekcie doszło do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami na małżonków w celu zaspokojenia wierzytelności w kwocie 2.079.998,82 zł (pożyczka plus odsetki) z jednoczesną dopłatą w gotówce przez małżonków różnicy między wyżej wymienioną kwotą a wartością nieruchomości, tj. 141.401,18 zł. Zatem w związku z nabyciem działki Nr 37/14 małżonkowie ponieśli koszty w postaci: udzielonej pożyczki – 1.500.000 zł, odsetek od pożyczki naliczonych do dnia przewłaszczenia nieruchomości – 573.530,28 zł, dopłaty w gotówce – 141.401,18 zł. Małżonkowie zamierzają dokonać przekształcenia prawa użytkowania wieczystego działki w pełną własność i dokonać zbycia nieruchomości. Małżonkowie prowadzą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem nieruchomości własnych. Obecnie działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej B. S.C. Spółka świadczy usługi wynajmu nieruchomości na cele parkingowe. Działka będąca przedmiotem wniosku nigdy nie była składnikiem majątku firmy Pana Włodzimierza P., ani jego małżonki. Nie stanowiła również składnika majątku żadnej ze spółek osobowych, w których udziały posiada Pan Włodzimierz P. Działka 37/14 wraz z zabudowaniami przemysłowymi była przedmiotem umowy najmu zawartej przez Panią Bogusławę P. w ramach tzw. najmu prywatnego (opodatkowanego podatkiem zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5%). Przed sprzedażą działek małżonkowie nie ponosili żadnych wydatków na podniesienie wartości działek. Ponosili jedynie wydatki z tytułu bieżących opłat (np. za wieczyste użytkowanie). Przed sprzedażą działek małżonkowie nie podejmowali także żadnych aktywnych działań marketingowych, czy reklamowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Sprzedaż działek zlecono profesjonalnej agencji i to ona podejmowała działania mające na celu znalezienie nabywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w kalkulacji ustalania dochodu z tytułu sprzedaży działki Nr 37/14 za koszt uzyskania tego przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie można uznać kwotę wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki (równej kwocie kapitału pożyczki powiększonej o naliczone odsetki), która wygasła na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego oraz kwotę uiszczonej dopłaty w gotówce?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przed końcem 2019 r. działki 37/14 można zaliczyć kwotę niespłaconej pożyczki wraz z odsetkami oraz kwotę dopłaty w gotówce.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PDOF), koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „KC”), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym mamy do czynienia z tego typu wykonaniem świadczenia (przeniesieniem własności nieruchomości) w miejsce zwolnienia z zobowiązania z tytułu pożyczki. W konsekwencji, Wnioskodawca wraz żoną nabyli w ten sposób inne świadczenie (Nieruchomość) od pożyczkobiorcy, a zobowiązanie z tytułu pożyczki wraz odsetkami wygasło. Nieruchomość ta została wyceniona w akcie notarialnym przenoszącym jej własność na kwotę równą kwocie pożyczki wraz z odsetkami i kwocie dopłaty. Oznacza to, że małżonkowie otrzymali Nieruchomość na pokrycie własnej wierzytelności, której wartość odpowiadała kwocie niespłaconej pożyczki wraz z odsetkami oraz kwocie dopłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości powinna być cała wierzytelność, którą Zainteresowani „zapłacili” za nabycie Nieruchomości powiększona o kwotę dopłaty. Art. 22 ust. 6c PDOF, stanowi bowiem o udokumentowanym koszcie nabycia, przez co należy rozumieć uszczuplenie majątku podatnika w sensie ekonomicznym. Niewątpliwie do majątku małżonków zaliczają się wierzytelności z różnych tytułów, w tym z tytułu pożyczki wraz z odsetkami. Wartość pożyczki oraz kwota odsetek zostały udokumentowane zarówno w umowie pożyczki jak i akcie notarialnym przenoszącym własność. Dlatego małżonkowie zgadzając się na spełnienie przez dłużnika innego świadczenia w celu zwolnienia się z długu ponoszą koszt w wysokości całej wierzytelności, która jest im należna z tytułu udzielonej pożyczki, tj. kapitału pożyczki wraz odsetkami.

Instytucję datio in solutum można przyrównać w sensie ekonomicznym do instytucji potrącenia, która jest tożsama z zapłatą na gruncie prawa podatkowego. Jest to proces prostszy ale w efekcie prowadzi do tego samego skutku. Z jednej strony bowiem mamy wartość rynkową nieruchomości a z drugiej wierzytelność z tytułu pożyczki wraz odsetkami oraz kwotę dopłaty. Gdybyśmy założyli sytuację, w której strony umawiają się w ten sposób, że najpierw dochodzi do sprzedaży nieruchomości przez spółkę M. małżonkom, w wyniku czego powstałaby wierzytelność równa cenie sprzedaży nieruchomości a następnie dokonałoby potrącenia tej wierzytelności z wierzytelnością Pani Bogusławy P. z tytułu pożyczki to nie byłoby wątpliwości, że kosztem nabycia nieruchomości jest cała kwota wierzytelności, czyli pożyczka wraz odsetkami plus ewentualna kwota dopłaty. W takiej bowiem sytuacji małżonkowie jako koszt nabycia Nieruchomości wykazaliby cenę nabycia a potrącenie wierzytelności byłoby jedynie sposobem na zapłatę tej ceny.

Stąd Wnioskodawca jest zdania, że na gruncie prawa podatkowego instytucja datio in solutum powinna być traktowana identycznie z potrąceniem, ponieważ ekonomiczny sens tej instytucji jest taki sam. Celowościowa interpretacja przepisu art. 22 ust. 6c PDOF prowadzi do wniosku, że nie powinno się różnicować sytuacji podatnika, który nabył nieruchomość w efekcie datio in solutum i podatnika, który taką samą nieruchomość nabył w wyniku umowy kupna sprzedaży z zapłatą w formie potrącenia wierzytelności. Obaj podatnicy ponoszą w sensie ekonomicznym dokładnie ten sam koszt nabycia nieruchomości, a zatem ustalenie ich dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinno być inne tylko z tego względu, że w sensie prawnym forma przeniesienia własności nieruchomości jest nieco inna.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu w momencie sprzedaży nieruchomości położonej na działce Nr 37/14 nabytej w ramach datio in solutum będą wydatki poniesione przez małżonków na jej nabycie, które odpowiadają sumie: kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki (kwocie kapitału pożyczki powiększonej o naliczone odsetki), która wygasła na skutek uregulowania zobowiązania w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego oraz kwoty uiszczonej dopłaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Oceniając spełnienie powyższych przesłanek należy w pierwszej kolejności ustalić, czy sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r. I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że małżonkowie – Pan Włodzimierz P. oraz Pani Bogusława P. w 2014 r. nabyli od Spółki M. działkę Nr 37/14, którą zamierzają sprzedać. Małżonkowie prowadzą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem nieruchomości własnych. Obecnie działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej B. S.C. Spółka świadczy usługi wynajmu nieruchomości na cele parkingowe. Działka będąca przedmiotem wniosku nigdy nie była składnikiem majątku firmy Pana Włodzimierza P.a, ani jego małżonki. Nie stanowiła również składnika majątku żadnej ze spółek osobowych, w których udziały posiada Pan Włodzimierz P.. Działka Nr 37/14 wraz z zabudowaniami przemysłowymi była przedmiotem umowy najmu zawartej przez Panią Bogusławę P. w ramach tzw. najmu prywatnego (opodatkowanego podatkiem zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5%). Przed sprzedażą działek małżonkowie nie ponosili żadnych wydatków na podniesienie wartości działek. Ponosili jedynie wydatki z tytułu bieżących opłat (np. za wieczyste użytkowanie). Przed sprzedażą działek małżonkowie nie podejmowali także żadnych aktywnych działań marketingowych, czy reklamowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Sprzedaż działek zlecono profesjonalnej agencji i to ona podejmowała działania mające na celu znalezienie nabywcy.

Na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę i jego żonę ww. nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym skutki podatkowe zbycia tych nieruchomości należy rozpatrzyć w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Ze względu na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy odnieść się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym. Analogicznie u drugiej strony umowy ma miejsce nabycie własności rzeczy lub prawa, gdyż wierzyciel nabywa prawo własności rzeczy lub prawa, którego dotąd nie posiadał.

W związku z powyższym, w opisanej sytuacji, nabyciem jest również przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy i jego żony własności prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami stanowiącymi odrębne nieruchomości w ramach uregulowania wierzytelności powstałej w wyniku zwrotu pożyczki wraz z odsetkami na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego Kodeksu, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Jak wynika z powyższego, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Wobec powyższego, ustanowienie odrębnej własności nieruchomości nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, podkreślić należy, że zanim Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia, to wcześniej prawo wieczystego użytkowania gruntu zostanie przekształcone w prawo własności. Fakt, że przed sprzedażą nieruchomości prawo wieczystego użytkowania gruntu zostanie przekształcone w prawo własności skutkuje tym, że na moment odpłatnego zbycia małżonkowie nie będą już użytkownikami wieczystymi, lecz samoistnymi właścicielami gruntu. Zatem w momencie sprzedaży budynki znajdujące się na działkach będą częścią składową gruntu w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Skoro zatem nabycie prawa wieczystego użytkowania działki Nr 37/14 wraz z posadowionymi na tej działce budynkami nastąpiło w 2014 r., to sprzedaż tej nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. przed końcem 2019 r., będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży nieruchomości, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą obecnie przedmiotem sprzedaży.

W opisanej sprawie własność nieruchomości Wnioskodawca wraz z małżonką nabył w drodze zwolnienia Spółki z zobowiązania (wierzytelności). Zatem wartość przeniesionej na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości odpowiadająca kwocie zwolnienia z zobowiązania, tj. kwocie 1.500,000 zł stanowi zapłatę za przeniesienie własności tej nieruchomości i jednocześnie stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu nabytej nieruchomości. Wnioskodawca posiadał bowiem wobec Spółki wierzytelność i w zamian za tę wierzytelność nabył od niego nieruchomość. Stąd kwotę tę można uznać za wydatek na nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za element kosztu nabycia nieruchomości w rozumieniu ww. przepisu nie można natomiast uznać wartości naliczonych i niespłaconych odsetek od tej pożyczki, bo Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków z tego tytułu. Wydatkiem związanym z nabyciem nieruchomości jest wyłącznie wartość nominalna wierzytelności pożyczkowej, tj. ta część udzielonej pożyczki, która nie została przez pożyczkobiorcę spłacona.

Również wartość dopłaty, czyli różnicy pomiędzy kwotą stanowiącą wartość rynkową nieruchomości a kwotą długu z tytułu pożyczki, którą małżonkowie dopłacili pożyczkobiorcy (Spółce) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż jest to jedynie wydatek związany z wzajemnym rozliczeniem wynikającym z zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Nie jest to z pewnością wydatek poniesiony zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6c w celu nabycia nieruchomości, a – jak już wskazano – tylko takie wydatki ustawodawca enumeratywnie wymienił w tym przepisie. Wydatek ten nie stanowił również nakładów na nieruchomość, poczynionych w trakcie jej posiadania, gdyż w żaden sposób nie wpłynął na podwyższenie wartości ww. nieruchomości.

Reasumując, stwierdzić należy, że sprzedaż prawa własności działki Nr 37/14 przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. przed końcem 2019 r. będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za koszt uzyskania przychodu należy uznać wyłącznie wartość nominalną wierzytelności pożyczkowej, tj. tą część udzielonej pożyczki, która nie została przez pożyczkobiorcę spłacona. Nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości odsetki od tej pożyczki, gdyż małżonkowie nie ponieśli żadnych wydatków z tego tytułu. Ponadto, przychód z tej sprzedaży nie podlega obniżeniu o dopłatę na rzecz pożyczkobiorcy z tytułu wzajemnych rozliczeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.