Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-831/14-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-01
Teza: 1. Czy zgodnie z art. 11 ust. 3 punkt c Konwencji, odsetki, które będzie zobowiązany zapłacić X. z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce ? 2. Czy Wnioskodawca dokonując wypłaty odsetek na rzecz X. z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy przy założeniu, iż uzyska od X. certyfikat rezydencji potwierdzający, iż X. jest rezydentem podatkowym Holandii ?
Słowa kluczowe: Holandia; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

*   interpretacji postanowień art. 11 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120; dalej: umowa polsko-holenderska, Konwencja) w odniesieniu do opodatkowania w Polsce odsetek, które Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić X. z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank **\- jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłatą odsetek na rzecz X. z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie interpretacji postanowień art. 11 umowy polsko-holenderskiej w odniesieniu do opodatkowania w Polsce odsetek, które Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić X. z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank oraz obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”) jest jedną ze spółek, które w dniu 23 stycznia 2014 r. jako pożyczkobiorcy zawarli umowę kredytową (dalej „Umowa kredytowa”) zgodnie z którą mają prawo pożyczyć od określonych w Umowie kredytowej banków kwotę wynoszącą maksymalnie 169 milionów EURO. Jednym z pożyczkodawców jest Bank.

W dniu 29 stycznia 2014 r. Bank zgodnie z Umową kredytową pożyczył Wnioskodawcy kwotę 4.065.089 EURO.

Umowa kredytowa w art. 22 przewiduje możliwość dokonania przelewu (cesji) praw pożyczkodawcy na inny podmiot. Zgodnie z tą regulacją w dniu 18 sierpnia 2014 r. nastąpiło przelanie praw pożyczkodawcy przysługujących Bankowi na X. N.V (dalej „X.”) z tytułu udzielonych pożyczek, w tym pożyczki na rzecz Wnioskodawcy. Przelew praw został potwierdzony odpowiednim dokumentem (Transfer certificate). Od dnia cesji osobą uprawnioną do otrzymania spłaty kwoty głównej pożyczki oraz odsetek z tytułu pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank jest X.

X. jest spółką mającą swoją siedzibą w Królestwie Niderlandów i prowadzącą działalność ubezpieczeniową zgodnie z odpowiednimi przepisami Królestwa Niderlandów. X. nie jest bankiem. X. nie prowadzi działalności poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Umowa kredytowa w Załączniku Nr 12 (Schedule 12) przewiduje harmonogram spłaty pożyczek. Zgodnie z harmonogramem następna rata spłaty pożyczek będzie miała miejsce 15 września 2014 a kolejne będą następowały raz na kwartał aż do grudnia 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zgodnie z art. 11 ust. 3 punkt c Konwencji, odsetki, które będzie zobowiązany zapłacić X. z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce ?
2.  Czy Wnioskodawca dokonując wypłaty odsetek na rzecz X. z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy przy założeniu, iż uzyska od X. certyfikat rezydencji potwierdzający, iż X. jest rezydentem podatkowym Holandii ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 3 punkt c Konwencji, odsetki, które będzie zobowiązany zapłacić X. z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów, m.in. z odsetek, ustala się w wysokości 20 % przychodów. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W niniejszym przypadku, z uwagi na fakt, iż siedziba spółki X., na rzecz której wypłacane będą odsetki, mieści się w Holandii, zastosowanie powinny znaleźć postanowienia Konwencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c. Konwencji, bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1 podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane „w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank”.

W świetle powyższego, przepis art. 11 ust. 3 lit. c. Konwencji zwalnia z opodatkowania u źródła wypłacane z Polski odsetki, jeśli spełnione są trzy warunki:

*   odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii,
*   odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek oraz
*   odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Pierwsza przesłanka jest spełniona gdyż X. jest osobą mającą siedzibę w Holandii. Druga przesłanka jest również spełniona gdyż X. na podstawie cesji wierzytelności nabędzie prawa wynikające z pożyczek udzielonych przez Bank. w tym do odsetek płaconych z tytułu tych pożyczek. W konsekwencji będzie to osoba uprawniona do odsetek. Wobec tego, należy więc ocenić, czy wypłata odsetek na rzecz X. nastąpi z tytułu pożyczek udzielonych przez bank.

Kluczową kwestią dla powyższej oceny jest zbadanie skutków przelewu {cesji}, w oparciu o którą spółka X. staje się uprawniona do odbioru odsetek powstałych w Polsce. W polskim systemie prawnym instytucja cesji została uregulowana w art. 509 k.c. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie i powszechnie przyjętym w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K. Zawada, Przelewy wierzytelności, \[w:\] A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo i zobowiązań - część ogólna, Warszawa 2009, s. 1017). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (por. np. wyroki SN: z dnia 5 września 2001 r., sygn. akt I CKN 379/00, Lex nr 52661; z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 232/06, Lex nr 369189).

W świetle powyższego cesja na rzecz X. skutkuje jej wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank m.in, z Wnioskodawcą jako jednym z pożyczkobiorców. Cesja nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki będą pochodzić z tytułu pożyczek udzielonych przez Bank a więc przez bank, który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na X.. Spełniona więc będzie trzecia przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 3 punkt c Konwencji, gdyż odsetki na rzecz X. wypłacane będą w związku z pożyczką udzieloną przez bank.

Do identycznych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 marca 2008 r. (III SA/Wa 1389/07) a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2009 r. (II FSK 917/08).

Warto przytoczyć tu również sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2008 r. (III SA/Wa 727/08). Sąd stwierdził, iż „niewątpliwie użyte w art. 11 ust. 3 konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) stwierdzenie, iż odsetki wypłacane są „w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank” jest pojęciem bardziej pojemnym od pojęcia „na podstawie pożyczki udzielonej przez bank” i zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna tego przepisu uzasadnia konstatację, iż przepis ten obejmuje swym zakresem stany faktyczne, w których co prawda bezpośrednim tytułem prawnym do wypłaty odsetek na rzecz ich odbiorcy jest umowa Cash poolingu zawierająca w swych postanowieniach elementy cesji wierzytelności, ale wierzytelności te wynikają z udzielonego wcześniej kredytu”. Konkludując należy stwierdzić, że zgodnie z art. 11 ust. 3 punkt c Konwencji, odsetki, które będzie zobowiązany zapłacić X. z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dokonując wypłaty odsetek na rzecz X. z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy przy założeniu, iż uzyska od X. certyfikat rezydencji potwierdzający iż X. jest rezydentem podatkowym Holandii. Zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy, „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. (\`(...)\`). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”.

Wnioskodawca udowodnił powyżej, iż zgodnie z art. 11 ust. 3 punkt c Konwencji, odsetki, które będzie zobowiązany zapłacić X. z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, przy założeniu, iż uzyska od X. certyfikat rezydencji potwierdzający iż spółka ta jest rezydentem podatkowym Holandii, Wnioskodawca dokonując wypłaty tychże odsetek na rzecz X. nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego

*   w zakresie pytania oznaczonego nr 1 **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie pytania oznaczonego nr 2 **jest nieprawidłowe.**

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Należy jednak zauważyć, że przepisy art. 21 powołanej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 22a ustawy).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120, dalej umowa polsko-holenderska).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, mogą być opodatkowane w Holandii. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim ustawodawstwem, lecz jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Na mocy art. art. 11 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Na podstawie art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-holenderskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi w Holandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Analiza postanowień art. 11 ust. 1, 2 i 3 umowy polsko-holenderskiej prowadzi do wniosku, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie, w którym powstają tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: odsetki, które powstają w Polsce są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek oraz odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Należy zaznaczyć, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytym. Tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób. Powyższa wskazówka interpretacyjna da się wyprowadzić wprost z postanowienia zamieszczonego w art. 3 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, zgodnie z którym przy stosowaniu umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Kontekst danej umowy międzynarodowej, nawet w przypadku pojęć w samej umowie wyraźnie niezdefiniowanych, ma zatem zawsze pierwszeństwo przed rozumieniem w kontekście krajowym.

W ocenie organu podatkowego należyte odczytanie treści umowy polsko-holenderskiej wynikającej z art. 11 ust. 1, 2 i 3 wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku(dalej: Modelowa Konwencja) oraz Komentarza do niej (dalej: Komentarz). Warto zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem sadów administracyjnych oraz poglądem doktryny prawa cechą charakterystyczną wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ich interpretacji największe znaczenie ma wykładnia celowościowa. Wynika to choćby z faktu zawierania umów w 2 wersjach językowych, z których każda ma charakter tekstu autentycznego, co zwiększa ryzyko dwuznaczności językowej. Sięgnięcie zaś do celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym, niż czyni to sama analiza warstwy językowej tego postanowienia (zob. J. Fiszer, M. Panek „Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła”, Monitor Podatkowy nr 3/2008).

NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1170/12) stwierdził, że dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną. Rolę źródła przesłanek interpretacyjnych w zakresie wykładni funkcjonalnej w przypadku Konwencji pełni Komentarz do MK OECD.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 07.12.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10) stwierdził Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Kwalifikacja prawna Modelowej Konwencji OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych.

Zgodnie z punktem 7.1 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: „W niektórych przypadkach rozwiązanie przyjęte w ust. 2, które zezwala na opodatkowanie u źródła wypłaty odsetek, może stanowić przeszkodę dla międzynarodowego handlu lub może być uznane za niewłaściwe z innych powodów. Na przykład, jeżeli beneficjent odsetek sam zaciągnął pożyczkę w celu sfinansowania operacji, która przyniosła mu zarobek w postaci odsetek, to zysk, który osiągnie z tych odsetek: jeżeli zbilansuje się wypłacone i uzyskane odsetki, to okaże się, że nie ma w ogóle żadnego zysku, a nawet jest strata. \[\`(...)\`\] Taki problem powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest zasadniczo pobierany od kwoty brutto odsetek, bez względu na poniesione wydatki w celu osiągnięcia takich odsetek.”

Z tego względu pkt 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, iż:

„Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób;

1.  Bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)\`(...)\`”

Z kolei pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że:

„Problem opisany w pkt 7.1, który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku zostanie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić, mogą uzgodnić włączenie takich odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła: d) jest instytucją finansową;”.

Zatem, do interpretacji zapisów art. 11 ust. 3 Konwencji należy posłużyć się Komentarzem do art. 11 ust. 2 Modelowej Konwencji, który przewiduje możliwość umieszczania w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania dodatkowego ustępu i określa zakres przepisów tego ustępu tj. w jakich przypadkach można nie pobierać podatku u źródła w kraju siedziby podmiotu wypłacającego odsetki. Sformułowanie użyte w umowie polsko-holenderskiej „w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank” nie jest spójne z zapisem Komentarza „jest instytucją finansową”. Komentarz do art. 11 Modelowej Konwencji daje państwom członkowskim OECD możliwość rozszerzenia przepisu na wszystkie podmioty gospodarcze będące instytucjami finansowymi. Zapis art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej ograniczający i doprecyzowujący tą kategorię instytucji finansowych do banków jest zgodny z postanowieniami Komentarza w tym zakresie.

Tak więc, zgodnie z wykładnią celowościową przepisu tj. wolą uniknięcia opodatkowania przychodu, a nie dochodu (lub nawet straty), w sposób czytelny z Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji wynika, że nie jest zasadne zwolnienie z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez podmiot z siedzibą w Polsce do podmiotu z siedzibą w Holandii nie będącego bankiem. Należy podkreślić, iż ze względu na koszty związane z pozyskaniem kapitału na udzielanie jakiejkolwiek pożyczki, omawiane w Konwencji zwolnienie z podatku u źródła miało dotyczyć tylko i wyłącznie przychodów z odsetek osiąganych przez banki, co jest zgodne z celem i zamysłem zwolnienia z opodatkowania u źródła przedstawionym w Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji.

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot gospodarczy nie będący bankiem do podmiotu gospodarczego, nie będącego również bankiem (Holandia).

Jak wykazano powyżej, przepis ustępu 1 art. 11 umowy polsko-holenderskiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Holandii. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie „źródła”, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

W rozpatrywanej sprawie, skoro podmiot polski - Bank zbył prawa do przedmiotowej wierzytelności podmiotowi holenderskiemu (X.), który nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy pożyczki/kredytu.

Zatem w wyniku dokonanej czynności, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmiot z Holandii utracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u „źródła” od udzielonej części pożyczki/kredytu. Podmiot niebędący bankiem (podmiot z Holandii) nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Należy zauważyć, że powołany ust. 3 art. 11 umowy polsko-holenderskiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły.

Tym samym przepis ten należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki nie jest bankiem wymienionym w art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko-holenderskiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce - tj. państwie źródła (w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 umowy polsko- holenderskiej o tym, jaki podmiot posiada status banku w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy, decyduje wyłącznie prawo wewnętrzne państwa, którego podmiot udzielający finansowania jest rezydentem, w przedmiotowym przypadku Holandii).

Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi jednak bankami nie mogą w ocenie tutejszego organu podatkowego zostać uznane za odsetki wypłacone w związku (z tytułu) jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-holenderskiej objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie „z tytułu” (w związku) nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu (związku). W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie „tytuł” należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym \[zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.12.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10), wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.10.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1751/09), wyrok WSA w Łodzi z dnia 05.07.2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 653/11), wyrok NSA z dnia 15.06.2010 r. (sygn. akt II FSK 97/09)\].

Powyższy pogląd znalazł również uznanie w doktrynie prawa. Zdaniem J. Fiszer, M. Panek

„w odniesieniu do udzielania pożyczki, czy to w drodze umowy pożyczki/kredytu, czy w drodze emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, należy wskazać, że wyłączenie możliwości nałożenia podatku u źródła znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy odsetki będą płacone pierwotnemu wierzycielowi, czy też podmiotowi, który nabył na rynku wtórnym wierzytelność/papier wartościowy, o ile podmiot ten posiada status banku (zob. powyżej - przesłanka c). Fakt zbycia wierzytelności na rynku wtórnym pomiędzy bankami rodzi określone skutki podatkowe dla zbywcy (tzn. może powodować powstanie zysku kapitałowego podlegającego opodatkowaniu), lecz pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia nabywcy, jak również samego dłużnika. Z tożsamości wierzytelności/papieru dłużnego u nabywcy wynika, że wtórny obrót międzybankowy dokonywany tymi instrumentami nie zmienia niczego w relacji wierzyciel – dłużnik. Z ekonomicznego punktu widzenia, bank, który zakupił wierzytelność/papier dłużny od pierwotnego wierzyciela, angażuje własne środki i tym samym finansuje pierwotnego dłużnika, nabywając jednocześnie istniejące już uprzednio źródło przychodu odsetkowego (stając się rzeczywistym odbiorcą dochodu, beneficial owner). Innymi słowy, „pożyczka wszelkiego rodzaju” nie przestaje być „pożyczką wszelkiego rodzaju” tylko i wyłącznie z powodu podmiotowej zmiany po stronie wierzyciela, jeśli nabywcą wierzytelności jest bank” (zob. J. Fiszer, M. Panek „Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła", Monitor Podatkowy nr 3/2008).

Przyjęta we wniosku Spółki interpretacja przepisu art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko- holenderskiej, że dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nawet jeżeli udostępnianie tych środków odbywa się na wskutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela będącego bankiem, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz Komentarzu do Modelowej Konwencji (zob. uzasadnienia do przytoczonych powyżej wyroków).

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej.

Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-holenderskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz X. będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 updop i w przypadku przedstawienia przez opisanego we wniosku ORD-IN holenderskiego rezydenta podatkowego certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej.

Interpretacja zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.