Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.208.2017.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: Skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka jawna; spółki-wystąpienie ze spółki; wspólnik; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 19 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 19 września 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.208.2017.1.AC, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 19 września 2017 r. (data doręczenia 22 września 2017 r.), zaś w dniu 3 października 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 28 września 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza wyjść ze spółki jawnej i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: ksh), przysługuje Jej wypłata udziału kapitałowego na podstawie osobnego bilansu sporządzonego na ostatni dzień roku obrotowego, który określi wartość zbywczą. Wnioskodawczyni partycypuje w zyskach i stratach spółki w 50%, nie ma natomiast odrębnego określenia udziału kapitałowego, wobec czego można uznać ten udział analogicznie jak udział w zyskach i stratach.

Wkład wniesiony przez Wnioskodawczynię przy zawarciu umowy spółki był znacznie niższy niż przysługujący Jej do wypłaty udział kapitałowy – 50% wartości zbywczej majątku spółki według odrębnego bilansu sporządzonego na dzień wyjścia Wnioskodawczyni ze spółki. Co prawda dniem tym będzie dopiero dzień 31 grudnia 2017 r., ale według obecnych szacunków nawet w razie znacznego pogorszenia stanu majątkowego i finansowego spółki, udział do wypłaty według stanu na dzień 31 grudnia 2017 r. i tak będzie znacznie wyższy niż wkład wniesiony przez Wnioskodawczynię przy zawarciu umowy. Spowodowane jest to istotnym przyrostem majątku spółki pomiędzy 2001 r. (wówczas spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej), a 2017 r. W tym okresie Wnioskodawczyni (podobnie jak drugi, a do 2004 r. także trzeci ze wspólników) od dochodów osiąganych w spółce regularnie – stosownie do udziału – rozliczała podatek dochodowy od osób fizycznych. W efekcie wzrostu majątku spółki między 2001 r. a 2017 r. następował z dochodu opodatkowanego.

Wnioskodawczyni nie ustaliła jeszcze z drugim wspólnikiem sposobu wypłaty Jej udziału kapitałowego, przy czym w celu kontynuacji działalności spółki w okresie wypowiedzenia przez Nią jako wspólniczkę umowy, do spółki wejdzie inna osoba.

Planowane sposoby wypłaty udziału kapitałowego na rzecz ustępującej ze spółki Wnioskodawczyni obejmują w pierwszym wariancie wypłatę w pieniądzu, a w drugim przekazanie Jej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci obiektu handlowego wynajętego sieci „….”, wraz z dotyczącymi go aktywami i pasywami. Niewykluczone jest również rozwiązanie pośrednie polegające na tym, że Wnioskodawczyni zostanie przyznana tytułem wypłaty udziału kapitałowego określona kwota w pieniądzu, a Wnioskodawczyni nabędzie za te środki (lub ich część albo przy odpowiedniej dopłacie) ww. obiekt handlowy. Oczywiście sam obiekt nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wobec czego w przypadku przejęcia przez Wnioskodawczynię przedmiotowego obiektu przejmie Ona całość aktywów i pasywów dotyczących tego obiektu: wieloletnią umowę najmu z „….” wraz z prawami i obowiązkami z niej wynikającymi, firmę (Wnioskodawczyni będzie w oparciu o obiekt prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „….” chociaż w oczywisty sposób bez określania „spółka jawna”, a być może z dodatkiem „najem” lub „nieruchomości”), księgi (w części dotyczącej wszystkich operacji gospodarczych obiektu określających bilans otwarcia u Wnioskodawczyni) z zastrzeżeniem, że Wnioskodawczyni będzie prowadzić działalność gospodarczą przy zastosowaniu takiej formy ksiąg, która będzie dla niej możliwa, a także zobowiązania związane z funkcjonowaniem obiektu: wieloletni kredyt inwestycyjny (wystąpiono już do właściwego banku z zapytaniem czy wyrazi zgodę na zmianę osoby kredytobiorcy, z dotychczasowego, którym jest spółka jawna, na nowego: Wnioskodawczynię) oraz zobowiązania publicznoprawne (w tym podatek od nieruchomości).

Wnioskodawczyni rozważa jednak wariant wypłaty udziału kapitałowego w pieniądzu (i zakup ww. obiektu od spółki za te środki). Takie rozwiązanie jest brane pod uwagę ze względu na treść art. 65 § 3 ksh. Według tego przepisu udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu (rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze). Takie sformułowanie daje oczywiście prymat pieniężnemu rozliczeniu przy wypłacie udziału kapitałowego, ale z drugiej strony zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określoną wartość pieniężną. Wnioskodawczyni pozostaje w przekonaniu, że zaspokojenie Jej roszczeń z tytułu wypłaty udziału kapitałowego w wartości zbywczej spółki na dzień wyjścia ze spółki w formie przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie sprzeciwia się celowi art. 65 § 3 ksh, gdyż z jednej strony tak przekazany majątek ma określoną wartość pieniężną, a z drugiej majątek ten na pewno nie stanowi „rzeczy wniesionych do używania” przez wspólnika, czyli Wnioskodawczynię, gdyż został nabyty w czasie trwania spółki i uczestnictwa w niej przez Wnioskodawczynię, a nabycie obiektu nastąpiło głównie ze środków kredytu zaciągniętego przez spółkę.

W piśmie z dnia 27 września 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni dodała, że ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Wszystkie osiągane przez Nią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych pochodzą ze źródeł opodatkowanych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasadą jest – stosownie do art. 65 § 3 ksh, wypłata udziału kapitałowego dla wspólnika występującego ze spółki jawnej w pieniądzu. Ze względu jednak na to, że istnieje możliwość wypłaty udziału w postaci innego (niż wypłata pieniężna) świadczenia, wspólnicy spółki jawnej nie wykluczają wypłaty udziału na rzecz Wnioskodawczyni w formie przeniesienia na Nią własności obiektu wynajętego sieci „….”. Możliwość wypłaty udziału w formie innej niż wypłata w pieniądzu wynika z „Legalis komentarz” do art. 65 ksh, art. 1-150 Sołtysiński 2012, wyd. 3/Szwaja, powołanym np. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r., nr ITPB1/4511-1233/15/MR.

Wypłata udziału kapitałowego w formie ww. obiektu Wnioskodawczyni jako występującej ze spółki jawnej wspólniczce jeszcze nie jest przesądzona, co uwarunkowane jest m.in. właśnie treścią wnioskowanych interpretacji podatkowych (objętych wnioskiem i wnioskiem odrębnym dotyczącym VAT złożonym przez spółkę jawną). Jeżeli otrzymane interpretacje (w tym z VAT) potwierdzą, że obiekt stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZPC), to wówczas uchwała o wypłacie udziału kapitałowego na rzecz Wnioskodawczyni określi inny niż wskazany w art. 65 § 3 ksh sposób tej wypłaty, mianowicie w formie przeniesienia na Nią własności tego obiektu. Jeżeli obiekt w ocenie organów nie będzie mógł zostać uznany za ZPC, wówczas uchwała określi wypłatę udziału w sposób stricte zgodny z art. 65 § 3 ksh. Za należne środki pieniężne Wnioskodawczyni nabędzie wówczas przedmiotowy obiekt (bądź w formie przelewu bądź w formie kompensaty wzajemnych rozliczeń).

Wnioskodawczyni po wystąpieniu ze spółki jawnej ma zamiar kontynuować działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie najem otrzymanej/zakupionej nieruchomości, a w miarę dalszych możliwości organizacyjnych i finansowych inne rodzaje działalności gospodarczej. Stanowisko takie Wnioskodawczyni wyraziła też wobec banku kredytującego obiekt w procedurze uzyskania zgody na przejęcie (od spółki) kredytu.

Obiekt handlowy, który ma zostać przekazany Wnioskodawczyni w związku z Jej wystąpieniem ze spółki jawnej, w Jej przekonaniu, można uznać za wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych. Co prawda w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego nie ma odzwierciedlenia w definicji podanej w „wezwaniu”, to jest: .”działu, wydziału, oddziału” (w takich przypadkach występowanie ZPC byłoby tak oczywiste, że nie wymagałoby interpretacji), ale też trudno dla pojedynczego obiektu tworzyć strukturę takiego typu.

W przekonaniu Wnioskodawczyni uprawnione jest jednak twierdzenie o wyodrębnieniu organizacyjnym i finansowym, gdyż przedmiotowy obiekt jest traktowany jako „inwestycja” w odróżnieniu od innych rzeczowych aktywów trwałych, co potwierdzają sprawozdania finansowe za kolejne lata sprawozdawcze, a ponadto w ewidencji spółki wyodrębnione są: kredyt długoterminowy zaciągnięty na budowę tego obiektu, odsetki, które go dotyczą, amortyzacja oraz przychody w postaci czynszu. W efekcie bez problemu można rozliczyć na bieżąco zarówno wartość obiektu, jak i jego rentowność. Fakt, że spółka dotąd nie obliczała odrębnie tych wielkości wynikał jedynie z czysto pragmatycznych względów: praktycznie do niczego nie było to wymagane. Wnioskodawczyni podkreśla zwłaszcza fakt, że ubiega się o udzielenie zgody przez bank kredytujący (konsorcjum Banków Spółdzielczych w …. i ….) na przejęcie kredytu inwestycyjnego od spółki po przejęciu/nabyciu przedmiotowego obiektu, przy czym obecnie posiada pismo banku z dnia 7 lipca 2017 r. stwierdzające: „istnieje możliwość przejęcia długu z kredytu inwestycyjnego udzielonego umową nr (\`(...)\`) przez nowo powstały podmiot gospodarczy, pod warunkiem dostarczenia do Banku dokumentacji (\`(...)\`)”. Wnioskodawczyni uzależnia przejęcie/nabycie obiektu od uzyskania definitywnej zgody na przejęcie kredytu, z którego spółka sfinansowała jego budowę (zakończoną w 2012 r.). Fakt zwłaszcza przejęcia zobowiązania, a także praw z umowy najmu zawartej przez spółkę z siecią „….” w ocenie Wnioskodawczyni, świadczy o tym, że obiekt mający przejść na Jej własność wraz z dotyczącymi go aktywami (budynek + prawa z najmu) i pasywami (kredyt + obowiązki związane z utrzymaniem obiektu typu istotne remonty, konserwacje itp., podatek od nieruchomości) jak najbardziej stanowią ZPC w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., pomimo, że obiekt nie stanowi: „działu, wydziału, oddziału”. Jeżeli chodzi o wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jako „przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych”, to ZPC w planowanych założeniach bezsprzecznie obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, o czym najlepiej świadczy fakt, że w piśmie złożonym do banku kredytującego obiekt w dniu 20 września 2017 r. Wnioskodawczyni wykazała (w oparciu o aktualne informacje ze spółki) wszystkie dane finansowe i majątkowe samego obiektu (bez jakichkolwiek innych danych spółki niemających związku z obiektem) jako wystarczająco rentownego. Funkcjonalność obiektu jako przeznaczonego do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jest więc bezsporna: uzyskiwane z niego przychody pozwolą Wnioskodawczyni wypełnić zobowiązania kredytowe, utrzymać obiekt w należytym stanie, zapłacić podatek od dochodu i mieć środki na godziwe utrzymanie własne i rodziny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawczyni podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu w postaci wypłaty gotówkowej jako wypłaty udziału kapitałowego przy wyjściu ze spółki jawnej w trybie art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wypłata ta jest wyższa (i to znacznie) niż Jej wkład przy wejściu do tej spółki?
2.  Czy Wnioskodawczyni podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu w postaci obiektu handlowego będącego ZPC jako wypłaty udziału kapitałowego, jeżeli wartość obiektu nawet po pomniejszeniu o wartość pozostałej do spłaty części kredytu jest znacznie wyższa niż Jej wkład przy wejściu do tej spółki?
3.  Czy w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie Wnioskodawczyni udziału kapitałowego w formie pieniężnej w trybie art. 65 § 3 kodeksu spółek handlowych, kompensata należności z tego tytułu ze zobowiązaniem Wnioskodawczyni z tytułu ceny nabycia obiektu (przy braku możliwości jego uznania za ZCP), będzie uznana za wypłatę pieniężną w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wypłata udziału kapitałowego bez względu na formę tej wypłaty (wypłata określona w pieniądzu/zorganizowana część przedsiębiorstwa) nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pomimo że wartość wypłacona (przekazana) ma być znacznie wyższa niż wartość udziału wnoszonego przez Wnioskodawczynię przy zawieraniu przez Nią umowy spółki (pierwotnie spółki cywilnej, a następnie w 2001 r. ze względu na kwotę obrotów przekształconej w spółkę jawną). Wnioskodawczyni opiera swoje stanowisko na założeniu dotyczącym powstania majątku, w którym udział kapitałowy należny jest Jej do wypłaty ze względu na wyjście ze spółki. Majątek ten, w wartości zbywczej, czyli z uwzględnieniem kredytów i zobowiązań powodujących stosowne obniżenie tej wartości, powstał poza wniesionymi udziałami z wypracowanych przez wspólników, w tym Wnioskodawczynię, dochodów. Dochody te u Wnioskodawczyni (podobnie u drugiego wspólnika) były zawsze opodatkowane na podstawie: art. 8 ust. 1-2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i następne, art. 22 i art. 23 i wiele innych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). W efekcie więc należny Wnioskodawczyni do wypłaty udział kapitałowy dotyczy majątku spółki pozostałego po opodatkowaniu (poza pierwotnym wkładem). Jednocześnie wypłata udziału do wysokości wkładu pierwotnego podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych u Wnioskodawczyni na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., natomiast nadwyżka wypłaconego udziału nad wkładem pierwotnym, zdaniem Wnioskodawczyni, podlega zwolnieniu z tego podatku, gdyż stanowi majątek powstały po opodatkowaniu dochodu z działalności gospodarczej, pierwotnie na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., a następnie na podstawie art. 30c ust. 1 (podatek liniowy) tej ustawy.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawczyni potwierdzają w przypadku wypłat pieniężnych expressis verbis regulacje wprowadzonych od 2012 r. przepisów art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów: „przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”, natomiast według drugiego: „do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów”. Z tych regulacji wynika, że ustawodawca co do zasady włączył wypłaty pieniężne wkładów do działalności gospodarczej, a nie jak np. w niektórych poprzednich interpretacjach do praw majątkowych, a następnie wyłączył w opodatkowania te wypłaty w części powstałej z dochodu opodatkowanego, na co jasno wskazuje treść art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., dotycząca „nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania”, ale też odniesienie się do art. 8, czyli zasady opodatkowania dochodu wspólników spółek osobowych, czy do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Wynika z tego, że przynajmniej w przypadku wypłaty udziału w pieniądzu, o ile dotyczy majątku po opodatkowaniu, nie podlega ona (jako przychód wyłączony) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nieco inaczej rzecz ma się w przypadku wypłaty udziału kapitałowego w formie rzeczowej, czyli np. jednej z planowanych wersji, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie stanowi ona stricte „otrzymanych środków pieniężnych”. Wnioskodawczyni uważa jednak, że sformułowania zawarte w ustawie podatkowej są ścisłym odbiciem regulacji art. 65 § 3 ksh (zresztą podobne zasady rozliczenia z ustępującym wspólnikiem spółki cywilnej przewidują przepisy Kodeksu cywilnego), który literalnie stanowi o wypłacie udziału właśnie w pieniądzu. Wnioskodawczyni nawiązując do jednego z elementów opisanego planowanego zdarzenia przyszłego przypomina, że według Niej jest dopuszczalna taka wykładnia wypłaty udziału kapitałowego, która ma rzeczowy charakter, jeżeli dana rzecz lub zbiór rzeczy mają określoną wartość pieniężną, a jednocześnie nie stanowią „rzeczy wniesionych przez wspólnika jedynie do używania” (podlegających zwrotowi w naturze).

Taka wykładnia, zdaniem Wnioskodawczyni, pozwalałaby per analogiam stosować przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 16 także do wypłaty udziału kapitałowego w postaci niepieniężnej, o ile tylko wartość tej wypłaty ma wymiar pieniężny, to jest da się określić ją w pieniądzu. Wnioskodawczyni podkreśla również, że cel tych regulacji dotyczący nieopodatkowywania majątku już opodatkowanego jest jednakowy zarówno przy wypłacie stricte pieniężnej, jak i niepieniężnej, o ile tylko ta ostatnia może mieć pieniężny wymiar. Wnioskodawczyni zauważa ponadto, że przed wprowadzeniem do ustawy podatkowej przepisów dotyczących wyłączenia z przychodów podatkowych wypłat pieniężnych do określonych w nich wysokości, linia orzecznicza korzystna dla podatników zwracała uwagę na źródło majątku zbywczego, a nie na formę wypłaty udziału kapitałowego w tym majątku.

W piśmie z dnia 27 września 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni dodała, że w przypadku wypłaty udziału kapitałowego w pieniądzu stricte według art. 65 § 3 ksh wypłata taka co prawda jest zaliczona do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., nie będzie jednak przychodem podatkowym (podlegającym podatkowi) zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy jako dotycząca: „środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”, wobec czego skoro wartość zbywcza majątku spółki stanowiąca podstawę ustalenia wartości udziału kapitałowego do wypłaty dla Wnioskodawczyni powstawała wyłącznie z dochodów opodatkowanych, to wypłata tego udziału w pieniądzu nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wypłaty w postaci obiektu jako ZPC nie ma co prawda literalnego wyłączenia z opodatkowania jak dla wypłaty w pieniądzu, ale zdaniem Wnioskodawczyni uprawnione jest zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. w drodze analogii do takiego rodzaju wypłaty, gdyż po pierwsze ustawodawca powiązał tę regulację z przepisem art. 65 § 3 ksh, który przewiduje „jedynie” wypłatę w pieniądzu, inny rodzaj świadczenia (akceptowany przez organy podatkowe) jest dopuszczalny tylko w drodze wykładni prawnych, zatem ograniczenie w ustawie podatkowej wynika jedynie z dostosowania tej ustawy do regulacji ksh, a nie z zamiaru ustawodawcy: idąc dalej tym tokiem myślenia można za uprawnione uznać, że skoro wypłata udziału występującemu ze spółki jawnej wspólnikowi jest możliwa w formie świadczenia innego niż wypłata w pieniądzu „dopiero” w drodze wykładni a nie samych przepisów ksh, to również „dopiero” w drodze wykładni można przenieść zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. na wypłaty inne niż w pieniądzu jeżeli tylko wyrażają określoną wartość pieniężną, a po drugie obiekt stanowiący ZCP powstał także z dochodu po opodatkowaniu, dlaczego więc wypłata udziału w formie przeniesienia własności tego obiektu miałaby być podatkowo gorzej traktowana niż wypłata w pieniądzu?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Na mocy art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Według art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

W doktrynie podnosi się jednak, że brak jest przeszkód prawnych do „wypłaty” tego udziału w formie rzeczowej. Stosownie do art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy ustępującego wspólnika należy ustalić i wypłacić w pieniądzach. Wspólnicy mogą jednak umówić się, że zamiast zapłaty w gotówce ustępujący wspólnik otrzyma inne świadczenie (por. Legalis komentarz do Art. 65 KSH Art. 1–150 Sołtysiński 2012, wyd. 3/Szwaja).

Z powyższego wynika, że wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Stosownie do przepisu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Zatem z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zysku na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą fizyczną, udziału w przychodach i kosztach spółek osobowych, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zarówno więc przychody, koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, straty i ulgi podatkowe, powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę, będącego wspólnikiem spółki osobowej – proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tej spółki (uwzględniający zmiany udziału w zysku), przewidzianego w umowie spółki osobowej.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,

*   nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz

*   pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Przy czym, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wyjść ze spółki jawnej i zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych przysługuje Jej wypłata udziału kapitałowego na podstawie osobnego bilansu sporządzonego na ostatni dzień roku obrotowego, który określi wartość zbywczą. Wkład wniesiony przez Wnioskodawczynię przy zawarciu umowy spółki był znacznie niższy niż przysługujący jej do wypłaty udział kapitałowy. Spowodowane jest to istotnym przyrostem majątku spółki pomiędzy 2001r. a 2017 r. W tym okresie Wnioskodawczyni od dochodów osiąganych w spółce regularnie – stosownie do udziału – rozliczała podatek dochodowy od osób fizycznych. W efekcie wzrostu majątku spółki między 2001 r. a 2017 r. następował z dochodu opodatkowanego.

Planowane sposoby wypłaty udziału kapitałowego na rzecz ustępującej ze spółki Wnioskodawczyni obejmują w pierwszym wariancie wypłatę w pieniądzu, a w drugim przekazanie Jej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci obiektu handlowego. Wnioskodawczyni po wystąpieniu ze spółki jawnej ma zamiar kontynuować działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie najem otrzymanej/zakupionej nieruchomości, a w miarę dalszych możliwości organizacyjnych i finansowych inne rodzaje działalności gospodarczej.

Obiekt handlowy, który ma zostać przekazany Wnioskodawczyni w związku z Jej wystąpieniem ze spółki jawnej w Jej przekonaniu można uznać za wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawczynię w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez Wnioskodawczynię kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez Wnioskodawczynię. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia „wydatek” wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumą pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). „Wydatek” może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy.

W związku z powyższym, za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez wnoszącego wkład na nabycie tych składników majątkowych (tzw. wydatki historyczne).

Ustalony w powyższy sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sposób właściwy dla źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do wybranej przez Wnioskodawczynię formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów.

Natomiast w odniesieniu do otrzymanych składników majątku – nieruchomości, obiektu handlowego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania ww. składników majątku. Regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w związku z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (wystąpienia ze spółki) nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów – z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawczyni nie zaś innych wspólników spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postpowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.