Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-884/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-25
Teza: podatek należny oraz prawo do odliczenia VAT - odpłatne udostępnianie sal gimnastycznych
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; udostępnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2074/13, (data wpływu do Organu prawomocnego wyroku 27 listopada 2015 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1262/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych oraz stawki podatku VAT dla usługi odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych – **jest prawidłowe.**
*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych, ustalenia stawki podatku VAT dla usługi odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych, prawa do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych.

W dniu 13 sierpnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/443-610/13/JP uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych oraz prawa do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych jest nieprawidłowe.

W świetle powyższego, ponieważ odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3 była uwarunkowana uznaniem stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe („jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy Gmina w okresie do 31 grudnia 2010 r. powinna była opodatkować stawką 7%, a w okresie od 1 stycznia 2011r. – stawką 8% czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu Sal gimnastycznych, kwalifikując je jako odpłatne świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0”) Organ uznał, że jest bezprzedmiotowa.

Pismem z 2 września 2013 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z 2 października 2013 r. znak: IBPP3/4432-24/13/JP – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 sierpnia 2013r.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 października 2013 r. znak: IBPP3/4432-24/13/JP złożył skargę z 5 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2074/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 1 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1262/14 skarga kasacyjna została oddalona.

W związku z powyższym, w dniu 27 listopada 2015 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2074/13 (data uprawomocnienia – 1 października 2015 r.).

Wskutek powyższego, wniosek, który wpłynął do Organu 20 maja 2013 r. wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca stanowi jednostkę samorządu terytorialnego, której zasady oraz zakres działania określają w szczególności ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. 01.142.1591), jak również statut Gminy.

Celem Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz tworzenie warunków dla racjonalnego i harmonijnego rozwoju. Gmina w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców realizuje:

1.  zadania własne,
2.  zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych, referendów oraz zadania przejęte od administracji rządowej na podstawie porozumienia,
3.  zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumienia.

Zadania zlecone oraz zadania przejęte w drodze porozumienia są wykonywane po zapewnieniu środków finansowych na ich realizację.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
8.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W tym zakresie Gmina występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa.

Jednocześnie Gmina wykonuje m.in. następujące czynności:

1.  świadczy usługi dzierżawy gruntów,
2.  wynajmuje lub wydzierżawia mienie komunalne,
3.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
4.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

W związku z wykonywaniem powyższych czynności, które spełniają definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina dokonała rejestracji dla celów VAT, i tym samym uzyskała status czynnego podatnika VAT.

Obroty uzyskane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Gmina zasadniczo wykazuje w deklaracjach VAT.

W przeszłości, Wnioskodawca ponosił wydatki związane z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie, modernizacji i bieżącym utrzymaniu sal gimnastycznych działających przy szkołach lub zespołach szkół na terenie Gminy (dalej jako: „Inwestycje” lub „Sale gimnastyczne”).

Na uwagę zasługuje fakt, że sale gimnastyczne miały być przeznaczone do wykorzystania przez uczniów w ramach zajęć szkolnych, a w godzinach, w których zajęcia takie by się nie odbywały, do odpłatnego udostępniania, na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umowy wynajmu), innym podmiotom (zarówno prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym, nieprowadzącym takiej działalności).

W związku z powyższymi inwestycjami Gmina ponosiła określone wydatki finansowe. Istotna część tych wydatków była dokumentowana fakturami VAT, na których wykazany był podatek VAT. W trakcie trwania inwestycji, jak również bezpośrednio po ich zakończeniu, Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z powyższych faktur.

Po zakończeniu realizacji inwestycji, sale gimnastyczne zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w użytkowanie poszczególnym szkołom lub zespołom szkół.

Jednocześnie Gmina, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w szczególności, umów wynajmu), udostępniała i udostępnia odpłatnie sale gimnastyczne innym podmiotom (zarówno prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym, nieprowadzącym takiej działalności). W umowach tych podmiotem wskazanym jako wynajmujący jest dana szkoła (lub zespół szkół), reprezentowana(y) przez Dyrektora placówki oraz Wydział Sportu i Rekreacji Gminy (treść umowy wskazuje, iż zawierana jest ona przez Dyrektora danej szkoły lub zespołu szkół przy współudziale wyznaczonego pracownika Wydziału Sportu i Rekreacji Gminy).

Wpłaty za korzystanie z sal gimnastycznych dokonywane są przelewem na konta bankowe poszczególnych szkół (lub zespołów szkół), będących jednostkami budżetowymi Gminy. Następnie szkoły przekazują otrzymane z tytułu wynajmu sal gimnastycznych środki pieniężne na rachunek Gminy. Dochody z tego tytułu wykazywane są w budżecie Gminy jako dochody oświaty.

Szkoły nie posiadają tzw. „wydzielonych rachunków bankowych”, które tworzy się na mocy uchwały rady gminy, zgodnie z art. 223 ustawy o finansach publicznych.

Do chwili obecnej Gmina nie wykazywała wpływów pieniężnych z tytułu odpłatnego wynajmu sal gimnastycznych w deklaracjach VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że również w przyszłości może ponosić wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych, które będą wykorzystywane zarówno do prowadzenia w nich zajęć dla uczniów szkół jak i do odpłatnego udostępniania innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Gmina jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych? - dotyczy stanu faktycznego;
2.  Czy w sytuacji dokonywania w przyszłości czynności opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, polegających na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, Gmina będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu udostępniania sal gimnastycznych? – dotyczy zdarzenia przyszłego;
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy Gmina w okresie do 31 grudnia 2010 r. powinna była opodatkować stawką 7%, a w okresie od 1 stycznia 2011 r. – stawką 8% czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, kwalifikując je jako odpłatne świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0? - dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego;
4.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych? – dotyczy stanu faktycznego;
5.  Czy w sytuacji ponoszenia w przyszłości przez Gminę wydatków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych? – dotyczy zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Gmina jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych.
2.  W sytuacji dokonywania w przyszłości czynności opisanych w powyższym stanie faktycznym, polegających na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, Gmina będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu udostępniania sal gimnastycznych.
3.  Gmina w okresie do 31 grudnia 2010 r. powinna była opodatkować stawką 7%, a w okresie od 1 stycznia 2011 r. – stawką 8% czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, kwalifikując je jako odpłatne świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.
4.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych.
5.  W sytuacji ponoszenia w przyszłości przez Gminę wydatków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.Uwagi ogólne.

W związku z wykonywaniem przez Gminę czynności spełniających definicję działalności gospodarczej do dnia 22 lipca 2010 r. Gmina była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jako Gmina C - Urząd Gminy C i składała deklaracje VAT posługując się następującym numerem NIP: … . Zgodnie natomiast z decyzją z dnia 22 lipca 2010 r., Gmina otrzymała nowy numer NIP: 7… .

Powyższy zabieg został dokonany w celu uporządkowania istniejącej sytuacji i dostosowania się Gminy do nowego podejścia, jakie pojawiło się w doktrynie podatkowej, zgodnie z którym, z technicznego punktu widzenia, podatnikiem VAT z tytułu wykonywanych przez Gminę czynności winna być sama gmina, a nie obsługujący ją urząd.

Tym niemniej, Gmina podkreśla, iż powyższa czynność miała charakter wyłącznie techniczny i w praktyce nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu. Z tego względu, należy przyjąć, iż Gmina działa jako kontynuator rozliczeń z tytułu VAT prowadzonych przez Gminę C/Urząd Gminy C. W szczególności, należy uznać, że przysługuje jej prawo do korygowania deklaracji VAT, złożonych pod numerem VAT, którym uprzednio się posługiwała, a który przypisany był Gminie C-Urzędowi Gminy w C. Podobne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego (przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2011r., sygn. IBPP1/443-1138/10/ES oraz z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. IBPP1/443-9/ 12/AZb, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2012r., sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 listopada 2012r., sygn. IPTPP4/443-552/12-4/ALN).

W konsekwencji, wystąpienie przez Gminę z wnioskiem o interpretację, w którym przedmiotem zapytania jest również zaistniały stan faktyczny odnoszący się do okresu, w którym Gmina posługiwała się innym numerem NIP niż obecnie, jest zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe.

2.Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2.

Odpłatne udostępnianie sal gimnastycznych jako czynność opodatkowana VAT.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Gminy, w świetle przywołanej regulacji odpłatne udostępnianie Sal gimnastycznych na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi świadczenie usług, które powinno być potraktowane na gruncie ustawy o VAT jako opodatkowane VAT, pod warunkiem, że świadczenie to jest wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika.

2.2.Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (stanowisko, że jednostki samorządu terytorialnego należy traktować jako organy władzy publicznej, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zajmuje Naczelny Sąd Administracyjny, por. wyrok z 25 listopada 2011 r., sygn. I FSK 145/11).

Powyższy przepis znajduje odzwierciedlenie również w regulacjach prawa Unii Europejskiej. W szczególności, zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006. 347.1 z późn. zm., zwanej dalej: „Dyrektywą VAT”) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub z transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Powyższe oznacza, że intencją ustawodawcy było wyłączenie jednostek samorządowych z definicji podatnika VAT, w szczególności w zakresie w jakim wykonują one nałożone na nie odrębnymi przepisami obowiązki. Tym niemniej, w przypadku, gdy takie wyłączenie naruszałoby zasadę konkurencji (zgodnie z postanowieniami Dyrektywy VAT), lub w przypadku gdy działalność jest wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych, jednostka samorządowa (tu: Gmina) powinna być traktowana jako podatnik VAT.

Jak opisano w stanie faktycznym, oprócz realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami, Gmina wykonuje również czynności stanowiące działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.).

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

1.  świadczy usługi dzierżawy gruntów,
2.  wynajmuje lub wydzierżawia powierzchnie, których jest właścicielem,
3.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
4.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Oznacza to, iż w tym zakresie Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

W ocenie Gminy, również w odniesieniu do odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych na podstawie umów cywilnoprawnych, w których jest ona wynajmującym, występuje jako podatnik VAT, a w konsekwencji powinna rozliczać w swoich deklaracjach VAT podatek należny z tego tytułu.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że szkoły oraz zespoły szkół, przy których były i w przyszłości mogą być wykonywane inwestycje, są samorządowymi jednostkami budżetowymi w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z ustawową definicją, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z definicji tej wynika, że w przypadku jednostek budżetowych dokonano uniezależnienia wydatków od dochodów. W efekcie „wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskane przez nią dochody są dochodami budżetowymi”. Jak słusznie podniesiono w literaturze, „poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu, ani nadwyżki”. W związku z tym Jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują podstawową funkcję finansów publicznych, jaką jest funkcja redystrybucyjna”. (Ibidem).

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 80, poz. 526) dochody uzyskiwane przez gminne jednostki budżetowe stanowią źródło dochodów własnych gminy.

Ponadto, zgodnie z art. 248 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostki budżetowe działają na podstawie planów finansowych. Te natomiast są tworzone w oparciu o uchwałę budżetową danej jednostki samorządu terytorialnego; przewidziane w nich kwoty dochodów i wydatków muszą być zgodne z tą uchwalą. Sposób i tryb sporządzania planów finansowych, w tym obieg informacji pomiędzy gminą a samorządowymi jednostkami budżetowymi i wymogi narzucane tymże jednostkom przy tworzeniu planów, określone zostały szczegółowo w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616).

Jak wynika z powyższego, samorządowe jednostki budżetowe są podmiotami bezpośrednio powiązanymi z jednostkami samorządu terytorialnego. Istnienie wskazanych wyżej powiązań wynika z tego, że jednostki budżetowe są tworzone w celu zapewnienia tworzącym je podmiotom wsparcia w wykonywaniu ich zadań. Związek pomiędzy jednostką budżetową a jednostką samorządu terytorialnego jest na tyle bliski, że de facto można twierdzić, iż samorządowe jednostki budżetowe stanowią jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego.

Gmina pragnie podkreślić, że szkoły oraz zespoły szkół zostały wyodrębnione jedynie ze względów organizacyjnych; nie stanową one jednak niezależnych osób prawnych, a ich gospodarka finansowa jest całkowicie uzależniona od gospodarki finansowej Gminy.

W rezultacie należy uznać, że to Gmina jest bezpośrednim beneficjentem prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Sal gimnastycznych, a co za tym idzie — jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Stanowisko w pełni zgodne z poglądem Gminy w niniejszej sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej „WSA”) w Poznaniu w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. I SA/Po 791/11, stwierdzając, iż jednostka budżetowa nie może zostać uznana za podatnika na gruncie podatku od towarów i usług, z uwagi na brak prowadzenia przez nią samodzielnej działalności gospodarczej. WSA zauważył, że:

„Samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT(\`(...)\`) to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor, ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nie czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne, to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie.”

Ze względu na powyższe, należy podkreślić, iż nie jest możliwe uznanie szkoły, jako jednostki budżetowej, za prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą. W istocie wszystkie podejmowane przez nią czynności wobec osób trzecich (w tym np. wynajem sali gimnastycznej), podejmowane są w imieniu i na rachunek właściwej gminy.

Podsumowując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zasadne jest twierdzenie, że Gmina prowadzi działalność opodatkowaną z pomocą szkół lub zespołów szkół. Na umowach wynajmu wskazana jest jako wynajmujący zarówno dana szkoła (lub zespół szkół), reprezentowana(y) przez Dyrektora danej placówki, przy której funkcjonuje Sala gimnastyczna, jak i Wydział Sportu i Rekreacji Gminy, działający poprzez upoważnionego pracownika Urzędu Gminy.

Dochód z odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych jest dochodem Gminy ujawnionym w budżecie Gminy na dany rok. Wprawdzie płatności z tytułu wynajmu sal są co do zasady przekazywane na rachunek bankowy szkoły (lub zespołu szkół), jednakże jednostki te są zobowiązane do przekazania tych płatności na rachunek Gminy. Jak wskazano powyżej, szkoły będące jednostkami budżetowymi Gminy, nie mogą swobodnie dysponować otrzymanymi z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych środkami pieniężnymi.

W związku z powyższym należy uznać, że udostępniając odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych sale gimnastyczne, Gmina występuje w charakterze podatnika na gruncie ustawy o VAT, a konsekwencji jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tego tytułu w swoich deklaracjach VAT.

4.Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei pod pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 7% (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawka ta wynosi 8%), wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 tj. „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, iż sale gimnastyczne stanowią obiekty sportowe. Natomiast odpłatne udostępnianie sal stanowi działalność związaną z obiektami sportowymi.

W konsekwencji, odpłatne udostępnianie na podstawie umów cywilnoprawnych sal gimnastycznych należy sklasyfikować pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 jako usług związane z działalnością obiektów sportowych, opodatkowane w okresie do 31 grudnia 2010 r. stawką 7%, a począwszy od 1 stycznia 2011 r. stawką 8%.

Prawidłowość kwalifikacji odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych jako usług związanych z działalnością obiektów sportowych, a w konsekwencji prawidłowość stosowania obniżonej stawki VAT w związku ze świadczeniem tych usług potwierdzają również liczne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów.

4.Uzasadnienie w zakresie pytania nr 4 i 5.

Zdaniem Gminy, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT przysługuje i w przyszłości będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania Sal gimnastycznych wykorzystywanych przez Gminę zarówno w celu prowadzenia w nich zajęć szkolnych dla uczniów szkół, jak również w celu odpłatnego ich udostępniania innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych.

4.1.Prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że z uwagi na stosowany sposób wykorzystania sal gimnastycznych nie jest on w stanie w oparciu o obiektywne kryteria określić, w jakim zakresie wydatki poniesione przez niego w związku z realizacją powyższych Inwestycji będą powiązane z czynnościami opodatkowanymi, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT.

W momencie realizacji inwestycji, które zgodnie z zamiarem Gminy mają być również odpłatnie udostępniane, Gmina nie posiada pełnej wiedzy, czy faktycznie i jak często dana sala będzie odpłatnie udostępniania. Ten sposób wykorzystania sal nie tylko zależy od intencji Gminy, ale również od tego, czy znajdą się podmioty zainteresowane odpłatnym korzystaniem z sal.

Ponadto, zakres wykorzystania sal gimnastycznych do opodatkowanej działalności może się w trakcie ich użytkowania zmieniać. Zatem w chwili realizacji Inwestycji nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego określenia zakresu (np. poprzez zastosowanie klucza opartego na mierniku powierzchni lub czasu), w jakim będzie ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, brak możliwości ustalenia zakresu wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, że inwestycje służą również do wykonywania takich czynności, powoduje, iż w świetle obowiązujących przepisów o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z wydatków poniesionych w związku z realizacją opisanych Inwestycji.

Nie ma przy tym znaczenia, że co do zasady, sale gimnastyczne udostępniane są odpłatnie na podstawie umów wynajmu, zawieranych przez Dyrektorów szkół lub zespołów szkół, przy których działają te sale przy współudziale Wydział Sportu i Rekreacji Gminy.

Jak bowiem wykazano powyżej w punkcie V 2.2 („Gmina jako podatnik”) w związku z odpłatnym udostępnianiem Sal gimnastycznych Gmina, działając w charakterze podatnika, jest zobowiązana do rozliczania VAT z tytułu świadczonych usług.

W konsekwencji, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, polegających na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych.

Jednocześnie Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Odnoszą się one bowiem wyłącznie do sytuacji, w których podatek naliczony dotyczy nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności, które są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, a zatem czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT. Regulacje te w żaden sposób nie obejmują przypadków, w których wykonywane są przez podatnika czynności niestanowiące w świetle przepisów o VAT działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie są objęte systemem VAT.

Zważywszy, że w salach gimnastycznych wykonywane są wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności nieobjęte systemem VAT powyższe przepisy, a w szczególności art. 90 ust. 3 nakazujący dokonywać odliczenia VAT w sposób proporcjonalny, nie mają, zdaniem Gminy, zastosowania.

Dokonując natomiast wykładni art. 86 ust. 1 z poszanowaniem obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług zasady neutralności, należy uznać, że jeżeli nabyte przez podatnika towary i usługi służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom nieobjętym systemem VAT i nie jest możliwe zastosowanie obiektywnych kryteriów (np. miernik czasu, miernik powierzchni) pozwalających na ustalenie zakresu wykorzystania tych dóbr do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, wówczas podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów lub usług.

Jednocześnie Gmina pragnie zwrócić uwagę, że nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, że dla określenia zakresu prawa do odliczenia VAT stosuje się regulacje zawarte w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, wskazujące na konieczność alokowania podatku naliczonego do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz do czynności, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, a w przypadku braku możliwości dokonania takiej alokacji na konieczność wyliczenia proporcji, to i tak Gminie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia VAT.

Jak bowiem wynika z powyższych przepisów, przy ustalaniu proporcji, według której powinno nastąpić odliczenie VAT, należy uwzględnić wyłącznie obrót z czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. jej licznika i mianownika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy - stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Natomiast wartość czynności nieobjętych systemem VAT (w rozpatrywanym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym są to czynności polegające na nieodpłatnym udostępnieniu Sal gimnastycznych uczniom szkól) nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji proporcji. W konsekwencji, nawet w sytuacji, gdyby przyjąć, iż zakres prawa do odliczenia VAT należy w opisanej przez Gminę sytuacji ustalać w oparciu o przepisy dotyczące sposobu wyliczenia proporcji (art. 90 ustawy o VAT), to i tak proporcja ta będzie się kształtować na poziomie 100%. Zatem również w świetle tych przepisów Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT w związku z inwestycjami polegającymi na budowie, przebudowie, modernizacji oraz w związku z bieżącym utrzymaniem Sal gimnastycznych wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT jak i do czynności nieobjętych systemem VAT.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez poszczególnych Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów oraz kolejnych wersji projektów ustawy o VAT.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Gminy w świetle wyroków polskich sądów administracyjnych oraz TSUE.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 sąd ten orzekł, iż:„ (\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (rozumianymi przez NSA jako działalność niemająca charakteru gospodarczego - przyp. aut.), podatnik nie stosuje odliczeniu częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u lecz odliczenie pełne (pogrubienie autora). Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowana odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatnikiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Ponadto, NSA wyjaśnił, iż brak jest podstaw do wliczania czynności nieobjętych systemem VAT do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiąc, iż:

„Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r.,

I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT (pogrubienie autora). W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).”

Ponadto, z wyroków TSUE (np. w wyrok z 23 czerwca 1993r., C-333/91 Sofitam, wyrok z 14 listopada 2000r. C-142/99 Floridienne, czy wyrok z 27 września 2001r., C-16/00 CIBO Participations) wynika, że otrzymywane przez spółkę holdingową od spółek zależnych przychody z tytułu dywidend oraz odsetek, nie podlegają włączeniu do proporcji VAT. Wymienione czynności, zdaniem TSUE, zasadniczo pozostają bowiem poza zakresem opodatkowania VAT. Co prawda powyższe wyroki odnoszą się bezpośrednio tylko do wskazanych typów czynności, to jednak u podstaw rozstrzygnięcia TSUE w tych sprawach leżało bardziej ogólne założenie, że czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu proporcji, a tym samym nie mają wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Natomiast w wyroku z 13 marca 2008 r. C437/06 Securenta TSUE potwierdził, iż VI Dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. Zatem, zgodnie ze stanowiskiem TSUE ustalenie metod i kryteriów takiego podziału należy do swobodnego uznania państw członkowskich.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Gminy w świetle analizy prac legislacyjnych nad projektem ustawy o VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że na etapie prac legislacyjnych ustawa o VAT zawierała regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (rozumianych jako czynności nie stanowiące działalności gospodarczej) powinna być uwzględniania w sumie obrotów ustalanej dla celów kalkulacji wartości WSS. Pierwotnie, odpowiednik przepisu art. 90 ust. 7 ustawy o VAT wskazywał, że do obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ostatecznym brzmieniu komentowanego przepisu postanowienie to zostało jednak wyeliminowane.

Z analizy procesu legislacyjnego wynika zatem wniosek, iż polski ustawodawca stanął na stanowisku, że fakt związania podatku VAT naliczonego również – lecz nie wyłącznie – z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia tego podatku w całości.

Powyższe twierdzenie Gminy wynika w szczególności z faktu, iż „(\`(...)\`) w państwie prawa jednostka powinna polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczy wiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć” (L. Morawski Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 77).

Również w opisanej powyżej uchwale NSA sąd ten potwierdził, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniania wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Gminy w świetle interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych

Zasadność pełnego odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności nieobjętych systemem VAT (w rozpatrywanym zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym są to czynności polegające na nieodpłatnym udostępnieniu Sal gimnastycznych uczniom szkól) potwierdzają aktualnie także liczne interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektorów właściwych Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów, które przy dokonywanych rozstrzygnięciach uwzględniają orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności wspomnianą powyżej uchwalę siedmiu sędziów NSA z 24 października 20l2 r.

Dla przykładu, w interpretacji z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-5/12/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, powołując się na powyższą uchwałę NSA wyraził pogląd, iż:

„w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobny pogląd wyrazili także Dyrektorzy Izb Skarbowych w Warszawie ((Np. interpretacja z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-688/I2-4/RG) i w Łodzi (interpretacja z dnia 22 października 2012 r., sygn. IPPP1/443-725/12-2/AP).

W świetle powyższej argumentacji należy jednoznacznie uznać, że w przypadku podatku VAT naliczonego, związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami nieobjętymi systemem VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne.

Skoro zatem:

*   Gmina wykorzystuje sale gimnastyczne do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (w szczególności do odpłatnego udostępniania na podstawie umów wynajmu) i nie objętej systemem VAT (zajęcia lekcyjne dla uczniów),
*   Gmina nie wykorzystuje tych sal do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT,
*   Gmina nie jest w stanie w obiektywny sposób określić, w jakim zakresie wydatki poniesione przez nią w związku z realizacją inwestycji w sale gimnastyczne są powiązane z czynnościami opodatkowanymi, a w jakim z czynnościami nieobjętymi systemem VAT,
*   przepisy ustawy VAT, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują żadnych kluczy alokacyjnych, wedle których możliwe byłoby przyporządkowanie podatku naliczonego do wykonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych,

należy w świetle powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa i interpretacji podatkowych przyjąć, iż Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji oraz bieżącego utrzymania przedmiotowych sal gimnastycznych.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że:

1.  W świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Gmina jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych,
2.  W sytuacji dokonywania w przyszłości czynności opisanych w powyższym stanie faktycznym, polegających na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, Gmina będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu udostępniania sal gimnastycznych,
3.  Gmina w okresie do 31 grudnia 2010 r. powinna była opodatkować stawką 7%, a w okresie od 1 stycznia 2011 r. – stawką 8% czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, kwalifikując je jako odpłatne świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0,
4.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych,
5.  W sytuacji ponoszenia w przyszłości przez Gminę wydatków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionych stanowisk.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2074/13 oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych oraz stawki podatku VAT dla usługi odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych – **jest prawidłowe.**
*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w dniu wydania interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdyż we wniosku z 17 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności

o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym należy: zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Obroty uzyskane w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Gmina zasadniczo wykazuje w deklaracjach VAT. Gmina ponosiła i ponosi wydatki związane z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie, modernizacji i bieżącym utrzymaniu sal gimnastycznych działających przy szkołach lub zespołach szkół na terenie Gminy. Po zakończeniu realizacji inwestycji sale gimnastyczne zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w użytkowanie poszczególnym szkołom lub zespołom szkół. Jednocześnie Gmina, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w szczególności, umów wynajmu), udostępniała i udostępnia odpłatnie sale gimnastyczne innym podmiotom (zarówno prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym, nieprowadzącym takiej działalności).

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wątpliwości Gminy budzi czy jest zobowiązana do wykazania VAT należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych.

Nad wątpliwościami w tym zakresie pochylił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2074/13, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny z 1 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1262/14.

W ocenie WSA w Krakowie, w sprawie niniejszej, podstawowe znaczenie ma udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy jednostki budżetowe gminy są podatnikami podatku od towarów i usług. WSA uznał, że należy tu powołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (I FPS 1/13 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl), w której zostało stwierdzone, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.) jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższej uchwały, to gmina, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki.”

WSA w podsumowaniu uzasadnienia wyroku wskazał, że „Rozpoznając ponownie sprawę, organ weźmie pod uwagę sposób interpretacji wskazany w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego a dnia 24 czerwca 2013 r. i rozstrzygając, czy stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe będzie obowiązany przyjąć, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.”

Stanowisko WSA zostało podtrzymane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1262/14. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że: „(…) Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W tym wyroku Trybunał Sprawiedliwości, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez tutejszy sąd, uznał, ze artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. i dyrektywy VAT (pkt 39). (…).

Przenosząc wnioski płynące z powyższych wyroków oraz orzeczenia C-276/14 na grunt niniejszej sprawy, należy uznać, że wszelkie czynności dokonywane przez jednostki organizacyjne Gminy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina, występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji czynności opodatkowane wykonywane przez jednostki budżetowe Gminy (w rozpatrywanej sprawie szkoły i zespoły szkół) są czynnościami opodatkowanymi Gminy i Gmina zobowiązana jest do wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnej wątpliwości Wnioskodawcy, tj. czy Gmina w okresie do 31 grudnia 2010 r. powinna była opodatkować stawką 7%, a w okresie od 1 stycznia 2011 r. – stawką 8% czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, kwalifikując je jako odpłatne świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych (dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego), wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku (a w okresie do 31 grudnia 2010 r. stawką 22%).

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., pod pozycją 158 wymieniono „Usługi w zakresie działalności stadionów i innych obiektów sportowych sklasyfikowane w kategorii PKWiU 92.61.

Wskazać w tym miejscu należy, że na mocy obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 179 zostały wymienione „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na odpłatnym udostępnianiu sal gimnastycznych, sklasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8% od 1 stycznia 2011 r. – zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, zgodnie z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy oraz w wysokości 7% do 31 grudnia 2010 r. zgodnie z pozycją 158 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3 jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika w przeszłości, Wnioskodawca ponosił wydatki związane z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie, modernizacji i bieżącym utrzymaniu sal gimnastycznych działających przy szkołach lub zespołach szkół na terenie Gminy. Sale gimnastyczne miały być przeznaczone do wykorzystania przez uczniów w ramach zajęć szkolnych, a w godzinach, w których zajęcia takie by się nie odbywały, do odpłatnego udostępniania, na podstawie umów cywilnoprawnych (np. umowy wynajmu), innym podmiotom (zarówno prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym, nieprowadzącym takiej działalności). W związku z powyższymi inwestycjami Gmina ponosiła określone wydatki finansowe. Również w przyszłości Gmina może ponosić wydatki związane z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych, które będą wykorzystywane zarówno do prowadzenia w nich zajęć dla uczniów szkół jak i do odpłatnego udostępniania innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków związanych z przedsięwzięciami polegającymi na budowie, przebudowie, modernizacji i bieżącym utrzymaniu sal gimnastycznych, podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Wobec tego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podkreślenia jednak wymaga, że nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług –

w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji w sytuacji, opisanej we wniosku, gdzie Gmina wykorzystuje sale gimnastyczne do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (w szczególności do odpłatnego udostępniania na podstawie umów wynajmu) i nie objętej systemem VAT (zajęcia lekcyjne dla uczniów), oraz Gmina nie wykorzystuje tych sal do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT – nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy.

Nie można jednak się zgodzić, ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy i modernizacji oraz bieżącego utrzymania sal gimnastycznych.

W ocenie Wnioskodawcy uzasadnione jest stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał na uchwałę 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FSP 9/10.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii Organu stanowisko Wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki mieszane można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności art. 86 ust. 1, należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

W wyroku tym wskazano również, że „skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej zakupy związane z budową, przebudową, modernizacją i bieżącym utrzymaniem sal gimnastycznych są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatek naliczony zawarty w ww. zakupach w części w jakiej zakupy te wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części w jakiej sale gimnastyczne są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem tych sal na cele działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim dokonane zakupy towarów i usług można przyporządkować działalności gospodarczej podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE, związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`).

Według ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do ust. 13 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jeżeli Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy o VAT, należy uznać, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz związanych z utrzymaniem sal, ponoszonych do 31 grudnia 2010 r. oraz wydatków związanych z utrzymaniem sal ponoszonych po 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca winien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przyjętego przez siebie obiektywnego klucza. Podkreślenia wymaga, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny. Jak już bowiem wskazano wyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca, który nie odliczał podatku naliczonego w momencie dokonywania zakupów, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT mógł skorygować podatek naliczony w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a – czyli dla zakupów dokonanych w 2010 r. Wnioskodawca mógł dokonać korekty do końca roku 2014, natomiast dla zakupów dokonanych w 2011 r. Wnioskodawca mógł dokonać korekty do końca roku 2015. Należy zaznaczyć, ze na dzień datowania niniejszej interpretacji prawo do odliczenia podatku naliczonego za rok 2010 i 2011, zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 13 uległo przedawnieniu. W konsekwencji upłynął już termin do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług otrzymanych w latach 2010 i 2011.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków, które będą ponoszone przez Gminę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków, które były ponoszone przez Gminę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy od 1 stycznia 2011 r., zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Wobec powyższego Wnioskodawca jest zobowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim sale gimnastyczne były wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie) i zgodnie z tym udziałem miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją, ponoszonych od 1 stycznia 2011 r.

W konsekwencji z tytułu wydatków na wytworzenie nieruchomości ponoszonych po 1 stycznia 2011 r. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia nie od całości wydatków lecz według udziału procentowego w jakim sale gimnastyczne były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa

w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. 4 i 5, zgodnie z którym Gminie przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymanie sal gimnastycznych, jest nieprawidłowe.

Wnioskodawcy w odniesieniu do wskazanych we wniosku zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu jak i do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże wyłącznie w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, skoro zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2074/13, a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1262/14, z tytułu wykonywania przez jednostki budżetowe Gminy (szkoły i zespoły szkół) czynności opodatkowanych podatkiem VAT, podatnikiem jest Gmina, a nie jednostki budżetowe, to należy uznać, że Gmina ma obowiązek wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu związanych z budową, przebudową i modernizacją oraz bieżącym utrzymaniem sal gimnastycznych.

Podkreślenia jednak wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W ocenie tut. Organu, powołanego w ww. wyroku NSA, orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można stosować w sposób „wybiórczy” przez odliczenie podatku naliczonego związanego np. tylko z wybranymi zakupami lub tylko w odniesieniu do wybranych jednostek budżetowych (np. tylko do szkół) bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności, wszystkich jej jednostek organizacyjnych. Tym samym Gmina jest uprawniona do odliczenia stosownej części podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z budową, przebudową i modernizacją oraz bieżącym utrzymaniem sal gimnastycznych., gdy traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę) – co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) w tym zakresie. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   obowiązku wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych oraz stawki podatku VAT dla usługi odpłatnego udostępniania sal gimnastycznych – jest prawidłowe.
*   prawa do odliczenia w całości podatku VAT, związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby budowy, przebudowy, modernizacji i bieżącego utrzymania sal gimnastycznych –jest nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroków sądów Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto aktualne orzeczenia sądów krajowych wyraźnie wskazują na kształtującą się obecnie linię orzeczniczą uwzględniającą aktualne orzecznictwo TSUE przywołane w niniejszej interpretacji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (np. wyrok WSA w Poznaniu z 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 456/15, wyrok WSA w Poznaniu z 26 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Po 14/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, wyrok WSA w Krakowie z 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 987/13, wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 744/14, wyrok WSA w Poznaniu z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 357/14, wyrok WSA w Olsztynie z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 89/15 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 292/15).

Również wskazane interpretacje indywidualne Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogą one mieć znaczącego wpływu na ocenę prawną przedmiotowej, spornej sprawy. Interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualne obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 13 sierpnia 2013r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.