Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.539.2019.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-24
Teza: Określenie, czy w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Zainteresowany 1 i Zainteresowana 2 będą podatnikami z tytułu realizacji tej transakcji, ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu wystawienia faktury zaliczkowej oraz faktury sprzedaży Nieruchomości, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; grunty-grunt niezabudowany; małżonek; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Zainteresowany 1 i Zainteresowana 2 będą podatnikami z tytułu realizacji tej transakcji, ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu wystawienia faktury zaliczkowej oraz faktury sprzedaży Nieruchomości, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Zainteresowany 1 i Zainteresowana 2 będą podatnikami z tytułu realizacji tej transakcji, ustalenia podstawy opodatkowania oraz sposobu wystawienia faktury zaliczkowej oraz faktury sprzedaży Nieruchomości, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 24 lutego 2020 r. o pełnomocnictwa potwierdzające prawo do reprezentowania mocodawców przed organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych, doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o potwierdzenie dokonania opłaty od wniosku.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) SA**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Zainteresowany 1 Zainteresowany 2**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

SA zarejestrowany czynny podatnik VAT (dalej: Wnioskodawca) zamierza nabyć niezabudowaną nieruchomość położoną w (…) stanowiącą działkę gruntu nr 1/1 obszaru (…) ha oraz działkę gruntu nr 1/2 obszaru (…) ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: Nieruchomość). Zgodnie z ustaleniami obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…), Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem: 001-M/U31 teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierającej: zabudowę mieszkaniową – wszelkie rodzaje i/lub zabudowę usługową komercyjną i publiczną z dopuszczeniem małych hurtowni do 400 m2 powierzchni użytkowej. Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

2.

Obecnie właścicielami Nieruchomości są małżonkowie (…) (dalej: Zainteresowany 1) oraz (…) (dalej: Zainteresowana 2).

Zainteresowani 1 i 2 nabyli Nieruchomość na podstawie Umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: Umowa sprzedaży) w lipcu 2019 r. od Sp. z o.o., zarejestrowanego czynnego podatnika VAT (dalej: AA), przy czym Zainteresowany 1 w Umowie sprzedaży oświadczył, że nabywa Nieruchomość wyłącznie w ramach i na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, pod firmą BB będąc zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT pod nr NIP, natomiast Zainteresowana 2 w Umowie sprzedaży występowała jako małżonka Zainteresowanego 1.

W Umowie sprzedaży wskazano, iż:

*   „(…) małżonkowie (.) kupują Nieruchomość (.) i (.) nabycia dokonują do majątku wspólnego za środki pochodzące z tego majątku – będąc w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej – w ramach i na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.”, a zapłatę ceny na rzecz AA (Sprzedawcy) nastąpi do 30 czerwca 2022 r.
*   „Koszty sporządzenia aktu, w tym koszty opłaty sądowej ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej »BB«”.

Zainteresowana 2 nie brała czynnego (aktywnego) udziału przy czynności zakupu Nieruchomości od AA (poza jedynie formalnym uczestnictwem, w związku z jej nabyciem do majątku wspólnego Zainteresowanych, w tej transakcji), w tym w jej przygotowaniu.

Po zawarciu Umowy sprzedaży, AA wystawiła fakturę VAT (na całą cenę sprzedaży netto Nieruchomości powiększoną o 23% VAT) wyłącznie na rzecz Pana prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą BB. Również notariusz sporządzający Umowę sprzedaży wystawił z tego tytułu fakturę VAT wyłącznie na rzecz Pana prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą BB.

AA sprzedaż Nieruchomości rozliczyła na gruncie podatku VAT (wykazując VAT należny) wobec właściwego dla niej organu podatkowego. Z kolei Zainteresowany 1 zakup Nieruchomości ujął (jako „zakup materiałów i towarów handlowych”) w ewidencji księgowej (podatkowej księdze przychodów i rozchodów) prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą BB i odliczył (w całości) VAT z wystawionej przez AA faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości. Również fakturę VAT wystawioną przez notariusza za sporządzenie Umowy sprzedaży Zainteresowany 1 rozliczył w prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą BB (w tym odliczył w całości VAT z tej faktury). Nadto Zainteresowani złożyli informację na podatek od nieruchomości do właściwego w tym zakresie organu podatkowego, w której Nieruchomość została wykazana jako związana z prowadzoną przez Zainteresowanego 1 (pod firmą BB) działalnością gospodarczą. Zainteresowany 1 ma status czynnego podatnika VAT (data rejestracji jako podatnika VAT – 2 września 1996 r.), zakup Nieruchomości, jak i pozostałych wydatków związanych z tą transakcją wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (planowana sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawcy).

3.

Na początku sierpnia 2019 r. Zainteresowany 1 (działający jako Pan prowadzący działalność gospodarczą pod firmą BB) wraz z Zainteresowaną 2 (jako jego Małżonką) oraz Wnioskodawca zawarli Umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki (dalej: Umowa Przedwstępna), na mocy której zobowiązali się, z zastrzeżeniem spełnienia się warunków zawieszających, zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa Przyrzeczona). Jednym z warunków zawieszających jest uzyskanie przez Zainteresowanego 1 ostatecznego i prawomocnego pozwolenia na budowę o treści oczekiwanej przez Wnioskodawcę, co zostało szerzej opisane w Umowie Przedwstępnej.

W Umowie Przedwstępnej Zainteresowany 1 oraz Zainteresowana 2 oświadczyli m.in., że:

*   „(…) pozostają ze sobą w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, a Nieruchomość wchodzi w skład ich majątku wspólnego, przy czym nabyli Nieruchomość od spółki AA w ramach i wyłącznie na potrzeby prowadzanej przez Pana działalności gospodarczej pod firmą BB”,
*   „(…) Pan jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) natomiast Pani nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT)”,
*   „(…) Pan, w ramach prowadzonej działalność gospodarczej pod firmą BB, zawarł (…) z (…) prowadzącą działalność gospodarczą (…) CC (zwaną dalej: »Projektantem«) umowę (…) na wykonanie dokumentacji projektowej niezbędnej do uzyskania Pozwolenia na Budowę, a także pełnienie innych obowiązków Projektanta związanych z realizacją na terenie Nieruchomości inwestycji, której Pozwolenie na Budowę dotyczy (zwaną dalej: »Umową Projektową«)”,
*   „(…) Pan złoży za zgodą Pani do właściwego organu wniosek o wydanie w stosunku do Nieruchomości decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę (zwany dalej »Wnioskiem o Pozwolenie na Budowę«) przewidujący możliwość realizacji na terenie Nieruchomości inwestycji obejmującej co najmniej (…) m2 PUM – powierzchni użytkowej mieszkaniowej (przy czym przez »PUM – powierzchnię użytkową mieszkaniową« należy rozumieć powierzchnię użytkową mieszkaniową obliczaną zgodnie z normą PN-ISO 9836:1997) i będą ten wniosek popierali, podejmując wszelkie racjonalne działania w celu jak najszybszego uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę (zwanej dalej »Pozwoleniem na Budowę«) (…) Pan uzgodni uprzednio z Kupującym projekt Wniosku o Pozwolenie na Budowę i uwzględni zgłoszone przez Kupującego uwagi; ostateczna treść Wniosku o Pozwolenie na Budowę wymaga pisemnego zatwierdzenia przez Kupującego przed złożeniem wniosku do właściwego organu; Pan będzie na bieżąco informował Kupującego o przebiegu postępowania w sprawie wydania Pozwolenia na Budowę oraz uzgadniał z nim podejmowane w tym postępowaniu czynności, a także przekaże Kupującemu odpis ostatecznego Pozwolenia na Budowę niezwłocznie po jego otrzymaniu; w szczególności, w przypadku, gdy do uzyskania Pozwolenia na Budowę wymagane będzie uzgodnienie obsługi komunikacyjnej Nieruchomości lub zawarcie z właściwym zarządcą drogi umowy, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (…), Pan zobowiązany jest do uprzedniego uzgodnienia z Kupującym takich warunków i ustaleń (zwłaszcza co do zakresu robót drogowych i zobowiązań finansowych) oraz uzyskania uprzedniego pisemnego zatwierdzenia przez Kupującego treści umowy, którą Pan zamierza zawrzeć z właściwym zarządcą drogi (…)”.

Z kolei Wnioskodawca i Zainteresowani 1 i 2 w Umowie Przedwstępnej oświadczyli i ustali, że:

*   „(…) cena sprzedaży nieruchomości (…) została ustalona przy założeniu, że Pan przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej uzyska w stosunku do Nieruchomości Pozwolenie na Budowę na zasadach określonych bliżej w (…) umowy, a Sprzedający udzielą Kupującemu zgody na przeniesienie wskazanego Pozwolenia na Budowę na Kupującego (…) i nastąpi przeniesienie Pozwolenia na Budowę na Kupującego, jak również, że Pan wykona swoje zobowiązania zawarte w Umowie Projektowej, w szczególności ureguluje na rzecz Projektanta wszelkie wynikające z niej należności, oraz w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej przeniesie na Kupującego prawa wynikające z tej umowy, jak również wyda Kupującemu całą dokumentację projektową będącą przedmiotem Umowy Projektowej oraz przeniesie na Kupującego majątkowe prawa autorskie i zależne do utworów powstałych w wykonaniu Umowy Projektowej na polach eksploatacji wskazanych w zatwierdzonym przez Kupującego projekcie tej umowy (…)”. „(…) zawarcie Umowy Przyrzeczonej jest uzależnione od spełnienia się (…) nie później niż do dnia 13.03.2020 r. (…) warunków zawieszających: (…) uzyskania przez Pana ostatecznego i prawomocnego Pozwolenia na Budowę, o którym mowa w § 3 ust. 6 pkt 1 niniejszej umowy na zasadach tam określonych przewidującego możliwość realizacji na terenie Nieruchomości inwestycji obejmującej co najmniej (…) m2 PUM – powierzchni użytkowej mieszkaniowej (przy czym przez »PUM – powierzchnię użytkową mieszkaniową« należy rozumieć powierzchnię użytkową mieszkaniową obliczaną zgodnie z normą PN-ISO 9836:1997), (…)”.

Na mocy Umowy Przedwstępnej Wnioskodawca wypłacił zaliczkę i zadatek – łącznie w kwocie stanowiącej 50% (pięćdziesiąt procent) ceny netto Nieruchomości, powiększonej o VAT od tej kwoty, na rachunek bankowy Zainteresowanego 1 związany z jego działalnością gospodarczą BB, a Zainteresowany 1 wystawił Wnioskodawcy fakturę zaliczkową na te kwoty, wykazując VAT należny od zadatku i zaliczki. Przy spełnieniu warunków z Umowy Przedwstępnej pozostałą część ceny sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca wpłaci Zainteresowanemu 1 prowadzącemu działalność gospodarczą jako BB, na jego rachunek bankowy związany z tą działalnością, chyba że w interpretacji podatkowej, jaka zostanie wydana wskutek niniejszego wniosku, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uzna, że Zainteresowana 2 też jest podatnikiem VAT (tak jak Zainteresowany 1) z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, a w konsekwencji, że Zainteresowana 2 powinna wystawić Wnioskodawcy fakturę VAT na pozostałe 50% ceny sprzedaży Nieruchomości (czyli tak jak Zainteresowany 1). W takiej sytuacji Wnioskodawca wpłaci drugie 50% ceny (opodatkowanej 23% VAT) Zainteresowanej 2.

Jak wynika z powyższego Zainteresowany 1 zobowiązany jest nabyć od biura projektowego, z którym przed zawarciem Umowy Przedwstępnej, Zainteresowany 1 jako prowadzący działalność gospodarczą (pod firmą BB), zawarł umowę o wykonanie projektu architektonicznego, określoną dokumentację i zobowiązany jest pozyskać pozwolenie na budowę budynku, który zamierza zbudować Wnioskodawca. Tam, gdzie to możliwe, Zainteresowany 1 jako prowadzący działalność gospodarczą (pod firmą BB) jest/będzie samodzielnie stroną wszelkich umów i czynności (np. wyłącznie Zainteresowany 1 jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą BB jest stroną umowy o wykonanie projektu architektonicznego i innej dokumentacji przez biuro projektowe). Tam, gdzie to konieczne, dodatkowo zgodę na czynności Zainteresowanego 1 będzie wyrażała jego żona – Zainteresowana 2 (np. wyrazi zgodę na wystąpienie przez Zainteresowanego 1 o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę budynku). A tam, gdzie, co do zasady, jest to niezbędne, stronami czynności będzie wspólnie obydwoje małżonków, tj. Zainteresowany 1 (jako prowadzący działalność gospodarczą pod firmą BB) oraz jego żona, tj. Zainteresowana 2 (np. Zainteresowany 1 i Zainteresowana 2 są stronami Umowy Przedwstępnej oraz będą stronami Umowy Przyrzeczonej, gdy spełnią się warunki jej zawarcia).

Niezależnie od powyższego to wyłącznie Zainteresowany 1 będzie zobowiązany uzgadniać z Wnioskodawcą treść wszelkich dokumentów, które zamierza przedłożyć jakimkolwiek podmiotom i organom w jakiejkolwiek sprawie związanej z Nieruchomością lub budynkiem mieszkalnym, który Wnioskodawca zamierza na niej wybudować celem sprzedaży mieszkań.

Wymaga wskazania, iż Zainteresowana 2 nie brała czynnego udziału w negocjacjach Zainteresowanego 1 z Wnioskodawcą w zakresie ceny sprzedaży Nieruchomości, warunków, ani innych okoliczności opisanych wyżej, w tym w negocjacjach z firmą projektową w zakresie przygotowania dokumentacji projektowej na potrzeby wydania decyzji o pozwoleniu na budowę, etc. – w szczególności z tego względu, iż to Zainteresowany 1 (a nie Zainteresowana 2) posiada określoną wiedzę i doświadczenie w tego typu transakcjach, co stanowiło powód ich decyzji o zakupie Nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez Zainteresowanego 1 działalności gospodarczej pod firmą BB i realizacji przez Zainteresowanego 1 planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy w ramach tej działalności. Warto przy tym dodać, iż Zainteresowana 2 również prowadzi działalność gospodarczą (pod firmą DD) nie posiadając czynnego statusu podatnika VAT (korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT), jednakże o zupełnie innym profilu niż Zainteresowany 1 (przeważający kod PKD 82.11.Z – Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura; podklasa ta obejmuje: „działalność związaną z codzienną administracyjną obsługą biura, taką jak: recepcja, planowanie finansowe, rachunkowość, księgowość, obsługa personelu i dostarczanie poczty, wykonywaną na zlecenie”). Prowadzona przez Zainteresowaną 2 ww. działalność, nie ma żadnego związku z prowadzoną przez Zainteresowanego 1 działalnością gospodarczą BB. Każdy z nich realizuje określone czynności w ramach swoich działalności samodzielnie, niezależnie i w różnym, odmiennym zakresie. W świetle powyższego wszelką, faktyczną aktywność w realizacji planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości wykazuje i wykazywać będzie jedynie Zainteresowany 1. Zainteresowana 2 (z uwagi na przedmiot sprzedaży – Nieruchomość stanowiąca, zgodnie z Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym, majątek wspólny Zainteresowanych 1 i 2), poza formalnym umożliwieniem zawarcia tej transakcji, polegającym na podpisaniu (zawarciu), wraz z Zainteresowanym 1, Umowy Przedwstępnej i ewentualnie w przyszłości Umowy Przyrzeczonej, pozostaje całkowicie bierna w jej wykonaniu.

Należy wskazać, iż zakres wykonywanej przez Zainteresowanego 1 działalności gospodarczej pod firmą BB jest szeroki, bowiem obejmuje czynności związane m.in. z: – branżą budowlaną (np. PKD 41.10.Z – Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, PKD 41.20.Z – Roboty budowlane związane ze wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych), obsługą rynku nieruchomości (np. PKD 68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, PKD 68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) czy też wynajmem i dzierżawą określonych aktywów materialnych takich jak pojazdy, maszyny, urządzenia budowlane (np. PKD 77.32.Z – Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych). Od dłuższego czasu (od 2006 r.) Zainteresowany 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą BB świadczy usługi najmu określonych nieruchomości wystawiając z tego tytułu faktury VAT (stroną umów najmu jest wyłącznie Zainteresowany 1). Niektóre z tych nieruchomości (zabudowanych i nie) Zainteresowany 1 nabywał będąc samodzielnie stroną umowy kupna – sprzedaży (ale za zgodą Zainteresowanej 2, wyrażanej w danym akcie notarialnym), a inne występując wspólnie z Zainteresowaną 2 łącznie jako małżonkowie – kupujący. Jednak niezależnie od powyższego oraz niezależnie od tego, że z mocy prawa (tj. przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) Zainteresowani 1 i 2, ze względu na majątkową wspólność małżeńską, są oboje formalnie właścicielami nieruchomości nabywanych w trakcie trwania związku małżeńskiego, choćby nawet tylko jedno z małżonków występowało w akcie notarialnym jako nabywca, a drugi małżonek jedynie wyrażał zgodę na zakup/sprzedaż, to faktycznie nieruchomości te od wielu lat na potrzeby działalności gospodarczej (pod firmą BB) wykorzystywał i wykorzystuje wyłącznie Zainteresowany 1, je wynajmując. Jednocześnie to wyłącznie Zainteresowany 1 zawierał i zawiera inne, określone umowy na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą BB (przykładowo: Zainteresowany 1 zawierał umowy z pośrednikiem nieruchomości w celu doprowadzenia do wynajmu jednej z nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod ww. firmą).

Z racji tego, że Zainteresowana 2 prowadzi odrębnie samodzielną działalność gospodarczą w zupełnie innym zakresie niż Zainteresowany 1, Zainteresowana 2 nie uczestniczyła aktywnie ani w procesach negocjacji i zakupu ww. nieruchomości (choć formalnie, ze względu na pozostawanie w związku małżeńskim z Zainteresowanym 1, występuje w umowach zakupu wraz z Zainteresowanym 1), ani nie brała aktywnego udziału w ich wynajmie przez Zainteresowanego 1, który sam występuje jako wynajmujący te nieruchomości w umowach najmu (choć ze względu na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, kwoty uzyskane z faktur wynajmu wystawianych przez Zainteresowanego 1 stały się majątkiem wspólnym Zainteresowanych 1 i 2, jako małżonków), jak też, co do zasady, nie podejmowała innych czynności dotyczących działalności gospodarczej (pod firmą BB) Zainteresowanego 1.

Oprócz powyższego, Zainteresowani 1 i 2 są współwłaścicielami (na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) kilku nieruchomości, w tym trzech mieszkań, nabytych w różnych okolicznościach na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat, które są udostępniane/wynajmowane nieregularnie, sporadycznie na cele mieszkaniowe (mieszkanie nabyte w 1999 r. nie było wynajmowane aż do stycznia 2019 r., obecnie jest wynajmowane; mieszkanie nabyte w 2009 r. w okresach 09/2012-10/2013, 07/2016, 07-09/2017 nie było wynajmowane, w 2019 r. od lutego też nie jest; z kolei mieszkanie nabyte w 2014 r., od lipca 2016 r. jest udostępniane na zasadzie użyczenia osobie fizycznej, która zobowiązana jest do regulowania kosztów utrzymania lokalu) wyłącznie przez Zainteresowaną 2 (tj. stroną stosownych umów (w tym najmu) dotyczących tych mieszkań była/jest wyłącznie Zainteresowana 2). Nadto Zainteresowana 2 posiada w majątku osobistym udział w wysokości 1/6 mieszkania nabyty w spadku wraz z siostrą i matką, które to mieszkanie jest obecnie wynajmowane, a Zainteresowanej 2 przypada 1/6 czynszu najmu (stroną umowy najmu jest siostra Zainteresowanej 2, na co Zainteresowana 2 wyraziła zgodę). Uzyskane przychody z najmu ww. nieruchomości rozlicza wyłącznie Zainteresowana 2, opłacając podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% (Zainteresowany 1 nie odprowadza z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych). Jednocześnie uzyskiwane przez Zainteresowaną 2 przychody z najmu korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość opisana we wniosku będzie wykorzystywana przez niego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca zamierza wybudować na Nieruchomości i sprzedawać lokale mieszkalne i użytkowe, które będą objęte odpowiednio 8% i 23% stawką VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji tej transakcji będzie tylko Zainteresowany 1 – a jeśli tak, to:
    1.  czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT u Zainteresowanego 1 ma być cała cena netto Nieruchomości, z prawem do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury przez Wnioskodawcę, czy też podstawą opodatkowania VAT u Zainteresowanego 1 ma być jedynie połowa ceny netto Nieruchomości, przypadająca na Zainteresowanego 1 z racji jego pozostawania w związku małżeńskim z Zainteresowaną 2 – niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny?,
    2.  czy Zainteresowany 1 prawidłowo wystawił fakturę zaliczkową na otrzymaną kwotę, stanowiącą 50% planowanej ceny netto Nieruchomości (plus 23% VAT) – i czy Wnioskodawca może odliczyć VAT naliczony z tej faktury, czy też Zainteresowany 1 powinien był wystawić fakturę zaliczkową na 25% ceny netto plus 23% VAT od tej kwoty oraz zwrócić różnicę (czyli pozostałe 25%) Wnioskodawcy (ewentualnie wpłacić tę różnicę Zainteresowanej 2)?
2.  Czy jeśli w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji tej transakcji ma być również Zainteresowana 2 – z czym Wnioskodawca oraz Zainteresowani się nie zgadzają – to:
    1.  czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT u Zainteresowanego 1 ma być cała cena netto Nieruchomości, z prawem do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury przez Wnioskodawcę, czy też podstawą opodatkowania VAT u Zainteresowanego 1 ma być jedynie połowa ceny netto Nieruchomości, przypadająca na Zainteresowanego 1 z racji jego pozostawania w związku małżeńskim z Zainteresowaną 2, a druga połowa ceny netto nieruchomości powinna stanowić podstawę opodatkowania VAT-em u Zainteresowanej 2, która powinna zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i wystawić Wnioskodawcy fakturę z wykazanym VAT na przypadającą Zainteresowanej 2 połowę ceny netto Nieruchomości – a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktur Zainteresowanego 1 i Zainteresowanej 2?,
    2.  czy Zainteresowany 1 prawidłowo wystawił fakturę zaliczkową na otrzymaną kwotę, stanowiącą 50% planowanej ceny netto Nieruchomości (plus 23% VAT) – i czy Wnioskodawca może odliczyć VAT naliczony z tej faktury, czy też Zainteresowany 1 powinien był wystawić fakturę zaliczkową na 25% ceny netto plus 23% VAT od tej kwoty, a Zainteresowana 2 powinna się zarejestrować jako czynny podatnik VAT i wystawić fakturę zaliczkową na połowę kwoty otrzymanej przez Zainteresowanego 1 od Wnioskodawcy i czy w tym celu Zainteresowany 1 ma zwrócić różnicę (czyli połowę kwoty otrzymanej od Wnioskodawcy), by Wnioskodawca mógł wpłacić tę kwotę Zainteresowanej 2, ewentualnie czy Zainteresowany 1, zamiast zwracać różnicę Wnioskodawcy, powinien ją wpłacić Zainteresowanej 2 – a jeśli tak, to czy działając w imieniu własnym (tj. Zainteresowanego 1), czy w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji tej transakcji będzie wyłącznie Zainteresowany 1.

W związku z tym:

1.  podstawą opodatkowania 23% podatkiem VAT u Zainteresowanego 1 będzie cała cena netto Nieruchomości (a nie tylko połowa ceny netto), z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę z faktury, jaką wystawi wyłącznie Zainteresowany 1 z tytułu sprzedaży Nieruchomości (z uwzględnieniem faktury zaliczkowej wystawionej przez Zainteresowanego 1),
2.  Zainteresowany 1 prawidłowo wystawił fakturę zaliczkową na otrzymaną kwotę, stanowiącą 50% planowanej ceny netto Nieruchomości (plus 23% VAT), a Wnioskodawca może odliczyć VAT naliczony z tej faktury, a w razie zawarcia Umowy Przyrzeczonej Zainteresowany 1 wystawi fakturę na pozostałe 50% ceny netto plus 23% VAT, zaś Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT z tej faktury.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż Zainteresowana 2 nie musi się rejestrować jako czynny podatnik VAT, ani wystawiać Wnioskodawcy faktury VAT na przypadającą na nią – z racji pozostawania w związku małżeńskim z Zainteresowanym 1 – część ceny netto Nieruchomości. W świetle przedstawionego stanu faktycznego transakcja sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Zainteresowanym 1 i Zainteresowaną 2 oraz Wnioskodawcą pozostanie neutralna na gruncie podatku VAT u Zainteresowanej 2, a skutki opisane wyżej w podatku VAT wystąpią wyłącznie u Zainteresowanego 1.

Ad 2.

Na wypadek uznania – z którym Wnioskodawca i Zainteresowani się nie zgadzają – że, w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji tej transakcji ma być również Zainteresowana 2, to:

1.  podstawą opodatkowania podatkiem VAT u Zainteresowanego 1 będzie jedynie połowa ceny netto Nieruchomości, przypadająca na Zainteresowanego 1 z racji jego pozostawania w związku małżeńskim z Zainteresowaną 2, a druga połowa ceny netto Nieruchomości powinna stanowić podstawę opodatkowania VAT-em u Zainteresowanej 2, która powinna zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i wystawić Wnioskodawcy fakturę z wykazanym VAT na przypadającą Zainteresowanej 2 połową ceny netto Nieruchomości – a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktur Zainteresowanego 1 i Zainteresowanej 2,
2.  Zainteresowany 1 prawidłowo wystawił fakturę zaliczkową na otrzymaną kwotę, stanowiącą 50% planowanej ceny netto Nieruchomości (plus 23% VAT), a Wnioskodawca może odliczyć VAT naliczony z tej faktury; jednak na wypadek uznania, że Zainteresowany 1 powinien był wystawić fakturę zaliczkową na 25% ceny netto (plus 23% VAT) i Zainteresowana 2 na taką samą kwotę – z czym Wnioskodawca oraz Zainteresowani 1 i 2 się nie zgadzają – wówczas Zainteresowany 1 powinien wystawić fakturę korygującą do faktury zaliczkowej, zmniejszając kwotę netto (i w konsekwencji kwotę brutto) o połowę „przypadającą” na Zainteresowaną 2, która powinna wystawić fakturę zaliczkową na tą różnicę, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek płatności przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanej 2, z prawem do odliczenia VAT naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej przez Zainteresowanego 1 (z uwzględnieniem ww. korekty) oraz z faktury zaliczkowej, jaką wystawi Zainteresowana 2 – czyli łącznie do kwoty 50% ceny netto (plus 23% VAT), faktycznie wpłaconej przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy Zainteresowanego 1, wykorzystywany przez niego na potrzeby jego działalności gospodarczej.

UZASADNIENIE

Ad 1a) – PODATNICY PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG

1\. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

2\. W świetle powyższych definicji podatnika i działalności gospodarczej należy wskazać, że w przypadku Zainteresowanych 1 i 2, wyłącznie Zainteresowany 1 spełnia przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w związku z zakupem i następnie planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego pomimo tego, że z mocy prawa prawo własności Nieruchomości weszło do majątku wspólnego Zainteresowanego 1 i Małżonki (tj. Zainteresowanej 2), to oboje Zainteresowanych w akcie notarialnym wyraziło wolę, aby Zainteresowany 1 nabył Nieruchomość w ramach i na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą BB, która polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, jakimi są m.in. wynajem nieruchomości komercyjnych, z tytułu których Zainteresowany 1 wystawia faktury VAT oraz na podejmowaniu czynności z tym związanych, opisanych w stanie faktycznym, charakteryzujących profesjonalne zajmowanie się nieruchomościami (np. zlecanie przygotowania dokumentacji projektowej związanej z planem budowy budynku na sprzedaż) itd.

3\. Zainteresowana 2 nie może być uznana za podatnika podatku VAT w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, gdyż, poza jej formalnym aspektem (przejawiającym się z jej strony jedynie podpisaniem (zawarciem) Umowy Przedwstępnej, i ewentualnie w przyszłości Umowy Przyrzeczonej), nie wykazuje żadnej faktycznej aktywności w realizacji tej czynności. W szczególności, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Zainteresowana 2 nie uczestniczyła w przygotowaniach do transakcji nabycia Nieruchomości, a następnie nie negocjowała warunków zbycia Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, jak też nie jest stroną umowy z biurem architektonicznym przygotowującym dokumentację w celu uzyskania pozwolenia na budowę budynku na Nieruchomości. Fakt, iż zgodnie z Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym Nieruchomość weszła z mocy prawa do majątku wspólnego małżonków i dlatego stroną umowy zakupu nieruchomości jak i w przyszłości sprzedaży Nieruchomości będą łącznie Zainteresowani 1 i 2, nie wpływa w żaden sposób na to, że w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy Zainteresowana 2 nie będzie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług.

4\. Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 332/08), w którym Sąd stwierdził, że:

„(…) Podatnikiem (…) jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem ustalenie kto świadczył usługi podlegające opodatkowaniu. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika bezspornie, że usługodawcą odnośnie najmu lokali przy ul. W. był wyłącznie D.O. – działał w imieniu własnym i na własny rachunek, sam zawierał umowy z usługobiorcami, wystawiał rachunki, na których widniał jako sprzedawca. Okoliczności tych Podatnik nie kwestionował. Stan własnościowy przedmiotowych lokali nie miał znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych w nich usług najmu. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że ze względu na regulację zawartą w art. 31 § 2 pkt 2 k.r.o. »sprzedawcą« usług byli oboje małżonkowie. Powołany przepis stanowi bowiem, że do majątku wspólnego należą w szczególności dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Unormowanie to może mieć istotne znaczenie przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, któremu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a przepis szczególny (art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) zezwala małżonkom, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostającym w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, na ich wspólny wniosek, opodatkować łącznie sumę swoich dochodów.

Takiej szczególnej regulacji odnośnie małżonków nie ma na gruncie ustawy VAT, a dla celów tego podatku, jak to wyżej wskazano, istotne znaczenie ma to, kto faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 143/12), w którym stwierdził, że:

„(…) regulacje ustawy o VAT nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników; dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonanej formalnie przez współmałżonków istotne jest zatem ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 301/12, CBOSA). Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować małżonków jako jeden podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. Pogląd ten, prezentowany w orzecznictwie jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zachowuje aktualność na tle omawianych regulacji ustawy o VAT.

Ustawodawca podatkowy konsekwentnie traktuje bowiem małżonków jako co do zasady odrębnych podatników; nie można w szczególności małżonków wspólnie prowadzących działalność gospodarczą uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., I FSK 349/06, CBOSA).

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1498/16), który uznał, że:

„(…) Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. zawiera definicję podatnika tego podatku stanowiąc, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

(…) ponieważ małżeństwo nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług, konieczność ustalenia, kto jest podatnikiem tego podatku odnosi się do każdego z małżonków z osobna. W orzecznictwie za dopuszczalne uznaje się przyjęcie, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest tylko jeden z małżonków, mimo że obrót gospodarczy dotyczy majątku wspólnego małżonków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1704/12;(\`(...)\`)).

W (…) sytuacji, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, polegającym na udzieleniu stosownego pełnomocnictwa w tym zakresie, pozostaje całkowicie bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania tegoż drugiego małżonka za podatnika podatku od towarów i usług w sensie materialnym, czyli że w odniesieniu do tej usługi działa on w charakterze podatnika. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił analogiczny pogląd wyrażony wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1681/12 oraz z 12 października 2017 r. sygn. akt I FSK 2324/15 (….).”

Z powyższych wyroków sądowych jednoznacznie wynika, że na gruncie ustawy o VAT małżonkowie są odrębnymi podatnikami, których działalność podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (tak też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2015 r., nr ILPP1/4512-1-734/15-4/UG). Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać zarówno jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować małżonków jako jeden podmiot, którego działalność podlega obowiązkowi podatkowemu. Trzeba też podkreślić, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez jednego z małżonków (sprzedaży towarów, odpłatnego świadczenia usług, itp.) nie czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r., nr IBPP1/443-336/14/LSz). Jednocześnie należy wskazać, iż w przypadku wykorzystywania majątku wspólnego – objętego małżeńską wspólnością majątkową – podatnikiem jest tylko ten z małżonków, który faktycznie wykorzystuje ten majątek (vide: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 5 stycznia 2009 r., nr IPPP3/443-14/08-6/RK i z dnia 26 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-80/16-2/ISK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2014 r., nr ILPP2/443-8/13-3/AD, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.436.2018.2.AW). Tym samym dla opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma to, kto faktycznie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jeżeli zatem takie czynności wykonuje tylko jedno z małżonków – tak jak w przypadku opisanym w niniejszym wniosku dotyczącym planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości (tu: Zainteresowany 1) – to tylko ten z małżonków może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W omawianym przypadku, w ramach tej transakcji to właśnie Zainteresowany 1, a nie jego Małżonka (Zainteresowana 2) wykonywał i wykonuje czynności opodatkowane VAT.

5\. W świetle powyższego nie ma znaczenia, czy niektóre nieruchomości Zainteresowany 1 nabył występując samodzielnie jako kupujący (za zgodą Zainteresowanej 2, jako Małżonki), czy też daną nieruchomość (jak w omawianym przypadku) Zainteresowani 1 i 2 nabyli występując wspólnie jako kupujący. Po pierwsze, w obydwu tych przypadkach, jeśli małżonkowie nie mają zawartej umowy o rozdzielności majątkowej, rzeczy nabyte w trakcie trwania małżeństwa i tak wchodzą do majątku wspólnego, nawet jeśli tylko jeden z małżonków wystąpi w akcie notarialnym jako nabywca nieruchomości. Po drugie, w analizowanym przypadku Zainteresowani 1 i 2 w akcie notarialnym jednoznacznie wskazali, że Nieruchomość jest nabywana w ramach i na potrzeby działalności gospodarczej Zainteresowanego 1 (BB). Wobec tego dla potrzeb VAT skutek byłby dokładnie taki sam, gdyby jako nabywca Nieruchomości w akcie notarialnym wystąpił wyłącznie Zainteresowany 1, a Zainteresowana 2 formalnie nie byłaby nabywcą, lecz jedynie wyraziłaby zgodę na zakup przez Zainteresowanego 1 Nieruchomości na cele jego działalności gospodarczej. Dla potrzeb VAT kwestie wynikające z innych gałęzi prawa (cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, etc.), kwestie formalne itd., muszą ustąpić przed ekonomicznymi aspektami transakcji. W przeciwnym razie skutki na gruncie podatku VAT, który ma być podatkiem zharmonizowanym we wszystkich państwach UE, byłyby różne w każdym państwie, gdyż zależałyby od wewnętrznych regulacji gałęzi prawa w danym państwie innych niż VAT.

6\. O konieczności ustalenia ekonomicznych aspektów transakcji, w celu ustalenia jej skutków w VAT, ponad skutkami wynikającymi z innych gałęzi prawa, świadczy np. to, że w przypadku sprzedaży rzeczy z zastrzeżeniem przejścia prawa własności na nabywcę do chwili zapłaty ceny, dotychczasowy właściciel rzeczy pozostaje dalej jej właścicielem na gruncie prawa cywilnego, aż do momentu otrzymania ceny. Jeśli jednak wyda rzecz nabywcy, to wykona czynność opodatkowaną VAT-em, bo przeniesie prawo do rozporządzania rzeczą, czyli ekonomiczne władztwo nad nią, na nabywcę (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), co spowoduje powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego, mimo iż na nabywcę nie przeszło prawo własności w rozumieniu prawa cywilnego. Innym przykładem jest powiernicze (fiducjarne) przeniesienie prawa własności rzeczy na „nabywcę”. Takie przeniesienie własności nie ma na celu wydanie „nabywcy” rzeczy, ani umożliwienie mu sprawowania ekonomicznego władztwa nad rzeczą, lecz jedynie zabezpieczenie interesów „nabywcy” (najczęściej w celu zabezpieczenia roszczeń o zwrot kredytu i odsetek). Wskutek powyższego, mimo iż przenoszący powierniczo prawo własności na „nabywcę” stracił to prawo i przestał być właścicielem rzeczy, to nie wywoła to u przenoszącego obowiązku podatkowego w VAT, bo nie przeniósł on na „nabywcę” (na powiernika) prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

7\. Przykładów różnic pomiędzy prawem podatkowym (zwłaszcza VAT) a innymi gałęziami prawa oraz wywoływanych skutków, jest znacznie więcej. W analizowanej sytuacji należy przyjąć, że to Zainteresowany 1 będzie faktycznie władał Nieruchomością (choć dla niektórych działań z nią związanych konieczna będzie zgoda Zainteresowanej 2, a w innych przypadkach Zainteresowana 2 będzie formalnie stroną transakcji), to z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy podatnikiem VAT będzie wyłącznie Zainteresowany 1. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż Zainteresowana 2 prowadzi działalność gospodarczą pod firmą DD, przedmiotem której jest działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura oraz uzyskuje samodzielnie (gdyż to ona była/jest stroną stosownych umów, w tym najmu), nieregularnie, sporadycznie (obecnie wynajmowane jest tylko jedno mieszkanie należące do Zainteresowanych, jak też Zainteresowana partycypuje w wysokości 1/6 w czynszu najmu mieszkania należącego do niej i jej siostry oraz mamy) przychody z najmu nieruchomości, bowiem czynności te (prowadzona działalność gospodarcza pod firmą DD oraz najem mieszkań jako przynoszący korzyści z prywatnego majątku), nie mają nic wspólnego ani z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, ani z działalnością gospodarczą Zainteresowanego 1, na potrzeby której Nieruchomość została nabyta. Warto przy tym zauważyć, iż, jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Zainteresowana 2 nie ma statusu czynnego podatnika VAT, bowiem korzysta z określonych zwolnień z tego podatku.

Należy wskazać, iż w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy Zainteresowana 2 nie wykazała, jak i nie wykaże, żadnej (poza formalną stroną transakcji – podpisanie (zawarcie) Umowy Przedwstępnej i ewentualnie w przyszłości Umowy Przyrzeczonej) faktycznej aktywności, która dałaby podstawę do uznania jej za podatnika VAT z tego tytułu. Wszelką, faktyczną aktywność w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy wykazuje/wykaże jedynie Zainteresowany 1 (co potwierdza m.in. zakup Nieruchomości w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowanego 1 pod firmą BB, ujęcie Nieruchomości w ewidencji księgowej firmy Zainteresowanego 1, odliczenie VAT od zakupu Nieruchomości, podjęcie, jak i zamiar zrealizowania, co do zasady, wyłącznie przez Zainteresowanego 1 wszelkich czynności w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy w postaci np. przeprowadzenia negocjacji co do warunków tej transakcji, przygotowania i uzyskania określonej dokumentacji (np. projektowej, pozwolenia na budowę) itp.). Jednocześnie należy mieć na uwadze fakt, iż podstawowe znaczenie dla opodatkowania VAT ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. W omawianym przypadku Zainteresowani zdecydowali o ujęciu wspólnego majątku w postaci Nieruchomości do działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie przez Zainteresowanego 1 (BB). Zatem to Zainteresowany 1 ma nad tym majątkiem wspólnym kontrolę ekonomiczną, tj. w sensie ekonomicznym on jest właścicielem tej części majątku wspólnego. W związku z tym, z tych powodów, to wyłącznie Zainteresowany 1 powinien zostać uznany za podatnika VAT w przypadku planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe (tj. iż tylko Zainteresowanego 1, w ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, należy uznać za podatnika VAT) znajduje również potwierdzenie w prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, stanowisku o uznaniu sprzedawcy nieruchomości za podatnika VAT ze względu na wykazywaną aktywność (handlową) związaną z taką transakcją.

Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 172/16, w którym Sąd ten stwierdził, iż:

„Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).(…)”.

Nie sposób nie zauważyć, że skoro żadnej z tych czynności nie wykonywała i nie zamierza wykonać Zainteresowana 2, zaś niektóre z nich (ale też szereg innych, w tym np. nabycie Nieruchomości w ramach i na potrzeby swojej działalności z zamiarem jej odsprzedaży po zrealizowaniu określonych czynności, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji projektowej dla przyszłej inwestycji deweloperskiej, uzyskanie pozwolenia na jego budowę) wykonał i/lub wykona wyłącznie Zainteresowany 1, to tylko Zainteresowany 1 powinien być uznany za podatnika VAT z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt pozostawania przez Zainteresowanych w związku małżeńskim, i objęcie zakresem, planowanej transakcji sprzedaży, składnika ich majątku wspólnego, z czym związana jest lub będzie konieczność występowania w niektórych sytuacjach jako strona obojga małżonków (np. przy Umowie Przedwstępnej czy też w przyszłości Umowie Przyrzeczonej), nie powoduje, iż oni oboje uzyskają status podatników VAT w tej czynności. Decydujące bowiem znaczenie w tej sytuacji ma okoliczność kto faktycznie: wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu oraz wykorzystuje wspólny majątek. Jak wykazano w niniejszym wniosku, faktyczne, czynności podlegające opodatkowaniu VAT w ramach przyszłej transakcji sprzedaży Nieruchomości, jak też jej wykorzystywanie, realizuje wyłącznie Zainteresowany 1, zatem to tylko on powinien opodatkować VAT przedmiotową transakcję. Z tych samych powodów nie powinien mieć znaczenia fakt, że w Umowie Sprzedaży Nieruchomości jako zobowiązanymi do zapłaty na rzecz AA są Zainteresowani 1 i 2, czy że uczynią to „ze środków własnych”. Jeszcze raz należy podkreślić, że powyższe okoliczności wynikają z przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, tj. skoro Zainteresowani 1 i 2, z racji pozostawania w związku małżeńskim tworzą z mocy prawa wspólnotę majątkową małżeńską, to formalnie nie tylko nabyli nieruchomość „do majątku wspólnego”, ale też zapłata ceny na rzecz AA formalnie nastąpi „z majątku wspólnego” małżonków – mimo, że nieruchomość została nabyta na potrzeby działalności gospodarczej wyłącznie Zainteresowanego 1 oraz mimo tego, że celem Zainteresowanych 1 i 2 – wyrażonym w Umowie Przedwstępnej – jest, aby Wnioskodawca wpłacił całą cenę sprzedaży wyłącznie na rachunek bankowy Zainteresowanego 1, związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, gdyż to na potrzeby tej działalności Zainteresowany 1 nabył (formalnie wspólnie z Zainteresowaną 2) Nieruchomość.

To samo dotyczy np. obowiązku „popierania” przez Zainteresowaną 2 wniosku o pozwolenie na budowę, złożonego pierwotnie przez Zainteresowanego 1 za zgodą Zainteresowanej 2. Skoro bowiem Zainteresowana 2 jest współwłaścicielem Nieruchomości (ze względu na Kodeks rodzinny i opiekuńczy), to Wnioskodawca chce mieć pewność, że jeśli zaistnieje konieczność np. złożenia jakiegokolwiek oświadczenia przez obydwoje właścicieli Nieruchomości, celem uzyskania pozwolenia na budowę, to Zainteresowana 2 złoży je razem z Zainteresowanym 1 i nie będzie powoływać się na to, że to nie ona, lecz Zainteresowany 1 samodzielnie złożył wniosek o pozwolenie na budowę. Innymi słowy, jest to kolejny przypadek, w którym może się okazać, że z przyczyn formalnych potrzebne będzie złożenie jakiegoś oświadczenia, podpisania dokumentu itd., przez obydwoje Zainteresowanych i w tym celu Umowa Przedwstępna zawiera zapis o „obowiązku popierania” wniosku o pozwolenie na budowę złożonego przez Zainteresowanego 1. Jednak ewentualne wykonanie takiego obowiązku formalnego nie czyni Zainteresowanej 2 osobą faktycznie zaangażowaną w transakcję sprzedaży Nieruchomości (formalnie należącej do Zainteresowanego 1 i 2) na rzecz Wnioskodawcy. Wręcz przeciwnie, nałożenie wyłącznie na Zainteresowanego 1 obowiązku wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzgadnianie związanych z tym okoliczności z Wnioskodawcą oraz przyjęcie tego obowiązku przez Zainteresowanego 1, jest dodatkowym kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie wyłącznie Zainteresowany 1. Ewentualna konieczność wykonania obowiązków wynikających z odrębnych gałęzi prawa (np. budowlanego, rodzinnego, etc.) przez jedną osobę nie może być stawiane na równi z osobą, która oprócz wykonywania czynności wynikających z przepisów prawa, będzie podejmować czynności, do których nie jest prawnie zobowiązana. W ten bowiem sposób powinna być oceniana aktywność osoby na potrzeby uznania jej za podatnika VAT, tj. poprzez ustalenie, czy dana osoba wykonuje jedynie nakazy wynikające z odrębnych przepisów prawa – i jeśli do tego ogranicza się jej działanie, to nie może być uznana za podatnika VAT tylko dlatego, że jest (w świetle Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ) współwłaścicielem nieruchomości. W przeciwnym razie okazałoby się, że w jednym państwie UE, w dokładnie takiej samej sytuacji faktycznej i ekonomicznej, osoba fizyczna zostanie uznana za podatnika VAT, a w innym nie, wyłącznie ze względu na skalę formalności, nakładaną wewnętrznymi przepisami danego państwa w związku z byciem współwłaścicielem nieruchomości, w zw. z wnioskiem o pozwolenie na budowę etc.

Podsumowując należy więc stwierdzić, że to nie chęć aktywnego uczestniczenia przez Zainteresowaną 2 w transakcji zakupu Nieruchomości od AA, ani nie chęć jej aktywnego uczestniczenia w transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy sprawiła, że Zainteresowana 2 występuje w dokumentach (jako strona czy jako osoba wyrażająca zgodę na działanie Zainteresowanego 1), lecz przepisy odrębnych gałęzi prawa. W szczególności dotyczy to Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, przewidującego wspólność majątkową małżeńską, w tym wspólne nią rozporządzanie. To sprawiło, że Zainteresowana 2 stała się stroną Umowy Sprzedaży Nieruchomości (przez AA na rzecz Zainteresowanego 1 i Zainteresowanej 2), mimo że faktycznie to Zainteresowany 1 prowadzi działalność gospodarczą jako BB, polegającą m.in. na obrocie nieruchomościami komercyjnymi. Z kolei to, że Zainteresowani 1 i 2 stali się z mocy prawa współwłaścicielami Nieruchomości (co i tak by nastąpiło nawet gdyby to Zainteresowany 1 samodzielnie przystąpił do Umowy Sprzedaży), skutkuje tym, że w niektórych sytuacjach Zainteresowana 2 musi występować wspólnie z Zainteresowanym 1 (np. w Umowie Przedwstępnej), podpisać jakiś dokument itd.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Zainteresowana 2 nie powinna być uznana za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, a w konsekwencji:

1.  podstawą opodatkowania 23% podatkiem VAT u Zainteresowanego 1 będzie cała cena netto Nieruchomości (a nie tylko połowa ceny netto), z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę z faktury, jaką wystawi wyłącznie Zainteresowany 1 z tytułu sprzedaży Nieruchomości (z uwzględnieniem faktury zaliczkowej wystawionej przez Zainteresowanego 1),
2.  Zainteresowany 1 prawidłowo wystawił fakturę zaliczkową na otrzymaną kwotę, stanowiącą 50% planowanej ceny netto Nieruchomości (plus 23% VAT), a Wnioskodawca może odliczyć VAT naliczony z tej faktury, a w razie zawarcia Umowy Przyrzeczonej Zainteresowany 1 wystawi fakturę na pozostałe 50% ceny netto plus 23% VAT, zaś Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT z tej faktury.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Zainteresowana 2 nie musi się rejestrować jako czynny podatnik VAT, ani wystawiać Wnioskodawcy faktury VAT na przypadającą na nią – z racji pozostawania w związku małżeńskim z Zainteresowanym 1 – część ceny netto Nieruchomości. W świetle przedstawionego stanu faktycznego transakcja sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Zainteresowanym 1 i Zainteresowaną 2 oraz Wnioskodawcą pozostanie neutralna na gruncie podatku VAT u Zainteresowanej 2, a skutki opisane wyżej w podatku VAT wystąpią wyłącznie u Zainteresowanego 1.

1.  Końcowo wymaga wskazania, iż planowana sprzedaż Nieruchomości:
2.  nie będzie podlegała wyłączeniu spod ustawy o VAT na mocy przepisu art. 6 pkt 1 tej ustawy, bowiem przedmiotem tej transakcji nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 2 pkt 27e omawianej ustawy), jak również
3.  nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT:
    1.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie przesłanek (uprawniających do zastosowania tego zwolnienia) wynikających z tego przepisu (Zainteresowany 1 ma status czynnego podatnika VAT, nabył Nieruchomość z zamiarem jej wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odsprzedaż Nieruchomości Wnioskodawcy) i w związku z tym odliczył VAT od jej zakupu),
    2.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie przesłanek (uprawniających do zastosowania tego zwolnienia) wynikających z tego przepisu (przedmiotem planowanej sprzedaży jest niezabudowana nieruchomość gruntowa objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego przewidującym zabudowę Nieruchomości).

W konsekwencji, jak już powyżej wskazano:

*   zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, planowana sprzedaż Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg podstawowej stawki tego podatku w wysokości 23%,
*   podatek ten powinien w całości rozliczyć Zainteresowany 1,
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego zarówno z faktury zaliczkowej wystawionej przez Zainteresowanego 1 z tytułu otrzymania 50% ceny Nieruchomości, jak i z faktury końcowej, jaką na pozostałe 50% ceny Nieruchomości wystawi wyłącznie Zainteresowany 1.

Ad 2.

Na wypadek uznania – z którym Wnioskodawca i Zainteresowani się nie zgadzają – że w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji tej transakcji ma być również Zainteresowana 2, to:

1.  podstawą opodatkowania podatkiem VAT u Zainteresowanego 1 będzie jedynie połowa ceny netto Nieruchomości, przypadająca na Zainteresowanego 1 z racji jego pozostawania w związku małżeńskim z Zainteresowaną 2, a druga połowa ceny netto Nieruchomości powinna stanowić podstawę opodatkowania VAT-em u Zarejestrowanej 2, która powinna zarejestrować się jako podatnik VAT czynny i wystawić Wnioskodawcy fakturę z wykazanym VAT na przypadającą Zainteresowanej 2 połowę ceny netto Nieruchomości – a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktur Zainteresowanego 1 i Zainteresowanej 2,
2.  Zainteresowany 1 prawidłowo wystawił fakturę zaliczkową na otrzymaną kwotę, stanowiącą 50% planowanej ceny netto Nieruchomości (plus 23% VAT), a Wnioskodawca może odliczyć VAT naliczony z tej faktury. Wnioskodawca wpłacił bowiem zaliczkę i zadatek na rachunek bankowy Zainteresowanego 1, prowadzony w ramach jego działalności gospodarczej. Zainteresowana 2 nie otrzymała pieniędzy na swój rachunek bankowy, zatem wystawi fakturę na pozostałe 50% ceny netto, po sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawcy, doliczając 23% VAT, który Wnioskodawca będzie uprawniony odliczyć.

W konsekwencji, nawet w razie uznania, że podatnikiem VAT z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy powinna być także Zainteresowana 2 (z czym Wnioskodawca i Zainteresowani się nie zgadzają), to skoro jedynie Zainteresowany 1 otrzymał faktycznie kwotę 50% ceny od Wnioskodawcy, to tylko Zainteresowany 1 powinien był wystawić z tego tytułu fakturę zaliczkową, a Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury. Nie ma znaczenia, że z racji pozostawania w związku małżeńskim kwota otrzymana przez Zainteresowanego 1 na jego rachunek bankowy związany z jego indywidualną działalnością gospodarczą, staje się w świetle KRO Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego majątkiem wspólnym. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności. Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 tej ustawy jeśli przed dostawą towaru otrzymano zaliczkę czy zadatek, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jego otrzymania.

W analizowanej sytuacji tylko jedno ze sprzedających (tj. Zainteresowany 1) otrzymało zaliczkę/zadatek, na swój rachunek bankowy, związany z prowadzoną przez siebie indywidualną działalnością gospodarczą. Wobec tego nawet ewentualne uznanie drugiego ze sprzedających (tj. Zainteresowanej 2) za podatnika VAT – z czym Wnioskodawca i Zainteresowani się nie zgadzają – nie zmienia tego, że Zainteresowana 2 nie otrzymała jakiejkolwiek kwoty od Wnioskodawcy. Stąd u Zainteresowanej 2 nie powstał obowiązek podatkowy. Przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – ze względu na autonomiczność prawa podatkowego, a w szczególności podatku VAT – nie powinny skutkować uznaniem, że również Zainteresowana 2 dla celów VAT otrzymała zaliczkę w momencie otrzymania wyłącznie przez Zainteresowanego 1 50% ceny Nieruchomości.

Na wypadek uznania, że jednak ze względu na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, wskutek otrzymania 50% ceny Nieruchomości przez Zainteresowanego 1 należy potraktować Zainteresowaną 2, jakby sama otrzymała w ten sposób połowę ww. kwoty (czyli 25% ceny Nieruchomości), to Zainteresowany 1 powinien wystawić fakturę korygującą do faktury zaliczkowej, zmniejszając wykazaną na niej kwotę netto (i kwotę VAT) do wysokości 25% ceny Nieruchomości; Zainteresowana 2 powinna wystawić fakturę zaliczkową na kwotę równą 25% ceny Nieruchomości (czyli na kwotę skorygowaną przez Zainteresowanego 1), zaś Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktury korygującej wystawionej przez Zainteresowanego 1 i z faktury zaliczkowej, jaką wystawi Zainteresowana 2, bez konieczności wpłacania jakiejkolwiek kwoty Zainteresowanej 2. Skoro bowiem konieczność skorygowania faktury zaliczkowej przez Zainteresowanego 1 i wystawienia faktury zaliczkowej przez Zainteresowaną 2 (po uprzednim zarejestrowaniu się przez nią jako czynnego podatnika VAT) ma być wywiedziona z tego, że otrzymanie zaliczki/zadatku wyłącznie przez Zainteresowanego 1 skutkuje otrzymaniem również przez Zainteresowaną 2 zaliczki (równej połowie kwoty otrzymanej przez Zainteresowanego 1 od Wnioskodawcy) i z tego powodu Zainteresowany 1 powinien skorygować fakturę zaliczkową wystawioną Wnioskodawcy, a Zainteresowana 2 powinna wystawić fakturę zaliczkową, to tym bardziej Wnioskodawca nie powinien wpłacać tej kwoty Zainteresowanej 2, by odliczyć VAT z faktury zaliczkowej, jaką wystawi Zainteresowana 2.

Byłoby bowiem wewnętrznie sprzeczne uznanie, że Zainteresowana 2 otrzymała zaliczkę (w postaci połowy przypadającej na nią, z racji Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, kwoty otrzymanej wyłącznie przez Zainteresowanego 1) i wymaganie od Zainteresowanej 2 wystawienia faktury zaliczkowej, przy równoczesnym kwestionowaniu prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT z takiej faktury, ze względu na niewpłacenie kwoty z niej wynikającej bezpośrednio Zainteresowanej 2 przez Wnioskodawcę. Jednak jak już wykazano w złożonym wniosku, obowiązek podatkowy powstanie u tego ze sprzedających, który faktycznie otrzymał zaliczkę/zadatek, o czym powinny decydować wyłącznie przepisy ustawy o VAT, a nie przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stąd Zainteresowany 1 prawidłowo wystawił fakturę zaliczkową i Zainteresowana 2 nie powinna była jej wystawiać – nawet w razie nieprawidłowego uznania jej za podatnika VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tutejszy organ nadmienia, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany czynny podatnik VAT, zamierza nabyć niezabudowaną Nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr 1/1 obszaru (…) ha oraz działkę gruntu nr 1/2 obszaru (…) ha. Zgodnie z ustaleniami obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym symbolem: 001-M/U31 teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej zawierającej: zabudowę mieszkaniową – wszelkie rodzaje i/lub zabudowę usługową komercyjną i publiczną z dopuszczeniem małych hurtowni do 400 m2 powierzchni użytkowej. Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Obecnie właścicielami Nieruchomości są małżonkowie Zainteresowany 1 oraz Zainteresowana 2. Zainteresowani 1 i 2 nabyli Nieruchomość na podstawie Umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w lipcu 2019 r. od AA, zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, przy czym Zainteresowany 1 w Umowie sprzedaży oświadczył, że nabywa Nieruchomość wyłącznie w ramach i na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, pod firmą BB będąc zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, natomiast Zainteresowana 2 w Umowie sprzedaży występowała jako małżonka Zainteresowanego 1.

W Umowie sprzedaży wskazano, iż:

*   „Pan i Pani małżonkowie (.) kupują Nieruchomość (.) i (.) nabycia dokonują do majątku wspólnego za środki pochodzące z tego majątku – będąc w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej – w ramach i na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej BB”, a zapłatę ceny na rzecz AA (Sprzedawcy) nastąpi do 30 czerwca 2022 r.
*   „Koszty sporządzenia aktu, w tym koszty opłaty sądowej ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej BB.

Zainteresowana 2 nie brała czynnego (aktywnego) udziału przy czynności zakupu Nieruchomości od AA (poza jedynie formalnym uczestnictwem, w związku z jej nabyciem do majątku wspólnego Zainteresowanych, w tej transakcji), w tym w jej przygotowaniu.

Po zawarciu Umowy sprzedaży, AA wystawiła fakturę VAT (na całą cenę sprzedaży netto Nieruchomości powiększoną o 23% VAT) wyłącznie na rzecz Pana prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą BB. Również notariusz sporządzający Umowę sprzedaży wystawił z tego tytułu fakturę VAT wyłącznie na rzecz Pana prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą BB.

AA sprzedaż Nieruchomości rozliczyła na gruncie podatku VAT (wykazując VAT należny) wobec właściwego dla niej organu podatkowego. Z kolei Zainteresowany 1 zakup Nieruchomości ujął (jako „zakup materiałów i towarów handlowych”) w ewidencji księgowej (podatkowej księdze przychodów i rozchodów) prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą BB i odliczył (w całości) VAT z wystawionej przez BB faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości. Również fakturę VAT wystawioną przez notariusza za sporządzenie Umowy sprzedaży Zainteresowany 1 rozliczył w prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą BB (w tym odliczył w całości VAT z tej faktury). Nadto Zainteresowani złożyli informację na podatek od nieruchomości do właściwego w tym zakresie organu podatkowego, w której Nieruchomość została wykazana jako związana z prowadzoną przez Zainteresowanego 1 (pod firmą BB) działalnością gospodarczą. Zainteresowany 1 ma status czynnego podatnika VAT, zakup Nieruchomości, jak i pozostałych wydatków związanych z tą transakcją wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (planowana sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawcy).

Na początku sierpnia 2019 r. Zainteresowany 1 wraz z Zainteresowaną 2 oraz Wnioskodawca zawarli Umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, na mocy której zobowiązali się, z zastrzeżeniem spełnienia się warunków zawieszających, zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości. Jednym z warunków zawieszających jest uzyskanie przez Zainteresowanego 1 ostatecznego i prawomocnego pozwolenia na budowę o treści oczekiwanej przez Wnioskodawcę, co zostało szerzej opisane w Umowie Przedwstępnej.

W Umowie Przedwstępnej Zainteresowany 1 oraz Zainteresowana 2 oświadczyli m.in., że:

*   „(…) pozostają ze sobą w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, a Nieruchomość wchodzi w skład ich majątku wspólnego, przy czym nabyli Nieruchomość od spółki AA w ramach i wyłącznie na potrzeby prowadzanej przez Pana działalności gospodarczej pod firmą BB”,
*   „(…) Pan jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) natomiast Pan nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT)”,
*   „(…) Pan, w ramach prowadzonej działalność gospodarczej pod firmą BB, zawarł (…) z (…) prowadzącą działalność gospodarczą (…) CC (zwaną dalej: »Projektantem«) umowę (…) na wykonanie dokumentacji projektowej niezbędnej do uzyskania Pozwolenia na Budowę, a także pełnienie innych obowiązków Projektanta związanych z realizacją na terenie Nieruchomości inwestycji, której Pozwolenie na Budowę dotyczy (zwaną dalej: »Umową Projektową«)”,
*   „(…) Pan złoży za zgodą Pani do właściwego organu wniosek o wydanie w stosunku do Nieruchomości decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę (zwany dalej »Wnioskiem o Pozwolenie na Budowę«) przewidujący możliwość realizacji na terenie Nieruchomości inwestycji obejmującej co najmniej (…) (sześć tysięcy dwieście) m2 PUM – powierzchni użytkowej mieszkaniowej (przy czym przez »PUM – powierzchnię użytkową mieszkaniową« należy rozumieć powierzchnię użytkową mieszkaniową obliczaną zgodnie z normą PN-ISO 9836:1997) i będą ten wniosek popierali, podejmując wszelkie racjonalne działania w celu jak najszybszego uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę (zwanej dalej »Pozwoleniem na Budowę«) (…) Pan uzgodni uprzednio z Kupującym projekt Wniosku o Pozwolenie na Budowę i uwzględni zgłoszone przez Kupującego uwagi; ostateczna treść Wniosku o Pozwolenie na Budowę wymaga pisemnego zatwierdzenia przez Kupującego przed złożeniem wniosku do właściwego organu; Pan będzie na bieżąco informował Kupującego o przebiegu postępowania w sprawie wydania Pozwolenia na Budowę oraz uzgadniał z nim podejmowane w tym postępowaniu czynności, a także przekaże Kupującemu odpis ostatecznego Pozwolenia na Budowę niezwłocznie po jego otrzymaniu; w szczególności, w przypadku, gdy do uzyskania Pozwolenia na Budowę wymagane będzie uzgodnienie obsługi komunikacyjnej Nieruchomości lub zawarcie z właściwym zarządcą drogi umowy, o której mowa w art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (…), Pan zobowiązany jest do uprzedniego uzgodnienia z Kupującym takich warunków i ustaleń (zwłaszcza co do zakresu robót drogowych i zobowiązań finansowych) oraz uzyskania uprzedniego pisemnego zatwierdzenia przez Kupującego treści umowy, którą Pan zamierza zawrzeć z właściwym zarządcą drogi (…)”.

Z kolei Wnioskodawca i Zainteresowani 1 i 2 w Umowie Przedwstępnej oświadczyli i ustali, że:

*   „(…) cena sprzedaży nieruchomości (…) została ustalona przy założeniu, że Pan przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej uzyska w stosunku do Nieruchomości Pozwolenie na Budowę na zasadach określonych bliżej w (…) umowy, a Sprzedający udzielą Kupującemu zgody na przeniesienie wskazanego Pozwolenia na Budowę na Kupującego (…) i nastąpi przeniesienie Pozwolenia na Budowę na Kupującego, jak również, że Pan wykona swoje zobowiązania zawarte w Umowie Projektowej, w szczególności ureguluje na rzecz Projektanta wszelkie wynikające z niej należności, oraz w dniu zawarcia Umowy Przyrzeczonej przeniesie na Kupującego prawa wynikające z tej umowy, jak również wyda Kupującemu całą dokumentację projektową będącą przedmiotem Umowy Projektowej oraz przeniesie na Kupującego majątkowe prawa autorskie i zależne do utworów powstałych w wykonaniu Umowy Projektowej na polach eksploatacji wskazanych w zatwierdzonym przez Kupującego projekcie tej umowy (…)”. „(…) zawarcie Umowy Przyrzeczonej jest uzależnione od spełnienia się (…) nie później niż do dnia 13.03.2020 r. (…) warunków zawieszających: (…) uzyskania przez Pana ostatecznego i prawomocnego Pozwolenia na Budowę, o którym mowa w § 3 ust. 6 pkt 1 niniejszej umowy na zasadach tam określonych przewidującego możliwość realizacji na terenie Nieruchomości inwestycji obejmującej co najmniej (…) m2 PUM – powierzchni użytkowej mieszkaniowej (przy czym przez »PUM – powierzchnię użytkową mieszkaniową« należy rozumieć powierzchnię użytkową mieszkaniową obliczaną zgodnie z normą PN-ISO 9836:1997), (…)”.

Na mocy Umowy Przedwstępnej Wnioskodawca wypłacił zaliczkę i zadatek – łącznie w kwocie stanowiącej 50% ceny netto Nieruchomości, powiększonej o VAT od tej kwoty, na rachunek bankowy Zainteresowanego 1 związany z jego działalnością gospodarczą (BB), a Zainteresowany 1 wystawił Wnioskodawcy fakturę zaliczkową na te kwoty, wykazując VAT należny od zadatku i zaliczki. Przy spełnieniu warunków z Umowy Przedwstępnej pozostałą część ceny sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca wpłaci Zainteresowanemu 1 prowadzącemu działalność gospodarczą jako BB, na jego rachunek bankowy związany z tą działalnością, chyba że w interpretacji podatkowej, jaka zostanie wydana wskutek niniejszego wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Zainteresowana 2 też jest podatnikiem VAT (tak jak Zainteresowany 1) z tytułu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, a w konsekwencji, że Zainteresowana 2 powinna wystawić Wnioskodawcy fakturę VAT na pozostałe 50% ceny sprzedaży Nieruchomości (czyli tak jak Zainteresowany 1). W takiej sytuacji Wnioskodawca wpłaci drugie 50% ceny (opodatkowanej 23% VAT) Zainteresowanej 2.

Zainteresowana 2 prowadzi działalność gospodarczą nie posiadając czynnego statusu podatnika VAT (korzysta ze zwolnienia podmiotowego VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT), jednakże o zupełnie innym profilu niż Zainteresowany 1 (przeważający kod PKD 82.11.Z – Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura; podklasa ta obejmuje: „działalność związaną z codzienną administracyjną obsługą biura, taką jak: recepcja, planowanie finansowe, rachunkowość, księgowość, obsługa personelu i dostarczanie poczty, wykonywaną na zlecenie”). Prowadzona przez Zainteresowaną 2 działalność, nie ma żadnego związku z prowadzoną przez Zainteresowanego 1 działalnością gospodarczą. Każdy z nich realizuje określone czynności w ramach swoich działalności samodzielnie, niezależnie i w różnym, odmiennym zakresie. W świetle powyższego wszelką, faktyczną aktywność w realizacji planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości wykazuje i wykazywać będzie jedynie Zainteresowany 1. Zainteresowana 2 (z uwagi na przedmiot sprzedaży – Nieruchomość stanowiąca, zgodnie z Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym, majątek wspólny Zainteresowanych 1 i 2), poza formalnym umożliwieniem zawarcia tej transakcji, polegającym na podpisaniu (zawarciu), wraz z Zainteresowanym 1, Umowy Przedwstępnej i ewentualnie w przyszłości Umowy Przyrzeczonej, pozostaje całkowicie bierna w jej wykonaniu.

Należy wskazać, iż zakres wykonywanej przez Zainteresowanego 1 działalności gospodarczej pod firmą BB jest szeroki bowiem obejmuje czynności związane m.in. z: – branżą budowlaną (np. PKD 41.10.Z – Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, PKD 41.20.Z – Roboty budowlane związane ze wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych), obsługą rynku nieruchomości (np. PKD 68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, PKD 68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) czy też wynajmem i dzierżawą określonych aktywów materialnych takich jak pojazdy, maszyny, urządzenia budowlane (np. PKD 77.32.Z – Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych). Od dłuższego czasu (od 2006 r.) Zainteresowany 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą BB świadczy usługi najmu określonych nieruchomości wystawiając z tego tytułu faktury VAT (stroną umów najmu jest wyłącznie Zainteresowany 1). Niektóre z tych nieruchomości (zabudowanych i nie) Zainteresowany 1 nabywał będąc samodzielnie stroną umowy kupna – sprzedaży (ale za zgodą Zainteresowanej 2, wyrażanej w danym akcie notarialnym), a inne występując wspólnie z Zainteresowaną 2 łącznie jako małżonkowie – kupujący. Jednak niezależnie od powyższego oraz niezależnie od tego, że z mocy prawa (tj. przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) Zainteresowani 1 i 2, ze względu na majątkową wspólność małżeńską, są oboje formalnie właścicielami nieruchomości nabywanych w trakcie trwania związku małżeńskiego, choćby nawet tylko jedno z małżonków występowało w akcie notarialnym jako nabywca, a drugi małżonek jedynie wyrażał zgodę na zakup/sprzedaż, to faktycznie nieruchomości te od wielu lat na potrzeby działalności gospodarczej (pod firmą BB) wykorzystywał i wykorzystuje wyłącznie Zainteresowany 1, je wynajmując. Jednocześnie to wyłącznie Zainteresowany 1 zawierał i zawiera inne, określone umowy na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą BB.

Z racji tego, że Zainteresowana 2 prowadzi odrębnie samodzielną działalność gospodarczą w zupełnie innym zakresie niż Zainteresowany 1, Zainteresowana 2 nie uczestniczyła aktywnie ani w procesach negocjacji i zakupu ww. nieruchomości (choć formalnie, ze względu na pozostawanie w związku małżeńskim z Zainteresowanym 1, występuje w umowach zakupu wraz z Zainteresowanym 1), ani nie brała aktywnego udziału w ich wynajmie przez Zainteresowanego 1, który sam występuje jako wynajmujący te nieruchomości w umowach najmu (choć ze względu na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, kwoty uzyskane z faktur wynajmu wystawianych przez Zainteresowanego 1 stały się majątkiem wspólnym Zainteresowanych 1 i 2, jako małżonków), jak też, co do zasady, nie podejmowała innych czynności dotyczących działalności gospodarczej (pod firmą BB) Zainteresowanego 1.

Oprócz powyższego Zainteresowani 1 i 2 są współwłaścicielami (na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej) kilku nieruchomości, w tym trzech mieszkań, nabytych w różnych okolicznościach na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat, które są udostępniane/wynajmowane nieregularnie, sporadycznie na cele mieszkaniowe (mieszkanie nabyte w 1999 r. nie było wynajmowane aż do stycznia 2019 r., obecnie jest wynajmowane; mieszkanie nabyte w 2009 r. w okresach 09/2012-10/2013, 07/2016, 07-09/2017 nie było wynajmowane, w 2019 r. od lutego też nie jest; z kolei mieszkanie nabyte w 2014 r., od lipca 2016 r. jest udostępniane na zasadzie użyczenia osobie fizycznej, która zobowiązana jest do regulowania kosztów utrzymania lokalu) wyłącznie przez Zainteresowaną 2 (tj. stroną stosownych umów (w tym najmu) dotyczących tych mieszkań była/jest wyłącznie Zainteresowana 2). Nadto Zainteresowana 2 posiada w majątku osobistym udział w wysokości 1/6 mieszkania nabyty w spadku wraz z siostrą i matką, które to mieszkanie jest obecnie wynajmowane, a Zainteresowanej 2 przypada 1/6 czynszu najmu (stroną umowy najmu jest siostra Zainteresowanej 2, na co Zainteresowana 2 wyraziła zgodę). Uzyskane przychody z najmu ww. nieruchomości rozlicza wyłącznie Zainteresowana 2, opłacając podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% (Zainteresowany 1 nie odprowadza z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych). Jednocześnie uzyskiwane przez Zainteresowaną 2 przychody z najmu korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że transakcja sprzedaży przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr 1/1 obszaru (…) ha oraz działkę gruntu nr 1/2 obszaru (…) ha, na rzecz Spółki – Wnioskodawcy będącego stroną postępowania nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na mocy Umowy Przedwstępnej Wnioskodawca wypłacił zaliczkę i zadatek – łącznie w kwocie stanowiącej 50% ceny netto Nieruchomości, powiększonej o VAT od tej kwoty, na rachunek bankowy Zainteresowanego 1 związany z jego działalnością gospodarczą, a Zainteresowany 1 wystawił Wnioskodawcy fakturę zaliczkową na te kwoty, wykazując VAT należny od zadatku i zaliczki. Przy spełnieniu warunków z Umowy Przedwstępnej pozostałą część ceny sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca wpłaci Zainteresowanemu 1 prowadzącemu działalność gospodarczą, na jego rachunek bankowy związany z tą działalnością.

Zainteresowany 1 prowadzi działalność gospodarczą oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zainteresowana 2 również prowadzi działalność gospodarczą nie posiadając statusu czynnego podatnika VAT (korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT), o zupełnie innym profilu niż Zainteresowany 1 (przeważający kod PKD 82.11.Z – Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura; podklasa ta obejmuje: „działalność związaną z codzienną administracyjną obsługą biura, taką jak: recepcja, planowanie finansowe, rachunkowość, księgowość, obsługa personelu i dostarczanie poczty, wykonywaną na zlecenie”). Prowadzona przez Zainteresowaną 2 ww. działalność, nie ma żadnego związku z prowadzoną przez Zainteresowanego 1 działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość opisana we wniosku będzie wykorzystywana przez niego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawca zamierza wybudować na Nieruchomości i sprzedawać lokale mieszkalne i użytkowe, które będą objęte odpowiednio 8% i 23% stawką VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania tylko Zainteresowanego 1 za podatnika podatku od towarów i usług w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości, uznania całej ceny netto Nieruchomości za podstawę opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury i nieuznania Zainteresowanej 2 za podatnika podatku od towarów i usług w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem, nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie pomimo, że Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku na dzień dokonania transakcji sprzedaży będzie stanowiła współwłasność małżeńską Zainteresowanego 1 i Zainteresowanej 2, to jednak od momentu nabycia Nieruchomość ta została nabyta i była wykorzystywana w całości przez Zainteresowanego 1 w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czyli Zainteresowany 1 prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątku wspólnego miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną. Co więcej, jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowana 2 nie brała czynnego (aktywnego) udziału przy czynności zakupu Nieruchomości, jak również nie brała czynnego udziału w czynnościach związanych ze sprzedażą Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy .

Skoro więc Nieruchomość – będącą przedmiotem sprzedaży – Zainteresowany 1 wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, to Zainteresowany 1 jest w sensie ekonomicznym właścicielem tej nieruchomości i to on dokona w efekcie dostawy Nieruchomości – przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży przedmiotowej niezabudowanej Nieruchomości, za zbywcę (stronę transakcji sprzedaży) należy uznać wyłącznie Zainteresowanego 1. Zainteresowany 1 nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy przedmiotowej Nieruchomości niezabudowanej, uprzednio wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej, Zainteresowanego 1 wypełni on przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy dla całej transakcji sprzedaży Nieruchomości. W konsekwencji, dostawa tej Nieruchomości w całości będzie podlegała po stronie Zainteresowanego 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja dotyczyć będzie bowiem towaru w rozumieniu ustawy, tj. nieruchomości, stanowiącej składnik majątkowy przedsiębiorstwa Zainteresowanego 1 oraz dokonana będzie przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W konsekwencji należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Zainteresowaną 2 za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, dla opisanej transakcji sprzedaży Nieruchomości.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczenia TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nieruchomość, która będzie przedmiotem sprzedaży, jest terenem budowlanym w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano w opisie sprawy – Nieruchomość, zgodnie z ustaleniami obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowo -usługowej zawierającej: zabudowę mieszkaniową – wszelkie rodzaje i/lub zabudowę usługową komercyjną i publiczną z dopuszczeniem małych hurtowni do 400 m2 powierzchni użytkowej, to nie będzie stanowić ona terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie będą spełnione, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana przez Zainteresowanego 1 wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a Zainteresowany 1 odliczył w całości podatek VAT z tytułu nabycia Nieruchomości.

Zatem planowana sprzedaż Nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem podatku od towarów i usług, gdyż dla tej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na mocy przepisów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wobec tego, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty. Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Z dokonanego w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia wynika, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku. W związku z powyższym, po stronie Zainteresowanego 1 wystąpi obowiązek wystawienia faktury z tytułu sprzedaży ww. Nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej odpłatną dostawę towarów, której dokona jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, jak również z tytułu zaliczki wpłaconej przez Wnioskodawcę na poczet zakupu Nieruchomości.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano powyżej – z tytułu sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości podatnikiem podatku od towarów i usług – w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy dla całej przedmiotowej transakcji będzie wyłącznie Zainteresowany 1, jak również – mając na uwadze fakt, że przedmiotowa transakcja będzie stanowiła dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług – to wyłącznie po stronie Zainteresowanego 1 wystąpi obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej oraz faktury końcowej z tytułu tej sprzedaży.

Podstawą opodatkowania u Zainteresowanego 1, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, będzie wartość netto sprzedaży całej Nieruchomości, należna obojgu małżonkom, czyli Zainteresowanemu 1 i Zainteresowanej 2. Ponadto, wystawiona przez Zainteresowanego 1 faktura zaliczkowa winna obejmować całą wartość otrzymanej od Wnioskodawcy zaliczki w wysokości 50% ceny netto nieruchomości wraz z podatkiem należnym w stawce 23%.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z wystawionej przez Zainteresowanego 1 faktury zaliczkowej oraz faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez niego do działalności opodatkowanej podatkiem VAT – Wnioskodawca zamierza wybudować na Nieruchomości i sprzedawać lokale mieszkalne i użytkowe, które będą objęte odpowiednio 8% i 23% stawką VAT. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie i jak rozstrzygnięto powyżej – przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w całości opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, a podatnikiem z tytułu tej sprzedaży będzie wyłącznie Zainteresowany 1, który będzie zobowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej i faktury końcowej sprzedaży Nieruchomości.

Tym samym w analizowanej sprawie okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, nie będą miały miejsca.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zainteresowanego 1 faktury zaliczkowej i faktury końcowej dokumentujących sprzedaż Nieruchomości. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią inne przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Odpowiadając zatem na zadane pytanie należy stwierdzić, że w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji tej transakcji będzie tylko Zainteresowany 1, a w konsekwencji podstawą opodatkowania podatkiem VAT u Zainteresowanego 1 będzie cała cena netto Nieruchomości, a Zainteresowany 1 powinien wystawić fakturę zaliczkową na otrzymaną kwotę, stanowiącą 50% planowanej ceny netto Nieruchomości z należnym podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Jednocześnie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z wystawionej przez Zainteresowanego 1 faktury zaliczkowej jak i faktury końcowej dokumentującej sprzedaż Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania, że związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizacji tej transakcji ma być również Zainteresowana 2.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.