Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.764.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: Ustalenie miejsca opodatkowania Usługi Doradztwa.
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania Usługi Doradztwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania Usługi Doradztwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, należącym do międzynarodowej grupy, jednej z największych na świecie firm specjalizujących się w doradztwie transakcyjnym i zarządzaniu nieruchomościami. Działania Wnioskodawcy skupiają się zasadniczo na pełnieniu roli doradcy / pośrednika w procesach inwestycyjnych lub też podmiotu zarządzającego inwestycją i obejmują szeroką gamę specjalistycznych usług wspierających klientów, m.in. doradztwo w prowadzonej przez klientów działalności (głównie deweloperskiej), zarządzanie projektami, zarządzanie nieruchomościami, reprezentowanie najemców, optymalizację portfela nieruchomości (wsparcie w zakupie / sprzedaży), zarządzanie portfelem umów najmu klientów, działania na rzecz Zrównoważonego Budownictwa itp.

Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której usługi Wnioskodawcy świadczone są na rzecz kontrahentów nieposiadających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „Kontrahenci Zagraniczni”).

Zasadniczo realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych usługi - w zakresie doradztwa transakcyjnego - dotyczą:

1.  doradztwa dotyczącego zbycia/nabycia udziałów/akcji/ogółu praw i obowiązków wspólników w spółkach mających siedzibę zarówno w Polsce, jak i za granicą kraju (dalej: „Transakcja na Udziałach”); lub,
2.  doradztwa dotyczącego przeniesienia prawa własności nieruchomości/prawa wieczystego użytkowania gruntu lub ich udziału, niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo wchodzących w skład zorganizowanego zespołu składników spełniającego przesłanki do takiej kwalifikacji, stanowiących składnik majątku spółek / podmiotów mających siedzibę zarówno w Polsce, jak i za granicą kraju (dalej: „Transakcja na Nieruchomościach”).

Zarówno w Transakcjach na Udziałach jak i Transakcjach na Nieruchomościach, Kontrahenci Zagraniczni mogą występować w roli sprzedawcy, jak i nabywcy. W obu przypadkach składnikiem majątku spółek/podmiotów jest przede wszystkim nieruchomość lub nieruchomości zlokalizowane w Polsce.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie usług realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych w zakresie Transakcji na Nieruchomościach, zgodnie z przedstawionym w dalszej części wniosku zakresem usług.

Podkreślenia wymaga, iż w związku z Transakcją na Nieruchomościach (w przeciwieństwie do Transakcji na Udziałach), zmianie ulega status nieruchomości, której własność przechodzi z / na Kontrahentów Zagranicznych lub dedykowany przez nich podmiot prawny. Zmianie nie ulega natomiast struktura właścicielska spółki/podmiotu zbywającego/nabywającego, która w związku z Transakcją na Nieruchomościach pozostaje bez zmian.

Celem zaangażowania Wnioskodawcy przez Kontrahentów Zagranicznych jest chęć uzyskania profesjonalnego, kompleksowego wsparcia transakcyjnego prowadzącego ostatecznie do sfinalizowania Transakcji na Nieruchomościach (tj. sprzedaży /nabycia nieruchomości). W niektórych przypadkach Wnioskodawca angażowany jest przez Kontrahentów Zagranicznych wraz z innym doradcą działającym na rynku nieruchomości do kompleksowego wsparcia Kontrahentów Zagranicznych w Transakcji na Nieruchomościach.

Zakres usług realizowanych przez Wnioskodawcę (dalej: „Usługi Doradztwa”) obejmuje w szczególności następujące czynności wymagane celem sprawnego przygotowania i zakończenia Transakcji na nieruchomościach alokowane do dwóch kluczowych obszarów, tj.:

1.  Przygotowanie sprzedaży/nabycia i przedsprzedażowego badania Nieruchomości typu due diligence:
    1.  W przypadku doradztwa w zakresie sprzedaży:
        *   szczegółowa analiza materiałów obejmująca w szczególności:
            *   dokumentację prawną dotyczącą własności budynku/ów, budowli, gruntu
            *   dokumentację związaną z pozwoleniami, w tym pozwoleniami na planowanie, budowę i użytkowanie,
            *   dokumentację budowlaną związaną z budynkami, budowlami, w tym szczegóły dotyczące min. gwarancji,
            *   specyfikację techniczną budynków/budowli,
            *   plany zagospodarowania dla terenu/ów, na którym posadowione są budynki, budowle,
            *   zawarte umowy najmu, w tym przegląd ewentualnych opcji ich rozwiązania (jeżeli występują) oraz planowanej standardowej umowy najmu,
            *   raporty przygotowane dla nieruchomości, w tym raporty operacyjne, raporty prawne, środowiskowe i strukturalne,
            *   strukturę własności nieruchomości,
        *   szczegółowa analiza potencjału sprzedaży nieruchomości spółki;
        *   identyfikacja ewentualnych problemów sprzedażowych i przygotowanie planu rozwiązania ewentualnych problemów oraz strategii prezentacji przedmiotu Transakcji na Nieruchomości;
        *   przygotowanie materiałów marketingowych, w tym memorandum inwestycyjnego, ulotek informacyjnych, pakietu finansowego zawierającego pełny opis i kluczowe punkty Transakcji na Nieruchomości;
        *   przygotowanie listy potencjalnych i optymalnych nabywców;
        *   przygotowanie bazy danych (ang. „data room”) z pomocą doradców prawnych;
        *   bieżące raportowanie postępów podejmowanych działań i aktualnego stanu procesu transakcyjnego;
    2.  W przypadku doradztwa w zakresie nabycia:
        *   wizyta na nieruchomości;
        *   przegląd obejmujący wszystkie istniejące i potencjalnie planowane inwestycje nieruchomościowe w danym mieście, a także ocenę konkurencyjnych obiektów dostępnych w danymi mieście;
        *   analiza SWOT;
        *   przegląd zawartych umów najmu, oraz/lub identyfikacja wszystkich zmian w porównaniu do standardowej umowy najmu;
        *   analiza dochodowości/rentowności nieruchomości;
        *   analiza czynszów najmu i rabatów dla najemców;
        *   analiza struktury i wygaśnięcia zawartych umów najmu;
        *   analiza opłat za usługi i opłat marketingowych;
        *   analiza kosztów operacyjnych i identyfikacja kosztów niepodlegających zwrotowi (jeśli występują);
        *   analiza gwarancji /zabezpieczeń złożonych przez najemców (wymagane kontra dostarczone);
        *   analiza nieuregulowanych płatności;
        *   analiza pomiaru obszaru i sprawdzenie protokołów przekazania nieruchomości;
        *   analiza faktur za czynsz i kosztów usług/mediów;
        *   kalkulacja ceny;
        *   obliczanie i analiza powierzchni zalewowej (jeśli występuje);
        *   przegląd rynku inwestycyjnego w Polsce i Europie Środkowo-Wschodniej;
        *   przegląd rynku w danym mieście (analiza gospodarcza i demograficzna);
2.  Negocjowanie warunków transakcyjnych i umowy sprzedaży / nabycia (marketing, negocjacje, wybór i zamknięcie):
    *   organizowanie i/lub prowadzenie spotkań ze sprzedawcą lub nabywcą; aktywny udział we wszystkich negocjacjach ze sprzedawcą / nabywcą;
    *   przygotowywanie cotygodniowych raportów określających stan negocjacji ze sprzedawcą / nabywcą;
    *   koordynacja procesu due diligence;
    *   ścisła współpraca z doradcami prawnymi, finansowymi i technicznymi sprzedawcy / nabywcy;
    *   współpraca z prawnikami sprzedawcy / nabywcy w zakresie przygotowania dokumentacji do finalizacji Transakcji na Nieruchomości tak, aby wszystkie warunki handlowe znalazły odzwierciedlenie w umowie sprzedaży;
    *   udzielanie porad w związku z przygotowaniem dokumentacji Transakcji na Nieruchomości; pomoc w przygotowaniu załączników do umowy sprzedaży nieruchomości; odpowiadanie / reagowanie na wszystkie pytania sprzedawcy / nabywcy; pomoc w spełnieniu warunków realizacji Transakcji na Nieruchomości (jeśli takie istnieją);
    *   pomoc w przygotowaniu wniosku o wydanie zezwolenia na nabycie nieruchomości (jeśli dotyczy);
    *   przygotowanie i przekazanie opinii na temat raportu due diligence, w szczególności na temat gwarancji / obniżki ceny / dodatkowego nakładu inwestycyjnego, oraz przedstawienie zalecenia dotyczące wyboru sprzedawcy / nabywcy, oferującego najlepsze warunki Transakcji na Nieruchomości, możliwe do zrealizowania w momencie zamknięcia transakcji;
    *   pomoc w spełnieniu wszystkich warunków zawieszających wykonanie Transakcji na Nieruchomości (w tym - po jej realizacji, jeśli takie warunki zaistnieją).

Wskazany powyższej zakres Usług Doradztwa ma charakter otwarty, i w zależności od potrzeb /czynności wskazanych przez Kontrahentów Zagranicznych, może obejmować tylko niektóre obszary, bądź konfigurację ich elementów, jak również może zostać rozszerzony o inne usługi pomocnicze/wsparcia ściśle związane z Transakcją na Nieruchomościach.

Zasadniczo z tytułu wykonania Usług Doradztwa Wnioskodawcy przysługuje stałe wynagrodzenie (ang. „Success Fee”), niezależnie od czasu i zasobów poświęconych przez Wnioskodawcę na wykonanie poszczególnych czynności w ramach Usług Doradztwa. Wskazane wynagrodzenie ma charakter tzw. premii za sukces, tzn. jest należne Wnioskodawcy w momencie pomyślnej realizacji Transakcji na Nieruchomościach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Usługi Doradztwa świadczone przez Wnioskodawcę rzecz Kontrahentów Zagranicznych w ramach obsługi Transakcji na Nieruchomościach zlokalizowanych w Polsce, stanowią usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, czy świadczenie Usługi Doradztwa przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy: Usługi Doradztwa świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych w ramach obsługi Transakcji na Nieruchomościach zlokalizowanych w Polsce, stanowią usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji świadczenie Usługi Doradztwa przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Usługa Doradztwa - ocena charakteru realizowanych czynności z perspektywy VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez nią czynności składające się na Usługi Doradztwa tworzą świadczenie złożone - kompleksową usługę doradztwa przy transakcji sprzedaży / nabycia nieruchomości. W rezultacie, Wnioskodawca uważa, że całość wykonywanej na rzecz Kontrahentów Zagranicznych Usługi Doradztwa stanowi świadczenie kompleksowe. W konsekwencji, skutki podatkowe działań Wnioskodawcy na gruncie VAT należy odnosić całościowo do Usługi Doradztwa jako jednolitego i złożonego świadczenia, a nie do poszczególnych działań, które Wnioskodawca jest obowiązany wykonać celem profesjonalnej obsługi Transakcji na Nieruchomościach.

W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pojęcie świadczeń złożonych czy też usług kompleksowych zostało ukształtowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w związku z wykładnią przepisów Dyrektywy VAT i jest obecnie powszechnie uznawane w doktrynie, jak również praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, czy też praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych.

Pomimo generalnej zasady towarzyszącej systemowi VAT, tj. wskazaniu, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od wartości dodanej powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, pojawiają się na gruncie praktyki gospodarczej sytuacje, w których usługodawca dokonuje szeregu świadczeń, ukierunkowanych na wykonanie zamierzonego celu w taki sposób, że ich rozdzielanie dla celów podatkowych nie wydaje się być właściwe - czynności te tworzą bowiem łącznie jedną całość, tj. jedną usługę kompleksową.

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (sygn. C-349/96) TSUE uznał, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od wartości dodanej. Także w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV (sygn. C-41/04) TSUE stwierdził, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. TSUE przyjmuje, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego lub złożonego charakteru świadczenia; oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia - por. wyrok z 17 stycznia 2013 r. w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o. (sygn. C-224/11).

Mając na uwadze różnorodny i złożony charakter oraz wielość czynności, jakie Spółka powinna wykonać w ramach zawieranych umów na rzecz Kontrahentów Zagranicznych, nie powinno budzić wątpliwości, że z ekonomicznego punktu widzenia działania Wnioskodawcy stanowią jedną całość - należy więc je traktować jako świadczenie jednej złożonej usługi.

Do powyższego wniosku prowadzi fakt, iż Usługi Doradztwa świadczone przez Wnioskodawcę realizują wskazywane przez TSUE przesłanki w tym zakresie, w szczególności:

*   istnieje świadczenie główne - sprawne doprowadzenie do nabycia / sprzedaży nieruchomości po możliwie najkorzystniejszej cenie - istotą świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest niewątpliwie zapewnienie profesjonalnego wsparcia Kontrahentów Zagranicznych w planowanym nabyciu/ sprzedaży nieruchomości, a wszelkie działania (przed- jak i potransakcyjne) podejmowane są jedynie jako środek do realizacji celu głównego i z perspektywy podatkowej nie powinny być traktowane jako samoistne zdarzenia na gruncie VAT;

*   czynność główna zaspokaja cel konsumenta - odbiorca działań Wnioskodawcy niewątpliwie ma na celu nabycie jednej, konkretnej usługi - profesjonalnego wsparcia przy nabyciu / sprzedaży nieruchomości, nie jest w szczególności zainteresowany jedynie przygotowaniem materiałów marketingowych od „zwykłego” podmiotu produkującego tego typu materiały czy pomocy tylko przy negocjacjach z potencjalnymi inwestorami. Mając na uwadze wysoki poziom skomplikowania Transakcji na Nieruchomościach, w której istotna jest perfekcyjna znajomość przedmiotu nabycia / sprzedaży, doświadczenie w pełnym i profesjonalnym „złożeniu” całej oferty a następnie przeprowadzeniu procesu - poszukiwaniu wielu usługodawców do realizacji poszczególnych czynności wymaganych w takiej transakcji byłoby nieuzasadnione chociażby z uwagi na kosztowność i czasochłonność procesu (standardem na rynku jest wybranie asysty podmiotu / podmiotów, który w sposób maksymalnie kompleksowy zabezpiecza profesjonalne przeprowadzenia całej transakcji);

*   rodzaj świadczenia wskazywany w umowach - zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami Zagranicznymi umowa niewątpliwie dotyczą zapewnienia kompleksowego wsparcia podczas Transakcji na Nieruchomościach, tym samym cel umowy jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż usługa Wnioskodawcy jest z perspektywy biznesowej traktowana jako szereg aktywności tak nierozerwalnie ze sobą związanych, że ich podział jedynie dla celów podatkowych miałby charakter sztuczny;

*   czynności pomocnicze wspomagają dokonanie czynności głównej, a potencjalny brak jednego świadczenia mógłby mieć wpływ na jakość / wartość użytkową usługi dla Kontrahentów Zagranicznych - każde działanie podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach umowy z Kontrahentami Zagranicznymi, zdaniem Wnioskodawcy, jest istotne z perspektywy osiągnięcia oczekiwanego przez Kontrahentów Zagranicznych rezultatu. Stąd też, niewątpliwie każda czynność Wnioskodawcy - zarówno rzetelna analiza możliwości nabycia/sprzedaży, przygotowanie profesjonalnych materiałów informacyjnych dla nabywcy / sprzedawcy, współpraca z nabywcą / sprzedawcą aż do momentu sfinalizowania Transakcji na Nieruchomości - łącznie doprowadzają do pomyślnej realizacji głównego celu, tj. nabycia / sprzedaży nieruchomości. Innymi słowy poszczególne aktywności nie stanowią z perspektywy całej operacji celu samego w sobie, a jedynie środek do realizacji celu zasadniczego, jakim jest nabycie/sprzedaż nieruchomości po maksymalnie najkorzystniejszej cenie;

*   nabycie przez konsumenta tylko i wyłącznie świadczeń pomocniczych nie byłoby w żaden sposób dla niego użyteczne - wybrane czynności wspierające działania Wnioskodawcy nie miałyby bowiem dla Kontrahentów Zagranicznych wymiernej wartości i nie byłyby wprost przez niego oczekiwane - kluczowe dla Kontrahentów Zagranicznych jest doprowadzenie do nabycia / sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce;

*   zastosowanie jednej ceny - za wykonane Usługi Doradztwa Wnioskodawca otrzymuje zgodnie z umową zawieraną z Kontrahentami Zagranicznymi wynagrodzenie określone w jednej kwocie i ujęte jako jedna pozycja w rozliczeniu podatkowym; wyodrębnianie wynagrodzenia należnego za poszczególne zrealizowane czynności / etapy miałoby charakter sztuczny i byłoby zupełnie nieracjonalne ze względu na ich ilość, czas trwania projektu i stopień jego skomplikowania, a także obiektywną trudność w ustaleniu ich wartości, ponieważ przedstawiają one określoną wartość dla Kontrahenta Zagranicznego jedynie z perspektywy całości świadczenia. Co więcej, o charakterze aktywności Wnioskodawcy jako jednego, kompleksowego świadczenia przesądza również sam charakter wynagrodzenia, które stanowi wynagrodzenie za sukces, należne jedynie w przypadku pomyślnej realizacji Transakcji na Nieruchomości. Innymi słowy, Kontrahenci Zagraniczni jako nabywcy usługi świadczonej przez Wnioskodawcę zainteresowani są zasadniczo określonym skutkiem zdarzenia, tj. doprowadzeniem do nabycia / sprzedaży nieruchomości, nie oczekują sprawozdania z wykonania i wyceny poszczególnych etapów finalnie prowadzących do realizacji transakcji.

Regulacje prawne w zakresie miejsca świadczenia usług

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od powyższej podstawowej zasady przewidziane zostały pewne wyjątki, z których jeden dotyczy miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 47 Dyrektywy VAT.

W związku z wątpliwościami odnośnie do zakresu pojęcia „usługi związane z nieruchomościami”, w Rozporządzeniu zmienionym 1 stycznia 2017 r. Rozporządzeniem Wykonawczymi Rady (UE) na 1042/2013 z 7 października 2013 r. wprowadzono art. 31a celem doprecyzowania zakresu ww. pojęcia. Artykuł 31a Rozporządzenia ma pomóc w identyfikacji usług związanych z nieruchomościami określonych w art. 47 Dyrektywy VAT, a tym samym, również usług określonych w art. 28e ustawy o VAT.

Podstawowe założenie przyjęte w unijnym systemie VAT zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia zakłada, że pojęcie usług związanych z nieruchomościami obejmuje jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

W art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wskazano, jakie usługi kwalifikują się jako usługi związane z nieruchomościami. W art. 31a ust. 2 Rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT (i art. 28e ustawy o VAT). W art. 31a ust. 3 zawarto z kolei wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT (i art. 28e ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia „usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przyjmuje się, iż usługi określone w art. 31a ust. 1 lit. a) Rozporządzenia obejmują usługi, w przypadku których dana nieruchomość jest źródłem wyniku tej usługi (np. dzierżawa budynku lub uzyskanie prawa do prowadzenia połowów na wyznaczonym terytorium). Oznacza to, iż nie jest możliwe świadczenie takiej usługi bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Innymi słowy, usługa wywodzi się z nieruchomości, jeżeli w celu realizowania świadczonej usługi wykorzystuje się tę nieruchomość, pod warunkiem, że nieruchomość stanowi główny i dominujący element tego świadczenia.

Natomiast usługi objęte art. 31a ust. 1 lit. b) Rozporządzenia obejmują usługi świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Innymi słowy, usługi te muszą być ukierunkowane na zmianę stanu prawnego lub cech fizycznych danej nieruchomości. Oznacza to, iż przykładowo niektóre usługi prawne mogą potencjalnie być objęte art. 31a ust. 1 lit b) Rozporządzenia, przy czym nie powinien mieć do nich zastosowania art. 31a ust a lit. a) Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 Rozporządzenia, usługą związaną z nieruchomościami są w szczególności:

*   lit. o: „zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości (…)”
    
    *   lit. p: „pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie) (…)”;
    
    *   lit. q: „usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona”.
    
    Z kolei, zgodnie z art. 31a ust. 3, usługą związaną z nieruchomościami nie jest:
    
    *   lit. o: zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości;
    
    *   lit. h: usługa prawna powiązanych z umowami, łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.
    
    W świetle powyższego, aby usługi, takie jak Usługa Doradztwa, mogły zostać objęte zakresem art. 47 Dyrektywy VAT i art. 28e ustawy o VAT, muszą być one związane z:
    
    *   zarządzaniem daną nieruchomością bądź
    
    *   pośrednictwem w sprzedaży danej nieruchomości lub udziałów w niej bądź
    
    *   wsparciem prawnym w zakresie przeniesienia tytułu własności do nieruchomości / ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie).
    
    W zakresie usług prawnych, jeżeli usługi te nie są specyficzne dla przeniesienia tytułu własności do nieruchomości, nie podlegają art. 47 Dyrektywy VAT i art. 28e ustawy o VAT. Przykładem takich usług są: doradztwo dotyczące warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości, wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy.
    
    Co więcej, należy mieć na uwadze, że na potrzeby stosowania art. 31a Rozporządzenia, Komisja Europejska przygotowała i opublikowała noty wyjaśniające (dalej: „Noty”), które, co prawda, nie są źródłem prawa, jednakże zawierają wytyczne co do sposobu stosowania prawa unijnego z punktu widzenia Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji.
    
    Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pkt 253 Not, „Zakres usług prawnych, które można połączyć z nieruchomościami, jest bardzo szeroki. Za związane z nieruchomościami należy jednak uznać wyłącznie usługi prawne dotyczące jednej z trzech sytuacji wymienionych w art. 31 a ust. 2 lit. q). Oznacza to, że do usług prawnych objętych zakresem stosowania art. 31 a ust. 2 lit. q) należą wyłącznie te usługi, które dotyczą zmiany stanu prawnego nieruchomości. W związku z tym usług prawnych związanych z przeniesieniem tytułu własności, które miały miejsce w przeszłości (tj. usługa nie dotyczy bieżących lub przyszłych transakcji), nie można traktować jako związanych z nieruchomościami. Takie podejście potwierdza odniesienie do transakcji prawnej zmieniającej status prawny nieruchomości (nawet jeżeli ostatecznie nie zostanie przeprowadzona), które znajduje się w ostatniej części przepisu”.
    
    Usługa Doradztwa - miejsce świadczenia
    
    Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Doradztwa dotyczące Transakcji na Nieruchomości podlegają opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 28e ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu gdzie jest położona nieruchomość.
    
    Konkluzja ta wynika z następujących przesłanek:
    
    *   Celem Usługi Doradztwa jest wsparcie w Transakcji na Nieruchomości ekonomicznie opierającej się na nabyciu / sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku określonej, nie zaś nabycia / sprzedaży udziałów - stąd też, zakres działań Wnioskodawcy jest węższy niż w przypadku, w którym przedmiotem zlecenia byłoby wsparcie w nabyciu / sprzedaży udziałów w spółce, a nie bezpośrednio nabycia / sprzedaży (Kontrahenci Zagraniczni nie nabywają / zbywają bowiem prawa do wszystkich składników majątkowych spółki, jakie reprezentują udziały w spółkach, ale jednego lub kilku składników majątkowych). Tym samym można uznać, że działania Wnioskodawcy koncentrują się jedynie na nieruchomości posiadanej przez spółkę;
    
    *   Cel nabycia Usługi Doradztwa odzwierciedlony jest w umowie zawieranej z Kontrahentami Zagranicznymi oraz w przyjętych zasadach wynagrodzenia Wnioskodawcy za podjęte działania;
    
    *   Typ transakcji, jakiej Kontrahenci Zagraniczni chcą dokonać, tj. nabycia / sprzedaży nieruchomości, bezpośrednio wpływa na status nieruchomości (zmienia się bowiem prawna i faktyczna pozycji). Świadczone przez Wnioskodawcę Usługi Doradztwa są nakierowane na obsługę transakcji dotyczącej samej nieruchomości, a nie udziałów w spółce posiadającej nieruchomość / nieruchomości. W rezultacie, w ramach obsługiwanej przez Wnioskodawcę Transakcji na Nieruchomości dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości, nie zaś zmiany właściciela udziałów podmiotu władającego nieruchomością. Obrót udziałami w spółce posiadającej nieruchomość jest obojętny dla stanu prawnego czy fizycznego tej nieruchomości. Z kolei status nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji na Nieruchomości ulega zmianie, co oznacza zatem istnienie bezpośredniości wskazywanej w regulacjach unijnych jako warunku koniecznego do uznania danego świadczenia za związane z nieruchomością dla celów VAT;
    
    *   Zakres działań tworzący Usługę Doradztwa jest zawarty w Rozporządzeniu / Notach jako tworzący usługę związaną z nieruchomością (zdaniem Wnioskodawcy - nie wykracza poza obszary, które można wiązać wyłącznie z nieruchomością spółki).
    
    Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że podejście do usług wsparcia świadczonych przy transakcjach nabycia/zbycia nieruchomości i do rozróżniania zbycia udziałów w spółce posiadającej nieruchomość od zbycia samej nieruchomości znaleźć można w bogatej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w szczególności w poniższych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:
    
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.443.2017.2.RD): szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też co wynika również z cyt. art. 310 Rozporządzenia ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Kompleksowa obsługa prawna Transakcji na Nieruchomości dotyczy planowania sprzedaży lub kupna konkretnej nieruchomości zlokalizowanej w Polsce. W ramach tej transakcji Wnioskodawca świadczy określone czynności (\`(...)\`) przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które mają na celu zmianę stanu prawnego danej nieruchomości zlokalizowanej w Polsce tj. przeniesienie tytułu do nieruchomości. Tym samym kompleksowa obsługa prawna Transakcji na Nieruchomości w myśl art. 28e ustawy stanowi usługi związane z nieruchomościami i miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług będzie miejsce położenia nieruchomości tj. w przedmiotowym przypadku Polska”;
    
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 17 lutego 2016 r., nr IPPP3/4512-979/15-2/KP: „usługa pośrednictwa odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości (znane jest konkretne położenie nieruchomości) a jednocześnie ta konkretna nieruchomość jest wpisana w istotę świadczonej usługi, jest jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługa pośrednictwa opisana w Scenariuszu 1 stanowi usługę związaną z nieruchomością wymienioną w art. 28e ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia danej nieruchomości”.
    
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.311.2017.2.PC): „Organ podziela pogląd Wnioskodawcy, że szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi. (\`(...)\`) miejscem świadczenia wykonywanych w ramach „Umowy na zarządzanie inwestycją” usług przez Wnioskodawcę gdy nie dotyczą one (nie są związane) wybranej określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla poszczególnego Projektu będzie miejsce gdzie Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej”.
    
    W konsekwencji, Usługi Doradztwa świadczone przez Wnioskodawca w zakresie kompleksowej i profesjonalnej obsługi Transakcji na Nieruchomości stanowią - zdaniem Wnioskodawcy - usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. Tym samym, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić w oparciu o szczególną zasadę sformułowaną w art. 28b ustawy o VAT, wskutek czego, mając na uwadze, iż pomimo, że Usługi Doradztwa świadczone są na rzecz zagranicznego podatnika VAT, opodatkowane będą na terytorium Polski, tj. w miejscu położenia nieruchomości.
    
    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
    
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:
    
    1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
    2.  eksport towarów;
    3.  import towarów na terytorium kraju;
    4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
    5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
    
    W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
    
    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
    
    1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
        1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
        2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
    2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    
    Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
    
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    
    Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    
    Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
    
    Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
    
    Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
    
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
    
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:
    
    1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
    2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
    3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
    4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
    
    W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
    
    1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
    2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    
    W myśl art. 31a ust. 2 lit. f, g, o p i q rozporządzenia świadczenie usług związanych nieruchomościami obejmuje w szczególności:
    
    *   badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
    
    *   szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;
    
    *   zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;
    
    *   pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);
    
    *   usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.
    
    Ustęp 1 zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. h rozporządzenia nie ma zastosowania do usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.
    
    Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działania Wnioskodawcy skupiają się zasadniczo na pełnieniu roli doradcy/pośrednika w procesach inwestycyjnych lub też podmiotu zarządzającego inwestycją i obejmują szeroką gamę specjalistycznych usług wspierających klientów, m.in. doradztwo w prowadzonej przez klientów działalności (głównie deweloperskiej), zarządzanie projektami, zarządzanie nieruchomościami, reprezentowanie najemców, optymalizację portfela nieruchomości (wsparcie w zakupie/sprzedaży), zarządzanie portfelem umów najmu klientów, działania na rzecz Zrównoważonego Budownictwa itp. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Kontrahentów Zagranicznych nieposiadających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W Transakcjach na Nieruchomościach, Kontrahenci Zagraniczni mogą występować zarówno w roli sprzedawcy, jak i nabywcy. W obu przypadkach składnikiem majątku spółek / podmiotów jest przede wszystkim nieruchomość lub nieruchomości (zabudowane jak i niezabudowane) zlokalizowane w Polsce.
    
    Realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych usługi - w zakresie doradztwa transakcyjnego – dotyczą m.in Transakcji na Nieruchomościach, tj. doradztwa dotyczącego przeniesienia prawa własności nieruchomości/prawa wieczystego użytkowania gruntu lub ich udziału, niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo wchodzących w skład zorganizowanego zespołu składników spełniającego przesłanki do takiej kwalifikacji, stanowiących składnik majątku spółek / podmiotów mających siedzibę zarówno w Polsce, jak i za granicą kraju. Jak wskazał Wnioskodawca w związku z Transakcją na Nieruchomościach zmianie ulega status nieruchomości, której własność przechodzi z /na kontrahentów zagranicznych lub dedykowany przez nich podmiot prawny. Celem zaangażowania Wnioskodawcy przez Kontrahentów Zagranicznych jest chęć uzyskania profesjonalnego, kompleksowego wsparcia transakcyjnego prowadzącego ostatecznie do sfinalizowania Transakcji na Nieruchomościach (tj. sprzedaży /nabycia nieruchomości). W niektórych przypadkach wnioskodawca angażowany jest przez Kontrahentów Zagranicznych wraz z innym doradcą działającym na rynku nieruchomości do kompleksowego wsparcia Kontrahentów Zagranicznych w Transakcji na Nieruchomościach. Z tytułu wykonania Usług Doradztwa Wnioskodawcy przysługuje stałe wynagrodzenie, które ma charakter tzw. premii za sukces, tzn. jest należne Wnioskodawcy w momencie pomyślnej realizacji Transakcji na Nieruchomościach.
    
    Zakres usług realizowanych przez Wnioskodawcę obejmuje w szczególności następujące czynności wymagane celem sprawnego przygotowania i zakończenia Transakcji na nieruchomościach alokowane do dwóch kluczowych obszarów, tj.:
    
    1.  Przygotowanie sprzedaży/nabycia i przedsprzedażowego badania Nieruchomości typu due diligence:
        1.  W przypadku doradztwa w zakresie sprzedaży:
            *   szczegółowa analiza materiałów obejmująca w szczególności:
                *   dokumentację prawną dotyczącą własności budynku/ów, budowli, gruntu
                *   dokumentację związaną z pozwoleniami, w tym pozwoleniami na planowanie, budowę i użytkowanie,
                *   dokumentację budowlaną związaną z budynkami, budowlami, w tym szczegóły dotyczące min. gwarancji,
                *   specyfikację techniczną budynków/budowli,
                *   plany zagospodarowania dla terenu/ów, na którym posadowione są budynki, budowle,
                *   zawarte umowy najmu, w tym przegląd ewentualnych opcji ich rozwiązania (jeżeli występują) oraz planowanej standardowej umowy najmu,
                *   raporty przygotowane dla nieruchomości, w tym raporty operacyjne, raporty prawne, środowiskowe i strukturalne,
                *   strukturę własności nieruchomości,
            *   szczegółowa analiza potencjału sprzedaży nieruchomości spółki;
            *   identyfikacja ewentualnych problemów sprzedażowych i przygotowanie planu rozwiązania ewentualnych problemów oraz strategii prezentacji przedmiotu Transakcji na Nieruchomości;
            *   przygotowanie materiałów marketingowych, w tym memorandum inwestycyjnego, ulotek informacyjnych, pakietu finansowego zawierającego pełny opis i kluczowe punkty Transakcji na Nieruchomości;
            *   przygotowanie listy potencjalnych i optymalnych nabywców;
            *   przygotowanie bazy danych (ang. „data room”) z pomocą doradców prawnych;
            *   bieżące raportowanie postępów podejmowanych działań i aktualnego stanu procesu transakcyjnego;
        2.  W przypadku doradztwa w zakresie nabycia:
            *   wizyta na nieruchomości;
            *   przegląd obejmujący wszystkie istniejące i potencjalnie planowane inwestycje nieruchomościowe w danym mieście, a także ocenę konkurencyjnych obiektów dostępnych w danymi mieście;
            *   analiza SWOT;
            *   przegląd zawartych umów najmu, oraz/lub identyfikacja wszystkich zmian w porównaniu do standardowej umowy najmu;
            *   analiza dochodowości/rentowności nieruchomości;
            *   analiza czynszów najmu i rabatów dla najemców;
            *   analiza struktury i wygaśnięcia zawartych umów najmu;
            *   analiza opłat za usługi i opłat marketingowych;
            *   analiza kosztów operacyjnych i identyfikacja kosztów niepodlegających zwrotowi (jeśli występują);
            *   analiza gwarancji /zabezpieczeń złożonych przez najemców (wymagane kontra dostarczone);
            *   analiza nieuregulowanych płatności;
            *   analiza pomiaru obszaru i sprawdzenie protokołów przekazania nieruchomości;
            *   analiza faktur za czynsz i kosztów usług/mediów;
            *   kalkulacja ceny;
            *   obliczanie i analiza powierzchni zalewowej (jeśli występuje);
            *   przegląd rynku inwestycyjnego w Polsce i Europie Środkowo-Wschodniej;
            *   przegląd rynku w danym mieście (analiza gospodarcza i demograficzna);
    2.  Negocjowanie warunków transakcyjnych i umowy sprzedaży / nabycia (marketing, negocjacje, wybór i zamknięcie):
        *   organizowanie i/lub prowadzenie spotkań ze sprzedawcą lub nabywcą; aktywny udział we wszystkich negocjacjach ze sprzedawcą / nabywcą;
        *   przygotowywanie cotygodniowych raportów określających stan negocjacji ze sprzedawcą / nabywcą;
        *   koordynacja procesu due diligence;
        *   ścisła współpraca z doradcami prawnymi, finansowymi i technicznymi sprzedawcy / nabywcy;
        *   współpraca z prawnikami sprzedawcy / nabywcy w zakresie przygotowania dokumentacji do finalizacji Transakcji na Nieruchomości tak, aby wszystkie warunki handlowe znalazły odzwierciedlenie w umowie sprzedaży;
        *   udzielanie porad w związku z przygotowaniem dokumentacji Transakcji na Nieruchomości; pomoc w przygotowaniu załączników do umowy sprzedaży nieruchomości; odpowiadanie / reagowanie na wszystkie pytania sprzedawcy / nabywcy; pomoc w spełnieniu warunków realizacji Transakcji na Nieruchomości (jeśli takie istnieją);
        *   pomoc w przygotowaniu wniosku o wydanie zezwolenia na nabycie nieruchomości (jeśli dotyczy);
        *   przygotowanie i przekazanie opinii na temat raportu due diligence, w szczególności na temat gwarancji / obniżki ceny / dodatkowego nakładu inwestycyjnego, oraz przedstawienie zalecenia dotyczące wyboru sprzedawcy / nabywcy, oferującego najlepsze warunki Transakcji na Nieruchomości, możliwe do zrealizowania w momencie zamknięcia transakcji;
        *   pomoc w spełnieniu wszystkich warunków zawieszających wykonanie Transakcji na Nieruchomości (w tym - po jej realizacji, jeśli takie warunki zaistnieją).
    
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Usługi Doradztwa świadczone na rzecz Kontrahentów Zagranicznych w ramach obsługi Transakcji na Nieruchomościach zlokalizowanych w Polsce stanowią usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy oraz art. 31a rozporządzenia, a w konsekwencji, czy świadczenie Usługi Doradztwa przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika VAT podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.
    
    Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.
    
    Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
    
    W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.
    
    Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
    
    Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wszystkie wykonywane przez niego na rzecz Kontrahentów Zagranicznych czynności składające się na Usługę Doradztwa stanowią świadczenie kompleksowe. W analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług. Jak wskazano w przedmiotowej sprawie celem zaangażowania Wnioskodawcy przez Kontrahentów Zagranicznych jest chęć uzyskania profesjonalnego, kompleksowego wsparcia transakcyjnego prowadzącego ostatecznie do sfinalizowania Transakcji na Nieruchomościach tj. sprzedaży /nabycia nieruchomości. Zakres usług realizowanych przez Wnioskodawcę obejmuje czynności wymagane dla sprawnego przygotowania i zakończenia Transakcji na nieruchomościach tj. przygotowanie sprzedaży/nabycia i przedsprzedażowego badania Nieruchomości typu due diligence oraz negocjowanie warunków transakcyjnych i umowy sprzedaży / nabycia (marketing, negocjacje, wybór i zamknięcie). Przy tym z tytułu wykonania Usług Doradztwa Wnioskodawcy przysługuje stałe wynagrodzenie, które ma charakter tzw. premii za sukces, tzn. jest należne Wnioskodawcy w momencie pomyślnej realizacji Transakcji na Nieruchomościach. Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych na poszczególne czynności wykonane przez Wnioskodawcę w ramach Usług Doradztwa. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W przedmiotowym przypadku realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia tj. świadczenie główne polegające na wsparciu w procesie sprzedaży/ nabycia nieruchomości oraz pozostałe czynności wskazane w opisie sprawy tj. świadczenia pomocnicze są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Tym samym świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące świadczenie usług.
    
    W odniesieniu do miejsca opodatkowania realizowanych Usług Doradztwa wskazać należy, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.
    
    Szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.
    
    Wnioskodawca wskazał, że Usługi Doradztwa w ramach Transakcji na Nieruchomościach dotyczą doradztwa dotyczącego przeniesienia prawa własności nieruchomości/prawa wieczystego użytkowania gruntu lub ich udziału, niestanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo wchodzących w skład zorganizowanego zespołu składników spełniającego przesłanki do takiej kwalifikacji, stanowiących składnik majątku spółek / podmiotów. Celem zaangażowania Wnioskodawcy przez Kontrahentów Zagranicznych jest chęć uzyskania profesjonalnego, kompleksowego wsparcia transakcyjnego prowadzącego ostatecznie do sfinalizowania Transakcji na Nieruchomościach (tj. sprzedaży /nabycia nieruchomości). Jak wskazał Wnioskodawca w związku z Transakcją na Nieruchomościach zmianie ulega status nieruchomości, której własność przechodzi z/na Kontrahentów Zagranicznych lub dedykowany przez nich podmiot prawny. Zatem, skoro Usługi Doradztwa w ramach Transakcji na Nieruchomościach mają na celu przeniesienie prawa własności nieruchomości/prawa wieczystego użytkowania gruntu lub ich udziału (sprzedaż/nabycie konkretnej określonej co do położenia nieruchomości) kompleksowa Usługa Doradztwa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji na Nieruchomościach stanowi usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy oraz art. 31a rozporządzenia.
    
    Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia Usługi Doradztwa jest miejsce położenia nieruchomości. W konsekwencji skoro nieruchomości, których dotyczą Usługi Doradztwa świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych w ramach obsługi Transakcji na Nieruchomościach zlokalizowane są na terytorium Polski przedmiotowe Usługi Doradztwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.
    
    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
    
    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
    
    1.  z zastosowaniem art. 119a;
    2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).
    
    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.