Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1161/14-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-sprzedaż gruntów; opodatkowanie; teren-teren niezabudowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy ww. nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy ww. nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 marca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest od ponad 10 lat właścicielem nieruchomości gruntowej położonej na terenie Polski („Nieruchomość”). Przy nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
2.  W dniu 31 marca 2008 r., Wnioskodawca zawarł ze spółką akcyjną mającą siedzibę i miejsce zarządu na terenie Polski („Spółka Akcyjna”) umowę dzierżawy Nieruchomości („Umowa Dzierżawy”).
3.  Zgodnie z § 2 ust. 1 Umowy Dzierżawy, Spółka Akcyjna miała wykorzystywać Nieruchomość dla celów związanych z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Zgodnie z § 2 ust. 2 Umowy Dzierżawy, Wnioskodawca wyraził zgodę na wybudowanie na Nieruchomości parkingu dla samochodów osobowych i ciężarowych, z zachowaniem jednak istniejących budowli i urządzeń („Parking”). Stosownie do § 2 ust. 3 Umowy Dzierżawy, wszelkie koszty związane z budową Parkingu, jak również obowiązek uzyskania wszelkich niezbędnych pozwoleń oraz sporządzenie dokumentacji miały obciążać w całości Spółkę Akcyjną („Nakłady”). Do Nakładów należą m.in. koszty związane z zakupem i montażem kostki brukowej, krawężników, kanalizacji deszczowej i urządzeń parkingowych (tj. szlabanów, oznaczeń miejsc parkingowych).
4.  Zgodnie z § 7 ust. 3 Umowy Dzierżawy, Spółce Akcyjnej przysługiwał od Wnioskodawcy zwrot poczynionych przez Spółkę Akcyjną nakładów na budowę Parkingu, jeżeli od dnia zawarcia Umowy Dzierżawy do jej rozwiązania upłynęłoby mniej niż 5 lat, a rozwiązanie Umowy Dzierżawy nastąpiłoby z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy. Rozwiązanie Umowy Dzierżawy w sposób opisany w § 7 ust. 3 Umowy Dzierżawy miało nastąpić przed dniem 1 kwietnia 2013 r.
5.  tosownie do § 7 ust. 4 Umowy Dzierżawy, jeżeli stosunek dzierżawy zostanie rozwiązany po upływie 5 lat od zawarcia Umowy Dzierżawy, tj. po dniu 1 kwietnia 2013 r., Spółka Akcyjna będzie zobowiązana, na żądanie, do zdemontowania na własny koszt Parkingu. Umowa Dzierżawy została zawarta na czas nieokreślony, a pierwszym dniem obowiązywania Umowy Dzierżawy był dzień 1 kwietnia 2008 r.
6.  Wszystkie nakłady na budowę Parkingu (w postaci m.in. kostki brukowej, krawężników, kanalizacji deszczowej i urządzeń parkingowych, tj. szlabanów czy oznaczeń miejsc) na Nieruchomości zostały poczynione przez Spółkę Akcyjną w latach 2008-2009.
7.  W roku 2015 Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia Nieruchomości na rzecz Spółki Akcyjnej. Odpłatne zbycie Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Parkingiem nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Umowa Dzierżawy przedmiotowej nieruchomości nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
8.  Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 18 września 2014 r. (nr ILPB2/415-661/14-4/WS), wydaną w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie ustawy o PIT, w której Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy, że odpłatne zbycie Nieruchomości wraz z wybudowanym na nim Parkingiem (dokonanymi Nakładami) po upływie 5 lat od daty zakończenia Nakładów, tj. od roku 2009 r. będzie u Wnioskodawcy zwolnione od podatku PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w związku z tym, że własność Nakładów przeszła na Wnioskodawcę w momencie zakończenia dokonywania Nakładów, tj. w roku 2009, za nieprawidłowe, albowiem „w sytuacji, gdy nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej, a następnie wybudowanie na tej nieruchomości przez dzierżawcę Parkingu – za datę nabycia nieruchomości wraz z jej częściami składowymi (Parkingiem), od której liczy się bieg pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę nabycia nieruchomości gruntowej. W związku z powyższym, z uwagi na to, że termin ten upłynął (Wnioskodawca jest od ponad 10 lat właścicielem nieruchomości gruntowej), odpłatne zbycie tej nieruchomości wraz z jej częściami składowymi (Parkingiem) nie będzie stanowić dla Zainteresowanego źródła przychodu, a zatem zbycie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W uzupełnieniu z dnia 3 marca 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.
2.  Zainteresowany nie prowadzi bezpośrednio działalności gospodarczej, ale jest wspólnikiem spółek osobowych (SKA) i kapitałowych.
3.  W związku z wykorzystywaniem nieruchomości gruntowej, Zainteresowany nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nawet gdyby uznać, że Wnioskodawca w związku z dzierżawą nieruchomości wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, to Wnioskodawca korzystałby ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.
4.  Zgodnie z § 7 ust. 1 Umowy dzierżawy została ona zawarta na czas nieokreślony od dnia 1 kwietnia 2008 r. Zgodnie z § 7 ust. 3 Umowy dzierżawy, zwrot poczynionych przez Spółkę Akcyjną nakładów na budowę parkingu przysługiwałby jedynie w przypadku gdyby od dnia zawarcia Umowy dzierżawy do jej rozwiązania upłynęło mniej niż 5 lat, a rozwiązanie umowy nastąpiłoby z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy. Zatem, okres 5 lat, o którym mowa w Umowie dzierżawy minął w roku 2013. Umowa dzierżawy do dnia dzisiejszego nie została rozwiązana.
5.  Dostawa parkingu nie będzie się co do zasady mieściła – zdaniem Wnioskodawcy – w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
6.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów poniesionych przez Spółkę Akcyjną na wybudowanie parkingu.
7.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie parkingu.
8.  Jak wskazano we wniosku zgodnie § 2 ust. 3 Umowy Dzierżawy, wszelkie koszty związane z budową Parkingu, jak również obowiązek uzyskania wszelkich niezbędnych pozwoleń oraz sporządzenie dokumentacji miały obciążać w całości Spółkę Akcyjną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, odpłatne zbycie (sprzedaż) Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Parkingiem na rzecz Spółki Akcyjnej nie będzie stanowiło wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w sytuacji gdyby stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 było nieprawidłowe, to jednak odpłatne zbycie (sprzedaż) Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Parkingiem na rzecz Spółki Akcyjnej będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a gdyby nie było objęte zwolnieniem z tego artykułu, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, odpłatne zbycie (sprzedaż) Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Parkingiem na rzecz Spółki Akcyjnej nie będzie stanowiło wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT „1. Podatnikami są (\`(...)\`) osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 \[ustawy o VAT\], bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak wynika z powyższej definicji „działalności gospodarczej” stosowanej na gruncie ustawy o VAT dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie takich sformułowań jak: producent, handlowiec, usługodawca, podmiot pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy też osoba wykonująca wolne zawody. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny, czyli częstotliwy. Dodatkowo, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości (TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (celach handlowych), lecz do spożytkowania w celach prywatnych. Również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2014 r. (nr IPTPP2/443-498/14-5/PR) „odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Zainteresowana w związku z planowaną sprzedażą trzech działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości, nie będzie działała w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie bowiem całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania, w tym środków pieniężnych, wskazuje, że będą to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż przedmiotowych trzech działek, będzie stanowić zwykłe wykonywanie prawa własności, a Zainteresowana zbywając ww. działki, stanowiące majątek prywatny, będzie korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem”.

Zatem, o tym że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, przywołując opisane zdarzenie przyszłe we wniosku, należy stwierdzić, że: (i) Wnioskodawca jest od ponad 10 lat właścicielem Nieruchomości, którą nabył do majątku prywatnego – nie dokonał jej zakupu w celach dalszej odsprzedaży, (ii) Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, (iii) działania Wnioskodawcy, który zamierza odpłatnie zbyć Nieruchomość wraz z wybudowanym na niej Parkingiem na rzecz Spółki Akcyjnej nie przybierają formy zawodowej (profesjonalnej) – odpłatne zbycie tej nieruchomości stanowi jedynie czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, (iv) ponadto czynności Wnioskodawcy w tym zakresie nie przybierają formy zorganizowanej (np. Nakłady na Nieruchomość zostały poniesione wyłącznie przez Spółkę Akcyjną) oraz (v) odpłatne zbycie Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Parkingiem przez Wnioskodawcę ma charakter jednorazowy (co nie wyklucza, że w przyszłości Wnioskodawca może dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, odpłatne zbycie (sprzedaż) Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Parkingiem na rzecz Spółki Akcyjnej nie będzie stanowiło wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko potwierdził też WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z dnia 21 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 675/13), w którym wskazano, że „wynikające z tej sprawy opisane przez podatnika okoliczności faktyczne, które towarzyszyły sprzedaży już dokonanej w odniesieniu do 6 działek i ewentualnej sprzedaży jeszcze 1 działki w żadnym zakresie nie wskazują, że aktywność skarżącego i jego małżonki związana ze zbyciem przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W ocenie Sądu, organy naruszyły obowiązujące prawo uznając, że skarżący wraz z małżonką, sprzedając działki budowlane, działali w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, ponieważ dokonali podziału działki na siedem mniejszych w celu ich sprzedaży w przeciągu kilku lat i wystąpili o warunki zabudowy. Jak wynika z treści wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa, wnioskodawca nie dokonywał wraz z żoną żadnych nakładów w celu przygotowania wskazanych działek do sprzedaży. Działki te nie są uzbrojone, skarżący ani jego małżonka nie prowadzili działalności związanej z obrotem nieruchomościami. W opinii Sądu, wystąpienie o warunki zabudowy oraz dokonanie z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na mniejsze działki gruntu nie przesądza, że skarżący staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem. Działania te mieszczą się w ramach zarządu własnym majątkiem. Wiadomym jest powszechnie, że przed zbyciem jakiegokolwiek składnika majątku, każdy rozsądnie działający podmiot dąży do podniesienia jego wartości i uzyskania jak najwyższej ceny. Nie jest to natomiast przesłanka automatycznie kwalifikująca działanie jako zawodowe jego wykonywanie. Reasumując, należy więc stwierdzić, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości”. Stanowisko wskazane w ww. wyroku zostało uwzględnione przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2014 r. (nr ILPP4/443-54/13/14-S/ISN).

Ad. 2

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w sytuacji gdyby stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 było nieprawidłowe, to jednak odpłatne zbycie (sprzedaż) Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Parkingiem na rzecz Spółki Akcyjnej będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a gdyby nie było objęte zwolnieniem z tego artykułu, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłyną okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy, odpłatne zbycie (sprzedaż) Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Parkingiem na rzecz Spółki Akcyjnej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż w zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania wyjątki przewidziane w tym artykule – dostawa (odpłatne zbycie) Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Parkingiem nie jest bowiem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, przez co w konsekwencji, nie stosuje się też art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku uznania, że dostawa (odpłatne zbycie) Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Parkingiem na rzecz Spółki Akcyjnej nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym we wniosku, Wnioskodawcy w stosunku do Nieruchomości nie przysługiwało bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz Wnioskodawca nie dokonywał żadnych wydatków na ulepszenie Nieruchomości (nakłady na Nieruchomość zostały poniesione wyłącznie przez Spółkę Akcyjną).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu Wnioskodawca podjął w celu dokonania sprzedaży działek aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm. – (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że będąca usługą dzierżawa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Zaznacza się, że dzierżawa gruntu nierolniczego, rolniczego i leśnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie (art. 8 ust. 1 ustawy). Wobec tego wydzierżawiający staje się podatnikiem począwszy od zawarcia pierwszej umowy dzierżawy, ale może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ustawy) lub ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną i właścicielem od ponad 10 lat nieruchomości gruntowej. Przy nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W dniu 31 marca 2008 r., Wnioskodawca zawarł ze Spółką Akcyjną umowę dzierżawy Nieruchomości.

Spółka Akcyjna miała wykorzystywać Nieruchomość dla celów związanych z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Wnioskodawca wyraził zgodę na wybudowanie na Nieruchomości parkingu dla samochodów osobowych i ciężarowych, z zachowaniem jednak istniejących budowli i urządzeń. Wszelkie koszty związane z budową Parkingu, jak również obowiązek uzyskania wszelkich niezbędnych pozwoleń oraz sporządzenie dokumentacji miały obciążać w całości Spółkę Akcyjną (Nakłady). Do Nakładów należą m.in. koszty związane z zakupem i montażem kostki brukowej, krawężników, kanalizacji deszczowej i urządzeń parkingowych (tj. szlabanów, oznaczeń miejsc parkingowych).

W roku 2015 Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia Nieruchomości na rzecz Spółki Akcyjnej. Odpłatne zbycie Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Parkingiem nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Umowa Dzierżawy przedmiotowej nieruchomości nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto w związku z wykorzystywaniem nieruchomości gruntowej, Zainteresowany nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nawet gdyby uznać, że Wnioskodawca w związku z dzierżawą nieruchomości wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, to Wnioskodawca korzystałby ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania Jego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy nieruchomości gruntowej, która była wydzierżawiana w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Zainteresowany będzie wypełniał przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ponadto, grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zatem sprzedaż gruntu na rzecz Spółki Akcyjnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy będzie działał w związku z tą dostawą jako podatnik podatku VAT. Wobec tego ww. czynność sprzedaży dokonana będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę samodzielnej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i Zainteresowany będzie występował – w związku z dostawą ww. nieruchomości – w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie należy w pierwszej kolejności ustalić czy przedmiotem dostawy będzie nieruchomość zabudowana parkingiem czy nieruchomość stanowiąca wyłącznie grunt.

Jak wynika z treści wniosku Spółka Akcyjna, która na podstawie umowy dzierżawiła nieruchomość gruntową, wybudowała na niej parking dla samochodów osobowych i ciężarowych, ponosząc tym samym nakłady związane z ww. budowlą. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zwrot poczynionych przez Spółkę Akcyjną nakładów na budowę parkingu przysługiwałby jedynie w przypadku, gdyby od dnia zawarcia Umowy dzierżawy do jej rozwiązania upłynęło mniej niż 5 lat, a rozwiązanie umowy nastąpiłoby z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy. Okres 5 lat, o którym mowa w Umowie dzierżawy, minął w roku 2013, jednak do dnia dzisiejszego Umowa dzierżawy nie została rozwiązana.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w tym przypadku przed dokonaniem transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej, na której Spółka Akcyjna wzniosła parking dla samochodów osobowych i ciężarowych, pomiędzy stronami transakcji nie nastąpiło rozliczenie nakładów związanych z wybudowaniem tego obiektu.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro w sprawie będącej przedmiotem wniosku dzierżawca „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest parking i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy tego parkingu, chociaż przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności parkingu z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest parking, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie parkingiem jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu parkingu przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności parkingu, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest ten parking.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budowla (parking). Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania parkingu dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (parkingiem) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania parkingu, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu, na którym ta budowla jest usytuowana.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę parkingu, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności ww. parkingu z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest parking, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie parkingiem jak właściciel. v

Zatem w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (parkingu) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności gruntu, na których ww. parking jest posadowiony. Wobec tego przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu niezabudowanego wyłącznie w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży stanowi grunt zabudowany parkingiem wzniesionym przez dzierżawcę. Z uwagi zatem na fakt, że ww. parking, stanowi budowlę, grunt ten nie może zostać uznany za teren niezabudowany, inny niż teren budowlany. W konsekwencji w tej sytuacji ww. grunt stanowi teren budowlany. W związku z powyższym dostawa nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Nie zostały bowiem spełnione warunki określone w tym przepisie.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowanemu przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że gdyby uznać, iż w związku z dzierżawą nieruchomości wykonuje on działalność gospodarczą, to korzystałby ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy uznać, że transakcja dostawy przedmiotowego gruntu będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W niniejszej sytuacji zostaną spełnione bowiem warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanego gruntu. Ponadto Wnioskodawca wykorzystywał wskazany grunt wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, ponieważ Zainteresowany korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Akcyjnej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyrok sądu administracyjnego oraz interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.