Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.285.2018.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: Obowiązki płatnika w związku z pokrywaniem kosztów związanych z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; przychód; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem kosztów związanych z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z pokrywaniem kosztów związanych z pełnieniem funkcji członka rady nadzorczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Jednym z organów Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest Rada Nadzorcza (dalej: „RN"), która zgodnie z art. 219 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) sprawuje stały nadzór nad jego działalnością. Członkowie RN wykonują swoje prawa i obowiązki osobiście. Ma temu służyć również ich uczestnictwo w odbywających się przynajmniej raz na kwartał posiedzeniach RN. Posiedzenie RN zwoływane jest także na pisemny wniosek Zarządu lub co najmniej jednej trzeciej członków RN.

RN Wnioskodawcy działa na podstawie obowiązujących przepisów prawnych, w szczególności KSH, Aktu Założycielskiego oraz Regulaminu RN. Członkowie RN Wnioskodawcy pełnią swoje funkcje na podstawie powołania (Wnioskodawcy i członków RN nie łączą umowy o pracę). Zasadniczo członkowie RN otrzymują miesięczne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka RN, o którym mowa w art. 222 zn. 1 § 1 KSH, aczkolwiek zdarza się również, że pełnią tę funkcję bez pobierania wynagrodzenia. Stosownie do art. 222 zn. 1 § 2 KSH Wnioskodawca pokrywa koszty związane z udziałem w pracach RN (dalej: „Koszty”). Wśród Kosztów można wymienić przykładowo:

*   koszty dojazdu do miejsca posiedzenia RN, w tym koszty biletów lotniczych lub kolejowych, tzw. kilometrówka w przypadku podróżowania samochodem,
*   koszty noclegu w hotelu - w przypadku członków RN, których miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscem posiedzenia RN.

Pokrywanie Kosztów może odbywać się w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca bezpośrednio finansuje Koszty (faktury są wystawiane na rzecz Wnioskodawcy) - w tym wariancie członek RN nie bierze udziału ani w organizacji zakupu biletów/dojazdów/noclegów ani w dokonywaniu płatności na rzecz usługodawców,
2.  członek RN sam pokrywa Koszty a następnie otrzymuje ich zwrot od Wnioskodawcy na podstawie przedłożonych rachunków/faktur, które mogą być wystawione na członka RN bądź bezpośrednio na Wnioskodawcę.

Posiedzenia RN odbywają się zazwyczaj w siedzibie Wnioskodawcy, aczkolwiek możliwe są następujące warianty lokalizacji:

1.  siedziba Wnioskodawcy,
2.  poza siedzibą Wnioskodawcy - w miejscowości, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy,
3.  poza siedzibą Wnioskodawcy - poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy.

Pokrywane przez Wnioskodawcę Koszty nie zostały/nie zostaną zaliczone przez członków RN do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto zostały one poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów, gdyż ich pokrycie realizuje ustawowy (art. 222 zn. 1 § 2 KSH) obowiązek Wnioskodawcy (będącego podmiotem gospodarczym funkcjonującym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wynikający z istnienia jego organu nadzorczego jakim jest RN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy u członków RN powstaje przychód w podatku PIT z tytułu pokrywania Kosztów przez Wnioskodawcę i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy powstają/powstaną obowiązki płatnika podatku PIT?
2.  Czy (w przypadku gdyby Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) u członków RN powstaje wprawdzie przychód w podatku PIT, lecz jest on zwolniony od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstają/nie powstaną obowiązki płatnika podatku PIT?
3.  Czy w przypadku zajęcia przez Dyrektora KIS stanowiska, zgodnie z którym Wnioskodawca jest płatnikiem podatku PIT z tytułu pokrywania Kosztów, to gdyby pokrycie Kosztów dotyczyło członka RN, który nie pobiera wynagrodzenia z tytułu zasiadania w RN - Wnioskodawca byłby zobowiązany pobrać podatek PIT na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, u członków RN nie powstaje przychód w podatku PIT z tytułu pokrywania Kosztów przez Wnioskodawcę i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstają/nie powstaną obowiązki płatnika podatku PIT.

Według Wnioskodawcy (w przypadku gdyby Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) u członków RN powstaje wprawdzie przychód w podatku PIT, lecz jest on zwolniony od podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstają/nie powstaną obowiązki płatnika podatku PIT.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku zajęcia przez Dyrektora KIS stanowiska, zgodnie z którym Wnioskodawca jest płatnikiem podatku PIT z tytułu pokrywania Kosztów, to gdyby pokrycie Kosztów dotyczyło członka RN, który nie pobiera wynagrodzenia z tytułu zasiadania w RN - Wnioskodawca byłby zobowiązany pobrać podatek PIT na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy PIT.

Uzasadnienie Ad. 1. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Aby pokrywanie przez Wnioskodawcę Kosztów było przychodem po stronie członków RN musiałoby dojść do realnego przysporzenia majątkowego. W analizowanym przypadku do przysporzenia nie dochodzi, gdyż pokrycie Kosztów:

*   stanowi jedynie sfinansowanie/zwrot kosztów wynikający z obowiązku Wnioskodawcy narzuconego przez art. 222 zn. 1 § 2 KSH,
*   nie stworzy dla członków RN wymiernej wartości dodanej porównywalnej w jakikolwiek sposób z wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji,
*   leży w interesie Wnioskodawcy jako podmiotu, którego RN jest organem (co wpisuje się w argumentację wykorzystaną przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu w sprawie nieodpłatnych świadczeń, sygn. K 7/13),
*   służyć będzie wyłącznie zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania działalności Wnioskodawcy.

W konsekwencji braku przysporzenia po stronie członków RN nie wystąpi u nich ani dochód ani przychód w rozumieniu ustawy PIT, co oznacza, że na Wnioskodawcy nie będą spoczywały obowiązki płatnika podatku PIT. Powyższa konkluzja dotyczy, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkich wariantów pokrywania Kosztów jak również wszystkich wariantów lokalizacji posiedzeń RN przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ad. 2. Poniższe uzasadnienie zawarto jedynie warunkowo, gdyż podstawowe stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie niniejszego wniosku zostało wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 1. Na podstawie art. 222 zn. 1 § 2 KSH członkowi RN spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przysługuje zwrot kosztów poniesionych w związku z udziałem w pracach RN (w tym kosztów dojazdu na posiedzenie RN oraz noclegu). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy PIT, od których ustawodawca zaniechał poboru podatku, a które są wyszczególnione w katalogu zawartym w treści art. 21 ww. ustawy. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy PIT źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu rad nadzorczych osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są, co do zasady, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W świetle powyższego, za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT wolne od podatku PIT są diety i inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 ustawy PIT. W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy PIT, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki w art. 21 ust. 13 ustawy PIT. Podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 21 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 910/14, w którym NSA stwierdził: „W treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 K.P., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.” Natomiast zgodnie z ust. 13, przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT stosuje się m.in., jeśli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, otrzymywane przez osoby niebędące pracownikami świadczenia w postaci diet i innych należności za czas podróży, stanowią przychód w rozumieniu ustawy PIT korzystający ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem PIT, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków upoważniających do zastosowania wspomnianych preferencji:

1.  osoba niebędąca pracownikiem odbywa podróż,
2.  dany rodzaj świadczenia przewidziany jest przepisami dotyczącymi podróży,
3.  wartość otrzymanych świadczeń nie przekracza limitów wskazanych w ww. przepisach,
4.  wydatki na dane świadczenia zostały poniesione przez zapewniającego świadczenie w celu osiągnięcia przez niego przychodu oraz
5.  wartość otrzymanych świadczeń nie została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów po stronie osób otrzymujących świadczenia.

Odnosząc powyższe do opisanej sytuacji Wnioskodawca wskazuje, iż członkowie RN nie są pracownikami Wnioskodawcy, a dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że uczestnictwo członków RN w posiedzeniach RN wiąże się z podróżami (pojawienie się na obradach RN za każdym razem stanowi przemieszczenie się z i do określonego miejsca - najczęściej z miejsca zamieszkania członka RN do miejsca posiedzenia RN). Dyspozycja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT nie wymaga przy tym (tak jak to czyni w przypadku pracowników - czyli przepisu, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT), by podróże te nosiły ściśle określone cechy (wskazane w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy), toteż w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że pierwszy z ww. warunków został spełniony. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż również - Jego zdaniem - drugi i trzeci warunek są spełnione, gdyż przepisy dotyczące podróży reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167, dalej: „Rozporządzenie").

W odniesieniu do zakwaterowania Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: • diety, • zwrot kosztów, • przejazdów, • dojazdów środkami komunikacji miejscowej, • noclegów, • innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie zaś z § 8 ust. 1 Rozporządzenia za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1. Z analizy treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż osobie znajdującej się w podróży podmiot zlecający podróż może zapewnić albo bezpłatny nocleg, albo zwrócić jej poniesione w tym zakresie koszty. Świadczeniem przewidzianym w Rozporządzeniu jest tym samym nie tylko zwrot kosztów, ale także świadczenie w postaci zapewnienia bezpłatnego noclegu. W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że w przypadku uznania zakwaterowania członka RN za przychód w rozumieniu przepisów ustawy PIT, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT znajdzie zastosowanie w stosunku do pełnej kwoty przedmiotowego wydatku - o ile zostanie on uprzednio zaakceptowany przez Wnioskodawcę. Odnosząc się do zwrotu kosztów przejazdów członków RN Wnioskodawca zwraca uwagę na przepis zawarty w treści § 3 ust. 1 oraz ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Jednocześnie zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W przypadku, o którym mowa powyżej (§ 3 ust. 3 Rozporządzenia), pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2200). W konsekwencji powyższego niezależnie od sposobu realizacji transportu przez członka RN zarówno w sytuacji, w której to (i) Wnioskodawca wskazuje środek transportu właściwy do podróżowania dla członków RN i pokrywa ten koszt z własnych środków czy też członek RN wykorzystuje w tym celu samochód osobowy niebędący własnością Wnioskodawcy każdorazowo dla członka RN wartość świadczenia/jego zwrot - jeżeli stanowi przychód członka RN, powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, przy uwzględnieniu ograniczeń zawartych w treści Rozporządzenia. Wnioskodawca zdaje sobie przy tym sprawę, że pokryte Koszty zwolnione są od podatku PIT, ale tylko do wysokości określonych: • Rozporządzeniem - nadwyżka ponad te kwoty stanowiłaby natomiast przychód podlegający opodatkowaniu oraz • Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Jednocześnie związek otrzymywanych przez członków RN świadczeń z przychodami Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, gdyż Wnioskodawca ponosi koszty przejazdów i zakwaterowania członków RN w związku z udziałem ww. osób w posiedzeniach organu kluczowego dla sprawnego działania Wnioskodawcy. Tak więc ponoszenie przedmiotowych wydatków umożliwia sprawne i niezakłócone funkcjonowanie Wnioskodawcy, co potwierdza, iż również warunek wskazany w punkcie 4 zostanie spełniony. Przyjmując również, że koszty zakwaterowania i przejazdów w związku z uczestnictwem członków RN w zebraniach RN nie zostały przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, należy uznać, że również warunek wskazany w punkcie 5 zostanie spełniony. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach: • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPB1-1.4511.359.2016.2.AA, • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 września 2016 r., sygn. ILPB1-2/4511-1-72/16-2/AK, • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 września 2015 r., sygn. ITPB2/4511- 642/15/RS, • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-753/15-2/AP, • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2015 r., sygn. IPPB4/4511-680/15-2-AK), • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2015 r., sygn. IBPBII/1/415-891/14/MK, • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 stycznia 2010 r. sygn.: ITPB2/415-843/09/PS, • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lutego 2009 r. znak ILPB1/415-958/08- 4/AG. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli pokrywanie przez niego Kosztów powoduje powstanie po stronie członków RN przychodu w rozumieniu ustawy PIT, to przychód ten korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, w konsekwencji czego, po stronie Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Powyższa konkluzja dotyczy, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkich wariantów pokrywania Kosztów jak również wszystkich wariantów lokalizacji posiedzeń RN przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ad. 3. Poniższe uzasadnienie zawarto jedynie warunkowo, gdyż podstawowe stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie niniejszego wniosku zostało wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 1. Zgodnie z art. 41 ust. 7 pkt 3 ustawy PIT jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa m.in. w art. 13 pkt 7 nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki przed udostępnieniem świadczenia. W konsekwencji, gdyby uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, po stronie członków RN nie pobierających wynagrodzenia powstaje przychód z tytułu pokrycia Kosztów przez Wnioskodawcę podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT, to Wnioskodawca powinien pobrać od danego członka RN zaliczkę na podatek PIT przed udostępnieniem danego świadczenia np. przed pobytem w hotelu, przed przejazdem koleją bądź przed przelotem samolotem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Tym samym, za przychód członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji uznaje się każde świadczenie – nie tylko wynagrodzenie z tego tytułu – ale także nieodpłatne świadczenia otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków członka rady nadzorczej, niezależnie od sposobu powołania. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy mianowicie rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przychody zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie niektóre z takich świadczeń korzystać mogą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. artykule są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, na mocy art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu wykonywania przez członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika – na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie zaś do art. 41 ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że jednym z organów Wnioskodawcy będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest Rada Nadzorcza (dalej: „RN"), która zgodnie z art. 219 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”) sprawuje stały nadzór nad jego działalnością. Członkowie RN wykonują swoje prawa i obowiązki osobiście. Ma temu służyć również ich uczestnictwo w odbywających się przynajmniej raz na kwartał posiedzeniach RN. Posiedzenie RN zwoływane jest także na pisemny wniosek Zarządu lub co najmniej jednej trzeciej członków RN.

RN Wnioskodawcy działa na podstawie obowiązujących przepisów prawnych, w szczególności KSH, Aktu Założycielskiego oraz Regulaminu RN. Członkowie RN Wnioskodawcy pełnią swoje funkcje na podstawie powołania (Wnioskodawcy i członków RN nie łączą umowy o pracę). Zasadniczo członkowie RN otrzymują miesięczne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka RN, o którym mowa w art. 222 zn. 1 § 1 KSH, aczkolwiek zdarza się również, że pełnią tę funkcję bez pobierania wynagrodzenia. Stosownie do art. 222 zn. 1 § 2 KSH Wnioskodawca pokrywa koszty związane z udziałem w pracach RN (dalej: „Koszty”). Wśród Kosztów można wymienić przykładowo:

*   koszty dojazdu do miejsca posiedzenia RN, w tym koszty biletów lotniczych lub kolejowych, tzw. kilometrówka w przypadku podróżowania samochodem,
*   koszty noclegu w hotelu - w przypadku członków RN, których miejsce zamieszkania znajduje się poza miejscem posiedzenia RN.

Pokrywanie Kosztów może odbywać się w następujący sposób:

1.  Wnioskodawca bezpośrednio finansuje Koszty (faktury są wystawiane na rzecz Wnioskodawcy) - w tym wariancie członek RN nie bierze udziału ani w organizacji zakupu biletów/dojazdów/noclegów ani w dokonywaniu płatności na rzecz usługodawców,
2.  członek RN sam pokrywa Koszty a następnie otrzymuje ich zwrot od Wnioskodawcy na podstawie przedłożonych rachunków/faktur, które mogą być wystawione na członka RN bądź bezpośrednio na Wnioskodawcę.

Posiedzenia RN odbywają się zazwyczaj w siedzibie Wnioskodawcy, aczkolwiek możliwe są następujące warianty lokalizacji:

1.  siedziba Wnioskodawcy,
2.  poza siedzibą Wnioskodawcy - w miejscowości, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy,
3.  poza siedzibą Wnioskodawcy - poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy, Pokrywane przez Wnioskodawcę Koszty nie zostały/nie zostaną zaliczone przez członków RN do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto zostały one poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów, gdyż ich pokrycie realizuje ustawowy (art. 222 zn. 1 § 2 KSH) obowiązek Wnioskodawcy (będącego podmiotem gospodarczym funkcjonującym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wynikający z istnienia jego organu nadzorczego jakim jest RN.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego stwierdzić należy, że pokrywane przez Spółkę koszty w związku z wykonywaniem przez członków Rady Nadzorczej powierzonych im funkcji – a w szczególności koszty dojazdu na posiedzenia Rady Nadzorczej oraz koszty noclegu w hotelu stanowią dla członków Rady Nadzorczej przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. W szczególności do otrzymywanych przez członków Rady Nadzorczej przychodów nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że z tego tytułu na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa” co oznacza, że zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami. Niemniej jednak definiując pojęcie podróży należy mieć na uwadze pojęcie podróży służbowej określone w art. 775 § 1, zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Posiłkując się treścią zacytowanego przepisu przyjąć więc należy, że podróżą w sensie ogólnym będzie wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, bądź stałe miejsce wykonywania zadań członków Rady Nadzorczej. Podróż to zdarzenie incydentalne, tymczasowe i krótkotrwałe w stosunku do zadania powierzonego członkom Rady Nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji. Z uwagi na charakter wykonywanej pracy, konieczność obecności w posiedzeniach Rady Nadzorczej, nie można uznać, iż członkowie Rady Nadzorczej przebywają w podróży. Przejazdy te związane są z pełnioną przez nich funkcją w ramach powołania na członków Rady Nadzorczej i nie mają charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego.

Wobec tego pokrywane przez Wnioskodawcę koszty dojazdu na posiedzenia Rady Nadzorczej oraz koszty noclegu – jako przychód członków Rady Nadzorczej nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem na Wnioskodawcy jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki od powyższych przychodów. Natomiast w miesiącu, w którym nie będzie możliwości pobrania zaliczki na podatek, ponieważ po stronie członków Rady Nadzorczej nie wystąpi przychód z tytułu pełnienia funkcji członka RN, kwotę zaliczki, którą odprowadzić ma Wnioskodawca winien najpierw przekazać na rzecz Wnioskodawcy członek RN.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.