Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-68/16-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-08
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia, czy Spółka powinna rozpoznać przychód na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy, tj. z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku), w sytuacji przyjęcia miesięcznego okresu rozliczenia i umowy zawartej na np. 24 miesiące oraz w pozostałym zakresie.
Słowa kluczowe: okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi; usługi-usługi o charakterze ciągłym; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 11 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy Spółka powinna rozpoznać przychód na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy, tj. z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku) – jest:

*   **prawidłowe** – w sytuacji przyjęcia miesięcznego okresu rozliczenia i umowy zawartej na np. 24 miesiące;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 5 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) oraz z 20 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy Spółka powinna rozpoznać przychód na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy, tj. z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

S.A. (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia następujących usług:

1.  hosting współdzielony – polega na udostępnianiu klientowi do korzystania powierzchni dysku, dostępu do oprogramowania i mocy obliczeniowej serwera przyłączonego do sieci Internet, przy zachowaniu parametrów szczegółowo określonych w umowie. Powierzchnia dysku serwera wirtualnego wykorzystana może być w szczególności na potrzeby udostępnienia przez klienta w sieci Internet stron WWW lub korzystania z usług poczty elektronicznej lub umieszczenia tam baz danych w technologiach wynikających z umowy. Istotą hostingu współdzielonego jest współdzielenie przez wielu klientów jednego serwera, tj. brak serwera dedykowanego dla jednego klienta;
2.  hosting VPS oraz serwery dedykowane. Usługa hostingu VPS polega na oddaniu Klientowi do korzystania z powierzchni dysku, gwarantowanej części mocy procesora, gwarantowanej ilości pamięci RAM i limitu transferu z opcjonalnym zapewnieniem Panelu Klienta o funkcjonalności jak dla hostingu współdzielonego. Powierzchnia dysku serwera VPS wykorzystana może być w szczególności na potrzeby udostępnienia w sieci Internet Strony WWW lub korzystania z Usługi poczty elektronicznej lub umieszczenia tam baz danych. Usługa serwera dedykowanego polega na oddaniu Klientowi do wyłącznego korzystania całego urządzenia – serwera o parametrach określonych w umowie. Serwer może być wykorzystany przez Klienta w dowolny, nie naruszający regulaminu sposób. Serwer jako urządzenie nie staje się własnością Klienta i nie zostaje fizycznie przekazany. Serwer dedykowany zostaje umieszczony w profesjonalnej serwerowni i udostępniony do eksploatacji.

Do nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a klientami dochodzi:

1.  na podstawie umowy zawartej na piśmie, w której określone są okresy rozliczeniowe;
2.  poprzez wypełnienie zgłoszenia umieszczonego na stronie internetowej i tym samym akceptację oferty Spółki. Jedną z pozycji wypełnianego zgłoszenia jest wybrany przez klienta okres rozliczeniowy.
3.  Okresy te są wielokrotnością okresów miesięcznych (np. 3 miesiące, 5 miesięcy, 12 miesięcy, 24 miesiące), w zależności od potrzeb klienta. Ponadto na wystawianych fakturach Spółka wskazuje, za jaki okres należne jest wynagrodzenie, którego dana faktura dotyczy.

Za świadczenia usług Spółka rozlicza się z kontrahentami na dwa różne sposoby:

1.  Spółka przed rozpoczęciem wykonywania usługi wystawia fakturę proforma, na podstawie której klient dokonuje płatności. Po otrzymaniu płatności Spółka wystawia fakturę;
2.  Spółka wystawia faktury przed rozpoczęciem wykonywania usługi.

Płatności uiszczane na podstawie powyższych dokumentów Spółka otrzymuje jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania usługi, albo już w trakcie jej wykonywania.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka doprecyzowała opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

1.  Jaki charakter mają otrzymane przez Wnioskodawcę płatności. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Ad. 1.

Otrzymywane przez Spółkę płatności są płatnościami należnymi na poczet wykonania usługi. Płatności Spółka otrzymuje jeszcze zanim rozpocznie wykonanie usługi (np. udostępni powierzchnię na dysku) lub w trakcie jej wykonania (w momencie kiedy klient może już korzystać z powierzchni, ale nie upłynął jeszcze okres, na który ta powierzchnia została udostępniona). W ocenie Spółki, otrzymywana płatność stanowi zaliczkę, ponieważ jest otrzymana przed wykonaniem usługi. Nawet jeśli zaliczka jest płacona np. już w momencie udostępniania powierzchni to i tak przyjąć należy, że na ten moment usługa nie jest wykonana (nie zakończył się jeszcze bowiem okres rozliczeniowy, na który Spółka zobowiązała się udostępnić taką powierzchnię). Spółka podkreśla jednak, że jest to jedynie ocena Spółki, a zgodnie ze złożonym zapytaniem jest to kluczowa kwestia, która przesądzi o stanowisku Organu podatkowego wynikającym z wydanej interpretacji indywidualnej. Tym samym, Spółka oczekuje wydania interpretacji i rozstrzygnięcie przez Organ właśnie w tym zakresie.

1.  Jak należy rozumieć stwierdzenie Spółki, że: „płatności (\`(...)\`) Spółka otrzymuje (\`(...)\`) w trakcie jej wykonania”?

Ad. 2.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klientów są usługami o charakterze ciągłym, świadczonymi w ustalonym pomiędzy stronami czasie, np. klientowi udostępniana jest powierzchnia dysku na określony czas. Otrzymanie płatności w trakcie wykonania usługi oznacza, że Spółka otrzymuje wynagrodzenie w okresie, w którym klient korzysta z udostępnionej powierzchni, np. okres obowiązywania umowy to okres od stycznia do czerwca (od stycznia do czerwca udostępniana będzie powierzchnia), a Spółka otrzyma płatność w miesiącu lutym.

1.  Co oznacza stwierdzenie, że: „okresy te są wielokrotnością okresów miesięcznych”?

Ad. 3.

Stwierdzenie, że: „okresy te są wielokrotnością okresów miesięcznych” oznacza, że najkrótszym okresem za który klient dokonuje płatności jest miesiąc. Strony mogą się również umówić na dłuższe okresy rozliczeniowe, które stanowią iloczyn jednego miesiąca oraz liczby miesięcy ustalonych przez stron, np. 3 miesiące, 5 miesięcy itd.

1.  Na jaki okres czasu zawarte są świadczone przez Spółkę umowy z klientami?

Ad. 4.

Spółka umożliwia zawieranie umów świadczenia usług w wielu wariantach. Przykładowo możliwe są sytuacje, w których usługa jest zakupiona na 12 miesięcy i umowa też jest zawarta na 12 miesięcy. Możliwe są również sytuacje, w których strony przyjmują miesięczne okresy rozliczeniowe (faktura jest wystawiana i opłacana za każdy miesiąc), a umowa jest zawarta na okres dłuższy niż okres rozliczeniowy, np. na 24 miesiące.

1.  Czy usługi świadczone przez Spółkę obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu Spółki zobowiązanej do ich świadczenia.

Ad. 5.

Spółka w ofercie posiada różnorodne usługi, które zostały wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Należy podkreślić, że we wniosku Spółka zawarła opis charakteru świadczonych usług, tj. usługi hostingu współdzielonego i hostingu VPS oraz serwerów dedykowanych.

Niemniej jednak, zamówiona przez klienta konkretna usługa będzie polegała na stałym, trwałym świadczeniu realizowanym w danym okresie.

1.  Czy zapłata przez klienta za wykonaną przez Spółkę usługę ma charakter ostateczny i definitywny ustalony z góry za okres np. 3 miesięcy, 5 miesięcy, 12 miesięcy, 24 miesiące?

Ad. 6.

W przypadku gdy klient będący osobą fizyczną wycofuje się z umowy w trakcie obowiązywania umowy i świadczenia usługi, Spółka przestaje świadczyć usługę i zwraca klientowi pieniądze za niewykorzystany okres umowy. W przypadku klientów będących osobami prawnymi, Spółka zasadniczo świadczy usługę do końca okresu obowiązywania umowy i nie zwraca pieniędzy. Możliwe są jednak indywidulane odstępstwa, w przypadku których Spółka postępuje w sposób analogiczny do sytuacji, w których nabywcą jest osoba fizyczna.

Tym samym, zdaniem Spółki, otrzymana zapłata za usługę nie ma ostatecznego i definitywnego charakteru.

1.  W jaki sposób Spółka rozlicza przychód w przypadku okresu trwającego 24 miesiące w kontekście stwierdzenia „z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku”).

Ad. 7.

W takim przypadku po upływie 12 miesięcy Spółka wykazuje przychód w wysokość 1/2 kwoty wynikającej z faktury, a po kolejnych 12 miesiącach pozostałą część należności.

1.  Jakie ramy czasowe obejmuje/będzie obejmowała faktura, w szczególności w przypadku okresów trwających 24 miesiące.

Ad. 8.

Faktura będzie obejmowała 24 miesiące, ale do celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód jest opodatkowany po połowie co 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze świadczeniem usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i na zasadach tam wskazanych, Spółka powinna rozpoznać przychód na zasadach określnych w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem usług przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i na zasadach tam wskazanych, Spółka powinna rozpoznać przychód na zasadach określnych w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment powstania przychodu określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego bądź wykonania usługi, chyba że wcześniej wystawiono fakturę bądź uregulowano należność. W takim przypadku, przychód powstanie z chwilą wystawienia faktury bądź uregulowania należności (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy).

Jednakże wyjątek od tej zasady został przewidziany w art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W oparciu o wyżej przytoczone przepisy należy wskazać, że zasadniczo przychód należny powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), w tym również uregulowane w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji. Interpretacja wyżej wskazanych regulacji ustawy, w szczególności art. 12 ust. 3c prowadzi do następujących wniosków:

1.  dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
2.  strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,
3.  wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
4.  okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury,
5.  okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
6.  w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W związku z tym w razie zgodnej woli stron wyrażonej w umowie bądź fakturze odnośnie rozliczania usługi w okresach rozliczeniowych, momentem, w którym powstanie przychód podatkowy powinien być jedynie koniec każdego ustalonego okresu rozliczeniowego, zaś data wystawienia faktury lub data zapłaty (np. zaliczki płatne z góry za przyszłe okresy) nie decyduje o terminie powstania przychodu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, iż w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego, bez względu na to, czy okres ten jest ustalony w umowie i wskazany na fakturze, bądź poprzez złożenie i akceptację zamówienia (zawierającego również okres rozliczeniowy) i fakturę (ze wskazaniem w niej, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy). Ustalając zasady współpracy, czy to poprzez umowę czy akceptację zamówienia, strony zamierzały jako okres rozliczeniowy przyjąć miesiąc bądź jego wielokrotność. Uiszczona przedpłata nie zmieniła jednak treści samego stosunku prawnego łączącego Spółkę i jej klienta oraz charakteru świadczonych przez Spółkę usług, tj. rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

W szczególności Spółka również zwraca uwagę, że brak możliwości zaliczenia przez Spółkę do przychodów podatkowych otrzymanej od klienta należności w momencie jej otrzymania wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie zalicza się do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Należy bowiem mieć na uwadze, iż Spółka otrzymując płatność z tytułu zaliczki na poczet wykonywanych usług, w istocie otrzymała przedpłatę (zaliczkę) na poczet świadczenia usług, które będą wykonane w przyszłości.

W opinii Spółki, przedpłata taka nie może stanowić przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania. Przedmiotowa sytuacja spełnia bowiem dyspozycję normy prawnej wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Spółka otrzyma wpłatę na poczet usług, które będą świadczone w następnych okresach rozliczeniowych. W takiej sytuacji otrzymana przez Spółkę kwota pieniężna z tytułu usług, które będą dopiero wykonane w przyszłości nie będzie stanowić przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania. Będzie natomiast stanowić przychód podatkowy w momencie faktycznego wykonania usług, a więc z upływem kolejnych okresów rozliczeniowych. Potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę wynika również z interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, np.:

1.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2016 r. (nr: IPPB6/4510-41/16-2/AZ): „Reasumując należy stwierdzić, ze kwota czynszu za 24 miesiące otrzymana przez Wnioskodawcę na podstawie zmiany umowy poddzierżawy, nie może w całości stanowić przychodu w dacie otrzymania, gdyż stanowi zaliczkę na poczet czynszu dzierżawnego za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Wysokość czynszu zgodnie z umową poddzierżawy, która nie wprowadziła zmian w zakresie okresów rozliczeniowych, a jedynie skróciła termin zapłaty czynszu za 2 lata, został wyliczony przez przemnożenie miesięcznej stawki podstawowej czynszu i liczby miesięcy, za które nastąpi wcześniejsza płatność. Natomiast skoro w zawartej umowie strony przyjęły miesięczny okres rozliczeniowy dla usługi dzierżawy, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty. Usługa jest bowiem rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych, więc za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie”;
2.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2016 r. (nr IBPB-1-2/4510-774/15/BKD): „Mając na uwadze powyższe, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota tytułem wynagrodzenia za usługi wykonane w terminach i na warunkach określonych w umowie o współpracy, stanowi zaliczkę na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach rozliczeniowych. Tym samym, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1, zgodnie z którym pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie zalicza się do przychodów. W przedstawionym stanie faktycznym przychód Wnioskodawcy powstanie w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych, stosownie do powołanego wcześniej art. 12 ust. 3c updop. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe”;
3.  w interpretacji z 23 czerwca 2015 r. (nr IPPB6/4510-75/15-2/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione przez podatnika, zgodnie z którym: „Reasumując, zdaniem Spółki, w razie oddania przez Spółkę środków trwałych na podstawie umowy najmu/dzierżawy lub leasingu, przychód podatkowy będzie powstawał na koniec każdego z określonych w umowie najmu okresów rozliczeniowych, nie rzadziej niż raz w roku”;
4.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 czerwca 2012 r. (nr ILPB3/423-97/12-2/JG): „Reasumując, skoro w zawartej umowie strony przyjęły miesięczny sposób rozliczania usługi najmu, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez najemcę”;
5.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 sierpnia 2011 r. (nr IBPBI/1/415-593/11/AS);
6.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 czerwca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-169/11/DK).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie określenia, czy Spółka powinna rozpoznać przychód na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c ustawy, tj. z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku) jest:

*   **prawidłowe** – w sytuacji przyjęcia miesięcznego okresu rozliczenia i umowy zawartej na np. 24 miesiące;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym.

Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto jako przychody należne – na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ww. ustawy.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia – uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c omawianej ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ww. ustawy Organ wskazuje, że ustawodawca określił bowiem następujące możliwe daty powstania przychodu:

*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
*   ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia następujących usług: hosting współdzielony, hosting VPS oraz serwera dedykowanego. Do nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a klientami dochodzi na podstawie pisemnej umowy, w której określone są okresy rozliczeniowe lub poprzez wypełnienie zgłoszenia umieszczonego na stronie internetowej i tym samym akceptację oferty Spółki. Jedną z pozycji wypełnianego zgłoszenia jest wybrany przez klienta okres rozliczeniowy. Okresy te są wielokrotnością okresów miesięcznych (np. 3 miesiące, 5 miesięcy, 12 miesięcy, 24 miesiące), w zależności od potrzeb klienta. Ponadto na wystawianych fakturach Spółka wskazuje, za jaki okres należne jest wynagrodzenie, którego dana faktura dotyczy.

Za świadczenia usług Spółka rozlicza się z kontrahentami na dwa różne sposoby. Pierwszy sposób polega na tym, że Spółka przed rozpoczęciem wykonywania usługi wystawia fakturę proforma, na podstawie której klient dokonuje płatności. Po otrzymaniu płatności Spółka wystawia fakturę. Drugi sposób polega na tym, że Spółka wystawia faktury przed rozpoczęciem wykonywania usługi. Płatności uiszczane na podstawie powyższych dokumentów Spółka otrzymuje jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania usługi, albo już w trakcie jej wykonywania. Uzupełniając stwierdzenie, „płatności (…) Spółka otrzymuje (…) w trakcie jej wykonania”. Wnioskodawca doprecyzował, że Spółka otrzymuje wynagrodzenie w okresie, w którym klient korzysta z udostępnionej powierzchni, np. okres obowiązywania umowy to okres od stycznia do czerwca (od stycznia do czerwca udostępniana będzie powierzchnia), a Spółka otrzyma płatność w miesiącu lutym. Ponadto, Spółka wskazała, że umożliwia zawieranie umów świadczenia usług w wielu wariantach.

Przykładowo możliwe są sytuacje, w których usługa jest zakupiona na 12 miesięcy i umowa też jest zawarta na 12 miesięcy. Możliwe są również sytuacje, w których strony przyjmują miesięczne okresy rozliczeniowe (faktura jest wystawiana i opłacana za każdy miesiąc), a umowa jest zawarta na okres dłuższy niż okres rozliczeniowy, np. na 24 miesiące.

Spółka w przypadku okresu trwającego 24 miesiące wykazuje przychód w wysokość 1/2 kwoty wynikającej z faktury, a po kolejnych 12 miesiącach pozostałą część należności. W takim przypadku faktura będzie obejmowała 24 miesiące, ale do celów podatku dochodowego od osób prawnych przychód jest opodatkowany po połowie co 12 miesięcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem ww. usług, Spółka powinna rozpoznać przychód na zasadach określnych w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku).

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, wskazać należy, że w przypadku kiedy Spółka pobiera jednorazową opłatę za całą świadczoną usługę i strony umowy nie ustalą okresów rozliczeniowych – okres rozliczeniowy jest tylko jeden – uznać należy, że jest to usługa świadczona przez czas określony, za którą pobierana jest jednorazowa opłata. Nie jest to więc „usługa ciągła”, której cechą charakterystyczną jest to, iż usługa ta ma stały charakter i jest rozliczana cyklicznie (np. w okresach miesięcznych, kwartalnych, rocznych), wobec czego przychód należny z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku bowiem gdy usługa jest zakupiona np. na okres 12 miesięcy i umowa też jest zawarta na okres 12 miesięcy to nie nastąpi przypadek usługi o charakterze ciągłym, do której mógłby znaleźć zastosowanie przepis szczególny art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zapłata z góry za wykonanie usługi, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Również otrzymanie płatności w trakcie wykonania usługi (np. jak wskazała Spółka umowa od stycznia do czerwca a płatność otrzymana w miesiącu lutym) nie można potraktować jako nieuznanej za przychody podatkowe wpłaty na poczet usługi, która wykonana będzie w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy).

Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy.

W odniesieniu do rozliczania przychodu w przypadku okresu trwającego 24 miesiące i wykazywania przez Spółkę przychodu w wysokości ½ kwoty wynikającej z faktury, a po kolejnych 12 miesiącach pozostałej części należności, należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie przewidują proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych. Podstawą do takiego rozliczenia nie może być wskazany przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, w świetle którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet m.in. usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W oparciu o ten przepis nie dokonuje się proporcjonalnego rozliczenia przychodów, lecz wykluczenia z tych przychodów m.in. zaliczek (przedpłat).

Aby usługa była rozliczana w okresach rozliczeniowych niewystarczające jest samo zawarcie takiego stwierdzenia/zapisu w treści umowy czy na fakturze. Zapłata za wykonywane usługi „z góry’ za dany okres np. 3 miesięczny, roczny, 24 – miesięczny i nie wskazanie okresu rozliczeniowego, np. 30 dniowego, miesięcznego, pozwala na stwierdzenie, że rozliczenie usługi nie wystąpi etapami lecz jednorazowo („z góry”). Za brakiem zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy przemawia również fakt, że okres rozliczeniowy np. w przypadku wskazanych 24 miesięcy, przekracza rok a zapłata nastąpi z góry. Jak już wyżej wskazano, nie można zgodzić się z proporcjonalnym rozliczeniem przychodu z tytułu wykonywanej usługi poprzez podzielenie należności otrzymanej za usługę na części i proporcjonalne rozpoznawanie przychodu we wskazanych momentach podanych w przykładzie przez Spółkę.

Wobec powyższego stanowisko Spółki w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Jednakże – jak wskazała Spółka uzupełniając wniosek – może wystąpić sytuacja w których strony przyjmują miesięczne okresy rozliczeniowe (faktura jest wystawiana i opłacana za każdy miesiąc), a umowa jest zawarta np. na 24 miesiące. W takiej sytuacji możemy mówić o usłudze rozliczanej w okresach rozliczeniowych (strony zawarły umowę na wykonanie usługi przez okres np. 24 miesięcy, a okresem rozliczeniowym byłby miesiąc (faktura jest wystawiana i opłacana za każdy miesiąc). W powyższym przypadku, za datę powstania przychodu uznać można, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatni dzień tego okresu rozliczeniowego, tj. ostatni dzień miesiąca.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.