Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.279.2018.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-19
Teza: Zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia dla czynności nabycia usługi instalacji solarnej na rzecz mieszkańców.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi budowlane; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” w związku z nabyciem usługi instalacji solarnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania tzw. „mechanizmu odwrotnego obciążenia” w związku z nabyciem usługi instalacji solarnych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ma zamiar rozpocząć realizację projektu w ramach rozstrzygniętego konkursu … w ramach Osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku. Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE - Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020 (Uchwała Zarządu Województwa … nr … z dnia … grudnia 2016 r. obejmującego wykonanie instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy. Projekt przewiduje wspomaganie procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem systemu solarnego, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) energią słoneczną pozyskiwaną przez system solarny. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu (w przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu budynku będą zamontowane na terenie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących).

Przed rozpoczęciem zadania zostanie podpisana z mieszkańcem Gminy umowa udziału w zadaniu, której zapisy będą informować, iż Gmina zabezpieczy realizację projektu, tj zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu, oraz poniesie koszty dodatkowe związane z nadzorem, wykonaniem dokumentacji, promocji, zarządzaniem projektu i narzędziami …. Mieszkaniec Gminy oświadczy, że wytworzoną energię cieplną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na terenie nieruchomości, w budynku mieszkalnym. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu, jak również do czasu amortyzacji zestawów solarnych. Mieszkaniec zobowiązuje się w ww. umowie do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania, określonego w umowie o dofinansowanie podpisanej przez Gminę z Zarządem Województwa (szacowany wkład mieszkańca …% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych i elementów dodatkowych projektu - nadzór, promocja, …, dokumentacja aplikacyjna i techniczna). Z właścicielem nieruchomości została również podpisana umowa użyczenia stanowiąca, iż przekazuje Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu i udziela w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Użyczający wyraża zgodę na udostępnienie Gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu.

Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą układ solarny.

Gmina informuje, że do chwili obecnej nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT, gdyż nie dokonała wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu. Gmina jest jednak przekonana, że przysługuje jej w tym zakresie prawo do odliczenia i zamierza z niego skorzystać po potwierdzeniu jej stanowiska przez Ministerstwo Finansów w interpretacji, o którą wystąpiła. Gmina w czasie realizacji projektu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie VAT będzie kosztem niekwalifikowanym w projekcie, gdyż Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT. VAT może być wydatkiem kwalifikowanym tylko wtedy, gdy nie podlega zwrotowi, tzn. nie jest możliwe jego odzyskanie przez beneficjenta. I chodzi tu o samą możliwość prawną odliczenia tego podatku, a nie faktyczną. Jeśli beneficjent na gruncie ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - VAT w ramach projektu jest niekwalifikowany, nawet wtedy gdy beneficjent nie skorzysta z przysługującego odliczenia. Wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy na montaż instalacji solarnych w ramach projektu „…”, powinny być opodatkowane podatkiem VAT. Wpłaty dokonane na montaż kolektorów słonecznych, które zainstalowane będą na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekraczającej 300 m² powinny być opodatkowane według stawki 8%.

Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT. Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości, z którymi związane są instalacje, stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania 8- procentowej stawki podatku VAT.

Budynki mieszkalne o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m², w części przekraczającej 300 m², z którymi związane są instalacje, opodatkowane będą stawką 23%.

Wpłaty dokonane na montaż kolektorów słonecznych w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1, jednakże wyłącznie w zakresie prac wykonywanych poza budynkiem mieszkalnym. W przypadku prac wykonanych w budynku mieszkalnym Gminie pozostaje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8%. Faktury za realizację inwestycji będą wystawiane przez Wykonawcę na nabywcę Gminę ….

Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane kolektory słoneczne, są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – zostały sklasyfikowane w dziale 11 symbol PKOB w klasie 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne (budynki o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m. kw.). Kolektory słoneczne zainstalowane będą w ramach projektu na dachu lub przytwierdzone do ściany w/na budynkach mieszkalnych o pow. użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m kw. Zainstalowanie kolektorów słonecznych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych będzie wykonane w ramach dostaw, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Według stanowiska Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa … w …., instalacje kolektorów słonecznych należy kwalifikować do kategorii dostaw w związku z zamówieniami publicznymi (całość informacji IZ dla Beneficjentów na stronie: …). Wykonanie instalacji w ramach projektu będą zamianą dotychczasowego źródła energii. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług i w Prawie budowlanym.

Przeniesienie prawa własności instalacji solarnych na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przyjmującą układ solarny. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji kolektorów słonecznych na jego budynku mieszkalnym, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, o którym mowa w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1 niniejszego wniosku.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, dlatego też całość należności z tytułu wykonania instalacji kolektorów słonecznych na budynkach osób fizycznych stanowi wymaganą wpłatę mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu dotyczącej instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Wobec powyższego kwota należna, po rozliczeniu wpłat wynosi … zł, w tym obrót - … zł, podatek - … zł.

Gminie przysługiwał będzie zwrot z Urzędu Skarbowego podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, w części projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, tj. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wykonawcę instalacji, inspektora nadzoru, zarządzającego projektem, wykonawcę narzędzi … oraz realizującego promocję w pełnej wysokości. W przypadku ww. robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina będzie w tym czasie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Montaż instalacji solarnej na rzecz mieszkańca uzależniony jest od wniesienia wkładu finansowego przez tego mieszkańca, a w przypadku niewniesienia go Gmina nie zrealizuje usługi.

Klasyfikacja statystyczna dla czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach zadania (projektu), polegającego na montażu wskazanych instalacji solarnych, zgodnie z Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) to 43.22.12.0 „Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych , cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych”.

Na wskazane w wezwaniu zapytanie skierowane do Wnioskodawcy m.in. w kwestii podania pełnej (7 cyfr) klasyfikacji statystycznej usług (w świetle PKWiU z 2008 r.), które będą wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Gminy, Wnioskodawca podał, że główna usługa objęta będzie klasyfikacją (ponad …% kosztów) - klasyfikacja statystyczna dla ww. czynności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) to: 43.22.12.0 „Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych”. Usługa świadczona na rzecz mieszkańców obejmować jednak będzie jeszcze koszty ogólne wskazane wcześniej m.in. portal, aplikację, nadzór, zarządzanie projektem.

Wskazano również, że Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie:

Czy Gmina będzie zobowiązana do wykazania w jej deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji solarnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę dostawy wraz z montażem instalacji solarnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nabywający usługi wymienione w załączniku nr 14 w poz 2-48 ustawy o VAT, są podatnikami podatku VAT i takie usługi nabywają również od czynnych podatników podatku VAT, to jeśli usługodawcy występują w roli podwykonawcy w ramach danej inwestycji, to podatnikiem podatku od takiej usługi jest podatnik czynny nabywający taką usługę. Podmioty dokonujące montażu instalacji solarnych będą czynnymi podatnikami podatku VAT i jednocześnie ich czynności będą w ocenie Gminy stanowić czynności wymienione w poz 2-48 załącznika nr 14 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, firmy wykonujące prace związane z instalacjami solarnymi nie będą jednak występowały w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Po pierwsze, w ramach procesu inwestycyjnego Gmina będzie występowała wyłącznie w roli inwestora (organizując cały proces inwestycyjny), nie zaś jako główny wykonawca. W momencie wykonania usługi to bowiem nadal Gmina będzie właścicielem instalacji do zakończenia okresu trwałości projektu, tj. jeszcze pięć lat od jego rozliczenia. Wiele obowiązków i zobowiązań (gwarancje, ewentualnie spory, ustalenia) wykonawca instalacji rozwiązywać będzie z Gminą, nie zaś z pojedynczymi mieszkańcami. Co więcej, część wykonanych w projekcie elementów – mimo, iż będą one współfinansowane (studium wykonalności, portal, aplikacja) i zostaną sfinansowane przez mieszkańców – pozostaną na stanie Gminy, nawet po zakończeniu realizacji projektu, któremu służą.

Po drugie, pojęcie podwykonawcy ugruntowane jest w polskim prawodawstwie. Świadczenie usług na rzecz JST takim podwykonawstwem nie jest. Celem bowiem Gminy nie jest montowanie instalacji, budowa dróg, czy prowadzenie szkół, ale jest nim zaspokajanie potrzeb lokalnej wspólnoty - w tym wypadku m.in. poprzez poprawę stanu środowiska. Przyjęcie interpretacji przeciwnej jest naruszeniem istniejących od dawna i nie zmienionych przepisami interpretacji instytucji i konstrukcji prawnych.

Po trzecie, nie bez znaczenia dla właściwej interpretacji pozostaje przyczyna, dla której wprowadzono analizowany przepis. Ustawodawca postanowił ograniczyć wyłudzanie podatku od towarów i usług (głownie w systemie tzw. karuzel VAT) w szerszym zakresie niż m.in. branża elektroniczna, czy handel paliwem. Powodem mają być nieprawidłowości w rozliczaniu VAT. W analizowanym przypadku z konstrukcji umownych wynika, iż Gmina nie stanie się uczestnikiem VAT-owskiej karuzeli i prawidłowo nie rozliczy podatku VAT.

Po czwarte, analizowane rozwiązanie zwane potocznie „odwróconym VAT-em” stanowi szczególne rozwiązanie na tle ogólnej konstrukcji. Stosowanie więc wykładni rozszerzających, obejmujących sytuacje wątpliwe, a w ocenie Gminy również nie ujęte w ustawie przepisy, nie powinno mieć miejsca. Tyko bowiem uznanie za wykonawcę samorządu, który nigdy nie był uznawany za wykonawcę podobnych instalacji, pozwala przyjąć, iż w analizowanym przypadku mamy do czynienia z wypełnieniem dyspozycji ustawy o VAT.

Po piąte, Gmina pragnie podnieść również, iż zastosowanie przepisu wbrew jego pierwotnym założeniom oraz wbrew jego literalnemu brzmieniu narazi Gminę i mieszkańców na konkretne szkody, zaburzenie płynności u wykonawcy przełożyć się bowiem może na wyższe koszty realizacji inwestycji i większą odpłatność za prace dostosowawcze jakie już poza przetargiem wykona wykonawca inwestycji na rzecz mieszkańców. W podobnych sytuacjach (dla rozwiązań przed przetargowych) może powodować nawet wybór „droższego oferenta” - ocenie przetargowej podlegać bowiem będzie cena netto, a nie brutto.

W związku z powyższym Gmina dokonując zakupu usług nie jest zobowiązana do opodatkowania takiej usługi, tj naliczenia właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z opodatkowaniem należnym, we własnej deklaracji na podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r, poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. I tak pod poz. 25 w załączniku zostały wymienione czynności PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Według art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Wyjątki od wskazanej w art. 99 ust. 1 ustawy zasady, szczegółowe warunki dotyczące składania deklaracji i inne kwestie w tym zakresie zawierają przepisy art. 99 ust. 2-14c ustawy.

W załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856) zawarty został wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy.

W poz. 35 tej deklaracji (część C deklaracji „Rozliczenie podatku należnego”) wykazuje się podatek należny z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ze wskazaniem, że dane te wypełnia nabywca.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina ma zamiar rozpocząć realizację projektu w ramach rozstrzygniętego konkursu obejmującego wykonanie instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy. Projekt przewiduje wspomaganie procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem systemu solarnego, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) energią słoneczną pozyskiwaną przez system solarny. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu (w przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu budynku będą zamontowane na terenie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących). Przed rozpoczęciem zadania zostanie podpisana z mieszkańcem Gminy umowa udziału w zadaniu. Po 5 letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Faktury za realizację inwestycji będą wystawiane przez Wykonawcę na nabywcę Gminę ….

Budynki mieszkalne, na których będą zamontowane kolektory słoneczne, są sklasyfikowane na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – zostały sklasyfikowane w dziale 11 symbol PKOB w klasie 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne (budynki o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m. kw.).

Montaż instalacji solarnej na rzecz mieszkańca uzależniony jest od wniesienia wkładu finansowego przez tego mieszkańca, a w przypadku niewniesienia go Gmina nie zrealizuje usługi.

Klasyfikacja statystyczna dla czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców w ramach zadania (projektu), polegającego na montażu wskazanych instalacji solarnych, zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) to 43.22.12.0 „Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych , cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych”.

Na wskazane w wezwaniu zapytanie skierowane do Wnioskodawcy m.in. w kwestii podania pełnej (7 cyfr) klasyfikacji statystycznej usług (w świetle PKWiU z 2008 r.), które będą wykonywane przez Wykonawcę na rzecz Gminy, Wnioskodawca podał, że główna usługa objęta będzie klasyfikacją (ponad …% kosztów) - klasyfikacja statystyczna dla ww. czynności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) to: 43.22.12.0 „Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych”. Usługa świadczona na rzecz mieszkańców obejmować jednak będzie jeszcze koszty ogólne wskazane wcześniej m.in. portal, aplikację, nadzór, zarządzanie projektem.

Wskazano również, że Wykonawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w odniesieniu do nabywanych usług montażu instalacji solarnej.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionym pytaniu, sprowadzającym się do zakresu zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności. Znamienne jest również, że Wnioskodawca podaje klasyfikację wykonywanych przez siebie czynności montażu instalacji solarnej PKWiU 43.22.12.0 „Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych”. Dla podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji pod poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy wymienione zostały „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że czynności nabywane przez Gminę od podmiotu realizującego na jej zlecenie usługę montażu instalacji solarnych, jako mieszczące się – zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy – w PKWiU 43.22.12.0 „Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych”, wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (pod poz. 25 tego załącznika, której odpowiadają czynności: PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych), będą podlegały opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W niniejszej sprawie zostaną bowiem spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. A mianowicie, Gmina – jako Główny wykonawca – będzie nabywcą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę (tu: wskazana we wniosku firma; Wykonawca), na zlecenie inwestorów, którymi są mieszkańcy. Na tle niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (internetowe wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Wskazać należy również, że przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac. W niniejszej sprawie główna usługa (tu: realizowana przez Wykonawcę – ponad …% kosztów) sklasyfikowana będzie według PKWiU 43.22.12.0 „Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych”. Efektem prac realizowanych przez Wykonawcę będzie więc instalacja solarna, a więc wpisująca się w zakres realizowanej przez Gminę inwestycji. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, co należy zaakcentować, Gmina w związku z nabyciem usługi montażu instalacji solarnej będzie działała wyłącznie na rzecz tego mieszkańca, który wniesie wkład finansowy. Gmina będzie zatem nabywcą usług świadczonych przez Wykonawcę, a realizowanych faktycznie na rzecz mieszkańców. Tym samym Gmina jako Główny Wykonawca będzie świadczyć odpłatne usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Powyższe będzie przekładało się na stosowne obowiązki Gminy w zakresie odpowiedniego wykazywania podatku należnego z tego tytułu we właściwej deklaracji podatkowej.

W kontekście podnoszonej przez Gminę okoliczności, że wykonywane czynności (usługa na rzecz mieszkańców) obejmować jednak będzie jeszcze koszty ogólne (m.in. portal, aplikacja, nadzór, zarządzanie projektem) wskazać należy, że Gmina nie podała odmiennej klasyfikacji zespołu tych czynności, która nie mieściłaby się w załączniku nr 14 do ustawy i byłaby odmienna od czynności realizowanych przez Wykonawcę. Zaznaczyć również należy, że wyłącznie w przypadku gdyby istotnie były to odmienne czynności – co jednakże nie będzie miało miejsca w niniejszej sprawie (w tak przedstawionym opisie sprawy) – to nie istniałaby tożsamość pomiędzy zakresem usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, a usługami nabywanymi od opisanego we wniosku podmiotu realizującego usługę montażu instalacji solarnej (Wykonawca). Wobec tego nie miałby zastosowania tzw. „mechanizm odwrotnego obciążenia”.

Reasumując, Gmina zobowiązana będzie do wykazania we właściwej deklaracji podatkowej podatku należnego VAT w związku z wykonaniem przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji solarnych (na rzecz mieszkańców).

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.