Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-451/09/12-8/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-10
Teza: 1. Czy do wynagrodzeń wypłacanych w latach 2006 – 2008 r. finansowanych ze środków funduszy strukturalnych ma zastosowanie zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. W przypadku stwierdzenia, że wypłacone wynagrodzenie w części nie podlega opodatkowaniu to Wnioskodawca prosi o wskazanie sposobu zwrotu nadpłaconego podatku.
Słowa kluczowe: beneficjent; dotacja; fundusz-Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego; fundusz-fundusz strukturalny; pracownik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 856/09 z dnia 26.05.2010 r. (data wpływu 23.04.2012 r.) – stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.06.2009 r. (data wpływu 01.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzenia współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzenia współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z wejściem w dniu 1 maja 2004 r. Rzeczpospolitej Polskiej w struktury Unii Europejskiej został w Polsce uruchomiony Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006, jako jeden z kilku programów operacyjnych, w ramach których wdrażane są Fundusze Strukturalne Unii Europejskiej w Polsce. Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006 został przyjęty rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (Dz. U. z 2004 r. Nr 166, poz. 1745).

Rolę Instytucji Pośredniczącej we wdrażaniu ZPORR 2004 – 2006 w województwie pełnił Urząd Wojewódzki (Wydział Zarządzania Funduszami Europejskimi), którego Wnioskodawca był pracownikiem w latach 2006–2008. Do obowiązków Wnioskodawcy jako pracownika Instytucji Pośredniczącej we wdrażaniu ZPORR 2004 – 2006 należało:

1.  przeprowadzenie lub nadzorowanie zlecanych kontroli poprawności stosowania przez beneficjentów/Instytucje Wdrażające procedur zarządzania finansowego i kontroli,
2.  nadzorowanie realizacji projektów w kontekście stosowania wspólnotowych zasad zawierania kontraktów publicznych oraz przekazywania o nich informacji,
3.  zbieranie informacji o zaistniałych nieprawidłowościach w realizacji projektów,
4.  prowadzenie lub nadzorowanie zleconych kontroli projektów realizowanych przez beneficjentów/Instytucje Wdrażające,
5.  współpraca z właściwymi Wydziałami w zakresie wykonywanych zadań,
6.  organizacja i merytoryczna obsługa spotkań, konferencji, seminariów itp., organizowanych w ramach powierzonego zakresu obowiązków,
7.  przedkładanie propozycji tematyki posiedzeń Kolegium Wojewody z zakresu ZPORR oraz opracowywanie materiałów w tym zakresie,
8.  utrzymywanie kontaktów z instytucjami zaangażowanymi w programowanie, wdrażanie ZPORR w zakresie zadań powierzonych Instytucji Pośredniczącej,
9.  obsługa systemu informatycznego monitorowania i kontroli (SIMIK),
10.  tłumaczenie robocze korespondencji urzędowej Oddziału i dokumentów towarzyszących z języka angielskiego na język polski i odwrotnie,
11.  archiwizacja dokumentów na stanowisku pracy.

Od dnia 5 maja 2008 r. zakres obowiązków został poszerzony o przeprowadzenie kontroli projektów realizowanych przez E. i beneficjentów Programu Sąsiedztwa Polska – Białoruś – Ukraina I.

W celu ułatwienia instytucjom zaangażowanym w realizację Programu dostosowania się do wymogów określonych przez Komisję Europejską oraz zapewnienia środków potrzebnych do sfinansowania sprzętu i etatów pracowników obsługujących wdrażanie Programu, w ramach ZPORR zostały przewidziane środki na te cele. I tak np. zatrudnienie realizowane w ramach Działania 4.1 Wsparcie procesu wdrażania ZPORR – wydatki nielimitowane, w ramach którego przewidziana została możliwość zatrudnienia osób bezpośrednio realizujących zadania związane z zarządzaniem, wdrażaniem, monitorowaniem i kontrolą ZPORR.

W związku z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków służbowych związanych wyłącznie z wdrażaniem Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006 od dnia 22 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., wynagrodzenie Wnioskodawcy finansowane było ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz z budżetu państwa.

Zgodnie z informacją uzyskaną z Wydziału Organizacyjno – Administracyjnego Urzędu Wojewódzkiego, wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych z wynagrodzeń finansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach ZPORR kształtowana się następująco:

*   rok 2006 – 892 zł,

*   rok 2007 – 407 zł,

*   rok 2008 – 791 zł.

Razem, kwota pobranych zaliczek od części finansowanej w ramach Pomocy Technicznej wyniosła 2090 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy do wynagrodzeń wypłacanych w latach 2006 – 2008 r. finansowanych ze środków funduszy strukturalnych ma zastosowanie zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku stwierdzenia, że wypłacone wynagrodzenie w części nie podlega opodatkowaniu to Wnioskodawca prosi o wskazanie sposobu zwrotu nadpłaconego podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do części dochodu finansowanego ze środków EFRR spełnione zostały obie przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli środki finansowe pochodzą od organizacji międzynarodowej, tj. Unii Europejskiej oraz jako podatnik Wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nadpłacony podatek powinien zostać zwrócony, albowiem źródłem pochodzenia części dochodów podatnika była bezzwrotna pomoc organizacji międzynarodowej, tj. Unii Europejskiej.

Istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest tylko „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Zatem sposób finansowania takiej pomocy ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia. Oznacza to, że metoda „prefinansowania (zaliczka), refinansowania” nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to, czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym.

Podobny pogląd na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 (niepubl.), z dnia 15 października 2008 r. II FSK 1167/08 (niepubl.), z dnia 30 października 2008 r. II FSK 1071/07 (niepubl.), z dnia 13 lutego 2008 r. II FSK 1720/06 (niepubl.)

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-451/09-2/JK z dnia 23 września 2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacone w latach 2006 – 2008 nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie wypłaty wynagrodzenie to nie było finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Skoro zatem, wynagrodzenie Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych to nie ma podstaw prawnych do zwrotu Wnioskodawcy pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Interpretacja została doręczona w dniu 28 września 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 6 października 2009 r. (data wpływu 8 październik 2009 r. ) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe, tut. Organ pismem z dnia 26 października 2009 r. Nr IPPB4/415-451/09-7/JK (skutecznie doręczonym w dniu 30 października 2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 23 listopada 2009 r. (data wpływu 24 listopada 2009 r.) Pan J. L. złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-451/09-2/JK z dnia 23 września 2009 r.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 856/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana J. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 23 września 2009 r. Nr IPPB4/415-451/09-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku, Sąd nie podzielił poglądów Ministra Finansów zawartych w zaskarżonej interpretacji.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Bezspornie zatem zwolnieniu podlegają dochody jedynie wtedy, gdy zostały spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w cytowanym przepisie – po pierwsze dochody muszą pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a). a po drugie podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z tych środków.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ skupił się jedynie na pierwszej przesłance stając na stanowisku, iż środki z EFRR nie stanowią pomocy bezzwrotnej, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof. Prawidłowo wskazał przy tym, iż status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych UE, w tym EFRR, regulują (regulowały) przepisy rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. UE L z 1999 r. Nr 161, s. 1; Dz. U. UE-sp.14-1-31 ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. U. UE L z 2001 r., Nr 63, s. 21; Dz. U. UE-sp. 14-1-132).

Sąd wskazał następnie, iż ZPORR, zarządzany i wdrażany zgodnie z przepisami wskazanych aktów prawnych, opisany w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745 ze zm.), przyjęty został, jak wynika z tego rozporządzenia, na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), który stanowi, iż właściwy minister, w porozumieniu z Instytucją Zarządzającą Podstawami Wsparcia Wspólnoty, przyjmuje, w drodze rozporządzenia, programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych, mając na uwadze ustalenia negocjacji z Komisją Europejską. Art. 8 ust. 1 powołanej ustawy stanowi przy tym, iż w celu realizacji Planu (tj. Narodowego Planu Rozwoju) tworzy się: 1) sektorowe programy operacyjne; 2) regionalne programy operacyjne; 3) inne programy operacyjne; 4) strategię wykorzystania Funduszu Spójności, zaś jego ust. 2 przewiduje, iż programy, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych, którymi są, jak wynika z art. 2 pkt 11 tej ustawy, środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach UE w sprawie EFRR, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie może zatem budzić wątpliwości, że realizacja ZPORR finansowana (współfinansowana) jest ze środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof. Powyższej konstatacji nie zmienia okoliczność, iż środki na realizację ZPORR wypłacane są z krajowych funduszy publicznych, a następnie refundowane ze środków funduszy strukturalnych UE. Krajowe rozwiązania w zakresie przepływu środków z funduszy strukturalnych nie mają wpływu na pochodzenie środków na dofinansowanie, które pozostają wspólnotowymi środkami publicznymi („Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej (….) części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii” – art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju). O charakterze środków decyduje źródło ich pochodzenia, nie zaś sposób ich dystrybucji.

Sąd podkreśla, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof nie wymaga, by środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE. Dystrybucja tych środków może być wykonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Żaden przepis prawa nie uzależnia także przypisania pomocy cechy bezzwrotności do sposobu jej wypłaty. Wyłożenie określonych sum z budżetu państwa w ramach prefinansowania wydatków, które są (mają być) pokrywane z funduszy strukturalnych UE nie sprzeciwia się zatem uznaniu takich środków za pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy UE. Jak trafnie podniósł skarżący, warunek zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach powołanych przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 pdof; kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar bezzwrotnej pomocy. Takie rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie z literalnym brzmieniem tego przepisu.

W tym miejscu Sąd również zauważa, że chociaż, co oczywiste, orzeczenia sądów zapadające w indywidualnych sprawach podatników nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, a poglądy w nich wyrażone nie są tego prawa wiążącą wykładnią, to jednak nie pozostają całkowicie bez znaczenia dla treści interpretacji indywidualnych (por.: art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dlatego też w sytuacji, gdy strona odwołuje się do takich poglądów, organ winien w uzasadnieniu interpretacji podjąć z nimi merytoryczną polemikę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego jednoznacznie wynika, że środki na jego wynagrodzenie były finansowane ze środków funduszu strukturalnego UE, otrzymywanych przez pracodawcę, jako jednostkę zarządzającą. Zatem, wbrew poglądowi organu wydającego zaskarżaną interpretację, źródłem środków, z których dokonywana była przez pracodawcę wypłata skarżącemu wynagrodzenia za prace, były środki pochodzące ze źródła, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof.

Sąd podniósł, iż rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof oraz oceni stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji w kontekście przesłanki zwolnienia wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof, która dotychczas nie była przedmiotem jego rozważań w sprawie niniejszej.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2026/10, NSA oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd zauważył, iż zdają się one całkowicie abstrahować od utrwalonej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii stanowiącej przedmiot sporu. Dla udokumentowania jej istoty Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09 (LEX Nr 610309), w którym stwierdzono, iż „Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Kluczowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar bezzwrotnej pomocy. Zatem okoliczność, że ze środków „pomocowych” zrefundowano wcześniej poniesione wydatki nie ma znaczenia dla oceny, czy chodzi tu o bezzwrotną pomoc, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.”. Podobnie w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r. II FSK 1188/09 (LEX Nr 745548), Sąd ten przyjął co następuje: „sposób przekazywania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenia podmiotu, który finalnie ponosi ekonomiczny ciężar finansowania programu”. Uzasadniając tę tezę zaznaczono wszakże, że „Dopiero po zakończeniu roku podatkowego można ocenić, czy uzyskane przez podatnika dochody pochodziły ze źródeł określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.” Również w wyroku z dnia 11 maja 2011 r. II FSK 1354/10 (LEX nr 795520) Naczelny Sąd Administracyjny przyznał wprost: „Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., to jest prefinansowanie czy tez refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, ze pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu”.

W świetle przytoczonego orzecznictwa NSA orzekł, iż zarzuty skargi kasacyjnej muszą być uznane za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26.05.2010 r. sygn. akt I SA/Lu 856/09 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwa warunki.:

1.  środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego w lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Wskazany we wniosku Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (EFRR), z którego było częściowo finansowane wynagrodzenie Wnioskodawcy, to jeden z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej.

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych, w tym Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego regulują (regulowały) przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. U. UE L z 1999 r. Nr 161, s. 1; Dz. U. UE-sp.14-1-31 ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. U. UE L z 2001 r., Nr 63, s. 21; Dz. U. UE-sp. 14-1-132).

Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego, zarządzany i wdrażany zgodnie z przepisami wskazanych aktów prawnych, opisany w załączniku do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745 z zm.), przyjęty został, jak wynika z tego rozporządzenia, na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.), który stanowi, iż właściwy minister, w porozumieniu z Instytucją Zarządzającą Podstawami Wsparcia Wspólnoty, przyjmuje, w drodze rozporządzenia, programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych, mając na uwadze ustalenia negocjacji z Komisją Europejską.

Art. 8 ust. 1 powołanej ustawy stanowi przy tym, iż w celu realizacji Planu (tj. Narodowego Planu Rozwoju) tworzy się:

1.  sektorowe programy operacyjne;
2.  regionalne programy operacyjne;
3.  inne programy operacyjne;
4.  strategię wykorzystania Funduszu Spójności, zaś jego ust. 2 przewiduje, iż programy, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, publicznymi środkami wspólnotowymi są środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych (w tym ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych) projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, w myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, część wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Zatem jak wynika z powyższego środki na realizację Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego wypłacane są z krajowych funduszy publicznych, a następnie refundowane ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Jednakże wskazać należy, iż krajowe rozwiązania w zakresie przepływu środków z funduszy strukturalnych nie mają wpływu na pochodzenie środków na dofinansowanie, które pozostają wspólnotowymi środkami publicznymi. O charakterze środków decyduje źródło ich pochodzenia, nie zaś sposób ich dystrybucji.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy nie wymaga, by środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej. Dystrybucja tych środków może być wykonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Żaden przepis prawa nie uzależnia także przypisania pomocy cechy bezzwrotności do sposobu jej wypłaty. wyłożenie określonych sum z budżetu państwa w ramach prefinansowania wydatków, które są (mają być) pokrywane z funduszy strukturalnych nie sprzeciwia się zatem uznaniu takich środków za pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej.

Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla stosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, kluczową kwestią jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar bezzwrotnej pomocy.

Wobec powyższego wystąpiła określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanka do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wypłaconego Wnioskodawcy części wynagrodzenia. Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) cyt. ustawy wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cele środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca w latach 2006-2008 był zatrudniony w Urzędzie Wojewódzkim w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi, który pełnił rolę Instytucji Pośredniczącej we wdrażaniu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego.

Zatem Wnioskodawca, jako pracownik Urzędu Wojewódzkiego wprawdzie wykonuje czynności związane z wdrażaniem programu pomocowego, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystywaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, co prawda pracownik bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę.

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca Wnioskodawcy.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawca otrzymuje od Urzędu Wojewódzkiego jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26.05.2010 r. sygn. akt I SA/Lu 856/09, przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Skoro zatem, wynagrodzenie Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych to nie ma podstaw prawnych do zwrotu Wnioskodawcy pobranych i odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Należy jednak podkreślić, iż powyższy pogląd dominuje w ostatnio wydanych wyrokach, w których Sądy wprost stwierdzają, że przesłanka lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniona – wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/10, wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10 i z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 318/10, w których stwierdzono, iż „W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac zwianych z realizacją tych zadań i to niezależnie od tego czy realizują zadania o charakterze ściśle merytorycznym, czy też wykonują pewne czynności pomocnicze (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 717/07, z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09). Należy dodatkowo zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia itp.)” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1702/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.