Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-352/12-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-18
Teza: stawka podatku na wyroby medyczne
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wyposażenie; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2012 r. (data wpływu 28.03.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych:

*   elementów dodatkowych niebędących samodzielnymi wyrobami medycznymi, stanowiących integralne wyposażenie niezbędne do prawidłowego działania urządzenia zakwalifikowanego jako wyrób medyczny - **jest prawidłowe,**
*   elementów zużywalnych do urządzeń będących wyrobami medycznymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych elementów dodatkowych niebędących samodzielnymi wyrobami medycznymi, stanowiących integralne wyposażenie niezbędne do prawidłowego działania urządzenia zakwalifikowanego jako wyrób medyczny oraz elementów zużywalnych do urządzeń będących wyrobami medycznymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem, który prowadzi między innymi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętej diagnostyki laboratoryjnej. Jako wytwórca zajmuje się produkcją odczynników dla laboratoriów medycznych, badawczych itp. Zajmuje się również dystrybucją odczynników innych producentów oraz dystrybucją aparatury diagnostycznej (laboratoryjnej), a w szczególności różnego rodzaju analizatorów wykorzystywanych w laboratoriach. W swojej handlowej ofercie posiada między innymi analizatory biochemiczne, hematologiczne, systemy do pobierania krwi, sprzęt i aparaturę medyczną do elektroforezy, odczynniki, aparaturę do koagulacji itd. Rozszerzył działalność na rynek weterynaryjny. Wnioskodawca podaje, że większość urządzeń oferowanych przez niego do sprzedaży (głównie analizatorów) oraz odczynników laboratoryjnych została przez samego producenta zakwalifikowana jako wyrób medyczny lub wyroby do diagnostyki in vitro w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 roku o wyrobach medycznych (Dz. U. nr 107, poz. 679 ze zmianami). Każdy wyrób medyczny oraz wyrób do diagnostyki in vitro wpisywany jest do rejestru wyrobów medycznych oraz wystawiana jest na niego deklaracja zgodności CE. Jednakże wskutek zmiany ustawy o wyrobach medycznych uległa zmianie definicja legalna wyrobu medycznego oraz zmienił się zakres kwalifikacji wyposażenia wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro. Do tej pory wyposażenie dodatkowe (komputer, monitor, drukarka, inne urządzenia peryferyjne, materiały zużywalne oraz materiały eksploatacyjne itp.) do analizatorów, które są wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych traktowane były jako jedna całość i opodatkowane były obniżoną stawką podatku VAT. Jednakże po zmianie ustawy o wyrobach medycznych Biuro Rejestru Wyrobów Medycznych (które jest odpowiedzialne za proces rejestracji wyrobów medycznych) stało na stanowisku, że podstawą do zakwalifikowania przedmiotu do grupy wyrobów medycznych, bądź wyrobów do diagnostyki in vitro, jest przeznaczenie wyrobu przez wytwórcę do tego celu i wystawienie deklaracji zgodności na wskazany asortyment (komputer, drukarkę itp.), a nie cel czy sposób użytkowania. Takie stanowisko w sprawie doprowadziło do tego, że producent analizatora nie jest w stanie zarejestrować analizatora wraz z komputerem obsługującym wyłącznie analizator, bowiem nie jest on producentem owego komputera. Dlatego też nie jest w stanie przeprowadzić procedury zgodności. Jednakże do prawidłowego funkcjonowania urządzenia wymagany jest komputer, bez niego urządzenie nie jest w stanie w sposób prawidłowy funkcjonować. Podobnie sytuacja ma się z materiałami zużywalnymi oraz eksploatacyjnymi do analizatorów, chociażby żarówek czy wężyków. Nie są to części wymienione w deklaracji zgodności oferowanych przez producenta urządzeń, ponieważ nie jest on w stanie przeprowadzić procedury zgodności. W związku z powyższym na tle tak ustalonego stanu faktycznego pojawiły się uzasadnione wątpliwości, z jaką stawką VAT należy sprzedawać elementy dodatkowe nie będące samodzielnymi wyrobami medycznymi, ale stanowiące integralne wyposażenie niezbędne do prawidłowego działania urządzenia zakwalifikowanego jako wyrób medyczny przy założeniu, że całość sprzedawana jest jako jeden kompleks urządzeń funkcjonujących jako jedna całość oraz jaką stawką należy opodatkować inne elementy zużywalne do urządzeń będących wyrobami medycznymi, a jednak są niezbędne do procesu oceny stanu zdrowia pacjenta i mogą być również wykorzystywane do urządzeń będących wyrobami medycznymi np. do analizatorów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Z jaką stawką VAT należy sprzedawać elementy dodatkowe niebędące samodzielnymi wyrobami medycznymi (np. komputer, drukarka, monitor czy też inne urządzenie peryferyjne, które nie zostało przez wytwórcę zakwalifikowane jako wyrób medyczny bez przeprowadzonej procedury zgodności, bez wystawionej deklaracji zgodności), ale stanowiące integralne wyposażenie niezbędne do prawidłowego działania urządzenia zakwalifikowanego jako wyrób medyczny przy założeniu, że całość sprzedawana jest jako jeden kompleks urządzeń funkcjonujących jako jedna całość.
2.  Z jaką stawką należy sprzedawać elementy zużywalne do urządzeń będących wyrobami medycznymi, które nie zostały wymienione przez wytwórcę w deklaracji zgodności, a jednak są niezbędne do procesu oceny stanu zdrowia pacjenta. Wyroby te, jak powyżej, nie zostały przeznaczone przez producenta do używania jako wyrób medyczny np. żarówki, wężyki, uszczelki, które to wyroby mają zastosowanie w wielu urządzeniach pomiarowych, w tym wykorzystywane są do urządzeń będących wyrobami medycznymi np. do analizatorów medycznych. Aparaty te są dopuszczane do obrotu jako kompletne urządzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Elementy dodatkowe niebędące samodzielnymi wyrobami medycznymi (np. komputer, drukarka, monitor czy też inne urządzenie peryferyjne), które nie zostały przez wytwórcę urządzenia zakwalifikowane jako wyrób medyczny (tj. bez przeprowadzonej procedury zgodności, bez wystawionej deklaracji zgodności), ale stanowiące integralne wyposażenie niezbędne do prawidłowego działania urządzenia zakwalifikowanego jako wyrób medyczny przy założeniu, że całość sprzedawana jest jako jeden kompleks urządzeń funkcjonujących jako jedna całość powinny być opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Taką samą stawką podatku VAT należy zastosować na elementy zużywalne do urządzeń będących wyrobami medycznymi, które nie zostały wymienione przez wytwórcę w deklaracji zgodności, a jednak są niezbędne do procesu oceny stanu zdrowia pacjenta (żarówki, wężyki, uszczelki, które to wyroby mają zastosowanie w wielu urządzeniach pomiarowych w tym wykorzystywane są do urządzeń będących wyrobami medycznymi np. do analizatorów medycznych). W jego ocenie dostawa (sprzedaż) wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi, które nie są takimi wyrobami ani ich wyposażeniem, ale bez których nie jest możliwe ich uruchomienie i funkcjonowanie jest objęte 8% stawką podatku VAT. W naszej ocenie takie świadczenie należy potraktować jako świadczenie złożone. Wnioskodawca podnosi również, że elementy dodatkowe (o których mowa w uzasadnieniu faktycznym) nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi (obecnie nie ma możliwości prawnych zarejestrowania np. komputera jako wyrobu medycznego czy też samej żarówki jako wyrobu medycznego), ale stanowią integralne wyposażenie urządzenia (analizatora) i są one niezbędne do prawidłowego funkcjonowania całego urządzenia. Podkreślenia wymaga, że elementy dodatkowe nie są sprzedawane odrębnie, lecz zawsze jako kompleks urządzeń funkcjonujących jako jedna całość. Tym samym dostawę kompletnego urządzenia (wraz z komputerem oraz pozostałymi elementami dodatkowymi) należy potraktować jako tzw. świadczenie złożone w rozumieniu orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz uznać należy, że rozdzielenie poszczególnych elementów składowych wyrobu medycznego w celu opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT miałoby charakter sztuczny. W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy należałoby od całego urządzenia zastosować art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy, pozycja 105.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko w sprawie zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 września 2011 roku (I SA/Bd/340/11), który uchylił indywidualną interpretację podatkową w podobnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku dla sprzedawanych elementów dodatkowych niebędących samodzielnymi wyrobami medycznymi, stanowiących integralne wyposażenie niezbędne do prawidłowego działania urządzenia zakwalifikowanego jako wyrób medyczny uznaje się za prawidłowe, w zakresie stawki dla sprzedawanych elementów zużywalnych do urządzeń będących wyrobami medycznymi uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (\`(...)\`) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w treści przepisów wykonawczych ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 105 zostały wymienione wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 38) obowiązującej od dnia 18 września 2010 r. ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć - których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 39ustawy o wyrobach medycznych, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro:

1.  wyrób medyczny będący odczynnikiem, produktem odczynnikowym, kalibratorem, materiałem kontrolnym, zestawem, przyrządem, aparatem, sprzętem lub systemem, stosowanym samodzielnie lub w połączeniu, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania in vitro do badania próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym krwi i tkanek, wyłącznie lub głównie w celu dostarczenia informacji:
    *   o stanie fizjologicznym lub patologicznym,
    *   o wadach wrodzonych,
    *   do ustalenia bezpieczeństwa dla potencjalnego biorcy i zgodności z potencjalnym biorcą,
    *   do monitorowania działań terapeutycznych,
2.  pojemnik na próbki specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do bezpośredniego przechowywania oraz zabezpieczenia próbek pobranych z organizmu ludzkiego do badania diagnostycznego in vitro,
3.  sprzęt laboratoryjny ogólnego zastosowania, jeżeli ze względu na jego właściwości jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do użycia w badaniach diagnostycznych in vitro.

Według art. 2 ust. 1 pkt 33 tej ustawy, wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 34, wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro - artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym do diagnostyki in vitro, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym do diagnostyki in vitro, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, z wyjątkiem wyrobu medycznego będącego inwazyjnym przyrządem do pobierania próbek lub przyrządem stosowanym bezpośrednio na ludzkim ciele w celu uzyskania próbek;

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórcą jest:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem, który prowadzi między innymi działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętej diagnostyki laboratoryjnej. Jako wytwórca zajmuje się produkcją odczynników dla laboratoriów medycznych, badawczych itp. Zajmuje się również dystrybucją odczynników innych producentów oraz dystrybucją aparatury diagnostycznej (laboratoryjnej), a w szczególności różnego rodzaju analizatorów wykorzystywanych w laboratoriach. Większość urządzeń oferowanych przez niego do sprzedaży (głównie analizatorów) oraz odczynników laboratoryjnych została przez samego producenta zakwalifikowana jako wyrób medyczny lub wyroby do diagnostyki in vitro w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 roku o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm.). Do tej pory wyposażenie dodatkowe (komputer, monitor, drukarka, inne urządzenia peryferyjne, materiały zużywalne oraz materiały eksploatacyjne itp.) do analizatorów, które są wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych traktowane były jako jedna całość i opodatkowane były obniżoną stawką podatku VAT. Po zmianie ustawy o wyrobach medycznych Biuro Rejestru Wyrobów Medycznych (odpowiedzialne za proces rejestracji wyrobów medycznych) stało na stanowisku, że podstawą do zakwalifikowania przedmiotu do grupy wyrobów medycznych bądź wyrobów do diagnostyki in vitro jest przeznaczenie wyrobu przez wytwórcę do tego celu i wystawienie deklaracji zgodności na wskazany asortyment (komputer, drukarkę itp.). Takie stanowisko doprowadziło do tego, że producent analizatora nie jest w stanie zarejestrować analizatora wraz z komputerem obsługującym wyłącznie analizator, bowiem nie jest on producentem tego komputera. Dlatego też nie jest w stanie przeprowadzić procedury zgodności. Podobnie sytuacja przedstawia się z materiałami zużywalnymi oraz eksploatacyjnymi do analizatorów, chociażby żarówek czy wężyków. Nie są to części wymienione w deklaracji zgodności oferowanych przez producenta urządzeń, ponieważ nie jest on w stanie przeprowadzić procedury zgodności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą faktu, z jaką stawką VAT należy sprzedawać elementy dodatkowe nie będące samodzielnymi wyrobami medycznymi, ale stanowiące integralne wyposażenie niezbędne do prawidłowego działania urządzenia zakwalifikowanego jako wyrób medyczny przy założeniu, że całość sprzedawana jest jako jeden kompleks urządzeń funkcjonujących jako jedna całość oraz jaką stawką należy opodatkować inne elementy zużywalne do urządzeń będących wyrobami medycznymi, niezbędne do procesu oceny stanu zdrowia pacjenta i które mogą być również wykorzystywane do urządzeń będących wyrobami medycznymi np. do analizatorów.

Zdaniem Spółki, w obydwu wymienionych przypadkach uznać należy, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, opodatkowanym stawką podatku w wysokości 8%.

Wskazać należy, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v. Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Podobnie w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs & Excise TSUE sformułował zasadniczą tezę, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, jak również regulacje odrębne, mające pomocnicze zastosowanie w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Spółkę wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi, niebędącymi samodzielnymi wyrobami medycznymi (np. komputer, drukarka, monitor czy inne urządzenie peryferyjne), stanowiącymi integralne wyposażenie niezbędne do funkcjonowania tych wyrobów, będzie stanowiła świadczenie złożone. Dostawa elementów dodatkowych (bez przeprowadzonej procedury zgodności i wystawionej deklaracji) nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy zapewnieniu normalnego działania wyrobów medycznych. Dostawa wyrobów medycznych stanowi świadczenie główne, natomiast dostawa wskazanych urządzeń – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa (sprzedaż) wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi jest zatem obiektywnie jednym świadczeniem. W konsekwencji Spółka ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego. W obecnym stanie prawnym będzie to stawka 8% w myśl uregulowań art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 105 załącznika nr 3.

Zatem w tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Nie można się jednak zgodzić z Wnioskodawcą, że stawkę 8% można zastosować także w przypadku sprzedaży elementów zużywalnych do urządzeń będących wyrobami medycznymi (np. żarówki, wężyki, uszczelki), które to wyroby mają zastosowanie w wielu urządzeniach pomiarowych. Należy bowiem zauważyć, że w opisanej sytuacji nie można stwierdzić, że elementy te - mając bardzo uniwersalny charakter - są na tyle ściśle powiązane z dostawą ww. wyrobów medycznych, że całość stanowi jedno świadczenie. Charakter wyrobów, na co zwraca także uwagę Spółka, nie wyklucza bowiem wykorzystania ich do innych urządzeń pomiarowych (a nie tylko do wyrobów medycznych np. analizatorów medycznych). Zatem dostawa wyrobu medycznego z elementami zużywalnymi stanowi dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinna zostać opodatkowana. Traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku.

Przyznanie racji stanowisku Spółki powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do towarów opodatkowanych stawką podstawową, stawki obniżonej. Tak szerokie postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami, prowadzące do rozpoznania jednolitego świadczenia złożonego, mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do towarów objętych, co do zasady, stawką podstawową. Ponadto prowadziłoby to do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.

W ocenie tut. Organu, sprzedaż ww. elementów zużywalnych może być dokonywana całkowicie niezależnie od dostawy wyrobów medycznych, bowiem czynności te mają charakter samoistny i nie stanowią części świadczenia kompleksowego, tj. dostawy wyrobów medycznych. Rozdzielenie tych czynności nie musi prowadzić do zmiany ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, zatem winny być traktowane, jako świadczenia opodatkowane autonomicznie.

Uwzględniając powyższe, dostawa elementów zużywalnych (np. żarówek, wężyków czy uszczelek), w myśl art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy będzie opodatkowana podstawową, 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie cytowanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26.09.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 340/11 należy zauważyć, że tut. Organ brał pod uwagę tezy z niego wynikające. Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, że „dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania stanowi świadczenie złożone” i spółka „ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkowa właściwą do świadczenia głównego, tj. 7%.” Co za tym idzie, tut. Organ stwierdził, że jednolitą stawką podatku od towarów i usług (obecnie 8%) winna być opodatkowana sprzedaż elementów dodatkowych, o których mowa w pytaniu nr 1 przedstawionym we wniosku, tj. np. komputera, drukarki, monitora czy innego urządzenia peryferyjnego , stanowiącego integralne wyposażenie wyrobu medycznego.

Natomiast biorąc pod uwagę sytuację opisaną w przedmiotowym wniosku, przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, ale także m.in. dalsze tezy przedmiotowego wyroku, w którym Sąd, odnosząc się do usług elektrycznych, instalacyjnych, montażowych, sieciowych itp. zauważył, iż „(\`(...)\`) organ oceni, czy usługi te można traktować jako świadczenie pomocnicze i czy są one tak ściśle związane z dostawą wyrobów medycznych, że tworzą jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny” oraz „(\`(...)\`) czy przyjęta kwalifikacja skutkować będzie naruszeniem konkurencji oraz czy będzie wpływać na funkcjonalność podatku od wartości dodanej” tut. Organ stwierdził, że w sytuacji opisanej w pytaniu nr 2 nie można uznać, że mamy do czynienia z jedną dostawą wyrobów medycznych, które tworzą nierozerwalne świadczenie, a jego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.