Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1715/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła powstania przychodu w związku z obniżeniem wartości wkładu kapitałowego oraz kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obniżka (obniżenie); przychód; spółki-spółka osobowa; udział-udział kapitałowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia źródła powstania przychodu w związku z obniżeniem wartości wkładu kapitałowego – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia źródła powstania przychodu w związku z obniżeniem wartości wkładu kapitałowego,
*   kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki kapitałowej (dalej jako: „Spółka Kapitałowa”), która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Udział w Spółce Kapitałowej został przez Wnioskodawcę nabyty od innego podmiotu w zamian za cenę określoną w umowie.

Spółka kapitałowa nabędzie od podmiotu powiązanego, innej spółki kapitałowej (dalej jako: „Udziałowiec”) w drodze wkładu niepieniężnego grunty, nieruchomości oraz inne składniki majątku wchodzące w skład kompleksu parkowo-pałacowego oraz nieruchomości sąsiednich (dalej jako: „Kompleks”).

W ramach Kompleksu planowane jest utworzenie centrum konferencyjno-hotelowego.

Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki Kapitałowej celem zasilenia jej w dodatkowe środki. W zamian za wkład pieniężny Wnioskodawca uzyska udziały w Spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej. Wnioskodawca nie wyklucza, iż wartość wkładu przewyższy wartość nominalną udziałów, jakie objęte zostaną przez Wnioskodawcę w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, a nadwyżka przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (wystąpi tzw. agio).

Na dalszym etapie rozważana jest zmiana formy prawnej Spółki Kapitałowej poprzez jej przekształcenie w spółkę jawną lub komandytową (dalej jako: Spółka Osobowa). W ramach planowanego przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia całokształtu majątku Spółki Osobowej. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej będzie m.in. udostępnianie Kompleksu w całości lub w części osobom trzecim za wynagrodzeniem.

Niewykluczone jest także, że po przekształceniu dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowego wszystkich lub niektórych udziałowców (w tym Wnioskodawcy) w Spółce Osobowej. Przekazanie wspólnikom/wspólnikowi składników majątku należących do Spółki Osobowej na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego tych wspólników/wspólnika nastąpi po uzyskaniu zgody wszystkich wspólników, zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej jako: „KSH”). W stosownej uchwale wspólników wskazane zostaną składniki, które będą wydane na rzecz wspólnika/wspólników w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce Osobowej. Nie jest wykluczone, że w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy wydane zostanie prawo własności składników majątkowych wchodzących w skład Kompleksu.

W ramach niniejszego wniosku przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest ocena skutków podatkowych wydania prawa własności aktywów wchodzących w skład Kompleksu z majątku Spółki Osobowej w związku ze zmniejszeniem wkładu Wnioskodawcy w Spółce Osobowej.

Na skutek wycofania składników majątku wchodzących w skład Kompleksu ze Spółki Osobowej oraz przekazania ich do majątku osobistego wspólnika/wspólników nie dojdzie do rozwiązania Spółki Osobowej.

Na skutek wycofania składników majątku wchodzących w skład Kompleksu ze Spółki Osobowej oraz przekazania ich do majątku osobistego Wnioskodawcy nie dojdzie do rozwiązania Spółki Osobowej ani do wystąpienia Wnioskodawcy ze Spółki Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę – jako wspólnika Spółki Osobowej – w związku z obniżeniem jego udziału kapitałowego w Spółce Osobowej oraz wydaniem prawa własności do aktywów wchodzących w skład Kompleksu podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT?
2.  Czy w związku z powyższym, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1 (tj. przychodu z praw majątkowych osiągniętego w związku z otrzymaniem prawa własności aktywów wchodzących w skład Kompleksu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce Osobowej), w wysokości części wartości wydatków na nabycie oraz/lub objęcie udziałów Spółki Kapitałowej przypadających na wartość, o którą obniżony zostanie udział kapitałowy Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, podstawą rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania składników majątku wchodzących w skład Kompleksu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Osobowej będzie wyłącznie art. 18 ustawy o PIT. W konsekwencji, w związku z analizowanym obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce Osobowej, Wnioskodawca osiągnie przychód z praw majątkowych, określony zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, a zatem w wartości rynkowej wydawanych składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, kosztem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania prawa własności aktywów wchodzących w skład Kompleksu, w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce Osobowej, będzie odpowiednia część wydatków na nabycie oraz/lub objęcie udziałów Spółki Kapitałowej przypadająca na wartość, o którą obniżony zostanie udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce Osobowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Obniżenie udziału kapitałowego w świetle KSH.

W myśl przepisu art. 50 § 1 KSH udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Skonstatować należy zatem, iż udział kapitałowy wspólnika spółki osobowej jest ściśle powiązany z wysokością wniesionych przez niego wkładów. Jak wskazują organy podatkowe, „udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu w określonej kwocie, na podstawie której wspólnikowi przysługują prawa majątkowe w spółce” (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. IPPB1/415-1185/14-4/MT).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, planowane jest obniżenie wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Osobowej. Przepisy KSH dopuszczają możliwość zmniejszania udziału kapitałowego wspólników. W świetle art. 54 § 1 KSH w zw. z art. 37 § 1 KSH, zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Należy zatem podkreślić, że wycofanie określonych aktywów z majątku spółki osobowej i wydanie ich wspólnikowi w ramach obniżenia jego udziału kapitałowego, co do zasady, wymaga stosownej uchwały wspólników.

KSH nie stanowi natomiast, w jaki sposób może dojść do obniżenia wartości udziału kapitałowego wspólnika, jednakże jak podkreśla się w literaturze: „zmniejszenie wartości udziału kapitałowego może w szczególności doprowadzić do zwrotu wkładu wniesionego do spółki w naturze lub w inny sposób (Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz., wyd. 10, LEGALIS 2015). Wspólnicy mają zatem swobodę ukształtowania formy dokonywania rozliczeń z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego (przykładowo poprzez przeniesienie określonej kwoty pieniężnej, przeniesienie prawa własności określonych aktywów spółki).

Obniżenie udziału kapitałowego w świetle ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych: „(\`(...)\`) każde przysporzenie majątkowe polegające na otrzymaniu lub postawieniu do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniędzy i wartości pieniężnych oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń rodzi powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku, chyba że dane przysporzenie jest zwolnione z podatku dochodowego lub w stosunku do niego zaniechano poboru podatku” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2012 r., sygn. I SA/Gd 643/12).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód ten należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Zgodnie z powołanym przepisem źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż:

*   nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości,
*   spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 18 ustawy o PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Należy podkreślić, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 18 ustawy o PIT wyliczenie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma przymiotu katalogu zamkniętego, o czym stanowił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 1143/11: „Należy bowiem podkreślić, że nie jest kwestionowany w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie pogląd, iż katalog praw majątkowych – zawartych w art. 18 u.p.d.o.f. - ma charakter otwarty.

Ponadto, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw majątkowych”. Jak wskazuje się w literaturze, przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT, powstanie także w przypadku wycofania przez wspólnika będącego osobą fizyczną części wkładów ze spółki osobowej (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz., wyd. 16, LEGALIS 2015). Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 18 września 2012 r., sygn. I SA/Bk 231/12, postanawiając, że: „Trafnie organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, że w momencie podjęcia uchwały o częściowym zwrocie w pieniądzu wkładów wspólników do spółki osobowej na rzecz wspólników tej spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Należy także wskazać, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym żaden przepis ustawy o PIT lub innego aktu prawnego nie zwalnia z opodatkowania przychodu uzyskanego w związku ze obniżeniem udziału kapitałowego w spółce osobowej przez osobę fizyczną.

W świetle powyższego w związku z planowanym obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej Wnioskodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu podatkowego w związku z planowanym obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce Osobowej oraz otrzymaniem prawa własności aktywów wchodzących w skład Kompleksu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że żaden inny przepis ustawy o PIT nie wskazuje na konieczność rozpoznania przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej otrzymującego wynagrodzenie w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego tego wspólnika. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy brak jest również podstaw do uznania, iż wydanie i otrzymanie przez Wnioskodawcę aktywów wchodzących w skład Kompleksu w związku ze zmniejszeniem jego udziału kapitałowego w Spółce Osobowej mogłoby kwalifikować się do innej kategorii przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wydanie aktywów wchodzących w skład Kompleksu przez Spółkę Osobową zostanie zatem dokonane w ramach szczególnej procedury związanej ze zmniejszeniem udziału kapitałowego danego wspólnika. Przyczyną przeniesienia prawa własności majątku należącego do spółki osobowej na rzecz wspólników nie jest konieczność uregulowania wobec nich zobowiązań przez spółkę – wydanie majątku będzie uwarunkowane wyrażeniem zgody przez wspólników spółki osobowej w formie podjęcia przez nich jednomyślnie stosownej uchwały.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Osobowej oraz wydania na rzecz Wnioskodawcy składników majątku wchodzących w skład Kompleksu dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu wyłącznie jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT. Przychód ten powinien zostać określony w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o PIT na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Odmienna konkluzja, zakładająca konieczność rozpoznania przychodu z jakiegokolwiek innego, dodatkowego źródła przychodu w związku obniżeniem udziału kapitałowego Spółki Osobowej oraz wydaniem składników majątku wchodzących w skład Kompleksu, nie wynika z treści uregulowań ustawy o PIT i mogłaby doprowadzić do podwójnego opodatkowania Wnioskodawcy.

Powyższe konkluzje dotyczące kwalifikacji przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. IPPB1/415-1185/14-4/MT, w której organ, w stanie faktycznym wskazującym, że: „(…) ponieważ Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem przez kilkanaście lat dokonywali wkładów pieniężnych do spółki, spółka ma zamiar przenieść na wspólników nieruchomości spółki tytułem zwrotu części poniesionych wkładów”, stwierdził, że: „Na gruncie prawa podatkowego, przeniesienie prawa własności nieruchomości, ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika, w związku z obniżeniem jego wkładu w tej spółce w trybie art. 54 § 1 K.s.h., spowoduje u tej osoby powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2014 r., sygn. IPPB1/415-1071/13-2/ES, w której organ stwierdził, że: „Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne, stwierdzić należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki jawnej, dokonane na zasadach przewidzianych w art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku czego otrzyma On zwrot prawa do używania nieruchomości stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-481/12/ZK, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawczyni w majątku spółki jawnej, dokonane na zasadach przewidzianych w K.s.h., w wyniku czego otrzyma ona nieruchomości (stanowiące wkład do spółki jak i takiego wkładu niestanowiące) stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, w momencie otrzymania.” (podkreślenie Wnioskodawcy);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2011 r., sygn. ITPB1/415-649/11/MR, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki jawnej, dokonane na zasadach przewidzianych w K.s.h., w wyniku czego otrzyma on nieruchomości (stanowiące wkład do spółki jak i takiego wkładu niestanowiące) stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ustawy w momencie otrzymania.” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że przychód podatkowy z tytułu otrzymania prawa własności aktywów wchodzących w skład Kompleksu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Osobowej określony zostanie wyłącznie jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o PIT.

Ad. 2

Koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PIT.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawodawca nie zawarł szczegółowej definicji kosztów uzyskania przychodów w ustawie o PIT. Pojęcie kosztów definiowane jest natomiast w orzecznictwie, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. I SA/Po 884/11, stwierdził, że: „(…) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstw podatkowych.”.

Z brzmienia art. 22 ustawy o PIT, a także z ugruntowanego stanowiska orzecznictwa, organów podatkowych i doktryny wynika, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, muszą kumulatywnie zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  koszt musi zostać poniesiony przez podatnika,
2.  musi być definitywny (rzeczywisty),
3.  pozostaje w związku z danym źródłem przychodów,
4.  musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wysokość osiągniętych przychodów,
5.  nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Koszty uzyskania przychodów w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce osobowej w świetle ustawy o PIT.

Z przywołanego już art. 9 ust. 2 ustawy o PIT wynika, iż przychód z danego źródła, w tym także z przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT, może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Wydatek, o który pomniejszony zostanie przychód, musi oczywiście spełniać łącznie przesłanki, warunkujące możliwość uznania go za koszt uzyskania przychodu, o których mowa powyżej.

Jak Wnioskodawca wykazywał w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, udział kapitałowy w spółce osobowej jest ściśle powiązany z wysokością wniesionych przez wspólnika wkładów. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku wysokość udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Osobowej będzie wynikała przede wszystkim z wartości objętych lub nabytych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej.

Z powyższego wynika zatem, że wysokość możliwych do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy planowanej transakcji obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Osobowej powinna być zależna od wysokości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce Kapitałowej (przed jej przekształceniem w Spółkę Osobową). Wartość ceny nabycia udziału w Spółce Kapitałowej oraz wartość wkładu pieniężnego, który zostanie do niej wniesiony, stanowić bowiem będą faktycznie poniesione i definitywne wydatki na nabycie/objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej, która następnie zostanie przekształcona w Spółkę Osobową.

Mając na uwadze fakt, że na skutek obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy nie dojdzie do jego wystąpienia ze Spółki Osobowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania wartości wydatków na nabycie/objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej wyłącznie w części przypadającej na wartość, o którą obniżony zostanie udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce Osobowej.

Na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku obniżenia udziału kapitałowego w spółce osobowej w wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziału kapitałowego wskazują organy podatkowe, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2015 r., sygn. IPPB1/415-101/14/15-9/S/MT/MM, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwu tej spółki albo udziału w nieruchomości za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. IPPB1/415-1253/14-2/ES, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku ze zwrotem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wkładu do spółki osobowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. IPPB1/415-1185/14-4/MT, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przychód może być obniżony o koszty uzyskania przychodu.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. IBPBII/1/415-787/14/JP, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) kosztami uzyskania przychodów w sytuacji wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2014 r., sygn. IPPB1/415-1071/13-2/ES, w której organ stwierdził, że: „Dochodem z tego źródła przychodów podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu oraz innymi kosztami poniesionymi w związku z osiągnięciem tego przychodu.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB1/415-308/13-4/AP, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) z tytułu obniżeniu wkładu w Spółce Osobowej Wnioskodawca uzysku przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu – proporcjonalnie do wielkości obniżenia.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-481/12/ZK, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) zmniejszenie udziału kapitałowego (\`(...)\`) stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy. (\`(...)\`) Jeżeli koszty uzyskania przychodów będą niższe niż kwota przychodu, to wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.”.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania składników majątku wchodzących w skład Kompleksu w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce Osobowej będzie odpowiednia część wydatków na nabycie oraz/lub objęcie udziałów w Spółce Kapitałowej przypadających na wartość, o którą obniżony zostanie udział kapitałowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem, w myśl powyższego, stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę składników majątku należących do Spółki Osobowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości Jego wkładu w tej Spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę – jako wspólnika Spółki Osobowej – w związku z obniżeniem jego udziału kapitałowego w Spółce Osobowej oraz wydaniem prawa własności do aktywów wchodzących w skład Kompleksu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne, stwierdzić należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki osobowej, dokonane na zasadach przewidzianych w art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku czego otrzyma On składniki majątku Spółki Osobowej stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z praw majątkowych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia źródła powstania przychodu w związku z obniżeniem wartości wkładu kapitałowego za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania tego przychodu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczegółowych rozwiązań dotyczących ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku przychodu otrzymanego tytułem obniżenia wkładów w spółce komandytowej. To oznacza, że zastosowanie ma ogólna zasada określona w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo – skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów w sytuacji wycofania części wkładu ze Spółki Osobowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem.

Dochodem z tego rodzaju praw majątkowych będzie nadwyżka przychodów nad kosztami faktycznie poniesionym na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej te koszty (wydatki) nie zostały rozliczone wcześniej w działalności gospodarczej. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równe będą sumie przychodów wówczas nie wystąpi dochód do opodatkowania. Przy czym należy zauważyć, że przy częściowym obniżeniu wartości wkładu kapitałowego, podatnik otrzymujący z tego tytułu środki będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części wartości wkładu z dnia jego poniesienia czyli w takim procencie, jaki odpowiada on procentowi, o który obniżenie następuje. Aby bowiem w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar) związany ze zdarzeniem prawnym, mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Reasumując, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z praw majątkowych, uzyskanego w związku z otrzymaniem składników majątkowych w wyniku obniżenia jego wkładu kapitałowego w Spółce Osobowej, w wysokości części wartości, wydatków na nabycie oraz/lub objęcie udziałów spółki kapitałowej przypadających na wartość, o którą obniżony zostanie udział kapitałowy Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodu uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.