Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.15.2020.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: Zniesienie współwłasności.
Słowa kluczowe: odwołanie; podatek-podatek od spadków i darowizn; współwłasność; zniesienie-nieodpłatne zniesienie współwłasności
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2020 r. (data wpływu – 28 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z małżonką są współwłaścicielami A − na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej − udziału wynoszącego ½ prawa własności nieruchomości stanowiącej wyodrębnione geodezyjnie działki numer 1 i numer 2.

Drugie małżeństwo − współwłaściciele B − także na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej są współwłaścicielami udziału wynoszącego ½ prawa własności nieruchomości stanowiącej te same działki numer 1 i numer 2.

Przedmiotowe działki powstały z podziału nieruchomości gruntowej numer 3 w 2001 r. Przedmiotowa nieruchomość została uprzednio nabyta przez wszystkich współwłaścicieli w 2001 r.

Współwłaściciele A i B po nabyciu nieruchomości dokonali podziału quoad usum w ten sposób, że Wnioskodawca jako jeden ze współwłaścicieli A na zasadzie wyłączności korzysta z obszaru odpowiadającemu powierzchni niezabudowanej działki numer 1, natomiast współwłaściciele B korzystają na zasadzie wyłączności z obszaru odpowiadającemu powierzchni zabudowanej domem jednorodzinnym działki numer 2.

Dom na działce numer 2 został wybudowany przez współwłaścicieli B wyłącznie z ich środków. Podział quoad usum został dokonany przed rozpoczęciem budowy domu.

Wnioskodawca oraz jego żona jako współwłaściciele A nie uczestniczyli w budowie tego domu, ani nie uczestniczyli w finansowaniu budowy tego domu.

W chwili obecnej Wnioskodawca, jego żona oraz współwłaściciele B nieruchomości zamierzają dokonać umownego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości w ten sposób, że:

*   na wyłączną własność współwłaścicieli A (Wnioskodawcy i jego żony) zostanie przekazana im niezabudowana działka numer 1, o powierzchni 0.46.09,
*   na wyłączną własność współwłaścicieli B zostanie przekazana im zabudowana domem jednorodzinnym działka numer 2, o powierzchni 0.46.09.

Przedmiotowe zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne i nie będą dokonywane żadne spłaty ani dopłaty.

W założeniu wszystkich współwłaścicieli przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności nie będzie uwzględniana wartość nakładów, które współwłaściciele B uczynili na przypadającej im po podziale quoad usum działce numer 2 z uwagi na ponoszenie wydatków na nakłady wyłącznie ze środków Współwłaścicieli B i korzystanie z tej nieruchomości wyłącznie przez nich z wyłączeniem współwłaścicieli A (Wnioskodawcy i jego żony).

W celu ustalenia przychodu do opodatkowania Wnioskodawca oraz jego żona jako współwłaściciele A planują − na dzień zniesienia współwłasności − porównać wartości udziałów w obu działkach gruntu przed i po zniesieniu współwłasności.

Wartość obu działek jest identyczna z uwagi na ich powierzchnię oraz przeznaczenie. Z tego tytułu nie będą dokonywane żadne spłaty pomiędzy współwłaścicielami A i B. Powierzchnia obu działek odpowiada idealnie udziałowi po ½ w prawie własności obu działek, tym samym planowane zniesienie współwłasności nieruchomości nie będzie wiązało się ze zmianą posiadanego udziału we współwłasności.

Przy ustalaniu wartości nie będzie uwzględnienia nakładów dokonanych przez współwłaścicieli B z własnych środków na działkę numer 2, z której współwłaściciel B cały czas wyłącznie korzystają i na której sfinansowali oni budowę budynku mieszkalnego.

Zgodnie z planowanym podziałem wartość poszczególnych działek, powstałych przez zniesienie współwłasności nieruchomości powinna odzwierciedlać wysokość posiadanego przez współwłaścicieli udziału we współwłasności.

W wyniku zniesienia współwłasności każdy ze współwłaścicieli stanie się właścicielem tej części nieruchomości, którą użytkowali dotychczas jako współwłaściciel w ramach podziału quoad usum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości obejmującej obie działki gruntu − których wartość jest taka sama − w ten sposób, że na wyłączną własność Wnioskodawcy oraz jego małżonki zostanie przyznane prawo własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę numer 1, a na rzecz współwłaścicieli B zostanie im przyznane prawo własności zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym nieruchomości, stanowiącej działkę numer 2, brak uwzględnienia przy wzajemnych rozliczeniach nakładów poniesionych wyłącznie przez Współwłaścicieli B na części nieruchomości użytkowanej przez nich stanowiącej działkę, która ma im przypaść na wyłączną własność na wskutek nieopłatnego zniesienia współwłasności, spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy i jego żony, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego w ramach podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady poczynione przez współwłaścicieli B na części nieruchomości użytkowanej przez nich w ramach podziału quoad usum przed zniesieniem współwłasności nie wpłyną na rozliczenia przy zniesieniu współwłasności i nie będą generowały przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy i jego małżonki.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z współwłasnością w częściach ułamkowych.

Każdy ze współwłaścicieli, stosownie do art. 210 Kodeksu cywilnego, może domagać się zniesienia współwłasności. Zgodnie z art. 211 i 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić m.in. przez podział rzeczy wspólnej co ma być dokonane w przedmiotowym stanie faktycznym.

W wyniku zniesienia współwłasności, dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Zatem celem zniesienia współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli: „podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty” lub „wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje we współwłasności”.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia/zbycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbywa się bez spłat i dopłat.

Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danego podmiotu ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tego podmiotu nad rzeczą, jak też stan jego majątku.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej własności rzeczy w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Podatek od spadków i darowizn jest to podatek majątkowy, tj. od nabycia określonych składników rzeczowych majątku bądź składników „przedstawiających się” w formie praw majątkowych. Istotę podatku od spadków i darowizn podkreślono m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2010 r., przyjmując, iż 1. Podatek od spadków i darowizn należy do typowych podatków majątkowych, wymierzanych od przyrostu substancji majątkowej, nabytej w sposób nieodpłatny. W związku z tym prawidłowość jego ustalenia zależna jest w pierwszym rzędzie od właściwego określenia przedmiotu opodatkowania”.

Istotę tego podatku oddaje również najnowsze orzecznictwo. Tytułem przykładu warto przywołać wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., gdzie wskazano, że o ile w kategoriach obowiązku podatkowego należy traktować nabycie spadku w drodze dziedziczenia, to jednak przekształcenie tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe jest zależne od tego „(\`(...)\`) czy skutkiem dziedziczenia jest przyrost czystej wartości majątku spadkobiercy (\`(...)\`)”.

W opisanym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy i jego małżonki nie nastąpi żaden przyrost wartości ich majątku.

Ustawodawca wprowadza nieodpłatne zniesienie współwłasności jako kolejny tytuł prawny uzasadniający objęcie zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Konsekwencją zniesienia współwłasności jest zatem nabycie własności. Należy podkreślić, iż w przepisach Kodeksu cywilnego normodawca wprowadza różne regulacje dotyczące zniesienia współwłasności, przy czym jedynie realizacja tych unormowań jako nieodpłatnego zniesienia współwłasności prowadzi do objęcia zakresem przedmiotowego opodatkowania.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć na gruncie podatkowym pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”. Zgodnie z uchwałą NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W uchwale z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wcześniejszej uchwale. W obu tych uchwałach NSA wskazał, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wobec tego, dla celów podatkowych, za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. W opisanym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

O tym, czy powstaje przychód z tytułu zniesienia współwłasności, decyduje rynkowa wartość udziałów w nieruchomości przed i po zniesieniu współwłasności.

W celu ustalenia przychodu do opodatkowania współwłaściciele powinni więc ustalić − na dzień zniesienia współwłasności − wartości udziału przed i po zniesieniu współwłasności. Wartość poszczególnych środków trwałych powinna być ustalona w cenie rynkowej, na moment zniesienia współwłasności.

Na podstawie tych wartości rynkowych należy porównać, jaki udział we współwłasności mieli przed zniesieniem współwłasności, a jaki mają już po zniesieniu współwłasności i ponownym wydzieleniu. To w taki sposób wyliczona różnica pomiędzy obiema wartościami będzie stanowiła podstawę do rozpoznania przychodu do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W analizowanej sytuacji stosunek wartości części nieruchomości, jaką każdy ze współwłaścicieli otrzyma w wyniku zniesienia współwłasności nie powinien uwzględniać wartości nakładów, które każdy ze Współwłaścicieli poniósł na części nieruchomości używanej przez nich dotychczas.

Dlatego też Współwłaściciele B, którzy ponieśli nakłady o wyższej wartości i w rezultacie zniesienia współwłasności otrzymają część Nieruchomości o wartości większej niż wynosi ich udział w znoszonym prawie, nie uzyskają z tego tytułu żadnego przysporzenia, a przez to nie osiągną przychodu z tytułu nakładów zwiększających wartość nieruchomości, bo nie może stanowić to przysporzenia.

W rezultacie w opisanym zdarzeniu przyszłym w wyniku zniesienia współwłasności Nieruchomości, współwłaściciele staną się właścicielami tej części Nieruchomości, którą użytkowali dotychczas w oparciu o podział quoad usum, przy czym żaden ze współwłaścicieli nie zostanie zobowiązany do zwrotu drugiej stronie części poniesionych nakładów, bądź uiszczenia na rzecz drugiej strony dopłaty, co w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Podział quoad usum jest podziałem fizycznym, do wyłącznego użytku.

Każdy ze współwłaścicieli oddzielnie i wyłącznie używa swojej części i czerpie z niej pożytki. Każdy z nich może zawierać w odniesieniu do swojej wydzielonej części umowy obligacyjne z osobami trzecimi (por. uchwały Sądu Najwyższego z 13 lutego 1981 r. sygn. akt III CZP 72/80, OSNC 1981/11/207 i z 8 stycznia 1980 r. sygn. akt III CZP 80/79, OSNC 1980/9/157). Utrwalona linia orzecznicza sądów powszechnych stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania przez współwłaścicieli podziału quoad usum nieruchomości, do rozliczenia nakładów, dokonanych tylko na tę cześć nieruchomości, z której korzystała ona sama z wyłączeniem innych osób nie mają zastosowania zasady z art. 207 Kodeksu cywilnego, właściwe dla jego rozliczenia są natomiast przepisy art. 405 i dalsze ww. Kodeksu (tak też np. SN w postanowieniu z 17 marca 2017 r., sygn. akt III CSK 137/16).

Zgodnie z art. 405 Kodeksu cywilnego, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Artykuł 405 ww. Kodeksu wprowadza więc cztery ogólne przesłanki powstania roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, tj. wzbogacenie jednego podmiotu, zubożenie drugiego podmiotu, związek pomiędzy wzbogaceniem a zubożeniem oraz brak podstawy prawnej dla wzbogacenia. Natomiast z treści art. 405 Kodeksu cywilnego należy niewątpliwie wywieść, że istotą tej instytucji jest fakt wzbogacenia − uzyskania korzyści majątkowej, którą otrzymał odbiorca świadczenia. Dopiero następnym krokiem w toku postępowania dowodowego będzie wykazywanie zubożenia (Fuchs Dariusz i Malik Adam. Art. 405. W: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, art. 353-534. Wolters Kluwer Polska, 2018).

Jak wskazuje Sąd Najwyższy w wyroku z 21 marca 2007 r. I CSK 458/06, formuła instytucji bezpodstawnego wzbogacenia jest tak szeroka, że pozwala ją rozumieć jako ogólną zasadę, że nikt nie powinien się bogacić bezpodstawnie kosztem drugiego.

Biorąc po uwagę regulacje dotyczące bezpodstawnego wzbogacenia współwłaściciele dokonujący nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem współwłasności nie mogą żądać zwrotu wartości tych nakładów, odpowiadających udziałowi od pozostałych współwłaścicieli w całości nieruchomości, jeżeli w drodze podziału quoad usum nie korzystają oni z tej części nieruchomości, na którą te nakłady zostały dokonane.

A zatem Współwłaściciele B nie mają wobec Wnioskodawcy i jego małżonki roszczeń o zwrot nakładów poczynionych na ich części nieruchomości.

Przy podziale quoad usum każdy ze współwłaścicieli powinien otrzymać − w wyniku zniesienia współwłasności − substytut swojego nakładu na nieruchomość w postaci środka trwałego, którego budowę sfinansował.

Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia tych nakładów przy określeniu wartości nieruchomości na użytek rozliczenia współwłaścicieli z tytułu zniesienia współwłasności; rozliczenie to powinno uwzględniać jedynie różnicę między udziałem w gruncie, jaki przysługiwał każdemu ze współwłaścicieli na podstawie umowy kupna-sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a udziałem w nieruchomości wspólnej przyznanym wraz z odrębną własnością lokalu (Postanowienie SN z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I CSK 229/17).

Reasumując, uwzględnienie wartości poczynionych nakładów, przy zniesieniu współwłasności nieruchomości, co do której został dokonany podział quoad usum, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia.

Współwłaściciel, który poniósł nakłady na część nieruchomości użytkowanej przez niego nie ma roszczenia o zwrot tych nakładów do pozostałych współwłaścicieli, jeżeli w wyniku podziału nieruchomości otrzyma on środki trwałe, na które nakłady poniósł.

A co za tym idzie uwzględnienie wartości nakładów w rozliczeniach związanych ze zniesieniem współwłasności byłoby sprzeczne z wykładnią sądów powszechnych, co oznacza, że strony nie mają prawa do zwrotu nakładów o ile nie istnieje umowa, która by odmiennie regulowała tą kwestię. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej umowy nie było.

Nakłady dokonane przez współwłaścicieli B pozostają ich własnością bowiem już od dokonania podziału quoad usum, strony uzgodniły sposób używania i zarządu nieruchomością. W tej sytuacji nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu gdy współwłaściciele B w wyniku zniesienia współwłasności otrzymują środki trwałe, na które sami poczynili nakłady.

Wnioskodawca podniósł, że w identycznym stanie faktycznym na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych na pytanie podatnika:

„Czy w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości brak uwzględnienia przy wzajemnych rozliczeniach nakładów poniesionych przez Współwłaściciela na części nieruchomości użytkowanej przez niego spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy?”

i stanowiska podatnika według którego :

„Zdaniem Wnioskodawcy, nakłady poczynione przez drugiego współwłaściciela na części nieruchomości użytkowanej przez niego w ramach podziału quoad usum nie wpłyną na rozliczenia przy zniesieniu współwłasności i nie będą generowały przychodu po stronie Wnioskodawcy” tutejszy organ udzielił odpowiedzi twierdzącej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z wolą Wnioskodawcy wyrażoną w części A.1 wniosku, gdzie w poz. 9 jako rodzaj sprawy wskazano podatek od spadków i darowizn oraz sformułowanym pytaniem − jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od spadków i darowizn. Tym samym sformułowania odnoszące się do podatku dochodowego od osób fizycznych przyjęto jako element stanowiska niepodlegający ocenie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Na podstawie art. 1a pkt 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji współwłasności, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.).

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego – własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Zgodnie z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego – współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu. W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zgodnie natomiast z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przepisu tego wynika wprost, że budynki i ich części znajdujące się na nieruchomościach co do zasady dzielą los gruntu, na którym są posadowione. W przypadku więc, gdy dochodzi do zniesienia współwłasności nieruchomości, czynność ta dotyczy zarówno gruntu, jak i wszelkich budynków i budowli trwale z nim związanych oraz innych naniesień na nim się znajdujących. Z tego też względu skutki podatkowe dokonanego zniesienia współwłasności oceniać należy łącznie dla gruntu oraz budynków na nim posadowionych.

Zniesienie współwłasności mające charakter nieodpłatny, tj. bez spłat i dopłat, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do postanowień art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

W myśl art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał. Innymi słowy, podatkowi podlega nabycie własności rzeczy (praw majątkowych) lub ich części w zakresie w jakim nastąpił przyrost wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) w stosunku do wartości posiadanych uprzednio udziałów w tych rzeczach (prawach majątkowych). Jeśli wskutek ww. czynności zniesienia współwłasności (w tym wyodrębnienia lokali) nie ulega zmianie wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych) opodatkowanie nie ma miejsca.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć także na względzie przepis art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy, w myśl którego – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości nabytego udziału.

Wskazać również należy, że wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwili zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Zasadą jest, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego – art. 8 ust. 3 ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, że przy nabyciu w drodze zniesienia współwłasności, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa nieruchomości uwzględniająca jej stan na dzień nabycia. Oznacza to, że jeżeli w chwili zawierania umowy o zniesieniu współwłasności nieruchomość ta będzie zabudowana, punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania stanowić powinna wartość nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami. Jak wskazano bowiem powyżej, w przypadku współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem (budynkami) dzieli on los gruntu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką są współwłaścicielami A − na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej − udziału wynoszącego ½ prawa własności nieruchomości stanowiącej wyodrębnione geodezyjnie działki numer 1 i numer 2. Drugie małżeństwo − współwłaściciele B − także na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej są współwłaścicielami udziału wynoszącego ½ prawa własności nieruchomości stanowiącej te same działki numer 1 i numer 2.

Współwłaściciele A i B po nabyciu nieruchomości dokonali podziału quoad usum w ten sposób, że Wnioskodawca jako jeden ze współwłaścicieli A na zasadzie wyłączności korzysta z obszaru odpowiadającemu powierzchni niezabudowanej działki numer 1, natomiast współwłaściciele B korzystają na zasadzie wyłączności z obszaru odpowiadającemu powierzchni zabudowanej domem jednorodzinnym działki numer 2. Dom na działce numer 2 został wybudowany przez współwłaścicieli B wyłącznie z ich środków. Podział quoad usum został dokonany przed rozpoczęciem budowy domu.

W chwili obecnej Wnioskodawca, jego żona oraz współwłaściciele B nieruchomości zamierzają dokonać umownego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości w ten sposób, że:

*   na wyłączną własność współwłaścicieli A (Wnioskodawcy i jego żony) zostanie przekazana im niezabudowana działka numer 1, o powierzchni 0.46.09,
*   na wyłączną własność współwłaścicieli B zostanie przekazana im zabudowana domem jednorodzinnym działka numer 2, o powierzchni 0.46.09.

Przedmiotowe zniesienie współwłasności będzie nieodpłatne i nie będą dokonywane żadne spłaty ani dopłaty.

W założeniu wszystkich współwłaścicieli przy nieodpłatnym zniesieniu współwłasności nie będzie uwzględniana wartość nakładów, które współwłaściciele B uczynili na przypadającej im po podziale quoad usum działce numer 2 z uwagi na ponoszenie wydatków na nakłady wyłącznie ze środków Współwłaścicieli B i korzystanie z tej nieruchomości wyłącznie przez nich z wyłączeniem współwłaścicieli A (Wnioskodawcy i jego żony).

W celu ustalenia przychodu do opodatkowania Wnioskodawca oraz jego żona jako współwłaściciele A planują − na dzień zniesienia współwłasności − porównać wartości udziałów w obu działkach gruntu przed i po zniesieniu współwłasności.

Wartość obu działek jest identyczna z uwagi na ich powierzchnię oraz przeznaczenie. Z tego tytułu nie będą dokonywane żadne spłaty pomiędzy współwłaścicielami A i B. Powierzchnia obu działek odpowiada idealnie udziałowi po ½ w prawie własności obu działek, tym samym planowane zniesienie współwłasności nieruchomości nie będzie wiązało się ze zmianą posiadanego udziału we współwłasności.

Jak wynika z przywołanego powyżej art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przepisy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się do nieodpłatnego nabycia własności rzeczy wspólnej. Zatem w przypadku nabycia własności rzeczy wspólnej albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność opodatkowanie będzie miało miejsce jeżeli nabywca uzyska majątek o wartości wyższej niż wartość udziału, który mu przysługiwał przed nabyciem.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w wyniku zniesienia współwłasności stanie się właścicielem (współwłaścicielem wraz z żoną) tej części nieruchomości, którą użytkował dotychczas, natomiast współwłaściciele B na własność otrzymają działkę zabudowaną domem jednorodzinnym. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z planowanym podziałem wartość poszczególnych działek powstałych przez zniesienie współwłasności nieruchomości powinna odzwierciedlać wysokość posiadanego przez współwłaścicieli udziału w nieruchomości. Jeżeli zatem istotnie w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości − wartość majątku nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku tej czynności będzie taka sama jak przed zniesieniem współwłasności (nie nastąpi przyrost majątku w wyniku opisanej we wniosku czynności), to w takiej sytuacji nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak już bowiem wyżej podkreślono, obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy w wyniku zniesienia współwłasności następuje nabycie rzeczy lub prawa o wartości wyższej niż wartość udziału przysługująca przed zniesieniem współwłasności. Jeżeli w wyniku opisanych działań nie nastąpi przyrost wartości nabytej nieruchomości w stosunku do wartości posiadanego uprzednio udziału w tej nieruchomości, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.