Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-254/11/14-S-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-09-10
Teza: Podatek dochodowey od osób prawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; noty-nota obciążająca; oddział; przychód; rozliczanie (rozliczenia); umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakłady osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 888/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1295/12 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 5 września 2011 r. (data wpływu 7 września 2011 r.) oraz o brakującą opłatę w dniu 5 września 2011 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca stanowi oddział zagranicznego przedsiębiorcy (tu: niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „I” GmbH) - zwany dalej ODDZIAŁEM - który prowadzi działalność w zakresie planowania przestrzennego i architektury.

W roku 2010 ODDZIAŁ otrzymał od spółki „V” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (zwanej dalej: spółką polską) za wykonanie usług architektonicznych dotyczących położonej w Polsce nieruchomości na rzecz Jego przedsiębiorstwa macierzystego, tj. „D” z siedzibą w „D” (Niemcy) – zwanego dalej przedsiębiorstwem macierzystym w Niemczech – fakturę VAT, którą następnie uregulował przelewem bankowym. Usługi te spółka polska (podwykonawca) wykonała dla przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech na podstawie zawartej między nimi umowy. Spółka polska wraz z przedsiębiorstwem macierzystym w Niemczech w obliczu faktu, że wykonana usługa architektoniczna związana była z położoną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieruchomością i uwzględniając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (podatku VAT), jak również regulacje z wydanego do nich Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, doszły do wniosku, że prawidłowe będzie wystawienie faktury na ODDZIAŁ, a nie (bezpośrednio) na jego przedsiębiorstwo macierzyste w Niemczech.

Wykazaną w otrzymanej fakturze kwotą netto ODDZIAŁ obciążył następnie swoje przedsiębiorstwo macierzyste w Niemczech, tj. „D” GmbH, za pomocą noty obciążeniowej.

W ocenie ODDZIAŁU, jest wielce prawdopodobne, że przedstawiona sytuacja może wystąpić również w przyszłości.

W piśmie z 5 września 2011 r. (data wpływu 7 września 2011 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o informacje przedstawione poniżej.

Przedmiotem umowy zawartej między spółką „V” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (zwanej dalej: spółką polską) a niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą „I” GmbH (zwanej dalej: spółką niemiecką), będącą przedsiębiorstwem macierzystym ODDZIAŁU, tj. „Ix” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce było wykonanie projektu architektonicznego i sporządzenie dokumentacji projektowej (dokładna nazwa: (…)), obejmującego całkowitą realizację zlecenia wraz z koordynacją międzybranżową, tj. w szczególności:

1.  opracowanie koncepcji projektowej,
2.  sporządzenie projektu budowlanego,
3.  sporządzenie projektu wykonawczego,
4.  sporządzenie zestawienia dotyczącego materiałów przetargowych.

Wszystkie ww. usługi należało wykonać z zachowaniem uregulowań z umowy głównej, tj. umowy zawartej między Zamawiającym a spółką niemiecką, a zatem między innymi zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, jak również zachowując przepisy ustawowe (techniczne i pozostałe, np. przepisy ustawy z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko).

Położona w Polsce nieruchomość, której dotyczą wykonane przedmiotowe usługi architektoniczne, nie jest składnikiem majątku ani spółki niemieckiej, ani spółki polskiej, ani ODDZIAŁU. Właścicielem tej nieruchomości jest Zamawiający.

W tym miejscu godny przypomnienia jest fakt, że spółka polska za wykonanie na rzecz spółki niemieckiej przedmiotowych usług architektonicznych dotyczących położonej w Polsce nieruchomości - uwzględniając obowiązujące przepisy ustawowe - wystawiła fakturę VAT na ODDZIAŁ, który to następnie wykazaną w tej fakturze kwotę netto przeniósł (w formie noty obciążeniowej) na spółkę niemiecką. A zatem, uzyskany za wykonanie przedmiotowych usług przychód został opodatkowany w Polsce przez wykonawcę usługi, tj. spółkę polską.

Przedmiotowe usługi - co szczegółowo zostało opisane w uzasadnieniu do wniosku - nie dotyczyły ODDZIAŁU, dlatego zaistniały stan faktyczny jest dla ODDZIAŁU neutralny podatkowo, tzn. jak przytoczono we wniosku:

*   kwota netto, wykazana w otrzymanej od spółki polskiej fakturze VAT, która została zapłacona przez ODDZIAŁ, nie stanowi dla ODDZIAŁU kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy między Polską a Niemcami w poł. z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   kwota netto, którą ODDZIAŁ wykazał w wystawionej dla Jego przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech noty obciążeniowej, nie stanowi dla ODDZIAŁU przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy między Polską a Niemcami w poł. z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy ODDZIAŁ postąpi(ł) prawidłowo nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Republiką Federalną Niemiec a Rzecząpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 - zwanej dalej Umową między Polską a Niemcami) w poł. z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) kwoty netto wykazanej w otrzymanej od spółki polskiej fakturze VAT, która została zapłacona przez ODDZIAŁ?
2.  Czy ODDZIAŁ postąpi(ł) prawidłowo nie zaliczając do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy między Polską a Niemcami w poł. z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty netto wykazanej w wystawionej dla przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech noty obciążeniowej?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  W ocenie ODDZIAŁU, ODDZIAŁ postąpi(ł) prawidłowo nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy między Polską a Niemcami w poł. z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty netto wykazanej w otrzymanej od spółki polskiej fakturze VAT, która została zapłacona przez ODDZIAŁ.
2.  W ocenie ODDZIAŁU, ODDZIAŁ postąpi(ł) prawidłowo nie zaliczając do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy między Polską a Niemcami w poł. z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty netto wykazanej w wystawionej dla przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech noty obciążeniowej.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 w poł. z art. 1 ust. 1 i art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ODDZIAŁ objęty jest z uwagi na formę prawną przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech (tu: niemiecką Gesellschaft mit beschränkter Haftung odpowiadającą polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) ograniczonym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, ODDZIAŁ podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że „przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 - w przedmiotowej sprawie nieistotnych -przedmiotem opodatkowania jest przychód”. Zgodnie zaś z ustępem 3 (przytoczonego art. 7) „\`(...)\` przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 …”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że spółka polska wykona(ła) usługi architektoniczne dotyczące położonej w Polsce nieruchomości na rzecz przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech, a nie jego ODDZIAŁU w Polsce.

Wynagrodzenie za wykonaną przedmiotową usługę musi zatem obciążać przedsiębiorstwo macierzyste w Niemczech - w ostatecznym rozrachunku zostało / zostanie pokryte z jego zasobów majątkowych - i w konsekwencji, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów ODDZIAŁU.

Z tego samego powodu kwoty netto, wykazane w wystawionej przez ODDZIAŁ dla Jego przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech noty obciążeniowej, nie mogą być zaliczone do przychodów ODDZIAŁU podlegających opodatkowaniu. Interpretacja ta bazuje na art. 7 ust. 1 Umowy między Polską a Niemcami, który stanowi, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa (tu: w Niemczech z uwagi na siedzibę przedsiębiorstwa macierzystego) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (tzw. państwie rezydencji), chyba że przedsiębiorstwo (tu: przedsiębiorstwo macierzyste w Niemczech) prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się Państwie (tu: w Polsce) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (tu: w Polsce), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Bezsporne jest, że ODDZIAŁ stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Polską a Niemcami. Poza wszelką wątpliwością jest również, że spółka polska przedmiotowe usługi wykonała nie dla ODDZIAŁU, lecz dla Jego przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech. A zatem, związane z tymi usługami zyski, tj. przychody pomniejszone o koszty ich uzyskania, nie mogą zostać w żaden sposób przypisane ODDZIAŁOWI, lecz stanowią zyski przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech i to przez nie muszą zostać ujęte dla celów (niemieckiego) podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym:

*   kwota netto, wykazana w otrzymanej od spółki polskiej fakturze VAT, która została zapłacona przez ODDZIAŁ, nie stanowi dla ODDZIAŁU kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy między Polską a Niemcami w poł. z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   kwota netto, którą ODDZIAŁ wykazał w wystawionej dla Jego przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech noty obciążeniowej, nie stanowi dla ODDZIAŁU przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy między Polską a Niemcami w poł. z art. 7 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 16 września 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-254/11-4/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono co następuje.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż jest zarejestrowanym w Polsce Oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy – spółki niemieckiej, który stanowi zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Polską a Niemcami.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Zgodnie z art. 85 ust. 1 ww. ustawy, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Polski.

Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest zatem formą organizacyjno-prawną, w ramach której przedsiębiorca zagraniczny może wykonywać swoją działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto art. 86 ww. ustawy wskazuje, że przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Powyższe świadczy o tym, iż oddział podmiotu zagranicznego nie jest podmiotem w rozumieniu prawa cywilnego, lecz stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część innego podmiotu – przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest zatem nieposiadającą osobowości prawnej strukturą organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego poza jego głównym miejscem działalności, samodzielną pod względem techniczno-organizacyjnym i wyodrębnioną ekonomicznie. Brak podmiotowości cywilnoprawnej oddziału przekłada się na brak podmiotowości w stosunkach gospodarczych, a więc niemożność zawierania umów w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, w związku z czym podmiotem wszystkich praw i obowiązków pozostaje przedsiębiorca zagraniczny.

Także powołany powyżej art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw.

Jednocześnie w tym miejscu wskazać należy - oceniając sytuację podatkową zagranicznej osoby prawnej niemającej w Polsce siedziby lub zarządu, jeśli z krajem siedziby lub zarządu tego podmiotu zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - na regulacje właściwej umowy międzynarodowej, które mają w stosunku do norm prawa wewnętrznego charakter norm szczególnych, a zatem przysługuje im pierwszeństwo przed polskimi przepisami podatkowymi.

W przedmiocie sprawy zastosowanie znajdą przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 – dalej: umowa polsko-niemiecka).

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższej regulacji wynika, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy, który prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w formie zakładu, traktowany jest dla celów podatkowych jak podmiot polski, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce jednak tylko od dochodów, jakie można przypisać temu zakładowi, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Zatem w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład (oddział); opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez jednostkę macierzystą lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

Postanowienie to określa zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, tj. centralę i zakład oraz formułuje normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż spółka niemiecka zawarła z Zamawiającym umowę, której celem było wykonanie projektu architektonicznego i sporządzenie dokumentacji projektowej. Następnie, z zachowaniem uregulowań z umowy głównej, tj. umowy zawartej między Zamawiającym a spółką niemiecką, podmiot z siedzibą w Niemczech zlecił wykonanie niniejszych usług podwykonawcy (spółce polskiej). W roku 2010 Oddział otrzymał od spółki polskiej za wykonanie usług architektonicznych dotyczących położonej w Polsce nieruchomości na rzecz Jego przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech fakturę VAT, którą następnie uregulował przelewem bankowym. Usługi te spółka polska (podwykonawca) wykonała dla przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech na podstawie zawartej między nimi umowy. Spółka polska wraz z przedsiębiorstwem macierzystym w Niemczech w obliczu faktu, że wykonana usługa architektoniczna związana była z położoną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieruchomością i uwzględniając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (podatku VAT), jak również regulacje z wydanego do nich Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, doszły do wniosku, że prawidłowe będzie wystawienie faktury na Oddział, a nie (bezpośrednio) na jego przedsiębiorstwo macierzyste w Niemczech. Wykazaną w otrzymanej fakturze kwotą netto Wnioskodawca obciążył następnie swoje przedsiębiorstwo macierzyste w Niemczech za pomocą noty obciążeniowej.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, iż spółka z siedzibą w Niemczech prowadzi działalność na terytorium Polski poprzez zakład, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Przedmiotem działalności tego Zakładu jest działalność w zakresie planowania przestrzennego i architektury.

Czynności wykonane przez spółkę polską, tj. podwykonawcę obejmują również usługi architektoniczne, a ww. podmiot wystawił fakturę na Zakład w Polsce.

Mając zatem na uwadze powyższe, tj. fakt, iż przedmiotowa usługa związana jest z działalnością Zakładu oraz uwzględniając zapis art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, stwierdzić należy, że kwota netto wykazana na otrzymanej fakturze VAT stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Oddziału, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem Wnioskodawcy, z mocy art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, będzie natomiast wynagrodzenie otrzymane od spółki niemieckiej. Związane z tą usługą zyski (przychody pomniejszone o koszty ich uzyskania), w myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej stanowić będą zysk Oddziału, który należy opodatkować w Polsce.

W związku z powyższym, nie można przyjąć przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu rozliczenia faktury VAT ze spółką niemiecką za prawidłowy.

Za nietrafne uznać także należy stwierdzenie Wnioskodawcy, iż przedmiotowe usługi nie dotyczą Oddziału, gdyż wykonane zostały na rzecz przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech. Jak wskazano powyżej, brak podmiotowości cywilnoprawnej oddziału przekłada się na brak podmiotowości w stosunkach gospodarczych. Tak więc Oddział nigdy nie będzie miał możliwości zawierania umów w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek.

Treść art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej stanowi z kolei, że jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przepis art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej dodatkowo wskazuje, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Z powyższego wynika więc, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny.

W konsekwencji zysk z przeprowadzonej transakcji winien być przypisany Oddziałowi i opodatkowany w Polsce.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznano za nieprawidłowe.

Pismem z 3 października 2011 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 31 października 2011 r. nr ILPB3/423W-79/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 23 listopada 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 23 grudnia 2011 r. nr ILPB3/4240-90/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 29 lutego 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 888/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, powołując się na uregulowania prawne wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych wskazał, że to wnioskodawca wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny – Minister Finansów związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę, nie może też pomijać okoliczności istotnych dla oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W ocenie Sądu, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wniosek został złożony, z uwagi na to, iż fakturę wystawiono na oddział w celu rozliczenia podatku od towarów i usług, ale transakcja dotyczyła wyłącznie spółki macierzystej.

Dlatego też nie można zgodzić się z organem, że ze stanu faktycznego nie wynikało, że koszty poniesione w związku z usługą wykonywaną przez spółkę polską nie są związane z działalnością Zakładu. Jeśli, z uwagi na sformułowanie, że „usługi nie dotyczyły oddziału”, stan faktyczny budził wątpliwości organu, winien on wezwać wnioskodawcę o jego doprecyzowanie. Jeśli zaś uznał, że opisany stan faktyczny pozwala na wydanie interpretacji, organ winien dokonać wykładni obowiązujących przepisów, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że poza sporem pozostawało, że skarżący jest oddziałem przedsiębiorstwa niemieckiego w Polsce, który należy traktować jako zakład w rozumieniu powołanej umowy polsko-niemieckiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Art. 7 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej stanowi zaś, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mogłyby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Jak wynika z przepisów powołanej umowy – co do zasady – państwo rezydencji opodatkowuje zyski przedsiębiorstwa. Istnienie zakładu ma znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby, czy też mogą być opodatkowane w państwie źródła i w państwie siedziby. Gdy przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim państwie poprzez położony tam zakład, państwo położenia zakładu może opodatkować zyski przedsiębiorstwa w takiej mierze, jakie można je przypisać zakładowi. A zatem określony zysk, zgodnie z powołanym przepisem, przypisuje się zakładowi, jeśli podejmowane są poprzez oddział (zakład) jakiekolwiek działania związane z daną transakcją. Jeśli, jak wskazuje skarżący, kontrakt zawarty między macierzystym przedsiębiorstwem a spółką polską, nie dotyczył oddziału, co należy rozumieć, że oddział nie podejmował żadnych czynności związanych z umową, to w świetle obowiązującego prawa nie należy przypisać zakładowi z tego tytułu przychodu i tym samym uwzględniać związanych z tym przychodem kosztów jego uzyskania.

Pismem z 13 kwietnia 2012 r. nr ILRP-007-102/12-2/AM Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1295/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 888/11.

W ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że trafne – co do zasady – jest stanowisko stron niniejszego postępowania oraz Sądu pierwszej instancji, że dla oceny możliwości zastosowania przywołanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego regulacji materialnego prawa podatkowego oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podstawowe znaczenia posiada odniesienie ich do stanu faktycznego, z którego wynikałaby informacja: czy wskazane we wniosku czynności zainteresowanego podatnika stanowiły, bądź nie stanowiły czynności prowadzonej przez ten podmiot prawnie znaczącej dla prawa podatkowego działalności.

Powyższa istotna okoliczność faktyczna nie wynikała jednak dostatecznie pewnie, jednoznacznie i precyzyjnie z przestawionego przez zainteresowanego wnioskodawcę stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy podatkowy organ interpretacyjny, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy, powinien wezwać zainteresowanego, to jest stronę prowadzonego postępowania, do doprowadzenie wniosku o wydanie interpretacji do stanu wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Dopiero po uzyskaniu odpowiedzi na to wezwanie podatkowy organ interpretacyjny dysponowałby wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego, w obszarze i w relacji do którego mógłby wydać adekwatną do niego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zaniechanie trybu prawnego z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14h tej ustawy, stanowiło naruszenie wymienionych przepisów, przez niezastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do niedostatecznie wyczerpująco przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Skonstatowane naruszenie przepisów postępowania stanowiło dostateczną podstawę do uchylenia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, oceny prawne Sądu pierwszej instancji oparte na informacjach uzyskanych z wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w których zainteresowany skarżący stwierdza i uzasadnia, że opisane we wniosku czynności nie stanowiły jego prawnie znaczącej działalności, były zbędne, przedwczesne, a przez to i nieuzasadnione. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego kończy administracyjne postępowania interpretacyjne, do którego niewątpliwie nie należy przygotowujące zaskarżenie interpretacji do sądu administracyjnego wezwanie organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa. Okoliczności stanu faktycznego opisane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego oraz w skardze kasacyjnej, jako zaprezentowane po zakończeniu administracyjnego postępowania interpretacyjnego, nie zastępują, nie zmieniają, nie uzupełniają i nie weryfikują stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, nawet jeżeli nie został on przedstawiony wyczerpująco, to jest zgodnie z wymogami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że sąd administracyjny, który merytorycznie ocenia sporne zagadnienie prawne postępowania interpretacyjnego posługując się danymi w zakresie okoliczności faktycznych uzyskanymi po zakończeniu kontrolowanego postępowania, postępuje tak, jakby wydawał sui generis własną interpretację, do czego jednak niewątpliwie nie jest uprawniony. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są bowiem w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego.

W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zważywszy na to, że naruszenie przez podatkowy organ interpretacyjny – poprzez niezastosowanie – przepisów art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy uzasadniało uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji, wobec czego częściowo błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

W dniu 16 lipca 2014 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 30 kwietnia 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 888/11.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w dniu 12 sierpnia 2014 r. Organ wystosował do Spółki wezwanie do uzupełnienia wniosku nr ILPB3/423-254/11/14-S/JG, w którym wezwano Wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez bliższe wyjaśnienie tego stanu/zdarzenia. W szczególności należało wykazać:

*   czy usługi wykonane przez polską spółkę mają bądź nie mają (będą/nie będą mieć) związku z działalnością zakładu, tj. czy w ramach zawartej przez spółkę niemiecką umowy ta część działalności, która została zlecona polskiej spółce związana była (będzie) bądź nie z działalnością Wnioskodawcy;
*   czy oddział wykonywał (będzie wykonywał) jakiekolwiek czynności w związku z umową zawartą pomiędzy spółką polską i spółką niemiecką, a tym samym czy koszty oraz przychody związane z ww. usługą wykonywaną przez spółkę polską są/będą związane z działalnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie wyjaśnił, że:

1.  Zamawiającym wykonanie przedmiotowych usług architektonicznych dotyczących położonych w Polsce nieruchomości było przedsiębiorstwo macierzyste z Niemiec, a przyjmującym wykonanie tej usługi była spółka polska, co potwierdza podpisana między tymi podmiotami umowa. Na wykonanie przedmiotowych usług ODDZIAŁ przedsiębiorstwa macierzystego z Niemiec żadnej umowy nie zawierał.
2.  Ww. usługi spółka polska wykonała bezpośrednio dla przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech (tj. dla prowadzonej przez przedsiębiorstwo macierzyste działalności gospodarczej w Niemczech), a nie dla jego ODDZIAŁU w Polsce (tj. dla prowadzonej przez ODDZIAŁ w kraju działalności gospodarczej). ODDZIAŁ nie miał/nie ma z nieruchomością będącą przedmiotem tych usług nic wspólnego.
3.  Wystawienie na ODDZIAŁ przez spółkę polską faktury VAT uwarunkowane było jedynie obowiązującymi wówczas przepisami (dokładnie: regulacjami vatowskimi). Wystawienie faktury na przedsiębiorstwo macierzyste w Niemczech skutkowałoby bowiem niemożliwością dochodzenia zwrotu podatku VAT, zapłaconego przez przedsiębiorstwo macierzyste przy nabyciu przedmiotowych usług architektonicznych, przez co podatek ten straciłby swój neutralny charakter; wystawienie faktury VAT na ODDZIAŁ miało więc na celu wyłącznie zagwarantowanie neutralności podatku VAT.
4.  Wystawienie przez ODDZIAŁ dla przedsiębiorstwa macierzystego w Niemczech noty obciążeniowej w wysokości kwoty netto, którą spółka polska wykazała w wystawionej dla ODDZIAŁU i przez niego uregulowanej fakturze VAT, miało na celu:
    *   jej zwrot ODDZIAŁOWI, gdyż ODDZIAŁ zapłacił za usługę, która nie była wykonana na jego rzecz, tj. w związku z wykonywaną w ramach ODDZIAŁU działalnością gospodarczą w Polsce,
    *   prawidłowe przyporządkowanie kosztów podatkowych przedsiębiorstwu macierzystemu w Niemczech, dla którego to przedmiotowa usługa została wykonana i w konsekwencji której koszty wykonania przedsiębiorstwo macierzyste w Niemczech winno było ponieść.

Reasumując:

W przedmiotowej sprawie ODDZIAŁ nie wykonał faktycznie żadnej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowe usługi architektoniczne nie odnosiły się do ODDZIAŁU i nie miały z ODDZIAŁEM żadnego związku. ODDZIAŁ ani nie zakupił przedmiotowych usług architektonicznych (tylko otrzymał fakturę), ani nie wykonał żadnych usług (tylko wystawił notę obciążeniową w wysokości kwoty netto, wykazanej w otrzymanej fakturze). „Zadaniem” ODDZIAŁU było wyłącznie umożliwienie dochodzenia zwrotu podatku VAT zapłaconego przy nabyciu przedmiotowej usługi przez przedsiębiorstwo macierzyste w Niemczech, wobec czego opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest dla ODDZIAŁU neutralny/neutralne podatkowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w prawomocnych wyrokach z dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. I SA Po 887/11 i sygn. I SA/Po 888/11) prawidłowo więc uznał, iż: „(…) z tak sformułowanego stanu faktycznego wynika, że wniosek został złożony z uwagi na to, że fakturę wystawiono na ODDZIAŁ w celu rozliczenia podatku od towarów i usług, ale transakcja dotyczyła wyłącznie spółki macierzystej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 888/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1295/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zauważyć, że postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem szczególnym, w sposób znaczący różni się od postępowania podatkowego, w ramach którego następuje weryfikacja zobowiązania podatkowego podatnika. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – zainteresowany, składając wniosek, jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie zaś do treści 14c § 1 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznaje stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe zobowiązany jest, w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z zacytowanych unormowań wynika więc, że wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji, zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 362/10).

Innymi słowy, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zatem podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie. Pełna weryfikacja określonych czynności podatnika może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek Spółki w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 10 września 2014 r. nr ILPB3/423-254/11/14-S-2/JG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.