Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-32/08-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-28
Teza: przeniesienie uprawnień do emisji nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym przeniesienie powyższych uprawnień nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; emisja; obowiązek-obowiązek podatkowy; ochrona-ochrona środowiska; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 23.01.2008 r. (data wpływu 28.01.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przeniesienia uprawnień do emisji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.01.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przeniesienia uprawnień do emisji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

E.. P.. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest jedną ze spółek wchodzących w skład grupy E..(dalej: E..) w Polsce.

Spółki wchodzące w skład E… prowadzą instalacje w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62 poz. 627 ze zm.). Są one również dysponentami uprawnień do emisji w ramach wspólnotowego systemem handlu uprawnieniami do emisji (zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, Dz. U. Nr 281 poz. 2784, dalej: ustawa o handlu uprawnieniami; w stosunku do uprawnień — uprawnienia do emisji). Wszystkie prowadzone przez Spółki z grupy E… instalacje kwalifikowane są zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 31 marca 2006 r. w sprawie rodzajów instalacji objętych wspólnotowym systemem handlu uprawnieniami do emisji (Dz. U. Nr 60 poz. 429 ze zm.) jako instalacje do spalania paliw z wyjątkiem instalacji spalania odpadów niebezpiecznych lub komunalnych (Kod E1).

Spółki wchodzące w skład E… mają zamiar utworzyć grupę instalacji oraz powołać zarządcę grupy w rozumieniu przepisów ustawy o handlu uprawnieniami. Wszystkie podmioty spełniają warunki pozwalające na utworzenie grupy na bazie prowadzonych przez nie instalacji. W szczególności, prowadzone instalacje zaliczane są do instalacji jednego typu, t. j. instalacji do spalania paliw z wyjątkiem instalacji spalania odpadów niebezpiecznych lub komunalnych — w przedmiotowym stanie faktycznym są nimi elektrownie i elektrociepłownie. Równocześnie Spółka jak również inne podmioty działające w ramach E… spełniają warunki niezbędne do pełnienia funkcji zarządcy.

Spółka bądź inny podmiot wchodzący w skład E… będzie pełnić rolę zarządcy w ramach grupy. Utworzenie grupy instalacji pozwoli podmiotom wchodzących w skład grupy usprawnić system przenoszenia uprawnień pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz instalacjami, a co za tym idzie w pełni wykorzystać możliwości, jakie przewiduje regulacja zawarta w ustawie o handlu emisjami. Tym samym możliwa będzie realizacja celów zawartych w tej ustawie (ochrona środowiska), jak również celów biznesowych E.., którymi są minimalizacja kosztów i usprawnienie procedur rozliczeń uprawnień do emisji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie uprawnień do emisji: pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę instalacji, przez podmioty tworzące grupę na zarządcę, oraz przez zarządcę na podmioty tworzące grupę pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem: od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej, ustawa o VAT), podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, dalej: PDOP, ustawa o PDOP), jak również podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w rozumieniu ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm., dalej: PCC, ustawa o PCC)?

Odpowiedź w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Zdaniem wnioskodawcy:

Uwzględniając brzmienie przepisów oraz cel regulacji, Spółka stwierdza, iż przeniesienie uprawnień do emisji pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę instalacji, przez podmioty tworzące grupę na zarządcę, oraz przez zarządcę na podmioty tworzące grupę pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, PDOP oraz PCC.

Zgodnie z przyjętą praktyką sprzedaż uprawnień do emisji (również uregulowana w ustawie o uprawnieniach do emisji) stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT opodatkowane stawką w wysokości 22% \[1\]. Sprzedaż ta wiąże się również z powstaniem przychodu po stronie sprzedającego w rozumieniu ustawy o PDOP \[2\]. W przypadku sprzedaży przez podmioty EDF uprawnień do emisji na rzecz podmiotów niewchodzących w skład grupy instalacji, transakcja taka wywoła wskazane powyżej konsekwencje.

Jednocześnie, zdaniem Spółki przeniesienie uprawnień w odróżnieniu od ich sprzedaży pozostaje neutralne z punktu widzenia opodatkowania VAT, PDOP oraz PCC. Poniżej Spółka przedstawia argumenty w tym zakresie.

1.  Analiza przepisów ustawy

a) Koncepcja grupy instalacji

Zgodnie z art. 31 ustawy o handlu uprawnieniami, prowadzący instalacje jednego rodzaju w celu wspólnego rozliczania uprawnień do emisji mogą tworzyć grupy instalacji. Prowadzący instalacje przed wystąpieniem z wnioskiem o utworzenie grupy instalacji powołują zarządcę: na którego rzecz będą przenoszone uprawnienia do emisji z instalacji wchodzących w skład grupy instalacji i który będzie odpowiedzialny za rozliczanie uprawnień do emisji.

\[1\] Stanowisko takie potwierdza przykładowo Naczelnik Drugiego Śląskiego urzędu Skarbowego w Bielsku Białej w postanowieniu z dnia 28 września 2006 r. (nr PP/443-89/06/AK-63502).

\[2\] postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2006 r. (nr DP/423-0072/06/AK), jak również postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 marca 2007 r. (nr ŁUS-ll-2-423/208/06/JB).

Jak wynika z powyższej regulacji, celem powołania grupy jest wspólne rozliczanie uprawnień do emisji pomiędzy podmiotami działającymi w jej ramach. Narzędziem umożliwiającym podejmowanie działań służących wspólnemu rozliczaniu się członków grupy jest mechanizm przeniesienia uprawnień na zarządcę, który następnie przenosi ww. uprawnienia na podmioty wchodzące w skład grupy. Mechanizm ten funkcjonuje w taki sposób, jak w przypadku pojedynczego podmiotu prowadzącego instalacje. Z punktu widzenia ustawy o handlu uprawnieniami grupa instalacji stanowi bowiem taki sam podmiot jak pojedynczy podmiot prowadzący kilka instalacji (np. jedna spółka posiadająca kilka elektrowni).

b) Analiza przepisów

Przeniesienie uprawnień do emisji na zarządcę oraz podmioty wchodzące w skład grupy instalacji należy wyraźnie odróżnić od sprzedaży uprawnień. Dowodów w tym zakresie dostarcza językowa analiza przepisów ustawy o handlu uprawnieniami. Ustawodawca w ramach tego aktu precyzyjnie posługuje się terminami „sprzedaży” oraz „przeniesienia” uprawnień do emisji. Umowa sprzedaży uregulowana jest w art. 26 i 27 ustawy o uprawnieniach do emisji. Do kwestii nie uregulowanych w ustawie o handlu uprawnieniami stosuje się przepisy prawa cywilnego. Nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż uprawnień wywołuje konsekwencje podatkowe.

Jednocześnie ustawodawca niezależnie od sprzedaży uprawnień do emisji reguluje kwestię ich przeniesienia. Zgodnie z art. 30 ustawy o handlu uprawnieniami, prowadzący instalacje może przenosić uprawnienia do emisji między instalacjami, do których posiada tytuł prawny. Ustawodawca posługuje się więc terminem „przeniesienie” w stosunku do czynności alokacji uprawnień do emisji do poszczególnych instalacji w ramach jednego podmiotu. Nie ulega wątpliwości, iż przeniesienie takie nie stanowi sprzedaży — nie może dojść do kreacji stosunku zobowiązaniowego pomiędzy danym podmiotem i nim samym.

Równocześnie, zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o handlu uprawnieniami, prowadzący instalacje powołują zarządcę, na którego rzecz będą przenoszone uprawnienia do emisji oraz który będzie odpowiedzialny za rozliczanie uprawnień.

Skoro pojęcie „przeniesienie” użyte jest również w ramach tego przepisu w stosunku do rozliczeń wewnątrz grupy instalacji, należy — zgodnie z dyrektywą wykładni językowej nakazującej jednakowym pojęciom nadawać takie samo znaczenie — rozumieć je w taki sam sposób jak w przypadku przenoszenia uprawnień do emisji pomiędzy instalacjami należącymi do jednego podmiotu. Takie rozumienie terminu jest jedynym poprawnym w związku z celem powoływania instytucji grupy instalacji, którym jest wspólne rozliczanie uprawnień do emisji. Oddaje ono bowiem sens regulacji, traktującej grupę instalacji w ten sam sposób jak pojedynczy podmiot prowadzący instalacje. W konsekwencji, takie przeniesienie nie może wywoływać skutków podatkowych.

Niezależnie od językowej wykładni przepisów, przyjęcie, iż przeniesienie uprawnień do emisji pomiędzy instalacjami jednego prowadzącego oraz wewnątrz grupy instalacji powinno być rozumiane jako ta sama niepodlegającą opodatkowaniu czynność wynika wprost z uzasadnienia ustawy o handlu uprawnieniami.

Zgodnie z uzasadnieniem: ustawa \[do handlu uprawnieniami — przyp. Spółki\] dopuszcza możliwość przenoszenia uprawnień między instalacje będące w posiadaniu jednego prowadzącego lub w obrębie grupy instalacji, która powstaje decyzją samych zainteresowanych. Wola ustawodawcy jest w tej mierze jednoznaczna. Nie jest również możliwe takie interpretowanie przepisów podatkowych, które naruszałoby spójną koncepcję rozumienia pojęcia „przeniesienia” uprawnień prezentowaną przez ustawodawcę.

2\. Analiza przepisów Dyrektywy — systemowa wykładnia przepisów

Powyższe rozważania dotyczące językowej wykładni przepisów polskiej ustawy znajdują poparcie w wykładni systemowej.

a) - Ustawa o handlu emisjami została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w celu implementowania postanowień Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE. L. Nr 275 poz. 32 ze zm. — dalej: Dyrektywa).

Również przepisy Dyrektywy rozróżniają pojęcia transferu uprawnień pomiędzy odrębnymi podmiotami oraz przekazywania uprawnień wewnątrz grupy instalacji, co potwierdza konstrukcja grupy zawarta w art. 28 dyrektywy. W jej ramach zarządca zostaje wyposażony we wszystkie uprawnienia do emisji, które przynależą podmiotom wchodzącym w skład grupy, przekazując je następnie odpowiednim z tych podmiotów. Uregulowanie takie jednoznacznie wskazuje na różnicę pomiędzy transferem uprawnień wywołującym skutki cywilnoprawne oraz podatkowe („sprzedaż uprawnień” w rozumieniu ustawy o handlu uprawnieniami), a transferem tychże uprawnień w ramach grupy instalacji bądź pomiędzy instalacjami („przeniesienie uprawnień” według polskich uregulowań).

Uregulowania zawarte w Dyrektywie wyznaczają sposób w jaki winna być odczytywana konstrukcja zawarta w ustawie o handlu uprawnieniami, której celem jest wprowadzenie do polskiego ustawodawstwa przepisów Dyrektywy. Konstrukcja przyjęta na potrzeby polskiej regulacji przewiduje, iż na zarządcę zostają przeniesione uprawnienia do emisji, który dokonuje dalszego przekazania. Należy jednak przy tym zauważyć, iż konstrukcja zawarta w polskich uregulowaniach odzwierciedla podstawowy cel, jaki stawiany jest przed tą instytucją w Dyrektywie, którym jest efektywne rozliczanie uprawnień do emisji w ramach grupy.

b) - Niezależnie od powyższego, ustawodawca dążąc do pełnego, również pod względem literalnym, odwzorowania przepisów Dyrektywy, zapoczątkował proces legislacyjny mający na celu zmiany uregulowań krajowych. Proces ten doprowadził do przedłożenia projektu ustawy o instrumentach wspomagających redukcję do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (dalej: Projekt). Ze względu na skrócenie V kadencji Sejmu ustawa ta nie została uchwalona.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Projektu, zarządca jest uprawniony do przenoszenia uprawnień wewnątrz grupy instalacji tak, jak czyni to pojedynczy podmiot w ramach prowadzonych instalacji. Uzasadnienie w tej mierze jest tożsame do uzasadnienia ustawy o handlu uprawnieniami w tym zakresie. Skoro ustawodawca w ten sam sposób uzasadnia funkcjonowanie instytucji grupy instalacji oraz znaczenie pojęcia „przeniesienia” w ramach obu dokumentów, należy przyjąć, iż przepisy obowiązującej ustawy o handlu uprawnieniami należy rozumieć tak, jak na to wskazuje art. 41 ust. 1 Projektu. Reasumując, także w ramach wykładni ustawy o handlu uprawnieniami w kontekście uregulowań Dyrektywy, „przeniesienie” uprawnień jest czynnością odrębną od ich „sprzedaży” i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu.

3\. Analiza celowości wprowadzenia instytucji grupy instalacji

Zgodnie z art. 1 ustawy o handlu uprawnieniami, określa ona zasady funkcjonowania systemu handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, którego celem jest skuteczne ograniczenie emisji gazów cieplarnianych w sposób opłacalny i ekonomicznie efektywny. Jak zostało to podniesione powyżej w przypadku Spółki oraz EDF najbardziej opłacalnym i efektywnym pod względem ekonomicznym sposobem rozliczania uprawnień do emisji jest wspólne rozliczanie uprawnień do emisji przez podmioty wchodzące w skład EDF w Polsce. Narzędziem służącym realizacji tego celu jest powołanie grupy instalacji.

Nie ulega żadnych wątpliwości, iż system wspólnego rozliczania uprawnień do emisji w ramach grupy instalacji pozostaje efektywny, wewnętrznie spójny i sensowny, o ile jest on neutralny pod względem podatkowym. Z uwagi na cel powołania instytucji grupy instalacji, nie jest możliwe przyjęcie, iż „przenoszenie” uprawnień w jej ramach wiązać się będzie z opodatkowaniem tej czynności. Takie przyjęcie prowadziłoby do stanu, w którym przepisy prawa podatkowego w sposób wtórny wpływałyby na konstrukcję grupy instalacji, pozbawiając tą instytucję jakiegokolwiek ekonomicznego i funkcjonalnego sensu. Powołanie grupy instalacji nie skutkowałoby uproszczeniem procedury rozliczeń uprawnień wewnątrz grupy. Rozliczenia transakcji „przeniesienia” nie różniłoby się od rozliczenia opodatkowanej transakcji „sprzedaży”, tym samym wypaczając sens postanowień ustawy o handlu uprawnieniami i skutkując sytuacją, w której postanowienia te byłyby zbędne i de facto martwe.

Biorąc pod uwagę brzmienie analizowanych powyżej przepisów ustawy Dyrektywy oraz cel regulacji, należy jednoznacznie stwierdzić, iż pomiędzy podmiotami działającymi w ramach grupy nie dochodzi do transakcji skutkującej powstaniem jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego w ramach VAT, PDOP lub PCC.

4\. Konsekwencje podatkowePCC

Ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Przeniesienie uprawnień do emisji nie zostało uwzględnione w tym katalogu. Opodatkowaniu PCC podlega natomiast — zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC - umowa sprzedaży praw majątkowych. Jak zostało wykazane powyżej przeniesienie uprawnień do emisji stanowi jednak czynność odmienną ze sprzedażą tych uprawnień. W konsekwencji, w opinii Spółki nie ma jakichkolwiek podstaw, by przeniesienie uprawnień podlegało opodatkowaniu PCC.

Podsumowując rozważania, Spółka wnosi o potwierdzenie, że przeniesienie uprawnień do emisji pomiędzy podmiotami tworzącymi grupę instalacji, przez podmioty tworzące grupę na zarządcę, oraz przez zarządcę na podmioty tworzące grupę pozostaje poza zakresem opodatkowania PCC. Stanowisko takie zdaniem Spółki wynika zarówno z analizy językowej, systemowej jak i celowościowej przepisów o handlu uprawnieniami do emisji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1\. następujące czynności cywilnoprawne

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o ał spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki (akty założycielskie);

2\. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3\. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Reasumując stwierdza się, iż przeniesienie uprawnień do emisji nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym przeniesienie powyższych uprawnień nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.