Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-376/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Uznanie samorządowego zakładu budżetowego za podatnika VAT podlegającego odrębnej od gminy rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; zadania-zadania własne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania samorządowego zakładu budżetowego za podatnika VAT podlegającego odrębnej od gminy rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 23 maja 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania samorządowego zakładu budżetowego za podatnika VAT podlegającego odrębnej od gminy rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zakład \`(...)\` w B (dalej Zakład lub Wnioskodawca) jest „zakładem budżetowym” Gminy B (dalej Gmina). Zakład i Gmina są zarejestrowani jako odrębni podatnicy podatku VAT. Do zakresu działania Zakładu należy m.in.:

*   eksploatacja, utrzymanie i konserwacja wodociągów, sieci, urządzeń wodno-kanalizacyjnych i oczyszczania ścieków (zawieranie umów na dostawę wody i odprowadzanie ścieków, rozliczanie i egzekwowanie opłat, prowadzenie remontów bieżących i konserwacji, wnioskowanie potrzeb remontów kapitalnych i modernizacji),

*   eksploatacja, utrzymanie i konserwacja urządzeń wytwarzających ciepło i sieci ciepłowniczej (wytwarzanie ciepła na potrzeby ogrzania lokali, zawieranie umów na dostarczanie ciepła, rozliczanie i egzekwowanie opłat, wnioskowanie potrzeb remontów kapitalnych i modernizacji).

Zakład wykonuje czynności podlegające regulacjom ustawy o VAT, tj.: dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków oraz dostarczanie ciepła.

W przeszłości Gmina prowadziła szereg inwestycji z przeznaczeniem ich do nieodpłatnego udostępniania Zakładowi. Konsekwentnie, inwestycje te są obecnie użytkowane nieodpłatnie przez Zakład. Inwestycje te obejmowały budowę i/lub modernizację wodociągów i kanalizacji, oczyszczalni ścieków, stacji uzdatniania wody, ujęć wody oraz kotłowni na biomasę wraz z systemem ciepłowniczym (dalej Infrastruktura).

W grudniu 2013 r. nastąpiła zmiana sposobu udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz Zakładu w ten sposób, że nieodpłatne użytkowanie zostało zastąpione przez odpłatne umowy dzierżawy. Na podstawie dwóch umów dzierżawy Gmina udostępniła Zakładowi Infrastrukturę do użytkowania na potrzeby związane z prowadzeniem przez Zakład jego działalności gospodarczej, w zamian za co Zakład zobowiązany jest do uiszczania określonego w umowie czynszu dzierżawnego. Gmina będzie wystawiać na rzecz Zakładu faktury z tytułu dzierżawy Infrastruktury. Pierwsze faktury za dzierżawę Infrastruktury Gmina wystawiła Zakładowi w grudniu 2013 r., w tym samym miesiącu Gmina otrzymała również należne jej wynagrodzenie wynikające z wystawionych faktur.

Zakład wykorzystuje dzierżawioną Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w zakresie dostarczania wody, odprowadzania ścieków oraz dostarczania ciepła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Zakład posiadający status „zakładu budżetowego” jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT i że prawidłowa jest odrębna rejestracja Zakładu dla potrzeb podatku VAT?
2.  Czy Zakładowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od Gminy z tytułu dzierżawy Infrastruktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zakład posiadający status „zakładu budżetowego” jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT i podlega odrębnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT.
2.  Czy Zakładowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach otrzymanych od Gminy z tytułu dzierżawy Infrastruktury.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 6 ustawy zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, co do zasady, podstawą uznania, że dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT jest łączne spełnienie następujących warunków:

i. podmiot ten jest osobą prawną, albo jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, albo osobą fizyczną, oraz

ii. podmiot ten prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dla organów władzy publicznej dodatkowy warunek przewidziany został w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (wykonywanie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych), jednak przede wszystkim muszą one spełniać podstawowe warunki wynikające z definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. warunki (i) i (ii) wymienione powyżej.

Rozstrzygnięcie kwestii (i) zostało uregulowane w ustawach innych niż ustawa o VAT, które wskazują jakim podmiotom przepisy prawa nadają charakter osób prawnych albo też status jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Każdorazowo należy więc sięgać do odpowiednich przepisów w tym zakresie.

Gmina posiada osobowość prawną, co wprost wyraża art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594) (dalej UOSG), a także art. 165 w zw. z art. 164 Konstytucji RP.

W ramach wykonywania swoich zadań, nałożonych przepisami prawa, gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 UOSG). Takimi jednostkami są m.in. zakłady budżetowe.

Zakład posiadający status „zakładu budżetowego” jest więc jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, co oznacza, że w przypadku Zakładu spełniona jest przesłanka (i) konieczna dla uznania go za podatnika podatku VAT.

W kontekście warunku (ii), istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, kiedy działalność gospodarcza danego podatnika może być uznana za prowadzoną w sposób samodzielny. Ustawa o VAT nie zawiera żadnych wskazówek w odniesieniu do rozumienia tego pojęcia. Można się w tym zakresie posiłkować definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), „samodzielny” to „powstały bez czyjejś pomocy, czyjegoś wpływu, wykonany niezależnie przez kogoś”, a także „o państwie, instytucji itp.: niezależny, mogący decydować o sobie”.

W procesie interpretacji pojęcia „samodzielności” kluczowa jest jednak jego wykładnia w świetle regulacji unijnych. Przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią bowiem implementację regulacji dotyczących analogicznych kwestii zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.) \[dalej: Dyrektywa VAT, dlatego powinny być one zgodne z odpowiednimi regulacjami unijnymi w tym zakresie i powinny być interpretowane w sposób, który został wypracowany w orzecznictwie TSUE.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Istotne wskazówki związane z wykładnią pojęcia samodzielnej (niezależnej) działalności gospodarczej wypływają także z analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał lub TSUE) wyrok w sprawie C-210/04 FCE Bank plc, wyrok w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sewilla. Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów przemawiających za uznaniem działalności danego podmiotu za wykonywaną w sposób samodzielny jest ponoszenie ryzyka gospodarczego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Gmina jako osoba prawna spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za podatnika VAT w świetle przepisów ustawy o VAT, Dyrektywy VAT, a także orzecznictwa TSUE.

Jak wyżej wskazano, Gmina posiada osobowość prawną. Z art. 165 ustawy zasadniczej wynika także, że to Gminie jako jednostce samorządu terytorialnego przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe, a także, że samodzielność Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego podlega ochronie sądowej. UOSG wskazuje dodatkowo, że gminy – w tym i Gmina – wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, zatem mogą samodzielnie zaciągać zobowiązania. Zgodnie z art. 51 ust. 1 UOSG, Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie uchwały budżetowej, dysponuje również własnym majątkiem. Oznacza to, że Gmina posiada status podatnika podatku VAT – z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W opinii Zakładu, samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi, które również prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny. Dlatego też powinny zostać uznane za podatników VAT odrębnych od gmin w związku z działalnością, których zostały utworzone.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885) (dalej UOFP), samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Samorządowy zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną, której działalność jest nastawiona na osiąganie przychodów i samofinansowanie. Zgodnie z art. 15 ust.7 UOFP, samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Działalność samorządowego zakładu budżetowego może być również wspierana przez dotacje udzielone przez jednostkę samorządu terytorialnego w trybie art. 15 ust. 3-5 UOFP. Nie mogą one jednak przekroczyć połowy kosztów działalności zakładu budżetowego.

Samorządowe zakłady budżetowe, zgodnie z art. 14 UOFP, mogą być tworzone w celu wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1\. gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,

2\. dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3\. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

4\. lokalnego transportu zbiorowego,

5\. targowisk i hal targowych,

6\. zieleni gminnej i zadrzewień,

7\. kultury fizycznej i spodu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

7a. pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

8\. utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,

9\. cmentarzy.

Dalsze regulacje związane ze statusem prawnym samorządowych zakładów budżetowych zostały zawarte w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 ze zm.) (dalej UGK). W art. 2 UGK stwierdzono, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, a w art. 1 ust. 2 UGK, że gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W art. 7 UGK wskazano, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z regulacji tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej.

Z przytoczonych regulacji wynika więc, że samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu macierzystej jednostki, co sprawia, że w zakresie powierzonej mu gospodarki komunalnej, można przypisać mu cechę samodzielności. Świadczy o tym chociażby stopień wyodrębnienia ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, również pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale także możliwość umiarkowanie swobodnego gospodarowania nimi. Nie można pominąć także faktu, że koszty działalności „zakładu budżetowego” pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania.

Oznacza to, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Kwestia podmiotowości podatkowej samorządowych zakładów budżetowych została poruszona również przez NSA w uchwale z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13), która dotyczyła statusu jednostek budżetowych. NSA dodał jednak w odniesieniu do zakładów budżetowych, iż:

„Innym zagadnieniem, którego nie obejmuje pytanie zawarte w postanowieniu NSA jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług. Trafnie wywiódł to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10 (opubl. CBOSA)”.

NSA w wyroku z 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1369/10, podkreślił, że: „samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie”.

Doprowadziło to sąd do konkluzji, zgodnie z którą:

„samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art, 15 ust 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Możliwość uznania „zakładów budżetowych” za podatników podatku VAT odrębnych od swojego założyciela – jednostki samorządu terytorialnego – została również potwierdzona w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2013 r., znak IPTPP1/443-650/13-2/MW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 maja 2013 r., znak ITPP1/443-136/13/KM,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 września 2012 r., znak IPPP2/443-864/12-2/BH.

Z kolei kwestia rejestracji podatników podatku VAT została uregulowana w art. 96 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 art. 96 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Na skutek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Przytoczony art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje więc, że podmioty będące podatnikami podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT powinny zostać formalnie zarejestrowane w takim charakterze, jak natomiast wynika z powyższych rozważań, atrybuty podatnika podatku VAT (podmiotowość prawna i samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej) mogą być przypisane zarówno Gminie jak i Zakładowi. Oznacza to, że Gmina i Zakład stanowią podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, a więc każdy z nich powinien zostać odrębnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT.

Reasumując, mimo że Gmina i Zakład funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach Gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), Wnioskodawca jest zdania, że Zakład posiadający status zakładu budżetowego jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT i podlega odrębnej rejestracji dla potrzeb podatku VAT.

Ad 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
2.  towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane (w całości lub części) do czynności opodatkowanych.

W ocenie Zakładu w przedstawionej sytuacji obydwa te warunki są spełnione: (a) Zakład jest podatnikiem podatku VAT oraz (b) występuje związek wydatków dotyczących Infrastruktury z ich wykorzystaniem przez Zakład do wykonywania czynności opodatkowanych – dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków i dostarczanie ciepła. Omawiany związek ma w tym wypadku niewątpliwie charakter bezpośredni i ścisły, gdyż bez możliwości korzystania z Infrastruktury Zakład nie mógłby dostarczać wody, odprowadzać ścieków oraz dostarczać ciepła, a więc wykonywać czynności kreujących po jego stronie podatek należny.

Spełnione są zatem pozytywne przesłanki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, w przypadku nabycia usług dzierżawy przez Zakład od Gminy nie występują przypadki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT uniemożliwiające odliczenie przez Zakład naliczonego podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez Gminę, w szczególności nie występuje tu przypadek z art. 88 ust. 3a pkt 2) ustawy o VAT (tj. wystawienie faktury w odniesieniu do czynności, która niepodległa opodatkowaniu VAT).

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej KC), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Umowa dzierżawy jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Oddanie w ramach umowy dzierżawy (tj. czynności cywilnoprawnej) innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje zatem uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi z jego punktu widzenia odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust 1 ustawy o VAT, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, do czynności dzierżawy Infrastruktury pomiędzy Gminą a Zakładem nie znajdzie zastosowania wyłączenie podmiotowe przewidziane przepisami art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zarówno bowiem Gmina, jak i Zakład będą w stosunku do tej czynności występowały jako podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, a wzajemne świadczenia tych podmiotów będą uregulowane w umowie dzierżawy, która jest czynnością cywilnoprawną.

Wnioskodawca wskazał, że opodatkowanie czynności wykonywanych przez gminę na rzecz jej zakładu budżetowego na podstawie zawartych między nimi umów cywilnoprawnych zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 6 sierpnia 2012 r., znak IPTPP1/443-461/12-3/MH, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „wykonywane na podstawie umowy (porozumienia) świadczenie Gminy na rzecz Zakładu, polegające na odpłatnym udostępnieniu temu podmiotowi infrastruktury kanalizacyjnej do używania i pobierania pożytków, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), a zatem dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w ad. 8 ust. 1 ustawy”.

Podobny pogląd wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2012 r. znak IPPP2/443-865/12-2/KOM.

Zdaniem Zakładu, zasadnie więc Gmina będzie obciążać Zakład fakturami z tytułu dzierżawy Infrastruktury, gdyż czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Zakład jest uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych od Gminy fakturach z tytułu dzierżawy Infrastruktury. W opisanym stanie faktycznym spełnione są bowiem wszystkie warunki do zrealizowania przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia. Wydatki są ponoszone przez Zakład jako podatnika VAT, a jednocześnie nabyte usługi są wykorzystywane przez Zakład do wykonywania czynności opodatkowanych – dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz dostarczania ciepła. Nie występują jednocześnie negatywne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Ska

rgę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.