Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-533/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-07
Teza: w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy ogrodu, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie ogrodu wyłącznie w zakresie w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne stosownie do obiektywnie obliczonego udziału procentowego, w jakim ogród wykorzystywany będzie do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT – **jest prawidłowe**
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki bieżące – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne stosownie do obiektywnie obliczonego udziału procentowego, w jakim ogród wykorzystywany będzie do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki bieżące.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem Ogrodu Bajek, zlokalizowanego w miejscowości D (dalej: „Ogród”).

Gmina pragnie wskazać, iż teren Ogrodu będzie służył Gminie w zakresie:

*   realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) oraz
*   prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT, tj. do odpłatnej dzierżawy Ogrodu.

Cel budowy ogrodu został szczegółowo określony w umowie o przyznanie pomocy nr … w ramach działania 413 „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju” w zakresie operacji odpowiadających warunkom przyznania pomocy w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi” objętego PROW na lata 2007–2013 z dnia 27 sierpnia 2014 r. Budowa ogrodu przyczyni się do wzrostu atrakcyjności turystycznej miejscowości, poprawy standardu życia ludności terenów wiejskich oraz stworzenia możliwości rozwoju nowych zainteresowań i aktywności mieszkańców. W oparciu o powyższe, Gmina ma także możliwość odpłatnego wynajmu ogrodu na cele prywatne, indywidualne swoich mieszkańców.

Na terenie ogrodu zamieszczone zostały obiekty architektoniczne, w tym m.in. scena widowiskowa z zadaszeniem, altana z paleniskiem do grilla, czy obiekty małej architektury.

Sposób wykorzystania terenu ogrodu do poszczególnych kategorii działalności prowadzonej przez Gminę zostanie usystematyzowany w Zarządzeniu Wójta Gminy. W oparciu o istniejący projekt Zarządzenia, Gmina pragnie wskazać, iż odpłatne udostępnianie terenu ogrodu odbywać się będzie w trakcie 3 dni roboczych w każdym tygodniu, a także podczas weekendów, z wyłączeniem 20 weekendów w trakcie całego roku.

Ponadto, Gmina dokona wyznaczenia dodatkowej powierzchni przeznaczonej pod odpłatny wynajem pod reklamę wyodrębnionej w obszarze ogrodu, która to znajdować się będzie na terenach zielonych ogrodu.

Gmina będzie dokumentować odpłatny wynajem ogrodu fakturami VAT ze stawką właściwą dla danej usługi na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z kontrahentami, tj. mieszkańcami Gminy. Kwoty podatku należnego Gmina będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT za właściwe okresy rozliczeniowe.

Gmina poniosła wydatki na budowę ogrodu, jednakże część kosztów inwestycji została sfinansowana ze środków funduszy unijnych na podstawie umów:

*   Umowy o przyznanie pomocy nr … w ramach działania 413 „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju” w zakresie operacji odpowiadających warunkom przyznania pomocy w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi” objętego PROW na lata 2007–2013 z dnia 27 sierpnia 2014 r.;
*   Umowy o przyznanie pomocy nr … w ramach działania 413 „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoje w zakresie operacji odpowiadających warunkom przyznania pomocy w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi” objętego PROW na lata 2007–2013 z dnia 23 lutego 2015 r.

W oparciu o treść ww. umów oraz odpowiadającym im załączników Gmina pragnie wskazać, iż kwoty podatku VAT związane z budową ogrodu nie zostały oznaczone jako koszt kwalifikowalny. W związku z tym, fakt częściowego finansowania inwestycji ze środków unijnych nie pozbawia Gminy uprawnień do podjęcia działań w celu możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego, w odniesieniu do wydatków związanych z budową ogrodu.

Po zakończeniu inwestycji i przyjęciu ogrodu do użytkowania, Gmina ponosić będzie również wydatki związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem ogrodu, m.in. wydatki na energię elektryczną, drobne remonty, usługi sprzątające, etc. (dalej: „wydatki bieżące”). Gmina pragnie wskazać, iż nie będzie miała możliwości jednoznacznie przyporządkować wydatków bieżących związanych z utrzymaniem ogrodu odrębnie do czynności związanych wyłącznie z odpłatnym udostępnianiem, które to czynności Gmina będzie traktować jako podlegające opodatkowaniu VAT i takich, które będą związane tylko z wykorzystywaniem ogrodu na cele gminne, które to czynności Gmina traktować będzie jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Wszystkie wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) są/będą związane z działalnością prowadzoną przez Gminę na terenie ogrodu.

Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące zostały udokumentowane/będą udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Z uwagi na wykorzystanie ogrodu do działalności podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej VAT, czy Gmina w związku z realizacją inwestycji ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne stosownie do obiektywnie obliczonego udziału procentowego, w jakim Ogród wykorzystywany będzie do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT?
2.  Z uwagi na wykorzystanie ogrodu do działalności podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej VAT, czy Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki bieżące?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W odniesieniu do pytania nr 1: Z uwagi na wykorzystanie ogrodu do działalności podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne stosownie do obiektywnie obliczonego udziału procentowego, w jakim ogród wykorzystywany będzie do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2: W odniesieniu do wydatków bieżących ponoszonych w związku z funkcjonowaniem ogrodu, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie wydatki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wnikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 14a ustawy VAT, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Analiza powołanych przepisów wskazuje, iż warunkiem, który umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, ustawodawca wyklucza sytuację obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego związanego z usługami i towarami, które wykorzystywane są przez podatnika do czynności innych niż opodatkowane (tj. czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT). Jednocześnie oceny czy związek pomiędzy nabytymi towarami lub usługami a czynnościami opodatkowanymi istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów towarów i usług, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi niewątpliwie ma miejsce.

Przytoczony przepis art. 86 ust. 7b ustawy VAT odnosi się do szczególnego trybu obliczenia VAT naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Przepis ten stosuje się w sytuacji, gdy dana nieruchomość (której dotyczy VAT naliczony od poniesionych nakładów), wykorzystywana jest do działalności mieszanej, tzn. jednocześnie wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT (w analizowanej sprawie jest to odpłatny wynajem części ogrodu), jak również na cele niestanowiące działalności gospodarczej (realizacja zadań własnych Gminy wynikająca z ustawy o samorządzie gminnym).

Cytowany przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Artykuł ten ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na wybudowanie bądź zmodernizowanie nieruchomości, którą podatnik wykorzystuje do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 Ustawy VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych przepisów wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. czynności, które są przez te jednostki realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina wskazała, iż odpłatny wynajem terenu ogrodu dokonywany będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z kontrahentami Gminy.

Jednocześnie należy wskazać, iż definicja umowy najmu została zdefiniowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 659 ust. 1 i 2 tej ustawy, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Tym samym zawierane przez Gminę z kontrahentami umowy cywilnoprawne dotyczące odpłatnego wynajmu Ogrodu nakładają na strony określone przepisami obowiązki. Jednocześnie odpłatny wynajem terenu Ogrodu stanowi czynność cywilnoprawną, w której Gmina wystąpi w charakterze podatnika VAT. W świetle ustawy VAT zatem, odpłatny wynajem ogrodu traktowany jest jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy VAT, stanowiące czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko takie zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. ILPP5/443-110/14-2/KG, w której organ wskazał, że „udostępnianie przez Miasto części powierzchni Rynku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na cele wskazane w punktach a)-d) opisu sprawy, od dnia 1 stycznia 2024 r., stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustawodawca wskazał enumeratywny katalog zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, mających na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W odniesieniu zatem do wykorzystania ogrodu do realizacji zadań własnych Gminy zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym, czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, bowiem Gmina będzie działać jako organ samorządu terytorialnego, a nie podatnik VAT w rozumieniu ustawy VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy, Gmina stoi na stanowisku, iż stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, przysługuje/będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne w części związanej z działalnością gospodarczą Gminy (a więc odpłatnym wynajmem terenu Ogrodu), zaś w części wykorzystywanej do realizacji zadań własnych w rozumieniu przepisów ustawy o samorządzie gminnym – Gminie nie będzie przysługiwać takie prawo.

Zdaniem Gminy, sposób faktycznego wykorzystania Ogrodu do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu determinuje zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę. Zatem Gmina, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT, obowiązana jest do ustalenia udziału procentowego, w jakim ogród wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej w rozumieniu VAT oraz do realizacji zadań własnych Gminy zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym.

W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia wskazanego udziału, podatnik może przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane przez Gminę metody i sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty VAT naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym wykorzystania ogrodu do ww. działalności.

Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Gminy. Na nim spoczywa ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część inwestycji, związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Gmina jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie udziału procentowego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem, możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty VAT naliczonego do odliczenia. Jednakże, należy podkreślić, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część VAT naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zdaniem Gminy udział ten powinien zostać ustalony na podstawie obiektywnych przesłanek, wykorzystania obiektu do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz pozostałej działalności (realizacji zadań własnych w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym).

Jako, że określenie udziału procentowego, w jakim ogród będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, leży w gestii Gminy (Gmina, jako czynny podatnik VAT zna najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej), zdaniem Gminy, udział procentowy ustalony na podstawie czasu wynajmu terenu ogrodu w ciągu roku w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu i niepodlegającej opodatkowaniu VAT obiektywnie określi sposób wykorzystania ogrodu przez Gminę.

Stanowisko takie zostało przedstawione przez organy podatkowe w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 października 2014 r., sygn. ITPP2/443-982/14/AW, w której Dyrektor wskazał, że „Skoro Rynek będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie będzie przysługiwało — w myśl ort. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ww. ustawy; prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w części związanej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą - działalnością opodatkowaną, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nabywanych w związku z przebudową Rynku towarów i usług na cele działalności gospodarczej. A zatem Gmina, zgodnie z ort. 86 ust. 7b ustawy, będzie musiała ustalić udział procentowy, w jakim Rynek przeznaczony będzie do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), w celu obliczenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem, że wyodrębniona na cele działalności powierzchnia Rynku będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych przez cały rok”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. ILPP1/443-855/13-4/AWa, w której organ wskazał, że „w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją rynku ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej”;
*   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IBPP3/443-144/13/AS, w której organ wskazał, iż „w odniesieniu do faktur dotyczących przedmiotowej inwestycji z lipca 2011 r. oraz lipca 2012 r. dokumentujących zakupy, które Wnioskodawca poniósł na modernizację płyty rynku czyli na wytworzenie w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT nieruchomości, które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) jak i do celów innych (czynności niepodlegające ustawie o VAT) Wnioskodawca, stosownie do powołanego wyżej ort. 86 ust. 7b jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości (płyty rynku) według udziału procentowego, w jakim płyta rynku wykorzystywana będzie do celów działalności opodatkowanej”.

Tym samym Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z terenem ogrodu przeznaczonym wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. na podstawie proporcji obliczonej zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT, przy czym:

*   w odniesieniu wydatków inwestycyjnych poniesionych dotychczas przez Gminę – w drodze korekty deklaracji zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy VAT;
*   w przypadku wydatków inwestycyjnych, które Gmina ponosić będzie w przyszłości na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy VAT.

W ocenie Gminy proporcja wskazująca faktyczny sposób wykorzystania ogrodu została określona w projekcie Zarządzenia, zgodnie z którym faktyczne wykorzystanie terenu ogrodu miałoby się odbywać w trakcie roku kalendarzowego, z wyłączeniem 2 dni roboczych w każdym tygodniu oraz 40 dni weekendowych, tj. (20 weekendów w trakcie roku kalendarzowego). Zatem, do działalności gospodarczej teren ogrodu będzie wykorzystywany łącznie w czasie 221 dni w ciągu roku, co stanowi 60,55% dni roku kalendarzowego (przy założeniu przeciętnej długości roku kalendarzowego, tj. 365 dni).

Tym samym zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych terenem ogrodu przeznaczonym wyłącznie do działalności gospodarczej w wysokości 60,55% tych kwot.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak zostało to opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina będzie ponosić wydatki bieżące, które to wydatki związane są z działalnością opodatkowaną Gminy oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu (odpowiednio odpłatny wynajem ogrodu na podstawie umów cywilnoprawnych oraz realizacja zadań własnych Gminy w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym). Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać z jakim rodzajem działalności związane są dane wydatki bieżące, np. brak jest fizycznej możliwości instalacji odrębnej energetycznej podłączonej odrębnie do każdej z powierzchni, tj. do związanej wyłącznie z działalnością gospodarczą na podstawie ustawy VAT oraz do powierzchni przeznaczonej do realizacji zadań własnych Gminy w rozumieniu przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Konsekwentnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wydatki bieżące będą mieć niewątpliwy związek także z czynnościami opodatkowanymi, co skutkuje faktem, iż Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zdaniem Gminy, w sytuacji gdy będzie ona ponosić wydatki bieżące związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) – odpłatnego wynajmu ogrodu, jak również zadań niepodlegających VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy VAT nie znajdą zastosowania. W ocenie Gminy, nie zajdzie zastosowania przesłanka, o której mowa w powołanych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków bieżących, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Gmina pragnie także wskazać, iż obecnie wypracowana linia orzecznicza wskazuje, że w przypadku VAT naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), stosuje się odliczenie pełne.

Stanowisko takie zostało przedstawione przede wszystkim przez NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 24 października 2011 r. o sygn. IFPS 9/10, w której wskazano, iż „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art, 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Również WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09, w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że „W wyroku w sprawie 0-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, iż VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości”.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach:

*   NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, gdzie wskazano, iż „pod pojęciem „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona l00%”;
*   NSA z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08, gdzie wskazano, iż „W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”;
*   NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, w którym NSA wskazał, że „przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 20 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”;
*   NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w których Sąd stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwalą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z ort. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina pragnie również wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-422/14-3/JS, w której organ wskazał, iż „Jeżeli dany zakup wykorzystywany jest/będzie przez Wnioskodawcę, będącego zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (do działalności gospodarczej), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (nie będzie włączone do działalności gospodarczej) i nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem Rynku”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 sierpnia 2014 r., sygn. PPP1/443-377/14-2/MP;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. IPTPP1/443-263/14-5/MG;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. ITPP1/443-754b/13/DM;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. IPTPP1/443-950/12-4/MG.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku wydatków bieżących, które mają związek z działalnością opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne stosownie do obiektywnie obliczonego udziału procentowego, w jakim ogród wykorzystywany będzie do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań własnych gminy, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy VAT
*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach VAT dokumentujących poniesione wydatki bieżące.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z całości unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą.

O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (ust. 1 pkt 10 i 15 powołanego artykułu).

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Rozpatrując więc charakter czynności wykonywanych przez Gminę w analizowanej sprawie należy zauważyć, że świadczenie odpłatnych usług udostępniania terenu ogrodu będzie skutkowało uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Ponieważ są to niewątpliwie czynności cywilnoprawne (nie zaś publicznoprawne), dla zamierzonych czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dlatego też, czynności te stanowić będą odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji ogród będzie wykorzystywany przez Gminę do:

*   realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (czynności niepodlegające opodatkowaniu) oraz
*   prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT, tj. do odpłatnej dzierżawy Ogrodu (czynności opodatkowane).

W związku z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne Gminy na budowę Ogrodu w oparciu o udział procentowy, obliczony zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową ogrodu stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących budowy ogrodu, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy (Gminie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Nadmienić jednocześnie należy, że w myśl art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się – art. 90a ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy ogrodu, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b.

Przy czym należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Gminę udziału procentowego w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, bowiem to na Gminie ciąży obowiązek ustalenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, a ponadto rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęty sposób określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, jest prawidłowy – może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Natomiast w kwestii okresów za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych już poniesionych przez Gminę na terenie Ogrodu należy zauważyć, że skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczeń podatku od towarów i usług w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11, to może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie natomiast wydatków inwestycyjnych, które Gmina będzie ponosić dopiero w przyszłości, prawo do odliczenia będzie mogło zostać zrealizowane w terminach określonych na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków dotyczących bieżącego utrzymania ogrodu, które wykorzystywane są przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem należy podkreślić, że prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie w zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że: „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31).

Również w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia” (pkt 39).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków na bieżące utrzymanie ogrodu zobowiązany jest wyodrębnić część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w tej części ma prawo do odliczenia.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Reasumując, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie ogrodu wyłącznie w zakresie w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina będzie mieć prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.