Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.330.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-30
Teza: opodatkowania wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości oraz momentu powstania przychodu
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości oraz momentu powstania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości oraz momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rodzice Wnioskodawcy są wspólnikami spółki jawnej, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej na mocy umowy z dnia 8 grudnia 2003 r. Nabyli oni do ich majątku osobistego m.in. następującą nieruchomość:

*   zabudowana działka nr 46 o powierzchni 1,76 ha we wsi C., nabyta na podstawie prawomocnej decyzji Starostwa Powiatowego z dnia 28 lutego 2003 r. Działka ta zabudowana jest: kompleksem budynków z linią technologiczną do unieszkodliwiania odpadów (halą surowcową, kotłownią, rozdzielnią, hydrofornią, magazynem produktów oraz pomieszczeniami socjalno-biurowymi), suszarnią, warsztatem mechanicznym, garażem, pięcioma zbiornikami do magazynowania tłuszczów technologicznych, budynkiem portierni, brodzikami dezynfekcyjnymi, dwoma budynkami gospodarczymi, budynkiem i wagą samochodową oraz placem manewrowym i parkingiem dla samochodów osobowych. Nabycie przez rodziców Wnioskodawcy nastąpiło w 1992 r.
*   działki o nr 187 i powierzchni 2,48 ha położonej w G. oraz zostali współwłaścicielami znajdujących się na tym gruncie budynków: biurowego, produkcyjnego, magazynowych i oczyszczalni ścieków, kotłowni, budynku stacji trafo, portierni, budynku tłoczni wyposażonego w linie technologiczną do przerobu odpadów pochodzenia zwierzęcego. Nieruchomość została nabyta przez rodziców w 2005 r.

Zakupione nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami zostały nabyte celem kontynuowania przez rodziców Wnioskodawcy przetwórstwa utylizacyjnego, które było prowadzone na tych nieruchomościach.

W kwietniu 2009 r. rodzice Wnioskodawcy jako właściciele wyżej opisanych nieruchomości dokonali darowizny na rzecz Wnioskodawcy oraz siostry Wnioskodawcy po 4/10 udziałów każdemu w ww. zabudowanych nieruchomościach.

Po dokonaniu darowizny nieruchomości te były w dalszym ciągu wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej w całości, pomimo iż współwłaściciele spółki posiadali udział w tych ww. działkach w wysokości 2/10 jako współwłasność małżeńska. Pozostała część została użyczona przez Wnioskodawcę oraz jego siostrę na rzecz rodziców, a oni przeznaczyli ją do wykonywania działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej. Do spółki jawnej nie wniesiono również nigdy udziału 2/10 w tych nieruchomościach.

W lutym 2016 r., z uwagi na zły stan zdrowia współwłaścicieli spółki jawnej, spółka ta zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie utylizacji i wszystkie przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy wszystkimi współwłaścicielami nieruchomości, tj. rodzicami Wnioskodawcy, siostrą i Wnioskodawcą, a dzierżawcą zostały oddane w dzierżawę dzierżawcy, który prowadzi z ich wykorzystaniem działalność gospodarczą. Ponadto spółka jawna oddała w najem linie technologiczne, których jest jedynym właścicielem. Wnioskodawca opodatkowuje dzierżawę zryczałtowanym podatkiem dochodowym 8,5%. Możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 19 września 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.383.2018.1.LZ.

Wnioskodawca jestem czynnym podatnikiem VAT z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej w innym zakresie niż spółka i w innym miejscu (działalność związana informatyką).

W październiku 2018 r. wydzierżawiający wypowiedzieli dotychczasową stawkę czynszu dzierżawnego na podstawie przepisów k.c. Dzierżawca nie uznał wypowiedzenia dotychczasowej stawki czynszowej i dokonywał płatności według stawki obowiązującej przed jej wypowiedzeniem. Zarazem pierwotnie umowa dzierżawy została zawarta na okres do 15 lutego 2019 roku. Umowa została zawarta w formie pisemnej z notarialnie poświadczonymi podpisami. Aneksem nr 2 strony postanowiły przedłużyć okres dzierżawy do 15 lutego 2026 roku, ale aneks został zawarty wyłącznie w formie pisemnej bez notarialnego poświadczenia podpisów.

Jednocześnie z uwagi na powstałe zaległości czynszowe w związku z odmową uznania za skuteczne wypowiedzenia dotychczasowej stawki czynszowej i opłacaniem czynszu w wysokości sprzed wypowiedzenia, powstały zaległości czynszowe. Powstanie zaległości czynszowych upoważniło wydzierżawiających do rozwiązania umowy dzierżawy bez wypowiedzenia. Stosowne oświadczenie o rozwiązaniu umowy zostało doręczone dzierżawcy.

W dniu 15 lutego 2019 roku Wnioskodawca udał się wraz ze swoim tatą (współudziałowcem) oraz rzeczoznawcą majątkowym celem odbioru nieruchomości. Nie zostali jednak wpuszczeni na teren nieruchomości, pracownik najemcy poinformował, że w tym dniu zakład w ogóle nie funkcjonuje i nikt nie może rozmawiać z współudziałowcami. W efekcie tego nieruchomość nie została wydana współudziałowcom. Pełnomocnik reprezentujący współwłaścicieli wezwał ponownie o wydanie nieruchomości oraz poinformował, że do czasu wydania nieruchomości obciążani będą opłatą (odszkodowaniem) za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości czterokrotności ostatnio obowiązującego czynszu dzierżawnego. Wszelka korespondencja jest odsyłana przez podmiot korzystający z nieruchomości, łącznie z dowodami obciążeń z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Dokonuje on wpłat w wysokości czynszów sprzed podwyżki w październiku 2018 r.

W chwili obecnej podejmowane są kroki prawne polegające na zawiadomieniu prokuratury o wyprzedawaniu wynajętych ruchomości oraz odmowie wydania nieruchomości.

Zarówno Wnioskodawca jak i pozostali współwłaściciele nieruchomości nie są zainteresowani dalszym wynajmem przedmiotowych nieruchomości podmiotowi, który bezumownie korzysta z tych nieruchomości, nie akceptują tego stanu rzeczy, nie dochodzi do dorozumianej zgody na najem czy też milczącego przyzwolenia. Celem współwłaścicieli nie jest zmobilizowanie najemcy do płacenia zaległości, a wyłącznie odzyskanie nieruchomości (doprowadzenie do jej wydania współwłaścicielom). Współwłaściciele podejmować będą wszelkie możliwe kroki prawne aby ją odzyskać. Nieruchomość ta będzie przeznaczona do sprzedaży lub prowadzenia działalności operacyjnej w zakresie utylizacji przez jednego lub wszystkich współwłaścicieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymywane wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (stan faktyczny).
2.  Czy otrzymywane wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości może być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu najmu czy też stanowi źródło określane jako inne źródła i podlega opodatkowaniu według skali podatkowej? (stan faktyczny)
3.  Czy przychód w postaci kwot za bezumowne korzystanie z nieruchomości powstanie dopiero w momencie ich otrzymania? (stan faktyczny)

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytań oznaczonych numerami 2 i 3, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania numer 1, dotyczącego podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy otrzymywane wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie może być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% i jako zaliczane do innych źródeł podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych (tj. według skali określonej w art. 27 ustawy o PIT).

Art. 10 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Określenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp.

I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy - odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 6 i 9 tego przepisu:

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6),
*   inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy - dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast stosownie do treści art. 2 ust. 1a ustawy o podatku zryczałtowanym - osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy - opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1 a, tj. m.in. przychodów z dzierżawy i najmu.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W ocenie Wnioskodawcy od dnia 15 lutego 2019 r. nie istnieje stosunek prawny (nawet dorozumiany) tym samym nie można mówić, że otrzymywane wynagrodzenie jest czynszem z tytułu najmu. A tylko przychody otrzymywane z tytułu najmu mogą być opodatkowane podatkiem zryczałtowanym.

W przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o PIT przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tegoż przepisu.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł można mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Tym samym należy uznać, że otrzymane wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości będące odszkodowaniem należy zaliczyć do innych źródeł i opodatkować według zasad ogólnych, tj. skali podatkowej (art. 27 ustawy o PIT).

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy przychód otrzymany z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości powstanie dopiero w dacie faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków. Jeśli Wnioskodawca otrzyma tylko część odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, przychód powstanie w tej dacie w części.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z uwagi na fakt, że przychód z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości zaliczany jest do innych źródeł (art. 20 ust. 1 ww. ustawy) tym samym powstaje on w dacie otrzymania lub postawienia go do dyspozycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymieniono:

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6),

*   inne źródła (pkt 9).

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Należy zaznaczyć, że użyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie „w szczególności”, świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w tym przepisie.

Tym samym uznaje się, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, każde świadczenie mające realną wartość finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy podatkowej, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w lutym 2016 r., spółka zaprzestała prowadzenia działalności i wszystkie przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy wszystkimi współwłaścicielami nieruchomości, a dzierżawcą zostały oddane w dzierżawę dzierżawcy, który prowadzi z ich wykorzystaniem działalność gospodarczą. Wnioskodawca opodatkowuje dzierżawę zryczałtowanym podatkiem dochodowym 8,5%.W październiku 2018 r. wydzierżawiający wypowiedzieli dotychczasową stawkę czynszu dzierżawnego na podstawie przepisów k.c. Dzierżawca nie uznał wypowiedzenia dotychczasowej stawki czynszowej i dokonywał płatności według stawki obowiązującej przed jej wypowiedzeniem. Zarazem pierwotnie umowa dzierżawy została zawarta na okres do 15 lutego 2019 roku. Aneksem strony postanowiły przedłużyć okres dzierżawy do 15 lutego 2026 r. Jednocześnie z uwagi na powstałe zaległości czynszowe w związku z odmową uznania za skuteczne wypowiedzenia dotychczasowej stawki czynszowej i opłacaniem czynszu w wysokości sprzed wypowiedzenia, powstały zaległości czynszowe. Powstanie zaległości czynszowych upoważniło wydzierżawiających do rozwiązania umowy dzierżawy bez wypowiedzenia. Stosowne oświadczenie o rozwiązaniu umowy zostało doręczone dzierżawcy. W dniu 15 lutego 2019 roku Wnioskodawca udał się wraz ze swoim tatą (współudziałowcem) oraz rzeczoznawcą majątkowym celem odbioru nieruchomości. Nie zostali jednak wpuszczeni na teren nieruchomości. W efekcie tego nieruchomość nie została wydana współudziałowcom. Pełnomocnik reprezentujący współwłaścicieli wezwał ponownie o wydanie nieruchomości oraz poinformował, że do czasu wydania nieruchomości obciążani będą opłatą (odszkodowaniem) za bezumowne korzystanie z nieruchomości w wysokości czterokrotności ostatnio obowiązującego czynszu dzierżawnego. W chwili obecnej podejmowane są kroki prawne polegające na zawiadomieniu prokuratury o wyprzedawaniu wynajętych ruchomości oraz odmowie wydania nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości.

Zagadnienia dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 225 Kodeksu cywilnego obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie zatem z art. 224 § 2 w związku z art. 225 Kodeksu cywilnego, posiadacz w złej wierze jest m.in. obowiązany względem właściciela, do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, w tym wypadku nieruchomości, stanowiącej własność podatnika.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści, jakie Wnioskodawca uzyskałby, gdyby ją oddał do korzystania na podstawie określonego stosunku prawnego (np. umowy najmu, dzierżawy). Przysługujące na mocy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego wynagrodzenie nie jest zatem naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem, zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej, a więc tym, co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego, umownego stosunku prawnego.

Przepisy prawa cywilnego dają więc właścicielowi rzeczy prawo do roszczenia o wynagrodzenie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel uzyskałby, gdyby rzecz wydzierżawił lub wynajął. Utrata korzyści w szczególności polega na nie uzyskaniu pożytków cywilnych, które rzecz przynosi.

Wskazać zatem należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, a więc stanowi podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wyraźnie wynika, że podstawą osiągnięcia przychodów z najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Określona w umowie wysokość czynszu stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym, który może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie osiągnął przychodu w postaci czynszu za dzierżawę nieruchomości, a przychód w postaci wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, które to wynagrodzenie w żadnym wypadku nie może być utożsamiane z czynszem za dzierżawę. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości to zapłata za korzystanie z cudzej własności, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej. Z bezumownym korzystaniem z rzeczy mamy do czynienia, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków.

Z kolei czynsz za najem, dzierżawę czy inną umowę o podobnym charakterze wynika z umownego stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że nastąpiło rozwiązanie umowy bez wypowiedzenia a otrzymane wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w okresie, kiedy pomiędzy Nim a dzierżawcą nie było podpisanej żadnej umowy. Oznacza to, że charakter wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości wskazuje, że nie można tego wynagrodzenia utożsamiać z czynszem uzyskiwanym na podstawie umowy najmu, dzierżawy, czy innej umowy o podobnym charakterze. Opodatkowanie przedmiotowego wynagrodzenia, jako czynszu za najem, dzierżawę, czy umowę o podobnym charakterze ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% byłoby przykładem wykładni rozszerzającej, sprzecznej z literalnym brzmieniem powołanego przepisu.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę jednorazowe świadczenie nie stanowi przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze), gdyż podstawa jego wypłaty nie była umowa wymieniona w tym przepisie. Zatem nie jest to przychód, o którym mowa w art. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do opodatkowania przedmiotowej kwoty w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę jest w istocie wynagrodzeniem za bezumowne korzystanie z nieruchomości, którą dzierżawca wykorzystywał bez zawarcia stosownej umowy dzierżawy.

Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem z ogólnej definicji przychodów zawartej w ww. regulacji wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy podatnik ma możliwość skorzystania z tych pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem powstania przychodu z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości jest dzień, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzyma środki pieniężne (dzień w którym zostaną postawione do dyspozycji Wnioskodawcy).

Reasumując, ponieważ otrzymane świadczenie nie zostało otrzymane na podstawie umowy dzierżawy, najmu ani umowy o podobnym charakterze, stanowi ono dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej) w roku podatkowym, w którym zostanie ono wypłacone. Momentem powstania przychodu z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości jest dzień, w którym Wnioskodawca faktycznie otrzyma środki pieniężne (dzień w którym zostaną postawione do dyspozycji Wnioskodawcy)

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.