Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-986/13/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-29
Teza: 1. Czy otrzymane środki wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Czy Wnioskodawca ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów zakup środków trwałych, usług oraz wyposażenia?
Słowa kluczowe: dotacja; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; niepełnosprawni; opodatkowanie; przychód; przychód-przychód z działalności gospodarczej; usługi; wydatek; wyposażenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2013 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z PFRON środków na podjęcie działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z PFRON środków na podjęcie działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą od 4 września 2013 r. działalność gospodarczą – kancelarię prawną. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 3 września 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę ze Skarbem Państwa – Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych reprezentowanym przez Prezydenta Miasta w sprawie przyznania osobie niepełnosprawnej środków na podjęcie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje przyznane środki przeznaczyć na zakup wyposażenia, usług oraz środków trwałych w celu wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych oraz uzyskiwania przychodów.

Otrzymane środki stanowią pomoc de minimis – w rozumieniu przepisów rozporządzenia komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28 grudnia 2006 r. str. 5). Środki zostały przyznane na podstawie art. 12a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 października 2007 r.

W związku z powyższym – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane środki wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów zakup środków trwałych, usług oraz wyposażenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – otrzymane środki stanowią przychód, jednak wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup środków trwałych, usług oraz wyposażenia w przypadku finansowania ich z otrzymanych środków.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Artykuł ten enumeratywnie wylicza rodzaje otrzymanych środków i stanowi katalog zamknięty, nie wymieniając w nim art. 21 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodem z działalności gospodarczej – stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy – są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Ponadto z art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymywane zgodnie z odrębnymi przepisami świadczenia na rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą osób niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych lub zakładowych funduszy aktywności.

Zakres zwolnionych od podatku dochodowego świadczeń, o których mowa w ww. przepisie określa ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.).

W myśl art. 12a ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, osoba niepełnosprawna, o której mowa w art. 11 ust. 1, może otrzymać ze środków Funduszu jednorazowo środki na podjęcie działalności gospodarczej, rolniczej, albo na wniesienie wkładu do spółdzielni socjalnej w wysokości określonej w umowie zawartej ze starostą, nie więcej jednak niż do wysokości piętnastokrotnego przeciętnego wynagrodzenia, jeżeli nie otrzymała środków publicznych na ten cel.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa – Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych reprezentowanym przez Prezydenta Miasta – umowę w sprawie przyznania osobie niepełnosprawnej środków na podjęcie działalności gospodarczej. Od 4 września 2013 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą – kancelarię prawną. Przyznane środki planuje przeznaczyć na zakup wyposażenia, usług oraz środków trwałych w celu wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych oraz uzyskiwania przychodów. Otrzymane środki stanowią pomoc de minimis – w rozumieniu przepisów rozporządzenia komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. Środki zostały przyznane na podstawie art. 12a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów, na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że otrzymane na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) środki na podjęcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, które nie zostaną przeznaczone na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – stanowią dla niego przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże środki te – w części, w jakiej wydatki sfinansowane otrzymaną dotacją będą dotyczyły zakupu usług i wyposażenia oraz nie będą związane z zakupem środków trwałych – korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w części, w jakiej z przyznanej dotacji sfinansowano zakup środków trwałych – przyznana dotacja nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymane środki w całości korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zauważyć należy, że zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu winien w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z § 3 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) pod pojęciem:

*   wyposażenie – rozumieć należy rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych;
*   środki trwałe – rozumieć należy środki trwałe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Definicja środka trwałego – dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych – zawarta została w treści art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wydatki na zakup usług i składników majątku nie stanowiących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. wyposażenia) – sfinansowanych ze środków przyznanych osobie niepełnosprawnej z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności do wydatków tych nie znajduje zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W przepisie tym nie wskazano bowiem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy stanowiącego –jak wyżej wskazano – podstawę zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych środków na podjęcie działalności gospodarczej, w sytuacji wydatkowania tych środków na cele inne niż nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym wskazane we wniosku wydatki sfinansowane ze środków otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podjęcie działalności gospodarczej przeznaczone na zakup usług i składników majątku niezaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tej działalności, o ile spełnione zostały warunki określone powołanym wyżej przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kosztów tych stanowić natomiast nie mogą wydatki sfinansowane otrzymaną z PFRON dotacją w części przeznaczonej na zakup środków trwałych (czy też wartości niematerialnych i prawnych). Stosownie bowiem do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia;

Kosztem nie mogą również być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zauważyć przy tym należy, iż ww. przepis nie uzależnia braku możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego od instytucji przekazującej określoną dotację. Wystarczającą w tym względzie przesłanką jest sam fakt dokonania podatnikowi zwrotu określonej kwoty poniesionego wydatku.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy z otrzymanej z PFRON dotacji Wnioskodawca sfinansuje zakup środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) i kwota, jaką wydatkował na ten cel była równa wartości początkowej tych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) to – zgodnie z zasadą wynikającą z cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – brak jest podstaw prawnych do zaliczenia jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych (w tym jednorazowych, o których mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dokonywanych od wartości początkowej tych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) do koszów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Nieprawidłowo zatem we wniosku stwierdzono, że w przypadku finansowania zakupu środków trwałych, usług i wyposażenia z otrzymanych środków z PEFRON, Wnioskodawca ma prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów – oprócz kosztów zakupu usług i wyposażenia – również wydatków na zakup środków trwałych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.