Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.498.2019.3.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: skutki podatkowe związane z wypłaceniem/otrzymaniem kwoty Świadczenia Gwarancyjnego
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.), z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.) oraz z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłaceniem/otrzymaniem kwoty Świadczenia Gwarancyjnego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z wypłaceniem/otrzymaniem kwoty Świadczenia Gwarancyjnego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 4 września 2019 r.), z dnia 9 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.) oraz z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 17 października 2019 r.) w zakresie prawa do reprezentacji, doprecyzowania opisu sprawy, sformułowania pytania i przedstawienia własnego stanowiska dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania oraz dodatkowej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

*   B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku):

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we …. (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny także na datę planowanej Transakcji, o której mowa poniżej.

Aktualnie Kupujący planuje nabycie od B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we …. (dalej: „Sprzedający” lub „Zbywca”) zabudowanej nieruchomości położonej we ….. przy ul. ….., składającej się z działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 1 i 2, dla której Sąd Rejonowy dla … we … prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej łącznie „Grunt”). Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu. Grunt zabudowany jest budynkiem biurowym (dalej: „Budynek”), określonymi budowlami, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.; dalej „Prawo budowlane”) (dalej: „Budowle”), określonymi urządzeniami budowlanymi, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego (dalej: „Urządzenia Budowlane”).

Planowana transakcja obejmie nabycie przez Kupującego od Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego Gruntu, prawa własności Budynku, Budowli i Urządzeń Budowlanych oraz innych określonych składników majątkowych (dalej: „Transakcja”). Grunt, Budynek, Budowle i Urządzenia Budowlane w dalszej części niniejszego wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Sprzedający i Kupujący zawarli przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedmiotu Transakcji (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Zbywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny także na dzień Transakcji.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Zainteresowanymi”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity, Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.).

Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Sprzedający prowadzi działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości, tj. powierzchni w Budynku (w tym miejsc parkingowych wchodzących w skład parkingu zlokalizowanego w Budynku) oraz miejsc parkingowych wchodzących w skład parkingu naziemnego. Działalność prowadzona w powyższym zakresie przez Sprzedającego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Cena sprzedaży przedmiotu Transakcji zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że najemcy powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości regulują wynikające z ich umów najmu opłaty czynszowe, w tym czynsz oraz opłaty eksploatacyjne oraz że stosunki najmu będą trwały do końca okresów najmu wynikających z poszczególnych umów najmu. Dotyczy to także umowy najmu zawartej pomiędzy Sprzedającym, a jednym z najemców powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości, tj. C S.A. (dalej: „Najemca”) (dalej: „Umowa Najmu”). Zatem, cena sprzedaży przedmiotu Transakcji zostanie skalkulowana przy założeniu, że stosunek najmu z Najemcą będzie trwał do końca okresu najmu wynikającego z Umowy Najmu. tj. do dnia 24 września 2022 r. (dalej: „Okres Najmu”), zaś Najemca będzie regulował wynikające z Umowy Najmu opłaty czynszowe, w tym czynsz i opłaty eksploatacyjne.

Zainteresowani wyjaśniają, że wspomniane powyżej opłaty eksploatacyjne, do płacenia których zobowiązany jest Najemca w oparciu o Umowę Najmu, są opłatami płaconymi przez Najemcę wraz z czynszem na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości i jej części wspólnych (np. media, utrzymanie czystości, ochrona, itp.) przypadających proporcjonalnie na powierzchnię wynajmowaną przez Najemcę na podstawie Umowy Najmu.

Mając na uwadze niepewną sytuację finansową Najemcy oraz fakt, iż Najemca nieregularnie uiszcza Sprzedającemu należności wynikające z Umowy Najmu, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy oraz w wykonaniu zobowiązania zaciągniętego przez Sprzedającego w Umowie Przedwstępnej, Sprzedający i Kupujący zawrą umowę gwarancji należności czynszowych (dalej: „Umowa Gwarancji Najmu”) dotyczącą powierzchni wynajmowanej przez Najemcę na podstawie Umowy Najmu.

Umowa Gwarancji Najmu zostanie zawarta w związku z umową przyrzeczoną w rozumieniu art. 389 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), która ma zostać zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym w wykonaniu Umowy Przedwstępnej (dalej: „Umowa Przyrzeczona”).

Umowa Gwarancji Najmu wejdzie w życie pod warunkiem zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

Działając w oparciu o zasadę swobody kształtowania umów oraz w związku z Umową Przyrzeczoną, a także w wykonaniu zobowiązania zaciągniętego w Umowie Przedwstępnej, Sprzedający zobowiąże się w Umowie Gwarancji Najmu zapłacić Kupującemu świadczenie w wysokości określonej kwoty gwarantowanej (dalej: „Świadczenie Gwarancyjne”).

Zobowiązanie Sprzedającego do zapłaty na rzecz Kupującego Świadczenia Gwarancyjnego, które zostanie przewidziane w Umowie Gwarancji Najmu będzie mieć charakter warunkowy, tzn. będzie uzależnione od spełnienia co najmniej jednego z następujących warunków:

1.  w Okresie Najmu Kupujący wypowie Umowę Najmu w związku z określonym opóźnieniem w zapłacie zobowiązań Najemcy wynikających z Umowy Najmu (przy spełnieniu dodatkowych warunków określonych szczegółowo w Umowie Gwarancji Najmu), lub
2.  w Okresie Najmu Kupujący wypowie Umowę Najmu w związku z niedostarczeniem lub nieprzedłużeniem (niedostarczeniem nowego) lub nieuzupełnieniem przez Najemcę zabezpieczenia lub zabezpieczeń wymaganych na podstawie Umowy Najmu (przy spełnieniu dodatkowych warunków określonych szczegółowo w Umowie Gwarancji Najmu), lub
3.  w Okresie Najmu zostanie ogłoszona upadłość Najemcy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, na skutek wniosku o ogłoszenie upadłości Najemcy złożonego przez podmiot inny aniżeli Kupujący lub podmiot powiązany z Kupującym, lub
4.  w Okresie Najmu zostanie wydane postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Najemcy złożonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe przez podmiot inny aniżeli Kupujący lub podmiot powiązany z Kupującym z uwagi w szczególności na to, że majątek dłużnika nie jest wystarczający do pokrycia kosztów postępowania, lub
5.  w Okresie Najmu zostanie otwarte którekolwiek postępowanie restrukturyzacyjne wobec Najemcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne na podstawie wniosku innego podmiotu aniżeli Kupujący lub podmiot powiązany z Kupującym, lub
6.  w Okresie Najmu, Sprzedający lub jakikolwiek podmiot powiązany (w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) ze Sprzedającym lub z określonymi osobami fizycznymi wymienionymi w Umowie Gwarancji Najmu złoży wniosek o ogłoszenie upadłości Najemcy lub o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania restrukturyzacyjnego wobec Najemcy na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne lub innych właściwych przepisów.

Umowa Gwarancji Najmu będzie co do zasady obowiązywała przez Okres Najmu oraz dodatkowe dwa miesiące i wygaśnie w dniu 24 listopada 2022 r. (dalej: „Okres Obowiązywania Umowy Gwarancji Najmu”), a zobowiązanie Sprzedającego do spełnienia Świadczenia Gwarancyjnego powstanie, o ile którykolwiek z opisanych wyżej warunków spełni się w Okresie Obowiązywania Umowy Gwarancji Najmu.

Umowa Gwarancji Najmu zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczenia Gwarancyjnego na podstawie Umowy Gwarancji Najmu żadnego ekwiwalentnego świadczenia, na przykład nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Nieruchomości objętych Umową Najmu.

Ponadto w Umowie Przedwstępnej, Sprzedający zobowiązał się doręczyć w określonym terminie Kupującemu, tytułem zabezpieczenia jego zobowiązań wynikających z Umowy Gwarancji Najmu, zabezpieczenie w kwocie równej Świadczeniu Gwarancyjnemu, w formie gwarancji bankowej lub w formie kaucji gotówkowej (dalej: „Zabezpieczenie”). Zgodnie z Umową Przedwstępną, w przypadku niewykonania przez Sprzedającego zobowiązania do doręczenia Zabezpieczenia, Kupujący ma prawo dokonać potrącenia kwoty równej Świadczeniu Gwarancyjnemu z ceną przedmiotu Transakcji i zatrzymania tej kwoty tytułem Zabezpieczenia w formie kaucji gotówkowej. W takim przypadku Kupujący będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Sprzedającego ceny przedmiotu Transakcji pomniejszonej o kwotę równą Świadczeniu Gwarancyjnemu, przy czym Sprzedającemu w każdym czasie po dacie Umowy Przyrzeczonej będzie przysługiwało uprawnienie do dostarczenia Zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej, a w takim przypadku kwota kaucji gotówkowej zostanie zwrócona Sprzedającemu przez Kupującego.

Sprzedający ma prawo przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Gwarancji Najmu na podmiot trzeci, tj. D S.A. pod warunkiem dostarczenia Zabezpieczenia przez ten podmiot.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 października 2019 r. wskazano:

Zainteresowany będący Stroną wyjaśnia, że jak zostało już podniesione we wniosku wspólnym, określenie czy w związku z otrzymaniem Świadczenia Gwarancyjnego po stronie Nabywcy dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, z punktu widzenia Zbywcy, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość dokonywanej płatności (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT) i na konieczność dalszego rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanej przez Zbywcę faktury (faktur) znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku i tym samym statuuje warunek wstępny i konieczny do ewentualnego odliczenia przez Zbywcę podatku VAT naliczonego wynikającego z ewentualnie otrzymanej od Nabywcy faktury (faktur).

Z drugiej strony, w interesie Nabywcy leży ustalenie, czy w związku z otrzymaniem Świadczenia Gwarancyjnego po stronie Nabywcy dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nic) na rzecz Zbywcy oraz rozliczeniem (lub nie) podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. W tym więc kontekście sformułowane we wniosku pytania dotyczą również w sposób bezpośredni konsekwencji podatkowych powstających dla Nabywcy (tj. Zainteresowanego będącego stroną postępowania).

Stąd, jak było już wskazywane we wniosku wspólnym, w interesie prawnym obu stron Umowy Gwarancji Najmu leży ustalenie, czy w związku z otrzymaniem Świadczenia Gwarancyjnego po stronie Nabywcy dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem są one uprawnione do wspólnego wystąpienia o wydanie interpretacji podatkowej.

Jednocześnie, mając na uwadze treść Wezwania oraz dla uniknięcia wszelkich wątpliwości w przedmiocie istnienia bezpośrednich skutków prawnopodatkowych również po stronie Zbywcy (Zainteresowanego niebędącego Stroną), Zainteresowany będący Stroną zwraca się w Punkcie II niniejszego pisma o dodanie we wniosku wspólnym kolejnego pytania (pytania nr 2) oraz własnego stanowiska przyporządkowanego do tego pytania (porównaj uwagi zawarte w Punkcie II poniżej).

W ocenie Zainteresowanego będącego Stroną, pozwoli to ustalić ponad wszelką wątpliwość, że zawarte we wniosku wspólnym pytania dotyczą w sposób bezpośredni również konsekwencji podatkowych powstających po stronie Zbywcy (Zainteresowanego niebędącego Stroną). W szczególności, nowododane pytanie da możliwość rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanej przez Zbywcę faktury (faktur) dokumentującej Świadczenie Gwarancyjne znalazłby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, w której w wykonaniu umowy Gwarancji Najmu Sprzedający wypłaci na rzecz Kupującego Świadczenie Gwarancyjne, po stronie Kupującego, w związku z otrzymaniem takiej płatności, nie dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT (w szczególności świadczenia usług na rzecz Sprzedającego), a w rezultacie czy po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktury VAT z tego tytułu?
2.  (przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 października 2019 r.) Czy w przypadku wystawienia przez Kupującego i otrzymania przez Sprzedającego faktury dokumentującej Świadczenie Gwarancyjne, obejmującej kwotę netto Świadczenia Gwarancyjnego oraz kwotę podatku VAT, Sprzedającemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 października 2019 r.), w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, w której w wykonaniu Umowy Gwarancji Najmu Sprzedający wypłaci na rzecz Kupującego Świadczenie Gwarancyjne, po stronie Kupującego, w związku z otrzymaniem takiej płatności, nie dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT (w szczególności świadczenia usług na rzecz Sprzedającego), a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

UZASADNIENIE

Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, iż określenie czy w związku z otrzymaniem Świadczenia Gwarancyjnego po stronie Nabywcy dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, z punktu widzenia Zbywcy, będzie bezpośrednio wpływało na wysokość dokonywanej płatności (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT) i na konieczność dalszego rozstrzygnięcia, czy do ewentualnie otrzymanej przez Zbywcę faktury (faktur) znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku i tym samym statuuje warunek wstępny i konieczny do ewentualnego odliczenia przez Zbywcę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Nabywcy faktury (faktur).

Z drugiej strony, w interesie Nabywcy leży ustalenie, czy w związku z otrzymaniem Świadczenia Gwarancyjnego po stronie Nabywcy dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz Zbywcy oraz rozliczeniem (lub nie) podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. W tym więc kontekście sformułowane we wniosku pytania dotyczą również w sposób bezpośredni konsekwencji podatkowych powstających dla Nabywcy (tj. Zainteresowanego będącego stroną postępowania).

Stąd w interesie prawnym obu stron Umowy Gwarancji Najmu leży ustalenie, czy w związku z otrzymaniem Świadczenia Gwarancyjnego po stronie Nabywcy dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem są one uprawnione do wspólnego wystąpienia o wydanie interpretacji podatkowej we wskazanym we wniosku zakresie.

Charakter prawny Świadczenia Gwarancyjnego

Umowa Gwarancji Najmu zostanie zawarta pomiędzy Zainteresowanymi na zasadzie swobody umów i będzie miała charakter umowy nienazwanej. Niemniej jednak wykazywać będzie cechy wspólne z gwarancją sprzedaży, o której mowa w art. 577 Kodeksu cywilnego i następnych. Zgodnie z tymi regulacjami, gwarant zobowiązuje się do realizacji na rzecz kupującego określonego w gwarancji świadczenia, jeżeli sprzedana rzecz nie wykazuje właściwości, na które wskazuje oświadczenie gwaranta.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w ramach Transakcji Sprzedający i Kupujący skalkulowali cenę sprzedaży przedmiotu Transakcji w oparciu o założenie, że Najemca będzie regulował wynikające z Umowy Najmu opłaty czynszowe, w tym czynsz i opłaty eksploatacyjne przez cały Okres Najmu, a zatem Zainteresowani przyjęli, że stosunek najmu wynikający z Umowy Najmu będzie trwał do końca Okresu Najmu.

Można więc uznać, że trwanie stosunku najmu wynikającego z Umowy Najmu do końca Okresu Najmu oraz regulowanie przez Najemcę wynikających z Umowy Najmu opłat czynszowych, w tym czynszu i opłat eksploatacyjnych stanowi element, którego spodziewa się Kupujący planujący nabycie przedmiotu Transakcji.

Na wypadek jego niespełnienia Sprzedający, występujący jako gwarant, zobowiązuje się do dokonania na rzecz Kupującego płatności Świadczenia Gwarancyjnego.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Świadczenie Gwarancyjne stanowić będzie przedmiot świadczenia Sprzedającego (gwaranta) na rzecz Kupującego, do którego zobowiąże się on na wypadek ziszczenia się określonych w Umowie Gwarancji Najmu okoliczności (spełnienia co najmniej jednego z warunków przewidzianych w Umowie Gwarancji Najmu) powodujących brak możliwości uzyskania przez Kupującego dochodów na założonym poziomie.

Z punktu widzenia Kupującego, gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli z powodu wystąpienia okoliczności przewidzianych w Umowie Gwarancji Najmu (spełnienia co najmniej jednego z warunków przewidzianych w Umowie Gwarancji Najmu), poziom przychodów z wynajmu powierzchni na rzecz Najemcy będzie niższy niż założony przez Kupującego i Sprzedającego podczas kalkulowania ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, Kupujący otrzyma od Sprzedającego kwotę równą Świadczeniu Gwarancyjnemu.

Świadczenie Gwarancyjne ma zatem charakter świadczenia wypłacanego w razie ziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Kupujący nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni na rzecz Najemcy (wynikających z Umowy Najmu opłat czynszowych, w tym czynszu i opłat eksploatacyjnych).

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/2006) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd Najwyższy stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

Brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Nabywcy w związku z otrzymaniem Świadczenia Gwarancyjnego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że w związku z wypłatą kwoty Świadczenia Gwarancyjnego po stronie Nabywcy nie dojedzie do dostawy towarów. Zdaniem Zainteresowanych, w związku z wypłatą kwoty Świadczenia Gwarancyjnego po stronie Nabywcy nie dojdzie również do świadczenia usług na rzecz Zbywcy, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz

*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego.

W ocenie Zainteresowanych, w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym Świadczeniem Gwarancyjnym, które ma być wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w przypadku spełnienia co najmniej jednego z warunków przewidzianych w Umowie Gwarancji Najmu, nie można wskazać czynności, którą można by było przypisać Nabywcy.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w …. z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

A zatem brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (w szczególności brak świadczenia wzajemnego tj. brak odpłatności) powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. w szczególności interpretacje indywidualne z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK oraz z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe).

W świetle powyższych interpretacji i orzeczeń, w ocenie Zainteresowanych, w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym Świadczeniem Gwarancyjnym, które ma być wypłacane przez Zbywcę na rzecz Nabywcy w przypadku spełnienia co najmniej jednego z warunków przewidzianych w Umowie Gwarancji Najmu, nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, zdaniem Zainteresowanych, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczenia Gwarancyjnego przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego (odnosząc się do twierdzeń zawartych w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczenia Gwarancyjnego przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła wartości przekazanej w zamian za świadczenie, ponieważ, w ocenie Zainteresowanych, nie można wskazać czynności, którą można by było przypisać Nabywcy). Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z wypłacanym przez Zbywcę na rzecz Nabywcy Świadczeniem Gwarancyjnym opisanym w zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT - warunkiem tym jest odpłatność.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczenia Gwarancyjnego będzie stanowiła świadczenie ze strony Zbywcy, wynikające z wykonania przez Zbywcę swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Zbywcy jest fakt, że otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego przez Nabywcę będzie uzależnione jedynie od spełnienia co najmniej jednego z warunków przewidzianych w Umowie Gwarancji Najmu.

Jak wskazano powyżej, Umowa Gwarancji Najmu zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wypłata Świadczenia Gwarancyjnego na rzecz Kupującego będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Sprzedający przyjmie na siebie na zasadzie ryzyka.

Zatem, pomimo że Umowa Gwarancji Najmu będzie w pewien sposób związana z planowaną sprzedażą Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedmiotu Transakcji, to nie ma ona wpływu na cenę sprzedaży przedmiotu Transakcji. Nie można zatem twierdzić, iż wypłacając Świadczenie Gwarancyjne, w razie zaistnienia okoliczności uprawniających do jego wypłaty, Sprzedający dokonuje zmniejszenia ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji.

Wprost przeciwnie, Umowa Gwarancji Najmu będzie mieć charakter następczy w stosunku do zbycia Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedmiotu Transakcji.

W związku z powyższym, nie można również uznać, iż Świadczenie Gwarancyjne stanowić będzie częściowy zwrot wynagrodzenia otrzymanego przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedmiotu Transakcji. Stanowisko takie zostało potwierdzone jako prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie m.in. w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ) oraz z dnia 26 lipca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-611/13-2/EK).

Ponadto Zainteresowani raz jeszcze podkreślają (jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego), iż Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczenia Gwarancyjnego na podstawie Umowy Gwarancji Najmu żadnego ekwiwalentnego świadczenia, na przykład nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Nieruchomości objętych Umową Najmu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w sytuacji, w której w wykonaniu Umowy Gwarancji Najmu Sprzedający wypłaci na rzecz Kupującego Świadczenie Gwarancyjne, po stronie Kupującego, w związku z otrzymaniem takiej płatności, nie dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT (w szczególności świadczenia usług na rzecz Sprzedającego), a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r. sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 16 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR, z dnia 25 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ oraz z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM).

Sposób dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwoty Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Nabywcy obowiązek udokumentowania otrzymania takiej kwoty fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwoty Świadczenia Gwarancyjnego nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Nabywca może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została również potwierdzona przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 24 marca 2014 r. sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP z dnia 16 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG oraz z dnia 25 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR).

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   w sytuacji, w której w wykonaniu Umowy Gwarancji Najmu Sprzedający wypłaci na rzecz Kupującego Świadczenie Gwarancyjne, po stronie Kupującego, w związku z otrzymaniem takiej płatności, nie dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT (w szczególności świadczenia usług na rzecz Sprzedającego), a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego i wystawienia faktury VAT z tego tytułu,

*   otrzymanie kwoty Świadczenia Gwarancyjnego przez Nabywcę od Zbywcy nie będzie wpływało na wysokość deklarowanych przez Nabywcę kwot podatku VAT naliczonego oraz podatku VAT należnego,

*   Nabywca nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanej kwoty Świadczenia Gwarancyjnego, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

Stanowisko odnośnie pytania nr 2 (przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 października 2019 r.):

W przypadku wystawienia przez Kupującego i otrzymania przez Sprzedającego faktury dokumentującej Świadczenie Gwarancyjne, obejmującej kwotę netto Świadczenia Gwarancyjnego oraz kwotę podatku VAT, Sprzedającemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku VAT

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

A zatem, w przypadku gdyby Kupujący nieprawidłowo wystawił fakturę VAT dokumentującą otrzymane Świadczenie Gwarancyjne, która zawierałaby kwotę podatku VAT (przyjmując, ze w związku z otrzymaniem takiej płatności dochodzi do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT), Sprzedający nie miałby prawa do odliczenia podatku VA T wykazanego na tej fakturze, gdyż dokumentowałaby ona transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Stąd w interesie prawnym Sprzedającego leży również ustalenie prawidłowego opodatkowania VAT Świadczenia Gwarancyjnego przewidzianego w Umowie Gwarancji Najmu, co stanowi przedmiot niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

W przedmiotowej sprawie Kupujący wyraził wątpliwość czy w związku z otrzymaniem płatności, w której w wykonaniu umowy Gwarancji Najmu Sprzedający wypłaci na rzecz Kupującego Świadczenie Gwarancyjne, po stronie Kupującego, nie dojdzie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT (w szczególności świadczenia usług na rzecz Sprzedającego.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy i powołanych przepisów należy stwierdzić, że wypłacone przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Świadczenie Gwarancyjne nie jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. Zgodnie z przedstawionym opisem umowa gwarancji należności czynszowych dotycząca powierzchni wynajmowanej przez jednego z Najemców na podstawie Umowy Najmu zostanie zawarta z uwagi na niepewną sytuację finansową Najemcy oraz fakt, iż Najemca nieregularnie uiszcza Sprzedającemu należności wynikające z Umowy Najmu, w celu zabezpieczenia interesów Nabywcy oraz w wykonaniu zobowiązania zaciągniętego przez Sprzedającego w Umowie Przedwstępnej. Jak wskazano we wniosku, Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczenia Gwarancyjnego na podstawie Umowy Gwarancji Najmu żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Świadczenie Gwarancyjne przewidziane w Umowie Gwarancji Najmu będzie mieć charakter warunkowy, tzn. będzie uzależnione od spełnienia co najmniej jednego z warunków umowy. Sprzedający przyjął na siebie obowiązek udzielenia Kupującemu gwarancji na uzyskiwanie przez niego należności czynszowych dotyczącą powierzchni wynajmowanej przez Najemcę na określonym poziomie. Wypłata świadczenia gwarancyjnego będzie miała zatem charakter rekompensacyjny.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku wypłaty Świadczenia Gwarancyjnego przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, nie zostaną spełnione przesłanki konieczne do uznania, że Zainteresowany będący stroną postępowania uzyskuje Świadczenie Gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego.

W konsekwencji, Świadczenie Gwarancyjne, które otrzyma Kupujący nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, tym samym nie będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego.

Przedmiotem wątpliwości jest również kwestia dokumentowania otrzymanej kwoty Świadczenia Gwarancyjnego za pomocą faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (\`(...)\`).

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymana przez Kupującego kwota Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Gwaranta. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ww. ustawy.

Wobec tego w związku z otrzymanym Świadczeniem Gwarancyjnym Zainteresowany będący stroną postępowania nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury. Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Kupującego noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją przepisów tej ustawy.

Odnośnie kwestii, czy w przypadku wystawienia przez Kupującego i otrzymania przez Sprzedającego faktury dokumentującej Świadczenie Gwarancyjne, obejmującej kwotę netto Świadczenia Gwarancyjnego oraz kwotę podatku VAT, Sprzedającemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wyżej wskazano, Świadczenie Gwarancyjne, które otrzyma Kupujący nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w przypadku wystawienia przez Kupującego i otrzymania przez Sprzedającego faktury dokumentującej Świadczenie Gwarancyjne, obejmującej kwotę netto Świadczenia Gwarancyjnego oraz kwotę podatku VAT, Sprzedającemu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury.

Tym samym oceniając stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań 1-2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. Świętego Mikołaja 78-79, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.