Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.410.2017.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-07
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów pośrednich wydatków dotyczących: - odsetek od pożyczek i kredytów oraz prowizji bankowych od kredytu, - opracowania wniosku o kredyt deweloperski, - podatku od nieruchomości
Słowa kluczowe: działalność-działalność deweloperska; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2017 r. (data wpływu do Organu 27 listopada 2017 r.), uzupełnionym 19 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów pośrednich wydatków dotyczących:

*   odsetek od pożyczek i kredytów oraz prowizji bankowych od kredytu,
*   opracowania wniosku o kredyt deweloperski,
*   podatku od nieruchomości

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów pośrednich wydatków dotyczących:

*   odsetek od pożyczek i kredytu oraz prowizji bankowych od kredytu,
*   opracowania wniosku o kredyt deweloperski,
*   podatku od nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 4 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.410.2017.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 19 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka została utworzona w 2015 r. w celu realizacji działalności deweloperskiej. Jest właścicielem gruntu na którym ma rozpocząć pierwszą budowę budynku mieszkalnego. Aktualnie spółka otrzymała warunki zabudowy i wystąpiła o pozwolenie na budowę. Zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych budowa nie będzie stanowić środka trwałego. W księgach spółki grunt jest wykazywany jako „towar”, natomiast koszty bezpośrednie będą wykazywane w bilansie w pozycji „zapasy”.

Spółka do tej pory nie miała żadnych przychodów, bieżące wydatki dotyczące zarówno kosztów zarządu jak i kosztów bezpośrednich są i będą finansowane z już otrzymanych pożyczek, oraz z kredytu bankowego który spółka będzie się dopiero starać.

W ramach prowadzonej inwestycji Spółka ponosi szereg kosztów o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem Spółki, który będzie uzyskany ze sprzedaży mieszkań.

Dla celów podatkowych koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem budynku mieszkalnego będą (winno być: nie będą) rozpoznawane do czasu uzyskania przychodów z jego zbycia, a koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem będą rozliczane w dniu ujęcia ich w księgach rachunkowych.

W uzupełnieniu wniosku z 19 stycznia 2018 r. Spółka wskazała, że w polityce rachunkowości Spółka kwalifikuje:

*   koszty odsetek od pożyczek i kredytów oraz prowizje bankowe: w koszty pośrednie;
*   koszty opracowania wniosku o kredyt deweloperski - w koszty pośrednie;
*   podatek od nieruchomości:
    1.  poniesiony przed dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego obciąża koszty pośrednie;
    2.  poniesiony po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego obciąża koszty bezpośrednie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spółka prawidłowo postępuje zaliczając odsetki od pożyczek i kredytów, prowizje bankowe od kredytu, koszty opracowania wniosku o kredyt deweloperski, podatek od nieruchomości w koszty pośrednio związane z przychodem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ustawie o PDOP ustawodawca wyróżnił dwa rodzaje kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami czyli te które można przypisać do konkretnych przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 4 i 4b-4c,
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e UPDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Odnośnie wydatków z tytułu podatku od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana jest inwestycja, uważamy, że dla powstania tego wydatku nie ma znaczenia prowadzenie na danej nieruchomości (gruncie) jakiejkolwiek inwestycji. Do jego poniesienia zobowiązują Spółkę przepisy prawa. Ponadto koszty podatku od nieruchomości nie są ponoszone w celu wybudowania budynku, ale są w związane z samym faktem posiadania tytułu prawnego do gruntu, niezależnie od tego, czy jest prowadzona budowa, czy też nie. W związku z powyższym, ponoszone wydatki w postaci podatku od nieruchomości od gruntu, na którym realizowana będzie budowa zdaniem spółki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia. Źródłem finansowania kosztów bezpośrednich i pośrednich spółki są pożyczki i kredyty.

Zdaniem Spółki odsetki czy koszty takie jak prowizje od kredytu, koszty opracowania wniosku o kredyt powinny być traktowane jako koszty uzyskania przychodu w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych, niezależnie od tego, czy finansowana jest z nich budowa czy pokrywane są pozostałe koszty. Wydatki te nie stanowią wydatków, z których i na podstawie których są wytwarzane produkty, nie są elementem procesu budowy budynku mieszkalnego i w związku z tym nie mogą stanowić elementu kosztu wytworzenia budynku mieszkalnego. Mają bezpośredni związek tylko z określonymi źródłami finansowania.

Spółka wszystkie wymienione w wierszu 81 koszty dla celów rachunkowych księguje jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Nadmieniamy, że w tej sprawie wypowiedział się NSA w wyroku z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1527/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej także: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, tzw. koszty pośrednie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e updop. Stosownie do treści art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka utworzona w celu prowadzenia działalności deweloperskiej jest właścicielem gruntu, na którym ma rozpocząć budowę budynku mieszkalnego. W ramach prowadzonej inwestycji Spółka ponosi szereg kosztów o charakterze bezpośrednio i pośrednio związanym z przychodem Spółki, który będzie uzyskany ze sprzedaży mieszkań. Spółka do tej pory nie miała żadnych przychodów, bieżące wydatki dotyczące zarówno kosztów zarządu jak i kosztów bezpośrednich są i będą finansowane z już otrzymanych pożyczek, oraz z kredytu bankowego, o który Spółka będzie się dopiero starać. Ponadto z treści wniosku wynika, że budynek/mieszkania wybudowane w ramach inwestycji są/będą dla Spółki towarami handlowymi, a nie środkami trwałymi. W obowiązującej polityce rachunkowości Spółka kwalifikuje ww. wydatki jako koszty pośrednie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika zatem, że z otrzymanych pożyczek oraz z kredytu, o który Spółka dopiero się stara, Wnioskodawca finansuje zarówno:

*   swoją bieżącą działalność (koszty zarządu), jak i
*   realizację ww. inwestycji deweloperskiej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odsetki od pożyczek i kredytu oraz prowizje bankowe od kredytu przeznaczone na działalność bieżącą mają charakter kosztów pośrednich. Odsetki od pożyczek i kredytu oraz prowizje bankowe od kredytu będąc kosztem finansowania bieżącej działalności Spółki nie są bezpośrednio związane z przychodami z działalności o charakterze deweloperskim.

W odniesieniu do odsetek od pożyczek i kredytu oraz prowizji bankowych od kredytu przeznaczonych na realizację inwestycji deweloperskiej ze względu na fakt, że nie są one zaliczane przez Spółkę do kosztów wytworzenia (art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości) podatkowo również będą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Podobnie w odniesieniu do wydatków poniesionych na opracowanie wniosku o kredyt deweloperski, stwierdzić należy, że skoro zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości stanowią one koszty pośrednie analogicznie Spółka powinna prezentować je w ujęciu podatkowym.

Zgodzić również trzeba się ze Spółką, że podatek od nieruchomości, który z mocy prawa podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym majątkiem, jako nie związany w sposób bezpośredni z budową budynku mieszkalnego (mieszkaniami przeznaczonymi na sprzedaż) potrącany powinien być w dacie poniesienia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów pośrednich wydatków dotyczących:

*   odsetek od pożyczek i kredytów oraz prowizji bankowych od kredytu,
*   opracowania wniosku o kredyt deweloperski,
*   podatku od nieruchomości

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach ul. Prosta 10, 25-366 Kielce w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.