Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-944/14-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-09
Teza: Opodatkowanie usług polegających na prowadzeniu zajęć, które mają na celu dokształcanie zawodowe osób pracujących w zawodzie księgowego.
Słowa kluczowe: kształcenie; podwykonawstwo; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług polegających na prowadzeniu zajęć, które mają na celu dokształcanie zawodowe osób pracujących w zawodzie księgowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług polegających na prowadzeniu zajęć, które mają na celu dokształcanie zawodowe osób pracujących w zawodzie księgowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego. Dodatkowo, oprócz usług ściśle związanych z wykonywaniem doradztwa podatkowego, Wnioskodawca świadczy również usługi edukacyjne (szkoleniowe). Szkolenia prowadzone są w związku z posiadaną przez Zainteresowanego wiedzą w zakresie rachunkowości i podatków, wynikającą z wykonywania działalności doradcy podatkowego. Szkolenia te wykonywane są przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i dokumentowane są każdorazowo fakturą. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada również adnotację, że świadczy usługi o numerze PKWiU 85.59.B (Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Należy przy tym zaznaczyć, że sekcja ta obejmuje między innymi pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego.

Wnioskodawca ma również możliwość prowadzenia szkoleń dla podmiotów świadczących usługi, o których mowa w:

*   art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – czyli usługi świadczone przez:
    1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;
*   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług – czyli szkolenia zlecone przez podmioty świadczące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (\`(...)\`) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Usługi szkoleniowe (edukacyjne) świadczone przez Wnioskodawcę polegają na prowadzeniu wykładów dla doradców podatkowych oraz księgowych zrzeszonych w stowarzyszeniach zawodowych, jak na przykład Stowarzyszenie Księgowych w Polsce (zwane dalej Stowarzyszeniem). Stowarzyszenie posiada status niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego przyznany zgodnie z przepisami o systemie oświaty. Szkolenia mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z § 2 statutu niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego Stowarzyszenie Księgowych w Polsce „Celem działalności szkoleniowej, prowadzonej przez Placówkę jest przygotowanie kandydatów do wykonywania zawodu księgowego i finansisty, podnoszenie kwalifikacji zawodowych i doskonalenie wiedzy osób pracujących w księgowości i finansach podmiotów gospodarczych, jednostek budżetowych i innych instytucji, osób wykonujących obowiązki biegłego rewidenta, kierowników jednostek gospodarczych. Cel ten realizowany jest poprzez organizowanie kursów, seminariów i innych form edukacji dorosłych w różnych systemach nauczania (dziennym, zaocznym, wieczorowym) z wykorzystaniem wydawanych przez Placówkę materiałów szkoleniowych (podręczników), stosownie do ustaleń programów nauczania poszczególnych przedsięwzięć edukacyjnych.”

W związku ze świadczeniem takich usług edukacyjnych, Stowarzyszenie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w cytowanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem ostateczny odbiorca szkolenia otrzymuje fakturę wystawioną nie przez Wnioskodawcę, a przez organizatora szkolenia. Faktura ta wystawiana jest ze stawką zwolnioną. Wnioskodawca wystawia natomiast fakturę na rzecz Stowarzyszenia lub innej instytucji, która organizuje szkolenie.

W ramach usług kształcenia zawodowego Wnioskodawca nie zapewnia sali wykładowej, a zapewnia ją Stowarzyszenie, które zleca Wnioskodawcy prowadzenie wykładów w ramach organizowanych szkoleń i kursów. Wnioskodawca nie wystawia również zaświadczeń, a jedynie układa plan szkolenia i prowadzi wykłady. Wszystkie pozostałe usługi oraz towary (np. catering, materiały szkoleniowe, organizacja szkolenia) zapewnia Stowarzyszenie. Z punktu widzenia uczestnika szkolenia, wykonywane jest ono przez Stowarzyszenie.

Należy zaznaczyć, że szkolenia organizowane przez Stowarzyszenie co do zasady nie są finansowane przynajmniej w 70% ze środków publicznych.

Ponadto z pisma z dnia 19 grudnia 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

1.  Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.),
2.  Usługi, o których mowa we wniosku nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług,
3.  Zainteresowany nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym,
4.  Wnioskodawca nie udziela szkoleń na podstawie jakiś szczególnych przepisów. Obwiązek podnoszenia kwalifikacji przez Dyplomowanych Księgowych będących członkami Stowarzyszenia, wynika z wewnętrznych regulaminów Stowarzyszenia,
5.  Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia stanowią usługi doskonalenia i przekwalifikowania zawodowego. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, na zlecenie którego prowadzone są szkolenie, od wielu lat jest liderem na rynku szkoleń w zakresie rachunkowości i dziedzin pokrewnych. Prowadzi szkolenia przygotowujące gruntownie do zawodu księgowego oraz w zakresie doskonalenia i aktualizacji wiedzy. W roku 2009 Stowarzyszenie opracowało system certyfikacji zawodu księgowego, obejmujący cztery stopnie kwalifikacji. I stopień – księgowy, II stopień – specjalista ds. rachunkowości, III stopień – główny księgowy, IV stopień – dyplomowany księgowy. Dyplomowany księgowy to osoba o sprawdzonej oraz aktualizowanej wiedzy i umiejętnościach w zakresie organizowania rachunkowości jednostek, prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z polskimi i międzynarodowymi standardami rachunkowości, a także prowadzenia gospodarki finansowej, w tym spraw podatkowych jednostki. Powinnością Stowarzyszenia, na zlecenie którego Zainteresowany prowadzi szkolenia jest podejmowanie działań zapewniających członkom i innym osobom zajmującym się rachunkowością osiągnięcie wysokich kwalifikacji zawodowych obejmujących wiedzę i umiejętności praktyczne. Obwiązek podnoszenia kwalifikacji przez Dyplomowanych Księgowych wynika z wewnętrznych regulaminów Stowarzyszenia,
6.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie są prowadzone na zasadach i w formie określonej odrębnymi przepisami. Zainteresowany nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca podkreślił po raz kolejny, co już było poruszone we wniosku, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13 prywatne podmioty, które świadczą usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, mogą korzystać z preferencji w VAT na tych samych zasadach, co placówki oświaty. NSA wskazał przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w polskiej sprawie C-319/12. Trybunał orzekł w nim, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy o VAT nie sprzeciwia się zwolnieniu usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.

W świetle powołanego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) Państwa członkowskie zwalniają transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Stowarzyszenia, które posiada status niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego, polegająca na bezpośrednim przekazywaniu wiedzy uczestnikom kursów i szkoleń, jest nieodzowna w całym procesie szkoleniowym prowadzonym przez Stowarzyszenie i bez tego elementu szkolenie czy kurs, nie mogłyby się odbyć. Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest integralną częścią procesu szkoleniowego, czy też edukacyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia, które mają na celu dokształcanie zawodowe osób pracujących w zawodzie księgowego, powinny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%, czy zwolnione od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Stowarzyszenia jako niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Usługi wymienione w pkt 26 to usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponieważ Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, więc nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, a ze zwolnienia zawartego w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy sensem tego przepisu jest zwolnienie z opodatkowania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego bez względu na to, kto takie usługi świadczy. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem w tym miejscu, czy usługa taka świadczona jest przez podmiot publiczny, czy komercyjny.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13 prywatne podmioty, które świadczą usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, mogą korzystać z preferencji w VAT na tych samych zasadach, co placówki oświaty. NSA wskazał przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w polskiej sprawie C-319/12. Trybunał orzekł w nim, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy o VAT nie sprzeciwia się zwolnieniu usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.

W świetle powołanego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/11 2IWE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347,s. 1 z późn. zm.) Państwa członkowskie zwalniają transakcje kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Stowarzyszenia, polegająca na bezpośrednim przekazywaniu wiedzy uczestnikom kursów i szkoleń, jest nieodzowna w całym procesie szkoleniowym prowadzonym przez Stowarzyszenie i bez tego elementu szkolenie czy kurs, nie mogłyby się odbyć. Zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest integralną częścią procesu szkoleniowego, czy też edukacyjnego.

Zestawiając postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z powołanym art. 132 ust. 1 lit i dyrektywy należy stwierdzić, że nie można uzależniać możliwości korzystania z tego zwolnienia jedynie pod warunkiem, że wykonujący usługę szkolenia polegającego na podnoszeniu kwalifikacji zawodowych lub przygotowującego do zawodu posiada status jednostki określony przepisami o systemie oświaty oraz wykonuje usługę bezpośrednio na rzecz uczestników szkolenia. Naruszałoby to bowiem równość podmiotów wobec prawa. Zdaniem Wnioskodawcy, takie samo zwolnienie przysługuje podwykonawcy takiej usługi, w szczególności kiedy spełnione są następujące warunki:

*   usługa świadczona jest w celu podnoszenia lub zdobywania kwalifikacji zawodowej uczestników szkolenia lub kursu (nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestnika, jak również nauczanie ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych uczestnika),
*   usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest niezbędna do wykonania usługi przez Zleceniodawcę (Stowarzyszenie),
*   usługa świadczona przez Zleceniodawcę (Stowarzyszenie) na rzecz uczestników jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należ wziąć pod uwagę model funkcjonowania systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w którym ważna jest zasada neutralności podatku. Warto przypomnieć w tym miejscu, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Przyjęcie rozwiązania, że tylko podmiot bezpośrednio świadczący usługę może korzystać ze zwolnienia, a podwykonawca nie ma takiej możliwości oznaczałoby, że w momencie dokonania sprzedaży Stowarzyszenie wykazałoby sprzedaż zwolnioną od opodatkowania, natomiast utraciłaby prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zainteresowanego, gdyby sprzedaż tę Wnioskodawca opodatkował. Zdaniem Wnioskodawcy, naruszałoby to wspomnianą zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W tym wypadku natomiast, obydwa podmioty świadczą de facto wspólnie tę samą usługę, dlatego niesłusznym byłoby, gdyby jeden z tych podmiotów wykazywał podatek należny związany z wykonaniem tej usługi, a drugi wykazywałby dostawę zwolnioną od podatku. Dodatkowo podmiot korzystający ze zwolnienia nie mógłby dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od podwykonawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, kierując się postanowieniami art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług podwykonawstwa w ramach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na rzecz Stowarzyszenia, Wnioskodawca ma prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ponadto, zwolnienie określone w powyżej wskazanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. poz. 1722, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2, przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC, z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego. Dodatkowo, oprócz usług ściśle związanych z wykonywaniem doradztwa podatkowego, Wnioskodawca świadczy również usługi edukacyjne (szkoleniowe). Szkolenia prowadzone są w związku z posiadaną przez Zainteresowanego wiedzą w zakresie rachunkowości i podatków, wynikającą z wykonywania działalności doradcy podatkowego. Szkolenia te wykonywane są przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i dokumentowane są każdorazowo fakturą. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada również adnotację, że świadczy usługi o numerze PKWiU 85.59.B (Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Należy przy tym zaznaczyć, że sekcja ta obejmuje między innymi pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego.

Wnioskodawca ma również możliwość prowadzenia szkoleń dla podmiotów świadczących usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Usługi szkoleniowe (edukacyjne) świadczone przez Wnioskodawcę polegają na prowadzeniu wykładów dla doradców podatkowych oraz księgowych zrzeszonych w stowarzyszeniach zawodowych, jak na przykład Stowarzyszenie Księgowych w Polsce. Stowarzyszenie posiada status niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego przyznany zgodnie z przepisami o systemie oświaty. Szkolenia mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zgodnie z § 2 statutu niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego Stowarzyszenie Księgowych w Polsce „Celem działalności szkoleniowej, prowadzonej przez Placówkę jest przygotowanie kandydatów do wykonywania zawodu księgowego i finansisty, podnoszenie kwalifikacji zawodowych i doskonalenie wiedzy osób pracujących w księgowości i finansach podmiotów gospodarczych, jednostek budżetowych i innych instytucji, osób wykonujących obowiązki biegłego rewidenta, kierowników jednostek gospodarczych. Cel ten realizowany jest poprzez organizowanie kursów, seminariów i innych form edukacji dorosłych w różnych systemach nauczania (dziennym, zaocznym, wieczorowym) z wykorzystaniem wydawanych przez Placówkę materiałów szkoleniowych (podręczników), stosownie do ustaleń programów nauczania poszczególnych przedsięwzięć edukacyjnych”.

W związku ze świadczeniem takich usług edukacyjnych, Stowarzyszenie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w cytowanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz pkt 29 lit. a ustawy. Zatem ostateczny odbiorca szkolenia otrzymuje fakturę wystawioną nie przez Wnioskodawcę, a przez organizatora szkolenia. Faktura ta wystawiana jest ze stawką zwolnioną. Wnioskodawca wystawia natomiast fakturę na rzecz Stowarzyszenia lub innej instytucji, która organizuje szkolenie.

W ramach usług kształcenia zawodowego Wnioskodawca nie zapewnia sali wykładowej, a zapewnia ją Stowarzyszenie, które zleca Wnioskodawcy prowadzenie wykładów w ramach organizowanych szkoleń i kursów. Wnioskodawca nie wystawia również zaświadczeń, a jedynie układa plan szkolenia i prowadzi wykłady. Wszystkie pozostałe usługi oraz towary (np. catering, materiały szkoleniowe, organizacja szkolenia) zapewnia Stowarzyszenie. Z punktu widzenia uczestnika szkolenia, wykonywane jest ono przez Stowarzyszenie.

Należy zaznaczyć, że szkolenia organizowane przez Stowarzyszenie, co do zasady, nie są finansowane przynajmniej w 70% ze środków publicznych.

Ponadto Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) oraz nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym. Usługi, o których mowa we wniosku nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie udziela szkoleń na podstawie jakiś szczególnych przepisów. Obwiązek podnoszenia kwalifikacji przez Dyplomowanych Księgowych będących członkami Stowarzyszenia, wynika z wewnętrznych regulaminów Stowarzyszenia. Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia stanowią usługi doskonalenia i przekwalifikowania zawodowego. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, na zlecenie którego prowadzone są szkolenie, od wielu lat jest liderem na rynku szkoleń w zakresie rachunkowości i dziedzin pokrewnych. Prowadzi szkolenia przygotowujące gruntownie do zawodu księgowego oraz w zakresie doskonalenia i aktualizacji wiedzy. Powinnością Stowarzyszenia, na zlecenie którego Zainteresowany prowadzi szkolenia jest podejmowanie działań zapewniających członkom i innym osobom zajmującym się rachunkowością osiągnięcie wysokich kwalifikacji zawodowych obejmujących wiedzę i umiejętności praktyczne. Obwiązek podnoszenia kwalifikacji przez Dyplomowanych Księgowych wynika z wewnętrznych regulaminów Stowarzyszenia.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie są prowadzone na zasadach i w formie określonej odrębnymi przepisami. Zainteresowany nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia, które mają na celu dokształcanie zawodowe osób pracujących w zawodzie księgowego, powinny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%, czy korzystać ze zwolnienia od podatku.

Dla oceny tego, czy szkolenia wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w zakresie świadczenia przedmiotowych usług w postaci szkoleń. Ponadto Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy też badawczo-rozwojową świadczącą usługi kształcenia na poziomie wyższym.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Wnioskodawcę zajęcia, nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że usługi przeprowadzania ww. szkoleń spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem jak wskazał Zainteresowany przedmiotowe szkolenia mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Jednakże w opisie sprawy Wnioskodawca poinformował, że realizowane szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie są finansowane ze środków publicznych, a ponadto w związku z ich prowadzeniem Zainteresowany nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowe usługi szkoleniowe, na które Wnioskodawca nie posiada akredytacji, nie spełniają żadnego z wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy. Tym samym dla przedmiotowych szkoleń – w oparciu o ww. przepisy – nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując, w analizowanej sprawie, prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia, które mają na celu dokształcanie zawodowe osób pracujących w zawodzie księgowego, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Należy wskazać, że w świetle powołanego wyżej art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Podkreślić należy, że z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`)”(wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35).

W tym miejscu przytoczyć należy fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty”s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.”

Istotną wskazówką, jak rozumieć „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest również stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Z przytoczonych wyżej uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że takie samo zwolnienie przysługuje podwykonawcy takiej usługi, przy spełnieniu wskazanych przez Zainteresowanego warunków.

Warunek określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy należy potraktować jako dopuszczalny w świetle art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, uprawniającego państwa członkowskie do ustalenia warunków stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego ich stosowania.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Zatem zwolnienie takie, jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT według koncepcji prawodawcy Unii.

Wyżej przytoczone tezy potwierdzają, że nie wszystkie podmioty realizujące cele edukacyjne korzystają ze zwolnienia, ale tylko te – jak wskazano w powyższych rozważaniach – określone przez państwo członkowskie. Wnioskodawca nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie Go za realizującego cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Ponadto należy zauważyć, że kwestia rozstrzygnięta w przywołanym przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13 nie jest adekwatna do przedmiotu analizowanej sprawy, ze względu na odmienny stan faktyczny, gdyż w sprawie będącej przedmiotem wyroku usługi są finansowane ze środków publicznych, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.