Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.155.2024.1.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-03
Teza: 1. Czy w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane przez Spółkę Wynagrodzenie stanowi jej przychód podatkowy, a jeśli tak, to w jakiej kwocie i w którym momencie? 2. Czy w związku z przekazaniem Wynagrodzenia na rzecz Korzystającego, co Korzystający udokumentuje za pomocą faktury wystawionej dla X, Spółka jest uprawniona do ujęcia przekazywanej kwoty Wynagrodzenia jako kosztu podatkowego?
Słowa kluczowe: leasingobiorca; leasingodawca; umowa-umowa leasingu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Ogólna zasada; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a-art. 17f

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek, z 14 marca 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w:

\- zaistniałym stanie faktycznym otrzymane przez Spółkę Wynagrodzenie stanowi jej przychód podatkowy, a jeśli tak, to w jakiej kwocie i w którym momencie,

\- związku z przekazaniem Wynagrodzenia na rzecz Korzystającego, co Korzystający udokumentuje za pomocą faktury wystawionej dla X, Spółka jest uprawniona do ujęcia przekazywanej kwoty Wynagrodzenia jako kosztu podatkowego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X spółka z o. o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Spółka od (\`(...)\`) 2020 r. dla celów podatku CIT jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej utworzonej przez Y S.A. (przy czym od 1 stycznia 2024 r. obowiązuje nowa umowa PGK), a jej rozliczenia mają i będą mieć wpływy na rozliczenia podatkowe podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika CIT.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu, w ramach których Spółka oddaje do odpłatnego korzystania Klientom (korzystającym) przedmioty leasingu, w tym pojazdy osobowe i ciężarowe, maszyny, urządzenia, a także nieruchomości. Zawierane przez X umowy leasingu mogą być kwalifikowane jako tzw. leasing operacyjny, o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „Ustawa o CIT”), leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy o CIT, a także leasing gruntów oraz praw użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 17i ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej działalności w 2019 r. Spółka zawarła z korzystającym (dalej: „Korzystający”) umowę leasingu finansowego oraz leasingu gruntów, której przedmiotem jest nieruchomość gruntowa zabudowana (dalej: „Nieruchomość”). W celu realizacji umowy leasingu Spółka dokonała nabycia Nieruchomości, a następnie oddała ją Korzystającemu do używania i pobierania pożytków. Umowa leasingu zawarta z Korzystającym spełniała warunki:

\- określone w art. 17f ustawy o CIT w odniesieniu do budynku (…), tj. w szczególności zawierała zapis, zgodnie z którym w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku dokonuje Korzystający,

\- określone w art. 17i ustawy o CIT w odniesieniu do gruntów składających się na leasingowaną Nieruchomość.

W związku z powyższym, umowa leasingu zakwalifikowana została jako skutkująca przeniesieniem prawa do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel (dostawą towarów) w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej: „ustawa o VAT”). W efekcie, w grudniu 2019 r. Spółka udokumentowała wydanie Korzystającemu Nieruchomości do używania w ramach umowy leasingu za pomocą faktury, naliczając VAT należny od sumy należności netto wynikających z umowy leasingu i rozpoznając obowiązek podatkowy z chwilą wydania Nieruchomości.

Postanowieniem (…) Sąd Rejonowy (…) (dalej: „Postanowienie”) na rzecz osób trzecich na Nieruchomości została ustanowiona służebność drogi koniecznej, polegająca na prawie przejazdu i przechodu pasem drogowym o powierzchni (…) ha (dalej: „Służebność”). Służebność ustanowiona została na rzecz każdoczesnych właścicieli działek graniczących z Nieruchomością i należących do wnioskujących osób trzecich.

W zamian za ustanowienie Służebności Sąd w Postanowieniu zasądził jednorazowe wynagrodzenie na rzecz Spółki (dalej: „Wynagrodzenie”), przy czym Postanowienie to stało się prawomocne w dniu(\`(...)\`) 2023 r. Jednocześnie, Spółka otrzymała przyznane jej wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których ustanowiona została Służebność (dalej: „Beneficjenci Służebności”) w dniu 28 lipca 2023 r. Beneficjenci Służebności w styczniu 2024 r. poinformowali Spółkę, że działki, które nabyli Beneficjenci Służebności, do których ustanowiona została Służebność na Nieruchomości będącej własnością X, zostały przez nich nabyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zawnioskowali o udokumentowanie otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności za pomocą faktury.

Co do zasady, jako że posiadaczem Nieruchomości i jej ekonomicznym „właścicielem” jest Korzystający, który również po zakończeniu podstawowego okresu trwania umowy leasingu stanie się właścicielem cywilistycznym tej Nieruchomości (tj. dokona jej wykupu), zaś ustanowienie Służebności obniża wartość użytkową tej Nieruchomości, Spółka jest zobowiązana przekazać kwotę otrzymanego Wynagrodzenia z tytułu ustanowienia Służebności na rzecz Korzystającego. On bowiem jako posiadacz i użytkownik Nieruchomości — odnosi uszczerbek wynikający z konieczności zapewnienia Służebności na rzecz Beneficjentów Służebności oraz wszelkich przyszłych właścicieli działek należących obecnie do tych Beneficjentów. Z tych względów, Korzystający był również uczestnikiem postępowania, które doprowadziło do wydania Postanowienia i ustanowienia Służebności.

Podkreślenia wymaga również, że Spółka, mimo iż jest właścicielem Nieruchomości na gruncie przepisów prawa cywilnego, dokonała już odpłatnej dostawy tej Nieruchomości na rzecz Korzystającego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie, Spółka zakłada, że należność z tytułu Wynagrodzenia, które przypadać będzie ostatecznie Korzystającemu, jako podmiotowi faktycznie ponoszącemu uszczerbek w związku z ustanowieniem Służebności, udokumentowana zostanie przez Korzystającego za pomocą faktury wystawionej dla X. Nie jest przy tym wykluczone, że kwoty Wynagrodzenia podlegające przekazaniu przez Spółkę na rzecz Korzystającego zostaną potrącone z jego zobowiązaniami wobec Spółki z tytułu spłaty rat leasingu, niemniej zadysponowanie w ten sposób przez Korzystającego należnym mu Wynagrodzeniem nie wpłynie na fakt, iż X jest zobowiązana do wypłaty tego wynagrodzenia na rzecz Korzystającego.

W związku z powyższą sytuacją, po stronie Spółki powstały wątpliwości co do skutków podatkowych na gruncie CIT otrzymanego przez nią Wynagrodzenia, dotyczącego Służebności ustanowionej na gruncie będącym przedmiotem leasingu, jak i przekazania kwoty tego Wynagrodzenia na rzecz Korzystającego.

### Pytania

1\. Czy w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane przez Spółkę Wynagrodzenie stanowi jej przychód podatkowy, a jeśli tak, to w jakiej kwocie i w którym momencie?

2\. Czy w związku z przekazaniem Wynagrodzenia na rzecz Korzystającego, co Korzystający udokumentuje za pomocą faktury wystawionej dla X, Spółka jest uprawniona do ujęcia przekazywanej kwoty Wynagrodzenia jako kosztu podatkowego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad Pytanie nr 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zaistniałym stanie faktycznym Wynagrodzenie stanowi przychód podatkowy Spółki, który winien być wykazany nie później niż z chwilą otrzymania należności, przy czym kwotą przychodu jest kwota otrzymanego Wynagrodzenia pomniejszona o podatek VAT w niej zawarty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Powstanie przychodu podatkowego następuje zatem:

(i) w dniu zaistnienia zdarzeń wskazanych w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (np. z chwilą wykonania usługi),

(ii) a jeżeli zdarzenia te występują już po dniu wystawienia faktury, czy po otrzymaniu zapłaty należności, to odpowiednio dzień wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decyduje o momencie powstania przychodu.

Tym samym, jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury bądź otrzymanie należności i przychód ten jest już trwałym przysporzeniem (np. otrzymana płatność nie stanowi zaliczki na poczet przyszłych dostaw) - z tym dniem Spółka obowiązana jest wykazać przychód podatkowy.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z istniejącym orzecznictwem organów podatkowych, w tym przede wszystkim Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”), ustanowienie odpłatnej służebności na Nieruchomości wykorzystywanej przez podatnika w jego działalności gospodarczej należy postrzegać jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT. Przykładowo:

\- w interpretacji z 30 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.771.2021.1.RR, opowiadając się za opodatkowaniem wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, Dyrektor KIS uznał, że: „świadczenie usług zachodzi nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie (w wyniku umowy). Ma miejsce także wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem”,

\- w interpretacji z 30 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.605.2023.3.KO, Dyrektor KIS wskazał, iż: „odpłatne ustanowienie służebności gruntu wiąże się ze zobowiązaniem Państwa do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Poprzez ustanowienie odpłatnej służebności gruntowej, świadczą Państwo, w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy (definicja działalności gospodarczej nie odnosi się do sposobu regulowania należności, a zatem bez względu czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej wypłacane jest jednorazowo, czy okresowo, spełnia przesłankę świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej), usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy”.

Odnosząc powyższe zasady i stanowisko Dyrektora KIS do opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że Służebność została ustanowiona na Nieruchomości wobec każdego właściciela działek należących obecnie do Beneficjentów Służebności, co oznacza, że stan ten będzie trwały. W szczególności, obecnie Beneficjenci Służebności, a w przyszłości każdorazowy właściciel działek należących obecnie do Beneficjentów Służebności, będą mogli korzystać z prawa przejazdu i przechodu oznaczonym pasem drogowym na Nieruchomości. Ograniczenie to, dotykające Korzystającego jako faktycznego użytkownika Nieruchomości, nie jest więc ograniczone w czasie, a jednocześnie skutkuje wykreowaniem ograniczonego prawa do korzystania z pewnej części Nieruchomości na rzecz Beneficjentów Służebności (a w przyszłości - każdego właściciela działek graniczących z Nieruchomością). Skoro natomiast ustanowienie odpłatnej służebności uznawane jest dla celów podatku VAT za odpłatne świadczenie usług przez właściciela danej nieruchomości (uprawnionego do wynagrodzenia), trudno jest wskazać moment wykonania tejże usługi. W odróżnieniu od usług najmu czy dzierżawy nieruchomości, które wiążą się z przyjęciem określonych okresów rozliczeniowych, ustanowienie Służebności wiązało się z trwałym ograniczeniem praw użytkownika Nieruchomości za jednorazowym wynagrodzeniem. A skoro tak, to w ocenie Spółki powstanie przychodu podatkowego po stronie X — jako właściciela Nieruchomości w ujęciu cywilistycznym - należy wiązać z momentem otrzymania Wynagrodzenia, jako trwałego przysporzenia.

Natomiast, jeżeli chodzi o wysokość osiągniętego przychodu z tytułu otrzymania Wynagrodzenia, zdaniem Spółki przychodem podatkowym powinna być kwota Wynagrodzenia pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, zawartego w tym Wynagrodzeniu. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Jak natomiast wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie, na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje m.in. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. To z kolei oznacza, że na gruncie podatku VAT za podstawę opodatkowania przyjąć należy kwotę faktycznie należną, pomniejszoną o kwotę należnego VAT — stąd też należy uznać, że ustanowione w Postanowieniu Wynagrodzenie, jeśli stanowi wyłączną kwotę należną w zamian za uszczerbek związany z prawem do ograniczonego korzystania z Nieruchomości przez Beneficjentów Służebności, zawiera należny podatek VAT. Tym samym, podstawą opodatkowania dla celów VAT jest kwota Wynagrodzenia pomniejszona o kwotę podatku VAT, przy czym kwota ta odpowiada przychodowi podatkowemu Spółki z tytułu otrzymania Wynagrodzenia.

Przyjęcie takiego założenia oparte jest m.in. na stanowiskach Dyrektora KIS w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji z 27 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.942.2022.1.IK, Organ uznał, że: „podstawą opodatkowania dla zasądzonej kwoty z tytułu ustanowienia służebności na nieruchomości, zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymali z tytułu ustanowienia służebności na nieruchomości, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Tym samym, należy stwierdzić, że jeżeli kwota orzeczona przez sąd stanowi całkowitą zapłatę dla Państwa z tytułu ustanowienia służebności na nieruchomości, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę podatku należnego. Przyjąć zatem należy, że zasądzona kwota z tytułu ustanowienia służebności na nieruchomości stanowi kwotę brutto, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek”.

Konsekwentnie, kierując się zasadą przewidzianą w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, który wyłącza z przychodów podatkowych należny podatek VAT, przychodem podatkowym Spółki będzie kwota Wynagrodzenia, pomniejszona o zawarty w niej VAT.

Ad Pytanie nr 2.

W ocenie Spółki, kwota Wynagrodzenia przekazana na rzecz Korzystającego, co Korzystający udokumentuje za pomocą faktury wystawionej dla X, stanowić będzie dla Spółki koszt podatkowy w zgodzie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z przepisu, a także szerokiego orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych wynika, że dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

\- poniesienie kosztu musi zostać dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- koszt musi zostać poniesiony, tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- koszt, który został poniesiony, nie może być wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W analizowanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że wypłata Wynagrodzenia na rzecz Korzystającego (w tym również w drodze potrącenia z jego zobowiązaniami wobec X), który udokumentuje należność z tego tytułu za pomocą faktury:

\- nastąpi z zasobów majątkowych Spółki — to bowiem Spółce, jako właścicielowi Nieruchomości na gruncie prawa cywilnego przyznana została w drodze Postanowienia kwota Wynagrodzenia, co do zasady są to więc jej zasoby majątkowe - koszt zostanie więc przez Spółkę poniesiony,

\- będzie miała charakter definitywny, gdyż wartość poniesionego przez Spółkę na rzecz Korzystającego wydatku nie została i nie zostanie Spółce zwrócona,

\- nie została wymieniona w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie jest więc wyłączona z kosztów podatkowych z uwagi na swój charakter.

Szerszego uzasadnienia wymaga natomiast związek wypłacanego na rzecz Korzystającego Wynagrodzenia z przychodami osiąganymi przez Spółkę bądź z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, dokonała nabycia Nieruchomości w celu oddania jej Korzystającemu do używania i pobierania pożytków, przy czym Umowa leasingu zawarta z Korzystającym spełnia warunki:

\- określone w art. 17f ustawy o CIT w odniesieniu do budynku (…), tj. w szczególności zawierała zapis, zgodnie z którym w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku dokonuje Korzystający,

\- określone w art. 17i ustawy o CIT w odniesieniu do gruntów składających się na leasingowaną Nieruchomość.

W efekcie, zgodnie z ustawą o VAT, wydanie Nieruchomości zostało udokumentowane przez Spółkę za pomocą faktury, jako że czynność ta kwalifikowała się do uznania jej za dostawę Nieruchomości na rzecz Korzystającego. Ponadto, kierując się zasadami przewidzianymi w art. 17f oraz art. 17i ustawy o CIT, Spółka:

\- uznaje, że jej przychodem podatkowym wynikającym z umowy leasingu jest tylko ta część raty leasingowej, która wykracza ponad spłatę wartości początkowej Nieruchomości,

\- nie uznaje Nieruchomości za swój środek trwały - odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej finansowanego budynku (…) dokonuje bowiem korzystający.

Założeniem jest również, że po upływie podstawowego okresu trwania Umowy leasingu Korzystający dokona wykupu Nieruchomości, stając się nie tylko jej użytkownikiem i posiadaczem, ale również właścicielem cywilistycznym. Jak również wskazała Spółka, ustanowienie Służebności miało charakter bezterminowy - trwać więc będzie niezależnie od trwania i zakończenia w przyszłości Umowy leasingu. Podsumowując, zarówno obecnie jak i w przyszłości fakt ustanowienia Służebności ogranicza możliwości korzystania z Nieruchomości nie tyle Spółki, będącej jej właścicielem, ile Korzystającego, który prowadzi i będzie prowadził działalność gospodarczą z wykorzystaniem tej Nieruchomości. De facto więc, mimo iż X pozostaje cywilnoprawnym właścicielem Nieruchomości (i z tego względu w Postanowieniu zasądzono na jej rzecz Wynagrodzenie), „właścicielem” Nieruchomości w sensie ekonomicznym jest Korzystający, bowiem w grudniu 2019 r. Spółka przeniosła na niego ekonomiczne władztwo nad tą Nieruchomością. Spółka nigdy nie korzystała z Nieruchomości w inny sposób niż poprzez wydanie jej do używania Korzystającemu, a ustanowienie Służebności na tej Nieruchomości nie ogranicza w żaden sposób praw Spółki (jako że Spółka z Nieruchomości nie korzysta), lecz ogranicza i będzie ograniczać w przyszłości prawa Korzystającego, który prowadzi w Nieruchomości swoją działalność gospodarczą. Stąd też, jeśli można wskazać podmiot, który jest faktycznym podmiotem świadczącym usługę udostępnienia ograniczonego prawa do korzystania z Nieruchomości na rzecz Beneficjentów Służebności, to podmiotem tym jest niewątpliwie Korzystający. To jego prawa do władania Nieruchomością (jako faktycznego użytkownika) w praktyce zostały bowiem ograniczone i pozostaną takie również po zakończeniu Umowy leasingu i wykupie Nieruchomości. Niezależnie więc od faktu, że na mocy Postanowienia Wynagrodzenie od Beneficjentów Służebności należne jest X, podmiotem, który faktycznie ucierpiał w wyniku wydania Postanowienia jest Korzystający i to jemu Wynagrodzenie to - w sensie ekonomicznym - jest należne. To on bowiem świadczy faktycznie (i będzie świadczył również po wykupie Nieruchomości od Spółki) usługi polegające na umożliwieniu Beneficjentom Służebności ograniczonego korzystania z Nieruchomości.

Jeśli więc ustanowienie odpłatnej służebności uznać za świadczenie usług — zgodnie ze stanowiskami Dyrektora KIS przywołanymi w uzasadnieniu do Pytania nr 1 powyżej - w opisanym stanie faktycznym podmiotem świadczącym tę usługę jest Korzystający, zaś Spółka nabywa tę usługę od Korzystającego (któremu Nieruchomość oddała w całości do używania), po to by odprzedać ją na rzecz Beneficjentów Służebności. Stąd też, jako że z ekonomicznego punktu widzenia świadczącym usługę jest tu Korzystający, przekazanie mu przez Spółkę kwoty Wynagrodzenia jest w pełni uzasadnione, a jednocześnie wiąże się bezpośrednio z przychodem wykazanym przez Spółkę w związku z wypłatą Wynagrodzenia na jej rzecz przez Beneficjentów Służebności.

Niezależnie od faktu, że Wynagrodzenie w sensie ekonomicznym przypada Korzystającemu, jako temu, który faktycznie poniósł uszczerbek w związku z ograniczeniem jego możliwości do korzystania z Nieruchomości, należy również wskazać na przyczyny, dla których Spółka - na gruncie przepisów prawa - nie jest uprawniona do zachowania Wynagrodzenia przyznanego jej w Postanowieniu i otrzymanego od Beneficjentów Służebności.

Jak wynika z art. 709 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm. dalej: „kc”), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jak wynika z powyższego, w związku z zawarciem umowy leasingu, korzystający jest zobowiązany uiszczać na rzecz finansującego w uzgodnionych ratach wynagrodzenie, nie niższe łącznie niż cena uiszczona przez finansującego w związku z nabyciem przedmiotu umowy. Generalnie więc obowiązkiem korzystającego jest spłata wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu, przy czym w związku z udzielonym finansowaniem raty leasingu uwzględniają również element odsetkowy, stanowiący wynagrodzenie finansującego w związku z udzielonym finansowaniem. W tym zakresie ujawnia się parakredytowa rola leasingu, przy czym kolejne przepisy kc potwierdzają, że finansujący uprawniony jest do otrzymania spłaty wydatku poczynionego w związku z nabyciem przedmiotu umowy leasingu oraz należnego oprocentowania, niemniej korzyści wykraczające ponad to, jest zobowiązany uwzględnić w rozliczeniu z korzystającym.

Przykładowo, jak wynika z art. 7095 kc, w razie wygaśnięcia umowy leasingu w związku z utratą jej przedmiotu (np. szkodą całkowitą), finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu oraz z tytułu ubezpieczenia rzeczy, a także naprawienia szkody.

Analogicznie, zgodnie z art. 70915 kc, w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

W odniesieniu do powyższych przepisów, z orzecznictwa sądowego i doktryny wynika m.in., iż:

\- „Z mocy art. 7095 § 3 k.c., roszczenie finansującego podlega obligatoryjnemu pomniejszeniu o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i wygaśnięcia umowy leasingu. Korzyść, o której mowa w powołanym przepisie, należy wiązać przede wszystkim z odzyskaniem przez finansującego przedmiotu leasingu i możliwości decydowania o jego dalszych losach, czy też z uzyskaniem odszkodowania z umowy ubezpieczenia. W konsekwencji więc, w niniejszej sprawie koniecznym było ustalenie wartości rynkowej pojazdu odzyskanego w trakcie postępowania przez powoda, gdyż zaniechanie oceny tej okoliczności powodowałoby bezzasadne wzbogacenie powoda, który z jednej strony uzyskiwał roszczenie o zapłatę pozostałych rat leasingowych, a z drugiej - zwrot przedmiotu objętego umową leasingu. Ta właśnie okoliczność stała się podstawą dla dopuszczenia dowodu z opinii biegłego” (wyrok Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego w Warszawie z 28 lutego 2014 r., sygn. XV GC 2499/11).

\- „Przewidziana w art. 709 k.c. zapłata finansującemu przez korzystającego wszystkich przewidzianych w umowie a nie zapłaconych rat, ma na celu przywrócenie takiego stanu, w jakim finansujący znajdowałby się, gdyby korzystający należycie wykonał umowę leasingu i nie dał powodu do jej przedwczesnego zakończenia. Pełni ona zatem funkcję odszkodowania za szkodę poniesioną przez finansującego wskutek naruszenia przez korzystającego umowy leasingu z powodów, za które on odpowiada. Ze względu na to, że pełna kwota ustalonych w umowie, a nie zapłaconych rat mogłaby przewyższać szkodę powstałą w majątku finansującego, a więc przekraczać przewidziane w art. 361 § 2 k.c. granice dopuszczalnej wysokości odszkodowania, w art. 7095 k.c. przewidziano pomniejszenie kwoty umówionych a nie zapłaconych rat o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek zapłaty rat przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu” (m.in. wyrok SN z 13 stycznia 2021 r., I CSK 176/11);

\- „Pełna kwota ustalonych w umowie a niezapłaconych rat mogłaby jednak przewyższać uszczerbek powstały w majątku finansującego, czyli wykraczać poza wyznaczone przez art. 361 § 2 k.c. granice dopuszczalnej wysokości odszkodowania. Dlatego w art. 70915 k.c. przewidziano pomniejszenie kwoty umówionych a niezapłaconych rat o dwa rodzaje korzyści: po pierwszy, o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek zapłaty rat przed terminem określonym w umowie leasingu, i po drugie, o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek rozwiązania umowy leasingu w następstwie jej wypowiedzenia” (Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczególna (art. 535-764(9) - SIP LEX).

Powyższe orzecznictwo dotyczy przede wszystkim odszkodowawczego charakteru kwot należnych finansującemu w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia mowy leasingu, niemniej potwierdza ono, że kwoty należne z tych tytułów na rzecz finansującego nie mogą ze swej istoty prowadzić do jego wzbogacenia. W każdym z przywołanych orzeczeń podkreślana jest kredytowa rola leasingu, zakładająca, że leasingodawcy należne jest wynagrodzenie obejmujące spłatę wyłożonej przez niego kwoty z tytułu nabycia leasingowanej rzeczy wraz z elementem odsetkowym za okres finansowania, ale nic ponad to. Odnosząc to do sytuacji opisanej w stanie faktycznym wskazać należy, że Spółka uzyskała Wynagrodzenie od Beneficjentów Służebności, przy czym jest ono bezpośrednio związane z możliwością korzystania z Nieruchomości - w okresie leasingu, jak i w przyszłości - przez samego Korzystającego. Jednocześnie Korzystający zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki w ratach należnego jej (zgodnie z umową leasingu) wynagrodzenia z tytułu leasingu, które to wynagrodzenie łącznie pokrywa wydatek poniesiony przez Spółkę na zakup Nieruchomości i element odsetkowy, należny w związku z udzielonym w formie leasingu finansowaniem. Jednocześnie uzyskanie przez Spółkę Wynagrodzenia od Beneficjentów Służebności nie wpływa w żaden sposób na ustaloną w umowie leasingu wartość początkową Nieruchomości przypadającą do spłaty ze strony Korzystającego. Stąd też, kierując się powyższymi orzeczeniami i stanowiskiem doktryny, należałoby uznać, że uzyskanie przez X jako finansującego w umowie leasingu kwot przewyższających to, co wynika z samej umowy leasingu - poprzez uzyskanie dodatkowo Wynagrodzenia z tytułu ustanowionej Służebności (która de facto ogranicza Korzystającego w jego prawach) — prowadzić może do formułowania przez Korzystającego zarzutów, że Spółka doznała bezpodstawnego wzbogacenia jego kosztem. To bowiem Korzystający faktycznie odczuwa potencjalne niedogodności związane z ustanowieniem Służebności, nie zaś Spółka, zaś zgodnie z umową leasingu z tytułu nabycia Nieruchomości i oddania jej Korzystającemu do używania X uprawnione było do uzyskania ściśle określonego wynagrodzenia, które nie uwzględniało dodatkowych kwot zaistniałych na skutek ustanowienia Służebności.

Stąd też, jako że Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia Służebności wykracza ponad to, co stanowiło należność Spółki z tytułu umowy leasingu, a jednocześnie to Korzystający ponosi uszczerbek w związku z ograniczeniem jego praw do korzystania z nieruchomości (teraz i na przyszłość), X za w pełni zasadne uznaje przekazanie Wynagrodzenia na rzecz Korzystającego. Podkreślenia wymaga, że działanie przeciwne narażałoby Spółkę na roszczenia ze strony Korzystającego o wypłatę tego Wynagrodzenia, zaś odmowa jego wypłaty nie byłaby działaniem służącym zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów przez Spółkę. Przekazanie Wynagrodzenia na rzecz Korzystającego, oprócz tego, że wiąże się bezpośrednio z samym faktem uzyskania przez Spółkę przychodu podatkowego od Beneficjentów Służebności, zmierza również do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów przez Spółkę. Odmowa przekazania Wynagrodzenia na rzecz Korzystającego - jako ekonomicznego „właściciela” Nieruchomości - prowadziłaby bowiem do kosztownego dla Spółki sporu, którego efekt, w świetle przywołanego orzecznictwa, byłby zapewne niekorzystny dla Spółki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.