Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.112.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: w zakresie ustalenia: - czy koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, - czy jeśli koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.), uzupełnionym 28 oraz 30 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy koszty Usług wsparcia w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki świadczonych przez Usługodawcę nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sklasyfikowane wg PKWiU jako:
    *   udzielanie dostępu do platformy marketingowej (PIM/WEB): 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego – **jest prawidłowe**,
    *   udzielanie dostępu do Google Apps/Sharepoint: 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego – **jest prawidłowe**,
    *   zarządzanie operacjami LAN i komunikacją: 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe**,
    *   zarządzanie systemem EDI i integracjami: 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe**,
    *   zarządzanie danymi referencyjnymi ang. Master Data Management (dane wspólne dla klientów, dostawców i artykułów/produktów): 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe**,
    *   zarządzanie cyklem życia aplikacji ang. Application Lifecycle Management (aktualizacja i zarządzanie): 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – **jest nieprawidłowe**,
    *   zarządzanie architekturą IT: 62.02.10.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego – **jest nieprawidłowe**,
    *   zarządzanie i odnowa infrastruktury IT: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe**,
    *   zarządzenie bezpieczeństwem danych: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe**,
    *   kontrola kosztów IT w Grupie: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – **jest prawidłowe**,
    *   74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń – **jest nieprawidłowe**,
*   czy jeśli koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT,
*   czy jeśli koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.112.2019.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 oraz 30 maja 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej, które wzmacniają doznania zakupowe klienta, (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKD 22.29.Z).

Spółka zajmuje się produkcją oraz pakowaniem produktów m.in. (dalej: „Produktów”):

*   wielofunkcyjnych systemów komunikacji frontu półki,
*   systemów zarządzania półkami sklepowymi,
*   systemów pojemników na żywność luzem
*   systemów oświetlenia sklepowego,
*   systemy cyfrowej informacji sklepowej.

Produkty te wytwarzane są przy użyciu formowania wtryskowego, gięciu plastiku na gorąco oraz cyfrowego wydruku i montażu. Ponadto Produkty wytwarzane są wg innowacyjnych rozwiązań z zakresu produkcji wyposażenia sklepów wypracowanych w Grupie.

Zgodnie ze schematem organizacyjnym przyjętym w Grupie, H (dalej: „Usługodawca”) pełni funkcję centralnego podmiotu odpowiedzialnego za koordynację głównych procesów w Grupie. Usługodawca realizuje swoje kluczowe funkcje w Grupie z wykorzystaniem własnych zasobów personalnych, jak również z wykorzystaniem usług podmiotów zależnych, których pracownicy zostają zaangażowani w realizację zadań Usługodawcy i włączeni w jego strukturę organizacyjną.

Działania podejmowane przez Usługodawcę jako centralny podmiot koordynujący główne procesy w Grupie przynoszą korzyści wszystkim spółkom z Grupy (w różnym zakresie, w zależności od ich profilu funkcjonalnego). Usługodawca gromadzi koszty działalności na rzecz podmiotów zależnych, a następnie bezpośrednio rozdziela je na poszczególnych beneficjentów przy zastosowaniu odpowiednio dobranych rozwiązań i kluczy alokacji.

W ramach struktury organizacyjnej Usługowca świadczy usługi wsparcia na rzecz Spółki (dalej: „Usługi wsparcia”). Usługodawca w związku z Usługami wsparcia wyodrębnił działy odpowiedzialne za poszczególne obszary funkcjonowania Grupy oraz poszczególnych spółek wchodzących w jej skład, w tym Spółki.

Zakres Usług wsparcia świadczonych w ramach poszczególnych działów został opisany poniżej:

1.  Dział administracji:
    *   wsparcie w zakresie księgowości, podatków, raportowania oraz doradztwa w prognozowaniu i procedurach budżetowych,
    *   asysta przy audytach wewnętrznych oraz zewnętrznych dokonywanych względem Spółki,
    *   wsparcie kadrowe w zakresie opracowania i wdrażania polityki HR oraz podczas rekrutacji kadry menedżerskiej Spółki,
    *   wsparcie kadry menedżerskiej wyższego szczebla przy wykorzystaniu tzw. rad biznesowych dla fabryk pełniących funkcje konsultacyjne w zakresie procesów produkcyjnych oraz analizy procesów roboczych w produkcji i organizacji back-office; wsparcie jest realizowane w formie m.in. wizyt roboczych odbywających się od trzech do czterech razy w roku, poświęconych wspólnej analizie kosztów i wydajności produkcji, przygotowaniu planów i celów sprzedażowych,
    *   wsparcie poprzez robocze wizyty Dyrektora Operacyjnego z ramienia Usługodawcy, w ramach których udzielana jest bieżąca praktyczna pomoc dotycząca problemów produkcyjnych,
    *   wsparcie finansowe w zakresie: wymiany walut oraz pozostałych kwestii związanych z walutami, udzielania pożyczek wewnątrzgrupowych, prognozowania stanu środków pieniężnych, kontaktowania się z bankiem zewnętrznym SEB.Ponadto, dział administracji oferuje wsparcie w obszarze sprzedaży skierowane do spółek (jednostek) sprzedażowych (dystrybucyjnych). Ponieważ większość produktów sprzedawanych w Grupie to produkty wytwarzane przez spółki produkcyjne, a spółki produkcyjne produkują wyłącznie w oparciu o złożone zamówienia, zwiększenie sprzedaży przynosi bezpośrednio korzyści spółkom produkcyjnym, w tym Spółki. Przejawem wsparcia w obszarze sprzedaży jest zaangażowanie rad biznesowych stanowiących forum konsultacyjne, składających się z kadry zarządzającej wyższego szczebla (dyrektor generalny, kierownik programowy, dyrektor finansowy, dyrektor ds. sprzedaży, kierownik lokalny, kierownik regionu, kontroler biznesowy). Forum w postaci rad biznesowych udziela wsparcia w kwestii procesów strategicznych (zawieranie umów ramowych, ustalanie strategii cenowych, udział w konferencjach sprzedażowych) a także bieżące analizy zawartych transakcji, planów sprzedażowych, bazy klientów.
2.  Dział marketingu oraz sprzedaży:
    *   wsparcie w zakresie optymalizacji wielkości produkcji w Spółce (tak, aby zminimalizować ilość produktów nabywanych przez spółki sprzedażowe od stron trzecich),
    *   prace nad poprawą wyników sprzedażowych produktów strategicznych,
    *   opracowanie materiałów marketingowych (katalogi produktów i materiały marketingowe związane z wprowadzaniem na rynek nowych produktów),
    *   prowadzenie bazy danych produktów, która jest wykorzystywana do przekazywania informacji o produkcie na rynku,
    *   tworzenie zewnętrznych oraz wewnętrznych stron internetowych, cenników, biuletynów skierowanych do klientów oraz uczestniczenie w targach takich jak E.,
    *   reklamy na portalu L., wizytówki i inne materiały drukowane, a także filmy reklamujące i/lub opisujące produkty Grupy.
3.  Dział IT: Usługi wsparcia w zakresie IT są dzielone w ramach Grupy na tzw. usługi bezpośrednie – świadczone oraz fakturowane na rzecz wszystkich jednostek z Grupy (głównie koszty licencji oraz usługi wsparcia, tzw. service desk) oraz usługi pozostałe, wchodzące w skład Usług wsparcia. Do usług IT świadczonych w ramach Usług wsparcia należy wsparcie w zakresie procesów występujących w Spółce (ogólne zarządzanie w obszarze IT, wsparcie w procesach rozwojowych, kontrola wdrażanych procesów, dostęp do wybranych platform oraz aplikacji itp.). W szczególności są to następujące usługi:
    *   udzielanie dostępu do platformy marketingowej (PIM/WEB);
    *   udzielanie dostępu do Google Apps / Sharepoint;
    *   zarządzanie operacjami LAN i komunikacją;
    *   zarządzanie systemem EDI i integracjami;
    *   zarządzaniem danymi referencyjnymi ang. Master Data Management (dane wspólne dla klientów, dostawców i artykułów/produktów);
    *   zarządzania cyklem życia aplikacji ang. Application Lifecycle Management (aktualizacja i zarządzanie);
    *   zarządzaniem architekturą IT;
    *   zarządzaniem i odnową infrastruktury IT;
    *   zarządzeniem bezpieczeństwem danych;
    *   kontrola kosztów IT w Grupie.
4.  Dział magazynowania/logistyki:
    *   wsparcie w zakresie koordynacji logistycznej, w tym: podejmowanie decyzji o źródłach pozyskiwania produktów, negocjowanie warunków zakupów na poziomie centralnym, zarządzanie transferami pomiędzy fabrykami, definiowanie standardów logistycznych („cook book”), specyfikacja i analiza narzędzi rozwojowych (sprawozdania magazynowe itp.), koordynacja polityki dot. zapasów (przechowywanie próbek, pozycje przechowywane lokalnie i centralnie itp.), analiza wydajności logistycznej i analiza porównawcza (zachęcanie do stosowania najlepszych praktyk).Dział Magazynowania i logistyki Usługodawcy monitoruje jakość surowców oraz zdolności dostawcze dostawców. Ponadto, dział ten prowadzi prace nad identyfikacją możliwych do wykorzystania nowych surowców oraz optymalizacją kosztów zakupu surowców.

Wynagrodzenie za Usługi wsparcia Usługodawcy ustalone jest w oparciu o metodę „koszt plus marża” dla wszystkich spółek z Grupy. Wynagrodzenie należne Usługodawcy kalkulowane jest w okresach miesięcznych. Kalkulacja przebiega w następujący sposób.

Baza kosztowa Usług wsparcia określana jest w oparciu o budżetowane koszty funkcjonowania poszczególnych działów świadczących Usługi wsparcia na rzecz spółek z Grupy, w tym na rzecz Spółki. Przykładowo, na koszty te składały się wynagrodzenia pracowników, koszty zakupu usług zlecanych spółkom z Grupy (m.in. koszty pracowników) oraz koszty ogólne (np. administracyjne, opłaty za media itp.).

Zakres kosztów wchodzących w skład podstawy kalkulacji wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Spółki Usług wsparcia różni się w zależności od działu świadczącego Usługi wsparcia:

Dział Administracji / Dział IT / Dział Magazynowania i Logistyki – Wynagrodzenie kalkulowane jako 80% kosztów zabudżetowanych przez Usługodawcę powiększonych o narzut w rynkowej wysokości. Pozostała część kosztów jest ponoszona przez Usługodawcę.

Dział Marketingu i sprzedaży – Wynagrodzenie kalkulowane jako 100% kosztów zabudżetowanych przez Usługodawcę powiększonych o narzut w rynkowej wysokości.

Następnie, całkowita wartość wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług wsparcia dzielona jest pomiędzy spółki produkcyjne będące beneficjentami Usługi wsparcia z zastosowaniem metody alokacji pośredniej. Klucz alokacji kalkulowany jest jako stosunek budżetowanej sprzedaży generowanej przez konkretną spółkę z Grupy do całości sprzedaży założonej dla wszystkich podmiotów, na rzecz których świadczone były Usługi wsparcia.

Następnie suma kosztów zabudżetowanych z tytułu świadczenia Usług wsparcia na rzecz Spółki powiększana jest o narzut.

Pod koniec roku wartość wynagrodzenia należnego Usługodawcy jest weryfikowana w oparciu o rzeczywiste koszty świadczenia Usług wsparcia oraz rzeczywiście zrealizowaną wartość sprzedaży.

Jeśli występują znaczne odchylenia pomiędzy wartościami budżetowanymi a rzeczywistymi, wówczas dokonywana jest korekta. W zależności od wartości korekta powiększa lub pomniejsza opłatę należną za grudzień.

Spółka podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę na taką skalę jak obecnie nie byłoby możliwe bez nabywania wysoce specjalistycznych usług opisanych powyżej, od Usługodawcy. Spółka pragnie podkreślić, że opłaty z tytułu Usług wsparcia spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z tym, że ustawa o CIT nie precyzuje jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć), oraz co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenia o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie tego, że koszty nabywanych przez niego Usług wsparcia podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, przy założeniu, że koszty nabywanych przez Spółkę Usług podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z zastosowania ograniczenia, przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru (produktu) lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów Usług wsparcia w świetle powyższego wyłączenia.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 28 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, m.in., że:

1.  Usługi wsparcia świadczone przez Usługodawcę w zakresie Działu administracji i Działu marketingu oraz sprzedaży najprawdopodobniej mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w związku z powyższym pytanie nr 1 we Wniosku odnosi się wyłącznie do Usług wsparcia w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki, natomiast pytanie nr 2 we Wniosku odnosi się do wszystkich Działów Usługi wsparcia.
2.  Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, jak również zgodnie z regułami wskazanymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (dalej: „Rozporządzenie”) Spółka wskazała na klasyfikację poszczególnych obszarów usług wchodzących w zakres Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki wg PKWiU: Dział IT:
    *   udzielanie dostępu do platformy marketingowej (PIM/WEB); 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
    *   udzielanie dostępu do Google Apps/Sharepoint; 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
    *   zarządzanie operacjami LAN i komunikacją; 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
    *   zarządzanie systemem EDI i integracjami; 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
    *   zarządzanie danymi referencyjnymi ang. Master Data Management (dane wspólne dla klientów, dostawców i artykułów/produktów); 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
    *   zarządzanie cyklem życia aplikacji ang. Application Lifecycle Management (aktualizacja i zarządzanie); 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
    *   zarządzanie architekturą IT; 62.02.10.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego,
    *   zarządzanie i odnowa infrastruktury IT; 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   zarządzenie bezpieczeństwem danych; 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   kontrola kosztów IT w Grupie; 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.Dział Magazynowania i logistyki: Spółka wskazała, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą Usługi wsparcia w zakresie Działu magazynowania i logistyki w całości powinny być zakwalifikowane do symbolu PKWiU: 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do klasyfikacji PKWiU z 2015 r., do usług tych zaliczane są usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową.
3.  Spółka wskazała że, za bezpośrednim związkiem Usług wsparcia z wytwarzanymi przez Spółkę Produktami przemawia fakt, że usługi te są wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji oraz sprzedaży Produktów, a prowadzenie produkcji przez Spółkę na taką skalę nie byłoby możliwe bez korzystania z Usług wsparcia. Ponadto, zgodnie z utrwaloną praktyką w celu określenia czy dany koszt podatkowy ma charakter bezpośrednio związany z przychodem niezbędne jest określenie czy poniesienie oraz kalkulacja takiego kosztu pozwala na powiązanie go z osiąganym przed podatnika przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, koszt wynagrodzenia za Usługi wsparcia kalkulowany jest w oparciu o bazę kosztową Usługodawcy oraz odpowiedni klucz alokacji jako stosunek budżetowanej sprzedaży generowanej przez Spółkę w stosunku do całości sprzedaży założonej dla wszystkich podmiotów w Grupie, na rzecz których świadczone były Usługi wsparcia. Następnie, na sumę kosztów alokowanych na Spółkę (oraz innych podmiotów z Grupy korzystających z Usług wsparcia) nakładany jest narzut w rynkowej wysokości. Powyższe, zdaniem Spółki wskazuje na bezpośredni związek poniesionych kosztów nabycia Usług wsparcia z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. Ponadto, zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1249/18, Spółka wskazała w tym kontekście, iż jak orzekł sąd „Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym – funkcjonalnej”. Spółka podkreśliła również, że zgodnie z ww. orzeczeniem WSA we Wrocławiu dla ustalenia możliwości zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT nie ma wpływu ocena „w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretnej, pojedynczo świadczonej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta”. Mając na względzie więc wykładnię językową badanego przepisu, Spółka we wniosku jak i w uzupełnieniu wniosku wykazała, iż koszty Usługi wsparcia są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT ponieważ bez nabywania powyższych Usług wsparcia, wykonywanie przez Spółkę usług oraz sprzedaż Produktów byłoby niemożliwe, a ponadto w bazie kosztowej, na podstawie której kalkulowane jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz kontrahentów oraz sprzedawane są Produkty Spółki, znajdują się również koszty nabycia Usług wsparcia.
4.  w zakresie Działu IT nie są ponoszone opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?
2.  Czy jeśli koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

(pytanie Nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 maja 2019 r.)

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 maja 2019 r.) jeśli koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy koszty Usług wsparcia mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towarów (produktów) lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 maja 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że w związku z omyłką pisarską we Wniosku (która nie wpływa na treść przedstawionego w nim uzasadnienia stanowiska Spółki), Spółka wskazuje poniżej na prawidłowy zapis stanowiska Wnioskodawcy znajdujący się Punkcie IV „Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy”, Ad. 1 akapit 2 winno być: „Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Mając na uwadze charakterystykę Usług wsparcia w zakresie Działu IT, należy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, objęcie wydatków poniesionych na Usługi IT limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te stanowić będą koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane Usługi wsparcia w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki nie stanowią usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Należy zatem rozważyć, czy Usługi wsparcia w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, iż Usługi wsparcia w zakresie Działu Administracji stanowią usługi doradcze, a z kolei Usługi wsparcia w zakresie Działu Marketingu i sprzedaży stanowią usługi badania rynku oraz reklamowe. Tym samym, wydatki na Usługi wsparcia w zakresie Działu Administracji oraz Działu Marketingu i sprzedaży podlegają zasadniczo ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających także na działaniu.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) zwrot „badać” oznacza poznawać coś za pomocą analizy naukowej, natomiast pojęcie „rynek” jest to całokształt stosunków handlowych i gospodarczych, Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej.

Pojęcie „reklamować”, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) oznacza 1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich» oraz «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Zatem usługi reklamowe winny oznaczać czynności zmierzające do promowania i zachwalania produktów podmiotu korzystającego z tego rodzaju usług.

Natomiast „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Tym samym usługi przetwarzania danych mają charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Poniżej Spółka prezentuje stanowisko w odniesieniu do poszczególnych Działów Usług wsparcia.

Usługi wsparcia – Dział IT

W opinii Wnioskodawcy, Usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze, bowiem stanowią kompleksową usługę IT polegającą na zapewnieniu infrastruktury IT umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Czynności wykonywane w ramach Działu IT Usług wsparcia obejmują m.in. udzielanie dostępów oraz wdrażanie rozwiązań umożliwiających lepsze działania systemów IT, utrzymywanie infrastruktury IT, opracowywanie i wdrażanie zabezpieczeń IT, oraz rozwijanie niezbędnych aplikacji do prowadzenia działalności oraz administrowaniu bazami danych.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, iż zakres nabywanych Usług wsparcia w zakresie Działu IT ma na celu uzyskanie przez Wnioskodawcę kompleksowego wsparcia w zakresie IT, które zapewni Spółce możliwość korzystania z w pełni funkcjonalnego systemu IT, natomiast celem nie jest jedynie zasięgnięcie opinii specjalisty, która może być wykorzystana do wdrożenia zmian przez samą Spółkę.

Usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie stanowią również usług badania rynku, z uwagi na fakt, iż skupiają się one wyłącznie na działaniach mających charakter wewnętrzny i nie są ukierunkowane na badanie zewnętrznych relacji gospodarczych.

Zdaniem Spółki, Usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie stanowią również usług reklamowych lub usług o podobnym charakterze, gdyż Usługi wsparcia w zakresie Działu IT w żadnym stopniu nie polegają na promowaniu ani reklamie produktów Spółki, jak również nie zachęcają do ich kupna potencjalnych klientów Spółki.

Zakres Usług wsparcia w zakresie Działu IT nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmują one czynności o charakterze technicznym i wykonawczym, w tym m.in. techniczne zarządzanie architekturą oraz infrastrukturą IT, udzielanie dostępu do aplikacji oraz systemów informatycznych, obsługa oprogramowania służącego do zarządzania danymi referencyjnymi oraz podstawowymi, zapewnienie bezpieczeństwa danych elektronicznych. Biorąc pod uwagę charakter wykonywanych czynności w ramach Usługi wsparcia w zakresie Działu IT należy wskazać, iż w ramach tych usług Usługodawca nie wydaje poleceń ani nie sprawuje nadzoru nad Spółką, a nad procesami informatycznymi, z których Spółka korzysta. Tym samym nie istnieją przesłanki do uznania, iż Usługodawca świadczy w istocie usługi zarządzania i kontroli. Podkreślenia wymaga fakt, iż wykonywane działania są podejmowane w ramach wytycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę, świadczący usługi nie może samodzielnie podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług, nie świadczy więc usług zarządzania. Ponadto, w ocenie Spółki o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji gdy główną treścią usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli. W niniejszym przypadku, Spółka zakupuje Usługi wsparcia w zakresie Działu IT, które mają na celu umożliwienie Spółce optymalnego wykorzystania systemów informatycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Usługi wsparcia w zakresie Działu IT świadczone na rzecz Spółki w zakresie bieżącego wsparcia IT nie polegają na przetwarzaniu i opracowywaniu istniejących zbiorów danych. Zasadniczym celem świadczonej na rzecz Spółki Usługi wsparcia w zakresie Działu IT jest zapewnienie prawidłowego i ciągłego działania systemu IT oraz baz danych Wnioskodawcy, w tym zapewnienie bezpieczeństwa tych danych, a nie opracowywanie i przechowywanie informacji. Podkreślenia wymaga fakt, iż usługi w zakresie zbierania i administrowania danymi polegają m.in. na administrowaniu, rozbudowie i utrzymywaniu obszarów hurtowni danych, wsparciu w procesie monitorowania danych i budowy raportów. W konsekwencji, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że przedmiotem Usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie jest opracowywanie danych. Jakiekolwiek dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są jedynie elementem głównej usługi jaką jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania baz danych IT umożliwiającego dostęp do danych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Usługi wsparcia w zakresie Działu IT nie stanowią:

1.  usług doradczych – nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”
2.  badania rynku – Wnioskodawca nie otrzymuje w ramach Usługi wsparcia w zakresie Działu IT żadnych analiz rynkowych, a usługi mają charakter wyłącznie wewnętrzny, polegający na usprawnianiu systemów IT;
3.  usług reklamowych – Usługi w zakresie Działu IT nie są nakierowane w żadnym stopniu na reklamowanie czy też zachęcanie do nabywania danych produktów;
4.  zarządzania i kontroli – Usługi wsparcia w ramach Działu IT mają wyłącznie charakter techniczny, natomiast Usługodawca nie wydaje poleceń ani nie sprawuje nadzoru nad Spółką a jedynie nad procesami informatycznymi, z których Spółka korzysta;
5.  przetwarzania danych – istotą Usług wsparcia w ramach Działu IT nie jest opracowywanie danych jak również do ich przetwarzania. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są jedynie elementem głównej usługi jaką jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania baz danych IT umożlwiającego dostęp do danych.

Usługi wsparcia w ramach Działu IT nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej.

Należy wskazać, iż interpretacje indywidualne wydawane w odniesieniu do usług IT potwierdzają, iż co do zasady usługi IT nie mieszczą się w zakresie pojęć wskazanych w art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ „mimo że regulacja art. 21 ustawy o PDOP dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o PDOP dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.”

W myśl w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`) – ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Należy stwierdzić, że zgodnie z wykładnią organów podatkowych pojęcia użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT bezsprzecznie nie obejmują szeroko rozumianych usług informatycznych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2014 r., Znak: ILPB4/423-484/14-2/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „żadna z (\`(...)\`) usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze). Zatem dokonywanie przez Wnioskodawcę wypłat wynagrodzeń na rzecz spółki działającej na terenie Księstwa Liechtenstein z tytułu nabywanych usług informatycznych nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT.”

Analogicznie, usługi informatyczne polegające na rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zdalnej instalacji oprogramowania czy zakładaniu użytkowników w systemie (tj. wsparcia w zakresie kwestii szeroko pojmowanych jako zagadnienia informatyczne) nie zawierają się w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-822/13-2/MW, w której organ stwierdził, że wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Podobnie usługi mające charakter utrzymania, bądź koordynacji poprawnego funkcjonowania systemów IT także nie są uznawane przez organy podatkowe za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. W tym zakresie wskazać można przykładowo na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r., Znak: IBPB1/2/423-703/12/BG, w której organ stwierdził, że wśród wymienionych świadczeń w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT brak jest usługi polegającej na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i nie mają podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Dodatkowo w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10 NSA skonkludował, że „element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto, przedstawiona przez Wnioskodawcę powyżej interpretacja pojęć wskazanych w przepisie art. 15e ustawy o CIT została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych w odniesieniu do tego przepisu, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS,
*   z dnia 17 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług wsparcia w zakresie Działu IT nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT, ponieważ wymienione Usługi wsparcia Działu IT nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi wsparcia – Dział Magazynowania i logistyki

Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki skupiają się na koordynacji logistycznej w przedmiocie zakupów surowców, transferów między fabrykami, koordynacji polityki dot. zapasów czy monitorowania jakości surowców i zdolności dostawczej dostawców oraz optymalizacji kosztów zakupu surowców.

W szczególności, Usługi wsparcia w ramach Działu Magazynowania i logistyki polegają na wsparciu w zakresie koordynacji logistycznej, w tym: podejmowaniu decyzji o źródłach pozyskiwania produktów, negocjowaniu warunków zakupów na poziomie centralnym, zarządzaniu transferami pomiędzy fabrykami, definiowaniu standardów logistycznych („cook book”), specyfikacji i analizie narzędzi rozwojowych (sprawozdania magazynowe itp.), koordynacji polityki dot. zapasów (przechowywanie próbek, pozycje przechowywane lokalnie i centralnie itp.), analizie wydajności logistycznej i analizie porównawczej (zachęcanie do stosowania najlepszych praktyk).

Dział Magazynowania i logistyki Usługodawcy monitoruje jakość surowców oraz zdolności dostawcze dostawców. Ponadto, dział ten prowadzi prace nad identyfikacją możliwych do wykorzystania nowych surowców oraz optymalizacją kosztów zakupu surowców.

Poprzez pojęcie „koordynacji”, zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), rozumie się: „harmonijny przebieg lub funkcjonowanie czegoś”. Z kolei, „logistyka” jest rozumiana jako: „planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia”. W takim rozumieniu, celem „koordynacji logistyki” będzie niewątpliwie szeroko rozumiane dążenie do sprawnego zorganizowania danego przedsięwzięcia – w przedmiotowym przypadku optymalizacji zapasu i sprawnego przepływu produktów pomiędzy spółkami w Grupie.

W ramach Usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki Usługodawca wykorzystuje swoją fachową wiedzę w celu realizacji procesów koordynacji logistycznej. Wiedza ta ma rezultat w materialnych działaniach, a nie wyłącznie w udzielaniu porad. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie będą kwalifikować się jako usługi doradcze lub świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych.

Z uwagi na fakt, iż Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki mają charakter działań wewnętrznych, nie skupiających się na analizie np. preferencji i kondycji klienta końcowego, a koordynacji i monitorowaniu wewnętrznych aspektów produkcji, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie stanowią usług badania rynku lub świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie stanowią również usług reklamowych, ponieważ nie są w żadnym stopniu nakierowane na reklamowanie lub zachęcanie do nabywania konkretnych produktów Spółki. Wykonywane Usługi wsparcia w ramach Działu Magazynowania i logistyki skupiają się wyłącznie na działaniach wewnętrznych i nie są nakierowane na potencjalnych klientów.

Zakres Usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie ma również w żadnym aspekcie charakteru usług zarządzania i kontroli z uwagi na fakt, iż usługodawca w żadnym stopniu nie kontroluje ani nie zarządza logistyką lub zakupami surowców Wnioskodawcy. Spółka nadal pozostaje podmiotem decyzyjnym, a z uwagi na fachową wiedzę oraz działania Usługodawcy może podejmować najlepsze z punktu widzenia oszczędności oraz produktywności decyzje.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie stanowią:

1.  usług doradczych – nie dochodzi do udzielania opinii na rzecz Wnioskodawcy, ani otrzymywania porad w przedstawionym rozumieniu pojęcia „usługi doradcze”, natomiast usługi mają materialny charakter.
2.  badania rynku – Wnioskodawca nie otrzymuje w ramach Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki żadnych analiz rynkowych, a wyłącznie analizy procesów wewnętrznych mających na celu usprawnienie produkcji;
3.  usług reklamowych – Usługi wspólne w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie są nakierowane w żadnym stopniu na reklamowanie czy też zachęcanie do nabywania danych produktów;
4.  zarządzania i kontroli – Usługodawca nie posiada uprawnień do zarządzania oraz sprawowania kontroli nad obszarem działalności czy też majątkiem Wnioskodawcy;
5.  przetwarzania danych – w związku z świadczonymi na rzecz Wnioskodawcy Usług wsparcia w ramach Działu Magazynowania i logistyki nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem jakichkolwiek danych, w szczególności do ich przetwarzania.

Usługi wsparcia w ramach Działu Magazynowania i logistyki nie są również świadczeniami o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych powyżej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach Usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przede wszystkim należy zauważyć, że sam fakt zarządzania zapasami Spółki, bądź też korzystania z bazy danych nie powinien przesądzać o kwalifikacji do „usług zarządzania i kontroli”, czy też „usług przetwarzania danych”. Świadczenia te należy bowiem uznawać jako świadczenia pomocnicze do kompleksowych usług wsparcia logistyki. Powyższe argumenty świadczą w ocenie Spółki o konieczności odmiennego traktowania tych rodzajów usług.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT, ponieważ wymienione Usługi wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki nie mieszczą się w zakresie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie stanowią usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeń o podobnym charakterze.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru (produktu) lub świadczeniem usługi.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 Ustawy CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru (produktu) a wysokością kosztów nabycia usług wsparcia od podmiotu powiązanego przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanej usługi ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów (produktów) to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem usługi.

Przekładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że opłaty z tytułu Usług wsparcia wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen Produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę w celu ich późniejszego zbycia.

Za bezpośrednim związkiem Usług wsparcia z wytwarzanymi przez Spółkę Produktami przemawia fakt, że usługi te są wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji oraz sprzedaży Produktów, a prowadzenie produkcji przez Spółkę na taką skalę nie byłoby możliwe bez korzystania z Usług wsparcia.

Ponadto, zgodnie z utrwaloną praktyką w celu określenia czy dany koszt podatkowy ma charakter bezpośrednio związany z przychodem niezbędne jest określenie czy poniesienie oraz kalkulacja takiego kosztu pozwala na powiązanie go z osiąganym przed podatnika przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Koszt wynagrodzenia za Usługi wsparcia kalkulowany jest w oparciu o bazę kosztową Usługodawcy oraz odpowiedni klucz alokacji jako stosunek budżetowanej sprzedaży generowanej przez Spółkę w stosunku do całości sprzedaży założonej dla wszystkich podmiotów w Grupie, na rzecz których świadczone były Usługi wsparcia. Następnie, na sumę kosztów alokowanych na Spółkę (oraz innych podmiotów z Grupy korzystających z Usług wsparcia) nakładany jest narzut w rynkowej wysokości.

Tym samym, mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, że stosowany w przez Usługodawców klucz alokacji przypisuje wysokość kosztów za Usługi wsparcia do przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę.

W rezultacie, koszty Usługi wsparcia są uzależnione od realizowanego przez Wnioskodawcę zysku. Tym samym, zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami usług pośrednictwa w sprzedaży a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje również potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w Wyjaśnieniach MF z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przywołanych Wyjaśnieniach MF, Ministerstwo podniosło, że „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Usługi wsparcia (w zakresie wszystkich działów) świadczone przez Usługodawcę mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od zrealizowanej sprzedaży przez Spółkę. W konsekwencji, jeśli koszty Usług wsparcia stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT lub świadczeń o podobnym do nich charakterze, koszty te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku oraz zgodnie z wolą Wnioskodawcy zawartą w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 28 maja 2019 r., przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy koszty usług wsparcia w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki wchodzą w zakres usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
*   czy koszty usług wsparcia w zakresie Działu administracji, Działu marketingu oraz sprzedaży, Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej (zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy) nie jest ocena kwalifikacji usług wchodzących w zakres Działu administracji i Działu marketingu oraz sprzedaży do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT ww. ustawy oraz stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie. Powyższą okoliczność przyjęto, jako element opisu stanu faktycznego.

Ponadto należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, albowiem Organ nie jest uprawniony do dokonania samodzielnej klasyfikacji nabywanych przez podmiot usług.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej także: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/ wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie innowacyjnych rozwiązań merchandisingu i komunikacji sklepowej, które wzmacniają doznania zakupowe klienta. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKD 22.29.Z).

Spółka zajmuje się produkcją oraz pakowaniem produktów m.in.:

*   wielofunkcyjnych systemów komunikacji frontu półki,
*   systemów zarządzania półkami sklepowymi,
*   systemów pojemników na żywność luzem
*   systemów oświetlenia sklepowego,
*   systemy cyfrowej informacji sklepowej.

Produkty te wytwarzane są przy użyciu formowania wtryskowego, gięciu plastiku na gorąco oraz cyfrowego wydruku i montażu. Ponadto Produkty wytwarzane są wg innowacyjnych rozwiązań z zakresu produkcji wyposażenia sklepów wypracowanych w Grupie.

Zgodnie ze schematem organizacyjnym przyjętym w Grupie, H (dalej: „Usługodawca”) pełni funkcję centralnego podmiotu odpowiedzialnego za koordynację głównych procesów w Grupie. Usługodawca realizuje swoje kluczowe funkcje w Grupie z wykorzystaniem własnych zasobów personalnych, jak również z wykorzystaniem usług podmiotów zależnych, których pracownicy zostają zaangażowani w realizację zadań Usługodawcy i włączeni w jego strukturę organizacyjną.

Działania podejmowane przez Usługodawcę jako centralny podmiot koordynujący główne procesy w Grupie przynoszą korzyści wszystkim spółkom z Grupy (w różnym zakresie, w zależności od ich profilu funkcjonalnego). Usługodawca gromadzi koszty działalności na rzecz podmiotów zależnych, a następnie bezpośrednio rozdziela je na poszczególnych beneficjentów przy zastosowaniu odpowiednio dobranych rozwiązań i kluczy alokacji.

W ramach struktury organizacyjnej Usługowca świadczy usługi wsparcia na rzecz Spółki (dalej: „Usługi wsparcia”). Usługodawca w związku z Usługami wsparcia wyodrębnił działy odpowiedzialne za poszczególne obszary funkcjonowania Grupy oraz poszczególnych spółek wchodzących w jej skład, w tym Spółki.

Zakres Usług wsparcia świadczonych w ramach poszczególnych działów został opisany poniżej:

1.  Dział administracji:
    *   wsparcie w zakresie księgowości, podatków, raportowania oraz doradztwa w prognozowaniu i procedurach budżetowych,
    *   asysta przy audytach wewnętrznych oraz zewnętrznych dokonywanych względem Spółki,
    *   wsparcie kadrowe w zakresie opracowania i wdrażania polityki HR oraz podczas rekrutacji kadry menedżerskiej Spółki,
    *   wsparcie kadry menedżerskiej wyższego szczebla przy wykorzystaniu tzw. rad biznesowych dla fabryk pełniących funkcje konsultacyjne w zakresie procesów produkcyjnych oraz analizy procesów roboczych w produkcji i organizacji back-office; wsparcie jest realizowane w formie m.in. wizyt roboczych odbywających się od trzech do czterech razy w roku, poświęconych wspólnej analizie kosztów i wydajności produkcji, przygotowaniu planów i celów sprzedażowych,
    *   wsparcie poprzez robocze wizyty Dyrektora Operacyjnego z ramienia Usługodawcy, w ramach których udzielana jest bieżąca praktyczna pomoc dotycząca problemów produkcyjnych,
    *   wsparcie finansowe w zakresie: wymiany walut oraz pozostałych kwestii związanych z walutami, udzielania pożyczek wewnątrzgrupowych, prognozowania stanu środków pieniężnych, kontaktowania się z bankiem zewnętrznym SEB.Ponadto, dział administracji oferuje wsparcie w obszarze sprzedaży skierowane do spółek (jednostek) sprzedażowych (dystrybucyjnych). Ponieważ większość produktów sprzedawanych w Grupie to produkty wytwarzane przez spółki produkcyjne, a spółki produkcyjne produkują wyłącznie w oparciu o złożone zamówienia, zwiększenie sprzedaży przynosi bezpośrednio korzyści spółkom produkcyjnym, w tym Spółki. Przejawem wsparcia w obszarze sprzedaży jest zaangażowanie rad biznesowych stanowiących forum konsultacyjne, składających się z kadry zarządzającej wyższego szczebla (dyrektor generalny, kierownik programowy, dyrektor finansowy, dyrektor ds. sprzedaży, kierownik lokalny, kierownik regionu, kontroler biznesowy). Forum w postaci rad biznesowych udziela wsparcia w kwestii procesów strategicznych (zawieranie umów ramowych, ustalanie strategii cenowych, udział w konferencjach sprzedażowych) a także bieżące analizy zawartych transakcji, planów sprzedażowych, bazy klientów.
2.  Dział marketingu oraz sprzedaży:
    *   wsparcie w zakresie optymalizacji wielkości produkcji w Spółce (tak, aby zminimalizować ilość produktów nabywanych przez spółki sprzedażowe od stron trzecich),
    *   prace nad poprawą wyników sprzedażowych produktów strategicznych,
    *   opracowanie materiałów marketingowych (katalogi produktów i materiały marketingowe związane z wprowadzaniem na rynek nowych produktów),
    *   prowadzenie bazy danych produktów, która jest wykorzystywana do przekazywania informacji o produkcie na rynku,
    *   tworzenie zewnętrznych oraz wewnętrznych stron internetowych, cenników, biuletynów skierowanych do klientów oraz uczestniczenie w targach takich jak E.,
    *   reklamy na portalu L., wizytówki i inne materiały drukowane, a także filmy reklamujące i/lub opisujące produkty Grupy.
3.  Dział IT: Usługi wsparcia w zakresie IT są dzielone w ramach Grupy na tzw. usługi bezpośrednie – świadczone oraz fakturowane na rzecz wszystkich jednostek z Grupy (głównie koszty licencji oraz usługi wsparcia, tzw. service desk) oraz usługi pozostałe, wchodzące w skład Usług wsparcia. Do usług IT świadczonych w ramach Usług wsparcia należy wsparcie w zakresie procesów występujących w Spółce (ogólne zarządzanie w obszarze IT, wsparcie w procesach rozwojowych, kontrola wdrażanych procesów, dostęp do wybranych platform oraz aplikacji itp.). W szczególności są to następujące usługi:
    *   udzielanie dostępu do platformy marketingowej (PIM/WEB);
    *   udzielanie dostępu do Google Apps / Sharepoint;
    *   zarządzanie operacjami LAN i komunikacją;
    *   zarządzanie systemem EDI i integracjami;
    *   zarządzaniem danymi referencyjnymi ang. Master Data Management (dane wspólne dla klientów, dostawców i artykułów/produktów);
    *   zarządzania cyklem życia aplikacji ang. Application Lifecycle Management (aktualizacja i zarządzanie);
    *   zarządzaniem architekturą IT;
    *   zarządzaniem i odnową infrastruktury IT;
    *   zarządzeniem bezpieczeństwem danych;
    *   kontrola kosztów IT w Grupie.
4.  Dział magazynowania/logistyki:
    *   wsparcie w zakresie koordynacji logistycznej, w tym: podejmowanie decyzji o źródłach pozyskiwania produktów, negocjowanie warunków zakupów na poziomie centralnym, zarządzanie transferami pomiędzy fabrykami, definiowanie standardów logistycznych („cook book”), specyfikacja i analiza narzędzi rozwojowych (sprawozdania magazynowe itp.), koordynacja polityki dot. zapasów (przechowywanie próbek, pozycje przechowywane lokalnie i centralnie itp.), analiza wydajności logistycznej i analiza porównawcza (zachęcanie do stosowania najlepszych praktyk).

Dział Magazynowania i logistyki Usługodawcy monitoruje jakość surowców oraz zdolności dostawcze dostawców. Ponadto, dział ten prowadzi prace nad identyfikacją możliwych do wykorzystania nowych surowców oraz optymalizacją kosztów zakupu surowców.

Wynagrodzenie za Usługi wsparcia Usługodawcy ustalone jest w oparciu o metodę „koszt plus marża” dla wszystkich spółek z Grupy. Wynagrodzenie należne Usługodawcy kalkulowane jest w okresach miesięcznych. Kalkulacja przebiega w następujący sposób.

Baza kosztowa Usług wsparcia określana jest w oparciu o budżetowane koszty funkcjonowania poszczególnych działów świadczących Usługi wsparcia na rzecz spółek z Grupy, w tym na rzecz Spółki. Przykładowo, na koszty te składały się wynagrodzenia pracowników, koszty zakupu usług zlecanych spółkom z Grupy (m.in. koszty pracowników) oraz koszty ogólne (np. administracyjne, opłaty za media itp.).

Zakres kosztów wchodzących w skład podstawy kalkulacji wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia na rzecz Spółki Usług wsparcia różni się w zależności od działu świadczącego Usługi wsparcia:

Dział Administracji / Dział IT / Dział Magazynowania i Logistyki – Wynagrodzenie kalkulowane jako 80% kosztów zabudżetowanych przez Usługodawcę powiększonych o narzut w rynkowej wysokości. Pozostała część kosztów jest ponoszona przez Usługodawcę.

Dział Marketingu i sprzedaży – Wynagrodzenie kalkulowane jako 100% kosztów zabudżetowanych przez Usługodawcę powiększonych o narzut w rynkowej wysokości.

Następnie, całkowita wartość wynagrodzenia należnego Usługodawcy z tytułu świadczenia Usług wsparcia dzielona jest pomiędzy spółki produkcyjne będące beneficjentami Usługi wsparcia z zastosowaniem metody alokacji pośredniej. Klucz alokacji kalkulowany jest jako stosunek budżetowanej sprzedaży generowanej przez konkretną spółkę z Grupy do całości sprzedaży założonej dla wszystkich podmiotów, na rzecz których świadczone były Usługi wsparcia. Następnie suma kosztów zabudżetowanych z tytułu świadczenia Usług wsparcia na rzecz Spółki powiększana jest o narzut.

Pod koniec roku wartość wynagrodzenia należnego Usługodawcy jest weryfikowana w oparciu o rzeczywiste koszty świadczenia Usług wsparcia oraz rzeczywiście zrealizowaną wartość sprzedaży. Jeśli występują znaczne odchylenia pomiędzy wartościami budżetowanymi a rzeczywistymi, wówczas dokonywana jest korekta. W zależności od wartości korekta powiększa lub pomniejsza opłatę należną za grudzień.

Spółka wskazała że, za bezpośrednim związkiem Usług wsparcia z wytwarzanymi przez Spółkę Produktami przemawia fakt, że usługi te są wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji oraz sprzedaży Produktów, a prowadzenie produkcji przez Spółkę na taką skalę nie byłoby możliwe bez korzystania z Usług wsparcia.

Dodatkowo, koszt wynagrodzenia za Usługi wsparcia kalkulowany jest w oparciu o bazę kosztową Usługodawcy oraz odpowiedni klucz alokacji jako stosunek budżetowanej sprzedaży generowanej przez Spółkę w stosunku do całości sprzedaży założonej dla wszystkich podmiotów w Grupie, na rzecz których świadczone były Usługi wsparcia. Następnie, na sumę kosztów alokowanych na Spółkę (oraz innych podmiotów z Grupy korzystających z Usług wsparcia) nakładany jest narzut w rynkowej wysokości.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

*   porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
*   nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy również przybliżyć zawarte we wniosku pojęcie „zarządzanie systemami informatycznymi” – obejmuje ono pięć głównych grup zagadnień:

*   inwentaryzacja zasobów informatycznych;
*   optymalizacja parametrów pracy systemu informatycznego;
*   bezpieczeństwo (zabezpieczenie) systemu informatycznego;
*   pomoc techniczna w bieżącej eksploatacji, działania prewencyjne;
*   wsparcie i efektywna pomoc w sprawnym i szybkim wyjściu z sytuacji krytycznej – naprawę systemu i rozwiązywanie bieżących problemów użytkowników.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zob.: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że usługi IT sklasyfikowane wg PKWiU jako:

*   udzielanie dostępu do platformy marketingowej (PIM/WEB): 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
*   udzielanie dostępu do Google Apps/Sharepoint: 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
*   zarządzanie i odnowa infrastruktury IT: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   zarządzenie bezpieczeństwem danych: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
*   kontrola kosztów IT w Grupie: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,

nie stanowią, zdaniem tut. Organu, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1ustawy o CIT. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Działu IT sklasyfikowane wg PKWiU jako:

*   zarządzanie operacjami LAN i komunikacją: 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
*   zarządzanie systemem EDI i integracjami: 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
*   zarządzanie danymi referencyjnymi ang. Master Data Management (dane wspólne dla klientów, dostawców i artykułów/produktów): 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
*   zarządzanie cyklem życia aplikacji ang. Application Lifecycle Management (aktualizacja i zarządzanie): 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,
*   zarządzanie architekturą IT: 62.02.10.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego,

stanowią usługi doradcze oraz usługi zarządzania. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Będące przedmiotem interpretacji ww. usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie, podlegają one limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do nabywanych usług wsparcia w zakresie Działu Magazynowania i logistyki sklasyfikowanych wg PKWiU jako 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do tych usług należy uznać, że usługi polegające na koordynacji logistycznej w przedmiocie zakupów surowców, transferów między fabrykami, koordynacji polityki dot. zapasów czy monitorowania jakości surowców i zdolności dostawczej dostawców oraz optymalizacji kosztów zakupu surowców, jak również na wsparciu w zakresie koordynacji logistycznej, w tym podejmowaniu decyzji o źródłach pozyskiwania produktów, negocjowaniu warunków zakupów na poziomie centralnym, zarządzaniu transferami pomiędzy fabrykami, definiowaniu standardów logistycznych („cook book”), specyfikacji i analizie narzędzi rozwojowych (sprawozdania magazynowe itp.), koordynacji polityki dot. zapasów (przechowywanie próbek, pozycje przechowywane lokalnie i centralnie itp.), analizie wydajności logistycznej i analizie porównawczej (zachęcanie do stosowania najlepszych praktyk), monitorowaniu jakości surowców oraz zdolności dostawcze dostawców, identyfikacją możliwych do wykorzystania nowych surowców oraz optymalizacją kosztów zakupu surowców, są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych oraz badania rynku. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Podstawą świadczenia ww. usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT wobec nabywanych usług Działu administracji, Działu marketingu oraz sprzedaży, jak również Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki, wskazać należy, że koszty tych usług, należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy, ponoszone bez związku z konkretnym produktem. Wskazać bowiem należy, że nabywanym przez Spółkę ww. usługom Działu administracji, Działu marketingu oraz sprzedaży, Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki, chociaż niewątpliwie związanym w jakimiś stopniu z wytworzeniem produktów, nie można przypisać bezpośredniego wpływu na ich wytworzenie. Zdaniem Organu, związek tych wydatków z wytworzeniem towaru ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wytworzenie produktów produkowanych przez Wnioskodawcę. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwe byłoby wytworzenie towaru. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Zatem, nie można uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę. Koszty ww. opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy. Ww. wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na wytworzenie towaru. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że ww. kosztom Usług Działu administracji, Działu marketingu oraz sprzedaży, Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki, chociaż niewątpliwie związanych z wytworzeniem produktu nie można przypisać bezpośredniego wpływu na wytworzenie produktu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy koszty Usług wsparcia w zakresie Działu IT oraz Działu Magazynowania i logistyki świadczonych przez Usługodawcę nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sklasyfikowane wg PKWiU jako:
    *   udzielanie dostępu do platformy marketingowej (PIM/WEB): 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego – jest prawidłowe,
    *   udzielanie dostępu do Google Apps/Sharepoint: 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego – jest prawidłowe,
    *   zarządzanie operacjami LAN i komunikacją: 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – jest nieprawidłowe,
    *   zarządzanie systemem EDI i integracjami: 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – jest nieprawidłowe,
    *   zarządzanie danymi referencyjnymi ang. Master Data Management (dane wspólne dla klientów, dostawców i artykułów/produktów): 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – jest nieprawidłowe,
    *   zarządzanie cyklem życia aplikacji ang. Application Lifecycle Management (aktualizacja i zarządzanie): 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi – jest nieprawidłowe,
    *   zarządzanie architekturą IT: 62.02.10.0 Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego – jest nieprawidłowe,
    *   zarządzanie i odnowa infrastruktury IT: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – jest prawidłowe,
    *   zarządzenie bezpieczeństwem danych: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – jest prawidłowe,
    *   kontrola kosztów IT w Grupie: 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego – jest prawidłowe,
    *   74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń – jest nieprawidłowe,
*   czy jeśli koszty Usług wsparcia świadczonych przez Usługodawcę mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, to czy koszty te stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.