Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.459.2018.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-03
Teza: Prawo do odliczenia od wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 20 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. „……..” jak również od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem stacji uzdatniania wody i jej administrowaniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 20 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. „……” jak również od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem stacji uzdatniania wody i jej administrowaniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. W celu wykonywania zadań własnych (określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie spraw obejmujących wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina planuje przystąpić do realizacji projektu polegającego na przebudowie stacji uzdatniania wody w …..(dalej: „SUW”) w ramach planowanej przez Gminę inwestycji pn. „…….” (dalej: „Projekt”). Wydatki inwestycyjne związane z realizacją Projektu będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Na podstawie umowy o przyznaniu pomocy pomiędzy Gminą a Samorządem Województwa ….na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2014-2020 r. do kwoty netto poniesionych wydatków. Na terenie Gminy funkcjonuje spółka prawa handlowego ……Sp. z o.o. w …..(dalej: „Spółka”), która świadczy m.in usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców Gminy. Gmina nie posiada udziałów w Spółce. Zgodnie z przyjętą praktyką zarządzania majątkiem Gmina wydzierżawia całą infrastrukturę służącą do świadczenia usług dostawy wody (w tym SUW) na rzecz Spółki, która to wykonuje zadania własne Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tzn. świadczy usługi dostawy wody na podstawie umów zawieranych z końcowymi odbiorcami i pobiera z tego tytułu opłaty. Spółka ponosi wszelkie koszty związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (np. energia elektryczna, naprawy). Gmina wskazuje, iż na jej terenie nie ma infrastruktury kanalizacji sanitarnej (tj. Gmina nie została skanalizowana). Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż praktyka w zakresie udostępniania majątku wodno-kanalizacyjnego do korzystania przez podmioty trzecie jest powszechna w wielu gminach w skali kraju. Gminy, pomimo iż są inwestorami finansującymi budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, co do zasady nie zajmują się jej eksploatacją, lecz czynności związane z działalnością wodno-kanalizacyjną powierzają wyspecjalizowanym podmiotom, które zostały do tego celu powołane (gminy tego rodzaju obiekty udostępniają często swym jednostkom organizacyjnym - jak np. zakłady budżetowe, utworzonym w tym celu spółkom prawa handlowego lub innym podmiotom, wykonującym działalność wodno-kanalizacyjną na terenie gmin). Wynika to z faktu, iż gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też powołanych spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności, nie posiadają one odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń oraz know-how.

Gmina zamierzała kontynuować dzierżawę SUW na rzecz Spółki również po zrealizowaniu Projektu, niemniej jednak nie uzyskała na to zgody Samorządu Województwa …..Zapisy umowy o dofinansowanie zabraniają bowiem przenoszenia prawa posiadania lub prawa własności rzeczy nabytych w ramach realizacji Projektu na inne podmioty.

W konsekwencji, aby umożliwić Spółce korzystanie ze zmodernizowanej SUW w celu świadczenia przez Spółkę usług dostawy wody na rzecz mieszkańców Gminy, Gmina zamierza świadczyć na rzecz Spółki odpłatne usługi uzdatniania wody za pomocą SUW. W innym przypadku należałoby dojść do wniosku, że przebudowana infrastruktura w ogóle nie mogłaby funkcjonować i tym samym spełniać swojego zadania (oraz celu wskazanego we wniosku o dofinansowanie). Jeżeli bowiem Gmina nie mogłaby udostępnić infrastruktury odpowiedniemu podmiotowi, jako że sama nie ma możliwości świadczenia usług dostawy wody na rzecz mieszkańców, inwestycja w ogóle nie mogłaby być użytkowana. Wobec powyższego Gmina podjęła decyzję o wprowadzeniu rozwiązania polegającego na świadczeniu przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi uzdatniania wody za pomocą SUW. Dzięki przyjętemu rozwiązaniu Gmina uzyskiwałaby regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną dla Spółki usługę i jednocześnie byłaby „zwolniona” z konieczności świadczenia usług w zakresie dostarczania wody dla odbiorców końcowych, które na terenie Gminy nadal będzie świadczyć Spółka. Dodatkowo Gmina wskazuje, że powyższa praktyka czyni zadość zarówno kryterium gospodarności, jak również jest zgodna z dyscypliną finansów publicznych. Gmina ma bowiem wręcz obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym Gmina dysponuje na gruncie finansów publicznych. Przyjęte rozwiązanie - zawarcie ze Spółką umowy o świadczenie przez Gminę usług uzdatniania wody - zapewni Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę i „zwolni” Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków, związanych z zapewnieniem ciągłego i niezawodnego dostarczania wody na terenie Gminy.

Należy zwrócić również uwagę na dyspozycję art. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 1152), nakładającą na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem. Jak wskazano powyżej Gmina nie posiada odpowiedniego doświadczenia, zasobów kadrowych czy też odpowiedniego parku maszynowego pozwalającego na zapewnienie funkcjonowania SUW.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na obszarze Gminy oraz dysponuje odpowiednią wiedzą i środkami niezbędnymi do administrowania infrastrukturą przeznaczoną do świadczenia usług dostawy wody Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką odpłatną umowę o administrowanie SUW. Zgodnie z planowanymi zapisami umowy Spółka wykonywałaby czynności administracyjno-techniczne związane z funkcjonowaniem SUW, za co pobierałaby od Gminy wynagrodzenie, które dokumentowałaby wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Jednocześnie Gmina ponosiłaby wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem SUW (np. energia elektryczna, naprawy). Wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem SUW będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że Gmina na chwilę obecną nie zawarła jeszcze z ……Sp. z o.o. w …..(dalej: „Spółka”) umowy dotyczącej świadczenia na rzecz Spółki usług uzdatniania wody (obecnie trwają bowiem wzajemne rozmowy na ten temat), tym samym Gmina nie jest w stanie w chwili obecnej jednoznacznie określić jaka będzie wartość wynagrodzenia należnego Gminie oraz wskazać szczegółowo przy uwzględnieniu jakich czynników będzie ustalona opłata za usługę świadczoną przez Gminę.

Niemniej jednak na obecnym etapie prowadzonych rozmów Gmina zakłada, że wysokości opłaty która będzie pobierana przez Gminę od Spółki z tytułu świadczenia usług uzdatniania wody na rzecz tej Spółki będzie opłatą zmienną i zostanie skalkulowana m.in. w oparciu o ilości uzdatnionej wody w danym okresie (miesiącu), a także w oparciu o ponoszone przez Gminę koszty bieżącego utrzymania SUW takie jak np.: koszty okresowych przeglądów, awarii, badań wody surowej, operatów wodnoprawnych, pozwoleń wodnoprawnych itp. Jak zostało powyżej wskazane, aktualnie Gmina jest na etapie ustaleń ze Spółką, co do kształtu i dokładnych warunków świadczonej usługi uzdatniania wody. Po przeprowadzeniu testów (prac rozruchowych) dotyczących ustalenia sprawności i wydajności powstałej infrastruktury, zostanie zawarta ostatecznie umowa, na podstawie której Gmina rozpocznie świadczenie usługi uzdatniania wody dla Spółki (za wynagrodzeniem).

Gmina pragnie podkreślić, że kwota wynagrodzenia za usługę uzdatniania wody zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostawy wody), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. Jak zostało wskazane, w ramach negocjacji / ustalania ceny usługi uzdatniania wody Gmina będzie dążyła, aby uwzględnić nie tylko wystąpienie korzyści finansowych po stronie Gminy, dotyczących możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Spółki, ale również fakt braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody na rzecz społeczności Gminy.

Warto zwrócić ponadto uwagę na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym to przepisem podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takie działalności.

Oznacza to, co również potwierdzane jest na gruncie doktryny, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu rzeczonego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy omawianego przepisu uwzględnia w szczególności realia rynkowe, wedle których działające na rynku podmioty nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie jedynie zysku. W niektórych przypadkach podjęcie się określonego działania ma na celu przykładowo zwiększenie popularności podmiotu gospodarczego, co w końcowym rozrachunku, pomimo potencjalnie wykazania w określonym okresie straty, jest uznawane za pożądany przez ten podmiot skutek wspomnianych działań. Ponadto należy mieć na względzie także uwarunkowania danego rynku w przypadku ustalenia określonej ceny i idący za tym popyt na dane świadczenie (towar) - jeżeli dany rynek nie wykazuje dużego popytu, sprzedawca, co oczywiste, nie ma znaczącej swobody w kształtowaniu wyższej ceny świadczenia w kontekście maksymalizacji zysków, czy wręcz znalezienia jakichkolwiek nabywców.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie jednostek samorządu zysk czy też nie. Zatem, zasadniczo to nie czynnik dochodowy będzie dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę na rzecz Spółki, a realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie dostawy wody oraz brak konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków z tym związanych, których Gmina na chwilę obecną nie byłaby w stanie samodzielnie realizować.

Reasumując, Gmina wskazuje, iż w ramach prowadzonych negocjacji będzie dążyła do uwzględnienia przy kalkulacji wynagrodzenia za usługę uzdatniania wody wskazanych powyżej okoliczności - realiów rynkowych. Ponadto Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy korzyść uzyskiwana przez nią z tytułu świadczenia usług uzdatniania wody na rzecz Spółki pozwoli Gminie w pełni na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę SUW. Oszacowanie i określenie stopy zwrotu z inwestycji jest trudne do przewidzenia m.in. także z uwagi na długi okres wykorzystywania majątku inwestycji i brak pewności co do okresu, w jakim ostatecznie będzie świadczona usługa uzdatniania wody oraz zmienną wartość ilości uzdatnionej wody w okresach miesięcznych / rocznych (a te czynniki będą miały wpływ na ostateczną wartość wynagrodzenia za usługę świadczoną przez Gminę).

Wartość brutto planowanej inwestycji wynosi … zł.

Końcowo Gmina wskazuje, iż przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do innych czynności niż odpłatne świadczenie usług uzdatniania wody na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnych usług uzdatniania wody będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową SUW?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem SUW oraz wydatki ponoszone na zakup usług administrowania SUW?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnych usług uzdatniania wody będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową SUW.

Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem SUW oraz wydatki ponoszone na zakup usług administrowania SUW.

Ad. 1

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na uzdatnianiu wody przy pomocy SUW nie będą stanowić dostawy towarów, zdaniem Gminy będą stanowiły odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 5 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina pragnie podkreślić, iż powyższy pogląd był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). Przykładowo w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, NSA wskazał, że: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobne stanowisko NSA przedstawił w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, wskazując, że: „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) – gmina”.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że Gmina będzie świadczyć odpłatne usługi uzdatniania wody na rzecz Spółki na podstawie zawartej przez nie umowy cywilnoprawnej, w opinii Gminy wykonywanie tych czynności oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie czynności te nie będą zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności uzdatniania wody na rzecz Spółki będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu wykonywania odpłatnych czynności uzdatniania wody Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane będą na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina świadczyć będzie odpłatne usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy czynności te nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, wydatki ponoszone na SUW (zarówno inwestycyjne związane z przebudową, jak i wydatki bieżące oraz wydatki na zakup usług administrowania SUW) będą miały bezpośredni związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków na tę infrastrukturę będzie konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w zakresie uzdatniania wody. Bez ich poniesienia świadczenie przedmiotowych usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury. Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie Trybunału w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, będzie zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług w zakresie uzdatniania wody, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż będzie wykorzystywać SUW wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług uzdatniania wody na rzecz Spółki, które stanowią, w ocenie Gminy, czynności opodatkowane podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ponadto stanowisko Gminy znajduje odzwierciedlenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 nr 0115-KDIT1-3.4012.422.2017.2.JC, w której organ stwierdza że „(\`(...)\`) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu dot. przebudowy stacji uzdatniania wody w miejscowości \`(...)\`, o ile nie zajdą okoliczności wyłączające to prawo wynikające z art. 88 ustawy. Bowiem jak wynika z wniosku przebudowa stacji uzdatniania wody w \`(...)\` będzie wykorzystywana wyłącznie do celu sprzedaży wody na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych na terenie gminy.”

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 10 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.26.2017.2.MG stwierdzając, że „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo odliczenia 100% podatku naliczonego przy budowie sieci kanalizacji i rozbudowie stacji uzdatniania wody w ramach zadania pn. ponieważ realizacja ww. inwestycji będzie związana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP2/443-505/12/MD). Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „nabycie usług administrowania będzie ściśle i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę, podlegających opodatkowaniu, usług dostarczania wody na rzecz odbiorców. Charakter usług (administrowania) świadczonych przez PWK powoduje bowiem, że będą one wykorzystywane tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przez Gminę usług dostarczania wody. Gdyby nie ta właśnie działalność Gminy, nie byłoby potrzeby zawierania z PWK umowy na świadczenie usług administrowania. W konsekwencji, przesłanka art. 86 ust. 1 ustawy będzie spełniona.” W związku z powyższym, w ocenie Gminy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zarówno wydatki inwestycyjne związane przebudową SUW, jak również wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem SUW oraz wydatki ponoszone na zakup usług administrowania SUW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

*   wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,
*   w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Wyżej wskazane akty prawne nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług uzdatniania wody świadczonych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że Gmina realizując przedmiotowe zadanie polegające na przebudowie stacji uzdatniania wody będzie świadczyć odpłatne usługi uzdatniania wody na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i nie korzystające ze zwolnienia od podatku.

Natomiast podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina planuje przystąpić do realizacji projektu polegającego na przebudowie stacji uzdatniania wody. Faktury dotyczące wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu wystawiane będą na Gminę. Ponadto Gmina ponosiłaby wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem stacji uzdatniania wody oraz jej administrowania. Gmina wydzierżawia całą infrastrukturę służącą do świadczenia usług dostawy wody na rzecz Spółki działającej na terenie Gminy. W związku z brakiem zgody Samorządu Województwa o kontynuowaniu dzierżawy po zakończeniu realizacji projektu Gmina zamierza świadczyć na rzecz Spółki odpłatne usługi uzdatniania za pomocą stacji uzdatniania wody.

Kwota wynagrodzenia za usługę uzdatniania wody zostanie skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie (w zakresie dostawy wody), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką.

Gmina w ramach prowadzonych negocjacji będzie dążyła do uwzględnienia przy kalkulacji wynagrodzenia za usługę uzdatniania wody wskazanych powyżej okoliczności - realiów rynkowych.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gmina w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę stacji uzdatniania wody, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto Gminie przysługiwać będzie również prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem przedmiotowej stacji uzdatniania wody oraz jej administrowaniem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i jest skalkulowana na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. służy również do realizacji zadań własnych Gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.