Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-739/15-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu metodą „w stu”.
Słowa kluczowe: komis; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu metodą „w stu” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu metodą „w stu”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka, Wnioskująca) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi na terenie kraju sprzedaż wielofunkcyjnego urządzenia kuchennego. Sprzedaż dokonywana jest głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Dostawcą przedmiotowych urządzeń jest spółka powiązana z Wnioskującą, nieposiadająca w kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Dostawca urządzeń jest jednak zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, gdyż dokonuje w Polsce sprzedaży. Współpraca pomiędzy dostawcą urządzeń i Spółką oparta została o model komisowy – strony podpisały w tym zakresie stosowną umowę, w ramach której uregulowały zasady współpracy. Dostawca Spółki pełni w modelu rolę komitenta (dalej dostawca będzie nazywany Komitentem), a Spółka rolę komisanta.

Umowa zawarta między Spółką a Komitentem spełnia kodeksowe cechy umowy komisu, o której mowa w art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. 2014, poz. 212 ze zmianami), zgodnie z którym: przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania Komitent dostarcza Spółce towary, które następnie są przez Spółkę – jako komisanta, sprzedawane na rzecz ostatecznych odbiorców (dalej: Odbiorca/Odbiorcy). Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Komitentem przewiduje, że Wnioskująca sprzedaje towar we własnym mieniu, ale na rzecz Komitenta oraz że prawo własności sprzedawanych towarów do czasu ich przeniesienia na rzecz Odbiorcy zachowuje Komitent, a Spółka jako komisant nigdy nie będzie właścicielem towarów. Komitent akceptuje wszystkie umowy sprzedaży zawarte na jego rzecz przez Wnioskującą. Umowa przewiduje, że kwoty pobierane przez Wnioskującą od Odbiorców z tytułu sprzedaży towarów należą się Komitentowi. Spółka prowadzi na terytorium kraju aktywne działania zmierzające do zwiększenia sprzedaży towarów, pobiera od Odbiorców płatności za sprzedane urządzenia oraz prowadzi obsługę posprzedażną.

Spółce jako komisantowi należne jest od Komitenta wynagrodzenie, które ustalane jest jako określony procent obrotu netto. Przez obrót netto strony rozumieją wartość netto sprzedanych na rzecz Odbiorców urządzeń.

Komitent – stosując się do otrzymanej interpretacji indywidualnej wydanej dla niego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 sierpnia 2014 r., nr: IPPP3/443-420/14-5/KT – wystawia na Spółkę faktury, wskazując w nich jako podstawę opodatkowania wartość netto towarów sprzedanych przez Spółkę Odbiorcom w danym okresie (miesiącu), pomniejszoną o wartość prowizji należnej Spółce od sprzedaży w danym okresie. Do tak obliczonej kwoty Komitent dolicza VAT w wartości 23%.

Ponadto w przedmiotowej interpretacji organ podatkowy potwierdził także, że w zakresie dostaw dokonywanych przez Komitenta na rzecz Spółki obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wydania towarów przez Komitenta Spółce, lecz dopiero w momencie otrzymania przez Komitenta zapłaty za wydane towary i to tylko w zakresie otrzymanej części zapłaty. Tym samym organ potwierdził, że prowizja należna Spółce od Komitenta nie jest odrębnie opodatkowana VAT.

W związku z rozliczeniami finansowymi w ramach umowy komisu Spółka przekazuje Komitentowi raz w miesiącu kwotę pieniężną wyliczoną jako różnica pomiędzy wartością netto wpłat otrzymanych od klientów pomniejszoną o wartość prowizji ustalonej od sprzedaży za miesiąc poprzedni i powiększoną o kwotę podatku VAT wynikającą z faktury za okres poprzedzający miesiąc wypłaty.

Z uwagi na moment powstania obowiązku w zakresie podatku VAT w przypadku dostaw dokonywanych przez Komitenta (determinujący jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT przez Wnioskującą) Spółka nie odlicza podatku VAT bezpośrednio z faktury otrzymanej od Komitenta. Obowiązek podatkowy i prawo do odliczenia VAT powstaje dopiero w momencie otrzymania przez Komitenta zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwotę podatku naliczonego do odliczenia w danym okresie rozliczeniowym stanowi wartość podatku VAT wyliczona metodą „w stu” od przekazanej w danym miesiącu kwoty płatności na rzecz Komitenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwotę podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym stanowi wartość wyliczona metodą „w stu” od kwoty płatności dokonanej na rzecz Komitenta w danym okresie rozliczeniowym, tzn. że w ocenie Wnioskującej kwotę płatności dokonanej na rzecz Komitenta w danym okresie rozliczeniowym należy traktować jako kwotę brutto, w której jest zawarty podatek naliczony Spółki, podlegający odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym.

Na gruncie Ustawy VAT przyjmuje się, że w przypadku komisu dochodzi do dwóch dostaw opodatkowanych VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem, a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Tym samym, w ramach umowy komisu, dochodzi do dwóch opodatkowanych dostaw towarów.

Ustawa VAT, w jej aktualnym brzmieniu, nie przewiduje szczegółowych uregulowań w zakresie podstawy opodatkowania dla dostaw dokonywanych w ramach umowy komisu. Przyjąć zatem należy, że podstawę opodatkowania zarówno komitenta, jak i komisanta określa się w oparciu o zasady ogólne wynikające z treści art. 29a Ustawy VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje także podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty samego podatku.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że podstawą opodatkowania dla dostaw dokonywanych przez Spółkę będzie kwota należna (cena) za towar, jaką Spółka ma otrzymać od Odbiorcy, pomniejszona o kwotę podatku.

Natomiast w odniesieniu do dostaw realizowanych przez Komitenta na rzecz Spółki podstawą opodatkowania będzie kwota, jaką Komitent ma otrzymać od Spółki, tj. kwota należna z tytułu dostaw towarów na rzecz Spółki w danym miesiącu pomniejszona o kwotę prowizji należnej Spółce z tytułu dostaw na rzecz Odbiorców końcowych – co wynika także z interpretacji wydanej przez Ministra Finansów dla Komitenta.

Z uwagi jednak na moment powstania obowiązku podatkowego dla dostaw komisowych (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) Ustawy VAT Spółka nie może odliczyć podatku VAT bezpośrednio z faktur otrzymanych od Komitenta. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 Ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy. A skoro w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 Ustawy VAT w przypadku wydania towarów przez Komitenta komisantowi (Spółce) na podstawie umowy komisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy dokonanej przez Komitenta w odniesieniu do otrzymanej kwoty, to dopiero przekazanie przez Spółkę środków pieniężnych Komitentowi spowoduje, że Spółką nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, w zakresie, w jakim dokonana została zapłata na rzecz Komitenta. Tak jak wskazano w stanie faktycznym: z uwagi na to, że Odbiorcy nie płacą za urządzenie od razu, kwota przekazywana przez Spółkę na rzecz Komitenta w danym miesiącu nie zawsze dotyczy towarów zafakturowanych przez Komitenta w danym miesiącu. Może się zdarzyć tak, że w danym miesiącu Spółka przekazuje zapłatę za urządzenie sprzedane w poprzednim miesiącu lub jeszcze wcześniej.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku dostaw dokonanych przez Komitenta na rzecz Spółki, obowiązek podatkowy powstaje w momencie zapłaty tylko w odniesieniu do kwoty zapłaty, to Spółka powinna kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu ustalić metodą „w stu”, traktując jako kwotę brutto, całą kwotę przekazaną do Komitenta. Uznać należy, że w tej kwocie przekazywanej do Komitenta zawarty jest już podatek naliczony Spółki.

Reasumując, zdaniem Wnioskującej, powinna ona swój podatek naliczony do odliczenia w danym miesiącu kalkulować metodą „w stu” od kwoty przekazanej płatności na rzecz Komitenta w tym miesiącu.

Podkreślić przy tym należy, że w przedstawionej sytuacji nie można twierdzić, że podatkiem naliczonym Spółki za dany okres będzie kwota podatku VAT wynikająca z faktury otrzymanej od Komitenta.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska. Jeżeli Organ podatkowy nie zgodziłby się ze stanowiskiem Wnioskującej, prosi ona o przedstawienie prawidłowego sposobu kalkulacji VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą na terytorium Polski, czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi na terenie kraju sprzedaż wielofunkcyjnego urządzenia kuchennego. Sprzedaż dokonywana jest głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Dostawcą przedmiotowych urządzeń jest spółka powiązana z Wnioskodawcą, nieposiadająca w kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Dostawca urządzeń jest jednak zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, gdyż dokonuje w Polsce sprzedaży. Współpraca pomiędzy dostawcą urządzeń i Spółką oparta została o model komisowy – strony podpisały w tym zakresie stosowną umowę, w ramach której uregulowały zasady współpracy. Dostawca Spółki pełni w modelu rolę komitenta (dalej dostawca będzie nazywany Komitentem), a Spółka rolę komisanta. Umowa zawarta między Spółką a Komitentem spełnia kodeksowe cechy umowy komisu, o której mowa w art. 765 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014, poz. 121 z późn. zm.). W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania Komitent dostarcza Spółce towary, które następnie są przez Spółkę – jako komisanta, sprzedawane na rzecz ostatecznych odbiorców (dalej: Odbiorca/Odbiorcy). Umowa zawarta pomiędzy Spółką a Komitentem przewiduje, że Wnioskująca sprzedaje towar we własnym mieniu, ale na rzecz Komitenta oraz że prawo własności sprzedawanych towarów do czasu ich przeniesienia na rzecz Odbiorcy zachowuje Komitent, a Spółka jako komisant nigdy nie będzie właścicielem towarów. Komitent akceptuje wszystkie umowy sprzedaży zawarte na jego rzecz przez Wnioskującą. Umowa przewiduje, że kwoty pobierane przez Wnioskującą od Odbiorców z tytułu sprzedaży towarów należą się Komitentowi. Spółka prowadzi na terytorium kraju aktywne działania zmierzające do zwiększenia sprzedaży towarów, pobiera od Odbiorców płatności za sprzedane urządzenia oraz prowadzi obsługę posprzedażną.

Umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem z jednej strony występuje komitent – osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant – przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów.

Dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy wskazano, że Spółce jako komisantowi należne jest od Komitenta wynagrodzenie, które ustalane jest jako określony procent obrotu netto. Przez obrót netto strony rozumieją wartość netto sprzedanych na rzecz Odbiorców urządzeń. Komitent wystawia na Spółkę faktury, wskazując w nich jako podstawę opodatkowania wartość netto towarów sprzedanych przez Spółkę Odbiorcom w danym okresie (miesiącu), pomniejszoną o wartość prowizji należnej Spółce od sprzedaży w danym okresie. Do tak obliczonej kwoty Komitent dolicza VAT w wartości 23%. W związku z rozliczeniami finansowymi w ramach umowy komisu Spółka przekazuje Komitentowi raz w miesiącu kwotę pieniężną wyliczoną jako różnica pomiędzy wartością netto wpłat otrzymanych od klientów pomniejszoną o wartość prowizji ustalonej od sprzedaży za miesiąc poprzedni i powiększoną o kwotę podatku VAT wynikającą z faktury za okres poprzedzający miesiąc wypłaty.

Należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle powołanych przepisów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wydania towarów przez komitenta komisantowi, lecz dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli zatem komitent nie otrzyma zapłaty od komisanta lub otrzyma jedynie część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie lub powstanie wyłącznie w stosunku do otrzymanej części zapłaty.

Należy również wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. do rozliczeń pomiędzy stronami z tytułu umowy komisu, w zakresie określania podstawy opodatkowania, stosuje się ogólny przepis art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany wyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu ww. przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w tym przepisie powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Powyższe wynika z faktu, że ww. przepis wyraźnie wskazuje, że podstawą opodatkowania jest zapłata otrzymana bądź ta, która ma zostać otrzymana. Podobne stanowisko zajął Adam Bartosiewicz w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług, w którym stwierdził, że „zapłata jest kwotą bądź wartością, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług”.

Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego, jak i podstawy opodatkowania – prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania wskazanej czynności powinna stanowić należna Komitentowi i faktycznie zapłacona kwota, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wynika to z faktu, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Natomiast obowiązek podatkowy w przypadku wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w doniesieniu do nabytych towarów, nie wcześniej niż w rozliczeniu na okres w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów będących przedmiotem umowy komisu powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy. Przy czym należy wskazać, że jak ustalono powyżej, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania przez komitenta całości lub części zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wskazać należy, że kwotę podatku obliczyć można tzw. metodą „w stu”. Wówczas kwota należnego podatku jest liczona od kwoty brutto. Podatek bowiem zawiera się w tak określonej podstawie opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, tj. jako kwota stanowiąca zapłatę, którą na podstawie umowy otrzymuje lub ma otrzymać Komitent od Wnioskodawcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że kwotę podatku naliczonego do odliczenia w danym okresie rozliczeniowym stanowi wartość podatku VAT wyliczona metodą „w stu” od przekazanej w danym miesiącu kwoty płatności na rzecz Komitenta.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.