Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.330.2018.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-13
Teza: Czy TFI i Fundusze inwestycyjne stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 updop oraz mają obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a updop
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentowanie; fundusz-fundusz inwestycyjny; kontrola; limit; obowiązek; podmiot; podmiot-podmiot zarządzający; podmiot-podmioty powiązane; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy TFI i Fundusze inwestycyjne stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 updop – **jest nieprawidłowe,**

*   powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez TFI i Fundusze inwestycyjne w rozumieniu art. 9a updop – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy TFI i Fundusze inwestycyjne stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 updop oraz mają obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

TFI jest spółką akcyjną prawa polskiego oraz działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (dalej: uofizafi) towarzystwem funduszy inwestycyjnych. TFI posiada stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: KNF) na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1 i 1a uofizafi, tj. na tworzenie funduszy inwestycyjnych, zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich, pełnienie funkcji przedstawiciela oraz zbywanie tytułów uczestnictwa funduszy. Ponadto TFI posiada zezwolenie KNF na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 2 pkt 1 uofizafi, tj. na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych.

Fundusze inwestycyjne (dalej: Fundusze) są osobami prawnymi, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Zgodnie z posiadanym zezwoleniem TFI tworzy i zarządza Funduszami i reprezentuje je w stosunkach z osobami trzecimi. TFI jest ustawowym organem Funduszy. Za zarządzanie Funduszami TFI pobiera wynagrodzenie, przy czym wynagrodzenie to jest uzależnione od wartości zarządzanych aktywów, a w niektórych przypadkach również od osiąganych wyników inwestycyjnych (tzw. wynagrodzenie zmienne za sukces).

Uczestnikami Funduszy są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Oprócz TFI w Funduszach jako organ działają również zgromadzenie inwestorów (w funduszach inwestycyjnych zamkniętych) lub zgromadzenie uczestników (w funduszach inwestycyjnych otwartych i specjalistycznych funduszach inwestycyjnych otwartych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy TFI i Fundusze stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT?
2.  Czy TFI i Fundusze są obowiązane do sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

TFI i Fundusze nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT.

Ustawa CIT zawiera szczególne regulacje dotyczące transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami, które uznawane są za podmioty powiązane.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT) jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 ustawy CIT powyższe przepisy stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przez posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu rozumie się na podstawie art. 11 ust. 5a ustawy CIT sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Przepisy o powiązaniach krajowych stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach, (art. 11 ust. 5 ww. ustawy).

Analiza przepisu art. 11 ust. 4 ustawy CIT wskazuje, że konieczną przesłanką dla uznania dwóch podmiotów za powiązane jest:

*   bezpośrednie lub pośrednie zarządzanie podmiotem,

*   bezpośrednia lub pośrednia jego kontrola albo

*   posiadanie udziału w kapitale podmiotu.

Należy przy tym zaznaczyć, iż ustalenia, czy takie powiązanie występuje między TFI i Funduszami, nie można dokonać z pominięciem regulacji ustawy uofizafi, która określa status prawny funduszy inwestycyjnych i towarzystw funduszy inwestycyjnych, a także zasady ich działania i wzajemne relacje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 uofizafi fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Art. 4 ust. 1 i 2 uofizafi stanowi, że towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi, jak również jest organem funduszu inwestycyjnego.

Uczestnikami funduszu inwestycyjnego są (art. 6 ust. 1 uofizafi) osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części. Przy czym, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 uofizafi jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z regułą ogólną (art. 65 ust. 1 pkt 1 uofizafi) towarzystwo funduszy inwestycyjnych nie może nabywać lub obejmować jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, z zastrzeżeniem art. 65 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 3 uofizafi, zgodnie z którym towarzystwo funduszy inwestycyjnych może nabywać jednostki uczestnictwa, jeżeli nabycie następuje w drodze zapisów, w ramach tworzenia funduszu inwestycyjnego.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy uofizafi, należy stwierdzić, że TFI nie jest podmiotem powiązanym z Funduszami z tytułu bycia organem oraz zarządzania Funduszami.

Wynika to bezpośrednio z jednoznacznego przepisu art. 4 ust. 4 uofizafi, który stanowi, że _„fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa”_. Czyli, pomimo, że TFI zarządza Funduszem i reprezentuje Fundusz wobec osób trzecich, to Fundusz nie jest podmiotem zależnym od TFI. Głównym bowiem celem ustawodawcy było zagwarantowanie niezależności pomiędzy towarzystwem funduszy inwestycyjnych a funduszami inwestycyjnymi zarządzanymi przez to towarzystwo. Konsekwencją regulacji ustawowej w zakresie nieistnienia stosunku zależności i dominacji pomiędzy towarzystwem funduszy inwestycyjnych a reprezentowanymi funduszami inwestycyjnymi jest separacja aktywów funduszy inwestycyjnych oraz majątku towarzystwa funduszy inwestycyjnych, jak również prawny i ekonomiczny rozdział aktywów poszczególnych funduszy inwestycyjnych, które stanowią odrębne względem siebie, nieprzenikające się masy majątkowe.

Podkreślenia ponadto wymaga, że w myśl art. 28 ust 4 uofizafi wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane na wydzielony rachunek towarzystwa prowadzony przez depozytariusza nie mogą być przedmiotem egzekucji kierowanej przeciwko towarzystwu i nie wchodzą do masy upadłości towarzystwa oraz nie mogą być objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Powołany przepis dodatkowo potwierdza, iż intencją ustawodawcy jest strukturalne wyodrębnienie kapitałów własnych towarzystwa i aktywów funduszy inwestycyjnych.

Należy przy tym zauważyć, że postanowienia uofizafi są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie omawianym w niniejszym wniosku. Zatem, skoro na gruncie uofizafi nie występuje zależność Funduszu od TFI (jest to ustawowo zagwarantowane), to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są to podmioty powiązane z tytułu tego, że TFI zarządza Funduszem.

TFI nie jest podmiotem powiązanym z Funduszem z tytułu sprawowania nad Funduszem kontroli.

TFI nie jest bowiem w ogóle organem kontroli dla Funduszu, a niezależnie od tego, jak podano to powyżej, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 4 uofizafi, Fundusz nie jest podmiotem zależnym od TFI.

TFI nie jest podmiotem powiązanym z Funduszem z tytułu posiadania jednostek uczestnictwa Funduszu.

Posiadanie przez TFI jednostek uczestnictwa w Funduszu nie jest bowiem posiadaniem udziału w kapitale Funduszu. TFI może być uczestnikiem funduszy jedynie w niektórych przypadkach, wymienionych konkretnie w art. 65 ust. 2 pkt 2-4 uofizafi, i zgodnie z art. 65 ust. 3a nie może być jedynym uczestnikiem funduszu przez dłuższy czas.

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem KNF, uczestnictwo TFI w funduszu musi mieć charakter wyjątkowy i ograniczony w czasie. Konstrukcja funduszu wynikająca z ustawy o funduszach inwestycyjnych zakłada, że jest to osoba prawna o zmiennym kapitale (fundusz) zobowiązana wobec uczestników z tytułu nabywania przez nich jednostek uczestnictwa, będąca właścicielem majątku pochodzącego z wpłat uczestników, nadzorowana przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Należy zauważyć, że Fundusz jest osobą prawną jednak nie działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Nie emituje również udziałów/akcji, z którymi byłyby związane określone prawa (np. prawo do dywidendy), ani nie posiada kapitału zakładowego. Natomiast przepisy art. 11 ust. 4 oraz 5a ustawy CIT wprost odwołują się do posiadania, bezpośrednio lub pośrednio „udziału”.

W ocenie TFI, jednostki uczestnictwa w Funduszu nie stanowią udziału w kapitale, o którym mowa w art. 11 ust. 4 ustawy CIT. Jednostki uczestnictwa są to rodzaje tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania. Reprezentują one prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego.

W ocenie TFI, jednostki uczestnictwa w Funduszu nie stanowią udziału w kapitale, o którym mowa w art. 11 ust. 4 ustawy CIT. Jednostki uczestnictwa są to rodzaje tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania. Reprezentują one prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego (art. 6 ust. 2 i 3 uofizafi). Jednostki uczestnictwa różnią się od instrumentów/praw udziałowych (w tym udziałów/akcji) przede wszystkim tym, że podstawowym ich celem nie jest transfer kapitału, lecz transfer ryzyka. Ich wartość zależy od wartości/wyceny inwestycji funduszu. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że w przypadku jednostek uczestnictwa nie można mówić o jakichkolwiek uprawnieniach właścicielskich posiadaczy jednostek w stosunku do funduszu inwestycyjnego. Forma prawna jednostek uczestnictwa jest zatem całkowicie odrębnym prawem majątkowym od udziału kapitałowego.

Zaprezentowane wyżej stanowisko TFI zostało potwierdzone w interpretacjach przepisów podatkowych wydanych przez organy skarbowe:

*   interpretacja z dnia 8 marca 2018 r., Nr 0114-KDIP2-3.4010.13.2018.1.KK;

*   interpretacja z dnia 1 marca 2018 r., Nr 0114-KDIP2-3.4010.6.2018.1.KK;

*   interpretacja z dnia 16 stycznia 2018 r., Nr 0114-KDIP2-3.4010.332.2017.1.PS;

*   interpretacja z dnia 1 czerwca 2016 r., Nr IPPB6/4510-162/16-2/AZ.

Ad. 2

TFI i Fundusze nie są obowiązane do sporządzenia dokumentacji podatkowej w rozumieniu art. 9a ustawy CIT.

Zgodnie z art. 9a ustawy CIT, podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzuconej z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty),

\- lub

1.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
2.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Zgodnie z powyższym zapisem, obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej powstaje gdy wystąpi jedna z poniższych przesłanek, tj.:

1.  zawierane są transakcje (przekraczające określony poziom finansowy) przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT lub
2.  dokonywana jest płatność na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową lub
3.  zawierana jest umowa spółki niebędącej osobą prawną lub umowa wspólnego przedsięwzięcia z podmiotem mającym siedzibę na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Przez pryzmat przedmiotowego stanu faktycznego znaczenie ma jedynie pierwsza przesłanka, tj. istnienie ewentualnego powiązania pomiędzy TFI a Funduszem (w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT). Analiza art. 11 ust. 4 ustawy CIT wskazuje, że konieczną przesłanką dla uznania dwóch podmiotów krajowych za powiązane jest:

*   bezpośrednie lub pośrednie zarządzanie podmiotem, lub

*   bezpośrednia lub pośrednia jego kontrola lub

*   posiadanie udziału w kapitale podmiotu

TFI w opisie stanu prawnego do pytania nr 1 przedstawiło analizę dotyczącą ewentualnego powiązania TFI i Funduszu. TFI nie jest podmiotem powiązanym z Funduszem z tytułu bycia organem i zarządzania Funduszu. Wynika to bezpośrednio z jednoznacznego przepisu art. 4 ust. 4 uofizafi, który stanowi, że „fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa”. Czyli, pomimo, że TFI zarządza Funduszem i reprezentuje Funduszu wobec osób trzecich, to Fundusz nie jest podmiotem zależnym od TFI. Głównym bowiem celem ustawodawcy było zagwarantowanie niezależności pomiędzy towarzystwami funduszy inwestycyjnych a funduszami inwestycyjnymi. Przepis art. 4 ust. 4 uofizafi (w zakresie ustalenia powiązania podmiotów) stanowi lex specialis w stosunku do zapisu art. 11 ust. 4 ustawy CIT. W konsekwencji TFI stoi na stanowisku, że TFI i Fundusz nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy CIT, a tym samym, w odniesieniu do zarządzania Funduszami TFI nie będzie zobowiązane do sporządzenia dokumentacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Problematyka zgłoszona w niniejszej sprawie dotyczy określenia czy podmioty wskazane we wniosku, tj. TFI oraz Fundusze inwestycyjne są podmiotami powiązanymi oraz czy mają obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Mając na uwadze, że pojęcie ceny transferowej definiowane jest przez pryzmat uczestników transakcji, w której znajduje ona zastosowanie, kluczową kwestię stanowi określenie, czy, a jeśli tak, to po spełnieniu jakich warunków pomiędzy danymi podmiotami zachodzą powiązania.

Podmioty powiązane – to podmioty, między którymi zachodzą relacje określone w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), czyli m.in. gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Regulacje zawarte w przepisach art. 11 updop odnoszą się do zagadnienia tzw. przerzucania dochodów pomiędzy powiązanymi ze sobą podatnikami w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, dotyczących tych podmiotów (sztucznie kształtujących ich dochody) poprzez stosowanie cen transferowych.

Ceny transferowe (ceny transakcyjne) – to ceny stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi. Mają one bezpośredni związek z ewentualnym poziomem ryzyka, dlatego ich wysokość dla każdej z transakcji powinna być stale monitorowana. Stanowi to istotny element tzw. polityki podatkowej podmiotów, szczególnie ważnej dla podmiotów zawierających dużą ilość transakcji wewnątrzgrupowych o znacznej wartości. Stąd warunkiem niemal koniecznym staje się analiza cen transferowych na etapie zawierania transakcji, co w rezultacie wspomaga zarządzanie ryzykiem podatkowym.

Dla oceny i stwierdzenia, czy działania podmiotów nie mają wpływu na zaniżenie dochodów budżetu państwa w przypadku, gdy transakcje dokonywane są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego – służy dokumentacja podatkowa, której obowiązek prowadzenia przez podatników w przypadku transakcji lub innych zdarzeń nakładają przepisy art. 9a updop.

Z kolei dla podatnika sporządzenie dokumentacji jest o tyle istotne, że w przypadku gdy z uzasadnionych powodów warunki, w których odbywają się transakcje między podmiotami różnią się od ogólnie stosowanych – to starannie sporządzona dokumentacja może stanowić materiał dowodowy potwierdzający poprawność takich transakcji z ekonomicznego punktu widzenia. Jednocześnie nie należy traktować obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej) tylko w kontekście dodatkowego obciążenia dokumentacyjnego. Sporządzenie takiej analizy powinno pozwolić podatnikowi na właściwą ocenę prawidłowości ustalenia cen transakcyjnych w zakresie transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami w trakcie roku podatkowego i tym samym na rzetelne wypełnienie zeznania podatkowego. Zatem, podatnicy ustalając warunki transakcji, mając na uwadze zapewnienie zgodności rozliczeń podatkowych z zasadą arm’s length, powinni przeprowadzić ww. analizy.

Definicja podmiotów powiązanych jak już wskazano powyżej została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak zgodnie z art. 11 ust. 1 – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały − dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 updop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 omawianej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na podstawie art. 11 ust. 5a, posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%.

Na gruncie art. 11 updop powiązania identyfikuje się w sytuacji, gdy:

*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

*   podmiot zagraniczny bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu, albo

*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Wyłącznie pomiędzy podmiotami krajowymi powiązanie występuje również gdy:

*   pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze występują powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikające ze stosunku pracy albo majątkowe oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (TFI) jest spółką akcyjną prawa polskiego oraz działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. TFI posiada zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na tworzenie funduszy inwestycyjnych, zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich, pełnienie funkcji przedstawiciela oraz zbywanie tytułów uczestnictwa funduszy oraz zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych. Fundusze inwestycyjne są osobami prawnymi, których wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. TFI tworzy i zarządza Funduszami i reprezentuje je w stosunkach z osobami trzecimi. TFI jest ustawowym organem Funduszy. Za zarządzanie Funduszami TFI pobiera wynagrodzenie, przy czym wynagrodzenie to jest uzależnione od wartości zarządzanych aktywów, a w niektórych przypadkach również od osiąganych wyników inwestycyjnych. Uczestnikami Funduszy są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Oprócz TFI w Funduszach jako organ działają również zgromadzenie inwestorów (w funduszach inwestycyjnych zamkniętych) lub zgromadzenie uczestników (w funduszach inwestycyjnych otwartych i specjalistycznych funduszach inwestycyjnych otwartych).

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, Wnioskodawca ma wątpliwości czy TFI i Fundusze inwestycyjne stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, TFI i Fundusze nie stanowią podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 4 updop.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem tut. organu w pierwszej kolejności należy odnieść się do wskazanego przez Wnioskodawcę art. 4 ust 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 56), który stanowi: _„Fundusz nie jest podmiotem zależnym od towarzystwa, spółki zarządzającej ani od osoby posiadającej bezpośrednio lub pośrednio większość głosów w radzie inwestorów, zgromadzeniu inwestorów lub zgromadzeniu uczestników”_.

Ustawa o funduszach inwestycyjnych nie zawiera bezpośredniej definicji podmiotu zależnego, zawiera jednak w art. 2 pkt 26 odwołanie do ustawy o ofercie publicznej.

Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o podmiocie zależnym - rozumie się przez to podmiot zależny w rozumieniu ustawy o ofercie publicznej (\`(...)\`).

Istotnie, definicję podmiotu zależnego, na gruncie regulacji dotyczących rynków finansowych, zawiera art. 4 pkt 14 i 15 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 512 z późn. zm.).

Stosownie bowiem do art. 4 pkt 14 ilekroć w ustawie jest mowa o podmiocie dominującym - rozumie się przez to podmiot w sytuacji, gdy:

1.  posiada bezpośrednio lub pośrednio przez inne podmioty większość głosów w organach innego podmiotu, także na podstawie porozumień z innymi osobami, lub
2.  jest uprawniony do powoływania lub odwoływania większości członków organów zarządzających lub nadzorczych innego podmiotu, lub
3.  więcej niż połowa członków zarządu drugiego podmiotu jest jednocześnie członkami zarządu, prokurentami lub osobami pełniącymi funkcje kierownicze pierwszego podmiotu bądź innego podmiotu pozostającego z tym pierwszym w stosunku zależności.

Natomiast na podstawie art. 4 pkt 15 przez podmiot zależny rozumie się podmiot, w stosunku do którego inny podmiot jest podmiotem dominującym, przy czym wszystkie podmioty zależne od tego podmiotu zależnego uważa się również za podmioty zależne od tego podmiotu dominującego (\`(...)\`).

Nie ulega zatem wątpliwości, że za podmiot zależny, o którym mowa w art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, należy rozumieć podmiot spełniający kryteria określone w art. 4 pkt 14 i 15 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych. Obok odwołania wprost można wskazać, że obie ustawy dotyczą tej samej gałęzi prawa, z tym, że druga z nich ma bardziej ogólny charakter.

Przechodząc do kwestii podatkowych, należy wskazać na autonomię prawa podatkowego – które to prawo podatkowe jednoznacznie i w sposób odmienny definiuje pojęcie podmiotów powiązanych.

Co do zasady, instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym, że na gruncie tego prawa dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą.

W tym przypadku mamy do czynienia z jeszcze dodatkową przesłanką. Nie można przyjąć tezy, że pojęcie podmiotów powiązanych na gruncie prawa podatkowego wywodzi się z prawa finansowego (w rozumieniu regulacji o obrocie publicznym, funduszach inwestycyjnych itp.). Z tego powodu nie ma mowy o jakiejkolwiek nadrzędności tej gałęzi prawa nad prawem podatkowym. Wskazać należy, że genezy regulacji dotyczących podmiotów powiązanych (poza prawem podatkowym) należy upatrywać w prawie bilansowym (w szczególności ustawie o rachunkowości).

Ponadto podkreślić należy, że regulacje dotyczące podmiotów powiązanych (zależnych) zawarte w ustawach:

1.  z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych;
2.  z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi;

nie stanowią też lex specialis wobec regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczą bowiem, jak wskazano wyżej, odrębnej gałęzi prawa.

Dla stwierdzenia powiązań pomiędzy podmiotami (w tym pomiędzy funduszem inwestycyjnym a towarzystwem funduszy inwestycyjnych) wystarczy zatem wyłącznie analiza kryteriów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w przypadku podmiotów krajowych wynikających z art. 11 ust. 4 ww. ustawy, a są to:

1.  bezpośrednie lub pośrednie zarządzanie podmiotem, lub
2.  bezpośrednia lub pośrednia jego kontrola, lub
3.  posiadanie udziału w kapitale podmiotu.

Należy zauważyć, że z uwagi na konstrukcję prawną funduszu inwestycyjnego przesłanki te co do zasady zawsze będą spełnione.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi: „Towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi”.

W tym wypadku, choć na potrzeby podatkowe dokonujemy odwołania do ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, zasada autonomii prawa podatkowego jest zachowana, bowiem prawo podatkowe nie definiuje odrębnie sposobu zarządzania funduszem inwestycyjnym.

Konkludując, stwierdzić należy, że Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych oraz Fundusze inwestycyjne stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 updop.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy TFI i Fundusze inwestycyjne stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 updop należy uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii powstania obowiązku sporządzania dokumentacji przez TFI i Fundusze inwestycyjne, należy wskazać na art. 9a ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

\- lub

1.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
2.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

\- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Stosownie do art. 9a ust. 1d powołanej ustawy, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro,

Powyższe regulacje określają przesłanki, których spełnienie oznacza dla podatnika obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej. Obowiązek ten występuje zatem wówczas, gdy na moment dokonywania transakcji:

1.  przychody lub koszty podatnika, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w poprzednim roku podatkowym przekroczyły równowartość 2 000 000 euro,
2.  zaangażowane podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 lub 4 updop,
3.  dokonane transakcje spełniają definicję „istotności” wyrażoną w art, 9a ust. 1d updop.

Punktem wyjścia przy określaniu, czy podatnika dotyczy obowiązek dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi, każdorazowo powinna być analiza spełnienia przez niego kluczowych przesłanek zawartych w art. 9a ust. 1 updop oraz stwierdzenie, czy nie mają w jego przypadku zastosowania przewidziane w art. 9a ust. 3b-3d wyłączenia.

Innymi słowy, przy ustalaniu obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, zawsze w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy: (i) przychody lub koszty podatnika, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w poprzednim roku podatkowym przekroczyły równowartość 2 000 000 euro; (ii) zaangażowane w transakcje podmioty są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 lub 4 updop; (iii) dokonane transakcje spełniają definicję „istotności” wyrażoną w art. 9a ust. 1d updop, a ponadto, czy dokonywane transakcje nie są transakcjami, o których mowa w art. 9a ust. 3b-3d updop.

Podsumowując, stwierdzić należy, że przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa wskazują, że TFI i Fundusze inwestycyjne są podmiotami powiązanymi. W związku z powyższym, po spełnieniu łącznie warunków nakładających na podatnika obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych zgodnie z art. 9a updop.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez TFI i Fundusze inwestycyjne w rozumieniu art. 9a updop należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia i powołanych przez niego interpretacji indywidualnych, mających potwierdzać prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Co więcej, podkreślić należy, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz wyrok WSA z dnia 17 lipca 2012 r. III SA/Wa 2756/11).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.