Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.323.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: Dot. możliwości zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów całej Straty wynikającej ze zbycia wierzytelności bankowej funduszowi sekurytyzacyjnemu również wtedy, gdy 12 miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części Kapitału Wierzytelności lub tylko całości albo części odsetek.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz sekurytyzacyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów całej Straty wynikającej ze zbycia wierzytelności bankowej funduszowi sekurytyzacyjnemu również wtedy, gdy 12 miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części Kapitału Wierzytelności lub tylko całości albo części odsetek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów całej Straty wynikającej ze zbycia wierzytelności bankowej funduszowi sekurytyzacyjnemu również wtedy, gdy 12 miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części Kapitału Wierzytelności lub tylko całości albo części odsetek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatkową grupą kapitałową (dalej: PGK), w której skład wchodzą A. S.A. (jako spółka dominująca reprezentująca PGK; dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Bank B. S.A. oraz C. S.A. PGK powołana została na podstawie umowy z 5 listopada 2018 r., a pierwszy jej rok podatkowy trwał od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. Niniejszym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od początku 2019 r. jest PGK, której członkiem jest Spółka (zgodnie z art. 1a ust. 1 UPDOP).

Bank jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm., dalej: Prawo bankowe), prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie przepisów tej ustawy, będącym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym.

Bank jest osobą prawną uprawnioną na podstawie ustawy - Prawo bankowe do udzielania kredytów (pożyczek), jak również wykonywania innych czynności bankowych, w tym prowadzenia rachunków bankowych na rzecz klientów Banku.

Prowadzenie działalności operacyjnej Banku obarczone jest ryzykiem, iż wierzytelności z tytułu ww. udzielonych kredytów (pożyczek), czy też należności Banku z tytułu prowadzonych na rzecz Klientów rachunków bankowych (dalej łącznie: Wierzytelności) nie będą spłacane regularnie przez klientów Banku.

Z tytułu udzielonych kredytów i pożyczek Bank posiada Wierzytelności, co do których opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek (w tym odsetek umownych lub karnych, tj. odsetek należnych od przeterminowanego salda kredytu/pożyczki) przekracza 12 miesięcy, przy czym opóźnienie to może dotyczyć tylko części kapitału (np. jednej raty) lub tylko części odsetek.

W stosunku do Wierzytelności nie upłynął jednak termin, po którym dłużnik mógłby skutecznie zgłosić zarzut ich przedawnienia.

Z uwagi na trudności w egzekwowaniu Wierzytelności, Bank może podjąć decyzję o ich zbyciu na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny.

Stosowaną przez Bank praktyką jest zbywanie Wierzytelności w całości wymagalnych z powodu wypowiedzenia umów kredytowych spowodowanych opóźnieniem w spłacie albo wymagalnych w całości z powodu upływu końcowego terminu spłaty. Wśród zbywanych Wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek są także takie, w stosunku do których opóźnienie w spłacie całości lub części kapitału lub całości albo części odsetek przekracza 12 miesięcy, natomiast opóźnienie w spłacie pozostałej części wierzytelności nie przekracza 12 miesięcy.

Biorąc pod uwagę wątpliwą perspektywę spłaty Wierzytelności, transakcja zbycia Wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny (dalej określane łącznie jako „fundusz sekurytyzacyjny”) odbywa się po cenie niższej niż pozostająca do spłaty część kapitałowa Wierzytelności (tj. kwota kredytu lub pożyczki z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat), dalej: „Kapitał”).

W konsekwencji, dokonując zbycia Wierzytelności, Bank realizuje stratę na Kapitale, stanowiącą różnicę pomiędzy przypadającą na Kapitał ceną uzyskaną ze zbycia a wartością nominalną Kapitału pozostającego na dzień zbycia do spłaty (dalej: „Strata”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP zaliczenie przez Bank do kosztów uzyskania przychodów całej Straty wynikającej ze zbycia wierzytelności bankowej funduszowi sekurytyzacyjnemu jest możliwe także wtedy, gdy 12 miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części Kapitału Wierzytelności lub tylko całości albo części odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej jako: UPDOP) jest on uprawniony do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów Straty ze zbycia Wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu, w części stanowiącej Kapitał, tj. będącej różnicą między ceną uzyskaną ze zbycia Wierzytelności w kwocie alokowanej na Kapitał a pozostałą do spłaty częścią Kapitału, jeśli 12 miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części Kapitału, lub jeśli to opóźnienie dotyczy wyłącznie całości lub części pozostałych do spłaty odsetek.

UZASADNIENIE

Zgodnie z UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, jeśli zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

Podstawą zastosowania ww. przepisu jest zatem łączne spełnienie przez bank następujących warunków:

*   posiadanie określonej wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki),

*   istnienie opóźnienia w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek, które winno przekraczać 12 miesięcy,

*   wierzytelność jest przedmiotem zbycia na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny,

*   wskutek zbycia, po stronie banku powstaje strata, rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia (ceną zbycia) a wartością kapitałowej części wierzytelności

*   (tj. bez uwzględniania odsetek, prowizji i opłat).

W ocenie Banku, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) spełnione są wszystkie wymienione wyżej warunki. W szczególności:

*   Bank posiada wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów lub pożyczek (tj. Wierzytelności);

*   opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek od Wierzytelności przekracza 12 miesięcy;

*   zbycie Wierzytelności następuje na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny;

*   transakcja zbycia Wierzytelności odbywa się po cenie niższej od Kapitału, a zatem po stronie Banku powstaje strata, rozumiana jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia (ceną zbycia) a wartością kapitałowej części wierzytelności (tj. Strata).

Artykuł 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP stanowi samodzielną oraz niezależną podstawę do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów przez banki. Jeżeli są spełnione warunki zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego kredytu albo pożyczki, którego opóźnienie w spłacie całości lub części kapitału przekracza 12 miesięcy lub opóźnienie w spłacie całości lub części odsetek od kredytu przekracza 12 miesięcy, to Bank ma prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów, który limitowany jest tylko wysokością poniesionej straty na kwocie Kapitału (zadłużeniu nieuwzględniającym odsetek, prowizji i innych opłat).

Skoro ustawodawca nie wskazuje, jakiej części Kapitału ma dotyczyć ww. opóźnienie w spłacie, to należy przyjąć, że opóźnienie w spłacie dotyczyć może także tylko części kapitału, co nie oznacza, że wielkość Straty ze zbycia Wierzytelności, która podlegać może zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów obliczana jest wyłącznie dla tej, opóźnionej w spłacie, części Kapitału. Takie ograniczenie nie wynika bowiem z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP.

Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia także konstrukcja przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy CIT. Posłużono się w nim spójnikiem "lub:" wprowadzając wymóg, zgodnie z którym opóźnienie o co najmniej 12 miesięcy ma dotyczyć "kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek". Spójnik „lub” w logice prawniczej występuje jako „funktor alternatywy nierozłącznej” – oznacza to, że Bank może spełnić warunek opóźnienia w spłacie wyłącznie w stosunku do którejkolwiek z części składowych Wierzytelności: kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek ale równie dobrze może spełnić ten warunek w stosunku do wszystkich jej składników łącznie.

Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca dopuścił sytuację, w której koszt z tytułu straty na zbyciu wierzytelności można rozpoznać także wówczas, gdy opóźnienie w spłacie tej wierzytelności dotyczy wyłącznie odsetek, pomimo, że możliwość zaliczenia samej straty na zbyciu odsetek do kosztów uzyskania przychodów została wprost wyłączona w treści analizowanego przepisu.

Zatem zaliczenie przez Bank do kosztów uzyskania przychodów całej straty wynikłej ze zbycia wierzytelności bankowej funduszowi sekurytyzacyjnemu jest możliwe także wtedy, gdy 12 miesięczne opóźnienie w spłacie dotyczy tylko części zobowiązania z tytułu Kapitału lub tylko całości albo części odsetek (np. jednej raty kredytu lub pożyczki).

Powyższe rozumienie art. 15 ust. 1h pkt 2 UPDOP zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych dla analogicznego stanu faktycznego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 26 maja 2020 r. 0114-KDIP2-2.4010.80.2020.1.AM oraz

*   z dnia 24 grudnia 2019 r. 0111-KDIB2-1.4010.493.2019.1.BKD.

W konsekwencji, Bank winien ustalić stratę jako różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia wierzytelności a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez Wnioskodawcę kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie całego kapitału kredytu (pożyczki) bądź jego części (np. raty kredytu lub pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.