Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1273/12/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-27
Teza: Czy czynsz płacony kwartalnie (na koniec danego kwartału) przez Spółkę nabywcom mieszkań na podstawie Umowy najmu powinien zostać zaliczany kwartalnie (tj. na koniec danego kwartału) do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki?
Słowa kluczowe: czynsz; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwartał; mieszkanie; najem; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 29 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki komandytowej N., która jest komandytariuszem Sp. z o.o. U.A. Spółki komandytowej (dalej: Spółka).

Przedmiotem niniejszego wniosku są rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce komandytowej N., w części dotyczącej dochodów z działalności Spółki.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych. Spółka ma charakter spółki celowej, której celem była realizacja jednego projektu mieszkaniowego. Inwestycja obejmowała budowę 4 czterokondygnacyjnych budynków mieszkalnych oraz apartamentowych, w których znajdują się lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży. Projekt został zakończony. Budynki wybudowane w ramach tej inwestycji zostały już oddane do użytku, a znajdujące się w nich lokale zostały w części sprzedane.

W celu zwiększenia poziomu sprzedaży pozostałych lokali powstałych w ramach przedmiotowej inwestycji, Spółka planuje rozszerzyć swoją ofertę dla potencjalnych nabywców również o możliwość zakupu lokalu mieszkalnego i jego wynajmu. Z tytułu wynajmu nabywca uzyskiwać będzie dochód na poziomie 6-7% ceny netto nabycia w skali roku przez trzy lata od daty zakupu, tj. łącznie 18-21% zapłaconej ceny netto.

W takim przypadku, Spółka będzie zawierać z potencjalnym nabywcą nieruchomości w pierwszej kolejności umowę, na mocy której nabywca zobowiąże się przekazać Spółce nabytą przez niego nieruchomość do wyłącznego dysponowania przez Spółkę przez okres trzech lat i z tytułu której Spółka będzie płacić nabywcy czynsz (dalej: Umowa najmu). Po zawarciu Umowy najmu, Spółka zawrze z nabywcą nieruchomości umowę sprzedaży danej nieruchomości (dalej: Umowa sprzedaży). Umowa najmu będzie zatem zawierana przed Umową sprzedaży.

Jednocześnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, Spółka zawrze umowę z podnajemcą, na podstawie której Spółka zobowiąże się przekazywać do dyspozycji podnajemcy sprzedane, a następnie najęte przez Spółkę od nabywców lokale, celem ich dalszego wynajmowania przez podnajemcę osobom trzecim, a podnajemca będzie zobowiązany do zapłaty czynszu Spółce z tego tytułu (dalej: Umowa podnajmu).

W związku z powyższym, w takiej sytuacji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży nieruchomości oraz podnajmu nieruchomości.

Na podstawie Umowy podnajmu, Spółka uzyskiwać będzie od podnajemcy czynsz za każdy kwartał z dołu, tj. na koniec każdego kwartału w wysokości 70% wszystkich kwot netto uzyskanych z podnajmu prowadzonego przez podnajemcę, jednakże roczna wysokość czynszu nie będzie mogła być niższa od kwoty określonej przez strony w Umowie podnajmu.

Natomiast, na podstawie Umowy najmu, Spółka będzie płaciła nabywcom czynsz za udostępnianie Spółce mieszkań. Zgodnie z Umową najmu czynsz będzie wypłacany za każdy kwartał z dołu, tj. na koniec każdego kwartału w wysokości 1,5-1,75% zapłaconej przez nabywcę ceny netto mieszkania. W związku z tym, Spółka ujmować będzie koszt czynszu w księgach rachunkowych na koniec kwartału – na podstawie rachunku wystawionego przez nabywcę lub innego dowodu księgowego.

Zarówno sprzedaż jak i wynajem nieruchomości jest formą aktywności gospodarczej Spółki, wykonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jako przedmiot działalności Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazano, iż działalność Spółki polega m.in. na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków \[41 1: (PKD 2007)\], robotach budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych \[41 2: (PKD 2007)\], kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek \[68 1: (PKD 2007)\], wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi \[68 2: (PKD 2007)\].

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynsz płacony kwartalnie (na koniec danego kwartału) przez Spółkę nabywcom mieszkań na podstawie Umowy najmu powinien zostać zaliczany kwartalnie (tj. na koniec danego kwartału) do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz płacony kwartalnie (na koniec danego kwartału) przez Spółkę nabywcom mieszkań na podstawie Umowy najmu powinien zostać zaliczany kwartalnie (tj. na koniec danego kwartału) do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku w tej spółce. Reguła ta znajduje odpowiednie zastosowanie także w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wspólników Spółki (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Wnioskodawcy wydatki Spółki ponoszone tytułem czynszu płaconego nabywcom mieszkań są kosztem podatkowym Wnioskodawcy związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za pośrednictwem Spółki zarówno w zakresie sprzedaży jak i wynajmu lokali.

Wydatki Spółki związane z udostępnieniem Spółce lokali od poszczególnych nabywców, wpływają na realizację przychodu ze sprzedaży lokali oferowanych przez Spółkę. Udostępnienie Spółce lokali mieszkalnych pozwala nabywcy uzyskać przychód z tytułu płaconego przez Spółkę kwartalnego czynszu, co stanowi dodatkową zachętę dla nabywców do zakupu mieszkań.

Jednocześnie, wydatki związane z udostępnieniem Spółce nieruchomości od nabywców poszczególnych lokali są także związane z przychodami, które Spółka osiągać będzie z wynajmu (podnajmu) lokali na rzecz podnajemcy (co stanowi dodatkowy strumień przychodów w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej).

Na gruncie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów ponoszone przez podatnika mogą zostać podzielone na dwie grupy:

*   koszty bezpośrednie – koszty ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem, które są potrącane co do zasady w roku podatkowym uzyskania przychodu oraz
*   koszty pośrednie – koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do konkretnych przychodów (tj. przychodów danego roku), jakkolwiek ich ponoszenie jest związane z osiąganymi przez podatnika przychodami, potrącane w dacie ich poniesienia (zaksięgowania/ujęcia w księgach).

Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja kosztów podatkowych jako pośrednich bądź bezpośrednich uzależniona jest od charakteru danego kosztu oraz prowadzonej przez dany podmiot działalności. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że „koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne” (wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04). Jeżeli zatem dany wydatek przekłada się wprost na osiągnięcie określonej wysokości przychodu, stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu. Jeżeli jednak, poniesienie danego wydatku nie wpływa wprost na uzyskanie przychodu w określonej wysokości lub jedynie umożliwia jego osiągnięcie, stanowi on pośredni koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone z tytułu udostępnienia Spółce lokali od nabywców są kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w części proporcjonalnie przypadającej do jego prawa do udziału w zysku Spółki:

*   pośrednio związanymi z przypadającymi Wnioskodawcy przychodami ze sprzedaży mieszkań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; oferta sprzedaży z wynajmem jest działalnością wykonywaną w celu zainteresowania potencjalnych nabywców ofertą Spółki, która nie bezpośrednio ale pośrednio przyczynia się do realizacji przychodu ze sprzedaży danego lokalu; oferta sprzedaży lokalu z jego jednoczesnym udostępnieniem Spółce przez nabywcę na rzecz Spółki jest przy tym jedynie jednym z wariantów nabycia nieruchomości oferowanym przez Spółkę – w szczególności, nabywca może nabyć nieruchomość bez konieczności jej udostępnienia Spółce. Tym samym, wydatki te nie warunkują uzyskania w ogóle przychodu ze sprzedaży mieszkań, tak jak np. koszty zakupu gruntu, ale stanowią jedynie dodatkową zachętę, poszerzającą ofertę Spółki. Ponoszenie przez Spółkę wydatków z tytułu czynszu nie jest zatem wydatkiem koniecznym dla uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali; oraz jednocześnie
*   bezpośrednio związanymi z przypadającymi Wnioskodawcy przychodami z wynajmu mieszkań przez Spółkę na rzecz podnajemcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; poprzez udostępnienie Spółce sprzedanych mieszkań Spółka uzyskuje możliwość ich dalszego wynajmu na rzecz podnajemcy, z tytułu którego uzyska dodatkowe przychody. Bez udostępnienia mieszkań Spółce przez nabywców nie byłoby możliwym w ogóle uzyskanie przychodu od podnajemców z wynajmu mieszkań.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno kwalifikacja wydatków ponoszonych z tytułu udostępnienia Spółce mieszkań przez nabywców jako kosztów pośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży mieszkań jak i kwalifikacja tych wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z wynajmu mieszkań prowadzi do tych samych skutków w zakresie rozliczania kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę w czasie. Wydatki te powinny być rozliczane kwartalnie (tj. na koniec kwartału, za który Spółka osiągnie przychód od podnajemcy i w którym poniesie koszt czynszu), jako koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki.

W przypadku kwalifikacji wydatków jako kosztów pośrednio związanych ze sprzedażą lokali zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 22 ust. 5d tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Oznacza to, że wydatki Spółki z tytułu czynszu płaconego zgodnie z Umową najmu kwartalnie z dołu, tj. na koniec danego kwartału będą kosztem podatkowym Wnioskodawcy, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki, w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki na koniec danego kwartału na podstawie rachunku wystawionego przez nabywcę lub innego dowodu księgowego.

Jednocześnie, w przypadku kwalifikacji wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z wynajmu lokali na rzecz podnajemcy, w ocenie Wnioskodawcy, każdorazowo kwartalnie płatny z dołu za dany kwartał przez Spółkę czynsz jest bezpośrednio powiązany z odpowiadającym mu przychodem z wynajmu lokali na rzecz podnajemcy za ten kwartał. Wydatek Spółki z tytułu czynszu płaconego nabywcom mieszkania za dany kwartał będzie powiązany z przychodem osiąganym za ten kwartał od podnajemcy z wynajmu tego mieszkania przez Spółkę na jego rzecz. Tym samym, wydatek z tytułu płaconego kwartalnie (na koniec kwartału) czynszu powinien być rozliczany w momencie osiągnięcia odpowiadającego mu przychodu, tj. kwartalnie – na koniec danego kwartału (czynsz od podnajemcy Spółka uzyskiwać będzie kwartalnie – na koniec danego kwartału). W konsekwencji, wydatek z tytułu czynszu będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy kwartalnie, tj. na koniec danego kwartału, za który Spółka osiągnie przychód od podnajemcy.

W związku z powyższym, skoro w każdym przypadku będzie to ten sam okres rozliczania kosztu podatkowego (koniec danego kwartału, za który Spółka osiągnie przychód od podnajemcy i w którym poniesie koszt czynszu na podstawie rachunku wystawionego przez nabywcę lub innego dowodu księgowego), Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszty z tytułu czynszu płaconego przez Spółkę nabywcom mieszkań kwartalnie (tj. na koniec danego kwartału), w części proporcjonalnej do jej udziału w zysku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.). Spółka komandytowa jest zatem osobową spółką handlową, która nie posiada osobowości prawnej.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca w omawianym przepisie art. 22 ust. 1, nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności,
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków ustalany jest zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 5–5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki komandytowej N., która jest komandytariuszem Sp. z o.o. U.A. Spółki komandytowej (dalej: Spółka). Formą aktywności gospodarczej Spółki, wykonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest sprzedaż i wynajem nieruchomości. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wybudowała 4 czterokondygnacyjne budynki mieszkalne oraz apartamentowe, w których znajdują się lokale mieszkalne przeznaczone do sprzedaży. Budynki wybudowane w ramach tej inwestycji zostały już oddane do użytku, a znajdujące się w nich lokale zostały w części sprzedane. W celu zwiększenia poziomu sprzedaży pozostałych lokali powstałych w ramach przedmiotowej inwestycji, Spółka planuje rozszerzyć swoją ofertę dla potencjalnych nabywców również o możliwość zakupu lokalu mieszkalnego i jego wynajmu. Wobec tego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, Spółka zawrze umowę z podnajemcą, na podstawie której Spółka zobowiąże się przekazywać do dyspozycji podnajemcy sprzedane, a następnie najęte przez Spółkę od nabywców lokale, celem ich dalszego wynajmowania przez podnajemcę osobom trzecim, a podnajemca będzie zobowiązany do zapłaty czynszu Spółce z tego tytułu. W związku z powyższym, w opisanej sytuacji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży nieruchomości oraz podnajmu nieruchomości.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, iż wydatki ponoszone przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na czynsz płacony kwartalnie przez Spółkę nabywcom mieszkań na podstawie zawartej umowy najmu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te bezsprzecznie związane są bowiem z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Jak już wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem.

Zdaniem tutejszego organu, przedmiotowe wydatki, w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, w sposób bezpośredni odnoszą się do konkretnego przychodu, tj. do przychodu z najmu mieszkań. Z treści wniosku wynika, że zarówno sprzedaż jak i wynajem nieruchomości są formą aktywności gospodarczej Spółki, wykonywaną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie ulega jednak wątpliwości, że poprzez udostępnienie Spółce sprzedanych mieszkań, uzyskuje ona możliwość ich dalszego wynajmu na rzecz podnajemcy, z tytułu którego uzyska przychody. Bez udostępnienia mieszkań Spółce przez nabywców nie byłoby możliwym w ogóle uzyskanie przychodu od podnajemców z wynajmu mieszkań.

W związku z powyższym, w celu rozstrzygnięcia kwestii związanej z potrącalnością przedmiotowych wydatków, istotnym jest określenie daty powstania przychodu związanego z podnajmem lokali.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z treści art. 14 ust. 1c cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Artykuł 14 ust. 1e ww. ustawy stanowi, że jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w okresach rozliczeniowych. Do usług, które są rozliczane okresowo możemy zaliczyć np. usługi najmu, dzierżawy.

Skoro więc Spółka zawrze umowę z podnajemcą, na podstawie której Spółka zobowiąże się przekazywać do dyspozycji podnajemcy sprzedane, a następnie najęte przez Spółkę od nabywców lokale, a podnajemca będzie zobowiązany do zapłaty czynszu Spółce z tego tytułu za każdy kwartał z dołu, tj. na koniec każdego kwartału – okresu rozliczeniowego, to przychód z powyższego tytułu powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, w tym przypadku w ostatnim dniu każdego kwartału.

Reasumując, wobec takiej kwalifikacji kosztu, wydatki Spółki z tytułu czynszu płaconego nabywcom mieszkań za dany kwartał będą powiązane bezpośrednio z przychodami osiąganymi za ten kwartał od podnajemców z wynajmu tych mieszkań przez Spółkę. Zatem wydatek z tytułu czynszu będzie kosztem podatkowym Wnioskodawcy, w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku Spółki – zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ostatnim dniu każdego kwartału – okresu rozliczeniowego z podnajemcą, a zatem w momencie osiągnięcia odpowiadającego mu przychodu (na koniec danego kwartału) – przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, w szczególności wynikających z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego na mocy art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. poz. 1342).

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że poszukiwanie związku pośredniego przedmiotowych wydatków ze sprzedażą mieszkań w sytuacji bezpośredniego powiązania tego samego wydatku z najmem mieszkań jest niezasadne. Wyeksponować należy, iż Spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest spółką celową powołaną do realizacji konkretnego zadania inwestycyjnego. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla analizy potrącalności poniesionych przez udziałowców tej Spółki (w tym Wnioskodawcę) wydatków. Należy jednak pamiętać, że okoliczność ta nie może permanentnie decydować, że każdy wydatek poniesiony w związku z taką działalnością będzie miał charakter kosztu związanego ze sprzedażą mieszkań, a w tym wypadku w sposób pośredni, tym bardziej, jeśli istnieje bezpośredni związek danych wydatków z przychodami (w tym wypadku czynszu płaconego właścicielom mieszkań z przychodami z wynajmu tych mieszkań podnajemcom).

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, wydatki te nie warunkują uzyskania w ogóle przychodu ze sprzedaży mieszkań, tak jak np. koszty zakupu gruntu, ale stanowią jedynie dodatkową zachętę, poszerzającą ofertę spółki. Nabywca może bowiem nabyć nieruchomość bez konieczności jej udostępnienia Spółce. Tym samym ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu czynszu nie są wydatkiem koniecznym dla uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że czynsz płacony kwartalnie (na koniec danego kwartału) przez Spółkę nabywcom mieszkań na podstawie umowy najmu powinien zostać zaliczany kwartalnie (tj. na koniec danego kwartału) do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem Spółki w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Zgodzić należy się również, że w tym wypadku zarówno kwalifikacja wydatków ponoszonych z tytułu udostępnienia Spółce mieszkań przez nabywców, jako kosztów pośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży mieszkań, jak i kwalifikacja tych wydatków, jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z wynajmu mieszkań, może prowadzić do tych samych skutków w zakresie rozliczania kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę.

Nie można jednak podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że wydatki Spółki ponoszone tytułem czynszu płaconego nabywcom mieszkań są kosztem podatkowym Wnioskodawcy związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za pośrednictwem Spółki zarówno w zakresie sprzedaży jak i wynajmu lokali. Prowadziłoby to w konsekwencji do kwalifikacji tego samego wydatku jako kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami, jak i pośrednio z nimi związanymi, a tym samym do objęcia tego samego wydatku dwoma normami prawnymi decydującymi o potrącalności tego wydatku.

Z tej właśnie przyczyny stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca winien uwzględnić zasady wynikające z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, mając na uwadze, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Wspólnik spółki komandytowej, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników tej spółki osobowej.

Ponadto, w odniesieniu do przytoczonego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Cytowany wyrok co do zasady wiąże w sprawie, w której został wydany i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Jednakże tutejszy organ podziela przytoczoną we wniosku argumentację sądu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.