Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.148.2022.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-27
Teza: Koszty uzyskania przychodu w zw. ze sprzedażą akcji.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka akcyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej sposobu opodatkowania sprzedaży akcji i nieprawidłowe w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 4 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu opodatkowania sprzedaży akcji i kosztów uzyskania przychodu. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 kwietnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i w prostej spółce akcyjnej przekształconej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) posiada 252 akcje o łącznej wartości 151.200 złotych (dalej: Akcje). Pokrycie Akcji nastąpiło gotówką. Część Akcji Wnioskodawcy jest objęta wspólnością majątkową małżeńską. W poprzednim bycie prawnym Spółki - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - udziały były nabywane przez Wnioskodawcę kilkukrotnie - nie ma jednej daty nabycia udziałów. Wnioskodawca zamierza zbyć swoje Akcje na rzecz osoby trzeciej.

### Pytania

### 1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu należy liczyć od wartości wkładu Akcji do prostej spółki akcyjnej po przekształceniu spółki, a nie od wartości pierwotnego nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?

### 2\. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, fakt objęcia wspólnością majątkową małżeńską części Akcji Wnioskodawcy nie ma wpływu na zaistniały stan faktyczny i stosowane opodatkowanie?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – koszt uzyskania przychodu będzie określony na podstawie wartości wkładu do przekształconej prostej spółki akcyjnej, a nie pierwotnego nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 128 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z udziałów (akcji).

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednie przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Należy wykluczyć możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny.

W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, tylko do przekształcenia sp. z o.o. w prostą spółkę akcyjną. W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie akcji lub udziałów jest obciążone podatkiem w wysokości 19% od dochodu. Dochodem jest kwota sprzedaży pomniejszona o wydatki poniesione w celu ich nabycia. Zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu następuje w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie ogółu praw i obowiązków akcjonariusza w prostej spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. będzie wartość udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w sp. z o.o., wskazana w planie przekształcenia.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. spółka przekształcana (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) staje się spółką przekształconą (prostą spółką akcyjną) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru.

W takim przypadku wartość wydatków, jakie poniesie wspólnik na objęcie udziałów zdezaktualizuje się, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w chwili jej przekształcenia w prostą spółkę akcyjną.

Nie zmienia tej oceny fakt, że prosta spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h., art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm) (tak też Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2021 r., I SA/Łd 527/20).

Z zasady kontynuacji nie sposób jednak wywieść tak daleko idącego skutku, że dokonanie przekształcenia można całkowicie pominąć i dzięki temu "sięgnąć" do kosztu historycznego o jeden, a nawet dwa "etapy" wcześniejszego niż przekształcenie.

W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18 oraz m.in. w wyroku z 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; z 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; z 11 listopada 2016 r., II FSK 3418/13; z 17 lipca 2018 r., II FSK 726/18; z 8 października 2019 r., II FSK 3622/17).

Koszty uzyskania przychodów wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki przekształcanej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki przekształconej, równy był początkowej wartości majątku spółki przekształconej. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki przekształconej z dnia rozpoczęcia tego bytu (tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1677/18).

Podkreślić trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (tak też: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, I SA/Lu 763/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, I SA/Lu 680/19).

Stanowisko Wnioskodawcy tożsame jest między innymi z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 149/18, zgodnie z którym w sytuacji, w której nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o., a następnie tej spółki w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu jest wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego.

Na skutek zmian podmiotowych spółek handlowych dochodzi do obejmowania udziałów/akcji w przekształconym podmiocie według realnych wartości majątku potwierdzonych wyceną. I tak w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w prostą spółkę akcyjną elementem procesu jest wycena majątku (art. 558 i 559 k.s.h.) Dawnym wspólnikom - a obecnie akcjonariuszom - przydziela się akcje w wysokości odpowiadającej tej wycenie. Za taką właśnie wartość akcje te są nabywane. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu będzie określony na podstawie wartości wkładu do przekształconej prostej spółki akcyjnej wyznaczonego przez wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki przekształcanej, który w dacie ustania bytu prawnego spółki, a więc w dacie powstania spółki przekształconej, równy był początkowej wartości majątku spółki przekształconej.

W razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 913/19; tak też wyroki NSA m.in. z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; z 1 lutego 2017 r., z 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13, czy też z 17 września 2015 r., II FSK 1682/13).

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2021 r. II FSK 1004/19 w razie przeniesienia całego majątku spółki z o.o. na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce z o.o. i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki z o.o. wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce akcyjnej. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko Sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4104/14, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13, opubl. CBOSA).

W świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18).

W świetle hipotezy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki jawnej. Istnieje natomiast majątek podmiotu przekształcanego (spółki jawnej), którego wartość określa sprawozdanie finansowe sporządzane w związku z przekształceniem (art. 558 § 2 pkt 4 KSH). Sprawozdanie to i wynikająca z niego wartość majątku podmiotu przekształcanego stanowi następnie podstawę do określenia wartości udziałów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 2 KSH). Stąd uprawnionym jest przyjęcie, że wartość majątku spółki jawnej (przypadającego na każdego ze wspólników) jest wydatkiem na objęcie udziałów w powstałym z przekształcenia podmiocie, jak stanowi art. 23 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Lublinie z dnia 26 lutego 2020 r., I SA/Lu 681/19).

Wszystkie wskazane powyżej przez Wnioskodawcę argumenty potwierdzają również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturach: II FSK 156/21 , II FSK 3294/16, II FSK 727/18, II FSK 2260/14, II FSK 2259/14, II FSK 912/19, II FSK 913/19, II FSK 1678/18, II FSK 720/18 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych o sygnaturach: I SA/Lu 338/21,1 SA/Lu 339/21, I SA/G1 692/20,1 SA/Kr938/19,1 SA/G1 637/18,1 SA/G1 789/18,1 SA/G1 790/18,1 SA/G1 791/18,1 SA/Kr 790/17, I SA/Kr 791/17,1 SA/Gd 712/13,1 SA/G1 223/13, III SA/Wa 2329/09, III SA/Wa 1871/19, III SA/Wa 1466/09, III SA/Wa 1464/09.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na powinność wyliczenia kosztu uzyskania przychodu od wartości wkładu Akcji do przekształconej prostej spółki akcyjnej, a nie historycznej wartości nabycia udziałów w poprzednim bycie prawnym Spółki, co jednoznacznie potwierdzają wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – fakt objęcia wspólnością majątkową małżeńską części Akcji Wnioskodawcy nie ma wpływu na zaistniały stan faktyczny i stosowane opodatkowanie.

Zauważyć należy, że w świetle art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna, a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jednakże, co do zasady, w sytuacji, gdy prawami akcjonariusza w spółce kapitałowej, której akcje są przedmiotem obrotu dysponuje wyłącznie jedno z małżonków, a akcje zostały nabyte w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, to dochód opodatkowuje w całości ten z małżonków, który dysponuje prawami akcjonariusza. Samo nabycie akcji, udziałów, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych do majątku wspólnego małżonków, w sytuacji gdy prawami akcjonariusza dysponuje tylko jedno z nich nie oznacza, że dochód z akcji, udziałów, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, mają obowiązek opodatkować oboje (interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2011 r., IPPB1/415-273/11-2/EC).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym jako właściciel ww. aktywów wpisany jest Wnioskodawca i to na nim będzie ciążył obowiązek rozliczenia dochodu ze sprzedaży aktywów. Dodać jedynie należy, że taki dochód z obrotu ww. aktywami, nawet jeśli opodatkuje go jeden z małżonków jako akcjonariusz, nadal wchodzić będzie do majątku wspólnego małżonków.

Reasumując, mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie żony Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rozliczenia dochodu ze sprzedaży Akcji z uwagi na fakt, iż obowiązanym do rozliczenia dochodu z tego tytułu jest Wnioskodawca.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

Jak stanowi art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z o.o. w prostą spółkę akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki z o.o. i powstanie nowego podmiotu (prostej spółki akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.):

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jednakże, co do zasady, w sytuacji, gdy prawami akcjonariusza w spółce kapitałowej, której akcje są przedmiotem obrotu dysponuje wyłącznie jedno z małżonków, a akcje zostały nabyte w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, to dochód opodatkowuje w całości ten z małżonków, który dysponuje prawami akcjonariusza. Samo nabycie akcji, udziałów, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych do majątku wspólnego małżonków, w sytuacji gdy prawami akcjonariusza dysponuje tylko jedno z nich nie oznacza, że dochód z akcji, udziałów, jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, mają obowiązek opodatkować oboje.

Jak wynika z opisu zdarzenia akcjonariuszem jest Pan i to na nim będzie ciążył obowiązek rozliczenia dochodu ze sprzedaży akcji.

Przepisem, który odnosi się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji jest przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą odpłatnego zbycia akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz zbycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Dla oceny, co można uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy. Niemniej jednak przepis art. 22 ust. 1 jako przepis o charakterze „ogólnym” (lex generalis) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 ustawy.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji wynikają z form uzyskania własności akcji. W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia akcji i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych akcji. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie akcji z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do sprzedaży akcji w prostej spółce akcyjnej objętych przez Pana w wyniku przekształcenia spółki z o.o., której był wspólnikiem.

Co istotne, w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie akcji w spółce przekształconej” ani „nabycie akcji w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji posiada Pan akcje prostej spółki akcyjnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Wobec powyższego można stwierdzić, że zbędzie Pan akcje powstałe z przekształcenia udziałów w spółce z o.o.

Moment przystąpienia do spółki z o.o. był momentem uzyskania („objęcia”) przez Pana udziałów w spółce z o.o. Zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonuje spółka spowodowała zmianę „formy prawnej” uprawnień Pana z udziałów w spółce z o.o. na akcje prostej spółki akcyjnej. Jest przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

Analizowany sposób uzyskania akcji w prostej spółce akcyjnej nie był objęciem tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniósł Pan własności swoich składników majątku na prostą spółkę akcyjną. Majątek, jaki uzyskała prosta spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki sp. z o.o. i stał się majątkiem prostej spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawał Pan koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

‒ cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

‒ akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków Pana na uzyskanie udziałów w spółce z o.o. Fakt posiadania akcji prostej spółki akcyjnej jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Pana wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładów pieniężnych do spółki z o.o.).

To wydatki poniesione przez Pana w celu zostania udziałowcem sp. z o.o. (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do spółki z o.o.) stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” akcji prostej spółki akcyjnej, które będzie Pan mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcania uprawnień Pana jako wspólnika w związku ze zmianą formy prawnej spółki ze spółki z o.o. w prostą spółkę akcyjną. Transakcja ta – z uwagi na ekwiwalentność praw przekształcanych i przekształconych – była neutralna podatkowo. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów z Pana strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Pana akcji w prostej spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. stała się majątkiem prostej spółki akcyjnej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie Pana majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i Pana, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Wspólnik - spółka.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).

Przykładem są przepisy dotyczące:

‒ wymiany udziałów – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

‒ zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k ustawy;

‒ odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki, która przejęła spółkę niebędącą osobą prawną oraz odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną – art. 23 ust. 3f ustawy (przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki uważa się wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie);

‒ odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych, czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia, objęcia);

‒ odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – art. 24 ust. 8 ustawy.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw. Przykładem są tu regulacje dotyczące:

‒ objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 22 ust. 1e omawianej ustawy

‒ i późniejszego zbycia tych udziałów (akcji) – art. 22 ust. 1f ustawy,

a także niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak: odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany.

Analizowane zdarzenie przyszłe – z uwagi na neutralność podatkową opisanego przekształcenia spółki – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do:

‒ rozliczenia kosztów „wejścia” do spółki (którymi w sytuacji gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu są wydatki na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i

‒ „rozpoznania” nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” do momentu przekształcenia.

Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

Podsumowując, nieprawidłowo ocenił Pan kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji. Kosztem takim nie będzie wartość wkładu do spółki przekształconej (wartość udziału – jaka przysługiwała Panu w sp. z o.o. wskazana w planie przekształcenia, kwota wartości bilansowej sp. z o.o., z uwzględnieniem konkretnych proporcji).

Będzie mógł Pan ująć jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji wydatki historyczne poniesione przez niego na nabycie/objęcie prawa do udziału w spółce przekształcanej (tj. wartość środków pieniężnych związanych z nabyciem/objęciem udziałów w spółce z o.o.) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie na Panu będzie ciążył obowiązek rozliczenia dochodu ze sprzedaży akcji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wyroki powołane przez Pana dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Należy ponadto wskazać, iż z uwagi na fakt, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika jednoznacznie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – ta interpretacja została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Żona Wnioskodawcy – chcąc uzyskać interpretację indywidualną – powinna wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).