Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.391.2024.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-25
Teza: Zaliczenie kosztów usług informatycznych do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia kosztów usług informatycznych do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 sierpnia 2024 r. (wpływ 27 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. sp. o.o. (dalej: Spółka) jest polskim podmiotem, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 lipca i kończy 30 czerwca. Spółka należy do międzynarodowej Grupy, której centrala znajduje się w Niemczech. Grupa zajmuje się outsourcingiem procesów biznesowych. W Polsce Spółka świadczy usługi outsourcingu procesów biznesowych, takich jak Design Services oraz Inbound Services. Zespół Design Services składający się z ponad 80 grafików specjalizuje się w tworzeniu skutecznych, profesjonalnych prezentacji dla biznesu. Dodatkowo wspiera klientów w zakresie wizualizacji danych, animacji, wideo, tłumaczeń, copywritingu i usług back-office. Inbound Services obejmują przetwarzanie faktur, dostarczanie do archiwów elektronicznych, wprowadzanie danych, OCR, konfekcjonowanie i wysyłanie korespondencji wychodzącej, zarządzanie bazą danych, wsparcie back office. Spółka analizuje, przetwarza i digitalizuje 6 000 000 dokumentów rocznie. Spółka posiada certyfikat ISO 27001. Niesłychanie istotnym elementem działania spółki jest technologia, ponieważ niemalże wszystkie procesy biznesowe obsługiwane przez Spółkę wymagają udziału technologii.

1 stycznia 2023 roku B., centrala Grupy C., zawarła umowę z D. GmbH (dalej: D.), natomiast w dniu 7 lipca 2023 roku Spółka przystąpiła do umowy ramowej z innymi spółkami z Grupy, na mocy której stała się beneficjentem usług świadczonych przez D.

D. jest (\`(...)\`) rozwiązań informatycznych (przykładowo D. był jednym z oficjalnych partnerów (…)). Na podstawie umowy zawartej z Grupą C. od 2023 roku D. świadczy bardzo szeroko zakrojone usługi związane z budową infrastruktury technologicznej Grupy C. W ramach świadczonych usług D. dokonuje aktualizacji i ulepszenia serwerów grupy oraz innych urządzeń peryferyjnych, aktualizuje i odświeża stare oraz dostarcza nowe rozwiązania sieciowe, wprowadza zabezpieczenia sieciowe (end point protection, data loss protection). D. dostarcza również nowe rozwiązania informatyczne, które są niezbędne dla celów ubezpieczeniowych, utrzymania i uzyskania certyfikatów takich jak ISO 27001 oraz wymagane są przez globalnych klientów grupy, którzy oczekują zapewnienia najwyższej jakości zabezpieczeń dla swoich danych powierzanych spółkom z Grupy C. Dodatkowo D. wprowadza nowy system komunikacji telefonicznej w grupie, który będzie wykorzystywany do pracy grupowej oraz kontaktów z klientami.

Umowa główna z D. została zawarta na okres 96 miesięcy. Usługi D. można w pewnym uproszczeniu pogrupować na dwie fazy: faza I trwająca od 2023 roku ulegnie zakończeniu zapewne pod koniec roku 2024 obejmuje budowę i implementację nowych rozwiązań. Z tą fazą wiąże się ponoszenie najwyższych kosztów przez spółki z Grupy. Faza II nastąpi po implementacji nowych rozwiązań systemowych i będzie obejmowała bieżące świadczenie usług, określana jest jako FMO czyli „future move operations”. W tej fazie koszty ponoszone przez spółki będą niższe.

Efekty usług świadczonych przez D. fizycznie skoncentrowane będą w siedzibie B. (…). Spółki córki w poszczególnych krajach zostaną podłączone do tego systemu zdalnie. Spółka jest beneficjentem powyżej opisanych usług na mocy umowy ramowej do której przystąpiła w lipcu 2023 roku. W związku z realizacją umowy Spółka ponosi częściowo koszty usług D. już od stycznia 2023. Spółka nie nabywa w ramach tych usług żadnych środków trwałych. Od stycznia 2023 roku otrzymuje miesięczne faktury z B. Faktury te są alokacją kosztów usług świadczonych przez D. według przyjętego w Grupie klucza. Faktury są opisane jako: „…”. W latach podatkowych zakończonych 30 czerwca 2023 oraz 2024 roku koszty jakie poniosła Spółka w związku z realizacją Fazy I projektu były znaczące w rachunku wyników spółki. W roku zakończonym w czerwcu 2023 roku wyniosły ok. 992 tyś złotych a w roku zakończonym w czerwcu 2024 roku wyniosły ok. 2,494 tyś złotych. Zakończenie Fazy I powinno nastąpić około września - października 2024 roku. Późniejsze koszty bieżącej obsługi będą niższe i nie wpłyną tak znacząco na rachunek wyników Spółki. Fazy I i II są określeniami umownymi tzn. zakończenie Fazy I nie oznacza, że zostały zakończone prace trwające od dawna i system został udostępniony Spółce. Zakończenie Fazy I jest umownym zakończeniem najintensywniejszych prac. Na poszczególnych obszarach ulepszeń i modernizacji prace toczą się własnym trybem i tym samym pewien etap Fazy I jest już zakończony od dawna, gdy natomiast inny element tej Fazy nadal się toczy. Nie jest umownie określona data zakończenia wdrażania odświeżonego i ulepszonego systemu.

Spółka nie ponosi bezpośrednio kosztów opłat licencyjnych lub innych opłat za prawa autorskie lub prawa własności przemysłowej. Spółka nie nabywa praw autorskich do programów jak również nie nabywa środków trwałych. Spółka uzyskuje dostęp do usług i korzysta z projektów zrealizowanych przez D. bezpośrednio na rzecz niemieckiej spółki z Grupy C. Ponoszone przez spółkę koszty nie są kosztami rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Spółka zalicza faktury otrzymane od B. do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu. Takie samo rozwiązanie przyjęto dla ujęcia kosztów bilansowo.

### Pytanie

Czy stanowisko Spółki zgodnie z którym zalicza ona koszty usług informatycznych, w tym koszty budowy infrastruktury informatycznej dla Grupy C. w dacie ich poniesienia czyli w koszty bieżącej działalności jest prawidłowe?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki ponoszone koszty jako niezwiązane bezpośrednio z przychodem powinny być ujmowane w kosztach w dacie ich poniesienia czyli w dacie ujęcia w księgach co w przypadku spółki następuje w miesiącu otrzymania faktury.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) znajdujące zastosowanie w sprawie:

Art. 15 \[Definicja kosztów\]

1\. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. \[…\]

4\. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. \[…\]

4d. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponoszone przez Spółkę koszty nabycia obsługi informatycznej procesów biznesowych świadczonych przez Spółkę spełniają wszystkie wymienione powyżej elementy. Są to koszty, które zostały przez Spółkę poniesione, sfinansowane ze środków własnych. Są prawidłowo udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmiot niemiecki. Są silnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponieważ umożliwiają Spółce świadczenie usług outsourcingu procesów biznesowych co obecnie odbywa się w przeważającej mierze w sposób wymagający infrastruktury informatycznej. Bez poniesienia tych kosztów Spółka nie byłaby w stanie rozwijać swoich usług i zwiększać zarówno bazy klientów jak i poziomu przychodów. Koszty ponoszonych przez Spółkę usług nie podlegają również wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Tym samym Spółka nie ma wątpliwości, że ponoszone przez nią koszty są kosztami uzyskania przychodów. Ustawa CIT nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, pojęcia te podlegają wykładni. Koszty bezpośrednie to takie wydatki, które wprost można przypisać do osiągniętego przychodu (np. koszty niezbędne do wytworzenia danego produktu lub wykonania usługi, koszty zakupu towarów podlegających dalszej odsprzedaży). Koszty pośrednie natomiast to wszystkie wydatki, które wiążą się z osiąganiem przychodów, ale nie są zaliczane do kosztów bezpośrednich (np. koszty najmu biura, koszty doradztwa ogólnego). Zgodnie z ogólną zasadą, jako koszty pośrednie należy traktować te koszty, w przypadku których nie jest możliwe przypisanie określonego przychodu z nimi związanego jak również okresu, w którym ten przychód został uzyskany. Z kolei, regulacje podatkowe znajdujące zastosowanie do rozliczenia kosztów pośrednich zostały wskazane w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. Z treści tych regulacji wynika, że koszty pośrednie będą potrącalne dla celów podatkowych „w dacie poniesienia”, o ile nie dotyczą rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych biernych. Za „dzień poniesienia” kosztów pośrednich uważa się dzień, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dodatkowo, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią KUP proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W przypadku Spółki koszty ponoszonych prac informatycznych niewątpliwie są kosztami pośrednimi. Nie są kosztami, które można by, nawet przy najwyższej staranności, połączyć z konkretnymi przychodami. Wydatek na zakup usług informatycznych powinien stanowić koszt uzyskania przychodu o charakterze pośrednim dla Spółki, ponieważ pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem przychodu istnieje związek przyczynowy - możliwość korzystania z systemu informatycznego pozwala na świadczenie usług wsparcia, które stanowią główny przedmiot działalności Spółki. Tym samym, jest to koszt, który pośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów przez Spółkę. Co należy dodatkowo mocno podkreślić, koszty te mają długofalowy cykl na działalność spółki i nie da się określić okresu w jakim Spółka będzie ponosiła korzyści związane z ich poniesieniem. Zdaniem Spółki zdecydowanie korzyści te nie są ograniczone ramami czasowymi umowy zawartej przez B. i D. Ramy czasowe umowy wskazują jedynie okres, w którym D. będzie świadczył bieżące wsparcie techniczne. Odświeżona i ulepszona infrastruktura techniczna będzie służyć spółce latami a w chwili obecnej nie da się przewidzieć zmian technologicznych jakie mogą nastąpić na rynku usług obsługi procesów biznesowych, które mogłyby zmusić Spółkę do zmiany infrastruktury informatycznej. Zakładając brak gwałtownych zmian technologicznych można założyć, że Spółka będzie korzystała z efektów zakupionych pośrednio od D. usług przez następne co najmniej kilkanaście lat. Nie jest więc możliwe określenie okresu którego usługi dotyczą.

Przepisami regulującymi zasady rozliczania kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wskazane wyżej art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Norma prawna wyrażona w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT ma charakter imperatywu, a więc jest normą, która nie zostaje ograniczona żadnym innym przepisem, w szczególności art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Oznacza to, że o ile w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zdefiniowano co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu”, to sposób rozliczenia tego kosztu określa art. 15 ust. 4d. Przepisy te należy rozpatrywać łącznie. Podkreślić należy, iż zwrot w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT - „dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy” obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że o tym czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują ostatecznie przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Zatem za koszt uzyskania przychodu należy uznać taki koszt, który przekracza rok podatkowy, który jest ujmowany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, chyba że jest możliwe jego całościowe przyporządkowanie do tego roku. W takim wypadku koszt ten jest kosztem uzyskania przychodu roku, którego dotyczy, a dniem jego poniesienia jest dzień ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy należy zaznaczyć, że koszty zakupu usług informatycznych nie odnoszą się do konkretnego roku podatkowego, nie są również kosztami, w stosunku do których można wskazać okres ich używania. W przedmiotowym stanie faktycznym oznacza to, że kosztu przedmiotowych usług nie można przyporządkować do konkretnego roku podatkowego innego niż rok poniesienia kosztu. Spółka uzyskuje i będzie w przyszłości uzyskiwała przychody związane z tymi kosztami w latach następnych, jednakże niemożliwych do jednoznacznego określenia. Zatem, w świetle brzmienia art. 15 ust. 4d i 4e nie istnieją względy przemawiające za tym aby koszty usług informatycznych rozliczać w inny sposób niż w dacie ich poniesienia.

Potwierdzenie stanowiska Spółki można znaleźć w historii podatnika, którego dotyczyła indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 8 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.113.2018.11.KK/OK, wydana po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1850/18. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca został obciążony tzw. opłatami przygotowawczymi (prowizjami) za uruchomienie dostępu do środków udostępnionych przez konsorcjum banków. W związku z tym powziął on wątpliwość, kiedy wydatki na powyższe prowizje może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W jego ocenie wydatki te mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo - w dacie poniesienia rozumianej jako data ujęcia w księgach, jako tzw. koszt pośredni. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i stwierdził, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Organ zwrócił uwagę, że jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty w postaci prowizji rachunkowo podlegają rozpoznaniu w czasie (poprzez rozliczanie międzyokresowe kosztów), to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie. Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu i zaskarżył wydaną interpretację do sądu. Jak wskazano w wyroku, zasadny był zarzut, że wydatki na prowizję, które kwalifikowane są jako koszty pośrednio związane z przychodem, inne niż koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4 zd. drugie ustawy o CIT, należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie zaksięgowania, jako koszt rachunkowy, co skutkowało błędnym przyjęciem, że w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną, skarżąca powinna koszty te rozliczać w czasie analogicznie do zasad przyjętych dla potrzeb rachunkowości. W przedmiotowej sprawie Spółki nie istnieje rozdźwięk pomiędzy ujęciem rachunkowym i podatkowym kosztów co tym bardziej uzasadnia ich jednorazowe i bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w Interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2024 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.731.2023.1.PC) gdzie w sytuacji faktycznej znacząco zbliżonej do Spółki (przy czym w przypadku Spółki nie występuje subskrypcja systemu oraz nie dochodzi do jednoznacznej daty zakończenia wdrożenia) Dyrektor KIS uznał, że koszty wdrożenia modyfikacji systemu IT jako koszty pośrednie powinny być zaliczane do kosztów w momencie ich poniesienia.

Pośrednio potwierdzeniem, że stanowisko Spółki jest prawidłowe jest Interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.26.2023.1.EJ) dotycząca wydatków na oprogramowanie. W przedmiotowej sprawie podatnik dokonywał zakupu subskrypcji produktów IT, które były odnawialne co 12 miesięcy. Dyrektor KIS potwierdził prawidłowość postępowania podatnika, który rozlicza koszty subskrypcji przez okres którego ona dotyczy czyli przez 12 miesięcy. W przypadku Spółki nie ma jasno określonego okresu w jakim będzie ona korzystać z ulepszonego systemu. Grupa planuje, że będzie to okres znacząco przewyższający czas trwania umowy z D. Nie istnieje również jedna, jasno określona data, która można by uznać za datę zakończenia prac wdrożeniowych. Tym samym nie ma przesłanek aby koszty usług refakturowanych na Spółkę przez niemiecką spółkę z Grupy rozliczać w czasie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego bądź też z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy CIT, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zauważyć należy, że brak jasno sprecyzowanej definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego” może w efekcie prowadzić do sytuacji, gdzie w danych warunkach te same wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a w innych - jedynie pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia kosztów usług informatycznych, w tym kosztów budowy infrastruktury informatycznej dla Grupy do kosztów w dacie ich poniesienia.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że wydatki poniesione na usługi informatyczne stanowią koszty bieżącej działalności. Równocześnie, wydatki te nie zostały wyłączone z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem należy uznać Państwa prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że Spółka świadczy usługi outsourcingu procesów biznesowych, takich jak Design Services oraz Inbound Services. Zespół Design Services specjalizuje się w tworzeniu skutecznych, profesjonalnych prezentacji dla biznesu. Dodatkowo wspiera klientów w zakresie wizualizacji danych, animacji, wideo, tłumaczeń, copywritingu i usług back-office. Inbound Services obejmują przetwarzanie faktur, dostarczanie do archiwów elektronicznych, wprowadzanie danych, OCR, konfekcjonowanie i wysyłanie korespondencji wychodzącej, zarządzanie bazą danych, wsparcie back office.

Niesłychanie istotnym elementem działania spółki jest technologia, ponieważ niemalże wszystkie procesy biznesowe obsługiwane przez Spółkę wymagają udziału technologii.

Na mocy umowy ramowej Spółka stała się beneficjentem usług informatycznych. Nabywane usługi obejmują aktualizacje i ulepszenia serwerów grupy oraz innych urządzeń peryferyjnych, aktualizacje i odświeżanie starych oraz dostarczanie nowych rozwiązań sieciowych, wprowadzanie zabezpieczeń sieciowych (end point protection, data loss protection), dostarczanie nowych rozwiązań informatycznych, które są niezbędne dla celów ubezpieczeniowych, utrzymania i uzyskania certyfikatów takich jak ISO 27001 oraz wymagane są przez globalnych klientów grupy, którzy oczekują zapewnienia najwyższej jakości zabezpieczeń dla swoich danych powierzanych spółkom z Grupy. Dodatkowo nabywane usługi obejmują wprowadzanie nowego systemu komunikacji telefonicznej w grupie, który będzie wykorzystywany do pracy grupowej oraz kontaktów z klientami.

Stwierdzić należy, że kosztów usług informatycznych, w tym koszty budowy infrastruktury informatycznej dla Grupy nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy o CIT, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Opisanych we wniosku kosztów, nie można przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Wobec powyższego, wydatki na usługi informatyczne wymienione we wniosku winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).