Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-110/15-6/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-03
Teza: Czy do wartości zadłużenia wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT należy zaliczać również zobowiązania Spółki wobec Podmiotów powiązanych, wynikające z innych tytułów niż pożyczki (kredyty), a w szczególności zobowiązania z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów itp., które przyjmują w dniu stosownej analizy skonkretyzowaną wartość?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości zadłużenia zobowiązań Spółki wobec podmiotów powiązanych z innych tytułów niż pożyczki, kredyty (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 28 maja 2015 r., nr IPTPB3/4510-110/15-2/PM (doręczonym w dniu 2 czerwca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 10 czerwca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 9 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X SA (dalej „X” lub „Spółka”) należy do Grupy X w Polsce, a ta do międzynarodowej Grupy XX. Większościowym właścicielem Spółki jest spółka XXX (spółka-matka), której z kolei większościowym właścicielem jest francuska spółka Z. W ramach dalszych powiązań kapitałowych większościowym właścicielem Z jest francuska spółka ZZ. Do Grupy X należy również francuska spółka XX (dalej: VEF), która zajmuje się udzielaniem pożyczek dla spółek z Grupy X, w tym Spółki. Bezpośrednim większościowym akcjonariuszem VEF jest XXX. X przyjęła, że rokiem podatkowym dla Spółki pozostaje rok kalendarzowy.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji ciepła, produkcji energii elektrycznej, produkcji ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu oraz przesyłu i dystrybucji ciepła przez własną sieć ciepłowniczą. Prowadzenie tego typu działalności gospodarczej wiąże się z ponoszeniem znacznych nakładów inwestycyjnych o charakterze modernizacyjnym. W celu sfinansowana tych nakładów Spółka zaciąga pożyczki między innymi u podmiotów z Grupy kapitałowej, do której należy.

Przed dniem 31 grudnia 2014 r. Spółka zaciągnęła pożyczki u bezpośrednio właściciela – czyli spółki-matki a także pożyczkę u podmiotu powiązanego z Grupy kapitałowej X, spółki VEF, która jak wskazano powyżej nie jest bezpośrednim akcjonariuszem X. Pożyczki te zostały przekazane na rachunek Spółki przed dniem 31 grudnia 2014 r.

Na dzień spłaty odsetek Spółka może posiadać, poza zadłużeniem pożyczkowym, zobowiązania wobec podmiotów powiązanych, tj. spółki-matki i spółek-sióstr, z tytułu niezapłaconych faktur za świadczone usługi/dostawy towarów. Po uwzględnieniu zadłużenia z tytułu pożyczek wobec podmiotów kwalifikowanych oraz zadłużenia z innych tytułów wobec podmiotów kwalifikowanych łączna kwota zadłużenia nie spowoduje przekroczenia limitów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. A zatem nie będzie przekraczała trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Jednakże łączne zadłużenie Spółki wobec podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: ustawa o CIT) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. (dalej: „Podmiotów powiązanych”), może przekroczyć limity, o których mowa w przywołanej normie prawnej, a zatem będzie przekraczało wartość kapitału własnego Spółki. Spółka planuje zaciągnięcie kolejnych pożyczek od spółki-matki lub innych Podmiotów powiązanych w roku 2015 i kolejnych latach. Dokładne terminy otrzymania tych pożyczek nie są w chwili sporządzenia wniosku o interpretację Spółce znane.

Ponadto w styczniu 2015 r. Spółka złożyła pisemne zawiadomienie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w oparciu o zasady wynikające z art. 15c CIT (dalej: „Metoda alternatywna”). Na dzień złożenia powyższego zawiadomienia Spółka nie zawarła żadnych nowych pożyczek od Podmiotów powiązanych jak również nie otrzymała na swój rachunek bankowy jakichkolwiek środków z tego tytułu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Wnioskodawca otrzymał przed 1 stycznia 2015 r. oraz zamierza zaciągnąć pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Inne podmioty powiązane, od których Spółka zamierza zaciągnąć pożyczki będą na dzień udzielenia pożyczki, tzw. pożyczkodawcami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT. Powiązanie kapitałowe między Spółką a podmiotami powiązanymi, o których mowa powyżej, mają charakter pośredni, bowiem ten sam podmiot – Z – posiada pośrednio nie mniej niż 25% akcji Spółki, oraz pośrednio lub bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów tychże podmiotów powiązanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

1.  Czy określając wartość odsetek od pożyczek możliwych do zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychodu, w myśl metody kalkulacji, o której mowa w art. 15c ust. 2 CIT, Spółka zobowiązana jest uwzględniać także odsetki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją określoną w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: Ustawa zmieniająca)?
2.  Jak należy interpretować normę prawną konstytuującą termin na dokonanie przez X wyboru Metody alternatywnej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, o którym mowa w art. 15c ust. 1 CIT?
3.  Czy 30 dniowy termin na dokonanie wyboru Metody alternatywnej, o którym mowa w art. 15c ust. 12 CIT, należy liczyć jedynie od momentu zawarcia pierwszej w danym roku podatkowym pożyczki z Podmiotem powiązanym, czy też możliwe jest dokonanie wyboru przedmiotowej metody w terminie 30 dni od zawarcia każdej kolejnej pożyczki, pod warunkiem nie stosowania przez Spółkę do dnia otrzymania tych pożyczek ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 CIT?
4.  Czy przekazanie właściwemu organowi podatkowemu informacji o wyborze przez X Metody alternatywnej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek jest prawnie skuteczne nawet w przypadku, gdy od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia złożenia przedmiotowego zgłoszenia Spółka nie otrzymała żadnej nowej pożyczki od Podmiotu powiązanego?
5.  Czy do wartości zadłużenia wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT należy zaliczać również zobowiązania Spółki wobec Podmiotów powiązanych, wynikające z innych tytułów niż pożyczki (kredyty), a w szczególności zobowiązania z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów itp., które przyjmują w dniu stosownej analizy skonkretyzowaną wartość?

W piśmie uzupełniającym z dnia 5 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wycofał z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie nr 2 o treści: „Jak należy interpretować normę prawną konstytuującą termin na dokonanie przez X wyboru Metody alternatywnej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, o którym mowa w art. 15c ust. 1 CIT?”

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 5, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość zadłużenia wobec Podmiotów powiązanych, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 CIT należy uznać nie tylko kwoty długów z tytułu pożyczek (kredytów), ale również wszelkie inne długi względem Podmiotów powiązanych. Wnioskodawca wskazuje, że dług ów powinien podlegać pewnej konkretyzacji – opartej o pewność jego wysokości.

Pojęcie zadłużenia bowiem zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne.

Co w sprawie istotne, wysokość takiego zobowiązania nie może wynikać z jej szacunkowego określenia, a powinno być konsekwencją konkretnego stosunku prawnego, w treści którego strony w sposób jednoznaczny określą swoje prawa i obowiązki w tym także wzajemne zobowiązania.

Nie stanowią zatem „wartości zadłużenia”:

1.  szacunki kosztów tworzone przez Spółkę w oparciu o wymogi określone w ustawie regulującej kwestię prowadzenia ksiąg rachunkowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
2.  zobowiązania, których wysokość wynika z dokumentu sprzedaż – np. faktury, do czasu gdy Spółka nie powzięła o nich wiadomości – nie otrzymała ich.

Zatem przez wartość zadłużenia, z zastrzeżeniem uwagi dotyczącej jego skonkretyzowanej wysokości, należy rozumieć nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, ale również z tyłu dostaw towarów i usług, kredytów kupieckich, obligacji, skryptów dłużnych itp. Ustawodawca w przepisie nie mówi bowiem o zadłużeniu z tytułu pożyczek, ale ogólnie o zadłużeniu, bez wskazania tytułu tego zadłużenia.

W konsekwencji pojęcie „wartość zadłużenia” należy odnosić do wszelkiego rodzaju zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu prawnego. Prezentowane w tej materii stanowisko podziela orzecznictwo, czego ilustracją jest przede wszystkim wyrok NSA z dnia 18 września 2012 r., II FSK 327/11, jak również wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1324/10, wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., II FSK 699/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), nie definiują użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 tej ustawy określenia „zadłużenie”. Z uwagi na powyższe przy interpretacji tych przepisów zasadne jest odwołanie się do reguł wykładni językowej i systemowej.

Biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga, 2003 ).

Skoro więc na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych, z którego ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie.

Zdaniem tutejszego Organu, pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia „zadłużenie” przemawia również brak w ustawie definicji pojęcia „zadłużenie”, przy jednoczesnym zdefiniowaniu pojęcia „pożyczka”. Z powyższego wynika, że ustawodawca nie zamierzał nadawać pojęciu „zadłużenie” innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego.

Wskazać należy, że również na gruncie prawa cywilnego pojęcia „dług” i „dłużnik” odnoszą się jednorodnie do wszelkich tytułów prawnych, z których „dług” (zobowiązanie) wynika. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów.

Użyte w cytowanych przepisach sformułowanie „zadłużenie” oznacza zatem sumę długów. Obliczając zadłużenie podatnika należy ująć w takim sumowaniu wszystkie istniejące i niezapłacone na dany dzień długi.

Wobec powyższego, ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zawarte przez Spółkę z podmiotami powiązanymi, które powodują powstanie zadłużenia, np. handlowe zobowiązania polegające na zapłacie ceny za dostarczony towar (usługi), niewypłacona dywidenda, zaciągnięte pożyczki. Generalnie, wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów powiązanych stanowią zadłużenie Spółki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji, gdyby ww. zobowiązania zostały uregulowane przed datą zapłaty odsetek (np. poszczególne raty pożyczek bądź zobowiązania handlowe), to nie kwalifikują się one do wliczenia ich do „wartości zadłużenia”. Natomiast, jeśli na dzień płatności odsetek, Spółka posiadałaby jakiekolwiek zobowiązania względem podmiotów powiązanych rodzące obowiązek do dokonania płatności, to wartość tychże zobowiązań konstytuuje tzw. wartość zadłużenia, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co jednak istotne, w wartości zadłużenia nie uwzględnia się kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz ewentualnie – spłaty innych zobowiązań względem podmiotów powiązanych. Taka teza wynika z faktu, że skoro pojęcie „zadłużenie” obejmuje sumę wszystkich długów, a o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie Spółki istnieje zobowiązanie względem jej podmiotów powiązanych, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek, nie należy wliczać kwoty odsetek od pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (tj. Spółki wobec udziałowca) skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu).

W praktyce oznacza to, że jeśli na dzień płatności odsetek od spłaconych już pożyczek, Spółka będzie dłużnikiem podmiotów powiązanych np. z tytułu zobowiązań handlowych, to wartość tych zobowiązań składać się będzie na wartość zadłużenia liczoną dla celów niedostatecznej kapitalizacji, pominąwszy jednak wartość odsetek spłacanych tego dnia.

Reasumując, do wartości zadłużenia wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaliczyć wszystkie zobowiązania Spółki wobec podmiotów powiązanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.