Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.217.2018.1.ISZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-27
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; odliczenia-termin odliczenia podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zakupów krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską osobą prawną (spółką akcyjną), czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Spółka zajmuje się produkcją oraz dystrybucją piwa oraz innych napojów alkoholowych i bezalkoholowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje zakupów, w tym m.in:

*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Ustawy o VAT (w przyszłości Spółka nie wyklucza również dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT),

*   nabycia towarów, podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub pkt 7 Ustawy o VAT.

*   nabycia usług, podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 8 Ustawy o VAT.

Nabywane przez Spółkę towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów/usług (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w Ustawie o VAT - np. nabycie samochodów osobowych). W ramach prowadzonej działalności możliwe są przypadki, w których Spółka nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu powyższych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest ona obowiązana rozliczyć ten podatek (względnie korekcie właściwej deklaracji), złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.

Niewykazanie podatku VAT należnego w powyższym 3-miesięcznym terminie wynikać może z przyczyn niezawinionych przez Spółkę, przede wszystkim z:

*   wadliwie wystawionej faktury przez dostawcę/usługodawcę (nieprawidłowa data wykonania usługi na fakturze, zbyt późno wystawiona faktura),

*   opóźnienia w otrzymaniu faktury od dostawcy/usługodawcy (co może skutkować faktycznym brakiem możliwości terminowego zidentyfikowania, iż transakcja miała miejsce),

*   błędnego zaklasyfikowania transakcji przez Spółkę (np. jako importu usług, podczas gdy transakcja powinna stanowić wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - co może wpływać na prawidłowość ustalenia obowiązku podatkowego);

*   długotrwałego obiegu dokumentów w Spółce, w wyniku czego faktura może trafić do księgowości z opóźnieniem, co spowoduje brak zadeklarowania transakcji w terminie; Spółka zauważa, że jest ona dużym podmiotem gospodarczym, w związku z tym wewnętrzny proces obiegu dokumentów/akceptacji faktur jest z reguły złożony i długotrwały.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy (zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT).

Późniejsze (po upływie 3 miesięcy od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji, nie będzie związane z nadużyciem prawa, czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Spółka będzie dokładała należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przyczyn niezawinionych mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu wskazanych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu wskazanych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy.

1.  Regulacje krajowe dotyczące odliczenia podatku naliczonego dla WNT oraz nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy o VAT kwota podatku należnego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku naliczonego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: „WNT”) (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c Ustawy o VAT), transakcji przesunięcia towarów własnych (WNT), o którym mowa w przepisie art. 11 Ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d Ustawy o VAT) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT).

Zgodnie z ogólną regułą prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT). Jednak, dla transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, przepisy Ustawy o VAT uzależniają realizację tego prawa od spełnienia innych szczegółowych warunków.

Od 1 stycznia 2017 r. warunkiem koniecznym do obniżenia - w tym samym okresie rozliczeniowym - kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (w myśl przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy o VAT).

W przypadku, gdy 3-miesięczny termin, o którym mowa powyżej, nie zostanie dochowany, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, może on ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (tj. „na bieżąco”). Jednocześnie podatek należny wynikający z tej samej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy (tj. „wstecz”).

W konsekwencji, Wnioskodawca składając korektę wsteczną deklaracji VAT w celu prawidłowego ujęcia prowadzonych rozliczeń zobowiązany będzie - w myśl przepisów ustawy o VAT - do wstecznego wykazania kwoty podatku należnego, przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”. Efektem takiego rozliczenia może być konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę ekonomicznego ciężaru podatku należnego wraz z zapłatą odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty (w przypadku wystąpienia płatności podatku) lub konieczność korygowania kwoty do przeniesienia w deklaracjach za okres pomiędzy korektą a deklaracją za bieżący okres (w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku, przenoszonej na kolejny okres).

Zdaniem Spółki powyższe regulacje, w zakresie w jakim odsuwają w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz mogą nałożyć na podatnika obowiązek zapłaty odsetek z tytułu niewykazania podatku należnego w określonym w Ustawie o VAT terminie, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. l i nast. ze zm.; dalej: „Dyrektywa”), w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności, oraz nie dają się pogodzić z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

1.  Obowiązek dokonywania wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE.

Od daty wstąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w naszym kraju i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z przepisów art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z przepisem art. 2 Traktatu akcesyjnego z dn. 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE z 2003 r. L Nr 236, poz. 17).

Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową ich implementację odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w przepisie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE z 1992 r. C, Nr 224). jak i z zasady solidarności wyrażonej w przepisie art. 10 tego Traktatu.

Jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego jest zasada jego efektywności, wyrażona w przepisie art. 4 ust. 3 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji UE. Zasada efektywności odnosi się do wszelkich aktów prawa Unii Europejskiej (również dyrektyw) i wymaga, aby wszelkie organy Państw Członkowskich (w tym organy administracji podatkowej) interpretowały prawo wewnętrzne zgodnie z postanowieniami prawa unijnego. Gdy dochodzi do kolizji pomiędzy normą prawa wewnętrznego a uregulowaniami prawa unijnego, te ostatnie muszą mieć zastosowanie z pominięciem przepisów krajowych. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem dotyczącym tzw. „wykładni prowspólnotowej”, wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajowej z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne. Przy ustalaniu treści takiego wzorca należy brać pod uwagę orzecznictw o ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie przepisu art. 234 TWE. Odnosząc się do ostatniej kwestii, istotnej przy stosowaniu prawa, należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt: I FSK 4/08).

Regulacje dyrektywy powinny zostać zaimplementowane do krajowego porządku prawnego łącznie z wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym m.in. w orzecznictwie TSUE.

Spółka pragnie wskazać, że konieczność odniesienia się do przepisów prawa wspólnotowego przy interpretacji prawa krajowego nie powinna wzbudzać żadnych wątpliwości. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”). Przykładowo, w orzeczeniu z dn. 28 stycznia 2003 r. (sygn. akt K 2/02) TK stwierdził, iż „od organów stosujących prawo w państwach Unii Europejskiej oczekuje się interpretacji prawa wewnętrznego zgodnej z prawem europejskim (co wynika z art. 5 Traktatu Rzymskiego). To powoduje, że nawet normy wspólnotowe, które same w sobie nie nadają się do bezpośredniego stosowania są punktem odniesienia, obowiązkowym kryterium do osiągnięcia zgodnej interpretacji (TSUE. Van Colson and Kamann. 14/83. 10.4.1984. Zb. Orz. 1891), a ponadto uznaje się powinność wykorzystania prawa europejskiego, jako wzorca przy interpretacji prawa wewnętrznego (TSUE Marleasing, C-106/89. 13.11.1991, Zb. Orz. s. 1-4135)”.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE. prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, co zostało potwierdzone m.in. w wyroku z dn. 15 lipca 1964 r. w sprawie Flaminio Costa przeciwko E.N.E.L. (C-6/64). Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg czasowy, co oznacza, iż z pierwszeństwa przed prawem krajowym korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego niezależnie od tego czy weszły w życie wcześniej czy później niż przepisy prawa krajowego, co potwierdziło orzeczenie TSUE z dn. 9 marca 1978 r. w sprawie Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA., (C-106/77).

Z kolei w orzeczeniu z dn. 5 lutego 1963 r. w sprawie NV Algemene Transport- en Expeditie Ondememing van Gend & Loos przeciwko Nederlandse administratie der belastingen (C-26/62) TSUE podkreślił, iż skutki prawa wspólnotowego nie zatrzymują się na poziomie państw członkowskich, lecz przeciwnie, sięgają bezpośrednio wewnątrz tych państw. W rezultacie, w ocenie TSUE, normy prawa wspólnotowego są w stanie wprost określać sytuację prawną jednostek (orzeczenie to potwierdza zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego).

Należy zatem skonkludować, że interpretacja przepisów krajowych oraz rozstrzygnięcie w przedmiocie prawa do odliczenia VAT nie może opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu sformalizowanych przepisów krajowych. Jak wynika bowiem z powyższej analizy, rozpatrując wszelkie zagadnienia podatkowe, organy podatkowe powinny kierować się nie tylko krajowymi przepisami podatkowymi, ale również właściwymi regulacjami wspólnotowymi i wykładnią dokonaną przez TSUE, które stanowią również część polskiego porządku prawnego.

1.  Przepisy Dyrektywy w zakresie odliczenia podatku naliczonego oraz wykładnia TSUE w zakresie neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności ograniczeń w odliczaniu podatku VAT.

Dla rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego przez Spółkę, znaczenie mają art. 63, 167, 168 oraz 178 Dyrektywy. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce - a podatek VAT staje się wymagalny - w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Natomiast art. 167 Dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast art. 168 (a) Dyrektywy wskazuje, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 178 (a) Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na zasadę neutralności podatku VAT, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia ekonomicznego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy prawne państw członkowskich jest stanowczo akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu VAT, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy) (vide orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman- Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et- Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val- de-Marne (Francja).

Ponadto jak wskazał TSUE w wyroku z dn. 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym podatku.

W związku z tym, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

Wnioskodawca zgadza się, iż państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Jednakże, przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności).

W wyroku z dn. 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-504/04, TSUE stwierdził, że „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuję się także prawo pozytywne (vide pkt 65 Preambuły do Dyrektywy), czyni z niej jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w przepisie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Oznacza to, że unormowania znajdujące zastosowanie do rozstrzygnięcia pytania postawionego przez Spółkę, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis krajowy jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (vide wyroki TSUE: z dn. 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour lexportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dn. 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frcres, Rec. s. 2889. pkt 19).

Zgodnie z powyższą zasadą, legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia podatku VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku.

Do rozstrzygnięcia niniejszego zagadnienia należy też mieć na uwadze orzeczenie TSUE z dn. 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14, Senatex GmbH. W powyższym wyroku TSUE oceniając znaczenie błędów formalnych faktury w kontekście zasady neutralności i proporcjonalności sformułował następującą tezę (pkt 43):

„Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku VAT, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana”.

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, iż nie należy karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia (i odsetkami) z powodu niezachowania warunków formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia przysługuje mu ex tunc. Z kolei okoliczność posiadania faktury zawierającej dane przewidziane w przepisie art. 226 Dyrektywy stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia podatku VAT. W pewnych okolicznościach późniejsza korekta faktury, mająca na celu poprawienie błędu danych wskazanych na fakturze, nie stoi na przeszkodzie przyznaniu prawa do odliczenia (wstecznie).

W przywołanym wyroku TSUE wskazał, iż prawo do odliczenia podatku VAT oraz związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest bowiem uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Zasada neutralności powinna zaś być rozumiana szeroko i swoim zakresem obejmować nie tylko sam podatek VAT, ale też ewentualne odsetki od zaległości podatkowej.

Jednocześnie TSUE przypomniał, że zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. W związku z tym, z prawa do odliczenia podatku VAT podatnik może skorzystać, co do zasady, w okresie rozliczeniowym, w którym prawo to powstało.

TSUE podkreślił przy tym, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast posiadanie faktur czy też faktur prawidłowo sporządzonych, stanowi wyłącznie przesłankę formalną.

W wyroku tym TSUE stwierdził również, że Państwa Członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności.

1.  Podsumowanie.

W ocenie Spółki, w świetle wniosków płynących ze wskazanego orzecznictwa TSUE, w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej Ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w przedmiotowym wniosku, a w szczególności przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i Ustawy o VAT, uznać należy za sprzeczne z zasadami podatku VAT (zasadą neutralności i proporcjonalności).

Przedstawione regulacje Ustawy o VAT, w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa - tak jak w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku) i powodują skutek w postaci konieczności ponoszenia ciężaru ekonomicznego podatku VAT oraz mogą spowodować konieczność zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej, są nie do pogodzenia z Dyrektywą VAT oraz wykładnią TSUE w zakresie odliczenia podatku naliczonego.

Przepisy Ustawy o VAT powinny być interpretowane w taki sposób aby podatek VAT nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia podatku naliczonego, jak i potencjalnych odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. W ocenie Spółki odsetki także muszą być objęte zakresem neutralności, jeśli ma być realizowana w pełni zasada neutralności podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia podatku naliczonego należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatnika, zastosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w tej sprawie ryzyka oszustw, czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Nadto przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przy czym tego naruszenia oraz stwierdzenia, czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec, co też jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności w nakładaniu ograniczeń w zakresie odliczania podatku naliczonego.

W przedmiotowym zakresie (odsunięcie w czasie prawa do odliczenia podatku VAT) przepisy Ustawy o VAT nie wykazują, więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych, co implikuje ich niegodność z prawem unijnym, w szczególności z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

W świetle tych zasad należy uznać, że skoro zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT Państwo Członkowskie nie może automatycznie przesunąć w czasie prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji niedochowania wyłącznie warunków formalnych przez podatnika, bez ryzyka oszustw i nadużyć, przepisy Ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, iż nie zawierają takiej regulacji, a więc stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Spółka stoi więc na stanowisku, że przepisy ustawy o VAT odnoszące się do prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostają w sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT. Tym samym, przepisy Dyrektywy VAT dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być przez Spółkę stosowane bezpośrednio. Skoro prawodawca unijny nie przewidział dodatkowych warunków formalnych warunkujących odliczenie podatku w przypadku danych transakcji, również polski ustawodawca nie ma takiego prawa.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki przepis art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT umożliwia jej odliczenie podatku naliczonego wynikającego z importu usług, WNT oraz faktur dokumentujących zakupy krajowe objęte odwrotnym obciążeniem, „na bieżąco”, również w przypadku wykazania tych transakcji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Spółka pragnie podkreślić, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17.

W przedmiotowym wyroku WSA nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej i uchylił zaskarżoną interpretację w stanie faktycznym analogicznym, jak będący przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w ramach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2017 r., Spółka będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji podlegających odwrotnemu obciążeniu w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Bez znaczenia pozostanie przy tym okoliczność niedochowania przez Wnioskodawcę wymogu formalnego w postaci niewykazania podatku należnego od tych transakcji w korekcie właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg ten jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez Wnioskodawcę materialnoprawne przesłanki odliczenia, co potwierdza orzecznictwo TSUE oraz przytoczony wyrok WSA w Krakowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b ustawy prawo, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.

W myśl art. 86 ust. 10h ustawy otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W myśl art. 86 ust. 13a ustawy, jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju jak również dokonuje nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 oraz 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia.

Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje – zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że jest polską osobą prawną (spółką akcyjną), czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje zakupów, w tym m.in:

*   wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Ustawy o VAT (w przyszłości Spółka nie wyklucza również dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy o VAT),

*   nabycia towarów, podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub pkt 7 Ustawy o VAT.

*   nabycia usług, podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 8 Ustawy o VAT.

Nabywane przez Spółkę towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów/usług (z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w Ustawie o VAT - np. nabycie samochodów osobowych). W ramach prowadzonej działalności możliwe są przypadki, w których Spółka, z przyczyn przez nią niezawinionych, nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu powyższych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest ona obowiązana rozliczyć ten podatek (względnie korekcie właściwej deklaracji), złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji Wnioskodawca nie wykaże podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów/usług powstał obowiązek podatkowy (zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwej deklaracji VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu wskazanych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Należy wskazać, że ustawodawca określił szczególne warunki odliczenia podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia).

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz że uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ustawy, a także w przypadku nabycia towarów i usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 lub 8 ustawy podatnikiem jest ich nabywca, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowym.

Przy czym, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisy ustawy należy stwierdzić, że skoro Spółka nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstanie obowiązek podatkowy, będzie mogła ona dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy, tj. ,,na bieżąco”.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że przepisy ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – w szczególności z zasadą neutralności tego podatku oraz zasadą proporcjonalności. Spółka dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. f Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, przepisy Dyrektywy jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie, zatem powołane regulacje ustawy nie są sprzeczne z przepisami Dyrektywy.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności, ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Istotą zasady neutralności podatku, jest uprawnienie podatnika (prowadzącego działalność opodatkowaną podatkiem VAT) do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Organ nie kwestionuje, że w świetle przepisów Dyrektywy należy stwierdzić, iż w przypadku wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca, podatek staje się wymagany w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przy tym, zauważyć należy, że obok wymogów formalnych (art. 178 (a) Dyrektywy, państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT.

Zatem obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3, tj. przepisów ograniczających termin na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, nie zawęża prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i nie naraża go na dodatkowe sankcje. Wobec tego, nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy.

Podkreślić należy, że Organ w wydanej interpretacji nie zanegował prawa czynnego zarejestrowanego podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że przepis art. 168, Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Natomiast zgodnie z art. 178 Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

1.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6;
2.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. b), w odniesieniu do transakcji uznawanych za dostawy towarów i świadczenie usług, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;
3.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;
4.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. d), w odniesieniu do transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie;
5.  w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. e), w odniesieniu do importu towarów, musi posiadać dokument importowy, w którym podatnik jest wskazany jako odbiorca lub importer i w którym określona jest kwota VAT należnego lub informacje w nim zawarte pozwalają na jej obliczenie;
6.  jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Wobec tego, również przepisy Dyrektywy jako warunek formalny dokonania odliczenia podatku z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, jak też i z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów/świadczenie usług przez sprzedawcę (również przez innego podatnika unijnego).

Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11 odniósł się do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, przy zachowaniu zasady neutralności podatkowej.

TSUE stwierdził, że przepisy art. 179 ust. 1, art. 180 i 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia.

Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego.

W istocie o ile państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje w przypadku nieprzestrzegania obowiązków mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom, to jednak nie powinny one wychodzić poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu. Z uwagi na dominujące miejsce, jakie zajmuje prawo do odliczenia we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, sankcja polegająca na całkowitej odmowie prawa odliczenia wydaje się nieproporcjonalna w przypadku, w którym nie stwierdzono istnienia jakiegokolwiek oszustwa lub zagrożenia dla budżetu państwa.

Wskazać też należy na orzeczenie TSUE z dnia 21 października 2010 r., C-385/09, w którym w pkt 2 ww. orzeczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że: „Wykładni dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik podatku od wartości dodanej, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku od wartości dodanej w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku od wartości dodanej zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu”. Jednocześnie TSUE stwierdził, że w istocie zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 wykonanie prawa do odliczenia na podstawie art. 168 lit. a) tej dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, jest uzależnione od jednej przesłanki formalnej dotyczącej posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 220-236 i 238-240 tej dyrektywy.

W glosa do wyroku TS z dnia 15 września 2016 r., C-518/14 Teza 3, czytamy, że: „Trybunał \[Sprawiedliwości\] nie pozwala karać podatników odsunięciem w czasie prawa do odliczenia i odsetkami z przyczyn formalnych, jeżeli materialnoprawne przesłanki odliczenia zostały spełnione. Jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia w świetle glosowanego wyroku przysługuje mu ex tunc. Nie można odsuwać tego prawa w czasie i naliczać odsetek od zaległości, czy to z uwagi na brak numeru na fakturze (jak w sprawie będącej kanwą wydania glosowanego wyroku), czy to z uwagi na brak wykazania podatku należnego w terminie”.

Wobec tego, również TSUE uzależnił prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego m.in. od posiadania przez niego faktury wystawionej przez sprzedawcę. Natomiast ustawodawca polski przepisy Dyrektywy zaimplementował wprost do ustawy o VAT wraz z tezami płynącymi z orzeczeń TSUE. Zatem nie można twierdzić, że poprzez wprowadzenie nowego brzmienia art. 86 ust. 10h oraz 10i w związku z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT, doszło do zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy ustawy o VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej i brak jest przerzucania przez ustawodawcę na Wnioskodawcę odpowiedzialności za ewentualne niedopełnienie formalności przez dostawcę w zakresie wystawiania faktur. Powyższe przepisy ustawy o VAT (tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a, art. 86 ust. 10h, art. 86 ust. 10i w zw. Z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. W związku z ich stosowaniem nie dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia. Sankcje, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu i nie polegają na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku. Przy czym, państwa członkowskie mogą ustanawiać sankcje w przypadku nieprzestrzegania obowiązków mających na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom.

Wskazać też należy, że ustawodawca określił termin trzymiesięczny na uzyskanie przez polskiego podatnika faktury od kontrahenta zagranicznego, dokumentującej zakup towarów/usług od tego kontrahenta. Zatem, wbrew twierdzeniu Strony, przy prawidłowym przebiegu transakcji, w związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisów o terminach odliczenia podatku naliczonego, nie następuje konieczność uiszczenia, przez podmiot rozliczający podatek jako nabywca, odsetek od zaległości podatkowych.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17 przede wszystkim wskazać należy, że jest on orzeczeniem nieprawomocnym. Ponadto powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża. Tut. Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Dodatkowo wskazać należy, iż nie można powiedzieć, że w analizowanej sprawie ukształtowana jest ugruntowana linia orzecznicza. Podkreślenia wymaga fakt, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołany jeden wyrok, który jest wyrokiem nieprawomocnym, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., Spółka we wskazanym we wniosku zdarzeniu, nie będzie mogła, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest nabywca (objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstała konieczność rozliczenia podatku należnego), w związku z tym, że taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.