Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.323.2018.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-13
Teza: CIT - w zakresie braku powstania obowiązku zapłaty podatku z tytułu przydzielenia i objęcia Akcji Serii N oraz sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia w przyszłości przez Wnioskodawcę akcji Serii N.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1k-pkt 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 września 2018 r. (data nadania 7 września 2018 r., data wpływu 10 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku powstania obowiązku zapłaty podatku z tytułu przydzielenia i objęcia Akcji Serii N – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia w przyszłości przez Wnioskodawcę Akcji Serii N – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia przez Wnioskodawcę akcji w zamian za udziały.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest polski rezydent podatkowy C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest wspólnikiem E. spółka z o.o. z siedzibą w G., który posiada 279 udziałów w E. o wartości nominalnej 13 950 PLN i objętych po cenie 3 185 164 PLN.

Pozostałymi wspólnikami E. są osoby fizyczne oraz L. AG z siedzibą w Wiedniu. Jednakże żaden ze wspólników E. nie posiada udziałów w liczbie dającej bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników E. (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Osoby fizyczne, Wnioskodawca oraz L. AG z siedzibą w Wiedniu posiadają 100% udziałów w E.

E. z siedzibą w G. prowadzi działalność gospodarczą w branży IT w zakresie oprogramowania oraz outsourcingu usług informatycznych. W tym samym zakresie prowadzi działalność gospodarczą Q. S.A. W celu sprostania wymogom rosnącej konkurencji na rynku IT spółki zamierzają połączyć potencjał ekonomiczny poprzez utworzenie struktury holdingowej. Połączenia potencjałów obu spółek i utworzenie grupy kapitałowej jest korzystne ekonomicznie dla obu podmiotów, a jednocześnie pozwoli rozszerzyć ofertę w realizacji dużych i złożonych projektów informatycznych. Dzięki znacznej komplementarności obszarów działalności i ofert usługowych łączących swoje potencjały podmiotów, grupa kapitałowa wzmocni i rozszerzy ofertę usług informatycznych dla klientów korporacyjnych i instytucjonalnych. Wnioskodawca nie posiada akcji Q. S.A.

Podwyższenie kapitału zakładowego Q. S.A. nastąpi poprzez emisję Akcji Serii M i Serii N o łącznej wartości 234 747 344 PLN. Akcje Serii N o łącznej wartości 199 747 344 PLN zostaną wydane wspólnikom E. (w tym wnioskodawcy) w zamian za wniesienie wszystkich swoich udziałów w E. do Q. S.A.

Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki Q. S.A. łącznie o kwotę 234 747 344 PLN została ostatecznie podjęta na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki Q. S.A. w dniu 4 września 2018 r. (informacja na podstawie uzupełnienia wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data nadania 7 września 2018 r, data wpływu 10 września 2018 r.).

Wspólnicy E. obejmą wszystkie Akcje Serii N wyemitowane przez spółkę Q. S.A. i pokryją je posiadanymi przez nich udziałami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – E., na podstawie umów objęcia Akcji Serii N oraz umów wniesienia udziałów E. przez każdego ze wspólników (wymiana udziałów E. na akcje Q. S.A.). Cena emisyjna jednej Akcji Serii N ustalona jest na kwotę 1,00 PLN, a łączna wartość emisyjna Akcji Serii N będzie odpowiadała łącznej wartości wkładów niepieniężnych ustalonej przez biegłego rewidenta. Każdy ze wspólników obejmie taką ilość Akcji Serii N, których łączna wartość emisyjna jest nie większa niż wartość wkładu niepieniężnego każdego ze wspólników. Objęcie przez wspólników E. Sp. z o.o. Akcji Serii N w Q. S.A. nastąpi na podstawie umów zawieranych przez Q. S.A. z poszczególnymi wspólnikami, przy czym transakcja dojdzie do skutku tylko i wyłącznie, jeżeli umowy zostaną zawarte ze wszystkimi wspólnikami E. Wniesienie wkładów niepieniężnych przez wspólników E. na pokrycie emisji Akcji Serii N nastąpi przed rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego Q. S.A., a także po zawarciu umów dotyczących objęcia Akcji Serii M oraz dokonaniu opłacenia tych akcji łączną kwotą 35 000 000 PLN. Wszystkie ww. umowy będą zawarte do dnia 30.11.2018 r. W przypadku, gdyby w terminie 7 dni roboczych od daty pisemnego zawiadomienia wspólników E. przez Zarząd Q. S.A. o spełnieniu warunku objęcia Akcji Serii M, nie doszło do zawarcia przez Q. S.A. ze wszystkimi wspólnikami E. umów dotyczących objęcia wszystkich Akcji Serii N oraz wniesienia do spółki przez wszystkich udziałów E., to podwyższenie kapitału zakładowego nie dochodzi do skutku, a Q. S.A. ma obowiązek dokonać zwrotu w całości wpłat dokonanych z tytułu ceny emisyjnej Akcji Serii M. Nie przewiduje się dopłat przy wymianie udziałów E. na akcje Q. S.A.

Reasumując powyższe, na skutek transakcji wskazanych powyżej, Q. S.A. nabędzie 100% udziałów E., które będą uprawniać Q. S.A. do wykonywania 100% głosów na zgromadzeniu wspólników E. Sp. z o.o., a wspólnicy będą dysponowali łącznie wszystkimi Akcjami Serii N.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym objęcie przez Wnioskodawcę Akcji Serii N Q. S.A., w zamian za udziały w E., spowoduje powstanie w C. obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych i konieczność zapłaty podatku z tytułu przydzielenia i objęcia przedmiotowych Akcji Serii N?
2.  Czy w przypadku zbycia w przyszłości przez Wnioskodawcę Akcji Serii N, przydzielonych i objętych w zamian za udziały w E., kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wydatki poniesione na nabycie udziałów w E., bez względu czy nabycie udziałów w E. nastąpiło w zamian za wkład pieniężny, niepieniężny czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym planowana fuzja spółek poprzez wymianę udziałów E. w zamian za przydzielone Akcje Serii N Q. S.A. nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w C. (wspólnika E.) i jest neutralna podatkowo dla C. Zastosowanie znajdzie bowiem art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036) (dalej: „PDOP”) a obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie dopiero w momencie zbycia przez C. Akcji Serii N Q. S.A.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródeł przychodów. Za przychód z zysków kapitałowych uważa się m. in. przychody z wniesienia do osoby prawnej wkładu niepieniężnego, w tym udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 7b ust. 1 pkt 2 PDOP). Stosownie natomiast do generalnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOP przychodem jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu lub nie została określona w statucie (w innym dokumencie o podobnym charakterze), przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności.

Przy spełnieniu enumeratywnych przesłanek zarówno pozytywnych, jak i negatywnych, ustawodawca odroczył moment obowiązku podatkowego w PDOP na dzień zbycia akcji (udziałów) uzyskanych w wyniku fuzji spółek. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4d PDOP, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały(akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Powyższe będzie miało zastosowanie jedynie, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (art. 12 ust. 11 PDOP). Mając na względzie fakt, iż transakcja będzie finalizowana pomiędzy 30.06.2018 r. a 30.11.2018 r., istotny jest przepis art. 12 ust. 12 PDOP zgodnie z którym powyższą zasadę stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione pozostałe warunki.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia uwarunkowane jest również od zaistnienia negatywnych przesłanek prawnych zawartych w art. 12 ust. 13 i 14 PDOP. Przedmiotowych przepisów nie stosuje się bowiem, gdy głównym lub jednym z celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest optymalizacja podatkowa, czyli uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania lub transakcja nie została przeprowadzona z przyczyn ekonomicznych.

Analizując zatem przedstawione zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy fuzja spółek jest przeprowadzana wyłącznie z przyczyn ekonomicznych, a tym samym transakcja wymiany udziałów będzie neutralna podatkowo dla C. Zmiany kapitałowe i organizacyjne są odbierane przez udziałowców E. oraz dotychczasowych akcjonariuszy Q. S.A. jako niezbędne do wzmocnienia pozycji tworzonego holdingu na rynku IT. Struktura taka pozwala bowiem na prowadzenie wspólnej strategii marketingowej i handlowej pozwalającej na duże oszczędności wszystkich podmiotów wchodzących w skład holdingu. Pozwoli to również na specjalizacje poszczególnych spółek holdingu, co ma decydujące znaczenie przy doborze rekrutacji pracowników IT oraz strategii dalszego rozwoju grupy kapitałowej. Tym samym przyczyny, które legły u podstaw podjętej decyzji są typowe dla transakcji biznesowych (ekonomicznych), o których mowa art. 12 ust. 12 i 13 PDOP.

Spółka ta, jak również pozostali udziałowcy E. dokonają zbycia wszystkich swoich udziałów, a w zamian przydzielone zostaną Akcje Serii N. Q. S.A. uzyska bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników E. (100%) i jest spółką wymienioną w Załączniku nr 3 do PDOP, podobnie jak E. Ponadto C. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP, a tym samym podlega opodatkowaniu PDOP od wszystkich swoich dochodów.

Reasumując powyższe, w ocenie C. (Wnioskodawcy) planowana transakcja wymiany udziałów E. na Akcje Serii N spółki Q. S.A., dokonana łącznie i praktycznie jednocześnie przez wszystkich wspólników E. w terminie do dnia 30 listopada 2018 r., nie spowoduje powstania u C. (wspólnika E.) obowiązku podatkowego z tego tytułu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem na podstawie PDOP.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku zbycia w przyszłości przez niego Akcji Serii N, przydzielonych i objętych w zamian za udziały w E., kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie udziałów w E., bez względu czy nabycie udziałów w E. nastąpiło w zamian za wkład pieniężny, niepieniężny czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W momencie wymiany udziałów na akcje zastosowanie będzie miał bowiem przepis art. 12 ust. 4d PDOP, a w momencie zbycia akcji (po wymianie) podstawą opodatkowania będzie dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowych akcji. Przychodem będzie wartość przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji, natomiast koszty uzyskania przychodów będą uzależnione od sposobu nabycia udziałów w E. – wartość wkładu pieniężnego za objęte udziały lub wartość rynkowa nabytych udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1k PDOP w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych akcji w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

*   określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOP – jeżeli zbywane akcje (udziały) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

*   wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 PDOP, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

*   przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 PDOP, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOP.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e PDOP. Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k PDOP.

Konkludując powyższe w przypadku późniejszego zbycia Akcji serii N przez C. (Wnioskodawcę) w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie on mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie udziałów w E., które zostały następnie wymienione na Akcje serii N w Q. S.A., w przypadku nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny lub za zapłatą ceny sprzedaży udziałów, a w przypadku udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny kwoty ustalone zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1k PDOP.

Przywołane powyżej przepisy ustawy PDOP uprawniają bowiem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu Akcji Serii N Q. S.A.:

1.  wydatków poniesionych na nabycie udziałów, które następnie były przedmiotem wymiany na akcje Q. S.A.,
2.  w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny:
    *   wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    *   przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 PDOP, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 PDOP;
    *   wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 PDOP, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku powstania obowiązku zapłaty podatku z tytułu przydzielenia i objęcia Akcji Serii N – **jest nieprawidłowe;**

*   sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia w przyszłości przez Wnioskodawcę Akcji Serii N – **jest nieprawidłowe.**

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i 24b, jest nadwyżką sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest więc zadeklarowana w umowie lub statucie wartość wkładów (udziałów/akcji). Przy czym, wartość ta nie może być niższa od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ta jest niższa od wartości rynkowej albo wartość wkładu nie została określona w statucie, wartość rynkową, zgodnie z art. 14 ust. 2 updop, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1b updop uregulował moment powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 7. Przychód ten powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku, gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

1.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
2.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Do przychodów podatkowych nie zalicza się wymiany udziałów po spełnieniu przesłanki przewidzianej w art. 12 ust. 4d updop. Zgodnie z ww. przepisem, Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 updop).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (będący spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym) jest mniejszościowym udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: E. sp. z o.o.). Żaden ze wspólników E sp. z o.o. nie posiada udziałów w liczbie dającej bezwzględną większość głosów na Zgromadzeniu Wspólników. Wspólnicy E. sp. z o.o. obejmą wszystkie Akcje Serii N wyemitowane przez Q. S.A.

Na skutek transakcji opisanych przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym, Q S.A. nabędzie 100% udziałów E. sp. z o.o. Przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Q. S.A. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, należy zauważyć, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlega opodatkowaniu indywidualnie, na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d ww. ustawy oraz spełnienia warunków zawartych w tym przepisie, bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej transakcję.

Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2015 r. (na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) do art. 12 ust. 4d wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Sytuacja każdego ze wspólników jest zatem oceniana osobno. W celu oceny skutków podatkowych wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez jednego wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 4d updop.

Należy ponadto zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 12 updop, przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Jak z powyższego wynika, cel w postaci uzyskania bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji) w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 11 ww. ustawy. Zatem przepis art. 12 ust. 12 updop ma również zastosowanie do jednego wspólnika określonego w art. 12 ust. 4d i ust. 11, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo, posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami interpretacyjnymi, odczytywanie norm prawnych powinno odbywać się w pierwszej kolejności na płaszczyźnie językowo-logicznej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, czyli daje jednoznaczne rezultaty – to nie powinno się sięgać po inne reguły wykładni.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: „dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową”. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: „na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi”.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów E. sp. z o.o. nie zapewni Q. S.A. bezwzględnej większości praw głosu w E. sp. z o.o., gdyż Wnioskodawca nie posiada samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w E. sp. z o.o. Dopiero w wyniku nabycia udziałów również od innych wspólników E. sp. z o.o., Q. S.A. uzyska większość praw głosu w E. sp. z o.o.

Zatem przedmiotowa transakcja nie spełnia warunków wymiany udziałów neutralnej podatkowo, uregulowanej w art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 11 updop. Nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z przychodów określone w art. 12 ust. 4d ww. ustawy.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja skutkować będzie dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, opisana we wniosku transakcja nie może zostać uznana za neutralną podatkowo transakcję wymiany udziałów. Nie będzie miał zatem zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 16 ust. 1 pkt 8d updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie akcje Q. S.A. w zamian za udziały E. sp. z o.o. Transakcja nie będzie spełniała definicji wymiany udziałów, zatem należy przyjąć, że Wnioskodawca obejmie akcje w Q. S.A. w formie wkładu niepieniężnego. Tym wkładem niepieniężnym są posiadane przez Wnioskodawcę udziały w E. sp. z o.o.

Zastosowanie w analizowanym przypadku znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Wyżej wskazany przepis wskazuje, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie udziałów (akcji), ale dopiero w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji).

W analizowanej sytuacji wydatkiem na nabycie akcji Q. S.A., które ewentualnie będą podlegać dalszej odsprzedaży, są udziały w E. sp. z o.o. Nie będą to, jak twierdzi Wnioskodawca, wydatki poniesione na nabycie udziałów, które następnie były przedmiotem wymiany na akcje Q. S.A.

Wydatek na nabycie lub objęcie udziałów nie powinien być kojarzony tylko i wyłącznie z wydatkowaniem środków pieniężnych. Kosztem nabycia udziałów mogą być również udziały wydawane w zamian za aport.

W związku z tym, że pojęcie „wydatki” nie zostało zdefiniowane w updop, należy odnieść się do jego językowego znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod red. prof. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, „wydatek” to: suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś, przy czym „wydać” oznacza: wyłożyć, wydatkować pieniądze na coś, zapłacić za coś. „Zapłacić” zaś to: dać pieniądze jako należność za pracę, za towar; wynagrodzić w pieniądzach (także w naturze); uiścić należność.

Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie ustawy o pdop bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe.

W zamian za otrzymane udziały Q. S.A. Wnioskodawca wyda wnoszącej aport spółce udziały E. sp. z o.o., które stanowią one swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych udziałów własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane akcje stanowi wydatek na nabycie akcji w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych. I tak, w wyroku z 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że:

„(\`(...)\`) jednak akcje, podobnie jak wymienione wcześniej dokumenty, przedstawiają pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Zbycie akcji oznacza zatem wyzbycie się prawa majątkowego, którego wartość została określona jako pewna suma jednostek pieniężnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wydanie akcji własnych w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za wydatek w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. (\`(...)\`) Konkludując rozważania (\`(...)\`), należy stwierdzić, że wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. – powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu”.

W konsekwencji, wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu akcji Q. S.A. w zamian za określoną liczbę udziałów w E. sp. z o.o.

Dodatkowym argumentem na korzyść przedstawionego stanowiska jest treść art. 15 ust. 1k pkt 1 updop, określającego skutki podatkowe zbycia akcji nabytych w zamian za wkład niepieniężny, a więc regulującego sytuację podatkową drugiej strony czynności prawnej objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (którym również mogą być udziały/akcje innych spółek). Zgodnie z wyżej przywołanym przepisem w przypadku zbycia akcji/udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość tych akcji/udziałów, a nie jakakolwiek inna wartość, w tym ich wartość emisyjna. Tak więc przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k pkt 1 logicznie korelują ze sobą.

Podsumowując, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop należy uznać, że w związku z ewentualnym odpłatnym zbyciem akcji w Q. S.A. należy ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych (udziałów w E. sp. z o.o.) wydanych w zamian za akcje Q. S.A. Wydanie udziałów własnych jest w przedmiotowej sprawie „wydatkiem” warunkującym uzyskanie akcji Q. S.A.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie udziałów w E., należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.