Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.485.2023.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-30
Teza: Będą Państwo mogli stosować indywidualny sposób określenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gmin
Słowa kluczowe: kanalizacja; wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków ponoszonych w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich jak i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 grudnia 2023 r. (wpływ 21 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z prowadzoną przez siebie działalnością opodatkowaną Gmina składa co miesiąc deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń w podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, od tego czasu Gmina działa jako jeden podatnik VAT.

Wnioskodawca, działając w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Poszczególne zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wykonywane są w ramach Gminy przez jej samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe oraz przez urząd obsługujący Gminę. Zadania własne określone w art. 7 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę. Podmiotem odpowiedzialnym za gospodarkę wodno‑kanalizacyjną jest urząd obsługujący Gminę będący jej jednostką budżetową (dalej: „Urząd Gminy”), w obrębie której działania związane z zarządzaniem infrastrukturą wodno-kanalizacyjną prowadzi właściwa komórka organizacyjna Urzędu Gminy (Referat).

Urząd Gminy poza realizacją zadań z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków realizuje również inne zadania własne Gminy, w tym podlegające opodatkowaniu VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT, jak również zwolnione z VAT.

Gmina (działając za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu Gminy) w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków świadczy usługi na rzecz:

1) podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz lokalnych przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT; oraz

2) innych jednostek organizacyjnych Gminy np. Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Wynagrodzenie należne Urzędowi Gminy z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od niego ścieków.

Gmina ponosi szereg wydatków związanych wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków m.in. wydatki ponoszone w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej (dalej łącznie jako: „Wydatki”). Wszystkie Wydatki są w całości związane wyłącznie z prowadzoną przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy) działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków – Wydatki nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Urząd Gminy, np. poborem podatków i opłat lokalnych czy budową i utrzymaniem dróg gminnych (zwolnionymi z VAT ani niepodlegającymi VAT).

Ponoszone przez Gminę Wydatki są dokumentowane fakturami VAT.

Ze względu na charakter Wydatków Wnioskodawca nie ma możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne). Ze względu na swój charakter Wydatki są związane zarówno z prowadzonymi przez Wnioskodawcę czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne), jak również prowadzonymi przez Gminę czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne).

Gmina ma wątpliwości w jaki sposób ma dokonywać odliczenia VAT od Wydatków. Według wiedzy Gminy w celu odliczenia VAT od Wydatków możliwe jest zastosowanie jednego z następujących rozwiązań.

Po pierwsze stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik VAT) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”), który w przypadku Urzędu Gminy wynosi znacznie poniżej 10%. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do Rozporządzenia dla celów dokonania odliczenia VAT przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, który w ramach prowadzonej działalności poza czynnościami opodatkowanymi VAT wykonuje również czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, i który nie jest w stanie danych wydatków przyporządkować (alokować) w całości do jednego typu realizowanych

przez siebie czynności, należy zastosować prewspółczynnik VAT wyliczony zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia. Druga z możliwości wynika z art. 86 ust. 2a zdanie drugie ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dokonana przez Wnioskodawcę analiza dotychczas dokonanych odliczeń podatku VAT od Wydatków w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej VAT sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikająca z Rozporządzenia nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od Wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT, a tym samym nie zapewnia Gminie odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków w części, w jakiej dotyczy on prowadzonej przez Urząd Gminy działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że w skali roku opodatkowana VAT sprzedaż wody i opodatkowany VAT odbiór ścieków stanowi między 95% a 99% wszystkich dostaw wody i odbiorów ścieków realizowanych w tym zakresie przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy). W związku z powyższym Gmina planuje stosowanie innego prewspółczynnika VAT na potrzeby odliczania VAT od Wydatków, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Prewspółczynnik ten oparty będzie na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków i wyliczany według następującego wzoru:

X = (W zew + K zew) / (W ogółem + K ogółem) x 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

W zew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

K zew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

W ogółem – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (W zew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy);

K ogółem – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (K zew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina dokonuje ustalenia zużycia wody oraz ilość odebranych ścieków za pomocą odczytów z aparatury pomiarowej (liczników, wodomierzy) zainstalowanych u odbiorców tych usług. Urządzenia te są zamontowane u wszystkich odbiorców tych usług.

U wszystkich odbiorców, o których mowa we Wniosku, tj.: odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych, do których jest oraz będzie dostarczana woda i od których są oraz będą odbierane ścieki, są i nadal będą w przyszłości zamontowane urządzenia pomiarowe (liczniki i wodomierze).

Indywidualnie wyliczony przez Gminę prewspółczynnik zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: „ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Gmina dokonała porównania prewspółczynnika VAT wyliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „Rozporządzenie”) oraz indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika VAT.

Dokonana analiza wykazała, że pierwsza metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT, a tym samym nie zapewnia Gminie odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków w części w jakiej dotyczy on prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina kierowała się więc przesłankami z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Prewspółczynnik VAT wyliczony przez Gminę przy zastosowaniu metody opartej na stosunku rocznej ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne) jest bardziej obiektywny niż prewspółczynnik VAT wynikający z Rozporządzenia. Indywidualnie wyliczony prewspółczynnik opiera się na rzeczywistych ilościach dostarczonej wody i odebranych ścieków. Dane te odnoszą się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Metoda ta zapewnia proporcjonalne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków.

Tym samym Gmina stoi na stanowisku, że sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we Wniosku.

### Pytanie

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Gmina w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków (tj. od wydatków ponoszonych w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej) może stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę, zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla urzędu obsługującego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy może ona, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków (tj. od wydatków ponoszonych w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej), stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę, zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla urzędu obsługującego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania

1\. Możliwość odstąpienia od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. Rozporządzenie) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia dla Urzędu Gminy jako urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przewidziano metodę kalkulacji prewspółczynnika VAT opartą na stosunku rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd Gminy do sumy dochodów wykonanych w danym roku (tzw. metoda obrotowa).

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 2a i 2h) oraz brzmienie art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, który pozwala przy dokonywaniu korekty rocznej zastosować inny sposób określenia prewspółczynnika VAT niż przyjęty pierwotnie dla danego roku podatkowego, jeżeli nowy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT jest bardziej reprezentatywny, zdaniem Wnioskodawcy może on odstąpić od metody obrotowej przewidzianej w Rozporządzeniu na rzecz bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, tj. sposobu określenia proporcji bardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

Również uzasadnienie do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605), wprowadzającej art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT dotyczące stosowania prewspółczynnika VAT wprost wskazuje, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować metodę kalkulacji inną niż przewidziana dla nich w Rozporządzeniu: „Jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy, możliwe jest „urzędowe” wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określenia proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę, o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom „rezygnację” ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej”.

Dopuszczalność odstąpienia przez jednostkę organizacyjną Gminy (np. Urząd Gminy) od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu na rzecz innej metody kalkulacji prewspółczynnika VAT, który bardziej odpowiada specyfice działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną i dokonywanych przez nią nabyć, dopuszcza również samo uzasadnienie do projektu Rozporządzenia (s. 32 uzasadnienia do projektu Rozporządzenia): „Jak już wcześniej wskazano nie ograniczy to jednakże możliwości wyboru przez dane podmioty innych metod określenia proporcji, jeżeli uznają je za bardziej reprezentatywne. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (czyli przepisy projektowanego rozporządzenia), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Analogiczne stanowisko wynika z wydanej przez Ministra Finansów 17 lutego 2016 r. Broszury informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego: „mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”

Dopuszczalność na gruncie przepisów ustawy o VAT odstąpienia przez jednostkę organizacyjną Wnioskodawcy od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT przewidzianej w Rozporządzeniu potwierdza również szereg wyroków sądów administracyjnych m.in.:

1) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którego tezie wskazano, że:

„Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę”.

A w dalszej części uzasadnienia przedmiotowego wyroku wskazano, że:

„Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ani orzekający w tej sprawie Sąd pierwszej instancji. (…) Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

2) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Bd 842/17 (wyrok prawomocny):

„Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności”.

3) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2018 r. o sygn. VIII SA/Wa 851/17 (wyrok prawomocny):

„W niniejszej sprawie Dyrektor KIS również bezpodstawnie założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług (VAT) tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia.

Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego jst (gminy) w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika”.

4) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 marca 2017 r. o sygn. I SA/Op 1/17 (wyrok prawomocny):

„Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenia proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy i sądów administracyjnych (wyrażone w przytoczonych wyżej wyrokach) o możliwości odstąpienia przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego od metody kalkulacji prewspółczynnika VAT opisanej w Rozporządzeniu jest zgodne z zasadą racjonalności prawodawcy wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, że prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak, interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Wnioskodawca w tym miejscu zwraca uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FPS 5/06), w której wskazano, że:

„Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym – w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji – poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności ustawodawcy.

Tym samym, na potrzeby dokonywania odliczenia VAT od Wydatków związanych z prowadzeniem przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków można zastosować metodę inną niż przewidziana w Rozporządzeniu, o ile będzie ona miała charakter bardziej reprezentatywny, tj. będzie ona bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

2\. Metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej reprezentatywna dla Urzędu Gminy w odniesieniu do Wydatków

Zdaniem Wnioskodawcy metodą kalkulacji prewspółczynnika VAT, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego za pośrednictwem Urzędu Gminy działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, jak również dokonywanych przez niego nabyć w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda oparta o roczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków, wyrażona następującym wzorem:

X = (W zew + K zew)/(W ogółem + K ogółem) x 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

W zew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

K zew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

W ogółem – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (W zew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy);

K ogółem – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (K zew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne).

W ocenie Wnioskodawcy obliczenie wartości prewspółczynnika VAT w oparciu o dane ilościowe (ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków), czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania przez Urząd Gminy sieci wodno‑kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego od Wydatków, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Urzędu Gminy czynności opodatkowane VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (czynności zewnętrzne).

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT obiektywnie odzwierciedla część Wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Urzędu Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, która podlega opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz na działalność Urzędu Gminy w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków niepodlegającą opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne). Skoro bowiem Wydatki ze względu na swój charakter są związane wyłącznie z prowadzoną przez Urząd Gminy działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków to powinny podlegać odliczeniu VAT w takim samym zakresie w jakim pozostaje ilość wody dostarczonej/ścieków odebranych w ramach realizowania przez Urząd Gminy czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne) względem ilości wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem, tj. zarówno w ramach realizowania przez Urząd Gminy czynności opodatkowanych VAT (czynności zewnętrzne), jak również w ramach realizowania przez Urząd Gminy czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy dla odliczenia VAT od Wydatków za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Urząd Gminy działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków jak również dokonywanych przez niego w tym zakresie nabyć (Wydatki) należy uznać prewspółczynnik VAT (sposób określenia proporcji odliczenia VAT) oparty na rzeczywistym wykorzystaniu przez Urząd Gminy sieci wodno-kanalizacyjnej do celów związanych z działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrzne) oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza niepodlegających opodatkowaniu VAT (czynności wewnętrzne), tj. oparty o stosunek rocznej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT względem rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, tj. zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak również w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT zaproponowany powyżej znacznie precyzyjniej odzwierciedla stosunek kwoty podatku naliczonego przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez Urząd Gminy) czynności opodatkowane VAT w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków, niż metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wskazana w Rozporządzeniu. Skoro bowiem według wyliczeń Wnioskodawcy 95 – 99% dostarczanej wody i odbieranych ścieków przy wykorzystaniu sieci wodno-kanalizacyjnej dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu VAT (czynności zewnętrznych), to prewspółczynnik VAT wyliczony w oparciu o metodę wskazaną w Rozporządzeniu wynoszący poniżej 10% nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania przez Urząd Gminy Wydatków do celów realizowanej przez niego działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków na rzecz podmiotów trzecich (mieszkańców, przedsiębiorstw). Zdaniem Wnioskodawcy prewspółczynnik VAT wyliczony według wzoru wskazanego w Rozporządzeniu (wynoszący poniżej 10%) będzie właściwy dla dokonywania odliczenia VAT jedynie od wydatków Urzędu Gminy związanych z utrzymaniem budynku swojej siedziby, bowiem tego rodzaju wydatki są związane z ogółem działalności prowadzonej przez Urząd Gminy, czyli nie tylko dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, ale również zimowym utrzymaniem dróg czy odpłatnym udostępnianiem lokali mieszkalnych.

Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w szeregu wyroków sądów administracyjnych uznano, że metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT oparta na stosunku ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych w ramach czynności opodatkowanych VAT do ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych ogółem przez gminę (w tym również jak w przypadku Wnioskodawcy działającą w tym zakresie przez Urząd Gminy) jest w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. metodą właściwą w celu dokonania odliczenia VAT od wydatków analogicznych jak Wydatki wskazane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku (tj. wydatków na rozbudowę, modernizację i remonty sieci wodno-kanalizacyjnej):

1) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2022 r. o sygn. I FSK 2464/18

„Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który powielając stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda nie była reprezentatywna i nie odpowiadała specyfice wykonywanej przez nią działalności. Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że proponowana przez nią metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna). Co istotne prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

2) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r. o sygn. I FSK 1722/18

„Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty. Przenosząc powyższe stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Obszernie i przekonująco wykazano, że "proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w około 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina - jak zaznaczono - dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności, która nie jest wyłącznie działalnością gospodarczą (na co wskazano we wniosku).

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

3) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r. o sygn. I FSK 170/20

„W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno od podmiotów zewnętrznych jak i ze strony własnych jednostek organizacyjnych), to wskazana przez gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody bądź ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów”.

4) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 listopada 2017 r. o sygn. I A/Bd 842/17 (wyrok prawomocny):

„Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

5) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Bd 980/17 (wyrok prawomocny):

„W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. (…) Gmina wskazała, że jest w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do użytkowników. Natomiast, zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”.

6) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 16 stycznia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 747/17 (wyrok prawomocny):

„W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą one tylko i wyłącznie tych pozycji, które bezpośrednio są związane z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług.

Specyfiki działalności skarżącej, przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych związanych z nią nabyć, nie uwzględnia, w sposób bardziej adekwatny, metoda kalkulacji prewspółczynnika, przewidziana w rozporządzeniu”.

7) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 kwietnia 2018 r. o sygn. I SA/Rz 198/18 (wyrok prawomocny):

„Zdaniem Sądu, specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu, a przynajmniej brak szerszego uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Skarżąca natomiast wykazała, że zaproponowana przez nią metoda lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć niż sposób wskazany w rozporządzeniu.

Metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT”.

8) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2018 r. o sygn. VIII SA/Wa 79/18 (wyrok prawomocny):

„Konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego za prawidłowe w niniejszej sprawie, byłoby zróżnicowanie prawa do podatku naliczonego jst (gminy) w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, to jest czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika.(…) Tymczasem zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w przepisach wykonawczych (czyli w rozporządzeniu), odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby sposób ten miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją”.

Gmina wskazuje, że stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie również w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in.:

1) interpretacja indywidualna z 8 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.268.2022.3.PM;

2) interpretacja indywidualna z 31 sierpnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.314.2022.2.PS;

3) interpretacja indywidualna z 19 sierpnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.355.2022.2.DP;

4) interpretacja indywidualna z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.82.2022.2.WK.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. (art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT) oraz stanowiska wyrażonego w przytoczonych wyżej wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS wydanych w analogicznych stanach faktycznych, zdaniem Wnioskodawcy metodą określenia prewspółczynnika VAT, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków (prowadzonej za pośrednictwem Urzędu Gminy) i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z prowadzeniem tej działalności (Wydatków) jest metoda oparta o roczną ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków.

W konsekwencji, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków, Gmina może zastosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W przepisie tym wskazano, że:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosownie do ust. 2d powołanego artykułu,

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c–10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków jest wykonywana bezpośrednio przez Państwa, a podmiotem odpowiedzialnym za gospodarkę wodno‑kanalizacyjną jest obsługujący Państwa urząd będący Państwa jednostką budżetową - Urząd Gminy. Urząd Gminy poza realizacją zadań z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków realizuje również inne zadania Państwa własne, w tym podlegające opodatkowaniu VAT, niepodlegające opodatkowaniu VAT, jak również zwolnione z VAT.

Za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu Gminy, w ramach prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, świadczą Państwo usługi na rzecz:

*   podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz lokalnych przedsiębiorstw (czynności zewnętrzne), których realizacja podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana fakturami VAT; oraz
*   innych jednostek organizacyjnych Gminy, np. Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jednostek oświatowych (czynności wewnętrzne), których realizacja nie podlega opodatkowaniu VAT i jest dokumentowana notami księgowymi.

Wynagrodzenie należne Urzędowi Gminy z tytułu świadczonych usług zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne) jest kalkulowane w oparciu o dane na temat ilości dostarczonej do danego odbiorcy wody oraz odebranych od niego ścieków.

Ponoszą Państwo szereg wydatków związanych wyłącznie z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, m.in. wydatki ponoszone w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Wszystkie Wydatki są w całości związane wyłącznie z prowadzoną przez Państwa działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków – Wydatki nie są w żadnym zakresie związane z innymi czynnościami realizowanymi przez Urząd Gminy, np. poborem podatków i opłat lokalnych czy budową i utrzymaniem dróg gminnych (zwolnionymi z VAT ani niepodlegającymi VAT). Ponoszone przez Państwa Wydatki są dokumentowane fakturami VAT. Ze względu na charakter Wydatków nie mają Państwo możliwości ich przypisania (alokowania) bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) albo czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne). Ze względu na swój charakter Wydatki są związane zarówno z prowadzonymi przez Państwa czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne), jak również prowadzonymi przez Gminę czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy (czynności wewnętrzne).

Dokonana przez Państwa analiza dotychczas dokonanych odliczeń podatku VAT od Wydatków w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej VAT sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikająca z Rozporządzenia nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od Wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT, a tym samym nie zapewnia Państwu odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków w części, w jakiej dotyczy on prowadzonej przez Urząd Gminy działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. W skali roku sprzedaż wody opodatkowana VAT i odbiór ścieków opodatkowany VAT stanowi między 95% a 99% wszystkich realizowanych przez Państwa dostaw wody i odbiorów ścieków. W związku z powyższym planują Państwo stosowanie innego prewspółczynnika VAT na potrzeby odliczania VAT od Wydatków, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Prewspółczynnik ten oparty będzie na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków i wyliczany według następującego wzoru:

X = (W zew + K zew) / (W ogółem + K ogółem) x 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

W zew – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

K zew – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

W ogółem – roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (W zew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy);

K ogółem – roczna ilość ścieków (w m3) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (K zew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Ustaleń zużycia wody oraz ilości odebranych ścieków dokonują Państwo za pomocą odczytów z aparatury pomiarowej (liczników, wodomierzy) zainstalowanych u odbiorców tych usług. Urządzenia te są zamontowane u wszystkich odbiorców tych usług. U wszystkich odbiorców, o których mowa we Wniosku, tj.: odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych, do których jest oraz będzie dostarczana woda i od których są oraz będą odbierane ścieki, są i nadal będą w przyszłości zamontowane urządzenia pomiarowe (liczniki i wodomierze).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy mają Państwo wątpliwości, czy w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków (tj. od wydatków ponoszonych w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej) mogą Państwo stosować indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT, oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Państwa, zamiast prewspółczynnika VAT wyliczonego w oparciu o metodę kalkulacji przewidzianą dla urzędu obsługującego.

W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których podatnik ten dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto przywołać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W Państwa ocenie, indywidualnie wyliczony przez Państwa prewspółczynnik zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Dokonana przez Państwa analiza dotychczas dokonanych odliczeń podatku VAT od Wydatków w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej VAT sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikająca z Rozporządzenia nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego od Wydatków do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej VAT, a tym samym nie zapewnia Państwu odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków w części, w jakiej dotyczy on prowadzonej przez Urząd Gminy działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Wynika z niej bowiem, że w skali roku sprzedaż wody opodatkowana VAT i odbiór ścieków opodatkowany VAT stanowi między 95% a 99% wszystkich realizowanych przez Państwa dostaw wody i odbiorów ścieków.

Państwa zdaniem, prewspółczynnik VAT wyliczony przy zastosowaniu metody opartej na stosunku rocznej ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich (czynności zewnętrzne) do rocznej ilości dostarczanej wody oraz odebranych ścieków ogółem (czynności zewnętrzne + czynności wewnętrzne) jest bardziej obiektywny niż prewspółczynnik VAT wynikający z Rozporządzenia. Indywidualnie wyliczony prewspółczynnik opiera się na rzeczywistych ilościach dostarczonej wody i odebranych ścieków. Dane te odnoszą się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Metoda ta zapewnia proporcjonalne dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej Wydatków (wydatki ponoszone w celu funkcjonowania, utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej) należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ustaleń zużycia wody oraz ilość odebranych ścieków dokonują Państwo za pomocą odczytów z aparatury pomiarowej (liczników, wodomierzy) zainstalowanych u odbiorców tych usług. Urządzenia te są zamontowane u wszystkich odbiorców tych usług. Tym samym, wskazany sposób określenia proporcji odzwierciedla/ będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od Wydatków (tj. od wydatków ponoszonych w celu utrzymania, konserwacji i rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej) mogą/będą Państwo mogli stosować indywidualny sposób określenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą, oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).