Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-873/08/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-10-07
Teza: Czy wydatki inwestycyjne uznaje się za poniesione w oparciu o metodę kasową czy memoriałową? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 10)
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy wydatki inwestycyjne uznaje się za poniesione w oparciu o metodę kasową czy memoriałową (pytanie oznaczone we wniosku Nr 10) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 lipca 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy wydatki inwestycyjne uznaje się za poniesione w oparciu o metodę kasową czy memoriałową (pytanie oznaczone we wniosku Nr 10).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ubiega się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Po jego uzyskaniu Wnioskodawca będzie prowadził na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia, działalność w zakresie:

1.  produkcji maszyn (kombajnów hydraulicznych i elektrycznych o różnych parametrach), urządzeń górniczych oraz podzespołów i części do tych wyrobów;
2.  sprzedaży wyrobów wymienionych w pkt a);
3.  usług w zakresie napraw gwarancyjnych i nie objętych gwarancją w stosunku do produkowanych przez siebie i sprzedawanych maszyn i urządzeń;
4.  remontów i modernizacji maszyn i urządzeń górniczych wykonywanych jako usługi na materiałach powierzonych;
5.  produkcji konstrukcji metalowych;
6.  usług obróbki metali i nakładania powłok na metale oraz w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych.

Wyroby objęte zakresem wykonywanej działalności wytwarzane będą zarówno z materiałów, części i podzespołów wyprodukowanych w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i poza jej obszarem i nabywanych od podmiotów trzecich. Wnioskodawca będzie ponadto nabywał, w drodze odkupu, części i podzespoły używanych maszyn i urządzeń, które będą podlegały ocenie w zakresie kontroli jakości pod kątem możliwości odzyskania (w wyniku wyczyszczenia, przetworzenia itd.) i ponownego użycia do produkcji wyrobu finalnego. Należy przy tym podkreślić, że części i podzespoły możliwe do odzyskania w wyniku demontażu odkupionych, zużytych maszyn stanowić będą materiał do produkcji, który z uwagi na specyfikę działalności, może przedstawiać jakąkolwiek wartość rynkową w zasadzie wyłącznie z punktu widzenia Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, że każdy kombajn cechuje się własną specyfiką. Mimo, że składa się z pewnych elementów podstawowych, które mają charakter powtarzalny, a także należy do danego typu kombajnów, produkowany jest na konkretne zamówienie, określające wymagane parametry i wyposażenie, umożliwiające mu efektywną i bezpieczną pracę w określonych warunkach geologicznych i technicznych oraz zapewniające niezbędne parametry wydobycia (moc, prędkość posuwu, itp.).

Inwestycja, z którą wiąże się uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej polegać będzie na rozbudowie i modernizacji istniejącego przedsiębiorstwa. Celem jej przeprowadzenia nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy i wniesienie na pokrycie udziałów obejmowanych w podwyższonym kapitale, zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej obecnie w spółce matce w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans. Zarówno modernizacja przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem aportu, jak i jego rozbudowa stanowią niezbędny etap planowanej inwestycji. Doposażenie istniejącej części w nowe maszyny i urządzenia oraz zastosowanie nowoczesnych i unikalnych technologii pozwoli na zapewnienie najwyższej jakości oraz konkurencyjności produkowanych maszyn, które ze względu na przeznaczenie do pracy pod ziemią muszą spełniać surowe standardy jakości i bezpieczeństwa, w tym posiadać dopuszczenia WUG. Obejmująca natomiast drugą część inwestycji rozbudowa zakładu, stanowić będzie uzupełnienie procesu produkcyjnego i wdrożenie nowoczesnych rozwiązań, które umożliwią nie tylko wytwarzanie produktów o znacznie lepszych właściwościach i parametrach niż dotychczasowe, ale w przyszłości także produkcję wyrobów, które mogą docelowo znaleźć zastosowanie w niedostępnej dotąd branży i zapewnić nowe rynki zbytu. Ta część inwestycji z uwagi na swój charakter pozostaje w ścisłym związku z modernizacją zakładu, stanowiąc jej uzupełnienie. Wynika to z faktu, że produkcja maszyn i urządzeń górniczych odbywa się w ciągu technologicznym, złożonym ze ściśle ze sobą powiązanych elementów. Planowane modernizacja i rozbudowa zakładu doprowadzić mają do stworzenia, na bazie istniejącego, nowoczesnego ciągu technologicznego, obejmującego całość procesu produkcji. Zamierzona inwestycja może być realizowana etapami, z których każdy obejmował będzie poniesienie określonych wydatków inwestycyjnych oraz stworzenie określonej liczby nowych miejsc pracy, zgodnie z warunkami zapisanymi w zezwoleniu. Możliwe będzie wówczas stopniowe wdrażanie produkcji w ramach części objętej danym etapem i uzyskiwanie z niej dochodu. Do zakończenia całości inwestycji spółka będzie kontynuowała produkcję przy użyciu posiadanej obecnie linii produkcyjnej, zastępując kolejno poszczególne jej elementy nowymi, uruchamianymi po zakończeniu danego etapu.

Realizacja przez Wnioskodawcę inwestycji na istniejącym zakładzie, otrzymanym w postaci aportu, wiąże się z tym, że Wnioskodawca pozyska wraz z nim nie tylko maszyny i urządzenia, ale także zapasy w tym produkcję w toku, materiały, części i podzespoły. Zapasy te będą wykorzystywane jako półprodukty, z których w ramach działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostanie wytworzony wyrób końcowy. W takiej sytuacji produkt finalny zostanie wytworzony już na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w okresie obowiązywania zezwolenia i na jego podstawie. Ponadto część z opisanych wyżej zapasów może także zostać bezpośrednio sprzedana lub wykorzystana do usług gwarancyjnych, jako części zamienne, bez przetwarzania czy montowania na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W wyniku aportowania istniejącego przedsiębiorstwa do spółki działającej w oparciu o zezwolenie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostaną również wniesione zobowiązania i należności wynikające z działalności prowadzonej w ramach aportowanej części przed uzyskaniem zezwolenia. Te należności i zobowiązania mogą skutkować powstaniem u Wnioskodawcy różnic kursowych czy odsetek związanych z ich nieterminową zapłatą. W związku z opisanymi wyżej okolicznościami, celem umożliwienia zidentyfikowania należności, zobowiązań i zapasów pochodzących z działalności prowadzonej przed włączeniem zakładu do specjalnej strefy ekonomicznej i uzyskaniem zezwolenia, Wnioskodawca zamierza wyodrębnić rachunek, który będzie właściwy dla rozliczania zobowiązań i należności wynikających z działalności sprzed objęcia zezwoleniem, a także zinwentaryzować i stosownie oznaczyć części i podzespoły, które zostaną wniesione w postaci aportu. Wnioskodawca wskazuje przepisy:

*   art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej updop),
*   art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych,
*   § 5 i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 02 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (zwanej dalej rozporządzeniem) , dotyczące działalności w specjalnej strefie ekonomicznej jako podlegające interpretacji w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że przepisy te regulują wprost kwestie wpływające na opodatkowanie i jego wysokość w przypadku przedsiębiorcy działającego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Rz 633/06: "Pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują wszystkie elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku. Skoro zatem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu i zmieniające je rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 marca 2004 r. reguluje m.in. kwestie szczegółowe związane z przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`), to w tym zakresie przepisy tego rozporządzenia stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej."

W tym duchu wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 listopada 2007r. sygn. akt IIISA/Wa 1737/2007 uznając, że: "Nie można zatem obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość."

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki inwestycyjne uznaje się za poniesione w oparciu o metodę kasową czy memoriałową? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 10)

Zdaniem podatnika dla celów określenia kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego, koszty inwestycji należy ustalać zgodnie z zasadą memoriału. Przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia. Przepisy strefowe nie definiują, co należy rozumieć przez „poniesione koszty inwestycji" ani też nie określają momentu poniesienia tych kosztów. Zatem w niniejszym zakresie należy dokonać wykładni literalnej. Podstawową zasadą wykładni językowej jest nadawanie pojęciom lub zwrotom zawartym w przepisach prawnych znaczeń przypisywanych im w języku potocznym, chyba że pojęcia te lub zwroty zostały uprzednio zdefiniowane na gruncie przepisów prawa. Skoro zatem ustawodawca zdefiniował pojęcie wydatku przez pojęcie „poniesionego kosztu", istotne jest ustalenie znaczenia nadawanego temu związkowi frazeologicznemu przez język polski.

Poniesienie kosztu nie jest jednoznaczne w języku potocznym z faktyczną realizacją wydatków, gdyż określenie „ponieść" definiowane jest jako „zostać obarczonym, obciążonym czymś; doznać, doświadczyć czegoś". Potoczne znaczenie określenia „poniesienie kosztu" odczytywać więc można jako bycie obciążonym kosztem, np. wskutek wystawienia przez kontrahenta faktury za sprzedaż towaru lub wykonanie usługi. Z wykładnie literalnej przywołanego przepisu wynika zatem, iż wydatki inwestycyjne należy ustalić według metody memoriałowej.

Powyższe potwierdza również wykładnia systemowa, co uzasadnia poniższa analiza. Rozporządzenia strefowe precyzują warunki uzyskiwania zwolnień podatkowych wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). Jednocześnie art. 9 ust. 1 updop mówi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, czyli zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zatem dla celów ustalenia treści norm prawnych wyrażonych w przepisach rozporządzeń strefowych konieczne jest odwołanie się do współtworzących te normy odpowiednich przepisów updop oraz ustawy o rachunkowości, w szczególności dotyczących wartości początkowej środków trwałych nabywanych w ramach inwestycji. W obu tych aktach prawnych zasadą jest ujmowanie kosztów niezależnie od ich zapłaty. W updop od tej zasady są jedynie nieliczne wyjątki (np. koszty odsetek), z kolei mówiąc o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, przepisy updop odnoszą się wprost do kwot należnych zbywcy (a nie zapłaconych). Memoriałowe ujmowanie kosztów potwierdza również obowiązujący od 01 stycznia 2007 r. art. 15a ust. 7 updop, zgodnie z którym „za koszt poniesiony (\`(...)\`) uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)". Natomiast art. 15 ust. 4e updop mówi, że „za dzień poniesienia kosztu (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)". Powyższe argumenty jednoznacznie potwierdzają, iż koszty inwestycji należy ustalać według zasady memoriałowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, iż pojecie to nie zostało zdefiniowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 02 listopada 2006 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 202, poz. 1485 ze zm.). § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

1.  nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okresie 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
2.  będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż wydatkami inwestycyjnymi kwalifikującymi się do objęcia pomocą publiczną będą wydatki poniesione na nową inwestycję i tworzenie nowych miejsc pracy, przeznaczone na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej. Związek wydatku z nową inwestycją nie może być luźny, ale musi istnieć od początku. Natomiast momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (więc zgodnie z zasadą kasową). Zatem stanowisko Spółki odnośnie pytania Nr 10 **jest nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r. W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.