Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.227.2021.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-19
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z upływem okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK A oraz PGK B, a tym samym zakończeniem ich bytu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka ma prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez nią przed zawiązaniem PGK A oraz PGK B na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, w kolejnych czterech latach podatkowych następujących po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania PGK B tj. po 31 grudnia 2020 r.? 2. Czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK A oraz PGK B, Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rok-rok podatkowy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2021 r. (data wpływu 19 maja 2021 r.), uzupełnionym 21 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  w związku z upływem okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK A oraz PGK B, Spółka ma prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez nią przed zawiązaniem PGK A oraz PGK B na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, w kolejnych czterech latach podatkowych następujących po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania PGK B tj. po 31 grudnia 2020 r.;
2.  po upływie okresu obowiązywania umowy PGK A oraz PGK B Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  w związku z upływem okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK A oraz PGK B, Spółka ma prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez nią przed zawiązaniem PGK A oraz PGK B na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, w kolejnych czterech latach podatkowych następujących po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania PGK B tj. po 31 grudnia 2020 r.;
2.  po upływie okresu obowiązywania umowy PGK A oraz PGK B Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę.

Wniosek uzupełniono 21 lipca 2021 r. odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 lipca 2021 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.227.2021.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) poniosła stratę podatkową w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W złożonym zeznaniu CIT-8 za 2013 r. Spółka wykazała stratę w wysokości \[…\] zł. Po weryfikacji rozliczeń, w wyniku złożonej korekty zeznania CIT-8 za 2013 r. (korekta z 28 grudnia 2019 r.), wykazana przez Spółkę strata wyniosła \[…\] zł, co oznacza wzrost straty w stosunku do pierwotnej wersji CIT-8 o kwotę \[…\] zł.

W zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. (3 miesiące), Spółka odliczyła 50% pierwotnie wykazanej straty za 2013 r., tj. kwotę \[…\] zł (50% x \[…\] zł).

Wobec powyższego, Spółka nie dokonała dotychczas odliczenia kwoty stanowiącej sumę i) nieodliczonej wartości 50% wykazanej pierwotnie straty w wysokości \[…\] zł oraz ii) kwoty zwiększającej stratę za 2013 r. w wysokości \[…\] zł.

Wnioskodawca wraz z siedmioma innymi spółkami – w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. tworzył Podatkową Grupę Kapitałową (dalej jako „PGK A”), w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP (Dz. U. z 2011 r. Nr 397 poz. 74).

PGK A działała na podstawie decyzji o rejestracji umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego posługując się numerem NIP.

Ponadto Wnioskodawca wraz z dziesięcioma innymi spółkami – w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. tworzył Podatkową Grupę Kapitałową (dalej jako „PGK B”), w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888).

PGK B działała na podstawie decyzji o rejestracji umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, posługując się numerem NIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z upływem okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK A oraz PGK B, a tym samym zakończeniem ich bytu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka ma prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez nią przed zawiązaniem PGK A oraz PGK B na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, w kolejnych czterech latach podatkowych następujących po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania PGK B tj. po 31 grudnia 2020 r.?
2.  Czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK A oraz PGK B, Wnioskodawca jest uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z upływem okresu obowiązywania Umów PGK A i PGK B, Spółka jest uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez nią przed zawiązaniem umów PGK A i PGK B na warunkach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP. Tym samym na okres funkcjonowania Spółki w obu PGK zawiesza się okres rozliczania jej strat podatkowych poniesionych przed powołaniem obu PGK.

Spółka jest uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę.

Co do zasady, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP).

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Kwestię odliczania strat reguluje art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, zgodnie z którym o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Spółka wskazuje, że w kontekście funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych, istotnym przepisem jest art. 7a ust. 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. W świetle tego przepisu należy wskazać, że kompensowanie dochodów podatkowej grupy kapitałowej ze stratami spółek ją tworzących jest niedopuszczalne, a wynik podatkowy podatkowej grupy kapitałowej pozostaje w całkowitej odrębności od wyniku podatkowego spółek ją tworzących.

Powyższy przepis, w związku z wprowadzeniem nowej formy podatnika jaką jest podatkowa grupa kapitałowa, nakłada na nią obowiązek odrębnego ustalania dochodów ze źródeł oraz strat z tytułu działalności Spółek wchodzących w jej skład w okresie, na który zawarta jest umowa PGK (lub w okresie w którym PGK spełnia warunki uznania za podatnika).

Jednoznaczne jest zatem, że nie można łączyć strat PGK ze stratami tworzących ją spółek osiągniętych przez te spółki w okresie przed przystąpieniem do PGK lub po zakończeniu jej trwania. Wynik podatkowy podatkowej grupy kapitałowej pozostaje w całkowitej odrębności od wyniku podatkowego spółek ją tworzących.

Zakończenie bytu podatkowej grupy kapitałowej jest równoznaczne z pozbawieniem możliwości rozliczania strat podatkowej grupy kapitałowej. Zatem po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej spółki ją tworzące ponownie stają się podatnikami (powracają do statusu „odrębnych” podatników).

Ponadto, żaden przepis ustawy o CIT nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład PGK do rozliczenia – po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – strat podatkowych poniesionych przez tę spółkę przed utworzeniem PGK. W ocenie Wnioskodawcy, bezsprzecznym pozostaje, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowuje prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK i jest uprawniona do rozliczenia tych strat zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOP, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 7 ustawy o PDOP, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o PDOP należy przyjąć, że dla spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez podatkową grupę kapitałową. Zatem w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową.

Stanowisko takie zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. II FSK 491/10 wskazał, że „Ostatnim dniem istnienia grupy, w przypadku jej ustania w wyniku upływu czasu, na jaki umowa została zawarta, jest zatem dzień, w którym wygasa umowa o utworzeniu grupy. Od następnego dnia dla każdej ze spółek, które wchodziły w skład grupy, rozpoczyna się pierwszy dzień roku podatkowego i każda z nich powinna od tego momentu rozliczać się z podatku dochodowego jako samodzielny podatnik (a contrario z art. 8 ust. 7 u.p.d.o.p.)”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega żadnej wątpliwości, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika – Spółki, który poniósł stratę, a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności do lat podatkowych innego podatnika PDOP.

Zatem, przy obliczaniu kolejno po sobie następujących lat podatkowych, celem rozliczenia strat Spółki, należy uwzględniać tylko lata podatkowe Spółki, bez uwzględniania lat podatkowych innych podatników PDOP, w tym PGK.

Jednocześnie Spółka zauważa, że była stroną dwóch umów o podatkowych grupach kapitałowych. W okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. była częścią PGK A, natomiast w okresie w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. była członkiem PGK B.

Skoro przepisy ograniczają prawo PGK jako odrębnego podatnika PDOP do rozliczenia strat poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem PGK, to przez okres zawieszenia prawa Spółki do rozliczenia jej strat sprzed przystąpienia do PGK należy rozumieć każdy z okresów, w którym Spółka była członkiem podatkowej grupy kapitałowej.

Mając na względzie, że umowy o utworzeniu podatkowych grup kapitałowych, do których należała Spółka zawarte były bez przerwy w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2020 r., w którym to podatnikami PDOP były odpowiednio PGK A oraz PGK B, prawo Spółki do rozliczenia jej strat z ostatniego roku samodzielnego funkcjonowania jako niezależny podatnik zostało zawieszone na cały okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2020 r.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki jest ona uprawniona do rozliczenia strat podatkowych osiągniętych przed przystąpieniem do obu PGK, w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, przy czym okres trwania obu PGK nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w tym przepisie. Dla potrzeb rozliczenia strat podatkowych przez Spółkę przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć:

1.  rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK A, czyli rok podatkowy Spółki trwający od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. oraz
2.  kolejne cztery lata podatkowe Spółki, począwszy od dnia następujące po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK B.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, Spółka będzie uprawniona do odliczenia pozostałej części straty w kolejnych czterech latach podatkowych Spółki, które rozpoczną się w dniu następującym po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy PGK B, czyli po dniu 31 grudnia 2020 r.

Jednocześnie Spółka informuje, że na jej rzecz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidulaną z dnia 26 czerwca 2014 r., znak IPPB5/423-317/14-2/IŚ, w której potwierdził, że Spółka jest uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK A w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, przy czym okres trwania PGK A nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w tym przepisie.

Dla potrzeb rozliczenia strat podatkowych przez Spółkę po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK A, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe”, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, należy rozumieć:

*   rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK A oraz
*   rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK A, lub w dniu następującym po dniu, w którym PGK A utraci status podatkowej grupy kapitałowej.

W ocenie Spółki w świetle przewidzianego przez ustawodawcę braku możliwości rozliczenia przez podatkową grupę kapitałową strat spółek ją tworzących poniesionych przed utworzeniem grupy (art. 7a ust. 3 ustawy o PDOP), konsekwentnie należy uznać, że do „najbliższych po sobie następujących pięciu lat podatkowych” nie należy wliczać okresu funkcjonowania podatnika w każdej z podatkowych grup podatkowych, której był członkiem. Przyjęcie odmiennego stanowiska wiązałoby się z brakiem konsekwencji w interpretacji przepisu art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP oraz odmiennym traktowaniem podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe od podatników nieuczestniczących w tej formie współpracy.

Przyjęcie przez organ stanowiska odmiennego od wyrażonego we wniosku przez Spółkę wiązałoby się z całkowitym pozbawieniem Spółki możliwości rozliczenia straty poniesionej w roku poprzedzającym początek roku podatkowego PGK A – co nastąpiłoby w wyniku tego, że PGK A i PGK B łącznie posiadały status podatników przez okres ponad 5 lat.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca uważa, że dla potrzeb obliczania okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat podatkowych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, należy wykluczyć okres funkcjonowania PGK A oraz PGK B.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych osiągniętych przed utworzeniem podatkowej grupy podatkowej oraz metodologii obliczania terminu, w którym prawo to przysługuje znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych sprawach:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.311.2017.1.APO,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2017 r., znak 0111- KDIB1-3.4010.306.2017.1.MBD,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.38.2017.1.BD.

Ad. 2

Wnioskodawca zauważa, że od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o PDOP wprowadzono art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, który ukonstytuował podział na dwa źródła przychodów: przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z pozostałej działalności. Podatnicy w świetle tego przepisu są zobowiązani do zakwalifikowania danego przychodu do jednego z dwóch źródeł oraz odpowiedniego rozdzielenia kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 2a ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów.

Tym samym zmiana ta wprowadziła ograniczenie w rozliczaniu strat. Od 1 stycznia 2018 r. strata z danego źródła przychodów może być bowiem odliczona tylko od dochodu osiągniętego w ramach tego samego źródła przychodów. Strata poniesiona w ramach jednego źródła przychodów nie może być kompensowana dochodem pochodzącym z drugiego źródła.

Co do zasady zatem, na gruncie cytowanych przepisów jeżeli w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów.

Spółka wskazuje, że na dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez PGK A, który był dniem kończącym ostatni rok podatkowy Spółki, była ona zobowiązana do ustalania dochodu oraz straty na podstawie przepisów obowiązujących na dzień poprzedzający 1 kwietnia 2014 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 marca 2014 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 397 poz. 74), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP na dzień 31 marca 2014 r.)

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP na dzień 31 marca 2014 r., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Na podstawie regulacji obowiązujących na dzień 31 marca 2014 r., strata pomniejszała dochód „ogólny”, niezależnie od tego jakiego źródła dotyczyła.

Mając na względzie powyższe, Spółka ustalając podstawę opodatkowania za jej ostatni rok podatkowy nie była zobowiązana do podziału dochodów/straty w zależności od ich źródła. Wobec tego, Spółka na dzień 31 marca 2014 r. ustaliła wysokość straty podatkowej bez względu na rodzaj źródeł, z jakich strata ta została osiągnięta.

Spółka wskazuje, że zmiana przepisów ustawy o PDOP, w tym podział na źródła przychodów wprowadzony został na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej jako „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 6 ustawy zmieniającej, straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

Na mocy cytowanego przepisu, zachowane zostało prawo podatników, którzy osiągnęli stratę przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, do jej rozliczenia z przyszłymi dochodami.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej należy przyjąć, że podatnicy mogą odliczać straty za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. od dochodu łącznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 znowelizowanej ustawy o PDOP (czyli niezależnie od źródła ich uzyskania), na takich samych warunkach jak dotychczas, tj. w ciągu 5 następujących po sobie lat podatkowych w wysokości nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty na jeden rok podatkowy.

Zdaniem Spółki, po upływie okresu obowiązywania umów PGK A oraz PGK B (po utracie przez obie PGK statusu podatnika PDOP), będzie ona uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.36.2018.1.MG.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w okresie obowiązywania umowy PGK A oraz PGK B, Wnioskodawca nie posiadał statusu podatnika. Zgodnie z art. 1a ustawy o PDOP, podatnikiem były podatkowe grupy kapitałowe. Zatem w okresie, w którym PGK A oraz PGK B posiadały status podatnika, status Spółki jako podatnika i w konsekwencji bieg lat podatkowych Spółki uległ niejako zawieszeniu. Lata podatkowe Wnioskodawcy – jako podatnika, na którym spoczywa obowiązek dokonywania samodzielnych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych – wznowiły swój bieg po upływie okresu obowiązywania umowy PGK B (co jest jednoznaczne z utratą przez PGK B statusu podatnika PDOP).

Dla celów rozliczenia wartości strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, przez okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy uznać okres następujących po sobie kolejno pięciu latach podatkowych Spółki jako podatnika, nieuwzględniający okresu przynależności Wnioskodawcy do każdej z PGK. Wobec tego Spółka jest uprawniona do obniżenia dochodu z tytułu straty osiągniętej w 2013 r. w kolejnych czterech latach podatkowych Spółki rozpoczynających się po upływie okresu obowiązywania umowy PGK B, czyli po dniu następującym po 31 grudnia 2020 r. Spółka rozliczyła bowiem część straty w roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 31 marca 2014 r.

Jednocześnie, po upływie okresu obowiązywania umowy PGK B, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK A, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi” (PGK).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Stosownie do art. 7a ust. 1 updop, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej (art. 7a ust. 2 updop).

Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 updop).

Z przytoczonych przepisów wynika, że nie regulują one wprost sytuacji spółki, która poniosła stratę przed przystąpieniem do PGK i chce odliczyć ww. stratę od dochodu uzyskanego po ustaniu bytu PGK. Z przepisu art. 7a ust. 3 updop wynika jedynie, że straty spółek poniesione w okresie przed powstaniem PGK nie mogą być pokrywane z dochodu PGK.

Z kolei przepis art. 7 ust. 5 updop, zgodnie z którym o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, nie przewiduje żadnych wyjątków od ustanowionej w nim reguły. Odwołanie się do językowego brzmienia tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że przystępując do PGK, spółka traci prawo do rozliczenia poniesionej straty, jeżeli PGK będzie istniała w okresie, w którym takie odliczenie byłoby możliwe (tj. 5 kolejnych lat podatkowych).

Tym samym prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych przez spółkę przed utworzeniem PGK nie jest możliwe, jeżeli PGK istnieje dłużej niż 5 lat podatkowych.

Należy bowiem podkreślić, że główną cechą tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych jest konsolidacja wyników podatkowych. Spółki tworzące PGK nie tracą własnej podmiotowości i pomimo zawarcia i zarejestrowania w urzędzie skarbowym umowy, o której mowa w art. 1a ust. 3 updop, nadal pozostają samodzielnymi podmiotami prawnymi. W szczególności, mają obowiązek sporządzania odrębnego sprawozdania finansowego, pozostają odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

PGK może być narzędziem ułatwiającym przepływ środków i aktywów między spółkami, które w grupie generują nadwyżki finansowe i tymi, które potrzebują finansowania lub są na etapie inwestycji czy tworzenia nowego biznesu. Jednak, jak wskazuje się w literaturze, podstawową korzyścią wynikająca z utworzenia PGK jest przyspieszenie możliwości pokrywania strat spółek wchodzących w skład grupy dochodami innych spółek za ten sam rok. Jednocześnie, z uwagi na postanowienia art. 7a ust. 3 updop, z dochodu PGK nie mogą być pokrywane straty spółek wchodzących w jej skład poniesione w okresie poprzedzającym powstanie grupy. Podobnie strata poniesiona przez podatkową grupę kapitałową nie może być pokryta z dochodów poszczególnych spółek osiągniętych po zakończeniu umowy lub po utracie statusu PGK.

Jak wskazuje się w doktrynie: „Podejmując decyzję o utworzeniu grupy, należy się więc liczyć z częściową utratą prawa do pomniejszania dochodu o poniesione straty” (E. Belon, M. Kobiela, R. Żarejko, Podatek dochodowy od osób prawnych w 2007 r., Gorzów Wlkp., wyd.: Gofin 2007, s. 42). Oznacza to, że „straty poniesione przez spółki przed powstaniem grupy nie mogą być pokryte z dochodu tej spółki, ani z dochodu PGK. W praktyce oznacza to, że spółki z chwilą przystąpienia do PGK, tracą prawo do rozliczenia własnych strat” (por. Ryszard Pęk. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Wrocław, wyd.: Unimex Oficyna wydawnicza 2003, s. 112-113).

Istotnym jest natomiast podkreślenie, że uchwalenie nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych z dnia 27 października 2017 r. (ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. wniosła nowe rozwiązania w zakresie możliwości rozliczenia strat przez spółki tworzące PGK. Mianowicie, stosownie do postanowień art. 1a ust. 10a updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przypadku utraty statusu przez PGK (tj. w sytuacji o której mowa w ust. 10), spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika – przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą.

Jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, przepis ust. 10a stosuje się do całego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku gdy okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej uległ wydłużeniu zgodnie z ust. 9, przepis ust. 10a stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 10b updop).

Mając na uwadze postanowienia zawarte w art. 1 ust. 10a i 10b updop należy stwierdzić, że możliwość rozliczenia powstałych przed utworzeniem PGK strat podatkowych powstanie w stanie faktycznym, w którym wystąpi obowiązek wstecznego rozliczenia. Podkreślenia wymaga, że w tej sytuacji zachowany powinien być 5-letni okres rozliczania strat liczony w sposób ciągły od roku następującego po roku w którym strata została wypracowana. Przepisy updop nie zawierają uregulowań szczególnych dających prawo kontynuowania rozliczania strat powstałych przed utratą statusu podatnika, na zasadach w których 5-letni okres liczony byłby „na nowo” lub z pominięciem okresu, w którym spółka nie posiadała statusu podatnika.

W związku z powyższym do ustalenia okresu w którym Spółka uprawniona będzie do rozliczenia poniesionej straty należy wliczyć lata, w których Wnioskodawca był członkiem PGK.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka nie może, na zasadach przewidzianych w ww. przepisach, rozliczyć straty powstałej w 2013 r. bez względu na źródło przychodów, z którym jest związana.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.