Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.680.2021.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-13
Teza: prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Zadanie w ramach Projektu przy zastosowaniu prewspółczynnika OSiR
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; turystyka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2021 r. (data wpływu 28 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Zadanie w ramach Projektu „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla OSiR **– jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

28 października 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Zadanie w ramach projektu „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla OSiR.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2021 r. poz. 1372 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina wraz z trzema innymi gminami współrealizuje projekt pn. „(…)” (dalej: „Projekt”). W ramach Projektu planowane jest zagospodarowanie piętnastu lokalizacji na rzece A. wraz z dopływami i jeziorami przepływowymi, obejmujących m.in. przystanie kajakowe oraz pola biwakowe. Efektem ma być powstanie szlaku turystycznego (kajakowego) na rzece A. Do celów pośrednich opisywanego Projektu zaliczyć należy m.in. zwiększenie atrakcyjności szlaków kajakowych, rozbudowę i rozwój markowego produktu turystycznego, zwiększenie dostępu do dziedzictwa kulturowego i naturalnego, poprawę stanu środowiska naturalnego oraz zwiększenie bezpieczeństwa kajakarzy.

Gmina podkreśla, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie udziału (wydatków) Gminy / Wnioskodawcy w Projekcie, tj. nie dotyczy wydatków (udziału) innych współpartnerów biorących udział w Projekcie na własny rachunek.

W odniesieniu do udziału (wydatków) Gminy Projekt będzie polegał na realizacji przez Gminę zadania (dalej: „Zadanie” lub „Inwestycja”) w następującym zakresie:

*   rozbiórka istniejącego zdekapitalizowanego pomostu do cumowania kajaków i łodzi oraz budowa nowego z siedmioma zejściami do wyjmowania i wodowania kajaków oraz trzema wejściami z brzegu;
*   zagospodarowanie brzegu, w tym: utwardzenie powierzchni, wykonanie obiektów małej architektury (ławki, ławostoły, kosze na śmieci), ogrodzenie terenu, zagospodarowanie terenu wraz z punktem czerpania wody;
*   remont i przebudowa istniejącego hangaru z przeznaczeniem na przechowywanie kajaków i innego sprzętu pływającego, z uwzględnieniem przystosowania brzegu do wodowania (za pomocą slipu): wymiana pokrycia dachowego, wymiana stolarki drzwiowej i okiennej, remont i malowanie elewacji wewnętrznej i zewnętrznej, wymiana instalacji elektrycznej i oświetlenia, wykonanie aneksu dla pracowników obsługi hangaru, wykonanie traktu do wodowania kajaków od wejścia bocznego, wyposażenie w stojaki do magazynowania kajaków;
*   wykonanie stanowiska przy brzegu do wyjmowania kajaków;
*   nadzór inwestorski;
*   promocja projektu.

Wydatki ponoszone na Inwestycję są / będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT.

Po zrealizowaniu Zadania, majątek powstały w ramach Inwestycji zostanie udostępniony przez Gminę do administrowania przez Ośrodek (…) w (…) (dalej: „OSiR”), stanowiący jednostkę budżetową Gminy i niebędący jednocześnie odrębnym od Gminy podmiotem prawnym. OSiR nie stanowi także odrębnego od Gminy podatnika VAT, co oznacza, że czynności dokonywane przez OSiR są traktowane dla celów VAT jak czynności samej Gminy (tego samego podatnika VAT). Dla celów prawnych i podatkowych można zatem przyjąć, że majątek Inwestycji będzie wykorzystywany przez Gminę (z pomocą jej jednostki organizacyjnej – OSiR).

Majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji będzie częściowo udostępniany odpłatnie przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) dla zainteresowanych podmiotów trzecich. Gmina planuje bowiem odpłatnie udostępniać kajaki, które będą przechowywane w hangarze przebudowanym w ramach Inwestycji. Gmina będzie również nieodpłatnie udostępniała hangar dla WOPR na potrzeby przechowywania sprzętu pływającego. Ponadto, Gmina (za pośrednictwem OSiR) ma prawną możliwość odpłatnego udostępniania miejsc noclegowych na terenie znajdującym się w sąsiedztwie terenu objętego Inwestycją. Osoby wynajmujące od Gminy miejsca noclegowe i kajaki będą mogły także korzystać – na zasadzie ogólnej dostępności – z pozostałej infrastruktury powstałej / przebudowanej w ramach Inwestycji – np. pomosty / brzegi do cumowania, slip, miejsca odpoczynku / rekreacji. Majątek inwestycji będzie ponadto nieodpłatnie udostępniany dla zainteresowanych podmiotów trzecich i udostępnianie to będzie odbywać się na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego.

Zdaniem Gminy majątek Inwestycji jest / będzie powiązany ze sobą funkcjonalnie – powstanie w ramach jednej Inwestycji. Ponadto, odpłatne udostępnianie kajaków nie byłoby możliwe, gdyby Gmina nie zapewniła w ramach Inwestycji dodatkowej infrastruktury, np. pomostu do cumowania kajaków, miejsca do wodowania kajaków, stanowiska do wyjmowania kajaków. Podobnie odpłatne udostępnianie miejsc noclegowych nie miałoby zdaniem Gminy gospodarczego sensu, gdyby Gmina nie zapewniła korzystającym możliwości korzystania z dodatkowej infrastruktury w postaci, np. ławek, ławostołów, koszy na śmieci, czy punktu do czerpania wody. Tym samym, w ocenie Gminy, wszystkie wydatki na Inwestycję są / będą co najmniej pośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (udostępnianie miejsc noclegowych i kajaków), które Gmina (za pośrednictwem OSiR) będzie realizowała z wykorzystaniem majątku Zadania, jak również z czynnościami niepodlegającymi VAT (nieodpłatne udostępnianie tego majątku). Jednocześnie Gmina, z uwagi na ogólny / niepodzielny charakter wydatków na Zadanie oraz sposób udostępniania efektów Zadania, nie ma / nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania tych wydatków do konkretnej działalności.

Towary i usługi, nabywane w ramach Inwestycji, nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Gmina na realizację Zadania uzyskała dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2014-2020.

W złożonym wniosku o dofinansowanie Projektu Gmina pierwotnie wskazała, że podatek VAT stanowi koszt kwalifikowalny Projektu (tj. podlega sfinansowaniu z dotacji). Jednakże w związku z podjęciem decyzji o planowanym wykorzystywaniu majątku Inwestycji w części do czynności opodatkowanych VAT, Gmina zamierza dokonać zmiany przedmiotowego oświadczenia poprzez wskazanie częściowej kwalifikowalności podatku VAT w ramach Inwestycji.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Zadanie przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu właściwego dla OSiR?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Zadanie przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu właściwego dla OSiR, tj. jednostki budżetowej Gminy zarządzającej majątkiem Zadania.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

a) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

b) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ad A. Gmina jako podatnik VAT w ramach wydatków na Inwestycję

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie kajaków i miejsc noclegowych przez Gminę (za pośrednictwem OSiR) stanowi na gruncie ustawy o VAT usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. W przedmiotowym zakresie Gmina działa / będzie działała jako podatnik VAT.

Ad B. Związek wydatków na Zadanie z działalnością opodatkowaną VAT Gminy

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek (co najmniej pośredni) ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach Inwestycji Gmina nie jest / nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT - bowiem w ocenie Gminy, z uwagi na ogólny / niepodzielny charakter wydatków, wszystkie wydatki na Inwestycję są / będą co najmniej pośrednio związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT i jednocześnie z czynnościami poza VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na Zadanie. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który będzie przez Gminę odliczany.

Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 3 Rozporządzenia

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Stosownie do § 3 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Sposób obliczenia proporcji dla jednostki budżetowej gminy został przewidziany w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) /D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części wydatki ponoszone na Zadanie służą / będą służyły działalności gospodarczej Gminy, należy wykorzystać pre-proporcję obliczoną zgodnie z powyższym wzorem dla OSiR.

Jak już bowiem wspomniano, po zrealizowaniu Zadania, majątek powstały w ramach Inwestycji zostanie udostępniony przez Gminę do korzystania / administrowania OSiR. W związku z przekazaniem OSiR majątku Inwestycji oraz wynikającym z Rozporządzenia obowiązkiem ustalenia pre-proporcji dla każdej jednostki odrębnie, to właśnie pre-proporcja obliczona dla OSiR będzie właściwa do określenia, w jakiej części wydatki ponoszone na Inwestycję służą / będą służyły działalności gospodarczej Gminy.

Gmina wskazuje również, iż częściowe odliczenie podatku VAT naliczonego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C‑268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż: „na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z 27 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.462.2020.1.PM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) uznał, iż: „W świetle powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami, które zostaną poniesione na wykonanie ww. robót, zakup wyposażenia należy wskazać, że skoro - jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki te będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki związane z realizacją zadania, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów”.

Tożsame stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej wydanej na gruncie podobnego stanu faktycznego z 16 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.401.2019.3.MJ.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”, oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy rozporządzenia, są: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

\- urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

\- samorządowej jednostki budżetowej,

\- samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=A\*100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący cześć rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez przychody wykonane jednostki budżetowej – na mocy § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

\- pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

\- usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podsumowując, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednakże na mocy art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o czym mowa w pkt 10.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wraz z trzema innymi gminami współrealizuje projekt pn. „(…)”. W ramach Projektu planowane jest zagospodarowanie piętnastu lokalizacji na rzece A. wraz z dopływami i jeziorami przepływowymi, obejmujących m.in. przystanie kajakowe oraz pola biwakowe. Efektem ma być powstanie szlaku turystycznego (kajakowego) na A.

W ramach projektu Gmina realizuje Zadanie (Inwestycję) w następującym zakresie:

*   rozbiórka istniejącego pomostu do cumowania kajaków i łodzi;
*   budowa nowego pomostu z siedmioma zejściami do wyjmowania i wodowania kajaków oraz trzema wejściami z brzegu;
*   zagospodarowanie brzegu, w tym: utwardzenie powierzchni, wykonanie obiektów małej architektury (ławki, ławostoły, kosze na śmieci), ogrodzenie terenu, zagospodarowanie terenu wraz z punktem czerpania wody;
*   remont i przebudowa istniejącego hangaru z przeznaczeniem na przechowywanie kajaków i innego sprzętu pływającego, z uwzględnieniem przystosowania brzegu do wodowania (za pomocą slipu);
*   wykonanie stanowiska przy brzegu do wyjmowania kajaków;
*   nadzór inwestorski;
*   promocja projektu.

Wydatki ponoszone na Inwestycję są / będą dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT.

Po zrealizowaniu Zadania majątek powstały w ramach Inwestycji zostanie udostępniony przez Gminę do administrowania przez Ośrodek (…) w (…) (OSiR), który jest jednostką budżetową Gminy i nie jest odrębnym od Gminy podmiotem prawnym.

Majątek powstały w ramach Inwestycji Gmina planuje wykorzystywać następująco:

1\. hangar:

a. do przechowywania sprzętu pływającego WOPR – nieodpłatnie,

b. do przechowywania kajaków, które będą udostępniane odpłatnie,

2\. pomosty, brzegi do cumowania, slip, miejsca odpoczynku i rekreacji i pozostała infrastruktura – do udostępniania na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego, w tym także na rzecz wynajmujących kajaki i miejsca noclegowe – nieodpłatnie.

Przy czym Gmina podkreśla, że powyższe elementy są ze sobą powiązane funkcjonalnie – odpłatne udostępnianie kajaków jest możliwe tylko z uwagi na istnienie miejsc do wodowania, cumowania i wyjmowania kajaków z wody.

Ponadto, zdaniem Gminy, infrastruktura powstała w ramach inwestycji nadaje gospodarczy sens odpłatnemu udostępnianiu miejsc noclegowych przez Gminę na sąsiednim terenie.

Gmina nie ma / nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków na Zadanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Towary i usługi, nabywane w ramach Inwestycji, nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Zadanie przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu właściwego dla OSiR.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych (czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT). Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe tzn. tylko w tej części (zakresie), w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie Gmina będzie wykorzystywać infrastrukturę wytworzoną w ramach Zadania zarówno do celów działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie kajaków), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatne udostępnienie hangaru WOPR-owi oraz pomostów, brzegi do cumowania, slipu, miejsc odpoczynku i rekreacji i pozostałej infrastruktury wszystkim zainteresowanym podmiotom na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego). Jednocześnie, jak wskazała Gmina, nie ma / nie będzie możliwości jednoznacznego przyporządkowania omawianych wydatków do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W tej sytuacji znajdują zastosowanie powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwagi na to, że nabyte towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz przyporządkowanie konkretnych kwot do określonego rodzaju działalności jest niemożliwe.

Jak zostało wyjaśnione powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nie nabyć wyznacza rozporządzenie.

A zatem Gmina – ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją opisanej inwestycji, które będą wykorzystane za pośrednictwem jednostki budżetowej OSiR zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, w sytuacji gdy przyporządkowanie konkretnych kwot do określonego rodzaju działalności jest niemożliwe – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla OSiR, tj. swojej jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi (prewspółczynnika właściwego dla OSiR).

W konsekwencji Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Zadanie przy zastosowaniu właściwego dla OSiR prewspółczynnika VAT, o którym mowa w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe**.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.