Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.278.2024.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-02
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz klientów związanych z obsługą rezerwacji.
Słowa kluczowe: internet-strona internetowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; pośrednictwo; reklamacje
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Państwa w wyniku:

*   gwarancji najniższej ceny – jest prawidłowe;
*   nieprawidłowości powstałych w związku z wadliwym działaniem systemu oraz błędów ludzkich – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

3 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w wyniku gwarancji najniższej oceny oraz nieprawidłowości powstałych wynikających z błędów systemu oraz ludzkich.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą w sektorze turystyki („Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka prowadzi platformę do rezerwacji (…). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od osób prawnych i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach działalności Spółki, działającej jako pośrednik w sprzedaży usług (…), pojawiają się niespodziewane sytuacje, które generują dodatkowe koszty po stronie Spółki oraz mają bezpośredni wpływ na bieżącą działalność Spółki. Podkreślić należy jednak, że skala takich kosztów w stosunku do przychodów Spółki jest nieznaczna i wynosi mniej niż 1% przychodów. Mogą one wynikać z błędów technicznych lub ludzkich, w wyniku których Spółka zobowiązana jest albo pokryć część kosztów dokonanej rezerwacji przez konsumenta, bądź dokonać zwrotu środków pieniężnych na jego rzecz. Są to między innymi:

1) błędy w cenach i ofertach prezentowanych w serwisie Spółki,

2) overbooking, czyli prezentowanie oferty w serwisie Spółki, pomimo braku dostępności pokoi,

3) gwarancja najniższej ceny, czyli przyjęta przez Spółkę polityka, zgodnie z którą prezentowane oferty w serwisie mają najniższe dostępne dla konsumentów ceny,

4) reklamacje klientów,

5) inne błędy techniczne.

**Błędy w cenach i ofertach:** Czasami zdarzają się sytuacje, w których oferta hotelowa zostaje błędnie wprowadzona do serwisu Spółki lub nieprawidłowo przekazana między poszczególnymi działami Spółki. Takie błędy mogą skutkować publikacją oferty z zaniżoną ceną, co wymusza na Spółce pokrycie różnicy w cenie, ponieważ Spółka zobligowana jest respektować cenę widoczną dla klienta w momencie dokonywania rezerwacji. Spółka przykłada dużą wagę do jakości świadczonych usług, w tym do poprawności prezentowanych ofert. Prezentowane oferty składają się jednak z wielu elementów i pomimo staranności pracowników, którzy przestrzegają procesu kontroli wprowadzonych ofert, błędy się zdarzają i są one nie do uniknięcia.

**Overbooking:** Czasami oferta hotelowa jest dostępna w serwisie Spółki, pomimo braku dostępności pokoi. Co istotne zdarzenia najczęściej nie wynikają z błędów Spółki, a z opóźnienia w przekazywaniu informacji o dostępności pokoi. Może dojść do sytuacji, gdy zostanie dokonanych kilka rezerwacji jednocześnie w ramach tej samej oferty, hotel z opóźnieniem przekaże informację o braku dostępności hotelu i Spółka nie zdąży zablokować oferty przed dokonaniem kolejnej rezerwacji. Pomimo dołożenia wszelkich starań przez Spółkę może dojść do sytuacji, iż nim oferta zostanie zdjęta ze strony internetowej, zostanie dokonana kolejna rezerwacja, co jest niezależne od Spółki. W takich sytuacjach Spółka musi zapewnić klientowi zakwaterowanie w tym samym lub innym hotelu o równoważnym standardzie, co może się wiązać z wyższymi kosztami, do pokrycia których zobowiązana będzie Spółka.

**Gwarancja najniższej ceny:** Spółka ma przyjętą politykę, zgodnie z którą gwarantuje klientom najniższą cenę za usługi hotelowe. Jeżeli klient znajdzie tańszą ofertę obejmującą dokładnie taki zakres usług jak prezentowane w serwisie, Spółka zobowiązana jest do zwrotu klientowi różnicy w cenie.

**Reklamacje klientów:** Klienci mogą zgłaszać reklamacje dotyczące różnych aspektów usługi, takich jak m.in. standard hotelu, jakość posiłków, czy obsługa hotelu, ale także w zakresie obsługi Klienta przez Wnioskodawcę albo nieścisłości w opublikowanej przez Spółkę ofercie. Każda reklamacja jest rozpatrywana indywidualnie, co do zasady jednak odpowiedzialność za jakość świadczonych usług spoczywa na hotelach, jako na podmiotach świadczących usługi hotelarskie. Spółka ponosi odpowiedzialność za jakość świadczonych przez siebie usług pośrednictwa w zawieraniu umowy z hotelami. Spółka jednak, dbając o swoją renomę oraz zadowolenie klientów, często w ramach polubownego rozwiązywania sporu pomiędzy hotelem i klientem, partycypuje w kosztach związanych z reklamacją.

**Inne błędy techniczne:** W ramach działalności Spółki mogą pojawić się również inne błędy techniczne, takie jak między innymi:

1) przypadkowa anulacja rezerwacji podczas testów na stronie: w trakcie rutynowych testów funkcjonalności strony internetowej Spółki, może dojść do niezamierzonego błędu, który skutkuje anulacją istniejącej rezerwacji. Taka sytuacja prowadzi do konieczności szybkiej reakcji zespołu wsparcia technicznego i obsługi klienta, aby przywrócić rezerwację i zapewnić klientowi odpowiednie warunki zakwaterowania. Jeśli rezerwacja nie zostanie przywrócona na czas, Spółka może być zmuszona zaproponować klientowi alternatywny hotel lub pokój o wyższym standardzie, co wiąże się z dodatkowymi kosztami. W skrajnych przypadkach, gdy alternatywne zakwaterowanie jest droższe, różnica w cenie jest pokrywana przez Spółkę jako forma rekompensaty za niedogodności.

2) opóźnienia płatności po stronie operatora płatności: innym przykładem problemu technicznego jest opóźnienie w przetwarzaniu płatności przez bank lub system płatności (np. (…)). Gdy rezerwacja jest dokonana na krótko przed datą przyjazdu gościa, a informacja o płatności dociera do hotelu dopiero po jego przybyciu, może to skutkować komplikacjami w przyjęciu gościa. W takiej sytuacji, hotel może nie być świadomy potwierdzonej rezerwacji ze względu na brak widoczności transakcji w systemie. Spółka w celu uniknięcia dyskomfortu klienta i utrzymania poziomu zaufania często decyduje się pokryć koszty pierwszej nocy lub całości pobytu. Ponadto, Spółka może zaoferować klientowi dodatkowe korzyści, takie jak wyższy standard pokoju lub vouchery na przyszłe rezerwacje, co również generuje dodatkowe koszty po stronie Spółki.

W celu zabezpieczenia bieżących i przyszłych przychodów, Spółka decyduje się na pokrycie dodatkowych kosztów wynikających ze wskazanych wyżej sytuacji. Te koszty są celowo ponoszone przez firmę w ramach strategicznego dążenia do zapewnienia najwyższej jakości usług i utrzymania zadowolenia klientów, co jest kluczowe dla zachowania ich lojalności oraz zachęcania do kolejnych rezerwacji poprzez serwis Spółki. Dzięki tym działaniom, klienci prawdopodobnie ponownie skorzystają z usług Spółki, co bezpośrednio przekłada się na zabezpieczenie przyszłych przychodów Spółki. Spółka każdy wydatek analizuje indywidualnie i decyduje się na jego poniesienie dopiero po stwierdzeniu, że jest to najrozsądniejsze rozwiązanie w celu zabezpieczenia przyszłych przychodów Spółki. Szybkie i efektywne rozwiązywanie problemów, między innymi poprzez poniesienie tych dodatkowych kosztów przez Spółkę, pozwala unikać negatywnych opinii, które mogłyby znacząco wpłynąć na reputację Spółki. Pozytywne doświadczenia klientów są niezbędne dla utrzymania konkurencyjności Spółki oraz dla pozyskania nowych klientów, co jest istotne w kontekście zwiększania przychodów.

Ponadto, rozwiązywanie problemów związanych z błędami w cenach poprzez ich poniesienie przez Spółkę, skutkuje utrzymaniem dobrych stosunków z partnerami biznesowymi (hotelami). Dobre relacje z hotelami są kluczowe, ponieważ zapewniają lepsze warunki współpracy, co może przełożyć się na korzystniejsze oferty dla klientów Spółki. W efekcie, te działania nie tylko zabezpieczają bieżące i przyszłe przychody, ale również stanowią inwestycję w przyszłość, gwarantując stabilny wpływ przychodów poprzez utrzymanie solidnej bazy klientów i partnerów biznesowych. Wszystkie te wydatki są świadomie realizowane w celu zwiększenia przychodów firmy. Zapewnienie wysokiej jakości obsługi i satysfakcji klientów bezpośrednio wpływa na wzrost liczby rezerwacji i przychodów.

Dodatkowe koszty, jakie Spółka ponosi na skutek błędów lub nieprzewidzianych sytuacji, są traktowane jako strategiczna inwestycja w przyszłość, zabezpieczająca stabilność i rozwój Spółki w konkurencyjnym środowisku (…). Co istotne Spółka, przed pokryciem jakichkolwiek wydatków, wnikliwie analizuje ich przyczynę i racjonalność poniesienia tego kosztu przez Spółkę. Każda sytuacja jest rozpatrywana przez Spółkę indywidualnie i dopiero w momencie stwierdzenia, iż poniesienie tego kosztu jest najrozsądniejszym rozwiązaniem zaistniałego problemu, Spółka decyduje się na pokrycie takiego kosztu. Skala kosztów poniesionych w takich przypadkach, w porównaniu do generowanych przychodów, nie jest znaczna.

Pytania
-------

Czy koszty ponoszone przez Spółkę, wskazane w opisie stanu faktycznego, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Wskazane w opisie stanu faktycznego koszty ponoszone przez Spółkę mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Uzasadnienie prawne**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT określony został katalog wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być więc przeświadczony o racjonalności – z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności – wydatkowania środków finansowych. Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Z uwagi jednak na duży stopień skomplikowania systemu podatkowego, są sytuacje, które mogą budzić wątpliwości podatników. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. To podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1\. wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

2\. musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

3\. musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4\. musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

5\. musi zostać właściwie udokumentowany,

6\. nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wszystkie powyższe przesłanki w przypadku wskazanych kosztów przez Spółkę zostały spełnione. Na potrzebę wzięcia pod uwagę uwarunkowań gospodarczych przy kwalifikacji wydatków, jako kosztu podatkowego zwrócił trafnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 3116/12):

Termin użyty w art. 15 ust. 1 ustawy »w celu« oznacza, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych, przyczyny rozwiązania umowy skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Sformułowanie wskazane w art. 15 ust 1 ustawy o CIT jest sformułowaniem ogólnym i z tego względu każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien być analizowany indywidualnie (co Spółka każdorazowo czyni), chyba że ustawa jednoznacznie określa, że należy on do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyklucza go z tej kategorii. Jeśli brak jest takiego wskazania, należy zweryfikować związek pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskaniem przychodu, realną szansą jego uzyskania, bądź też utrzymania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Na podstawie tego związku, ustawodawca rozróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów (można ustalić okres i wysokość związanego z nimi przychodu), oraz koszty pośrednie, które są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do uzyskania przychodów, ale nie można ich bezpośrednio przypisać do określonych przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to te, które pozwalają, aby przychody z danego źródła nadal występowały w nienaruszonym stanie i aby źródło nadal istniało. Zabezpieczenie źródła przychodów to koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwiają jego dalsze funkcjonowanie. Koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów to przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika i prowadzenia działalności gospodarczej, które nie zawsze można jednoznacznie uznać za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, gdyż ich cel może być trudny do uchwycenia. Aby zakwalifikować wydatek jako koszt podatkowy, należy stwierdzić, że spełnia on dwa warunki:

1) wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów oraz,

2) nie może być wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1) wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

3) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jako że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług (a nie dostawa towarów), zatem potencjalne działanie powołanego przepisu będzie obejmować jedynie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułu:

1) wad wykonanych usług bądź

2) zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy wykonana usługa okazuje się wadliwa, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, uznać więc należy, że wydatki poniesione w związku z:

1) błędami w cenach i ofertach prezentowanych w serwisie Spółki,

2) overbookingiem,

3) gwarancją najniższej ceny,

4) reklamacjami klientów,

5) innymi błędami technicznymi,

‒ nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrócić należy uwagę, iż w większości koszty wskazane w stanie faktycznym mają charakter reklamacyjny i wynikają albo z niezadowolenia klientów albo z błędów technicznych bądź ludzkich, których nie dało się uniknąć pomimo wprowadzonych u Wnioskodawcy wysokich standardów jakości.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy rozgraniczyć charakter kary umownej bądź odszkodowania od wydatków związanych z usunięciem wad usługi w toku procedury reklamacyjnej lub wydatków związanych z usunięciem wad usługi przed złożeniem reklamacji przez klienta, w sytuacji gdy Spółka dostrzeże wcześniej taką wadę. Każda bowiem z powyższych instytucji wynika z odmiennych norm prawa Kodeksu cywilnego.

Zastosowanie kary umownej lub odszkodowania ma na celu nałożenie na sprzedającego obowiązku prawidłowego wykonania umowy, co z kolei powoduje, że gdy przedmiot umowy nie jest zgodny z jej treścią, sprzedawca zobowiązany jest do jego naprawy bądź wymiany na rzecz wolną od wad. Jest to zatem mechanizm, który umożliwia sprzedającemu wywiązanie się z postanowień umowy zawartej z odbiorcą. Zastosowanie odszkodowania lub kary umownej ma na celu naprawienie szkody wynikłej z nienależytego wykonania umowy, a ich specyfika polega na wypłaceniu klientowi ustalonej w porozumieniu z nim kwoty pieniężnej pokrywającej ową szkodę. Instytucja reklamacji nie ma zaś na celu naprawienia szkody, a jedynie stworzenie sprzedawcy warunków do dostarczenia produktów, które będą wolne od wad. Procedura reklamacyjna Wnioskodawcy uwzględnia wypłatę środków pieniężnych na rzecz reklamującego klienta, czy też dopłatę przez Wnioskodawcę do droższej usługi, w sytuacji gdy dotychczasowa oferta nie jest możliwa do zrealizowania. Co istotne w tym drugim przypadku, środki pieniężne nie trafiają bezpośrednio do klienta, więc po jego stronie nie dochodzi do przysporzenia pieniężnego. Wydatki te są jednak nierozerwalnie związane z naprawą bądź wymianą produktów i stanowią jedynie zwrot kosztów poniesionych w tym zakresie przez klienta. W konsekwencji, nie można przypisać im cech charakterystycznych dla kary umownej bądź odszkodowania, albowiem bezpośrednim skutkiem poniesienia tych wydatków przez Wnioskodawcę jest uzyskanie przez klienta niewadliwej usługi.

Istotą więc działania Wnioskodawcy w tym zakresie, nie jest wypłata klientowi odszkodowania, czy też kary umownej, lecz doprowadzenie do sytuacji, w której klient otrzymuje usługę, którą opłacił, bądź otrzymuje zwrot środków odpowiadający różnicy między tym co zapłacił, a tym ile warta była rzeczywiście dana usługa. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z dnia 21 grudnia 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.718.2022.2.PC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pozytywnie ocenił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, jako kosztów reklamacyjnych, takich wydatków jak koszty usług zewnętrznych w postaci chociażby kosztów obsługi administracyjnej, kosztów wewnętrznego działu jakości, kosztów logistycznych i transportu, kosztów produkcji, kosztów sortowania czy kosztów złomowania. W tym zakresie organ wskazał, iż:

oceniając możliwość ujmowania wydatków reklamacyjnych w kosztach podatkowych trzeba również zauważyć, że ponoszenie takich wydatków jest wpisane w ryzyko prowadzonej działalności oraz wynika z potrzeb biznesowych, tzn. ma na celu dbanie o dobre imię podatnika, co może się przełożyć na wzrost liczby zamówień lub co najmniej utrzymanie ilości zamówień na dotychczasowym poziomie. (\`(...)\`) Jednocześnie prowadząc działalność gospodarczą o takiej skali jak Wnioskodawca, nie da się wykluczyć całkowicie kosztów z tytułu rękojmi za wady fizyczne produktów, pomimo zapewnienia nawet odpowiednich działów kontroli jakości.

Przenosząc powyższe stanowisko na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, iż analogiczny charakter mają wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, czy to wynikające z wypłaty pewnych środków na rzecz klientów, czy też dopłatę do droższej usługi, w sytuacji gdy dotychczasowa oferta jest niedostępna. Warto podkreślić, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zależy od celu, w jakim został poniesiony, a nie od faktycznego uzyskania przychodu. Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów nawet wtedy, gdy nie przyniósł oczekiwanego przychodu, o ile został poniesiony z zamiarem jego osiągnięcia. Ustawodawca nie ograniczył prawa sprzedawców do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych usług lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko znajduje uzasadnienie także w praktyce interpretacyjnej, wskazać należy chociażby:

1) interpretację indywidualną z dnia 28 stycznia 2024 r., 0111-KDIB1-1.4010.605.2021.1.AW,

2) interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.67.2023.2.AN,

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12), w uzasadnieniu której stwierdzono:

(\`(...)\`) działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Analiza wydanych indywidualnych interpretacji przepisów również jednoznacznie potwierdza, że ze stanowiskiem Wnioskodawcy zgadzają się także organy podatkowe. W świetle powyższej analizy uznać należy, że pokrycie przez Spółkę dodatkowych kosztów wynikających ze wskazanych we wniosku sytuacji ma ścisły związek z zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródeł jej przychodów. Takie działanie oznacza bowiem, że Spółka będzie świadczyć usługi najwyższej jakości, utrzyma zadowolenie klientów oraz dobre stosunki z partnerami biznesowymi (hotelami). Jak już było wskazane, każdy przypadek jest analizowany indywidualnie, a skala kosztów poniesionych w takich przypadkach, w porównaniu do generowanych przychodów nie jest znaczna.

Tym samym, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę o możliwości zaliczenia powyższych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów, jest w pełni uzasadnione.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Państwa w wyniku:

*   gwarancji najniższej ceny – jest prawidłowe;
*   nieprawidłowości powstałych w związku z wadliwym działaniem systemu oraz błędów ludzkich – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Nie może być to jednak każdy wydatek. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Jak już wskazano powyżej, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w trakcie prowadzonej działalności w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług hotelowych, pojawiają się niespodziewane sytuacje, które generują dodatkowe koszty po Państwa stronie.

Są to między innymi:

1) błędy w cenach i ofertach prezentowanych w serwisie Spółki,

2) overbooking, czyli prezentowanie oferty w serwisie Spółki, pomimo braku dostępności pokoi,

3) gwarancja najniższej ceny, czyli przyjęta przez Spółkę polityka, zgodnie z którą prezentowane oferty w serwisie mają najniższe dostępne dla konsumentów ceny,

4) reklamacje klientów,

5) inne błędy techniczne, czyli, np. przypadkowe anulowanie rezerwacji albo opóźnienia płatności po stronie operatora płatności.

Błędy w Państwa działalności mogą wynikać z błędów technicznych lub ludzkich, w wyniku których Spółka zobowiązana jest:

*   pokryć część kosztów dokonanej rezerwacji przez konsumenta lub
*   dokonać zwrotu środków pieniężnych na jego rzecz.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy wskazane koszty mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie, to przesłanki o charakterze ogólnym zakreślone w art. 15 ust. 1 updop mają podstawowe znaczenie dla oceny Państwa stanowiska.

Należy mieć na uwadze, że „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania takie muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy.

Takim działaniem, przyczyniającym się do powstania przychodu podatkowego, jest oferowana przez Państwa gwarancja najniższej ceny. Jest to wydatek, który wynika z polityki przyjętej przez Spółkę, stanowi pewien rodzaj zachęty dla klientów, aby skorzystać właśnie z usług oferowanych przez Spółkę. Zwrot klientowi różnicy w cenie w przypadku znalezienia niższej oferty ma ścisły związek przyczynowo-skutkowy z zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródeł przychodów i nie wynika z nieprawidłowości zaistniałych w prowadzeniu przez Państwa działalności.

**Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z gwarancji najniższej ceny, jest prawidłowe.**

Inaczej na gruncie podatkowym należy jednak potraktować wydatki, których przyczyną są nieprawidłowości rozpoznane po Państwa stronie, a więc opisane we wniosku błędy w cenach i ofertach, overbooking, reklamacje klientów oraz inne błędy techniczne. Problemy i błędy wynikające z czynnika ludzkiego i technicznego, skutkujące koniecznością poniesienia przez Państwa dodatkowych wydatków, nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny.

Wydatki związane z nieprawidłowym działaniem systemu czy błędami popełnionymi przez pracowników, stanowią ryzyko gospodarcze wynikające z profilu Państwa działalności. Nie oznacza to jednak, że wydatki z tym związane powinny stanowić koszty podatkowe. Raz jeszcze należy podkreślić, że rozpoznając koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy pomniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. **Skutki nieprawidłowości w prowadzeniu przez Państwa działalności nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia dochodu do opodatkowania.**

Analiza opisanych przez Państwa wydatków związanych z nieprawidłowościami (błędy w cenach i ofertach, overbooking, reklamacje klientów oraz inne błędy techniczne) prowadzi do wniosku, że wydatki poniesione na skutek wystąpienia ww. sytuacji, mają charakter działań negatywnych. Poniesienie wydatku będącego rezultatem nieprawidłowego działania systemów czy też funkcjonowania samej firmy, nie wpływa wprost na osiągniecie przychodu, nie chroni jego źródła i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Są to bowiem wydatki stanowiące konsekwencję negatywnego działania, którego źródło znajduje się w błędach popełnianych w toku prowadzonej przez Państwa działalności.

Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych w wyniku błędów w cenach i ofertach, overbookingu, reklamacji klientów oraz innych błędów technicznych, a poniesionych przez Państwa, jest sprzeczne z analizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że ratio legis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych, wynikają dla podatnika.

Podsumowując, wydatki poniesione w wyniku błędów w cenach i ofertach, overbookingu, reklamacji klientów oraz innych błędów technicznych, nie mogą dla Państwa stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. **Państwa stanowisko przedstawione w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa zapytania. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Dla oceny, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, niezbędna jest każdorazowa ocena wydatku w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).