Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.584.2018.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: - zastosowanie 8% stawki do całości robót budowlanych, związanych również z lokalem użytkowym znajdującym się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (pytanie nr 1), - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług polegających na budowie ww. budynku z faktury wystawionej na część przeznaczoną do działalności gospodarczej (pytanie nr 2), - prawidłowe wystawienie faktury (pytanie nr 3).
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka-stawki podatku; usługi-usługi budowlane; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania 8% stawki do całości robót budowlanych, związanych również z lokalem użytkowym znajdującym się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług polegających na budowie ww. budynku z faktury wystawionej na część przeznaczoną do działalności gospodarczej (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**,
*   prawidłowego wystawienia faktury (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania 8% stawki do całości robót budowlanych, związanych również z lokalem użytkowym znajdującym się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (pytanie nr 1),
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług polegających na budowie ww. budynku z faktury wystawionej na część przeznaczoną do działalności gospodarczej (pytanie nr 2),
*   prawidłowego wystawienia faktury (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wraz z mężem (w małżeńskiej wspólności majątkowej) buduje budynek mieszkalny jednorodzinny z wbudowanym garażem oraz przydomową oczyszczalnią ścieków na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność prywatną małżonków. Małżonek nie prowadzi własnej działalności gospodarczej. Budynek wykorzystywany będzie do celów mieszanych, a więc będzie pełnił rolę mieszkalną dla Wnioskodawcy i jego rodziny oraz jednocześnie będzie służył prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca chce korzystać z odliczenia podatku VAT od zakupionych materiałów i usług budowlanych w części przypadającej na powierzchnię, która będzie używana na potrzeby działalności gospodarczej. Wznoszony budynek mieści się w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupie 111 - „Budynki mieszkalne jednorodzinne”. Zgodnie z projektem budowlanym budynek składa się z parteru o powierzchni 126,17 m2 oraz piętra o powierzchni 82,4 m2, co daje łącznie 208,57 m2. Jedno z pomieszczeń na parterze o powierzchni 16,32 m2 (co stanowi 7,82% łącznej powierzchni całego budynku) będzie wykorzystywane na działalność gospodarczą związaną z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zaś pozostała część (92,18%) będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie na cele mieszkalne Wnioskodawcy i jego rodziny. Pomieszczenie przeznaczone na działalność nie jest w żaden sposób wyodrębnione z całości budynku, stanowi zwyczajny pokój mieszczący się w bryle budynku, do którego zgodnie z projektem budowlanym zaplanowano wykonanie oddzielnego wejścia z zewnątrz. W kwietniu 2018 r. Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie zakupu materiałów i usług związanych z budową wyżej wymienionego budynku. Z uwagi na chęć odliczenia podatku VAT w części, jaka przypada na pomieszczenie, które będzie wykorzystywane w działalności gospodarczej, dotychczas Wnioskodawca każdorazowo prosił o wystawienie faktury na dane przedsiębiorcy (wraz z nazwą firmy i NIP). Dotychczas otrzymane faktury dokumentują koszty dotyczące całości inwestycji, dlatego Wnioskodawca w poszczególnych miesiącach dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana będzie do celów działalności gospodarczej, związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. w 7,82%. Na bieżąco zlecane będą kolejne roboty budowlane innym wykonawcom, np. izolacja dachu, montaż okien, instalacje, wykończenia wewnątrz budynku, zewnętrzna elewacja. Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowego fakturowania nabywanych usług budowlanych. Podczas wstępnych rozmów, potencjalni dostawcy i wykonawcy, twierdzą, iż w przypadku fakturowania usług budowlanych na firmę obowiązuje 23% stawka podatku VAT. Innym proponowanym rozwiązaniem jest zafakturowanie robót budowlanych następująco: część mieszkalną proporcjonalnie do powierzchni należy zafakturować na osobę fizyczną stosując stawkę 8%, a pozostałe roboty zakwalifikować jako dotyczące części usługowej i zafakturować na firmę ze stawką 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jeśli nabywane usługi budowlane dotyczą budynku sklasyfikowanego w PKOB w grupie 111, czyli „Budynki mieszkalne jednorodzinne”, to obniżona stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do całości tych robót, związanych również z lokalem użytkowym znajdującym się w tym budynku, bez względu na to dla kogo roboty zostały wykonane i na kogo wystawiana jest faktura za usługę (na firmę czy na osobę prywatną)?
2.  Czy w sytuacji kiedy usługa nabywana jest dla całego budynku, a mimo to, świadczący usługę wystawiłby dwie odrębne faktury według struktury procentowo-powierzchniowej budynku i znajdujących się w nim pomieszczeń mieszkalnych i niemieszkalnych, tj. powierzchnia mieszkalna (92,18%) ze stawką 8%, zaś część przeznaczona na działalność (7,82%) - ze stawką 23%, Wnioskodawca miałby prawo odliczyć w deklaracji cały 23% podatek naliczony z faktury wystawionej na część przeznaczoną do działalności?
3.  Na kogo powinny być wystawiane faktury, aby nie utracić prawa do odliczenia podatku naliczonego - obligatoryjnie na dane firmowe Wnioskodawcy (nazwa firmy, adres prowadzenia działalności i NIP), czy też na imiona i nazwiska Wnioskodawcy i małżonka z ich wspólnym adresem zamieszkania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku robót wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, przy nabyciu usługi powinno się zastosować stawkę 8% do całości tych robót, związanych również z lokalem użytkowym znajdującym się w tym budynku, niezależnie od tego, dla kogo roboty zostały wykonane i na kogo została wystawiona faktura VAT (na firmę czy osobę prywatną). Wnioskodawca „stosuje tu art. 41 ust. 12” ustawy o VAT, ponieważ budynek mieści się w grupie 111 „Budynki mieszkalne jednorodzinne” (PKOB). Bez znaczenia pozostaje struktura procentowo-powierzchniowa znajdujących się w budynku pomieszczeń mieszkalnych i niemieszkalnych, istotnym jest bowiem sklasyfikowanie budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do odpowiedniego grupowania. Zatem również dla robót budowlanych dotyczących np. dachu czy okien, realizowanych w ramach budowy tego budynku mieszkalnego w oparciu o umowy z innymi wykonawcami w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku zastosowanie znajdzie obniżona, stawka podatku VAT 8%.

Ad. 2.

Wnioskodawca uważa, że w opisanej sytuacji, miałby prawo odliczyć w deklaracji cały podatek naliczony w wysokości 23% podstawy opodatkowania od usługi budowlanej dotyczącej części przeznaczonej na działalność, mimo, że nabyłby usługę z błędną stawką VAT. Zdaniem Wnioskodawcy powinna być zastosowana stawka 8% dla całego budynku. Ustawodawca daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Zapisy art. 88 ustawy nie obejmują przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług. Nie można zatem stwierdzić, że wystawienie faktury z błędną stawką podatku VAT pozbawia Wnioskodawcę prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającego.

Ad. 3.

Jeżeli faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze i zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (w tym przypadku Wnioskodawcy), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepisy nie wskazują wprost na kogo musi być wystawiona faktura, zatem Wnioskodawca uważa, że zarówno faktura wystawiona na dane firmowe z adresem siedziby firmy i NIP-em, jak również faktura wystawiona na imiona i nazwiska oraz adres zamieszkania Wnioskodawcy i jego małżonka, będących w ustawowej wspólności majątkowej, lub tylko na imię i nazwisko Wnioskodawcy, daje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania 8% stawki do całości robót budowlanych, związanych również z lokalem użytkowym znajdującym się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług polegających na budowie ww. budynku z faktury wystawionej na część przeznaczoną do działalności gospodarczej (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**,
*   prawidłowego wystawienia faktury (pytanie nr 3) - **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwaną dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c ww. artykułu).

Z powyższych uregulowań wynika, że czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywane w budynku mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, należy opodatkować preferencyjną 8% stawką podatku (w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast, budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy budynków:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – grupa 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – grupa 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – grupa 113.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane).

Przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane).

Przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7).

Z powołanej wyżej definicji budynku wynika zatem, że ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej.

Jeżeli zatem w wyniku budowy budynek mieszkalny jednorodzinny będzie się kwalifikował do budynków mieszkalnych (dział 11 PKOB) zastosowanie znajdzie stawka preferencyjna - 8%, przy czym klasyfikacja i zmiana przeznaczenia musi mieć odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji (np. w zawartych umowach o roboty budowlane, w decyzji o pozwoleniu na budowę).

Należy przy tym podkreślić, że z preferencyjnej stawki podatku - w oparciu o powołany wyżej art. 41 ust. 12 ustawy – korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie (tj. dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części) wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa”, „roboty budowlane”, „termomodernizacja”, w celu wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym.

Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 – „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym”.

I tak, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wobec tego należy wskazać, że ze stawki preferencyjnej korzysta wyłącznie budowa, a także inne wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności dotyczące budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych na zewnątrz, poza bryłą budynku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, w której stwierdzono, że: „obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

Art. 2 pkt 31 ustawy wskazuje, że ilekroć jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż dokonywaną na rzecz podatników podatku VAT, podatników podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnych charakterze, osób prawnych niebędących podatnikami, a więc podmiotów wymienionych w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Obowiązek ten istnieje również jeżeli z żądaniem wystawienia faktury wystąpi nabywca, (podmiot inny niż wymieniony w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy) np. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Podatnik podatku od towarów i usług ma jednak ten obowiązek wyłącznie wtedy, gdy żądanie wystawienia faktury zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wraz z mężem (w małżeńskiej wspólności majątkowej) buduje budynek mieszkalny jednorodzinny z wbudowanym garażem oraz przydomową oczyszczalnią ścieków na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność prywatną małżonków. Małżonek nie prowadzi własnej działalności gospodarczej. Budynek wykorzystywany będzie do celów mieszanych, a więc będzie pełnił rolę mieszkalną dla Wnioskodawcy i jego rodziny oraz jednocześnie będzie służył prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wznoszony budynek mieści się w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupie 111 - „Budynki mieszkalne jednorodzinne”.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT do całości nabywanych usług budowlanych związanych również z lokalem użytkowym znajdującym się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym sklasyfikowanym w PKOB w grupie 111 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”, bez względu na to dla kogo roboty zostały wykonane i na kogo wystawiana jest faktura za usługę (na firmę czy na osobę prywatną).

Jak wynika z wniosku – wznoszony budynek mieści się w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupie 111 - „Budynki mieszkalne jednorodzinne”.

W świetle przywołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że dla określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług na usługi budowlane związane z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB w grupie 111 „Budynki mieszkalne jednorodzinne” (lub jego części) uzasadnione jest odniesienie się do statusu obiektu budowlanego (jego części), który ma być efektem inwestycji.

Stawka preferencyjna – 8% będzie zatem miała zastosowanie wówczas, gdy w wyniku budowy budynek mieszkalny jednorodzinny będzie się kwalifikował do budynków mieszkalnych (dział 11 PKOB). Jednocześnie – co należy podkreślić – klasyfikacja i zmiana przeznaczenia musi mieć odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji (np. w zawartych umowach, czy też w decyzji o pozwoleniu na budowę).

Wskazać przy tym należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy z uwagi na fakt, że budynek mieszkalny jednorodzinny, który powstanie w ramach budowy – jak wskazał Wnioskodawca – będzie sklasyfikowany w PKOB w grupie 111 „Budynki mieszkalne jednorodzinne” oraz roboty budowlane będą dotyczyły całego budynku, który zaliczony będzie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, to obniżona stawka podatku w wysokości 8% znajdzie zastosowanie do całości nabywanych usług budowlanych związanych z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego również z częścią użytkową, wykonywanych w bryle tego budynku na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, niezależnie od tego, dla kogo roboty zostały wykonane i na kogo została wystawiona faktura VAT (na firmę czy osobę prywatną).

Należy zauważyć, że bez znaczenia dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do nabywanych usług pozostaje struktura procentowo-powierzchniowa znajdujących się w nim pomieszczeń mieszkalnych i niemieszkalnych, istotnym jest bowiem sklasyfikowanie budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do odpowiedniego grupowania.

Na etapie budowy trudno bowiem mówić o wyodrębnionych pomieszczeniach mieszkalnych czy niemieszkalnych (użytkowych). Stąd też, nie ma podstaw do różnicowania zastosowanej stawki opodatkowania.

Należy jednak zauważyć, że gdyby z dokumentacji związanej z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w tym z umów zawartych z wykonawcą robót (np. izolacja dachu, montaż okien, instalacje, wykończenia wewnątrz budynku, zewnętrzna elewacja) wynikało w sposób jednoznaczny, że usługi będą dotyczyły poszczególnych części budynku, tj. odrębnie pomieszczeń mieszkalnych i odrębnie pozostałej (niemieszkalnej) części budynku, to do robót dotyczących części mieszkalnych spełniających definicję budownictwa mieszkaniowego, można będzie zastosować stawkę VAT w wysokości 8%, natomiast do pozostałej części budynku, tj. pomieszczeń niemieszkalnych, stawkę VAT w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, natomiast jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Analiza powołanego art. 88 ustawy prowadzi do wniosku, iż w dyspozycji tego przepisu, jako przesłanki wyłączającej prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego, nie ujęto przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę (wyższą bądź niższą) stawką podatku od towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz w sytuacji, gdy towary i usług nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na przepis art. 86 ust. 7b ustawy, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej.

Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swoim przedsiębiorstwie jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że zgodnie z projektem budowlanym budynek składa się z parteru o powierzchni 126,17 m2 oraz piętra o powierzchni 82,4 m2, co daje łącznie 208,57 m2. Jedno z pomieszczeń na parterze o powierzchni 16,32 m2 (co stanowi 7,82% łącznej powierzchni całego budynku) będzie wykorzystywane na działalność gospodarczą związaną z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zaś pozostała część (92,18%) będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie na cele mieszkalne Wnioskodawcy i jego rodziny. Pomieszczenie przeznaczone na działalność nie jest w żaden sposób wyodrębnione z całości budynku, stanowi zwyczajny pokój mieszczący się w bryle budynku, do którego zgodnie z projektem budowlanym zaplanowano wykonanie oddzielnego wejścia z zewnątrz.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do odliczenia w deklaracji całego 23% podatku naliczonego związanego z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który sklasyfikowany jest wg PKOB w klasie 111, w sytuacji nabycia usługi z błędną stawką.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że skoro przedmiotem umowy są roboty budowlane wykonywane w ramach budowy budynku mieszkalnego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 111, to obniżona stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do całości tych robót, w tym związanych również z pomieszczeniem niemieszkalnym (lokalem użytkowym) znajdującym się w tym budynku. Przy realizacji całego zadania inwestycyjnego w odniesieniu do ww. budowy bez znaczenia pozostaje struktura procentowo-powierzchniowa znajdujących się w nim pomieszczeń mieszkalnych i niemieszkalnych, istotnym jest bowiem sklasyfikowanie tego budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do odpowiedniego grupowania.

Zatem również dla robót budowlanych dotyczących np. izolacji dachu, montażu okien, instalacji, elementów wykończenia wewnątrz budynku stanowiących jego elementy konstrukcyjne, zewnętrznej elewacji, realizowanych w ramach budowy tego budynku mieszkalnego w oparciu o umowy z innymi wykonawcami w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku zastosowanie znajdzie obniżona, stawka podatku VAT 8%. Na etapie budowy obiektu trudno bowiem mówić o wyodrębnionych (poszczególnych) lokalach (np. użytkowych).

Zauważyć należy, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego zakupu. Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym.

Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Nie można zatem stwierdzić, że wystawienie faktury z błędną stawką podatku VAT pozbawia Wnioskodawcę prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającego.

Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji prawnych, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy o VAT enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przypadku zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami dotyczącymi budowy ww. budynku, przeznaczonego na potrzeby działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej poniesione nakłady wiążą się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy.

Odnosząc się do kwestii podnoszonych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że zastosowanie błędnej stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawia - co do zasady - prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ust. 3a ustawy.

W tej konkretnej sprawie, w odniesieniu do faktur dokumentujących wykonanie usługi budowlanej w ramach budowy budynku mieszkalnego, gdzie w stosunku do części podstawy opodatkowania wykazano stawkę obniżoną 8%, a w stosunku do części podstawy opodatkowania stawkę 23%, należy zastosować odliczenie proporcjonalne w stosunku do całego podatku naliczonego zawartego w fakturze otrzymanej od kontrahenta, przy użyciu wskaźnika w wysokości udziału procentowego obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy.

Tak więc, w sytuacji, gdy na fakturze została wykazana błędna stawka VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego obliczonego w przedstawiony wyżej sposób, ale nie tak jak wskazano we własnym stanowisku (odnoszącym się do pytania nr 2), poprzez odliczenie w deklaracji całego podatku naliczonego w wysokości 23% podstawy opodatkowania od usługi budowlanej dotyczącej budowy części przeznaczonej na działalność gospodarczą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad. 3.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, na kogo powinny być wystawiane faktury, aby nie utracić prawa do odliczenia podatku naliczonego - obligatoryjnie na dane firmowe Wnioskodawcy (nazwa firmy, adres prowadzenia działalności i NIP), czy też na imiona i nazwiska Wnioskodawcy i małżonka z ich wspólnym adresem zamieszkania.

Należy wskazać, iż realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca uzależnia i łączy ściśle ze spełnieniem warunku formalnego, jakim jest otrzymanie faktury. Czynności otrzymania faktury przypisano bowiem w ustawie charakter konstytuujący prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Art. 106e ust. 1 ustawy w pkt 1-24 w sposób enumeratywny określa elementy, które powinny znaleźć się na fakturze, uwzględniając przy tym charakter niektórych transakcji dokonywanych przez podatników podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; (\`(...)\`)

Z ww. uregulowań wynika, że faktura powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy, ich adresy. Faktura winna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869, z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

W myśl art. 5 ust. 1 ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer PESEL w przypadku osób fizycznych objętych tym rejestrem (art. 5 ust. 2 ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników).

Zgłoszenia identyfikacyjnego nie dokonują podatnicy będący osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzący działalności gospodarczej lub niebędący zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 2a ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników).

Zgłoszenie identyfikacyjne podatników będących osobami fizycznymi wykonujących działalność gospodarczą zawiera dane, o których mowa w ust. 2, nazwę (firmę), adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, adresy dodatkowych miejsc wykonywania działalności, numer identyfikacyjny REGON, organ ewidencyjny, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (art. 5 ust. 4 ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników).

Do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647) (art. 5 ust. 5a ww. ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników).

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646, z późn. zm.) przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 ww. ustawy Prawo przedsiębiorców, działalność gospodarczą można podjąć w dniu złożenia wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo po dokonaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Zasady wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego określają odrębne przepisy (art. 17 ust. 2 ww. ustawy Prawo przedsiębiorców).

Identyfikacja przedsiębiorcy w urzędowych rejestrach następuje na podstawie numeru identyfikacji podatkowej (NIP) (art. 20 ust. 1 ww. ustawy Prawo przedsiębiorców).

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe między określonymi podmiotami.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z mężem (w małżeńskiej wspólności majątkowej) buduje budynek mieszkalny jednorodzinny z wbudowanym garażem oraz przydomową oczyszczalnią ścieków na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność prywatną małżonków. Małżonek nie prowadzi własnej działalności gospodarczej. W kwietniu 2018 r. Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie zakupu materiałów i usług związanych z budową wyżej wymienionego budynku. Wnioskodawca każdorazowo prosił o wystawienie faktury na dane przedsiębiorcy (wraz z nazwą firmy i NIP). Dotychczas otrzymane faktury dokumentują koszty dotyczące całości inwestycji. Na bieżąco zlecane będą kolejne roboty budowlane innym wykonawcom, np. izolacja dachu, montaż okien, instalacje, wykończenia wewnątrz budynku, zewnętrzna elewacja. Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowego fakturowania nabywanych usług budowlanych.

Powołane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy precyzują jakie podmioty wpisują się w definicję podatnika podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie wymienił wśród nich małżonków. Ustawa o podatku od towarów i usług nie obejmuje także małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie odrębnym podatnikiem tego podatku. Co więcej, autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, ma wpływ na zakres ich praw i obowiązków jako podatników podatku od towarów i usług.

Tym samym, przepisy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się temu aby w przypadku funkcjonowania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej tylko jeden z małżonków rozliczał podatek VAT jako czynny zarejestrowany podatnik VAT.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 cyt. Kodeksu).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 tego Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 36 § 3 powołanej ustawy, przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Jak stanowi art. 37 § 1 pkt 1 powołanego Kodeksu, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna, m.in., do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków. Na mocy art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie z uwagi na fakt, że – jak sam wskazał Wnioskodawca – buduje on wraz z mężem (w małżeńskiej wspólności majątkowej) budynek mieszkalny jednorodzinny stanowiący własność prywatną małżonków i dokonywanie zakupu materiałów i usług związanych z budową wyżej wymienionego budynku, na fakturach dokumentujących ww. transakcje zakupu usług budowlanych – zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 – winny znaleźć się zarówno dane Wnioskodawcy jak i jej męża. Ponieważ, jak wskazano wyżej, małżonkowie pozostający we wspólności majątkowej będą właścicielami nowo wybudowanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Jak wskazano powyżej, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca nie wiąże możliwości odliczenia podatku od towarów i usług z danymi zawartymi na fakturze VAT wystawionej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, lecz ze związkiem dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Przepisy prawa obowiązujące w zakresie wystawiania faktur i elementów, jakie winny one zawierać, nie regulują w sposób szczegółowy sytuacji, gdy towary i usługi nabywają małżonkowie, pozostający we wspólnocie majątkowej. Uznać zatem należy, że faktura VAT wystawiona na imiona i nazwiska oraz adres zamieszkania obojga małżonków nie narusza obowiązujących przepisów prawa i nie powoduje negatywnych skutków w zakresie odliczania podatku naliczonego z niej wynikającego.

Biorąc po uwagę analizę powyższych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to osoba ta (tu: Wnioskodawca) korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, w zakresie, w jakim towary wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych (w takiej części, w jakiej ww. pomieszczenie niemieszkalne będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) i nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy.

Tym samym, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zarówno faktura wystawiona na dane firmowe z adresem siedziby firmy i NIP-em, jak również faktura wystawiona na imiona i nazwiska oraz adres zamieszkania Wnioskodawcy i jego małżonka, będących w ustawowej wspólności majątkowej, lub tylko na imię i nazwisko Wnioskodawcy, daje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w ramach zadanego pytania. Zakres pytania obejmuje wyłącznie prace w zakresie bryły budynku (nie obejmuje prac ziemnych i innych prac poza bryłą budynku).

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.