Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-289/14/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-18
Teza: skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 marca 2014 r. (data otrzymania 20 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową tzw. agio emisyjnego tj. nadwyżki wartości wkładu nad wartością nominalną wydanych w zamian akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania na moment przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową tzw. agio emisyjnego tj. nadwyżki wartości wkładu nad wartością nominalną wydanych w zamian akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki z o.o. Spółka komandytowo - akcyjna („SKA”). SKA powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę. Całe przedsiębiorstwo prowadzone uprzednio przez Wnioskodawcę zostało wniesione do SKA jako wkład niepieniężny. W zamian za wskazany wyżej wkład niepieniężny oraz wkład pieniężny w kwocie 50.000 zł Wnioskodawca objął akcje SKA, jako jedyny akcjonariusz SKA. Komplementariuszem SKA jest spółka z o.o.

Wartość wskazanego wyżej przedsiębiorstwa na dzień jego wniesienia do SKA wynosiła (wg wartości godziwej) 108.590.760,24 zł. Kwota 54.590.760,24 zł stanowiąca nadwyżkę wartości przedsiębiorstwa nad wartością nominalną akcji wydanych Wnioskodawcy w zamian za ten wkład (tzw. agio) została zaksięgowana na kapitale zapasowym SKA. Wskazany kapitał zapasowy został utworzony przed końcem 2013 r.

Zgodnie z § 24 statutu SKA, na kapitał zapasowy przeznacza się co najmniej 8% czystego zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie 1/3 kapitału zakładowego. Do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte z emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej pozostałe po pokryciu kosztów emisji.

Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę komandytową. Zakończenie procesu przekształcenia ma nastąpić przed końcem 2014 r. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W dniu przekształcenia SKA w spółkę komandytową będzie istniał w SKA kapitał zapasowy, na który została zaksięgowana nadwyżka wartości przedsiębiorstwa wniesionego do spółki przez Wnioskodawcę nad wartością nominalną akcji wydanych Wnioskodawcy w zamian za ten wkład (tzw. agio).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy w chwili przekształcenia SKA w spółkę komandytową będzie istniał w spółce kapitał zapasowy, na który została zaksięgowana kwota stanowiąca nadwyżkę wartości wkładu wniesionego do SKA przez Wnioskodawcę - jako jej akcjonariusza nad wartością nominalną wydanych w zamian akcji (tzw. agio emisyjne), przekształcenie SKA w spółkę komandytową będzie pociągać za sobą powstanie po stronie Wnioskodawcy - jako dotychczasowego akcjonariusza SKA przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, w części dotyczącej kapitału zapasowego spółki pochodzącego z agio?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wskazanym przez Wnioskodawcę dyspozycja art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może znaleźć zastosowania, ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do „zysków niepodzielonych”. Za takie „zyski niepodzielone” nie można uznać kapitału zapasowego pochodzącego z tzw. agio emisyjnego, ponieważ kapitał w ten sposób zgromadzony nie pochodzi z zysku i żadnej sytuacji nie może być traktowany jak zysk, a tym samym nie może być traktowany jak „zysk niepodzielony”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby, że tego typu środki powinny być w jakimkolwiek zakresie traktowane jako przychód podatkowy i podlegać opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., niepodzielone zyski były opodatkowywane jedynie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Nawet więc, gdyby wbrew powyższemu uznać, że wskazany kapitał zapasowy stanowi „zyski niepodzielone”, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie mogą rodzić skutków podatkowych wynikających z obecnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to wobec postanowień art. 7 ust. 1 przepisów zmieniających.

Przepis art. 7 ust. 1 przepisów zmieniających nakazuje, aby do zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne do końca 2013 r. stosować przepisy dotychczasowe, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Pochodzące z tzw. agio emisyjnego kwoty zaksięgowane na kapitale zapasowym nie stanowią w żadnym wypadku zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie mogą stanowić „zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza”. Powyższe oznacza, że przekształcenie SKA w spółkę komandytową jest neutralne podatkowo dla akcjonariuszy tej spółki i nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jako dotychczasowego akcjonariusza SKA przychodu do opodatkowania w odniesieniu do zaksięgowanej na kapitale zapasowym SKA kwoty stanowiącej nadwyżkę wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki nad wartością nominalną wydanych mu w zamian akcji SKA.

Wnioskodawca uważa, że w opisanym stanie przyszłym, nie znajdzie zastosowania dyspozycja przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., z uwagi na to, że środki pochodzące z tzw. agio emisyjnego zaksięgowane na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią zysku spółki, nie mają swojego źródła w zyskach generowanych przez spółkę w toku działalności gospodarczej, nie podlegają dystrybucji na rzecz akcjonariuszy i nie przypadają im z jakiegokolwiek tytułu. Kwoty te nie mogą więc być kwalifikowane jako „zyski niepodzielone”, o których mowa w powołanym przepisie.

Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonego systemu prawa. Wykładając dany przepis prawa, należy więc brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11 oraz z 19 listopada 2012 r. II FPS 1/12). Stąd zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadząca do odpowiedzi na pytanie co ustawodawca rozumiał przez pojęcie „zysku niepodzielonego”, nie może ograniczać się do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne i handlowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131).

Powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Stąd przy wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pomijać wskazanych wyżej systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego”, 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz \[w:\] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit, s. 12), stąd przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa mogą modyfikować normy prawa podatkowego. Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów KSH.

Zgodnie z art. 126 § 1 KSH, w sprawach nieuregulowanych w dziale IV KSH do spółki komandytowo-akcyjnej, co do zasady, stosuje się odpowiednio przepisy KSH o spółce akcyjnej. Dotyczy to również przepisów regulujących tworzenie określonych funduszy oraz przepisów regulujących zasady udziału akcjonariuszy w zysku spółki komandytowo - akcyjnej. Zgodnie z art. 396 § 1 KSH, spółka komandytowo-akcyjna ma obowiązek utworzenia kapitału zapasowego przeznaczonego na pokrycie strat spółki. Zgodnie z art. 396 § 2 KSH, do kapitału zapasowego przelewa się również nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej. Zgodnie z art. 347 KSH, akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta (w związku z tym, że w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej badanie przez biegłego rewidenta jest obowiązkowe tylko po spełnieniu określonych przesłanek ten wymóg istnieje jedynie wówczas, gdy w odniesieniu do danego sprawozdania finansowego istnieje obowiązek badania przez biegłego rewidenta), który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji, a jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353.

Nie ulega wątpliwości, że nadwyżka wartości emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną nie stanowi zysku wypracowanego przez spółkę.

Stanowisko to ma odzwierciedlenie również w art. 42 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którym agio nie jest uwzględniane przy obliczaniu wyniku finansowego spółki nie jest klasyfikowane ani jako zysk z działalności operacyjnej, ani jako zysk z działalności finansowej, ani też jako zysk nadzwyczajny. Również Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym stanowiące Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości, wskazuje, że nadwyżka przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej nie stanowi zysku.

Kwota pochodząca z nadwyżki wartości emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną (tzw. agio emisyjne) nie może podlegać dystrybucji na rzecz akcjonariuszy.

Kapitał zapasowy utworzony zgodnie z art. 396 KSH jako kapitał własny spółki, podlega w odniesieniu do akcjonariuszy takiej samej ochronie, jak kapitał zakładowy. W związku z tym do przeniesienia własności określonych środków finansowych spółki z kapitału zapasowego do majątku osobistego akcjonariusza potrzebny jest taki sam wyraźny tytuł prawny, jak w przypadku przenoszenia takich środków z kapitału zakładowego do majątku osobistego akcjonariusza. Z punktu widzenia relacji spółki do akcjonariusza nie ma różnic pomiędzy kapitałem zakładowym oraz kapitałem zapasowym. W konsekwencji, w obu przypadkach konieczne staje się „zwolnienie” określonej części pasywów, aby uwolnić związane z nimi wartościowo (a nie rzeczowo) aktywa. Jeżeli więc „wypływ” pieniądza spółki do majątku osobistego akcjonariusza nie nastąpi z zysku wykazanego za ostatni rok obrotowy, czy w ramach dywidendy zaległej lub dywidendy zaliczkowej, wówczas wymagane będzie obniżenie kapitału zakładowego. Podobnie w relacjach do osób trzecich (tj. nie będących akcjonariuszami) kapitał zapasowy spółki jest w zasadzie traktowany tak samo, jak kapitał zakładowy. Dysponentem kapitału zapasowego może być tylko walne zgromadzenie, a to wobec brzmienia art. 396 § 5 KSH w zw. z art. 126 § 1 KSH (por. A. Szumański w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych Tom III. Komentarz do art. 301-458, W-wa 2003, s. 774 i nast.).

Powyższe oznacza, że tzw. agio emisyjne stanowi szczególną formę wkładu do spółki, który nie podlega dystrybucji na rzecz akcjonariuszy podczas trwania spółki. Zgodnie bowiem z art. 344 KSH, podczas trwania spółki nie wolno zwracać akcjonariuszowi dokonanych wpłat na akcje ani w całości, ani w części, z wyjątkiem przypadków określonych w KSH. Powyższy przepis jest bezwzględnie wiążący i odnosi się także do tzw. agio (por. S. Sołtysiński w. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Tom III. Komentarz do art. 301-458, W-wa 2003, s. 325 i nast). Nadwyżka uzyskana z emisji akcji nie może być zatem wypłacona akcjonariuszom w formie jakichkolwiek świadczeń.

Kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym, nie pochodzących z zysku spółki, nie można przeznaczać na wypłaty dla akcjonariuszy. Przepis art. 348 § 1 KSH stanowi wyraźnie, że kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy może zostać powiększona jedynie o takie kwoty przeniesione na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe spółki, które pochodzą z zysku wypracowanego przez spółkę. Oznacza to, że żadne inne kwoty (tj. nie pochodzące z zysku) znajdujące się na kapitale zapasowym nie mogą podlegać dystrybucji na rzecz akcjonariuszy.

Podsumowując powyższe uwagi Wnioskodawca stwierdza, że tzw. agio emisyjne, tj. nadwyżka ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku, środki pochodzące z tzw. agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie mogą podlegać podziałowi i dystrybucji między akcjonariuszy. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie w okresie trwania spółki. Brak możliwości dystrybuowania tzw. agio na rzecz akcjonariuszy powoduje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. agio nie można zaklasyfikować do tej samej kategorii dochodów (przychodów), co dywidendy lub inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Należy więc, w ocenie Wnioskodawcy, uznać, że tzw. agio emisyjne przekazane na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi „niepodzielonego zysku” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca na poparcie powyższego stanowiska wskazał następujące interpretacje organów podatkowych wydane na gruncie analogicznych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 października 2010 r., Znak: ITPB3/423-443/10/DK,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 grudnia 2009 r., Znak: IBPBI/2/423-1046/09/MS,
*   interpretację wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 3 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-407/11-4/JG.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 listopada 2012 r. Znak: IBPBII/2/415-1130/12/NG wskazał, że „norma art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że opodatkowaniu podlegają „niepodzielone zyski” a nie „kapitał zapasowy”. Oznacza to, że choć kapitał zapasowy może mieć różne źródła finansowania, to opodatkowaniu na moment przekształcenia (\`(...)\`) podlegać będzie jedynie ta jego część, która pochodzi z wypracowanych przez spółkę zysków. Wynika to z faktu, że tylko one, w przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, mogłyby zostać między nich podzielone i wypłacone w formie dywidendy. Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że nadwyżka wartości emisyjnej udziałów nad wartością nominalną, tzw. agio, nie stanowi zysku niepodzielonego, o którym mowa w ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle powyższego, istnienie w SKA kapitału zapasowego utworzonego z tzw. agio emisyjnego, jako nie stanowiącego zysku niepodzielonego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie przekształcenia SKA w spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania.

Nawet, gdyby wbrew powyższemu, przyjąć, że pochodzące z tzw. agio emisyjnego kwoty zaksięgowane na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej stanowią „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w omawianej sytuacji nie stanowiłyby one w chwili przekształcenia SKA w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania, a to wobec postanowień art. 7 ust. 1 przepisów zmieniających.

Przepis art. 7 ust. 1 przepisów zmieniających nakazuje, aby do zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne do końca 2013 r. stosować przepisy dotychczasowe, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., niepodzielone zyski były opodatkowywane jedynie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Nawet więc, gdyby wbrew powyższemu uznać, że wskazany kapitał zapasowy utworzony z tzw. agio przed końcem 2013 r. stanowi „zysk niepodzielony”, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie może rodzić dla Wnioskodawcy skutków podatkowych wynikających z obecnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto pochodzące z tzw. agio emisyjnego kwoty zaksięgowane na kapitale zapasowym nie stanowią w żadnym wypadku zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie mogą stanowić „zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza”, o którym mowa w art. 7 ust. 1 przepisów zmieniających.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca do Spółki komandytowo-akcyjnej wniósł wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa oraz wkład pieniężny w zamian obejmując akcje Spółki komandytowo-akcyjnej jako jedyny akcjonariusz. Nadwyżka wartości przedsiębiorstwa nad wartością nominalną akcji przypadających Wnioskodawcy w zamian za ten wkład (agio) została zaksięgowana na kapitale zapasowym Spółki komandytowo-akcyjnej. Następnie planowane jest przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. W dniu przekształcenia będzie istniał w Spółce komandytowo-akcyjnej kapitał zapasowy, na który została zaksięgowana nadwyżka wartości przedsiębiorstwa wniesionego do spółki nad wartością nominalną akcji (tzw. agio).

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (A. Helin, Komentarz do ustawy o rachunkowości \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych, Pozakodeksowe prawo handlowe, Komentarz. T. Wyd. 2, Warszawa 2008) kapitał zapasowy tworzy się lub zwiększa z tytułu nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pomniejsza się o koszty związane z emisją akcji. Ewentualną nadwyżkę kosztów odnosi się do kosztów finansowych. (\`(...)\`) Nadwyżka wartości emisji nad wartością nominalną może także powstać w przypadku konwersji zadłużenia spółki na kapitał zakładowy, w sytuacji, kiedy wartość zobowiązania wraz z uwzględnieniem zarachowanych kosztów finansowych jest wyższa od kwoty podwyższenia kapitału zakładowego. W takiej sytuacji różnica zwiększa kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy.

Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) wprowadza zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W myśl art. 11 ustawy zmieniającej – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. W niniejszej sprawie przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową ma nastąpić przed końcem 2014 r. dlatego uzasadnienie prawne interpretacji należało oprzeć na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej – w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego.

Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej – przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

W myśl art. 6 ww. ustawy zmieniającej – jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\-pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę komandytową.

Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto – w myśl art. 5a pkt 29, 30, 31 i 33 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d);
*   kapitale zapasowym – oznacza to również kapitał podstawowy w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d);
*   wspólniku – oznacza to również akcjonariusza.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia może powstać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki komandytowo-akcyjne, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w inną spółkę osobową. Niepodzielone zyski, o których mowa w ww. przepisie obejmują zatem wszelkie zyski wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę komandytową.

Zauważyć natomiast należy, że agio emisyjne tj. nadwyżka ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi między akcjonariuszami. Nie mogą one także zostać akcjonariuszowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Dlatego też agio odniesione na kapitał zapasowy Spółki nie stanowi w ogóle zysku tej spółki, tym bardziej zatem nie jest „niepodzielonym zyskiem” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, opodatkowaniu na moment przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie będzie podlegała kwota stanowiąca tzw. agio, przelana na kapitał zapasowy Spółki komandytowo-akcyjnej, która następnie przekształci się w spółkę komandytową .

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe z uwagi na fakt, że do opisanego przez Wnioskodawcę we wniosku zdarzenia przyszłego zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. a nie przepisy ww. ustawy obowiązujące w stanie prawnym na dzień 31 grudnia 2013 r.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.