Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-406/14-1/DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-16
Teza: Czy w sytuacji, gdy straty Zakładu Spółki w Irlandii nie mogły być rozliczone w państwie jego położenia w związku z dokonaniem jego likwidacji, Spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez likwidowany Zakład, a nieodliczonych do momentu likwidacji na terytorium państwa jego funkcjonowania, w ten sposób, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji Zakładu, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym? Czy strata Zakładu Spółki powinna być rozliczona przez spółkę w ten sposób, że Spółka dokona korekty zeznania CIT - 8 za rok 2011 r., kiedy doszło do likwidacji Zakładu i określona została definitywna strata Zakładu, a następnie Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym, przy czym pierwszy raz strata zostanie uwzględniona w rozliczeniu rocznym za rok 2013?
Słowa kluczowe: likwidacja; strata; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2382/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1745/14, wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu do Organu 4 kwietnia 2014 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz sposobu rozliczenia straty zlikwidowanego Zakładu Spółki w Irlandii, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 4 kwietnia 2014 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz sposobu rozliczenia straty zlikwidowanego Zakładu Spółki w Irlandii, na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 4 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-406/14/CzP, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 8 lipca 2014 r. Pismem z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu do Organu 24 lipca 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 28 lipca 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-73/14/CzP wezwano Spółkę do uzupełnienia braków formalnych tego pisma. Uzupełnienia dokonano 11 sierpnia 2014 r. Pismem z 22 sierpnia 2014 r. udzielono odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 29 sierpnia 2014 r. Pismem opatrzonym datą 24 września 2014 r. (data wpływu do Organu 29 września 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 29 października 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-81/14/CzP udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1745/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 29 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2382/15 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1745/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 28 grudnia 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, a więc jest polskim rezydentem podatkowym, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej jako uCIT). Spółka prowadziła działalność w formie oddziału na terytorium Irlandii (dalej jako: „Zakład”) w latach 2007 - 2011. Zakład był opodatkowany podatkiem dochodowym zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego oraz Umowy między Rządem RP a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 listopada 1995 r. Od początku działalności Zakład nie osiągał dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Irlandii, lecz generował straty, co wynikało z faktu, że koszty funkcjonowania Zakładu przewyższały uzyskane przychody. W roku 2009 Spółka postanowiła o zamknięciu Zakładu. Czynności mające na celu zakończenie działalności Zakładu na terytorium Irlandii podjęte zostały już w 2009 r. Ostatecznie w dniu 8 sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie o wykreśleniu prowadzenia działalności w formie oddziału w Irlandii. W związku z działalnością Zakładu powstała skumulowana strata za lata 2007 - 2010. W związku z likwidacją Zakładu i niemożnością rozliczenia straty Zakładu w państwie jego funkcjonowania, Spółka rozważa odliczenie od dochodu podlegającemu opodatkowaniu straty poniesionej przez Zakład i nierozliczonej do momentu jego likwidacji. Spółka planuje ująć stratę Zakładu w rozliczeniu rocznym za rok 2013. Ponieważ termin złożenia rocznego zeznania podatkowego za rok 2013 mija w dniu 31 marca 2014 r., czyli w dniu złożenia niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka rozważa skorygowanie zeznania rocznego CIT o 50 % starty Zakładu w przypadku otrzymania pozytywnej interpretacji podatkowej. W takiej sytuacji Spółka w pierwszej kolejności zamierza dokonać korekty rozliczenia rocznego za rok 2011 r., kiedy to doszło do ostatecznej likwidacji Zakładu położonego w Irlandii i ustalenia definitywnej wysokości straty Zakładu. Następnie Spółka planuje rozliczenie straty w kolejnych pięciu latach podatkowych licząc od roku 2011 r., kiedy to nastąpiła ostateczna likwidacja Zakładu oraz określona została definitywna wysokość straty. Strata za rok 2013 rozliczona zostanie zgodnie z art. 7 ust. 5 uCIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji, gdy straty Zakładu Spółki w Irlandii nie mogły być rozliczone w państwie jego położenia w związku z dokonaniem jego likwidacji, Spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez likwidowany Zakład, a nieodliczonych do momentu likwidacji na terytorium państwa jego funkcjonowania, w ten sposób, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji Zakładu, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym?

Czy strata Zakładu Spółki powinna być rozliczona przez spółkę w ten sposób, że Spółka dokona korekty zeznania CIT - 8 za rok 2011 r., kiedy doszło do likwidacji Zakładu i określona została definitywna strata Zakładu, a następnie Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50% kwoty straty w jednym roku podatkowym, przy czym pierwszy raz strata zostanie uwzględniona w rozliczeniu rocznym za rok 2013?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w związku z likwidacją Zakładu Spółki w Irlandii, Spółka nabyła prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez Zakład, a nierozliczonych do momentu likwidacji w państwie jego funkcjonowania i w Polsce. W ocenie Spółki, prawo do odliczenia od dochodu Spółki strat poniesionych przez Zakład Spółki działający na terytorium Irlandii w przypadku, gdy straty po dokonaniu likwidacji, nie będą mogły być rozliczone na terytorium Irlandii, wynika z art. 7 ust. 5 uCIT, który powinien być interpretowany zgodnie z obowiązującą w Unii Europejskiej zasadą swobody przedsiębiorczości, co jest potwierdzone w ukształtowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej jako: „ETS”) oraz polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnym art. 43 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską) ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 54 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

Regulacje te mają istotne znaczenie dla rozliczenia przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zagranicznego.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) ograniczenie możliwości rozliczenia straty zakładu w rozliczeniu podatkowym spółki w sytuacji gdy nie ma możliwości rozliczenia zakładu w państwie jego funkcjonowania może ograniczać swobodę przedsiębiorczości.

W dniu 13 grudnia 2005 r. zapadł wyrok ETS w sprawie C-443/06 Marks & Spencer dotyczący możliwości rozliczenia straty zakładu w rozliczeniu spółki. W kolejnych latach ETS podtrzymał przyjętą linię orzeczniczą m.in. w wyrokach np. z dnia 15 maja 2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium oraz z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-471/04 Keller Holdin. W ocenie ETS naruszenie zakazu rozliczanie straty zakładu może stanowić naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości, o której mówi art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej zwany TWE ) (po zmianach 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). W wyrokach tych ETS zauważył, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby zakłady były położone w państwie położenia spółki, a taka sytuacja będzie miała miejsce w razie niemożności rozliczenia straty zakładu.

Orzecznictwo Trybunału wskazało następujące przesłanki, kiedy swoboda prowadzenia działalności może zostać ograniczona przez Państwo członkowskie, tj.:

1.  ochrona władztwa podatkowego,
2.  zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat,
3.  przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Wskazać zatem należy, że odliczenie straty zakładu po dokonaniu jego likwidacji nie będzie naruszało władztwa podatkowego państwa członkowskiego, w przypadku Spółki - Irlandii. Spółka zamierza bowiem odliczyć straty oddziału od swojego dochodu dopiero wtedy, kiedy na skutek likwidacji oddziałów rozliczenie tych strat na terytorium Irlandii nie będzie możliwe. Spółka nie dokonuje zatem wyboru państwa, w którym dokona rozliczenia strat, lecz zamierza dokonać takiego odliczenia od swojego dochodu dopiero, gdy na skutek likwidacji nie będzie możliwe dokonanie takiego odliczenia w państwie lokalizacji oddziału. Odliczenie od dochodu Spółki strat poniesionych przez oddziału po jego likwidacji, a więc wtedy, kiedy nie będzie możliwe odliczenie tych strat w państwie położenia oddziału, nie będzie stwarzało niebezpieczeństwa podwójnego rozpoznania strat. Nie dojdzie zatem do sytuacji, w której strata oddziału mogłaby być rozliczana dwukrotnie, tzn. w państwie siedziby Spółki (Polska) oraz w państwie, w którym położony jest oddział (Irlandia). W przypadku odliczenia od dochodu Spółki strat likwidowanego oddziału, nie występuje także niebezpieczeństwo unikania opodatkowania, które mogłoby mieć miejsce, w sytuacji, gdyby Spółka miała możliwość swobodnego wyboru państwa, w którym dokona odliczenia strat ponoszonych przez oddział. Mogłoby to skutkować przepływem straty podatkowej do państwa, w którym rozliczenie straty byłoby najbardziej opłacalne, tj. np. do państwa, w którym obowiązuje wyższa stawka podatkowa. W związku z brakiem możliwości odliczenia straty na terytorium Irlandii po dokonaniu likwidacji oddziału strata będzie mogła być odliczona jedynie od dochodu Spółki podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Nie będzie zatem zachodziło niebezpieczeństwo przesuwania straty do bardziej korzystnej jurysdykcji podatkowej.

Kwestia możliwości odliczania przez podatników będących polskimi rezydentami podatkowymi strat poniesionych przez oddziały takich podatników prowadzące działalność na terytorium innych państw członkowskich jest także przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”).

W wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11) NSA wskazał, że: okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego spółki polskiej, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga przyjęcia w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 z późn. zm.) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C443/06 Marks Spencer, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający winnym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1593/11, w którym zauważył, że niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks & Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji Oddziału zagranicznego spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia że, na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje jednoznacznie, w jaki sposób Spółka ma prawo dokonać odliczenia straty Zakładu zagranicznego. Zdaniem Spółki, odpowiednie zastosowanie powinien jednak znaleźć tu art. 7 ust. 5 uCIT zgodnie z którym o wysokość straty, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Na podstawie tego przepisu, Spółka może obniżyć swój dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku w którym doszło do likwidacji Zakładu, o wysokość straty poniesionej przez Zakład, która nie może być odliczona na terytorium funkcjonowania Zakładu z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty straty Zakładu. Należy wskazać, że na stanowisko, zgodnie z którym strata zakładu zagranicznego prowadzącego działalność w innych państwie członkowskim UE (która nie może być odliczona w miejscu położenia oddziału) może być odliczona od dochodu polskiego podatnika na zasadach uregulowanych w art. 7 ust. 5 uCIT wskazał także NSA w wyroku z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 929/11). Z uwagi na konieczność ujawnienia wysokości straty Spółka dokona korekty zeznania podatkowego za rok 2011, w których wykaże definitywną stratę powstałą po likwidacji Zakładu. Następnie ujętą w skorygowanym zeznaniu rocznym CIT-8 stratę (poprzez uzupełnienie poz. 29 i 33, odpowiednio przyporządkowanie przychodów uzyskanych przez Zakład i kosztów poniesionych w latach funkcjonowania Zakładu) Spółka ujmie w poz. 22 informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku (CIT-8/0) rozliczenia rocznego CIT-8 za 2013. W taki sposób zostanie przez Spółkę zmniejszony dochód do opodatkowania wykazany za rok 2013 w zeznaniu CIT-8.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.