Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-1235/15/MPŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-08
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy wartość emisyjna udziałów objętych przez Spółkę Komandytową w zamian za wkład niepieniężny nie odbiega od wartości wkładu niepieniężnego wskazanej w umowie aportowej, przychodem dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Kapitałowej i to tylko proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej?
Słowa kluczowe: agio; aport; cena-ceny transferowe; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane; spółki; spółki-spółka kapitałowa; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25 (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 25a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową aportu do spółki kapitałowej .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki komandytowej („Spółka Komandytowa”). Wnioskodawca posiada więcej niż 25% praw udziałowych w Spółce Komandytowej. Wnioskodawca dokonał wyboru rozliczenia dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy o PIT tzn. na zasadach tzw. liniowego opodatkowania wg. stawki 19%.

Spółka Komandytowa wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Kapitałowa”) wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Wnioskodawca na moment aportu posiadać będzie więcej niż 25% udziałów w Spółce Kapitałowej.

Wartość emisyjna udziałów, wyemitowanych przez Spółkę Kapitałową i objętych przez Spółkę Komandytową będzie równa wartości wkładu niepieniężnego wskazanej przez strony w umowie aportowej. Intencją stron jest by wartość ta pokrywała się z wartością rynkową przedmiotu wkładu. Wkład niepieniężny zostanie wniesiony z przelaniem części wartości emisyjnej udziałów na kapitał zapasowy. W pozostałej części wartość emisyjna udziałów zostanie alokowana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Kapitałowej. W aktach notarialnych dotyczących wniesienia wkładu niepieniężnego zostanie wyraźnie wskazane jaka część wartości emisyjnej udziałów jest alokowana na kapitał zakładowy a jaka na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, gdy wartość emisyjna udziałów objętych przez Spółkę Komandytową w zamian za wkład niepieniężny nie odbiega od wartości wkładu niepieniężnego wskazanej w umowie aportowej, przychodem dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Kapitałowej i to tylko proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy wartość emisyjna udziałów objętych przez Spółkę Komandytową w zamian za wkład niepieniężny nie odbiega od wartości wkładu niepieniężnego wskazanej w umowie aportowej, przychodem dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Komandytowej będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Kapitałowej i to tylko proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Spółka komandytowa jest spółką osobową, która na gruncie ustawy o PIT pozostaje przejrzysta podatkowo, co oznacza, że rozliczenie ponoszonych przez nią przychodów i kosztów następuje na poziomie wspólnika takiej spółki (tutaj: Wnioskodawcy). Powyższe znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 8 ust. i ustawy o PIT zgodnie, z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną/\`(...)\`/ u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz/\`(...)\`/ łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu /\`(...)\`/.

W analizowanej sytuacji, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej, przychód podatkowy powstanie w związku z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten, na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie, należy wziąć pod uwagę również brzmienie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT. Przepis ten dopuszcza odpowiednie stosowanie przy ustaleniu wartości przychodów z kapitałów pieniężnych art. 19 ustawy o PIT.

Wskazać należy, że odpowiednie stosowanie przepisu oznacza, że w niektórych sytuacjach przepis może być stosowany wprost (bez żadnych modyfikacji), w innych - z jego dostosowaniem do charakteru rozpoznawanej sprawy, a w jeszcze innych w ogóle nie znajduje on zastosowania.

W każdym przypadku przepis, do którego ustawodawca się odwołuje może zostać użyty jednak jedynie w takim zakresie, w jakim istnieje możliwość pogodzenia jego brzmienia z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Zgodnie z art. 19 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy, słowo „odpowiednie” użyte w odesłaniu zawartym w art. 17 ust. 2 ustawy o PIT oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 znajdzie zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o PIT mówiące o tym, że przychód stanowi cena (w tym przypadku wartość nominalna udziałów) określona w umowie (umowie spółki). W analizowanej sprawie brak jest możliwości zastosowania pozostałej części przepisu, do którego kieruje odesłanie albowiem stoi ona w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, który stanowi wprost, iż to wartość nominalna udziałów lub akcji stanowi przychód podatkowy po stronie wnoszącego aport.

Wobec jasnego i precyzyjnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT brak jest możliwości uznania, iż istnieje możliwość doszacowania Wnioskodawcy przychodu w wartości rynkowej wnoszonego aportu. Gdyby bowiem racjonalny ustawodawca chciał określić przychód z tego typu transakcji w wartości rynkowej obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowej wartości wnoszonego do spółki wkładu inaczej sformułowałby art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż nawet gdyby dopuścić zastosowanie w niniejszej sprawie całości przepisu zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT to należałoby przyjąć, iż przy transakcjach aportowych „cena”, o której mowa w tym przepisie to nic innego niż całkowita wartość emisyjna udziałów wydanych w zamian za aport. Przepisy ustawy o PIT przewidują opodatkowania wyłącznie części tak określonej „ceny” a mianowicie wartości nominalnej udziałów. Nawet więc gdyby przyjąć, że organom przysługiwałoby prawo doszacowania Spółce przychodu, uprawnienie takie mogłoby być realizowane wyłącznie w przypadku jeżeli całkowita cena emisyjna wskazana w dokumentach aportowych była niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu (co w niniejszej sprawie nie będzie miało miejsca ponieważ intencją stron pozostaje by całkowita cena emisyjna odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego w tym m.in.:

*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 sierpnia 2014 r. (ILPB1/415-460/14-3/TW), w której organ podatkowy rozpatrywał sytuację, w której Spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa, albo jego zorganizowanej części. Dyrektor potwierdził, iż w takim przypadku u wnoszącego wkład powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. przy czym u Wnioskodawcy jego wysokość należy ustalić proporcjonalnie do prawa Zainteresowanego do udziału w zysku tej Spółki. Równocześnie Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził że użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe:
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 września 2013 r. (ILPB1/415-919/13-2/AG w której stwierdzono, iż w przypadku wniesienia przez spółkę komandytową wkładu niepieniężnego z agio do spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółce kapitałowej objętych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku spółki osobowej);
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2014 r. (IPPB2/415-336/ 14-2/AS), w której Organ w stanowisku własnym stwierdził, iż prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Organy podatkowe w takiej sytuacji nie będą uprawnione na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do określenia przychodu w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów/akcji w Spółce;
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 kwietnia 2014 r. (ILPB2/415-45/14-2/AJ), w której uznano za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku objęcia przez Zainteresowanego udziałów w Spółce w zamian za aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce;
*   Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2013 r. (IPPB2/415-510/13-2/EL), w której organ podatkowy stwierdził, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny /\`(...)\`/ Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wniesienia wkładu przez Spółkę Komandytową do Spółki Kapitałowej nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o PIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 ustawy o PIT, z uwagi na fakt, że w tym wypadku nic mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę (uchwały dotyczące wniesienia wkładu nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży). Wniesienie wkładu stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Wniesienie wkładu jest formą dofinansowania działalności spółki przez jej wspólnika, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy KSH dopuszczają wniesienie wkładu, którego wartość tylko w części jest przekazywana na kapitał zakładowy, a w pozostałej na zapasowy (agio), to w razie skorzystania z tej możliwości nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 25 ustawy o PDOF - poprzez uznanie, że mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (wkład z agio) przewidziany przez KSH - szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 25 ustawy o PDOF oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 września 2014 r. (ILPB2/415-701/14-3/JK).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy wartość emisyjna udziałów objętych przez Spółkę Komandytową w zamian za wkład niepieniężny nie odbiega od wartości wkładu niepieniężnego wskazanej w umowie aportowej, przychodem dla Wnioskodawca jako wspólnika Spółki Komandytowej będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce Kapitałowej i to tylko proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w tej ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest pojęcie „nominalna wartość udziałów”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej nastąpi w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Należy zauważyć, że strony umowy mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe. Z odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki komandytowej („Spółka Komandytowa”). Wnioskodawca posiada więcej niż 25% praw udziałowych w Spółce Komandytowej. Wnioskodawca dokonał wyboru rozliczenia dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy o PIT tzn. na zasadach tzw. liniowego opodatkowania wg. stawki 19%.

Spółka Komandytowa wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Kapitałowa”) wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część. Wnioskodawca na moment aportu posiadać będzie więcej niż 25% udziałów w Spółce Kapitałowej.

Wartość emisyjna udziałów, wyemitowanych przez Spółkę Kapitałową i objętych przez Spółkę Komandytową będzie równa wartości wkładu niepieniężnego wskazanej przez strony w umowie aportowej. Intencją stron jest by wartość ta pokrywała się z wartością rynkową przedmiotu wkładu. Wkład niepieniężny zostanie wniesiony z przelaniem części wartości emisyjnej udziałów na kapitał zapasowy. W pozostałej części wartość emisyjna udziałów zostanie alokowana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Kapitałowej. W aktach notarialnych dotyczących wniesienia wkładu niepieniężnego zostanie wyraźnie wskazane jaka część wartości emisyjnej udziałów jest alokowana na kapitał zakładowy a jaka na kapitał zapasowy.

W świetle przywołanych powyżej uregulowań prawnych należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika Spółki Komandytowej – przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Kapitałowej objętych w zamian za ten wkład niepieniężny. Wnioskodawca – jako wspólnik Spółki Komandytowej – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powinien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów Spółki Kapitałowej (także wówczas, gdy ich wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej).

Przychód Wnioskodawcy należy określić proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku Spółki Komandytowej.

W kwestii zastosowania przepisu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wniesienia wkładu przez Spółkę Komandytową do Spółki Kapitałowej, wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do treści art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 25 ust. 5a cyt. ustawy).

Z uwagi na powyższe, zastosowanie dyspozycji art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów,
2.  dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%
3.  w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały

W ocenie tut. organu, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przepis art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania. Objęcie udziału po cenie wyższej od wartości nominalnej (tzw. wkład z agio) jest instytucją przewidzianą przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Reasumując, w przypadku objęcia udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny różnica pomiędzy nominalną wartością udziału a jego wartością rynkową jest cechą immanentną, przewidzianą w przepisach prawa regulujących tę instytucję.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe, interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawcy i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do niego, nie dotyczy pozostałych wspólników Spółki komandytowej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.