Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-363/13-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-28
Teza: prawo do korekty deklaracji VAT i odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wypłacane premie pieniężne zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. w czasie jej obowiązywania
Słowa kluczowe: deklaracje; interpretacja; korekta; premia-premia pieniężna; VAT marża
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2013r. (data wpływu 22 kwietnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji Podatkowej oraz podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT i odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wypłacane premie pieniężne zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. w czasie jej obowiązywania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów Ordynacji Podatkowej oraz podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty deklaracji VAT i odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wypłacane premie pieniężne zgodnie ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. w czasie jej obowiązywania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) zajmuje się dystrybucją hurtową i detaliczną artykułów biurowych, materiałów eksploatacyjnych i akcesoriów komputerowych. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta z szeregu instrumentów wsparcia sprzedaży. Instrumenty te mogą przybierać różne formy, w szczególności udzielanych premii pieniężnych w związku z przekroczeniem przez kontrahentów Spółki określonego progu obrotów / zakupów lub dokonywaniem terminowych płatności za zrealizowane w pewnym okresie i w określony sposób dostawy. Premia pieniężna kalkulowana jest najczęściej jako iloczyn obrotu netto wykonanego przez kontrahenta, któremu udzielana jest premia pieniężna oraz określonej wartości procentowej, przypisanej dla poszczególnych poziomów osiągniętego obrotu.

Przyznanie przez Spółkę premii pieniężnej od obrotu bądź terminowego uregulowania należności dokumentowane było dotychczas m.in. poprzez fakturę VAT wystawianą przez kontrahenta, któremu udzielono premii na kwotę odpowiadającą wysokości udzielonej premii pieniężnej. W tym przypadku, ze względów ostrożnościowych Spółka nie odliczała podatku od towarów i usług (dalej także jako: „VAT”) naliczonego wykazanego na takich fakturach. Spółka nie wystąpiła dotychczas o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia VAT z faktur zakupowych dokumentujących udzielone przez Spółkę premie pieniężne. Ponadto na decyzję Spółki o nieodliczaniu podatku naliczonego w tym zakresie miało wpływ rozbieżne i zmienne stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w kwestii dokumentowania premii pieniężnych. Sprzeczności te można było bowiem zaobserwować w okresie od wydania pisma Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r., sygn. PP3-8 12-1222/04/AP/4026 (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2005r., Nr 2, poz. 22, dalej także jako: „pierwsza interpretacja ogólna MF”) do dnia wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów w sprawie kwalifikowania premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 listopada 2012r., sygn. akt PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618, opublikowanej dnia 7 grudnia 2012 r., uchylającej wyjaśnienia zawarte w pierwszej interpretacji ogólnej MF (dalej także jako: „druga interpretacja ogólna MF”). Stanowisko to ewoluowało z biegiem czasu w kierunku sprzecznym z pierwszą interpretacją ogólną MF. W konsekwencji Spółka ze względów ostrożnościowych zdecydowała się nie odliczać podatku naliczonego z takich faktur do momentu ukształtowania się stabilnego stanowiska w tym zakresie.

Obecnie Spółka zastanawia się nad możliwością skorygowania złożonych uprzednio deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących udzielone premie pieniężne za okres, który nie uległ jeszcze przedawnieniu, czyli od stycznia 2009 r. do listopada 2012 r. włącznie, Spółka chciałaby dokonać korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe na podstawie stanowiska odnośnie sposobu dokumentowania premii i pieniężnych zawartego w pierwszej interpretacji ogólnej MF.

Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, iż począwszy od rozliczeń za grudzień 2012 r., Spółka zmieniła sposób dokumentowania udzielanych premii pieniężnych. Premie pieniężne udzielane za zrealizowanie określonego obrotu bądź terminowe uregulowanie należności są obecnie dokumentowane przez Spółkę fakturami korygującymi zmniejszającymi podstawę opodatkowania wykazaną w fakturach pierwotnych. W przypadku ewentualnego otrzymania w przyszłości faktur dokumentujących udzielone premie pieniężne, Spółka nie zamierza odliczać podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że niniejszy wniosek dotyczy premii, które mają zachęcać kontrahentów do większych zakupów i terminowych płatności, tj. premii wypłacanych za zrealizowanie ustalonego obrotu bądź uregulowanie w terminie zobowiązań (tzw. premie lojalnościowe, zwane dalej: „premiami pieniężnymi”). Wniosek nie dotyczy natomiast premii wypłacanych np. za promowanie produktów Spółki bądź niedokonywanie zakupów u innych sprzedawców (w doktrynie zwanych premiami jakościowymi lub usługowymi), które, zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych, powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez kontrahenta Spółki z tytułu wykonanej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uprawnione jest twierdzenie, że w okresie od dnia 31 stycznia 2005 r., tj. od dnia, w którym opublikowano pierwszą interpretację ogólną MF z dnia 30 grudnia 2004 r., do dnia 7 grudnia 2012 r., tj. do dnia, w którym opublikowano drugą interpretację ogólną MF z dnia 27 listopada 2012 r., obowiązywała pierwsza interpretacja ogólna MF i w związku z tym Spółka miała prawo zastosować do deklaracji VAT złożonych za okresy rozliczeniowe, w których obowiązywała ww. interpretacja ogólna, stanowisko zaprezentowane w tymże piśmie?
2.  Czy jeżeli Spółka skoryguje teraz pierwotne deklaracje VAT-7 i odliczy podatek VAT naliczony, nieodliczony uprzednio przez Spółkę ze względów ostrożnościowych, wykazany na fakturach wystawionych przez kontrahentów Spółki dokumentujących udzielone premie pieniężne za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2012 r. włącznie, powołując się przy tym na obowiązującą w tamtym okresie pierwszą interpretację ogólną MF, to będzie ona zobowiązana do ponownego skorygowania rozliczeń tak, by były one zgodne ze stanowiskiem zawartym w drugiej interpretacji ogólnej MF?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że w okresie od dnia 31 stycznia 2005 r., tj. od dnia, w którym opublikowano pierwszą interpretację ogólną MF, do dnia 7 grudnia 2012 r., tj. do dnia, w którym opublikowano drugą interpretację ogólną MF, obowiązywała pierwsza interpretacja ogólna Ministra Finansów i w związku z tym Spółka miała prawo zastosować do deklaracji VAT złożonych za okresy rozliczeniowe, w których obowiązywała ww. interpretacja ogólna, stanowisko zaprezentowane w tymże piśmie.

Ad.2

Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli teraz skoryguje pierwotne deklaracje VAT-7 i odliczy podatek VAT naliczony, nieodliczony uprzednio ze względów ostrożnościowych, wykazany na fakturach wystawionych przez jej kontrahentów dokumentujących udzielone przez Spółkę premie pieniężne za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2012 r. włącznie, powołując się przy tym na obowiązującą w tamtym okresie pierwszą interpretację ogólną MF, to nie będzie ona zobowiązana do ponownego skorygowania rozliczeń tak, by były one zgodne ze stanowiskiem zawartym w drugiej interpretacji ogólnej MF.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zgodnie z art. 14k § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., Nr 749 z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) „zastosowanie się do interpretacji ogólnej (tu: pierwszej interpretacji ogólnej MF — przypis Spółki) przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej”.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż zastosowanie się przez podatnika do interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Powyższe znajduje potwierdzenie w okólniku z dnia 27 listopada 2012 r. wydanym przez Ministra Finansów do wiadomości Dyrektorów Izb Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej nr PT4/033/5b/44/EFU/2012/PT-618 (dalej: „okólnik MF”), zgodnie z którym „podatnicy, którzy zastosowali się po dniu 1 lipca 2007r. do treści wyjaśnień Ministra Finansów z 2004r. korzystają z ochrony prawnej na zasadach określonych w obecnie obowiązujących przepisach art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa (\`(...)\`).W zakresie natomiast zdarzeń mających miejsce przed 1 lipca 2007r. ochrona prawna przysługuje według zasad wyznaczonych wówczas obowiązującymi zapisami ustawy Ordynacja podatkowo, tj. art. 14 § 3. Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze konieczność działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zauważa się, że rozliczenia u podatników, którzy zastosowali się do wyjaśnień zawartych w ww. piśmie z 30 grudnia 2004 r. i opodatkowywali czynności wypłacania premii pieniężnych nabywcom lub dokonywali odliczeń z faktur dokumentujących czynności, o których mowa w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. (jeżeli były one wystawiane w związku z otrzymywanymi premiami pieniężnymi), objęte są ochroną prawną na mocy ww. przepisów, przez co ich kwestionowanie należy uznać za niecelowe.”

Okres ochrony w odniesieniu do interpretacji ogólnej liczy się od dnia jej opublikowania w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów do dnia publikacji interpretacji ogólnej zastępującej poprzednio opublikowaną interpretację (art. 14k Ordynacji podatkowej). W sytuacji stanowiącej przedmiot rozważań Spółki, okres ochrony liczy się zatem co do zasady od dnia 31 stycznia 2005 r. (tj. od dnia publikacji pierwszej interpretacji ogólnej MF) do dnia 7 grudnia 2012 r. (tj. do dnia publikacji drugiej interpretacji ogólnej MF, uchylającej interpretację z dnia 30 grudnia 2004 r.).

W związku z powyższym ochrona prawna przewidziana w Ordynacji podatkowej wynikająca z wydania interpretacji podatkowej ogólnej przysługuje podatnikowi wyłącznie w przypadku, gdy się do niej zastosował (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2008r., sygn. IPPP1/443-298/08-7/IG). A contrario, jeśli podatnik się do niej nie zastosował to ochrona prawna mu nie przysługuje. Taka zasada jest zgodna z celem wprowadzenia instrumentu, jakim są oficjalne wyjaśnienia (wydawane na mocy przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących przed dniem 1 lipca 2007 r.) czy też ogólne interpretacje Ministra Finansów (wydawane po dniu 1 lipca 2007r.).

Na gruncie podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania podatnika do Państwa i działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) należy jednocześnie stwierdzić, iż

*   jeśli podatnik, który zastosował się do obowiązującej w okresie od dnia 31 stycznia 2005r. do dnia 7 grudnia 2012 r. pierwszej interpretacji ogólnej MF w sprawie premii pieniężnych i odliczył wówczas podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, nie musi teraz (tj. po zmianie stanowiska Ministerstwa Finansów w tym zakresie) korygować swoich rozliczeń (stanowisko takie zostało potwierdzone w przywołanym wyżej okólniku MF z dnia 27 listopada 2012 r.),

*   uznaje się tym samym, że w stosunku do rozliczeń złożonych w okresie od opublikowania pierwszej interpretacji ogólnej MF do jej zmiany, nadal obowiązuje pierwsza interpretacja ogólna MF.

W ocenie Spółki powyższe znajduje potwierdzenie w literalnym brzmieniu art. 14m Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 14m § 1 cyt. ustawy „zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej”.

Natomiast w myśl art. 14m § 2 pkt 3 cyt. ustawy „zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny”. Jednocześnie na mocy art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej „na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty”.

Z powyższych przepisów wynika, że zwalnia się podatnika z obowiązku zapłaty podatku, w sytuacji, w której zobowiązanie nie zostało przez niego prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji ogólnej, która następnie uległa zmianie. Przy czym, w ocenie Spółki, za zmianę interpretacji ogólnej należy uznać także jej uchylenie i wydanie „nowej” interpretacji ogólnej dotyczącej tej samej kwestii. Zgodnie z przywołanymi regulacjami, zwolnienie, o którym mowa powyżej, obejmuje rozliczenia podatkowe za konkretny okres, tj. w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków od momentu opublikowania interpretacji ogólnej (tu: pierwszej interpretacji ogólnej MF) do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną (tu: drugą interpretację ogólną MF, por. art. 14m § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Tym samym uznać należy, że interpretacja ogólna, która została następnie zmieniona (uchylona), obowiązywała i nadal obowiązuje w stosunku do rozliczeń podatkowych za okres od momentu jej publikacji do momentu jej zmiany (uchylenia). Przy czym przepisy te nie wskazują, że zwolnienie, o którym nowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, stosowane jest jedynie w okresie obowiązywania interpretacji ogólnej. Na mocy art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty podatku obowiązuje także po uchyleniu interpretacji ogólnej, do której zastosował się podatnik. Jeśli bowiem podatnik po uchyleniu interpretacji ogólnej, tj. w momencie, w którym spełniają się przesłanki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, może się zwrócić do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego objętego zwolnieniem to znaczy, że zwolnienie to nadal obowiązuje po uchyleniu interpretacji ogólnej, a dotyczy rozliczeń podatkowych za okresy, w których obowiązywała interpretacja ogólna, która została następnie zmieniona (uchylona). Innymi słowy, jeśli w okresie po uchyleniu interpretacji ogólnej, do której zastosował się podatnik, okaże się, że zobowiązanie podatkowe nie zostało przez podatnika wykonane prawidłowo w wyniku zastosowania się przez niego do interpretacji ogólnej, to podatnik ten będzie nadal objęty zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika zatem, że w stosunku do rozliczeń za okresy rozliczeniowe od momentu opublikowania interpretacji ogólnej (tu: pierwszej interpretacji ogólnej MF) do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną (tu: drugą interpretację ogólną MF) nadal obowiązuje stanowisko wynikające ze zmienionej (uchylonej) interpretacji ogólnej (tu pierwszej interpretacji ogólnej MF).

Powyższe znajduje pośrednie potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Jak słusznie zauważono w przytoczonej wyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2008r, sygn. IPPP1/443-298/08-7/IG „zmiana stanowiska Ministra Finansów wstecz podważyłaby zasadę zaufania podatnika do Państwa, który prowadzi działalność gospodarczą (…). Korekta stanowiska Ministra Finansów wstecz spowodowałaby obowiązek skorygowania rozliczeń za poprzednie okresy (\`(...)\`)”. Z powyższego wynika, iż w stosunku do rozliczeń podatkowych złożonych za okresy, w których obowiązywała interpretacja ogólna z dnia 30 grudnia 2004 r., nadal obowiązuje stanowisko prezentowane w tamtym okresie. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. IPPP1-443-987/08-4/MP oraz z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. IPPP2-443-587/08-2/MK.

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że w okresie od dnia 31 stycznia 2005 r., tj. od dnia, w którym opublikowano pierwszą interpretację ogólną MF do dnia 7 grudnia 2012 r,, tj. do dnia, w którym opublikowano drugą interpretację ogólną MF w sprawie kwalifikowania premii pieniężnych, obowiązywała pierwsza interpretacja ogólna MF i w związku z tym Spółka miała prawo zastosować do deklaracji VAT złożonych za okresy rozliczeniowe, w których obowiązywała ww. interpretacja ogólna, stanowisko zaprezentowane w ww. piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. Zatem odpowiedź na pytanie nr 1 Spółki powinna być twierdząca.

Ad.2

Jednocześnie w ocenie Spółki podatnik, który nie zastosował się do pierwszej interpretacji ogólnej MF, ale teraz chce to uczynić poprzez złożenie korekt rozliczeń za okresy rozliczeniowe, w których obowiązywała pierwsza interpretacja ogólna MF (i które nie uległy jeszcze przedawnieniu), ma prawo powoływać się na tę interpretację w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przypadających na okres jej obowiązywania i odliczyć nieodliczony uprzednio VAT naliczony wynikający z faktur dokumentujących udzielone premie pieniężne. Co więcej, złożone korekty deklaracji nie będą musiały być ponownie skorygowane tak, by były one zgodne ze stanowiskiem zawartym w drugiej interpretacji ogólnej MF z dnia 27 listopada 2012 r.

Prawo podatnika do korekty deklaracji podatkowych wynika z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. — dalej „Ustawa o VAT”), zgodnie z którym „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”. Na podstawie powyższego Spółka jest co do zasady uprawniona do złożenia korekt deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, tj. obecnie od stycznia 2009 r. W ocenie Spółki, korekty te powinny zostać dokonane w sposób zgodny ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w pierwszej interpretacji ogólnej MF, obowiązującym w tamtym okresie. Trudno bowiem twierdzić, że korekty za okres od stycznia 2009 i do listopada 2012 r. włącznie powinny być dokonane na podstawie stanowiska obowiązującego dopiero od dnia 7 grudnia 2012 r., tj. od momentu publikacji drugiej interpretacji ogólnej MF.

Powyższe znajduje poparcie przede wszystkim w literalnym brzmieniu przywołanych wyżej przepisów art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej”. Przepis ten nie normuje kiedy podmiot powinien zastosować się do interpretacji ogólnej, by być objęty funkcją ochronną wynikającą z mocy prawa, w szczególności nie wskazuje, że podatnik powinien się zastosować do danej interpretacji ogólnej w okresie jej obowiązywania. Zatem uprawnione jest twierdzenie, że podatnik może się skutecznie zastosować do danej interpretacji ogólnej także po jej zmianie bądź uchyleniu; ważne by podatnik zastosował stanowisko wynikające z takiej interpretacji do rozliczeń podatkowych złożonych za okresy rozliczeniowe, w których dana interpretacja ogólna Ministra Finansów obowiązywała.

Przy czym Spółka pragnie zaznaczyć, że w jej opinii, w przypadku zastosowania się obecnie do pierwszej interpretacji ogólnej MF za okres jej obowiązywania, nie dojdzie do niewłaściwego wykonania zobowiązań podatkowych Spółki. Rozliczenie Wnioskodawcy nastąpi bowiem zgodnie z obowiązującym w danych okresach rozliczeniowych oficjalnym stanowiskiem Ministra Finansów. Co więcej poprawność takiego stanowiska w przedmiotowym okresie potwierdzona została w okólniku MF.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z przytoczonymi wyżej unormowaniami Ordynacji podatkowej instytucja interpretacji, zarówno ogólnej, jak i indywidualnej, pełni dla podatnika funkcję ochronną. Istnieje oczywista różnica między ochroną związaną z interpretacjami ogólnymi a indywidualnymi. W wypadku interpretacji ogólnych krąg podmiotów chronionych jest limitowany zakresem problematyki będącej przedmiotem interpretacji (co do zasady z ochrony może korzystać każdy podmiot, którego sytuacja jest identyczna, jak ta określona w interpretacji). Przy czym, w ocenie Spółki, uznać należy, że podatnicy mają prawo zastosować się do danej interpretacji ogólnej zarówno w okresie jej obowiązywania, jak i po jej zmianie (uchyleniu), o ile stanowisko wynikające z tej interpretacji ogólnej zostanie zastosowane do rozliczeń podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których ta interpretacja ogólna obowiązywała. Podstawą rozszerzenia zakresu ochrony interpretacji ogólnej na podmioty, które nie zastosowały się do niej w okresie jej obowiązywania, natomiast chcą to uczynić po jej zmianie (uchyleniu) w stosunku do rozliczeń podatkowych za okresy rozliczeniowe, w których uchylona interpretacja ogólna obowiązywała, mogą być niektóre zasady ogólne prawa, a zwłaszcza konstytucyjna zasada niedyskryminacji i równości wobec prawa.

Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej: Konstytucja RP) „wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne”. Dodatkowo „nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.” Odnosząc powyższe zasady do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku, można wysnuć tezę, iż podmiot który nie zastosował się do interpretacji ogólnej w okresie jej obowiązywania może żądać od organu traktowania analogicznego jak w przypadku podatników, którzy zastosowali się do ogólnej interpretacji przed jej uchyleniem, powołując się na obowiązek równego traktowania. Innymi słowy, Spółka winna mieć, zgodnie z zasadą równego traktowania, możliwość zastosowania się wstecz do pierwszej interpretacji ogólnej MF z dnia 30 grudnia 2004 r., tak jak inni podatnicy stanowiący potencjalnych adresatów ww. pisma. Rozszerzenie zakresu podmiotowego interpretacji ogólnej na podmioty, które nie zastosowały się do niej w okresie jej obowiązywania powinno mieć zastosowanie na podstawie zasady równości chociażby z tego względu, że spełnia postulaty sprawiedliwości podatkowej.

W polskich realiach prawnych prawodawca nie może bowiem na mocy przepisów ustawowych, ograniczających podmiotowy zakres ochrony tylko do podmiotów, które zastosowały się do interpretacji ogólnej, uchylić zasady równego traktowania wynikającej z przywołanego wyżej art. 32 Konstytucji RP. Powyższe wynika z faktu, iż zasada równości opiera się na identycznym traktowaniu takich samych zdarzeń podatkowych (por. Interpretacja prawa podatkowego i celnego — stabilność i zmiana, Wojciech Morawski, LEX 2012, pkt . 7,4,3). Spółka nie powinna być zatem traktowana mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze korzystające z mocy ochronnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Skoro bowiem „wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne” to Spółka powinna mieć prawo powołać się na pierwszą interpretację ogólną MF z dnia 30 grudnia 2004 r. i dokonać odpowiedniej korekty złożonych uprzednio deklaracji podatkowych.

Niezależnie od powyższego Spółka pragnie wskazać, iż w demokratycznym państwie prawnym jedną z podstawowych zasad określających stosunki między obywatelem a państwem jest zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W przepisach podatkowych zasada ta ma odzwierciedlenie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych”. Zasada ta opiera się przede wszystkim na pewności prawa, rozumianej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”) jako pewien zespół cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne. Dzięki tym cechom prawa jednostka, w szczególności podatnik, powinien mieć możliwość podejmowania decyzji o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą. Podatnik winien mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób niedający podatnikowi możliwości dostosowania swoich działań do zmienionego prawa. Rozumienie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa oraz bezpieczeństwa prawnego jednostki jako pewności tego, iż w oparciu o obowiązujące prawo obywatel może kształtować swoje działania biznesowe, stało się trwałą linią orzecznictwa TK. Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in, iż „pewność prawa oznacza nie tyle stabilność przepisów prawa (\`(...)\`) co możliwość przewidywania działań organów państwa i związanych z nimi zachowań obywateli. Przewidywalność działań państwa gwarantuje zaufanie do ustawodawcy i do stanowionego przez niego prawa” (por. orzeczenie TK z dnia 2 marca 1993r. sygn. K. 9/92).

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż w sytuacji, w której dana kwestia nie jest dostatecznie uregulowana w przepisach prawa podatkowego (tu: kwestia opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych), powyższa zasada zaufania obywatela do organów państwowych powinna też dotyczyć stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych wyrażanych podczas dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego przy wydawaniu interpretacji indywidualnych bądź wyroków sądowych. W przypadku premii pieniężnych naruszona została jednak zarówno zasada zaufania obywatela do państwa, jak i zasada jednolitości w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 751/11) „cytowana wyżej norma; wynikająca z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej — przypis Spółki) zobowiązuje Ministra Finansów do zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji (\`(...)\`). W przypadku premii pieniężnych, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne miały rozbieżne stanowisko, które ponadto zmieniało się w czasie. Podatnicy nie mogli zatem działać w poczuciu zaufania do organów podatkowych, gdyż podejście organów państwowych dotyczące tej samej kwestii różniło się i było zmienne. W szczególności początkowo zdaniem organów podatkowych premie pieniężne powinny być dokumentowane fakturą VAT jako wynagrodzenie za usługi o charakterze marketingowym lub administracyjnym świadczone przez nabywców sprzedawcom, pod warunkiem jednak, że premie te nie dotyczyły konkretnej dostawy, ale wielu dostaw realizowanych w danym okresie. Taka praktyka została ukształtowana na gruncie pierwszej interpretacji ogólnej MF z dnia 30 grudnia 2004 r., i była promowana przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2008 r., sygn. ITPPl/443-146/08/BK). W późniejszym czasie, mimo obowiązywania powyższej ogólnej interpretacji organy podatkowe przyjęły stanowisko, według którego premie pieniężne powinny być traktowane jako rabaty potransakcyjne dokumentowane fakturami korygującymi. Zgodnie z tym podejściem premie pieniężne powinny być traktowane jako rabaty potransakcyjne, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, dokumentowane fakturami korygującymi zmniejszającymi podstawę opodatkowania ujętą na fakturach pierwotnych. Premie takie mają bowiem bezpośredni wpływ na wartość konkretnej dostawy / dostaw towarów i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) takiej dostawy. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w obecnym stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) oraz Ministra Finansów prezentowanym w wydanych niedawno:

*   uchwale NSA w Warszawie w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12,

*   drugiej interpretacji ogólnej MF z dnia 27 listopada 2012 r., uchylającej wyjaśnienia zawarte w piśmie MF z dnia 30 grudnia 2004 r.,

*   okólniku KW z dnia 27 listopada 2012 r.

Reasumując należy stwierdzić, że w celu zachowania powyższych zasad, w odniesieniu do przedmiotowej kwestii właściwym jest uznanie prawa podatników do skorygowania swoich deklaracji podatkowych zgodnie ze oficjalnym stanowiskiem MF, które bezsprzecznie obowiązywało w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka zdecydowała się zachować ostrożność i nie odliczyć podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących udzielone premie pieniężne. Powyższe wynikało przede wszystkim z faktu, iż Spółka śledząc zmieniające się stanowisko organów podatkowych (pomimo obowiązującej wciąż pierwszej interpretacji ogólnej MF) i sądów administracyjnych w kwestii premii pieniężnych, nie mogła przewidzieć jakie będzie stanowisko organów podatkowych w sytuacji, gdyby zdecydowała się złożyć wniosek o własną interpretację indywidualną bądź odliczyć VAT w bieżących rozliczeniach bądź poprzez korektę deklaracji uprzednio złożonych. Tym samym nie mogła działać w poczuciu zaufania do organów podatkowych.

Obecnie, tj. w momencie, w którym podejście organów administracji publicznej zostało już ujednolicone i jednocześnie potwierdzone zostało wprost obowiązywanie pierwszej interpretacji ogólnej MF do czasu publikacji drugiej interpretacji ogólnej MF, Spółka pragnie skorzystać z prawa do zastosowania się do pierwszej interpretacji ogólnej MF w sprawie premii pieniężnych i skorygować odpowiednio rozliczenia za okres, w którym obowiązywała cyt. interpretacja.

Biorąc przywołane wyżej argumenty pod uwagę, w opinii Spółki za właściwe należy uznać, że w świetle zasady równości wobec prawa i ochrony zaufania obywatela do państwa jak również zasady zaufania do organów podatkowych, uzasadnione jest prawo podatników do skutecznego dokonania korekt swoich rozliczeń na podstawie interpretacji ogólnej, która obowiązywała w okresie, za który jest dokonywana korekta. Jednocześnie zdaniem Spółki prawo to nie będzie przysługiwało podatnikowi za okresy rozliczeniowe, w odniesieniu do których obowiązuje już nowa ogólna interpretacja.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku gdy Spółka skoryguje obecnie pierwotne deklaracje VAT-7 i odliczy podatek VAT naliczony, nieodliczony uprzednio ze względów ostrożnościowych, wykazany na fakturach wystawionych przez jej kontrahentów dokumentujących udzielone przez Spółkę premie pieniężne za okres od stycznia 2009 r. do listopada 20ł2 r. włącznie, powołując się przy tym na obowiązującą w tamtym okresie pierwszą interpretację ogólną MF to nie będzie ona zobowiązana do ponownego skorygowania rozliczeń tak, by były one zgodne ze stanowiskiem zawartym w drugiej interpretacji ogólnej MF z dnia 27 listopada 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Postawę dla wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych stanowią przepisy art. 14a) do 14p) Ordynacji podatkowej, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Przepis art. 14b) szczegółowo opisuje warunki, które musi spełniać wniosek o interpretację, a w art. 14c) wskazanie, iż interpretacja indywidualna ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast przepis art. 14a) stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Wcześniej, przed 1 lipca 2007 r. zapis nakładający na Ministra Finansów obowiązek wydawania interpretacji znajdował się w art. 14, stanowiącym w 2004 roku, do 31 maja 2005 r. „iż: § 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych: 1) sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych, 2) dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. § 2. Interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są interpretacje kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem § 4. Interpretacje są zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

W niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy dotyczące zarówno interpretacji indywidualnych jak i interpretacji ogólnych, a w szczególności skutków zastosowania się przez podatnika, w tym przypadku Spółkę, do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 roku. Interpretacja ta wyraziła pogląd, iż: „W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.”

W dacie wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej to jest w grudniu 2004 r., przepis art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej zawierał następującą treść: „Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2, może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.” § 2 - interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są interpretacje kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem § 4. Interpretacje są zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. § 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów.”

Przepis ten ulegał modyfikacjom. Od 1 stycznia 2005 r. zmieniony został ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1808) i posiadał treść: „ § 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych 1) sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych, 2) dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. § 2. Interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego, z zastrzeżeniem § 4. Interpretacje, w tym także ich zmiany, są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. § 3. Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta, a także następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt . 2, nie może im szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi albo następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, a także: 1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, 2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, 3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. § 4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów.

Od 1 lipca 2007 r. ochrona podatnika stosującego interpretację ogólną zawarta jest w przepisie art. 14k) Ordynacji podatkowej, który przewiduje w § 2, iż zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W konsekwencji w § 3 postanowiono, że w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Następny przepis art. 14l) przewiduje, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty, a także art. 14 m), zgodnie z którym:

§ 1. Zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Kolejne ustawy dokonujące zmiany przedmiotowych przepisów w zakresie funkcji ochronnej interpretacji, od grudnia 2004 r. to jest od daty interpretacji ogólnej, nie zawierały tak zwanych uregulowań przejściowych, odnoszących się do ochrony podatnika przed skutkami zastosowania się do interpretacji ogólnych, które następnie nie znajdują potwierdzenia w interpretacjach indywidualnych. Brak jest takiego zapisu w przepisach wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej jak też w ustawie zmieniającej Ordynację podatkową. Oznacza to stosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowych ustaw, przepisów wprowadzonych tymi ustawami.

Zainteresowani mogą powoływać się więc zarówno na interpretację dotychczasową jak i na interpretację zmienioną. W obu przypadkach mogą też korzystać z ochrony prawnej, jaka przysługuje im w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą (art. 14k § 2), jak i po jej zmianie (art. 14k § 3). W przepisie tym ujęta została tzw. zasada nieszkodzenia, która stanowi, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych.

Ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji (zarówno ogólnej, jak i indywidualnej), zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Podmiot, który zastosował się do interpretacji, działał w zaufaniu do organu podatkowego.

Jeśli więc interpretacja została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, to powoduje to zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Jednakże warunkiem zwolnienia jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, 2) stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, nie wystąpił jeszcze w dniu opublikowania interpretacji ogólnej lub w dniu doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po ich opublikowaniu lub doręczeniu. Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3). Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karnego skarbowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją hurtową i detaliczną artykułów biurowych, materiałów eksploatacyjnych i akcesoriów komputerowych. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta z szeregu instrumentów wsparcia sprzedaży. Instrumenty te mogą przybierać różne formy, w szczególności udzielanych premii pieniężnych w związku z przekroczeniem przez kontrahentów Spółki określonego progu obrotów / zakupów lub dokonywaniem terminowych płatności za zrealizowane w pewnym okresie i w określony sposób dostawy. Premia pieniężna kalkulowana jest najczęściej jako iloczyn obrotu netto wykonanego przez kontrahenta, któremu udzielana jest premia pieniężna oraz określonej wartości procentowej, przypisanej dla poszczególnych poziomów osiągniętego obrotu. Premie pieniężne mają zachęcać kontrahentów do większych zakupów i terminowych płatności, tj. premii wypłacanych za zrealizowanie ustalonego obrotu bądź uregulowanie w terminie zobowiązań.

Przyznanie przez Spółkę premii pieniężnej od obrotu bądź terminowego uregulowania należności dokumentowane było dotychczas m.in. poprzez fakturę VAT wystawianą przez kontrahenta, któremu udzielono premii na kwotę odpowiadającą wysokości udzielonej premii pieniężnej. W tym przypadku, ze względów ostrożnościowych Spółka nie odliczała podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego na takich fakturach w okresie obowiązywania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w okresie obowiązywania pierwszej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. w zakresie premii pieniężnych Wnioskodawca miał prawo zastosować się do jej postanowień, tj. odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących świadczenie usług przez nabywcę premii na rzecz wypłacającego z tytułu nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób.

Z interpretacji ogólnej MF z roku 2004 wynikało, że jeżeli premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, to w takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że premie pieniężne mają zachęcać kontrahentów do większych zakupów i terminowych płatności, tj. premii wypłacanych za zrealizowanie ustalonego obrotu bądź uregulowanie w terminie zobowiązań.

Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ stwierdza, że stan faktyczny sprawy podany przez Spółkę we wniosku o interpretację wskazujący, iż Strona otrzymywała faktury VAT dokumentujące wypłatę premii pieniężnych pokrywa się ze wskazanym w interpretacji ogólnej z roku 2004. Zatem należało się zgodzić z twierdzeniem Spółki, że miała ona prawo w okresie obowiązywania interpretacji ogólnej z roku 2004, tj. od dnia 31 stycznia 2005r. do dnia 7 grudnia 2012r. do zastosowania się do jej postanowień, tj. odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłacane premie pieniężne. Jednakże Spółka z ostrożności procesowej w czasie, o którym mowa wyżej nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłacane premie pieniężne. Nie ma zatem obecnie możliwości dokonania korekt podatku naliczonego związanych z niedokonaniem odliczenia tego podatku w czasie obowiązywania interpretacji ogólnej z roku 2004, o czym szerzej niżej.

Zgodnie z powołaną wyżej konstrukcją art. 14k § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Norma prawna wyrażona w ww. przepisach konstruuje zasadę nieszkodzenia podatnikowi, tj. niestosowania do niego negatywnych konsekwencji podatkowych w przypadku zastosowania się przez podatnika do interpretacji ogólnej, która następnie zostanie uchylona lub zmieniona. Warunkiem koniecznym zastosowania tych przepisów jest zastosowanie się do interpretacji w momencie jej obowiązywania, trudno bowiem stosować się do określonej normy prawnej w czasie, w którym straciła ona swoją aktualność.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka ze względów ostrożnościowych nie odliczała (mimo, że takie prawo posiadała) podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wypłacane premie pieniężne w okresie obowiązywania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004r. Obecnie Spółka zastanawia się nad możliwością skorygowania złożonych uprzednio deklaracji VAT-7 i odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących udzielone premie pieniężne za okres, który nie uległ jeszcze przedawnieniu, czyli od stycznia 2009 r. do listopada 2012 r. włącznie, Spółka chciałaby dokonać korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe na podstawie stanowiska odnośnie sposobu dokumentowania premii i pieniężnych zawartego w interpretacji ogólnej MF z roku 2004.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 27 listopada 2012 r. wydana została interpretacja ogólna Ministra Finansów sygn. PT3/033/10/432/AEW/12/PT-618, w myśl której, premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości towarów, czy uzyskanie określonego poziomu wartości sprzedanych towarów, co do zasady, nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. W piśmie tym zawarto stwierdzenie cyt. „Wobec uznania przedstawionej wyżej wykładni za dominującą, zasadne stało się wskazanie że wyjaśnienia zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PPl-812-1222/2004/AP/4026 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2005 r. Nr 2, poz. 22), utraciły swoją aktualność”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wbrew twierdzeniu Zainteresowanego w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych z tytułu wypłaty premii pieniężnych za okres 2009-2012, nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w myśl którego jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Kluczowym w niniejszej sprawie jest fakt zastosowania się do interpretacji ogólnej MF. Brak jest podstawy prawnej, w oparciu o którą Wnioskodawca takowej korekty mógłby dokonać, bowiem interpretacja ogólna z roku 2004, która była podstawą prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłatę premii pieniężnych (a do której Zainteresowany się nie zastosował w czasie jej obowiązywania) straciła swoją aktualność w grudniu 2012r. Zainteresowany w okresie obowiązywania interpretacji ogólnej z 2004 uprawniającej go do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wypłacane premie pieniężne ze względów ostrożnościowych tego podatku nie odliczał. Bezpowrotnie utracił to prawo z dniem opublikowania nowej interpretacji ogólnej MF w zakresie premii pieniężnych, która uchyliła postanowienia interpretacji ogólnej z roku 2004. Bez znaczenia pozostaje fakt, że korekta miałaby dotyczyć okresu, w którym interpretacja ogólna obowiązywała. Kluczowym pozostaje moment dokonania korekty – Wnioskodawca nosi się z zamiarem jej dokonania w momencie obowiązywania nowej interpretacji ogólnej, która prawa do odliczenia, a tym bardziej do dokonania korekty nie przewiduje. Podkreślić należy, iż ochrona przewidziana w OP wynikająca z interpretacji ogólnej przysługuje podatnikom wyłącznie w sytuacji, gdy do takiej interpretacji się zastosowali. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie zastosował się do interpretacji ogólnej, zatem nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących premie pieniężne. Nie może zatem twierdzić, iż przysługuje mu ochrona przewidziana w Ordynacji podatkowej, a w związku z tym ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących premie pieniężne wystawionych w okresie obowiązywania interpretacji ogólnej poprzez dokonanie korekty deklaracji, gdyż w okresie obowiązywania ww. interpretacji ogólnej z tego prawa nie skorzystał, a więc de facto nie zastosował się do interpretacji ogólnej.

Podsumowując tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że Zainteresowany nie ma prawa do korekty deklaracji VAT związanej z odliczeniem pierwotnie nieodliczonego podatku naliczonego dokumentującego wypłacone premie pieniężne w okresie nieobowiązywania interpretacji ogólnej w roku 2004. Tym samym bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na cześć pytania w zakresie ponownego skorygowania rozliczeń tak, aby były one zgodne ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej z roku 2012.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.