Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.410.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Czy zwracane koszty noclegów stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy i należy pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; nocleg; pracownik; zakwaterowanie; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2012 r. Nr ITPB2/415-1112/11/RS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko … S.A. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011 r. (data wpływu 15 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 6 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu pracownikom kosztów noclegów, **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 6 lutego 2012 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zatrudnia na umowy o pracę pracowników, którzy odpowiadają za realizacje sprzedaży na terenie całej Polski w tym:

1.  Dyrektora Handlowego, który odpowiada za realizację sprzedaży krajowej i eksportowej. Dyrektor Handlowy mieszka w innej miejscowości niż siedziba i oddziały firmy (ponad 200 km od najbliższego oddziału firmy). Dyrektor Handlowy pracuje w miejscu swojego zamieszkania, ale też bardzo często wyjeżdża na spotkania z kontrahentami firmy, ustalając warunki współpracy i pozyskując nowych odbiorców. Przynajmniej raz w miesiącu przyjeżdża do siedziby lub oddziału firmy m.in. na spotkania z zarządem oraz na organizowane raz w miesiącu narady handlowe w siedzibie lub oddziale firmy i wówczas musi nocować w hotelu.
2.  Regionalnych Kierowników Sprzedaży, którzy odpowiadają za sprzedaż na określonym obszarze Polski i podlegają im Przedstawiciele Handlowi. Część Regionalnych Kierowników Sprzedaży mieszka w miejscowości gdzie znajduje się siedziba lub oddział firmy, ale część mieszka w miejscowościach oddalonych od siedziby lub oddziału. Regionalni Kierownicy Sprzedaży kilka razy w tygodni wyjeżdżają na spotkania z klientami lub z podległymi im przedstawicielami handlowymi. Raz w miesiącu biorą udział w naradach handlowych i wówczas nocują w hotelu.
3.  Przedstawicieli Handlowych, zamieszkałych w miejscu siedziby pracodawcy oraz w innych miejscowościach na terenie całej Polski. Pracownicy mają przydzielony określony teren działania (określone województwo lub powiaty).
4.  Menadżera ds. eksportu, który pracuje w oddziale firmy, ale bardzo często wyjeżdża poza granice państwa w celu prowadzenia rozmów handlowych i pozyskiwania klientów. Czasami wraz z kontrahentami firmy przyjeżdża do siedziby firmy oddalonej od miejsca jego pracy o ok. 450 km i wówczas również nocuje w hotelu. Raz w miesiącu bierze udział w naradzie handlowej, co wiąże się z koniecznością noclegu.

Wszyscy ww. pracownicy ze względu na duży obszar działania nie zawsze wracają na nocleg do domu i dlatego czasami nocują w hotelu. Z punktu widzenia pracodawcy jest to rozwiązanie tańsze, ponieważ koszty hoteli są niższe niż ewentualne koszty paliwa i zużycia samochodu w przypadku każdorazowego powrotu do domu. Poza tym nocując w hotelu pracownik nie traci czasu na dojazdy do klientów i dzięki temu może odwiedzić większą ilość klientów, co przynosi dla pracodawcy konkretne efekty ekonomiczne. Wszyscy ww. pracownicy w przypadku codziennej pracy handlowej samodzielnie układają sobie trasy wyjazdu, czas wyjazdu oraz czas pracy. Wyjazdy odbywają się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika wynikające z charakteru pracy zawartej w umowie o pracę. Wnioskodawca nie traktuje ich podróży służbowych na terenie kraju jako podróży służbowej w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy. Do realizacji zadań wykorzystują samochody służbowe. Za nocleg w hotelu wystawiane są faktury na pracodawcę. Nie są natomiast wystawiane delegacje. Pracodawca nie wypłaca innych należności z tego tytułu (diet), nie rozlicza również czasu pracy. Zwrot kosztów noclegu następuje na podstawie faktury za hotel. Dodatkowo raz w miesiącu odbywają się w siedzibie firmy lub w oddziale narady handlowe na których rozliczane są wyniki sprzedaży całej firmy oraz omawiane plany i działania na przyszłość. W naradach handlowych bierze udział Zarząd, Dyrektor Handlowy, Regionalni Kierownicy Sprzedaży, Menadżer ds. eksportu oraz inni pracownicy firmy w zależności od omawianych tematów na naradach.

Po naradach handlowych odbywają się również raz w miesiącu narady handlowe na szczeblu regionów w których bierze udział Regionalny Kierownik Sprzedaży oraz podlegli Jemu przedstawiciele handlowi.

Również w przypadku narad handlowych na szczeblu całej firmy jak i narad w rejonach część pracowników korzysta z noclegów, ponieważ odbywają się one w znacznych odległościach od ich miejsca zamieszkania. Terminy narad ustalane są przez kierownictwo firmy i pracownicy zobowiązani brać w nich udział, nie decydują samodzielnie o terminie i miejscu noclegu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy zwracane koszty noclegów stanowią dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach opisanych w pkt 1-4 przychód ze stosunku pracy i należy pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwracane pracownikom koszty noclegów nie stanowią przychodu do opodatkowania z powodu braku przysporzenia majątkowego (ani nie wzrosną ich aktywa ani nie zmniejszą się pasywa). Pracownik nocując w hotelu nie staje się bogatszy ani nie robi tego dla własnej przyjemności. Konieczność noclegu wynika z potrzeb pracodawcy a nie pracownika. Według Wnioskodawcy, pracownik musi utrzymywać swoje miejsce zamieszkania, wobec czego podczas noclegu w hotelu i tak będzie płacić czynsz za swoje miejsce zamieszkania mimo, że danej nocy nie będzie z niego korzystał.

Z uwagi na powyższe – zdaniem Wnioskodawcy – omawiane świadczenia powinny być wyłączone z przychodów pracownika i w konsekwencji nie powinno naliczać się podatku.

Dotyczy to zarówno noclegów związanych z wyjazdami handlowymi jak i wyjazdami na narady handlowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle opisanego stanu faktycznego oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r. i orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów pracowników, związanych z wykonywaniem przez pracowników pracy w miejscu i w czasie wskazanym przez pracodawcę (niebędących podróżą służbową), nie generuje po stronie pracowników przychodu do opodatkowania. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym, zwracane pracownikom koszty noclegów powinny być wyłączone z przychodu pracownika i w konsekwencji Wnioskodawca jako płatnik nie powinien obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy - należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 14 marca 2012 r. Nr ITPB2/415-1112/11/RS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.