Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4011.69.2020.10.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-07
Teza: Czy dochód Wnioskodawcy osiągany w związku z wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz Partnera w zakresie, w jakim przypada ono na wysyłkę plików .XML z deklaracjami do organów podatkowych, stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uprawniający do zastosowania stawki 5%?
Słowa kluczowe: deklaracje; doradcy-doradca podatkowy; IP Box; komputery-program komputerowy; prawa-prawa autorskie; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 9 marca 2020 r. (wpływ tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 1017/21;

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do Organu Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy dochód Wnioskodawcy osiągany w związku z wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz Partnera w zakresie, w jakim przypada ono na wysyłkę plików .XML z deklaracjami do organów podatkowych, stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uprawniający do zastosowania stawki 5%. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 czerwca 2020 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność w zakresie doradztwa podatkowego na terenie Polski (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie rozliczeń VAT. Wnioskodawca współpracuje z firmą partnerską (dalej: „Partner”). Partner pozyskuje kontrahentów potrzebujących usług z zakresu rozliczeń VAT w Polsce i innych krajach europejskich (dalej: „Indywidualni Kontrahenci”).

Wnioskodawca świadczy na rzecz Partnera usługi związane z rozliczeniem VAT Indywidualnych Kontrahentów w Polsce. Usługi Wnioskodawcy na rzecz Partnera obejmują m.in. następujące elementy:

1\. Złożenie w imieniu Indywidualnych Kontrahentów plików .XML z deklaracjami Indywidualnych Kontrahentów (tj. deklaracje VAT, informacje podsumowujące VAT UE oraz ewidencje JPK VAT);

2\. Rejestrację Indywidualnych Kontrahentów do VAT;

3\. Pozostałe usługi doradztwa podatkowego, obejmujące m.in. udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych oraz reprezentowanie Indywidualnych Kontrahentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej.

W zakresie pierwszego elementu usług, tj. wysyłki deklaracji do Urzędu, Partner jest odpowiedzialny za przygotowanie comiesięcznego rozliczenia VAT Indywidualnych Kontrahentów i przekazanie Wnioskodawcy danych do przekazania deklaracji podatkowej VAT-7, ewidencji elektronicznej JPK-VAT oraz informacji podsumowującej VAT-UE w formacie XML. Wnioskodawca natomiast jest odpowiedzialny za przekazanie danych otrzymanych od Partnera do Urzędu Skarbowego oraz Ministra Finansów przy wykorzystaniu własnego certyfikatu elektronicznego.

W celu optymalizacji procesu przekazywania deklaracji podatkowych do Urzędu Skarbowego, Wnioskodawca rozwinęła zestaw makr w aplikacji Visual Basic for Applications (dalej: „VBA”), umożliwiające automatyzację procesu przekazu danych do Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca napisała kody makr samodzielnie, bez jakiejkolwiek ingerencji czy ograniczenia strony twórczej ze strony innych podmiotów.

Wnioskodawca rozwinęła zestaw makr w początkowym okresie współpracy z Partnerem w okresie grudzień 2018 r. - maj 2019 r.

Od czerwca 2019 r. Wnioskodawca pracuje wciąż nad rozwojem i udoskonalaniem kodów, przy czym prace nad rozwojem makr mają charakter incydentalny i związane są z koniecznością dostosowywania makr bądź tworzenia nowych makr w związku z dynamicznie rozwijającym się modelem współpracy z Partnerem.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa skorzystanie z stawki 5% w odniesieniu do dochodu, który uzyskuje w związku z wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz Partnera w zakresie, w jakim przypada ono na wysyłkę plików .XML z deklaracjami do organów podatkowych.

Wnioskodawca nie zamierza zastosować obniżonej stawki do dochodu, który przypada na pozostałe typy usług świadczonych na rzecz Partnera, tj.

1) Rejestrację Indywidualnych Kontrahentów do VAT,

2) Pozostałe usługi doradztwa podatkowego, obejmujące m.in. udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych oraz reprezentowanie Indywidualnych Kontrahentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej.

W piśmie z 3 czerwca 2020 r., będącym odpowiedzią na wezwanie, wskazała Pani, że:

W odniesieniu do zapytania nr 1

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach rozwijania zestawu makr w aplikacji (…) jest działalnością twórczą.

Natomiast ustalenie, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje badania naukowe w rozumieniu art. 5a pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 284, dalej: „ustawy o PIT”), czy też prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, nie stanowi elementu stanu faktycznego, ale jest przedmiotem oceny prawnej.

W złożonym Wniosku na str. 5-6 Wnioskodawca obszernie przedstawił własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego, wskazując, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia, w ocenie Wnioskodawcy, definicję prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Celem wnioskowanej interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie oceny prawnej Wnioskodawcy.

W odniesieniu do zapytania nr 2

Nie dotyczy.

W odniesieniu do zapytania nr 3

W pytaniu nr 3 Naczelnik przytacza definicję prac rozwojowych, wzywając tym samym Wnioskodawcę do samodzielnego określenia w ramach stanu faktycznego, czy prowadzona przez nią działalność spełnia tę definicję. Jednakże ustalenie, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia kryteria dla uznania jej za prace rozwojowe, tj. zgodnie z ustawową definicją tego pojęcia, stanowi „działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług (…)” (art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w związku z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT) nie stanowi elementu stanu faktycznego, ale jest przedmiotem oceny prawnej.

W złożonym Wniosku na str. 6 Wnioskodawca przedstawił własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego, wskazując, że prowadzona przez nią działalność spełnia, w ocenie prawnej Wnioskodawcy, definicję prac rozwojowych:

„zdaniem Wnioskodawcy, prace Wnioskodawcy w zakresie budowania makr w aplikacji VBA spełniają definicję prac rozwojowych, gdyż prace te są działalnością obejmującą nabywanie i wykorzystywanie dostępnie aktualnie wiedzy i umiejętności z zakresu języka programowania VBA do projektowania automatyzacji procesu wysyłek deklaracji podatkowych. Wiedza z zakresu programowania VBA jest zatem wykorzystywana do stworzenia nowego procesu w działalności Wnioskodawcy. Prace te nie mają w żadnym przypadku charakteru rutynowego”.

Celem wnioskowanej interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie oceny prawnej Wnioskodawcy.

W odniesieniu do zapytania nr 4:

Jak wskazał Wnioskodawca we Wniosku w opisie stanu faktycznego:

„Wnioskodawca rozwinęła zestaw makr w początkowym okresie współpracy z Partnerem w okresie grudzień 2018 r. – maj 2019 r.

Od czerwca 2019 r. Wnioskodawca pracuje wciąż nad rozwojem i udoskonalaniem kodów, przy czym prace nad rozwojem makr mają charakter incydentalny i związane są z koniecznością dostosowywania makr bądź tworzenia nowych makr w związku z dynamicznie rozwijającym się modelem współpracy z Partnerem”.

Wnioskodawca zaplanował i przeprowadził szereg projektów związanych z tworzeniem makr w początkowym okresie współpracy z Partnerem w okresie grudzień 2018 r. - maj 2019 r., przyjmując dla nich określone cele do osiągnięcia (tj. stworzenie makra o określonej funkcjonalności), harmonogram i zasoby.

Ponadto w ramach bieżącej działalności od czerwca 2019 r. Wnioskodawca wykonuje incydentalnie prace związane z tworzeniem, rozwojem i doskonaleniem kodów. Dla każdego projektu Wnioskodawca przyjmuje określone cele do osiągnięcia (tj. stworzenie makra o określonej funkcjonalności), harmonogram i zasoby.

Natomiast ustalenie, czy powyższe cechy działalności Wnioskodawcy spełniają kryterium systematyczności, stanowiącego jedną z cech definicyjnych działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5 ust. 38 ustawy o PIT, jest przedmiotem oceny prawnej, a nie elementem stanu faktycznego.

W ocenie prawnej Wnioskodawcy cechy te spełniają kryterium systematyczności. Jak wskazuje Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska na str. 6 Wniosku:

„Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca rozwijała zestaw makr przede wszystkim w początkowym okresie współpracy z Partnerem (tj. w okresie grudzień 2018 - maj 2019). Od czerwca 2019 r. Wnioskodawca pracuje wciąż nad rozwojem i udoskonalaniem kodów, przy czym nad rozwojem makr mają obecnie charakter incydentalny i związane są z koniecznością dostosowywania makr bądź tworzenia nowych makr w związku z dynamicznie rozwijającym się modelem współpracy z Partnerem. Tym samym należy uznać, że kryterium systematyczności zostaje spełnione”.

Celem wnioskowanej interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie oceny prawnej Wnioskodawcy.

W odniesieniu do zapytania nr 5:

Działalność nie obejmuje rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wszystkie zmiany mają charakter unikalny.

W odniesieniu do zapytania nr 6:

Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy tworzone przez nią makra występują już w praktyce gospodarczej czy nie. Wnioskodawca nie wie, na ile tworzone przez nią zestawy makr odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących w praktyce gospodarczej.

Tym niemniej podkreślam, że opracowane przez Wnioskodawcę zestawy makr stanowią nowe rozwiązania niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. Działania te stanowią zatem działanie twórcze przynajmniej na skalę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W odniesieniu do zapytania nr 7:

Ustalenie, czy tworzone przez Wnioskodawcę zestawy makr spełniają definicję autorskiego prawa do programu komputerowego, jest przedmiotem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego.

W obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Zgodnie z oficjalną rekomendacją Ministra Finansów (pkt 75 Objaśnień Podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box):

„ (\`(...)\`) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS)”.

W złożonym Wniosku na str. 7-8 Wnioskodawca przedstawił własną obszerną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego, wskazując, że w jej ocenie wytwarzane przez nią zestawy makr stanowią programy komputerowe, objęte prawami autorskimi.

Celem wnioskowanej interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie oceny prawnej Wnioskodawcy.

W odniesieniu do zapytania nr 8 (winno być: nr 8 i 9)

Wnioskodawca wytwarza, modyfikuje oraz ulepsza zestawy makr, których jest właścicielem. W ocenie prawnej Wnioskodawcy, zestawy makr stanowią programy komputerowe.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do zapytania nr 9 (winno być: nr 10):

Wyjaśnienia w tym zakresie znajdują się we Wniosku na str. 4 w opisie stanu faktycznego:

„Wnioskodawca rozwinęła zestaw makr w początkowym okresie współpracy z Partnerem w okresie grudzień 2018 r. - maj 2019 r.

Od czerwca 2019 r. Wnioskodawca pracuje wciąż nad rozwojem i udoskonalaniem kodów, przy czym prace nad rozwojem makr mają charakter incydentalny i związane są z koniecznością dostosowywania makr bądź tworzenia nowych makr w związku z dynamicznie rozwijającym się modelem współpracy z Partnerem.”

W odniesieniu do zapytania nr 10 (winno być: nr 11):

Nie dotyczy.

W odniesieniu do zapytania nr 11 (winno być: nr 12):

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.): „Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (…)”.

Jeśli zestawy makr tworzone przez Wnioskodawcę zostaną uznane za programy komputerowe, to tym samym oznaczać to będzie, że na mocy ww. przepisu podlegają ochronie prawnej.

Ocena, czy zestawy makr tworzone przez Wnioskodawcę stanowią programy komputerowe, jest elementem oceny prawnej, a nie stanu faktycznego (więcej: wyjaśnienia do zapytania nr 7).

W odniesieniu do zapytania nr 12 (winno być: nr 13):

W związku ze wskazaniem w opisie zdarzenia przyszłego, że Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie w zamian za wykonanie usługi, dochodem, który Wnioskodawca ma zamiar opodatkować 5% stawką jest dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usług.

**Pytanie**

Czy dochód Wnioskodawcy osiągany w związku z wynagrodzeniem za usługi wykonywane na rzecz Partnera w zakresie, w jakim przypada ono na wysyłkę plików .XML z deklaracjami do organów podatkowych, stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uprawniający do zastosowania stawki 5%?

**Pani stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód Wnioskodawcy w związku z wynagrodzeniem za usługi wynagrodzenie wykonywane na rzecz Partnera w zakresie, w jakim przypada ono na wysyłkę plików .XML z deklaracjami do organów podatkowych, stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uprawniający do zastosowania stawki 5%.

Uzasadnienie

W świetle art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

A. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wytworzony przez nią i udoskonalany zestaw makr w aplikacji VBA stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej. A zatem dochód, jaki osiąga z tytułu wysyłki plików .XML z deklaracjami do organów podatkowych przy użyciu wytworzonego we własnym zakresie zestawu makr, stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są m.in. autorskie prawo do programu komputerowego (pkt 8), podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnianiach Podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia) w pkt 22:

„Kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1) zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (odpowiednio art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT);

3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.”

Zatem ustalenie, czy tworzone przez Wnioskodawcę makra w aplikacji VBA stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej wymaga ustalenia następujących faktów:

1) Czy makra te są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonego przez nią działalności badawczo-rozwojowej?

2) Czy makra stanowią autorskie prawa do programu komputerowego, wymienione w pkt 8 w katalogu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT

3) Czy makra podlegają ochronie prawnej?

Kryterium 1: Działalność badawczo-rozwojowa

W art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa zdefiniowana została jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W art. 5a pkt 40 ustawy o PIT prace rozwojowe zdefiniowane zostały jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z tym przepisem, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace Wnioskodawcy w zakresie budowania makr w aplikacji VBA spełniają definicję prac rozwojowych, gdyż prace te są działalnością obejmującą nabywanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z zakresu języka programowania VBA do projektowania automatyzacji procesu wysyłek deklaracji podatkowych. Wiedza z zakresu programowania VBA jest zatem wykorzystywana do stworzenia nowego procesu w działalności Wnioskodawcy. Prace te nie mają w żadnym przypadku charakteru rutynowego.

W świetle powyższej definicji działalności badawczo-rozwojowej, zarówno badania naukowe, jak i prace rozwojowe, muszą spełniać trzy kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

\- Twórczość,

\- Systematyczność oraz

\- Zwiększanie zasobów wiedzy (w przypadku badań naukowych) oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (w przypadku prac rozwojowych) (por. pkt 31 Objaśnień).

Zdaniem Wnioskodawcy, prace Wnioskodawcy w zakresie budowania makr w aplikacji VBA spełniają wymienione wyżej trzy kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

Twórczość

Tworzenie makr w aplikacji VBA jest działalnością o charakterze kreacyjnym i w jej wyniku powstaje nowy wytwór intelektu. Bez makr praca Wnioskodawcy w zakresie wysyłki deklaracji podatkowych miałoby charakter odrębnego opracowywania każdego pliku. Natomiast dzięki stworzonym makrom, Wnioskodawca niemal w pełni zautomatyzowała proces wysyłki deklaracji podatkowych.

Wnioskodawca opracowuje makra na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, jest to więc działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa. Tworzenie makr, dzięki automatyzacji procesów wysyłki plików xml, stanowi w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy rozwiązanie innowacyjne i w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy.

Systematyczność

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca rozwijała zestaw makr przede wszystkim w początkowym okresie współpracy z Partnerem (tj. w okresie grudzień 2018 - maj 2019). Od czerwca 2019 r. Wnioskodawca pracuje wciąż nad rozwojem i udoskonalaniem kodów, przy czym nad rozwojem makr mają obecnie charakter incydentalny i związane są z koniecznością dostosowywania makr bądź tworzenia nowych makr w związku z dynamicznie rozwijającym się modelem współpracy z Partnerem. Tym samym należy uznać, że kryterium systematyczności zostaje spełnione.

Wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tworzenie makr stanowi działalność obejmującą nabywanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie programowania w aplikacji VBA do projektowania i tworzenia nowych procesów elektronicznego przekazywania deklaracji do organów podatkowych. Innowacyjność procesu polega na niemal całkowitej automatyzacji procesu wysyłki plików .XML.

Kryterium 2: Autorskie prawo do programu komputerowego

W obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Zgodnie z pkt 75 Objaśnień:

„(\`(...)\`) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS).”

Niniejszym Wnioskodawca, stosując się do ww. zalecenia DIKS, pragnie potwierdzić interpretacją podatkową, iż tworzone przez nią makra stanowią autorskie prawa do programu komputerowego.

Zgodnie z pkt 77 Objaśnień:

„(\`(...)\`) podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca pisze kody makr samodzielnie, bez jakiejkolwiek ingerencji czy ograniczenia strony twórczej ze strony innych podmiotów. To oznacza, że makra stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o którym mowa w pkt 77 Objaśnień.

Zgodnie z pkt 78 Objaśnień:

„O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie”

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) , Wnioskodawca pisze kody makr samodzielnie, a zatem jej praca ma charakter indywidualnej pracy twórczej, o której mowa w pkt 78 Objaśnień.

Zgodnie z pkt 80 Objaśnień:

„program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu”

Zgodnie natomiast z definicją makra:

„Makro (lub makropolecenie) - zestaw rozkazów realizujący algorytm komputerowy przeznaczony do wykonywania przez określoną aplikację (edytor, arkusz kalkulacyjny, program graficzny) zwykle w celu automatyzacji pewnych czynności lub dokonania zmian w dokumentach bez interakcji z użytkownikiem. Makra pisane są zwykle w dedykowanym skryptowym języku programowania wykonywanym przez interpreter wbudowany w daną aplikację, w której to zostały uruchomione” (Wikipedia, https://pl.wikipedia.org/wiki/Makro, dostęp: 06/03/2020).

W opinii Wnioskodawcy, z powyższej definicji makra jednoznacznie wynika, że makro stanowi program komputerowy w rozumieniu pkt 80 Objaśnień. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tworzone przez nią makra stanowią programy komputerowe.

Kryterium 3: Ochrona prawna

Autorskie prawo do programu komputerowego - przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (model ochrony prawnej sui generis).

Skoro tworzone przez Wnioskodawcę makra stanowią, jak argumentowano wyżej, program komputerowy, to automatycznie objęte są ochroną prawną na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

B. Obliczanie dochodu z kwalifikowanego IP

Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochody, które osiąga w transakcjach z Partnerem, w części przypadającej na wysyłkę plików .XML z deklaracjami Indywidualnych Kontrahentów, stanowią przychody z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży usług świadczonych na rzecz Partnera.

Nie będą natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, stanowić dochodów z kwalifikowanego IP dochody związane z pozostałymi usługami świadczonymi na rzecz Partnera, tj.:

1\. Rejestrację Indywidualnych Kontrahentów do VAT

2\. Pozostałe usługi doradztwa podatkowego, obejmujące m.in. udzielanie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu obowiązków podatkowych oraz reprezentowanie Indywidualnych Kontrahentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej.

**Postanowienie**

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 26 czerwca 2020 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia Znak: 0111-KDIB1-2.4011.69.2020.3.AK.

Postanowienie doręczono 9 lipca 2020 r.

Na ww. postanowienie pismem z 9 lipca 2020 r. wniosła Pani zażalenie. W wyniku jego rozpatrzenia, postanowieniem z 4 września 2020 r, Znak: 0111-KDIB1-2.4011.69.2020.4.ANK utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie to doręczono 17 września 2020 r.

**Skarga na postanowienie**

Pismem z 19 października 2020 r. wniosła Pani skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 19 października 2020 r.

Wniosła Pani o uchylenie postanowienia organu II instancji z 4 września 2020 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z 26 czerwca 2020 r.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 713/20 oddalił Pani skargę. Wniosła Pani skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 1017/21 uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżone postanowienie w całości.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do organu 7 lipca 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. , dalej: „updof”):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 zwolnienia przedmiotowe od podatku dochodowego, art. 52 przepis przejściowy, art. 52a przepis przejściowy i art. 52c przepis przejściowy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 updof:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 updof:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 updof:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 updof:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 updof:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3/ a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 5 updof:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 updof:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 updof:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 updof:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika.

Zatem, aby ocenić czy w przedstawionej sytuacji ma Pani możliwość skorzystania z preferencji „IP BOX” należy w pierwszej kolejności ustalić czy prowadzona przez Panią działalność w zakresie rozwijania zestawu makr prowadzących do wysyłki plików .XML z deklaracjami Indywidualnych Kontrahentów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 updof:

Działalność badawczo-rozwojowa - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U., poz. 1668, ze zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pani działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Co istotne, aby uznać prowadzoną przez Panią działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aktywność ta musi spełniać następujące cechy:

\- być działalnością twórczą,

\- obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

\- być podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Dopiero łączne spełnienie wszystkich tych elementów pozwala na stwierdzenie, że prowadzona przez podatnika działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z Podręcznika Frascati wynika, że „Pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” (product development) oznaczającego cały proces – od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu. W fazie prac rozwojowych powstaje nowa wiedza i etap ten kończy się, gdy przestają mieć zastosowanie kryteria działalności B+R (nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia/odtworzenia). Na przykład w procesie mającym na celu opracowanie nowego samochodu można wziąć pod uwagę i przetestować możliwość zastosowania określonych technologii w opracowywanym samochodzie: jest to etap, na którym prowadzone są prace rozwojowe. Doprowadzą one do nowych wyników dzięki koncentracji na nowych zastosowaniach wiedzy ogólnej. Powstanie niepewność, ponieważ testy mogą przynieść negatywne wyniki. Niezbędny będzie pierwiastek twórczy, ponieważ działalność skupi się wokół dostosowania określonej technologii do nowego zastosowania. Proces ten będzie metodyczny, ponieważ będzie wymagał zaangażowania wyspecjalizowanej siły roboczej. I wreszcie będzie wymagał kodyfikacji, aby wyniki testów mogły zostać przełożone na zalecenia techniczne na dalszych etapach procesu rozwoju produktu. W literaturze ekonomicznej, zwłaszcza w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw, omawiane bywają jednak przypadki rozwoju produktów bez udziału komponentu B+R”.

Wskazać należy, że w tak zaprezentowanym opisie sprawy nie możemy potwierdzić, że faktycznie prowadzi Pani działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wysoce specjalistyczna. Na gruncie Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce:

\- nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym;

\- nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową;

\- nie każde tworzenie nowego produktu, czy nowego rozwiązania w oparciu o wiedzę jest pracami rozwojowymi.

Jeśli dodatkowo przeniesiemy tę definicję na grunt konkretnej działalności konkretnego podmiotu, to aby ocenić, czy podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową, musimy mieć pełen obraz jego sytuacji, tj. musimy wiedzieć:

\- skąd podatnik „zaczynał” – jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy;

\- co zaplanował; jakie cele postawił;

\- w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie;

\- co jest efektem działań; jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów.

W opisie sprawy wskazała Pani, że w celu optymalizacji procesu przekazywania deklaracji podatkowych do Urzędu Skarbowego, rozwinęła zestaw makr w aplikacji (…) (dalej: „VBA”), umożliwiające automatyzację procesu przekazu danych do Urzędu Skarbowego. Wnioskodawca zaplanował i przeprowadził szereg projektów związanych z tworzeniem makr w początkowym okresie współpracy z Partnerem w okresie grudzień 2018 r. - maj 2019 r., przyjmując dla nich określone cele do osiągnięcia (tj. stworzenie makra o określonej funkcjonalności), harmonogram i zasoby.

Rozstrzygając, czy w istocie Pani działalność ma twórczy charakter, na podstawie tak przedstawionych informacji nie można ocenić, co w efekcie tych prac jest nowego, innowacyjnego oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych. We wniosku nie zostało wykazane czego konkretnie dotyczyły prace badawczo-rozwojowe zmierzające do wytworzenia poszczególnych makr, czym wyróżniały się nowe, ulepszone produkty. Ponadto nie zostały wyjaśnione poszczególne etapy: planowanie, weryfikacja, zakończenie.

Zatem w ocenie Organu, na podstawie tak ogólnych stwierdzeń, nie popartych rzeczywistymi wynikami pracy, nie można przypisać Pani działalności prowadzonej cech: prac rozwojowych, systematyczności oraz zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Nie wskazała Pani, jakie cele badawczo-rozwojowe zostały wyznaczone poszczególnymi projektami prowadzonymi przez Panią oraz przy pomocy jakich zasobów zostały osiągnięte. Nie wskazała Pani we wniosku jakie określone cele zostały osiągnięte na przestrzeni lat ani też jakie harmonogramy i zasoby zostały w tym celu wykorzystane. Ponadto nie wyjaśniła Pani, co w efekcie realizowanych prac, czyli rozwijanych makr jest nowego, innowacyjnego. Czym te programy różnią się od dotychczasowych.

W świetle powyższego, nie sposób uznać, że prowadzona przez Panią działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. A tym samym stanowią prace rozwojowe. Nie sposób uznać ich także za badania naukowe. Nie wyjaśniła Pani bowiem, w jaki sposób posiadana przez Panią wiedza i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, wykorzystywana jest do planowania produkcji oraz projektowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wobec pobieżnych stwierdzeń, które zawarła Pani we wniosku, nie popierając ich rzeczywistymi wynikami pracy nie możemy ocenić, że Pani działalność w istocie spełnia kryteria twórczości, systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Panią działalność związana z rozwojem zestawu makr nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie ma Pani możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% do osiąganych przez Panią dochodów.

W związku z powyższym, Pani stanowisko uznano za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Pani i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania uchylonego postanowienia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowy.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).