Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-424/13-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-30
Teza: Podatek od spadków i darowizn – nabycie przez Wnioskodawczynię własności składników majątku (środków pieniężnych) w wyniku przekazania ich przez Trust na podstawie Umowy Trustu
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek; trust; zwolnienie; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 06.08.2013 r. (data wpływu 12.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia przez Wnioskodawczynię własności składników majątku (środków pieniężnych) w wyniku przekazania ich przez Trust na podstawie Umowy Trustu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia przez Wnioskodawczynię własności składników majątku (środków pieniężnych) w wyniku przekazania ich przez Trust na podstawie Umowy Trustu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą obywatelstwo polskie, mającą stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mąż Wnioskodawczyni (dalej: „Spadkodawca”) zmarł w dniu 8 kwietnia 2013 roku. Spadkodawca był obywatelem brytyjskim od 2010 roku na stałe zamieszkującym w Polsce. W dniu śmierci Spadkodawca był polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Na podstawie umowy powołania trustu z dnia 18 czerwca 2001 roku (dalej: „Umowa Trustu”) Spadkodawca powołał trust z siedzibą na Malcie (dalej: „Trust”). Umowa Trustu została poddana prawu Wyspy Guernsey (Baliwat Guernsey). W umowie ustanawiającej Trust zostały zawarte postanowienia dotyczące powołania beneficjentów Trustu, czyli osób uprawnionych do czerpania korzyści z Trustu, w tym otrzymania środków zgromadzonych przez Spadkodawcę w ramach powołanego przez niego Trustu.

W dniu 2 listopada 2010 roku w ramach Umowy Trustu Spadkodawca sporządził tzw. Listę Życzeń (ang. Lester of Wisher), tj. pismo skierowane do powiernika, na rzecz którego Spadkodawca przekazał aktywa w ramach Umowy Trustu (powiernikiem jest podmiot, z którym Spadkodawca zawarł Umowę Trustu), w którym Spadkodawca określił życzenia dotyczące rozporządzenia majątkiem zgromadzonym w ramach Trustu na wypadek jego śmierci. Z mocy Umowy Trustu, powiernik jest zobowiązany do rozdysponowania środków zgromadzonych w ramach Trustu zgodnie z Listą Życzeń sporządzoną przez powierzającego (Spadkodawcę).

Na mocy wspomnianej Listy Życzeń (Lester of Wisher) Spadkodawca wskazał beneficjentów Trustu na wypadek jego śmierci. Zgodnie z treścią Listy Życzeń w pierwszej kolejności na wypadek jego śmierci, jeżeli jego śmierć nastąpiłaby przed śmiercią małżonki (w tym przypadku Wnioskodawczyni), cały majątek zgromadzony w ramach powołanego przez niego Trustu, czyli zarówno kapitał przekazany powiernikowi w zarządzanie w ramach Umowy Trustu, jak i dochód uzyskany z tego kapitału, powiernik powinien rozdysponować zgodnie z dyspozycją małżonki Spadkodawcy, tj. Wnioskodawczyni.

Spadkodawca nie posiadał na terenie Polski żadnego majątku. Spadkodawca sporządził testament obejmujący jego majątek znajdujący się poza granicami Polski. Na mocy tego testamentu do dziedziczenia powołane zostały dzieci Spadkodawcy będące obywatelami brytyjskimi i na stałe zamieszkujące w Wielkiej Brytanii. Sporządzony przez Spadkodawcę testamentu nie obejmował majątku zgromadzonego w ramach Trustu, bowiem podstawowym celem zawarcia Umowy Trustu przez Spadkodawcę było rozporządzenie na wypadek śmierci. Rozporządzenie na wypadek śmierci Spadkodawcy było również jednym z elementów Umowy Trustu.

Mając na uwadze specyfikę umowy trustu, Wnioskodawca pragnie wskazać, że trust traktowany jest jako podmiot odrębny od powiernika oraz jego założyciela (tu: Spadkodawcy). W związku ze śmiercią Spadkodawcy beneficjentem Trustu założonego przez Spadkodawcę stała się Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, zgodnie z postanowieniami Umowy Trustu oraz Listą Życzeń sporządzoną przez Spadkodawcę na wypadek jego śmierci, po śmierci Spadkodawcy Trust przekazał Wnioskodawczyni składniki majątkowe wchodzące w skład majątku Trustu (w tym przypadku były to środki pieniężne). Bezpośrednią podstawę prawną do przekazania przez Trust na rzecz Wnioskodawczyni składników majątku powierzonych przez Spadkodawcę w ramach Umowy Trustu stanowiły postanowienia tej Umowy oraz związanej z nią Listy Życzeń.

Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, że poza majątkiem objętym testamentem oraz środkami znajdującymi się w zarządzaniu Trustu Spadkodawca nie posiadał żadnego innego majątku, stąd też w Polsce nie zostało i nie zostanie przeprowadzone postępowanie spadkowe obejmujące jakąkolwiek część majątku Spadkodawcy. Ponadto, środki pieniężne znajdujące się w zarządzie Trustu nie były przedmiotem żadnych innych dyspozycji dokonanych przez Spadkodawcę – w szczególności środki te nie były objęte umową darowizny ani żadną inną czynnością prawną czy faktyczną o podobnym charakterze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawczynię własności składników majątku (środków pieniężnych) w wyniku przekazania ich przez Trust na podstawie Umowy Trustu w związku ze śmiercią małżonka Wnioskodawczyni (założyciela trustu), będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w Ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: „ustawa o podatku od spadków i darowizn”) dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu?
2.  Czy nabycie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych w wyniku przekazania ich przez Trust na podstawie Umowy Trustu w związku ze śmiercią małżonka Wnioskodawczyni (założyciela trustu) będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli Wnioskodawczyni zgłosi nabycie w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania tych środków na rachunek bankowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko do pytania 1:

Nabycie przez Wnioskodawczynię składników majątku (środków pieniężnych) w wyniku przekazania ich przez Trust na podstawie Umowy Trustu w związku ze śmiercią małżonka Wnioskodawczyni (założyciela trustu), będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu.

Stanowisko do pytania 2:

Nabycie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych w wyniku przekazania ich przez Trust na podstawie Umowy Trustu w związku ze śmiercią małżonka Wnioskodawczyni (założyciela trustu) będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli Wnioskodawczyni dokona zgłoszenia nabycia w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania tych środków na rachunek bankowy.

Uzasadnienie

Stanowiska Wnioskodawczyni

1.  Charakter prawny trustu

Trust jest instytucją prawną wykształconą w systemach prawnych typu „common law” (w szczególności anglosaskich) nieznaną prawu polskiego, zarówno cywilnemu, jak i podatkowemu. Z tego względu ocena prawnopodatkowych skutków nabycia przez beneficjenta wskazanego w umowie trustu majątku będącego w dyspozycji trustu jest wysoce utrudniona.

Należy wskazać, że trust jest oparty o stosunek powierniczy. W tradycyjnym ujęciu trust jest określany jako „wynikające z zasad equity zobowiązanie (equitable obligation) obciążające osobę zwaną właścicielem powierniczym (trustem) do takiego postępowania z pozostającym pod jego kontrolą majątkiem trustowym, aby korzyści z niego przypadały innemu podmiotowi lub podmiotom (beneficjentom), przy czym właściciel powierniczy może być także jednym z nich.

Beneficjenci trustu mogą domagać się wykonania tego zobowiązania na mocy samej umowy trustu (M. Zacharasiewicz, „Trust w praktyce polskich sądów i notariatu” Rejent 03-04/2004). Trust należy definiować jako relację, w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku (majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy) na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek lub kapitał), przy założeniu, że na mocy zobowiązania powierniczego osoba biorąca majątek w zarząd powierniczy ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności (za D.L.Hill, Tomasz Kardach, „Trust i prywatna fundacja jako narzędzia planowania podatkowego – wybrane zagadnienia (1)” Przegląd Podatkowy 05/2007).

Tradycyjnym i wciąż jednym z podstawowych celów powoływania trustów jest określenie zasad rozporządzenia majątkiem założyciela po jego śmierci. Trusty o charakterze spadkowym są szczególnie często spotykane tam, gdzie procedury związane z likwidacją i działem spadku są niezwykle skomplikowane czy uciążliwe, jak i w przypadkach, gdy założyciel trustu (przyszły spadkodawca) chce zapewnić przekazanie majątku osobie wskazanej w umowie trustu jako jego beneficjent bez konieczności przeprowadzania postępowania spadkowego. W przypadku utworzenia trustu za życia ustanawiającego, powstaje stosunek powiernictwa na rzecz przyszłego spadkodawcy. Tego typu trust jest zarządzany w interesie ustanawiającego, który w oświadczeniu o powołaniu powiernictwa zawiera wskazówki co do tego, komu będą przysługiwać stosowne świadczenia po jego śmierci (por. P. Stec, „Powiernictwo w prawie polskim na tle porównawczym” Zakamycze, Kraków 2005, str. 97).

Trust, z którego środki majątkowe miały być i zostały przekazane Wnioskodawczyni, był trustem ustanowionym za życia Spadkodawcy na wypadek jego śmierci. Pomimo powołania go za życia Spadkodawcy, był to Trust o charakterze spadkowym, gdyż z postanowień Umowy Trustu wynikało, iż został on ustanowiony w celu określenia zasad rozporządzenia majątkiem spadkowym, tj. przekazywania aktywów Trustu jego beneficjentom zgodnie ze stosownymi postanowieniami Umowy Trustu oraz Listy Życzeń sporządzonej przez założyciela (Spadkodawcę).

1.  Ocena skutków prawnopodatkowych przekazania Wnioskodawczyni składników majątku Trustu

2.1. Porównanie instytucji trustu do instytucji znanych polskiemu prawu spadkowemu.

Jak już wskazano powyżej, z uwagi na brak jakichkolwiek regulacji w tym zakresie w polskim prawie podatkowym, ustalenie konsekwencji podatkowych przekazania majątku Trustu beneficjentom napotyka trudności. Zdaniem Wnioskodawczyni, w ich ocenie należy kierować się charakterem i skutkami takich czynności, biorąc pod uwagę ca dokształt okoliczności związanych z powstaniem Trustu, opisanych w niniejszym wniosku, w tym w szczególności związku przekazania Wnioskodawczyni majątku przez Trust ze śmiercią Spadkodawcy. Wnioskodawczyni podkreśla, iż do chwili śmierci Spadkodawcy, Trust nie był zobligowany do dokonywania jakichkolwiek świadczeń na jej rzecz.

W opinii Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sytuacji zasadne jest odniesienie się do przewidzianych w Kodeksie cywilnym oraz w polskiej ustawie o podatku od spadków i darowizn instytucji wykonawcy testamentu i zapisu testamentowego. Zdaniem Wnioskodawczyni, biorąc pod uwagę charakter i cel Trustu ustanowionego przez Spadkodawcę, sytuację trustu można porównać do sytuacji wykonawcy testamentu, natomiast sytuację beneficjenta trustu należy odnieść do sytuacji zapisobiercy.

1.  trust a instytucja wykonawcy testamentu

Zgodnie z art. 986 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę testamentu. Natomiast stosownie do art. 988 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą. Do zadań wykonawcy testamentu należy zatem czuwanie nad wypełnieniem i uszanowaniem ostatniej woli spadkodawcy. „Spadkodawca może też mieć na uwadze inne cele, np. zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców (nie tylko zresztą testamentowych) od obowiązków z tym związanych” (red. M. Pazdan K. Pietrzykowski, „Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz do artykułów 450-1088”, C.H. Beck, Warszawa 2009). Jak podnosi się w literaturze, wykonawcą testamentu może być zarówno osoba, na której rzecz testator dokonał rozrządzenia testamentowego (np. spadkobierca ustawowy lub albo osoba zupełnie obca), a sprawowanie zarządu majątkiem spadkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem wykonawcy testamentu. Jeżeli więc zarząd majątkiem spadkowym należy do wykonawcy testamentu, wyłączeni są od zarządu tym majątkiem spadkobiercy (por. S. Wójcik, F. Zoll B. Kordasiewicz, „Prawo spadkowe”, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 391 i nast.). Ponadto podkreśla się, że wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem – ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Działa on we własnym imieniu, lecz nie własnym interesie i nie na swój rachunek.

Obowiązki nałożone na Trust i cel jego działania są zatem zbieżne z obowiązkami wykonawcy testamentu. Podobnie jak wykonawca testamentu, Trust zarządza powierzonym mu majątkiem we własnym imieniu, lecz w interesie jego beneficjenta czy beneficjentów (spadkobierców), mając na celu jak najwierniejsze zrealizowanie woli spadkodawcy. Pomimo posiadania dużego zakresu swobody w odniesieniu do sposobu zarządzania majątkiem, w tym rozporządzania przedmiotami wchodzącymi w jego skład, w czasie trwania Trustu, jego ostatecznym i nadrzędnym celem było dokonanie przysporzeń na rzecz wskazanych w Umowie Trustu beneficjentów. Trust miał jedynie zachowywać i ewentualnie pomnożyć przekazany mu majątek na warunkach wynikających z Umowy Trustu, a prawa Trustu jako właściciela tego majątku były ograniczone przez postanowienia Umowy Trustu, Listę Życzeń oraz interes beneficjentów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, należy uznać w przedmiotowym stanie faktycznym trust pełni rolę zbliżoną do wykonawcy testamentu.

1.  beneficjenci Trustu a instytucja zapisobiercy

Instytucja zapisu uregulowana została w art. 986 i nast. Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 986 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może przez rozporządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sytuacja beneficjentów trustu w przedstawionym stanie faktycznym jest porównywalna do sytuacji zapisobierców. W omawianym przypadku Wnioskodawczyni jako beneficjent Trustu ustanowionego przez zmarłego małżonka, na podstawie rozporządzenia Spadkodawcy zawartego w Liście Życzeń otrzymała majątek powierzony przez niego za jego życia w zarząd Trustowi.

Pogląd o istnieniu podobnej analogii można również spotkać w doktrynie. Jak wskazuje M. Zacharewicz, „Z powyższego wynika, że za pomocą zapisu możliwe jest osiągnięcie niektórych ze skutków właściwych fideikomisom i trustom. Testator może przykładowo nałożyć na spadkobiercę (lub zapisobiercę) obowiązek okresowego świadczenia w pieniądzu na rzecz utrzymania i edukacji określonych małoletnich krewnych, a ponadto (lub zupełnie niezależnie od pierwszego z obowiązków) - po spełnieniu się określonego warunku lub terminu (np. ukończenie ustalonego wieku, zawarcie małżeństwa) – do świadczenia na ich rzecz określonych kwot pieniężnych w postaci zgromadzonego kapitału lub przeniesienia na ich własność domu rodzinnego itp. „(M. Zacharasiewicz, Ustanowienie trustu w testamencie lub za pomocą innej czynności prawnej mortis causa pod rządami polskiego prawa spadkowego, Rejent 02/2009).

Przedstawiona powyżej argumentacja sprawia, iż zdaniem Wnioskodawczyni, jej opinię o traktowaniu beneficjentow trustu na gruncie polskiego prawa podatkowego w sposób analogiczny do zapisobierców należy uznać za uzasadnioną.

2.2. Skutki podatkowe

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawczyni przekazanie jej przez Trust składników majątku powierzonych Trustowi przez zmarłego małżonka (środki pieniężne) należy na gruncie polskiego prawa podatkowego traktować tak jak nabycie przez Wnioskodawczynię rzeczy tytułem zapisu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego oraz polecenia testamentowego. Stosownie natomiast do art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie przez nią środków pieniężnych w drodze przekazania ich Wnioskodawczyni przez Trust, podlega zasadom opodatkowania określonym w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu. Co za tym idzie, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciążył będzie na Wnioskodawczyni jako nabywcy rzeczy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie przekazania rzeczy Wnioskodawczyni przez Trust (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia). Przy czym, zdaniem Wnioskodawczyni, nabycie takie podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem spełnienia przez Wnioskodawcę warunków formalnych przewidzianych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  udokumentują – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Wyżej wymienione zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia darczyńcy, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni nabycie przez nią środków pieniężnych po zmarłym małżonku w wyniku przekazania ich przez Trust na podstawie Umowy Trustu będzie podlegać przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn według zasad określonych dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego. Przy czym Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, o ile zgłosi nabycie przedmiotowych środków pieniężnych naczelnikowi właściwego dla siebie urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Skoro świadczenie otrzymane przez Wnioskodawczynię z Trustu należy traktować analogicznie do wykonania zapisu zwykłego, to zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym przypadku termin 6 miesięcy należy liczyć od dnia otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych od Trustu (dzień wykonania zapisu zwykłego).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni zgłoszenie nabycia własności rzeczy wskazanych w niniejszym wniosku powinno być dokonane na formularzu SD-Z2.

Jednocześnie Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że podobne stanowisko w kwestii zasad opodatkowania świadczeń otrzymanych w związku ze śmiercią założyciela trustu przez beneficjentów trustów powoływanych na wypadek śmierci ich założyciela, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2010 roku (znak: IPPB2/436-132/10-2/AF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Na podstawie art. 2 tej ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu tytułem w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, stosownie do przepisu art. 6 ust. 4, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą obywatelstwo polskie, mającą stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mąż Wnioskodawczyni (dalej: „Spadkodawca”) zmarł w dniu 8 kwietnia 2013 roku. Spadkodawca był obywatelem brytyjskim od 2010 roku na stałe zamieszkującym w Polsce. W dniu śmierci Spadkodawca był polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Na podstawie umowy powołania trustu z dnia 18 czerwca 2001 roku (dalej: „Umowa Trustu”) Spadkodawca powołał trust z siedzibą na Malcie (dalej: „Trust”). Umowa Trustu została poddana prawu Wyspy Guernsey (Baliwat Guernsey). W umowie ustanawiającej Trust zostały zawarte postanowienia dotyczące powołania beneficjentów Trustu, czyli osób uprawnionych do czerpania korzyści z Trustu, w tym otrzymania środków zgromadzonych przez Spadkodawcę w ramach powołanego przez niego Trustu. W dniu 2 listopada 2010 roku w ramach Umowy Trustu Spadkodawca sporządził tzw. Listę Życzeń (ang. Lester of Wisher), tj. pismo skierowane do powiernika, na rzecz którego Spadkodawca przekazał aktywa w ramach Umowy Trustu (powiernikiem jest podmiot, z którym Spadkodawca zawarł Umowę Trustu), w którym Spadkodawca określił życzenia dotyczące rozporządzenia majątkiem zgromadzonym w ramach Trustu na wypadek jego śmierci. Z mocy Umowy Trustu, powiernik jest zobowiązany do rozdysponowania środków zgromadzonych w ramach Trustu zgodnie z Listą Życzeń sporządzoną przez powierzającego (Spadkodawcę). Na mocy wspomnianej Listy Życzeń (Lester of Wisher) Spadkodawca wskazał beneficjentów Trustu na wypadek jego śmierci. Zgodnie z treścią Listy Życzeń w pierwszej kolejności na wypadek jego śmierci, jeżeli jego śmierć nastąpiłaby przed śmiercią małżonki (w tym przypadku Wnioskodawczyni), cały majątek zgromadzony w ramach powołanego przez niego Trustu, czyli zarówno kapitał przekazany powiernikowi w zarządzanie w ramach Umowy Trustu, jak i dochód uzyskany z tego kapitału, powiernik powinien rozdysponować zgodnie z dyspozycją małżonki Spadkodawcy, tj. Wnioskodawczyni. Spadkodawca nie posiadał na terenie Polski żadnego majątku. Spadkodawca sporządził testament obejmujący jego majątek znajdujący się poza granicami Polski. Na mocy tego testamentu do dziedziczenia powołane zostały dzieci Spadkodawcy będące obywatelami brytyjskimi i na stałe zamieszkujące w Wielkiej Brytanii. Sporządzony przez Spadkodawcę testamentu nie obejmował majątku zgromadzonego w ramach Trustu, bowiem podstawowym celem zawarcia Umowy Trustu przez Spadkodawcę było rozporządzenie na wypadek śmierci. Rozporządzenie na wypadek śmierci Spadkodawcy było również jednym z elementów Umowy Trustu. Mając na uwadze specyfikę umowy trustu, Wnioskodawca pragnie wskazać, że trust traktowany jest jako podmiot odrębny od powiernika oraz jego założyciela (tu: Spadkodawcy). W związku ze śmiercią Spadkodawcy beneficjentem Trustu założonego przez Spadkodawcę stała się Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, zgodnie z postanowieniami Umowy Trustu oraz Listą Życzeń sporządzoną przez Spadkodawcę na wypadek jego śmierci, po śmierci Spadkodawcy Trust przekazał Wnioskodawczyni składniki majątkowe wchodzące w skład majątku Trustu (w tym przypadku były to środki pieniężne). Bezpośrednią podstawę prawną do przekazania przez Trust na rzecz Wnioskodawczyni składników majątku powierzonych przez Spadkodawcę w ramach Umowy Trustu stanowiły postanowienia tej Umowy oraz związanej z nią Listy Życzeń. Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, że poza majątkiem objętym testamentem oraz środkami znajdującymi się w zarządzaniu Trustu Spadkodawca nie posiadał żadnego innego majątku, stąd też w Polsce nie zostało i nie zostanie przeprowadzone postępowanie spadkowe obejmujące jakąkolwiek część majątku Spadkodawcy. Ponadto, środki pieniężne znajdujące się w zarządzie Trustu nie były przedmiotem żadnych innych dyspozycji dokonanych przez Spadkodawcę – w szczególności środki te nie były objęte umową darowizny ani żadną inną czynnością prawną czy faktyczną o podobnym charakterze.

W Polsce trust nie jest uregulowany zarówno w prawie cywilnym, jak i prawie podatkowym. Natomiast, zgodnie z art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) pod pojęciem zapisu należy rozumieć rozrządzenie testamentowe, mocą którego spadkodawca zobowiązuje spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego powstaje z chwilą wykonania zapis zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Wyżej wymienione zwolnienie stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa (art. 4 ust. 4 ustawy).

Stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762 ze zm.) zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych winno być dokonane na formularzu SD-Z2.

Reasumując, należy wskazać, iż nabycie przez Wnioskodawczynię składników majątku (rzeczy oraz praw majątkowych) w wyniku przekazania ich przez trust na podstawie umowy trustu będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu. Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, o ile spełni wszystkie wymienione w tym przepisie warunki. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych winno być dokonane na formularzu SD-Z2 w terminie 6-miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.