Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.118.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-23
Teza: Brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów alokowanych do Oddziału w Polsce.
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; oddział; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi zarządzania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2020 r. (data nadania 13 lipca 2020 r., data wpływu 15 lipca 2020 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-2.4010.118.2020.1.AG z dnia 25 czerwca 2020 r. (data nadania 25 czerwca 2020 r., data odbioru 7 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  nieuznania czynności wewnątrzzakładowych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Oddziału za świadczenie usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**;
2.  braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do alokowanych do Oddziału w Polsce kosztów:
    
    *   czynności dotyczących komunikacji;
    *   czynności z zakresu kadr i zasobów ludzkich (HR);
    *   czynności z zakresu rozwiązań informatycznych (IT);
    *   czynności zarządzania;
    *   czynności kontroli
    
    \- **jest nieprawidłowe**;
    
    *   czynności dotyczących finansów;
    *   czynności compliance;
    *   czynności doradztwa prawnego;
    *   czynności doradztwa podatkowego;
    *   czynności skarbu
    
    \- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do kosztów alokowanych do Oddziału w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną (odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej) będącą niemieckim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność jako Bank i podlegającym nadzorowi organu nadzoru finansowego w Niemczech. Bank jest spółką dominującą Grupy (…). Akcje Wnioskodawcy są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych w (…). Bank zarządza różnymi podmiotami zorganizowanymi w dwóch segmentach działalności Grupy: finansowanie strukturyzowane nieruchomości i usługi doradcze.

Bank prowadzi działalność w Polsce poprzez oddział – (…) (Spółka Akcyjna) – Oddział w Polsce (dalej „Oddział”). Odział wykonuje w Polsce przede wszystkim funkcje związane ze strukturyzacją finansowania nieruchomości (po angielsku: „structured property finance” lub po niemiecku: „Segment Strukturierte Immobilienfinanzierungen”), wykonując w tym zakresie czynności na rzecz Banku lub na rzecz pozostałych spółek z grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Jednocześnie, Bank wykonuje na rzecz Oddziału szereg funkcji niezbędnych do prowadzenia działalności przez Oddział, tj. czynności dotyczące komunikacji, finansów, compliance (w tym przestrzegania procedur w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu), kadr i zasobów ludzkich (HR), rozwiązań informatycznych (IT), doradztwa prawnego lub podatkowego, zarządzania (w tym zarządzania ryzykiem), kontroli, skarbu (po angielsku: „treasury”). Czynności te nie stanowią usług ani wyrobów w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 4 września 2015 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 556 ze zm.).

Wynagrodzenie Oddziału lub Banku z tytułu pełnienia tych funkcji jest ustalane zgodnie z regulacjami dotyczącymi cen transferowych (w szczególności pomiędzy Bankiem i Oddziałem dokonywana jest stosowna alokacja kosztów). Z tego tytułu Bank i Oddział dokonują między sobą stosownych rozliczeń.

Oddział stanowi zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej „UPO”).

Pod względem prawnym Oddział nie jest podmiotem odrębnym od Banku oraz sam Oddział nie posiada osobowości prawnej.

Opisany stan faktyczny obejmuje transakcje i zdarzenia, które dotyczą podmiotu mającego miejsce rezydencji w Niemczech. Dane identyfikujące osobę prawną:

(…).

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 13 lipca 2020 r. uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Wnioskodawca, celem doprecyzowania opisu czynności wykonywanych przez Bank na rzecz Oddziału, w tym wskazania symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z tych czynności (usług), mających być przedmiotem interpretacji, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), wskazuje, że w jego ocenie do czynności wykonywanych przez Bank na rzecz jego oddziału w Polsce powinny mieć zastosowanie następujące grupowania PKWiU:

*   do czynności dotyczących komunikacji – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 70.21.10.0 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,

*   do czynności dotyczących finansów – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 66.19.22.0 Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym,

*   do czynności compliance (w tym przestrzegania procedur w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu) – PKWiU 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne,

*   do czynności z zakresu kadr i zasobów ludzkich (HR) – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,

*   do czynności z zakresu rozwiązań informatycznych (IT) – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.03 Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi,

*   do czynności doradztwa prawnego – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 69.10 Usługi prawne,

*   do czynności doradztwa podatkowego – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 69.20 Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,

*   do czynności zarządzania (w tym zarządzania ryzykiem) – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 70.22 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania,

*   do czynności kontroli – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 70.10.10.0 Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych,

*   do czynności skarbu (po angielsku: „treasury”) – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 64.19 Pozostałe usługi pośrednictwa pieniężnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności wewnątrzzakładowe wykonywane przez Bank na rzecz Oddziału stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy w stosunku do przypisanych do Oddziału kosztów, znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy czynności wewnątrzzakładowe wykonywane przez Bank na rzecz Oddziału nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle uregulowań art. 5 UPO, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Ponadto z art. 7 ust. 1 UPO wynika, że zyski zakładu położonego w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce – jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 UPO). Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 UPO, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Jednocześnie z ust. 4 UPO wynika, że nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Zgodnie bowiem z pkt 28 Komentarza do art. 7 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: „Komentarz”): „fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa przewidziana w ustępie 2 jest ograniczona do określenia zysków, które można przypisać zakładowi. Nie rozciąga się ona na stworzenie hipotetycznego dochodu przedsiębiorstwa, który umawiające się państwo może opodatkować jako taki na podstawie swojego prawa wewnętrznego. Komentarz nakazuje traktować transakcje pomiędzy spółką a jej zakładem jako „transakcje wewnętrzne” (por. pkt 28 i pkt 30 Komentarza do art. 7).

Pojęcie „zakład” jest pojęciem abstrakcyjnym, które oznacza pewien zakres obowiązku podatkowego danego podmiotu z racji prowadzenia przez ten podmiot działalności w drugim państwie. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego, nie powoduje jednak powstania nowego bytu podatkowego (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w tym państwie. Zakład nie jest podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny, który jednak podlega opodatkowaniu w tym państwie, w którym ma zakład, choć tylko od dochodów, jakie można mu przypisać, że uzyskał je dzięki temu zakładowi. Abstrakcyjność zakładu w innym państwie przejawia się również tym, że podmiot gospodarczy nie może mieć kilku zakładów na terytorium jednego państwa, nawet, jeżeli posiada tam kilka oddziałów (kilka stałych placówek).

Należy podkreślić, że utworzenie na terytorium Polski zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w Polsce. Jak wspomniano wyżej, zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce Oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do Banku, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną jej część. Istniejący w Polsce Oddział nie ma bytu niezależnego od Banku, którego część stanowi – jest niejako „częścią składową” przedsiębiorstwa zagranicznego na terenie Polski. Dochody wykazywane przez Oddział pozostają więc dochodami Banku. Oznacza to, że pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej, Oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem.

Istnienie w Polsce zakładu Wnioskodawcy powoduje opodatkowanie zysków zakładu, tj. Oddziału na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych. Jednak finansowe rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą (Centralą) mającą siedzibę w Niemczech a jej zakładem (Oddziałem) położonym w Polsce nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym mimo, że tego rodzaju operacje winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Oddziału.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ustawa o CIT nie zawiera oddzielnej definicji pojęcia „usługi”.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT nie budzi wątpliwości, że przepływy wewnętrzne pomiędzy Bankiem i Oddziałem nie stanowią usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

*   eksport towarów,

*   import towarów na terytorium kraju,

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   świadczenie musi być odpłatne,

*   miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

*   świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorstw zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1079, dalej: „ustawa o przedsiębiorstwach zagranicznych”).

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o przedsiębiorstwach zagranicznych, oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 14 ust. 1 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych). Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o przedsiębiorcach zagranicznych).

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych. Natomiast w świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nieprawidłowe byłoby uznanie, że czynności, które nie stanowią świadczenia usług na potrzeby ustawy o VAT, stanowią usługi na potrzeby ustawy o CIT. Takie rozumienie byłoby niezgodne z założeniem racjonalności ustawodawcy. Jak wynika z przedstawionej powyżej analizy wzajemne rozliczenia pomiędzy Bankiem a Oddziałem (czyli pomiędzy spółką i jej zakładem) dokonywane są w ramach jednego podmiotu. W wyniku wzajemnego wykonywania funkcji w ramach jednego podmiotu nie może dojść do wzajemnego świadczenia usług. Płatności dokonywane za wykonywanie określonych funkcji są przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te nie stanowią tym samym „kosztów usługi” w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, w związku z czym nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, alokacja przez podmiot zagraniczny do jego zakładu określonych kosztów nie stanowi świadczenia usług. O świadczeniu usług można mówić jedynie w przypadku dwóch niezależnych podmiotów, które, w drodze umowy cywilnoprawnej, ustalają wynagrodzenie i sposób wykonania usług.

Dodatkowo, wskazać należy, iż powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.328.2019.1.PP. W interpretacji tej organ wskazał, iż „Mając na względzie fakt, że Wnioskodawca jako Oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie nabywa od tego przedsiębiorcy usług, a jedynie w związku z przypisaniem mu jako zakładowi na terytorium Polski (na mocy art. 7 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) kosztów wymienionych w przedmiotowym wniosku zobowiązany jest do ich rozliczenia i nie będzie on zobowiązany do stosowania do tych kosztów ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W okolicznościach przedstawionych we wniosku nie ziści się bowiem co najmniej jedna z przesłanek warunkujących stosowanie wskazanych w tym przepisie ograniczeń, tj. nabycie (zakup) usług od podmiotu powiązanego”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 12 grudnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.407.2018.2.BK. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma przy tym znaczenia, że przytoczone interpretacje indywidualne dotyczyły stanu prawnego obowiązującego w roku 2018. Rozumienie pojęcia „świadczenia usług” pozostaje tożsame zarówno w 2018 jak i 2019 r. Organ interpretacyjny w wydanych interpretacjach potwierdził natomiast, że w relacji miedzy oddziałem a centralą do świadczenia usług nie dojdzie.

W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – czynności wewnątrzzakładowe wykonywane przez Bank na rzecz Oddziału nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do alokowanych do Oddziału kosztów, nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W konsekwencji, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą zostać w stosunku do niego spełnione łącznie następujące przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (ostateczny),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, lub poniesiony został w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

„Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Przytoczone powyżej ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie m.in. w przypadku transakcji między podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    *   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
3.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia czy poszczególne, alokowane do Oddziału koszty powinny podlegać limitowaniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT kluczowe jest zatem ustalenie, czy przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT może mieć zastosowanie do relacji miedzy Bankiem a Oddziałem.

W tym celu należy najpierw przeanalizować naturę prawną oddziału zagranicznego podmiotu.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) „Zasady podejmowania, wykonywania i zakończenia działalności gospodarczej przez osoby zagraniczne określają odrębne przepisy”. Odrębne przepisy regulujące zasady prowadzenia działalności gospodarczej przez banki zagraniczne zawarte zostały w ustawie z dnia 23 listopada 2018 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm., dalej „Prawo bankowe”). Wnioskodawca stanowi instytucję kredytową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 17 Prawa bankowego. Na podstawie powołanej ustawy instytucje kredytowe mogą prowadzić w Rzeczypospolitej Polskiej działalność poprzez oddział instytucji kredytowej, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 18 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem oddział instytucji kredytowej to oddział, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 rozporządzenia nr 575/2013, niebędący oddziałem banku krajowego ani oddziałem banku zagranicznego. Oddział stanowi formę organizacyjno-prawną, w ramach której instytucja kredytowa (zagraniczny przedsiębiorca, bank, z państwa członkowskiego Unii Europejskiej) może wykonywać swoją działalność na terytorium Polski. Oddział nie posiada przy tym odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości banku mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. instytucji kredytowej)

Z przytoczonego przepisu wynika, że oddział nie jest odrębnym od instytucji kredytowej podmiotem, lecz jedynie formą działania instytucji kredytowej (banku) poza granicami kraju macierzystego. Oddział stanowi zatem część banku, a nie jest odrębnym od niego bytem – nie posiada odrębnej osobowości prawnej oraz nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej od banku. Oznacza to, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Rzeczpospolitej Polskiej pozostaje bank – przedsiębiorca zagraniczny, który wykonuje tę działalność jedynie za pośrednictwem (przy pomocy) oddziału. Oddział nie może bowiem prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek i we własnym imieniu. Ponadto wszystkie oddziały banku traktowane są z punktu widzenia prawa jako jeden podmiot działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1773/09), w którym wskazano, iż „na gruncie u.s.g.d. nie można zatem wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego separacja od „centrali” Spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu składników siły produkcyjnej. Odrębność taka nie przekłada się jednak na odrębność prawną, co wynika z definicji legalnej zawartej w art. 5 pkt 4 u.s.d.g.”. Wskazany wyrok został wydany w oparciu o poprzedni stan prawny, jednak – w ocenie Wnioskodawcy – dalej zachowuje aktualność.

W konsekwencji, uznać należy podkreślić raz jeszcze, że zgodnie Oddział na gruncie ustawy Prawo bankowe nie jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem, a jedynie formą działalności Banku na terytorium kraju.

Na gruncie prawa podatkowego brak odrębności podmiotowej oddziału od jego jednostki macierzystej (i tym samym brak powiązań) wskazują także określone przepisy ustawy o CIT, jak również przepisy UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przytoczony wyżej przepis art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być rozumiana jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez Oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2015 r, sygn. akt III SA/WA 1565/14).

Na podstawie art. 3 ust. 3 ustawy o CIT jako dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów (tj. podmiotów nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) traktuje w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

W konsekwencji wskazać należy, iż na gruncie ustawy o CIT podatnikiem jest podmiot zagraniczny, nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, który osiągnął na terytorium kraju dochody (przychody) z działalności prowadzonej przez zakład (np. w formie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy).

Tym samym uznać należy, że oddział jest jedynie formą prowadzenia działalności przez Bank, a nie odrębnym bytem prawnym. W tym znaczeniu, oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie może zostać także uznany za odrębnego podatnika podatku dochodowego.

Powyższe stanowisko potwierdzają także organy podatkowe – m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. (nr 0111-KDIB3-3.4018.4.2018.1.PK), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r. (nr IPPP2/443-333/14-2/DG).

Dodatkowo, za tym, że Bank oraz Oddział stanowią jeden podmiot i jednego podatnika, przemawia również fakt, że płatności dokonywane przez oddział na rzecz centrali (z tytułu wykonania określonych usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT) nie podlegają podatkowi u źródła. W orzecznictwie potwierdzenie znajduje stanowisko, zgodnie z którym płatności dokonywane przez oddział na rzecz centrali mają charakter przesunięć majątkowych w ramach jednego podatnika. Takie stanowisko wyrażono przykładowo w interpretacji indywidualnej z 15 maja 2017 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.48.2017.1.KP): „w interpretacjach podatkowych zostało również wyrażone stanowisko, że do polskiego oddziału zagranicznego podatnika nie mają zastosowania przepisy zobowiązujące go do poboru podatku u źródła na mocy art. 21 ust. 1 updop, z tytułu płatności dokonanych przez ten odział na rzecz jego jednostki macierzystej. Wykonanie świadczenia przez spółkę macierzystą na rzecz oddziału powinno być bowiem traktowane jako świadczenie „wewnętrzne”, tj. w ramach jednego podmiotu nierodzące skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych”.

Tak też WSA w Warszawie w wyroku z 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/WA 1565/14: „Dokonywanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką macierzystą, a oddziałem (w tym wypadku Wnioskodawcą) dokonują się w ramach jednego podmiotu, nie powodując tym samym skutków podatkowych z tytułu wzajemnych transferów środków w ramach podsystemu zarządzania płynnością finansową”.

Dodatkowo wskazać należy, że sam ustawodawca wprowadzając nową definicję podmiotów powiązanych wskazał w uzasadnieniu, że „Użyte w definicji „podmiotu” oraz „podmiotów powiązanych” w ust. 1 pojęcie zagranicznego zakładu odnosi się do pojęcia już zdefiniowanego odpowiednio w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 22 ustawy o PIT. Należy przy tym dodać, że pojęcie to stanowi swego rodzaju fikcję prawną – bowiem zagraniczny zakład funkcjonuje wyłącznie jako instytucja prawa podatkowego, nie zaś element rzeczywistości gospodarczej” (str. 173 uzasadnienia do projektu Ustawy z 23 października 2018 r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2193).

Uzasadniając wprowadzenie zmiany do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wywodził, że „Zmiany mają charakter porządkujący i mają na celu dostosowanie brzmienia art. 15e do numeracji i treści artykułów dodanego Rozdziału 1a ustawy o CIT”. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy dowodzi, że intencją ustawodawcy nie było rozszerzanie katalogu podmiotów objętych zwolnieniem na relację miedzy zagranicznym przedsiębiorcą a jego zakładem.

W objaśnieniach Ministerstwa Finansów do stosowania art. 15e ustawy o CIT („Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”, dalej „Objaśnienia”), wskazano ponadto, że „dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”. Zdaniem Wnioskodawcy zbieżność w klasyfikacji zakresu przedmiotowego i zakresu podmiotowego jest nierozerwalna i rozumienie tych przepisów tylko w obszarze jednego z nich nie jest możliwe.

Za uznaniem, że oddział nie stanowi odrębnego od banku zagranicznego podmiotu przemawia również argument o braku konieczności nadawania odrębnego numeru identyfikacji podatkowej dla oddziału podmiotu zagranicznego.

Jak stanowi bowiem art. 2 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 63) „Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu”. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że zagraniczny podmiot osiągający dochody na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (w przypadku Centrali: za pośrednictwem Oddziału) zobowiązany jest do posiadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Brak jest natomiast w powołanej ustawie przepisów, które wskazywałyby na obowiązek posiadania oddzielnego numeru NIP dla oddziału jednostki macierzystej. Z powyższego wynika, że oddział korzystać może co do zasady z tego samego NIP, co nadany bankowi. Takie stanowisko zostało potwierdzone m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1773/09). W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał: „oddział spółki zagranicznej, będącej podatnikiem na mocy odrębnych przepisów (np. ustawy o podatku od towarów i usług), nie jest zobowiązany do zgłoszenia ewidencyjnego, (\`(...)\`) ponieważ w obrocie gospodarczym posługuje się NIP nadanym spółce. Tym samym nie ma podstaw do nadania takiemu oddziałowi spółki odrębnego numeru identyfikacji podatkowej”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, skoro oddział Banku i sam Bank stanowią jeden i ten sam podmiot, i jednego podatnika dla celów ustawy o CIT, to nie można uznać, że rozliczenia między tymi podmiotami podlegać powinny regulacji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, za brakiem stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o CIT przemawia również fakt, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym de facto nie dochodzi w ogóle do nabycia usługi. Art. 15e ustawy o CIT wskazuje, że limitowaniem objęte są te wydatki, które zostały poniesione z tytułu nabycia określonych usług. Również Minister Finansów w Objaśnieniach wyraźnie wskazuje, iż ograniczenia mają zastosowanie do „nabywanych usług”.

Taka sytuacja nie zachodzi natomiast w przypadku przypisania Oddziałowi określonych kosztów. Oddział, jako forma prowadzenia działalności przez Bank, nie negocjował wysokości wynagrodzenia ani sposobu wykonania usług. Bank natomiast, nabywając określone usługi, działał w interesie całego przedsiębiorstwa (rozumianego jako podmiot zagraniczny), które następnie alokowano do poszczególnych zakładów. Przypisane Oddziałowi koszty nie stanowią zatem wynagrodzenia za wyświadczone usługi, a jedynie alokację kosztów, w zakresie, w jakim mogą one zostać przyporządkowane do Oddziału.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wskazana alokacja kosztów wynika z UPO, zgodnie z którą na podstawie art. 7 ust. 1, „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”. Powyższy przepis oznacza, iż zyski przedsiębiorcy zagranicznego mogą zostać opodatkowane w Polsce, ale tylko w takiej mierze, w jakiej zyski te mogą zostać przypisane zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 UPO, zakładowi można przypisać takie zyski w każdym z umawiających się państw, które mógłby osiągnąć prowadząc taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo, niezależne od przedsiębiorstwa, którego zakład stanowi. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 3 UPO „Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej”.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro zgodnie z powyższym przepisem przy ustalaniu zysków zakładu możliwe jest odliczenie nakładów poniesionych na jego rzecz (włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi), to również dla ustalenia zysków Oddziału (z działalności prowadzonej na terytorium Polski) możliwe będzie odliczenie wskazanych w stanie faktycznym kosztów.

Na brak świadczenia usług pomiędzy podmiotem zagranicznym a jego oddziałem, jak już zostało wskazane wcześniej i co ponownie należy podkreślić, takie świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Bank oraz Oddział nie stanowią odrębnych podmiotów, a warunkiem, aby miało miejsce świadczenie usług, jest m. in. występowanie dwóch różnych podmiotów. Przykładowo, w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 marca 2006 r., stwierdzono, że świadczenie usług między spółką a jej oddziałem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT (sprawa Ministero dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank pic, nr C-210/04): „stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług”. Takie stanowisko potwierdzają także organy podatkowe m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPP3/443-741/11-4/SM), w której Organ stwierdził, że „czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a Spółką macierzystą i na odwrót, między jednostką macierzystą a oddziałem, nie są czynnościami wykonywanymi na rzecz innej osoby prawnej. Jak wskazano powyżej czynności te są świadczone bowiem w ramach tej samej osoby prawnej. Czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a Spółką macierzystą mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych w ramach jednego podmiotu). Wobec tego w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do świadczenia usług”. Podobne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP3/443- 919/13-4/KC).

Brak występowania usług pomiędzy Bankiem a Oddziałem potwierdziła też interpretacja wydana dla Banku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG.

W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – alokowanie do Oddziału, zgodnie z art, 7 ust. 3 UPO, określonych kosztów, nie stanowi de facto nabycia przez Oddział takich usług i w tym zakresie nie będzie on zobowiązany do stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując – w ocenie Wnioskodawcy – w stosunku do alokowanych do Oddziału kosztów, nie znajdzie zastosowania ograniczenie w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ:

*   Bank oraz Oddział nie stanowią odrębnych podmiotów (podatników) na gruncie przepisów prawa podatkowego,

*   Nie dochodzi do nabycia oraz świadczenia usług przez Bank na rzecz Oddziału, a jedynie do alokacji do Oddziału określonych kosztów poniesionych przez Bank (podatnika).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego** w zakresie:

1.  nieuznania czynności wewnątrzzakładowych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Oddziału za świadczenie usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**;
2.  braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do alokowanych do Oddziału w Polsce kosztów:
    
    *   czynności dotyczących komunikacji;
    *   czynności z zakresu kadr i zasobów ludzkich (HR);
    *   czynności z zakresu rozwiązań informatycznych (IT);
    *   czynności zarządzania;
    *   czynności kontroli
    
    \- **jest nieprawidłowe**;
    
    *   czynności dotyczących finansów;
    *   czynności compliance;
    *   czynności doradztwa prawnego;
    *   czynności doradztwa podatkowego;
    *   czynności skarbu
    
    \- **jest prawidłowe**.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest osobą prawną (odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej) będącą niemieckim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w Polsce poprzez Oddział, stanowiący zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z poźn. zm., dalej: „updop”) oraz art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”). Wnioskodawca wykonuje na rzecz Oddziału szereg funkcji niezbędnych do prowadzenia działalności przez Oddział, tj. czynności dotyczące komunikacji, finansów, compliance (w tym przestrzegania procedur w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu), kadr i zasobów ludzkich (HR), rozwiązań informatycznych (IT), doradztwa prawnego lub podatkowego, zarządzania (w tym zarządzania ryzykiem), kontroli, skarbu (po angielsku: „treasury”).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy czynności wewnątrzzakładowe wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Oddziału stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 updop oraz czy koszty alokowane na rzecz Oddziału w Polsce podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. updop.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop, zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym objęte są m.in. osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Wnioskodawca wpisuje się w ten katalog będąc osobą prawną. Ze względu na posiadanie siedziby oraz zarządu poza terytorium RP, Wnioskodawca będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 2 updop, tj. od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie konkretyzowała, co należy uznać za „dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) mógł prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów nierezydentów.

W związku z powyższym od 1 stycznia 2017 r. na mocy ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), dodano do przepisów ustawy art. 3 ust. 3. Nowa regulacja wskazuje – w katalogu otwartym – przykładowe sytuacje, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 pkt 1 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 updop, zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Powyższa definicja może być modyfikowana przez postanowienia właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska – w omawianym przypadku jest to umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (UPO).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 2 UPO, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

W myśl art. 7 ust. 3 UPO, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest – na podstawie fikcji prawnej – za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa („gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach” z art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD). Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa. Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Należy mieć na względzie, że konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle Modelowej Konwencji OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Tezę tę potwierdził NSA w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2537/15, wskazując że relacje pomiędzy zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych.

Przechodząc na grunt wątpliwości związanych z ewentualnym zastosowaniem w niniejszej sprawie ograniczeń w zaliczaniu wydatków do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 updop, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zakres podmiotów powiązanych, został znacząco przebudowany w porównaniu do przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Ustawodawca uprościł definicję podmiotów powiązanych, definiując wprost podmioty, które mogą być uznane za powiązane w rozumieniu przepisów updop. Ponadto wprowadzono definicję powiązań jako relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Definicja ta wskazuje na wywieranie znaczącego wpływu jako istotny czynnik kreujący powiązania pomiędzy podmiotami.

Zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d updop, za podmiot powiązany należy uznać podatnika i jego zagraniczny zakład. Oznacza to, że za podmioty powiązane można uznać podatnika polskiego oraz zagraniczny zakład polskiego podatnika bądź też podatnika (podmiot zagraniczny) i zagraniczny zakład podatnika w Polsce.

Ponadto użyte w definicji podmiotów powiązanych pojęcie zagranicznego zakładu odnosi się do pojęcia zdefiniowanego odpowiednio w art. 4a pkt 11 updop. Pojęcie zakładu można utożsamiać zarówno z przedsiębiorcą, który działa poza granicami państwa będącego miejscem jego siedziby, jaki i przedsiębiorstwem, czyli zespołem składników osobowych, materialnych, niematerialnych, wykorzystywanych przez tego przedsiębiorcę w działalności zagranicznej, np. placem budowy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zdaniem organu, Wnioskodawca oraz Oddział utworzony na terytorium Polski, spełniają definicje podmiotów powiązanych. Powyższe wynika bezpośrednio z wykładni literalnej przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d updop i nie budzi żadnych wątpliwości, że w tym przypadku wykładnię literalną przepisu należy zastosować wprost. Ponadto podkreślić należy, że podstawową metodą wykładni przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne jest wykładnia językowa. Metoda językowa dopuszcza odstępstwa od jej zastosowania wtedy, gdy prowadzi ona do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko wyjątkowo szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r., III CZP 37/04, OSNC 2005, nr 3, poz. 42 i uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r., I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74). Choć wykładnia powinna więc uwzględniać takie odczytanie przepisu, które pozwoli na uznanie, że realizuje on społeczne oczekiwania i pozostaje w zgodności z Konstytucją, jednak w drodze interpretacji nie można nadać mu innego znaczenia niż to, na które wprost wskazuje jego treść, a za odmiennym rozumieniem nie przemawiają inne metody (uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2006 r., III CZP 84/05, OSNC 2006 nr 7-8, poz. 114). Zastosowanie wykładni odbiegającej od bezpośredniego znaczenia językowego przepisu może być tylko wyjątkowo uzasadnione z tego względu, że adresaci norm prawnych mają prawo oczekiwać, że ustawodawca wyraził w akcie normatywnym takie „powinne” ich zachowanie, jakie wynika z jego treści, a nie to co chciał uczynić, albo uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Odstępstwo od brzmienia przepisu z naruszeniem powszechnie akceptowanych reguł jest wykładnią prawotwórczą, a więc niedopuszczalną ze względu na zakaz tworzenia prawa przez sądy (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II CSK 518/14).

Tym samym stwierdzić należy, że w nauce prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej (gramatycznej) przed wszelkimi innymi rodzajami wykładni. Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Zatem – zgodnie z literalną wykładnią – przepis art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d updop adresowany jest do podatnika i jego zagranicznego zakładu, a więc również do Wnioskodawcy i jego Oddziału w Polsce. Wskazany przepis jest na tyle jasny i precyzyjny, że dla odkodowania jego treści wystarczy zastosowanie wykładni literalnej.

W konsekwencji, aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, czy w stosunku do alokowanych przez Wnioskodawcę do Oddziału kosztów znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, należy stwierdzić, czy koszty wskazanych we wniosku czynności mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e updop.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do usług nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz Oddziału szereg funkcji niezbędnych do prowadzenia działalności przez Oddział. tj. czynności dotyczące komunikacji, finansów, compliance (w tym przestrzegania procedur w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu), kadr i zasobów ludzkich (HR), rozwiązań informatycznych (IT), doradztwa prawnego lub podatkowego, zarządzania (w tym zarządzania ryzykiem), kontroli, skarbu (po angielsku: „treasury”). W ocenie Wnioskodawcy, do ww. czynności powinny mieć zastosowanie następujące grupowania PKWiU:

*   do czynności dotyczących komunikacji – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 70.21.10.0 Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji,

*   do czynności dotyczących finansów – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 66.19.22.0 Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym,

*   do czynności compliance (w tym przestrzegania procedur w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy i finansowania terroryzmu) – PKWiU 69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne,

*   do czynności z zakresu kadr i zasobów ludzkich (HR) – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,

*   do czynności z zakresu rozwiązań informatycznych (IT) – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 62.03 Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi,

*   do czynności doradztwa prawnego – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 69.10 Usługi prawne,

*   do czynności doradztwa podatkowego – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 69.20 Usługi rachunkowo-księgowe i w zakresie audytu; usługi doradztwa podatkowego,

*   do czynności zarządzania (w tym zarządzania ryzykiem) – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 70.22 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania,

*   do czynności kontroli – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 70.10.10.0 Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych,

*   do czynności skarbu (po angielsku: „treasury”) – zakwalifikowane do grupowania PKWiU 64.19 Pozostałe usługi pośrednictwa pieniężnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), przykładowo:

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań;

*   „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, że czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym;

*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Usługi zarządzania i kontroli mają charakter nieprecyzyjny i mogą dotyczyć rozmaitych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tego rodzaju usługi zostały sklasyfikowane w różnych grupowaniach PKWiU, lecz w szczególności do usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop zaliczyć można następujące grupowania: 69.20.40.0 dotyczące „usług zarządzania masą upadłościową”, 70.10.10.0 –„usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych” oraz 70.22.17.0 obejmujące „usługi zarządzania procesami gospodarczymi” (tak też Ministerstwo Finansów w treści objaśnień z dnia 25 kwietnia 2018 r., „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”). W ww. objaśnieniach Ministerstwa Finansów jako przykład usług podlegających limitowi z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop wskazano również m.in. „usługi doradztwa związane z zarządzaniem” wymienione w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015 (w tym również 70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”) oraz usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.10.0).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne oraz przepisy prawa stwierdzić należy, że czynności dotyczące kontroli (zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU 70.10.10.0), czynności zarządzania (zakwalifikowane do PKWiU 70.22), czynności z zakresu kadr i zasobów ludzkich (HR) (zakwalifikowane do PKWiU 70.22.14.0) oraz czynności dotyczące komunikacji (zakwalifikowane do PKWiU 70.21.10.0), będą objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 updop. Przedmiotowym ograniczeniem będą objęte również czynności z zakresu rozwiązań informatycznych (IT) (zakwalifikowane do PKWiU 62.03 Usługi związane z zarządzaniem siecią), jako czynności o charakterze zarządczym.

Powyższe czynności związane są z zarządzaniem oraz doradzaniem przez Wnioskodawcę w kwestiach dotyczących prowadzenia działalności przez Oddział.

Na aprobatę nie zasługuje jednocześnie argumentacja Wnioskodawcy, że ze względu na fakt, że Spółka nie sprzedaje/nie świadczy usług swojemu Oddziałowi, a jedynie przypisuje mu – jako zakładowi podatkowemu na terytorium Polski koszty tych usług, to Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania do kosztów tych usług ograniczeń, wynikających z art. 15e updop po 1 stycznia 2019 r.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że tak jak już wskazano wcześniej, zgodnie z literalną wykładnią przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d updop, Wnioskodawca oraz Oddział utworzony na terytorium Polski, spełniają definicje podmiotów powiązanych. Ponadto, jak już wyjaśniono, Oddział należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny od przedsiębiorstwa macierzystego podmiot. Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnik (Wnioskodawca) jest obowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług wymienionych w tym przepisie, oraz świadczenia o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Nie ma też znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy fakt, że Wnioskodawca jedynie przypisuje zakładowi podatkowemu na terytorium Polski koszty przedmiotowych usług. Jednocześnie, w art. 15e ust. 1 updop mowa jest o kosztach usług ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, a nie o świadczeniu usług na rzecz tego podmiotu.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że ograniczenie z art. 15e updop stosuje się do kosztów przypisywanych do zakładu zagranicznego przez podatnika, jest fakt, że ustawodawca odniósł się w art. 15e updop na wprost do art. 11a ust. 1 pkt 4 (czyli do podatnika i jego zagranicznego zakładu), podobnie jak poczynił to w przypadku podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2. Gdyby ustawodawca chciał przyjąć, że ograniczenie z art. 15e updop nie stosuje się do kosztów przypisywanych do Oddziału zagranicznego przedsiębiorcy, to nie wprowadziłby powyższego zapisu w updop.

Ponadto zauważyć należy, że na etapie przygotowywania projektu niniejszej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał analizy interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę, w tym także interpretacji z dnia 12 grudnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.407.2018.2.BK oraz interpretacji z dnia 23 września 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.328.2019.1.PP. Zwrócić należy uwagę, że powyższe interpretacje powołane na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, dotyczą stanu prawnego obowiązującego do końca 2018 r., a tym samym nie mogą stanowić potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zmienionego brzmienia przepisów art. 15e ust. 1 i art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Należy również zwrócić uwagę, że przywołana w opisie sprawy interpretacja wydana dla Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, tj. interpretacja z dnia 19 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.101.2019.1.IG wydana została na podstawie przepisów innej ustawy podatkowej i dotyczy odrębnej kwestii, tj. opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności podatkiem od towarów i usług, a więc stanowisko w niej zawarte nie może mieć automatycznego przełożenia na grunt przepisów updop.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1.  nieuznania czynności wewnątrzzakładowych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Oddziału za świadczenie usług w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**;
2.  braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do alokowanych do Oddziału w Polsce kosztów:
    *   czynności dotyczących komunikacji;
    *   czynności z zakresu kadr i zasobów ludzkich (HR);
    *   czynności z zakresu rozwiązań informatycznych (IT);
    *   czynności zarządzania;
    *   czynności kontroli

\- jest nieprawidłowe.

Natomiast pozostałe czynności, tj. czynności dotyczące finansów (PKWiU 66.19.22.0), czynności compliance (PKWiU 69.10.19.0), czynności doradztwa prawnego (PKWiU 69.10), czynności doradztwa podatkowego (PKWiU 69.20) oraz czynności skarbu (PKWiU 64.19), nie podlegają pod zakres przedmiotowy art. 15e ust. 1 updop, gdyż nie dotyczą usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które zostały wymienione w tym przepisie.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów, dotyczących kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione m.in. usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

*   udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;

*   prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;

*   sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;

*   reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu usług prawnych oraz usług doradztwa podatkowego na gruncie art. 15e updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do alokowanych do Oddziału w Polsce kosztów:

*   czynności dotyczących finansów;

*   czynności compliance;

*   czynności doradztwa prawnego;

*   czynności doradztwa podatkowego;

*   czynności skarbu

\- jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji a także wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Dodać należy, że na podstawie art. 14e par. 1pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.