Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.107.2019.3.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 4 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.107.2019.2.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy Nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 4 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.107.2019.2.RR.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S.A.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z zapisami art. 14r Ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) S A. (dalej: Bank, Zainteresowany będący stroną postępowania) oraz sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej: Nabywcy, Zainteresowany niebędący stroną postępowania), mający uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, występują z wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawcy posiadają interes prawny w ustaleniu konsekwencji podatkowych transakcji sprzedaży nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174 z późn. zm., dalej: UVAT) oraz na gruncie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2017 poz. 1150 z późn. zm., dalej jako UPCC).

W tym kontekście Wnioskodawcy zmierzają do ustalenia czy sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT, czy też podlega opodatkowaniu VAT, w szczególności Bank ma interes prawny w ustaleniu czy transakcja dostawy własnej nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, a Zainteresowany niebędący stroną postępowania, posiada interes prawny w ustaleniu czy będzie lub nie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia nieruchomość.

Sposób opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości na gruncie przepisów ustawy o podatku do towarów i usług przekłada się bowiem na opodatkowanie tego samego zdarzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b UPCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega sprzedaż nieruchomości, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności. Jednocześnie, zgodnie z art. 4 pkt 1 UPCC obowiązek podatkowy z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości ciąży na nabywcy nieruchomości.

Wnioskodawcy nie planują skorzystać z wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 UVAT.

Bank posiada prawo użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej o nr 134/2 zabudowanej budynkiem o pow. 643,400 m2 oraz mniejszymi budynkami: garażowym o pow. 21,25 m2 i gospodarczym o pow. 20,67 m2 - (dalej całość jako Nieruchomość).

Dla Nieruchomość prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że Nieruchomość została nabyta przez Bank z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r., na podstawie decyzji administracyjnej Wojewody z dnia 23 czerwca 1994 r. w trybie art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U Nr 79, poz. 464, zm. z 1991 r. nr 83, poz. 373 oraz z 1992 r. nr 91, poz. 455).

Zgodnie z art. 2 ust. 1-3 ustawy o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, Bank z mocy prawa stał się użytkownikiem wieczystym gruntu jako dotychczasowy zarządca (na podstawie decyzji Kierownika Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Miasta i Gminy z dnia 17 sierpnia 1989 r.) oraz właścicielem budynków i innych urządzeń znajdujących się na zarządzanym gruncie.

W momencie uzyskania zarządu nad Nieruchomością, jak i w dniu 5 grudnia 1990 r. nie obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym weszła w życie z dniem 5 lipca 1993 r.).

Bank nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Bank nabył prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności ww. budynków z mocy prawa, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, co stwierdza decyzja administracyjna Wojewody z dnia 23 czerwca 1994 r.

Nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Banku, od momentu nabycia jako oddział Banku.

Budynek garażowy był przedmiotem najmu od 12 sierpnia 2016 r. Pozostałe budynki nie były wynajmowane. W ocenie Wnioskodawców, ta okoliczność pozostaje bez znaczenia, albowiem do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie przejęcia całej Nieruchomości do wykorzystywania do działalności gospodarczej Banku.

Bank ponosił wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych) budynku użytkowego. Wydatki te łącznie nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej budynku użytkowego. Bank nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku gospodarczego i garażowego.

W ocenie Banku wydatki przeznaczone na ulepszenie budynku użytkowego nie stanowiły „przebudowy” albowiem ich wartość nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej, a ponadto nie doprowadziły do zmiany sposobu wykorzystywania Nieruchomości.

Opisane w stanie faktycznym budynki były wykorzystywane do działalności gospodarczej Banku, ale nie w tzw. „stanie ulepszonym” - z uwagi na brak przekroczenia progu ustawowego wydatków na ulepszenie wobec budynku użytkowego i brak wydatków na ulepszenia pozostałych obiektów budowalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług:

Czy w powyższym stanie faktycznym odpłatna dostawa Nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT?

Zdaniem Zainteresowanych, odpłatna dostawa Nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

W ocenie Wnioskodawców, odpłatna dostawa Nieruchomości - wobec której Wnioskodawcy nie planują dokonać wyboru opcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT - będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brzmienie art. 2 pkt 4 UPCC.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 UVAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższego wynika, że w zakresie nieruchomości zwolnienie od VAT może mieć zastosowanie:

1.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT (gdy upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia nieruchomości) lub
2.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT - w zakresie w jakim art. 43 ust. 1 pkt 10 nie będzie miał zastosowania, gdy spełnione będą przesłanki odnośnie prawa do odliczenia oraz wartości wydatków na ulepszenie lub minie okres 5 lat wykorzystywania nieruchomości w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych - zgodnie z art. 43 ust. 7a UVAT.

W ocenie Wnioskodawców, w stosunku do Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym doszło do pierwszego zasiedlenia, na skutek przejęcia po nabyciu Nieruchomości do wykorzystania w działalności gospodarczej Banku. Taka identyfikacja zdarzenia jest spójna z praktyką interpretacyjną organów podatkowych, z orzecznictwem sądowo-administracyjnym oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywa Rady 2006/112/WE o podatku od wartości dodanej wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 analiza przepisów ustawy o VAT, pozwala uznać, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, jeżeli następuje w wykonywaniu czynności opodatkowanej, spełnia warunki pierwszego zasiedlenia, o którym mowa art. 2 pkt 14 UVAT. Jeżeli chodzi natomiast o trzeci, przewidziany w art. 2 pkt 14 UVAT, warunek - aby wydanie nastąpiło na rzecz "pierwszego nabywcy lub użytkownika" budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT. W tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r, sygn. akt I FSK 1545/13 zważył, iż powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego - mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję.

Takie rozumienie przepisów ustawy o podatku do towarów i usług potwierdza także niedawne orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, o sygn. C-308/16, TSUE stwierdził, iż „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z istotą przywołanego wyroku „państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu’’.

Na podstawie przywołanego wyroku, nie można wyłączać z zakresu zwolnienia dostawy nieruchomości, poprzez powiązanie pojęcia „pierwszego zasiedlenia" z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że planowana dostawa Nieruchomości będzie więc korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, albowiem w odniesieniu do nieruchomości wykorzystywanej przez Bank w prowadzonej działalności gospodarczej doszło do pierwszego zasiedlenia na skutek zajęcia i długotrwałego wykorzystywania nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej (do momentu planowanej sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata od zięcia nieruchomości przez Bank).

Tym samym, Wnioskodawcy - jako czynni podatnicy VAT - będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 UVAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłączono czynności, których dokonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT u przynajmniej jednej ze stron tej czynności. Zgodnie z art. 2 pkt 4 UPCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli Wnioskodawcy złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT przed dokonaniem dostawy nieruchomości, wówczas transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych - z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu tej transakcji. Zatem nabywcy nie będą zobowiązani do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych do umowy kupna-sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na mocy art. 146aa ust.1 pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej samej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Bank posiada prawo użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej o nr 134/2 zabudowanej budynkiem o pow. 643,400 m2 oraz mniejszymi budynkami: garażowym o pow. 21,25 m2 i gospodarczym o pow. 20,67 m2. Nieruchomość została nabyta przez Bank z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r., na podstawie decyzji administracyjnej Wojewody w trybie art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. Bank z mocy prawa stał się użytkownikiem wieczystym gruntu jako dotychczasowy zarządca (na podstawie decyzji Kierownika Wydziału Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Miasta i Gminy z dnia 17 sierpnia 1989 r.) oraz właścicielem budynków i innych urządzeń znajdujących się na zarządzanym gruncie. W momencie uzyskania zarządu nad Nieruchomością, jak i w dniu 5 grudnia 1990 r. nie obowiązywały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Bank nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości. Nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Banku, od momentu nabycia jako oddział Banku. Budynek garażowy był przedmiotem najmu od 12 sierpnia 2016 r. Pozostałe budynki nie były wynajmowane. Bank ponosił wydatki na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych) budynku użytkowego. Wydatki te łącznie nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej budynku użytkowego. Bank nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku gospodarczego i garażowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług jest wskazanie czy w powyższym stanie faktycznym odpłatna dostawa Nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Decydujące dla rozstrzygnięcia czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej we wniosku dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem posadowionych budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

TSUE stwierdził także, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, z uwzględnieniem wskazanego wyżej orzecznictwa, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie w odniesieniu do posadowionych na gruncie budynków doszło do ich pierwszego zasiedlenia i jednocześnie od momentu ich pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jak wskazano bowiem w treści wniosku do pierwszego zasiedlenia Nieruchomość doszło już w 1990 r. tj. w momencie nabycia, gdyż od tego czasu Nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Banku, jako oddział Banku. Bank ponosił wydatki na ulepszenie budynku użytkowego, jednakże wydatki te łącznie nie przekroczyły jednak 30% wartości początkowej budynku użytkowego. Natomiast w odniesieniu do budynku gospodarczego i garażowego Bank nie ponosił wydatków na ulepszenie.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności należy stwierdzić, że dostawa budynków znajdujących się na działce oznaczonej numerem 134/2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w omawianym przypadku spełnione zostaną przesłanki umożliwiające Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy Nieruchomości, z uwagi na treść art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym taką samą stawką podatku VAT objęte będzie prawo użytkowania wieczystego działki na której znajdują się ww. budynki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę wykładni definicji pierwszego zasiedlenia. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection podatnik ma bowiem prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.