Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.120.2016.2.ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; obrót; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 17 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu „…”**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

… – Miasto na prawach powiatu (dalej jako: Wnioskodawca lub Miasto) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT).

Wnioskodawca planuje wdrożenie projektu „…” (dalej jako: Projekt), mającego za zadanie promocję i poprawę wizerunku Miasta. W tym celu Wnioskodawca zamierza wystąpić o dofinansowanie Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Projekt będzie wspierał następujące przedsięwzięcia informacyjno-promocyjne o charakterze międzynarodowym:

1.  promocja Miasta w mediach branżowych polskich i zagranicznych poprzez zamieszczanie reklam, artykułów sponsorowanych itp.,
2.  promocja Miasta poprzez organizację wydarzeń dla przedsiębiorców,
3.  promocja Miasta poprzez własne wydawnictwa promocyjne, w tym przygotowany i wydany przez Miasto poradnik „…”.

W ramach realizacji projektu Wnioskodawca zamieści m.in. reklamy oraz artykuły o …, artykuły sponsorowane w opiniotwórczych mediach codziennych i biznesowych, publikujących informacje o bezpośrednich inwestycjach zagranicznych oraz ich promocji. Ponadto, na lata 2016-2018 Miasto przewidziało w szczególności realizację różnorodnych wydarzeń i międzynarodowej konferencji - w ramach zadania planowana jest organizacja:

*   spotkań przedstawicieli sektora prywatnego z izbami handlowymi lub/i przemysłowymi lub/i innymi podmiotami okołobiznesowymi,

*   międzynarodowej konferencji dla firm doradczych, developerów firm z branży nieruchomości,

*   spotkań noworocznych z inwestorami,

*   śniadań biznesowych Prezydenta Miasta z przedsiębiorcami.

Docelowo realizacja Projektu ma wpłynąć korzystnie na rozwiązanie następujących problemów:

*   niezadowalający poziom wiedzy o ofercie biznesowej sektora prywatnego Miasta,

*   niezadowalający poziom wiedzy o ofercie inwestycyjnej Miasta,

*   niewystarczająca promocja gospodarcza Miasta i regionu,

*   zbyt mała aktywność … firm poza granicami kraju,

*   przewaga konkurencyjna innych, dużych miast.

W związku z powyższym, wszystkie działania Wnioskodawcy w ramach Projektu mają w założeniu przełożyć się na rozpoznawalność marki „…” i logotypu Miasta wśród potencjalnych inwestorów i kontrahentów, jak również na budowanie pozytywnego wizerunku Miasta jako miejsca przyjaznego inwestorom. W konsekwencji, odpowiednio prowadzone działania marketingowe i promocyjne w ramach Projektu zapewnią nie tylko wzrost prestiżu i reputacji Miasta, ale również będą mieć bezpośredni pozytywny wpływ na działalność opodatkowaną Miasta tj. wpływy ze sprzedaży, dzierżawy, najmu, użytkowania wieczystego gruntów, budynków i lokali oferowanych przez Miasto inwestorom indywidualnym i instytucjonalnym. Przyciągnięcie do Miasta inwestorów spowoduje, że Miasto będzie generowało wyższe kwoty podatku VAT należnego z tytułu podejmowanych czynności opodatkowanych VAT.

Faktury dotyczące zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku będą wystawione na Miasto.

Miasto nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Miasto nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W sytuacji gdy nabywane przez Miasto towary i usługi są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Miasto będzie wykorzystywało towary i usługi związane z realizowanym projektem do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na charakter i cel podejmowanych działań przez Miasto tj. działań promocyjnych Miasta, Miasto ponosi wydatki związane zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT. Miasto nie ma przy tym obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Niemniej jednak, pomimo braku możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego, Miasto stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o współczynnik VAT, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Miasto będzie uprawnione do odliczenia w całości lub w części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w trakcie jego realizacji oraz do 5 lat po jego zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku), wydatki związane z wdrożeniem Projektu pozostają w związku zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i pozostałą działalnością Miasta (działalności zwolnioną z VAT i niepodlegającą opodatkowaniu). W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w trakcie jego realizacji oraz do 5 lat po jego zakończeniu w oparciu o tzw. prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przy zastosowaniu współczynnika VAT o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w orzecznictwie TSUE ugruntował się pogląd, zgodnie z którym dla odliczenia podatku naliczonego wystarczy, aby dane wydatki były choćby pośrednio związane z działalnością opodatkowaną VAT. Wskazać należy przede wszystkim na orzeczenie TSUE w sprawie C-465/03 Kretztechnik, zgodnie z którym „emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego szóstej dyrektywy, a po drugie, czynność ta została dokonana przez Kretztechnik celem podniesienia kapitału z korzyścią dla jej ogólnie pojętej działalności gospodarczej, należy uznać, iż poniesione koszty świadczeń uzyskanych przez tę spółkę w ramach owej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika”. Tym samym, TSUE wskazał, że jeżeli wydatki pozostają w związku z ogólnie pojętą działalnością gospodarczą podatnika, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków.

Jak wynika z powyższego, zasady obowiązujące na gruncie VAT zakładają istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko w przypadku bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy danym wydatkiem a działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, ale również wprowadzają, możliwość odliczenia VAT od tzw. kosztów ogólnych działalności. Wykazanie przez podatnika, że poniesiony koszt związany jest z ogółem prowadzonej przez niego działalności prowadzi zatem do uznania, że wydatek ten pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą (działalnością opodatkowaną).

Warunkiem jest jedynie to, aby transakcje na wcześniejszym etapie obrotu obiektywnie służyły dokonaniu przez podatnika określonych lub wszystkich transakcji opodatkowanych na późniejszym etapie obrotu. Spełnienie powyższych przesłanek prowadzi do jednoznacznej konkluzji, że między takimi transakcjami istnieje ścisły i bezpośredni związek w rozumieniu orzecznictwa TSUE.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że wydatki ponoszone na promocję Miasta będą miały związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz dokonywaną przez niego sprzedażą opodatkowaną, w tym m.in. z ofertą komercyjną Miasta z zakresu nieruchomości (sprzedaży/najmu/dzierżawy nieruchomości należących do Miasta) skierowaną do potencjalnych inwestorów. Przykładowo, przy sprzedaży lub wynajmie nieruchomości Miasto (jak każdy podmiot działający na rynku nieruchomości) dążyć będzie do osiągnięcia jak najwyższej ceny. Co oczywiste, odpowiednie wypromowanie Miasta jako miejsca dogodnego dla prowadzenia biznesu, ale również posiadającego odpowiednie zaplecze socjalno-kulturalne (w tym również sportowe i artystyczne) niewątpliwie wzmocni pozycję negocjacyjną Miasta, co w ostatecznym rozrachunku pozwoli na wynegocjowanie wyższej ceny z potencjalnym nabywcą/wydzierżawiającym.

Podobnie, związek wydatków promocyjnych Miasta można przedstawić również na przykładzie oferty turystycznej Miasta. Odpowiednia promocja … niewątpliwie przełoży się na liczbę turystów odwiedzających Miasto, co w dalszej kolejności pozwoli na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę wyższych dochodów podlegających opodatkowaniu z tytułu najmu lokali użytkowych. Wynika to z faktu, że racjonalnie działający przedsiębiorca (inwestor) chętniej wynajmie lokal (np. na prowadzenie restauracji) po wyższej cenie w przypadku, gdy ciekawsza oferta turystyczna Miasta przyczyni się do zwiększenia liczby turystów, stanowiących potencjalnych nabywców jego usług (np. większą liczbę gości w jego restauracji).

W praktyce, wydatki na promocję Wnioskodawcy wiążą się z każdym rodzajem sprzedaży dokonywanej przez Miasto, gdyż promując swoją markę Miasto rozpowszechnia jednocześnie wszelkie sprzedawane przez siebie towary oraz świadczone usługi (stanowiące czynności opodatkowane). W rezultacie, spełniony zostaje warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, wskazany m.in. w powołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu Kretztechnik (C-465/03).

Miasto konkuruje przy tym z podmiotami prywatnymi świadczącymi takie same usługi w zakresie m.in. sprzedaży, najmu i dzierżawy nieruchomości. Nie budzi przy tym wątpliwości fakt, że podmioty te - jeżeli posiadają na gruncie ustawy o VAT status podatnika - będą uprawnione do odliczenia podatku naliczonego od wydatków promocyjnych.

Należy mieć na względzie fakt, że wydatki promocyjne stanowią koszt ogólny działalności każdego przedsiębiorcy (w tym również Miasta) - pozwalają na zbudowanie rozpoznawalności marki i związanych z nią pozytywnych skojarzeń wśród potencjalnych klientów, co w konsekwencji przekłada się na poszerzenie grona odbiorów towarów/usług oferowanych przez przedsiębiorcę (w niniejszym stanie faktycznym - również Miasta).

Należy raz jeszcze podkreślić, że wszelkie działania promocyjne stanowią ogólne koszty działalności Miasta związane z jego ofertą m.in. w zakresie usług związanych z nieruchomościami. Niemożliwym jest jednak przyporządkowanie tych wydatków do konkretnych transakcji. Okoliczność ta nie powinna jednak decydować o nieprzyznaniu Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Stanowisko Miasta w powyższym zakresie znajduje pełne oparcie w najnowszym orzecznictwie TSUE.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 „SVEDA” UAB TSUE potwierdził, że „Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni/ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika”.

Rozpatrując powyższą sprawę, TSUE stwierdził również, że nawet bezpośrednie wykorzystanie wytworzonego (lub nabytego) towaru/usługi do czynności nieopodatkowanych nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku tego towaru/usługi również z całością działalności gospodarczej podatnika. W rezultacie, wykorzystanie nabytego towaru/usługi również do czynności nieopodatkowanych nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa podatnika do odliczenia VAT (por. teza 34 powyższego wyroku).

Mając na względzie tezy zawarte w powołanym wyroku TSUE oraz argumentację dotyczącą związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, w ocenie Miasta uprawnienie do odliczenia VAT od wydatków promocyjnych nie powinno budzić wątpliwości.

Wnioskodawca podkreśla również, że niewątpliwie wydatki na promocję powiązane są nie tylko z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę (sprzedaż nieruchomości, usługi najmu i dzierżawy nieruchomości na rzecz potencjalnych inwestorów), ale również z pozostałymi formami działalności Miasta - działalnością zwolnioną z VAT oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Powyższe nie może jednak wykluczać prawa Miasta do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków promocyjnych.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska tj. uznanie, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, powodowałoby naruszenie zasady neutralności oraz zasady niezakłócania konkurencji.

Jak już Miasto wskazywało wyżej, prowadząc działalność polegającą na obrocie nieruchomościami lub wynajmie lokali użytkowych Miasto konkuruje na rynku z prywatnymi przedsiębiorstwami, którym co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami ponoszonymi na promocję. Odmowa Miastu prawa do odliczenia VAT (według współczynnika VAT) prowadziłaby do naruszenia warunków konkurencji oraz spowodowałaby pogorszenie pozycji konkurencyjnej Miasta jako przedsiębiorcy względem innych przedsiębiorców (brak prawa do odliczenia skutkowałby tym, iż Miasto, aby osiągnąć tę samą marżę co prywatny przedsiębiorca, musiałoby uzyskać znacznie wyższą cenę za tę samą usługę/dostawę, gdyż musiałoby zrekompensować sobie koszt nieodliczonego VAT).

Należy podkreślić, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne oparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 109/14) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „Fakt, że w przypadku gminy realizując zadania promocyjne realizuje ona w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie, nie wyklucza automatycznie, że efekt tej promocji nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że efekty tej działalności przekładają się na jej działania w sferze publicznej”.

Ponadto, w ocenie sądu „Nie ma (\`(...)\`) żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej gminy)”.

Powyższy wyrok zapadł na kanwie podobnego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie:

*   Gmina wskazała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i celem maksymalizacji przychodów, pochodzących zarówno z działalności „publicznej”, jak i z działalności komercyjnej, podejmuje szereg działań mających na celu budowanie (poprawę) wizerunku miasta oraz promocję Gminy;

*   W ramach działań promocyjnych Gmina ponosi określone wydatki, m.in. na nabycie powierzchni reklamowych, czasu antenowego, usług public relations, ulotek i folderów promocyjnych, czy produkcję/nabycie gadżetów promocyjnych;

*   Mając na względzie powyższe, Gmina zapytała, czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Gminy.

Istotnym jest bowiem fakt, że powyższy wyrok zapadł nie tylko na kanwie podobnego stanu faktycznego (charakteryzującego się dużym stopniem ogólności), ale zawiera również tezy uniwersalne, mające zastosowanie we wszelkich stanach faktycznych dotyczących możliwości odliczenia VAT naliczonego od wydatków promocyjnych - wskazuje on bowiem na bezsporność związku wydatków promocyjnych zarówno z czynnościami pozostającymi poza VAT (promocja jako zadanie własne Miasta), jak i z czynnościami opodatkowanymi (oferta komercyjna Miasta).

Niezależnie od powołanego wyżej wyroku NSA, stanowisko Miasta znajduje również oparcie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2418/14) oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r., (sygn. akt I SA/Gd 895/15), w którym sąd stwierdził, iż: „(\`(...)\`) oczywistym jest, iż w sytuacji każdego podmiotu, który prowadzi akcję autopromocji, ma to służyć jego całościowej działalności, a nie jedynie jej części. Fakt, że w przypadku skarżącej Gminy, realizując zadania promocyjne realizuje ona w ten sposób jedno z zadań własnych (\`(...)\`), nie wyklucza, iż efekt tej promocji nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej”.

WSA w Gdańsku wskazał ponadto, że: „(\`(...)\`) okoliczność, że promocja Gminy ma prowadzić do zwiększenia jej atrakcyjności jako obszaru inwestycyjnego, prowadząc do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd., w szerszej perspektywie ma przekładać się na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami, a więc na działania gospodarcze gminy. Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej gminy)”.

Mając na względzie całokształt powyższych ustaleń, wskazać należy, że również w przypadku Wnioskodawcy działania promocyjne służą budowaniu marki Miasta dla potrzeb publicznych jak i dla potrzeb maksymalizacji zysków z prowadzonej działalności komercyjnej (sprzedaż/najmu/dzierżawy nieruchomości na rzecz potencjalnych inwestorów). W konsekwencji, w ramach działań promocyjnych Wnioskodawca ponosi wydatki związane zarówno z prowadzona działalnością gospodarcza (opodatkowaną/zwolnioną z VAT) oraz działalnością nieopodatkowaną podatkiem VAT. W konsekwencji, Miastu będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w oparciu o tzw. prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. ust. 2a ustawy o VAT oraz przy zastosowaniu współczynnika VAT o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W ocenie Miasta wydatki związane z wdrożeniem projektu pozostają w związku zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i pozostałą działalnością Miasta (działalności zwolnioną z VAT i niepodlegającą opodatkowaniu). W konsekwencji. Miasto będzie uprawnione do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu w trakcie jego realizacji oraz do 5 lat po jego zakończeniu w oparciu o tzw. prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przy zastosowaniu współczynnika VAT o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy − w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy − proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast, przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Działalność gospodarczą należy rozumieć w kontekście działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. Zadania własne obejmują m.in. sprawy z zakresu:

*   wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17 ustawy o samorządzie gminnym);

*   promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje wdrożenie projektu „…” (dalej jako: Projekt), mającego za zadanie promocję i poprawę wizerunku Miasta. W tym celu Wnioskodawca zamierza wystąpić o dofinansowanie Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Projekt będzie wspierał przedsięwzięcia informacyjno-promocyjne. Miasto przewidziało w szczególności realizację różnorodnych wydarzeń i międzynarodowej konferencji - w ramach zadania. Wszystkie działania Wnioskodawcy w ramach Projektu mają w założeniu przełożyć się na rozpoznawalność marki „…” i logotypu Miasta wśród potencjalnych inwestorów i kontrahentów, jak również na budowanie pozytywnego wizerunku Miasta jako miejsca przyjaznego inwestorom.

Faktury dotyczące zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku będą wystawione na Miasto. Wnioskodawca wskazał, że Miasto nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca uważa, że Miasto nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca wskazał, że w sytuacji gdy nabywane przez Miasto towary i usługi są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Miasto będzie wykorzystywało towary i usługi związane z realizowanym projektem do czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na charakter i cel podejmowanych działań przez Miasto, tj. działań promocyjnych Miasta, Miasto ponosi wydatki związane zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT. Wnioskodawca wskazał, że Miasto nie ma przy tym obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Należy zauważyć, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

*   emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),

*   wydatki z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego należy uznać, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Miasta. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy związane z promocją Miasta, służą w pierwszej kolejności do wykonywania zadań własnych Miasta realizowanych w ramach władztwa publicznego, czyli tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków związanych z jego promocją, nie znajdują zastosowania postanowienia art. 86 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Jak słusznie podkreślił WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt SA/Gd 620/13, wydatki związane z poprawą swojego wizerunku oraz promocja gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) są to jej zadania własne, narzucone przez ustawę o samorządzie gminnym. „Promocja miasta, dbanie o rozwój infrastruktury turystycznej i zachęcanie turystów do odwiedzania gminy odpowiada przede wszystkim zbiorowym interesom wspólnoty samorządowej, dlatego co do zasady zadania te wykonywane są w ramach władztwa publicznego gminy. Napływ turystów ze swej istoty wiąże się z wymiernymi korzyściami dla wspólnoty samorządowej jako całości oraz jej poszczególnych członków, co jednak nie oznacza automatycznie, że wydatki poniesione przez Gminę w związku z promocją miasta i w celu wzmożenia ruchu turystycznego służą wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych. (…) Dopiero wykazanie związku danej akcji promocyjnej z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonanymi na podstawie umów cywilnoprawnych pozwoliłoby na odliczenie podatku naliczonego”.

W ocenie tut. Organu pośredni związek ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi w wymiarze jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że wydatki te, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z tą konkretną czynnością, można rozważać ewentualny „dalszy” związek z jakimiś innymi czynnościami.

Wydatki na promocję Miasta, nie spełniają przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego jako że nie mają one związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. służą szeroko pojętej promocji regionu, co ma służyć rozwijaniu danego obszaru. W szerszym aspekcie działanie takie może korzystnie wpłynąć również m.in. na funkcjonowanie podmiotów gospodarczych na danym obszarze, tj. na odrębnych podatników VAT. Takie wydatki nie wykazują zatem związku (nie mają przełożenia) na działalność opodatkowaną realizowaną przez Miasto.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podatek naliczony z tytułu ponoszonych wydatków związanych z promocją Miasta w żadnej części nie jest związany ze sferą działalności gospodarczej Miasta i tym samym z czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie, związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupów towarów i usług związanych z promocją Miasta nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, że wydatki na promocję Miasta są poniesione przez Miasto w związku z realizacją zadań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie promocji Miasta.

Z faktu, że promocja Miasta może w przyszłości przyczynić się do nabywania przez inwestorów gruntów i realizacji inwestycji na terenie Miasta nie można wywodzić choćby pośredniego związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną Wnioskodawcy.

Zatem próba wykazania przez Miasto związku pośredniego pomiędzy wydatkami wymienionymi we wniosku a czynnościami opodatkowanymi (np. sprzedaż przyszłym inwestorom gruntów, dzierżawy, najmu) nie może odnieść oczekiwanego skutku, gdyż z wniosku nie wynika, aby wydatki te stanowiły element cenotwórczy planowanych na przyszłość czynności podlegających opodatkowaniu.

Bezpośredni związek określonego zakupu z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (wyłączonymi poza ustawę o VAT) wyklucza możliwość przyjęcia, że odliczenie tego samego zakupu może nastąpić z powodu pośredniego i niesprecyzowanego związku z czynnością opodatkowaną. Pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane, jaki przedstawił Wnioskodawca nie zmienia faktu, że zakupy, o które pyta Wnioskodawca są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. z czynnościami dla których Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika.

Zatem w niniejszej sprawie podatek naliczony – wynikający z wydatków objętych zakresem wniosku – będzie związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając bowiem na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, Miasto, nabywając towary i usługi związane z jego promocją, nie nabywa ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu ponadto podkreślić należy, że w niniejszej sprawie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednostka samorządu terytorialnego. W przypadku tego typu podmiotów należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady, traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do powołanego art. 15 ust. 6 ustawy. Miasto zatem z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jego uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Pamiętać bowiem należy, że zasada neutralności VAT jest tak samo istotna jak zasada powszechności VAT.

Podkreślenia wymaga, że promocja Miasta stanowi realizację zadania własnego nałożonego na Miasto ustawą regulującą działanie jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku realizacji celu publicznego, nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że w kwestii uznania przez gminę wydatków związanych z promocją za koszty ogólne wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 98/15 stwierdził: „Należy dostrzec różnicę między okolicznościami podejmowania działań o charakterze autopromocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. Należy również zauważyć, że gdyby wskazane we wniosku wydatki nie były związane z zadaniami gminy (dobrem wspólnym jej mieszkańców), to nie mogłyby być realizowane z budżetu tej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina bowiem jest podatnikiem VAT, ale nie jest typowym przedsiębiorcą, ukierunkowanym jedynie na maksymalizację zysku.”

Dalej Sąd wskazał, że „Promocję gminy należy potraktować jako przejaw działalności gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Z tego też względu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT faktury dokumentujące wydatki poniesione przez gminę na puchary, nagrody medali, organizację imprez kulturalno- rekreacyjnych, ogłoszeń promujących Gminę, informacji w prasie o imprezach odbywających się w Gminie nie będą rodziły prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tych względów nie będzie miał zastosowania przepis art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest wystarczającym w tych okolicznościach wykazania ewentualnie pośredniego związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1722/11 oraz z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1212/12, który stwierdził, że promowanie terenów na cele inwestycyjne jest podejmowane m. in. w celu przeciwdziałania bezrobociu, które należy również do zadań publicznych jednostki samorządu terytorialnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podejmując działania mające na celu budowanie (poprawę) wizerunku oraz promocję Miasta, Wnioskodawca wykonuje czynności z zakresu zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami.

W omawianych okolicznościach – w ocenie tut. Organu – nie występuje zatem związek przyczynowo-skutkowy, pomiędzy wydatkami, które Miasto ponosi w związku z promocją a sprzedażą opodatkowaną realizowaną z wykorzystaniem efektów. Jak już wyżej wskazano, przedmiotowe zakupy związane są bowiem w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku prawo do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu w trakcie jego realizacji oraz do 5 lat po jego zakończeniu nie przysługuje.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE należy zwrócić uwagę na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.