Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.47.2020.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-21
Teza: Zwolnieniem z art. 32 ust. 1 pkt 2 można zatem objąć jedynie tę część wyrobów energetycznych (oleju napędowego), która zgodnie z oszacowaniem jest wykorzystywana do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających, bowiem tylko w tej części jest ono używane do celów żeglugi
Słowa kluczowe: gaz; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; wyroby-wyroby energetyczne; wyroby-wyroby energetyczne-paliwa silnikowe; żegluga
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 17 lutego 2020 r. (data wpływu 21 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających i do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania oraz zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających i do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską.

**We wniosku wspólnym złożonym przez:**

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: X.,
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Y.

**przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca zamierza prowadzić w Polsce działalność z zakresu inżynierii hydrotechnicznej polegającą na pogłębianiu dna kanału morskiego. Prace te będą wykonywane przez specjalnie do tego przeznaczone jednostki tzw. pogłębiarki ssące (dalej: „pogłębiarki”) należące do obu spółek (tj. Wnioskodawcy). Jednostki tego typu tj. pogłębiarki umożliwią wydobywanie poprzez odsysanie z dna piasku, żwiru i innych podobnych materiałów. Mieszanina wody i materiałów odprowadzana do zbiorników pogłębiarki jest następnie transportowana w miejsce, gdzie jest zrzucana.

W szczegółach, w dniu (\`(...)\`) 2018 r. Spółki wnioskujące o wydanie niniejszej interpretacji zawarły umowę konsorcjum w celu sporządzenia i złożenia wspólnej oferty na wykonanie robót budowlanych w ramach inwestycji pod nazwą „(\`(...)\`)”, na którą przetarg ogłosił Z.

W trakcie wykonywania tych prac pogłębiarki wykorzystują znaczne ilości paliw w rodzaju oleju napędowego, zużywanych zarówno do celów napędowych w ramach żeglugi jak i do zasilania urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów. Przewiduje się również użycie w tym celu skroplonego gazu ziemnego LNG (tj. Liquefied Natural Gas).

Wymaga zaznaczenia, że takie pogłębiarki posiadają jeden zbiorczy zbiornik na paliwo, które jest wykorzystywane do wszystkich powyższych celów i nie jest możliwe, inne poza oszacowaniem, określenie ilości oleju wykorzystanego na poszczególne cele.

Co więcej, wskazane pogłębiarki mogą zaopatrywać się w wymienione powyżej paliwo (używane do żeglugi i do napędu urządzeń do pogłębiania) również w innych krajach Unii Europejskiej (w szczególności w Niemczech). Zaopatrując się w paliwo w tym innym kraju, jednostki pływająca przemieszczą się na terytorium tego kraju, a rozliczenie obowiązków podatkowych (np. związane z zastosowaniem zwolnienia analogicznego do przepisów określonych w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej) odbędzie się na zasadach określonych w przepisach krajowych tamtego państwa. Następnie jednostki pływające powrócą na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności pogłębiania realizowane przez Spółkę stanowią w myśl przepisów akcyzowych „cele żeglugowe” a tym samym czy nabywane przez Wnioskodawcę paliwo żeglugowe (w tym LNG) wykorzystane zarówno do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających jak i do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania korzysta ze zwolnienia o którym mowa odpowiednio w art. 32 ust. 1 pkt 2 i 31b ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy akcyzowej (przy zachowaniu wszystkich dodatkowych warunków przedmiotowego zwolnienia, o których mowa w przepisach akcyzowych)?
2.  Czy paliwo obejmujące standardowe paliwo żeglugowe i skroplony gaz ziemny, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską, w innym kraju członkowskim UE. a następnie po powrocie na wody terytorialne Polski, które jest zużywane w opisanym celu (do żeglugi i do zasilania maszyn pogłębiających na tych jednostkach) może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności pogłębiania realizowane są w trakcie żeglugi i są z nią bezpośrednio związane a tym samym, pod warunkiem zachowaniu wszystkich dodatkowych wymogów przedmiotowego zwolnienia o których mowa w przepisach akcyzowych. Wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Zwolnione będzie również paliwo żeglugowe, w które jednostki pływające zostały zaopatrzone poza Polską, w innym kraju UE, gdyż nastąpi nabycie wewnątrzwspólnotowe paliwa w standardowych zbiornikach jednostek pływających, co jest czynnością zwolnioną od podatku akcyzowego na mocy art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej. Dalsze wykorzystanie tego paliwa do opisanych celów również nie będzie podlegało opodatkowania akcyzą w Polsce, gdyż nie wystąpi czynność opodatkowana.

Analogicznie przedstawia się sprawa wykorzystywanych przez Wnioskodawcę wyrobów gazowych. Zgodnie ze stanowiskiem, że czynności pogłębiania realizowane są w trakcie żeglugi i są z nią bezpośrednio związane, to konsekwentnie wyroby gazowe wykorzystywane w celach żeglugowych będą zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 3Ib ust. 1 pkt 3 lit b ustawy akcyzowej, pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków przewidzianych przepisami ustawy.

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Przedstawienie obowiązujących przepisów:

W myśl art. 1 ustawy akcyzowej określa ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Należy także wskazać, że art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej wskazuje, iż wyrobami gazowymi są wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b. z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Wyroby energetyczne zostały zdefiniowane w art. 86 zgodnie z którym zalicza się do nich m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2710. Jednocześnie do tej pozycji w Nomenklaturze Scalonej zalicza się paliwo żeglugowe.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. b za podmiot zużywający uznaje się podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na jednostce pływającej.

Natomiast w myśl art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b.

Zgodnie z ust. 3 zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się m.in. w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (patrz: pkt 1) lub dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego (patrz: pkt 2).

W myśl art. 32 ust. 5 ustawy akcyzowej warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez Wnioskodawcę jako podmiot zużywający;
2.  przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3.

W myśl przepisu zawartego w art. 32 ust. 6 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2. jest złożenie przez podmiot zużywający mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1.

Art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej przewiduje zwolnienie od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach jednostek pływających.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 16 ust. 7 ustawy akcyzowej przepisy wskazane w art. 16 ust. l-4a ustawy akcyzowej nie mają zastosowania do podmiotów prowadzących działalność z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, niemających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 46q ust. 2 pkt 6 ustawy akcyzowej użytkownikami systemu EMCS są podmioty zużywające prowadzące działalność gospodarczą, z wyłączeniem podmiotów zużywających, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy akcyzowej tj. niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego jednostce pływającej.

Jednocześnie zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 3 lit b ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu w żegludze, włączając rejsy rybackie z wyłączeniem prywatnych rejsów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2.

Natomiast w myśl art. 31b ust. 9 w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa powyżej, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tym przepisie, warunkiem zwolnienia jest faktura wystawiona przez sprzedawcę oraz oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu wyrobów gazowych do tych celów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do zadanego w pytaniach 1 i 2:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza dokonywać zakupu oleju napędowego w zwolnieniu akcyzowym z przeznaczeniem zarówno do celów napędowych samych pogłębiarek (jako jednostek pływających) jak i do zasilania urządzeń służących do realizacji podstawowej ich funkcji tj. urządzeń do pogłębiania dna. Wymaga zaznaczenia, że urządzenia te nie stanowią samodzielnych urządzeń zdolnych do funkcjonowania poza pogłębiarka. nawet w przypadku ich istotnej zmiany lub modyfikacji (czynności takie byłyby pozbawione racjonalności). Przedmiotowe pogłębiarki są jednostkami pływającymi, które nie tylko muszą dotrzeć w odpowiednie miejsce w celu realizacji powierzonych im zadań ale także na bieżąco korygować swoje położenie aby wykonać prace w odpowiednim miejscu.

Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy akcyzowej. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, zwolnieniu od akcyzy podlegają czynności, których przedmiotem są oleje napędowe, oleje opałowe oraz oleje smarowe (oznaczone kodem CN 2710 19 81), jeżeli używane są do celów żeglugi.

Zwolnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowi implementację uregulowań Wspólnotowych w tym zakresie. W myśl z art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L Nr 283, str. 52, z późn. zm.) - „poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych. Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

*   produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku.

Tym samym, zwolnienie od akcyzy paliwa żeglugowego znajdzie zastosowanie w przypadkach, gdy wyrób ten zostanie wykorzystany przez jednostkę pływającą w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Tym samym uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że zwolnieniu od akcyzy podlega także paliwo żeglugowe wykorzystywane do celów innych niż sama żegluga morska czy śródlądowa. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy zwolnieniu od akcyzy podlega również paliwo żeglugowe wykorzystywane przez pogłębiarki wykonujące różne prace inżynierii hydrotechnicznej.

Warto podkreślić, że ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje wprost, jak należy rozumieć pojęcie „użycia do celów żeglugi”, o którym mowa w ww. art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z definicją zawartą w „Małym słowniku języka polskiego PWN”, Warszawa 1989, pojęcie „żegluga” oznacza „przewożenie ludzi i towarów wyznaczonymi szlakami wodnymi, ogół spraw i zagadnień dotyczących komunikacji wodnej”.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza pojęcia „żegluga” powinna opierać się na orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie. Zacytować tutaj należy przede wszystkim wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości sygn. akt C-391/05 z dnia 1 marca 2007 r., zgodnie z którym „(\`(...)\`) manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę portową w trakcie czynności zasysania i zrzutu materiału, co oznacza przemieszczanie się, nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia żegluga w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81 (\`(...)\`)”.

W myśl stanowiska Rzecznika Generalnego poprzedzającym zaprezentowany powyżej wyrok żegluga pogłębiarki portowej w ramach świadczenia usługi obejmuje nie tylko przemieszczanie się bez ładunku i usługi, lecz również manewry wykonywane przez pogłębiarkę podczas zasysania i pobierania materiałów z dna, to znaczy przypadki przemieszczania się przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem.

W opinii Rzecznika Generalnego w celu stosowania wyżej wymienionego przepisu Dyrektywy, czynności wykonywane przez pogłębiarkę podczas działań polegających na pogłębianiu, niezależnie od tego czy chodzi o przemieszczanie się czy o wykonywane prace, stanowią niepodzielną całość. W podsumowaniu Rzecznik uważa, że pojęcie „żegluga na wodach terytorialnych Wspólnoty” obejmuje swoim zakresem manewry wykonywane przez pogłębiarkę portową w trakcie realizowania czynności polegających na zasysaniu materiałów z dna, to znaczy przemieszczanie się pogłębiarki portowej w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem. Trybunał Sprawiedliwości UE podzielił przedstawioną przez Rzecznika opinię i analogicznie rozstrzygnął kwestię, czy czynności związane z pracą pogłębiarki portowej mogą być uważane za należące do pojęcia „żegluga” w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c akapit pierwszy dyrektywy 92/81.

Odnośnie pojęcia „żegluga” w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c akapit pierwszy dyrektywy 92/81 Trybunał przypomniał, że już orzekł w punkcie 23 wyroku w sprawie Deutsche See-bestattungs-Genossenschaft (C-346/97), iż każda działalność żeglugowa w celach komercyjnych mieści się w zakresie zastosowania zharmonizowanego zwolnienia przewidzianego przez ten przepis. W punkcie 25 tego wyroku Trybunał stwierdził, że przepis ten nie wprowadza żadnego zróżnicowania ze względu na cel danej żeglugi, ponieważ zakłócenia konkurencji, których uniknięciu służą przepisy dyrektywy, mogą pojawić się niezależnie od rodzaju żeglugi w celach komercyjnych.

W związku z powyższym Europejski Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to znaczy przemieszczanie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia „żegluga” w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74.

Analogicznie (w kwestii stosowania podobnego do ww. zwolnienia, wynikającego z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.)) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1420/08 z dnia 16 grudnia 2008 r. i wyroku z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt 1 GSK 969/09. Zgodnie z nimi, „(\`(...)\`) zużycie oleju napędowego na działalność polegającą na wydobyciu kruszywa z dna rzecznego (pogłębianie szlaku wodnego) mieści się w użytym w tym przepisie pojęciu zużycia «na cele żeglugi»”. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że jakkolwiek zacytowane powyżej orzecznictwo zostało wydane na podstawie nieobowiązujących obecnie przepisów, to ze względu na ich analogiczne brzmienie (tj. przepisów ww. Rozporządzenia oraz obecnie obowiązującej ustawy akcyzowej) co do zasady nadal zachowuje ono swoją aktualność.

Należy podkreślić, że zarówno orzecznictwo TSUE. jak również polskich sądów administracyjnych jako cele żeglugi wyraźnie wskazuje na manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem, ale niezaprzeczalnie związane z przemieszczaniem tej pogłębiarki.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca podkreśla, że przemieszczanie ma miejsce podczas całego procesu pogłębiania - pogłębiarki muszą dopłynąć do odpowiedniego miejsca prac, na bieżąco manewrować w celu utrzymania odpowiedniej pozycji a następnie powrócić do portu bądź miejsca zrzutu urobku powstałego w trakcie procesu pogłębiania.

Zakupiony przez Spółkę olej napędowy z przeznaczeniem do wykorzystania do celów napędowych jak i zasilania urządzeń wykorzystywanych do pogłębiania będzie zatem przeznaczony do celów żeglugi (przemieszczania się pogłębiarek) i Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze, że Wnioskodawca spełnia definicje „.podmiotu zużywającego” o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy akcyzowej tj. jest podmiotem niemających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to w myśl przepisu zawartego w art. 16 ust. 7 ustawy akcyzowej nie ma obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik akcyzy. Tym samym, warunek skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikający z art. 32 ust. 6 ustawy nie znajdzie zastosowania w przypadku Wnioskodawcy.

Konsekwentnie Wnioskodawca, jako na podmiocie zużywającym w myśl art. 46q ust. 2 pkt 6 ustawy akcyzowej, nie będzie pełnić roli użytkownika Systemu EMCS a tym samym, nie będą na nim ciążyć obowiązki dotyczące dokumentów e-DD, wynikające z art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Jeśli chodzi o drugie zadane pytanie, Spółka zauważa, że powyżej zacytowane teksty z orzecznictwa, jakkolwiek nie dotyczą bezpośrednio zwolnienia omawianego w art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej. Paliwo będzie przemieszczane na terytorium Polski (nabywane wewnątrzwspólnotowo) w standardowych zbiornikach i niewątpliwie używane będzie podczas transportu jednostek pływających.

Jeśli chodzi o pierwszą z przesłanek (standardowy zbiornik), jest ona niewątpliwie spełniona, gdyż zgodnie z opisem zawartym w art. 33 ust. 3 ustawy akcyzowej, w której zawarta jest definicja „standardowego zbiornika” chodzi o zbiornik zamontowany na stałe, typowy dla tego typu środka transportu i umożliwiający bezpośrednie wykorzystanie paliwa, zarówno do napędu, jak również do funkcjonowania w trakcie transportu systemów na wyposażeniu tych jednostek.

Paliwo nie będzie również usuwane ze statków, ani przechowywane w innym miejscu niż w tych standardowych zbiornikach i będą wykorzystywane wyłącznie przez środki transportu, w którym paliwo zostało przywiezione. Zatem warunki omawianego zwolnienia, określone w art. 33 ust. 5 ustawy akcyzowej będą również spełnione.

Przyjąć przy tym należy, że sam fakt, iż paliwo częściowo posłuży do zapewnienia funkcjonowania wyposażenia służącego do specjalistycznych zadań związanych z pogłębianiem akwenu, nie może być uznane za przeszkodę w stosowaniu zwolnienia. Co istotne, przepis nie mówi o wykorzystywaniu wyłącznie do transportu, ale mówi o „przeznaczeniu do użycia podczas transportu”. Niewątpliwie również, w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego (tj. przemieszczania paliwa z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy akcyzowej), przedmiotowe jednostki pływające będą w trakcie transportu, a zatem paliwo będzie wykorzystywane ściśle do użycia podczas transportu. Dalsze częściowe wykorzystanie paliwa do zapewnienia funkcjonowania oprzyrządowania służącego pogłębianiu akwenu w pełni zgadza się z funkcją tych konkretnie jednostek pływających, zatem nie może być mowy o wykorzystaniu paliwa niezgodnego z przeznaczeniem.

Co więcej, sama ustawa akcyzowa definiując „standardowy zbiornik” (art. 33 ust. 3) wskazuje na możliwość wykorzystania takiego paliwa do celów towarzyszących transportowi - jako przykład wskazuje się systemy chłodzące lub „inne systemy”. Przy tym, w świetle powołanych orzeczeń TSUE w pełni zasadne jest przyjęcie, że czynności związane z „pogłębianiem” realizowane są w warunkach „żeglugi”, co w kontekście art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej należy utożsamiać z pojęciem „transport”. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, omawiany zakres wykorzystania paliwa nie narusza w żaden sposób warunków omawianego zwolnienia z akcyzy paliwa żeglugowego będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 31b ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy akcyzowej: „Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu w żegludze, włączając rejsy rybackie z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2”.

Natomiast zgodnie z art. 31b ust. 9 ustawy akcyzowej: „W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 3 pkt 1, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tym przepisie, warunkiem zwolnienia jest faktura wystawiona przez sprzedawcę oraz oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu wyrobów gazowych do tych celów”.

Zgodnie z powyższym by rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca będzie mógł korzystać z omawianego zwolnienia należy ustalić, czy przeznaczenie nabywanego LNG mieści się w zakresie cytowanego przepisu zwolnienia.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że omawiane wyroby gazowe będą wykorzystywane w celach napędowych w żegludze tzn. gaz LNG będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę jako paliwo zasilające silniki zamontowane w pogłębiarkach w trakcie prowadzenia przez nie prac pogłębieniowych.

Mając na uwadze, że pojęcie „żeglugi” zostało omówione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytań 1 i 2 a zdaniem Wnioskodawcy nie zachodzi konieczność powtarzania tej części uzasadnienia, gdyż tamtejsze ustalenia w całości znajdują zastosowanie do rozważań dotyczących gazu LNG. Niemniej, Wnioskodawca pragnie dla uporządkowania swojego wywodu powtórzyć, że orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych jako cele żeglugi wyraźnie wskazuje na manewry przeprowadzane przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem, ale niezaprzeczalnie związane z przemieszczaniem tej pogłębiarki.

Wnioskodawca jednocześnie pragnie podkreślić, że będzie nabywać gaz LNG od podmiotów prowadzących legalną działalność w zakresie obrotu paliwami, a transakcje te będą dokumentowane fakturami. Z kolei Wnioskodawca będzie sporządzał i przekazywał dostawcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego LNG do celów napędowych w żegludze.

Konsekwentnie, ponieważ gaz LNG. który ma być nabywany przez Wnioskodawcę stanowi wyrób gazowy, sprzedawany finalnemu nabywcy gazowemu, który jest przeznaczony do celów napędowych w żegludze, oraz zostaną spełnione dodatkowe warunki formalne przewidziane przepisami ustawy Wnioskodawca będzie uprawniona do zastosowania względem tych wyrobów zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 1 lit b) ustawy akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku akcyzowego jest:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z akcyzy nabycia paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania,
*   prawidłowe w zakresie zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia zużycia standardowego paliwa żeglugowego i skroplonego gazu ziemnego, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską wykorzystanego do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca zamierza prowadzić w Polsce działalność z zakresu inżynierii hydrotechnicznej polegającą na pogłębianiu dna kanału morskiego. Prace te będą wykonywane przez specjalnie do tego przeznaczone jednostki – pogłębiarki, należące do obu spółek.

W trakcie wykonywania tych prac pogłębiarki wykorzystują znaczne ilości paliw w rodzaju oleju napędowego, zużywanych zarówno do celów napędowych w ramach żeglugi jak i do zasilania urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów. Przewiduje się również użycie w tym celu skroplonego gazu ziemnego LNG. Pogłębiarki posiadają jeden zbiorczy zbiornik na paliwo, które jest wykorzystywane do wszystkich powyższych celów i nie jest możliwe, inne poza oszacowaniem, określenie ilości oleju wykorzystanego na poszczególne cele.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1b wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00

Jak stanowi art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13.

W myśl art. 32 ust. 2 ustawy zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Przypadki, w których stosuje się przedmiotowe zwolnienie, zostały określone w ust. 3 przedmiotowego art. 32 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3; 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 6 i 7 - sporządzenie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD przez podmiot pośredniczący lub podmiot zużywający w terminie 15 dni od dnia dopuszczenia do obrotu importowanych wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 46b. ust 1 przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego lub innego miejsca wysyłki. Zgodnie z ust. 2 zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wymaga odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, i następuje z chwilą przesłania do Systemu raportu odbioru zawierającego kompletne i prawidłowe dane. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno zostać zakończone w terminie 30 dni od dnia wysłania wyrobów akcyzowych wskazanego w e DD albo dokumencie zastępującym e-DD (art. 46b ust. 3).

Przedmiotowe zwolnienie jest implementacją uregulowań Wspólnotowych w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, str. 52 ze zm.) - poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

*   produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku.

Dla celów niniejszej dyrektywy „prywatna żegluga niehandlowa” oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 lit f) ww. Dyrektywy bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec produktów energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo dla żeglugi na śródlądowych drogach wodnych (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energii elektrycznej produkowanej na pokładzie statku.

Do wyrobów energetycznych, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, zalicza się wyroby:

1.  objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2.  objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3.  objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4.  oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5.  objęte pozycją CN 3403;
6.  objęte pozycją CN 3811;
7.  objęte pozycją CN 3817;
8.  oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9.  pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10.  pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Ponadto zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 1 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu

1.  statków powietrznych,
2.  w żegludze, włączając rejsy rybackie

\-z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość objęcia zwolnieniem o którym mowa odpowiednio w art. 32 ust. 1 pkt 2 i 31b ust. 3 pkt 1 lit b ustawy akcyzowej nabywanego przez Wnioskodawcę paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego zarówno do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających jak i do zasilania maszyn jako wykorzystywanych do „celów żeglugowych”. W pytaniu poczyniono założenie, że zachowane będą wszystkie dodatkowe warunki przedmiotowego zwolnienia, o których mowa w przepisach akcyzowych.

W pierwszej kolejności Organ pragnie wskazać, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej

Należy zauważyć, że ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „użycia do celów żeglugi”. W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa w tym zakresie.

Zgodnie z przywołanym przez Wnioskodawcę wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 Jan De Nul NV przeciwko Hauptzollamt Oldenburg manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie czynności zasysania i zrzutu materiału, co oznacza przemieszczenie się, nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia „żegluga” w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81.

Jednocześnie odnośnie pojęcia „żegluga” w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81 Trybunał przypomniał że już orzekł w punkcie 23 wyroku w sprawie Deutsche See-bestattungs-Genossenschaft (C-346/97), iż każda działalność żeglugowa w celach komercyjnych mieści się w zakresie zastosowania zharmonizowanego zwolnienia przewidzianego przez ten przepis.

W punkcie 25 tego wyroku Trybunał stwierdził, że przepis ten nie wprowadza żadnego zróżnicowania ze względu na cel danej żeglugi, ponieważ zakłócenia konkurencji, których uniknięciu służą przepisy dyrektywy, mogą pojawić się niezależnie od rodzaju żeglugi w celach komercyjnych.

Z wyżej wymienionego wyroku wynika również, że cel przebycia danej trasy jest pozbawiony znaczenia, ponieważ chodzi o żeglugę, która stanowi odpłatne świadczenie usług.

Wnioskodawca jednak błędnie wywodzi, iż wyrok C-391/05 potwierdza cel żeglugowy paliwa zużywanego do zasilania urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów, skoro TS Unii Europejskiej wyraźnie wskazuje na manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę w trakcie wykonywania przez nią działań związanych z pogłębianiem, ale niezaprzeczalnie dotyczące przemieszczania tej pogłębiarki.

Należy zauważyć, że odpowiadając na pytanie prejudycjalne TSUE zauważył, że „spór pomiędzy stronami postępowania przed sądem krajowym ogranicza się do kwestii, czy olej mineralny zużyty w trakcie manewrów wynikających z wykonywania czynności pogłębiania może zostać objęty zwolnieniem przewidzianym przez ten przepis”. W związku z tym kwestia opodatkowania akcyzą zużycia oleju mineralnego do czynności zasysania i zrzucania materiału (co do której spółka Jan De Nul zgodziła się że podlega opodatkowaniu akcyzą), nie była przedmiotem oceny Trybunału.

W tym miejscu Organ zaważa również, że nie jest zasadne – jak czyni to Wnioskodawca – wskazywanie jako podstawy wykładni przepisu prawa krajowego opinii Rzecznika Generalnego, która nie została potwierdzona w wyroku, bowiem zawartość opinii nigdy nie może być w pełni utożsamiana ze zdaniem TSUE, nawet wówczas, gdy ten ostatni postąpił zgodnie z zawartą w takiej opinii propozycją .

Jeszcze wyraźniej swoje stanowisko w zakresie rozpatrywanej kwestii Trybunał wyraził w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10 Partrederiet Sea Fighter przeciwko Skatteministeriet Trybunał, gdzie dokonał oceny, że artykuł 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, zmienionej dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w ww. sprawie Trybunał stwierdził, że ponieważ „w sprawie przed sądem krajowym wiadomo, że zużycie olejów mineralnych przez koparkę umieszczoną na statku jest całkowicie niezależne od napędu tego statku,” (\`(...)\`) „takiego zużycia olejów mineralnych nie można zatem uznać za nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajduje się koparka”.

W stanie faktycznym sprawy, w której skierowano pytanie prejudycjalne do TSUE, paliwo używane do napełniania zbiornika koparki pobierane było z głównego zbiornika statku, oraz – co istotne – koparka działała niezależnie od silnika statku. Stąd też sprawa ta jest praktycznie tożsama z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Należy nadmienić, że wiążące rozstrzygnięcie Trybunału w sprawie C-505/10 zostało wydane pomimo wyrażenia przez Rzecznika Generalnego Yves’a Bota ocen tożsamych z przyjętymi przez niego w opinii do wyroku C-391/05 powołanego przez Wnioskodawcę.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 maja 2016 r. (sygn. akt: V SA/Wa 4502/15), prawidłowa jest interpretacja, że „TSUE w wyroku C 505/10 uznał, że system napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczaniu się statku stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi. Zgodnie więc z tą wykładnią, Trybunał wskazał, że w pojęciu „żegluga” w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c akapit pierwszy dyrektywy 92/81, nie mieści się zużycie olejów mineralnych niezwiązane z przemieszczaniem się statku i nie może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.

W tym miejscu należy wskazać, że przytoczone orzeczenia dotyczyły przepisów Dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych zmienionej Dyrektywą Rady 2003/96/WE, która rozszerzyła zakres opodatkowania – w poprzedniej dyrektywie dotyczący olejów mineralnych także na inne produkty energetyczne i energię elektryczną, stąd też zawarte w wyrokach konkluzje znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie, także w zakresie dotyczącym zużycia gazu LNG.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy przypomnieć, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego olej napędowy (a także w zamierzeniu Wnioskodawcy LNG) zużywany jest i będzie zarówno do celów napędowych w ramach żeglugi jak i do zasilania urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów.

Wnioskodawca sam zatem wskazuje, że zasilanie tych urządzeń jest zużyciem paliwa innym niż cel napędowy w ramach żeglugi. Jednocześnie możliwe jest przynajmniej oszacowanie ilości oleju wykorzystywanego na poszczególne cele.

Zwolnieniem z art. 32 ust. 1 pkt 2 można zatem objąć jedynie tą część wyrobów energetycznych (oleju napędowego), która zgodnie z oszacowaniem jest wykorzystywana do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających, bowiem tylko w tej części jest ono używane do celów żeglugi.

Podobnie wygląda sytuacja w odniesieniu do wyrobów gazowych (LNG), które mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 1 lit. b, jeżeli będą przeznczone do napędu w żegludze. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie wyłącznie do tej części zużywanego LNG, która zgodnie z oszacowaniem jest wykorzystywana do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających.

Nie można tym samym zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnieniu o którym mowa odpowiednio w art. 32 ust. 1 pkt 2 i 31b ust. 3 pkt 1 lit b ustawy akcyzowej (przy zachowaniu wszystkich dodatkowych warunków przedmiotowego zwolnienia, o których mowa w przepisach akcyzowych) podlegało będzie zarówno zużycie nabywanego przez Wnioskodawcę paliwa żeglugowego (w tym LNG) wykorzystanego zarówno do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających jak i do zasilania maszyn wykorzystywanych do realizacji zadań pogłębiania.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w drugim ze sformułowanych we wniosku pytań dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej w stosunku do paliwa (obejmującego standardowe paliwo żeglugowe i skroplony gaz ziemny) w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską, w innym kraju członkowskim UE, a które następnie po powrocie na wody terytorialne Polski jest zużywane do żeglugi i do zasilania maszyn pogłębiających na tych jednostkach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

W myśl art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach statków powietrznych lub jednostek pływających.

Według art. 33 ust. 3 ustawy za standardowy zbiornik uważa się:

1.  zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów;
2.  zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych

Jak stwierdza Wnioskodawca w opisie sprawy pogłębiarki mogą zaopatrywać się w wymienione powyżej paliwo (używane do żeglugi i do napędu urządzeń do pogłębiania) również w innych krajach Unii Europejskiej (w szczególności w Niemczech). Zaopatrując się w paliwo w tym innym kraju, a rozliczenie obowiązków podatkowych odbędzie się na zasadach określonych w przepisach krajowych tamtego państwa. Następnie jednostki pływające powrócą na terytorium Polski. Pogłębiarki wykorzystują znaczne ilości paliw w rodzaju oleju napędowego, a ponadto przewiduje się również użycie w tym celu skroplonego gazu ziemnego LNG.

W tym miejscu należy zauważyć, że dokonując przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju stanowi ich wewnątrzwspólnotowe nabycie, stosownie do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 9, a tym samym w stosunku do przemieszczanych wyrobów powstaje obowiązek podatkowy zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, oraz zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 1 w stosunku do wyrobów gazowych (LNG).

Nabycia wewnątrzwspólnotowe, o których mowa powyższej mogą podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 33 ust. 1 pkt 3 jeżeli spełnione będą dwa warunki:

*   paliwa silnikowe będą przeznaczone do użycia podczas transportu
*   paliwa silnikowe będą przywożone w standardowych zbiornikach statków powietrznych lub jednostek pływających

Zgodnie z opisem sprawy pogłębiarki posiadają jeden zbiorczy zbiornik na paliwo, które jest wykorzystywane do wszystkich powyższych celów i nie jest możliwe, inne poza oszacowaniem, określenie ilości oleju wykorzystanego na poszczególne cele. Oznacza to, że zamontowanie na stałe tego zbiornika pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do:

*   napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów, oraz
*   do zasilania urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów.

Tym samym – jak wykazano w stanowisku Organu w stosunku do pierwszego pytania – zasilanie tych urządzeń wykorzystywanych w trakcie prac związanych z pogłębianiem dna oraz zasysaniem wody i materiałów jest zużyciem paliwa innym niż cel napędowy w ramach żeglugi i możliwe jest przynajmniej oszacowanie ilości oleju wykorzystywanego na poszczególne cele.

Wobec powyższego nie można uznać, że paliwa silnikowe wykorzystywane do zasilania maszyn służących do realizacji zadań pogłębiania będą przeznaczone do użycia podczas transportu, a tym samym będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 33 ust. 1 pkt 3.

Zwolnienie może objąć jedynie tę część paliwa żeglugowego (w tym LNG), w którą jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską i która zgodnie z oszacowaniem jest wykorzystywana do napędu pogłębiarek jako jednostek pływających, bowiem tylko w tej części jest ono używane do celów żeglugi.

Mając na uwadze powyższe oraz wskazany wcześniej wyrok TSUE w sprawie C 505/10 nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnieniu o którym mowa odpowiednio w art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej podlegało będzie paliwo obejmujące standardowe paliwo żeglugowe i skroplony gaz ziemny, w które jednostki pływające zaopatrzyły się poza Polską, w innym kraju członkowskim UE, a następnie po powrocie na wody terytorialne Polski, które jest zużywane zarówno do żeglugi i do zasilania maszyn pogłębiających na tych jednostkach.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ wskazuje ponadto, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych pytaniami Wnioskodawcy, stąd też inne zagadnienia, nie objęte zadanymi pytaniami, nie mogły być przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.