Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.92.2017.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-01
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: gotówka; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; przelew; rolnik; rolnik-rolnik ryczałtowy; transakcja; transakcja-wartość transakcji; umowa; wynagrodzenia; zakup; zapłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej płatności dokonywanych na rzecz rolników (w tym rolników ryczałtowych),
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Spółka). Do zakresu działalności gospodarczej Spółki należy produkcja i handel napojów alkoholowych. Spółka ma podpisane umowy z przedsiębiorcami:

1.  z kierowcami i agentami handlowymi na czas nieokreślony,
2.  z rolnikami (w tym z rolnikami ryczałtowymi) na dostawę produktów rolnych na czas określony i nieokreślony.

Ponadto Spółka nie mając podpisanych umów dokonuje zakupu części zamiennych do samochodów oraz zakupu produktów rolnych od rolników (w tym rolników ryczałtowych).

Płatności z ww. umów kształtują się w następujący sposób w odniesieniu do:

1.  kierowców i agentów handlowych – wynagrodzenie płatne okresowo, którego wysokości nie jest z góry ustalona, albowiem zależy od efektów pracy, tj. od ilości przejechanych w danym okresie rozliczeniowym kilometrów (kierowcy), od ilości zawartych umów z klientami na dostawę towarów Spółki (agenci handlowi),
2.  rolników (w tym rolników ryczałtowych) – wynagrodzenie płatne w ramach dostaw rozliczanych okresowo.

W odniesieniu do ww. podmiotów, z którymi Spółka nie ma podpisanej umowy, płatności kształtują się w następujący sposób:

1.  dostawcy części zamiennych do samochodu – wynagrodzenie płatne od poszczególnych zamówień,
2.  rolnicy (w tym rolnicy ryczałtowi) – wynagrodzenie płatne albo od poszczególnych zamówień albo w ramach dostaw rozliczanych okresowo.

Spółka realizuje płatności zarówno w formie gotówkowej, jak i za pośrednictwem przelewów na podane przez kontrahentów rachunki bankowe/płatnicze.

W odniesieniu do zakupów od rolników (w tym rolników ryczałtowych) nie sposób na dzień zawierania umów na czas określony ustalić łączną wartość zakupów, albowiem ich wielkość uzależniona jest od takich czynników, jak: warunki pogodowe, powodzie, susza, i inne nieprzewidywalne zdarzenia. Pod tym względem wysokość płatności realizowanych okresowo mogą różnić się w zależności od tego, czy w trakcie obowiązywania umowy zdarzenia te wystąpią, czy też nie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pojęcie „jednorazowej wartości transakcji”, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.; dalej: USDG), odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie wypłacane okresowo kierowcom i agentom handlowym oraz rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym)?
2.  Czy pojęcie „jednorazowej wartości transakcji”, o której mowa w art. 22 ust. 1 USDG, odnosi się do poszczególnych zamówień realizowanych w ramach zakupów od dostawców części zamiennych do samochodów oraz od rolników (w tym rolników ryczałtowych)?
3.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1-2 powyżej, czy zapłata wynagrodzenia kierowcom i agentom handlowym oraz rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym) w gotówce, jeśli kwota wypłacona w poszczególnych okresach rozliczeniowych lub tytułem poszczególnych zamówień nie przekracza kwoty 15.000 zł, w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 UPDOF?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca jest zdania, że pojęcie „jednorazowej wartości transakcji”, o której mowa w art. 22 ust. 1 USDG, odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie wypłacane okresowo kierowcom agentom handlowym oraz rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym).

Stosownie do art. 22 ust. 1 USDG dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Ponieważ adresatem normy prawnej art. 22 ust. 1 USDG jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związanych z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności na potrzeby ustalenia definicji „jednorazowej wartości transakcji” należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w USDG.

Zgodnie z art. 2 USDG „Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”.

„Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej” (art. 4 ust. 1, ust. 2 USDG).

Bazując na tych regulacjach, skoro działalność gospodarcza to realizacja szeregu umów zawieranych zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, stąd przez pojęcie „transakcji” należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym „transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 USDG), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością”. W zbliżony sposób pojęcie to zostało zinterpretowane przez Ministerstwo Gospodarki w początkowym okresie funkcjonowania USDG. W odpowiedzi z dnia 4 października 2004 r. na interpelację poselską stwierdzono, że „Pod pojęciem «jednorazowa wartość transakcji» należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami”.

Takie rozumienie definicji „jednorazowej wartości transakcji” jest podzielane także przez orzecznictwo – zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 1059/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1536/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II SA/Op 469/13.

Powyższe rozumienie pojęcia „jednorazowej wartości transakcji” wymaga stosownej modyfikacji w przypadku tzw. usług ciągłych z okresami rozliczeniowymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z usługami ciągłymi „będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy (…) usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy miedzy kontrahentami (…)” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/12.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z definicją „jednorazowej wartości transakcji” w kontekście realizacji płatności za usługi ciągłe, przedstawioną w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Jak wyjaśnił Paweł Gruza, Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską nr 9279 (pismo z dnia 8 lutego 2017 r. nr DD6.054.5.2017), cyt.: „(…) brzmienie art. 22 USDG pozostaje w zasadzie niezmienne od 2004 r., tj. od czasu wejścia w życie tej ustawy. W bieżącym roku jedynie obniżono z „15 tys. euro do 15 tys. złotych wartości transakcji, z której przekroczeniem związany jest obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego (…). Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług (…) – wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie”.

Powyższe stanowisko znalazło także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych:

*   w odniesieniu do podmiotów wynagradzanych od efektów pracy, np. przedstawicieli handlowych – zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.24.2017.1.TW;
*   w odniesieniu do rolników (w tym rolników ryczałtowych) – zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.220.2016.2.AO;
*   w odniesieniu do czynszów płatnych od umów najmu – zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.12.2017.2.MM.

Powyższe oznacza, że w przypadku umów o charakterze ciągłym, pojęcie jednorazowej wartości transakcji należy odnosić do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie wypłacane kierowcom i agentom handlowym oraz rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym). Fakt zawarcia z rolnikami (w tym rolnikami ryczałtowymi) umów na czas określony nie może przekreślać możliwości odniesienia pojęcia jednorazowej transakcji do okresów rozliczeniowych, albowiem z momentem zawarcia tych umów nie sposób z góry ustalić łączną sumę wartości zakupów, która zależna jest od takich czynników, jak: warunki pogodowe, powodzie, susza i inne nieprzewidywalne zdarzenia. Pod tym względem wysokość płatności realizowanych okresowo mogą różnić się w zależności od tego, czy w trakcie obowiązywania umowy zdarzenia te wystąpią, czy też nie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wnioskodawca jest zdania, że pojęcie „jednorazowej wartości transakcji”, o której mowa w art. 22 ust. 1 USDG odnosi się do poszczególnych zamówień realizowanych w ramach zakupów od dostawców części zamiennych do samochodów oraz od rolników (w tym rolników ryczałtowych).

W takim przypadku w odniesieniu do dostawców części zamiennych do samochodów oraz niektórych rolników (w tym rolników ryczałtowych) Spółka nie jest związana żadną umową. W odniesieniu zaś do pozostałych rolników (w tym rolników ryczałtowych) Spółka zawarła umowy ramowe (nie precyzujące konkretnie na dzień ich zawarcia, jaka ilość i rodzaj towaru zostanie nabyta).

Stosownie do interpretacji indywidualnych, jeżeli podatnik nie jest związany żadną umową, a kupno odbywa się na podstawie jednorazowych zamówień, to wówczas za jednorazową wartość transakcji należy przyjąć wartość wynikającą z zamówienia. W takim przypadku każde realizowane zamówienie należy traktować jako odrębną umowę. W związku z powyższym wartość zamówień nie podlega sumowaniu, a w konsekwencji jednorazową wartość transakcji stanowi wartość zobowiązania wynikająca odrębnie z każdego składanego zamówienia. Bez znaczenia pozostaje fakt, w jakim okresie zostanie ono zrealizowane – w dniu, tygodniu, kwartale, czy też roku – zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.220.2016.2.AO, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r. nr 1462-IPPB6.4510.36.2017.2.AM, z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.21.2017.2.MS, z dnia 23 marca 2017 r. nr 1061-IPTPB3.4511.87.2016.1.GG.

W tej ostatniej interpretacji, odnośnie pojęcia „jednorazowa wartość transakcji” wyjaśniono: „(…) Jeżeli między firmą a dostawcą towarów zawarta została umowa lub złożono zamówienie, to wówczas pod pojęciem «jednorazowa wartość transakcji» należy rozumieć ogólną wartość należności wynikającej z tej umowy/zamówienia. (…)”.

Podobne założenie organy podatkowe prezentują w odniesieniu do umów ramowych (umów o współpracę) – zob. Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.44.2017.1.JKT, z dnia 22 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-1.4510.9.2017.2.EN.

Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9279 (pismo z dnia 8 lutego 2017 r. nr DD6.054.5.2017) wskazał, że „(…) w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1-2 powyżej, Wnioskodawca jest zadania, że zapłata wynagrodzenia kierowcom i agentom handlowym oraz rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym) w gotówce, jeśli kwota wypłacona w poszczególnych okresach rozliczeniowych lub tytułem poszczególnych zamówień nie przekracza kwoty 15.000 zł, w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 UPDOF.

Stosownie do art. 22p ust. 1 UPDOF podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 i 1948) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego (art. 22p ust. 2 UPDOF).

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
2.  dokonania płatności:
    1.  po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej,
    2.  po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym

– z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy, w którym nastąpiła likwidacja tej działalności, albo za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania (art. 22p ust. 3 UPDOF).

Na mocy przepisów przejściowych – art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 13 kwietnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 780) jej uregulowania w zakresie art. 22p UPDOF mają zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie nie odnoszą się do płatności dotyczących transakcji zawartych przed dniem 1 stycznia 2017 r., jeżeli wartość transakcji nie przekraczała dotychczasowego limitu (15.000 euro) wynikającego z USDG. Nowe uregulowania nie mają zastosowania do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów podatkowych przed dniem wejścia w życie nowelizacji.

Podsumowując, stwierdzić należy, że obowiązek z art. 22p ust. 1 UPDOF odnosi się wyłącznie do przypadków „jednorazowej wartości transakcji” przewyższającej równowartość 15.000 zł dokonywanej z pomięciem rachunku płatniczego po dniu 31 grudnia 2016 r. Sankcją za nieprzestrzeganie ww. obowiązku jest konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22p ust. 2-3 UPDOF.

Powyższe a contrario prowadzi do wniosku, że zapłata wynagrodzenia kierowcom i agentom handlowym oraz rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym) w gotówce, jeśli kwota wypłacona w poszczególnych okresach rozliczeniowych lub tytułem poszczególnych zamówień nie przekracza kwoty 15.000 zł, w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej płatności dokonywanych na rzecz rolników (w tym rolników ryczałtowych),
*   **prawidłowe – w pozostałej części.**

**Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.**

**Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:**

**

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że: w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 z późn. zm.): dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powyższego wynika, że przepis art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z brzmieniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że podatnicy nie mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących transakcji, których jednorazowa wartość przekracza kwotę 15.000 zł, w stosunku do których płatność następować będzie z pominięciem rachunku płatniczego, a drugą stroną transakcji jest przedsiębiorca.

Ponieważ ww. przepisy stosuje się do przedsiębiorców, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W myśl art. 2 ww. ustawy: działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Natomiast pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

Skoro działalność gospodarcza to – ni mniej ni więcej – tylko realizacja szeregu umów zawieranych, zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r, poz. 459 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, stąd przez pojęcie „transakcji” należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym: transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z definicją „jednorazowej wartości transakcji” w kontekście realizacji płatności za usługi ciągłe przedstawioną w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Jak wyjaśnił Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską z dnia 8 lutego 2017 r. cyt.: „(\`(...)\`) brzmienie art. 22 USDG pozostaje w zasadzie niezmienne od 2004 r., tj. od czasu wejścia w życie tej ustawy. W bieżącym roku jedynie obniżono z 15 tys. euro do 15 tys. złotych wartości transakcji, z której przekroczeniem związany jest obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego (…). Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług (\`(...)\`) – wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie”.

Natomiast jeżeli między firmą a dostawcą towarów zawarta została umowa lub złożono zamówienie, to wówczas „pod pojęciem jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności wynikającej z tej umowy/zamówienia. W takiej sytuacji, gdy z umowy takiej będzie wynikać, że płatności (ich suma) będą przekraczały powyższy limit, to wszystkie płatności powinny być realizowane w formie bezgotówkowej (za pośrednictwem rachunku płatniczego), niezależnie od wysokości płatności za pojedyncze transakcje dokonywane w ramach tej umowy/zamówienia.

W zbliżony sposób pojęcie „jednorazowa wartość transakcji” zostało zinterpretowane przez Ministerstwo Gospodarki w odpowiedzi z dnia 4 października 2004 r. na interpelację poselską, w której stwierdzono, że „Pod pojęciem »jednorazowa wartość transakcji« należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami”.

Należy zatem wskazać, że pojęcie „jednorazowej wartości transakcji” w przedstawionym we wniosku stanie faktycznych należy odnieść do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie wypłacane okresowo kierowcom i agentom handlowym, jak również do poszczególnych zamówień realizowanych w ramach zakupów od dostawców części zamiennych do samochodów.

W konsekwencji zapłata wynagrodzenia kierowcom, agentom handlowym i dostawcom (niebędącym rolnikami) w gotówce, jeśli kwota wypłacona w poszczególnych okresach rozliczeniowych lub tytułem poszczególnych zamówień nie przekracza kwoty 15.000 zł, w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do rolników (w tym rolników ryczałtowych) należy stwierdzić, co następuje.

Przepis art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do transakcji, których:

*   drugą stroną jest inny przedsiębiorca; chodzi tu zatem o umowę zawieraną między przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą,
*   jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł.

Jednocześnie w myśl art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej: przepisów ustawy nie stosuje się do:

1.  działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
2.  wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów;
3.  wyrobu wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku gospodarczego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2016 r. poz. 859);
4.  działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Powyższe oznacza, że działalność rolników w powyższym zakresie nie podlega przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z czym nie podlega wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jak również do Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem nie ma do nich zastosowania również limit transakcji bezgotówkowych, wynikający z art. 22 tej ustawy.

Na podstawie powyższych przepisów należy wskazać, że przepisy art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania w odniesieniu do wynagrodzeń płatnych rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym), z którymi Spółka ma podpisane umowy w ramach dostaw rozliczanych okresowo, jak również w odniesieniu do wynagrodzeń płatnych rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym), z którymi Spółka nie ma podpisanych umów – od poszczególnych zamówień albo w ramach dostaw rozliczanych okresowo, z uwagi na to, że drugą stroną transakcji jest podmiot niebędący przedsiębiorcą.

Zatem zapłata wynagrodzenia rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym) w gotówce, bez względu na jego wartość wynikającą czy to z umowy, czy to z poszczególnych zamówień, czy też w ramach dostaw rozliczanych okresowo, w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Jest tak, ponieważ rolnicy (w tym rolnicy ryczałtowi) nie są przedsiębiorcami.

Reasumując – pojęcie „jednorazowej wartości transakcji” w przedstawionym we wniosku stanie faktycznych należy odnieść do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie wypłacane okresowo kierowcom i agentom handlowym, jak również do poszczególnych zamówień realizowanych w ramach zakupów od dostawców części zamiennych do samochodów. W konsekwencji zapłata wynagrodzenia kierowcom, agentom handlowym i dostawcom niebędącym rolnikami w gotówce, jeśli kwota wypłacona w poszczególnych okresach rozliczeniowych lub tytułem poszczególnych zamówień nie przekracza kwoty 15.000 zł, w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zapłata wynagrodzenia rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym) w gotówce w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wskazany w zdaniu poprzednim przepis nie ma w tym przypadku zastosowania.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**