Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-489/15/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-24
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT „sprzedaży terapii” gazem medycznym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi zwolnione; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT „sprzedaży terapii” gazem medycznym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT „sprzedaży terapii” gazem medycznym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 sierpnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-489/15/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim podatnikiem VAT czynnym. Jednym z przedmiotów działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż gazów medycznych (PKD 24.4 Produkcja wyrobów farmaceutycznych). Działalność Spółki obejmuje również dostarczanie innych rozwiązań technologicznych dla placówek medycznych (PKD 33.10 Produkcja sprzętu medycznego).

Będący przedmiotem niniejszego pytania, sprzedawany przez Spółkę gaz medyczny to wziewny medyczny tlenek azotu, stosowany do inhalacji, który jest wykorzystywany w procesie standardowego leczenia hipoksyjnej niewydolności oddechowej (dalej jako: „Gaz medyczny” lub „Produkt”). Produkt posiada status produktu leczniczego oraz jest dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (j.t. Dz.U. z 2008 r. nr 45, poz. 271 ze zm., dalej jako: „Prawo farmaceutyczne”).

Obecnie produkt sprzedawany jest na rzecz placówek medycznych (dalej jako: „Klienci”) w butlach.

Spółka rozważa wprowadzenie do swojej oferty nowej usługi, funkcjonującej z powodzeniem na rynku europejskim (świadczonej również przez zagraniczne podmioty z Grupy …), która miałaby polegać na „sprzedaży terapii” gazem medycznym. Usługa ta miałaby się opierać na dostarczaniu klientom butli z gazem medycznym wraz z kompletnym oprzyrządowaniem do jego dozowania, który następnie podawany byłby pacjentom przez wykwalifikowany personel medyczny.

Rozważany model „sprzedaży terapii” przewiduje, że wysokość opłat za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klienta uzależniona byłaby od rzeczywistego czasu korzystania z terapii przez pacjenta, a nie od ilości wykorzystanego przy tym gazu medycznego. W założeniu, w momencie powierzenia produktu i urządzenia, za pomocą którego jest on podawany, klient nie ponosiłby żadnych kosztów, a płatność za łączną liczbę godzin terapii na rzecz poszczególnych pacjentów byłaby należna na koniec każdego miesiąca. Z uwagi na okoliczność, iż terapia gazem medycznym nie u każdego pacjenta wywołuje efekty pozytywne, pierwsza godzina terapii byłaby bezpłatna. Równocześnie, za każdą następną godzinę ponad 96 godzin zegarowych terapii tego samego pacjenta, bez względu na ilość zużytego przy tym produktu, klient nie byłby obciążony kosztami.

Wnioskodawca zakłada, że cały sprzęt i produkty niezbędne do prowadzenia terapii znajdowałyby się w placówce klienta, za co nie ponosiłby on żadnych dodatkowych kosztów. Przewiduje się, że w momencie zakończenia współpracy z danym klientem całość zdeponowanych urządzeń wraz z niewykorzystanym przez niego gazem medycznym byłaby zwracana Spółce.

W piśmie z 26 sierpnia 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Wnioskodawca nie posiada statusu podmiot leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. nr 112 poz. 645 ze zm., dalej jako: „ustawa o działalności leczniczej”). Jednocześnie usługi w tym zakresie będą oferowane jedynie na rzecz podmiotów leczniczych, które z kolei własne usługi w zakresie opieki medycznej świadczyć będą na rzecz pacjentów.

Na pytanie Organu nr 2 zawarte w wezwaniu: „Czy usługi terapii gazem medycznym będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?” Wnioskodawca wskazał, że: „Pytanie Spółki przedstawione we wniosku brzmi: czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka może zakwalifikować planowaną usługę „sprzedaży terapii” gazem medycznym jako usługę w zakresie opieki medycznej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: „ustawa VAT”)? Stąd należy przyjąć, że pytanie Wnioskodawcy pokrywa się pytaniem nr 2 Organu zawartym w wezwaniu. To właśnie odpowiedź na to pytanie budzi wątpliwości Spółki, dlatego też zdecydowała się ona na złożenie wniosku. Odpowiedź na to pytanie znajduje się we wniosku w przedstawieniu stanowiska Spółki. W jej ocenie, co wymaga jednak rozstrzygnięcia Organu/potwierdzenia, usługi terapii będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ostatecznie, z uwagi na treść wniosku, to do Organu należy odpowiedź na to pytanie.”

Podstawowym założeniem planowanego modelu sprzedaży którego dotyczy wniosek, jest model współpracy, gdzie klient Spółki płacić będzie za czas faktycznego korzystania przez pacjentów z terapii gazem medycznym (z zastrzeżeniem, że pierwsza godzina i następujące po godzinie 96 są nieodpłatne), w odróżnieniu od dotychczasowych zasad, gdzie wynagrodzenie należne jest za każdą butlę gazu medycznego (niezależnie od faktycznego zużycia) i odrębnie za okres w jakim użytkowane są dostarczane przez Spółkę urządzenia do podawania gazu medycznego. Niezależnie jednak, nowy model sprzedaży nie stanowi prostego połączenia tych dwóch dotychczasowych świadczeń. Do czasu rozpoczęcia terapii oraz po okresie zakończenia terapii pozostały gaz w butli pozostaje własnością Spółki. Rozważana przez Spółkę usługa terapii gazem medycznym, miałaby się opierać na udostępnieniu klientom butli z gazem wraz z kompletnym oprzyrządowaniem do jego dozowania, który następnie byłby podawany pacjentom przez wykwalifikowany personel medyczny.

W rozważanym modelu biznesowym, Spółka w ramach świadczonych usług zobowiązana byłaby przede wszystkim do dostarczania klientom/zapewnienia dostaw gazu medycznego w specjalnie do tego przeznaczonych butlach, oraz udostępnienia wszelkiego niezbędnego sprzętu/oprzyrządowania do jego dozowania. Równocześnie, Spółka odpowiadałaby za dokonywanie napraw sprzętu (serwisowanie), zapewnienie bieżącej jego sprawności (w tym także do zapewnienia urządzenia zastępczego/awaryjnego), okresowe przeglądy, kalibrację wraz z zapewnieniem koniecznych gazów kalibracyjnych, jak również za odpowiednie przeszkolenie personelu medycznego, który miałby przeprowadzać terapię gazem medycznym. Jednocześnie, klient (podmiot leczniczy) jako strona umowy, byłby zobowiązany do zapłaty ceny za zakupione usługi, jak również do zapewnienia odpowiednio wykwalifikowanego personelu medycznego do wykonywania terapii gazem już bezpośrednio na rzecz pacjentów, jak również odpowiednich warunków jego podawania.

W założeniu, przede wszystkim z uwagi na konieczność zapewnienia odpowiednio wykwalifikowanego personelu do przeprowadzania terapii gazem medycznym, usługa będzie skierowana do podmiotów leczniczych w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Gaz medyczny jest zarejestrowanym produktem leczniczymi i może być dostarczany jedynie podmiotom uprawnionym w rozumieniu prawa farmaceutycznego.

Ze względu na obowiązek zachowania odpowiednich warunków sprzętowo – lokalowych oraz wykwalifikowanego personelu medycznego, usługi terapii gazem wykonywane będą na terenie podmiotów leczniczych. W szczególności, usługa terapii nie jest przeznaczona do wykonywania w warunkach domowych.

Usługi terapii gazem medycznym, świadczone docelowo na rzecz pacjentów, będą wykonywane przez odpowiednio wykwalifikowany personel medyczny podmiotów leczniczych (klientów).

Zarówno gaz medyczny, służąca do jego dozowania aparatura, jak również wykwalifikowany personel medyczny są niezbędne do wykonania terapii gazem na rzecz pacjenta. O czasie trwania terapii decyduje personel medyczny. W szczególności, bez któregokolwiek z tych elementów nie jest możliwe prawidłowe wykonanie terapii. Niezbędność w ocenie Spółki wyraża się zatem w tym, że bez gazu medycznego i urządzeń do jego podawania nie byłoby możliwe przeprowadzenie leczenia.

Nadto, Wnioskodawca zaznacza, że z perspektywy technicznej jedynie teoretycznie istnieje możliwość odrębnego zakontraktowania przez klientów gazu medycznego i urządzeń do jego podawania od różnych dostawców, ale w przedmiotowym modelu sprzedaży z uwagi na uwarunkowania biznesowe, nie będzie to możliwe. Jednocześnie z uwagi na konkurencję na rynku, wskazać należy, że leczenie za pomocą gazu medycznego, może być wykonywane przez placówki lecznicze w oparciu o współpracę z innymi podmiotami.

Spółka podkreśla, że jest ona podmiotem działającym komercyjnie, którego zasadniczym celem gospodarczym jest osiągnięcie zysków. Jednocześnie, Spółka zaznacza, że rozważany przez nią model biznesowy nie przewiduje żadnych działań, poprzez które mogłaby w jakikolwiek sposób nieuczciwie konkurować z innymi podmiotami świadczącymi podobne usługi. Zasadniczo bowiem, usługi terapii gazem medycznym, świadczone przez jakikolwiek inny podmiot na rzecz podmiotu leczniczego w oparciu o zbliżony model biznesowy, zdaniem Wnioskodawcy powinny korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawa VAT. Wynika to między innymi, z zasadniczego celu wprowadzenia tego zwolnienia tj. zapewnienia braku opodatkowania usług związanych ze świadczeniem opieki medycznej. W związku z tym, zgodnie z zasadą równości opodatkowania, w przypadku usług świadczonych przez inny podmiot działający na rynku – na warunkach analogicznych z opisanymi przez Spółkę — powinny mieć zastosowania analogiczne zasady opodatkowania jak w przypadku usług świadczonych przez Spółkę.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że wprowadzany przez nią model współpracy zakłada, że gdy terapia powinna trwać ponad 96 godzin, a więc w ciężkich przypadkach klinicznych, rozważany model zakłada brak odpłatności za przekroczenie tego pułapu wykorzystywania. Rezygnacja z tej części wynagrodzenia z perspektywy ekonomicznej, możliwa jest jedynie w przypadku wdrożenia rozważanego modelu sprzedaży.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, obecnie na rynku działają podmioty, które mają techniczne i organizacyjne możliwości by świadczyć usługi terapii gazem medycznym. Spółka nie posiada jednak żadnych konkretnych informacji odnośnie stosowanych przez te podmioty modeli biznesowych, a w szczególności w zakresie sposobu kalkulacji ceny i zakresu świadczonych przez nie usług.

Zarówno z fizycznego jak i ekonomicznego punktu widzenia, opisana usługa terapii gazem medycznym w ocenie Spółki stanowi jedną niepodzielną całość. Jej fizyczna niepodzielność, polega przede wszystkim na braku możliwości przeprowadzenia terapii bez produktu oraz aparatury służącej do jego dozowania, jak również z perspektywy ekonomicznej (biznesowej) na niemożliwości w rozważanym modelu sprzedaży zastąpienia któregokolwiek z tych elementów produktem (sprzętem) innego producenta/dostawcy.

Ekonomiczna nierozdzielność terapii gazem, przejawia się również w sposobie naliczania opłaty za usługę, kalkulowanej w oparciu o ilość godzin terapii wykonanej na rzecz konkretnego pacjenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, Spółka może zakwalifikować planowaną usługę „sprzedaży terapii” gazem medycznym jako usługę w zakresie opieki medycznej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, i na tej podstawie uznać, że będzie ona zwolniona z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa „sprzedaży terapii” gazem medycznym spełnia wszystkie kryteria do uznania jej za usługę w zakresie opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, co jednocześnie oznacza, że będzie ona zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie do prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie 2 art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zasadniczo, na gruncie ustawy VAT dostawa towarów i świadczenie usług jest opodatkowane stawką 23%. Nie obejmuje to jednak tych usług, które ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania. Takie zwolnienie zostało przewidziane m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT, który to przepis wskazuje, że zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego postanowień art. 132 i art. 133 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (j.t. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, dalej jako: „Dyrektywa VAT”), w myśl których ze zwolnienia z VAT w ujęciu przedmiotowym korzystają „opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności oraz „świadczenie opieki medycznej”.

Do zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest spełnienie kilku warunków. Po pierwsze, jego zastosowaniem są objęte usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, nie definiując jednak samego pojęcia opieki medycznej. Jak się wydaje, zasadne w tej mierze jest oparcie się na ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm., dalej jako: „ustawa o działalności leczniczej”), która co prawda nie posługuje się pojęciem „opieki medycznej”, ale sformułowaniami „działalność lecznicza” i „świadczenie zdrowotne”. Zgodnie z zapisami tej ustawy, „działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych”, natomiast świadczenie zdrowotne to „działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania”.

W opinii Wnioskodawcy, należy w pełni podzielić stanowisko prezentowane w doktrynie, zgodnie z którym „definicja ta (zawarta w ustawie o działalności leczniczej, przyp. Wnioskodawca), jest określona przede wszystkim przez cel wykonywanych czynności („\`(...)\`działania służące zachowaniu\`(...)\`”) co sprawia, że jest właściwym punktem do zdefiniowania usług w zakresie opieki medycznej w rozumieniu VATW (T. Michalik, Komentarz do art. 43 ustawy VAT \[w:\] „VAT. Komentarz 2015”). Za podobnym rozumieniem zakresu zastosowania powyższego zwolnienia opowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał istotność celu świadczeń medycznych. Przykładowo, w wyroku z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Francuska TSUE stwierdził, że „dla rozstrzygnięcia o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie jest wolne od podatku jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca”.

Przekładając powyższe na grunt zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę usługi „sprzedaży terapii” gazem medycznym, można uznać za usługi opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 ust. 18a ustawy VAT. Świadczy o tym m.in. to, iż Produkt aplikowany pacjentom w tracie terapii został uznany za produkt leczniczy i został dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z regulacjami Prawa farmaceutycznego. Ponadto, świadczona terapia ma w założeniu realizować „cel leczniczy” poprzez zastosowanie jej w procesie standardowego leczenia hipoksyjnej niewydolności oddechowej.

Kolejnymi przesłankami do zastosowania powyższego zwolnienia, są nabywanie usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty lecznicze oraz ich faktyczne wykonywanie na terenie ich przedsiębiorstw. Pojęcie „podmiotu leczniczego” zostało zdefiniowane w art. 4 Ustawy o działalności leczniczej poprzez określenie katalogu podmiotów spełniających te kryteria, do których zaliczono m.in. samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, instytuty badawcze, a także przedsiębiorców wykonujących samodzielną działalność gospodarczą w zakresie w jakim wykonują działalność lecznicza.

W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Wnioskodawcę wskazano, że zamierza on sprzedawać „usługi terapii” gazem medycznym na rzecz placówek medycznych, a sama terapia może być wykonywana tylko przez wykwalifikowany personel tych placówek. W związku z tym, że podmioty te wykonują na co dzień działalność leczniczą, jak również sama terapia miałaby być przeprowadzana na terenie ich placówek, zdaniem Spółki spełnione zostaną pozostałe przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo tego, że „usługi terapii” gazem medycznym nie będą docelowo wykonywane przez Spółkę (tylko przez wykwalifikowany personel medyczny Klienta) konstrukcja ww. przepisu pozwala na zastosowanie tego zwolnienia także do świadczeń dodatkowych (pomocniczych) do usług wykonywanych przed podmioty lecznicze. Ustawodawca, w przypadku usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT przyjął bowiem, że ze zwolnienia korzystają nie tylko same podstawowe usługi w zakresie opieki medycznej, ale także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane.

W celu wskazania jakie dokładnie usługi należy rozumieć pod pojęciem usług dodatkowych ściśle związanych z usługami podstawowymi, należy posłużyć się regulacją zawartą w art. 43 ust. 17 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18a nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Spółka jest producentem gazu medycznego, do którego również oferuje specjalistyczny sprzęt służący do jego aplikacji pacjentom. Produkt i aparatura (niezbędna z uwagi na stan skupienia Produktu) za pomocą której jest on podawany są niezbędne do wykonania usługi na rzecz Klienta i końcowo terapii na rzecz pacjenta.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje stanowisko TSUE odnośnie samego celu wprowadzenia ww. zwolnień dotyczących dostaw i świadczeń ściśle związanych z usługami medycznymi (m.in. wyroki ze spraw C-76/99, C-394/04 i C-395/04). Zdaniem TSUE, w związku z tym, że „głównym celem tych zwolnień jest obniżenie kosztów usług medycznych, prawodawca unijny uznał, że korzyści związane z tymi dodatkowymi dostawami i świadczeniami nie mogą być ograniczane przez wzrost kosztów wynikających z niezastosowania zwolnienia z VA T. Biorąc to pod uwagę, ze zwolnienia z VAT powinny korzystać również czynności logicznie tworzące całość usługi medycznej i które stanowią niezbędny etap wykonywania usługi medycznej (prowadzą do osiągnięcia celu terapeutycznego)” (tak J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Komentarz do art. 43 \[w:\] „VAT 2014. Komentarz”).

Warto w tym miejscu przywołać także orzeczenie TSUE w sprawie C-l56/09 Transplantation Service International AG vs. VTSI, w którym odniesiono się wprost do usług dodatkowych, stanowiących jedynie element w procesie świadczonych usług medycznych. Co więcej, w stanie faktycznym będącym przedmiotem orzeczenia, usługi świadczone były nie bezpośrednio na rzecz pacjenta, ale na rzecz innego podmiotu (szpitala), który następnie wykonywał usługi na rzecz pacjenta. Pomimo wskazanej okoliczności TSUE uznał, że te usługi dodatkowe są zasadniczym, samoistnym oraz nierozłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych, i mogą być samodzielnie traktowane jako usługi medyczne, o których mowa w art. 132 dyrektywy 2006/112”.

Reasumując, w ocenie Spółki przedstawiona przez nią argumentacja jednoznacznie wskazuje na to, że planowane przez nią świadczenia „sprzedaży terapii” za pomocą Produktu spełniają wszystkie kryteria do uznania ich za usługi zwolnione w świetle regulacji ustawy VAT. Za taką interpretacją przemawia nie tylko literalne brzmienie przepisów tej ustawy, ale przede wszystkim wykładnia zaprezentowana w orzecznictwie TSUE.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem, jak również w związku z potwierdzającym stanowisko Spółki orzecznictwem TSUE zwracam się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Według art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy zauważyć, że zwolnienie to odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Organ zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu tych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2.samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3.jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,

4.instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 ze zm.),

5.fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a.posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy ustawy o VAT, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

W art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału. Zdaniem TSUE zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

Z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że gdy opieka szpitalna lub medyczna podlega zwolnieniu, działalność jej towarzysząca podlega takiemu samemu zwolnieniu. W tej kwestii w wyroku z dnia 23 lutego 1988 r. w sprawie C 353/85 Komisja przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Trybunał orzekł, że „poza drobnym zaopatrzeniem w towary, które są absolutnie niezbędne w czasie świadczenia opieki, wydawanie leków i innych towarów, takich jak okulary korekcyjne przepisane przez lekarza lub przez inne, uprawnione do tego osoby, może być fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi”. Sprawa ta dotyczyła w szczególności wydawania przepisanych okularów, a Trybunał w taki sam sposób podszedł do podawania przepisanych leków. W rozważanych okolicznościach stawianie diagnozy (włączając wszelkie drobne i absolutnie niezbędne dostawy towarów – takie jak, prawdopodobnie, podawanie kropel do oczu w celu rozszerzenia źrenic) i recepta stanowią jedno świadczenie podlegające zwolnieniu, o którym mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. To samo miałoby prawdopodobnie zastosowanie do dostaw wszelkich artykułów (takich jak np. maści czy bandaże) niezbędnych do konkretnego leczenia prowadzonego przez lekarza w ramach konsultacji. Inaczej jest w przypadku wydawania przez optyka lub farmaceutę artykułów przepisanych przez lekarza, co stanowi odrębną dostawę niepodlegającą takiemu zwolnieniu ( pkt 37 i 38 opinii Rzecznika Generalnego do wyroku C-366/12 z 13 marca 2014 r. Finanzamt Dortmund-West przeciwko Klinikum Dortmund gGmbH).

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż gazu medycznego w butlach na rzecz placówek medycznych. Gaz medyczny posiada status produktu leczniczego i używany jest przez placówki medyczne jako środek wziewny stosowany do inhalacji przy niewydolności oddechowej. Wnioskodawca rozważa wprowadzenie do swojej oferty nowej usługi, polegającej na „sprzedaży terapii” gazem medycznym. Usługa ta miałaby się opierać na dostarczaniu placówkom medycznym butli z gazem medycznym wraz z kompletnym oprzyrządowaniem do jego dozowania, który następnie podawany byłby pacjentom przez wykwalifikowany personel medyczny tych placówek. Ze względu na obowiązek zachowania odpowiednich warunków sprzętowo – lokalowych oraz wykwalifikowanego personelu medycznego, usługi terapii gazem wykonywane będą jedynie na terenie podmiotów leczniczych, które z kolei własne usługi w zakresie opieki medycznej świadczyć będą na rzecz pacjentów. Wnioskodawca nie posiada statusu podmiot leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zakwalifikowania, planowanej usługi „sprzedaży terapii” gazem medycznym, świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz placówek medycznych, a polegającej na dostarczaniu placówkom medycznym butli z gazem medycznym wraz z kompletnym oprzyrządowaniem do jego dozowania – jako usługę w zakresie opieki medycznej i zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, który to przepis zwalnia od podatku dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki medycznej, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W kontekście powołanego orzecznictwa, należy zauważyć, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na dostawie gazu medycznego wraz z udostępnieniem sprzętu do jego dozowania, w celu udzielania świadczeń opieki medycznej przez personel placówek medycznych nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności nie jest bowiem diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna. Czynności ta wykonywana jest przez personel placówek medycznych, nabywających od Wnioskodawcy gaz medyczny.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie mogą zostać uznane za „usługi opieki medycznej”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. W tym kontekście do rozpatrzenia pozostaje, czy czynności polegające na dostarczeniu (zapewnieniu) dostawie gazu medycznego oraz udostępnienia wszelkiego niezbędnego sprzętu do jego dozowania na rzecz podmiotów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, można uznać, za czynność ściśle związaną z usługami opieki medycznej, a w dalszej kolejności czy mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej regulacjami art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, nie jest również podmiotem świadczącym usługę opieki medycznej. Wnioskodawca nie świadczy usługi opieki medycznej nad konkretnym pacjentem na terenie podmiotu leczniczego. Działania Wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do dostarczania na teren placówki medycznej gazu medycznego wraz ze sprzętem, który służy innemu podmiotowi (posiadającemu status podmiotu leczniczego) do wykonywania własnej usługi.

W tym miejscu należy odwołać się ponownie do opinii Rzecznika Generalnego w sprawie C-366/12, przedmiotem której było podobnie jak w rozpatrywanej sprawie uznanie dostawy leków w celu leczenia pacjenta za świadczenie ściśle związane z opieką medyczną. Trybunał podzielił pogląd Rzecznika Generalnego, że wydawanie leków cytostatycznych jest niezbędne w trakcie świadczenia opieki nad pacjentami. Jednakże mimo kontynuacji leczenia pacjent otrzymuje rożne świadczenia, tzn. świadczenie opieki medycznej udzielane przez lekarza oraz dostawę leków z apteki szpitala, co uniemożliwia uznanie ich za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. „W przypadku, gdy odrębne dostawy prowadzone są przez odrębne osoby, wydaje się nieuniknione stwierdzenie, że dostawy takie nie mogą „tworzyć obiektywnie jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. (…) W tym względzie rozdzielenie osoby dostarczającej leki i osoby świadczącej opiekę medyczną musi, w moim mniemaniu, uniemożliwiać łączne traktowanie tych dwóch przypadków jako jednego świadczenia, niezależnie od tego, że realizacja celu każdego z tych świadczeń jest wykluczona w przypadku, gdy świadczenie takie realizowane jest bez drugiego świadczenia (…).

Dostawa gazu medycznego wraz z udostępnieniem sprzętu do jego dozowania nie może być uważana w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT za świadczenie ściśle związane z usługami opieki medycznej, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, bowiem jak już wyżej wskazano świadczenie uznane za mające związek z usługami opieki medycznej wykonywane jest przez personel medyczny, a ponadto Wnioskodawca nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Skoro podmiot leczniczy świadczy usługi polegające na leczeniu gazem medycznym, nie można stwierdzić, że podawany pacjentom gaz medyczny – dostarczony przez inny podmiot również może korzystać ze zwolnienia. Przyjmując ten tok myślenia należałoby zwolnić od podatku większość usług (dostaw) dokonywanych na rzecz podmiotów leczniczych tylko z tego powodu, że wykorzystywane są one w mniejszym lub większym stopniu z działalnością tego podmiotu.

Należy też zwrócić uwagę na fakt, że produkty lecznicze jako takie znajdują się na wykazie dostaw towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom podatku VAT, zawartym w załączniku nr 3 do ustawy o VAT i są zatem zasadniczo objęte odrębnym reżimem podatku VAT.

W konsekwencji czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na dostawie gazu medycznego wraz z udostępnieniem sprzętu do jego dozowania w okolicznościach opisanych we wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku jako usługi opieki medycznej lub działalność ściśle związana z usługami opieki medycznej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska własnego wyroków TSUE, wskazać należy, że wyrok TSUE w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 dotyczył zwolnienia od podatku usług telefonicznych i wynajmowania telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczania przez te same podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom. W ocenie Organu rozstrzygnięcie Trybunału potwierdza stanowisko Organu wyrażone w niniejszej interpretacji. Trybunał wskazał, że: „Świadczenie przez podmioty określone w art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, usług telefonicznych i wynajmowanie telewizorów osobom hospitalizowanym, jak również dostarczanie przez te same podmioty łóżek i posiłków towarzyszącym im osobom, co do zasady nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu tego przepisu. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka szpitalna oraz medyczna …”.

Wyrok TSUE w sprawie Commision of the European Communities vs. the French Republic (C-76/99) dotyczył zwolnienia czynności pobierania i przesyłania próbek materiału biologicznego do analizy laboratoryjnej. Trybunał orzekł, że pobieranie próbki oraz jej przekazanie do wyspecjalizowanego laboratorium są usługami blisko związanymi z analizą, muszą być zatem traktowane w ten sposób (dla celów podatkowych) i nie podlegają podatkowi VAT. W ocenie Organu zawarte w wyroku rozstrzygnięcie nie znajduje przełożenia na sprawę objętą niniejsza interpretacją.

Natomiast wskazany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE C-156/09 dotyczył zwolnienia z podatku od wartości dodanej obrotu osiąganego przez VTSI z działalności polegającej na pomnażaniu komórek chrząstek stawowych dokonywanym dla odbiorców zamieszkujących lub mających siedzibę w innych państwach członkowskich. Wyrok ten również, w ocenie Organu nie znajduje odzwierciedlenia w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.