Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1244/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących dot. stadionu. Sposób dokonania korekty. Brak opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania stadionu.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 5 lutego 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania stadionu w ramach reżimu publicznoprawnego – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi modernizacji stadionu, poniesionymi w ramach etapów II-IV – **jest nieprawidłowe**,

*   sposobu dokonania odliczenia ww. podatku naliczonego – **jest prawidłowe**,

*   prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami „bieżącymi” dotyczącymi planowanego administrowania stadionem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania stadionu w ramach reżimu publicznoprawnego, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi modernizacji stadionu, poniesionymi w ramach etapów II-IV, sposobu dokonania odliczenia ww. podatku naliczonego oraz prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami „bieżącymi” dotyczącymi planowanego administrowania stadionem.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Występuje w roli inwestora przy modernizacji Stadionu Miejskiego wraz infrastrukturą towarzyszącą, w tym budową budynku klubowego, rozbudową istniejącego boiska treningowego (dalej: Stadion lub Obiekt). Modernizacja Stadionu jest realizowana ze środków własnych Miasta oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Modernizacja Stadionu składa się z IV etapów. Etap I został zakończony w 2011 r. i obejmował budowę boiska treningowego wraz z boiskiem wielofunkcyjnym. Realizacja II etapu została zaplanowana na lata 2012-2014, natomiast dalsze prace planowane są na kolejne lata. Przedmiotowym wnioskiem objęta jest jedynie ta część Obiektu, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, tj. realizowana obecnie w ramach etapu II i która będzie realizowana w ramach kolejnych etapów budowy Stadionu. Infrastruktura wybudowana w ramach I etapu budowy Obiektu jest przedmiotem odrębnego zapytania Miasta.

W związku z realizowaną modernizacją Miasto ponosi wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej Stadionu oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Miasto podmiotom zewnętrznym (dalej: wydatki inwestycyjne). Miasto będzie ponosić również koszty bieżącego utrzymania Stadionu. Dotychczas nie odliczyło podatku z faktur zakupowych wystawionych w związku z modernizacją Stadionu.

Stadion jest własnością Miasta, zaś dotychczasowym administratorem Stadionu jest Klub Sportowy (dalej: Klub), który pełni tę funkcję na podstawie umowy zawartej z Miastem. Rozpoczynając realizację przedmiotowej inwestycji (tj. realizowanej obecnie w ramach II etapu budowy Stadionu i która realizowana będzie w ramach etapów kolejnych), Miasto miało zamiar udostępniać go odpłatnie podmiotom zewnętrznym. Miasto planuje zawarcie z Klubem odpłatnej umowy udostępnienia Obiektu. Na mocy ww. umowy Klub będzie uprawniony do korzystania z boiska treningowego i budynku administracyjno-socjalnego oraz boiska z trawy naturalnej i trybun. Za udostępnianie Stadionu Miasto planuje pobierać od Klubu zryczałtowane wynagrodzenie roczne wypłacane w 12 równych ratach rocznych, na podstawie wystawianych faktur VAT.

Miasto będzie generowało obroty z tytułu sprzedaży biletów na organizowane przez nie imprezy oraz obroty z tytułu odpłatnego udostępniania Obiektu podmiotom innym niż Klub. Sprzedaży opodatkowanej VAT związanej z udostępnieniem Stadionu bądź organizacją biletowanych imprez będzie dokonywał, w imieniu i na rzecz Miasta, podmiot zewnętrzny pełniący rolę administratora Obiektu (dalej: Administrator), w oparciu o upoważnienie wydane przez Burmistrza Miasta. Wysokość odpłatności za korzystanie z obiektów i urządzeń sportowych będzie określało Zarządzenie Burmistrza Miasta. Jednocześnie, na Obiekcie będą się również odbywać ogólnodostępne imprezy, które nie będą biletowane, tj. w których zainteresowani będą mogli uczestniczyć nieodpłatnie (np. różnego rodzaju festyny, dni Miasta, itp.), organizowane przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego.

Aktualnie Miasto przygotowuje się do przeprowadzenia przetargu nieograniczonego, w ramach którego zostanie wyłoniony Administrator Obiektu. Zgodnie z Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, Administrator będzie odpowiedzialny m.in. za utrzymanie Obiektu oraz jego eksploatację, w tym ponoszenie wszelkich kosztów i opłat związanych z jego utrzymaniem. Dodatkowo Administrator będzie zobowiązany do:

*   nieodpłatnego udostępniania Obiektu na potrzeby imprez organizowanych przez Miasto i jego organy,

*   udostępniania Obiektu na potrzeby treningowe oraz rozgrywki ligowe Klubu,

*   dokonywania, w imieniu i na rzecz Miasta, sprzedaży opodatkowanej związanej z udostępnianiem Obiektu na rzecz podmiotów trzecich, innych niż Klub,

*   pobierania, w imieniu i na rzecz Miasta, opłat za bilety wstępu na zawody i imprezy sportowe,

*   dokonywania, w imieniu i na rzecz Miasta, sprzedaży opodatkowanej związanej z umieszczeniem na terenie obiektu reklam i materiałów promocyjnych.

Z tytułu świadczenia ww. usług Administrator pobierać będzie od Miasta opłatę za administrowanie Obiektem, tj. będzie wystawiał dla Miasta faktury VAT.

Miasto nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę Stadionu i alokować do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie Stadionu (tj. działalności odpłatnej oraz działalności nieodpłatnej). W szczególności, nie jest możliwe określenie kwot podatku naliczonego w całości związanych wyłącznie z działalnością Miasta wykonywaną przy użyciu Stadionu, która jest odpłatna (tj. wynajem na rzecz podmiotów zewnętrznych). W chwili poniesienia wydatków inwestycyjnych Miasto nie było/nie będzie w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te będą związane z danym rodzajem działalności. Ponadto nie ma i nie będzie miało możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych, dotyczących wydatków na bieżące funkcjonowanie Stadionu, w szczególności w przypadku kosztów administrowania Obiektem, jakie będzie ponosiło w związku ze świadczonymi na jego rzecz usługami Administratora (dalej: wydatki bieżące).

Wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) są jednocześnie związane zarówno z działalnością odpłatną, jak i nieodpłatną Miasta (dalej zwane łącznie: wydatki mieszane).

W uzupełnieniu wniosku wskazano następujące informacje.

II etap inwestycji obejmuje następujące prace:

*   renowacja boiska do piłki nożnej o nawierzchni z trawy naturalnej o wymiarach boiska: 105 m x 68 m;

*   wyposażenie boiska: dwie bramki pełnowymiarowe 7,32 m x 2,44 m wykonane z profilu aluminiowego, siatki do bramki (białe), piłkochwyty – 2 kpl., kabiny dla zawodników rezerwowych – 2 szt., kabina dla sędziów - 1 szt.,

*   budowa trybuny z prefabrykatów żelbetowych wraz z zadaszeniem oraz kabiną spikera,

*   wyposażenie trybun w siedziska dla obiektów sportowych z oparciem,

*   nagłośnienie trybun stadionu,

*   oświetlenie trybun i ciągu pieszo jezdnego,

*   ciąg pieszo jezdny z kostki brukowej Behaton gr. 8 cm w kolorach grafit oraz beż, na podsypce cementowo-piaskowej na podbudowie zaprojektowanej pod nawierzchnię z asfaltobetonu,

*   chodniki z kostki betonowej,

*   dojście przy trybunie z betonu,

*   ogrodzenie terenu boiska, terenu oddzielającego trybuny od pasażu oraz balustrady na trybunach,

*   odwodnienie terenu wokół boiska piłkarskiego (istniejące boisko wyposażone jest w sprawny system drenarski), odwodnienie z zadaszenia trybuny oraz ciągów komunikacyjnych,

*   zieleń,

*   dobór, dostawa oraz montaż kompletnego systemu automatycznego zraszania płyty głównej boiska, w ramach którego przygotowano niezbędną specyfikację, wybudowano przyłącza wodociągowe oraz punktu poboru wody, dostarczono niezbędne materiały, zamontowano oraz uruchomiono systemu automatycznego zraszania i wykonano niezbędne roboty ziemne.

Etap III i IV będzie obejmował budowę parkingu, budowę pozostałej części ogrodzenia terenu, budowę budynku obsługi boiska głównego, przebudowę istniejącego budynku klubowego, przebudowę wiaty oraz kortów tenisowych, budowę infrastruktury towarzyszącej związanej z tymi obiektami budowlanymi.

„Części” (elementy) stadionu objęte modernizacją w ramach etapów II-IV będą odrębnymi budynkami/budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane; będą to nowe „części” (elementy), stanowiące odrębne środki trwałe.

W związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem Stadionu Miasto nie przewiduje podjęcia uchwały Rady Miasta. Podmioty będą korzystać z obiektów budowlanych na podstawie umów zawieranych z Miastem, przy czym odpłatność za korzystanie będzie ustalona zarządzeniem Burmistrza (dokument jest na etapie projektu).

Odpłatne udostępnienie Klubowi będzie obejmowało wszystkie „części” Stadionu, które będą objęte etapami II-IV jego budowy. Projekt umowy z Klubem nie obejmuje wszystkich obiektów na terenie Stadionu, które zostaną zrealizowane, w tym nowego budynku obsługi boiska głównego. Przy czym po zakończeniu prac związanych z kolejnymi etapami będą zawierane stosowne umowy regulujące zasady korzystania z nowowybudowanych obiektów budowlanych.

Imprezy biletowane nie będą się odbywały na wszystkich obiektach budowlanych, ale wszystkie obiekty wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotów zewnętrznych). Projekt Zarządzenia Burmistrza przewiduje, że obiekty Stadionu będą udostępniane odpłatnie nie tylko Klubowi, ale również innym podmiotom. Wszystkie „części” Stadionu zmodernizowane w ramach etapów II-IV będą udostępniane odpłatnie, przy czym Miasto zastrzega sobie możliwość organizowania imprez o charakterze nieodpłatnym. Natomiast użycie słowa „jednocześnie” nie oznacza „w tym samym czasie” wykorzystania boiska treningowego i boiska wielofunkcyjnego na cele ogólnodostępne i podlegające opłacie. Odpłatne korzystanie obejmuje zarówno imprezy, na które będą sprzedawane bilety, jak również odpłatne udostępnienie boiska treningowego oraz boiska wielofunkcyjnego na potrzeby organizacji zawodów, turniejów lub treningów (organizowanych poza reżimem publiczno-prawnym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących), związanych z zakupem towarów i usług, których Miasto nie jest w stanie przypisać do odpłatnej oraz nieodpłatnej działalności wykonywanej przy użyciu Stadionu (która jest opodatkowana VAT oraz nie podlega opodatkowaniu VAT, Miasto ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

*   Czy odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (w odniesieniu do wydatków już poniesionych) lub ,,na bieżąco” (w odniesieniu do wydatków przyszłych), zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez Miasto faktury VAT dotyczące tych wydatków) bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur)?

*   Czy w celu określenia kwoty VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących mieszanych). Miasto jest zobowiązane do zastosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku VAT naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Miasto powinno ją wyliczyć i zastosować?

*   Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania Stadionu do realizacji przez Miasto zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, Miasto nie będzie zobowiązane do naliczenia VAT należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących), związanych z zakupem towarów i usług, których nie jest w stanie przypisać do odpłatnej oraz nieodpłatnej działalności wykonywanej przy użyciu Stadionu (która jest opodatkowana oraz nie podlega opodatkowaniu), ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy.

Odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń (wydatki poniesione) lub na bieżąco (wydatki przyszłe), zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 - w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Miasto faktury VAT dotyczące tych wydatków, bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę.

W celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących mieszanych), Miasto nie jest zobowiązane do zastosowania wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

Z tytułu nieodpłatnego udostępniania Obiektu do realizacji zadań w ramach reżimu publicznoprawnego, Miasto nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska.

Miasto będzie przy użyciu Stadionu prowadzić zarówno działalność odpłatną, jak i nieodpłatną. W ocenie Miasta, działalność odpłatna mieścić będzie się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. W przypadku czynności nieodpłatnych i wykorzystywaniu Stadionu w celu organizacji ogólnodostępnych festynów i imprez, przy których nie są/nie będą pobierane opłaty, czynności te nie są/nie będą objęte regulacjami VAT (kwestie, czy ww. czynności będą czynnościami podlegającymi VAT oraz odpowiednio niepodlegającymi VAT, stanowią przedmiot odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego). W konsekwencji należy stwierdzić, że przy użyciu Stadionu Miasto będzie wykonywać wyłącznie dwa rodzaje czynności, tj. czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz pozostające poza zakresem tego podatku. Kwestię odliczenia VAT naliczonego w sytuacji wykonywania przez podatnika różnych – w świetle ustawy – działalności, reguluje art. 90 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy. Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).”. Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10), w którym stwierdził, że „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegajacych w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku.” Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08) oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt SA/Wr 1790/07), w których potwierdzono, że powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy, mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Miasto nie powinno stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków mieszanych Miasta związanych ze Stadionem.

W ocenie Miasta, w sytuacji, gdy ponosi i będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, powinno mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10), w którym NSA stwierdził, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.” Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11), w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. I oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku.”

Miasto pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz. bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem. Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.” Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, że „jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczę solnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 października 2012 r.. sygn. IPTPP1/443-925/12/MS, w której organ uznał, że: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się pełne odliczenie.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, że „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku ponoszenia wydatków mieszanych związanych z budową oraz bieżącym funkcjonowaniem Stadionu, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości, tj. art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy nie znajdą zastosowania. W konsekwencji, w ocenie Miasta, będzie miało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, na które składają się wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące, na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone przesłanki, tj. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (których następstwem jest określenie podatku należnego i powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie prowadzić m.in. działalność opodatkowaną VAT w zakresie odpłatnego udostępniania Stadionu. Zdaniem Miasta, w przypadku zawarcia z podmiotami zewnętrznymi umów dotyczących odpłatnego udostępnienia Stadionu, czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku. Z kolei, w przypadku wykorzystania Stadionu na potrzeby np. organizacji imprez przez Miasto, w przypadku których nie będą pobierane żadne opłaty, czynności takie będą wykonywane w reżimie publicznoprawnym i nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Sprzedaż taka będzie raportowana przez Miasto w rozliczeniach VAT po stronie podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Miasta, będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej poniesienie takiego wydatku. Odliczenie to powinno być dokonane przy zastosowaniu art. 86 ust. 10 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym prawo do obniżeniu kwoty podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeśli natomiast nie dokona odliczenia w miesiącu otrzymania faktury, ani w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma możliwość odliczenia podatku naliczonego „(\`(...)\`) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku wydatków już poniesionych, Miastu będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy, tj. za okresy rozliczeniowe, które nie uległy jeszcze przedawnieniu), a w przypadku przyszłych wydatków, podatek VAT będzie mógł być odliczony „na bieżąco”.

W tym miejscu Miasto pragnie zauważyć, że w związku ze zmianą od 1 stycznia 2014 r. brzmienia art. 86 ust. 10, ust. 10b oraz 13 ustawy \[zmiany wprowadzone na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35)\], przedstawione stanowisko będzie aktualne w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych, jakie zostaną otrzymane do końca 2013 r., jak i faktur, jakie Miasto otrzyma po zmianie przywołanych przepisów. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieni się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT, a nie same okoliczności powstania prawa do odliczenia. W szczególności, Miasto będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

*   w przypadku faktur otrzymanych do 31 grudnia 2013 r. - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1, tj. w okresach, kiedy otrzymywane będą przez Miasto faktury VAT dotyczące wydatków na modernizację/bieżące utrzymywanie Stadionu,

*   w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę.

W praktyce oznacza to, że w przypadku wydatków mieszanych już poniesionych, Miastu będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe, w których zostały otrzymane poszczególne faktury VAT zakupowe, a w przypadku przyszłych wydatków:

*   udokumentowanych fakturami otrzymanymi do 31 grudnia 2013 r., podatek będzie mógł być odliczony w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których zostaną otrzymane poszczególne faktury,

*   udokumentowanych fakturami otrzymanymi po 1 stycznia 2014 r., (tj. po wprowadzeniu nowych przepisów dotyczących powstania prawa do odliczenia VAT), podatek będzie mógł być odliczony ,,na bieżąco” w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe, w których w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Stadion będzie udostępniany przez Miasto zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. W konsekwencji Miasto wykonywać będzie, przy użyciu Stadionu, zarówno działalność opodatkowaną jak i działalność znajdującą się poza zakresem VAT. Niemniej, w ocenie Miasta, w chwili poniesienia wydatków mieszanych, czyli związanych z tymi dwoma rodzajami działalności, nie jest/nie było/nie będzie w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te związane są/będą z danym rodzajem działalności.

Skoro będzie udostępniać Stadion w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, nie jest w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy. Miasto nie ma możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących mieszanych), przy pomocy którego mogłoby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. ILPP2/443-153/12-5/MR, w której organ stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza czasowego podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-138/ 12-8/MW.

W świetle powyższego, w celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących mieszanych), Miasto nie będzie zobowiązane do zastosowania wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Miasta, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Stadionu w pewnej części także do obszaru działalności Miasta, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Miasta, ani jego pracowników, ani też do darowizn.

Cele związane z działalnością wykonywaną przy użyciu Stadionu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Miasta, nawet gdyby hipotetycznie uznać, że we wskazanej sytuacji działa w charakterze podatnika VAT, należy podkreślić, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, a także art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy zrównuje zużycie towarów z odpłatnym świadczeniem usług wyłącznie w sytuacji, gdy dane świadczenie jest wykonywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nawet w ewentualnym przypadku uznania przez organy podatkowe, że we wskazanej sytuacji działa w roli podatnika VAT, nieodpłatne użycie towarów byłoby wykonywane w ramach działalności prowadzonej przez Miasto i w związku z tym powyższy przepis i tak nie znalazłby zastosowania. Przedmiotowe, nieodpłatne wykorzystanie Stadionu ma charakter stricte służący realizacji zadań nałożonych na Miasto na podstawie odrębnych przepisów w ramach reżimu publicznoprawnego.

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN stwierdził, że „Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż użycie towarów (obiektów sportowych) odbywa się do celów działalności Wnioskodawcy. Ze statutu Wnioskodawcy wynika bowiem, że do zakresu prowadzonej działalności należy m.in. udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej zainteresowanym jednostkom i osobom, w tym: klubom i związkom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i turystyki, fundacjom, organizacjom społecznym i zawodowym, szkołom, uczelniom, zakładom pracy i osobom prywatnym, a także prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej i turystyki. W takich okolicznościach trudno jest bowiem uznać, iż nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowi użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, ww. nieodpłatne udostępnianie obiektów sportowych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” Także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-1968/10-2/MR, organ podatkowy wskazał, że „Jak wskazał Wnioskodawca przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podczas nabycia towarów i usług, które są związane z zapewnieniem bezpłatnego wstępu na basen uczniom. Mając na uwadze przedstawione wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że bezpłatne zapewnienie przez MOSiR wstępu na basen uczniom, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi nieodpłatne świadczenie usług. Jednakże w opisanej sytuacji nie jest spełniony drugi warunek, aby ww. czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w związku z wykonaniem przedmiotowych usług wynikających z zadań statutowych występuje związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zapewnienie wstępu na basen uczniom jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, tym samym czynność ta nie może być traktowana jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ww. przepis ustawy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.” Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 r. sygn. ILPP2/443-939/10-3/MN, w której organ stwierdził, że „Mając na uwadze fakt, iż sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnianie Hali ww. podmiotom jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym nie ma podstaw do opodatkowania ww. czynności (nieodpłatnego udostępniania Hali) podatkiem od towarów i usług. Mając zatem na uwadze powyższą analizę przepisów, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnianie Hali szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych), a także innym jednostkom organizacyjnym określonym przez Gminę - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-3/MR.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Miasta, nie jest zobowiązane do naliczania VAT należnego w związku z częściowym wykorzystaniem Obiektu do ogólnodostępnych imprez (wykonywania nieodpłatnych zadań pozostających poza zakresem VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania stadionu w ramach reżimu publicznoprawnego,

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi modernizacji stadionu, poniesionymi w ramach etapów II-IV,

*   **jest prawidłowe** – w zakresie sposobu dokonania odliczenia ww. podatku naliczonego,

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami „bieżącymi” dotyczącymi planowanego administrowania stadionem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług w myśl art. 8 przywołanej ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, jedynie przy wykonywaniu czynności nałożonych na nie przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje przepis art. 86 ust. 7b ustawy, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Ww. przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i na inne cele, pozostające poza zakresem VAT.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego były uregulowane następująco:

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy),

*   Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy),

*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2014 r. ww. kwestie są uregulowane w następujący sposób:

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza cyt. wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której stwierdził: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Należy zaznaczyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, a także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Artykuł 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) stadion piłkarski oraz boiska kwalifikują się do Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 24 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, Grupy 241 – Budowle sportowe i rekreacyjne, Klasy 2411 – Budowle i boiska sportowe.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz wskazanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że wykorzystywanie przez Miasto obiektów Stadionu wybudowanych w ramach etapów II-IV inwestycji, do organizacji ogólnodostępnych nieodpłatnych imprez, nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Natomiast odpłatne udostępnienie obiektów Klubowi i innym podmiotom, będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem Miasto będzie działać w tym zakresie w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. Usługi odpłatnego udostępniania boisk będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przy uwzględnieniu powyższego należy stwierdzić, że w zakresie, w jakim obiekty Stadionu będą służyły wykonywaniu czynności odpłatnego udostępnienia, Miasto ma (będzie miało) prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego poniesionych wydatków.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy przysługuje Miastu (będzie przysługiwało) – wbrew stanowisku przedstawionym we wniosku – nie w pełnym zakresie, lecz stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy, według udziału procentowego, w jakim dany obiekt będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej.

Należy przy tym podkreślić, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w bezpośrednim związku z art. 86 ust. 7b ustawy pozostaje art. 90a ust. 1 ustawy, zatem w przypadku zmiany stopnia wykorzystania obiektów stadionu Miasto winno odpowiednio zastosować ten przepis.

Ponadto należy zaznaczyć, że w związku z faktem, że odliczenie podatku od wydatków inwestycyjnych przysługuje (będzie przysługiwało) na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, nie mają (nie będą miały) zastosowania wobec tych wydatków przepisy art. 90 ustawy. Tym samym, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie tej kwestii wnioski płynące z powołanej przez Gminę uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdyż dotyczy ona stosowania przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 86 ust. 7b tej ustawy.

Z kolei odliczenie podatku naliczonego dotyczącego wydatków „bieżących” (związanych z planowanym oddaniem stadionu w odpłatne administrowanie) przysługuje Miastu (będzie przysługiwało) w pełnym zakresie, jedynie w okresie, w którym będzie on wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, o ile nie ma (nie będzie miało) obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym obiekt nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych (a tylko do niepodlegających opodatkowaniu), odliczenie nie będzie przysługiwało.

Realizacja prawa do odliczenia, zarówno z tytułu wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących, powinna się odbywać na zasadach:

*   wynikających z art. 86 ust. 13 w powiązaniu z ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – w odniesieniu do nieodliczonych wydatków, poniesionych w latach 2012-2013,

*   wynikających z art. 86 ust. 10b pkt 1, ust. 11, ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – w odniesieniu do wydatków ponoszonych w 2014 r.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.