Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.43.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: uznania, że zbywając udziały w nieruchomości Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT, zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: lokal; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatnik; udział; współwłasność; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zniesienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,

że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że zbywając udziały w nieruchomości Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT – **jest nieprawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że zbywając udziały w nieruchomości Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, wskazanie ilości zdarzeń przyszłych oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej również jako: „Gmina”, „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest Miastem na prawach powiatu. Miasto jest czynnym podatnikiem VAT.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca I998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. z 2017 r„ poz. 1868), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. 2017 r., poz. 1875), Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Miasto realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Przed Sądem Okręgowym w X Wydział II Cywilny-Odwoławczy prowadzone jest postępowanie o zniesienie współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w X przy al. \`(...)\`, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 191 obr. 14 jednostka ewidencyjna Y, objętej księgą wieczystą nr KRI \`(...)\` - poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali (sygn. akt \`(...)\`). Przedmiotowa nieruchomość, zgodnie z danymi ujawnionymi w księdze wieczystej nr KRI \`(...)\` stanowi współwłasność Gminy w 32/160 częściach oraz niżej wymienionych osób fizycznych, tj.:

*   I.D. w 8/160 częściach,

*   J.A. w 148800/1600000 częściach.

*   T.K. i K.K.K w 15/160 częściach na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej,

*   K.K. w 8/160 częściach,

*   S.R w 16/160 częściach,

*   Z.L. i A.O.Ł. w 16/160 częściach na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej,

*   K.K. w 1/160 części,

*   K. i M.K. w 46400/1600000 częściach na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej,

*   L.L. w 164800/1600000 częściach,

*   I.K. w 8/160 częściach,

*   W.D. w 20/160 częściach.

Na mocy postanowienia z dnia \`(...)\` sygn. akt \`(...)\` Sąd Rejonowy dla Y w X Wydział 1 Cywilny orzekł o zniesieniu współwłasności nieruchomości położonej w X przy al. \`(...)\` poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali. Sąd przyznał wnioskodawcy, Gminie Miejskiej lokale mieszkalne nr: 5 i 9, zaś uczestnikom pozostałe lokale mieszkalne, zaś lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalny - strych został wyodrębniony i przyznany na rzecz wszystkich współwłaścicieli nieruchomości w udziałach w dotychczasowej wysokości.

Dodatkowo od Gminy zasądzono na rzecz jednego z uczestników postępowania tytułem dopłaty - kwotę w wysokości 104.110.20 zł płatną w terminie I miesiąca od dnia prawomocności postanowienia z ustawowymi odsetkami w przypadku zwłoki.

Z uwagi na niekorzystne dla Gminy Miejskiej rozstrzygnięcie, pozostające w sprzeczności z obowiązującymi w zakresie znoszenia współwłasności zabudowanych budynkami, przepisami prawa miejscowego, tj. uregulowaniami zawartymi w uchwale Nr \`(...)\` Rady Miasta z dnia \`(...)\` w sprawie zasad znoszenia współwłasności zabudowanych budynkami wielolokalowymi nieruchomości, stanowiących w części własność Gminy Miejskiej, które nie przewidują możliwości dokonywania przez Gminę spłat i dopłat na rzecz innych współwłaścicieli nieruchomości. Gmina zaskarżyła i wniosła o zmianę postanowienia.

W aktualnym stanie sprawy Sąd II Instancji zlecił oszacowanie przez biegłego sądowego lokalu mieszkalnego nr 9, w odniesieniu do którego rozważane jest - w ramach postępowania sądowego - przeznaczenie go do sprzedaży w trybie licytacji publicznej.

W budynku położonym przy al. \`(...)\` w X znajduje się 12 lokali mieszkalnych i 1 lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne - strych. Lokal mieszkalny nr 9 stanowi pustostan, lokal mieszkalny nr 5 pozostawał zajmowany przez lokatora na podstawie umowy najmu zawartej z Teatrem w X (w dniu \`(...)\` zapadł wyrok sygn. akt \`(...)\` o eksmisji osób w nim zamieszkujących bez prawa do lokalu socjalnego), natomiast pozostałe lokale mieszkalne pozostają w dyspozycji innych niż Gmina Miejska współwłaścicieli (część lokali jest od wielu lat zamieszkiwana przez współwłaścicieli, pozostałe zaś są przez nich wynajmowane).

W przedmiotowej nieruchomości znajduje się 12 lokali mieszkalnych z czego 8 zajętych jest przez współwłaścicieli, 3 lokale stanowią pustostany, a 1 lokal mieszkalny oddany jest w najem, z którego czynsz stanowi przychód z najmu w ww. nieruchomości. Dochód lub strata wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą wszystkich przychodów z nieruchomości, tj. z najmu jak również opłat za mieszkania uiszczanych przez współwłaścicieli i kwotą kosztów utrzymania nieruchomości dzielona jest pomiędzy wszystkich współwłaścicieli nieruchomości (w tym Gminy) proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W przeciągu ostatnich dwóch lat nie była dokonywana modernizacja budynku przy al. \`(...)\` w X w rozumieniu przepisów art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2018, poz. 200). Przedmiotowa nieruchomość według ustaleń Miejscowego Planu Ogólnego Zagospodarowania Przestrzennego Miasta X obowiązującego do dnia 1 stycznia 2003 r. położona była w obszarze mieszkaniowo-usługowym - M2U 40. Ponadto poza wyżej wymienionymi ustaleniami w obszarze tym obowiązywały następujące strefy polityki przestrzennej: 2, 10, 16 i 18. Według Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Miasta, uchwalonego w dniu \`(...)\` przedmiotowy teren jest położony w obszarze śródmiejskim, w kategorii terenów o przeważającej funkcji mieszkaniowo-usługowej - MU.

Zgodnie z informacją Wydziału Kultury i Dziedzictwa Narodowego kamienica położona przy al. \`(...)\` została wzniesiona o 1935 r. i nie jest wpisana do rejestru zabytków, natomiast figuruje w gminnej ewidencji zabytków, w związku z czym kwalifikuje się do objęcia ochroną konserwatorską. Ponadto przedmiotowy budynek znajduje się na obszarze, uznanym zarządzeniem Prezydenta RP z dnia 8 września l994 r. za Miasta Pomnik Historii.

Gmina Miejska nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. na podstawie decyzji Wojewody z dnia \`(...)\` nr \`(...)\`.

Z posiadanych dokumentów wynika, iż w latach 90-tych ubiegłego wieku zamieszkałych było 10 lokali mieszkalnych, 1 przez ówczesną współwłaścicielkę nieruchomości, w odniesieniu do dwóch lokali nr: 5 i 9 były wydane przydziały na rzecz Teatru R. (obecnego Teatru B.), zaś pozostałe lokale mieszkalne były zasiedlone przez najemców. W kolejnych latach większość lokatorów w następstwie nabycia udziałów w tej nieruchomości zmieniło status z najemcy na współwłaściciela.

Lokal strychowy natomiast nigdy nie był i nadal pozostaje nieużytkowany z uwagi na fakt, iż aktualny standard uniemożliwia jego jakiekolwiek wykorzystanie (lokal ten wymaga gruntowych prac adaptacyjnych). Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Gminę Miejską do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabycie udziału przez Gminę Miejską w drodze komunalizacji nie podlegało opodatkowaniu, zatem nie został on naliczony, ani nie przysługiwało prawo do jego odliczenia. Kamienica położona przy al. \`(...)\` została wzniesiona ok. 1935 r.. najdłużej zameldowany lokator mieszka w tym budynku od 1945 r., natomiast najstarszy przydział do lokalu mieszkalnego pochodzi z 1956 r. W opisanym zatem przypadku planowana dostawa będzie dokonana w okresie znacznie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zajęcia (używania).

W aktualnym stanie sprawy Sąd II Instancji zlecił oszacowanie przez biegłego sądowego lokalu mieszkalnego nr 9, lokal przeznaczony będzie do sprzedaży w trybie licytacji publicznej. Lokal zostanie sprzedany na zlecenie Sądu przez komornika, a uzyskana kwota podzielona między wszystkich współwłaścicieli stosownie do posiadanego udziału.

W 1967 r. lokal mieszkalny nr 9 został przydzielony na „czasowe zakwaterowanie artystów” na rzecz ówczesnego Teatru R. W lokalu tym zamieszkiwały osoby, posiadające umowy zawarte z Teatrem B. W związku jednak z wejściem w życie ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych Teatr B. zwrócił się do Miasta o przejęcie między innymi lokalu mieszkalnego nr 9 w związku z utratą charakteru mieszkania zakładowego. Jeden z lokatorów nadal jednak zamieszkiwał część tego lokalu, a na mocy wyroku Sąd Rejonowy dla Y w X Wydział I Cywilny z dnia \`(...)\` sygn. \`(...)\` ustalił istnienie stosunku najmu w odniesieniu do części lokalu mieszkalnego nr 9. Od 2016 r. jednak lokal ten pozostaje pustostanem i wydaje się, że do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia postępowania w sprawie o zniesienie współwłasności nieruchomości położonej w X przy al. \`(...)\` stan faktyczny tego lokalu nie ulegnie zmianie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż nie ponoszono wydatków na ulepszenie lokalu mieszkalnego nr 9 zlokalizowanego przy al. \`(...)\` w X w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zakres pytań odnosi do dostawy udziału w lokalu nr 9 zlokalizowanego przy al. \`(...)\` w X w drodze zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu uzyskania kwoty pieniężnej należnej Gminie z tytułu sprzedaży nieruchomości, położonej w X przy ul. \`(...)\` przez komornika w postępowaniu o zniesienie współwłasności nieruchomości. Tym samym, czy czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku stwierdzenia przez Organ, że Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu uzyskania kwoty pieniężnej należnej Gminie z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości przez komornika w postępowaniu o zniesienie współwłasności nieruchomości, to czy transakcja ta będzie objęta zwolnieniem od podatku zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  W przypadku stwierdzenia przez Organ, że Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu uzyskania kwoty pieniężnej należnej Gminie z tytułu sprzedaży nieruchomości przez komornika w postępowaniu o zniesienie współwłasności nieruchomości i jednocześnie, że Gminie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie wskazanego w pytaniu nr 2 przepisu, czy będzie ona uprawniona do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu uzyskania kwoty pieniężnej należnej Gminie z tytułu sprzedaży nieruchomości przez komornika w postępowaniu o zniesienie współwłasności nieruchomości. Tym samym, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  W przypadku stwierdzenia przez Organ, że Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu uzyskania kwoty pieniężnej należnej Gminie z tytułu sprzedaży nieruchomości przez komornika w postępowaniu o zniesienie współwłasności nieruchomości, to transakcja ta będzie objęta zwolnieniem od podatku zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  W przypadku stwierdzenia przez Organ, że Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu uzyskania kwoty pieniężnej należnej Gminie z tytułu sprzedaży nieruchomości przez komornika w postępowaniu o zniesienie współwłasności nieruchomości i jednocześnie, że Gminie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie wskazanego w pytaniu nr 2 przepisu, to będzie ona uprawniona do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie.

Ad 1) Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym. że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Współwłasność ułamkowa polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. Współwłaściciel rzeczy wspólnej, któremu przysługuje udział jest uprawniony do posiadania całej rzeczy będącej przedmiotem współwłasności i do korzystania z niej w takim zakresie, w jakim nie przeszkadza on w posiadaniu jej przez innych współwłaścicieli. W myśl art. 210 k.c., każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Natomiast zgodnie z art. 211 i art. 212 k.c. zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Dokonanie podziału rzeczy wspólnej powinno zasadniczo nastąpić stosownie do wielkości udziałów we współwłasności. Możliwe jest jednak, że wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności, a w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności - odrębne rzeczy wydzielone z większej rzeczy poprzednio wspólnej. Nowe rzeczy przypadają na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom, a współwłasność rzeczy wspólnej wygasa.

Sądowe zniesienie współwłasności, polegające na podziale rzeczy wspólnej, ma charakter rozporządzenia tą rzeczą, prowadzącego do uzyskania przez każdego ze współwłaścicieli wyłącznego prawa własności do nowej rzeczy, co na gruncie podatku VAT stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny, wyrażający się zastosowaniem dopłaty pieniężnej. Nieodpłatne zniesienie współwłasności rzeczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli czynności tej nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona charakteru odpłatnego, w tym też na gruncie podatku VAT.

Wydzielone bowiem (bez dopłaty) w wyniku zniesienia współwłasności nowe rzeczy, swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, co oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie uzyskuje w wyniku tej czynności przysporzenia majątkowego (ekonomicznego), a jedynie prawo umożliwiające mu dysponowanie nowym towarem jak właściciel.

Ponadto umowy zniesienia współwłasności rzeczy przez fizyczny jej podział, z uwzględnieniem jedynie wartości udziałów współwłaścicieli, nie można utożsamiać z czynnościami zamiany udziałów w rzeczy, czy ich sprzedaży. Oznacza to. że tego rodzaju sądowe zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle np. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Powołany przepis stanowi implementację np. 9 ust. I dyrektywy 112 zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Inne wersje językowe dyrektywy 112 wskazują na „wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych „.

Podkreślić należy, iż TSUE w pkt 17 powołanego postanowienia z dnia 20 marca 2014 r. stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu np. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-I80/I0 i C-181/10 Słaby i in., Zb. Orz. s. 1-8461. pkt 36, 39).

Trybunał wskazał, że sąd krajowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy podmiot działa w ramach działalności gospodarczej (pkt 18). Gdyby sąd odsyłający miał uznać istnienie w postępowaniu głównym działalności gospodarczej w rozumieniu np. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, wówczas należałoby zbadać możliwość zastosowania wyjątku przewidzianego w np. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jako odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania podatkiem VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym przepis ten powinien być interpretowany w sposób zawężający (\`(...)\`) Z samego jego brzmienia wynika, że aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie - powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie do tej ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania.

Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu np. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (pkt 19). Niemniej jednak - nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej - należy je uznać za podatników zgodnie z np. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (pkt 20).

Zdaniem TSUE dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu np. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu np. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu np. 13 ust. 2 tej dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r.. 1 FSK 1547/14, odwołując się do postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r. C-72/13, w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy VAT. Opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do np. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji.

Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej podmiotu, natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. 1 FSK 15447/14).

Należy stwierdzić, że fakt, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r. 1 FSK 1077/14 LEX nr 1989466 oraz z dnia 29 stycznia 2016 r. 1 FSK 1944/14 LEX nr 2032530). Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy rozważyć czy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą Gminy, czy z czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W ocenie Miasta, czynność w wyniku której Gmina uzyskała należną jej kwotę pieniężną z tytułu sprzedaży nieruchomości przez komornika w postępowaniu o zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być przypisana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto albowiem nie działa ono w sytuacji opisanej w stanie faktycznym w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów.

Stwierdzić należy, że Miasto realizuje uprawnienia właścicielskie w zakresie otrzymania prawa własności, udziału w lokalu oraz dopłaty pieniężnej wynikającej z licytacji lokalu mieszkalnego nr 9 i rozdysponowania środków z tego tytułu na rzecz poszczególnych właścicieli, w ramach zniesienia współwłasności zabudowanej nieruchomości.

Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie takiej nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umowy sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez Miasto celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci orzeczenia sądu o zniesieniu współwłasności zabudowanej nieruchomości.

Zwrócić należy uwagę, że kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów.

W konsekwencji przyjąć należy, że Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu uzyskania kwoty pieniężnej należnej Gminie z tytułu sprzedaży nieruchomości przez komornika w postępowaniu o zniesienie współwłasności nieruchomości. Tym samym, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2) Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dla celów VAT zbycie prawa własności nieruchomości traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów. Zasady opodatkowania dostawy gruntu, na który m posadowione zostały budynki lub budowle reguluje przepis art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, sprzedaż prawa własności gruntu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach analogicznych do sprzedaży budynku (lub jego części). A zatem, sposób opodatkowania budynku wchodzącego w skład przedmiotowej Nieruchomości wpływa jednocześnie na sposób opodatkowania gruntu, na którym ten budynek się znajduje. Oceniając skutki podatkowe w VAT dostawy nieruchomości zabudowanej należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W myśl przepisów ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku stwierdzenia przez Organ, że Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu uzyskania kwoty pieniężnej należnej Gminie z tytułu sprzedaży nieruchomości przez komornika w postępowaniu o zniesienie współwłasności nieruchomości, to transakcja ta będzie objęta zwolnieniem od podatku zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - sprzedaż będzie bowiem realizowana po opływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Ad 3) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku stwierdzenia przez Organ, że Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT z tytułu uzyskania kwoty pieniężnej należnej Gminie z tytułu sprzedaży nieruchomości przez komornika w postępowaniu o zniesienie współwłasności nieruchomości i jednocześnie, że Gminie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie wskazanego w pytaniu nr 2 przepisu, to będzie ona uprawniona do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że zbywając udziały w nieruchomości Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT,

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży przez Miasto udziałów w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W stosunku do sprzedawanego przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości zauważyć należy, że z cytowanego wyżej brzmienia definicji towaru wynika, iż sformułowanie „ich części” odnosi się do budynków i budowli. Po pierwsze, mogą to być części wydzielone fizycznie z budynku bądź budowli. W szczególności będą to lokale mieszkaniowe lub użytkowe. Po drugie, za część budynków należy uznać także udziały w budynkach i budowlach. Część budynku lub budowli to także ich część ułamkowa, a więc udział w ich własności.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwany dalej: k.c., własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

Stosownie do art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i określony jest odpowiednim ułamkiem. Każdemu ze współwłaścicieli przysługują atrybuty prawa własności, ma on względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela ze względu na charakter udziału.

Stosownie do art. 198 k.c., współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie mówi o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w lokalu nr 9 przez Wnioskodawcę w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006. str. 1 z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390c, za działalność, którą podmioty te wykonują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Natomiast w wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 TSUE wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Przepis art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku lokalnego. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Z przytoczonego wyroku wynika zatem, że zarówno regulacje art. 4 VI Dyrektywy, jak i art. 13 Dyrektywy 112/2006/WE Rady zmierzają do opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (w związku z którym zapadł wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. I FSK 1547/14), w którym TSUE orzekł, że: „(…) dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

W dalszej części postanowienia TSUE wskazał następujące kryteria służące ustaleniu, czy transakcje planowane przez Gminę Wrocław stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE: „(…) zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (…).

Pojęcie »działalności gospodarczej« zdefiniowane jest w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Analiza definicji wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Daną działalność kwalifikuje się co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (…).

W szczególności w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (…)”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Miasto jest stroną toczącego się postępowania o zniesienie współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącej współwłasność Gminy – w 32/160 części oraz pozostałych osób fizycznych. Na mocy postanowienia z dnia … sygn. akt … Sąd Rejonowy dla Y w X Wydział 1 Cywilny orzekł o zniesieniu współwłasności nieruchomości położonej w X przy al. \`(...)\` poprzez ustanowienie odrębnej własności lokali. Sąd przyznał Wnioskodawcy, lokale mieszkalne nr: 5 i 9, zaś uczestnikom pozostałe lokale mieszkalne, zaś lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalny - strych został wyodrębniony i przyznany na rzecz wszystkich współwłaścicieli nieruchomości w udziałach w dotychczasowej wysokości. Dodatkowo od Gminy zasądzono na rzecz jednego z uczestników postępowania tytułem dopłaty - kwotę w wysokości 104.110.20 zł płatną w terminie I miesiąca od dnia prawomocności postanowienia z ustawowymi odsetkami w przypadku zwłoki. Z uwagi na niekorzystne dla Gminy Miejskiej rozstrzygnięcie, pozostające w sprzeczności z obowiązującymi w zakresie znoszenia współwłasności zabudowanych budynkami, przepisami prawa miejscowego, tj. uregulowaniami zawartymi w uchwale Nr … Rady Miasta . z dnia …. w sprawie zasad znoszenia współwłasności zabudowanych budynkami wielolokalowymi nieruchomości, stanowiących w części własność Gminy Miejskiej , które nie przewidują możliwości dokonywania przez Gminę spłat i dopłat na rzecz innych współwłaścicieli nieruchomości, Gmina zaskarżyła i wniosła o zmianę postanowienia. Sąd II Instancji zlecił oszacowanie przez biegłego sądowego lokalu mieszkalnego nr 9, który zostanie sprzedany na zlecenie sądu przez komornika, a uzyskana kwota podzielona między wszystkich współwłaścicieli stosownie do posiadanego udziału.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku dotyczą kwestii ustalenia, czy uzyskując kwotę pieniężną z tytułu sprzedaży nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności opisanej we wniosku nieruchomości Miasto działa w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Z powołanych wcześniej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Miasto wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji sprzedaży nieruchomości należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy, wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Zatem, Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych (zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 2 ustawy). Gmina będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT jest również podatnikiem tego podatku w zakresie dostawy nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy niewątpliwie składników majątku Wnioskodawcy: jakim jest udział w lokalu nr 9.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że sprzedaż udziału w lokalu nr 9 przez Wnioskodawcę (zniesienie współwłasności) będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Wnioskodawca dokonując dostawy udziału w nieruchomości(lokalu mieszkalnym nr 9) wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Tym samym, uzyskując kwotę pieniężną z tytułu sprzedaży udziału w lokalu nr 9 w drodze zniesienia współwłasności Miasto będzie działało w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1 wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei, wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku dotyczą zwolnienia od podatku sprzedaży udziału w nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzone jest postępowanie o zniesienie współwłasności nieruchomości będącej przedmiotem wniosku. Gmina nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody. W ramach postepowania o zniesienie współwłasności lokal mieszkalny nr 9 będzie sprzedany na zlecenie Sądu przez komornika, a uzyskana kwota podzielona miedzy wszystkich współwłaścicieli stosownie do posiadanego udziału. W 1967 r. lokal mieszkalny nr 9 był przydzielony na „czasowe zakwaterowanie artystów” na rzecz ówczesnego Teatru R.. W lokalu tym zamieszkiwały osoby, posiadające umowy zawarte z Teatrem B. (uprzednio Teatr R.). W związku jednak z wejściem w życie ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych Teatr B. zwrócił się do Miasta o przejęcie między innymi lokalu mieszkalnego nr 9 w związku z utratą charakteru mieszkania zakładowego. Jeden z lokatorów nadal jednak zamieszkiwał część tego lokalu, a na mocy wyroku Sąd Rejonowy dla Y w X Wydział I Cywilny z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I C 1250/09/K ustalił istnienie stosunku najmu w odniesieniu do części lokalu mieszkalnego nr 9. Od 2016 r. jednak lokal ten pozostaje pustostanem. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lokalu mieszkalnego nr 9 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W celu ustalenia czy do nieruchomości objętej wnioskiem, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanej przez Wnioskodawcę nieruchomości, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wywodzi skutek prawny dla czynności dostawy nieruchomości w oparciu o definicję pierwszego zasiedlenia wynikającą z Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zatem tut. Organ dokonał rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zdefiniowania pierwszego zasiedlenia przyjętego przez Wnioskodawcę.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem, w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie

z art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, iż wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, iż TSUE uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie z podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze ww. analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Miasto udziału w przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego nr 9), nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i od pierwszego zajęcia (używania) przedmiotowego lokalu do jego dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że sprzedaż przez Miasto udziału w przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego nr 9) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – planowana sprzedaż będzie dokonywana w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zajęcia (używania).

Podsumowując, sprzedaż przez Miasto w drodze zniesienia współwłasności udziału w przedmiotowej nieruchomości (lokalu mieszkalnego nr 9) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że dostawa przez Miasto udziału w nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym nie może jednocześnie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wobec powyższego badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezzasadne i organ nie udziela odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.