Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.27.2018.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-04
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; nauczyciel-nauczyciel akademicki; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako uczelnia państwowa, zatrudnia nauczycieli akademickich, którzy wykonują pracę naukowo-dydaktyczną w różnych formach, m.in. wykładów i ćwiczeń, artykułów naukowych i recenzji, sylabusów, materiałów dydaktycznych w postaci prezentacji, materiałów dydaktycznych dla zajęć prowadzonych w formie e-learningu oraz przygotowania zajęć dydaktycznych. Według przyjętych przez Wnioskodawcę zasad, każdy przejaw pracy twórczej nauczyciela akademickiego winien być objęty 50% stawką kosztów uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich, z zastrzeżeniem, że nie mniej niż 20% wynagrodzenia nauczyciela akademickiego jest wynagrodzeniem za pracę organizacyjną, która nie ma charakteru autorskiego i dla tej części wynagrodzenia uwzględnia się jedynie zwykłe (a nie „autorskie”) koszty uzyskania przychodów dla źródła, jakim jest stosunek pracy.

Zasady wynagradzania nauczycieli akademickich określone zostały uchwałą Senatu Uniwersytetu w X. nr X z dnia … grudnia 2016 r. w sprawie ustalania wysokości honorarium w wynagrodzeniu wynikającym ze stosunku pracy, zmienioną następnie uchwałą Senatu Uniwersytetu w X. nr Y z dnia … grudnia 2017 r. w sprawie zmiany Uchwały nr …. Senatu Uniwersytetu w X. z dnia … grudnia 2016 r. w sprawie ustalania wysokości honorarium w wynagrodzeniu wynikającym ze stosunku pracy.

Uchwały te zostały uzupełnione Komunikatem Rektora Uniwersytetu w X. nr Z z dnia … grudnia 2017 r. w sprawie 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, zgodnie z treścią którego wobec nauczycieli akademickich, którzy spełniają przesłanki określone we wskazanych uchwałach Senatu Uniwersytetu w X., a więc są twórcami dzieł objętych prawem autorskim, stosować należy zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu.

W obu wskazanych wyżej uchwałach stwierdzono, iż praca nauczycieli akademickich zatrudnionych przez Wnioskodawcę, polegająca na wyżej wskazanych formach aktywności naukowo-dydaktycznej, za którą pracodawca (Uniwersytet w X.) wypłaca w ramach wynagrodzenia zasadniczego honorarium autorskie, podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. W uchwałach tych stwierdzono, że wskazane powyżej zasady rozliczeń kosztów uzyskania przychodu dotyczą wszystkich nauczycieli akademickich zatrudnionych przez Wnioskodawcę.

Zastosowanie wobec pracownika naukowo-dydaktycznego 50% stawki kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od złożenia przez nauczyciela akademickiego stosownego oświadczenia, w którym oświadcza on jednoznacznie, że wykonywane przez niego prace winny być objęte prawami autorskimi oraz, że prowadzi szczegółową ewidencję prac objętych tym oświadczeniem. Oświadczenie stanowi przesłankę konieczną dla naliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%. Innymi słowy, jeżeli nauczyciel akademicki nie złoży wyżej wskazanego oświadczenia to do jego wynagrodzenia zastosowanie będzie miała podstawowa stawka kosztów uzyskania przychodu, a nie stawka 50%.

Wynagrodzenie zasadnicze nauczycieli akademickich zatrudnionych u Wnioskodawcy składa się z wynagrodzenia za pracę naukowo-dydaktyczną objętą prawami autorskimi (do 80%) i w pozostałej części z wynagrodzenia za prace organizacyjne, które nie są objęte prawami autorskimi - warunki te reguluje uchwała Senatu. Każdy z nauczycieli akademickich, który wykonuje prace owocujące powstaniem utworów, do których ma zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodu, składa odpowiednie oświadczenie oraz prowadzi rejestr wykonanych pracy jednoznacznie identyfikujących utwory.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy we wskazanym wyżej stanie faktycznym oraz prawnym Uniwersytet w X. będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zobowiązany jest do ustalenia zaliczki na ten podatek wobec pracowników, którzy złożyli stosowne oświadczenia potwierdzające wykonywanie utworów w rozumieniu prawa autorskiego, z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodu?

W opinii Wnioskodawcy praca wykonywana przez nauczycieli akademickich, w formach wskazanych w opisie stanu faktycznego, ma charakter autorski ponieważ:

1.  w odniesieniu do zajęć dydaktycznych - ich forma, przebieg, sposób osiągnięcia zakładanych efektów kształcenia są autorskie i oparte na koncepcji opracowanej i przyjętej przez nauczycieli akademickich, a do ich przygotowania nauczyciele akademiccy korzystają z różnych źródeł naukowych: książek, artykułów naukowych, raportów itp.;
2.  na prowadzonych przez nich zajęciach wykorzystują efekty własnej pracy naukowej, własne publikacje naukowe, wyniki przeprowadzanych przez nich badań, opracowane przez nich kwestionariusze narzędzi badawczych, a także opracowane materiały dydaktyczne np. w postaci prezentacji itp.;
3.  koncepcja kształcenia realizowana jest w oparciu o sylabus, który zawiera plan przygotowania i prowadzenia zajęć oraz konkretne treści zarówno dla wykładów jak i ćwiczeń;
4.  na wykładach i ćwiczeniach pracownicy zachęcają studentów do kreatywnego myślenia i twórczej pracy, stosując własne pomysły ich efektywnego aktywizowania w trakcie zajęć, przedstawiają swoje koncepcje rozwiązania konkretnych problemów omawianych na zajęciach, swoje własne opinie oraz efekty swojej pracy badawczo- rozwojowej i naukowo-dydaktycznej zawarte w przygotowanych przez nich opracowaniach naukowych;
5.  pracownicy przygotowują recenzje prac dyplomowych oraz materiały wykorzystywane zarówno do zajęć stacjonarnych jak i prowadzonych w formie e-learningu;
6.  w zakresie tworzenia artykułów naukowych przeznaczonych do publikacji - autorski charakter tej pracy nie budzi żadnych wątpliwości.

Podsumowując należy uznać, że utwory jakie powstają w wyniku pracy naukowo-dydaktycznej, to twórcze przedstawienie dzieła w postaci wyników własnych badań i opracowanych metod oraz włączenia w to własnego przedstawienia pracy innych. W tym stanie rzeczy - zdaniem Wnioskodawcy - przyjąć należy, że te czynności wykonywane w ramach umowy o pracę mają niewątpliwie charakter autorski, co polega zarówno na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak i na dokonywaniu artystycznych wykonań (wygłaszaniu wykładów, przygotowaniu ćwiczeń i ich prowadzeniu w oparciu o indywidualny pomysł i w oparciu o różne źródła literatury oraz własne publikacje) i znajduje potwierdzenie w złożonym przez pracownika oświadczeniu, które jest warunkiem niezbędnym do zastosowania stawki kosztów uzyskania przychodu na poziomie 50%. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 2 ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej, z tym że stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Takie utwory są przez pracowników Uniwersytetu w X. wykonywane, co znajduje potwierdzenie w składanych przez nich oświadczeniach oraz prowadzonej ewidencji tych prac.

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 tej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie rozwiązania w postaci przyjęcia poziomu kosztów uzyskania przychodu od wykonywania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co znajduje potwierdzenie w złożeniu odpowiedniego oświadczenia i deklaracji prowadzenia odpowiedniej ewidencji, w świetle analizy przepisów prawa właściwych dla stanowiącej przedmiot zapytania sprawy, pozwala na stwierdzenie, że nauczyciele akademiccy prowadząc działalność naukowo-dydaktyczną (artykuły naukowe, recenzje, materiały dydaktyczne, wykłady, ćwiczenia, sylabusy, laboratoria, seminaria) wypełniają dyspozycję art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631), zgodnie z którym przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W konsekwencji, nauczyciele akademiccy wykonujący pracę w ramach stosunku pracy mają uprawnienia twórców, gdyż uzyskują część wynagrodzenia z tytułu korzystania/rozporządzania prawami autorskimi związanymi z działalnością naukowo-dydaktyczną, a co za tym idzie prawo do odliczania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz ust. 9b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca (Uniwersytet w X.) realizujący obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 ww. ustawy, zobowiązany jest do uwzględniania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu w stosunku do pracowników naukowo-dydaktycznych, którzy wykonują utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a co potwierdzą stosownym oświadczeniem wskazanym w treści niniejszego wniosku i prowadzoną wymaganą ewidencją prac objętych tym oświadczeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z brzmieniem – obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. – art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Zaznaczenia wymaga, że dokonana nowelizacja w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów wskazała m.in. dziedziny o charakterze twórczym objęte możliwością stosowania podwyższonych kosztów (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia ponadto wymaga, że zarówno w obecnym, jak i w poprzednim stanie prawnym to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W świetle art. 22 ust. 10 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z korzystaniem lub rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powyższego, sama przesłanka zatrudnienia na określonym stanowisku, z którym związana jest praca twórcza, nie pozwala na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2275/13 stwierdzono, że zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych przepis ten nie będzie miał zastosowania, jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09).

Podkreślenia przy tym wymaga, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Wobec tego, tylko jednoznaczne określenie wartości honorarium w sprecyzowanej kwocie z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tak wyliczonej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Reasumując, prezentowany przez Wnioskodawcę procentowy podział wynagrodzenia nie stwarza możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów względem wynagrodzenia za wykonywaną przez pracowników pracę twórczą. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc organ nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą/wykonawcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.