Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-187/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-28
Teza: Czy w wyniku opisanej transakcji Spółka osiągnie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT? Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów znajdują zastosowanie regulacje dotyczące cen transferowych, o których mowa wart, 9a oraz 11 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; nabycie; przychód; transakcja; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy w wyniku transakcji dobrowolnego nabycia udziałów w celu ich umorzenia powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia czy do planowanej transakcji umorzenia udziałów znajdą zastosowanie przepisy art. 9a oraz. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku transakcji dobrowolnego nabycia udziałów w celu ich umorzenia powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy oraz w zakresie ustalenia czy do planowanej transakcji umorzenia udziałów znajdą zastosowanie przepisy art. 9a oraz 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) nabył udziały od wspólnika (będącego osobą fizyczną), w celu ich całkowitego umorzenia. Nabycie nastąpiło w sposób nieodpłatny. Wartość nominalna wskazanych udziałów wynosiła 42.000,00 PLN (42% kapitału zakładowego Spółki). Transakcja została przeprowadzona na podstawie umowy zbycia udziałów oraz umowy przenoszącej własność udziałów. Zgodnie z postanowieniami niniejszych umów, Spółka dokonała dobrowolnego, nieodpłatnego nabycia udziałów w celu ich umorzenia na podstawie art. 199 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH). W powyższym zakresie Spółka podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody i upoważnienia Zarządu do nieodpłatnego nabycia udziałów wspólnika w celu ich umorzenia oraz uchwałę w sprawie umorzenia udziałów wspólnika. Zgodnie z treścią uchwał, umorzenie udziałów nie wiązało się z wypłatą wynagrodzenia dla udziałowca oraz nie spowodowało obniżenia kapitału zakładowego. Wspólnik złożył oświadczenie o wyrażeniu zgody na nieodpłatne nabycie udziałów przez Spółkę. Transakcja miała miejsce w 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku opisanej transakcji Spółka osiągnie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów znajdują zastosowanie regulacje dotyczące cen transferowych, o których mowa w art. 9a oraz 11 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 - Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym nabyciem udziałów w celu ich umorzenia, po stronie Spółki nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2 - W opinii Wnioskodawcy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nie znajdują zastosowania regulacje dotyczące cen transferowych, o których mowa w art. 9a oraz 11 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychód stanowi m.in. wartość otrzymanych częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Należy podkreślić, iż stosownie do wypracowanych w orzecznictwie sądowym i w doktrynie ustaleń, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Jako przykład można wskazać orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1294/10, w którym stwierdzono, iż przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku). Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09.

Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika w Spółce. Należy stwierdzić, iż zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, nie jest w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej w stanie faktycznym Spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, majątek Spółki nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż w opisanej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu. W szczególności należy podkreślić, iż unicestwione udziały nie wykazują przymiotu trwałości (definitywności). W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie można bowiem interpretować tego przepisu w oderwaniu od istoty przychodu.

Fakt, iż nabycie udziałów w celu umorzenia nie może być utożsamiane ze zdarzeniem powodującym powstanie przychodu, znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, orzecznictwie oraz doktrynie.

Przykładowo, w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 23 lutego 2004 r. (w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 2206) czytamy m.in., iż „Oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie jest wskazana, Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia nawet bez wynagrodzenia — nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż w literaturze przedmiotu uznaje się, że nie można przypisać spółce nabywającej nieodpłatnie własne akcje/udziały w celu umorzenia jakiegokolwiek przychodu (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Warszawa 2009, s. 177-178).

Powyższy pogląd był wielokrotnie potwierdzany w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 kwietnia 2010r. (nr IBPBII/2/423-4/10/MM) oraz w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 maja 2011 r. (nr ILPB3/423-77/11-2/GC).

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku istnienia powiązań pomiędzy podmiotami ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Natomiast stosownie do art. 9a ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ww. ustawy zobowiązani są do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Przede wszystkim należy wskazać, iż powyższe przepisy art. 11 oraz art. 9a ustawy o CIT mogą znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania transakcji pomiędzy określonymi podmiotami. Niemniej w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych — w związku z tym regulacje powyższych artykułów nie mogą znaleźć w analizowanej sprawie zastosowania. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją wynikającą ze słownika języka polskiego „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno łub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o CIT dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą zatem zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto restrukturyzacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 września 2011 r., nr ITPB1/415-635/11/MR, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2008 r., nr ILPB3/423-637/08-2/HS.

Przepisy o cenach transferowych, w tym art. 11 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania do umorzenia udziałów oraz poprzedzającego nabycia udziałów w celu umorzenia, również dlatego, że w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie”. Stosownie bowiem do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej KC) cena jest elementem umowy sprzedaży - sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Określone przepisami KSH umorzenie udziałów może natomiast nastąpić za „wynagrodzeniem”. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego cena jest to „wartość rzeczy wyrażona w pieniądzach” natomiast wynagrodzenie oznacza „zapłatę za pracę” bądź „odszkodowanie za utratę czegoś”. Z samej językowej wykładni wskazanych pojęć wynika zatem, iż mają one odmienne znaczenie, Ponadto art. 2 KSH przewiduje stosowanie przepisów KC w zakresie, jaki pozostaje w KSH nieuregulowany. Skoro zatem KSH w zakresie umorzenia udziałów posługuje się pojęciem wynagrodzenia, to jest to zabieg celowy i nie ma podstaw, by pojęcie to utożsamiać z ceną w rozumieniu przepisów KC dotyczących sprzedaży. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dyspozycja art. 11 ustawy o CIT nie obejmuje czynności umorzenia udziałów. Skoro bowiem umorzenie to nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Ponadto użycie w przepisach KSH terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż nie dotyczą one sprzedaży w rozumieniu art. 535 KC. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować np. jako umowy sprzedaży, co jednocześnie potwierdza, że nie stanowi ona transakcji w rozumieniu przepisów ocenach transferowych. Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o CIT polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych. Jak wynika z powyższego, art. 11 ustawy o CIT nie dotyczy umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Ponadto, po stronie udziałowca brak jest nawet potencjalnego przychodu bądź kosztu, który miałby być przedmiotem korekty.

Fakt otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w wysokości niższej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów, bądź brak tego wynagrodzenia pozostawać będzie zatem bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową udziałowca. Ponadto należy zauważyć, iż nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów, jak wynika z natury tej czynności, następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem, W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje poparcie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IPPB2/415-118/11-2/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., nr IPPB3/423-227/09-2/MS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2009 r., nr ILPB1/415-708/09-3/AMN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.