Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-503/13-5/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-11
Teza: 1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę przedmiotowego Obiektu? 2. Czy Gmina, określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z otrzymanych faktur, może zastosować proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni użytkowej części A Obiektu do powierzchni użytkowej całego Obiektu?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę obiektu oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na budowę obiektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia obiektu na rzecz SPZOZ;

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę obiektu;

*   sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na budowę obiektu;

*   braku obowiązku naliczania podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia obiektu na rzecz szkoły.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 9 października 2013 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2009-2010 poniosła wydatki związane z budową obiektu przyszkolnego (dalej: Obiekt) przy szkole podstawowej (dalej: Szkoła). Ponoszone przez Gminę wydatki obejmowały zarówno nabycie towarów jak i usług, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowalnych, materiałów, etc. Wartość inwestycji była wyższa niż 15 tys. PLN netto. Majątek powstały wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji został oddany do użytkowania w 2010 r.

Obiekt, niezwłocznie po oddaniu do użytkowania, został udostępniony:

1.  w części odpłatnie (dalej: część A) samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej (dalej: SPZOZ) na podstawie umowy dzierżawy na potrzeby prowadzenia przychodni lekarskiej;
2.  w części nieodpłatnie (dalej: część B) Szkole celem prowadzenia świetlicy oraz biblioteki szkolnej.

Z tytułu odpłatnego najmu części A Gmina wystawia faktury VAT i rozlicza należny podatek.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) udostępnianie części B Obiektu odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące edukacji publicznej.

W związku z ponoszeniem wydatków związanych z budową przedmiotowego budynku, Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, przy czym faktury te odnosiły się do budowy całego Obiektu, a nie do poszczególnych jego części. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie na podstawie faktury wskazać, jaka część wydatków związana była z częścią A, a jaka z częścią B przedmiotowego budynku.

Gmina zna natomiast powierzchnie użytkowe obu części Obiektu, tj. części A i części B (i tym samym też łączną powierzchnię użytkową całego Obiektu). W związku z powyższym Gmina ma możliwość określenia, przy zastosowaniu proporcji metrażowej, w jakim stopniu nakłady na budowę Obiektu mają związek z poszczególnymi jego częściami.

Do tej pory, Gmina nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotowym Obiektem. W pierwszej kolejności kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Gmina od początku budowy obiektu przyszkolnego zamierzała udostępniać przedmiotowy majątek w części odpłatanie na rzecz samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie umowy dzierżawy – czynność ta zdaniem Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w części nieodpłatnie Szkole – czynność ta zdaniem Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niemniej jednak, Gmina pragnie podkreślić, iż kwestia opodatkowania powyższych czynności udostępniania obiektu przyszkolnego stanowi przedmiot pytań nr 1 oraz 4 złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę przedmiotowego obiektu, gdyż nie wiedziała czy takie prawo jej przysługuje. W pierwszej kolejności kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów CIT. Niemniej jednak Gmina, dla celów księgowych, prowadzi ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym przedmiotowy obiekt przyszkolny został przez nią zaliczony do środków trwałych podlegających amortyzacji, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku pytanie nr 2) Czy Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę przedmiotowego Obiektu?
2.  (we wniosku pytanie nr 3) Czy Gmina, określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z otrzymanych faktur, może zastosować proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni użytkowej części A Obiektu do powierzchni użytkowej całego Obiektu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  (we wniosku 2.) Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę przedmiotowego Obiektu?
2.  (we wniosku 3.) Gmina, określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z otrzymanych faktur, może zastosować proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni użytkowej części A Obiektu do powierzchni użytkowej całego Obiektu?

Ad. 1 (we wniosku Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, aby móc pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony, w przypadku związku zakupu towarów lub usług nie tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinny zostać spełnione dwa warunki:

*   podatnik powinien wykonywać czynności opodatkowane, z którymi związane są dane wydatki na zakup towarów i usług oraz

*   podatnik powinien określić, w jakim zakresie wydatki te są powiązane z działalnością opodatkowaną.

Jak wskazano powyżej, Gmina udostępnia część A Obiektu odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy na rzecz SPZOZ. Jednocześnie część B Obiektu jest wykorzystywana wyłącznie do czynności, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatne udostępnianie na rzecz Szkoły.

Udostępnianie na podstawie umowy dzierżawy jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania części B Obiektu przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT.

W konsekwencji, wybudowany Obiekt jest przez Gminę wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Część A obiektu jest udostępniana odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, a więc Gmina występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. W związku z powyższym, pierwsze kryterium należy uznać za spełnione.

W odniesieniu do drugiego kryterium, należy określić, w jakim zakresie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w związku z ponoszeniem wydatków związanych z budową przedmiotowego Obiektu, Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, przy czym faktury te odnosiły się do budowy całego Obiektu, a nie do poszczególnych jego części. Powyższe oznacza, że Gmina nie jest w stanie jedynie na podstawie otrzymanych faktur wskazać, jaka część wydatków związana była z częścią A, a jaka z częścią B przedmiotowego Obiektu.

W opinii Gminy, brzmienie art. 90 ust. 1. jednoznacznie wskazuje na obowiązek podatnika w zakresie odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero, gdy dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, podatnik może posłużyć się proporcją VAT określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, zgodnie z wykładnią językową art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, nałożony na podatników obowiązek alokowania kwot podatku naliczonego do związanych z nim czynności opodatkowanych jest bezwzględny. Co istotne, nawet w przypadku, gdy dla podatnika wygodniejszym rozwiązaniem byłoby stosowanie proporcji VAT, a możliwe byłoby jednocześnie bezpośrednie alokowanie podatku naliczonego do działalności, dającej prawo do odliczenia, to podatnik powinien dokonać bezpośredniego przyporządkowania.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków na budowę Obiektu, który Gmina wykorzystuje zarówno do działalności gospodarczej (tj. dzierżawi część A na rzecz SPZOZ), jak i do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem VAT (tj. nieodpłatnie udostępnia część B), Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, stwierdził, że: „w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym\`(...)\`”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1028/11-6/MM, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż „w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (\`(...)\`) Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym\`(...)\`”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. IBPP3/443-366/12/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż w przypadku, gdy „Inwestycja (\`(...)\`) polegać będzie na zmianie sposobu ogrzewania całego budynku oraz jego ociepleniu. Na podstawie zawartych umów, Gmina wydzierżawia część lokali mieszczących się w tym budynku wraz z jego wyposażeniem (łącznie ok. 53%+4% powierzchni budynku). W pozostałej części budynku nie jest prowadzona działalność gospodarcza, znajdują się w niej pomieszczenia niezbędne do funkcjonowania tego budynku (\`(...)\`). W budynku tym znajdują się również pomieszczenia związane z działalnością samorządową (\`(...)\`). Gmina posiada możliwość ustalenia dokładnej powierzchni całkowitej budynku oraz powierzchni będącej przedmiotem umowy dzierżawy. (\`(...)\`) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów lub usług związanych z modernizacją ww. Ośrodka Zdrowia”.

Ad. 2. (we wniosku Ad. 3)

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, wybudowany Obiekt będzie udostępniany zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Gmina nie jest jednakże w stanie, jedynie na podstawie otrzymanych faktur, wskazać, jaka część wydatków związana była z częścią A, a jaka z częścią B Obiektu. Ponadto, w rzeczywistości Gmina nie ma możliwości przyporządkowania konkretnych cegieł, długości kabli/instalacji czy też ilości wykonanej pracy do poszczególnych części Obiektu. Co więcej, część z tych kosztów jest wspólna dla obu części, np. koszt budowy dachu, który jest koniecznym elementem dla całości bryły. Niemniej jednak, Gmina zna powierzchnie użytkowe obu części Obiektu, tj. części A i części B.

Zdaniem Gminy, należy zwrócić również uwagę na fakt, iż w treści art. 90 ust. 1 ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób podatnik winien dokonać bezpośredniego przyporządkowania całości lub części kosztów do czynności opodatkowanych, powierzając to zadanie podatnikowi. Powyższe wynika zapewne z mnogości i zmienności występujących w praktyce stanów faktycznych, których ustawodawca nie byłby w stanie w pełni przewidzieć.

Podmiotem, który w sposób najlepszy może dokonać takiego przyporządkowania jest właśnie podatnik.

Potwierdzeniem możliwości częściowego określenia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną jest również brzmienie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w którym wyraźnie wskazano na możliwość częściowego przyporządkowania podatku naliczonego jeszcze przed zastosowaniem proporcji VAT w oparciu o tenże przepis.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż może ona dokonać wyboru metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, jako że w przepisach ustawy o VAT metoda takiego wyodrębniania nie została sprecyzowana.

Metoda powinna w sposób właściwy odzwierciedlać odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji, w opinii Gminy, w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją, Gmina może posłużyć się metodologią opartą na proporcji metrażowej, tj. dokonać odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do ilorazu powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej i łącznej powierzchni budynku. W przedmiotowym stanie faktycznym przyjęcie takiego klucza alokacyjnego jest zdaniem Gminy uzasadnione, ze względu na dokładne określenie powierzchni użytkowej części A Obiektu (tj. części odpłatnie udostępnianej na podstawie umowy dzierżawy). W ten sposób Gmina posłuży się kryterium faktycznego wykorzystania Obiektu do celów podlegających VAT. Zdaniem Gminy jest to najlepszy sposób określenia zakresu, w jakim podatek naliczony poniesiony na zakupie towarów i usług dokonanych podczas realizacji tej inwestycji jest związany z czynnościami opodatkowanymi. O ekonomicznym uzasadnieniu takiego wyboru świadczy w szczególności fakt, iż metoda proporcji metrażowej znajduje zastosowanie przy określaniu zużycia mediów i tym samym stanowi uznaną podstawę do refaktur tego rodzaju kosztów.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę Obiektu, określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w opinii Gminy, ma ona prawo do zastosowania proporcji metrażowej, tj. stosunku powierzchni użytkowej części A Obiektu do powierzchni użytkowej całego Obiektu. W konsekwencji, w opinii Gminy, z każdej faktury dokumentującej wydatki poniesione na budowę przedmiotowego budynku, będzie ona uprawiona do odliczenia części VAT naliczonego w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową.

Do analogicznego stanu faktycznego odniósł się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1027/11-2/KG. W przedmiotowej interpretacji Organ w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę obiektu wykorzystywanego częściowo do świadczenia usług dzierżawy oraz częściowo wykorzystywanego dla realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanej oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. (\`(...)\`) najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności”.

Identyczne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. IPPP2/443-1028/11-6/MM.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-164/13-5/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego, odnosząc się do uregulowań art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stwierdził, iż „sposób wyodrębniania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwie odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w latach 2009-2010 poniosła wydatki związane z budową obiektu przyszkolnego przy szkole podstawowej. Ponoszone przez Gminę wydatki obejmowały zarówno nabycie towarów jak i usług, m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowalnych, materiałów, etc. Wartość inwestycji była wyższa niż 15 tys. PLN netto. Majątek powstały wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji został oddany do użytkowania w 2010 r.

Obiekt, niezwłocznie po oddaniu do użytkowania, został udostępniony:

1.  w części odpłatnie (dalej: część A) samodzielnemu publicznemu zakładowi opieki zdrowotnej (dalej: SPZOZ) na podstawie umowy dzierżawy na potrzeby prowadzenia przychodni lekarskiej;
2.  w części nieodpłatnie (dalej: część B) Szkole celem prowadzenia świetlicy oraz biblioteki szkolnej.

Z tytułu odpłatnego najmu części A Gmina wystawia faktury VAT i rozlicza należny podatek.

Gmina wskazała, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym udostępnianie części B Obiektu odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące edukacji publicznej.

W związku z ponoszeniem wydatków związanych z budową przedmiotowego budynku, Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, przy czym faktury te odnosiły się do budowy całego Obiektu, a nie do poszczególnych jego części. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie na podstawie faktury wskazać, jaka część wydatków związana była z częścią A, a jaka z częścią B przedmiotowego budynku.

Gmina zna powierzchnie użytkowe obu części Obiektu, tj. części A i części B (i tym samym też łączną powierzchnię użytkową całego Obiektu). W związku z powyższym Gmina ma możliwość określenia, przy zastosowaniu proporcji metrażowej, w jakim stopniu nakłady na budowę Obiektu mają związek z poszczególnymi jego częściami.

Gmina od początku budowy obiektu przyszkolnego zamierzała udostępniać przedmiotowy majątek w części odpłatanie na rzecz samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej na podstawie umowy dzierżawy – czynność ta zdaniem Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w części nieodpłatnie Szkole – czynność ta zdaniem Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, ze w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP4/443-503/13-4/JM tut. Organ uznał, że odpłatne udostępnianie obiektu przez Wnioskodawcę będzie czynnością dokonywaną przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenie to będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług dzierżawy budynku, w związku z czym usługi te są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Ponadto z treści wniosku wynika, że Obiekt, niezwłocznie po oddaniu do użytkowania, został udostępniony w części nieodpłatnie Szkole celem prowadzenia świetlicy oraz biblioteki szkolnej. W interpretacji indywidualnej Nr IPTPP4/443-503/13-6/JM wskazano, że w związku z tym, iż Gmina nieodpłatnie udostępnia Obiekt Szkole celem prowadzenia świetlicy oraz biblioteki szkolnej, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Analizując powołany wyżej stan prawny w kontekście tak przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę obiektu, jednakże w takim zakresie w jakim te wydatki służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy, przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług, to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślić należy, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę obiektu oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na budowę obiektu oraz sposobu określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na budowę obiektu. Natomiast wniosek w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępnienia obiektu na rzecz SPZOZ a także braku obowiązku naliczania podatku VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia obiektu na rzecz szkoły, zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.