Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-412/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-07-10
Teza: Kapitalizacja odsetek od kredytu, prowizja bankowa oraz opłata za gotowość banku ujęta jako koszt w momencie ujęcia wydatków w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.
Słowa kluczowe: kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; opłata; prowizje; udział; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   odsetki od udzielonego Spółce kredytu na nabycie/objęcie udziałów w Spółce 2 będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty – **jest prawidłowe,**
*   prowizja bankowa oraz opłata za gotowość banku do uruchomienia kredytu będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ujęcia wydatków w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki od udzielonego Spółce kredytu na nabycie/objęcie udziałów w Spółce 2 będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty oraz czy prowizja bankowa oraz opłata za gotowość banku do uruchomienia kredytu będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ujęcia wydatków w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne (usługi telekomunikacyjne oraz usługi dostępu do sieci Internet), która jednocześnie wchodzi w skład grupy kapitałowej. W celu realizacji strategii Grupy polegającej na wzmocnieniu pozycji operatora telekomunikacyjnego oraz zwiększeniu efektywności świadczonych usług, Spółka planuje nabyć/objąć udziały w spółce z o.o. świadczącej usługi telekomunikacyjne, niepowiązanej ze Spółką (dalej: „Spółka 2”). Po transakcji objęcia udziałów Spółka 2 wejdzie w skład grupy kapitałowej N., co jest w pełni zgodne z przyjętą strategią gospodarczą Grupy.

Objęcie udziałów stanowi inwestycję długoterminową Spółki i zostanie sfinansowane przez Spółkę ze środków własnych oraz za pomocą kredytu udzielonego przez konsorcjum banków. Ponadto w związku z zaciągniętym kredytem Spółka poniesie również wydatki na prowizję bankową oraz opłatę za gotowość kredytodawcy (banku) do uruchomienia kredytu na objęcie udziałów w Spółce 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od udzielonego Spółce kredytu na nabycie/objęcie udziałów w Spółce 2 będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty?
2.  Czy prowizja bankowa oraz opłata za gotowość banku do uruchomienia kredytu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ujęcia wydatków w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki na odsetki od udzielonego Spółce kredytu na objęcie udziałów w Spółce 2 jako że nie stanowią kosztów bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Także poniesione wydatki na prowizję bankową oraz opłatę za gotowość banku do uruchomienia kredytu będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ujęcia tych wydatków w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości w myśl art. 15 ust. 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu tych, których odliczenie jest wprost ograniczone w ustawie. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tzn. są wydatkami mającymi ekonomiczne uzasadnienie z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Nie ma wątpliwości, że nabycie lub objęcie udziałów dokonywane jest w celu uzyskania przychodów. W konsekwencji, odsetki od finansowania zewnętrznego zaciągniętego na potrzeby powyższej operacji, jak i prowizje i opłaty bankowe spełniają przesłankę z art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższym, odsetki od zaciągniętych zobowiązań (w szczególności w postaci kredytów, pożyczek lub obligacji) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty. Nie są zaś kosztem odsetki naliczone, które nie zostały faktycznie zapłacone.

Należy zwrócić uwagę, że odsetki od finansowania przeznaczonego na objęcie lub nabycie udziałów nie stanowią tzw. „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Spółka stoi na stanowisku, że użyty w powyższym przepisie termin „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” powinien być odniesiony jedynie do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie/objęcie udziałów, to jest takich, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Do takich wydatków zaliczają się na przykład zapłacona cena, opłaty notarialne, opłata skarbowa czy też prowizja maklerska. Natomiast ponoszone przez Spółkę odsetki z tytułu kredytu przeznaczonego na objęcie/nabycie udziałów nie będą stanowić „wydatków na nabycie/objęcie udziałów”, gdyż nie będą kosztami bezpośrednio warunkującymi ich nabycie. Odsetki te będą kosztami wynikającymi z wyboru sposobu finansowania się Spółki - to jest w przedmiotowym przypadku - pozyskania przez Spółkę środków finansowych na prowadzoną działalność gospodarczą poprzez zaciągnięcie kredytu. Zatem, przedmiotowe odsetki będą stanowić koszty zaciągniętego kredytu, natomiast nie będą stanowić „wydatków na nabycie/objęcie udziałów”, podobnie jak prowizja bankowa i opłata za gotowość banku do uruchomienia kredytu.

Stanowisko Spółki potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. II FSK 508/05). NSA wskazał, że „w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 nr 54 poz. 654 ze zm.) odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-168/09-4/KK) prezentowane jest stanowisko, że „koszty pożyczki zaciągniętej na zakup (objęcie) akcji, jak np. odsetki, stanowią w rzeczywistości wynagrodzenie pożyczkodawcy za korzystanie z kapitału. W konsekwencji, odsetki powinny być uznane za koszt związany z finansowaniem, a nie za wydatek na nabycie udziałów”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 maja 2009r., (IPPB3/423-107/09-2/AG), stwierdzając, że „stosownie do wypracowanej linii interpretacyjnej: sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów; bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne objęcie lub nabycie. Do kosztów warunkujących objęcie udziałów zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, opłatę skarbową itp. Natomiast odsetki od kredytu zaciągniętego na objęcie udziałów nie są wydatkiem, który warunkuje objęcie udziałów.”

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r. (IPPB3/423-315/14-2/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację Wnioskodawcy, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji „wydatków na objęcie udziałów” w spółce. Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” oznacza - „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na objęcie udziałów” w spółce to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest objęcie udziałów. Taką kwotę (sumę) stanowią bez wątpienia cena objęcia udziałów wskazana w uchwale podwyższającej kapitał zakładowy spółki oraz np.: opłata notarialna związana z zawarciem takiej umowy, podatek od czynności cywilnoprawnych, etc. Nie będzie nią natomiast wynagrodzenie dla innego podmiotu za usługę finansową / podlegającą na udostępnieniu określonego finansowania.

Podobne stanowisko prezentowane jest również przez doktrynę. Przykładowo autorzy „Koszty uzyskania przychodu Komentarz” Wojciech Pietrasiewicz, Marcin Romańczuk Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck wskazują. „(\`(...)\`) Interesującym zagadnieniem, które warto poruszyć, komentując art. 16 ust. 1 pkt 11 PDOPrU, jest ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na zakup udziałów lub akcji. Jak już wspomniano, kosztem uzyskania przychodu będą zapłacone lub skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek lub kredytów. Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, wydatki na nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu dopiero przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią kosztów podatkowych (do chwili zbycia udziałów lub akcji) wydatki na nabycie udziałów. Pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje takie wydatki, jak cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Minister Finansów potwierdził, że wydatkami na nabycie udziałów lub akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów albo akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia lub wpłaty na kapitał zakładowy. W przywołanym piśmie Minister Finansów stwierdził również, że: należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów. Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 PDOPrU, są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Reasumując, w przedmiotowej sytuacji, Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 15 ust 1 updop, art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a) updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, odsetki od finansowania udzielonego jej na objęcie akcji w Spółce 2 będą stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Zdaniem Spółki poniesienie wydatków w postaci prowizji bankowej i opłat za gotowość do uruchomienia kredytu nie może być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym należy je uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), których poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Podobne stanowisko wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB3/423-798/11-4/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.