Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1511/14/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; elektrownia-elektrownia wiatrowa; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; własność-przeniesienie własności rzeczy; właściciel
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 stycznia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych. Dostawy wraz z instalacją (montażem) i uruchomieniem turbin wiatrowych realizowane są w oparciu o umowy (kontrakty) zawierane m.in. z polskimi klientami (nabywcami) w zakresie instalacji turbin wiatrowych na terenie kraju. Przedmiotem standardowej umowy jest każdorazowo dostawa, instalacja, testowanie i uruchomienie określonej w umowie ilości turbin wiatrowych (na ogół od kilku do kilkunastu) za uzgodnioną z nabywcą cenę. Cena zdefiniowana jest zawsze dla całości dostawy objętej kontraktem, a nie dla poszczególnych turbin (albo grup turbin – tzw. sekcji) lub innych elementów. Zgodnie z treścią umowy, Spółka jest zobowiązana do:

1.  dostarczenia na miejsce instalacji, wskazane w kontrakcie, wszystkich elementów, z których zostaną zmontowane kompletne turbiny wiatrowe, w tym klatki fundamentowej, wszystkich elementów segmentowych (rurowych) wież wsporczych, gondoli wraz z generatorem prądotwórczym i wszystkimi systemami umożliwiającymi funkcjonowanie turbin, wirników i kompletów trzech łopat wiatraka, a także wyposażenia towarzyszącego oraz do dostawy cyfrowego systemu kontroli i nadzoru turbin określanego nazwą SCADA (Supervisory Control And Data Acquisition);
2.  zamontowania segmentowych, rurowych wież wsporczych na fundamentach przygotowanych przez nabywcę, zainstalowania na szczycie wieży gondoli, wirnika i kompletu łopat tworzących wiatrak oraz połączenia ze sobą wszystkich systemów mechanicznych, elektrycznych i elektronicznych turbiny;
3.  przeprowadzenia testów celem weryfikacji prawidłowości dokonanej instalacji;
4.  uruchomienia i sprawdzenia funkcjonowania turbin wiatrowych w warunkach podłączenia do sieci elektroenergetycznej;
5.  przekazania nabywcy gotowych do eksploatacji turbin wiatrowych.

Rozpoczęcie przez Spółkę działań związanych z zasadniczą częścią realizacji przedmiotu umowy poprzedzone jest dostarczeniem nabywcy tzw. fundamentowych klatek kotwicznych (klatek fundamentowych). Klatka fundamentowa stanowi cylindryczną konstrukcję stalową, którą nabywca zatapia w budowanym przez siebie betonowym fundamencie pod turbinę wiatrową i która zawiera gwintowane zakończenia wystające ponad powierzchnię fundamentu, do zakończeń tych, za pomocą nakrętek, montowana jest pierwsza sekcja wieży wsporczej turbiny wiatrowej. Klatki fundamentowe dostarczane są w ramach kontraktu na dostawę turbin i stanowią pierwszy element, niezbędny do montażu turbin wiatrowych, przekazywany klientowi; w nielicznych tylko przypadkach, klatki fundamentowe dostarczane są nabywcy w ramach odrębnego kontraktu.

Prace wstępne, związane z przygotowaniem terenu pod elektrownię wiatrową oraz prace typowo budowlane związane z przygotowaniem terenu elektrowni do montażu turbin, takie jak:

*   wykonanie betonowych fundamentów, na których zostaną posadowione wieże wsporcze wraz z pozostałymi elementami turbin (w ramach tych prac nabywca zatapia w fundamentach klatki fundamentowe dostarczone uprzednio przez Spółkę);
*   budowa dróg dojazdowych do terenu elektrowni i na terenie elektrowni, do poszczególnych turbin, oraz budowa placów pod dźwig montażowy;
*   budowa budynków i budowli infrastruktury towarzyszącej (budynek systemu SCADA, budynki rozdzielni elektrycznych, stacje transformatorowe, przyłącza do sieci energetycznej, itp.);
*   ułożenie w ziemi linii kablowych energetycznych i sygnałowych (sterujących i monitorujących),

wykonywane są przez nabywcę turbin wiatrowych. Spółka nie uczestniczy w realizacji tych elementów elektrowni i nie odpowiada za ich wykonanie. Na tak przygotowany teren elektrowni wiatrowej Spółka dostarcza komplet elementów składowych wszystkich turbin wiatrowych wraz z systemem SCADA oraz dokonuje ich montażu, testowania i uruchomienia, doprowadzając wszystkie turbiny do stanu pełnej gotowości eksploatacyjnej. Następnie przekazuje je nabywcy.

Wszystkie elementy turbin wiatrowych dostarczane są przez Spółkę na miejsce instalacji w postaci gotowych modułów, które należy jedynie ze sobą połączyć mechanicznie i elektrycznie w jedną całość, tzn.:

1.  wieża wsporcza dostarczana jest w postaci kilku gotowych sekcji rurowych, a jej montaż polega na:
    1.  przymocowaniu pierwszej sekcji do zatopionej w betonowym fundamencie klatki fundamentowej;
    2.  umieszczeniu kolejnych sekcji wieży jedna na drugiej i połączeniu ich w jedną całość;
2.  na szczycie wieży instalowana jest kompletnie wyposażona gondola turbiny, zwierająca generator elektryczny, skrzynię biegów, układ hamujący, systemy chłodzące i wszelkie inne urządzenia i systemy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie turbiny;
3.  na osi wału napędowego skrzyni biegów mocowany jest wirnik turbiny, w którym osadzane są następnie łopaty wiatraka.

Po wykonaniu montażu mechanicznego każdej z turbin następuje podłączenie układów elektrycznych i elektronicznych oraz ich testowanie. Następnie uruchamiana jest cała turbina wiatrowa celem sprawdzenia jej pracy w warunkach rzeczywistych. Po pomyślnym przejściu wszystkich testów, w tym, jako ostatnich, tzw. testów na zakończenie, wykonanych w oparciu o z góry ustalone procedury, turbina jest gotowa do przekazania nabywcy (raport z testów na zakończenie przekazywany jest Inżynierowi Kontraktu działającemu w imieniu nabywcy turbin).

Przekazanie turbiny, sekcji turbin lub wszystkich turbin nabywcy (co zależy od postanowień kontraktu lub faktycznych okoliczności jego realizacji) następuje poprzez wystawienie tzw. Certyfikatu Przejęcia (Taking Over Certificate − w skrócie: TOC; w niektórych kontraktach system SCADA traktowany jest jako element podlegający przekazaniu na podstawie odrębnego TOC; zazwyczaj jednak przekazanie SCADA odbywa się wraz z turbinami). Zgodnie z postanowieniami umowy na dostawę turbin:

*   certyfikat TOC jest wystawiany (podpisywany) przez Inżyniera Kontraktu działającego w imieniu nabywcy turbin; TOC jest wystawiany po złożeniu przez Spółkę wniosku do Inżyniera Kontraktu o wydanie tego certyfikatu,
*   TOC wskazuje w swojej treści datę, w której wszystkie prace dotyczące danej turbiny, sekcji turbin lub wszystkich turbin w danej elektrowni zostały zakończone i od której to daty turbina, sekcja lub elektrownia była gotowa do przejęcia przez nabywcę (która to data nie jest na ogół tożsama z późniejszą datą wystawienia TOC przez Inżyniera Kontraktu),
*   nabywca nie jest uprawniony do użycia którejkolwiek z turbin, sekcji turbin lub systemu SCADA do momentu wystawienia TOC przez Inżyniera Kontraktu,
*   z chwilą wystawienia TOC wszelkie ryzyka związane z daną turbiną lub sekcją wskazaną w danym TOC przechodzą na nabywcę i od tego momentu jest on uprawniony do swobodnego korzystania i eksploatacji turbiny (sekcji).

Dokument TOC wystawiany jest w odniesieniu do pojedynczej turbiny wiatrowej lub w odniesieniu do sekcji złożonej z kilku turbin wiatrowych (wtedy potwierdza przejęcie przez nabywcę wszystkich turbin należących do danej sekcji lub też przejęcie całej elektrowni wiatrowej złożonej z jednej lub więcej turbin wiatrowych i systemu SCADA). Zależnie od wielkości kontraktu, tempa jego faktycznej realizacji, możliwości technicznych oraz innych okoliczności, przekazanie wszystkich turbin lub sekcji może nastąpić w jednej dacie lub poszczególne turbiny (lub sekcje) są przekazywane sukcesywnie, poprzez wystawianie TOC dla poszczególnych turbin lub sekcji w odstępach kilkudniowych lub kilkutygodniowych.

Z prawnego punktu widzenia, zgodnie z postanowieniami kontraktów, przeniesienie własności poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych, wyposażenia lub innych elementów składowych przedmiotu dostawy realizowanej przez Spółkę następuje po dostarczeniu tych elementów na miejsce montażu (teren elektrowni) i otrzymaniu przez nią nieodwołalnej płatności (zgodnie z harmonogramem płatności) części ceny kontraktowej, w zakresie, w jakim pokrywa ona wartość dostarczonych elementów.

Przeniesienie własności nie upoważnia jednak nabywcy turbin − do momentu wystawienia dokumentu TOC − do fizycznego dysponowania tymi elementami ani samymi turbinami (po ich zmontowaniu).

Płatność za wykonanie dostawy turbiny będącej przedmiotem kontraktu realizowana jest w kilku etapach (w formie transz), już w trakcie trwania kontraktu, we wskazany niżej lub zbliżony sposób (harmonogramy płatności dla poszczególnych kontraktów mogą się od siebie różnić zarówno wysokością poszczególnych płatności, jaki sposobem podziału, na ogół jednak oparte są one na schemacie podobnym do niżej przedstawionego):

1.  pierwsza płatność, stanowiąca najczęściej 10%−15% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę jako zadatek (w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego) w uzgodnionym terminie, po przedstawieniu przez Spółkę uzgodnionych w kontrakcie dokumentów, najczęściej faktury pro-forma oraz gwarancji wykonania kontraktu, udzielonej przez udziałowca Spółki,
2.  druga płatność, stanowiąca najczęściej 5%−15% ceny kontraktowej, płatna jest po dostarczeniu przez Spółkę na miejsce montażu klatek fundamentowych i przedstawieniu faktury pro-forma lub innych ustalonych w umowie dokumentów,
3.  trzecia płatność, stanowiąca najczęściej 0%−35% ceny kontraktowej, płatna jest po wysłaniu przez Spółkę na miejsce montażu poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych (płatność realizowana jest proporcjonalnie po wysłaniu poszczególnych elementów każdej turbiny) i przedstawieniu faktury pro-forma oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
4.  czwarta płatność, stanowiąca najczęściej 35%−50% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę po dostarczeniu przez Spółkę na miejsce montażu poszczególnych elementów składowych turbin wiatrowych (płatność realizowana jest proporcjonalnie po dostarczeniu poszczególnych elementów każdej turbiny) i przedstawieniu faktury pro-forma oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
5.  piąta płatność, stanowiąca najczęściej 5%−10% ceny kontraktowej, przypadającej na daną turbinę (sekcję), płatna jest przez nabywcę po zakończeniu przez Spółkę montażu mechanicznego turbiny lub sekcji turbin (zależnie od szczegółowych postanowień umowy) i przedstawieniu faktury pro-forma oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
6.  szósta płatność, stanowiąca najczęściej 5%−10% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę po zakończeniu przez Spółkę prac montażowych i testowych, przekazaniu turbin nabywcy (podpisaniu dokumentu TOC dla danej turbiny lub sekcji) i przedstawieniu faktury VAT za zrealizowaną dostawę towaru z montażem (lub faktury pro-forma) oraz innych przewidzianych kontraktem dokumentów,
7.  siódma płatność, stanowiąca najczęściej 0%−2% ceny kontraktowej, płatna jest przez nabywcę po usunięciu przez Spółkę usterek stwierdzonych przy odbiorze poszczególnych turbin, na podstawie faktury VAT wystawionej w momencie przekazania turbin nabywcy (podpisania dokumentu TOC dla danej turbiny lub sekcji) i innych uzgodnionych dokumentów.

Wartość dostawy pojedynczej turbiny wiatrowej do celów fakturowania obliczana jest jako iloraz ceny kontraktowej i ilości turbin.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, za moment dokonania przez Spółkę dostawy towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, w którym − co do zasady − powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy turbin wiatrowych lub sekcji złożonej z kilku turbin wiatrowych (lub systemu SCADA), uznać należy moment wystawienia (podpisania) certyfikatu przejęcia (dokument TOC) przez Inżyniera Kontraktu (w zakresie, w jakim obowiązek ten nie powstał uprzednio związku z otrzymaniem przez Spółkę części płatności za dostawę turbin przed wystawieniem TOC)?
2.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, w sytuacji, kiedy przekazywanie nabywcy poszczególnych turbin lub sekcji odbywa się sukcesywnie, w odstępach kilkudniowych lub kilkutygodniowych, należy rozpoznawać − do celów identyfikacji momentu powstania obowiązku podatkowego i rozliczenia podatku od towarów i usług − dostawy poszczególnych turbin lub sekcji (jako dostawy częściowe), czy też dostawę należy rozpoznać dopiero w momencie wystawienia TOC na ostatnią turbinę lub sekcję (jako datę wykonania całości dostawy objętej kontraktem)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad pytanie nr 1.

Z uwagi na opisany w stanie faktycznym sprawy charakter czynności wykonywanych przez niego w ramach kontraktów na dostawę, montaż, testowanie i uruchomienie turbin wiatrowych, kwalifikuje − do celów rozliczenia podatku od towarów usług − wykonywane w ramach tych kontraktów działania, jako dostawę towarów z montażem.

Wynika to z tej okoliczności, że istotą działania realizowanego przez Spółkę w ramach standardowego kontraktu jest dostarczenie na miejsce montażu gotowych elementów (modułów) składowych turbin wiatrowych i systemu SCADA, zamontowanie na przygotowanych wcześniej fundamentach i połączenie ich ze sobą według z góry ustalonego algorytmu, przetestowanie, uruchomienie i przekazanie nabywcy.

Wszelkie prace wstępne, przygotowawcze i prace budowlane związane z przygotowaniem miejsca montażu i infrastruktury elektrowni wiatrowej, jako całości, realizowane są przez nabywcę turbin wiatrowych. Stąd należy uznać, że istotna natura czynności wykonywanej przez Spółkę w ramach kontraktu polega na dostarczeniu klientowi (nabywcy) określonych towarów (urządzeń energetycznych) wraz z ich zamontowaniem na przygotowanych w tym celu przez nabywcę fundamentach, podłączeniu oraz uruchomieniu, umożliwiającym prawidłową eksploatację.

W konsekwencji, czynności te, dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, należy identyfikować jako dostawę towarów z montażem, a skutki w zakresie tego podatku należy określać według zasad właściwych dla dostawy towarów. Zasadność powyższego stanowiska została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2010 r. znak ITPP2/443-171 /10/AF, wydanej na wniosek Spółki.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”. Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (…)”.

Specyfika dostawy towarów wraz z montażem (gdzie montaż wykonywany jest przez dostawcę towarów) polega na tym, że w celu wykonania dostawy w sposób umożliwiający nabywcy korzystanie z towaru w sposób spełniający cel nabycia, konieczne jest przeprowadzenie czynności montażowych i ewentualnie uruchomienie dostarczonego towaru (urządzenia). Istotą dostawy jest tu bowiem dostarczenie towaru w określonym stanie, tj. towaru funkcjonującego w sposób pożądany przez nabywcę (gotowego do użytku). Stąd, moment dokonania dostawy rozumianej, jako moment przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem dostawy, tj. towarem znajdującym się w stanie zdatnym do użytku zmierzonego przez nabywcę, należy identyfikować nie wcześniej, niż po zakończeniu przez dostawcę czynności montażowych (oraz dokonaniu ewentualnego testowania i uruchomienia, jeżeli czynności te objęte są przedmiotem dostawy). Dopiero bowiem w momencie zakończenia tych prac dostawca spełnia wszystkie zobowiązania objęte zakresem świadczenia na rzecz nabywcy i dopiero wtedy może nastąpić faktyczne przeniesienie na nabywcę ekonomicznego władztwa nad gotowym do użycia towarem.

Naturalnym stanem rzeczy jest też, że w okresie wykonywania prac montażowych, testowych i uruchomieniowych, przedmiot dostawy znajduje się w faktycznym władaniu dostawcy, ponieważ to on jest odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie tych czynności, jako będących elementami dostawy towaru.

Za drugi istotny element, którego spełnienie umożliwia uznanie dostawy za dokonaną, uznać należy przeniesienie ogólnych ryzyk dotyczących towaru z dostawcy na nabywcę. Dopiero bowiem od momentu dokonania przeniesienia ryzyk, nabywca jest w stanie w pełni władać towarem w sensie faktycznym i ekonomicznym. Wcześniej bowiem, ciążący na dostawcy obowiązek zabezpieczenia towaru przed zniszczeniem, uszkodzeniem, czy też utratą w inny sposób pożądanych cech towaru (oraz odpowiedzialność dostawcy za skutki zaistnienia tych zdarzeń) wymaga od dostawcy podejmowania działań minimalizujących ryzyko wystąpienia takich zdarzeń; w szczególności np. poprzez organicznie dostępu do towaru osób trzecich, w tym nabywcy (lub w inny efektywny sposób).

W konsekwencji, do momentu przeniesienia na nabywcę ryzyk związanych z towarem i przejęcia przez nabywcę odpowiedzialności za utratę lub uszkodzenie towaru, nie może on w pełni władać towarem w sensie faktycznym i ekonomicznym (nawet jeżeli jest już jego właścicielem w sensie prawnym).

Trzecim elementem, tożsamym na ogół co do momentu z przeniesieniem ryzyk, jest fizyczne wydanie towaru nabywcy.

Z postanowień kontraktu na dostawę turbin wynika wprost, że nabywca nie jest uprawniony do użycia którejkolwiek z turbin, sekcji turbin lub systemu SCADA do momentu wydania TOC przez Inżyniera Kontraktu. Stąd, do tego momentu nabywca nie może władać towarem, jak właściciel, w sensie ekonomicznym i faktycznym.

Przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących określenia momentu wykonania dostawy, w przypadku, kiedy elementem takiej dostawy jest montaż i uruchomienie towaru. Zawierają natomiast uregulowanie szczególne w zakresie identyfikacji miejsca świadczenia w przypadku dostawy towarów z montażem. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, „Miejscem dostawy towarów jest w przypadku: towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz − miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem”.

Zacytowany wyżej przepis wskazuje, że czynności montażu i uruchomienia towaru będące częścią świadczenia spełnianego w ramach dostawy towarów z montażem ma istotne znaczenie dla sposobu rozliczania podatku od towarów i usług od takiej dostawy. Stąd, za uprawniony należy uznać pogląd, że także w zakresie identyfikacji momentu wykonania dostawy (i w konsekwencji, powstania obowiązku podatkowego od takiej dostawy) element ten powinien być brany pod uwagę.

W rezultacie, za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że w przypadku transakcji polegającej na dostawie towaru wraz z jego montażem, dostawę należy uznać za dokonaną w momencie, kiedy następuje spełnienie wszystkich wskazanych niżej warunków:

1.  zakończenie prac montażowych i uruchomieniowych skutkujących uzyskaniem przez dostarczany towar pełni pożądanych przez nabywcę właściwości eksploatacyjnych (uzyskaniem zdolności towaru do jego używania przez nabywcę w zamierzony sposób),
2.  przeniesienie na nabywcę ryzyk dotyczących towaru, w szczególności ryzyka związanego z jego uszkodzeniem lub utratą, co umożliwia nabywcy przejęcie faktycznego władania tym towarem,
3.  przeniesienia na nabywcę możliwości faktycznego i ekonomicznego władania towarem poprzez wydanie nabywcy tego towaru.

Data zakończenia prac dotyczących danej turbiny lub sekcji turbin wskazana w Certyfikacie Przejęcia TOC (niebędąca na ogół datą wystawienia samego Certyfikatu) jest datą, w której zostają zakończone prace montażowe i testowe, po wykonaniu których turbina jest gotowa do przekazania nabywcy. Nadal jednak dostawca (po dniu zakończenia prac montażowych i testowych, a przed podpisaniem certyfikatu TOC) ponosi ryzyka związane z turbinami (z wyłączeniem ryzyk znajdujących się poza jego kontrolą i wymienionych enumeratywnie w umowie). Dopiero wystawienie TOC (przez Inżyniera Kontraktu w imieniu nabywcy) skutkuje przeniesieniem ryzyk na nabywcę i przekazaniem mu turbin.

W okresie po zakończeniu prac, a przed datą podpisania TOC, dostawca jest nadal podmiotem zobowiązanym do zabezpieczenia turbiny przed możliwością powstania uszkodzeń lub innych szkód (ponieważ konsekwencje zaistnienia takich zdarzeń obciążałyby dostawcę). Co więcej, zgodnie z postanowieniami kontraktu, nabywca nie jest uprawniony do użycia którejkolwiek z turbin, sekcji turbin lub systemu SCADA do momentu wystawienia TOC przez Inżyniera Kontraktu. W konsekwencji, nie posiada faktycznego i ekonomicznego władztwa nad towarem.

W takim stanie rzeczy uznać należy, że przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą wyznaczające moment dostawy towarów następuje w momencie wystawienia (podpisania) Certyfikatu TOC (a nie w dacie faktycznego zakończenia prac dotyczących danej turbiny lub sekcji turbin). Od tego dopiero bowiem momentu nabywca zyskuje pełną możliwość dysponowania turbiną i dostępu do niej; od tego momentu obciążają go również ryzyka związane z posiadaniem i używaniem turbiny.

Przedmiotem transakcji jest, w rozpatrywanym stanie faktycznym, dostawa z montażem, dla której moment powstania obowiązku podatkowego winien być identyfikowany zgodnie z regułami dotyczącymi dostawy towarów. Przedmiotem świadczenia głównego nie jest natomiast czynność montażu i uruchomienia, dla której moment wykonania mógłby być identyfikowany zgodnie z zasadami dotyczącymi świadczenia usług. Zakończenie realizowanych w ramach transakcji dostawy czynności polegających na montażu, przetestowaniu i uruchomieniu turbiny nie jest tożsame z następującym później momentem objęcia przez nabywcę faktycznego i ekonomicznego władztwa nad towarem.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej argumenty, dostawa turbiny lub sekcji turbin następuje − w ocenie Spółki − w momencie wystawienia (podpisania) dokumentu TOC. W tym też momencie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu to tych turbin (sekcji), których dokument TOC dotyczy, w zakresie, w jakim obowiązek podatkowy nie powstał wcześniej, w związku z otrzymaniem przez Spółkę całości lub części płatności za dostawę.

Ad pytanie nr 2.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, przedmiotem dostaw określonych w kontraktach na dostawę, montaż i uruchomienie turbin wiatrowych jest określona liczba turbin wiatrowych zamontowanych w określonych miejscach, uruchomionych, przetestowanych i w pełni zdatnych do eksploatacji. Cena za taką dostawę określona jest jedną, łączną kwotą, bez wskazywania ceny poszczególnych turbin (lub sekcji turbin).

W konsekwencji, co do zasady, całość świadczenia stanowiącego przedmiot dostawy zostaje spełniona w momencie przekazania nabywcy wszystkich − objętych umową − turbin wiatrowych, a więc wtedy, kiedy przekazana zostanie ostatnia z turbina lub sekcja (tj. kiedy zostanie wystawiony ostatni chronologicznie dokument TOC).

Zauważyć jednak należy, że przedmiotem dostawy jest określona liczba turbin wiatrowych, które mogą funkcjonować niezależnie od siebie. Brak przekazania nabywcy którejkolwiek z turbin objętych kontraktem (należących do tej samej elektrowni/farmy wiatrowej) nie stanowi przeszkody do korzystania przez nabywcę z turbin przekazanych mu wcześniej. Stąd, przekazanie nabywcy całości towarów (wszystkich turbin) objętych − zgodnie z kontraktem − przedmiotem dostawy, nie stanowi okoliczności, która warunkowałaby możliwość korzystania przez dostawcę w zamierzony sposób z tych towarów (turbin), które zostały mu przekazane wcześniej, jeszcze przed wykonaniem dostawy jako całości (przekazaniem wszystkich turbin).

Co więcej, wraz z wystawieniem dokumentów TOC na nabywcę jest przenoszone, w sposób definitywny, ekonomiczne władztwo nad poszczególnymi, kompletnymi turbinami lub sekcjami turbin i w tej części kontrakt na dostawę i montaż turbin zostaje wykonany.

Zgodnie z cytowanym już wcześniej przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „Przez dostawę towarów (\`(...)\`) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”. Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (\`(...)\`)”.

W konsekwencji uznać należy, że skoro przenoszenie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel – w ramach kontraktu na dostawę, montaż i uruchomienie turbin wiatrowych − następuje częściami, a przekazywane częściowo towary są kompletne i zdatne do użytku, to dostawa tych towarów − w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług − następuje w momencie podpisania dokumentów TOC dotyczących poszczególnych turbin lub sekcji turbin. Stąd, jako moment dokonania dostawy dla celów podatku od towarów i usług, należy identyfikować moment podpisania TOC dla poszczególnych turbin lub sekcji turbin, a nie moment podpisania TOC dla ostatniej turbiny. Występuje tu częściowa dostawa towarów objętych kontraktem, polegająca na systematycznym przenoszeniu prawa do rozporządzania jak właściciel poszczególnymi towarami objętymi przedmiotem dostawy, jako całości.

W rezultacie, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie dostawy poszczególnych turbin/sekcji w odniesieniu do tych turbin/sekcji (w momencie podpisania TOC dla poszczególnych turbin/sekcji), a nie dopiero w momencie realizacji dostawy turbin, jako całości, tj. w momencie wystawienia ostatniego dokumentu TOC (w zakresie, w jakim obowiązek ten nie powstał wcześniej z uwagi na otrzymanie części płatności na poczet dostawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.