Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.27.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-16
Teza: koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Następnie w dniu 26 stycznia 2018 r. wpłynęło pismo z dnia 22 stycznia 2018 r., stanowiące uzupełnienie ww. wniosku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą w branży budowlanej. Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, a od dnia 31 sierpnia 2017 r. jest również wspólnikiem w Spółce cywilnej (wraz ze wspólnikiem mają po 50% udziałów w zyskach osiąganych w ramach Spółki cywilnej), która zajmuje się budową domów wielorodzinnych z przeznaczeniem mieszkań na sprzedaż (działalność deweloperska). Nieruchomości zakupione, przed datą wstąpienia Wnioskodawczyni do Spółki, w ramach Spółki cywilnej nie były zaliczane do środków trwałych oraz nie będą takimi środkami trwałymi w przyszłości - wszystkie mieszkania, zlokalizowane w budynkach wielorodzinnych, powstających na działkach należących do Spółki, zostaną w przyszłości sprzedane, z czego wspólnicy Spółki cywilnej osiągną przychody. Wnioskodawczyni rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki 19% (tzw. podatek liniowy), prowadząc podatkową książkę przychodów i rozchodów. Przed dniem 31 sierpnia 2017 r. wspólnikiem w ww. Spółce cywilnej był brat Wnioskodawczyni. Przed tą datą, w ramach Spółki, wspólnicy ponieśli koszty budowy (w tym koszty usług budowlanych). Dokonywane zakupy usług budowlanych w trakcie trwania budowy tychże nieruchomości stanowiły koszty uzyskania przychodu w bieżących okresach rozliczeniowych, a zatem były brane pod uwagę przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy u ówczesnych wspólników Spółki.

Brat Wnioskodawczyni, z przyczyn osobistych, postanowił wystąpić ze Spółki cywilnej, jednakże postanowił przekazać, za zgodą drugiego wspólnika, prawa i obowiązki w Spółce cywilnej na rzecz swojej rodzonej siostry (oboje tych samych rodziców) – czyli Wnioskodawczyni. W wyniku podjętych czynności prawnych, brat Wnioskodawczyni wystąpił ze Spółki cywilnej, a w jego miejsce wstąpiła Wnioskodawczyni, przejmującą ogół praw i obowiązków. W wyniku podjętych czynności prawnych Wnioskodawczyni wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki brata, które przysługiwały mu w Spółce cywilnej, w tym przejęła wszelkie zobowiązania, w tej samej części w jakiej przysługiwały bratu. Do dnia wystąpienia brata Wnioskodawczyni ze Spółki, żadne z mieszkań w budowanych budynkach nie zostało sprzedane (zatem nie powstał przychód ze sprzedaży). Postanowiono, że po wystąpieniu brata Wnioskodawczyni ze Spółki, wszelkie korzyści ze sprzedaży mieszkań, które wystąpią po dacie 31 sierpnia 2017 r. będą przysługiwać w całości Wnioskodawczyni (zatem prawo do tych korzyści wystąpi wyłącznie po stronie Wnioskodawczyni oraz dotychczasowego wspólnika, który ze Spółki nie wystąpił - w ustalonej proporcji udziału w zyskach spółki, która jest taką samą proporcją, jak wtedy, kiedy wspólnikiem był brat Wnioskodawczyni).

Na dzień 31 sierpnia 2017 r. wszystkie inwestycje budowlane były w toku (niezakończone wszystkie etapy budowy oraz brak pozwolenia na użytkowanie nawet części jakiegokolwiek z budynków).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy po wystąpieniu ze Spółki brata Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni będzie miała prawo zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów (w proporcji w jakiej wcześniej uczestniczył w zyskach Spółki Jej brat, a obecnie uczestniczy Ona) wydatki na budowę, które Spółka cywilna poniosła przed Jej wstąpieniem do Spółki?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), po wystąpieniu ze Spółki brata Wnioskodawczyni, będzie miała prawo zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów (w proporcji w jakiej wcześniej uczestniczył w zyskach Spółki Jej brat, a obecnie uczestniczy Ona) wydatki na budowę, które Spółka cywilna poniosła przed Jej wstąpieniem do Spółki.

Przepisy podatkowe wymagają, aby w każdym przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, sporządzić spis z natury, który będzie brany pod uwagę przy określaniu dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Spisem tym nie są objęte jednak tylko materiały czy towary, ale także m.in. wyroby gotowe, jak i produkcja w toku.

Przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (podobnie przepis art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nakazuje sporządzenie i wpisanie do księgi spisu z natury na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, proporcji udziałów wspólników lub też likwidacji działalności. Spisem tym winny być objęte towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, produkcja w toku, wyroby gotowe, braki i odpady Definicje poszczególnych pojęć wymienionych wyżej znajdziemy natomiast w § 3 przytoczonego rozporządzenia.

I tak, zgodnie z przytoczonym przepisem, pod pojęciem wyrobów gotowych należy rozumieć wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.

W definicji produkcji niezakończonej mieści się z kolei produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), a więc niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

W przypadku podmiotów działających w branży deweloperskiej wybudowane budynki przeznaczone do sprzedaży stanowią wyroby gotowe, a budynki w trakcie budowy produkcję niezakończoną (w toku). Dokonywane zakupy usług budowlanych w trakcie trwania budowy tychże nieruchomości stanowiły koszty uzyskania przychodu w bieżących okresach rozliczeniowych, a zatem były brane pod uwagę przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy u ówczesnych wspólników Spółki.

Jednakże przy ustalaniu rocznego podatku dochodowego wartość niesprzedanych towarów, wyrobów gotowych, w tym także produkcji w toku, jest niejako „wyrzucana” z tych kosztów właśnie poprzez uwzględnienie spisu z natury dokonanego na koniec (i początek) roku podatkowego, ale także na wypadek zmiany wspólników w Spółce. Następnie zapisy ze spisu z natury stanowią podstawę rozliczenia kosztów uzyskania przychodów m.in. ze sprzedaży wymienionych w spisie wyrobów gotowych, czy inwestycji w toku.

Stąd płynie wniosek, że z uwagi na to, że na dzień wystąpienia brata Wnioskodawczyni ze Spółki cywilnej, nie zostało sprzedane żadne mieszkanie, brat Wnioskodawczyni musiał wyłączyć z własnych kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w ramach Spółki na budowę budynków. Nie oznacza to jednak, że koszty te „przepadną”. Uprawnionymi do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu będą wyłącznie wspólnicy uczestniczący w Spółce na dzień uzyskania przychodu, z którym koszty budowy są bezpośrednio związane - w tym Wnioskodawczyni. Brat Wnioskodawczyni nie może zatem uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu części wydatków poniesionych przez Spółkę na wytworzenie sprzedawanych lokali, bowiem na dzień sprzedaży nie będzie już wspólnikiem. Wydatki te do kosztów zaliczy jednakże Wnioskodawczyni, która z dniem 31 sierpnia 2017 r. przejęła ogół praw i obowiązków w Spółce cywilnej.

W identycznym tonie, odnośnie rozliczenia kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych, odnośnie wydatków na nabycie gruntu w kontekście jego późniejszego zbycia, wypowiedział się Naczelnik Pierwszego …. Urzędu Skarbowego w …. w interpretacji z dnia 31 maja 2007 r.: „Jak wynika z cyt. art. 5 ww. ustawy (ustawy o CIT), przychody z udziału w spółce komandytowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Spółka komandytowa osiągnie przychód z nieruchomości w momencie jej zbycia, a zatem w tym momencie, a nie w czasie poniesienia wydatków na zakup nieruchomości, nastąpi podział uzyskanego przychodu, proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów. Zatem, fakt zmiany wspólnika nie ma wpływu na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. ustawy.”

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług (art. 861 § 1 ww. Kodeksu).

W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego, jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przywołany przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego).

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tej spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Stosownie do art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 Kodeksu cywilnego).

Spółka cywilna jest spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższe wynika z faktu, że spółka cywilna – na podstawie definicji zawartej w art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) – stanowi spółkę inną niż określona w art. 5a pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 22 ust. 5b cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Innymi słowy, odliczenie tzw. kosztów bezpośrednich powinno nastąpić w tym samym okresie, w którym podatnik rozpoznaje przychód zrealizowany w związku z poniesieniem danego wydatku (kosztu). Tym samym, w sytuacji, gdy poniesienie kosztu następuje w innym roku podatkowym niż wygenerowanie przychodu, rozpoznanie tego kosztu (ujęcie w wyniku podatkowym) powinno zostać odroczone od momentu wygenerowania odpowiadającego mu przychodu.

Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą w branży budowlanej, a od dnia 31 sierpnia 2017 r. jest również wspólnikiem w Spółce cywilnej, która zajmuje się budową domów wielorodzinnych z przeznaczeniem mieszkań na sprzedaż (działalność deweloperska). Nieruchomości zakupione, przed datą wstąpienia Wnioskodawczyni do Spółki, w ramach Spółki cywilnej nie były zaliczane do środków trwałych oraz nie będą takimi środkami trwałymi w przyszłości - wszystkie mieszkania, zlokalizowane w budynkach wielorodzinnych, powstających na działkach należących do Spółki, zostaną w przyszłości sprzedane, z czego wspólnicy Spółki cywilnej osiągną przychody. Przed dniem 31 sierpnia 2017 r. wspólnikiem w ww. Spółce cywilnej był brat Wnioskodawczyni. Przed tą datą, w ramach Spółki, wspólnicy ponieśli koszty budowy. Brat Wnioskodawczyni, z przyczyn osobistych, postanowił wystąpić ze Spółki cywilnej, jednakże postanowił przekazać, za zgodą drugiego wspólnika, prawa i obowiązki w Spółce cywilnej na rzecz swojej siostry (Wnioskodawczyni). W wyniku podjętych czynności prawnych, brat Wnioskodawczyni wystąpił ze Spółki cywilnej, a w jego miejsce wstąpiła Wnioskodawczyni, przejmującą ogół praw i obowiązków. W wyniku podjętych czynności prawnych Wnioskodawczyni wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki brata, które przysługiwały mu w Spółce cywilnej, w tym przejęła wszelkie zobowiązania, w tej samej części, w jakiej przysługiwały bratu. Do dnia wystąpienia brata Wnioskodawczyni ze Spółki, żadne z mieszkań w budowanych budynkach nie zostało sprzedane. Postanowiono, że po wystąpieniu brata Wnioskodawczyni ze Spółki, wszelkie korzyści ze sprzedaży mieszkań, które wystąpią po dacie 31 sierpnia 2017 r., będą przysługiwać w całości Wnioskodawczyni. Na dzień 31 sierpnia 2017 r. wszystkie inwestycje budowlane były w toku.

Koszty związane z realizacją inwestycji będą stanowiły zatem koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym będą potrącane w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte przez Spółkę cywilną przychody ze sprzedaży mieszkań w budynkach wielorodzinnych wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji.

Uwzględniając wynikające z wyżej powołanych przepisów normy, w konkretnym przypadku może się zdarzyć, że wydatki Spółki cywilnej na realizację inwestycji budowlanej:

*   stają się kosztem podatkowym jej wspólnika w chwili ich poniesienia przez Spółkę cywilną, albo

*   stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie ukończenia inwestycji i osiągania przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw (mieszkań w budynkach wielorodzinnych) przez Spółkę cywilną.

Pomiędzy dniem dokonania wydatku przez Spółkę cywilną, ale przed dniem rozpoznania kosztu podatkowego jej wspólnika, może dojść do zmiany w strukturze wspólników, dotychczasowy wspólnik może zbyć ogół swych praw i obowiązków w tej Spółce bądź wystąpić ze Spółki.

Przy omawianiu skutków zmian podmiotowych w Spółce cywilnej należy brać pod uwagę nie tylko przepisy dotyczące kwalifikacji wydatku poniesionego przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, ale również dotyczące momentu rozliczenia kosztów podatkowych w czasie.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o koszcie uzyskania przychodów można mówić dopiero w chwili uzyskania przychodów. Koszt powstaje, gdy wydatek może zostać ujęty w kalkulacji podatku ze względu na związek z przychodem zaistniałym w danym okresie rozliczeniowym.

W zaprezentowanym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę cywilną na realizację inwestycji są bezpośrednio związane z konkretnym przychodem, jaki wspólnicy Spółki cywilnej uzyskają w przyszłości z odpłatnego zbycia mieszkań po zrealizowaniu inwestycji budowlanej i stają się kosztami uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mieszkań w budynku wielorodzinnym.

W razie wystąpienia ze Spółki cywilnej wspólnika (tj. brata Wnioskodawczyni), przed osiągnięciem przez Nią przychodu, podmiotem uprawnionym do rozpoznania kosztu podatkowego (z tytułu wydatków, poniesionych w celu wykonania inwestycji deweloperskiej, choćby nawet w tym okresie występujący wspólnik pozostawał w Spółce), związanego z danym przychodem, jest ten wspólnik, który jest wspólnikiem w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia mieszkań w budynkach wielorodzinnych przez Spółkę. Inaczej mówiąc, w sytuacji kiedy pomiędzy dniem poniesienia wydatku przez Spółkę cywilna a dniem, w którym możliwe jest rozpoznanie kosztu podatkowego z tytułu udziału w Spółce (którym jest moment osiągnięcia przychodu) doszło do wystąpienia jednego ze wspólników, całość przychodów oraz całość kosztów takiej inwestycji należy przypisać tylko tym wspólnikom, którzy nimi pozostają w dacie uzyskania danego przychodu. Takie przychody i koszty będą przypisywane wspólnikom Spółki cywilnej odpowiednio na dzień ich uzyskania i rozpoznania, w proporcji do udziałów tylko tych wspólników w zysku Spółki w tym momencie. Zasadnicze znaczenie dla rozpoznania kosztu z tytułu zbycia przedmiotowych mieszkań ma okoliczność, kto jest wspólnikiem w chwili powstania przychodu z udziału w Spółce cywilnej właśnie z tego tytułu, a nie w chwili poniesienia wydatku przez Spółkę.

W konsekwencji, w momencie wystąpienia przychodu z odpłatnego zbycia przez Spółkę cywilną mieszkań w budynkach wielorodzinnych, podatnicy, którzy są wspólnikami Spółki w dacie wystąpienia tego przychodu, mają prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu, całości wydatków na realizację zbywanej inwestycji poniesionych przez Spółkę (w proporcji do udziału w zysku posiadanego przez każdego ze wspólników w Spółce cywilnej na dzień rozpoznania kosztu).

Tak więc fakt zmiany wspólnika nie ma wpływu na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza bowiem w analizowanym przypadku szczegółowej regulacji dotyczącej sposobu alokacji kosztów bezpośrednich do odpowiadającego mu przychodu. Na gruncie wykładni art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można jedynie stwierdzić, że rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić współmiernie do osiąganych przez podatnika przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że po wystąpieniu ze Spółki brata Wnioskodawczyni, będzie miała Ona prawo zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów (w proporcji w jakiej wcześniej uczestniczył w zyskach Spółki Jej brat, a obecnie uczestniczy Ona) wydatków na budowę, które Spółka cywilna poniosła przed Jej wstąpieniem do Spółki, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego wspólnika Spółki cywilnej oraz brata Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego na dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznych.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.