Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.462.2020.4.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: czy w opisanym przypadku Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała zobowiązania?
Słowa kluczowe: koszt-korekta kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), uzupełnionym 12 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w opisanym przypadku Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała zobowiązania – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w opisanym przypadku Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała zobowiązania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 stycznia 2021 r. Znak: 0112-KDIL1-2.4012.465.2020.3.AG, 0111-KDIB1-3.4010.462.2020.3.JKT, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 12 stycznia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zarejestrowana jest jako podatnik VAT czynny. Sprzedaż Spółki nie jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka, (…) zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 755) jest przedsiębiorstwem \`(...)\` zajmującym się przesyłaniem \`(...)\`, odpowiedzialnym za ruch \`(...)\`, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę \`(...)\`, w tym połączeń z innymi systemami \`(...)\` .

Wnioskodawca zawiera z Lasami Państwowymi, reprezentowanymi przez odpowiednie Nadleśnictwa (dalej: „Nadleśnictwa”) umowy w formie aktów notarialnych, na podstawie których ustanawiane są na rzecz Spółki służebności przesyłu (dalej: „Służebności”).

Służebności polegają na prawie utrzymywania na nieruchomości obciążonej linii wysokiego (lub najwyższego) napięcia, w celu przesyłania energii elektrycznej oraz prowadzenia jej eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii \`(...)\`, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, w tym dokonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i przebudowy urządzeń przesyłowych oraz likwidacji linii, a także na prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu przez nieruchomość obciążoną pracowników Spółki.

Służebności zostały ustanowione odpłatnie i na czas nieoznaczony. Wynagrodzenie Nadleśnictw z tytułu ustanowienia Służebności jest obliczane corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwa od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem Służebności. Ww. wynagrodzenie jest ustalane w sposób zgodny z art. 39a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 6).

W związku z powyższym, Nadleśnictwa mają obowiązek przekazywania, co roku Spółce oświadczenia, zawierającego sposób obliczenia ww. wynagrodzenia wraz ze wskazaniem jego wysokości, a na żądanie Spółki, także odpowiednich dokumentów źródłowych.

Służebności są związane w całości z działalnością opodatkowaną VAT Spółki. Koszty Służebności są też związane z przychodami Spółki, ponieważ stanowią składnik taryfy opłat zatwierdzanej co roku przez Prezesa Urzędu \`(...)\` .

Spółka kwestionuje oświadczenia Nadleśnictw (sposób kalkulacji wynagrodzenia za ustanowienie Służebności), jak i faktury wystawiane przez Nadleśnictwa na rzecz Spółki, w przypadku uznania przez Spółkę, że wynagrodzenie to jest obliczone niezgodnie z umową. Zdaniem Spółki, z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy Nadleśnictwo zadeklarowało podatek od nieruchomości za grunty pod liniami Najwyższych Napięć mimo, iż zgodnie z Ewidencją Gruntów i Budynków grunt ten sklasyfikowany jest jako grunty leśne.

W takich sytuacjach Spółka konsekwentnie prezentuje stanowisko, że wynagrodzenie zostało zawyżone o podatek od nieruchomości, który nie powinien być pobierany od gruntów pod liniami przesyłowymi przebiegającymi przez tereny leśne (tj. grunty leśne pod \`(...)\` powinny podlegać niższemu podatkowi leśnemu). W efekcie, Spółka traktuje jako kwotę sporną tę część kwoty z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa, która przewyższa kwotę wynikającą ze sposobu kalkulacji przyjętego przez Spółkę.

W związku z tym, zasadniczo, Spółka uiszcza na rzecz Nadleśnictw jedynie kwoty odpowiadające sposobowi kalkulacji wynagrodzenia przyjętemu jako niesporny przez Spółkę, tylko w tym zakresie dokonuje odliczenia podatku VAT z ww. faktur i tylko w tej części zalicza zobowiązania wynikające z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o CIT.

Ww. kwoty VAT zostały odliczone przez Spółkę w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym:

*   prawo do odliczenia VAT powstało zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT lub
*   w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT.

Z kolei, w pozostałym zakresie kwota wskazana na fakturze wystawionej przez Nadleśnictwa jest traktowana przez Spółkę jako nienależna, w związku z czym Spółka nie dokonuje od tej części odliczenia podatku VAT.

Wynagrodzenie netto Nadleśnictw z tytułu faktur za Służebności (dalej także: „Zobowiązania”) w części niekwestionowanej zostały zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zaksięgowane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczyły. Ponieważ Zobowiązania zostały w części uznane za sporne, to Spółka zaksięgowała całość tych Zobowiązań jako koszt dla celów księgowych, ale jednocześnie nie uznała części spornej Zobowiązań za koszty uzyskania przychodów dla celów ustawy o CIT, łącznie z nieodliczonym od tej części podatkiem VAT naliczonym. Takie podejście Spółki podyktowane było względami ostrożnościowymi.

W niektórych przypadkach, Spółka dokonała w roku 2018 zapłaty na rzecz Nadleśnictwa kwoty niższej niż wynikająca ze sposobu kalkulacji wynagrodzenia przyjętego przez Spółkę (tj. niższej niż uznawana przez Spółkę wartość Zobowiązań z tytułu Służebności). Po pewnym czasie, Spółka wykryła ww. zdarzenie i w kolejnym roku zdecydowała się na zapłatę na rzecz Nadleśnictw dodatkowej kwoty, w wyniku czego zapłata otrzymana przez Nadleśnictwa będzie odpowiadać sposobowi kalkulacji wynagrodzenia przyjętemu przez Spółkę.

Spółka zamierza dokonać odliczenia dodatkowej kwoty podatku VAT z faktury wystawionej przez Nadleśnictwo, odpowiadającej proporcjonalnie ww. dopłacie dokonanej w celu usunięcia pomyłki popełnionej uprzednio przez Spółkę.

Spółka zamierza też zaliczyć Zobowiązanie odpowiadające w części ww. dopłaty dokonanej w celu usunięcia pomyłki popełnionej uprzednio przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zobowiązanie ujęto w księgach rachunkowych.

W zakresie VAT Spółka zamierza dokonywać korekty „w górę” podatku naliczonego. W zakresie tej korekty wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy Spółka może jej dokonać poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym ujęła pierwotnie kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa - zarówno, gdy Spółka dokonała takiego odliczenia w okresie, w którym powstało u Spółki prawo do odliczenia jak i w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, w opisanym przypadku w zakresie CIT Spółka rozważa dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów, tj. „wstecz”. W zakresie tej korekty wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy Spółka może jej dokonać poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego za okres, w którym zaksięgowała całość Zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez Nadleśnictwa w księgach rachunkowych tj. w 2018 r. Wątpliwości Spółki biorą się z tego, że faktury otrzymane od Nadleśnictwa dotyczące Służebności zostały zaksięgowane i zaliczone w części do kosztów uzyskania przychodów w jednym roku podatkowym (na przykład 2018), a opisane w stanie faktycznym zdarzenia miały/będą mieć miejsce w kolejnym roku podatkowym lub latach podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 stycznia 2021 r., Spółka wskazała, że w przedmiotowej sytuacji Spółka „pierwotnie” uznała lub uznałaby za koszty uzyskania przychodów kwotę niesporną jednakże w części zaniżonej na skutek popełnionego przez Spółkę błędu w kalkulacji wynagrodzenia przyjętego przez Spółkę. Po wykryciu ww. błędu Spółka dopłaciła lub dopłaciłaby Nadleśnictwom powstałe różnice w kolejnym roku podatkowym, w wyniku czego zapłata otrzymana przez Nadleśnictwa będzie odpowiadać sposobowi kalkulacji wynagrodzenia przyjętemu przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym przypadku Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z przytoczonego przepisu wynika, że korekty, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym, ani inną oczywistą omyłką, należy dokonać w okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą lub inny dokument korygujący koszty.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują co należy rozumieć przez błąd rachunkowy lub inną oczywistą omyłkę. Posługując się definicją słownikową Słownika Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), błędem jest „niezgodność z obowiązującymi regułami pisania, liczenia, wymowy” oraz „niewłaściwe posunięcie” lub „fałszywe mniemanie o czymś”, natomiast błędem rzeczowym jest „błąd dotyczący treści istoty czegoś”. Natomiast, przez rachunki należy rozumieć „obliczanie za pomocą działań arytmetycznych; też: liczby, pozycje, rubryki, na których ma się to zadanie wykonać” a także „podsumowany spis należności za towar lub usługi” oraz „wyrażony w liczbach stan majątku albo kapitału jako rezultat obrotów finansowych; też: zapis wpływów i wydatków”.

Z kolei, definicja słownikowa omyłki wskazuje, że należy ją rozumieć jako „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W rezultacie za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Jednocześnie okoliczność taka musi mieć charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”, czyli niebudząca wątpliwości. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta winna być dokonywana w okresie wystawienia faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Mając na uwadze powyższe, błąd rachunkowy obejmuje na przykład błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów lub wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, itp.

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym niewątpliwie doszło do błędu rachunkowego w ten sposób, że przez pomyłkę arytmetyczną (błąd w określeniu kwoty Zobowiązania) w roku wykonania usługi Spółka uznała, że Zobowiązanie wymaga zapłaty w kwocie niższej (zaniżyła Zobowiązanie). To znaczy Spółka zapłaciła kwotę niższą niż wynikająca ze stanowiska Spółki zajmowanego w sporze o wysokość Zobowiązań z tytułu Służebności. Natomiast w roku kolejnym wykryto pomyłkę i dokonano dopłaty do zaniżonego pierwotnie Zobowiązania. W rezultacie, w roku wykonania i zaksięgowania usługi Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów Zobowiązanie w zaniżonej przez pomyłkę wysokości.

Ostatecznie w wyniku naprawienia wykrytego błędu doszło do zapłaty Zobowiązania w prawidłowej, zdaniem Spółki wysokości. Zatem należy stwierdzić, że w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do zmiany okoliczności, które wpływałyby na wysokość Zobowiązania w okresie późniejszym z uwagi na to, że od samego początku Zobowiązanie powinno być uregulowane w wyższej kwocie, gdyby błędu rachunkowego nie popełniono. Błędne ustalenie Zobowiązania miało charakter pierwotny i nie było spowodowane następczymi zdarzeniami, jak np. udzielenie rabatu po transakcji itp. W wyniku nieprawidłowego określenia przez Spółkę kwoty Zobowiązania doszło do jego zaniżenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka powinna dokonać wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów podwyższając je o kwotę dopłaty na skutek wykrycia błędu rachunkowego w roku podatkowym, w którym ujęto pierwotnie Zobowiązanie w błędnie przyjętej wysokości na skutek błędu rachunkowego leżącego po stronie Spółki.

Stanowisko Spółki potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.81.2017.1.IZ), w której stwierdził, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty wstecz zawyżonej ceny zakupu aktywa trwałego na skutek przyjęcia nieprawidłowych założeń jego wyceny.

Reasumując:

*   w odniesieniu do zapłaconego Zobowiązania w części zaniżonej na skutek błędu rachunkowego popełnionego przez Spółkę jest ona uprawniona do dokonania korekty wstecz w ten sposób, że podwyższy koszty uzyskania o część Zobowiązania dopłaconego po usunięciu błędu rachunkowego w roku podatkowym, w którym przychodów w roku podatkowym, w którym ujęto pierwotnie Zobowiązanie w błędnie przyjętej wysokości na skutek błędu rachunkowego leżącego po stronie Spółki.
*   w opisanym przypadku Spółka powinna dokonać wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązania.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenie przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4k updop, przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej kosztu uzyskania przychodów związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawiera z Nadleśnictwem umowy służebności przesyłu. Wynagrodzenie Nadleśnictw z tytułu ustanowienia Służebności jest obliczane corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Nadleśnictwa od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem Służebności.

Spółka kwestionuje oświadczenia Nadleśnictw (sposób kalkulacji wynagrodzenia za ustanowienie Służebności), jak i faktury wystawiane przez Nadleśnictwa na rzecz Spółki, w przypadku uznania przez Spółkę, że wynagrodzenie to jest obliczone niezgodnie z umową.

W niektórych przypadkach, Spółka dokonała w roku 2018 zapłaty na rzecz Nadleśnictwa kwoty niższej niż wynikająca ze sposobu kalkulacji wynagrodzenia przyjętego przez Spółkę (tj. niższej niż uznawana przez Spółkę wartość Zobowiązań z tytułu Służebności). Po pewnym czasie, Spółka wykryła ww. zdarzenie i w kolejnym roku zdecydowała się na zapłatę na rzecz Nadleśnictw dodatkowej kwoty, w wyniku czego zapłata otrzymana przez Nadleśnictwa będzie odpowiadać sposobowi kalkulacji wynagrodzenia przyjętemu przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą korekty kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała zobowiązania. W uzupełnieniu wniosku, Spółka wskazała, że w przedmiotowej sytuacji „pierwotnie” uznała lub uznałaby za koszty uzyskania przychodów kwotę niesporną jednakże w części zaniżonej na skutek popełnionego przez Spółkę błędu w kalkulacji wynagrodzenia przyjętego przez Spółkę. Po wykryciu ww. błędu Spółka dopłaciła lub dopłaciłaby Nadleśnictwom powstałe różnice w kolejnym roku podatkowym, w wyniku czego zapłata otrzymana przez Nadleśnictwa będzie odpowiadać sposobowi kalkulacji wynagrodzenia przyjętemu przez Spółkę.

Z regulacji zawartych w cytowanym wcześniej art. 15 ust. 4i updop, wynika, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

W zakresie zagadnienia wynikającego z pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należy mieć na uwadze, że nieuzasadnione jest dokonywanie korekty z uwzględnieniem ww. przepisu art. 15 ust. 4i updop. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z korektą rozliczenia podatkowego, w związku z nieprawidłowym ujęciem w nim kosztów (zaniżeniem), a nie korektą kosztów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4i updop.

W przypadku kiedy w wyniku zaniżenia wysokości dokonanej płatności, niewłaściwie zaniżono również wysokość rozpoznanych koszów uzyskania tj. poniżej wysokości niekwestionowanej przez Wnioskodawcę, to należy stwierdzić, że wartość odpowiadająca dodatkowej dopłacie, jako udokumentowana już pierwotną fakturą powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych „wstecz” tj. do roku podatkowego, w którym ujęto jako koszt tzw. część niesporną wynikającą z faktury pierwotnej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym Spółka pierwotnie zaksięgowała Zobowiązania - należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) wydano/wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.