Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.14.2019.3.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-18
Teza: opodatkowanie czynności wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; manager; opodatkowanie; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 stycznia 2019 r. (data wpływu (15 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 26 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.) oraz pismem, które wpłynęło w dniu 14 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Wniosek został uzupełniony:

*   pismem z 26 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 8 marca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.14.2019.1.MP oraz
*   pismem, które wpłynęło w dniu 14 kwietnia 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 3 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.14.2019.2.MP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest członkiem zarządu oczyszczalni ścieków (…) (Wnioskodawca lub menedżer).

W chwili składania wniosku Wnioskodawca nie jest podmiotem wpisanym do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej.

W dniu sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pomiędzy Wnioskodawcą a oczyszczalnią ścieków (…). z siedzibą w (…) zawarta została umowa o świadczenie usług - kontrakt menedżerski (dalej: „kontrakt menedżerski” lub „umowa”), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r. poz. 2190).

Wnioskodawca nie posiada akcji spółki, pełni natomiast funkcję członka zarządu ze względu na posiadane kwalifikacje i wiedzę specjalistyczną.

Zgodnie z postanowieniami zawartymi w treści umowy, w zakres obowiązków menedżera wchodzi prowadzenie spraw Spółki w stosunkach wewnętrznych i zewnętrznych, a w szczególności:

1.  racjonalne gospodarowanie majątkiem Spółki i zapewnienie jego ochrony;
2.  podejmowanie czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem spraw Spółki;
3.  współdziałanie z pozostałymi organami Spółki i wykonywanie ich uchwał adresowanych dla Zarządu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i statutem Spółki;
4.  współdziałanie z pozostałymi członkami Zarządu, w tym z uwzględnieniem wewnętrznego podziału obowiązków;
5.  podejmowanie właściwych działań zarządczych w celu wdrażania strategii oraz proponowanie jej zmiany w każdym uzasadnionym przypadku;
6.  prowadzenie racjonalnej i zgodnej z przyjętymi założeniami polityki kadrowej;
7.  dbanie o terminowość regulowania przysługujących Spółce wierzytelności oraz regulowanie zobowiązań Spółki.

Menedżer zobowiązany jest ponadto do wykonywania obowiązków zgodnie z umową, obowiązującym prawem, statutem oraz uchwałami podjętymi przez organy Spółki, jak również innymi wewnętrznymi regulacjami Spółki i jej organów. W zakresie samodzielności i niezależności względem rady nadzorczej i walnego zgromadzenia akcjonariuszy działalności Wnioskodawcy odpowiada zasadom przewidzianym dla członka zarządu w art. 375 i art. 375(1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577). Dodatkowo, zgodnie z treścią kontraktu, Wnioskodawca obowiązany jest kierować się obowiązkiem realizacji interesu spółki w sposób zapewniający długoterminową budowę wartości spółki dla akcjonariuszy.

Menedżer zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego osobiście w czasie i miejscu wymaganym dla należytego wykonania umowy.

Wnioskodawca ustala zatem harmonogram czynności wymaganych do przedsięwzięcia w celu prawidłowej realizacji kontraktu menedżerskiego, jednocześnie, przy wykonywaniu kontraktu Wnioskodawca obowiązany jest przestrzegać oraz brać pod uwagę ograniczenia wynikające z treści umowy przepisów prawa, uchwał organów Spółki, wewnętrznych regulacji wydanych przez organy Spółki, a także konieczność realizacji interesu Spółki zdefiniowanego przez właściciela Spółki.

Menedżer uprawniony jest do wynagrodzenia składającej się z części stałej oraz premii rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające. Jedynie premia roczna jest tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca może mieć wpływ albowiem jest ona należna w związku z realizacją zakładanych celów zarządczych. Zgodnie z zasadami przyjętymi w umowie, 100% premii rocznej stanowi maksymalnie 50% wynagrodzenia stałego należnego za dany rok obrotowy, którego dotyczy realizacja określonych celów zarządczych. Ostateczna wysokość premii rocznej (i fakt jej otrzymania) zależą od stopnia realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

W umowie uregulowana została również kwestia odpowiedzialności menedżera za niezachowanie należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy. Zgodnie z treścią pkt 8.1 umowy: „menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych)”. Przy czym odpowiedzialność menedżera nie uchybia zasadom odpowiedzialności menedżera wobec Spółki określonych w przepisach kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu | stosunku korporacyjnego Spółki.

Zgodnie z kontraktem należyta staranność menedżera podlega ocenie przy uwzględnieniu:

1.  profesjonalnego charakteru działalności menedżera;
2.  charakteru i zakresu działalności Spółki;
3.  obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej akcjonariuszy, uwzględniającego interes Spółki, w tym zasadę jednakowego traktowania akcjonariuszy;
4.  zasady business judgment rule, dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego menedżera, ukierunkowanego na realizację interesu Spółki i strategii;
5.  związania menedżera zgodnie z art. 375 k.s.h. przepisami prawa, postanowieniami statutu, uchwałami walnego zgromadzenia, uchwałami rady nadzorczej oraz postanowieni umowy;
6.  obowiązku menedżera kierowania się zasadą długoletniej budowy wartości spółki dla jej akcjonariuszy.

Odnośnie zasad odpowiedzialności Wnioskodawcy i Spółki co do zasady odpowiedzialność tę ponosi Wnioskodawca. Umowa nie określa szczegółowego zakresu odpowiedzialności Spółki. Postanowienia umowy w tym zakresie jedynie odsyłają do ogólnych zasad odpowiedzialności wynikających z przepisów kodeksu spółek handlowych oraz innych właściwych przepisów z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Wnioskodawca nie przyjmuje na siebie żadnej innej odpowiedzialności niż ta, która ciąży na nim na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim menedżer ma prawo do przerw (urlopu) w wykonywaniu umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku obrotowym. Kontrakt przewiduje również uprawnienie do przerwy w wykonywaniu umowy spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi (w wymiarze 33 dni w ciągu roku kalendarzowego).

W związku z wykonywaniem czynności wynikających z umowy Wnioskodawca występuje jako reprezentant Spółki w stosunku do innych podmiotów zgodnie z art. 368 k.s.h. do składania oświadczeń woli i podpisywania pism w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków Zarządu, a w razie ustanowienia prokury również współdziałanie jednego członka Zarządu z prokurentem.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Spółka zobowiązała się do zapewnienia menedżerowi środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce i umożliwiającej menedżerowi należyte wykonywanie obowiązków wynikających z umowy. Koszty powyższego pokrywa Spółka. Koszty te nie stanowią wynagrodzenia menedżera. Niezależnie od powyższego Spółka zobowiązana jest pokryć udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez menedżera obowiązków wynikających z umowy, takie jak: koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce.

Kontrakt przewiduje dodatkowo, że jeżeli w wyniku wykonywania umowy menedżer stworzy utwór, menedżer przenosi na spółkę w całości majątkowe prawa autorskie do danego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim.

Na mocy kontraktu menedżerskiego, w przypadku jego rozwiązania, menedżer jest uprawniony do otrzymania odprawy.

Przed wejściem w życie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, członkowie zarządu w spółce byli zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Obowiązek zmiany umów o pracę na kontrakty menedżerskie został wymuszony przez art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania łącząca Wnioskodawcę ze Spółką nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jednakowoż, ze względu na praktykę Spółki, Wnioskodawca na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki jest objęty ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji (w szczególności odpowiedzialność cywilna, kama, administracyjna). Należy przy tym zaznaczyć, iż polisa ubezpieczeniowa nie została zawarta szczególnie z członkiem zarządu. Na mocy polisy ochroną ubezpieczeniową objęci są także członkowie rady nadzorczej, prokurenci, a także wybrani pracownicy Spółki (główna księgowa, czy też pracownik odpowiedzialny za księgi).

Pismem z dnia 26 marca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek następująco:

Wnioskodawca, w opisie stanu faktycznego wniosku wskazał obowiązujące go zasady odpowiedzialności wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy. Zgodnie z postanowieniami Umowy odpowiedzialność tę ponosi Wnioskodawca, jednakże odpowiedzialność ta nie uchybia zasadom odpowiedzialności Członków Zarządu wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Zatem w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, iż ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z tytułu zawartej Umowy ponosi Spółka.

Poniżej zamieszczono wyciąg z treści kontraktu menedżerskiego dotyczący postanowień regulujących odpowiedzialność Wnioskodawcy oraz Spółki:

„8.1 Menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z Umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych). Odpowiedzialność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym nie uchybia zasadom odpowiedzialności Menedżera wobec Spółki określonych w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

8.2 Należyta staranność Menedżera, o której mowa w pkt (\`(...)\`) powyżej, podlega ocenie przy uwzględnieniu: (i) profesjonalnego charakteru działalności Menedżera; (ii) charakteru i zakresu działalności Spółki; (iii) obowiązku zachowania lojalności wobec Spółki i jej akcjonariuszy, zasadę władzy większości i zasadę ochrony praw mniejszości; (iv) zasady business judgment rule dopuszczającej podejmowanie ryzyka uzasadnionego gospodarczo według wzorca rozsądnego Menedżera, ukierunkowanego na realizację Interesu Spółki i Strategii; (v) związania Menedżera zgodnie z art. 375 k.s.h. przepisami prawa, postanowieniami Statutu, uchwałami Walnego Zgromadzenia, uchwałami Rady Nadzorczej oraz postanowieniami Umowy; (vi) obowiązku Menedżera kierowania się zasadą długoterminowej budowy wartości Spółki dla jej akcjonariuszy.”

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania łącząca Wnioskodawcę ze Spółką nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jednakże z uwagi na praktykę Spółki, Wnioskodawca na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki jest objęty ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji (w szczególności odpowiedzialność cywilna, karna, administracyjna). Należy przy tym zaznaczyć, że polisa ta nie została zawarta specyficznie dla Członków Zarządu. Na mocy polisy ochroną ubezpieczeniową objęcie są także Członkowie Rady Nadzorczej, prokurenci, a także wybrani pracownicy Spółki (główna księgowa, czy też pracownik odpowiedzialny za księgi).

Poniżej przedstawiam podstawowe parametry wynikające z umowy ubezpieczenia:

1.  okres ubezpieczenia - od 2 marca 2019 r. do 1 marca 2020 r.,
2.  limit sumy ubezpieczenia - 15.000.000,00 PLN,
3.  pod-limit odpowiedzialności osoby ubezpieczonej za zobowiązania publicznoprawne Spółki - 15.000.000,00 PLN.

Należy przy tym zaznaczyć, iż przedstawione wyżej informacje wynikające z polisy ubezpieczeniowej stanowią jej podstawowe parametry. Sama treść polisy jest natomiast bardzo rozbudowana oraz zawiera szereg postanowień szczególnych, także dotyczących wskazanych powyżej parametrów podstawowych oraz zakresu ubezpieczenia. Jeżeli zaistnieje taka potrzeba Wnioskodawca jest gotów przedstawić Organowi dalsze informacje dotyczące polisy, przy czym w takim wypadku, z uwagi na obszerność polisy, Wnioskodawca wnosi o doprecyzowanie zakresu informacji oczekiwanych przez Organ. Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy są to informacje wystarczające do udzielenia odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego, na warunkach opisanych w stanie faktycznym wniosku, stanowią działalność, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, „ustawa VAT”), a tym samym czy Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy działalność wykonywana na podstawie kontraktów menedżerskich nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, zwana dalej: „ustawa VAT”), a zatem z tytułu wykonywania czynności opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikiem VAT są m.in. osoby fizyczne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W świetle powyższego przepisu dla kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika VAT należy ustalić, czy działalność wykonywana przez dany podmiot jest działalnością wykonywaną w sposób samodzielny.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, zwana dalej: „ustawa PIT”), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby są związane ze zlecającym wykonanie czynności prawnych więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności określającym warunki wykonywania tych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W świetle powyższego przepisu za działalność samodzielną nie uznaje się zatem działalności, co do której zostają spełnione następujące przesłanki:

1.  przychody z tej działalności zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT,
2.  dany podmiot związany jest ze zlecającym te czynności (tu: spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny,
3.  stosunek ten określa warunki wykonywania działalności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego te czynności wobec osób trzecich.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT w zw. z art. 13 pkt 9 ustawy PIT przychody menedżera osiągane na podstawie kontraktu menedżerskiego są przychodami z działalności osobistej, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT.

Ad. 2

W świetle art. 56 oraz art. 353 § 1 kodeksu cywilnego kontrakt menedżerski jest źródłem powstania wiążącego strony stosunku prawnego. Kontrakt wywołuje skutki prawne zarówno w stosunku do spółki, jak i menedżera. Co więcej, podstawą do zawarcia kontraktu menedżerskiego jest art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r. poz. 2170). Przepis ten wskazuje bowiem, że „z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji”. Konsekwentnie nie ulega również wątpliwości, że kontrakt menedżerski tworzy więzy prawne między członkiem zarządu a spółką (podmiotem zlecającym czynności).

Ad. 3

Stosunek prawny zawarty między członkiem zarządu a spółką (kontrakt menedżerski) reguluje w sposób szczegółowy:

(i) warunki wykonywania działalności

Kontrakt menedżerski w sposób wyczerpujący reguluje warunki wykonywania działalności przez członka zarządu. Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, kontrakt menedżerski zawiera postanowienia dotyczące m.in.:

1.  szczegółowego zakresu obowiązków menedżera wobec Spółki,
2.  sposobu wykonywania obowiązków przez menedżera (obowiązek działania zgodnie z umową, statutem Spółki oraz przepisami prawa),
3.  obowiązku wykonywania działalności osobiście,
4.  zasad zapewnienia menedżerowi infrastruktury niezbędnej do wykonywania umowy.

W świetle powyższego należy przyjąć, że kontrakt menedżerski zawiera postanowienia regulujące warunki wykonywania działalności.

(ii) wynagrodzenie

Kontrakt menedżerski zawiera postanowienia regulujące wynagrodzenie należne członkowi Zarządu. Wynagrodzenie to składa się z części stałej oraz premii rocznej (elementu wynagrodzenia zmiennego, wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające). Zakres wynagrodzenia należnego menedżerowi uregulowany został zgodnie z zasadami kształtowania wynagrodzeń członków zarządu określonymi w ustawie o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

(iii) odpowiedzialność zlecającego te czynności (spółki) wobec osób trzecich

Treść stosunku prawnego w zakresie odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich uregulowana jest przede wszystkim w przepisach kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 56 oraz art. 353 (1) k.c. Ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego (tj. Zasady odpowiedzialności spółki) stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy kontraktu menedżerskiego powstał pomiędzy spółką a członkiem zarządu.

Zgodnie z art. 483 § 1 k.s.h. członek zarządu ponosi odpowiedzialność wobec spółki za działania lub zaniechania sprzeczne z prawem lub postanowieniami statutu spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności kontraktowej, tj. oparta jest ona na istniejącej pomiędzy spółką a członkiem zarządu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą. Odpowiedzialność ta ponoszona jest przez członka zarządu wyłącznie wobec spółki. Jak wynika z art. 1 w zw. z art. 38 k.c. nawet jeśli w następstwie wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu zostanie wyrządzona osobie trzeciej szkoda, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Wyjątkowo członek zarządu może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich, jeżeli jego działania wyrządzą osobom trzecim szkodę niejako poza jego stosunkiem ze spółką - podstawą w tym przypadku jest art. 490 k.s.h.

Wskazane powyżej zasady stanowią zasady ogólne odpowiedzialności, obowiązujące domyślnie z mocy przepisów prawa, które co do zasady nie mogą być modyfikowane przez strony. Wynikające z przepisów k.s.h. oraz k.c. zasady odpowiedzialności powtórzone zostały w treści kontraktu menedżerskiego, wskazanej w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. Kontrakt menedżerski wskazuje bowiem, że członkowie Zarządu odpowiadają na zasadach ogólnych wobec Spółki (tj. na mocy art. 483 § 1 k.s.h.) oraz wobec osób trzecich (w przypadku, o którym mowa w art. 490 k.s.h). Na marginesie należy dodać, że odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich wynika z treści art. 490 k.s.h., który ma charakter normy bezwzględnie obowiązującej, która nie może zostać wyłączona przez strony odmiennymi zapisami kontraktu menedżerskiego. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w niniejszym stanie faktycznym działalność prowadzona przez menedżerów spełnia wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Konsekwentnie działalność ta nie może zostać uznana za działalność wykonywaną samodzielnie, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a menedżer nie może być uznany za podatnika VAT.

Wykładnia w zgodzie z prawem unijnym

Niezależnie od powyższego należy również zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem, który został w sposób nieprawidłowy implementowany do polskiego porządku prawnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Łd 375/13, wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11). Nieprawidłowość ta wynika z faktu, że przepis zawiera odesłanie do treści przepisów ustawy PIT w sytuacji, gdy definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich UE. Oznacza to, że definicja podatnika VAT nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny. Wykładnia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w duchu zgodnym z prawem unijnym prowadzi do wniosku, że za samodzielną działalność nie będzie mogła być uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, w szczególności jeżeli wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt: I FPS 3/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 05 listopada 2015 r. I SA/Ol 618/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r., III SA/Wa 3481/14).

W kontekście braku możliwości kwalifikacji jako podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność na podstawie stosunku zbliżonego do stosunku pracy podkreślenia wymagają okoliczności oraz przyczyny, dla których zawarte zostały kontrakty menedżerskie. Przed zawarciem kontraktów menedżerskich członkowie zarządu spółki zatrudniani byli na podstawie umów o pracę. Konieczność zmiany stosunków pracy na kontrakty menedżerskie była podyktowana wejściem w życie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Nowe umowy o świadczenie usług w postaci kontraktów menedżerskich w znacznym stopniu swoją treścią, w szczególności zakresem obowiązków, formą wynagrodzenia odpowiadają poprzednio obowiązującym umowom o pracę. Wnioskować zatem należy, iż charakter stosunku prawnego łączącego spółkę z członkiem zarządu nie uległ zmianie w stosunku do stanu sprzed wejścia w życie ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Analiza treści kontraktu menedżerskiego prowadzi do ustalenia, iż kontrakt ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, nie zaś umowy cywilnoprawnej, w której zachodziłaby odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Potwierdza to chociażby fakt, że przeważająca większość postanowień kontraktu menedżerskiego, to elementy charakterystyczne dla umowy o pracę.

Przykładowo:

i. postanowienia regulujące prawo do urlopów wypoczynkowych oraz urlopów chorobowych (w wymiarze analogicznym do wymiaru przysługującego pracownikom);

ii. obowiązek wykonywania czynności osobiście;

iii. zapewnienie przez Spółkę menedżerowi odpowiedniej infrastruktury biurowej, wynagrodzenia oraz niezbędnych środków komunikacji, środków transportu oraz innych narzędzi niezbędnych do realizacji umowy.

iv. całość ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywaniem umowy leży po stronie Spółki.

v. co do zasady to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania menedżera w ramach granic zakreślonych dla działalności członka organu Spółki.

W orzecznictwie odniesiono się także do sytuacji prawno-podatkowej menedżerów będących zarazem członkami zarządu. Zaakcentowane zostało wówczas, iż „sytuację prawną menedżera- członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację menedżera niebędącego członkiem zarządu. Podkreślić należy, że członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki i zdaniem sądu jego działalności nie można przypisać warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT” (por. wyrok WSA w Łodzi z 22 maja 2013 r. I SA/Łd 375/13).

Powyższe stanowi potwierdzenie konkluzji, zgodnie z którą czynności realizowane przez menedżera na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym menedżer nie może zostać uznany za podatnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1\. (uchylony);

2\. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3.przychody z działalności duchownych, os iągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4\. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5\. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, których mowa w pkt 7;

6\. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7\. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych

7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

8\. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9\. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków należy stwierdzić, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wykonywane przez niego czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego dotyczącego świadczenia usług zarządzania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy Wnioskodawca, z tytułu usług wykonywanych na podstawie ww. kontraktu, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zatem kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj Spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy), wynagrodzenia (warunek drugi) oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym (menedżerem) a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) - dalej: „ustawa o wynagradzaniu” - stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Warunek trzeci - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa - przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h) - niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W przedmiotowej sprawie, w przedstawionym we wniosku opisie sprawy wskazano m.in. że Wnioskodawca jest członkiem Zarządu. W dniu sporządzenia wniosku Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca osiąga przychody na podstawie kontraktu menedżerskiego w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką zawarta została umowa o świadczenie usług - kontrakt menedżerski, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Wnioskodawca nie posiada akcji spółki, pełni natomiast funkcję członka zarządu ze względu na posiadane kwalifikacje i wiedzę specjalistyczną.

Menedżer zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu kontraktu menedżerskiego osobiście w czasie i miejscu wymaganym dla należytego wykonania umowy.

Menedżer uprawniony jest do wynagrodzenia składającej się z części stałej oraz premii rocznej jako wynagrodzenia zmiennego wynikowego, stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające. Jedynie premia roczna jest tym elementem wynagrodzenia, na które Wnioskodawca może mieć wpływ albowiem jest ona należna w związku z realizacją zakładanych celów zarządczych. Zgodnie z zasadami przyjętymi w umowie, 100% premii rocznej stanowi maksymalnie 50% wynagrodzenia stałego należnego za dany rok obrotowy, którego dotyczy realizacja określonych celów zarządczych. Ostateczna wysokość premii rocznej (i fakt jej otrzymania) zależą od stopnia realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

W umowie uregulowana została również kwestia odpowiedzialności menedżera za niezachowanie należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy.

Zgodnie z treścią pkt 8.1 umowy: „menedżer ponosi odpowiedzialność wobec spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych)”. Przy czym odpowiedzialność menedżera nie uchybia zasadom odpowiedzialności menedżera wobec spółki określonych w przepisach kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego spółki. Odnośnie zasad odpowiedzialności Wnioskodawcy i spółki co do zasady odpowiedzialność tę ponosi Wnioskodawca. Umowa nie określa szczegółowego zakresu odpowiedzialności spółki. Postanowienia umowy w tym zakresie jedynie odsyłają do ogólnych zasad odpowiedzialności wynikających z przepisów kodeksu spółek handlowych oraz innych właściwych przepisów z tytułu stosunku korporacyjnego spółki. Wnioskodawca nie przyjmuje na siebie żadnej innej odpowiedzialności niż ta, która ciąży na nim na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim menedżer ma prawo do przerw (urlopu) w wykonywaniu umowy w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku obrotowym. Kontrakt przewiduje również uprawnienie do przerwy w wykonywaniu umowy spowodowanej chorobą lub niezbędnymi badaniami lekarskimi (w wymiarze 33 dni w ciągu roku kalendarzowego).

W związku z wykonywaniem czynności wynikających z umowy Wnioskodawca występuje jako reprezentant Spółki w stosunku do innych podmiotów zgodnie z art. 368 k.s.h. do składania oświadczeń woli i podpisywania pism w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków Zarządu, a w razie ustanowienia prokury również współdziałanie jednego członka Zarządu z prokurentem.

Zgodnie z kontraktem menedżerskim Spółka zobowiązała się do zapewnienia menedżerowi środków i infrastruktury biurowej, sprzętowej i organizacyjnej wraz z obsługą według standardów i regulacji obowiązujących w Spółce i umożliwiającej menedżerowi należyte wykonywanie obowiązków wynikających z umowy. Koszty powyższego pokrywa Spółka. Koszty te nie stanowią wynagrodzenia menedżera. Niezależnie od powyższego Spółka zobowiązana jest pokryć udokumentowane i uzasadnione koszty w związku z wykonywaniem przez menedżera obowiązków wynikających z umowy, takie jak: koszty podróży, wyżywienia, noclegów, reprezentacji, udziału w konferencjach w granicach i na zasadach obowiązujących w Spółce.

Kontrakt przewiduje dodatkowo, że jeżeli w wyniku wykonywania umowy menedżer stworzy utwór, menedżer przenosi na Spółkę w całości majątkowe prawa autorskie do danego utworu, na polach eksploatacji wskazanych w kontrakcie menedżerskim.

Umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania łącząca Wnioskodawcę ze Spółką nie zobowiązuje Wnioskodawcy do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jednakowoż, ze względu na praktykę Spółki, Wnioskodawca na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki jest objęty ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji (w szczególności odpowiedzialność cywilna, kama, administracyjna). Należy przy tym zaznaczyć, iż polisa ubezpieczeniowa nie została zawarta szczególnie z członkiem Zarządu. Na mocy polisy ochroną ubezpieczeniową objęci są także członkowie rady nadzorczej, prokurenci, a także wybrani pracownicy Spółki (główna księgowa, czy też pracownik odpowiedzialny za księgi).

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Bowiem jak wynika z opisu sprawy, menedżer ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy (odpowiedzialność na zasadach ogólnych), przy czym odpowiedzialność menedżera nie uchybia zasadom odpowiedzialności menedżera wobec Spółki określonych w przepisach kodeksu spółek handlowych i innych właściwych przepisach z tytułu stosunku korporacyjnego Spółki. Odnośnie zasad odpowiedzialności Wnioskodawcy i spółki co do zasady odpowiedzialność tę ponosi Wnioskodawca. Umowa nie określa szczegółowego zakresu odpowiedzialności spółki. Postanowienia umowy w tym zakresie jedynie odsyłają do ogólnych zasad odpowiedzialności wynikających z przepisów kodeksu spółek handlowych oraz innych właściwych przepisów z tytułu stosunku korporacyjnego spółki.

Tym samym, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że Wnioskodawcę (członka Zarządu) należy uznać za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę (członka Zarządu) usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Natomiast odnosząc się do zaprezentowanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych – należy stwierdzić, że tut. Organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.