Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.136.2017.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawartej umowy leasingu.
Słowa kluczowe: import-import usług; leasing; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawartej umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zawartej umowy leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego. Wnioskodawca ma swoją siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ma on stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska. Zawarł on umowę leasingu operacyjnego z opcją zakupu (dalej umowa leasingu) z podmiotem mającym siedzibę na terenie Irlandii, będącym spółką prawa handlowego, wpisaną do irlandzkiego rejestru handlowego, prowadzoną w formie „designate activity company” co należy tłumaczyć jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z prawem wykonywania wyłącznie czynności określonych/przewidzianych w akcie założycielskim spółki (dalej finansujący).

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 593/2008 z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie prawa właściwego dla zobowiązań umownych (Rzym I) umowa podlega prawu wybranemu przez strony. W pkt 13 lit. h zd. 1 warunków ogólnych umowy leasingu wskazano, że „niniejsza umowa leasingu jest interpretowana zgodnie z prawem polskim”. Zatem umowa leasingu podlega prawu polskiemu. Umowa leasingu została zawarta na piśmie.

Na podstawie umowy leasingu finansujący zobowiązał się nabyć przedmiot leasingu, szczegółowo opisany w załączniku do umowy leasingu, od wskazanego przez Wnioskodawcę dostawcy i udostępnić ten przedmiot leasingu Wnioskodawcy do używania i pobierania pożytków. Przedmiotem leasingu jest serwer kasetowy wraz z obudową, przełącznikiem sieciowym, macierzą dyskową backupową oraz dyskiem twardym 6 TB. Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, tj. 36 miesięcy od daty rozpoczęcia (okres minimalny) z możliwością przedłużenia okresu jej trwania o jeden rok na tych samych warunkach (okres dodatkowy). Wynagrodzenie finansującego – raty leasingowe, jest płatne w okresach kwartalnych z góry w kwocie wskazanej w umowie leasingu. Przedmiot umowy leasingu, zgodnie z umową, został dostarczony do siedziby działalności Wnioskodawcy, znajdującej się na terenie Rzeczpospolitej Polskiej i tam ma być używany. Usługa leasingu nie jest świadczona do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Usługa leasingu nie jest również związana z nieruchomościami, transportem pasażerów ani towarów, nie jest usługą wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, nie jest usługą restauracyjną ani cateringową, krótkoterminowego wynajmu środków transportu ani usługą telekomunikacyjną, usługą nadawczą i usługą elektroniczną. Świadczenie umowy leasingu nie jest przeznaczone na cele osobiste Wnioskodawcy lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków organów stanowiących Wnioskodawcy.

Umowa leasingu nie zawiera postanowienia, że w podstawowym okresie leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Po zakończeniu okresu minimalnego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na Wnioskodawcę. Wnioskodawca może w okresie wskazanym w umowie leasingu skorzystać z opcji kupna na warunkach i zasadach określonych w umowie leasingu, w szczególności za wskazaną w umowie cenę opcji zakupu. Zgodnie z postanowieniami pkt 11 lit. a warunków ogólnych umowy leasingu „niezależnie od postanowień punktu 10 umowy leasingu dotyczącego zwrotu sprzętu finansujący przyznaje korzystającemu jednostronną opcję kupna, którą korzystający może wykonać na koniec okresu minimalnego pod warunkiem, że wszystkie zobowiązania wynikające z niniejszej umowy leasingu zostały spełnione. Jeżeli korzystający zamierza skorzystać z tej opcji, musi to zrobić poprzez dostarczenie finansującemu pisemnego zawiadomienia na co najmniej dziewięćdziesiąt (90) dni, ale nie wcześniej niż sto osiemdziesiąt (180) dni przed upływem okresu minimalnego, przy czym korzystający zobowiązany jest do zapłaty finansującemu ceny opcji zakupu określonej w części F powyżej (raty leasingu) przed upływem okresu leasingu. Po otrzymaniu ceny opcji zakupu, korzystający uzyska prawa finansującego do sprzętu, jednakże bez prawa do powoływania się wobec finansującego na jakiekolwiek widoczne i ukryte wady oraz bez prawa żądania od finansującego wypłaty jakiegokolwiek odszkodowania za te wady. Korzystający gwarantuje, że na czas usunie sprzęt zgodnie ze wszystkimi obowiązującymi przepisami w zakresie ochrony środowiska”. Ponadto zgodnie z pkt 11 lit. b warunków ogólnych umowy leasingu „jeżeli korzystający nie skorzystał z opcji zakupu zgodnie z postanowieniami punktu 11a lub jeżeli sprzęt nie został zwrócony zgodnie z postanowieniami punku 10, niniejsza umowa leasingu ulegnie automatycznemu przedłużeniu po okresie minimalnym (»okres dodatkowy«) do czasu przedstawienia przez korzystającego lub finansującego pisemnego 90 dniowego wypowiedzenia z terminem wypowiedzenia na koniec tego 90 dniowego okresu”. Jak wskazano wyżej, zgodnie z umową leasingu okres dodatkowy trwa rok. Umowa leasingu nie przewiduje, aby po upływie okresu dodatkowego przedmiot leasingu stawał się własnością Wnioskodawcy. Po upływie tego okresu lub wypowiedzeniu umowy leasingu Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu finansującemu przedmiotu leasingu. Podsumowując umowa leasingu nie przewiduje, że z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu leasingu zostanie przeniesione na Wnioskodawcę.

Z tytułu świadczonej usługi leasingu operacyjnego finansujący wystawia faktury VAT płatne z góry w okresach kwartalnych na kwotę odpowiadającą wysokości raty leasingowej wynikającej z zawartej umowy leasingu. Na przykład faktura VAT za kwartał kwiecień-czerwiec płatna jest do dnia 1 kwietnia itd. Faktury VAT wystawiane przez finansującego są wystawiane na kwotę netto ze wskazaniem stawki VAT 0%. Ponadto wystawiane faktury zawierają następującą klauzulę „to jest faktura VAT. Wartość wskazana do zapłaty uwzględnia stosowne postanowienia dotyczące dostawcy usług pod kątem podatku VAT. Jeśli faktura jest nieopodatkowana z tytułu VAT, jest tak ponieważ należny VAT za wskazaną usługę musi zostać odprowadzony bezpośrednio przez płatnika faktury, zgodnie z dyrektywą 2006-112-EC art. 44”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu zawartej umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu zawartej umowy leasingu powstaje z upływem każdego kwartalnego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się poszczególne faktury VAT, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, lecz nie później niż w momencie zapłaty przez Wnioskodawcę za fakturę.

Zawarta umowa leasingu operacyjnego stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT). Zgodnie ze wskazanym przepisem „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT „1. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`)

1.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione”.

Umowa leasingu nie przewiduje, aby Wnioskodawca w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty uzyskiwał prawo własności przedmiotu leasingu, a zatem nie może być ona uznana za dostawę towarów. Do przeniesienia własności przedmiotu leasingu na Wnioskodawcę konieczne jest spełnienie szeregu warunków, w szczególności złożenie oświadczenia w określonym czasookresie i zapłata ceny nabycia przedmiotu leasingu. Wobec tego zgodnie z definicją z przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT zawarta umowa leasingu stanowi świadczenie usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z przepisu art. 19a ust. 1 ustawy VAT „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”. Przepis art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy VAT stanowi, że w przypadku świadczenia usługi leasingu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu tej usługi. Nie dotyczy to jednak usług, do których stosuje się przepis art. 28b ustawy VAT, stanowiących import usług. Definicję importu usług zawiera przepis art. 2 pkt 9 ustawy VAT, zgodnie z którym „rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4”. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT stanowi, że „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: (\`(...)\`)

1.  nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
    2.  usługobiorcą jest:
        1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
        2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4”.

Finansujący, będący w umowie leasingu usługodawcą, jest spółką prawa handlowego, mającą siedzibę na terenie Irlandii, a więc poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca, będący w umowie leasingu usługobiorcą i nabywającym usługi, jest spółką prawa handlowego mającą swoją siedzibę w Polsce. Prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem posiada osobowość prawną. Jest więc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy VAT. Jest zatem podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Podsumowując Wnioskodawca jest podatnikiem z tytułu zawartej umowy leasingu. Do umowy leasingu ma również zastosowanie przepis art. 28b ustawy VAT, ponieważ wynikającym z umowy leasingu miejscem świadczenia usługi leasingu jest miejsce, w którym Wnioskodawca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Jednocześnie nie mają zastosowania przepisy art. 28b ust. 2-4 ustawy VAT, oraz art. 28e ustawy VAT, art. 28f ust. 1 i 1a ustawy VAT, art. 28g ust. 1 ustawy VAT, art. 28i ustawy VAT, art. 28j ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 28n ustawy VAT.

Podsumowując powyższe usługa z umowy leasingu stanowi import usług, do którego stosuje się przepis art. 28b ustawy VAT, a zatem obowiązek podatkowy w przypadku umowy leasingu zawartej przez Wnioskodawcę nie powstaje na zasadach wynikających z przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy VAT i zastosowanie będzie mieć w tym przypadku zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania usługi. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 19a ust. 3 usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jak wskazano wyżej Wnioskodawca i finansujący ustalili w umowie leasingu, że zapłata za usługę leasingu będzie dokonywana w kwartalnych ratach płatnych z góry przez Wnioskodawcę. Zatem według Wnioskodawcy usługę z umowy leasingu należy uznać za wykonaną z upływem każdego kwartalnego okresu rozliczeniowego, a w konsekwencji obowiązek podatkowy odnośnie konkretnej raty powstawać będzie na koniec każdego kwartalnego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy płatność danej raty, lecz nie później niż w momencie zapłaty przez Wnioskodawcę za fakturę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 9 ustawy – przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kruszywa naturalnego. Wnioskodawca ma swoją siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ma on stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż Polska. Zawarł on umowę leasingu operacyjnego z opcją zakupu z podmiotem mającym siedzibę na terytorium Irlandii, będącym spółką prawa handlowego. Na podstawie umowy leasingu finansujący zobowiązał się nabyć przedmiot leasingu od wskazanego przez Wnioskodawcę dostawcy i udostępnić go Wnioskodawcy do używania i pobierania pożytków. Przedmiotem leasingu jest serwer kasetowy wraz z obudową, przełącznikiem sieciowym, macierzą dyskową backupową oraz dyskiem twardym 6 TB. Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, tj. 36 miesięcy od daty rozpoczęcia (okres minimalny) z możliwością przedłużenia okresu jej trwania o jeden rok na tych samych warunkach (okres dodatkowy). Wynagrodzenie finansującego – raty leasingowe, jest płatne w okresach kwartalnych z góry w kwocie wskazanej w umowie leasingu. Przedmiot umowy leasingu, zgodnie z umową, został dostarczony do siedziby działalności Wnioskodawcy, znajdującej się na terytorium Polski i tam ma być używany. Umowa leasingu nie zawiera postanowienia, że w podstawowym okresie leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Umowa leasingu nie przewiduje, że z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu leasingu zostanie przeniesione na Wnioskodawcę.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,
*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Z umowy leasingu operacyjnego zawartej przez Wnioskodawcę ze spółką irlandzką wyraźnie wynika, że prawo własności przedmiotowego serwera kasetowego nie zostaje przeniesione na Wnioskodawcę z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem usługi przez Wnioskodawcę.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie, do nabywanej usługi leasingu operacyjnego, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

W związku z powyższym, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi leasingu operacyjnego nabywanej przez Wnioskodawcę jest Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy – przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabycie usługi leasingu operacyjnego przez Wnioskodawcę następuje od irlandzkiej spółki, mającej siedzibę na terytorium Irlandii. Jednocześnie Wnioskodawca nie wskazał, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania nabywanej usługi na zasadzie importu usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Powyższy przepis w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż nie dotyczy on importu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, w odniesieniu do nabywanej usługi, do której stosuje się art. 28b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tej usługi lub – jeśli przed tym momentem otrzymano całość lub część zapłaty – z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak wskazał Wnioskodawca umowa leasingu operacyjnego została zawarła na czas oznaczony 36 miesięcy z możliwością przedłużenia o rok. Zgodnie z umową, wynagrodzenie – raty leasingowe – są płatne z góry w okresach kwartalnych. Przykładowo termin płatności faktury za kwiecień-czerwiec jest ustalony na dzień 1 kwietnia.

Charakter nabywanej przez Wnioskodawcę usługi leasingu operacyjnego oraz specyfika rozliczeń wskazuje, że usługa ta jest usługą o charakterze ciągłym, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie kwartalne okresy rozliczeniowe. Zatem dla określenia momentu wykonania nabywanej przez Wnioskodawcę usługi zastosowanie ma zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 ustawy, tj. upływ każdego okresu rozliczeniowego.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, w przypadku dokonania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty w odniesieniu do wpłaconej kwoty.

Zatem, gdy płatność ma miejsce przed wykonaniem usługi (przed zakończeniem okresu rozliczeniowego – kwartału), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Reasumując, obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy leasingu, powstaje z chwilą wykonania usługi – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – której moment wykonania wyznacza upływ każdego z ustalonych kwartalnych okresów rozliczeniowych, co wynika z art. 19a ust. 3 ustawy (jeśli zapłata nie jest dokonywana przed zakończeniem tego okresu rozliczeniowego). Natomiast w sytuacji, w której zapłata dokonywana jest przed wykonaniem usługi, tj. przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.