Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-89/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-12
Teza: Czy w wyniku dokonanego potrącenia powstają efektywne podatkowo różnice kursowe, tj. takie, które stanowią dla Spółki odpowiednio przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP, a w szczególności w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych w wyniku dokonanego potrącenia, czy takie różnice w jakimkolwiek momencie stanowią przychód podatkowy Spółki?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; różnica-różnice kursowe; udział; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku Spółki z dnia 27.01.2011 r. (data wpływu 03.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczek w wyniku potrącenia z wierzytelnością na pokrycie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym:

*   w części dotyczącej pożyczek walutowych - **jest nieprawidłowe.**

*   w części dotyczącej pożyczki udzielonej w PLN – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.02.211 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczek w wyniku potrącenia z wierzytelnością na pokrycie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. W 2009 roku Spółka zawarła z H. Sp. z o.o. trzy umowy pożyczki, w których występowała jako pożyczkobiorca.

Spółka pragnie wskazać, iż dwie ze wskazanych pożyczek zostały jej udzielone w EUR, natomiast trzecia w PLN. Na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki w październiku 2010 r. nastąpiło podwyższenie kapitału Spółki, poprzez utworzenie nowych udziałów. Omawiane udziały zostały objęte przez P. (wkłady na pokrycie nowo utworzonych udziałów określone w PLN).

H. jest jednocześnie wspólnikiem H. Sp. z o.o., która w październiku 2010 r. podjęła uchwałę o wypłacie dywidendy na rzecz wspólnika (omawiana dywidenda została określona w PLN).

Mając na uwadze powyższe Strony podpisały w dniu 29 października 2010 r. porozumienie o potrąceniu. Na mocy postanowień zawartego porozumienia P. postanowiła w ramach przekazu zobowiązać H. Sp. z o.o. do przelania części kwoty dywidendy do Spółki tytułem pokrycia nowo objętych udziałów przez P.

Z uwagi na powyższy przekaz wynikające z niego zobowiązanie do wniesienia wkładów Spółka oraz H. Sp. z o.o. dokonały potrącenia następujących wierzytelności:

*   roszczeń H. Sp. z o.o. w PLN i EUR wobec Spółki z tytułu udzielonych jej w 2009 r. pożyczek oraz

*   roszczeń Spółki wobec H. Sp. z o.o. w PLN z tytułu obowiązku pokrycia nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki (wynikających z opisanego powyżej przekazu dokonanego przez P. ).

W wyniku omawianego potrącenia nastąpiła spłata całkowitego zadłużenia Spółki względem H. Sp. z o.o. wynikającego z wskazanych powyżej umów pożyczek, P. dokonała pokrycia nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki oraz H. Sp. z o.o. wypłaciła część dywidendy P.

Zadłużenie Spółki wobec H. Sp. z o.o. wynikające z umów pożyczek udzielonych w EUR zostało przeliczone na potrzeby omawianego potrącenia przy zastosowaniu średniego kursu wymiany EUR na PLN ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień potrącenia (tj. z dnia 28 października 2010 r.).

Spółka pragnie podkreślić, iż wierzytelności objęte potrąceniem w dniu dokonania potrącenia były wymagalne.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż w związku z dokonanym potrąceniem zobowiązań z tytułu pożyczek wyrażonych w EUR oraz należności w PLN z tytułu podwyższenia kapitału powstały różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych.

Należy wskazać, iż Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o art. 9b ust 1 pkt 1 ustawy o PDOP, czyli na podstawie art. 15a ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku dokonanego potrącenia powstają efektywne podatkowo różnice kursowe, tj. takie, które stanowią dla Spółki odpowiednio przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP, a w szczególności w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych w wyniku dokonanego potrącenia, czy takie różnice w jakimkolwiek momencie stanowią przychód podatkowy Spółki?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, w związku z transakcją wzajemnego potrącenia zobowiązań i należności Spółki (obejmujących zobowiązanie w EUR z tytułu pożyczek oraz należności w PLN z tytułu wkładów na podwyższenie kapitału), różnice kursowe zrealizowane na omawianym potrąceniu nie są efektywne podatkowo, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania przychodu/kosztu w wysokości powstałych różnic podlegającego opodatkowaniu (zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP). Ponadto w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych w wyniku dokonanego potrącenia, takie różnice w jakimkolwiek momencie nie stanowią przychodów podatkowych Spółki.

Zgodnie z art. 15a ustawy o PDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na postawie art. 15a ust. 2 ustawy o PDOP dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15a ust. 3ustawy o POOP, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższe od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  2 poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  4 kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP za koszt poniesiony, o którym mowa w cytowanych powyżej ustępach 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ustępie 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż potrącenie jest jedną z form zapłaty, o których mowa w art. 15a ustawy o PDOP, a co za tym idzie w wyniku dokonania potrącenia w określonych przypadkach mogą powstać efektywne podatkowo różnice kursowe.

Niemniej jednak, w tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż jej zdaniem z brzmienia art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o PDOP wypływa jednoznaczny wniosek, iż z efektywnymi podatkowo różnicami kursowymi mamy do czynienia tylko wówczas, gdy równocześnie:

1.  dane zdarzenie gospodarcze zostało wyrażone w walucie obcej oraz
2.  realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej, a sama zapłata następuje w PLN lub odwrotnie, tj. zobowiązanie lub należność wyrażone są w PLN, a zapłata jest dokonywana w walucie obcej (analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. IPPB5/423-727/09-2/IŚ).

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, dokonane przez nią potrącenie nie spełnia kryteriów, które powodowałyby powstanie podatkowo efektywnych różnic kursowych. Należy wskazać, iż warunkiem koniecznym do powstania różnic kursowych stanowiących przychód bądź koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o PDOP jest wyrażenie obu potrącanych wierzytelności w walucie obcej, co też w omawianym stanie faktycznym nie miało miejsca.

Skoro, spłata zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych w EUR nastąpiła w wyniku potrącenia z wierzytelnością wyrażoną w PLN, to warunek zapłaty w walucie obcej nie został spełniony. W związku z powyższym, w opinii Spółki nie będzie ona zobowiązana do rozpoznania podatkowo efektywnych różnic kursowych z tytułu dokonania omawianego potrącenia, tj. takich, które stanowią odpowiednio przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodu. Ponadto w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych w wyniku dokonanego potrącenia, zdaniem Spółki takie różnice w jakimkolwiek momencie nie stanowią przychodów podatkowych Spółki.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż przy potrącaniu zobowiązania w EUR z tytułu pożyczek oraz należności w PLN z tytułu objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale, nie istnieją podstawy prawne do uwzględnienia przez Spółkę powstałych przy tym różnic kursowych w rachunku podatkowym.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają stanowisko, zgodnie z którym nie są uważane za różnice kursowe na gruncie ustawy o PDOP różnice powstające w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, gdzie jedna z potrącanych wierzytelności jest wyrażona w walucie obcej, a druga w PLN:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 września 2010 r., nr IPPB5/423-373/10-2/IŚ, w której organ podatkowy potwierdził, iż „Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkoIwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów z dnia 12 marca 2010 r. nr IBPBI/2/423-1582/09/AP, w której organ podatkowy potwierdził, iż „Jeżeli kompensata należności i zobowiązań następuje pomiędzy wartościami wyrażonymi w złotych i wartościami wyrażonymi w innej walucie (lub odwrotnie) wówczas nie dochodzi do powstania różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2010 r., nr IPPB5/423-727/09-2/IŚ, w której organ podatkowy potwierdził, iż „(…) potrącenie dokonane przez Spółkę nie spełnia kryteriów potrącenia, które na gruncie podatkowym skutkowałoby powstaniem różnic kursowych. A to z zasadniczego powodu. Przede wszystkim przedmiotem potrącenia winny być wzajemne wierzytelności wyrażone w walucie obcej. W stanie dotyczącym sprawy de facto przedmiotem potrącenia jest z jednej strony należna od wspólnika kwota na podwyższenie kapitału zakładowego, która - jak wynika z przytoczonych na wstępie przepisów - wyrażana jest w polskich złotych, z drugiej strony przedmiotem tym są wyrażone w EURO zobowiązania Spółki względem wspólnika. Obie wzajemne wierzytelności podlegające potrącaniu nie mogły być zatem wyrażone w walucie obcej, a to jest podstawowy warunek dla uznania takiego potrącenia, gdy mówimy o podatkowych różnicach kursowych. Organ nie przeczy, iż po stosownych przeliczeniach (przekonwertowaniu, przewalutowaniu) PLN na euro i odwrotnie istnieje możliwość potrącenia tych wzajemnych wierzytelności i powstaną statystyczne różnice kurzowe dla celów bilansowych, jednak takie różnice przy stosowaniu podatkowej metody ich ustalania w oparciu o art. 15a updop - w rachunku podatkowym nie mogą być uwzględnione”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2009 r., nr ITPB3/423-787/09/DK, w której organ podatkowy potwierdził, iż „(…) kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań prowadzą do powstania różnic kursowych określonych w podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy należności i zobowiązania wyrażone są w walucie obcej. W sytuacji natomiast, gdy kompensata należności i zobowiązań następuje pomiędzy wartościami wyrażonymi w złotych i wartościami wyrażonymi w innej walucie (lub odwrotnie), nie dojdzie do powstania różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-315/09-2/EK, w której organ podatkowy potwierdził, iż „Aby w przedmiotowej sprawie można było mówić o powstaniu podatkowych różnic kursowych, zarówno pożyczka, jak i jej spłata winny nastąpić w walucie obcej. Skoro, spłata pożyczki zaciągniętej w EIJR nastąpiła w wyniku potrącenia z wierzytelnością wyrażoną w złotych, to warunek zapłaty zobowiązania w walucie obcej nie został spełniony. Zatem, w związku z tym, iż wierzytelność Spółki (roszczenie o wpłatę na podwyższony kapitał zakładowy) nie była wyrażona w walucie obcej (wpłaty na poczet kapitałów polskich spółek wnoszone są w złotych), to nie powstaną w tym przypadku podatkowe różnice kursowe.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w wyniku potrącenia zobowiązania z tytułu pożyczek zaciągniętych w EUR oraz należności w PLN z tytułu wniesienia wkładów na podwyższenie kapitału zakładowego nie powstaną podatkowo efektywne różnice kursowe, które w zależności od ich charakteru będą stanowiły dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu lub koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o PDOP. W szczególności w przypadku powstania dodatnich różnic kursowych w wyniku dokonanego potrącenia, takie różnice w jakimkolwiek momencie nie stanowią przychodów podatkowych Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki uznaje się:

*   w części dotyczącej pożyczek walutowych - **za nieprawidłowe.**

*   w części dotyczącej pożyczki udzielonej w PLN – **za prawidłowe.**

Zgodnie z przepisami prawa handlowego - zarówno pod rządami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Ksh) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2001 r. - obejmowane w spółkach kapitałowych (sp. z o.o. i akcyjnych) udziały lub akcje mogą być pokryte wkładami pieniężnymi lub/i niepieniężnymi. Wkłady niepieniężne są określane mianem aportów.

Aby mogło dojść do pokrycia udziałów (akcji) wkładem niepieniężnym, przedmiot tego wkładu musi mieć tzw. zdolność aportową.

Zdolność aportowa istnieje, jeśli rzeczy lub prawa:

*   są zbywalne,

*   przedstawiają wartość ekonomiczną,

*   mogą być ujęte w bilansie jako aktywa.

Objęcie udziałów przez wierzyciela spółki może też nastąpić w zamian za przysługujące mu od tej spółki wierzytelności.

Wierzytelność oznacza zobowiązanie jednej strony do określonego świadczenia względem drugiej strony.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu dnia z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2066/04, o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników.

Objęcie udziałów przez wspólnika w zamian za przysługujące mu względem spółki wierzytelności jest nazywane od strony wspólnika-wierzyciela konwersją wierzytelności na udziały (akcje), albo konwersją długu na kapitał – od strony spółki-dłużnika. Do objęcia dochodzi na skutek zobowiązania się wspólnika do wniesienia wkładu oraz potrącenia wierzytelności wspólnika z wierzytelnością spółki z tytułu zobowiązania wspólnika do pokrycia objętych udziałów (akcji). Wprawdzie art. 14 § 4 Ksh stanowi, że wspólnik (akcjonariusz) nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (akcji), ale jednocześnie wskazuje, że nie wyłącza to potrącenia umownego, a treść zakazu pozwala sądzić, że jednostronnego potrącenia – zgodnie z art. 498–505 k.c. – może dokonać spółka.

Konwersja wierzytelności na akcje lub udziały jest jedną z form wygaszenia wierzytelności.

Wygaśnięcie zobowiązania to nic innego jak likwidacja istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Może być dokonane w sposób efektywny, czyli poprzez zaspokojenie wierzyciela oraz bez tegoż zaspokojenia, tj. w sposób nieefektywny.

Jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami jest potrącenie (konwersja) wierzytelności. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony.

Potrącenie, jako forma regulowania zobowiązań występuje w obrocie prawnym w różnych postaciach. Rozróżnia się bowiem:

*   kompensaty (potrącenia), u których podstaw leży umowa zainteresowanych stron (kompensaty, potrącenia umowne), nie podlegają one regulacji kodeksu cywilnego, są powszechnie dopuszczalne, a umowy powinny być zgodnie z ogólnymi zasadami prawnymi dotyczącymi umów cywilnoprawnych, w szczególności z wyrażoną w kodeksie zasadą swobody umów;

*   kompensaty (potrącenia ustawowe), których podstawą są przepisy art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: Kc, dokonywane w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczne o tyle tylko, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach (potrącenie ustawowe, potrącenie jednostronne, potrącenie w ścisłym tego słowa znaczeniu lub po prostu - najczęściej używane określenie - potrącenie).

W związku z powyższym, w przypadku wierzytelności wspólnika wobec spółki lub spółki wobec wspólnika, możemy mówić o następujących rodzajach potrącenia:

*   potrącenie umowne (porozumienie kompensacyjne);

*   potrącenie jednostronne dokonane przez wspólnika (tu jednak w przypadku konwersji wierzytelności na udziały należy mieć na względzie ww. obwarowania z art. 14 § 4 Ksh, tj. że wspólnik nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów, co nie wyłącza potrącenia umownego);

*   potrącenie jednostronne dokonane przez spółkę.

Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, przy czym istotne jest to, że tego rodzaju operacja prowadzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Daje to podstawę do uznania, że jest to bezgotówkowa forma zapłaty lub innymi słowy jest to forma spełnienia zobowiązania do zapłaty.

Należy zauważyć, że bez względu na sposób przeprowadzenia konwersji wierzytelności (potącenie-kompensata) konsekwencje konwersji wierzytelności na gruncie Ksh są tożsame, tzn. wspólnik uzyskuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a dług obydwu stron przestaje skutecznie przestaje istnieć, i bez względu na bezgotówkową formę rozliczenia operacja taka musi znaleźć potwierdzenie w odpowiednich zapisach w ewidencji księgowej spółki. Skutkiem przeprowadzenia tego typu operacji jest zmniejszenie się wysokości zobowiązań spółki, a wzrasta kapitał zakładowy, nie zostają więc wniesione do spółki nowe aktywa. W wyniku konwersji długu na kapitał zakładowy następuje jedynie zmiana w bilansie w strukturze pasywów. Koncepcja konwersji wierzytelności-długu na kapitał zakładowy polega na objęciu przez wierzyciela spółki udziałów powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego w tej spółce, podobnie jak w przypadku potrącenia dokonywanego poza konwersją wierzytelności. Przy czym w przypadku konwersji wierzytelności udziały te zostają pokryte przez wierzyciela przysługującą mu wobec spółki wierzytelnością. W obu jednak przypadkach wierzytelność umarza się, a dług spółki wobec wierzyciela wygasa.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej updop), wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy konwersji wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 updop, który brzmi:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

W wyniku wyżej wspomnianej nowelizacji podatkowe różnice kursowe zostały kompleksowo uregulowane w odrębnym art. 15a updop, według nowej formuły, zgodnie z którą dodatnie różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na przychody, a ujemne (ekonomicznie niekorzystne dla podatnika) na koszty podatkowe.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma norma z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, które to przepisy odwołują się do wprost do rozliczenia różnic kursowych związanych z otrzymaną pożyczką i jej późniejszym zwrotem i powstałymi w tym czasie różnicami kursowymi.

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 przywołanej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Choć sama pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym, to jednak ustalone w powyższy sposób różnice kursowe przy spłacie pożyczki uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wartość pożyczki jest wyrażona w walucie obcej,
2.  spłata pożyczki jest zrealizowana w walucie obcej,
3.  powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej otrzymania oraz w dniu jej uregulowania,
4.  pożyczka przeznaczona została na sfinansowanie wydatków, które mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkobiorcy z dniem dokonania spłaty pożyczki (odpowiednio spłaty kapitałowej raty pożyczki).

Należy więc stwierdzić, że aby powstały różnice kursowe z tytułu spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest dokonanie jej spłaty (lub odpowiednio raty kapitałowej) w walucie obcej.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że czym innym jest pożyczka walutowa, a czym innym pożyczka waloryzowana kursem waluty obcej.

O tym czy dana pożyczka jest w istocie pożyczką walutową przesądzają zapisy umowy, a w szczególności to, że taka pożyczka winna być udzielona w walucie obcej i spłacona w walucie obcej (saldo powinno być potwierdzone przez bank w walucie obcej).

Natomiast pożyczka z klauzulą waloryzacyjną jest pożyczką zaciągniętą w walucie polskiej (przeliczonej na walutę obcą), której raty spłacane są w walucie polskiej, lecz wartość tych rat uzależniona jest od kursu waluty obcej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że Spółka otrzymała w 2009 r. dwie pożyczki Euro oraz trzecią pożyczkę w PLN. Spółka oraz pożyczkodawca dokonały potrącenia następujących wierzytelności:

*   roszczeń pożyczkodawcy (w EUR i PLN) wobec Spółki z tytułu udzielonych jej ww. pożyczek oraz

*   roszczeń (w PLN) Spółki wobec spółki-pożyczkodawcy z tytułu obowiązku pokrycia nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki (wspomniane roszczenia wynikały stąd, iż spółka-pożyczkodawca zobowiązana została do przelania części dywidendy należnej swojemu wspólnikowi, który był jednocześnie nabywcą nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki – Wnioskodawcy).

Skutkiem tego potrącenia (przy zastosowaniu średniego kursu wymiany EUR na PLN ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień potrącenia, tj. z dnia 28 października 2010 r.) była całkowita spłata wzajemnych zobowiązań.

Przenosząc wyżej opisane rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, przy konwersji długu na kapitał zakładowy od strony Spółki-dłużnika (pożyczkobiorcy) dochodzi do spłaty/zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 updop, gdyż zobowiązanie pożyczkowe wygasa. Przytoczony przepis jeśli chodzi o rozumienie zapłaty dla celów ustalenia różnic kursowych należy rozumieć szeroko i obejmuje on „jakąkolwiek formę” uregulowania zobowiązań.

Skoro w przepisach podatkowych nie mówi się o zapłacie w formie pieniężnej, należy przyjąć, że każda zapłata powodująca powstanie różnic kursowych dla celów podatku dochodowego skutkuje uznaniem ich za koszt lub przychód podatkowy.

Wyżej podano, że dla powstania różnic kursowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodzowne jest aby z jednej strony dane wyrażenie (operacja) opiewało na walutę obcą, a z drugiej strony niezbędnym też jest aby sama zapłata nastąpiła w walucie obcej. W przypadku, gdy operacja zapłaty odbywa się bezgotówkowo należy uznać, że również zapłata nastąpiła w walucie obcej. Wobec tego różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia umownego dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacjach, w których potrąceniu ulegają dwie wierzytelności z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej.

Sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia bowiem stron możliwości dokonania umownego potrącenia.

Podsumowując należy zatem w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytanie stwierdzić, że przy założeniu, iż opisane we wniosku pożyczki służyły sfinansowaniu wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przytaczanej ustawy podatkowej – to w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek i wierzytelności na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki, dojdzie w Spółce do powstania podatkowych różnic kursowych w odniesieniu do spłaty poprzez potrącenie dwóch pożyczek walutowych, natomiast spłata w tej formie pożyczki udzielonej w PLN pozostanie neutralna podatkowo. Dla ustalenia tych różnic Spółka winna przyjąć, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 w zw. z art. 15a ust. 4 updop, kurs faktycznie zastosowanego z dnia otrzymania pożyczki (z reguły jest to kurs kupna banku prowadzącego rachunek walutowy, na który wpływa pożyczka) i średniego kurs wymiany EUR na PLN ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień potrącenia, tj. z dnia 28 października 2010 r.

Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki odnośnie braku możliwości rozpoznania podatkowych różnic kursowych w przedstawionym stanie faktycznym uznaje się:

*   w części dotyczącej pożyczek walutowych - za nieprawidłowe,

*   w części dotyczącej pożyczki otrzymanej w PLN - za prawidłowe.

Końcowo, nawiązując jeszcze interpretacji przywołanych przez Spółkę na podparcie prezentowanego przez Spółkę stanowiska należy wskazać, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu, gdyż nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Wprawdzie organy podatkowe były i są zobowiązane do przestrzegania zasady jednolitego stosowania prawa, jednakże zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

W aktualnej procedurze wydawania interpretacji indywidualnych w imię zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego Minister Finansów, który jest Organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej może – zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej - z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto należy wskazać, że stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt SA/Wa 2134/09, w którym Sąd - na tle podobnego do przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego - stwierdził m.in.:

„Ten schemat działania będzie miał zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej jak i w sytuacjach w których potrąceniu ulegają dwie wierzytelności z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej.

Wprowadzenie przez ustawodawcę zmiany w zakresie uregulowana różnic kursowych a w szczególności odwołanie się w art. 15a u.p.d.o.p. do pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz dopuszczenie możliwości dokonywania wzajemnych rozliczeń w drodze potrącenia powoduje, że nie można podzielić poglądu, że jedynie wyrażenie obu potrącanych wierzytelności w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p.”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.