Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-167/09-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-05-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: architekt; deweloper; działalność-działalność deweloperska; energia; grunty-zakup gruntu; koszt-koszty pośrednie; kredyt; media; nadzór-nadzór inwestorski; nieruchomości-podatek od nieruchomości; odsetki; opłata-opłata notarialna; opłata-opłata za użytkowanie wieczyste; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; prowizje; telefon; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; woda; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2009 r. (data wpływu 27.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do pośrednich kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych, z przeznaczeniem na sprzedaż, tj. działalność deweloperską. W toku prowadzonej działalności ponosi szereg rodzajów kosztów o charakterze pośrednim i bezpośrednim.

Stan faktyczny nr 1.

Do kosztów bezpośrednich związanych ściśle z przychodem w postaci sprzedaży na podstawie aktu notarialnego mieszkań i garaży, Spółka zalicza następujące rodzaje wydatków:

*   koszty robót budowlanych przeprowadzanych przez generalnego wykonawcę oraz dodatkowych prac budowlanych wykończeniowych i zagospodarowania terenu,
*   wydatek na zakup gruntu wraz z budynkiem podlegającym wyburzeniu w celu wybudowania nowego w jego miejsce,
*   koszt wyburzenia starego budynku.

Koszty te są księgowane na koncie produkcji w toku (dalej zwane „kontem PwT”) i wobec nich Spółka odracza moment rozpoznania kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do chwili, w której zrealizują się przychody ze sprzedaży inwestycji.

Stan faktyczny nr 2.

Wszelkie inne koszty związane z prowadzoną inwestycją Spółka podatkowo traktuje jako koszty pośrednie, będące kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na oddzielnym, specjalnym koncie księgowym (dalej zwane kontem „KUP PwT”) na podstawie faktury lub innego dokumentu. Konto KUP PwT utworzone w roku 2008 odnosi się również do bilansowej tzw. produkcji w toku, a więc zgodnie z zasadami rachunkowości finansowej nie służy do gromadzenia kosztów danego okresu sprawozdawczego w rachunkowości finansowej, lecz aż do momentu sprzedaży notarialnej saldo tego konta pozostaje aktywem bilansowym. Jednakże, dla potrzeb podatku dochodowego koszty zebrane na koncie KUP PwT traktowane są jako koszty pośrednie ponoszone w momencie zaksięgowania na tymże koncie. Do podatkowych kosztów pośrednich, które bilansowo są kapitalizowane jako element kosztu wytworzenia wyrobu gotowego, tj. mieszkania, a podatkowo uznaje się jako koszt uzyskania przychodów natychmiast, Spółka zalicza w szczególności koszty związane z:

*   podatkami i opłatami notarialnymi, podatkiem od czynności cywilnoprawnych i innymi wydatkami związanymi z zakupem gruntu,
*   pracą architektów i projektantów,
*   nadzorem inwestorskim,
*   zapłaconymi odsetkami, prowizjami i opłatami bankowymi od kredytu inwestycyjnego i refinansującego, związanego z prowadzoną inwestycją deweloperską, podatkiem od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipotek,
*   ekspertyzami i wycenami rzeczoznawców, przygotowaniem wniosku kredytowego,
*   podatkiem od nieruchomości i opłatami z tytułu wieczystego użytkowania,
*   opłatami za wycinkę drzew,
*   mediami zaplecza budowlanego (woda, prąd, ciepło technologiczne, telefony),
*   zapewnienia dojazdu na teren budowy (utwardzenie drogi).

Stan faktyczny nr 3.

W roku podatkowym 2006 oraz 2007 koszty pośrednie wyżej wymienione były księgowane wspólnie z kosztami bezpośrednimi, zgodnie z podaną wyżej specyfikacją na koncie PwT, czyli nie były one uznawane jako poniesione, gdyż Spółka uznawała, że zasady bilansowe oraz podatkowe w kwestii ustalania kosztu wytworzenia sprzedanych mieszkań były zbieżne. W roku 2008 na podstawie pojawiających się publikowanych interpretacji w podobnych indywidualnych sprawach Spółka uznała, że musi zmienić zasady podatkowe dla ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, gdyż rozgraniczenie na podatkowe koszty pośrednie i bezpośrednie prowadzonej inwestycji nie pokrywa się z zasadami bilansowymi, przez co konieczne jest stworzenie specjalnego, dodatkowego wspomnianego wyżej konta produkcji w toku KUP PwT. Spółka, księgując na nowym koncie KUP PwT koszty w roku 2008 uznaje je jako poniesione w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Spółka przeksięgowała zebrane na pierwotnym koncie PwT, a więc nie uczestniczącym w rachunku podatku dochodowego, zebrane w latach 2006 - 2007 ww. koszty pośrednie na nowe konto KUP PwT przez co uznała, że w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych koszty pośrednie z faktur wystawionych w latach poprzednich zostały poniesione w roku 2008, a więc są uznane jako koszt uzyskania przychodów w roku zaksięgowania na koncie KUP PwT, czyli w roku 2008, dlatego nie są konieczne korekty rozliczeń podatkowych za zamknięte lata 2006 i 2007 w celu stwierdzenia nadpłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka dobrze zidentyfikowała koszty wymienione w punkcie numer 1, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w chwili sprzedaży inwestycji w proporcji do sprzedawanej powierzchni mieszkań?
2.  Czy Spółka dobrze zidentyfikowała koszty wymienione w punkcie numer 2, jako koszty pośrednio, tj. inne niż bezpośrednio związane z przychodem, a więc rozpoznawane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w chwili poniesienia, tj. w momencie zaksięgowania faktur i innych dokumentów na koncie przeznaczonym do rozliczania kosztów podatkowych?
3.  Czy Spółka dobrze interpretuje przepisy w zakresie możliwości przypisania kosztów pośrednich wynikających z wydatków lat poprzednich do roku podatkowego 2008, jeżeli nie rozpoznała ich jako koszty uzyskania przychodów w latach wydatkowania 2006-2007 poprzez zaksięgowanie na koncie służącym do rozliczenia kosztów podatkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie dotyczące opisanego stanu faktycznego nr 2.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pozostałych stanów faktycznych wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne, i tak:

*   w części dotyczącej pytania nr 1 – interpretacja z dnia 20 maja 2009 r. nr ILPB3/423-167/09-2/MC,
*   w części dotyczącej pytania nr 3 – interpretacja z dnia 20 maja 2009 r. nr ILPB3/423-167/09-4/MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 dotyczącego stanu faktycznego nr 2.

Spółka przyjmuje argumentację za m.in. poglądem prezentowanym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 listopada 2008 r. sygnatura IPPB3/423-1223/08-2/DG. Koszty wymienione w punkcie 2 są kosztami pośrednimi, rozpoznawanymi jako koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. w momencie zaksięgowania ich na koncie kosztów podatkowych, którego zapisy służą ustaleniu wysokości podatku do zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Powyższe uregulowania prawne rozróżniają dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie). Ustawodawca jednak nie definiuje tych dwóch pojęć.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do pierwszej grupy kosztów zaliczamy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Natomiast do drugiej grupy należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy, tj. wydatki ogólnoadministracyjne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka buduje budynki mieszkalne, a następnie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych.

W związku z tym, w trakcie realizacji projektu budowlanego, Spółka ponosi szereg wydatków, związanych z jego realizacją, mianowicie:

*   podatki i opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych i inne wydatki związane z zakupem gruntu,
*   wynagrodzenie architektów i projektantów,
*   nadzór inwestorski,
*   odsetki, prowizje i opłaty bankowe od kredytu inwestycyjnego i refinansującego związanego z prowadzoną inwestycją deweloperską, podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipotek,
*   ekspertyzy i wyceny rzeczoznawców, przygotowanie wniosku kredytowego,
*   podatek od nieruchomości i opłaty z tytułu wieczystego użytkowania,
*   opłaty za wycinkę drzew,
*   media zaplecza budowlanego (woda, prąd, ciepło technologiczne, telefony),
*   zapewnienie dojazdu na teren budowy (utwardzenie drogi).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wszystkie ww. wydatki stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Dotyczą one bowiem całokształtu działalności Wnioskodawcy oraz związane są z Jego funkcjonowaniem. Wydatki te mają zatem związek pośredni z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła Jej przychodów.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń architektów i projektantów wykonujących prace dotyczące projektu deweloperskiego, należy przywołać art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Powyższe oznacza, że wynagrodzenia wypłacone do 31 grudnia 2008 r. powinny być zaliczone do kosztów miesiąca, w którym zostały wypłacone bądź postawione do dyspozycji osobie uprawnionej.

Jednocześnie nadmienia się, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), która w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmodyfikowała zasady niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych wynagrodzeń i zasiłków na rzecz osób fizycznych.

W myśl znowelizowanego od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 (stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że tylko pracodawcy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia i zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, mogą zaliczyć te należności do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

W przypadku niedotrzymania terminu wypłaty regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Należy zatem stwierdzić, iż obowiązujący obecnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy stanowi lex specialis do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy.

Dopiero ustalenie na podstawie obu przepisów, że wydatek stanowi koszt podatkowy upoważnia podatnika do stosownego rozliczenia go zgodnie z ogólnymi zasadami potrącalności kosztów określonymi dla kosztów uzyskania przychodów pośrednio związanych z przychodami w art. 15 ust. 4d - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., wynika zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spóźnione wynagrodzenia za pracę w momencie ich faktycznej wypłaty, bez względu na to, za jaki okres jest ono należne.

Jeśli bowiem pracodawca zapłaci wynagrodzenie – choć w terminie późniejszym niż obowiązujący w Spółce, to wydatek taki stanie się kosztem podatkowym w chwili jego poniesienia.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Reasumując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, iż wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, gdyż nie można im przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Koszt wynagrodzenia architektów i projektantów - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - jest kosztem uzyskania przychodów w dacie jego wypłaty bądź postawienia do dyspozycji przez Spółkę, zaś w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. w miesiącu, za który są należne, jeśli zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Z kolei, odsetki od kredytu inwestycyjnego i refinansującego, związanego z prowadzoną inwestycją deweloperską Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – w dacie ich zapłaty.

Natomiast, wydatki takie jak podatki i opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych i inne wydatki związane z zakupem gruntu, nadzór inwestorski, prowizje i opłaty bankowe od kredytu inwestycyjnego i refinansującego związanego z prowadzoną inwestycją deweloperską, podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipotek, ekspertyzy i wyceny rzeczoznawców, przygotowanie wniosku kredytowego, podatek od nieruchomości i opłaty z tytułu wieczystego użytkowania, opłaty za wycinkę drzew, media zaplecza budowlanego (woda, prąd, ciepło technologiczne, telefony), zapewnienie dojazdu na teren budowy (utwardzenie drogi), stają się kosztem uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie ich poniesienia.

Ponadto, w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.