Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-697/12/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-11
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę usług nauki usług prywatnej nauki wychowania fizycznego. Brak zwolnienia od podatku VAT usług prywatnej nauki wychowania fizycznego nie świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę będącego nauczycielem, ale przez żonę Wnioskodawcy lub zatrudnionego innego nauczyciela, instruktora.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; edukacja; nauczyciel; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2012r. (data wpływu 4 lipca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2012r. (data wpływu 27 września 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla usług prywatnej nauki wychowania fizycznego (np. nauki pływania) i gimnastyki korekcyjnej:

*   świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę będącego nauczycielem – **jest prawidłowe**,
*   nie świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę będącego nauczycielem, ale przez żonę Wnioskodawcy lub zatrudnionego innego nauczyciela, instruktora – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczonych usług prywatnej nauki wychowania fizycznego (np. nauki pływania) i gimnastyki korekcyjnej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 września 2012r. (data wpływu 27 września 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 września 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest nauczycielem wychowania fizycznego i gimnastyki korekcyjnej. Jako absolwent Akademii Wychowania Fizycznego. Wnioskodawca ma pełne kwalifikacje do prowadzenia nauki różnorodnych dyscyplin sportowych, oraz gimnastyki korekcyjnej. Wnioskodawca jest ponadto trenerem pływania, oraz instruktorem wielu dyscyplin sportowych.

Wykonując przez 21 lat pracę nauczyciela wychowania fizycznego w Szkole Podstawowej, Wnioskodawca prowadził na lekcjach wychowania fizycznego między innymi zajęcia nauki pływania. Ponieważ zajęcia te nie obejmowały wszystkich klas szkoły, a zainteresowanie rodziców tą bardzo ważną ze względów rozwojowych, zdrowotnych i utylitarnych formą ruchu było duże, zrodziła się potrzeba prowadzenia dodatkowej nauki pływania.

Tak też Wnioskodawca zgłosił działalność gospodarczą pod nazwą \`(...)\` i rozpoczął usługi prywatnego nauczania pływania.

Wnioskodawca jest więc nauczycielem (nauczycielem dyplomowanym), który świadczy usługi prywatnego nauczania na różnych poziomach (nauką pływania mogą być objęte dzieci na poziomie przedszkolnym a powinny być na poziomie podstawowym). Do tego przygotowywała Wnioskodawcę jako nauczyciela wychowania fizycznego wyższa uczelnia pedagogiczna, jaką jest Akademia Wychowania Fizycznego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że zleceniodawcą świadczonych usług w zakresie wychowania fizycznego, którego jest nauczycielem są rodzice dzieci.

Usługi Wnioskodawca wykonuje zawsze osobiście, często pomaga mu żona, która również jest nauczycielem, a przy większej ilości dzieci w grupie Wnioskodawca zatrudnia innego nauczyciela, instruktora.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym od września 2005r. podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca organizuje również w ramach działalności (od 2001r.) obozy i kolonie dla dzieci i młodzieży. Z tytułu przekroczonego limitu z całości działalności od 2005r. jest podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w tej sytuacji prywatna działalność Wnioskodawcy dotycząca zakresu przedmiotu wychowanie fizyczne (np. nauka pływania) i gimnastyka korekcyjna, których jest nauczycielem, zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r. nr 54 poz. 535 z późn. zm.):

Dział I, Rozdział 2, Zwolnienia Art. 43:

1.  Zwalnia się od podatku:

27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli?

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji prywatna działalność Wnioskodawcy dotycząca zakresu przedmiotu wychowanie fizyczne (np. nauka pływania) i gimnastyka korekcyjna, których jest nauczycielem zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004r. nr 54 poz. 535 z późn. zm.)

Dział I, Rozdział 2, Zwolnienia Art. 43:

1.  Zwalnia się od podatku:

27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W uzupełnieniu stanowiska Wnioskodawca podał, że działalność Wnioskodawcy jest niczym innym jak prywatną pracą nauczyciela wychowania fizycznego. Jako student Akademii Wychowania Fizycznego w latach 1984-1988 Wnioskodawcy został wszechstronnie przygotowany do kształtowania rozwoju fizycznego dzieci i młodzieży, do nauczania wielu podstawowych dyscyplin sportowych, do oddziaływania wychowawczego i kształtowania właściwych postaw. Przez ponad 20 lat pracy w szkole Wnioskodawca nabył ogromne doświadczenie, uzyskał tytuł nauczyciela dyplomowanego. Prywatne nauczanie Wnioskodawcy niczym nie różni się od nauczania przez Wnioskodawcę w szkole.

Jako nauczyciel Wnioskodawca świadczy usługi prywatnego nauczania na wszystkich poziomach, dlatego Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu zwolnienie na podstawie:

Artykuł 43 ustawy o VAT:

1.  Zwalnia się od podatku:

27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla usług prywatnej nauki wychowania fizycznego (np. nauki pływania) i gimnastyki korekcyjnej:

*   **świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę będącego nauczycielem – za prawidłowe,**
*   **nie świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę będącego nauczycielem, ale przez żonę Wnioskodawcy lub zatrudnionego innego nauczyciela, instruktora – za nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zauważyć należy, iż warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest zatem nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W świetle powyższego, zwolnienie od podatku VAT przysługuje w sytuacji, w której nauczyciel prowadzi działalność edukacyjną na własny rachunek i odpowiedzialność (tj. działa we własnym imieniu). Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji świadczone na podstawie umowy pomiędzy nauczycielem a uczniem (studentem). Przy czym zgodnie z orzecznictwem TSUE tak samo należy traktować usługę świadczoną na rzecz jednej, jak i kilku osób.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest nauczycielem wychowania fizycznego i gimnastyki korekcyjnej. Wnioskodawca ma pełne kwalifikacje do prowadzenia nauki różnorodnych dyscyplin sportowych oraz gimnastyki korekcyjnej. Wnioskodawca jest trenerem pływania, oraz instruktorem wielu dyscyplin sportowych.

Wnioskodawca zgłosił działalność gospodarczą pod nazwą \`(...)\` i rozpoczął usługi prywatnego nauczania pływania. Wnioskodawca jest więc nauczycielem (nauczycielem dyplomowanym), który świadczy usługi prywatnego nauczania na różnych poziomach (nauką pływania mogą być objęte dzieci na poziomie przedszkolnym a powinny być na poziomie podstawowym).

Zleceniodawcą świadczonych usług w zakresie wychowania fizycznego, którego jest nauczycielem są rodzice dzieci. Usługi Wnioskodawca wykonuje zawsze osobiście, często pomaga mu żona, która również jest nauczycielem, a przy większej ilości dzieci w grupie Wnioskodawca zatrudnia innego nauczyciela, instruktora.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych prywatnie usług z zakresu przedmiotu wychowanie fizyczne (np. nauka pływania) i gimnastyka korekcyjna, których Wnioskodawca jest nauczycielem.

Zwolnione od podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Przy czym usługi świadczone przez nauczycieli muszą być czynnościami wykonywanymi na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotami, z którymi takowe umowy są podpisane.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE, sprawa C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010r. w sprawie Eulitz, w którym Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie wychowania fizycznego, którego jest nauczycielem. Zleceniodawcą świadczonych usług są rodzice uczonych dzieci.

Zatem Wnioskodawca jest tylko wykonawcą (zleceniobiorcą) tych usług, nie zaś ich organizatorem.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności oraz powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca jest nauczycielem wychowania fizycznego i gimnastyki korekcyjnej i zleceniodawcą świadczonych usług w zakresie wychowania fizycznego, którego Wnioskodawca jest nauczycielem są rodzice dzieci to zostały spełnione przesłanki zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem wykonywania tych usług osobiście przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, że prywatna nauka przedmiotu wychowanie fizyczne (np. nauka pływania) i gimnastyka korekcyjna, świadczona osobiście przez Wnioskodawcę będącego nauczycielem korzysta ze zwolnienia od podatku VAT należało uznać za prawidłowe.

Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja, gdy Wnioskodawca nie będzie świadczył ww. usług osobiście. Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawcy często pomaga żona, która również jest nauczycielem, a przy większej ilości dzieci w grupie Wnioskodawca zatrudnia innego nauczyciela, instruktora.

W przypadku gdy przedmiotowe usługi prywatnego nauczania w ww. zakresie nie są wykonywane osobiście przez Wnioskodawcę usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, bowiem nie są świadczone osobiście przez usługodawcę będącego nauczycielem, lecz przez jednostkę (firmę Wnioskodawcy) zatrudniającą nauczyciela.

W takim przypadku stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia opodatkowania podatkiem VAT organizowanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności obozów i kolonii dla dzieci i młodzieży, gdyż Wnioskodawca nie zadał pytania w tym zakresie i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.