Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-889/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-02
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Operatorów, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wykonywanych przy użyciu kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Operatora – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji wykonywanych przy użyciu kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Operatora.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej D., Spółka lub Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem działalności jest międzynarodowy i krajowy transport drogowy towarów oraz usługi spedycji. Z uwagi na rozmiar prowadzonej przez Spółkę działalności usługi świadczone są w oparciu o własne i leasingowane środki trwałe oraz zatrudnionych pracowników, a także przewoźników podwykonawców, którym zlecane są usługi transportowe. W celu podniesienia efektywności tej współpracy D. planuje wprowadzenie kart paliwowych dla Przewoźników, z którymi związana jest stałymi umowami o współpracy w zakresie przewozów. Karty będą umożliwiały przewoźnikom bezgotówkowy zakup paliwa na wskazanych przez Spółkę stacjach paliwowych na terenie kraju. Karty paliwowe nie będą kartami płatniczymi i nie będą uprawniały do poboru gotówki. D. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi ważną do 31 grudnia 2025 r. i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zawrze umowę z Operatorem, który wystawi karty paliwowe na D., a następnie przekaże karty Przewoźnikom przyporządkowując każdą kartę do konkretnego Przewoźnika i numeru rejestracyjnego pojazdu. Umowa z Przewoźnikiem będzie określała warunki korzystania z kart oraz ustalała limity zakupów bezgotówkowych, z możliwością blokowania zakupów przez D. po przekroczeniu określonego limitu. Rozliczenie pomiędzy D. a Przewoźnikiem za zakupy bezgotówkowe dokonane na podstawie kart paliwowych nastąpi w formie kompensaty wzajemnych należności - Przewoźników wynikających z faktur VAT za wykonane na zlecenie Spółki usługi transportowe oraz D. wynikających z faktur VAT za zakupione przy użyciu kart paliwo.

Umowa z Operatorem kart będzie ustalała miesięczne okresy rozliczeniowe, za które D. będzie obciążana fakturami VAT za zakupy bezgotówkowe dokonane przez Przewoźników w oparciu o otrzymane karty paliwowe. W wyniku zakupu paliwa przez Przewoźników będą miały miejsce transakcje pomiędzy D. a Operatorem oraz w praktyce między Operatorem a Przewoźnikiem. Po zakończeniu ustalonego w umowie miesięcznego okresu rozliczeniowego Operator wystawi na rzecz Spółki faktury VAT dokumentujące dokonane przez Przewoźników zakupy bezgotówkowe dokonane w oparciu o posiadane karty. D. dokona odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w tych fakturach oraz w ustalonych z Przewoźnikami okresach rozliczeniowych wystawi faktury VAT za zakupione przez nich za pośrednictwem kart paliwo.

Umowa pomiędzy D. a Operatorem będzie ustalała warunki zakupu paliwa, obsługi kart paliwowych i innych kwestii związanych z bezgotówkowym rozliczeniem transakcji dokonywanych przez przewoźników. D. otrzyma od Operatora specjalną cenę na paliwo nabywane przez Przewoźników przy użyciu kart paliwowych oraz będzie miała prawo doliczyć do tych cen opłatę serwisową, której wysokość będzie zależała od warunków umownych z Przewoźnikiem. Wnioskodawca będzie miał prawo zrezygnować z opłaty serwisowej, tym samym, z uwagi na decydujący wpływ Wnioskodawcy na wysokość opłaty serwisowej, to D., a nie Operator, będzie miał również decydujący wpływ na cenę i wartość nabywanego przez Przewoźnika paliwa. Ponadto D. będzie uczestniczył w określaniu warunków korzystania z kart paliwowych i procesie ewentualnego postępowania reklamacyjnego pomiędzy Przewoźnikami a Operatorem. Operator kart, w związku z tym iż będzie go łączyła tylko umowa ze Spółką będzie mógł występować z roszczeniami za zakupione paliwo wyłącznie w stosunku do D., a nie bezpośrednio do Przewoźników, którzy dokonali zakupy za pośrednictwem kart paliwowych.

Podsumowując, D. umożliwi Przewoźnikom bezgotówkowe nabywanie paliwa na podstawie przekazanych kart paliwowych - nie będących kartami płatniczymi. Faktury za zakupione przez Przewoźników paliwo w ustalonych okresach rozliczeniowych zostaną wystawione przez Operatora na D., a następnie D. w ustalonych okresach rozliczeniowych wystawi faktury na Przewoźników. Podkreślenia wymaga, że w oparciu o wiążące umowy to D. ma wpływ na cenę i kwoty limitów uprawniające Przewoźników do bezgotówkowych zakupów paliwa na wskazanych stacjach paliw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcje pomiędzy D. a Przewoźnikami dokonującymi zakupów w punktach Operatora stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktur VAT, wykazania podatku VAT należnego i ujęcia tych faktur w rejestrach sprzedaży VAT?
2.  Czy D. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez Operatora, dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych przez Przewoźników przy użyciu kart paliwowych wydanych im przez D.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Przewoźnikami, dokonującymi zakupów we wskazanych przez D. stacjach paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktur VAT i wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce zalicza się odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Przez dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT). Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że ustawodawca uregulował sposób opodatkowania specyficznych transakcji, w których uczestniczą więcej niż 2 podmioty, przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy. Są to tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał czynność opodatkowaną VAT (odpłatną dostawę towarów). Nie ma przy tym znaczenia, że podmioty będące w „środku łańcucha” nigdy nie otrzymują fizycznie tego towaru. Ustawodawca wprowadził bowiem w tym zakresie przepis szczególny, zgodnie z którym każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonuje czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury dla dokonanej przez siebie dostawy towarów.

Analogiczne regulacje zostały przewidziane w przypadku świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z kolei w sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT).

W ocenie Spółki, powyższe przepisy mają zastosowanie w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym. Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie podmioty zaangażowane w transakcje (tj. Operator, Spółka oraz Przewoźnicy) uczestniczą w tzw. transakcjach łańcuchowych dla potrzeb VAT.

Spółka przekazuje Przewoźnikom karty, które umożliwiają im, za pośrednictwem Operatora, zakup paliwa na wskazanych stacjach. Fizyczne wydanie towarów czy też faktyczne świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Operatorem (podmiot pierwszy w łańcuchu) a Przewoźnikiem (podmiot ostatni). D. występuje w tym wypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący - zgodnie z cytowanymi przepisami - udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług.

Fakt, że Spółka nie dysponuje fizycznie towarami pozostaje w tym wypadku bez znaczenia, gdyż w świetle Ustawy o VAT jest zobowiązana do opodatkowania i udokumentowania transakcji i wykazania ich w swoich rozliczeniach podatkowych, co wynika wprost ze szczególnego przepisu art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT.

Na udział Spółki w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje charakter jej działań. Jest ona bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki cenowe z Operatorem, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw paliwa dla Przewoźników za pośrednictwem karty. Spółka odpowiednio kształtuje również politykę cenową na rzecz Przewoźników (która jest ściśle uzależniona od ilości nabywanego paliwa). Wnioskodawca może także zablokować możliwość dokonywania zakupów przy użyciu Karty. Tym samym, należy uznać, że Wnioskodawca ma uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą towaru (świadczeniem usługi) i w konsekwencji powinien zostać uznany za stronę w łańcuchu dostaw.

Fakt, że Spółka bierze udział w dostawach towarów / świadczeniu usług potwierdzają również tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), m.in. z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10) Lebara Ltd. Przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs. W wyroku tym TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz pierwotnego dostawcy towaru/usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tego towaru/usługi na rzecz pierwotnego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy. W konsekwencji fakt, iż, pierwszemu dostawcy w łańcuchu nie jest znana cena, jaką obciążany jest ostateczny nabywca, doprowadził TSUE do konkluzji, że zarówno pomiędzy faktycznym dostawcą i pośrednikiem oraz pośrednikiem i ostatecznym nabywcą dochodzi do opodatkowanej VAT dostawy towaru/świadczenia usług.

Z kolei z wyroku TSUE z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10 (Państwo belgijskie przeciwko Pierre Henfling), wywodzić należy, iż istotnymi okolicznościami do uznania, że pośrednik dokonuje transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT jest m.in. możliwość odmowy sprzedaży, nakładanie na kupującego własnych regulaminów, posiadanie przez pośrednika stosownych zezwoleń lub koncesji.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego , w ocenie Spółki, spełnione zostały przesłanki, aby uznać, że w przedmiotowej sprawie D. występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczenia usług.

W konsekwencji, skoro Spółka dokonuje dostaw towarów i usług na rzecz Przewoźników, to tym samym jest zobowiązana do wystawienia faktur VAT.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż jest zobowiązana do uznania świadczeń realizowanych na rzecz Przewoźników za odpłatną dostawą towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, udokumentowania tej sprzedaży fakturami VAT i opodatkowania tej sprzedaży właściwymi stawkami podatku VAT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Operatora, dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych przy użyciu Kart dystrybuowanych przez Spółkę Przewoźnikom.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje dokonywane pomiędzy Operatorem a Spółką, oraz Spółką a Przewoźnikami posiadającym karty paliwowe, stanowią odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o VAT, które mają miejsce w łańcuchu dostaw (transakcje łańcuchowe dla potrzeb VAT).

Nabywane w ten sposób przez Wnioskodawcę towary i usługi, są następnie odsprzedawane przez Spółkę Przewoźnikom, a więc służą wykonywaniu przez nią czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę, dokumentujących transakcje zrealizowane przez Klientów Wnioskodawcy przy użyciu kart paliwowych. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabytymi towarami lub usługami, o ile te towary i usługi zostały przez niego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazała Spółka, w ramach łańcucha dostaw i świadczenia usług nabywa ona paliwo od Operatora, który dokumentuje sprzedaż na rzecz Spółki fakturami VAT. Towary są następnie odsprzedawane Klientom Spółki, tym samym są faktycznie wykorzystywane w działalności opodatkowanej Spółki.

Mając powyższe na uwadze, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w ocenie Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z fakturami wystawianymi na jej rzecz przez Dostawcę. W tym kontekście należy stwierdzić, że w odniesieniu do Spółki nie będą miały zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego, o których mowa w art. 88 ust. 3a, w tym w szczególności te ograniczenia, które mówią o odliczeniu VAT z faktur dokumentujących czynności w rzeczywistości niedokonane bądź też niepodlegające opodatkowaniu. W odpowiedzi na pytanie 1 (pkt Ad. 1 powyżej), Wnioskodawca wskazał już, dlaczego sprzedaż towarów / usług od Dostawcy na rzecz Spółki powinna być traktowana dla potrzeb VAT, jako odpłatna dostawa towarów / odpłatne świadczenie usług.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w opisywanym przypadku nie mają również zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT przewidziane w art. 88a, a dotyczące nabycia paliw silnikowych. Zgodnie bowiem z treścią tej regulacji obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych wskazanych w art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT. Zdaniem Spółki powyższe ograniczenie nie będzie miało zastosowania w jej przypadku, ponieważ nabyte paliwo jest dla Spółki towarem handlowym. Przedmiotowe paliwo nie jest wykorzystywane bezpośrednio przez Spółkę, tym samym nie mają zastosowania ograniczenia odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu paliwa zużywanych do napędu samochodów osobowych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie D., jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Operatora z tytułu nabycia paliw i innych towarów i usług, które następnie podlegają odprzedaży na rzecz Przewoźników w oparciu o wykorzystywane przez nich karty paliwowe.

Przedstawione powyżej stanowisko D. potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również :

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw), o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania, przedsiębiorstwa kart kredytowych D. Karta określała skarżącą jako klientkę D.

Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz, leasingodawcy czy leasingobiorcy, przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33).

Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34).

Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35).

Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36).

W kontekście powyższego wyroku TSUE oraz powołanych przepisów, dla zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje wprowadzenie kart paliwowych dla Przewoźników, z którymi związana jest stałymi umowami o współpracy w zakresie przewozów. Karty będą umożliwiały przewoźnikom bezgotówkowy zakup paliwa na wskazanych przez Spółkę stacjach paliwowych na terenie kraju. Spółka zawrze umowę z Operatorem, który wystawi karty paliwowe na D., a następnie przekaże karty Przewoźnikom przyporządkowując każdą kartę do konkretnego Przewoźnika i numeru rejestracyjnego pojazdu. Umowa z Przewoźnikiem będzie określała warunki korzystania z kart oraz ustalała limity zakupów bezgotówkowych, z możliwością blokowania zakupów przez D. po przekroczeniu określonego limitu. W wyniku zakupu paliwa przez Przewoźników będą miały miejsce transakcje pomiędzy D. a Operatorem oraz w praktyce między Operatorem a Przewoźnikiem. Po zakończeniu ustalonego w umowie miesięcznego okresu rozliczeniowego Operator wystawi na rzecz Spółki faktury VAT dokumentujące dokonane przez Przewoźników zakupy bezgotówkowe dokonane w oparciu o posiadane karty. D. dokona odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w tych fakturach oraz w ustalonych z Przewoźnikami okresach rozliczeniowych wystawi faktury VAT za zakupione przez nich za pośrednictwem kart paliwo.

Umowa pomiędzy D. a Operatorem będzie ustalała warunki zakupu paliwa, obsługi kart paliwowych i innych kwestii związanych z bezgotówkowym rozliczeniem transakcji dokonywanych przez przewoźników. D. otrzyma od Operatora specjalną cenę na paliwo nabywane przez Przewoźników przy użyciu kart paliwowych oraz będzie miała prawo doliczyć do tych cen opłatę serwisową, której wysokość będzie zależała od warunków umownych z Przewoźnikiem. Wnioskodawca będzie miał prawo zrezygnować z opłaty serwisowej, tym samym, z uwagi na decydujący wpływ Wnioskodawcy na wysokość opłaty serwisowej, to D., a nie Operator, będzie miał również decydujący wpływ na cenę i wartość nabywanego przez Przewoźnika paliwa. Ponadto D. będzie uczestniczył w określaniu warunków korzystania z kart paliwowych i procesie ewentualnego postępowania reklamacyjnego pomiędzy Przewoźnikami a Operatorem. Operator kart, w związku z tym iż będzie go łączyła tylko umowa ze Spółką będzie mógł występować z roszczeniami za zakupione paliwo wyłącznie w stosunku do D., a nie bezpośrednio do Przewoźników, którzy dokonali zakupy za pośrednictwem kart paliwowych. Podkreślenia wymaga, że w oparciu o wiążące umowy to D. ma wpływ na cenę i kwoty limitów uprawniające Przewoźników do bezgotówkowych zakupów paliwa na wskazanych stacjach paliw.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wskazała Spółka - poza zapewnieniem Przewoźnikom możliwości korzystania z kart paliwowych ma ona wpływ na kształtowanie ceny towarów i usług nabywanych przez Przewoźników na stacjach paliw oraz ponosi ona obowiązki reklamacyjne w stosunku do towarów i usług nabywanych przez Przewoźników, to uznać należy, że Spółka będąca pośrednikiem pomiędzy Operatorem i Przewoźnikami ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami i usługami na stacjach, dokonuje tym samym dostawy towaru i świadczenia usług na rzecz Przewoźników. Czynności dokonywane pomiędzy Spółką i Przewoźnikami dokonującymi zakupów na stacjach paliw należących do Operatora stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z art. 106 b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Tym samym Spółka jest zobowiązana do udokumentowania fakturami tych transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych i wykazania podatku należnego z tego tytułu.

W odniesieniu do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art . 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art . 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie). Ponadto, w myśl art . 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie Spółka nabywa od Operatora towary i usługi, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT – odsprzedaży na rzecz Przewoźników. W związku z tym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Operatorów, dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.