Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.894.2021.2.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-06
Teza: Opodatkowanie dochodów ze stosunku pracy uzyskanych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich
Słowa kluczowe: praca-praca najemna; rezydencja-rezydencja podatkowa; statek-statek powietrzny; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Zjednoczone Emiraty Arabskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 4a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów ze stosunku pracy uzyskanych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 3 września 2021 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów ze stosunku pracy uzyskanych w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawczyni jest obywatelką RP, od 2014 r. mieszka w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej jako „ZEA”), w miejscowości A. Od 14 września 2014 r. do chwili obecnej Wnioskodawczyni pracuje w ZEA jako stewardessa w spółce, której zarząd ma główną siedzibę w tymże kraju.

Z ZEA Wnioskodawczyni wiąże swoją przyszłość. Obecnie jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Posiada wizę rezydencką w ZEA (Nr …), która jest ważna do dnia 5 sierpnia 2023 r. oraz prawo jazdy ZEA. Wnioskodawczyni nie jest mężatką, nie ma też dzieci. Od 2014 r. ośrodek interesów życiowych Wnioskodawczyni znajduje się w ZEA. Od 2014 r. mieszka na stałe w mieszkaniu w A. W związku z pracą w liniach lotniczych mających swoją siedzibę w tym mieście, Wnioskodawczyni nie zdecydowała się na zakup mieszkania w ZEA, z powodu braku możliwości uzyskania obywatelstwa w ZEA, a także nieprzychylnej sytuacji panującej na rynku nieruchomości w tym kraju.

Wnioskodawczyni przeniosła ośrodek interesów życiowych do Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Od 2014 r. ośrodkiem interesów życiowych Wnioskodawczyni są ZEA. Ponadto, Wnioskodawczyni nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Nadto, nie przebywa w Polsce dłużej niż miesiąc w roku podatkowym. Do Polski Wnioskodawczyni przyjeżdża sporadycznie w celu złożenia odwiedzin rodzinie, a wizyty nie trwają dłużej niż miesiąc. Powyższe potwierdza fakt, że na podstawie aktualnej umowy o pracę, zawartej ze spółką mającą swoją siedzibę w ZEA, Wnioskodawczyni przysługuje łącznie nie więcej niż 30 dni urlopu w ciągu roku. Zatem, w żadnym z poszczególnych lat podatkowych, począwszy od 2014 r. Wnioskodawczyni nie przebywa dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym w Polsce.

Wnioskodawczyni posiada rachunek bankowy w … w walucie AED, tj. w dirhamach ZEA. Jest to również waluta, w której Wnioskodawczyni uzyskuje wynagrodzenie za pracę.

W związku z przeniesieniem ośrodka interesów życiowych do Zjednoczonych Emiratów Arabskich od 2014 r. oraz nieprzebywaniem w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, a także brakiem dochodów osiągniętych na terytorium Polski, Wnioskodawczyni nie złożyła zeznań podatkowych za te lata.

W Polsce od 2018 r. Wnioskodawczyni posiada 30/100 udziału we współwłasności nieruchomości lokalowej położonej w \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy … w VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą pod numerem …. Pozostałymi współwłaścicielami są rodzice Wnioskodawczyni w wysokości \`(...)\`udziału w ramach ustroju wspólności ustawowej małżeńskiej. Z nieruchomością związane jest \`(...)\` udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, dla której Sąd Rejonowy, VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze …. W nieruchomości lokalowej od 2019 r. zamieszkuje brat Wnioskodawczyni, na podstawie umowy użyczenia.

Od 18 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką 1/4 własności samochodu osobowego .., rok prod. 2014, który to udział w prawie własności nabyła na podstawie umowy darowizny zawartej ze swoim ojcem. Ojciec Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem tego pojazdu w wysokości 3/4 udziału oraz użytkownikiem tegoż pojazdu.

Wnioskodawczyni nie jest zameldowana w RP. Nie posiada też konta bankowego w RP. Wnioskodawczyni nie jest uczestniczką programów inwestycyjnych w Polsce, nie posiada udziału w spółkach w Polsce, oraz nie korzysta z kredytów oraz pożyczek zarówno w Polsce, jak i w ZEA.

W okresie od stycznia 2021 r. do 31 marca 2021 r. Wnioskodawczyni wykonywała umowę o pracę na 1/2 etatu na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez swojego ojca, za co pobierała wynagrodzenie w walucie PLN. Umowa o pracę polegała na byciu asystentką osoby zarządzającej, a Wnioskodawczyni świadczyła pracę na odległość poprzez home office, przebywając na stałe w ZEA. Z tego tytułu odprowadzane były składki na ubezpieczenie społeczne oraz na podatek dochodowy. W tym czasie nieprzerwanie Wnioskodawczyni wykonywała pracę jako stewardessa na rzecz spółki mającej swoją siedzibę w ZEA.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni od 2014 r. posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w ZEA. Wnioskodawczyni nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, gdyż administracja podatkowa ZEA nie wystawia certyfikatów rezydencji osobom fizycznym.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. postanowienia Protokołu sporządzonego i podpisanego w Abu Zabi dnia 11 grudnia 2013 r. między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich, zmieniającego umowę między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (zwanej dalej Umową) oraz Protokół sporządzony w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., zmieniają definicję osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie.

Nowe brzmienie art. 4 ust. 1 lit. b Umowy powoduje, że aby osoba fizyczna była rezydentem ZEA musi spełnić jednocześnie dwa warunki:

1) posiadać miejsce zamieszkania w ZEA,

2) posiadać obywatelstwo ZEA.

Od 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni nie spełnia przesłanek z art. 4 ust. 1 lit. b Umowy, gdyż posiada miejsce zamieszkania w ZEA, ale nie posiada obywatelstwa ZEA, bowiem zgodnie z prawem tego państwa obywatelstwo przyznaje się na zasadzie prawa krwi. Po 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni nadal posiada w ZEA centrum interesów osobistych i gospodarczych. W konsekwencji powyższego, także po 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych oraz nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym w każdym dwunastomiesięcznym okresie, rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym.

Przy ocenie spełnienia przesłanki posiadania centrum interesów osobistych należy wziąć pod uwagę w szczególności ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, miejsce uprawiania hobby. Z kolei na gruncie centrum interesów gospodarczych należy wziąć pod uwagę w szczególności miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, źródła dochodów, miejsca posiadanych inwestycji, zaciągniętych kredytów itp.

Istotne z punktu widzenia ośrodka interesów życiowych jest posiadanie stałego ogniska domowego. Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (https://www.oecd.org/ ctp/treaties/model-tax-convention-on-inconie-and-on-capital-condensed-version-20745419.htm) posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je, aby z niego korzystać w sposób stały, a nie chwilowy. Istotna jest zatem trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co niezbędne, aby mieć mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli dana osoba fizyczna będzie miała takie ognisko domowe w obydwu państwach, odnieść się powinno do tego, w którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste czy ekonomiczne. Poddać analizie zatem należy, gdzie dana osoba spędza czas, które ognisko domowe traktuje jako istotniejsze dla niej, gdzie uprawia sport lub zainteresowania.

Reasumując, z punktu widzenia Wnioskodawczyni, nie sposób uznać, że ma ona miejsce stałego zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 3 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, od dnia 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawczyni nie posiada miejsca zamieszkania w ZEA, stosownie do przepisów prawa tego kraju, ponieważ nie posiada obywatelstwa tego kraju, co jest wymogiem uznania, że osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w tym kraju. W konsekwencji, pomimo posiadania ośrodka interesów osobistych i gospodarczych w ZEA oraz przebywania w tym kraju przez okres dłuższy niż 183 dni w roku, Wnioskodawczyni nie ma nieograniczonej rezydencji podatkowej w tym kraju. Nie ma ponadto nieograniczonej rezydencji podatkowej w Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na zasygnalizowane powyżej okoliczności. W konsekwencji, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że posiada ograniczoną rezydencję podatkową w Polsce, stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy dochody Wnioskodawczyni (zaistniały stan faktyczny) uzyskane z pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czyli tym samym, czy prawidłowym jest niewykazywanie do opodatkowania w Polsce dochodów ze stosunku pracy pochodzących ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich uzyskanych w 2016 r. i 2017 r. w przypadku zmiany rezydencji podatkowej i nieprzebywania w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym?

2\. Czy w związku z uzyskaniem wynagrodzenia za wykonywanie umowy zlecenia na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Polsce w okresie 4 miesięcy 2021 r. (zdarzenie przyszłe), podczas jednoczesnego świadczenia pracy w ZEA na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką w ZEA, opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. podlegają wyłącznie dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię z tytułu wykonywania umowy zlecenia i nie wpłynie to na konieczność opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. dochodów uzyskanych za pracę świadczoną w komunikacji międzynarodowej na rzecz podmiotu mającego swoją stałą siedzibę w ZEA?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, w odniesieniu do pytania nr 1, uzyskany dochód z umowy o pracę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (ZEA) nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawczyni uważa, że prawidłowym jest niewykazywanie do opodatkowania w Polsce dochodów ze stosunku pracy pochodzących ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich w przypadku zmiany rezydencji podatkowej od 2014 r. na ZEA i nieprzebywania w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wnioskodawczyni nie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni w żadnym roku, począwszy od 2014 r. Jak już wspomniała wcześniej, do Polski przyjeżdża sporadycznie w celu złożenia odwiedzin rodzinie, a wizyty nie trwają dłużej niż miesiąc w danym roku podatkowym. Łącznie w ciągu roku Wnioskodawczyni nie spędza w Polsce więcej niż 30 dni.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zatem a contrario, osoba fizyczna, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych i jednocześnie nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym nie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu W przypadku Wnioskodawczyni zostały spełnione dwie przesłanki bowiem, ani nie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, ani też nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy cytowane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu została zmieniona przez Protokół z 11 grudnia 2013 r między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich zmieniający ww. umowę, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 2 ww. Protokołu, w przypadku Polski, osoba mająca miejsce zamieszkania oznacza osobę, która zgodnie z prawem Polski podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Ww. art. 2 Protokołu zmienił art. 4 ust 1 ww. Umowy, który stwierdzał, że osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w ww. Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Wyżej cytowane przepisy, zarówno art. 2 Protokołu jak i art. 4 ust. 1 Umowy, wymieniają miejsce zamieszkania lub stałego pobytu w Polsce jako przesłanki warunkujące uznanie danej osoby za zamieszkałą na terytorium Polski.

W przypadku Wnioskodawczyni nie zachodzą okoliczności uznania Jej za osobę zamieszkałą na terytorium Polski w myśl powołanych przepisów art. 2 ww. Protokołu oraz art. 4 ust. 1 ww. Umowy. Wnioskodawczyni od 2014 r. mieszka w ZEA i od tego momentu pracuje w ZEA na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony. W Polsce Wnioskodawczyni dokonała wymeldowania z miejsca zamieszkania. Z ZEA wiąże swoją przyszłość, albowiem przed kilkoma laty przeniosła swój ośrodek interesów życiowych do ZEA oraz podjęła pracę w A., gdzie na stałe mieszka, posiada numer rachunku bankowego w walucie AED, lokalne prawo jazdy oraz samochód. Wnioskodawczyni nie posiada dzieci. Nie bierze udziału w wyborach w RP, nie posiada konta bankowego w RP, nie uczestniczy także w żadnych organizacjach społeczno-politycznych ani innych inicjatywach na terenie RP. Ponadto, Wnioskodawczyni nie należy do żadnych organizacji ani nie angażuje się w żadne inicjatywy społeczne, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w Polsce. Zatem, od 2014 r. ośrodkiem interesów życiowych są ZEA. Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ośrodka interesów życiowych.

Ponadto, Wnioskodawczyni nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawczyni nie przebywa w Polsce dłużej niż miesiąc w roku podatkowym. Do Polski przyjeżdża w celu złożenia odwiedzin rodzinie, a wizyty nie trwają dłużej niż miesiąc w danym roku podatkowym. W żadnym z poszczególnych lat podatkowych, począwszy od 2014 r., nie przebywała dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym w Polsce. W związku z powyższym, czyli przeniesieniem ośrodka interesów życiowych do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, od września 2014 r. oraz nieprzebywaniem w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, a także brakiem dochodów osiągniętych na terytorium Polski, Wnioskodawczyni uważa, że słusznie nie złożyła zeznań podatkowych za lata 2014-2020, jak również nie ma obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce dochodów z pracy uzyskanych w 2021 r., czyli z pracy w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, ponieważ nie ma w Polsce, ani do Polski nie przeniesie ośrodka interesów życiowych i nie będzie przebywać w Polsce dłużej niż 183 dni w roku.

Jednocześnie, zgodnie art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na postanowienia art. 15, wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 tejże Umowy, określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport statkiem, barką, pojazdem drogowym lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie z wyjątkiem przypadku, gdy transport jest wykonywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Wnioskodawczyni wykonuje pracę jako stewardessa w liniach lotniczych świadczących usługi międzynarodowego przewozu osób. Siedziba faktycznego zarządu pracodawcy Wnioskodawczyni ma miejsce w ZEA. Wobec tego, do Wnioskodawczyni znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 ww. Umowy. Gdyby przyjąć, że Wnioskodawczyni ma miejsce stałego zamieszkania w Polsce (nieograniczona rezydencja podatkowa), to do sprawy Wnioskodawczyni zastosowanie znalazłyby zasady unikania podwójnego opodatkowania wyrażone w art. 24 ust. 1 Umowy oraz art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro jednak, jak twierdzi Wnioskodawczyni, i co wynika ze stanu faktycznego zakreślonego we wniosku, w okresie począwszy od 2014 r. do chwili obecnej Wnioskodawczyni nie ma miejsca stałego zamieszkania w Polsce (ograniczona rezydencja podatkowa), to art. 24 ust. 1 Umowy nie znajdzie wobec Niej zastosowania. Z tych względów, dochody za pracę w komunikacji międzynarodowej uzyskane przez Wnioskodawczynię, świadczonej na rzecz przedsiębiorstwa mającego miejsce faktycznego zarządu w ZEA podlegają opodatkowaniu wyłącznie w ZEA, stosownie do art. 15 ust. 3 Umowy.

Reasumując, Wnioskodawczyni uważa, że dochody pochodzące z pracy wykonywanej na terenie ZEA, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zatem, słusznym jest, że Wnioskodawczyni nie powinna składać zeznań podatkowych w Polsce za ww. lata podatkowe, gdyż nie uzyskała w Polsce dochodów i nie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym i nie posiada w Polsce ośrodka interesów życiowych. Natomiast, istotą powołanych przez Wnioskodawczynię regulacji podatkowych jest wyłączenie z podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce osób, które nie mają na terenie Polski miejsca zamieszkania, rozumianego jako ośrodek interesów życiowych lub pobytu dłuższego niż 183 dni w roku podatkowym.

W odniesieniu do pytania nr 2, w opinii Wnioskodawczyni, wyłącznie dochód uzyskany z tytułu umowy o pracę zawartej z przedsiębiorcą mającym swoją siedzibę w Polsce będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce i to według stawki podatkowej obliczonej według wysokości dochodu uzyskanego z tej umowy. W pozostałym zakresie, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji podatkowej podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego z tytułu pracy najemnej świadczonej na rzecz przedsiębiorstwa w komunikacji międzynarodowej, którego stały zarząd ma siedzibę w ZEA.

Jak już wskazała wcześniej Wnioskodawczyni, usługi wykonywane w ramach zawartej umowy z przedsiębiorcą polskim były świadczone w okresie od stycznia 2021 r. do kwietnia 2021 r. Podczas świadczenia tych usług Wnioskodawczyni przebywała na stałe w ZEA, zaś charakter świadczonych usług umożliwiał ich świadczenie na odległość. Jednocześnie Wnioskodawczyni w dalszym ciągu wykonywała pracę stewardessy w komunikacji międzynarodowej, na rzecz przedsiębiorstwa, którego stały zarząd znajduje się w ZEA. W opinii Wnioskodawczyni, fakt świadczenia usług z tytułu wykonywania umowy o pracę na rzecz przedsiębiorstwa w Polsce nie wpływa na rodzaj Jej rezydencji podatkowej. Wnioskodawczyni wskazuje, że wykonywanie umowy pozostanie bez wpływu na zakwalifikowanie miejsca zamieszkania Wnioskodawczyni w 2021 r. W tymże roku Wnioskodawczyni ponownie nie będzie przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku. Ponadto, wizyty Wnioskodawczyni w Polsce nie będą trwały dłużej niż miesiąc w danym roku podatkowym, zaś kwestia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych Wnioskodawczyni nie ulegnie zmianie.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w 2021 r. pozostanie ograniczonym rezydentem podatkowym w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, zgodnie z tym przepisem, Wnioskodawczyni będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium RP. Wnioskodawczyni nie legitymuje się certyfikatem rezydencji podatkowej, albowiem ZEA nie wystawia takowych certyfikatów.

Mając na uwadze powyższe należy zaznaczyć, że dochody uzyskiwanie przez Wnioskodawczynię z tytułu umowy zlecenia na rzecz zleceniobiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, kwalifikują się jako przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dochód uzyskany z tytułu umowy o pracę świadczonej na rzecz polskiego przedsiębiorcy, jest dochodem uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazuje doktryna prawa podatkowego, przez pojęcie dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć dochody, których źródło jest położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O źródle dochodów położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej można mówić wtedy, gdy źródło to jest trwale związane z tym terytorium. Źródło przychodów Wnioskodawczyni z tytułu tej umowy jest natomiast związane z wykonywaniem umowy na rzecz polskiego pracodawcy, mają swoją siedzibę na terytorium RP. Stąd, miejsce, z którego Wnioskodawczyni wykonywała umowę, pozostaje bez wpływu na określenie tego, skąd pochodzi źródło przychodu. Jednocześnie, Wnioskodawczyni wyraża pogląd, zgodnie z którym powyższe pozostaje bez wpływu na fakt posiadania przez Nią ograniczonej rezydencji podatkowej, stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, Wnioskodawczyni posiada i będzie posiadała na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy, tj. podlega/będzie podlegała opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Dochody te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że z uwagi na posiadanie w Polsce ograniczonej rezydencji podatkowej, nie jest zobligowana do wykazania w deklaracji podatkowej, złożonej w Polsce, przychodu uzyskanego z tytułu umowy o pracę uzyskanego w ZEA. Na Wnioskodawczyni ciążyłby rzeczony obowiązek wyłącznie w sytuacji, w której spełniałaby przesłanki nieograniczonej rezydencji podatkowej, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji Wnioskodawczyni mogłaby dokonać rozliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, z zastosowaniem art. 27 ust. 8-9a lub art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym przypadku art. 24 Umowy). Skoro jednak przepisy te odwołują się wprost do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, to przyjęcie, że Wnioskodawczyni nie ma w Polsce nieograniczonej rezydencji podatkowej powoduje, że nie mają one zastosowania do sytuacji prawno-podatkowej Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że opodatkowaniu w Polsce będzie podlegał Jej przychód uzyskany z tytułu umowy, wykonywanej na rzecz polskiego przedsiębiorcy w 2021 r. Ponadto, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że nie znajdują do niej zastosowania przepisy art. 27 ust. 8-9a i art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna wykazywać w deklaracji podatkowej dochodu uzyskanego z tytułu umowy o pracę w komunikacji międzynarodowej, wykonywanej na rzecz przedsiębiorstwa, którego stały zarząd znajduje się w ZEA.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Tym samym, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) dana osoba musi posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest polską obywatelką. Od 2014 r. mieszka w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. W tym okresie Wnioskodawczyni nie przebywała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Do Polski Wnioskodawczyni przyjeżdża sporadycznie w celu odwiedzenia rodziny, a wizyty nie trwają dłużej niż miesiąc.

Wnioskodawczyni od 14 września 2014 r. do chwili obecnej pracuje w Zjednoczonych Emiratach Arabskich jako stewardessa w spółce, której zarząd ma główną siedzibę w tym kraju. Jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Posiada wizę rezydencką w ZEA, która jest ważna do dnia 5 sierpnia 2023 r. oraz prawo jazdy ZEA. Wnioskodawczyni nie jest mężatką, nie ma też dzieci. Od 2014 r. mieszka na stałe w A. i Jej ośrodek interesów życiowych znajduje się w ZEA. Posiada rachunek bankowy w … w walucie AED, tj. w dirhamach ZEA. Jest to również waluta, w której Wnioskodawczyni uzyskuje wynagrodzenie za pracę.

W Polsce od 2018 r. Wnioskodawczyni posiada 30/100 udziału we współwłasności nieruchomości lokalowej oraz 6763/1503018 udziału w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. W nieruchomości lokalowej od 2019 r. zamieszkuje brat Wnioskodawczyni, na podstawie umowy użyczenia. Wnioskodawczyni jest też współwłaścicielką od 18 kwietnia 2017 r. udziału 1/4 własności samochodu osobowego, który nabyła od ojca na podstawie umowy darowizny. Ojciec Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem tego pojazdu w wysokości 3/4 udziału oraz użytkownikiem tegoż pojazdu.

Wnioskodawczyni nie jest zameldowana w RP. Nie posiada też konta bankowego w RP. Wnioskodawczyni nie jest uczestniczką programów inwestycyjnych w Polsce, nie posiada udziału w spółkach w Polsce, oraz nie korzysta z kredytów oraz pożyczek zarówno w Polsce, jak i w ZEA.

W okresie od stycznia 2021 r. do 31 marca 2021 r. Wnioskodawczyni wykonywała umowę o pracę na 1/2 etatu na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez swojego ojca, za co pobierała wynagrodzenie w walucie PLN. Umowa o pracę polegała na byciu asystentką osoby zarządzającej, a Wnioskodawczyni świadczyła pracę na odległość poprzez home office, przebywając na stałe w ZEA. Z tego tytułu odprowadzane były składki na ubezpieczenie społeczne oraz na podatek dochodowy. W tym czasie nieprzerwanie Wnioskodawczyni wykonywała pracę jako stewardessa na rzecz spółki mającej swoją siedzibę w ZEA.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 81, poz. 373, z późn. zm.; dalej: „UPO PL-ZEA”).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Zjednoczone Emiraty Arabskie notyfikowały ww. Konwencję do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Zjednoczonych Emiratów Arabskich dzień 1 września 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy). Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Zjednoczonych Emiratów Arabskich zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 28 października 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich zmieniającego Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., oraz Protokół, sporządzony w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r., podpisany w Abu Zabi dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2327).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy począwszy od innych dat niż daty stosowania postanowień Umowy. Poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła od dochodów nierezydentów lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 marca 2020 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do dochodów z pracy najemnej uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO PL-ZEA, w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza:

a) w przypadku Polski, osobę, która zgodnie z prawem Polski podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również Polskę, jej jednostki terytorialne lub organy lokalne,

b) w przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich:

(i) osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i jest obywatelem Zjednoczonych Emiratów Arabskich oraz

(ii) spółkę, która została utworzona w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i ma tam miejsce faktycznego zarządu, pod warunkiem, że spółka może przedstawić dowód na to, że wyłącznym właścicielem jej kapitału są Zjednoczone Emiraty Arabskie i/lub instytucja rządowa Zjednoczonych Emiratów Arabskich i/lub federalny lub lokalny rząd i/lub osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i spółka jest kontrolowana przez powyżej wymienione osoby mające miejsce zamieszkania lub faktyczny zarząd w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Na podstawie art. 4 ust. 3 UPO PL-ZEA, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna może być uznana za mającą miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

i) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

ii) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

iii) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

iv) jeżeli jest ona obywatelem obu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisów, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, której głównym celem jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Odnosząc się do powyższych przepisów oraz nakreślonego stanu faktycznego uznać należy, że ośrodek interesów osobistych Wnioskodawczyni od 2014 r. znajduje się w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, gdyż od tego roku mieszka Ona w tym państwie. Do Polski Wnioskodawczyni przyjeżdża sporadycznie w celu odwiedzenia rodziny, a wizyty nie trwają dłużej niż miesiąc. W tym czasie nie przebywała Ona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawczyni nie jest mężatką, nie ma też dzieci.

Przechodząc do powiązań gospodarczych Wnioskodawczyni również należy uznać, że od 2014 r. są one silniejsze z ZEA. Pomimo faktu, że od stycznia 2021 r. do 31 marca 2021 r. Wnioskodawczyni wykonywała umowę o pracę na 1/2 etatu na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej przez swojego ojca, za co pobierała wynagrodzenie, to jednak głównym źródłem Jej dochodów pozostawała i nadal pozostaje praca w charakterze stewardessy w ZEA w oparciu o umowę o pracę na czas nieokreślony. Ponadto, Wnioskodawczyni posiada wizę rezydencką w ZEA, która jest ważna do dnia 5 sierpnia 2023 r. oraz prawo jazdy ZEA. Jest również właścicielką rachunku bankowego w First Abu Dhabi Bank w walucie AED, tj. w dirhamach ZEA. Jednocześnie, nie jest zameldowana w Polsce i nie posiada konta bankowego w RP. Wnioskodawczyni nie jest uczestniczką programów inwestycyjnych oraz nie posiada udziału w spółkach w Polsce, nie korzysta również z kredytów oraz pożyczek, zarówno w Polsce jak i w ZEA.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO PL-ZEA, z uwzględnieniem postanowień artykułów 19, 20 i 21 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 UPO PL-ZEA, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz

c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3 UPO PL-ZEA).

Zatem, mając na uwadze, że od 2014 r. Wnioskodawczyni nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencji podatkowej) w Polsce, ponieważ ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) łączą Ją z ZEA, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni od tego roku podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie dochody, jakie Wnioskodawczyni uzyskuje z pracy w ZEA jako stewardessa w spółce, której zarząd ma główną siedzibę w tymże kraju na mocy art. 15 ust. 3 UPO PL-ZEA - nie podlegają w ogóle opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie miała obowiązku wykazywać w Polsce powyższych dochodów uzyskanych w latach 2016-2017, w zeznaniu podatkowym.

Natomiast, w odniesieniu do dochodów uzyskanych w Polsce z tytułu umowy o pracę w okresie od stycznia do 31 marca 2021 r. Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek opodatkować je w Polsce i wykazać w polskim zeznaniu podatkowym składanym za 2021 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni uznane zostało za prawidłowe.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.