Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.205.2021.9.S/PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-15
Teza: Nie można zgodzić się z Państwem, że prawidłowo jest uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub usług Pracowników Mieszanych wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24e

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu 10 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 914/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 21 grudnia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt II FSK 483/22 (data wpływu orzeczenia - 23 października 2023 r.), i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 4 - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 marca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 marca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

*   czy jest prawidłowe uwzględnianie przez Spółkę, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji Kosztów Kwalifikowanych do Ulgi B+R, ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy Pracowników Mieszanych (lub kosztów wynagrodzenia Pracowników Mieszanych należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę,
*   czy byłoby prawidłowe uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub usług Pracowników Mieszanych wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę,
*   czy Spółka może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. („Spółka”), utworzona w Polsce w październiku 2017 roku oraz działająca zgodnie z prawem polskim, prowadzi działalność gospodarczą w branży IT w zakresie projektowania, rozwoju, opracowania, tworzenia oraz komercjalizacji innowacyjnych produktów informatycznych. Rok podatkowy Spółki jest zbieżny z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok podatkowy Spółki trwał od października 2017 roku do dnia 31 grudnia 2018 roku.

Podstawowym elementem działalności Spółki jest tworzenie oprogramowania komputerowego odpowiadającego na biznesowe potrzeby klientów Spółki, działających między innymi w branży handlu hurtowego i detalicznego, handlu elektronicznego (e-commerce), dystrybucji, logistyki oraz spedycji („Tworzenie Oprogramowania”).

Poza Tworzeniem Oprogramowania Spółka świadczy również na rzecz klientów inne usługi, w tym zwłaszcza usługi polegające na bieżącym utrzymaniu oprogramowania już wdrożonego oraz użytkowanego przez klientów (w tym zarówno oprogramowania nabytego przez klientów od Spółki, jak i oprogramowania nabytego przez klientów w inny sposób), w tym poprzez usuwanie na bieżąco dysfunkcji i błędów związanych z działaniem tego oprogramowania, bieżące doradztwo co do optymalnego sposobu użytkowania oprogramowania czy też poprzez wprowadzanie w nim rutynowych lub okresowych poprawek i usprawnień („Usługi Utrzymania”).

Proces Tworzenia Oprogramowania przebiega zazwyczaj w ten sposób, że klient Spółki określa swoje potrzeby oraz procesy biznesowe wymagające wsparcia informatycznego, w miarę potrzeby wskazując brzegową specyfikację techniczną oczekiwanych rozwiązań oraz swoje możliwości organizacyjne i sprzętowe, Spółka w porozumieniu z klientem określa narzędzia informatyczne, których stworzenie konieczne jest w celu obsługi powyższych potrzeb i procesów biznesowych klienta, a następnie ustalany jest w ramach Spółki zakres, skład i plan prac zespołu projektowego, któremu zostanie powierzone prowadzenie prac nad tymi narzędziami informatycznymi.

W wyniku projektu, trwającego zazwyczaj kilka miesięcy, powstaje wstępna wersja oprogramowania, które jest testowane, a następnie, po wstępnej walidacji opracowanego rozwiązania, udostępniane klientowi w celu weryfikacji oraz zgłoszenia ewentualnych uwag i zaleceń. Po ustaleniu, w wyniku tego procesu, ostatecznej wersji oprogramowania („Oprogramowanie”) finalizowana jest również jego dokumentacja, a następnie prawa do Oprogramowania na podstawie pisemnej umowy są przenoszone przez Spółkę na rzecz klienta Spółki, wraz z odpowiednimi nośnikami Oprogramowania (o ile nie jest ono udostępniane klientowi w całości wyłącznie drogą elektroniczną) oraz dokumentacją Oprogramowania.

W ocenie Spółki poszczególne produkty powstające jako Oprogramowanie stanowią programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów polskiego prawa autorskiego (lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska lub innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska), zaś przeniesienie przez Spółkę praw do Oprogramowania stanowi przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego.

Głównym (choć nie jedynym) modelem wynagrodzenia Spółki z tytułu opracowania i sprzedaży Oprogramowania jest obecnie stała kwota obliczana jako iloczyn ilości godzin wstępnie oszacowanych przez Spółkę na poziomie przygotowania oferty dla klienta jako niezbędnych dla wykonania określonego zlecenia oraz odnośnej stawki lub stawek godzinowych, powiększony o marżę uzgodnioną przez Spółkę z klientem. W miarę rozwoju Spółki oraz w zależności od potrzeb i możliwości klientów możliwe jest również pojawienie się innych modeli wynagradzania Spółki za usługi świadczone przez nią na rzecz klientów.

W związku z zakończeniem prac nad określonym Oprogramowaniem oraz przeniesieniem przez Spółkę na rzecz klienta autorskich praw do Oprogramowania, wraz z nośnikiem i dokumentacją, Spółka wystawia na rzecz klienta fakturę VAT wskazującą wartość należnego jej wynagrodzenia. Jeżeli Spółka wykonuje na rzecz klienta także świadczenia inne niż opracowanie i przeniesienie praw do Oprogramowania (w tym zwłaszcza jeśli wykonuje na rzecz klienta Usługi Utrzymania), te inne świadczenia są osobno ujmowane na wspomnianej fakturze VAT (lub są dokumentowane w osobnej fakturze VAT).

Oprogramowanie tworzone przez Spółkę można obecnie podzielić na sześć podstawowych kategorii, a mianowicie (1) programy z zakresu e-commerce, (2) aplikacje i gry mobilne, (3) systemy budowy katalogów promocyjnych, (4) systemy skanujące obrazy, (5) systemy integracji danych oraz (6) systemy analityki biznesowej (business intelligence; BI) („Kategorie Oprogramowania”).

Spółka nie może oczywiście wykluczyć, że w miarę rozwoju jej działalność zostanie rozszerzona także na inne Kategorie Oprogramowania niż wymienione powyżej (które mogą występować równolegle lub zastąpić jedną lub więcej występujących obecnie Kategorii Oprogramowania). W takim przypadku wszystkie zasady i okoliczności wskazane w niniejszym opisie stanu faktycznego, w tym zwłaszcza dotyczące braku możliwości alokacji w praktyce określonych dochodów do poszczególnych programów komputerowych (pozycji Oprogramowania), będą miały zastosowanie także do tych dodatkowych Kategorii Oprogramowania.

Działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania prowadzona jest przede wszystkim w oparciu o własny personel Spółki („Personel”), na który składają się informatycy o różnym doświadczeniu i profilu, wykonujący na rzecz Spółki pracę na podstawie umów o pracę lub usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (przede wszystkim umów zlecenia); część Personelu świadczy usługi na rzecz Spółki na podstawie umów o świadczenie usług zawartych przez te osoby ze Spółką w ramach wykonywanej przez nie jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółka nabywa także niekiedy dla potrzeb Tworzenia Oprogramowania usługi innych podmiotów (działających w formie spółek prawa handlowego), przy czym podmioty te nie są oczywiście zaliczane przez Spółkę do jej Personelu.

Do pracy nad projektem dotyczącym określonego programu komputerowego delegowanych jest zazwyczaj od kilku do kilkunastu informatyków należących do Personelu. Niekiedy zdarza się, że w zespole projektowym uczestniczą też informatycy, którzy - poza działalnością związaną ściśle z tworzeniem Oprogramowania - wykonują również inne zadania, w tym związane z koordynacją prac zespołu, obsługą klienta, marketingiem, kontrolą kosztów, sprzedażą czy też Usługami Utrzymania („Inna Działalność”). Niemniej, nawet w przypadku takich członków Personelu udział czasu pracy poświęconego Innej Działalności w czasie pracy tych osób ogółem jest niewielki (dotychczas zazwyczaj nie przekraczał 20%).

Określeni członkowie Personelu w danym miesiącu mogą pracować (niekiedy jednocześnie) nad więcej niż jednym programem komputerowym należącym do danej Kategorii Oprogramowania (członkowie Personelu w jednym miesiącu nie pracują natomiast nad programami komputerowymi należącymi do więcej niż jednej Kategorii Oprogramowania). Z tego względu jest trudne, jeśli nie niemożliwe, określenie w odniesieniu do danego miesiąca czasu poświęconego przez określonego członka Personelu na pracę nad konkretnym programem komputerowym należącym do danej Kategorii Oprogramowania, ale jest możliwe ustalenie, ze względu na przypisanie danego informatyka do określonego zespołu lub zespołów projektowych zajmujących się projektami dotyczącymi określonej Kategorii Oprogramowania, do jakiej Kategorii Oprogramowania w danym miesiącu należy alokować czas pracy tego informatyka (lub część jego czasu pracy związaną z Tworzeniem Oprogramowania, jeżeli dany informatyk w określonym miesiącu zajmował się także Inną Działalnością).

Wszyscy członkowie Personelu wykonują swoje funkcje na terytorium Polski, bądź w lokalach udostępnianych przez Spółkę oraz w oparciu o użytkowany przez Spółkę sprzęt informatyczny**,** bądź też w trybie zdalnym, w oparciu o sprzęt informatyczny udostępniony przez Spółkę w tym celu lub zapewniany przez samych członków Personelu.

Członkowie Personelu co do zasady nie zapisują czasu poświęconego w określonym dniu pracy nad określonym programem komputerowym, ani też czasu poświęconego na określone czynności stanowiące Inną Działalność. Ze względu na wielozadaniowość pracy Personelu oraz różnorodność kompetencji Personelu, jak również ze względu na nakładanie się procesów (określone czynności badawcze mogą wiązać się z całą Kategorią Oprogramowania, nie zaś ściśle z jednym programem komputerowym) dokonywanie takich zapisów byłoby w praktyce bardzo utrudnione, zaś same zapisy mogłyby mieć częściowo arbitralny i trudny do weryfikacji charakter.

Spółka prowadzi natomiast ewidencję („Ewidencja Działalności Badawczo-Rozwojowej”), która pozwala dla każdego miesiąca roku podatkowego ustalić, ilu członków Personelu pracowało w tym miesiącu nad Tworzeniem Oprogramowania oraz jakie były w tym miesiącu koszty ich pracy lub usług ponoszone przez Spółkę.

Jak wspomniano, większość członków Personelu angażujących się w Tworzenie Oprogramowania w danym miesiącu roku podatkowego zajmuje się wyłącznie czynnościami stanowiącymi Tworzenie Oprogramowania, bez poświęcania czasu na Inną Działalność (w tym na Usługi Utrzymania). Z tego względu czas pracy tych osób jest w całości (100%) ujmowany we wspomnianej Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej jako czas poświęcony Tworzeniu Oprogramowania, zaś koszty zaangażowania tych osób (niezależnie od prawnej podstawy pracy lub usług świadczonych przez nich dla Spółki) są w całości (100%) ujmowane w tej ewidencji jako koszty Tworzenia Oprogramowania.

W przypadku członków Personelu zajmujących się w danym miesiącu roku podatkowego Tworzeniem Oprogramowania oraz (jak wspomniano, w znacznie mniejszym zakresie) Inną Działalnością („Pracownicy Mieszani”), do Tworzenia Oprogramowania w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej alokowana jest wyłącznie oznaczona procentowo część czasu pracy wspomnianych Pracowników Mieszanych przypadająca na Tworzenie Oprogramowania. Odpowiednio, koszty zaangażowania tych Pracowników Mieszanych (niezależnie od prawnej podstawy pracy lub usług świadczonych przez nich dla Spółki) są ujmowane w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej jako koszty Tworzenia Oprogramowania wyłącznie w powyższej oznaczonej procentowo części.

Jak wspomniano powyżej, Pracownicy Mieszani nie są w stanie szczegółowo zapisywać czasu poświęconego na Tworzenie Oprogramowania (a w ramach Tworzenia Oprogramowania - na pracę nad poszczególnymi programami komputerowymi) oraz na Inną Działalność. Niemniej, Spółka jest w stanie ustalić na podstawie swoich danych analitycznych, w jakiej części działania danego Pracownika Mieszanego przeciętnie w danym roku podatkowym stanowiły podstawę do naliczenia klientom wynagrodzenia za Tworzenie Oprogramowania (zazwyczaj można przyjąć, że współczynnik ten dla roku podatkowego wynosi 80%), pozostałą część czasu pracy tego Pracownika Mieszanego wiążąc z Inną Działalnością (łączącą się lub nie z naliczaniem przez Spółkę wynagrodzenia od klientów).

Ponieważ wykorzystując łączny czas pracy danego Pracownika Mieszanego do świadczenia usług na rzecz klientów Spółka w trakcie roku podatkowego nalicza klientom, w zakresie czynności tej osoby, wynagrodzenie w określonej części (zazwyczaj w 80%) dotyczące Tworzenia Oprogramowania, to także odpowiednia część kosztów pracy lub usług takiej osoby ponoszonych przez Spółkę jest przypisywana przez Spółkę w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej do Tworzenia Oprogramowania. W konsekwencji, jeżeli, dla przykładu, 80% wynagrodzenia naliczonego przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami określonego Pracownika Mieszanego wiąże się z Tworzeniem Oprogramowania, to Spółka ujmuje w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej jako koszt Tworzenia Oprogramowania wyłącznie 80% kosztu pracy lub usług takiej osoby.

Dla kompletności wywodu Spółka pragnie także nadmienić, w uzupełnieniu powyższych uwag, że w rozliczeniu za rok podatkowy rozpoczęty w 2017 roku i zakończony z dniem 31 grudnia 2018 roku oraz w rozliczeniu za rok podatkowy pokrywający się z 2019 rokiem Spółka skorzystała już z tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową („Ulga B+R”) określonej w przepisach art. 18d - 18e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; „Ustawa o CIT”).

W szczególności, dla potrzeb stosowania Ulgi B+R Spółka uznała Tworzenie Oprogramowania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, zaś ponoszone koszty pracy lub usług Personelu (wyłącznie w odniesieniu do członków Personelu zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub wykonujących usługi na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło) uznała za koszty kwalifikowane do objęcia Ulgą B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT, przy czym w przypadku Pracowników Mieszanych koszty pracy lub usług zostały zaliczone do wspomnianych kosztów kwalifikowanych wyłącznie w części przypisywanej przez Spółkę w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej do Tworzenia Oprogramowania zgodnie z powyższymi zasadami (zob. pkt 1.19. powyżej).

Innymi słowy, koszt pracy lub usług danego Pracownika Mieszanego został wykazany w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej jako koszt kwalifikowany dla potrzeb Ulgi B+R w takiej części, w jakiej czas pracy lub wykonywania usług przez tę osobę został przypisany do Tworzenia Oprogramowania przy naliczaniu przez Spółkę wynagrodzenia należnego od klientów. Ta sama proporcja zostałaby także przyjęta przez Spółkę w związku z przepisami o tzw. IP Box, określonymi w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT, w celu określenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do dochodu z poszczególnych Kategorii Oprogramowania oraz do określenia dla nich wskaźnika nexus.

Spółka skorzystała z Ulgi B+R w taki sposób, że koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT („Koszty Kwalifikowane do Ulgi B+R”) zostały odliczone od dochodu osiągniętego przez Spółkę (w roku podatkowym rozpoczętym w 2017 roku i zakończonym z dniem 31 grudnia 2018 roku oraz w roku podatkowym pokrywającym się z 2019 rokiem) z Innej Działalności, w tym przede wszystkim z Usług Utrzymania.

W przypadku zastosowania przez Spółkę w odniesieniu do 2019 roku także reżimu IP Box wystąpi sytuacja, w której szczególna stawka podatku dochodowego obowiązująca w ramach IP Box (5%) byłaby stosowana wyłącznie do dochodów związanych z Tworzeniem Oprogramowania, natomiast Koszty Kwalifikowane do Ulgi B+R pozostałyby odliczone wyłącznie od dochodu Spółki opodatkowanego podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (niepodlegającego reżimowi IP Box). Innymi słowy, Ulga B+R oraz IP Box w odniesieniu do 2019 roku miałyby zastosowanie do odrębnych kategorii dochodu Spółki (odpowiednio - dochodu z Innej Działalności, opodatkowanego na zasadach ogólnych, oraz dochodu z Tworzenia Oprogramowania, opodatkowanego w ramach IP Box).

Spółka przewiduje, że jeśli będą spełnione przesłanki określone przepisami prawa Spółka będzie również korzystać z Ulgi B+R oraz ewentualnie z IP Box w kolejnych latach podatkowych po 2019 roku.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku z 2 czerwca 2021 r. doprecyzowaliście Państwo opis stanu faktycznego oraz zdarzenie przyszłe, wskazując m.in., że:

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, natomiast przedmiot zapytania Wnioskodawcy, oznaczony we Wniosku jako pytania 1 - 4, w zakresie zaistniałego stanu faktycznego dotyczy lat 2017 - 2021 (do chwili złożenia Wniosku), natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczy okresu od dnia złożenia Wniosku (z oczywistych przyczyn bez ustalonej daty końcowej).

Wnioskodawca realizował działania noszące znamiona prac badawczo-rozwojowych (a które wskazane zostały w treści wniosku) od października 2017 roku do chwili obecnej oraz tego typu prace będą wykonywane w kolejnych latach.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 roku o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 706).

Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów/dochodów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a zatem w ramach takiego dochodu nie może i nie zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT.

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczeń przysługujących jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie były/nie są/nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwał również przychodów z zysków kapitałowych, w stosunku do których zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wyłącznie prace realizowane przez Wnioskodawcę (w tym prace realizowane z udziałem członków Personelu zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub wykonujących usługi na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło) oraz wyłącznie prace B+R realizowane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność stanowiąca przedmiot zapytania nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych.

Spółka pragnie na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem Wniosku przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest szczegółowo opisana we Wniosku działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania.

Wnioskodawca potwierdza, że podjęta działalność stanowiąca przedmiot zapytania obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych, a nadto, że były/są i będą to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wnioskodawca potwierdza, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie Tworzenia Oprogramowania są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac B+R, tj. każdego Projektu związanego z tworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem danego kwalifikowanego IP.

Ponadto, wszystkie powyższe czynności były/są/będą działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz nie stanowiły/nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki, czynności serwisowych, wskazanych we wniosku „Usług utrzymania", dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu.

Spółka prowadzi bieżącą działalność gospodarczą (komercyjną) w branży IT w zakresie projektowania, rozwoju, opracowania, tworzenia oraz komercjalizacji innowacyjnych produktów informatycznych, zaś działalność w zakresie Tworzenia Oprogramowania stanowi podstawowy element tej działalności.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że działalność Wnioskodawcy w zakresie Tworzenia Oprogramowania nie jest formalnie dzielona na odrębne etapy, kamienie milowe lub inne podobne osobno wydzielone procesy lub cezury. Niemniej, ze względu na faktyczny przebieg prac nad określonym Oprogramowaniem można uznać, że przebiegają one od fazy koncepcyjnej, poprzez różnorodne prace programistyczne po, w wielu przypadkach, testy wstępnej wersji lub wstępnych wersji Oprogramowania w środowisku klientów przed opracowaniem w pełni sprawnej i funkcjonalnej wersji Oprogramowania.

W ramach prac B+R, Spółka w sposób systematyczny w ramach realizowanych Projektów B+R opracowywała/opracowuje/będzie opracowywała nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Autorskie prawa do tworzonego Oprogramowania lub jego części podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Oprogramowanie jest każdorazowo tworzone przez Wnioskodawcę na indywidualne zlecenie danego klienta, odpowiednio do potrzeb klienta i jego procesów biznesowych wymagających wsparcia informatycznego, a w zależności od przypadku także brzegowej specyfikacji technicznej oczekiwanych przez klienta rozwiązań oraz jego możliwości organizacyjnych i sprzętowych. W związku z powyższym Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie, nie zaś je rozwija lub ulepsza (modyfikuje) w rozumieniu art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca potwierdza, że w każdym przypadku tworzenia, rozwijania lub ulepszania (modyfikowania) Oprogramowania lub części Oprogramowania Wnioskodawca staje się właścicielem tego Oprogramowania lub części Oprogramowania.

W każdym przypadku rozwijania lub ulepszania autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części działalność Spółki zmierza do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części.

W związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem Oprogramowania lub części Oprogramowania Spółka osiąga/będzie osiągać dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który zamierza objąć preferencyjną stawką podatku.

Wnioskodawca zamierza opodatkować 5% preferencyjną stawką podatku wyłącznie dochód, który rzeczywiście występuje w Spółce, który został wskazany powyżej.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej były/będą zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej Spółka ponosi ze środków własnych, które nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz odliczone (inaczej niż w związku z ich uznaniem za koszty uzyskania przychodów danego roku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT koszty działalności badawczo-rozwojowej, które zamierza odliczać w ramach ulgi B+R.

Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku dla potrzeb kalkulacji kosztów kwalifikowanych oraz dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus Wnioskodawca wykazuje/będzie wykazywał w ewidencji czasu pracy pracownika koszty związane z wynagrodzeniami pracowniczymi oraz wynagrodzeniami osób zatrudnionych na umowę zlecenie lub o dzieło, w sposób, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a Ustawy o CIT, co oznacza, że w sformułowaniach „ustalonej przeciętnie", „(\`(...)\`) w takiej części, w jakiej czas pracy lub wykonania usługi przez tę osobę został przypisany do Tworzenia Oprogramowania przy naliczaniu przez Spółkę wynagrodzenia należnego od klientów.(\`(...)\`)" oraz „(\`(...)\`) w oparciu o ujęty w opisie stanu faktycznego wskaźnik przychodowy (odpowiadający udziałowi przychodów Spółki związanych z działalnością badawczo-rozwojową danego Pracownika mieszanego w tym roku podatkowym ogółem)” zastosowanie znajdują określenia: „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu" zawarte w dyspozycji art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT (w przypadku wynagrodzeń pracowniczych) oraz „w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu” zawarte w dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT (w przypadku wynagrodzeń wynikających z umowy zlecenia lub o dzieło).

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pragnie także zarazem przypomnieć, że zgodnie z treścią Wniosku Członkowie Personelu co do zasady nie zapisują czasu poświęconego w określonym dniu pracy nad określonym programem komputerowym, ani też czasu poświęconego na określone czynności stanowiące Inną Działalność, a ponadto ze względu na wielozadaniowość pracy Personelu oraz różnorodność kompetencji Personelu, jak również ze względu na nakładanie się procesów, dokonywanie takich zapisów byłoby w praktyce bardzo utrudnione, zaś same zapisy mogłyby mieć częściowo arbitralny i trudny do weryfikacji charakter.

Niemniej, w ocenie Spółki czas pracy danego Pracownika Mieszanego alokowany do działalności w zakresie Tworzenia Oprogramowania za pomocą wspomnianego wskaźnika przychodowego w adekwatny sposób odzwierciedla czas pracy danego Pracownika Mieszanego poświęcony na wytwarzanie tej Kategorii Oprogramowania.

Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku w oparciu o metodologię opisaną we Wniosku Wnioskodawca wyodrębnia czas pracy poświęcony na wytworzenie IP oraz czas pracy poświęcony na pozostałą działalność (Inną Działalność) i na tej podstawie jest w stanie stwierdzić, ile czasu pracy danego Pracownika Mieszanego związane jest z działalnością IP, oraz że ten czas pracy danego Pracownika Mieszanego poświęcony na wytworzenie IP odpowiada wskaźnikowi przychodowemu, o którym mowa powyżej.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pragnie także zarazem przypomnieć, że zgodnie z treścią Wniosku Członkowie Personelu co do zasady nie zapisują czasu poświęconego w określonym dniu pracy nad określonym programem komputerowym, ani też czasu poświęconego na określone czynności stanowiące Inną Działalność, a ponadto ze względu na wielozadaniowość pracy Personelu oraz różnorodność kompetencji Personelu, jak również ze względu na nakładanie się procesów dokonywanie takich zapisów byłoby w praktyce bardzo utrudnione, zaś same zapisy mogłyby mieć częściowo arbitralny i trudny do weryfikacji charakter.

Niemniej, w ocenie Spółki czas pracy danego Pracownika Mieszanego alokowany do działalności w zakresie tworzenia określonej Kategorii Oprogramowania za pomocą wspomnianego wskaźnika przychodowego w adekwatny sposób odzwierciedla czas pracy danego Pracownika Mieszanego poświęcony na wytwarzanie tej Kategorii Oprogramowania.

Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku w Spółce w związku z wykonywaniem prac na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło dochodziło/będzie dochodziło do nabycia przez Spółkę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku jest w stanie wskazać, że wydatki na nabycie któregoś z elementów (prac) zawartych w pkt od a) do c) wykonywanych na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, dokonywane na rzecz osób uzyskujących przychody z tytułu umowy zlecenia/o dzieło, są związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawca potwierdza, że prace realizowane przez Pracowników Mieszanych na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, o których mowa we Wniosku, stanowiły/stanowią/będą stanowiły u wykonujących te prace osób wyłącznie przychód ze źródła określonego w art. 13 ust. 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.).

Wnioskodawca wyjaśnia, że w rozpatrywanej sprawie kwalifikowanym IP są wyłącznie programy komputerowe składające się na Oprogramowanie, tworzone, ulepszane, rozwijane (modyfikowane) przez Spółkę wymienione w treści Wniosku, które można obecnie podzielić na sześć podstawowych kategorii, a mianowicie (1) programy z zakresu e-commerce, (2) aplikacje i gry mobilne, (3) systemy budowy katalogów promocyjnych, (4) systemy skanujące obrazy, (5) systemy integracji danych oraz (6) systemy analityki biznesowej (przy czym nie można wykluczyć, że w miarę rozwoju Spółki jej działalność zostanie rozszerzona także na inne Kategorie Oprogramowania niż wymienione powyżej, które mogą występować równolegle lub zastąpić jedną lub więcej występujących obecnie Kategorii Oprogramowania, zaś w takim przypadku wszystkie zasady i okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego zawartym we Wniosku będą miały zastosowanie także do tych dodatkowych Kategorii Oprogramowania).

Wnioskodawca potwierdza, że każdy z programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania stanowi kwalifikowane IP podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku ustalenie dochodu (straty) przypadającego na każde kwalifikowane IP - w odniesieniu do dochodu ustalonego dla tego samego rodzaju - jest niemożliwe ze względu na organizację prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią Wniosku Spółka istotnie nie ma możliwości obliczenia dochodu (a w tym zwłaszcza wysokości odnośnego kosztu, stanowiącego niezbędny element kalkulacji dochodu) dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, którymi w przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę są programy komputerowe składające się na poszczególne Kategorie Oprogramowania. Jak wspomniano, członkowie Personelu w danym przedziale czasu (miesiącu lub roku) angażują się bowiem w różne prace związane z tworzeniem programów komputerowych w ramach określonej Kategorii Oprogramowania, w zależności od potrzeb i przebiegu projektów przenosząc w zmienny i trudny do przewidzenia lub uchwycenia sposób swoje zaangażowanie pomiędzy poszczególnymi programami komputerowymi, znajdującymi się dodatkowo na różnych etapach projektowania, rozwoju lub opracowywania.

Szereg działań podejmowanych przez członków Personelu dotyczy elementów technicznych wspólnych dla kilku programów komputerowych należących do tej samej Kategorii Oprogramowania, a nawet - w przypadku bazowych mechanizmów informatycznych, testów i prac koncepcyjnych - może dotyczyć określonej Kategorii Oprogramowania w ogólności, bez możliwości powiązania tych działań z konkretnymi programami komputerowymi nawet w ramach tej Kategorii Oprogramowania.

Z powyższych względów nie jest praktycznie możliwe wskazanie przez Spółkę rzeczywistych kosztów wykonania określonego programu komputerowego objętego zakresem Oprogramowania, niezależnie od wspomnianego we Wniosku procesu szacowania kosztów osobowych wykonania zlecenia związanego z opracowaniem danego programu komputerowego. Proces ten bowiem pozwala Spółce jedynie na orientacyjne, przybliżone ujęcie przewidywanych, przyszłych kosztów osobowych wykonania zlecenia przy konstrukcji ryczałtowej oferty dla klienta (w celach komercyjnych), ale w żaden sposób nie stanowi zapisu późniejszego rzeczywistego czasu i kosztu pracy (usług) członków Personelu wykonanej przy realizacji tego zlecenia.

Ta sama uwaga dotyczy również kosztów usług zewnętrznych nabywanych przez Spółkę w ramach Tworzenia Oprogramowania (w tym kosztów członków Personelu świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów zawartych przez te osoby ze Spółką w ramach wykonywanej przez nie jednoosobowej działalności gospodarczej), które niekiedy są nabywane przez Spółkę ogólnie w związku z określoną Kategorią Oprogramowania (lecz bez związku z określonym programem komputerowym należącym do tej Kategorii Oprogramowania).

Wnioskodawca potwierdza niniejszym, że zgodnie z treścią Wniosku Wnioskodawca wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie przypomnieć, że zgodnie z treścią Wniosku w związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem Oprogramowania lub części Oprogramowania Spółka osiąga/będzie osiągać dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie zaś z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W sprawie będącej przedmiotem zapytań Wnioskodawcy kwalifikowane IP wymienione w treści Wniosku nie są używane w Spółce w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach rozumianych jako towary lub świadczenia odrębne od samego Oprogramowania (sprzedaży praw do Oprogramowania).

Wnioskodawca potwierdza niniejszym, że z przyczyn wyjaśnionych szczegółowo we Wniosku i zgodnie z jego treścią:

1) nie jest/nie będzie w stanie wyodrębniać każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej (choć jest/będzie w stanie wyodrębniać każdą Kategorię Oprogramowania w prowadzonej ewidencji rachunkowej),

2) nie prowadzi/nie będzie prowadzić ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (choć prowadzi/będzie prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każdą Kategorię Oprogramowania),

3) nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (choć jest/będzie w stanie wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, przypadające na każdą Kategorię Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu),

4) jest/będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,

5) nie jest/nie będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 - 4 (a to ze względu na fakt, iż, kwalifikowane prawa własności intelektualnej wymienione w treści Wniosku z zasady nie są używane w Spółce w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach rozumianych jako towary lub świadczenia odrębne od samego Oprogramowania czy też sprzedaży praw do Oprogramowania, gdyż Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowany dochód z tych praw wyłącznie z tytułu sprzedaży tych praw).

Wnioskodawca potwierdza niniejszym, że od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP prowadzi ewidencję rachunkową zapewniającą wyodrębnienie każdej Kategorii Oprogramowania, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każdą Kategorię Oprogramowania oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, przypadających na każdą Kategorię Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a zatem ewidencję, o której mowa w art. 24e Ustawy o CIT.

**Pytania**

1) Czy działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; „Ustawa o CIT”)?

2) Czy jest prawidłowe uwzględnianie przez Spółkę, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji Kosztów Kwalifikowanych do Ulgi B+R, ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy Pracowników Mieszanych (lub kosztów wynagrodzenia Pracowników Mieszanych należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę?

3) Czy byłoby prawidłowe uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub usług Pracowników Mieszanych wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę?

4) Czy Spółka może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku nr 2, 3 i 4. W zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 2

Prawidłowe jest uwzględnianie przez Spółkę, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji kosztów kwalifikowanych do objęcia Ulgą B+R, ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy Pracowników Mieszanych lub kosztów wynagrodzenia Pracowników Mieszanych należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.

W ocenie Spółki jest prawidłowe, z przyczyn szczegółowo wskazanych poniżej, uwzględnianie przez Spółkę, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji kosztów kwalifikowanych do objęcia Ulgą B+R, ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy Pracowników Mieszanych lub kosztów wynagrodzenia Pracowników Mieszanych należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.

Zgodnie z przepisami art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułu umowy o pracę oraz z tytułu umowy zlecenia i umowy o dzieło, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu” (wyróżnienie Spółki).

Warto wspomnieć, że wyróżniony powyżej fragment powołanego art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy o CIT („w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”) został dodany (z dniem 1 stycznia 2018 roku) bezpośrednio w celu potwierdzenia zasady, że uznanie kosztu wynagrodzenia za koszt kwalifikowany dla celów zastosowania Ulgi B+R możliwe jest także w przypadku pracowników (zleceniobiorców) podatnika zajmujących się w ramach swoich obowiązków częściowo działalnością badawczo-rozwojową, zaś częściowo innymi czynnościami. W przypadku takich osób podatnik jest uprawniony do zaliczenia kosztów związanych z zatrudnieniem tych osób (z wykonywaniem przez nie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) wyłącznie w części, a mianowicie odpowiednio (proporcjonalnie) do udziału czasu poświęconego przez te osoby działalności badawczo-rozwojowej w czasie pracy (wykonywania usług) tych osób ogółem.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Pracownicy Mieszani bezsprzecznie uczestniczą w prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej Spółki, choć nie jest to jedyny zakres ich aktywności (niewielką) część swojego czasu pracy (wykonywania usług) poświęcają oni bowiem na Inną Działalność. Kwestia ta nie budzi wątpliwości Spółki i nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

Celem niniejszego wniosku (w zakresie objętym pytaniem nr 2) jest natomiast wyłącznie potwierdzenie prawidłowości alokacji kosztów zatrudnienia (usług) Pracowników Mieszanych do Kosztów Kwalifikowanych do Ulgi B+R w oparciu o ujęty w opisie stanu faktycznego wskaźnik przychodowy (odpowiadający udziałowi przychodów Spółki związanych z działalnością badawczo-rozwojową danego Pracownika Mieszanego w określonym roku podatkowym w przychodach Spółki związanych z działalnością danego Pracownika Mieszanego w tym roku podatkowym ogółem).

W tym zakresie Spółka zwraca uwagę, zgodnie z opisem stanu faktycznego, iż w podstawowym dotychczas dla Spółki modelu biznesowym przychody uzyskiwane przez Spółkę w związku z pracą (usługami) wykonywaną przez danego Pracownika Mieszanego ściśle odpowiadają ilości godzin pracy (usług) tego Pracownika Mieszanego ujętych przez Spółkę w fakturach wystawianych na rzecz klientów. Dla przykładu, jeżeli planując i budżetując wynagrodzenie związane z dostawą Oprogramowania Spółka na etapie oferty składanej klientowi ujmie 80% godzin pracy (usług) danego Pracownika Mieszanego, uwzględniając zakładane zaangażowanie tej osoby w Tworzenie Oprogramowania, to wystawiając na rzecz klienta fakturę dokumentującą należne Spółce wynagrodzenie z tytułu dostawy Oprogramowania Spółka ujmie 80% czasu - a zatem także kosztu - pracy (usług) tego Pracownika Mieszanego.

W indywidualnym i specyficznym przypadku Spółki, ze względu na stosowany przez nią model biznesowy (obejmujący przede wszystkim wynagrodzenie stałe ustalane na etapie składania klientowi oferty w oparciu o udział i czas pracy (usług) określonych członków Personelu), zachodzi zatem pełna i ścisła korelacja pomiędzy wysokością przychodu Spółki przypadającą na danego Pracownika Mieszanego oraz jego przewidywanym zaangażowaniem w realizację danego projektu związanego z opracowaniem Oprogramowania. Z tego względu, zważywszy, że jednostkowy (godzinowy) koszt pracy (usług) Pracownika Mieszanego jest dokładnie identyczny niezależnie od tego, czy dotyczy Tworzenia Oprogramowania czy też Innej Działalności, w ocenie Spółki można przyjąć, że zastosowany przy naliczaniu przez Spółkę wynagrodzenia wskaźnik udziału danego Pracownika Mieszanego w działalności badawczo-rozwojowej związanej z Oprogramowaniem wyznacza zarazem udział kosztów pracy (usług) Pracownika Mieszanego związanej z działalnością badawczo-rozwojową w kosztach pracy (usług) Pracownika Mieszanego ogółem.

Spółka również przy tym nadmienia, że ze względów praktycznych szczegółowe ewidencjonowanie czasu pracy (wykonywania usług) przez Pracowników Mieszanych w oparciu o zapisy ich aktywności w poszczególnych godzinach i dniach byłoby obciążone znaczącym marginesem błędu i uznaniowości, w tym ze względu na fakt, że niektóre procesy, w tym informatyczne, wykonywane przez Pracowników Mieszanych trudno jest jednoznacznie uznać za związane z tworzeniem określonych programów komputerowych zaliczanych do Oprogramowania. Z tego względu bardziej właściwe jest opisane przez Spółkę podejście sumaryczne, polegające na wyliczeniu przez Spółkę dla każdego Pracownika Mieszanego przeciętnego udziału przychodów uzyskiwanych z jego pracy (usług) w związku z dostawą Oprogramowania w przychodach ogółem związanych z tym Pracownikiem Mieszanym oraz zastosowaniu tego wskaźnika do podziału kosztów pracy (usług) tego Pracownika Mieszanego na koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową oraz koszty związane z Inną Działalnością.

Stosowanie innych rozwiązań ewidencyjnych byłoby natomiast nie tylko praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, ale przede wszystkim arbitralne, co wydaje się trudne do pogodzenia z ustawowymi zasadami stosowania ulg podatkowych (wymagających między innymi ustalenia zakresu stosowanych ulg w oparciu o obiektywne i weryfikowalne kryteria). 4.31. Warto przy tym podkreślić, że stosowanie w przypadku osób takich jak Pracownicy Mieszani różnorodnych (dostosowanych do wewnętrznej organizacji podatnika oraz jego urządzeń księgowych) kluczy alokacji w celu wyodrębnienia osobowych kosztów działalności badawczo-rozwojowej w kosztach osobowych ogółem było wielokrotnie akceptowane przez organy podatkowe (zob. np. interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2019 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.203.2019.2.PC, z dnia 4 stycznia 2019 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.577.2018.1.AN, z dnia 13 lipca 2018 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.263.2018.1.APO czy też z dnia 2 lutego 2017 roku, sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1051.2016.1.KP).

Z powyższych względów prawidłowe jest, w okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględnianie przez Spółkę, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji kosztów kwalifikowanych do objęcia Ulgą B+R, ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy Pracowników Mieszanych lub kosztów wynagrodzenia Pracowników Mieszanych należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.

Ad. 3

Prawidłowe byłoby uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub usług Pracowników Mieszanych wspomnianych w pkt 2 powyżej wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.

Ponadto, z przyczyn szczegółowo wskazanych poniżej, w ocenie Spółki prawidłowe byłoby także uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub usług Pracowników Mieszanych wspomnianych w pkt 2 powyżej wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym oraz wskaźnika, zazwyczaj określanego jako wskaźnik nexus, obliczonego według wzoru wskazanego w tym przepisie, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu niepowiązanego, na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego oraz na nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak stanowi dodatkowo art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów wskazanych w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W ocenie Spółki, w świetle art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT (który nakazuje w ramach IP Box obliczenie kosztów wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej) oraz art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT (który ogranicza te koszty do kosztów bezpośrednich, z pewnymi wyłączeniami nieistotnymi dla niniejszej sprawy) dla obliczenia przez Spółkę wskaźnika nexus w związku z danym Oprogramowaniem należy uwzględnić między innymi koszty pracy (usług) Personelu związane z wytworzeniem tego Oprogramowania.

Chociaż art. 24d ust. 4 oraz ust. 5 Ustawy o CIT (ani też żaden inny przepis regulujący stosowanie IP Box) nie zawiera normy podobnej do tej wskazanej, w odniesieniu do Ulgi B+R, w przepisach art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy o CIT (czyli reguły podziału kosztów osobowych personelu mieszanego na koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową oraz na koszty związane z inną działalnością), w ocenie Spółki regułę taką można przyjąć również na gruncie IP Box, w tym ze względu na wyrażoną w art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT zasadę uwzględniania przy kalkulacji wskaźnika nexus wyłącznie „bezpośrednich” kosztów wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty pracy (usług) personelu podatnika nie mogą bowiem zostać uznane za „bezpośrednie” koszty wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej w zakresie, w jakim przypadają na czynności inne niż działalność badawczo-rozwojowa.

Spółka uważa przy tym również, że koszt pracy (usług) określonych członków personelu przypisany na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy o CIT do działalności badawczo-rozwojowej skutkującej wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy zarazem uznać za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem tych praw w rozumieniu art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT. W konsekwencji, w niniejszej sprawie, koszt pracy (usług) określonych członków Personelu przypisany na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy o CIT do działalności badawczo-rozwojowej skutkującej wytworzeniem Oprogramowania należy uznać za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem tego Oprogramowania dla potrzeb kalkulacji wskaźnika nexus.

W związku z powyższym dla potrzeb obliczania tego wskaźnika zastosowanie może znaleźć także metodologia podziału kosztów Pracowników Mieszanych opisana w zakresie dotyczącym pytania Nr 2. Odpowiednio, jest też prawidłowe uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach IP Box wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub usług Pracowników Mieszanych wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.

Ad. 4

Może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania

Zdaniem Spółki może ona obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania, w tym z przyczyn szczegółowo wskazanych poniżej.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 1-3 Ustawy o CIT podatnicy korzystający z IP Box są obowiązani wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej, a także prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak również wyodrębnić - w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu - koszty ujmowane przy kalkulacji wskaźnika nexus przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Niemniej, ta ogólna zasada jest derogowana na rzecz bardziej elastycznych rozwiązań ewidencyjnych w przypadku, gdy jej stosowanie napotykałoby na trudne do usunięcia, obiektywne przeszkody praktyczne. Zgodnie bowiem z wyraźnym brzmieniem art. 24e ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT, prowadząc ewidencję dla potrzeb IP Box podatnicy mogą dokonywać w niej zapisów w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej „w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe \[wyodrębnienie poszczególnych praw i związanych z nimi przychodów lub kosztów\]”, a nadto mogą dokonywać w niej zapisów w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do grupy produktów lub usług „w przypadku gdy podatnik wykorzystuje (\`(...)\`) większą liczbę tych praw (\`(...)\`) w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe \[wyodrębnienie poszczególnych praw lub produktów i związanych z nimi przychodów lub kosztów\].

W tym kontekście Spółka pragnie podkreślić, zgodnie z bardziej szczegółowymi wyjaśnieniami w opisie stanu faktycznego, że Spółka istotnie nie ma możliwości obliczenia dochodu (a w tym zwłaszcza wysokości odnośnego kosztu, stanowiącego niezbędny element kalkulacji dochodu) dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, którymi w przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę są programy komputerowe składające się na poszczególne Kategorie Oprogramowania.

W szczególności, jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, członkowie Personelu w danym przedziale czasu (miesiącu lub roku) angażują się bowiem w różne prace związane z tworzeniem programów komputerowych w ramach określonej Kategorii Oprogramowania, w zależności od potrzeb i przebiegu projektów przenosząc w zmienny i trudny do przewidzenia lub uchwycenia sposób swoje zaangażowanie pomiędzy poszczególnymi programami komputerowymi, znajdującymi się dodatkowo na różnych etapach projektowania, rozwoju lub opracowywania.

Co więcej, szereg działań podejmowanych przez członków Personelu dotyczy elementów technicznych wspólnych dla kilku programów komputerowych należących do tej samej Kategorii Oprogramowania, a nawet - w przypadku bazowych mechanizmów informatycznych, testów i prac koncepcyjnych - może dotyczyć określonej Kategorii Oprogramowania w ogólności, bez możliwości powiązania tych działań z konkretnymi programami komputerowymi nawet w ramach tej Kategorii Oprogramowania.

Z powyższych względów nie jest praktycznie możliwe wskazanie przez Spółkę rzeczywistych kosztów wykonania określonego programu komputerowego objętego zakresem Oprogramowania, niezależnie od wspomnianego w pkt 2 i 3 niniejszego wniosku procesu szacowania kosztów osobowych wykonania zlecenia związanego z opracowaniem danego programu komputerowego. Proces ten bowiem pozwala Spółce jedynie na orientacyjne, przybliżone ujęcie przewidywanych, przyszłych kosztów osobowych wykonania zlecenia przy konstrukcji ryczałtowej oferty dla klienta (w celach komercyjnych), ale w żaden sposób nie stanowi zapisu późniejszego rzeczywistego czasu i kosztu pracy (usług) członków Personelu wykonanej przy realizacji tego zlecenia.

Ta sama uwaga dotyczy również kosztów usług zewnętrznych nabywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (w tym kosztów członków Personelu świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów zawartych przez te osoby ze Spółką w ramach wykonywanej przez nie jednoosobowej działalności gospodarczej), które niekiedy są nabywane przez Spółkę ogólnie w związku z określoną Kategorią Oprogramowania (lecz bez związku z określonym programem komputerowym należącym do tej Kategorii Oprogramowania).

Powyższe uwagi dotyczące przyczyn braku możliwości odrębnego obliczania kosztów uzyskania przychodu dla poszczególnych programów komputerowych mają oczywiście analogiczne zastosowanie również do kosztów uwzględnianych dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus - dla obu tych kategorii kosztów istnieją bowiem te same (przywołane powyżej) obiektywne przeszkody dla wiarygodnego ustalenia wydatków ściśle dotyczących (wyłącznie) danego programu komputerowego.

Spółka ma natomiast możliwość dokonania powyższych obliczeń dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, uwzględniając zwłaszcza zdolność Spółki do wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów osobowych łącznie związanych w danym okresie z przygotowaniem wszystkich programów komputerowych należących do tej Kategorii Oprogramowania, jak również relatywną łatwość uchwycenia w tej ewidencji (na podstawie wystawianych faktur) przychodów związanych z wszystkimi tymi programami objętymi daną Kategorią Oprogramowania.

Spółka pragnie przy tym zwrócić uwagę, że właśnie kalkulacja kwalifikowanego dochodu na poziomie poszczególnych Kategorii Oprogramowania pozwalałaby na adekwatne i miarodajne ujęcie wyniku podatkowego osiąganego przez Spółkę w ramach poszczególnych linii produktowych (zbieżnych z Kategoriami Oprogramowania), jako że poszczególne Kategorie Oprogramowania charakteryzują się jednolitą i stałą wysokością marży osiąganej przez Spółkę (programy komputerowe dostarczane w ramach danej Kategorii Oprogramowania prowadzą do uzyskania przez Spółkę podobnej rentowności), a zatem kwalifikowany dochód obliczany na poziomie poszczególnych Kategorii Oprogramowania właściwie oddaje występujące pomiędzy programami komputerowymi (należącymi do odrębnych Kategorii Oprogramowania) różnice w poziomie dochodowości, co stanowi przecież jedną z głównych funkcji obowiązku odrębnego ewidencjonowania przychodów i kosztów określonego w art. 24e Ustawy o CIT.

Ponadto, co szczególnie istotne w świetle celów, jakim miało służyć wprowadzenie obowiązków ewidencyjnych dotyczących IP Box (w tym zwłaszcza pomiaru udziału podatnika w wytworzeniu danego prawa kwalifikowanego), także na płaszczyźnie wskaźnika nexus programy komputerowe należące do danej Kategorii Oprogramowania mają charakter homogeniczny w tym znaczeniu, że udział własnych starań i kosztów Spółki prowadzących do wytworzenia programów w ramach pojedynczej Kategorii Oprogramowania w łącznych kosztach związanych z ich wytworzeniem jest w zasadzie identyczny - pomijając już nawet fakt, że ze względu na innowacyjny charakter Spółki, z założenia opracowującej od podstaw wyłącznie własne rozwiązania informatyczne, dla wszystkich Kategorii Oprogramowania wskaźnik nexus wynosi lub jest zbliżony do maksymalnej wartości 1, a zatem praktyczne znaczenie odrębnej ewidencji rachunkowej nawet dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania w przypadku Spółki jest znikome.

Metodologia wskazana powyżej przez Spółkę jest także w pełni zgodna z zaleceniami zawartymi w Raporcie OECD dotyczącym Planu Działania nr 5 w ramach projektu BEPS (zatytułowanym „Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników”; „Raport dla Planu Działania nr 5 BEPS”), który był także obszernie wykorzystywany przez Ministerstwo Finansów przy kształtowaniu polityki stosowania przepisów regulujących zachęty fiskalne na działalność badawczo-rozwojową (zob. zwł. objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 roku) oraz jest stałym źródłem odniesień dla bieżącej praktyki fiskalnej (zob. np. interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2020 roku, sygn. 0111-KDIB2-1.4011.57.2020.2.MK czy też z dnia 20 listopada 2019 roku, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.492.2019.1.KO).

Zgodnie bowiem z powołanym Raportem dla Planu Działania nr 5 BEPS metodologia ewidencjonowania działalności badawczo-rozwojowej na poziomie poszczególnych produktów lub grup produktowych (a nie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej) „odzwierciedla fakt, że działalność badawczo-rozwojowa często może nie być zorganizowana w oparciu o poszczególne prawa własności intelektualnej i w takim przypadku z podejściem nexus zgodne być może ewidencjonowanie oparte na produktach (\`(...)\`). W takich przypadkach narzucanie obowiązku alokacji wydatków badawczo-rozwojowych pomiędzy poszczególne prawa własności intelektualnej zmuszałoby podatników do arbitralnego podziału projektów badawczych według granic, które nie istniały w momencie ich realizacji” (zob. pkt 56 Raportu dla Planu Działania nr 5 BEPS). Wspomniany raport wyjaśnia zatem, że jeśli - jak w niniejszej sprawie - konieczność przypisywania przez podatnika określonych kosztów do pojedynczych praw własności intelektualnej prowadziłaby podatnika do sztucznych i nieweryfikowalnych zabiegów księgowych, nie należy narzucać podatnikowi takiej pojedynczej ewidencji, lecz skupić się na ewidencji na poziomie produktów lub grup produktowych.

W związku z powyższym Raport dla Planu Działania nr 5 BEPS dodaje również, że „definicja produktów może obejmować także rodziny (grupy) produktowe (\`(...)\`)”. W tym zakresie „stosując ewidencjonowanie oparte na produktach poszczególne państwa powinny wykluczyć stosowanie przez podatników grup produktowych tak szerokich, że obejmowałyby wszystkie koszty i dochód danego podmiotu, jednakże podatnicy powinni mieć możliwość prowadzenia ewidencji na poziomie produktów (w tym grup produktowych) w przypadkach, gdy te grupy produktowe obejmują wszystkie prawa własności intelektualnej powstałe w oparciu o zazębiające się wydatki i uczestniczące w powstawaniu zazębiających się strumieni dochodu” (zob. pkt 57 Raportu dla Planu Działania nr 5 BEPS).

Powyższy raport wyraźnie wskazuje zarazem, że przez takie grupy produktowe należy rozumieć zbiory produktów, które łączą „wspólne zagadnienia naukowe, technologiczne lub inżynieryjne prowadzące do poniesienia wydatków badawczo-rozwojowych oraz uzyskania dochodu”, z zastrzeżeniem, iż wyodrębnienie poszczególnych grup produktowych winno wynikać ze sposobu organizacji działalności badawczo-rozwojowej podatnika i być stosowane konsekwentnie w kolejnych okresach (zob. pkt 58 Raportu dla Planu Działania nr 5 BEPS).

Jak wspomniano powyżej, w świetle okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego powyższe kryteria są przez Spółkę spełniane w odniesieniu do Kategorii Oprogramowania (obecnie obejmujących oprogramowanie e-commerce, aplikacje i gry mobilne, systemy budowy katalogów promocyjnych, systemy skanujące obrazy, systemy integracji danych oraz systemy BI), jako że dla każdej z tych kategorii (grup produktowych) występują odrębne zagadnienia technologiczne oraz inżynieryjne (informatyczne), a nadto prace badawczo-rozwojowe są realizowane w ramach zespołów projektowych osobno dla każdej z tych Kategorii Oprogramowania (grup produktowych) i podejście takie jest przez Spółkę stosowane niezmiennie od początku jej funkcjonowania.

Z powyższych względów, w tym zwłaszcza ze względu na brak możliwości rzetelnej i weryfikowalnej alokacji rzeczywistych kosztów osobowych do wykonania określonych elementów Oprogramowania, oraz ze względu na realizację przesłanek wskazanych w art. 24e ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT (oraz, pomocniczo, warunków określonych w Raporcie dla Planu Działania nr 5 BEPS), należy uznać, że w niniejszej sprawie zasadne i z mocy powyższych przepisów prawnie dopuszczalne jest obliczanie i ujmowanie przez Spółkę w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów uwzględnianych dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania. Odpowiednio, w taki sam sposób (czyli ogólnie dla danej Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do tej Kategorii Oprogramowania) Spółka może i powinna ujmować w swojej ewidencji wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT przychody oraz, w konsekwencji, kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania
----------------------------------------------

Postanowieniem z 14 czerwca 2021 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.205.2021.1.JS odmówiłem wszczęcia postępowania w sprawie Państwa wniosku w zakresie pytań oznaczonych numerami 2-4. Uznałem, że Państwa wniosek nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej - ponieważ zakres przedmiotowy wniosku zakreślony przez Państwa nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Postanowienie doręczono Państwu 14 czerwca 2021 r.

Wnieśli Państwo zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 20 sierpnia 2021 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.205.2021.2.JS/MR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

**Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia**

4 października 2021 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła 6 października 2021 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie postanowienia drugiej instancji oraz postanowienia pierwszej instancji, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie - wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 914/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 6 września 2023 r. sygn. akt II FSK 483/22 - oddalił skargę kasacyjną.

Tym samym, wyrok który uchylił postanowienie o utrzymaniu postanowienia I instancji stał się prawomocny od 6 września 2023 r.

21 grudnia 2023 r. wpłynęło do mnie prawomocne orzeczenie WSA 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 914/21.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach,
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku odnośnie pytani nr 2, 3 i 4 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Natomiast zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.):

Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Stosownie do treści art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r.):

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnia w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast zgodnie z art. 18d ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 2018 r.):

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d. ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;

2) w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:

a) 20% tych kosztów - jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

b) 10% tych kosztów - w przypadku pozostałych podatników.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 kwietnia 2018 r.):

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast w myśl art. 18d ust. 7 updop (w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2021 r.):

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) wynika natomiast, że:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 18d. ust. 8 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Według art. 18d ust. 8 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.):

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zaś według art. 18d ust. 8 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z przepisu art. 9 ust. 1b updop:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast zgodnie z przepisu art. 9 ust. 1 updop:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do kwestii uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowej, należy zauważyć, że istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 updof:

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof:

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Oznacza to, że poniesione koszty pracownicze mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym) oraz w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest uwzględnianie przez Spółkę, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji Kosztów Kwalifikowanych do Ulgi B+R, ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy Pracowników Mieszanych (lub kosztów wynagrodzenia Pracowników Mieszanych należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że określeni członkowie Personelu w danym miesiącu mogą pracować (niekiedy jednocześnie) nad więcej niż jednym programem komputerowym należącym do danej Kategorii Oprogramowania (członkowie Personelu w jednym miesiącu nie pracują natomiast nad programami komputerowymi należącymi do więcej niż jednej Kategorii Oprogramowania). Z tego względu jest trudne, jeśli nie niemożliwe, określenie w odniesieniu do danego miesiąca czasu poświęconego przez określonego członka Personelu na pracę nad konkretnym programem komputerowym należącym do danej Kategorii Oprogramowania, ale jest możliwe ustalenie, ze względu na przypisanie danego informatyka do określonego zespołu lub zespołów projektowych zajmujących się projektami dotyczącymi określonej Kategorii Oprogramowania, do jakiej Kategorii Oprogramowania w danym miesiącu należy alokować czas pracy tego informatyka (lub część jego czasu pracy związaną z Tworzeniem Oprogramowania, jeżeli dany informatyk w określonym miesiącu zajmował się także Inną Działalnością). Pracownicy Mieszani nie są w stanie szczegółowo zapisywać czasu poświęconego na Tworzenie Oprogramowania (a w ramach Tworzenia Oprogramowania - na pracę nad poszczególnymi programami komputerowymi) oraz na Inną Działalność. Niemniej, Spółka jest w stanie ustalić na podstawie swoich danych analitycznych, w jakiej części działania danego Pracownika Mieszanego przeciętnie w danym roku podatkowym stanowiły podstawę do naliczenia klientom wynagrodzenia za Tworzenie Oprogramowania (zazwyczaj można przyjąć, że współczynnik ten dla roku podatkowego wynosi 80%), pozostałą część czasu pracy tego Pracownika Mieszanego wiążąc z Inną Działalnością (łączącą się lub nie z naliczaniem przez Spółkę wynagrodzenia od klientów).

Jak już wcześniej wskazano zgodnie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop za koszty kwalifikowane można uznać poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zatem skoro jak Państwo wskazali we wniosku Pracownicy Mieszani nie są w stanie szczegółowo zapisywać czasu poświęconego na Tworzenie Oprogramowania (a w ramach Tworzenia Oprogramowania - na pracę nad poszczególnymi programami komputerowymi) oraz na Inną Działalność, a jedynie na podstawie analitycznych danych przyjmują że współczynnik ten dla roku podatkowego może wynosić dany procent to nie daje to podstaw do skorzystania z ulgi B+R. Tylko posiadanie konkretnej, rzetelnej wiedzy, jaki czas przeznaczony przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu pozwala na ujęcie danej części wynagrodzenia pracownika i składek z nim związanych do kosztów kwalifikowanych w ramach tzw. ulgi B+R. Nie zaś czas wyliczony jako średni, przeciętny, procentowy, czy przypuszczalny.

Ponadto należy podkreślić, że w 2017 r. przepisy odnoszące się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej nie pozwalały na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych należności z tytułu umowy zlecenie/umowy o dzieło oraz składek na ubezpieczenie społeczne od ww. należności.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwem, że Spółka prawidłowo uwzględniania w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji Kosztów Kwalifikowanych do Ulgi B+R, ponoszone przez Spółkę koszty pracy Pracowników Mieszanych (lub koszty wynagrodzenia Pracowników Mieszanych należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.**

Ad. 3 i Ad. 4

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b)\*1,3\]/(a+b+c+d),

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 updop:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 updop:

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24d ust. 9 updop:

W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku ulga B+R nie podlegała uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie mógł równocześnie stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu.

Podatnikowi przysługiwało wprawdzie prawo do skorzystania z obu rozwiązań w tym samym roku podatkowym, jednak wobec różnych kategorii dochodu (tj. ulga B+R w odniesieniu do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, natomiast opodatkowanie 5% stawką podatku do dochodu z kwalifikowanych praw własności).

Odliczeniu w ramach ulgi B+R mogły więc podlegać koszty kwalifikowane, o ile koszty te nie były rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu IP Box. Warunkiem dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, było ich uwzględnienie w obliczeniu dochodu objętego opodatkowaniem wg zasad ogólnych.

Od 1 stycznia 2022 roku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono przepis art. 24d ust. 9a, z którego wynika, że ::

od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Przepis ten umożliwia zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku.

Wprowadzone rozwiązanie polega na umożliwieniu korzystania w sposób symultaniczny z ulgi B+R przez podatnika osiągającego dochód z praw własności intelektualnej, który objęty jest reżimem IP BOX.

Podkreślić jednak należy, że koszty kwalifikowane ulgi B+R, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP BOX, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych.

Koszty prac badawczo-rozwojowych, stanowiące zarazem koszty uzyskania przychodów i koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d updop, mogą zatem być uwzględnione przy obliczeniu dochodu z praw własności intelektualnej. Wskazuje na to wprost art. 24d ust. 9a omawianej ustawy.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Ewidencja - zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg stawki 9% lub 19%.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Ewidencja powinna być prowadzona w taki sposób, aby pozwoliła na ustalenie kosztów i dochodu dla każdego kwalifikowanego IP odrębnie.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub usług Pracowników Mieszanych wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.

Natomiast Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy Spółka może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazali Państwo, że określeni członkowie Personelu w danym miesiącu mogą pracować (niekiedy jednocześnie) nad więcej niż jednym programem komputerowym należącym do danej Kategorii Oprogramowania (członkowie Personelu w jednym miesiącu nie pracują natomiast nad programami komputerowymi należącymi do więcej niż jednej Kategorii Oprogramowania). Z tego względu jest trudne, jeśli nie niemożliwe, określenie w odniesieniu do danego miesiąca czasu poświęconego przez określonego członka Personelu na pracę nad konkretnym programem komputerowym należącym do danej Kategorii Oprogramowania, ale jest możliwe ustalenie, ze względu na przypisanie danego informatyka do określonego zespołu lub zespołów projektowych zajmujących się projektami dotyczącymi określonej Kategorii Oprogramowania, do jakiej Kategorii Oprogramowania w danym miesiącu należy alokować czas pracy tego informatyka (lub część jego czasu pracy związaną z Tworzeniem Oprogramowania, jeżeli dany informatyk w określonym miesiącu zajmował się także Inną Działalnością). Pracownicy Mieszani nie są w stanie szczegółowo zapisywać czasu poświęconego na Tworzenie Oprogramowania (a w ramach Tworzenia Oprogramowania - na pracę nad poszczególnymi programami komputerowymi) oraz na Inną Działalność. Niemniej, Spółka jest w stanie ustalić na podstawie swoich danych analitycznych, w jakiej części działania danego Pracownika Mieszanego przeciętnie w danym roku podatkowym stanowiły podstawę do naliczenia klientom wynagrodzenia za Tworzenie Oprogramowania (zazwyczaj można przyjąć, że współczynnik ten dla roku podatkowego wynosi 80%), pozostałą część czasu pracy tego Pracownika Mieszanego wiążąc z Inną Działalnością (łączącą się lub nie z naliczaniem przez Spółkę wynagrodzenia od klientów).

Ponadto wskazują Państwo, że zgodnie z treścią wniosku ustalenie dochodu (straty) przypadającego na każde kwalifikowane IP - w odniesieniu do dochodu ustalonego dla tego samego rodzaju - jest niemożliwe ze względu na organizację prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz nie ma możliwości obliczenia dochodu (a w tym zwłaszcza wysokości odnośnego kosztu, stanowiącego niezbędny element kalkulacji dochodu) dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, którymi w przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę są programy komputerowe składające się na poszczególne Kategorie Oprogramowania. Podkreślają Państwo, że nie jest praktycznie możliwe wskazanie przez Spółkę rzeczywistych kosztów wykonania określonego programu komputerowego objętego zakresem Oprogramowania, niezależnie od wspomnianego we Wniosku procesu szacowania kosztów osobowych wykonania zlecenia związanego z opracowaniem danego programu komputerowego. Proces ten bowiem pozwala Spółce jedynie na orientacyjne, przybliżone ujęcie przewidywanych, przyszłych kosztów osobowych wykonania zlecenia przy konstrukcji ryczałtowej oferty dla klienta (w celach komercyjnych), ale w żaden sposób nie stanowi zapisu późniejszego rzeczywistego czasu i kosztu pracy (usług) członków Personelu wykonanej przy realizacji tego zlecenia. A także, że wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o CIT.

Mają na uwadze powyżej powołane przepisy nie sposób zgodzić się ze Państwem, że mogą Państwo obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych stanowiących osobno każde kwalifikowane IP a należących do danej Kategorii Oprogramowania.

Możliwości ujmować w ewidencji rachunkowej przychodu, kosztu uzyskania przychodów, kosztu uwzględnianego dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych stanowiących osobno każde kwalifikowane IP a należących do danej Kategorii Oprogramowania przeczy wprost wskazany powyżej art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający warunki, których właściwe spełnienie uprawnia podmiot do skorzystania z preferencji podatkowej. Przy czym wskazany w tym przepisie obowiązek wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej, nie jest wariantowy. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy chce skorzystać z ulgi IP BOX to również ten warunek musi spełnić.

Zgodnie z treścią ww. art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez Ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść cyt. powyżej art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym Ustawodawca używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 24d ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

W przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować kosztów do danego kwalifikowanego IP, wówczas osiągnięty przez niego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przypisanie danego kosztu do konkretnego kwalifikowanego IP jest obligatoryjne, pozostaje jedynie kwestia jego odpowiedniej, rzetelnej alokacji w przypadku np. kosztów pośrednich.

Reasumując, podatnik przyporządkowując koszty do kosztów IP w każdym przypadku będzie musiał udowodnić/wykazać związek pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym przychodem z danego IP. Wybrany przez podatnika klucz alokacji nie może być stosowany niejako „automatycznie” do każdego ponoszonego kosztu w związku z prowadzoną działalnością, a jedynie do kosztu, związanego z osiągnieciem przychodu z danego IP.

Jak sami Państwo wskazują we wniosku nie zachodzi u Państwa przypadek używania kwalifikowanego IP w produkcie lub usłudze, a tylko wtedy podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Państwem, że prawidłowo jest uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub usług Pracowników Mieszanych wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę.

Nie można również zgodzić się z Państwem, że Spółka może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania.

**Zatem Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 3 i 4 należy uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem Państwa zapytania (zapytań). Treść pytania (pytań) wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).