Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.47.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT usług polegających na prowadzeniu zajęć edukacyjnych w przedszkolach w zakresie ekologii i przyrody, jako usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz brak wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT usług nauczania ekologii i przyrody świadczonych na rzecz przedszkoli
Słowa kluczowe: przedszkole; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 12 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT usług polegających na prowadzeniu zajęć edukacyjnych w przedszkolach w zakresie ekologii i przyrody, jako usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz braku wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT usług nauczania ekologii i przyrody świadczonych na rzecz przedszkoli – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT usług polegających na prowadzeniu zajęć edukacyjnych w przedszkolach w zakresie ekologii i przyrody, jako usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz braku wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT usług nauczania ekologii i przyrody świadczonych na rzecz przedszkoli. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.47.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 12 lutego 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 85.59.B) od 2011 r. Podatnik korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, tj. ze zwolnienia obrotowego.

W ramach działalności Podatnik świadczy usługi polegające na nauce dzieci i młodzieży przyrody oraz ekologii oraz świadczy w tym zakresie usługi korepetycyjne.

Usługi korepetycji dla młodzieży dotyczą przede wszystkim osób przygotowujących się do matury z biologii i są świadczone przez Podatnika, a także przez zatrudnionych przez niego nauczycieli.

Usługi polegające na nauce dzieci przyrody i ekologii są świadczone przede wszystkim dla przedszkoli, w których personel przedszkola nie ma wystarczającej wiedzy i umiejętności, żeby samodzielnie poprowadzić takie zajęcia. Każde z tych zajęć dla przedszkolaków prowadzone jest przez zatrudnionych przez Podatnika nauczycieli. Usługi te świadczone są na rzecz przedszkoli, przy czym rozliczenia dokonywane są na dwa sposoby:

1.  W większości przypadków Podatnik za świadczone usługi fakturuje przedszkole i otrzymuje zapłatę od przedszkola,
2.  W części przypadków Podatnik otrzymuje zapłatę od rodziców dzieci uczestniczących w zajęciach i tę część usług Podatnik uznaje za sprzedaż bezrachunkową.

Należy również wskazać, że w czasie prowadzenia zajęć sprawowana jest przez Podatnika opieka nad wychowankami przedszkola.

Program zajęć, jaki jest prowadzony w przedszkolach jest programem autorskim i obejmuje 80 zagadnień. Zajęcia ekologiczno-przyrodnicze trwają od września do czerwca. Spotkania odbywają się z częstotliwością raz lub dwa razy w miesiącu. Zajęcia mogą być realizowane kilka razy w miesiącu lub cyklicznie, np. cztery spotkania w roku. Zajęcia mogą odbywać się także podczas wakacji. Tematyka i czas trwania zajęć są dostosowane do odpowiedniej grupy wiekowej. Program zajęć w przedszkolu rozłożony jest na cztery lata nauki i przedstawia się następująco (program na pierwszy rok nauki):

Wrzesień

1\. Przedszkolaki segregują śmieci.

Dzieci dowiadują się, co to jest segregacja śmieci oraz recykling. Poznają kolory kontenerów do segregacji i uczą się samodzielnie segregować śmieci na odpady organiczne oraz papier, plastik, metal i szkło. Po zajęciach przedszkolaki rozumieją, czemu jest to tak ważne i potrafią prawidłowo postępować z odpadami.

2\. Poznajemy gatunki drzew.

Przedszkolaki uczą się rozróżniać drzewa liściaste od iglastych i poznają wybrane gatunki (sosna, modrzew, świerk, dąb, brzoza, klon, jarzębina, kasztanowiec). Na zajęciach maluchy dowiadują się, jaką rolę pełnią drzewa w przyrodzie i życiu człowieka oraz dlaczego należy je chronić. Zajęcia pozwalają również na rozwój zmysłów wzroku, słuchu, dotyku i powonienia.

Październik

3\. Od nasionka do roślinki – robienie własnych sadzonek.

Pierwsze kroki jako mali ogrodnicy! Dzieci poznają części rośliny i ich funkcje, a następnie samodzielnie zakładają własną uprawę: sieją i sadzą roślinki. Mnóstwo dobrej zabawy, a przy tym szansa na sprawdzenie się w nowej roli.

4\. Mały przyrodnik zostaje małym kucharzem, czyli nauka o zdrowym odżywianiu (część 1). Zajęcia mają na celu nauczyć dzieci określać te produkty żywieniowe, których powinno się spożywać najwięcej oraz te, których powinno się unikać. Prowadzący korzystają z kolorowych gier i plansz. Dzieci dowiadują się, czemu zdrowe odżywianie jest tak istotne dla prawidłowego wzrostu i rozwoju.

Listopad

5\. Mały przyrodnik zostaje małym kucharzem, czyli nauka o zdrowym odżywianiu (część 2). Przedszkolaki ponownie zgłębiają świat zdrowego żywienia, bo nabycie odpowiednich nawyków i wykształcenie postawy prozdrowotnej wymaga czasu. Dzięki edukacyjnym grom dzieci dowiadują się, skąd pochodzi nasze jedzenie i uczą się, że spożywanie różnorodnych posiłków to podstawa.

6\. Jak zwierzęta i rośliny przygotowują się do nadchodzącej zimy?

Dzieci obserwują zmiany w przyrodzie następujące wraz ze zmianą pór roku i dowiadują się, jak poszczególne zwierzęta przygotowują się do tej najsroższej – zimy. Przedszkolaki łamią głowy, rozwiązując problemy zwierząt związane z nadejściem zimy. Czeka na nie też porcja zabaw ruchowych i naśladowanie poznanych zwierząt. Na koniec zajęć maluchy odbijają stempelki ze śladami zwierząt w kartach pracy.

Grudzień

7\. Pomagamy ptakom przetrwać zimę – wspólne zawieszanie karmnika.

Zima to niełatwy czas dla zwierząt, ale nasze przedszkolaki o tym wiedzą i starają się ułatwić zwierzętom przetrwanie tej pory roku. Dzieci dowiadują się, jak można pomóc różnym zwierzętom w zimie i uczą się samodzielnie dokarmiać ptaki.

8\. Bezpieczeństwo zimą.

Celem zajęć jest zapoznanie dzieci z zagrożeniami dla naszego bezpieczeństwa i przewidywanie konsekwencji pewnych zachowań. Dowiadują się, czego powinny unikać zimą. Przedszkolaki poznają też numer alarmowy 112 i uczą się samodzielnie wykonać zgłoszenie, odgrywając odpowiednie scenki.

Styczeń

9\. Niezwykłe eksperymenty przyrodnicze: Jak powstają wulkany, wyspy i rafa koralowa?

Dzieci poznają zadziwiający świat roślin i zwierząt żyjących pod wodą. Dowiadują się, jak powstają wulkany i wyspy wulkaniczne, aranżując własny wybuch wulkanu – modelu. Następnie przyglądają się rozwojowi raf koralowych i całą grupą tworzą własny podwodny świat kolorowych stworzeń.

10\. Niezwykłe eksperymenty przyrodnicze: Woda podstawą życia.

Czemu woda jest taka ważna? Skąd się bierze w kranie? Czy można stłuc sobie o nią kolano? Samodzielnie wykonana seria doświadczeń pozwala przedszkolakom zbadać zdumiewające właściwości wody, obserwować zmiany stanu skupienia, porównywać i wyciągać wnioski. Maluchy poznają zjawiska fizyczne związane z rozpuszczalnością różnych substancji w wodzie. Wiedza podana w formie świetnej zabawy.

Luty

11\. Niezwykłe eksperymenty przyrodnicze: Czy bez powietrza można żyć?

Przedszkolaki ponownie mają szansę wykonywać własne eksperymenty i tą drogą poznawać właściwości powietrza i jego znaczenie dla życia na Ziemi. Ten wspaniały sposób rozbudzania zainteresowań przyrodniczych rozwija również umiejętność współpracy w grupie, stosowania się do poleceń prowadzącego oraz kształtuje postawę ekologiczną.

12\. Dinozaury – podróż do prehistorii.

Najmłodsi odbywają podróż w czasie do krainy dinozaurów i poznają ich zwyczaje. Zaprzyjaźniają się z alozaurem, apatozaurem, dimetrodonem, triceratopsem, stegozaurem oraz tyranozaurem, grając w dino-bingo, rywalizując w gadzich wyścigach oraz oglądając fragmenty filmu o prehistorii.

Marzec

13\. Owady – szkodniki czy sprzymierzeńcy?

Zajęcia w ciekawy sposób przybliżają rolę owadów w przyrodzie. Dzieci oglądają prezentację multimedialną, przyglądają się owadom pod lupą, rozwiązują zagadki i wykonują gąsienicowe prace plastyczne. Dzieci uczą się rozróżniać i nazywać wybrane owady.

14\. Tajemniczy świat mrówek.

Zaglądamy do wnętrza mrowiska! Przedszkolaki obserwują formikarium, rozróżniają kasty, poznają zasady panujące w mrowisku, budowę ciała mrówki oraz jej cykl rozwojowy. Mikroskop, modele oraz stemple ze stadiami rozwojowymi od jaja po imago ułatwiają naukę, a dzieci przekonują się na własnej skórze, co znaczy „być pracowitym jak mrówka”.

Kwiecień

15\. Z wizytą w ulu, czyli jak powstaje miód.

Aby wyprodukować jedną łyżeczkę miodu musi pracować przez całe swoje życie 12 pszczół robotnic. Tę i wiele innych ciekawostek z życia pszczół na temat ich budowy, cyklu rozwojowego i podziału kastowego poznają przedszkolaki w trakcie obserwacji mikroskopowych i makroskopowych. Zajęcia są uwieńczone degustacją miodu.

16\. Kolorowy świat motyli.

Zajęcia kolorowe jak skrzydła motyla zabierają dzieci w lot nad łąką i odkrywają przed nimi tajemnicę metamorfozy. Maluchy uczą się o cyklu rozwojowym motyli za pomocą modeli oraz magnetycznych plansz przedstawiających ich rozwój od jaja po imago.

Maj

17\. Pies – najlepszy przyjaciel człowieka. Suczka z wizytą w przedszkolu.

Zwierzęta pomagają ludziom od stuleci, a przeszkolone psy niejednokrotnie ratują ludzkie życie. Dlatego wpajanie szacunku dla zwierząt powinno się zacząć od najmłodszych lat. Spotkanie z suczką rasy golden retriver to pierwszy krok, żeby oswoić maluchy z czworonożnym gościem i budować pozytywne relacje ze zwierzętami.

18\. Co było pierwsze: jajko czy kura? Zajęcia o ptakach.

Każdy z nas widział jajko, ale czy wiemy, co tak naprawdę dzieje się wewnątrz, gdy rozwija się w nim pisklę? Dzięki niezwykłym modelom przedszkolaki mają szansę przekonać się na własne oczy. Ponadto maluchy przyglądają się piórom przez lupy, porównują jaja różnych gatunków i uczą się rozróżniać śpiew najpopularniejszych ptaków. Zajęcia są świetną okazją na rozwijanie zmysłów wzroku, słuchu i dotyku.

Czerwiec

19\. Czy ryby śpią nocą? Poznajemy podwodne królestwo.

Tym razem przedszkolaki zaglądają pod wodę. Czy wszystkie ryby są jednakowe? Maluchy obserwują i porównują żywe okazy należące do różnych gatunków, w tym suma rekiniego, karmią rybki oraz ćwiczą swój spryt, próbując złapać rybki na wędkę. Emocje gwarantowane!

20\. Bezpieczne wakacje – zajęcia z pierwszej pomocy.

Nauczyciel Klubu Małych Przyrodników omawia zagrożenia, jakie czyhają na maluchy w czasie wakacji, uczy je zadzwonić pod numer alarmowy i złożyć meldunek. Ponadto nauczyciel podpowiada, jak radzić sobie z poparzeniami, ranami, ukąszeniami, omdleniami i innymi typowymi problemami w sezonie letnim.

Na pytanie Organu „Proszę jednoznacznie wskazać czy usługi nauczania ekologii i przyrody świadczone przez Wnioskodawcę w przedszkolach stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Usługi nauczania ekologii i przyrody świadczone przez Wnioskodawcę w przedszkolach stanowią usługi nauczania ekologii i przyrody. Usługi opieki nad dziećmi sprawowane są przez przedszkole, a w czasie, gdy dziecko przebywa w przedszkolu, dziecko korzysta z lekcji ekologii i przyrody. Wnioskodawca w czasie prowadzenia nauki ekologii i przyrody sprawuje opiekę nad dziećmi, będącymi wychowankami przedszkola.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

Wnioskodawca nie jest podmiotem sprawującym opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania i świadczone usługi nie wykonuje jako taka jednostka.

Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej.

W związku ze świadczeniem usług nauczania ekologii i przyrody Wnioskodawca zawiera umowy albo z przedszkolem, albo sporadycznie bezpośrednio z rodzicami. Większość umów dotyczących nauczania przyrody i ekologii zawarta jest bezpośrednio z przedszkolami.

Wnioskodawca nie jest nauczycielem z rozumieniu przepisów prawa oświatowego, tzn. nie pracuje jako nauczyciel w szkole i nie posiada legitymacji nauczycielskiej, natomiast posiada uprawnienia pedagogiczne do nauczania dzieci i młodzieży, na wszelkich poziomach edukacyjnych. Uprawnienia do nauczania Wnioskodawca odbył podczas studiów pedagogicznych, poprzez odbycie praktyk nauczycielskich. Pracownicy Wnioskodawcy uczący przyrody i ekologii również posiadają uprawnienia pedagogiczne, oraz ukończone odpowiednie kierunki studiów. Wnioskodawca ukończył biologię z chemią na Uniwersytecie Pedagogicznym.

Wnioskodawca kilka zajęć realizuje osobiście, np. zajęcia z psem w maju i czerwcu w ramach tematu: Pies najlepszy przyjaciel człowieka oraz w ramach tematu: Jak opiekować się zwierzątkami domowymi. Wnioskodawca opiekuje się psami uczestniczącymi w tych zajęciach, a także je szkoli. Zajęcia jakie są prowadzone przez Wnioskodawcę, nie są jednak zajęciami realizowanymi przez nauczyciela w rozumieniu przepisów prawa oświatowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z opisanym stanem faktycznym powstała wątpliwość, czy usługi nauczania ekologii i przyrody świadczone na rzecz przedszkoli będą wliczane do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Dodatkowo czy usługi nauczania ekologii i przyrody świadczone na rzecz przedszkoli korzystać będą ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Podatnika usługi polegające na nauce przyrody i ekologii świadczone dla przedszkolaków w przedszkolu korzystać będą ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Usługi polegające na nauce przyrody i ekologii świadczone dla przedszkolaków w przedszkolu nie będą wliczane do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1, co wynika z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu do wartości sprzedaży, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych
    
    *   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi (\`(...)\`) w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59 i 949),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT wynika, że zwolnione z VAT są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie ww. przepisów ze zwolnienia z VAT korzystają nie tylko usługi w zakresie opieki nad dziećmi świadczone przez żłobki i przedszkola oraz usługi kształcenia świadczone przez szkoły, ale również usługi ściśle z tymi usługami związane.

Rozważania w zakresie, czy ww. zajęcia dodatkowe korzystają ze zwolnienia z podatku VAT należy rozpocząć jednak od wykładni językowej art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, w szczególności zwrotu „ściśle z tymi usługami związane”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „związek” należy rozumieć stosunek między rzeczami, zjawiskami, itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób. W przedmiotowym stanie faktycznym nie ulega wątpliwościom, że pomiędzy działalnością przedszkola jaką jest m.in. zagwarantowanie dziecku właściwej opieki edukacyjnej oraz prowadzenie zajęć edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka a prowadzeniem zajęć dodatkowych z zakresu ekologii i przyrody zachodzi ścisły związek, bowiem zarówno przedmiotem działalności głównej przedszkola, jak i zajęć dodatkowych jest zapewnienie dziecku należytej opieki i ich prawidłowa, dostosowana do wieku i potrzeb edukacja.

W wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt C-434/05 w sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zważył, że o usłudze „ściśle związanej” z działalnością edukacyjną można mówić, jeśli jest ona środkiem do lepszego korzystania z nauczania traktowanego jako świadczenie główne. Ponadto jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. 1-6229, pkt 24). Wskazać nadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż działalność przedszkola tworzy wraz z ofertą świadczonych zajęć dodatkowych kompleksową i funkcjonalną całość. Dziecko korzystające z opieki świadczonej przez przedszkole, w ramach opłaty dokonanej przez rodziców, ma zapewnioną nie tylko opiekę, ale również i szeroką ofertę edukacyjną, która w sposób wszechstronny i dogłębny wpływa na jego prawidłowy rozwój.

Mimo, że świadomość człowieka kształtuje się przez całe życie to jednak jej podstawy każdy zdobywa w dzieciństwie i młodości, kiedy jest wrażliwy na wszystko co go otacza. Jednym ze skutecznych czynników aktywizujących dzieci jest kontakt z przyrodą, która jest bogatym źródłem przeżyć, wrażeń, doznań. Bezpośrednie zetknięcie dziecka z przyrodą wywołuje u niego chęć aktywnego działania w niej, a także budzi uczucia opiekuńczości i przyjaźni wobec świata roślin i zwierząt. Zatem nauka ekologii i przyrody nie tylko wpływa na rozwój wiedzy dziecka w tym zakresie, ale wpływa także na kształtowanie i rozwój emocjonalny dzieci.

Zajęcia edukacyjne prowadzone przez wykwalifikowany podmiot należy uznać za usługę ściśle związaną z działalnością podstawową żłobka, przedszkola czy szkoły. W związku z tym opłaty za zajęcia dodatkowe w zakresie ekologiczno-przyrodniczym są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a i b ustawy o VAT (w odniesieniu do żłobków i przedszkoli) albo art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT (w odniesieniu do szkół).

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2017 r. (sygn. 0461-ITPP1.4512.141.2017.1.DM) dotyczącej zajęć z dogoterapii prowadzonych na terenie żłobka integracyjnego, wskazano, że: (\`(...)\`) opłaty za zajęcia edukacyjne z udziałem psów (dogoterapia) ponoszone przez rodziców, z uwagi na fakt, iż są one niezwykle istotne i niezbędne do prawidłowej opieki i edukacji dzieci w wieku żłobkowym, w szczególności dzieci z niepełnosprawnością i innych wymagających szczególnej opieki, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT.

Wprawdzie interpretacja powyższa dotyczyła zajęć dogotorapii świadczonych w żłobku, jednak w ocenie Podatnika ma również zastosowanie w przedstawionym przez niego stanie faktycznym.

Podsumowując, w ocenie Podatnika, usługi polegające na prowadzeniu zajęć edukacyjnych w przedszkolach w zakresie ekologii i przyrody będą korzystały ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą, a tym samym usługi te nie podlegają wliczeniu do limitu sprzedaży, po przekroczeniu którego konieczne jest dokonanie rejestracji dla potrzeb podatku VAT (o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych
    
    *   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r.– zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r. – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2017 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z dniem 1 września 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 60), powyższy przepis otrzymał następujące brzmienie: zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W art. 43 ust. 17 ustawy wskazano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 85.59.B) od 2011 r. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W ramach działalności Wnioskodawca świadczy usługi polegające na nauce dzieci i młodzieży przyrody oraz ekologii oraz świadczy w tym zakresie usługi korepetycyjne. Usługi polegające na nauce dzieci przyrody i ekologii są świadczone przede wszystkim dla przedszkoli, w których personel przedszkola nie ma wystarczającej wiedzy i umiejętności, żeby samodzielnie poprowadzić takie zajęcia. Każde z tych zajęć dla przedszkolaków prowadzone jest przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli. Wnioskodawca kilka zajęć realizuje osobiście. W związku ze świadczeniem usług nauczania ekologii i przyrody Wnioskodawca zawiera umowy albo z przedszkolem, albo sporadycznie bezpośrednio z rodzicami. Większość umów dotyczących nauczania przyrody i ekologii zawarta jest bezpośrednio z przedszkolami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy usług nauczania ekologii i przyrody świadczonych na rzecz przedszkoli oraz wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, ww. usług nauczania ekologii i przyrody.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w ww. przepisach, to usługi będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro – jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca – usługi świadczone przez Wnioskodawcę w przedszkolach stanowią usługi nauczania ekologii i przyrody, natomiast usługi opieki nad dziećmi sprawowane są przez przedszkole, a ponadto usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty i ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, to nie są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Usługi nauczania ekologii i przyrody nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, jako świadczenie usług ściśle związane ze świadczonymi przez przedszkola usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, Usługi nauczania ekologii i przyrody świadczone przez Wnioskodawcę, w ocenie Organu, nie mają bowiem charakteru pomocniczego i nie są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności przedszkola w zakresie opieki nad dziećmi. Wykonanie przedmiotowych usług przez Wnioskodawcę nie wpływa bowiem na prawidłową realizację przez przedszkola zadań w zakresie opieki nad dziećmi. Tym samym ww. usługi edukacyjne – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonych w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach.

Wnioskodawca nie może korzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy, gdyż jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca, nie jest podmiotem sprawującym opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Ponadto Wnioskodawca nie może korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy możliwe jest po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

1.  dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz
2.  podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Przy czym należy podkreślić, że w myśl cytowanego powyżej art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca, co prawda prowadzi zajęcia edukacyjne dla dzieci, nie jest jednak jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Tak więc nie został spełniony warunek podmiotowy uprawniający do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

Wnioskodawca nie posiada również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej, tym samym również warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy nie są spełnione.

Należy także wskazać, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zatem, zwolnione od podatku jest prywatne nauczanie świadczone przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu

C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52). Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Z kolei w orzeczeniu C-445/05 Trybunał wskazał, że nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Mając na uwadze opis sprawy, z którego wynika, że w związku ze świadczeniem usług nauczania ekologii i przyrody Wnioskodawca zawiera głównie umowy bezpośrednio z przedszkolem i faktura dokumentująca świadczenie tych usług wystawiana jest na przedszkole, należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w takim przypadku nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami (rodzicami), bowiem usługi nauczania ekologii i przyrody Wnioskodawca świadczy na rzecz przedszkola. Tak więc przedmiotowych usług Wnioskodawca nie świadczy na własny rachunek i nie można ich uznać za usługi prywatnego nauczania. Tym samym nie została spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

Również w sytuacji, gdy usługi nauczania ekologii i przyrody są świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z nabywcami usług, lecz z Wnioskodawcą, jako zatrudniającym i zlecającym im wykonanie ww. usług. Tym samym również usług nauczania ekologii i przyrody świadczonych przez zatrudnionych nauczycieli nie można uznać za usługi prywatnego nauczania. Zatem również w tym przypadku nie została spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

Wnioskodawca wskazał również, że kilka zajęć realizuje osobiście oraz, że sporadycznie umowy związane z usługami nauczania ekologii i przyrody zawiera bezpośrednio z rodzicami. W tej sytuacji jest spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. Usługi nauczania ekologii i przyrody w niniejszych okolicznościach są bowiem usługami prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, wykonywanymi przez Wnioskodawcę na własny rachunek. Jednakże – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie jest nauczycielem, a zajęcia jakie są prowadzone przez Wnioskodawcę – jak jednoznacznie wskazano we wniosku – nie są zajęciami realizowanymi przez nauczyciela w rozumieniu przepisów prawa oświatowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka o charakterze podmiotowym, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

Tym samym, ww. usługi nauczania ekologii i przyrody nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania ekologii i przyrody nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, jak również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że w świetle art. 113 ust. 1 ustawy, prowadzona przez Wnioskodawcę sprzedaż korzysta ze zwolnienia od podatku, do czasu gdy jej wartość przekroczy łącznie w danym roku podatkowym kwotę 200.000 zł. Do wartości tej Wnioskodawca powinien wliczać wartości usług nauczania ekologii i przyrody świadczone w przedszkolach, które – jak rozstrzygnięto powyżej – nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2017 r. sygn. 0461-ITPP1.4512.141.2017.1.DM wystąpił odmienny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niż rozpatrywany w niniejszej interpretacji. Powołana interpretacja dotyczyła zwolnienia od podatku VAT usług edukacyjnych (dodatkowych zajęć) organizowanych przez Żłobek, który jest podmiotem sprawującym opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat, na rzecz jego podopiecznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.