Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-184/10/13-7/S/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-25
Teza: Czy moment wykreślenia z majątku Spółki zaniechanej (wstrzymanej) inwestycji powinien być rozpoznany, jako moment poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4f UPDOP (pytanie dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i przyszłości)? Czy moment wykreślenia z majątku Spółki likwidowanych aktywów (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) jest momentem, w którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia ich nieumożonych podatkowo wartości do kosztów uzyskania przychodów (pytanie dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i przyszłości)?
Słowa kluczowe: dokumentacja; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt; usługi-usługi notarialne; usługi-usługi transportowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.05.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2551/10 (data wpływu 02.09.2013 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2010 r. (data wpływu 29.03.2010 r.) oraz piśmie z dnia 20.05.2010 r. (data nadania 21.05.2010 r., data wpływu 24.05.2010 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 18.05.2010 r. Nr IPPB5/423-184/10-2/DG (data nadania 19.05.2010 r., data doręczenia 20.05.2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

1.  momentu zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji wydatków na:
    *   dokumentację, usług notarialnych, usług transportu, wartości niematerialne i prawne **\- jest prawidłowe**
    *   montaż oraz usługi związane z realizacją inwestycji **\- jest prawidłowe,**
    *   wydatków poniesionych na wstrzymanie inwestycji **\- jest prawidłowe,**
2.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.03.2010 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zaniechaną inwestycję.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje szereg zadań inwestycyjnych takich jak np. budowa i modernizacja stacji paliw, budowa i modernizacja instalacji produkcyjnych, terminali paliw, budynków administracyjno-biurowych, itd. W niektórych przypadkach nie dochodzi jednak do całkowitego zrealizowania inwestycji.

Decyzja o zaniechaniu realizowania inwestycji następuje wskutek przeprowadzonych w ich trakcie kolejnych analiz ekonomicznych wskazujących ich nieefektywność lub na skutek zmiany założeń technologicznych lub też zmiany uwarunkowań prawnych bądź gospodarczych.

Szczegółowe przyczyny zaniechania inwestycji są różnorodne.

W przypadku inwestycji dotyczących stacji paliw są to najczęściej wewnętrzne decyzje Spółki w sprawie likwidacji danej inwestycji dotyczącej stacji paliw, podjęte na podstawie niekorzystnych wyników analiz rynkowych w zakresie efektywności danego przedsięwzięcia (np. w sytuacji gdy pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej zakupu gruntu a rozpoczęciem prac budowlanych w okolicy powstała inna stacja paliw, wybudowana przez firmę konkurencyjną lub też w sytuacji gdy z uwagi na zmiany w organizacji ruchu drogowego poczynione przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (przekwalifikowanie drogi z krajowej na lokalną) dane miejsce przestało spełniać warunki uzasadniające efektywność i opłacalność kontynuacji projektu), negatywne decyzje stosowanych organów administracji lub samorządu terytorialnego (np. w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu) w stosunku do oczekiwań Spółki. Zaniechanie inwestycji dotyczących instalacji produkcyjnych wynikać może głównie ze zmiany założeń technologicznych oraz analiz ekonomicznych wskazujących na ich nieefektywność ekonomiczną

Stan zaawansowania każdej z zaniechanych inwestycji jest różny, w zależności od momentu podjęcia decyzji o zaniechaniu i powodów, w oparciu o które je podjęto.

W przypadku stacji paliw poniesione nakłady związane są głównie z zakupem dokumentacji technicznej i projektowej inwestycji, jak również z zakupem usług notarialnych związanych z zawarciem umów przedwstępnych nabycia gruntu. W przypadku instalacji produkcyjnych na poniesione nakłady składa się zarówno dokumentacja projektowa, jak i koszty transportu oraz montażu elementów instalacji wraz z wartością zużytych materiałów.

W obu przypadkach może również dochodzić do nabywania usług związanych z realizacją inwestycji, np. polegających na wykonaniu określonych prac ziemnych (np. wykopy fundamentowe) itp. oraz nabywaniu określonych wartości niematerialnych i prawnych związanych z konkretną inwestycją (np. projektów architektonicznych).

W przypadku, gdy z określonych przyczyn Spółka wstrzymuje inwestycje i nie jest w stanie przewidzieć, czy inwestycja będzie w przyszłości kontynuowana, bądź sprzedana zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości stosowanymi przez Spółkę do celów bilansowych, tworzony jest odpis aktualizujący wartość przedmiotowej inwestycji. Dodatkowe odpisy z tytułu utraty wartości inwestycji stanowią koszt bilansowy, nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Dokonanie odpisu aktualizującego może być zbieżne w czasie z usunięciem składnika aktywów, o ile Spółka podejmuje nieodwracalną decyzję o jego likwidacji. Jednakże nie w każdym przypadku dokonanie odpisu jest zbieżne z usunięciem składnika z ewidencji; składnik odpisany figuruje jako element aktywów Spółki i jest nadal ujmowany w księgach rachunkowych i bilansie Spółki.

W przypadku, gdy w odniesieniu do danej inwestycji Spółka nie oczekuje żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jej ewentualnego użytkowania, wykorzystania w części lub w całości bądź odsprzedaży, podjęta została decyzja o usunięciu składnika z ewidencji aktywów.

Zdjęcie z ewidencji Spółki zaniechanych inwestycji następuje w oparciu o odpowiedni dokument dotyczący usunięcia aktywów z ewidencji.

Decyzja o trwałym wykreśleniu (usunięciu) środka trwałego w budowie z ewidencji aktywów Spółki, potwierdzona odpowiednim zapisem w księgach rachunkowych, winna, w momencie wykreślenia składnika z ewidencji, spowodować prawo do rozpoznania kosztu likwidacji inwestycji, jako kosztu podatkowego.

Ponadto, w praktyce gospodarczej dochodzi do sytuacji, w których Spółka likwiduje posiadane przez siebie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne z uwagi na brak ich przydatności w dalszej działalności firmy (fizyczne zużycie, nieefektywność ekonomiczna itp.), przy czym brak przydatności nie jest spowodowany zmianą rodzaju działalności. Ich likwidacja w księgach jest dokonywana na podstawie dokumentu likwidacji, który jest podstawą do wykreślenia składnika z ewidencji majątkowej spółki.

Zdarza się, iż likwidowane aktywa (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) mają wartość podatkową netto wyższą od zera, tj. nie są w pełni umorzone podatkowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy moment wykreślenia z majątku Spółki zaniechanej (wstrzymanej) inwestycji powinien być rozpoznany, jako moment poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4f UPDOP (pytanie dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i przyszłości)?
2.  Czy moment wykreślenia z majątku Spółki likwidowanych aktywów (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) jest momentem, w którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia ich nieumożonych podatkowo wartości do kosztów uzyskania przychodów (pytanie dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i przyszłości)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

*   moment wykreślenia z ewidencji aktywów spółki zaniechanej inwestycji powinien być rozpoznany jako moment poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej UPDOP) (pytanie 1),
*   moment wykreślenia z ewidencji aktywów Spółki likwidowanych składników (nie w pełni umorzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych) powinien być rozpoznany jako moment zaliczania nie umorzonej podatkowo wartości tych aktywów do kosztów uzyskania przychodów (pytanie 2).

Podniesiono, że za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają następujące argumenty:

Z dniem 1 stycznia 2009 roku znowelizowana została UPDOP w zakresie kwalifikacji kosztów zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskania przychodów. Z katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wykreślono punkt dotyczący poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji (art.16 ust. 1 pkt 41 UPDOP). Równocześnie ustawodawca wprowadził do tej ustawy art. 15 ust. 4f, zgodnie z którym koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Jednocześnie w myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z przytoczonych powyżej przepisów jasno wynika, że zarówno koszty zaniechanych (likwidowanych) inwestycji, jak i straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (przy braku zmiany rodzaju działalności) co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodów. Pozostaje jedynie do rozstrzygnięcia, czy za datę likwidacji inwestycji oraz za datę likwidacji środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej należy przyjąć datę zdjęcia (odpowiednio) inwestycji oraz środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) z ewidencji księgowej Spółki czy też datę ich fizycznej likwidacji.

Zdaniem Spółki pojęcie likwidacji zarówno inwestycji, jak i środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej powinno być interpretowane w sposób szerszy niż jako ich fizyczna likwidacja. Przepisy UPDOP nie definiują w sposób definitywny pojęcia likwidacji inwestycji ani likwidacji środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej). W tej sytuacji zasadnym, według Spółki, będzie sięgnięcie do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał (wyrok z dnia 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2032/02), iż w takiej sytuacji (tzn. w sytuacji braku legalnej definicji pojęcia „likwidacja”) „należy odnieść się do potocznego lub encyklopedycznego rozumienia jego znaczenia, w świetle którego pojęcie to ma charakter wieloznaczny, uzasadniający przyjęcie, że „likwidacja” to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07) stwierdzając, co następuje: „pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy.

Pojęcie to trzeba odnosić raczej do strefy użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć decydujący wpływ na możliwość jego wykorzystania.”

Podniesiono, że w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji, poprzez objęcie nim także darowiznę, sprzedaż, likwidację w związku ze zużyciem technicznym lub technologicznym, „moralnym”, wycofanie go ze środków trwałych (podobnie ten sam sąd z wyroku z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 194/09).

Ponadto zauważono, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 UPDOP w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego (podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (wyrok z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 307/09)).

Podniesiono, że zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości likwidacja inwestycji jako aktywa Spółki następuje w momencie, gdy w odniesieniu do tej inwestycji nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu jej ewentualnego użytkowania oraz nastąpiło wykreślenie rozpoczętej inwestycji z majątku Spółki. Oznacza to, że każde wycofanie majątku z działalności Spółki skutkujące usunięciem składnika majątkowego z bilansu należy traktować jako likwidacja inwestycji. Bez znaczenia zdaniem Spółki, pozostaje fakt, że inwestycja nie została zlikwidowana fizycznie. Oczywistym - w rozumieniu Spółki - jest, że to na niej spoczywa obowiązek bezspornego udokumentowania faktu zaniechania inwestycji. W przypadku Spółki likwidacja inwestycji oraz środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) jest tożsama z ich wykreśleniem z ewidencji księgowej Spółki. Dopóki środek trwały w budowie bądź środek trwały (wartość niematerialna i prawna) nie zostały usunięte z bilansu Spółki, stanowią one aktywa Spółki.

Fizyczna likwidacja inwestycji w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne stanowiły opłaty przedwstępne, opłaty notarialne a także dokumentację projektową i techniczną jest w opinii Spółki nieuzasadniona i sprzeczna z prawem. Oznaczałaby ona bowiem de facto unicestwienie dowodu poniesienia kosztu, które to poniesienie powinno być udokumentowane w sposób bezsporny i kompletny. Fizyczna likwidacja dokumentacji projektowej i technicznej w znacznym stopniu utrudniałaby podatnikowi rzetelne udokumentowanie poniesionego kosztu.

Analogiczne skutki (tzn. pozbycie się dowodu poniesienia kosztu) musiałaby wywoływać fizyczna likwidacja wartości niematerialnych i prawnych, często mających postać dokumentacji papierowej lub płyt CD.

Jako dodatkowy argument na poparcie stanowiska Spółki odnośnie braku obowiązku fizycznej likwidacji inwestycji oraz środków trwałych przywołano pojawiające się w piśmiennictwie pojęcie wykładni gospodarczej. Zakłada ona, że w sytuacji gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie jasnych rezultatów, należy wybrać ten z alternatywnych wariantów, który nie wywoła, wskutek zaawansowanego opodatkowania, perturbacji w działalności gospodarczej przedsiębiorcy- podatnika (B. Brzeziński, „Podstawy wykładni prawa podatkowego”, Gdańsk 2008, s 149). W cytowanych wyżej przepisach UPDOP nie zostało jasno sprecyzowane, o jaki sposób likwidacji inwestycji bądź środków trwałych chodziło ustawodawcy. Dlatego też skoro likwidacja fizyczna wiąże się z koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów takiej likwidacji np. zasypania wykopów pod fundamenty, rozebrania wyłączonej z użytkowania instalacji (w sytuacji gdy pozostawienie owych wykopów bądź nieczynnej już instalacji na terenie Spółki nie powoduje żadnych perturbacji w bieżącym funkcjonowaniu spółki - oczywiście przy jednoczesnym wycofaniu ich z bilansu Spółki), to zgodnie z zasadami wspomnianej wyżej wykładni gospodarczej powinno się preferować takie rozumienie pojęcia „likwidacja”, które nie zakłóca działalności gospodarczej przedsiębiorcy, czyli likwidację powinno się rozumieć jako wykreślenie (odpowiednio) zaniechanej inwestycji oraz środka trwałego z majątku Spółki.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że uznaniem inwestycji za zlikwidowaną oraz środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) za zlikwidowany będzie podjęcie decyzji o likwidacji (dzień usunięcia, wykreślenia jej z bilansu Spółki), nie jest konieczna fizyczna likwidacja (odpowiednio) inwestycji oraz środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej). Zdjęcie z majątku Spółki inwestycji, w stosunku do których uznano i udokumentowano, że nie przyniosą one w przyszłości żadnych korzyści ekonomicznych dla Spółki, jest wystarczającym do uznania inwestycji za zlikwidowaną Podobnie jak zdjęcie z majątku nie w pełni umorzonych środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) z uwagi na brak ich przydatności w dalszej działalności Spółki winno być wystarczającym do uznania takich środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) za zlikwidowane.

Ze względu na fakt, iż realizowane inwestycje budowy lub modernizacji stacji paliw, budynków biurowo-administracyjnych oraz instalacji produkcyjnych prowadzone są w celu produkcji oraz sprzedaży paliw i innych towarów i usług, za bezsporne należy przyjąć, że koszty związane z realizacją tych inwestycji ponoszone są w celu uzyskania przychodów, dzięki czemu spełniona została przesłanka zawarta w art. 15 ust. I UPDOP. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że data likwidacji inwestycji w rozumieniu art. 15 ust. 4f UPDOP oraz data likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) jest tożsama z datą zdjęcia przez Spółkę (odpowiednio) zaniechanych (wstrzymanych) inwestycji oraz środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) ze stanu majątkowego Spółki.

W dniu 15.06.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-184/10-4/DG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2010 r. (data wpływu 29.03.2010 r.) w zakresie:

1.  momentu zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji wydatków na:
    *   dokumentację, usług notarialnych, usług transportu, wartości niematerialne i prawne – jest prawidłowe,
    *   montaż oraz usługi związane z realizacją inwestycji - jest nieprawidłowe,
    *   wydatków poniesionych na wstrzymanie inwestycji - jest nieprawidłowe,
2.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego - jest nieprawidłowe.

Organ wskazał odnośnie pytania oznaczonego nr 1, iż wydatki poniesione na dokumentację niezbędną do rozpoczęcia i prowadzenia inwestycji, tj.: zakup dokumentacji technicznej i projektowej inwestycji, zakup usług notarialnych związanych z zawarciem umów przedwstępnych nabycia gruntu, koszty transportu, dokumentacja projektowa, nabywanie określonych wartości niematerialnych i prawnych związanych z konkretną inwestycją (np. projektów architektonicznych), stanowią koszt zaniechanej inwestycji w chwili zbycia inwestycji lub jej likwidacji. Systemowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 4f ustawy podatkowej daje podstawę do oceny, iż w ramach likwidacji zaniechanej inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia czy nabycia dokumentacji inwestycyjnej, jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. W odniesieniu do tych nakładów, nie jest racjonalna ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji, wykreślenie inwestycji z ewidencji rachunkowej i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Dane zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach podlegają określonym obowiązkom wynikającym z innych przepisów. W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy o rachunkowości, określające terminy jej przechowywania (art. 74). W powyższym zakresie uznano stanowisko Spółki za prawidłowe.

W odniesieniu do pozostałych wartości mających postać „fizyczną”, tj. montaż elementów instalacji wraz z wartością zużytych materiałów, usługi związane z realizacją inwestycji, np. polegających na wykonaniu określonych prac ziemnych (np. wykopy fundamentowe), nadające się do zbycia lub fizycznej likwidacji wskazano, że koszty podatkowe w związku z zaniechaniem inwestycji powstają w dacie ich fizycznej likwidacji lub ich zbycia. W odniesieniu do tych elementów inwestycji dopiero w momencie ich fizycznej likwidacji (np. komisyjnego zniszczenia) lub zbycia (np. na podstawie umowy sprzedaży) Spółka może dokonać ostatecznego rozliczenia i kwalifikacji nakładów związanych z ich nabyciem. W konsekwencji, z tymże momentem Spółka nabędzie uprawnienie do podatkowego odliczenia nakładów poniesionych w związku z ich nabyciem. Zatem aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy musi dojść do zbycia inwestycji lub jej faktycznej likwidacji. Przy czym zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. W powyższym zakresie uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe

Podniesiono także, że od zaniechania inwestycji rozumianej jako rezygnacja z inwestycji należy odróżnić wstrzymanie inwestycji rozumiane jako odłożoną na później, zawieszenie inwestycji w czasie. Jeżeli kierownik jednostki podejmie decyzję o wstrzymaniu (czasowym) budowy (np. z powodu chwilowego braku środków) z zamiarem wznowienia jej realizacji, poniesione dotychczas koszty rozpoczętej budowy pozostaną na koncie „Środki trwałe w budowie”. Koszty te jednocześnie nie będą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji, o których stanowi przepis art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniesiono, że potwierdza to również Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, twierdząc że „nie w każdym przypadku dokonanie odpisu jest zbieżne z usunięciem składnika z ewidencji; składnik odpisany figuruje jako element aktywów Spółki i jest nadal ujmowany w księgach rachunkowych i bilansie Spółki”. W powyższym zakresie uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania oznaczonego nr 2 Organ stwierdził, iż warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. Tym samym w przypadku sprzedaży nie w pełni umorzonego środka trwałego, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać w momencie powstania przychodu ze sprzedaży, zaś w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać w momencie jego faktycznej likwidacji.

Tym samym w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa osobiście w dniu 30.06.2010 r., w którym zarzuciła tut. Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4f oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 05.08.2010 r. znak Nr IPPB5/423-184/10-6/DG (skutecznie doręczonym w dniu 06.08.2010 r.).

W dniu 06.09.2010 r. (data wpływu 07.09.2010 r.) Spółka wniosła do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie skarżonej interpretacji w części dotyczącej określenia momentu poniesienia kosztu w przypadku zaniechanych inwestycji dotyczących składników materialnych oraz określenia momentu kwalifikacji kosztowej nieumorzonych podatkowo likwidowanych środków trwałych.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4f oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię zawężającą rozumienie pojęcia „likwidacji inwestycji oraz likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych” wyłącznie jako fizyczną likwidację inwestycji bądź jako fizyczną likwidację nie w pełni umorzonych środków trwałych, oraz przepisy postępowania to jest art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie P. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji oraz strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w momencie podjęcia decyzji o likwidacji inwestycji bądź środka trwałego i usunięcia aktywa z ewidencji bilansowej Spółki.

Wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2551/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA podzielił w nim stanowisko Skarżącej, iż Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 4f oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przyjmując, iż pod użytym w tych przepisach terminem „likwidacja” należy rozumieć fizyczną likwidację (unicestwienie) inwestycji (środka trwałego w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości - art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz nie w pełni umorzonych środków trwałych.

W ww. wyroku Sąd wskazał, że „Użyte tam pojęcie „likwidacji” inwestycji / środka trwałego nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu pojęć „likwidacja inwestycji oraz środka trwałego” nie można utożsamiać – tak jak to czyni organ podatkowy wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji czy też użytkowania środka trwałego niż do ich atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość ich wykorzystania.

W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, „moralnego”, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 53/07, wyrok NSA z 4 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1035/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 738/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 listopada 2010 r., sygn. akt SA/Bd 906/10).

Wydaje się, że powyższe orzecznictwo można odpowiednio zastosować przy interpretowaniu pojęcia „likwidacja zaniechanej inwestycji”. Nie wydaje się zatem zasadne, aby dla zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów wymagać każdorazowo fizycznego zniszczenia materialnego efektu inwestycji Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. dr Janusz Marciniuk, Rok wydania: 2011, Wydawnictwo: C.H.Beck, Wydanie: 11. (…)”

Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 22.07.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25.06.2013 r., sygn. akt II FSK 2225/11 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 15.03.2010 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.05.2011 r. (data wpływu 02.09.2013 r.) sygn. Akt III SA/Wa 2551/10, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie:

1.  momentu zaliczenia do kosztów zaniechanej inwestycji wydatków na:
    *   dokumentację, usług notarialnych, usług transportu, wartości niematerialne i prawne **– za prawidłowe**
    *   montaż oraz usługi związane z realizacją inwestycji **\- za prawidłowe,**
    *   wydatków poniesionych na wstrzymanie inwestycji **\- za prawidłowe,**
2.  momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego **\- za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.