Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.69.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-23
Teza: przychód z przejęcia spółki
Słowa kluczowe: przejęcie; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; stan-stan majątkowy (wartość zgromadzonego majątku, wartość zgromadzonego mienia); wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.69.2018.1.MC o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy po stronie Spółki przejmującej powstanie przychód z połączenia spółek w wysokości aktywów netto Spółki przejmowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu połączenia Spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym (dalej również jako: „Spółka Przejmująca”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej Wnioskodawca dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej jako „Spółka Przejmowana”). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”) tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Wspólnikom Spółki Przejmowanej (dalej jako „Wspólnicy”) zostaną przydzielone nowe udziały, w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Spółka Przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wspólnikom Spółki przejmowanej. Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy zostanie dokonane o kwotę stanowiącą iloczyn ilości udziałów oraz wartość nominalną udziałów określoną w umowie Spółki Przejmowanej. Wspólnikom Spółki Przejmowanej zostaną przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej („Nowe Udziały”). Wydawane Nowe udziały o określonej w umowie spółki wartości nominalnej zostaną przekazane na rzecz wspólników Spółki przejmowanej po określonej wartości emisyjnej udziałów (dalej „Wartość emisyjna udziałów”). Wartość emisyjna udziałów zostanie określona w ten sposób, że na moment sporządzenia planu połączenia Spółka przejmująca ustali wartość aktywów netto Spółki przejmującej i podzieli ją pomiędzy ilość udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmującej. Ustalona w ten sposób wartość stanowić będzie Wartość emisyjną jednego udziału. W oparciu o Wartość emisyjną udziałów Spółki przejmującej ustali ile udziałów, w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, należy wydać wspólnikom Spółki przejmowanej, poprzez podzielenie aktywów netto Spółki przejmowanej poprzez Wartość emisyjną udziałów. W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych. W ocenie Wnioskodawcy połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, niemniej w związku z ocennym charakterem tych parametrów, w celu ustalenia ryzyka podatkowego ciążącego na Spółce przejmującej, Wnioskodawca rozważa sposób ustalenia swojego ewentualnego dochodu w razie uznania przez organ podatkowy transakcji za przeprowadzoną w cel uniknięcia bądź uchylenia się od opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy CIT (dalej: „Połączenie bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych”). Połączenie Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą nastąpi w trakcie aktualnego roku podatkowego Wnioskodawcy, który rozpoczął się 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku połączenia Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną po stronie Spółki przejmującej powstanie przychód w wysokości aktywów netto Spółki przejmowanej?
2.  Czy w sytuacji uznania, że połączenie Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną zostało dokonane w celu unikania lub uchylania się od opodatkowania, dochód Spółki przejmującej do opodatkowania stanowić będzie nadwyżka wartości otrzymanego majątku Spółki przejmowanej ponad wartość emisyjną udziałów przyznanych wspólnikom Spółki przejmowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) W wyniku połączenia Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, po stronie Spółki przejmującej powstanie przychód w wysokości aktywów netto Spółki przejmowanej na dzień połączenia, ponieważ aktywa netto stanowią realną Wartość majątku, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c) Ustawy o CIT, Spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c) Ustawy o PIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną”. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku połączenia, dla Spółki przejmującej, przychód dla celów podatkowych stanowi wartość majątku Spółki przejmowanej. Wartość majątku spółki przejmowanej określa się na dzień połączenia Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną. Na gruncie Ustawy o CIT ustawodawca nie zdecydował się na uregulowanie pojęcia „wartości majątku". Wykładnia literalna powołanego przepisu wskazuje jednak, że wartość o której mowa na gruncie powołanego przepisu odnosi się do realnej wartość majątku uzyskanego w wyniku połączenia przez Spółkę przejmującą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1) Ustawy o rachunkowości „Przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego”. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2) Ustawy o rachunkowości „Przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro;”. Zgodnie z powołanymi przepisami przepisy ustawy o rachunkowości mają zastosowanie do spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12) Ustawy o rachunkowości „Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych;”. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20) Ustawy o rachunkowości „Ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązaniach - rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki;”. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 29) Ustawy o rachunkowości „Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach netto - rozumie się przez to aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu”. W świetle powyższego pojęcie aktywów netto oznacza wartość aktywów (czyli wszystkie zasoby majątkowe jednostki prowadzącej księgi rachunkowe) pomniejszonych o zobowiązania (czyli wartość spoczywających na jednostce obowiązków o wiarygodnie określonej wartości). Wartość aktywów netto stanowi zatem liczbowe odzwierciedlenie realnego majątku Spółki. W ustawie o rachunkowości wskazuje się, że wartość aktywów netto odpowiada wartości kapitału własnego jednostki tzn. wartości majątku posiadanego przez Spółkę. Wobec powyższego w odniesieniu do podmiotów, zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych realna wartość majątku podmiotu odzwierciedlana jest poprzez pomniejszenie aktywów podmiotu o jego zobowiązania, zaś w bilansie podmiotu wykazywana jest jako wartość aktywów netto równoważna wartości kapitału własnego. Przechodząc na grunt przedmiotowego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT Spółka przejmująca uzyska przychód w postaci aktywów netto Spółki przejmowanych na dzień połączenia, ponieważ aktywa netto odzwierciedlają realną wartość majątku przejmowanego podmiotu. Pomimo zatem, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT. Ustawodawca nie posługuje się wprost pojęciem „aktywa netto”, lecz terminem „wartość majątku” celem ustawodawcy jest wprost odwołanie się do realnej wartości majątku Spółki przejmowanej, którą w wyniku połączenia otrzymuje Spółka przejmująca. Wartość ta zaś jest wykazywana w bilansie Spółki przejmowanej jako aktywa netto. Wobec powyższego pojęcie wartości majątku użyte na gruncie Ustawy o CIT jest tożsame z pojęciem aktywów netto, a w konsekwencji w chwili połączenia Spółka przejmująca osiąga przychód w postaci wartości aktywów netto Spółki przejmowanej na moment połączenia. Aktywa netto stanowią bowiem realny przyrost majątku dla Spółki przejmującej. Stanowisko powyższe, na gruncie przepisów Ustawy CIT z 2016 r. dotyczących skutków podatkowych połączenia, operujących również pojęciem majątku, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. IPPB3/4510-65/16-3/AG oraz IPPB3/4510-66/16-3/AG. Z uwagi na powyższe na moment połączenia Spółka przejmująca osiągnie przychód w wysokości aktywów netto Spółki przejmowanej.

Ad.2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z powołanym przepisem przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumą dochodów z danego źródła. Na gruncie Ustawy o CIT ustawodawca zdecydował, że co do zasady przedmiotem opodatkowania jest dochód, wyłącznie w odniesieniu do przysporzeń wymienionych w art. 21, art. 22 oraz art. 24b Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.”. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. W przypadku gdy suma kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z danego źródła przekracza wartość sumy przychodów z danego źródła różnica jest stratą z danego źródła przychodów. Z wykładni art. 7 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT wynika, iż przedmiotem opodatkowania po stronie Spółki przejmującej jest dochód osiągnięty w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej, nie zaś sam przychód osiągnięty w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej. W konsekwencji osiągnięty w wyniku połączenia przychód, w przypadku uznania iż, połączenie zostało przeprowadzone w celu unikania lub uchylania się od opodatkowania, podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`)”. Zgodne z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów z danego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki poniesione przez podatnika, pozostające w związku z poniesionym przychodem. Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH: Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.” Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1) KSH: „Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);” Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku łączenia przez przejęcie, spółka przejmująca wydaje w zamian za majątek spółki przejmowanej, udziały wspólnikom spółki przejmowanej. Z istoty powołanego połączenia wynika zatem, że w ramach wskazanej czynności podmiot przejmujący wydaje w zamian za otrzymany majątek podmiotu przejmowanego własne udziały. Stanowią one zapłatę za majątek spółki przejmowanej. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8c) Ustawy o CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną”. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e) Ustawy o CIT „Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;”. Zgodnie z powołanym przepisem nie zalicza się do przychodów wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku w części odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych wspólnikom spółek łączonych. Zgodnie z art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT „Przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.”. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy połączenie zostało przeprowadzone w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania zastosowania nie znajduje wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT. W konsekwencji jeżeli połączenie zostanie uznane za przeprowadzone w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania jest on obowiązany rozpoznać przychód w pełnej wysokości wartości majątku spółki przejmowanej. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji gdy połączenie zostało uznane za dokonywane w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, podatnik zobowiązany zostaje do opodatkowania przychodu w pełnej wysokości. Opodatkowaniu bowiem jak wskazano powyżej podlega dochód, a więc podatnik uprawniony jest do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodów. Sankcją pozostaje bowiem w tym przypadku konieczność opodatkowania dochodu w związku z brakiem możliwości stosowania wyłączenia z przychodów, a nie brak możliwości rozpoznawania kosztów w ogóle. Jeśli ustawodawca ma zamiar wyłączyć podatnikom możliwość rozpoznawania kosztów robi to wprost poprzez wskazanie, iż opodatkowaniu podlega w drodze wyjątku przychód a nie dochód lub że podatnik nie ma prawa rozliczenia kosztów. Taka sytuacja nie występuje w tej sprawie. W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.”. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Aby zaliczyć dany wydatek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, został właściwie udokumentowany. Uwzględniając powyższe wnioski - pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Wydatek musi się jednak wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego). W świetle powołanego rozumienia pojęcia wydatek mieści się również wydanie udziałów czy akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ponieważ wskazane przekazanie również stanowi wydatkowanie. Na powyższy wniosek wskazał m.in.: a) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2017 r., o sygn. 0461-1TPB3.4510.62.2017.1.DK w której wskazał „Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów”, b) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 11 lipca 2017 r. 0112-KDIL3-3.4010.10.2017.1.MC „Natomiast w zakresie kosztów podatkowych należy stwierdzić, że w następstwie połączenia nie zostaną wydane żadne udziały, ponieważ Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej. W tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi wydatek pieniężny ani też żaden inny trwały ciężar finansowy. Wobec tego Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania z tego tytułu kosztów uzyskania przychodu. Inne koszty, w tym wskazane przez Wnioskodawcę koszty nabycia udziałów Spółki przejmowanej, również nie będą stanowić kosztów podatkowych Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje tylko na koszty w postaci udziałów (akcji) wydanych przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.” Odnosząc powyższe przepisy do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że powołana konstrukcja przychodu pozwala na identyfikację po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości otrzymanego w wyniku połączenia majątku Spółki Przejmowanej. W ocenie Strony majątek ten zostanie przez Wnioskodawcę otrzymany, przysporzenie będzie miało charakter definitywny i powiększy aktywa spółki. Z uzyskaniem tego przychodu będą wiązać się koszty polegające na konieczności wydania udziałów własnych. Z uwagi na powyższe kosztem uzyskania przychodu będzie Wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej wydanych wspólnikom Spółki przejmowanej, ponieważ w zamian za wskazane składniki majątkowe Spółka przejmująca otrzymuje przychód w postaci Wartości majątku Spółki przejmowanej. Przychód osiągnięty przez Spółkę przejmującą uzyskiwany jest w związku z wydaniem na rzecz wspólników Spółki przejmowanej udziałów o określonej Wartości emisyjnej udziałów, określonej w oparciu o wartość aktywów netto przypadających na jeden udział Spółki przejmowanej. Stanowią one zapłatę za nabyty majątek Spółki przejmowanej. Co istotne należy zwrócić uwagę, że gdyby nie wydanie przedmiotowych udziałów w ogóle nie doszłoby do osiągnięcia przedmiotowego przychodu. W świetle powyższego Wartość emisyjna udziałów Spółki przejmującej wydanych wspólnikom spółki przejmowanej stanowi koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c) Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”) połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Wspólnicy spółki (art. 492 § 2 KSH) przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej dopłaty w gotówce, nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów albo akcji spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 499 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów albo akcji spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Natomiast w myśl § 3 ww. art. 492 ,Spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 2.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tritet pierwsze ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 3 ust. 1, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej.

W odniesieniu do skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią nowego art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepis ten stanowi odpowiednik poprzednio obowiązującego art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, a precyzyjniej – normy wynikającej a contario z tego przepisu w związku z dawnym art. 10 ust. 4 updop.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej,

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przejmująca”) w celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej przejmuje inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przejmowana”). Zgodnie z planem połączenia połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całości majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Wspólnikom zostaną przydzielone nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przejmującej. W ocenie Wnioskodawcy połączenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wnioskodawca uważa, że w wyniku połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód w wysokości aktywów netto Spółki Przejmowanej na dzień połączenia, ponieważ aktywa netto stanowią realną wartość majątku w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c updop.

Bezspornie, przychodem dla Spółki Przejmującej – Wnioskodawcy, będzie wartość otrzymanego przez niego majątku Spółki Przejmowanej, ustalona na dzień przejęcia, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c updop.

Przechodząc z kolei do sposobu obliczenia przychodu powstałego u Wnioskodawcy w wyniku ww. transakcji połączenia należy wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowania pojęcia „wartość majątku”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop ustawodawca nie odniósł się do ustawy o rachunkowości, w tym „wartości aktywów netto”. W uregulowaniach przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują się odwołania do innych aktów prawnych, w tym ustawy o rachunkowości. Przykładowo art. 4a updop zawiera definicję, w których takie odwołanie ustawodawca zawarł, np.: art. 4a ust. 1 inwestycje – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, art. 4a ust. 2 składniki majątkowe – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Powyższe świadczy o tym, że jeżeli wolą ustawodawcy jest odwołanie do pojęć, zasad lub warunków określanych w innych aktach prawnych to wyraźnie wskazuje to w ustawie. Zatem, jeżeli celem ustawodawcy byłoby aby pojęcie „wartość majątku”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop miałby być odczytywane jako tożsame z pojęciem „aktywa netto” w rozumieniu ustawy o rachunkowości, to takie odwołanie by w tym artykule zawarł.

Chcąc ustalić wartość przychodu na dzień przejęcia należy odnieść się do wykładni językowej by zdefiniować „wartość majątku”. Ponieważ „wartość majątku” nie ma legalnej definicji, w tej sytuacji zasadnym jest aby pojęciu temu nadać takie rozumienie jakie wynika z języka potocznego. „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie pojęcia „wartość majątku” stwierdzić należy, że pod pojęciem tym rozumieć należy „wartość materialną stanu posiadania”.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu połączenia spółek w drodze przejęcia powinien zostać określony jako wartość aktywów pomniejszonych o zobowiązania. Należy zauważyć, że trudno uznać, że zobowiązania stanowią majątek spółki. W skrajnym przypadku gdyby spółka przejmująca przejmowała majątek spółki przejmowanej, która miałaby długi przekraczające aktywa to przychód spółki przejmującej byłby bliski zeru, a przecież spółka przejmująca w drodze przejęcia nabywa majątek, który może także spieniężyć.

Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop przychód powstały z tytułu połączenia przez przejęcie na dzień łączenia, to wartość majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą ustalona w wartości rynkowej, z wyjątkiem wartości majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych (art. 12 ust. 4 pkt 3e updop).

Jak sam Wnioskodawca napisał, połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Powyższą informację przyjęto jako element stanu faktycznego tym samym bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytanie nr 2, które dotyczy zdarzenia przeciwnego – hipotetycznego, tj. założenia Wnioskodawcy przedstawionego w celu, jak pisze Wnioskodawca, ustalenia ryzyka podatkowego ciążącego na Spółce Przejmującej. Wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 2 miałoby charakter warunkowy, a należy pamiętać, że taka interpretacja nie posiadałaby waloru ochronnego dla Spółki (określonego w przepisach art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej). Wydawanie interpretacji warunkowych jest niedopuszczalne, co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, przykładowo: I SA/Ke 516/12 z dnia 25 października 2012 roku, I SA/Sz 609/14 z dnia 22 stycznia 2015 roku.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, iż pozostają one bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Jednocześnie zostały wydane na podstawie norm prawnych, które od 2018 r. uległy zmianie nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawych.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.