Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-195/15/18-S-1/KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.
Słowa kluczowe: działalność; działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; koszt; moment; pomoc-pomoc publiczna; rozliczanie (rozliczenia); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zasada-zasada kasowa; zasada-zasada memoriałowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1925/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 września 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1867/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 6 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.), z 9 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.) oraz z 5 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-195/15-4/KS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-195/15-4/KS wniósł pismem z 20 sierpnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 23 września 2015 r. nr ILPB3/4510-2-83/15-2/KS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-195/15-4/KS złożył skargę z 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1925/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-195/15-4/KS.

Na wstępie WSA stwierdził, że sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie odnośnie do ustalenia momentu poniesienia kosztów inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), które to koszty stanowią istotny czynnik określenia wielkości pomocy publicznej, o której mowa w § 6 Rozporządzenia strefowego z 2008 r., wiąże się z kwestią zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, w kwestii określenia wysokości tego zwolnienia odsyła z kolei do przepisów ustawy o SSE, która z kolei zawiera delegację dla Rady Ministrów (art. 4 ust. 4 tego aktu) do ustalenia, w drodze rozporządzenia, między innymi maksymalnej wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia. Aktualnie, tj. od 30 grudnia 2008 r. kwestie te reguluje wskazane wyżej rozporządzenie strefowe z 10 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm. t. j. z 2015 r. poz. 465), którego przepis § 6 ust. 1 stanowi, że „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia”.

Zdaniem WSA istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii – właściwej metody (kasowej, bądź memoriałowej), według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną. Kwestia ta sprowadza się zasadniczo do wykładni – zawartego w § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego – zwrotu „wydatki (\`(...)\`) poniesione (\`(...)\`) w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy”, z akcentem na sposób rozumienia słowa „poniesienie”.

WSA wskazał, że – rozważając wybór metody (kasowej czy memoriałowej), według której koszt inwestycji przedsiębiorcy strefowego należy kwalifikować do objęcia pomocą publiczną – należy podkreślić, że problem ten był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1721/10, a Sąd w składzie rozpoznającym sprawę wyrażony tam osąd prawny w pełni podziela. Z tych też powodów w dalszej części rozważań Sąd wielokrotnie nawiąże do wybranych tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmując je za swoje. Trzeba przy tym wyjaśnić, że jakkolwiek orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się do przepisów rozporządzenia w sprawie ustanowienia innej specjalnej strefy ekonomicznej, to przeprowadzona tam wykładnia zasad obejmowania pomocą publiczną wydatków inwestycyjnych przedsiębiorcy strefowego znajduje aktualność także w stanie prawnym objętym przedmiotem sporu w analizowanej sprawie.

Przychylając się do stanowiska wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, WSA odrzuca wynik językowej wykładni „poniesienia kosztów inwestycji”, uznając, że potoczne rozumienie słowa „poniesienie” (jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, a zatem zgodnie z zasadami metody kasowej) jest nieadekwatne dla znaczenia użytych w § 6 rozporządzenia strefowego pojęć prawnych ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym.

Prezentując pogląd o braku uzasadnienia dla różnicowania pojęcia „kosztu” oraz „wydatku”, WSA zwrócił uwagę, że normatywnemu zwrotowi „poniesienie kosztu” ustawodawca nadał znaczenie prawne, wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 15 ust. 4e, w którym zdefiniował, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (z wyjątkami nieistotnymi dla prowadzonych rozważań). Powołany przepis wprowadza zatem memoriałową zasadę rozpoznawania momentu poniesienia kosztu, tj. według dnia, na który ujęto koszt w księgach podatkowych. Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, dla którego inaczej należałoby traktować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej.

W ocenie WSA zaakceptowanie stanowiska Ministra Finansów, w myśl którego poniesienie wydatku na inwestycję w specjalnej strefie ekonomicznej należałoby rozpoznawać w czasie inaczej aniżeli wynika to z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. według zasady kasowej), prowadziłoby do istotnego błędu w zasadach wykładni prawa, prowadzącego w efekcie do naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej (zakazu wykładni homonimicznej). Nakaz wykładni homonimicznej opiera się bowiem na założeniu, że nie można bez nieuzasadnionej przyczyny nadawać tym samym zwrotom prawnym różnych znaczeń.

WSA, nawiązując do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w sprawie, wskazał, że oparcie wykładni przepisów prawa podatkowego (istotnych dla rozstrzygnięcia) tylko na kryterium języka potocznego, czy nawet kryterium funkcjonalnym nie może być uznane za poprawne w sytuacji, gdy pozostałe dyrektywy wykładni przemawiają za odmienną interpretacją pojęć, jakimi operuje dany przepis. Aktualna w realiach sprawy jest teza prezentowana w nauce o teorii prawa oraz w orzecznictwie sądowym, w myśl której – dokonując wykładni przepisów prawa – nie należy ograniczać się do jednego tylko jej rodzaju. Dostrzegając potrzebę tak szerokiego podejścia do procesu stosowania prawa, orzecznictwo sądowe podkreśla, że „wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często (\`(...)\`) mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencjami ustawodawcy”. Pogląd taki przyjmuje również piśmiennictwo, zwracając uwagę, że wykładnia prawa jest „procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) (\`(...)\`) wykładni (prof. R. Mastalski „Wprowadzenie do prawa podatkowego”, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa, 1995 r., s. 106).

WSA podniósł, że przeciwko przyjętej przez Organ podatkowy językowej wykładni zwrotu „poniesionych kosztów inwestycji” przemawiają, wspomniane już wcześniej, wyniki wykładni systemowej zewnętrznej (przy dodatkowym uwzględnieniu zakazu dokonywania wykładni homonimicznej), a także rezultaty, jakie przynosi wykładnia historyczna. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że na pomocniczy charakter wykładni historycznej przy odkodowywaniu normy prawnej z normatywnego zwrotu „poniesionych kosztów inwestycji” wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w (powołanym też w skardze) wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 1721/10.

Zdaniem WSA, uwzględniając zatem aspekt historyczny regulacji dotyczących zasad rozliczania wydatków inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej, przy założeniu że prawodawca działa racjonalnie, nie można w procesie wykładni prawa pomijać faktu, że o ile we wcześniejszych (wydanych do 1997 r.) rozporządzeniach strefowych prawodawca uznawał za wydatki inwestycyjne „wydatki faktycznie poniesione”, to już w kolejnych nowelizacjach tych rozporządzeń, w tym w odnoszącym się do stanu faktycznego sprawy – rozporządzeniu strefowym z dnia 10 grudnia 2008 r. prawodawca zrezygnował z tej formuły na rzecz zwrotu „poniesionych kosztów inwestycji”. Przy czym – w zabiegu legislacyjnym, polegającym na zastąpieniu przez prawodawcę pojęcia „wydatków” pojęciem „kosztów” nie należy doszukiwać się istotnych zmian o charakterze normatywnym, w tym w szczególności mogących rzutować na zasady rozliczania przez przedsiębiorcę nakładów inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej. Należy przy tym podkreślić, że zmiana ta nie ma charakteru porządkującego, ale charakter normatywny. W jej wyniku ujednolicona została terminologia „rozporządzeń strefowych” i ustawy podatkowej.

WSA wskazał, że z prezentowaną w toku rozważań wykładnią rozpoznawania momentu kwalifikowania wydatków inwestycyjnych przedsiębiorcy strefowego jako objętych pomocą publiczną korelują zapisy ustawy o rachunkowości, w tym w szczególności treść art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 2 ustawy, gdzie ustawodawca także przyjął memoriałową zasadę księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych. Wprawdzie, jak podkreśla się w orzecznictwie, przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej, posiłkowe nawiązanie do tej ustawy jest uprawnione choćby z tego względu, że przecież przepis prawa nie jest osadzoną w próżni jednostką redakcyjną określonego tekstu prawnego, lecz jest elementem większej całości, składającym się na system prawa. Dodatkowo należy podnieść, że przepisy ustawy o rachunkowości stanowią źródło określonych obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji rachunkowej (art. 9 ust. 1 ustawy). Na marginesie można wspomnieć, że do powołanych przepisów ustawy o rachunkowości nawiązał także NSA w wyroku, do którego nawiązują rozważania prawne składu orzekającego w sprawie.

Z tych wszystkich powodów WSA uznał trafność zarzutów skargi co do naruszenia § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naruszenie to polegało na błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów, polegającej na przyjęciu, że dla celów obliczania wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną za moment poniesienia kosztu inwestycji należy uznać jego poniesienie w ujęciu kasowym, tj. z chwilą zapłaty. Tymczasem – w ocenie Sądu – analiza powyższych przepisów uzasadnia stanowisko, że dla celów zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego z 2008 r. należało przyjąć metodę memoriałową, czyli na dzień ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1925/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 9 maja 2016 r. nr ILRP-46-111/16-2/RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 26 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1867/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że skarga kasacyjna została oddalona, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu.

Następnie NSA zauważył, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący – zainteresowany podmiot wystąpił do podatkowego organu interpretacyjnego z następującym pytaniem: Czy (\`(...)\`) dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może uznać wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną już z momentem przeprowadzenia danej operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten jest ujmowany w księgach rachunkowych (zasada memoriałowa)?

Zdaniem NSA z przytoczonego pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy ono normy prawnej, na podstawie której podatnik może wykorzystać zwolnienie podatkowe, wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując w tym zakresie określonych czynności rachunkowych „dla celu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych”.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1206), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W ocenie NSA pytanie o wymogi/przesłanki prawne zastosowania zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w istocie pytanie (interpretacyjne) w przedmiocie zastosowania tego zwolnienia; wchodząca w skład analizowanego unormowania regulacja prawna obliczania pomocy publicznej nie stanowi w tym kontekście odrębnej, samodzielnej regulacji prawa podatkowego.

Jak wskazał NSA – z powyższego wynika, że aby ocenić możliwość zastosowania badanego zwolnienia podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej, w tymże stanie faktycznym powinny znaleźć się dane dotyczące dochodów zainteresowanego podatnika, to jest dochodów mogących stanowić przedmiot zwolnienia podatkowego. Z przedstawionego przez Zainteresowanego wniosku o wydanie interpretacji, jak i z jego wypowiedzi na rozprawie przed sądem administracyjnym drugiej instancji nie wynika, ażeby informacje o dochodach stanowiły element wniosku interpretacyjnego Strony.

Podsumowując NSA stwierdził, że w takiej sytuacji podatkowy organ interpretacyjny, dążąc do stanu niewątpliwej zgodności z prawem w sprawie, powinien zastosować tryb prawny przewidziany w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tj. – w opisanym powyżej niezbędnym zakresie – wezwać Zainteresowaną stronę do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego: o dochodach, czyli o przedmiocie zwolnienia podatkowego, o którego interpretację wystąpiła Skarżąca. Zaniechanie przez Organ tych czynności procesowych uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji, która niewątpliwie wydana została w relacji do wniosku, który nie został wyczerpująco sformułowany i przedstawiony.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie momentu zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nr 300 z dnia 29 maja 2014 r. (dalej: „zezwolenie”), którego przedmiotem jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług świadczonych na terenie SSE o klasyfikacjach wymienionych w zezwoleniu.

Jest to przedsięwzięcie inwestycyjne typu greenfield i polega na budowie nowego zakładu i uruchomieniu produkcji m.in. nowoczesnych katalizatorów. Spółka będzie prowadziła działalność w sektorze motoryzacyjnym należącym do sektorów priorytetowych.

W związku z uzyskanym zezwoleniem Wnioskodawca będzie uprawniony, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Inwestycja znajduje się na początkowym etapie, stąd dotychczas nie powstał w Spółce dochód podlegający zwolnieniu.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465, dalej: rozporządzenie strefowe), Spółka zadeklarowała w zezwoleniu korzystania z pomocy inwestycyjnej z tytułu kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia tą pomocą.

Zgodnie natomiast z § 7 ust. 1 rozporządzenia strefowego Wnioskodawca zobowiązany jest do dyskontowania kosztów inwestycji oraz wielkości otrzymanej pomocy na dzień uzyskania zezwolenia.

W celu zastosowania powyższych regulacji niezbędne jest określenie momentu poniesienia kosztów inwestycji.

Pismem uzupełniającym z 5 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia z dnia 29 maja 2014 r.

Spółka zrealizowała inwestycję polegającą na budowie nowego zakładu produkcyjnego i uruchomieniu produkcji m.in. nowoczesnych katalizatorów.

Zakres działalności Podatnika objętej ww. zezwoleniem, z której to dochód może zostać objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to działalność produkcyjna, handlowa i usługowa zgodnie z następującymi kodami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („Działalność strefowa”):

1.  Sekcja C grupa 20.1 – Chemikalia podstawowe, nawozy i związki azotowe, tworzywa sztuczne i kauczuk syntetyczny w formach podstawowych,
2.  Sekcja C grupa 20.3 – Farby, lakiery i podobne środki pokrywające, farba drukarska, gotowe sykatywy i masy uszczelniające,
3.  Sekcja C grupa 20.5 – Pozostałe wyroby chemiczne,
4.  Sekcja C grupa 20.6 – Włókna chemiczne,
5.  Sekcja C grupa 22.2 – Wyroby z tworzyw sztucznych,
6.  Sekcja C grupa 23.1 – Szkło i wyroby ze szkła,
7.  Sekcja C grupa 23.2 – Wyroby ogniotrwałe,
8.  Sekcja C grupa 23.4 – Pozostałe wyroby z porcelany i ceramiki,
9.  Sekcja C grupa 23.6 – Wyroby z betonu, cementu i gipsu,
10.  Sekcja C grupa 23.9 – Wyroby ścierne i pozostałe wyroby z mineralnych surowców niemetalicznych,
11.  Sekcja C grupa 24.2 – Rury, przewody rurowe, profile drążone i łączniki, ze stali,
12.  Sekcja C grupa 24.3 – Pozostałe wyroby ze stali poddanej wstępnej obróbce,
13.  Sekcja C grupa 24.4 – Metale szlachetne i pozostałe metale nieżelazne,
14.  Sekcja C grupa 24.5 – Usługi wykonywania odlewów z metali,
15.  Sekcja C grupa 25.1 – Metalowe elementy konstrukcyjne,
16.  Sekcja C grupa 25.2 – Zbiorniki, cysterny i pojemniki metalowe,
17.  Sekcja C grupa 25.5 – Usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków,
18.  Sekcja C grupa 25.6 – Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,
19.  Sekcja C grupa 25.9 – Pozostałe gotowe wyroby metalowe,
20.  Sekcja C grupa 26.1 – Elementy i obwody drukowane, elektroniczne,
21.  Sekcja C grupa 26.5 – Instrumenty i przyrządy pomiarowe, kontrolnej nawigacyjne, zegarki i zegary,
22.  Sekcja C grupa 27.9 – Pozostały sprzęt elektryczny,
23.  Sekcja C grupa 28.1 – Maszyny ogólnego przeznaczenia,
24.  Sekcja C grupa 28.2 – Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia,
25.  Sekcja C grupa 28.3 – Maszyny dla rolnictwa i leśnictwa,
26.  Sekcja C grupa 28.4 – Maszyny i narzędzia mechaniczne,
27.  Sekcja C grupa 28.9 – Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia,
28.  Sekcja C grupa 29.1 – Pojazdy samochodowe, z wyłączeniem motocykli,
29.  Sekcja C grupa 29.2 – Nadwozia do pojazdów silnikowych; przyczepy i naczepy,
30.  Sekcja C grupa 29.3 – Części i akcesoria do pojazdów,
31.  Sekcja C grupa 30.1 – Statki i łodzie,
32.  Sekcja C grupa 30.2 – Lokomotywy kolejowe oraz tabor szynowy,
33.  Sekcja C grupa 30.3 – Statki powietrzne, statki kosmiczne i podobne maszyny,
34.  Sekcja C grupa 30.4 – Wojskowe pojazdy bojowe,
35.  Sekcja C grupa 30.9 – Sprzęt transportowy, gdzie indziej niesklasyfikowany,
36.  Sekcja C grupa 33.1 – Usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń,
37.  Sekcja C grupa 33.2 – Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,
38.  Sekcja E kategoria 38.11.5 – Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu,
39.  Sekcja E pozycja 38.12.22.0 – Odpady farmaceutyczne,
40.  Sekcja E pozycja 38.12.24.0 – Niebezpieczne odpady chemiczne,
41.  Sekcja E pozycja 38.12.25.0 – Oleje odpadowe,
42.  Sekcja E podkategoria 38.12.27 – Odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych, zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne,
43.  Sekcja E kategoria 38.21.3 – Odpady rozpuszczalników organicznych,
44.  Sekcja E grupa 38.3 – Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne,
45.  Sekcja H grupa 52.1 – Magazynowanie i przechowywanie towarów,
46.  Sekcja H grupa 52.2 – Usługi wspomagające transport – z wyłączeniem usług holowania w transporcie drogowym, określonych w podkategorii 52.21.25,
47.  Sekcja M grupa 71.2 – Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,
48.  Sekcja M dział 72 – Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.

Spółka osiąga aktualnie dochód z Działalności strefowej, w szczególności z działalności usługowej, tj. tzw. usług uszlachetniania (prace na materiale powierzonym) w produkcji katalizatorów do samochodów osobowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka może uznać wydatek jako kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną już z momentem przeprowadzenia danej operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten jest ujmowany w księgach rachunkowych (tzw. zasada memoriałowa)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy dla celów obliczenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy, moment poniesienia kosztu inwestycji stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalany zgodnie z tzw. metodą memoriałową, czyli na dzień dokonania operacji gospodarczej, na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych.

1.  Brzmienie przepisów

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie ww. pytania oparte jest na interpretacji następujących przepisów:

1.  § 3 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia strefowego: „pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych (\`(...)\`) stanowi pomoc regionalną z tytułu:
    1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub(…)”.
2.  § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego „Za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące (\`(...)\`)”.
3.  § 6 ust. 4 rozporządzenia strefowego „cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, z późn. zm.)”.
4.  art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.
5.  art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami”.
6.  art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.) (dalej: ustawa o rachunkowości): „w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”.
7.  art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości „cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.”

Szczegółowe uzasadnienie.

Warunki i zasady korzystania z pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 z późn. zm., dalej: ustawa o SSE) oraz aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia”.

Na podstawie powyższego przepisu za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą należy zatem uznać koszty inwestycji poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia.

Jednocześnie ani przepisy rozporządzenia strefowego, ani przepisy ustawy o SSE nie definiują pojęcia ani momentu poniesienia „kosztów inwestycji”. W szczególności nie wskazują, czy koszt uważa się za poniesiony w momencie dokonania operacji gospodarczej skutkującej powstaniem kosztu, czy w momencie faktycznej zapłaty.

W związku z powyższym, zgodnie z zasadami wykładni, w razie wystąpienia wątpliwości co do treści normy prawnej, w pierwszej kolejności należy zastosować reguły wykładni językowej. Jedną z podstawowych zasad tej wykładni jest nadawanie pojęciom lub zwrotom użytym w przepisie znaczeń występujących w języku potocznym, chyba że te pojęcia lub zwroty zostały zdefiniowane na gruncie przepisów prawa.

W powołanym powyżej przepisie rozporządzenia strefowego ustawodawca wyraźnie zdefiniował pojęcie „wydatku” poprzez pojęcie poniesionego kosztu. Stosując zatem wykładnię literalną, należy uznać, iż skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie „wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą” poprzez pojęcie kosztu inwestycji, to należy przyjąć, iż ilekroć posługuje się określeniem wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą, pod tym pojęciem kryje się koszt rozumiany w wyżej wskazany sposób, tj. różniący się co do momentu jego wystąpienia od samej zapłaty.

Mając na względzie słownikowe znaczenie słowa „ponosić” (zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać czegoś, doświadczyć czegoś – definicja wg słownika języka polskiego PWN), nie można postawić znaku równości pomiędzy poniesieniem kosztu a faktyczną realizacją wydatku. Na gruncie języka potocznego „poniesienie kosztu” nie jest równoznaczne z zapłatą, a jedynie z powinnością dokonania takiej zapłaty w przyszłości. Tym samym poniesienie kosztu jest równoznaczne z wystąpieniem zdarzenia (in concreto: zdarzenia gospodarczego) powodującego obowiązek (powinność dokonania zapłaty).

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż powyższą argumentację potwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 7 sierpnia 2014 r. o sygn. akt III Sa/Wa 2941/13, wskazując, iż:

„(…) należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że normodawca (Rada Ministrów) konstruując treść przepisu § 6 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. (przypis Wnioskodawcy: rozporządzenie w sprawie mieleckiej sse), posłużył się zwrotem: «uznaje się» (uwaga wnioskodawcy: zwrotem tym normodawca posłużył się również w aktualnie obowiązującym rozporządzeniu strefowym, tj. w § 6 ust. 1), nie użył zwrotu: «są», lub: «stanowią» co oznacza, że «koszty inwestycji poniesione» nie mogą być tłumaczone w ramach wykładni językowej jako wydatki, a więc w znaczeniu językowym tyle co «rozchód środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego, związanego bezpośrednio z obiegiem pieniądza», przyjęcie przez normodawcę wspomnianej konstrukcji, przy użyciu terminu «uznaje się» uprawnia do stwierdzenia, że zwrot: «wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą» nie może być wykładany poprzez odniesienie poszczególnych wyrazów tego zwrotu do treści tych wyrazów funkcjonujących w języku powszechnie stosowanym. Przeciwnie dla potrzeb rozporządzenia z 2004 r., a więc również dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawca przyjął, że takim wydatkiem jest «poniesiony koszt inwestycji». Natomiast «ponieść» oznacza tyle co: «zostać obarczonym, obciążonym czymś», zaś «koszt» oznacza tyle co «suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś» z przytoczonych znaczeń słów «ponieść» i «koszt» nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku”.

Ponadto WSA w Rzeszowie w wyroku z 11 maja 2010 r. o sygn. akt I Sa/Rz 200/10 wskazuje również, iż: „dla potrzeb momentu ustalenia poniesionych kosztów inwestycji normodawa przyjął, że takim wydatkiem jest «poniesiony koszt inwestycji». Natomiast «ponieść» oznacza tyle co «zostać obarczonym, obciążonym czymś», zaś «koszt» oznacza tyle co «suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś». Z przytoczonych znaczeń słów: «ponieść» i «koszt» nie można wyprowadzić, stosując jedynie wykładnię językową, że celem normodawcy było stosowanie metody kasowej, a więc że decydującym kryterium było faktyczne poniesienie wydatku”.

Z kolei NSA w wyroku z 25 maja 2011 r. o sygn. akt II FSK 1721/10 wskazuje, że:

„… W szczególności nie można zgodzić się z zarzutem konieczności odniesienia pojęcia wydatku do językowego, potocznego znaczenia tego terminu jako rozchodu środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, ponieważ tego typu wykładnia jest nieadekwatna dla zrozumienia użytych w przepisie pojęć prawnych ze względu na ich szczególne i określone znaczenie w języku prawnym; w tym kontekście istotna jest zresztą nie tyle wykładnia pojęcia «wydatek», co pojęcia «poniesienie». Nie jest tu argumentem definitywność poniesienia wydatków, ponieważ koszty udokumentowane fakturami, nawet z odroczonym terminem płatności, także mają cechę definitywności, to jest ostateczności, pomimo czasowej ich nie wymagalności. Traktowanie zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym jako częściowej refundacji poniesienia przez podatnika wydatków określonego typu może mieć uzasadnienie logiczne i ekonomiczne, niemniej opieranie wykładni istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów prawa podatkowego tylko na takim kryterium funkcjonalnym nie może być uznane za poprawne w sytuacji, gdy pozostałe dyrektywy wykładni każą zastosowane w przepisach pojęcia interpretować inaczej”.

W opinii Wnioskodawcy przyjęcie, iż koszty dokumentowane fakturami – nawet te z odroczonym terminem płatności – nie mają charakteru definitywnego, oznaczałoby, że od początku zakłada się, że Wnioskodawca/podatnik z założenia nie będzie przestrzegał przepisów prawa, tj. nie wywiąże się ze swoich zobowiązań i nie dokona w przyszłości zapłaty za nabywane dobra.

Jednakże, już nawet chcąc ustalić znaczenie „poniesienia kosztów”, kierując się również wykładnią: systemową, celowościową i historyczną, których zdaniem sądów (o czym poniżej) nie sposób pominąć w procesie ustalania treści normy prawnej, i tak należy dojść do wniosku o prawidłowości stosowania przez podatnika metody memoriałowej.

Rezultat wykładni językowej dodatkowo wspierany był w przedmiotowej sprawie poprzez wykładnię systemową, której wynik wskazywał również na prawidłowość metody memoriałowej.

Zgodnie bowiem z regułami wykładni systemowej znaczenie normy prawnej ustala się z uwzględnieniem innych norm tworzących system prawa, do którego norma ta należy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z § 6 ust. 4 rozporządzenia strefowego cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych ustala się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (uwzględnionej w ramach wykładni systemowej zewnętrznej).

Art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, iż: „w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”. Ustawa określa zatem jako zasadę podejście memoriałowe przy dokonywaniu rozliczeń.

Natomiast na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości za cenę nabycia środka trwałego uważa się „cenę zakupu składnika aktywów, obejmującą kwotę należną sprzedającemu”. Skoro zatem zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości wycena następuje na podstawie ceny należnej, a nie ceny zapłaconej, poniesienie kosztu następuje w chwili, gdy dochodzi do zdarzenia gospodarczego skutkującego powstaniem należności dostawcy i tym samym zobowiązania kupującego.

Dodatkowo ww. zasadę statuuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy tutaj odnieść się do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, zgodnie z którym „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest zatem, iż koszt uważa się za poniesiony w dniu zarachowania (dniu, na który koszt ujęto na podstawie dowodu dokumentującego zdarzenie gospodarcze), niezależnie od tego, kiedy miała miejsce zapłata.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wnioskodawca zwraca uwagę w szczególności na wyrok NSA z 25 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 1721/10), w którym sąd wprost wskazał, że „skoro (\`(...)\`) zgodnie z cytowanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. art. 15 ust. 4e ustawy – przyp. Wnioskodawcy), za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach, nie ma uzasadnionego normatywnie powodu, by inaczej kwalifikować poniesienie wydatku w specjalnej strefie ekonomicznej jako koszt inwestycji (§ 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie (\`(...)\`) specjalnej strefy ekonomicznej)”. Odmienny pogląd prowadziłby, w ocenie NSA, do „błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej”.

Za taką interpretacją przepisów opowiedział się również WSA w Warszawie w późniejszym wyroku z 23 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1641/12), wskazując, że:

„… określony termin powinien być bowiem interpretowany tak samo w obrębie danego aktu prawnego lub dziedziny prawa, zaś bez istotnego powodu terminowi takiemu nie należy nadawać w jednym akcie albo w obrębie jednej gałęzi prawa znaczenia odmiennego. W ten sposób przejawia się nakaz tzw. wykładni homonimicznej, …”.

Tym samym, jak wskazuje NSA w wyroku z 21 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2051/10), „razem z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa o rachunkowości tworzy jeden, logiczny, przejrzysty i spójny system dokumentowania zdarzeń gospodarczych, pozwalający na precyzyjne określenie ich zakresu, w sposób umożliwiający ich weryfikację, również na potrzeby omawianych zwolnień przedmiotowych”.

W dalszej części uzasadnienia ww. sąd stwierdził m.in., że: ,,dla zaliczenia kosztu w dochodzie podatkowym nie ma znaczenia faktyczne zapłacenie, np. za wykonaną inwestycję, ale jedynie poniesienie tego kosztu, czyli jego ujęcie w księgach (metoda memoriałowa)”. Jak wskazuje dalej w uzasadnieniu „tam gdzie ustawodawca przewiduje wyjątki od tej zasady i uzależnia uzyskanie kosztu od jego faktycznego poniesienia stanowi o tym wprost”.

Ponieważ zatem ani ustawa o SSE, ani rozporządzenie strefowe nie przewidują wyjątku od ujęcia memoriałowego dla przedsiębiorców działających na terenie SSE, w ocenie Wnioskodawcy brak jest podstaw do przyjęcia w tym zakresie wykładni contra legem i nieuprawnionego rozszerzenia wyjątków.

W związku z powyższym jedynie ustalanie kosztów inwestycji zgodnie z zastosowaniem zasady memoriału czyni zadość wymogowi rozporządzenia strefowego. Tym samym rezultaty wykładni językowej silnie wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna.

Stosowanie zasady memoriałowej znajduje również swoje uzasadnienie w wykładni celowościowej.

Biorąc pod uwagę, że ewidencja księgowa, do której prowadzenia (zgodnego z przepisami o rachunkowości) podatnicy są obowiązani na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wspomniano, prowadzona jest w oparciu o zasadę memoriału, ustalanie momentu poniesienia kosztów inwestycji w oparciu o metodę kasową związane byłoby z istotnym obciążeniem organizacyjnym z tych też powodów przyjęcie, iż ustawodawca domagałby się ustalania kosztów inwestycji w oparciu o niezależną ewidencję, inną od ewidencji prowadzonej zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, wydaje się nieracjonalne i nieuzasadnione. Skoro ustawodawca nie nakłada na przedsiębiorców strefowych dodatkowych obowiązków ewidencyjnych w zakresie ujmowania kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, uzasadnione jest korzystanie z istniejącej ewidencji prowadzonej zgodnie z regułą memoriałową.

Odnosząc się również do intencji ustawodawcy, tj. zagwarantowania faktycznego zainwestowania środków finansowych w specjalnych strefach ekonomicznych, Wnioskodawca podkreśla, iż metoda memoriałowa umożliwi osiągnięcie ww. celu, bowiem ujęte w księgach koszty (wg metody memoriałowej) i tak muszą być zapłacone, ponieważ stanowią zobowiązanie po stronie Spółki (czyli zostaną faktycznie zainwestowane, tym samym poniesione).

Stanowisko to znajduje również swoje poparcie w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2013 r. o sygn. akt III Sa/Wa 1641/12, gdzie sąd wskazuje, że:

„… z tego punktu widzenia definitywny uznać trzeba nie tylko koszt/wydatek już zapłacony, lecz także zaksięgowany na podstawie np. faktury. Ten drugi koszt/wydatek różni się od pierwszego (wytł. Wnioskodawcy, tj. już zapłaconego) jedynie tym, że nie jest jeszcze wymagalny, ale nie pozbawia go to cech definitywności i przez to nie podpada ratio legis uznania go za kwalifikowany wydatek inwestycyjny”.

Powyższe rezultaty wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej znajdują w końcu swoje potwierdzenie także w wykładni historycznej. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 1997 r. Nr 46, poz. 289) wskazywało w § 2 ust. 1 pkt 1 na wydatki inwestycyjne jako „wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia”.

Obecnie obowiązujące rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej nie reguluje ww. kwestii. Należy się zatem odnieść do brzmienia przepisów ogólnego rozporządzenia strefowego i taka też była intencja ustawodawcy. Treść § 6 ust. 1 rozporządzenia strefowego wskazuje, iż za wydatki należy uznać koszty poniesione na terenie strefy i nie określą już tych kosztów mianem „faktycznie” czy rzeczywiście” poniesionych. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy należy uznać, że skoro świadomie zrezygnował on z określenia wydatków jako „faktycznie poniesionych” na rzecz jedynie „poniesionych”, to uznać należy, że ustawodawca opowiedział się tym samym za metodą memoriałową ujęcia ww. wydatków.

Reasumując, biorąc pod uwagę znaczenie słów „poniesione koszty inwestycji” oraz rezultaty dokonanej wykładni językowej, systemowej, celowościowej i historycznej, uznać należy, iż do poniesienia kosztu inwestycji kwalifikującego się do objęcia pomocą publiczną dochodzi w dniu dokonania operacji gospodarczej skutkującej powstaniem kosztu (powstaniem zobowiązania), na który to dzień koszt jest ujmowany w księgach rachunkowych (tj. według zasady memoriałowej) zgodnie z zasadami obowiązującymi według ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Zasadność złożonego wniosku o interpretację indywidualną

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (dalej: interpretacja indywidualna).

Wskazać należy, iż powołane we wniosku przepisy, tj. art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 38 ustawy o rachunkowości oraz § 3 i 6 rozporządzenia strefowego stanowią przepisy prawa podatkowego i należy je stosować łącznie. Z tego też względu Wnioskodawca zwrócił się do tut. Organu o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Powoływany we wniosku art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy reguluje zwolnienie od tego podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie (zarówno w wyroku z 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt I Sa/Rz 633/06, jak i w wyroku WSA w Rzeszowie z 8 maja 2007 r. sygn. akt I Sa/Rz 254/07), zwolnienie strefowe adresowane jest do pewnej tylko grupy przedsiębiorców, tj. do prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych i co więcej wykonujących tę działalność na podstawie zezwolenia. Ograniczony krąg adresatów jednak nie wyklucza przynależności ww. przepisów do prawa podatkowego.

Jednakże w przypadku wątpliwości odnośnie właściwości organu podatkowego do wydania interpretacji w niniejszej sprawie wskazać należy, iż skoro przepisy rozporządzenia strefowego regulują m.in. kwestie szczegółowe związane z przyznawaniem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy (które to zezwolenie stanowi równocześnie pomoc regionalną dla przedsiębiorcy), to w tym zakresie przepisy tego rozporządzenia stanowią normy prawa podatkowego i mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej tut. Organu (por. WSA w Rzeszowie w wyroku z 12 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I Sa/Rz 633/06) oraz z 8 maja 2007 r. (sygn. akt I Sa/Rz 254/07)).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz.282).

Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ww. ustawy).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.): wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że: powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z treści cytowanych powyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Zakres działalności Spółki objętej tym zezwoleniem został szczegółowo przedstawiony w piśmie uzupełniającym wniosek. W piśmie tym Spółka wskazała również, że osiąga dochody z działalności strefowej, w szczególności z działalności usługowej, tj. tzw. usług uszlachetniania (prace na materiale powierzonym) w produkcji katalizatorów do samochodów osobowych.

Zatem Spółce przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym omowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego dla Wnioskodawcy ma zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465).

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia: pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia: przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.

Nie jest dopuszczalna pomoc przeznaczona na inwestycje odtworzeniowe (§ 3 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia: za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   musi to być koszt inwestycji,
*   musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
*   musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia.

Przepis § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że: zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z § 5 ust. 2 powołanego rozporządzenia: warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne – przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – przez okres nie krótszy niż 3 lata.

W myśl § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia: zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy – § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia.

Wnioskodawca wskazał, że realizuje inwestycje typu greenfield, która polega na budowie nowego zakładu i uruchomieniu produkcji m.in. nowoczesnych katalizatorów.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w § 3, przysługuje Wnioskodawcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej – § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Wątpliwość Spółki dotyczy kwestii określenia prawidłowego momentu ujmowania nakładów dla celów kalkulacji maksymalnej wartości pomocy publicznej z tytułu działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

Wobec powyższego Spółka zadała pytanie, czy dla celów obliczania wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może uznać wydatek jako kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną już z momentem przeprowadzenia danej operacji gospodarczej skutkującej powstaniem tego kosztu, pod którą koszt ten jest ujmowany w księgach rachunkowych (tzw. zasada memoriałowa).

W ocenie Spółki – dla celów obliczenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, moment poniesienia kosztu inwestycji stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalany zgodnie z tzw. metodą memoriałową, czyli na dzień dokonania operacji gospodarczej, na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych.

W ocenie Organu stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Tym bardziej, że przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie definiują pojęcia „kosztów poniesionych inwestycji”. Interpretując użyte w § 5 rozporządzenia stwierdzenie „poniesione”, jako że przepisy tego rozporządzenia tej kwestii nie normują, należy odwołać się do słownikowego znaczenia słowa „ponieść”.

I tak – zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) „ponosić” należy rozumieć jako: „zostać obarczonym, obciążonym czymś”, natomiast „koszt” to „suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś”.

Wychodząc z powyższego, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Należy zatem wywieść, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. W związku z tym nie jest możliwe dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie dokonania odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia.

Innymi słowy moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym.

Zestawiając powyższe definicje, należy wywieść wniosek, że „ponieść koszt” znaczy tyle co zostać obciążonym, sumą pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś. Innymi słowy trzeba wydać określoną kwotę pieniędzy na dany przedmiot, usługę, co doprowadzi do pomniejszenia (obciążenia) stanu środków finansowych będących w naszym władaniu.

Powyższe potwierdza również użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania „koszty poniesione”. Wskazuje ono na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że wbrew stanowisku Spółki chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie.

Na podstawie § 6 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych – cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Natomiast z § 6 ust. 7 ww. rozporządzenia wynika, że środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe.

Stosownie zaś do treści § 7 ust. 6 ww. rozporządzenia, który określa wzór do wyliczenia zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy, dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Powyższe przepisy nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

Prawidłowość tej wykładni potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna. Należy zauważyć, że przy utworzeniu nowych miejsc pracy jako warunku zwolnienia podatkowego, moment od którego uzyskuje się zwolnienie jest powiązany z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu (§ 5 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 3 i § 5 ust. 4 rozporządzenia). Także i w tym przypadku ustawodawca wymaga spełnienia warunku udzielenia pomocy publicznej przez przedsiębiorcę przed przyznaniem mu tej pomocy.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że w powołanym wyżej rozporządzeniu ustawodawca definiując zarówno nową inwestycję, jak i używając pojęcia koszt nowej inwestycji, czy poniesienie wydatku inwestycyjnego nie odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, czy też art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie też z § 1 pkt 4 rozporządzenia wynika, że przedmiotem zawartej w nim regulacji są warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy. Zastrzeżenie to jest istotne, ponieważ art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje rozliczanie w czasie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a nie rozliczanie wszelkich kosztów (czy wydatków) ponoszonych przez podatnika.

Zatem, o ile art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów (tzw. metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej, skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej (odesłanie dotyczy wyłącznie art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Rozpatrywane zatem znaczenie pojęcia „poniósł wydatki inwestycyjne” wynika z systemu udzielania pomocy publicznej w specjalnych strefach ekonomicznych i w związku z tym musi odpowiadać systematyce ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych regulujących kwestie przyznawania pomocy publicznej na obszarze specjalnych stref ekonomicznych. Natomiast termin „poniesienia kosztu”, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma w tej sprawie znaczenie wyłącznie dla potrzeby ustalenia dochodu podatkowego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dochód podatkowy ustalany jest na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów ustawy o SSE oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Należy zatem podkreślić, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Podsumowując powyższy wywód, należy stwierdzić, że zagadnienie stosowania zwolnień w specjalnej strefie ekonomicznej wymaga rozróżnienia między ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (odpowiadającej wielkości maksymalnego zwolnienia podatkowego), dokonywanej na podstawie ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

Także wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością przyjętego przez Organ rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania. Jak wynika z przepisów rozporządzenia, ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), przez udzielenie ulg w postaci częściowej „refundacji” ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Nie przeczy tej wykładni powołanie się przez Spółkę na brzmienie regulacji określających warunki zwolnienia podatkowego dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie rozporządzenia z 1997 r. Zmiana polegająca na zastąpieniu terminu „wydatków faktycznie poniesionych” na termin „koszty inwestycji poniesione” nie zmienia zasady ustalenia momentu, od którego przysługiwało zwolnienie. Zatem nieprawidłowe są wnioski Spółki, że ustawodawca opowiedział się za metodą memoriałową ujęcia wydatków.

Tym samym argumentacja Spółki o zastosowaniu metody memoriałowej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy kwalifikowaniu wydatków w specjalnej strefie ekonomicznej jako kosztu inwestycji jest niesłuszna.

Ponadto należy również dodać, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego, co wynika z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. m.in. wyrok WSA z 20 lutego 1998 r. sygn. I SA/Gd 933/96).

Wymaga też podkreślenia, że stosowanie zasady memoriałowej na gruncie przepisów strefowych mogłoby prowadzić do niepożądanych rezultatów w rozliczeniach podatkowych. W szczególności należy wskazać, że przepisy cytowanego rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jak wyżej wskazano powinny być interpretowane ściśle.

W konsekwencji nie można przyjąć, że samo zarachowanie kosztu umożliwiałoby skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść bez faktycznego ponoszenia wydatków kwalifikowanych wpływających na wysokość pomocy.

Zatem moment poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Reasumując – stanowisko Spółki, że moment poniesienia kosztu inwestycji stanowiącego wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną powinien być ustalany zgodnie z tzw. metodą memoriałową, czyli na dzień dokonania operacji gospodarczej, na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych – uznaje się za nieprawidłowe.

Moment poniesienia wydatków inwestycyjnych będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.