Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-614/12-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-08
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: aport; gmina; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 12.07.2012 r. (data wpływu 16.07.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.07.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.01.142.1591 j.t.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

1.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
2.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
3.  świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
4.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Gmina ponosiła także ze środków własnych wydatki na budowę ujęć wody, sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków. W ramach tej inwestycji Wnioskodawca poniósł wydatki na budowę i zakup m.in. pomp, elementów składowych wodociągów i kanalizacji sanitarnej. Następnie, w latach 2005 - 2008, wybudowane składniki majątku (zarówno budowle, jak również zakupione towary) zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy.

Gmina nie odliczył podatku naliczonego od inwestycji związanej z budową ujęć wody, sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków, ze względu na planowaną likwidację i przekształcenie Zakładu W\`(...)\` Gminy w spółkę prawa handlowego Zakład Sp. z o.o. („Spółka”) i wniesienie ww. środków trwałych w formie aportu do Spółki.

W dniu 28 listopada 2008 r. Gmina podpisała akt notarialny, na podstawie którego z jednej strony podniosła kapitał zakładowy Spółki pokrywając go aportem, który stanowiły środki trwałe, z drugiej zaś otrzymała udziały w Spółce. Zgodnie z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z 2004 r. Wnioskodawca potraktował wniesienie aportu do Spółki, jako czynność zwolnioną z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie w formie aportu środków trwałych do Spółki jest czynnością, w związku z którą Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z przedmiotem aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie w formie aportu środków trwałych do Spółki jest czynnością, w związku z którą Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z przedmiotem aportu.

1.  Prawo do odliczenia VAT od dokonanych aportów w świetle prawa krajowego

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 86. ust. 1), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak już Gmina wskazała, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z 2004 r. aporty podlegały zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT, w praktyce podatnicy korzystając ze zwolnienia od opodatkowania aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego (w tym spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) nie mieli na podstawie polskich przepisów o VAT prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakupów związanych z tą działalnością.

1.  Opodatkowanie VAT aportów na podstawie Dyrektyw VAT UE

Zgodnie z brzmieniem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 r. nr 347, poz. 1) (dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”) „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE państwa członkowskie mogą wyłączyć aporty z opodatkowania podatkiem VAT. Polska nie skorzystała z tej możliwości, decydując się na implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącznie w odniesieniu do składników majątkowych wskazanych w art. 6 ustawy o VAT (obecnie, w odniesieniu do przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części). Przytoczony przepis Dyrektywy 2006/112/WE nie przewiduje natomiast możliwości zwolnienia aportów od opodatkowania VAT. Jest to o tyle istotne, że Dyrektywa 2006/112/WE enumeratywnie wymienia czynności, które mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT i w powyższym zakresie nie znalazło się zwolnienie dla aportów.

Zamknięty katalog zwolnień z opodatkowania VAT przewidywała również Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z 1977 r. nr 145 poz. 1) \[dalej: VI Dyrektywa\].

Analiza katalogu zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy oraz w Tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE jednoznacznie wskazuje, iż ustawodawca wspólnotowy nie wprowadził odrębnego zwolnienia dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że na gruncie Dyrektyw VAT UE aport nie stanowi czynności objętej zwolnieniem z opodatkowania.

1.  Niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania VAT aportów z regulacjami Dyrektyw VAT UE

Wobec powyższej konkluzji, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej: TSUE), zwolnienia przewidziane w prawie wspólnotowym należy interpretować w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwa od jednej z podstawowych zasad, na których oparty jest system podatku od wartości dodanej, tj. zasady powszechności opodatkowania.

Dla przykładu, w sprawie C-280/04 Jyske Finanse TSUE stwierdził, iż „terminy używane celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której zgodnie z art. 2 tej dyrektywy, podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika, który działa w tym charakterze” (Zob. również orzeczeniea TSUE w sprawie C-358/97 Komisja przeciwko Irlandii, C-315/00 Maierhofer, C-8/01 Taksatorringen, czy też w sprawie C-428/02 Fonden marselisborg Lystbadehavn).

W ślad za orzecznictwem TSUE, konieczność ścisłej interpretacji zwolnień z opodatkowania VAT podkreślana jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r. (Sygn. III SA/Wa 540/08 – orzeczenie prawomocne) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie \[dalej: WSA w Warszawie\] podkreślił, iż „Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2001r. C-150/99 Stockholm Lindöpark przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy”.

Ponadto, niezgodność zastosowania zwolnienia od VAT aportów z prawem wspólnotowym została wielokrotnie podkreślona w wyrokach sądów administracyjnych, które w efekcie odmawiały zastosowania przedmiotowych przepisów. Dla przykładu, w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (Sygn. akt III SA/Wa 364/08) WSA w Warszawie stanął na stanowisku, iż „zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmawia zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie”.

W konsekwencji, w ślad za orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych należy zatem przyjąć, iż wprowadzenie przez państwo członkowskie kategorii zwolnień z opodatkowania VAT nie przewidzianych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE (a uprzednio VI Dyrektywy) stanowi naruszenie zasady powszechności opodatkowania. Jednocześnie, na co wielokrotnie zwracał uwagę TSUE, nieprawidłowa implementacja dyrektyw do prawa krajowego stanowi naruszenie obowiązku państwa członkowskiego zapewnienia pełnej efektywności prawu wspólnotowemu.

W efekcie, zdaniem G nie ulega wątpliwości, że wprowadzając przepisami Rozporządzenia z 2004 r. zwolnienia od VAT dla aportów, Polska naruszyła przepisy wspólnotowych Dyrektyw VAT, w świetle których transakcja aportu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (za wyjątkiem sytuacji, w której Państwo Członkowskie skorzystało z opcji przewidzianej w art. 19 Dyrektywy 112/2006/WE, czego jednak, jak wskazano powyżej, Polska nie uczyniła w stosunku do aportów).

Wnioskodawca podkreśla także, iż niezgodność polskich przepisów o podatku VAT, statuujących zwolnienie z VAT dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego z prawem wspólnotowym została niejako potwierdzona również przez samego ustawodawcę. W uzasadnieniu projektu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1336 ze zm.), które wprowadzało możliwość zastosowania zwolnienia od opodatkowania VAT dla aportów w okresie do 31 marca 2009 r. stwierdzono, iż „Uchylenie tego zwolnienia jest niezbędne w celu dostosowania polskich przepisów do przepisów Unii Europejskiej. Komisja Europejska zwróciła Polsce uwagę na tę niezgodność” (Zob. uzasadnienie projektu z dnia 14 listopada 2008 r., str. 33).

Tym samym należy przyjąć, iż w okresie do 31 marca 2009 r. polski ustawodawca, niezgodnie z prawem wspólnotowym i wbrew zasadzie powszechności opodatkowania, wprowadził do polskiego systemu podatku VAT zwolnienie dla czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego.

1.  Wpływ naruszenia przepisów Dyrektyw VAT UE na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z aportem

Z art. 10 oraz 249 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: „TWE”) wynika, iż państwa członkowskie są obowiązane podejmować wszelkie środki, niezbędne celem wypełnienia zobowiązań wynikających z TWE oraz zapewnienia skuteczności postanowień aktów instytucji wspólnoty, w tym niewątpliwie dyrektyw wspólnotowych.

Sankcją przewidzianą za naruszenie wskazanego obowiązku jest nie tylko możliwość wystąpienia przez Komisję Europejską ze skargą do TSUE w trybie art. 226 TWE, ale nade wszystko możliwość bezpośredniego powoływania się przez podatnika w postępowaniu przed sądem lub innym organem krajowym na bezpośrednio skuteczne przepisy dyrektyw wspólnotowych, wywodząc z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę na fakt, iż adresat normy prawa krajowego nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. Z możliwości takiej nie może skorzystać natomiast państwo członkowskie, które nie implementowało dyrektywy wspólnotowej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy (Zob. dla przykładu wyrok TSUE w sprawie C-148/78 Tullio Ratii, czy też wyrok TSUE w sprawie C-168/95 Luciano Arcato). Powyższe stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych (Zob. dla przykładu wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 364/08).

Nadto, z wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady pierwszeństwa i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego (Zob. dla przykładu orzeczenie TSUE w sprawie C-6/64 Costa v. Enel, C-11/70 Internationale Handelsgesellschaft GmbH, czy też orzeczenie w sprawie C-213/89 Factortame) wynika, iż sąd krajowy obowiązany jest do odmowy zastosowania prawa krajowego w przypadku jego sprzeczności z prawem wspólnotowym i oparcia rozstrzygnięcia na bezpośrednio skutecznym przepisie dyrektywy nawet, jeżeli przepis krajowy nie został uchylony przez ustawodawcę ani zakwestionowany przez właściwy sąd konstytucyjny (Zob. dla przykładu orzeczenie TSUE w sprawie C-106/77 Simmenthal). Zdaniem TSUE, obowiązek taki spoczywa również na organach administracji publicznej, w tym niewątpliwie organach administracji podatkowej (Zob. dla przykładu orzeczenie TSUE w sprawie C-103/88 Fratelli Costanzo).

Gmina zwraca uwagę, że powyższe stanowisko było już wielokrotnie prezentowane przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 października 2008 r. WSA we Wrocławiu wskazał, iż „zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego, przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia VAT, nie znajduje oparcia ani w tytule X VI Dyrektywy ani też w brzmieniu art. 5 ust. 8 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem wspólnotowym. W związku z tym Sąd odmawia zastosowania w/w przepisu rozporządzenia w zakresie, w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie”.

Powyższa zasada jest szczególnie istotna w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego regulujących nakładanie danin publicznych, na co zwrócił uwagę TSUE w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark AB. W przedmiotowej sprawie TSUE rozpatrywał konsekwencje dla podatników VAT związane z wprowadzeniem przez prawo krajowe zwolnienia z VAT dla czynności podlegających opodatkowaniu w świetle postanowień VI Dyrektywy. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od wartości dodanej obowiązującymi w Szwecji, usługi polegające na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów, a także sprzętu i innych akcesoriów do uprawiania sportu były zwolnione z opodatkowania VAT (podczas gdy na gruncie przepisów obowiązującej wówczas VI Dyrektywy wskazane usługi podlegały opodatkowaniu VAT). W konsekwencji, szwedzkie organy podatkowe odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem przedmiotowych usług.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2001 r. TSUE uznał przepisy szwedzkie za niezgodne z prawem wspólnotowym, a jednocześnie potwierdził prawo podatnika do bezpośredniego powoływania się na przepisy VI Dyrektywy, w szczególności na art. 17 przyznający podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną w świetle jej postanowień. Zdaniem TSUE, podatnik nie może bowiem w żadnym wypadku ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych, w tym w szczególności w zakresie braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Podobne stanowisko, spójne z wykładnią sądu europejskiego przedstawił WSA we Wrocławiu, który w przytaczanym powyżej wyroku z 13 października 2008r. stwierdził, że „w związku z tym, że czynność wniesienia aportu stanowi czynność opodatkowaną VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych wniesionych aportem. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy, który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom to prawo”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, w celu ustalenia konsekwencji na gruncie prawa krajowego związanych z wniesieniem aportu do spółki prawa handlowego, należy odwołać się do bezpośrednio skutecznych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W tym zakresie Gmina podkreśla, iż w świetle postanowień Dyrektywy 2006/112/WE (a wcześniej również VI Dyrektywy) wniesienie aportu do spółki prawa handlowego stanowi zasadniczo czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Skoro zatem czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana za czynność opodatkowaną VAT należy uznać, iż w odniesieniu do wskazanej czynności Gminie, na podstawie art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z mieniem wniesionym do Spółki w formie aportu, pomimo brzmienia przepisów Rozporządzenia z 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), który stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (…).

Z cytowanych przepisów wyraźnie wynika, iż istota podatku od towarów i usług opiera się m.in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem zarówno przepisy krajowe, jak i wspólnotowe uzależniają prawo do odliczania podatku od wykorzystania nabywanych towarów i usług na potrzeby transakcji opodatkowanych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania własne, jednocześnie Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Ze środków własnych Gmina ponosiła wydatki na budowę ujęć wody, sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków. W ramach tej inwestycji Wnioskodawca poniósł wydatki na budowę i zakup m.in. pomp, elementów składowych wodociągów i kanalizacji sanitarnej. Następnie, w latach 2005 - 2008, wybudowane składniki majątku (zarówno budowle, jak również zakupione towary) zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy.

Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od inwestycji związanej z budową ujęć wody, sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków, ze względu na planowaną likwidację i przekształcenie Zakładu W K Gminy G w spółkę prawa handlowego Zakład W K Sp. z o.o. i wniesienie ww. środków trwałych w formie aportu do tej Spółki.

W dniu 28 listopada 2008 r. Gmina podpisała akt notarialny, na podstawie którego z jednej strony podniosła kapitał zakładowy Spółki pokrywając go aportem, który stanowiły środki trwałe, z drugiej zaś otrzymała udziały w Spółce. Zgodnie z brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia z 2004 r. Wnioskodawca potraktował wniesienie aportu do Spółki, jako czynność zwolnioną z opodatkowania VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwość Gminy budzi kwestia czy wniesienie w formie aportu środków trwałych do Spółki jest czynnością, w związku z którą Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z przedmiotem aportu.

Jak wskazano w interpretacji nr IPPP1/443-614/12-2/MPe dokonany przez Gminę w dniu 28 listopada 2008 r. aport środków trwałych korzystał ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, Gmina ponosiła wydatki na budowę ujęć wody, sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków. Następnie, w latach 2005 - 2008, wybudowane składniki majątku (zarówno budowle, jak również zakupione towary) zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od inwestycji związanej z budową ujęć wody, sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz oczyszczalni ścieków, ze względu na planowaną likwidację i przekształcenie Zakładu W K Gminy G w spółkę prawa handlowego Zakład W K Sp. z o.o. i wniesienie ww. środków trwałych w formie aportu do tej Spółki.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, iż w przypadku składników majątkowych nabytych w celu wniesienia ich aportem do Spółki z o.o., a więc w celu dokonania czynności, która korzystała ze zwolnienia od podatku - Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy dodać, iż treść wniosku może wskazywać, że intencją Gminy jest skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności zapłaty podatku należnego.

W tym względzie należy zauważyć, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, iż podatnik nie może jednocześnie - powołując się na przepis prawa krajowego - zwolnić daną czynność od podatku VAT oraz - kwestionując zasadność przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie z powołaniem się na jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przepis Dyrektywy przewidujący konieczność jej opodatkowania - żądać przyznania prawa do odliczenia z tego tytułu.

W wyroku w sprawie C-150/99 Stockholm Lindopark, Trybunał orzekł, iż „przepisy art. 17 ust. 1 i 2 Dyrektywy 77/388 (Szóstej Dyrektywy) czytane łącznie z art. 2, 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym". Trybunał wprost zatem wskazał na konieczność łącznego czytania (i stosowania) przepisów wprowadzających prawo do odliczenia z jednej strony (art. 17 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy) oraz opodatkowujących albo zwalniających konkretną czynność z drugiej strony (art. 2, 6 ust. 1 i art. 13 B lit. b) tej Dyrektywy).

W opinii w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV Rzecznik Generalny, odnosząc się wprost do postawionego problemu, wskazał, iż:

„95. W sytuacji gdy nie istnieje możliwość dokonania wykładni prawa krajowego zgodnej z art. 13 część A ust. 1 lit. e) szóstej dyrektywy, to w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku jednostka może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy. Zarówno art. 13 część A ust. 1 lit. e), jak i art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy są w tym zakresie dostatecznie precyzyjne (28). Niemniej jednak wykluczone jest „niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego”.

„97. W przypadku dostaw na terytorium kraju, które są zwolnione od podatku ze względu na nieprawidłową transpozycję dyrektywy, możliwość odliczenia podatku naliczonego naruszałaby powyższą zasadę. W konsekwencji w celu domagania się przyznania możliwości odliczenia podatku na mocy dyrektywy podatnik zobowiązany jest jednocześnie wnioskować o traktowanie go jak podatnika (31). Krajowe przepisy proceduralne muszą przy tym zapewnić, aby jednostka mogła wyegzekwować prawa przysługujące jej na mocy dyrektywy. Natomiast nie można by zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym wykładnia dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tejże dyrektywy”.

Stanowisko Rzecznika w tej kwestii zostało następnie potwierdzone przez Trybunał w wyroku w tej sprawie (C-401/05).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu należy uznać, że jeśli dany przepis prawa krajowego przewiduje zwolnienie określonej czynności od podatku od towarów i usług, która to czynność, zdaniem podatnika, powinna być w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowana, to podatnik może w takim przypadku albo powołując się na przepis tej Dyrektywy (w przypadku, gdy jest on jasny, precyzyjny i bezwarunkowy) żądać opodatkowania takiej czynności na podstawie Dyrektywy, albo powołując się na przepis prawa krajowego przewidujący zwolnienie tej czynności od podatku, skorzystać ze zwolnienia, mimo, że w jego opinii zwolnienie to nie znajduje uzasadnienia w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Jeśli podatnik zdecyduje się powołać na stosowny przepis Dyrektywy i w konsekwencji opodatkuje określoną czynność, przysługiwać podatnikowi będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do tej czynności. Jeśli jednak podatnik skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie prawa krajowego, które to zwolnienie, w jego opinii, jest niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE (a ma prawo w takim przypadku skorzystać z przepisu prawa krajowego), to nie może jednocześnie skorzystać z prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów lub usług wykorzystanych do tej czynności. Tym samym, podatnik nie może jednocześnie żądać zastosowania przepisu prawa krajowego przewidującego zwolnienie danej czynności od podatku, który w jego opinii, jest niezgodny z przewidującym jej opodatkowanie przepisem Dyrektywy (dla potrzeb skorzystania ze zwolnienia) oraz jednocześnie żądać odmowy zastosowania tego samego przepisu prawa krajowego z powołaniem się na przepis Dyrektywy przewidujący opodatkowanie tej czynności (dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia i w konsekwencji zaniechania obowiązku dokonania korekty).

Ustosunkowując się do rozważań Gminy dotyczących niezgodności wprowadzonego przez polskiego ustawodawcę zwolnienia od podatku dla czynności aportu, z prawem wspólnotowym, należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie może zostać zastosowany art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Przepisy Dyrektywy nie są przepisami, które w krajowym porządku prawnym obowiązują wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych, wskazując na cele, jakie należy osiągnąć, nie wprowadzając jednocześnie ograniczeń w zakresie metod i środków, jakimi cele te należy osiągnąć. Uchwalając przepisy krajowych ustaw podatkowych, państwo dąży do realizacji ram prawnych wynikających z dyrektyw.

Art. 19 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Zgodnie natomiast z art. 29 Dyrektywy, art. 19 stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

Konstrukcja przepisu art. 19 ww. Dyrektywy sprawia, iż wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie ma zastosowania do aportu poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa. Tym samym państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzję co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji. Konsekwencją powyższego było przyjęcie przez polskiego ustawodawcę zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwrócić należy uwagę na treść art. 19 Dyrektywy, z którego można wysnuć wniosek, iż przepis ten (zdanie drugie tego artykułu) umożliwia państwom członkowskim podjęcie niezbędnych kroków w celu niedopuszczenia do zakłócenia konkurencji na skutek wyłączenia z opodatkowania towarów zbywanych w ramach przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy nabywca nie jest podmiotem uprawnionym do odzyskania całości podatku naliczonego. Gdyby bowiem podmiot przekazujący towary odzyskał całą kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem tych towarów, następnie sprzedanych (bez podatku) podmiotowi prowadzącemu działalność zwolnioną od podatku, wówczas towary te nie zostałyby opodatkowane na żadnym stadium obrotu, co prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania. Zdanie trzecie tego artykułu daje również możliwość przyjęcia „wszelkich niezbędnych środków” w celu wyeliminowania sytuacji prawnych, które mogłoby być wykorzystane przez podatników do dokonywania nadużyć.

Państwa członkowskie mogą zatem nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia nadużyć podatkowych. Polski ustawodawca nie uznał nabywcy majątku (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) za podatnika jako następcę prawnego przejmującego ogół praw i obowiązków swego poprzednika (tu - wnoszącego aport). Natomiast zwolnienia określone w Tytule IX Dyrektywy 112 nie mają charakteru wyłącznego i nie wyczerpują katalogu zwolnień przedmiotowych. Z tego względu podważenie mocy wiążącej przez Gminę, a co za tym idzie – podważanie obowiązku stosowania regulacji autonomicznego prawodawcy krajowego, wydanej w oparciu o delegację ustawową i nie zakwestionowanej przez organ Państwa właściwy do orzekania w sprawie zgodności innych przepisów prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, jest nieuzasadnione.

Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż przyjęcie za prawidłowe stanowiska Gminy, uznające możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu składników majątkowych, które zostały wniesione aportem, powodowałoby naruszenie podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, polegającej na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty zapłaconego podatku przy nabyciu towarów związanych z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie drugie zawarte we wniosku z zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów związanych z przedmiotem aportu. W zakresie pytania pierwszego dotyczącego zwolnienia czynności wniesienia aportu wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.