Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.108.2020.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: - Wnioskodawca jako następca prawny Zakładu E. Sp. z o.o., może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2019 r. odpis aktualizujący z tytułu należności głównej, od której wcześniej zapłacono podatek dochodowy, - w związku z ogłoszoną upadłością dłużnika X Sp. z o.o. Wnioskodawca może po połączeniu z Zakładem E. Sp. z o.o. metodą łączenia udziałów, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności w kwocie 733.780,19 zł i zmniejszyć podstawę opodatkowania w 2019 r. podatkiem w wysokości 19% podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: dokumentowanie; należność; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2020 r. (data wpływu 9 marca 2020 r.), uzupełnionym 8 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca jako następca prawny Zakładu E. Sp. z o.o., może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2019 r. odpis aktualizujący z tytułu należności głównej, od której wcześniej zapłacono podatek dochodowy,
*   w związku z ogłoszoną upadłością dłużnika X Sp. z o.o. Wnioskodawca może po połączeniu z Zakładem E. Sp. z o.o. metodą łączenia udziałów, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności w kwocie 733.780,19 zł i zmniejszyć podstawę opodatkowania w 2019 r. podatkiem w wysokości 19% podstawy opodatkowania
*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca jako następca prawny Zakładu E. Sp. z o.o., może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2019 r. odpis aktualizujący z tytułu należności głównej, od której wcześniej zapłacono podatek dochodowy,
*   w związku z ogłoszoną upadłością dłużnika X Sp. z o.o. Wnioskodawca może po połączeniu z Zakładem E. Sp. z o.o. metodą łączenia udziałów, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności w kwocie 733.780,19 zł i zmniejszyć podstawę opodatkowania w 2019 r. podatkiem w wysokości 19% podstawy opodatkowania.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.108.2020.1.SG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 czerwca 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) połączyła się z Zakładem E. Sp. z o.o. Połączenia dokonano metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.) i w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.; dalej: „ksh”), czyli w drodze połączenia przez przejęcie.

Na dzień poprzedzający dzień połączenia na koncie spółki przejmowanej widniały niezapłacone należności od firmy X Sp. z o.o. na łączną kwotę 987.739,03 zł. Wyżej wymienione należności na dzień 31 grudnia 2018 r. zostały objęte odpisem aktualizacyjnym w wysokości:

*   85.189,41 zł z tytułu niezapłaconych not odsetkowych, które nie stanowiły przychodu podatkowego,
*   847.609,21 zł brutto (689.113,19 zł netto) z tytułu wystawionych faktur za dzierżawę terenu i eksploatację, które zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., opodatkowano podatkiem dochodowym w wysokości 15%. Pobrany podatek został odprowadzony do właściwego miejscowo urzędu skarbowego.

W dniu 2 stycznia 2019 r. istniejący jeszcze wówczas Zakład E. Sp. z o.o. wystawił kolejną fakturę za dzierżawę i eksploatację o wartości brutto 54.940,41 zł (netto 44.667,00 zł). Po połączeniu w dniu 9 stycznia 2019 r. Wnioskodawca (spółka przejmująca) zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej spółki, w związku z czym zaliczył do przychodów podatkowych miesiąca stycznia 2019 r. wystawioną w 2 stycznia 2019 r. przez przejęty Zakład E. Sp. z o.o. fakturę i odprowadził podatek w wysokości 19% zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości na dzień połączenia Zakład E. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) nie miał obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdania finansowego za okres 1 lipca 2019 r. - 8 lipca 2019 r.

W dniu 21 lutego 2019 r. naliczono karę za odstąpienie od umowy zawartej z dotychczasowym eksploatatorem wyrobiska hałdy w wysokości 500.000,00 zł i wystawiono notę księgową, ponieważ pomimo wezwania do zapłaty należności nie zostały spłacone.

W dniu 31 grudnia 2019 r. utworzono odpis aktualizacyjny w wysokości 554.940,41 zł (winno być: 54.940,41 zł) na należności wystawione w 2019 r. Spółka przejmująca wielokrotnie wzywała dłużnika do uregulowania należności, nadto zostały wszczęte następujące postępowania:

*   złożono pozew o zapłatę kwoty 166 476,86 zł wraz z odsetkami, w której to sprawie Sąd Okręgowy (…) wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym w dniu 13 marca 2019 r., nakaz ten jest prawomocny,
*   złożono pozew o zapłatę kwoty 520.000,00 zł wraz z odsetkami, w której to sprawie Sąd Okręgowy (…) wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym w dniu 25 kwietnia 2019 r., nakaz ten jest prawomocny,
*   złożono wniosek o zawezwanie do próby ugodowej o zapłatę kwoty 849.232,37 zł wraz z odsetkami, w której to sprawie Sąd Okręgowy (…) zawiesił postępowanie wobec ogłoszenia upadłości, a następnie w dniu 20 stycznia 2020 r. podjął postępowanie i wydał postanowienie o przekazaniu sprawy do rozpoznania Sądowi Rejonowemu (…).

W Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 29 maja 2019 r. ukazało się postanowienie Sądu Rejonowego (…) w sprawie ogłoszenia upadłości dłużnika X Sp. z o.o. Wobec powyższego 27 czerwca 2019 r. dokonano zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dłużnika.

Wierzytelność z tytułu należności głównej zgłoszono do drugiej kategorii zaspokojenia, natomiast należność z tytułu odsetek do trzeciej kategorii zaspokojenia.

Na dzień sporządzenia niniejszego pisma, w ww. postępowaniu upadłościowym dłużnika nie została sporządzona lista wierzytelności.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 czerwca 2020 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że do kosztów uzyskania przychodów zamierza zaliczyć odpis aktualizujący do należności głównej z tytułu niezapłaconych faktur z 2018 r. w kwocie netto 689.113,19 zł (brutto 847.609,21 zł) oraz odpis aktualizujący utworzony do należności z 2 stycznia 2019 r. w kwocie netto 44.667,00 zł (brutto 54.940,41 zł). Łącznie do kosztów uzyskania przychodów zamierza zaliczyć odpis aktualizujący w kwocie 733.780,19 zł.

Wierzytelności, o których mowa we wniosku nie uległy przedawnieniu, najstarsza faktura została wystawiona 26 czerwca 2018 r. z terminem płatności 26 lipca 2018 r.

Wartość należności została zaktualizowana poprzez dokonanie odpisu aktualizującego w odniesieniu do należności od dłużnika postawionego w stan upadłości zgodnie z art. 35b ust. l pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca dysponuje następującymi dokumentami uprawdopodobniającymi nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP: nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 13 marca 2019 r. (…), nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 25 kwietnia 2019 r. (…), postanowieniem o ogłoszeniu upadłości dłużnika z dnia 16 maja 2019 r. wydanym przez Sąd Rejonowy (…) oraz wezwaniem Syndyka do zgłoszenia wierzytelności. W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym pod sygnaturą (…) w dniu 27 czerwca 2019 r. do Sądu Rejonowego w (…) Wydział XII Gospodarczy na ręce Sędziego - Komisarza dokonano zgłoszenia wszystkich wierzytelności.

Upadłość dłużnika X Sp. z o.o. Sąd Rejonowy (…) Wydział XII Gospodarczy, ogłosił 16 maja 2019 r. (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jako następca prawny Zakładu E. Sp. z o.o., może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2019 r. odpis aktualizacyjny z tytułu należności głównej, od której wcześniej zapłacono podatek dochodowy?
2.  Czy w związku z ogłoszoną upadłością dłużnika X Sp. z o.o. Wnioskodawca może po połączeniu z Zakładem E. Sp. z o.o. metodą łączenia udziałów, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności w kwocie 733.780,19 zł i zmniejszyć podstawę opodatkowania w 2019 r. podatkiem w wysokości 19% podstawy (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 3 czerwca 2020 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisaną wierzytelność nieściągalną zaliczono do przychodów należnych spółki przejmowanej na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 865, z późn. zm.) w kwocie netto 689 113,19 zł, zaś następca prawny (Wnioskodawca) w 2019 r. zaliczył do przychodów 44 667,00 zł.

Wnioskodawca (spółka przejmująca) dokonał odpisu aktualizującego wartość należności zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, nie zaliczając ich do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Wierzytelność nie uległa jeszcze przedawnieniu i jest zgłoszona do postępowania upadłościowego. W 2019 r. została ogłoszona upadłość dłużnika wobec czego Wnioskodawca dysponuje dokumentami uprawdopodobniającymi nieściągalność wierzytelność. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z ogłoszeniem upadłości - art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. a ww. ustawy, spółka przejmująca spełniła obydwa warunki konieczne do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów aktualizacyjnych.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny, tj. rachunkowe dokonanie odpisu aktualizacyjnego należności oraz uprawdopodobnienie nieściągalności, Wnioskodawca może zaliczyć dokonany odpis aktualizacyjny wartość należności w części w jakiej został uprzednio zaliczony do przychodów, do kosztów uzyskania przychodu. Spółka może zwiększyć koszty podatkowe 2019 r. o wartość dokonanego odpisu z 2018 r. i 2019 r. od niezapłaconych należności, od których wcześniej odprowadzono podatek dochodowy. W spółce przejmującej (Wnioskodawcy) dokonany odpis aktualizacyjny wartość należności zmniejszy uzyskany dochód, a tym samym podstawę opodatkowania stawką 19% w 2019 r.

Spółka przejmująca stoi na stanowisku, że może zaliczyć do kosztów podatkowych wartość odpisu aktualizacyjnego w części w jakiej został uprzednio zaliczony do przychodów.

Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia w wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Dotyczy to również spółki łączącej się przez przejęcie innej spółki, pomimo, że spółka przejmująca nie traci osobowości prawnej ani organizacyjnej i nadal będzie używać swojego numeru NIP. Obydwa warunki łącznie pozwalające na zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu spełniono dopiero 16 maja 2019 r., tj. z dniem ogłoszenia upadłości X Sp. z o.o. - dłużnika.

Należność była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych.

Odpisy aktualizujące zostały, co do zasady, wyłączone z kategorii kosztów podatkowych, za wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych;
*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie o rachunkowości;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy.

Wszystkie te warunki łącznie zostały spełnione dopiero w 2019 r. i dlatego zdaniem Wnioskodawcy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu i zmniejszyć podstawę opodatkowania w roku 2019.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Zatem – co do zasady – ustawodawca wyłącza odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności określonymi w ustawie o rachunkowości,
*   zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop,
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop,
*   dotyczy należności (wierzytelności) nieprzedawnionych.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 16 ust. 2a updop, nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 26-26c, uznaje się za uprawdopodobnioną:

1.  w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:
    1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
    2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
    3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop), jak i przesłanek rachunkowych, (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości). Przy czym, prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 pkt 1 updop, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca połączył się z Zakładem E. Sp. z o.o. Połączenia dokonano metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości i w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, czyli w drodze połączenia przez przejęcie. Na dzień poprzedzający dzień połączenia na koncie spółki przejmowanej widniały niezapłacone należności od firmy X Sp. z o.o. na łączną kwotę 987.739,03 zł. Wyżej wymienione należności na dzień 31 grudnia 2018 r. zostały objęte odpisem aktualizacyjnym w wysokości:

*   85.189,41 zł z tytułu niezapłaconych not odsetkowych, które nie stanowiły przychodu podatkowego,
*   847.609,21 zł brutto (689.113,19 zł netto) z tytułu wystawionych faktur za dzierżawę terenu i eksploatację, które zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., opodatkowano podatkiem dochodowym w wysokości 15%. Pobrany podatek został odprowadzony do właściwego miejscowo urzędu skarbowego.

W dniu 2 stycznia 2019 r. istniejący jeszcze wówczas Zakład E. Sp. z o.o. wystawił kolejną fakturę za dzierżawę i eksploatację o wartości brutto 54.940,41 zł (netto 44.667,00 zł). Po połączeniu w dniu 9 stycznia 2019 r. Wnioskodawca (spółka przejmująca) zgodnie z art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej spółki, w związku z czym zaliczył do przychodów podatkowych miesiąca stycznia 2019 r. wystawioną w 2 stycznia 2019 r. przez przejęty Zakład E. Sp. z o.o. fakturę i oprowadził podatek w wysokości 19% zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości na dzień połączenia Zakład E. Sp. z o.o. (spółka przejmowana) nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdania finansowego za okres 1 lipca 2019 r. - 8 lipca 2019 r.

W dniu 21 lutego 2019 r. naliczono karę za odstąpienie od umowy zawartej z dotychczasowym eksploatatorem wyrobiska hałdy w wysokości 500.000,00 zł i wystawiono notę księgową, ponieważ pomimo wezwania do zapłaty należności nie zostały spłacone.

W dniu 31 grudnia 2019 r. utworzono odpis aktualizacyjny w wysokości 554.940,41 zł (winno być: 54.940,41 zł) na należności wystawione w 2019 r. Spółka przejmująca wielokrotnie wzywała dłużnika do uregulowania należności, nadto zostały wszczęte następujące postępowania:

*   złożono pozew o zapłatę kwoty 166 476,86 zł wraz z odsetkami, w której to sprawie Sąd Okręgowy (…) wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym w dniu 13 marca 2019 r., nakaz ten jest prawomocny,
*   złożono pozew o zapłatę kwoty 520.000,00 zł wraz z odsetkami, w której to sprawie Sąd Okręgowy (…) wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym w dniu 25 kwietnia 2019 r., nakaz ten jest prawomocny,
*   złożono wniosek o zawezwanie do próby ugodowej o zapłatę kwoty 849.232,37 zł wraz z odsetkami, w której to sprawie Sąd Okręgowy (…) zawiesił postępowanie wobec ogłoszenia upadłości, a następnie w dniu 20 stycznia 2020 r. podjął postępowanie i wydał postanowienie o przekazaniu sprawy do rozpoznania Sądowi Rejonowemu (…).

W Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 29 maja 2019 r. ukazało się postanowienie Sądu Rejonowego (…) w sprawie ogłoszenia upadłości dłużnika X Sp. z o.o. Wobec powyższego 27 czerwca 2019 r. dokonano zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dłużnika.

Wierzytelność z tytułu należności głównej zgłoszono do drugiej kategorii zaspokojenia, natomiast należność z tytułu odsetek do trzeciej kategorii zaspokojenia.

Na dzień sporządzenia niniejszego pisma, w ww. postępowaniu upadłościowym dłużnika nie została sporządzona lista wierzytelności.

Wnioskodawca wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów zamierza zaliczyć odpis aktualizujący do należności głównej z tytułu niezapłaconych faktur z 2018 r. w kwocie netto 689.113,19 zł (brutto 847.609,21 zł) oraz odpis aktualizujący utworzony do należności z 2 stycznia 2019 r. w kwocie netto 44.667,00 zł (brutto 54.940,41 zł). Łącznie do kosztów uzyskania przychodów zamierzamy zaliczyć odpis aktualizujący w kwocie 733.780,19 zł.

Wierzytelności, o których mowa we wniosku nie uległy przedawnieniu, najstarsza faktura została wystawiona 26 czerwca 2018 r. z terminem płatności 26 lipca 2018 r.

Wartość należności została zaktualizowana poprzez dokonanie odpisu aktualizującego w odniesieniu do należności od dłużnika postawionego w stan upadłości zgodnie z art. 35b ust. l pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca dysponuje następującymi dokumentami uprawdopodobniającymi nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o PDOP: nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 13 marca 2019 r. (…), nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 25 kwietnia 2019 r. (…), postanowieniem o ogłoszeniu upadłości dłużnika z dnia 16 maja 2019 r. wydanym przez Sąd Rejonowy (…) oraz wezwaniem Syndyka do zgłoszenia wierzytelności. W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym pod sygnaturą (…) w dniu 27 czerwca 2019 r. do Sądu Rejonowego w (…) Wydział XII Gospodarczy na ręce Sędziego - Komisarza dokonano zgłoszenia wszystkich wierzytelności.

Upadłość dłużnika X Sp. z o.o. Sąd Rejonowy (…) Wydział XII Gospodarczy, ogłosił 16 maja 2019 r. (…).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca jako następca prawny Zakładu E. Sp. z o.o., może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2019 r. odpis aktualizacyjny z tytułu należności głównej, od której wcześniej zapłacono podatek dochodowy oraz czy w związku z ogłoszoną upadłością dłużnika X Sp. z o.o. Wnioskodawca może po połączeniu z Zakładem E. Sp. z o.o. metodą łączenia udziałów, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności w kwocie 733.780,19 zł i zmniejszyć podstawę opodatkowania w 2019 r. podatkiem w wysokości 19% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.; dalej: „KSH”), Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 KSH). Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 2 KSH).

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 KSH).

Natomiast, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Odnosząc się do zakresu przedmiotowego art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że wskazany przepis posługuje się pojęciem „wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki”. Termin „przepisy prawa podatkowego” został zdefiniowany w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oznacza przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Co więcej, na podstawie art. 93d Ordynacji podatkowej, art. 93 Ordynacji podatkowej, ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Mając na względzie treść przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że sukcesja podatkowa obejmuje, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. W szczególności, zakres sukcesji obejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. W wyniku sukcesji prawnopodatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) spółki przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny (tj. spółka przejmująca) od początku był ich stroną. Jest to zatem nabycie translatywne oraz pod tytułem ogólnym, ponieważ dotyczy praw już istniejących, jak również następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz jego uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, iż połączenie spółek nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w wyniku którego spółka przejmująca (Wnioskodawca) połączyła się z Zakładem E. Sp. z o.o. (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Na dzień poprzedzający dzień połączenia na koncie spółki przejmowanej widniały niezapłacone należności od firmy X Sp. z o.o. na łączną kwotę 987.739,03 zł. Wyżej wymienione należności na dzień 31 grudnia 2018 r. zostały objęte odpisem aktualizacyjnym w wysokości 847.609,21 zł brutto (689.113,19 zł netto) z tytułu wystawionych faktur za dzierżawę terenu i eksploatację, które zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., opodatkowano podatkiem dochodowym w wysokości 15%. Pobrany podatek został odprowadzony do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. W dniu 2 stycznia 2019 r. istniejący jeszcze wówczas Zakład E. Sp. z o.o. wystawił kolejną fakturę za dzierżawę i eksploatację o wartości brutto 54.940,41 zł (netto 44.667,00 zł). Po połączeniu w dniu 9 stycznia 2019 r. Wnioskodawca (spółka przejmująca) zgodnie z art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wstąpił we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej spółki, w związku z czym zaliczył do przychodów podatkowych miesiąca stycznia 2019 r. wystawioną 2 stycznia 2019 r. przez przejęty Zakład E. Sp. z o.o. fakturę i odprowadził podatek w wysokości 19% zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 31 grudnia 2019 r. utworzono odpis aktualizacyjny w wysokości 554.940,41 zł (winno być: 54.940,41 zł) na należności wystawione w 2019 r.

Podkreślić należy, że odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
2.  nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jeżeli zatem odpis aktualizujący został dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Z opisu sprawy wynika, że odpisy aktualizujące wartość należności zostały udokumentowane/uprawdopodobnione zgodnie z art. 16 ust. 2a updop. Wierzytelności te zostały wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, odpisane jako nieściągalne oraz nie uległy przedawnieniu. Wnioskodawca dysponuje następującymi dokumentami uprawdopodobniającymi nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 2a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop: nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 13 marca 2019 r. (…), nakazem zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia 25 kwietnia 2019 r. (…), postanowieniem o ogłoszeniu upadłości dłużnika z dnia 16 maja 2019 r. wydanym przez Sąd Rejonowy (…) oraz wezwaniem Syndyka do zgłoszenia wierzytelności. W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym pod sygnaturą (…) w dniu 27 czerwca 2019 r. do Sądu Rejonowego w (…) Wydział XII Gospodarczy na ręce Sędziego - Komisarza dokonano zgłoszenia wszystkich wierzytelności. Upadłość dłużnika X Sp. z o.o. Sąd Rejonowy (…) Wydział XII Gospodarczy, ogłosił 16 maja 2019 r. (…).

Wobec powyższego, odpisy aktualizujące wartość należności głównej z tytułu niezapłaconych faktur z 2018 r. w kwocie netto 689.113,19 zł (brutto 847.609,21 zł) oraz do należności z 2 stycznia 2019 r. w kwocie netto 44.667,00 zł (brutto 54.940,41 zł), dokonane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, odpowiednio przez Zakład E. Sp. z o.o. 31 grudnia 2018 r. i Wnioskodawcę 31 grudnia 2019 r., które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 updop, odpowiednio przez Zakład E. Sp. z o.o. w 2018 r. i Wnioskodawcę w styczniu 2019 r., mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a updop przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności należności nastąpiło po Połączeniu.

Zatem Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. odpis aktualizujący wartość należności w kwocie 733.780,19 zł i zmniejszyć podstawę opodatkowania w 2019 r. podatkiem w wysokości 19% podstawy opodatkowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca jako następca prawny Zakładu E. Sp. z o.o., może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w 2019 r. odpis aktualizujący z tytułu należności głównej, od której wcześniej zapłacono podatek dochodowy,
*   w związku z ogłoszoną upadłością dłużnika X Sp. z o.o. Wnioskodawca może po połączeniu z Zakładem E. Sp. z o.o. metodą łączenia udziałów, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący wartość należności w kwocie 733.780,19 zł i zmniejszyć podstawę opodatkowania w 2019 r. podatkiem w wysokości 19% podstawy opodatkowania

\-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od rzeczywistego stanu faktycznego, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przedmiotem oceny nie była kwestia prawidłowości dokonania odpisów aktualizujących na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.