Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1210/14/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Czy wydatki związane z realizacją Programu, na które składać się będą przede wszystkim kwoty pieniężne wypłacane Uczestnikom, jako wynagrodzenie z tytułu realizacji Certyfikatów, oraz różne koszty administracyjne związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu, będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 26 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymania wcześniejszej spłaty pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymania wcześniejszej spłaty pożyczki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu z grupy kapitałowej. Zgodnie z planowanymi warunkami zaciągnięcia pożyczki, termin całkowitej spłaty pożyczki będzie przypadał w okresie kilku albo kilkunastu lat od daty zawarcia umowy pożyczki, natomiast Wnioskodawca otrzyma od pożyczkobiorcy z góry odsetki naliczone za cały okres kredytowania (tj. odsetki naliczone za okres od dnia zaciągnięcia pożyczki do dnia jej pełnej spłaty zgodnie ze stopą oprocentowania przyjętą przez strony w umowie pożyczki).

Jednocześnie, pomimo że termin całkowitej spłaty pożyczki będzie określony w latach, w umowie pożyczki zostanie przewidziana dla pożyczkobiorcy możliwość wcześniejszej spłaty pożyczki. W takiej sytuacji, zgodnie z umową pożyczki, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz pożyczkobiorcy wynagrodzenia z tytułu wcześniejszej spłaty. To wynagrodzenie będzie miało na celu finansowo rekompensować pożyczkobiorcy rezygnację z możliwości korzystania z kapitału Wnioskodawcy. Po stronie Wnioskodawcy, takie rozwiązanie pozwoli na wcześniejsze reinwestowanie kapitału otrzymanego tytułem spłaty pożyczki poprzez udzielenie kolejnej pożyczki albo wykorzystanie środków pieniężnych na inne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wypłata dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki zostanie zaliczona do kosztów księgowych Wnioskodawcy jednorazowo w roku, w którym nastąpi wypłata przedmiotowego wynagrodzenia na rzecz pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymania wcześniejszej spłaty pożyczki będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jednorazowo w momencie ujęcia w księgach rachunkowych Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymania wcześniejszej spłaty pożyczki będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej „ustawa o CIT”), tj. jednorazowo w momencie ujęcia w księgach rachunkowych Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Z powyższego wynika, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   brak objęcia katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wskazanych w art. 16 ustawy o CIT,
*   przyczynienie się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Wynagrodzenie zapłacone przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkobiorcy z tytułu spłaty kapitału pożyczki przed terminem uzgodnionym w umowie spełnia wyżej określone przesłanki, ponieważ:

*   nie zostało wymienione w art. 16 ustawy o CIT,
*   zostało poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W następstwie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia, Wnioskodawca wcześniej otrzyma kwotę kapitału pożyczki, który może zostać wcześniej reinwestowany przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą na celu osiąganie przychodów.

W związku z tym, wynagrodzenie dla pożyczkobiorcy z tytułu spłaty pożyczki przed uzgodnionym w umowie terminem spełnia warunki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Moment zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest co do zasady uzależniony od tego, czy te wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (typowym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru). Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego związku z konkretnym przychodem, lecz służą np. zachowaniu źródła przychodów.

Analizowane wynagrodzenie należy traktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wynagrodzenie stanowi w istocie wydatek poniesiony w celu wcześniejszego otrzymania zwrotu środków pieniężnych. Te środki pieniężne będą z kolei stanowiły źródło finansowania działalności gospodarczej generującej przychody podatkowe. Wyplata wynagrodzenia pozostaje zatem w bezpośrednim związku jedynie z wcześniejszym pozyskaniem środków pieniężnych (przez co może ono służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów). Nie istnieje natomiast bezpośredni związek pomiędzy kosztami związanymi z wcześniejszym odzyskaniem środków pieniężnych (tj. wynagrodzeniem), a konkretnym strumieniem przychodów osiąganych przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, wynagrodzenie dla pożyczkobiorcy stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Ogólne zasady dotyczące momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów podatkowych zostały zawarte w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszty pośrednie są zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe uznanie wynagrodzenia wypłaconego dla pożyczkobiorcy z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki jako wydatku, który powinien być rozpoznany dla celów ustawy o CIT jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, m.in. z uwagi na brak jednoznacznej możliwości identyfikacji tego okresu.

W praktyce bowiem, Spółka nie jest w stanie określić, jakiego okresu dotyczy wynagrodzenie wypłacone na rzecz pożyczkobiorcy. Spółka wypłaci to wynagrodzenie po to, aby wcześniej odzyskać pożyczone środki pieniężne w celu ich wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Na moment wypłaty wynagrodzenia dla pożyczkobiorcy, Spółka nie będzie jednak w stanie precyzyjnie określić, w jakim okresie zostaną wykorzystane środki pieniężne otrzymane tytułem wcześniejszej spłaty od pożyczkobiorcy ani w jakim okresie Wnioskodawca uzyska przychody z tytułu reinwestowania otrzymanych od pożyczkobiorcy środków pieniężnych. Tym samym, skoro nie jest możliwe ustalenie okresu, którego dotyczy wypłacone wynagrodzenie dla pożyczkobiorcy, to powinno ono zostać zaliczone do kosztów podatkowych w dacie poniesienia tego wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie na gruncie interpretacji indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 16 września 2013 r. (IBPBI/2/423-661/13/PC) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym: Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym nie jest on w stanie ustalić długości okresu, jakiego dotyczą ponoszone przez niego koszty inżynieringu. Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie określić przez jaki okres czasu będzie on osiągał przychody ze sprzedaży produkowanych podzespołów i części zamiennych (Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, przez jaki okres czasu dany Kontrahent będzie sprzedawał określone modele samochodów, do których produkowane są podzespoły i części zamienne). Produkcja części odbywa się przez okres żywotności danego modelu samochodu, który na etapie przyjmowania zlecenia nie jest znany ani Wnioskodawcy, ani jego Kontrahentom. Wnioskodawca dla własnych celów przyjmuje pewnie szacunki dotyczące okresu produkcji, przy czym nie są to wartości stale i mogą ulegać zmianom podczas okresu produkcji. W konsekwencji zatem, z uwagi na brak możliwości ustalenia długości okresu, jakiego dotyczą ponoszone przez Wnioskodawcę koszty inżynieringu, jak i brak możliwości określenia poziomu przychodów, które Wnioskodawca zrealizuje dzięki ponoszonym wydatkom, zdaniem Wnioskodawcy, koszty te powinny być przez niego potrącane jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Wynagrodzenie wypłacone dla pożyczkobiorcy z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki będzie zatem stanowiło koszt pośredni zaliczany do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie ujęcia w księgach rachunkowych Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu z grupy kapitałowej. Zgodnie z planowanymi warunkami zaciągnięcia pożyczki, termin całkowitej spłaty pożyczki będzie przypadał w okresie kilku albo kilkunastu lat od daty zawarcia umowy pożyczki, natomiast Wnioskodawca otrzyma od pożyczkobiorcy z góry odsetki naliczone za cały okres kredytowania (tj. odsetki naliczone za okres od dnia zaciągnięcia pożyczki do dnia jej pełnej spłaty zgodnie ze stopą oprocentowania przyjętą przez strony w umowie pożyczki). Jednocześnie, pomimo że termin całkowitej spłaty pożyczki będzie określony w latach, w umowie pożyczki zostanie przewidziana dla pożyczkobiorcy możliwość wcześniejszej spłaty pożyczki. W takiej sytuacji, zgodnie z umową pożyczki, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz pożyczkobiorcy wynagrodzenia z tytułu wcześniejszej spłaty. To wynagrodzenie będzie miało na celu finansowo rekompensować pożyczkobiorcy rezygnację z możliwości korzystania z kapitału Wnioskodawcy. Po stronie Wnioskodawcy, takie rozwiązanie pozwoli na wcześniejsze reinwestowanie kapitału otrzymanego tytułem spłaty pożyczki poprzez udzielenie kolejnej pożyczki albo wykorzystanie środków pieniężnych na inne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wypłata dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki zostanie zaliczona do kosztów księgowych Wnioskodawcy jednorazowo w roku, w którym nastąpi wypłata przedmiotowego wynagrodzenia na rzecz pożyczkobiorcy.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że fakt, iż podmiot działający w obrocie gospodarczym ponosi różne wydatki nie oznacza automatycznie, że wszystkie z nich na gruncie ustawy podatkowej wywołują skutki podatkowe w postaci możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to tym samym, że skutki prawno-podatkowe poniesienia konkretnego wydatku należy oceniać w świetle przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie wypłacał pożyczkobiorcy wynagrodzenie z tytułu wcześniejszej spłaty zaciągniętej pożyczki, a zatem konieczne jest zbadanie czy wydatek ten spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii tut. Organu wynagrodzenie wypłacane pożyczkobiorcy nie zostanie poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie wpłynie również na zwiększenie przychodów. Sam Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z zawartą umową otrzyma od pożyczkobiorcy z góry odsetki naliczone za cały okres kredytowania, w związku z czym ponoszona opłata z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu nie ma wpływu na osiągnięcie i wysokość przychodów z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczki.

Dodatkowo należy zauważyć, że wynagrodzenie jakie Spółka poniesie będzie się wiązało ze zwrotem (co prawda wcześniejszym) pożyczki, której zwrot w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi przychodu podatkowego.

Ponadto trudno również dopatrywać się związku wypłaconego wynagrodzenia z ewentualną możliwością (zdarzeniem przyszłym i niepewnym) udzielenia kolejnej pożyczki lub też z możliwością wykorzystania zwróconych środków pieniężnych (które są własnością Wnioskodawcy) na potrzeby działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że w opinii tut. Organu wynagrodzenie z tytułu wcześniejszej spłaty pożyczki nie będzie stanowiło kosztów uzyskania przychodów, stanowisko Wnioskodawcy, że wynagrodzenie to, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.