Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-250/16/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-23
Teza: Dostawa gotowych dań i posiłków oraz napojów.
Słowa kluczowe: napoje; posiłki; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku przy sprzedaży gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1 oraz napojów niegazowanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku przy sprzedaży napojów gazowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów w zakresie stawki podatku przy sprzedaży gotowych dań i napojów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, takich jak dania rybne, dania mięsne, dodatki warzywne i skrobiowe, zupy, sałatki i surówki, dania warzywne, kanapki, tortille, sałatki, desery, ciastka, napoje, etc. które mieszczą się w grupowaniu: gotowe posiłki i dania (PKWiU 10.85.1) oraz napojów są to napoje zarówno gazowane, jak i napoje, które mieszczą się w grupowaniu pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU 11.07.19.0.).

Sprzedaż odbywa się poprzez sieć lokali zlokalizowanych w specjalnych strefach gastronomicznych galerii handlowych („food court”). Sposób sprzedaży poszczególnych towarów uzależniony jest od ich rodzaju. W przypadku dań rybnych i mięsnych, klient samodzielnie komponuje posiłek z produktów znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy. Następnie, klient może uzupełnić posiłek o określone dodatki (np. frytki, ziemniaki, surówkę). Po skomponowaniu posiłku klient dokonuje zapłaty w kasie.

W przypadku towarów takich jak np. tortille, kanapki na ciepło, lody, ciastka, napoje, wybrane przez klienta produkty są mu podawane przez pracownika Spółki w specjalnych, przypisanych im opakowaniach. Po odebraniu posiłku, klient dokonuje zapłaty w kasie.

Klient wybiera samodzielnie miejsce, gdzie spożyje posiłek. Na terenie powierzchni centrum handlowego, przy lokalu (w „food court”), udostępnione są stoliki i krzesła. Klient może jednak, w zależności od preferencji, spożyć posiłek w tym miejscu, bądź zabrać go poza ten teren.

W żadnym z lokali Wnioskodawcy zlokalizowanym na tzw. „food court” nie są zatrudnieni kelnerzy zajmujący się profesjonalną obsługą klientów (nakryciem do stołu, doradzeniem klientowi w zakresie wyboru posiłku, podaniem posiłku do stolika, posprzątaniem po konkretnym kliencie, itp.). Klienci Spółki nabywają wyłącznie gotowy posiłek, czemu nie towarzyszą jakiekolwiek dodatkowe usługi, jakich klient mógłby oczekiwać, np. w restauracjach. Istotą transakcji jest w tym przypadku sprzedany/ nabyty posiłek.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w ramach wykonywanej działalności dokonuje sprzedaży napojów. Są to zarówno gazowane, jak i napoje które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 pozostałe napoje bezalkoholowe. Część napojów, które są sprzedawane posiadają udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynoszący nie mniej niż 20% składu surowcowego. Dodatkowo część stanowi soki świeżo wyciskane, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi znacznie powyżej 20% składu surowcowego.

Napoje nie zawierają tłuszczu mlekowego.

W związku z powyższym zadano pytania, przeformułowane ostatecznie w uzupełnieniu.

1.  Czy sprzedaż posiłków na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym właściwą stawką VAT dla dostawy tych towarów będzie 5%;
2.  Czy sprzedaż soków oraz napojów, które posiadają udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynoszący nie mniej niż 20% składu surowcowego, na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym właściwą stawką VAT dla dostawy tych towarów będzie 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż posiłków na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Istotą transakcji jest bowiem nabycie przez klienta konkretnego posiłku, a nie jakiejkolwiek usługi świadczonej przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawionym w uzupełnieniu do wniosku, sprzedaż soków oraz napojów, które posiadają udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynoszący nie mniej niż 20% składu surowcowego, mieszczących się w grupowaniu pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU 11.07.19.0) na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Istotą transakcji jest bowiem nabycie przez klienta konkretnego posiłku, a nie jakiejkolwiek usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką VAT w przypadku powyższej dostawy towarów jest stawka 5%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. I rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pojęcia dostawy towarów oraz świadczenia usług są zatem względem siebie komplementarne, co oznacza, iż opodatkowane świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług.

Dla określenia konsekwencji VAT danego zdarzenia, kluczowym jest więc ustalenie w pierwszej kolejności charakteru tego zdarzenia w świetle ustawy o VAT, tj. określenie, czy stanowi ono dostawę towarów czy świadczenie usług.

Powyższa klasyfikacja ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku świadczeń złożonych, czyli świadczeń obejmujących więcej niż jeden rodzaj czynności.

Polskie przepisy w zakresie VAT nie wskazują zasad, w oparciu o które powinna zostać dokonana klasyfikacja tego typu świadczeń, w tym w szczególności, czy powinny one być uznane za świadczenia odrębne czy też jedno świadczenie złożone. Reguły te określone zostały jednakże w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Rozpatrując powyższą kwestię, TSUE wielokrotnie wskazywał, iż w sytuacji, gdy dana transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, dla określenia jej charakteru na gruncie przepisów VAT należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich transakcja ta jest dokonywana.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”), każda czynność, co do zasady, powinna być uznawana za odrębną i niezależną. Jednak w sytuacji, gdy kilka elementów lub czynności dokonanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzą one obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, to świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych, lecz powinno być traktowane jako jednolite gospodarczo.

Stanowisko takie przedstawiono m.in. w wyrokach: z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Geltang Linien, czy z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen. Podobny pogląd został wyrażony również w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09, w którym TSUE orzekał w przedmiocie zakwalifikowania działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży gotowych do spożycia posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług, a więc w odniesieniu do sytuacji analogicznej do przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku. W uwagach wstępnych do przywołanego wyroku Trybunał podkreślił, iż „(\`(...)\`) w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod wagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług”.

A zatem, jeżeli określone czynności wykonane przez podatnika są ze sobą ściśle powiązane, tak że obiektywnie tworzą jednolite ekonomicznie świadczenie, którego podział miałby sztuczny charakter, to dla potrzeb kwalifikacji na gruncie podatku VAT należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Od istoty świadczenia głównego będzie wówczas zależała klasyfikacja danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług wówczas w rozumieniu przepisów VAT.

Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym działalność gospodarcza stanowi przykład świadczenia kompleksowego, które z uwagi na związek funkcjonalny łączący jej poszczególne elementy (tj. przygotowanie, sprzedaż, ewentualnie zapakowanie zamówionego posiłku, odebranie zapłaty, wystawienie rachunku, itp.), powinno zostać uznane za gospodarczo jednolite i niepodzielne. Wszystkie jego części składowe tworzą integralną całość, której podział byłby nienaturalny, a co za tym idzie sprzeczny z założeniami systemu VAT. Jednocześnie, dla takiego świadczenia należy ustalić istotę transakcji, element dominujący i na jego podstawie określić konsekwencje podatkowe (w tym przypadku - klasyfikację świadczenia jako dostawę towaru lub świadczenie usługi).

W tym kontekście należy zauważyć, iż na działalność Spółki składa się szereg czynność, których centralnym elementem i jednocześnie istotna jest sprzedaż gotowego posiłku. Nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (tj. w celu nabycia konkretnego towaru - posiłku) klient odwiedza lokal Spółki. Wszelkie ewentualne dodatkowe czynności podejmowane przez Spółkę (np. przygotowanie posiłku, jego zapakowanie, odebranie zapłaty itp.) zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie świadczy dodatkowych usług związanych z podaniem posiłków zamówionych przez klienta, takich jak nakrycie do stołu, podanie dania do stolika, itp. zwłaszcza, że konsumpcja dań, co do zasady, odbywa się na terenie powierzchni wspólnej typu „food court” w centrum handlowym.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, czynności opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku stanowią na gruncie przepisów o VAT jedno świadczenie, które ze względu na charakter świadczenia głównego powinno zostać uznane za dostawę towarów (posiłków). Dochodzi w tym wypadku bez wątpienia do przekazania prawa do rozporządzenia jak właściciel.

Nie mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów VAT. Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 6 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), definiującego m.in. usługi restauracyjne dla potrzeb VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, usługi restauracyjne oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi. W tym przypadku, dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Powyższa regulacja stanowi usankcjonowanie orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących omawianego zagadnienia, przykładowo powołanego powyżej wyroku w sprawie Faaborg- Gelting Linien. W wyroku tym Trybunał, wskazując cechy pozwalające odróżnić świadczenie usług gastronomicznych od sprzedaży gotowego posiłku (stanowiącej dostawę towarów), orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje cały szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych, ale nie zasadniczą czynnością. Zasadniczym elementem tego rodzaju usług są czynności dodatkowe, związane z wydaniem posiłku, takie jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. W konsekwencji, w przypadku, gdy wydaniu posiłku towarzyszy cały zespół wyżej wskazanych czynności zaś sama dostawa posiłku jest wyłącznie ich elementem składowym, mamy do czynienia z kompleksową usługą restauracyjną (gastronomiczną).

Odmienne konsekwencje wiążą się natomiast ze sprzedażą posiłków bez dodatkowych (przeważających) usług. W takim przypadku, zdaniem TSUE, mamy do czynienia wyłącznie z wydaniem gotowego do spożycia posiłku po jego przygotowaniu. Skoro nie występują tu czynności dodatkowe, które stanowiłyby w rzeczywistości istotę transakcji, takie jak specjalistyczne doradzanie klientom, nakrycie do stołu, podanie posiłku do stołu, itp., to transakcję tę należy uznać za dostawę towarów.

Podobnie orzekł TSUE w przywołanym powyżej orzeczeniu w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C 502/09 odnosząc się do sytuacji analogicznych do przedstawionej w niniejszym wniosku - sprzedaży gotowych dań do spożycia na miejscu z przyczep gastronomicznych wyposażonych w kontuar, szklaną osłonę, a pod nią w okrągłą „ladę”, która mogła być używana do konsumpcji na miejscu (sprawa 0597/09) oraz ze stoisk gastronomicznych (C-501/09). Oceniając charakter usług stanowiących element świadczeń na rzecz klientów Trybunał stwierdził, iż w przedmiotowych stanach faktycznych: „(\`(...)\`) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak szatni i toalet, brak też co do zasady mebli i nakryć stołowych", a w związku z tym: „Elementy świadczenia usług (\`(...)\`) polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń (\`(...)\`) tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie niewielkiej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią świadczenie dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

W części wyroku obejmującej sprawę C-499/09 Trybunał uznał za dostawę towarów sprzedaż słodyczy, napojów oraz różnego rodzaju przekąsek (popcornu oraz chipsów z tortilli nachos) w sieci kin, często wyposażonych w stoliki, stołki barowe, w niektórych wypadkach stoły z krzesłami a także fotele w salach projekcyjnych. Uzasadniając swoją ocenę Trybunał Stwierdził, że czynności związane z przygotowaniem oraz zapakowaniem przekąsek są integralnym składnikiem sprzedaży tych produktów i nie stanowią w związku z tym odrębnych transakcji natomiast odnosząc się do elementów dodatkowych (np. umeblowania) wskazał, iż: „(\`(...)\`) Samej obecności takiego umeblowania, służącego między innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można ocenić jako element świadczenia usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług”.

Podsumowując ocenę trzech opisanych spraw Trybunał orzekł, iż: „ (\`(...)\`) przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu, jako że przygotowanie tych produktów, pobieżne i znormalizowane, jest nierozerwalnie związane z tymi transakcjami, a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia czy klienci korzystają z tych urządzeń, jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie stawki podatku przy sprzedaży gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1 oraz napojów niegazowanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0,
*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku przy sprzedaży napojów gazowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione:

*   w poz. 42 – PKWiU ex 10.85.1. – „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”,
*   w poz. 52 – PKWiU ex 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

*   w poz. 28 – PKWiU ex 10.85.1. „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%;
*   w poz. 31 – PKWiU ex 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
    2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowaniu napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze, że przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników powołano symbole klasyfikacji statystycznej należy zauważyć, że zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU 2008, każdy produkt (wyrób, usługa), powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w PKD 2007.

Przechodząc do analizy zakresu objętego ww. pozycjami załączników, należy zauważyć, że klasa 10.85 Gotowe posiłki i dania PKWiU 2008, odnosi się do gotowych posiłków i dań, która obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, lub pakowanych próżniowo składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowywania, przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe, jest najczęstszym sposobem pakowania.

Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań oraz napojów przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU 2008. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie i są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, iż stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011. 77. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Dodatkowo należy zauważyć, że w orzeczeniu TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, podtrzymując argumentację przedstawioną w ww. wyroku w sprawie Faaborg-Gełting Linien, Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług - wskazał, że: „(\`(...)\`) sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (\`(...)\`) \[W\] działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nabyć stołowych.” (por. pkt 67 - 69 ww. wyroku z dnia 10 marca 2011 r.).

Na tle przedstawionych spraw, w ocenie TSUE, jeżeli elementy świadczenia usług wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, stanowiąc jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, nie zmieniając dominującego charakteru świadczenia głównego, w takim przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów.

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, podkreślić należy, że ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Tym samym niezależnie od kwalifikacji na tle orzecznictwa TSUE danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług, przesądzające dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, takich jak dania takich jak dania rybne, dania mięsne, dodatki warzywne i skrobiowe, zupy, sałatki i surówki, dania warzywne, kanapki, tortille, sałatki, desery, ciastka, napoje, etc. które mieszczą się w grupowaniu: gotowe posiłki i dania (PKWiU 10.85.1) oraz napojów zarówno gazowanych jak i napojów, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0.). Sprzedaż odbywa się poprzez sieć lokali zlokalizowanych w specjalnych strefach gastronomicznych galerii handlowych („food court”). Sposób sprzedaży poszczególnych towarów uzależniony jest od ich rodzaju. W przypadku dań rybnych i mięsnych, klient samodzielnie komponuje posiłek z produktów znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy. Następnie, klient może uzupełnić posiłek o określone dodatki (np. frytki, ziemniaki, surówkę). Po skomponowaniu posiłku klient dokonuje zapłaty w kasie.

Klient wybiera samodzielnie miejsce, gdzie spożyje posiłek. Na terenie powierzchni centrum handlowego, przy lokalu (w „food court”), udostępnione są stoliki i krzesła. Klient może jednak, w zależności od preferencji, spożyć posiłek w tym miejscu, bądź zabrać go poza ten teren.

W żadnym z lokali Wnioskodawcy zlokalizowanym na tzw. „food court” nie są zatrudnieni kelnerzy zajmujący się profesjonalną obsługą klientów (nakryciem do stołu, doradzeniem klientowi w zakresie wyboru posiłku, podaniem posiłku do stolika, posprzątaniem po konkretnym kliencie, itp.). Klienci Wnioskodawcy nabywają wyłącznie gotowy posiłek, czemu nie towarzyszą jakiekolwiek dodatkowe usługi, jakich klient mógłby oczekiwać, np. w restauracjach. Istotą transakcji jest w tym przypadku sprzedany/ nabyty posiłek.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii stawki podatku przy sprzedaży gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Wskazania wymaga, że dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, a także jakie grupowanie statystyczne jest właściwe dla przedmiotu sprzedaży.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż oferowanych przez Wnioskodawcę gotowych posiłków i dań, o ile prawidłowo wyroby te sklasyfikowane zostały w PKWiU w grupowaniu 10.85.1, a ich sprzedaż wykonywana jest bez obsługi kelnerskiej i innych usług wspomagających, które wskazywałyby na usługi restauracyjne i cateringowe, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży napojów stwierdzić należy, że jedynie napoje bezalkoholowe wyłącznie niegazowane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, których sprzedaż wykonywana jest bez obsługi kelnerskiej i innych usług wspomagających, które wskazywałyby na usługi restauracyjne i cateringowe, stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaną stawką podatku w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy.

Z kolei w odniesieniu do sprzedaży napojów gazowanych wskazanych w opisie stanu faktycznego zastosowanie znajdzie stawka podstawowa jako, że napoje te ustawodawca wyłączył z obniżonych stawek podatku zawartych w treściach załączników do ustawy. Tym samym na podstawie art. 41 ust.1 sprzedaż napojów gazowanych podlega opodatkowaniu stawką 23%. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z poz. 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana klasyfikacja przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu towaru (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów tej klasyfikacji określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11). Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną klasyfikację statystyczną.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.