Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-132/08-2/ER
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-04-11
Teza: Naliczyła i skapitalizowała odsetki od pożyczki na dzień 31.12.2006 r., nie dokonując ich wypłaty. W świetle powyższych przepisów, należy uznać, że odsetki te będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w dacie ich kapitalizacji. Ponadto z postanowień umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką, a jej udziałowcem wynika, że odsetki będą naliczane i spłacane w okresach rocznych na koniec każdego roku kalendarzowego. W razie braku zapłaty, odsetki podlegają kapitalizacji, to jest zostają doliczone do kwoty głównej pożyczki, co skutkuje zwiększeniem podstawy naliczania odsetek w następnych okresach rozliczeniowych. Jak wynika z powyższych przepisów prawa podatkowego, odsetki zapłacone stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast odsetki skapitalizowane będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a, w dacie ich kapitalizacji.
Słowa kluczowe: deweloper; kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-nabycie nieruchomości; odsetki; odsetki-odsetki skapitalizowane; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot zagraniczny; pożyczka-odsetki od pożyczki; spłata; udziałowiec; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.01.2007r. (data wpływu 14.01.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. z siedziba w W (dalej: „Spółka”) działa w branży deweloperskiej. Wszystkie (100% ) udziały w kapitale zakładowym spółki posiada P… z siedzibą w Amsterdamie (Holandia).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest kupno gruntów i budowa lokali przeznaczonych na cele mieszkaniowe i handlowo - usługowe, celem ich sprzedaży.

Spółka traktuje budowę lokali jako projekt deweloperski, rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej, polegający na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży. Wydatki ponoszone w związku z projektem deweloperskim są finansowane z pożyczki udzielonej przez wspólnika oraz z kredytów bankowych.

W dniu 27 września 2006 roku Spółka zawarła ze swoim jedynym udziałowcem, nieposiadającym w Polsce swojej siedziby ani zarządu, umowę pożyczki z jej przeznaczeniem na częściowe sfinansowanie zakupu przez spółkę gruntu i wybudowanie budynków mieszkalnych z lokalami mieszkalnymi i usługowymi.

Umowa pożyczki (zawarta do 2015 roku) stanowi, że odsetki będą naliczane i spłacane w okresach rocznych na koniec każdego roku kalendarzowego. W razie braku zapłaty, odsetki podlegają kapitalizacji, to jest zostają doliczone do kwoty głównej pożyczki, co skutkuje zwiększeniem podstawy naliczania odsetek w następnych okresach rozliczeniowych.

Na dzień 31.12.2006 r. Spółka naliczyła i skapitalizowała odsetki od pożyczki, nie dokonując ich wypłaty.

Na dzień kapitalizacji Spółka nie pobrała zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu skapitalizowanych odsetek, a także nie zaliczyła skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym za 2006 rok. Na dzień kapitalizacji Spółka nie dokonała również analizy skapitalizowanych odsetek z perspektywy przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Dopiero na dzień 07.08.2007 r., z chwilą faktycznej spłaty odsetek od pożyczki, Spółka pobrała z tego tytułu zryczałtowany podatek u źródła według stawki przewidzianej zapisami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Holandią. Kwota proporcjonalnie przypadająca na kwotę zadłużenia przekraczającą dopuszczalny przez ustawę wskaźnik 3:1 została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej – deweloperskiej aktualnie prowadzipięć odrębnych projektów deweloperskich polegających na zakupie gruntu i budowie lokali mieszkalnych i handlowo - usługowych celem ich odsprzedaży klientom.

Budowane i następnie sprzedawane lokale nie stanowią inwestycji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych spółki i nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Spółka traktuje budowę lokali jako projekt deweloperski, rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej, polegający na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży.

Umowa kredytu bankowego z dnia 29 września 2006 r. zaciągniętego przez Spółkę na sfinansowanie tych projektów deweloperskich nie określa terminów faktycznej spłaty odsetek, zwiera jedynie zastrzeżenia w przedmiocie maksymalnych, nieprzekraczalnych terminów spłaty odsetek. Spółka część odsetek poddaje kapitalizacji, cześć spłaca ze środków własnych, a część spłacana jest poprzez zaciągnięcie innego kredytu. Koszty nabycia nieruchomości gruntowej pod budowę oraz wszelkie wydatki poniesione na realizację projektu deweloperskiego są aktywowane przez spółkę w zapasach i zostaną uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, jako koszt wytworzenia lokali sprzedanych w ramach danego projektu deweloperskiego, w proporcji określonej zgodnie z wewnętrznymi regulacjami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od naliczonych na dzień 31.12.2006 r. odsetek od pożyczki zagranicznego udziałowca, powstaje w momencie dokonania faktycznej spłaty odsetek, czy z chwilą kapitalizacji odsetek?
2.  Czy kapitalizacja odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej Spółki, dla potrzeb rozpoznania przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, oznacza zapłatę odsetek, o której mowa w art. 16 ust. i pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy odsetki od kredytu na zakup nieruchomości gruntowej pod budowę lokali mieszkalnych i handlowo - usługowych na sprzedaż, w ramach działalności deweloperskiej spółki, powinny być rozpoznawane w koszcie wytworzenia, zgodnie z zasadą rozpoznania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a do tego czasu powinny być aktywowane w zapasach?

Zdaniem wnioskodawcy.

W opisanym stanie faktycznym, kapitalizacja odsetek nie stanowi wypłaty odsetek w rozumieniu art. 26 ust. i ustawy z dnia 1 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. Polskie przepisy prawa podatkowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., nie definiowały pojęcia „wypłaty”. Rozumienie tego przepisu było przedmiotem interpretacji organów skarbowych, wśród których dominował pogląd, że zastosowany przez ustawodawcę zwrot „wpłata” należy rozumieć w kontekście spełnienia świadczenia, polegającego na zapłacie określonej w umowie kwoty odsetek lub postawieniu ich do dyspozycji odbiorcy w sposób określony w umowie. Wypłatę odsetek od pożyczki należało zatem utożsamiać z ich faktyczną zapłatą, a nie z ich kapitalizacją, poprzez którą zwiększano kwotę główną pożyczki.

Taki pogląd został wyrażony między innymi w interpretacjach dokonanych przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego - postanowieniem z dnia 30 marca 2005 r. Nr 1472/ROP1/423-52-41/05/A, postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2006 r. Nr 1472/ROP1/423-41/125/06/DP. Ponadto w postanowieniu tego organu z dnia 19 maja 2006r. Nr 1472/DPC/423-16/06/K, stwierdzono, że moment powstania przychodu z tytułu odsetek od pożyczki określony jest w przepisie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób kasowy. Oznacza to, że przychód powstaje nie w momencie, gdy jest on należny, lecz dopiero w momencie, gdy następuje faktyczna zapłata.

W ocenie Spółki, z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. legalnej definicji pojęcia „wypłaty”, nie ma podstaw prawnych do uznania, że kapitalizacja odsetek stanowi formę wypłaty, o której mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej jedynego udziałowca ma znaczenie z punktu widzenia możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Na tą datę ustala się wysokość zadłużenia Spółki w stosunku do wartości jej kapitału zakładowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 pkt 60 posługuje się pojęciem „zapłaty odsetek” i nie zawiera zastrzeżenia, że dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji przez zapłatę odsetek należy rozumieć także kapitalizację, podczas, gdy na mocy noweli do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (D. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r., dodano w artykule 26 ustęp 7, stanowiący, że „wypłata odsetek oznacza ich zapłatę bądź kapitalizację.

Kapitalizacja odsetek stanowi przekształcenie zobowiązania odsetkowego w zobowiązanie z tytułu kwoty głównej pożyczki, gdzie powiększeniu ulega kwota główna pożyczki (podstawa naliczania dalszych odsetek). Odsetki skapitalizowane to odsetki naliczone, a nie zapłacone zatem kapitalizacja odsetek nie stanowi formy zapłaty. Te dwa zdarzenia nie są ze sobą tożsame. Z tego powodu kapitalizacja odsetek od pożyczki nie rodzi dla spółki obowiązku rozpoznania kwoty tych odsetek w zakresie kosztów uzyskania przychodów w zakresie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 powołanej ustawy nie ma zastosowania do kapitalizacji odsetek.

Specyfika działalności spółki powoduje, że w pierwszym okresie nie osiąga ona przychodów ze sprzedaży lokali, aż do momentu zakończenia budowy, to jest ustanowienia odrębnej własności lokali wraz z przeniesieniem ich własności na klientów w formie aktów notarialnych.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, odsetki od kredytu zaciągniętego na realizację projektu deweloperskiego (w tym zakup gruntu) nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lub skapitalizowania. Odsetki te, podobnie jak inne nakłady, powinny zostać odroczone jako produkcja w toku. Spółka uważa, że możliwe jest powiązanie rodzajowo i kwotowo poniesionych konkretnych kosztów, w tym odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek z przychodami danego roku podatkowego osiągniętymi ze sprzedaży lokali w ramach danego projektu deweloperskiego. W ocenie Spółki, w celu realizacji zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), koszty uzyskania przychodu z tytułu odsetek od kredytu finansującego projekt deweloperski, powinny odnosić się do roku podatkowego, w którym, na podstawie aktu notarialnego i faktury końcowej, nastąpi przekazanie własności lokali klientom i uznane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów ze sprzedaży lokali. Natomiast do tego czasu, odsetki od kredytu powinny być aktywowane w zapasach.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe:

Ad. Pytania 1

W myśl art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego przez podmiot zagraniczny przychodu z tytułu wypłaty odsetek, zobowiązane są osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują tych wypłat zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy. Podmioty te jako płatnicy, powinny pobrać naliczony podatek w dniu dokonania wypłaty odsetek.

Zatem, zobowiązanie podatkowe z tytułu uzyskanych przychodów z odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez podmiot zagraniczny, powstanie z dniem wypłaty tych odsetek. Polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia wypłaty. Tym niemniej, w opisanej wyżej sytuacji, zastosowanie znajdą postanowienia umów międzynarodowych, albowiem dotyczy ona zdarzenia gospodarczego występującego pomiędzy podmiotami podlegającymi opodatkowaniu w odrębnych państwach. Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Również umowy, których stroną jest Polska stanowią odwzorowanie Modelowej Konwencji OECD. Zarówno tekst Modelowej Konwencji jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach, z których jeden uzyskuje dochód z tytułu wypłaconych odsetek od udzielonej pożyczki należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 11 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216 poz. 2120) oraz Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku i komentarza do niej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zarówno tekst Modelowej Konwencji jak i brzmienie Komentarza do niej, zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Określenie „wypłacone”, odnoszące się do opodatkowania odsetek, zostało zdefiniowane w punkcie 5 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku (wersja skrócona lipiec 2005) Dom Wydawniczy ABC.

Mianowicie, zdarzenie obejmujące wypłatę odsetek może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem.

Odnosząc przytoczoną definicję do kapitalizacji odsetek od udzielonej przez podmiot zagraniczny pożyczki, dzień kapitalizacji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą, zgodnie z szerokim rozumieniem pojęcia wypłaty przedstawionym w Komentarzu.

Kapitalizacja odsetek oznacza bowiem, iż zobowiązanie z tytułu odsetek „dopisane” zostaje do zobowiązania głównego, czyli przekształcone zostaje w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

W powyższym kontekście należy stwierdzić, że skoro w przypadku kapitalizacji dochodzi do „dopisania” naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Należy również podkreślić, iż z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Potwierdzenie powyższego stanowiska zawiera m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2007 r. (I SA/GI 265/07).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że na dzień 31.12.2006 r. Spółka naliczyła i skapitalizowała odsetki od pożyczki. W związku z czym, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od naliczonych przez Spółkę, na dzień 31.12.2006 r. odsetek od pożyczki zagranicznego udziałowca, powstał w dacie ich kapitalizacji, a nie w momencie dokonania faktycznej spłaty odsetek.

Ad. Pytania 2

W myśl art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy z dnia 15.02.1992r. wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Z treści ust. 7 przywołanego przepisu wynika, że wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wynika z powyższego, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy ograniczają możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych Spółce przez podmioty powiązane z nią bezpośrednio, w sposób o którym mowa w tych przepisach. Zakazy zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60-61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą wspólników (akcjonariuszy) spółki kapitałowej, posiadających 25% lub więcej udziałów (akcji) spółki, której udzielają pożyczki.

Jak stwierdzono w odpowiedzi do pytania nr 1, dzień kapitalizacji odsetek należy potraktować na równi z ich wypłatą. Kapitalizacja odsetek oznacza bowiem, iż zobowiązanie z tytułu odsetek „dopisane” zostaje do zobowiązania głównego, czyli przekształcone zostaje w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wszystkie udziały (100%) w kapitale zakładowym Spółki, posiada P\`(...)\` Holding B.V, a więc w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca.

Czyli skapitalizowane odsetki od pożyczki zagranicznego udziałowca, stanowią koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone odsetki od wartości zadłużenia nie przekraczającego trzykrotności kapitału zakładowego Spółki. Gdy wartość zadłużenia na dzień zapłaty (kapitalizacji) odsetek przekroczy tę kwotę, to wówczas odsetki liczone proporcjonalnie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Ad. Pytania 3

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi pięć odrębnych projektów developerskich polegających na zakupie gruntu i budowie lokali mieszkalnych i handlowo - usługowych, które nie stanowią inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie są związane z wytworzeniem środka trwałego zaliczanego do aktywów trwałych Spółki i nie podlegają amortyzacji dla celów podatkowych. Budowę lokali przez Spółkę należy zatem traktować jako swego rodzaju działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do sprzedaży. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych i użytkowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu. Z wniosku Spółki wynika również, że na koszt realizacji projektu deweloperskiego składają się odsetki od kredytu finansującego ten projekt.

Z powyższego wynika, że odsetki od kredytu związane są z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone są w celu uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Natomiast przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, a do takich należy zaliczyć wydatki na spłatę odsetek od kredytu mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust 4d i 4e ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka naliczyła i skapitalizowała odsetki od pożyczki na dzień 31.12.2006 r., nie dokonując ich wypłaty. W świetle powyższych przepisów, należy uznać, że odsetki te będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w dacie ich kapitalizacji.

Ponadto z postanowień umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką, a jej udziałowcem wynika, że odsetki będą naliczane i spłacane w okresach rocznych na koniec każdego roku kalendarzowego. W razie braku zapłaty, odsetki podlegają kapitalizacji, to jest zostają doliczone do kwoty głównej pożyczki, co skutkuje zwiększeniem podstawy naliczania odsetek w następnych okresach rozliczeniowych.

Jak wynika z powyższych przepisów prawa podatkowego, odsetki zapłacone stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast odsetki skapitalizowane będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust.1 pkt 10 lit. a, w dacie ich kapitalizacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.