Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-412/16/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-07
Teza: W jaki sposób określić podstawę obliczenia podatku od dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczeń emerytalnych z zagranicy?
Słowa kluczowe: emerytura; Holandia; miejsce-miejsce zamieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 1996 r. do 31 marca 2012 r. mieszkała na stałe w Holandii, pozostając w związku małżeńskim z obywatelem Holandii. Po śmierci małżonka Wnioskodawczym wróciła na stałe do Polski i od dnia 1 kwietnia 2012 r. posiada stałe miejsce zamieszkania tylko w Polsce, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Po śmierci męża okazało się, iż świadczenie (zasiłek) wypłacane przez SVB (organizacja działająca w ramach holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych) w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2012 r. było pobierane niesłusznie. Pismem z dnia 5 marca 2012 r. wstrzymano wypłatę tego świadczenia, natomiast pismem z dnia 23 marca 2012 r. wezwano Wnioskodawczynię do zapłaty kwoty 34.516,37 Euro tytułem niesłusznie pobranego świadczenia.

Wnioskodawczyni otrzymuje świadczenie emerytalne tzw. AOW, w kwocie brutto 266,77 Euro, które w całości zostaje zajęte na spłatę zadłużenia, W konsekwencji Wnioskodawczyni nie uzyskuje ze strony SVB żadnych kwot. Całość świadczenia jest potrącana przez SVB tytułem niesłusznie pobieranych świadczeń.

W Polsce Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę, z której się utrzymuje, a ponadto z Belgii otrzymuje świadczenie (tzw. wdowią rentę) w wysokości 58,96 Euro, z której rozlicza się z Urzędem Skarbowym. Świadczenie AOW zostało przyznane na podstawie przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób określić podstawę obliczenia podatku od dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczeń emerytalnych z zagranicy w okolicznościach przywołanych w opisie stanu faktycznego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na fakt, że nie są jej wypłacane żadne świadczenia z Holandii (całość jest potrącana na poczet zwrotu niezależnie pobranych świadczeń) z podstawy obliczenia podatku do zapłaty w Polsce powinna zostać wyłączona kwota zwracanych w roku podatkowym świadczeń uprzednio zwiększających dochód podlegający opodatkowaniu w Holandii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 18 ust. 5 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższego, dochody uzyskane z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, będące płatnością wypłacaną według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Holandii. Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a) ww. konwencji polsko-holenderskiej jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, że otrzymywana z Holandii emerytura podlega opodatkowaniu zarówno w państwie źródła tj. w Holandii, jak i w państwie miejsca zamieszkania tj. w Polsce.

Przy czym, do obliczenia podatku należnego w Polsce ma zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e. 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy należy uznać, że przy obliczeniu podstawy podatku należy odliczyć potrącane przez SVB kwoty z powodu niesłusznie pobieranych świadczeń.

Powyższe wynika z faktu, że zwroty nienależnie pobranych świadczeń uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu w Holandii.

Za stanowiskiem Wnioskodawczyni przemawia również brzmienie art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. zgodnie z którym przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych (art. 12 ust. 7 ustawy).

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni od 1996 r. do 31 marca 2012 r. mieszkała na stałe w Holandii, pozostając w związku małżeńskim z obywatelem Holandii. Po śmierci małżonka Wnioskodawczym wróciła na stałe do Polski i od dnia 1 kwietnia 2012 r. posiada stałe miejsce zamieszkania tylko w Polsce, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Po śmierci męża okazało się, iż świadczenie (zasiłek) wypłacane przez SVB (organizacja działająca w ramach holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych) w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2012 r. było pobierane niesłusznie. Pismem z dnia 5 marca 2012 r. wstrzymano wypłatę tego świadczenia, natomiast pismem z dnia 23 marca 2012 r. wezwano Wnioskodawczynię do zapłaty kwoty 34.516,37 Euro tytułem niesłusznie pobranego świadczenia.

Wnioskodawczyni otrzymuje świadczenie emerytalne tzw. AOW, w kwocie brutto 266,77 Euro, które w całości zostaje zajęte na spłatę zadłużenia, W konsekwencji Wnioskodawczyni nie uzyskuje ze strony SVB żadnych kwot. Całość świadczenia jest potrącana przez SVB tytułem niesłusznie pobieranych świadczeń.

W Polsce Wnioskodawczyni otrzymuje emeryturę, z której się utrzymuje, a ponadto z Belgii otrzymuje świadczenie (tzw. wdowią rentę) w wysokości 58,96 Euro, z której rozlicza się z Urzędem Skarbowym. Świadczenie AOW zostało przyznane na podstawie przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii.

W myśl art. 18 ust. 5 Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120) wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższego, dochody uzyskane z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, będące płatnością wypłacaną według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Holandii mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Holandii.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a) ww. Konwencji polsko-holenderskiej jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Na podstawie art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, iż otrzymywana z Holandii emerytura podlega opodatkowaniu zarówno w państwie źródła tj. w Holandii, jak i w państwie miejsca zamieszkania tj. w Polsce.

Przy czym, do obliczenia podatku należnego w Polsce ma zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Ponadto zauważyć należy, iż dla opodatkowania tego świadczenia w Polsce, nie ma znaczenia fakt, iż należna emerytura zostaje w całości zajęta na poczet zwrotu niesłusznie pobranych w Holandii świadczeń.

Z zacytowanego bowiem powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem są między innymi otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze. Z opisu stanu faktycznego można zaś wywnioskować, iż świadczenie emerytalne AOW zostało Wnioskodawczyni postawione do dyspozycji, tylko bowiem w takiej sytuacji mogło zostać zajęte na poczet pobranych wcześniej przez Wnioskodawczynię nienależnych świadczeń. Gdyby natomiast nie wskazane we wniosku zajęcie, świadczenie to niewątpliwie zostałoby Wnioskodawczyni wypłacone.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż odliczeniu od dochodu podlegają kwoty dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

W przedstawionej we wniosku sytuacji nie mamy do czynienia ze zwrotem świadczeń, które uprzednio zwiększyły w Polsce dochód podlegający opodatkowaniu, bowiem w okresie niesłusznego pobierania świadczenia z Holandii, tj. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2012 r. Wnioskodawczyni mieszkała na stałe w Holandii i niesłusznie pobrane świadczenia nie zwiększały dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji uznać należy, iż ustalając podstawę obliczenia podatku Wnioskodawczyni powinna uwzględnić dochód uzyskany z Holandii tytułem świadczenia emerytalnego AOW. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.