Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.418.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-25
Teza: Zastosowanie art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych od podmiotów powiązanych Usług, refakturowanych przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich.
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-wyłączenie z kosztów; podmiot-podmioty powiązane; refakturowanie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych od podmiotów powiązanych Usług, refakturowanych przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do nabywanych od podmiotów powiązanych Usług, refakturowanych przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, podatnikiem CIT, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka nabywać będzie od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: Spółki powiązane lub Spółka powiązana) usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Część z przedmiotowych usług (dalej: Usługi) nie będzie nabywana na własną rzecz, ale na rzecz kontrahentów Spółki – niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką (dalej: Kontrahenci). Innymi słowy, Usługi nabywane będą w imieniu własnym, ale na rzecz Kontrahentów. W konsekwencji, Spółka zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) uznawać będzie, iż otrzymała (nabyła) Usługę od Spółki powiązanej, którą następnie sama wyświadczyła na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji, faktury dokumentujące Usługi wystawiane będą przez Spółki powiązane na rzecz Wnioskodawcy oraz przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów.

W przypadku części Usług, wynagrodzenie wynikające z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta odpowiadać będzie wynagrodzeniu, jakim Spółka powiązana obciążać będzie Wnioskodawcę (tzw. refaktura „jeden do jednego”), w przypadku części Usług wynagrodzenie Wnioskodawcy kalkulowane będzie w oparciu o wynagrodzenie Spółki powiązanej, do którego doliczana będzie dodatkowo marża (tzw. refakturowanie z marżą).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty Usług nabytych od Spółek powiązanych stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty Usług wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, koszty Usług stanowić będą koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 – stanowią one bowiem zarówno koszty usług, do których odwołuje się art. 15e ust. 11 pkt 1 (tj. koszty tych Usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), jak i te do których odwołuje się art. 15 ust. 11 pkt 2 (są to koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

W konsekwencji, koszty Usług nie będą podlegać ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa Zmieniająca”) wprowadzony został do ustawy o CIT art. 15e, dotyczący limitowania pewnej grupy kosztów w zakresie zaliczenia ich do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ustępem 1 powyższego przepisu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Podkreślić jednak należy, iż powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do pewnej grupy kosztów tj.:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Z powyższego wynika, iż w przypadku kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania. W konsekwencji, koszty te nawet w przypadku, w którym należą do kategorii, o której mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z tego przepisu.

Sposób konstrukcji przedmiotowych przepisów prowadzi de facto do wniosku, iż w sytuacji w której koszt ponoszony przez podatnika należy do grupy kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, koszt taki nie podlega limitowi w zakresie kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z pkt 1 powołanego powyżej art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ograniczeniem wskazanym w ust. 1 nie są objęte koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub wyświadczeniem usługi. Jak wskazuje Minister Finansów w oficjalnych wyjaśnieniach opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów (dalej: Wyjaśnienia MF), dokonując wykładni przedmiotowego przepisu: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

W przypadku Usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, a więc usług nabywanych, które następnie będą odsprzedawane (a więc świadczone przez Wnioskodawcę na zasadzie o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) wszystkie z przytoczonych przez Ministra Finansów w powołanych powyżej Wyjaśnieniach MF warunków zostaną spełnione. W analizowanej sytuacji, nie ma wątpliwości, iż nabyta Usługa będzie bezpośrednio związana z wyświadczeniem usługi przez podatnika-Wnioskodawcę. Co więcej, koszt tej Usługi bezpośrednio będzie wpływać na cenę usługi odsprzedawanej (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego cena usługi świadczonej przez Wnioskodawcę będzie odpowiadać cenie nabywanej Usługi, ewentualnie zostanie ona skalkulowana w oparciu o cenę nabywanej Usługi powiększonej o marżę). Skoro celem nabycia Usługi będzie jej sprzedaż, poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki powiązanej koszt należy uznać za koszt niezbędny do poniesienia w celu wyświadczenia usługi przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, trudno wyobrazić sobie bardziej bezpośredni związek pomiędzy usługą nabywaną a usługą świadczoną oraz pomiędzy kosztem nabycia a ceną sprzedaży.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również przedstawione przez Ministra Finansów w powołanych już powyżej Wyjaśnieniach MF przykłady zastosowanie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wśród nich znajduje się bowiem „nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę”.

Podsumowując, koszty Usług nabytych przez Wnioskodawcę jako koszty usług (o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) bezpośrednio związanych z usługą świadczoną na rzecz Kontrahentów stanowić będą koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o VAT, i jako takie nie będą podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, w opinii Wnioskodawcy, koszty Usług mogą zostać uznane również za koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, i również na podstawie przedmiotowego przepisu nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, z przepisu tego wprost wynika, iż jeśli podatnik nabywa od podmiotu powiązanego usługę (ponosi koszt takiej usługi), o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wydatek ten nie podlega limitowi o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 8 ust. 2a ustawy o CIT (winno być: „ustawy o VAT” – przypis organu) stanowi, że: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Z racji, iż Ustawodawca sam odwołał się w tym przepisie do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: „ustawa o VAT”), Spółka uważa za stosowne posłużenie się wykładnią systemową dla prawidłowego odtworzenia normy zawartej w analizowanych przepisach ustawy o CIT.

Komentarz do analizowanego przepisu ustawy o VAT stanowi, iż: „Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura (\`(...)\`) Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie sprzedaje w tej samej postaci swojemu kontrahentowi. W klasycznym refakturowaniu podatnik nie dolicza żadnej marży, czyli otrzymuje tak naprawdę zwrot kosztów zakupionej usługi. Jednak refakturowanie usług z marżą również jest możliwe. Ważne jest, że do celów podatku VAT przyjmuje się, iż podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę swojemu odbiorcy. Na ten stan rzeczy nie ma wpływu, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Cały czas będzie on występował jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że może on refakturować z marżą. Potwierdza to np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1.06.2010 r., IPPP2-443-116/10-4/KG, LEX nr 35691”. (Matarewicz, Jacek. Art. 8. W: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2018).

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe wyjaśniania, bezsprzecznym jest, iż Usługa stanowić będzie usługę, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – będzie to bowiem usługa nabywana przez Wnioskodawcę w imieniu własnym, ale na rzecz Kontrahenta (i jako taka odsprzedawana będzie na rzecz Kontrahenta). Spełnione zostaną bowiem wszystkie warunki wymienione w analizowanym przepisie. Tym samym, skoro w analizowanym przypadku Wnioskodawca ponosić będzie koszty Usługi, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, to w myśl art. 15e ust. 11 ustawy o VAT, koszt ten nie podlega limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dla powyższego, co potwierdza również stanowisko wyrażone w przywołanym powyżej komentarzu, nie ma znaczenia fakt, czy Usługi będą refakturowane z marżą czy bez. Stanowisko uznające, iż przez usługi o których mowa w art. 8 ust. 2a należy rozumieć usługi nabywane w imieniu i na rzecz innego podmiotu bez względu na to czy podmiot refakturujący (tj. nabywca i sprzedawca usługi jednocześnie) kalkuluje swoje wynagrodzenie wyłącznie w oparciu o wynagrodzenie za jakie nabył usługę, czy też dolicza jeszcze marżę, potwierdzają również interpretacje indywidualnie prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.59.2017.3.AJ, czy interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.574.2017.l.EB, które stwierdzają, iż: „Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe”.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż doliczenie marży nie wpływa na zakwalifikowanie czynności jako tej, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT o ile czynność spełnia wszystkie inne przesłanki konieczne do uznania ją za taką czynność. Potwierdza to m.in. fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 1055/12: „Jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy i art. 28 Dyrektywy 112). Przepisy te są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe, (zob. I. Bednarz, Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania – problemy ze stawką VAT, PP 2008/1 /14).“

Spółka w pełni zgadza się z zaprezentowanymi powyżej rozważaniami. Podkreślić należy bowiem, iż art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w ogóle nie odnosi się do kwestii sposobu określenia wynagrodzenia z tytułu odsprzedawanej usługi – tym samym, kwestia czy usługa odsprzedawana jest z marżą czy też bez nie ma znaczenia dla sposobu kwalifikacji danej usługi jako usługi o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Raz jeszcze podkreślić należy, iż przepis ten odnosi się wyłącznie do pewnego rodzaju schematu świadczenia usług (sposób kalkulacji wynagrodzenia nie zmienia tego schematu). Innymi słowy, zarówno w przypadku w którym spółka obciążając swojego odbiorcę kosztami kalkuluje je wyłącznie w oparciu o koszt nabycia od podmiotu zewnętrznego, jak i w przypadku gdy też dolicza jeszcze marżę (np. w związku z zastosowaniem przepisów o cenach transferowych), usługa nabywana jest w imieniu i na rzecz „końcowego użytkownika” – tym samym spełniony jest warunek do objęcia dyspozycją art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Usługi (zarówno w przypadku w którym wynagrodzenie Wnioskodawcy kalkulowane będzie w oparciu o wynagrodzenie Spółki powiązanej, jak i w sytuacji w której doliczana jest marża) stanowić będą usługi o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i jako takie objęte będą dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

W tym miejscu podkreślić należy uwagę, iż w powołanych już powyżej Wyjaśnieniach MF jako główny przykład zastosowania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 wymieniona jest sytuacja w której, „podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy (np. zakup usługi przez centrum usług wspólnych od podmiotu powiązanego i dalsza refaktura na centra regionalne)”. Przedmiotowy przykład wskazuje wprost, iż przykładem usługi objętej art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT jest usługa nabywana przez podatnika, a następnie odsprzedawana (refakturowana) na rzecz kontrahenta. Co prawda, w przykładzie podanym przez Ministerstwo Finansów ostatecznym odbiorcą usługi nabytej a następnie wyświadczonej przez podatnika jest podmiot powiązany, niemniej:

*   po pierwsze, jak wskazuje Minister Finansów, jest to wyłącznie przykład, co oznacza iż istnieją również inne sytuacje zastosowania przedmiotowego przepisu;

*   po drugie, art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie wskazuje, iż usługa o której mowa w tym przepisie powinna być refakturowana na podmiot powiązany (raz jeszcze podkreślić należy, iż art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT – odnosi się wyłącznie do usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a wiec usług nabywanych w imieniu własnym niemniej na rzecz podmiotu trzeciego, dla których przyjmuje się że podmiot nabywający usługę jest jednocześnie podmiotem świadczącym usługę – w żadnym miejscu ani ustawy o VAT, ani ustawy o CIT nie zostało zdefiniowane, jaki podmiot powinien być końcowym odbiorcą usługi – czy podmiot powiązany, czy też niepowiązany.

Tym samym, przedmiotowy przepis dotyczy wszystkich sytuacji w których dochodzi do refakturowania, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT – zarówno w sytuacji gdy usługa nabywana następnie jest refakturowana na rzecz podmiotu powiązanego (jak w przykładzie przedstawionym przez Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach), jak i w sytuacji, gdy usługa refakturowana jest na rzecz podmiotu niezależnego (a więc jak w analizowanym w niniejszym wniosku przypadku).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Usługi (zarówno w przypadku w którym wynagrodzenie Spółki powiązanej kalkulowane jest w oparciu o wynagrodzenie podmiotu zewnętrznego, jak i w sytuacji, w której doliczana jest marża) stanowić będą usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i jako takie objęte będą dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym koszty Usług nie będą podlegały ograniczeniu o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, koszty Usług, o których mowa w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, kwalifikują się zarówno do uznania ich za koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1, jak i koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, koszty przedmiotowych Usług jako koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT nie zostaną objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Ww. ograniczenie, w myśl art. 15e ust. 11 updop, nie ma natomiast zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 updop (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 updop użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 updop dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

W analizowanej sprawie istotne jest jednak to, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WB z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie nabywać od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 updop usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop. Część z przedmiotowych usług („Usługi”) nie będzie nabywana na własną rzecz, ale na rzecz kontrahentów Spółki – niebędących podmiotami powiązanymi ze Spółką („Kontrahenci”). Usługi te będą nabywane w imieniu własnym, ale na rzecz Kontrahentów. W konsekwencji, Spółka zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT uznawać będzie, że otrzymała (nabyła) Usługę od spółki powiązanej, którą następnie sama wyświadczyła na rzecz Kontrahenta. W konsekwencji, faktury dokumentujące Usługi wystawiane będą przez podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy oraz przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia zastosowania w niniejszej sprawie art. 15e ust. 11 updop odnośnie do ww. Usług.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca jest podatnikiem, który refakturuje koszty Usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, na rzecz podmiotów trzecich (Kontrahentów). W związku z tym, w omawianym przypadku znajdzie wprost zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji w której koszty Usług podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę jako koszty podmiotu, który koszty te refakturuje na inny podmiot, znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, w którym wprost wymieniono koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Koszty omawianych Usług nie będą zatem objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 updop.

Podsumowując, koszty Usług nabytych od spółek powiązanych stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty Usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 udpop i tym samym nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W konsekwencji uznać więc należy, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty ww. Usług nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.