Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-483/10-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-27
Teza: W którym momencie Spółka powinna wprowadzić licencję zewnętrzną do rejestru WNIP (oraz rozpocząć dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; oprogramowanie; umowa-umowa licencyjna; użytkowanie (używanie); wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu wprowadzenia licencji zewnętrznej do rejestru wartości niematerialnych i prawnych oraz momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia kosztów nabycia oraz wdrożenia licencji zewnętrznej,
*   momentu wprowadzenia licencji zewnętrznej do rejestru wartości niematerialnych i prawnych oraz momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
*   określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, czyli podstawy odpisów amortyzacyjnych z tytułu prawa do użytkowania licencji zewnętrznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) należy do Grupy Kapitałowej (dalej: GK). Spółka świadczy na rzecz swoich kontrahentów szeroko pojęte usługi kadrowo - płacowe, wykorzystując w tym celu specjalistyczne oprogramowanie komputerowe (w sensie podatkowym: licencje na to oprogramowanie).

W związku z podjęciem decyzji o wdrożeniu w ramach GK jednego spójnego systemu informatycznego, tj. Zintegrowanego Systemu Informatycznego firmy "B", jedna ze spółek z GK - spółka "A" sp. z o.o. (dalej: "A") - w dniu 7 maja 2007 r. zawarła z "B" Sp. z o.o. (dalej: "B") „Umowę licencyjną na korzystanie z oprogramowania "B" w celu świadczenia usług outsourcingowych”. Jedną z usług outsourcingowych wymienionych w tej umowie była usługa kadrowo - płacowa.

W ramach tej umowy i zgodnie z jej art. 7A, "B" zobowiązał się także do udzielenia licencji na oprogramowanie (wykorzystywane w celu świadczenia usług outsourcingowych) każdej innej spółce należącej do Grupy, po spełnieniu następujących warunków:

*   złożenia odpowiedniego oświadczenia przez "A" ze wskazaniem spółki, która ma prawo otrzymać licencję zewnętrzną,
*   złożenia pisemnego oświadczenia wskazanej spółki o chęci otrzymania licencji zewnętrznej,
*   wykazania przez wskazaną spółkę faktu bycia spółką z Grupy,
*   przyjęcia przez "A" i wskazaną spółkę solidarnej odpowiedzialności względem "B" za naruszenie zasad udzielonych licencji na oprogramowanie.

Spełnienie ww. warunków powodowało, iż "B" miał obowiązek podpisania umowy na udzielenie licencji zewnętrznej wskazanej spółce.

Wszystkie ww. warunki zostały spełnione wobec Spółki (jako wskazanej spółki) już w sierpniu 2009 r.

W konsekwencji powyższego, Spółka (licencjobiorca) w dniu 4 stycznia 2010 r. podpisała z "B" (licencjodawca) „umowę licencyjną na korzystanie z Oprogramowania "B" w celu świadczenia usług outsourcingowych” w zakresie usług kadrowo - płacowych (dalej: licencja zewnętrzna). Nabycie licencji jest odpłatne.

W związku z tym, iż zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 7 maja 2007 r. firma "B" nie miała skutecznej możliwości nieudzielania licencji po spełnieniu ww. warunków, Spółka już w lipcu 2009 r. podjęła decyzję o rozpoczęciu wdrażania oprogramowania pomimo, iż umowa na licencję zewnętrzną dla tego oprogramowania została podpisana dopiero 4 stycznia 2010 r. Rozpoczęcie wdrożenia oprogramowania, którego dotyczyła licencja zewnętrzna, w terminie późniejszym np. w styczniu 2010 r. mogłoby spowodować wymierne straty finansowe dla Spółki, stąd Jej decyzja biznesowa o wdrażaniu oprogramowania bez umownego (do dnia 4 stycznia 2010 r.) potwierdzenia otrzymania licencji.

Efektem rozpoczęcia wdrożenia było m.in. podpisanie (w lipcu 2009 r.) ze spółką "A" umowy na świadczenie usług wdrożeniowych oprogramowania, którego miała dotyczyć licencja zewnętrzna.

Zgodnie z umową z dnia 4 stycznia 2010 r. „B udzielił Spółce - zgodnie z przepisami prawa autorskiego - licencję na korzystanie z oprogramowania (Produktów "B"), określonych w Załączniku nr 1 do umowy, w celu przetwarzania operacji gospodarczych Kontrahenta Końcowego, w tym jego Filii lub udostępniania Oprogramowania Kontrahentom Końcowym w związku ze świadczeniem Usług Outsourcingowych na terytorium. Spółka nie może korzystać z oprogramowania z celu przetwarzania swych własnych operacji gospodarczych”.

Licencja zewnętrzna będzie zdatna do gospodarczego wykorzystania w chwili zakończenia wdrożenia i osiągnięcia przez oprogramowanie pełni funkcjonalności (a więc po dostosowaniu oprogramowania do specyfiki i wymogów biznesowych Spółki).

Założeniem prowadzonego przez Spółkę wdrożenia jest, iż zostanie ono zakończone w momencie, gdy Spółka będzie mogła świadczyć usługi kadrowo - płacowe na podstawie nabytej licencji zewnętrznej:

*   przykładowemu (teoretycznemu) kontrahentowi - tzw. Spółka Wzorcowa,
*   jednemu (wybranemu) kontrahentowi zewnętrznemu, dalej nazywanymi łącznie: przykładowy i jeden wybrany kontrahent.

Powyższe założenie dotyczące oceny zakończenia wdrożenia i osiągnięcia przez licencję zewnętrzną określonej funkcjonalności wynika z tego, iż Spółka świadczy usługi na rzecz wielu kontrahentów, których obsługa wymaga od licencji (oprogramowania) bardzo różnych funkcjonalności - w związku z tym, Spółka podjęła decyzję, iż oprogramowanie komputerowe objęte licencją zewnętrzną będzie sprawne, kompletne i zdatne do użytku po osiągnięciu przez licencję zdolności do świadczenia usług w ww. zakresie (tj. przykładowy i jeden wybrany kontrahent). W przeciwnym razie Spółka podpisując, nawet w trakcie wdrożenia, nowe umowy z kontrahentami na usługi kadrowo - płacowe nigdy nie mogłaby zakończyć wdrożenia tego oprogramowania (każdy nowy kontrahent wymagałby prowadzenia kolejnego wdrożenia odnośnie funkcjonalności właściwych dla tego konkretnego kontrahenta).

W ocenie Spółki, posiadanie przez wdrożone oprogramowanie tylko jednej z ww. funkcjonalności (tj. albo możliwości świadczenia usługi przykładowemu (teoretycznemu) kontrahentowi, albo jednemu wybranemu kontrahentowi) nie będzie skutkować powstaniem oprogramowania kompletnego i zdatnego do użytku - obie te funkcjonalności oprogramowania muszą być osiągnięte (dzięki wdrożeniu) łącznie.

Wdrożenie i jego zakres wskazane są w koncepcji i harmonogramie wdrożenia.

Dodatkowo obecnie (tj. od stycznia 2010 r.) Spółka świadczy (w ograniczonym zakresie) na rzecz ww. wybranego kontrahenta zewnętrznego usługi kadrowo - płacowe, jednakże oprogramowanie na którym świadczona jest usługa nie ma charakteru kompletnego i posiadającego pełną, założoną w planie, funkcjonalność. Ponadto świadczenie usługi na niekompletnym oprogramowaniu ma cel, w pewnym zakresie, testowy (bardzo ryzykownym gospodarczo byłoby rozpoczęcie świadczenia usługi dla kontrahenta zewnętrznego na oprogramowaniu niesprawdzonym w działaniu).

Przewidywany termin zakończenia prac wdrożeniowych to czerwiec 2010 r., tym niemniej będzie on uzależniony od wyników poprawności funkcjonowania oprogramowania (testów).

Ostateczne zakończenie prac wdrożeniowych nastąpi w momencie pisemnego potwierdzenia funkcjonalności wszystkich założonych elementów nabytej licencji zewnętrznej, co zostanie udokumentowane protokołem o przyjęciu w pełni funkcjonalnej licencji zewnętrznej do używania (dalej: Protokół).

W obecnym stanie faktycznym Spółka nie rozpoznaje wdrażanej licencji zewnętrznej w ewidencji podatkowej wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNIP), nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych i jednocześnie nie zalicza ich na bieżąco w ciężar kosztów uzyskania przychodów - na chwilę obecną licencja zewnętrzna nie posiada jeszcze pełnej funkcjonalności do świadczenia usługi kadrowo - płacowej przykładowemu i jednemu wybranemu kontrahentowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna rozpoznać koszty licencji zewnętrznej oraz koszty wdrożenia licencji zewnętrznej jako koszty bieżące, czy też powinny one stanowić sumaryczną podstawę amortyzacji WNIP?
2.  W którym momencie Spółka powinna wprowadzić licencję zewnętrzną do rejestru WNIP (oraz rozpocząć dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych)?
3.  Co będzie stanowić wartość początkową WNIP, a zarazem podstawę odpisów amortyzacyjnych w Spółce z tytułu prawa do użytkowania licencji zewnętrznej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 27 sierpnia 2010 r. nr ILPB3/423-483/10-2/MM, nr ILPB3/423-483/10-4/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym momentem wprowadzenia licencji zewnętrznej do ewidencji WNIP, jako nadającej się do gospodarczego wykorzystania, jest chwila ostatecznego zakończenia procesu osiągania przez oprogramowanie takiej funkcjonalności, która pozwoli Spółce świadczyć usługi kadrowo - płacowe na założonym poziomie: przykładowemu i jednemu wybranemu kontrahentowi (planowo - czerwiec 2010 r.), co zostanie udokumentowane protokołem o przyjęciu w pełni funkcjonalnej licencji zewnętrznej do używania (dalej: Protokół).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nabycie WNIP nie jest jedynym warunkiem zaliczenia danego składnika majątku do ewidencji WNIP.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają wyłącznie „nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingowej”.

Z kolei, na podstawie przepisu art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa między innymi w art. 16b tej ustawy, wprowadza się do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 „najpóźniej w miesiącu przekazania do używania”.

W związku z powyższym, wskazanie odpowiedniego momentu, w którym można uznać, iż licencja jest „nadająca się do gospodarczego wykorzystania”, czyli funkcjonalna oraz „przekazana do używania” jest kluczowa z perspektywy decyzji o wprowadzeniu licencji zewnętrznej do ewidencji WNIP Spółki.

Kompleksowość wdrażania oprogramowania komputerowego, a także złożoność procesu jego wdrożenia podkreślił Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego wskazując, że: „Wdrożenie stanowi pewien proces, na który składa się zespół czynności dostosowawczych takich jak np.: konfiguracja funkcji na potrzeby jednostki, wpisanie lub przeniesienie istniejących danych, dostosowanie istniejących w jednostce procedur działania, a także prace testowe sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji Systemu informatycznego w warunkach jednostki, wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę sprzedającą prawo majątkowe bądź udzielającą licencji na użytkowanie sytemu” (pismo z 6 stycznia 2006 r. nr DP/PD/423-0135/05/AK).

Inwestycja związana z wdrożeniem licencji zewnętrznej została rozpoczęta przed uzyskaniem samej licencji i trwa do chwili obecnej. Sam fakt nabycia licencji, czy nawet w ograniczonym zakresie oddania jej do używania nie sprawia, że można ją uznać za kompletną i nadającą się do gospodarczego wykorzystania. Licencja zewnętrzna stanowi bowiem dopiero „szkielet”, w oparciu o który w ramach procesu wdrożenia tworzone są funkcjonalności pozwalające na jego gospodarcze wykorzystanie. Proces inwestycyjny zakończy się więc w momencie osiągnięcia przez licencję założonej przez Spółkę pełnej funkcjonalności (tj. przykładowy i jeden wybrany kontrahent) w chwili, kiedy licencja zewnętrzna nadawać się będzie do gospodarczego wykorzystania.

Ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia zdatności danego składnika WNIP do gospodarczego wykorzystania, w celu określenia właściwego momentu wprowadzania oprogramowania komputerowego do ewidencji, w ocenie Spółki, należy odwołać się do stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

Z uwagi na fakt, ze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazują dużą zbieżność, jeśli chodzi o regulacje dotyczące amortyzacji środków trwałych i WNIP, w ocenie Spółki, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych przepisów dotyczących WNIP w przedmiotowym zakresie można się posiłkować interpretacjami i orzecznictwem dotyczącym analogicznych aspektów w odniesieniu do środków trwałych. l tak, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 1996 r. (sygn. SA/Wr 1626/95, POP 1/1998), „dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa”.

Pojęcie wdrożenia / instalacji przybliżył m.in. Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu (decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 26 października 2004 r. sygn. ZD/423-218/04) stwierdzając, iż: „Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia: uruchomienie, instalacja. Wobec powyższego celowym jest posłużenie się wykładnią językową. „Uruchomienie” jest powodowaniem funkcjonowania, puszczaniem w ruch. Poprzez „instalowanie” należy rozumieć zakładanie, urządzanie, umieszczanie. Wobec powyższego, co do zasady wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, w tym związane z „powodowaniem funkcjonowania” oprogramowania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową”.

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, dopiero kiedy proces wdrożenia licencji zewnętrznej zostanie skonfrontowany z założeniem wdrożenia (przykładowy i jeden wybrany kontrahent), licencja zostanie przetestowana, a zakończenie wdrożenia zostanie zaakceptowane przez władze Spółki, będzie ona mogła być gospodarczo wykorzystywana przez Spółkę, czego potwierdzeniem będzie podpisanie Protokołu i rozpoczęcie świadczenia usługi kadrowo - płacowej na założonym poziomie.

Jednocześnie, począwszy od kolejnego miesiąca następującego po wprowadzeniu do ewidencji, Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od licencji zewnętrznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.