Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-800/14-5/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-14
Teza: Brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu budowy sieci kanalizacji sanitarnych, deszczowych oraz sieci wodociągowych.
Słowa kluczowe: kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; sieć; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 15 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 października 2014 r. Nr IPPP2/443-800/14-2/KBr (skutecznie doręczonym w dniu 14 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu budowy sieci kanalizacji sanitarnych, deszczowych oraz sieci wodociągowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu budowy sieci kanalizacji sanitarnych, deszczowych oraz sieci wodociągowych.

Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 15 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 października 2014 r. Nr IPPP2/443-800/14-2/KBr (skutecznie doręczonym w dniu 14 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 394), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Miejski Zarząd Dróg i Komunikacji jako miejska jednostka budżetowa gminy - w okresie od XI.2009 r. do IX.2010 r. zgodnie z umową prowadził inwestycje polegające na budowie dróg publicznych wraz z kanalizacjami sanitarną, deszczową i sieciami wodociągowymi pod nazwą:

1.  „Przebudowa ulicy (od ul. do cmentarza)”.

W trakcie realizacji inwestycji wybudowano w 2010 r.:

*   kanalizację deszczową na kwotę 1.165.049,50 zł,
*   kanalizację sanitarną na kwotę 1.727.282,41 zł oraz
*   sieć wodociągową na kwotę 17.270,32 zł.

Po wybudowaniu dróg publicznych wraz z towarzyszącą im ww. infrastrukturą - ww. środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł netto zostały nieodpłatnie przekazane przez Wnioskodawcę notami PT - do Biura Nadzoru Właścicielskiego Urzędu Miejskiego w lutym 2011 roku i stały się składnikiem majątku Gminy Miasta.

Następnie ww. sieci kanalizacji sanitarnych, deszczowych i sieci wodociągowych zostały przekazane przez Gminę Miasta do Wodociągów Miejskich Sp. z o.o. (dalej: Miejska Spółka) w postaci aportu na majątek ww. Spółki. Sieci kanalizacji sanitarnych oraz sieci wodociągowe są wykorzystywane przez Miejską Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegających na obsłudze mieszkańców Miasta w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków.

Sieci kanalizacji deszczowych są wykorzystywane przez Miejską Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Miejska Spółka za odprowadzenie ścieków opadowych i roztopowych z powierzchni dróg i parkingów o nawierzchni trwałej oraz innych trwałych nawierzchni znajdujących się w pasach drogowych administrowanych przez Wnioskodawcę, tj. MZDiK, wystawia faktury VAT ze stawką podatku 8% dla Wnioskodawcy, tj. MZDiK.

1.  „Przebudowa układu komunikacyjnego”.

Zadanie było realizowane w okresie I.2010 r. do VI.2011 r. zgodnie z umową numer 1/2010.

W trakcie realizacji inwestycji wybudowano w 2010 r.:

*   kanalizację deszczową na kwotę 1.357.278,93 zł,
*   kanalizację sanitarną na kwotę 388.294,18 zł,
*   sieć wodociągową na kwotę 390.251,19 zł.

Natomiast w 2011 r. wybudowano:

*   kanalizację deszczową na kwotę 427.130,40 zł,
*   kanalizację sanitarną na kwotę 247.025,05 zł oraz
*   sieć wodociągową na kwotę 240.839,61 zł.

Notami PT ww. środki trwałe o wartości powyżej 15.000 zł netto zostały przekazane do Biura Nadzoru Właścicielskiego Urzędu Miejskiego dnia 29 lipca 2011 r. i stały się składnikiem majątku Gminy Miasta.

Następnie sieci kanalizacji sanitarnych, deszczowych i sieci wodociągowych zostały przekazane przez Gminę Miasta do Wodociągów Miejskich Sp. z o.o. (dalej: Miejska Spółka) w postaci aportu na majątek ww. Spółki. Sieci kanalizacji sanitarnych oraz sieci wodociągowe są wykorzystywane przez Miejską Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegających na obsłudze mieszkańców Miasta w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków.

Sieci kanalizacji deszczowych są wykorzystywane przez Miejską Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Miejska Spółka za odprowadzenie ścieków opadowych i roztopowych z powierzchni dróg i parkingów o nawierzchni trwałej oraz innych trwałych nawierzchni znajdujących się w pasach drogowych administrowanych przez MZDiK, wystawia faktury VAT ze stawką podatku 8% dla Wnioskodawcy, tj. MZDiK. Zgodnie z załącznikiem I do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1), działalność wszystkich podmiotów prawa publicznego w zakresie dostaw wody i oczyszczania ścieków jest na terenie UE opodatkowana VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca (lub Gmina Miasta) ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu sieci kanalizacji sanitarnych, deszczowych oraz sieci wodociągowych - zgodnie z art. 86 ust. 1 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: miejskiej jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z kolei art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. nr 347/1, ze zm.), dalej: Dyrektywy 112 stanowi, że: „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie”. Natomiast art. 176 Dyrektywy 112 stanowi, że: „Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne”.

Zdaniem Wnioskodawcy, budowa sieci kanalizacji sanitarnych, deszczowych oraz sieci wodociągowych, które miejska jednostka zrealizowała w imieniu Gminy, służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, tj. innym uczestnikom obrotu - konsumentom (mieszkańcom Gminy oraz innym podmiotom).

Co więcej inwestycja ta w całości generuje podatek należny VAT (obrót opodatkowany).

Ponieważ gospodarka komunalna Gminy odbywa się w ściśle określonych formacie m.in. jednostki budżetowej trudno, żeby gmina jej nie realizowała w tej formie. A jeżeli ją realizuje zgodnie z ustawą o finansach publicznych to trudno, żeby z tego tytułu miała ponosić negatywne konsekwencje w postaci braku prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z obrotem opodatkowanym VAT, skoro prawo takie gwarantuje sama konstrukcja VAT. (Tak np. orzecznictwo sądów administracyjnych: WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 536/14; WSA Rzeszowie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 202/14; WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13; WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/GI 604/13; WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/G11262/12 itd.).

Prawo do odliczenia VAT zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić podatnika VAT od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Miejski Zarząd Dróg i Komunikacji dokonał zapłaty za wszystkie faktury VAT dotyczące realizowanych inwestycji (sieci wodociągowe, kanalizacja sanitarna i deszczowa).

Zatem nie ulega żadnej wątpliwości, że dokonana przez jednostkę inwestycja jest związana wyłącznie z obrotem opodatkowanym VAT. Natomiast samo nieodpłatne przekazanie majątku w celu wykonywania obrotu opodatkowanego nie jest usługą, czyli nie jest obrotem, lecz jest czynnością wewnątrz korporacyjną (Gmina to przecież samorządowa osoba prawna). Mając na uwadze dostępną ww. linię orzecznictwa - pomimo faktu, że MZDiK bezpośrednio nie realizuje sprzedaży opodatkowanej to jednak podejmuje czynności przygotowawcze, zmierzające do jej kreowania w przyszłości w innych ściśle powiązanych z Gminą jej własnych jednostkach organizacyjnych.

W związku z powyższym MZDiK (lub też samej Gminie) przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego od budowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej na zasadach określonych w art. 86 ust. 1, 13, 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Tę samą wykładnię potwierdza również powołane we wniosku o interpretację stanowisko doktryny (A. Bartosiewicz, Glosa do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, Finanse Komunalne Nr 4/2012, s. 64-73) oraz orzecznictwo TSUE. Inne rozwiązanie zdaniem Trybunału byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT dla podatników i skutkowałoby tym, że odmienność systemów prawa (np. cywilnego, czy samorządowego) obowiązujących w różnych państwach członkowskich powodowałaby diametralne różnice w opodatkowaniu VAT podmiotów prowadzących działalność w tych państwach. Zasada neutralności wymaga jednak, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku.

W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT) skutkowałby faktycznym obciążeniem budżetu Gminy ciężarem podatku VAT. Powyższa sytuacja jest wynikiem specyfiki stosunków między Gminą, a podległą jej jednostką budżetową. Z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu („świadczenia” między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są (były) niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem Gminy, pozostaje nieodliczony. Powyższe daje uprawnienie podatnikowi VAT (Wnioskodawcy lub Gminie) do skorzystania z przysługującego mu prawa do odliczenia na zasadach ogólnych w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT celem realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług, jako krajowej odmiany VAT (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1262/12, WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13, WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 604/13), Powołując się na zasadę neutralności podatku, wskazywano już, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej. Tak przykładowo w orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën), w którym stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników. Podobnie w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgian State) TS uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany.

Jak podkreśla się w doktrynie w obecnym stanie prawnym - odmiennie niż poprzednio - bycie podatnikiem nie łączy się z wykonywaniem czynności opodatkowanych, lecz z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ta, jak wynika z orzecznictwa TSUE, obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności opodatkowanych, lecz także czynności przygotowawcze do jej uruchomienia, nawet jeżeli obejmują one jedynie zakupy opodatkowane (por. A. Bartosiewicz, B. Kubacki, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX/el 2014). Jako przykład można wymienić chociażby orzecznictwo TSUE, w którym podmioty dysponujące majątkiem wykorzystanym do działalności opodatkowanej nie zostały ograniczone w prawie do odliczenia VAT, mimo, że to inny podatnik VAT dokonał czynności opodatkowanych na tym majątku lub też inny podatnik VAT dokonał nabycia tego majątku. Przykładowo, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. S.I-5547, pkt 41,42). Natomiast w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Traweryn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał przyznał prawo do odliczenia VAT spółce, mimo, iż nabywcą towaru nie była sama spółka, lecz osoby fizyczne ją tworzące. Trybunał uznał, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo, że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku VAT, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez spółkę (odrębnego podatnika VAT) w celu uwolnienia się od kosztu VAT związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku VAT ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego. Również w doktrynie podnosi się, iż: „Interpretacja przepisów VAT regulujących poszczególne rozwiązania szczegółowe przez pryzmat zasad generalnych, takich jak neutralność VAT dla podatników, jest rysem charakterystycznym orzecznictwa TS. Zasady generalne stanowią kierunkową dyrektywę interpretacyjną w przypadkach, gdy przepis jest niejasny albo może być czytany na różne sposoby. Co więcej, nawet gdyby odczytanie językowe przepisu nie nastręczało większych trudności, ale było sprzeczne z zasadą generalną, należy poszukiwać takiego jego znaczenia, które pozostawałoby w zgodzie z tą zasadą” (W. Varga, glosa do wyroku TS z dnia 29 kwietnia 2004 r. C-137/02). Inne rozwiązanie zdaniem Trybunału byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT dla podatników i skutkowałoby tym, że odmienność systemów prawa (np. cywilnego, czy samorządowego) obowiązujących w różnych państwach członkowskich powodowałaby diametralne różnice w opodatkowaniu VAT podmiotów prowadzących działalność w tych państwach. Stąd stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę (lub Gminę Miasta) z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym jest w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca jako miejska jednostka budżetowa gminy w okresie od września 2009 roku do września 2010 roku realizowała inwestycje polegające na budowie dróg publicznych wraz z kanalizacjami sanitarną, deszczową i sieciami wodociągowymi pod nazwą „Przebudowa ulicy (od ul. do cmentarza)”. W trakcie realizacji ww. inwestycji wybudowano w 2010 r. kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną oraz sieć wodociągową.

Ponadto, w okresie od stycznia 2010 roku do czerwca 2011 roku zrealizowano inwestycję p.n. „Przebudowa układu komunikacyjnego”. W ramach tej inwestycji wybudowano w 2010 r. kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną oraz sieć wodociągową. Natomiast w 2011 r. wybudowano kanalizację deszczową, kanalizację sanitarną oraz sieć wodociągową na kwotę. Wytworzone w ramach tych inwestycji środki trwałe przekazano nieodpłatnie do Biura Nadzoru Właścicielskiego Urzędu Miejskiego i stały się one składnikiem majątku Gminy Miasta.

Następnie sieci kanalizacji sanitarnych, deszczowych i sieci wodociągowych zostały przekazane przez Gminę Miasta do Wodociągów Miejskich Sp. z o.o. Ww. sieci są wykorzystywane przez Miejską Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegających na obsłudze mieszkańców Miasta w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków.

Wybudowane przez Wnioskodawcę sieci są wykorzystywane przez Miejską Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Art. 9 ust. 1 ustawy stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że gmina może prowadzić gospodarkę komunalną za pomocą jednostek budżetowych, zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego. Zatem, zarówno Wnioskodawca jako jednostka budżetowa gminy, jak i gmina oraz Spółka Miejska, do której przekazany wytworzony majątek, wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działając w charakterze odrębnych od siebie podatników podatku VAT.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunku prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Wobec powyższych ustaleń, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w momencie podjęcia działań w celu realizacji inwestycji opisanych w złożonym wniosku Wnioskodawca nie zadeklarował zamiaru wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca po wybudowaniu sieci kanalizacji deszczowych, sanitarnych oraz wodociągowych podjął decyzję o nieodpłatnym przekazaniu tych składników majątku innemu podatkowi podatku VAT, tj. Gminie, która następnie wniosła je w formie aportu do spółki miejskiej. W chwili obecnej to spółka miejska świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT przy użyciu wybudowanych przez Wnioskodawcę sieci.

Zatem, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, nie nabywał ich do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Również po oddaniu inwestycji do użytkowania, inwestycje te nie były używane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Miejski zarząd Dróg i Komunikacji, po zakończeniu inwestycji, nie wykorzystywał jej w żaden sposób do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji wyłączył tę inwestycję całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji opisanych w złożonym wniosku, nie wykonywał tych czynności w związku z działalnością gospodarczą i nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Wobec tego należy przywołać art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizował inwestycje opisane w złożonym wniosku celem przekazania ich na rzecz Gminy, nie miał nigdy zamiaru ich wykorzystania do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do realizacji inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzone środki trwałe zostały przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT. Wytworzone inwestycje służą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez inny podmiot, tj. spółkę miejską. W analizowanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że inwestycja generuje podatek VAT należny, ponieważ podmiotem wykorzystującym ten majątek w działalności gospodarczej jest inny podmiot niezależny od Wnioskodawcy, mający przymiot podatnika podatku VAT. Wszystkie te okoliczności prowadzą do wniosku, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Wnioskodawca nie działał w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji w postaci budowy sieci kanalizacji deszczowych, sanitarnych oraz wodociągowych, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb realizacji tych inwestycji.

W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (sygn. akt I SA/Kr 536/14, I SA/Rz 202/14, I SA/Kr 54/13, III SA/Gl 604/13 oraz III SA/Gl 1262/12) należy wskazać, że dotyczą one m.in. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodnokanalizacyjnej polegającej na budowie kanalizacji i przepompowni, które to inwestycje przekazywane były przez Gminę w użytkowanie jednostce budżetowej Gminy odpowiedzialnej za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Zatem analizowane przez sąd okoliczności sprawy nie są tożsame z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym orzeczenia te nie mogą być podstawą do rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji.

W kwestii powołanego orzeczenia TSUE w sprawie C-268/83 (teza 19) pomiędzy D. A. Rompelman I E. A. Rompełman -Van Deeien a Minister van Financien oraz w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslae a Brigitte Breltsohi należy zauważyć, że dotyczy ono realizacji zasady neutralności poprzez umożliwienie podatnikowi dokonania odliczenia podatku naliczonego zawartego w dokonanych przez niego zakupach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której wytworzony majątek nie został finalnie wykorzystany przez Wnioskodawce do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy wyjaśnić, że zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie ostateczny konsument. Zasada ta wyraża się w tym, że podatek naliczony zawierający się w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc dla podatnika obciążenia kosztowego. Tym samym, neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się w dążeniu do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE o sygnaturze C-137/02 dotyczył sytuacji gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą są związane te wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot. Trybunał uznał, że w tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym, a taka okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W niniejszej sprawie powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla Gminy Miasta.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.