Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-730/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-20
Teza: uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania czynności wniesienia aportem tego zespołu składników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z 16 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) oraz pismem z 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy;
*   wystąpienia następstwa praw i obowiązków po stronie spółki komandytowej w związku z otrzymaniem w formie aportu przedsiębiorstwa, konsekwencji z tym związanych w zakresie dokonania korekt podatku naliczonego, o których stanowi art. 91 ustawy o VAT, możliwości odliczenia podatku naliczonego przysługującego poprzednikowi prawnemu;
*   wydzierżawienia opisanych budynków i budowli w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT;

\-**jest prawidłowe.**

*   bezpośredniego stosowania art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE;
*   wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez Wnioskodawcę;

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, bezpośredniego stosowania art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE, wystąpienia następstwa praw i obowiązków po stronie spółki komandytowej w związku z otrzymaniem w formie aportu przedsiębiorstwa, konsekwencji z tym związanych w zakresie dokonania korekt podatku naliczonego, o których stanowi art. 91 ustawy o VAT, możliwości odliczenia podatku naliczonego przysługującego poprzednikowi prawnemu oraz wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, wydzierżawienie opisanych budynków i budowli w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) oraz pismem z 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 26 listopada 2015 r. znak: IBPP3/4512-730/15/MN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w piśmie z 11 grudnia 2015 r.):

Wnioskodawca, Pan T., prowadzi działalność polegającą na mikrorozmnażaniu roślin wrzosowatych: różaneczników, azalii, kalmii, różnych gatunków i odmian borówek. W ramach prowadzonej przez siebie działalności zajmuje się on także rozmnażaniem: aktinidii, aronii, brzóz, hortensji, jagód kamczackich, jeżyn, lilaków, malin, malinojeżyn, malinotruskawek, morw, świdośliw oraz wiśni ozdobnych. Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej, jako działy specjalne produkcji rolnej, a dokładniej, jako:

*   uprawa roślin „in vitro”,
*   uprawa w szklarniach ogrzewanych powyżej 25 m2 roślin ozdobnych oraz
*   uprawa w tunelach foliowych ogrzewanych powyżej 50 m2: roślin ozdobnych i roślin pozostałych.

Działalność Wnioskodawcy polega więc na rozmnażaniu roślin w warunkach laboratoryjnych, na sztucznym podłożu, w kulturach in vitro. Proces ten trwa kilka tygodni, w zależności od gatunku roślin. Po osiągnięciu przez rośliny odpowiedniej fazy wzrostu i zaadaptowaniu ich do normalnych warunków są one przesadzane do wielodoniczek (palet) i dalej uprawiane w namiotach foliowych, szklarniach lub na otwartej przestrzeni. Rośliny są sprzedawane w różnych stadiach rozwoju, w zależności od zapotrzebowania kontrahentów.

Laboratorium, w którym ma miejsce pierwsza faza wzrostu roślin znajduje się na nieruchomości położonej w K. Na nieruchomości w K. znajduje się również główne biuro przedsiębiorstwa wnioskodawcy oraz blok namiotowy wykorzystywany do dalszej uprawy roślin, a także budynek magazynowy. Na nieruchomości położonej w miejscowości M., mającej charakter rolny, częściowo zabudowanej, znajdują się trzy budynki magazynowe oraz trzy bloki namiotów foliowych, budynek biurowy oraz szkółka. Nieruchomości położone w N. mają charakter wyłącznie rolny, nie są zabudowane (z wyjątkiem jednej działki, w księdze wieczystej której ujawniono zabudowę) i obecnie, pomimo wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych GOTK, nie są wykorzystywane do działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Wnioskodawca (osoba fizyczna) prowadzi działalność jednoosobowo, pod nazwą (firmą): Gospodarstwo Ogrodnicze T.(dalej: GOTK). Podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2015, z prowadzonej działalności, wnioskodawca rozlicza przy zastosowaniu stawki liniowej 19%. Formą prowadzonej ewidencji księgowej są księgi rachunkowe. Powyższe wynika z faktu, iż podatnik o zamiarze założenia ksiąg rachunkowych zawiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, jest on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Małżonka Wnioskodawcy, pani Ewa K., jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nie jest również zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca rozpoczął działalność polegającą na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej po zawarciu małżeństwa. Małżonków łączy ustawowa wspólność majątkowa. Podczas trwania małżeństwa, a także przed jego zawarciem państwo K. nie zawarli żadnych umów rozszerzających lub ograniczających ustawową wspólność majątkową, jak również o ustanowieniu rozdzielności majątkowej lub rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków. Nie doszło także do podziału małżeńskiego majątku wspólnego.

Wszystkie składniki majątkowe GOTK były nabywane w trakcie małżeństwa w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej i za zgodą małżonki wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na imię i nazwisko wnioskodawcy. Zatem, z uwagi na brak rozdzielności majątkowej, wszystkie składniki GOTK wchodzą w skład majątku wspólnego pani K. i pana K., na zasadzie współwłasności łącznej. Czyli ich właścicielami GOTK są państwo i K..

Do ewidencji środków trwałych GOTK wprowadzono składniki majątku wspólnego małżonków K., z których, za zgodą pani K., Wnioskodawca nieodpłatnie korzysta przy prowadzeniu Gospodarstwa Ogrodniczego. Wśród rzeczy oddanych do nieodpłatnego korzystania znajdują się m.in. nieruchomości gruntowe niezabudowane (tj.: grunty orne, rola, sady), nieruchomości rolne zabudowane oraz, w odrębnej grupie – budynki i budowle (nie są one przedmiotem odrębnej własności).

Od dłuższego czasu, z uwagi na dynamiczny rozwój GOTK, państwo K. planują jego reorganizację i restrukturyzację, mającą polegać na:

*   utworzeniu spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami – osoby fizyczne: Wnioskodawca oraz jego małżonka,
*   wniesieniu przez wnioskodawcę, za zgodą małżonki, przedsiębiorstwa – Gospodarstwa Ogrodniczego K., do spółki komandytowej,

\-w skład którego wejdą m.in.:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo,
*   własność ruchomości, w tym maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętów, namiotów foliowych niezwiązanych trwale z gruntem, itp.
*   wierzytelności GOTK,
*   licencje i sublicencje,
*   inne, niż wyżej wskazane, prawa wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę w ramach GOTK, w tym z umów o pracę, zlecenia, leasingu, kredytu bankowego, kredytu inwestycyjnego udzielony przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a także umowa dzierżawy nieruchomości M.,
*   środki pieniężne,
*   know-how,
*   goodwill,
*   baza klientów,
*   własność materiału roślinnego gotowego i w produkcji,
*   własność zbioru kultur roślin rozmnażanych, przechowywany w laboratorium kultur in vitro na sterylnych pożywkach będący unikalnym i niezastąpionym dorobkiem umożliwiającym prowadzenia laboratorium,
*   tajemnice przedsiębiorstwa GOTK,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej,
*   prawo do nieodpłatnego korzystania z nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych w N., dla których w księgach wieczystych dla nich prowadzonych, jako sposób korzystania wskazano: grunty orne, rola, sady (z uwagi na fakt, iż są one objęte współwłasnością łączną małżeńską i zostały nabyte ze środków prywatnych małżeństwa K., a GOTK zostały jedynie oddane do nieodpłatnego korzystania),

\-a z którego zostaną wyłączone, enumeratywnie wymienione w umowie spółki komandytowej składniki majątku wspólnego, tj.:

*   zabudowane nieruchomości rolne położone w K. i M. i posadowione na nich budynki i budowle,
*   dwie umowy dzierżawy nieruchomości położonych w K.;

*   przejściu dotychczasowych pracowników GOTK, za zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeksu pracy (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.), do nowo powstałej spółki komandytowej;
*   zawarciu przez Wnioskodawcę, za pisemną zgodą pani K., z nowoutworzoną spółką komandytową, umowy dzierżawy zabudowanych nieruchomości rolnych w M. oraz wydzielonej części zabudowanej nieruchomości rolnej położonej w K.

Zmiana formy prawnej, w ramach której prowadzone jest Gospodarstwo, na spółkę handlową, m.in. ułatwi rozszerzenie sieci kontrahentów i poszerzenie rynków zbytu, pozyskiwanie kapitału poprzez wprowadzenie do spółki nowego wspólnika, a także wzmocni wizerunek firmy, jako odrębnego podmiotu gospodarczego, który będzie we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, niezależny od osoby Wnioskodawcy i jego majątku prywatnego, co w konsekwencji wzmocni też gwarancje bezpieczeństwa wykonalności zleceń. Ponadto, forma spółki handlowej jest bardziej dostosowana do rozmiaru już prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w ramach Gospodarstwa Ogrodniczego w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Zostanie więc zachowana tożsamość zakresu działalności.

Komplementariuszem będzie nowo utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnikami będą: wnioskodawca oraz pani K. Wspólnicy na pokrycie udziałów w spółce kapitałowej wniosą wkład pieniężny. W skład zarządu spółki z o.o. wejdzie Wnioskodawca (Prezes Zarządu). Komplementariusz, do spółki komandytowej wniesie wkład pieniężny w kwocie określonej w umowie spółki, a jego udział w zysku wyniesie 10%.

Natomiast komandytariuszami w mającej powstać spółce komandytowej zostaną:

*   Wnioskodawca, który wniesie do spółki wkład pieniężny oraz niepieniężny (już po utworzeniu spółki komandytowej) w postaci przedsiębiorstwa GOTK, z wyłączeniem zabudowanych nieruchomości rolnych i posadowionych na nich budynków i budowli,
*   Pani K., która wniesie do spółki wyłącznie wkład pieniężny.

Udział w zysku obu komandytariuszy wyniesie po 45%.

Ponadto, należy dodać, że po pierwsze – przy zawarciu umowy spółki, będą przestrzegane wszelkie ograniczenia i wyłączenia dopuszczalności przeniesienia poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów ustawy, zastrzeżeń umownych lub właściwości zobowiązania (zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uchwale Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08, Legalis). Z tego też względu, Wnioskodawca będzie dążył do uzyskania wszelkich zgód: stron umów, właściwych instytucji, czy też organów na wniesienie danego prawa lub wierzytelności, jako elementu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, tak by ograniczyć ww. ryzyko do minimum.

Do składników przedsiębiorstwa GOTK wnoszonego aportem do spółki komandytowej, zostanie zaliczone też prawo do używania określonych składników majątku wspólnego małżonków, tj.: niezabudowanych nieruchomości gruntowych znajdujących się w N. (podobnie, jak to ma miejsce obecnie). Pozostałe, zabudowane nieruchomości rolne obecnie udostępniane nieodpłatnie Wnioskodawcy, a także objęte umowami dzierżawy nieruchomości położne w K., zostaną, na mocy czynności prawnej (umowy spółki komandytowej), wyłączone z zakresu przedsiębiorstwa, stosownie do treści przepisu art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Wyłączenie to nie spowoduje jednak, że przekazywana masa majątkowa nie będzie mogła posłużyć kontynuowaniu działalności prowadzonej obecnie przez wnioskodawcę. Kluczowy bowiem, z punktu widzenia prowadzenia działalności ogrodniczej polegającej na mikrorozmnażaniu (rozmnażaniu w warunkach laboratoryjnych i uprawie) wyspecyfikowanych wyżej roślin, jest zbiór kultur roślin rozmnażanych, przechowywany w laboratorium kultur in vitro na sterylnych pożywkach będący unikalnym i niezastąpionym dorobkiem umożliwiającym prowadzenie laboratorium, a także know-how, bez których prowadzenie działalności nie byłoby możliwe. Istotny jest również materiał roślinny oraz maszyny i urządzenia, umożliwiające prowadzenie całego procesu produkcyjnego. Z punktu widzenia możliwości realizowania działalności polegającej na mikrorozmnażaniu roślin nie jest konieczne, aby pośród przenoszonych składników przedsiębiorstwa znajdowało się prawo własności do nieruchomości, szczególnie, że po wniesieniu przedsiębiorstwa, nieruchomości z których korzysta obecnie GOTK, będą wykorzystywane przez spółkę komandytową do prowadzonej przez nią działalności na podstawie umowy dzierżawy, a także, po uzyskaniu wymaganej zgody – umowy poddzierżawy.

Wnioskodawca będzie też zobowiązany zwrócić się do: leasingodawcy, kredytodawców, licencjodawców oraz wydzierżawiających o wyrażenie zgody na zmianę podmiotu umowy. W przypadku braku zgody ww. podmiotów – prawa z umów: leasingowych, kredytowych oraz licencje zostaną wyłączone z zakresu przedsiębiorstwa.

W takim przypadku (gdy prawa z umów leasingowych oraz prawa z umowy kredytowej nie będą przedmiotem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej), Wnioskodawca udostępni, za zgodą leasingodawcy, pojazdy oraz urządzenia objęte umowami leasingu, spółce komandytowej, zatem spółka ta będzie mogła nadal z nich korzystać.

Odnośnie zaś licencji i sublicencji – Wnioskodawca będzie dążył do ich rozwiązania za porozumieniem stron, a następnie ponownego ich podpisania, ze spółką, jako licencjobiorcą.

W dalszej kolejności, nowo powstała spółka, na podstawie odrębnych umów, przejmie zobowiązania GOTK. Także obecni pracownicy Gospodarstwa, na zasadzie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, staną się pracownikami spółki. O planowanych zmianach strukturalnych zawiadomieni zostaną także kontrahenci GOTK celem utrzymania współpracy i relacji gospodarczych. Zamiarem Wnioskodawcy jest to, by nowo powstała spółka komandytowa „zajęła” w obrocie gospodarczym miejsce GOTK i kontynuowała jego działalność rolniczą w segmencie działów specjalnych produkcji rolnej.

Zabudowane nieruchomości rolne, o czym już wspomniano, zostaną wydzierżawione spółce przez Wnioskodawcę, za zgodą jego małżonki. Wnioskodawca dopuszcza możliwość oddania spółce w poddzierżawę obecnie dzierżawionych nieruchomości k., po uprzednim uzyskaniu pisemnych zgód wydzierżawiających. Czynsz dzierżawczy (w obu przypadkach) zostanie ustalony zgodnie z cenami rynkowymi obowiązującymi na danym obszarze, a kwoty przychodu z tego źródła oraz podatek od towarów i usług, zostaną rozliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Reasumując, w konsekwencji restrukturyzacji i reorganizacji GOTK powstanie nowy podmiot gospodarczy – spółka komandytowa, która przede wszystkim dzięki wniesieniu do niej przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (Gospodarstwa Ogrodniczego) będzie kontynuowała działalność GOTK. Zostanie zachowana ciągłość pomiędzy tymi podmiotami.

Zachowany zostanie też profil prowadzonej działalności, co oznacza, iż spółka będzie prowadzić działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, to jest uprawy roślin „in vitro”, uprawy w szklarniach ogrzewanych roślin ozdobnych, uprawy w tunelach foliowanych ogrzewanych roślin ozdobnych i pozostałych roślin w rozmiarach zdecydowanie przekraczających te określone w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (niepieniężnego.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: ustawą o pdof, a obecnie – w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1558).

Spółka osobowa planuje utrzymać skalę i strukturę zatrudnienia, wielkość dotychczasowej produkcji, a także wydajność i rentowność Gospodarstwa Ogrodniczego.

Wnioskodawca w ramach GOTK, co do zasady, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT – (sprzedaż opodatkowana VAT). Jednak incydentalnie zdarzają się czynności zwolnione z opodatkowania tym podatkiem, tj. sprzedaż środka trwałego (samochodu w grudniu 2013 r. czy - gruntu rolnego we wrześniu 2014 r.). Ponadto, Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie, o którym stanowi art. 113 ustawy o VAT.

W skład wkładu niepieniężnego stanowiącego przedsiębiorstwo, które Wnioskodawca planuje wnieść do spółki komandytowej, wejdą m.in.:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, tj.: Gospodarstwo Ogrodnicze K. w K.,
*   własność ruchomości, w tym: maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętów, namiotów foliowych niezwiązanych trwale z gruntem, wyposażenia itp., w tym m.in.: ogrzewacze powietrza, klimatyzatory, urządzenia klimatyzacyjne, aparaty grzewcze, suszarka, komora laminarna, agregaty, projektor, opryskiwacze, regulatory częstotliwości, glebogryzarki, dozowniki, wyciskarki do multiplatów, zestawy taśmociągów i krzywek, maszyny do cięcia roślin, noże do cięcia młodych roślin, taśmociąg, pompy, materiały do instalacji ekranu – cieniówka do namiotu, drukarki, komputery, notebooki, przecinarki plazmowe, pilarki, spawarki, odśnieżarki, chłodziarki, zagęszczarki gruntu, nagrzewnice powietrza, wytwornice pary, kosiarki, maszyna sprzątająca, maszyna do robienia papierowych doniczek z podłożem, system cieniująco – termoizolacyjny sterowany komputerowo, maszyny do automatycznego wybijania otworów w multiplacie w podłożu (aby łatwiej było wysadzać rośliny), maszyny do napełniania wielodoniczek, zamgławianie wysokociśnieniowe, maszyna uszczelniająca wraz z oprzyrządowaniem, sekcja nawadniająca NB3 – maszyna do automatycznego, równomiernego nawadniania multiplatów, wentylatory promieniowe, siewnik poplonów, wózki podnośnikowe, ciągniki rolnicze, przyczepy wywrotki, nadstawki do T-654/1 (przyczepa ciężarowa rolnicza PRONAR nr rej \`(...)\`), ładowacz czołowy, pług wirnikowy, wyciągarka (osłona drążka przód, zderzak przód pod wyciągarkę, przełącznik, włącznik, agregat AIR, wyposażenie standard i części - KR4827K), koparko-ładowarka AVANT 525 Maszyna do robót ziemnych (spycharki bez rejestracji), melexy, samochód ciężarowy, wózki (przyczepy) do transportu dwóch wózków CC służących do przewożenia roślin, demineralizator laboratoryjny HLP20sp, mikroskop stereoskopowy Lelca S8 APO z podstawą i zestawem oświetlaczy, formy do produkcji tacki styropianowej, morma/matryce do produkcji multiplatu, kamery przy stanowiskach pracy w laboratorium, mediapreparator (urządzenie przemysłowe, aseptyczne, wykorzystywane do sterylizacji cieczy i pożywki Agar wykorzystywanych w produkcji laboratoryjnej), regały, biurka itp.;
*   wierzytelności GOTK, przede wszystkim te od kontrahentów kupujących od Wnioskodawcy rośliny w różnych stadiach rozwoju;
*   licencje i sublicencje, umożliwiające uprawę odmian roślin objętych prawem ochronnym;
*   inne, niż wyżej wskazane, prawa wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę w ramach - GOTK, w tym z:
    *   umów o pracę (przejście dotychczasowych pracowników GOTK nastąpi za zasadach określonych w art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeksu pracy, do nowo powstałej spółki komandytowej,
    *   umów zlecenia,
    *   umów leasingu,
    *   umowa kredytu bankowego,
    *   umowy kredytu inwestycyjnego udzielonego przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa,
    *   umowy przyznania pomocy zawartej z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa,
    *   umowy dzierżawy nieruchomości M., itp.
*   środki pieniężne,
*   know-how, obejmujący m.in. metody uprawy roślin właściwe wyłącznie dla GOTK,
*   goodwill (marka GOTK jest znana i ceniona na rynku międzynarodowym związanym z uprawą roślin),
*   baza klientów, obejmująca podmioty krajowe, jak i zagraniczne,
*   własność materiału roślinnego gotowego i w produkcji, w różnych stadiach rozwoju;
*   własność zbioru kultur roślin rozmnażanych, przechowywany w laboratorium kultur in vitro na sterylnych pożywkach będący unikalnym i niezastąpionym dorobkiem umożliwiającym prowadzenia laboratorium,
*   tajemnice przedsiębiorstwa GOTK,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej,
*   prawo do nieodpłatnego korzystania z nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych w N., dla których w księgach wieczystych dla nich prowadzonych, jako sposób korzystania wskazano; grunty orne, rola, sady (z uwagi na fakt, iż są one objęte współwłasnością łączną małżeńską i zostały nabyte ze środków prywatnych małżeństwa K., a GOTK zostały jedynie oddane do nieodpłatnego korzystania).

Powyższy zespół składników materialnym i niematerialnych będzie pozostawał ze sobą w funkcjonalnej jedności oraz będzie faktycznie wykorzystywany w ramach prowadzonej przez spółkę komandytową działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej (tj.: uprawy roślin „in vitro”, uprawy w szklarniach ogrzewanych powyżej 25 m(2) roślin ozdobnych oraz uprawy w tunelach foliowych ogrzewanych powyżej 50 m(2): roślin ozdobnych i roślin pozostałych). Można w nim także wyodrębnić element organizacyjny, który przejawia się będzie w strukturze wewnętrznej (połączenie pozostających w dyspozycji środków produkcyjnych: rzeczy i praw), jak i w relacjach zewnętrznych (produkcyjne wykorzystanie wewnętrznie zorganizowanych środków, poprzez oznaczenie działania podmiotu prowadzącego, tj.: organizacja źródeł zaopatrzenia i możliwości zbytu, nawiązanie stosunków kredytowych, dokonywanie określonych czynności prawnych lub faktycznych). Ponadto, ww. zespół składników masy majątkowej będzie stanowił wyodrębniony kompleks majątkowy o wyraźnym przeznaczeniu gospodarczym, co umożliwi mu, funkcjonowanie.

Wyłączenie ze zbioru składników masy majątkowej wnoszonych przez Wnioskodawcę aportem do spółki komandytowej pewnych elementów dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa nie wpłynie w żaden sposób na działalność przedsiębiorstwa, w szczególności nie zaburzy funkcjonalnych związków pomiędzy elementami tego przedsiębiorstwa. Spółka komandytowa bowiem będzie dysponowała tytułami prawnymi do korzystania, w celach związanych z prowadzoną działalnością, z nieruchomości, tj.: prawo do nieodpłatnego używania nieruchomości w N., dzierżawa nieruchomości zabudowanych w K. i M., oraz ewentualna poddzierżawa nieruchomości w K.. Podkreślenia wymaga fakt, że z punktu widzenia możliwości, realizowania działalności prowadzonej obecnie przez GOTK, a następnie kontynuowanej przez, spółkę, nie jest konieczne, aby pośród przenoszonych składników przedsiębiorstwa znajdowało się, prawo własności do nieruchomości. Przyjęta konstrukcja ma na celu ochronę prawa własności, które przysługuje Wnioskodawcy oraz jego małżonce na zasadach współwłasności łącznej. Ponadto, planowana forma prowadzenia działalności gospodarczej, tj. spółka komandytowa, ma w założeniu chronić Wnioskodawcę przed ryzykiem związanym z prowadzeniem działalności.

Reasumując, wyłączenie ze zbioru składników masy majątkowej wnoszonego przez Wnioskodawcę aportem do spółki komandytowej określonych elementów dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa, w żaden sposób nie wpłynie na działalność przedsiębiorstwa oraz nie utrudni ani też nie uniemożliwi zachowania funkcjonalnych związków pomiędzy jego elementami. Wskutek tego, spółka komandytowa będzie mogła kontynuować działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

Na dzień wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa GOTK zarówno spółka, jak i Wnioskodawca będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie zakłada wyodrębnienia z GOTK zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jego bowiem zamiarem jest wniesienie do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, z enumeratywnie wyłączonymi z jego składu elementami (art. 55(2) Kodeksu cywilnego). O tym, że ten zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi przedsiębiorstwo, pomimo planowanych wyłączeń, przeważyło także: zastosowanie kryterium celowościowego przy doborze tych składników, ich współzależność funkcjonalna oraz występowanie w tym zespole składników masy majątkowej pierwiastka organizacyjnego.

Z zespołu składników masy majątkowej GOTK zostanie wyłączona własność zabudowanych nieruchomości rolnych (własność małżonków K.), które jednak w dalszej kolejności zostaną wydzierżawione spółce komandytowej. Wyłączeniu będą podlegać także umowy dzierżawy nieruchomości w K., które następnie zostaną oddane spółce w poddzierżawę. W efekcie powyższego, te wyłączone składniki przedsiębiorstwa zostaną udostępnione spółce komandytowej do korzystania w ramach prowadzonej przez nią działalności, tylko pod innym tytułem prawnym (dzierżawa, pod dzierżawa). Faktycznie spółka będzie korzystała ze wszystkich składników przedsiębiorstwa. Z praktycznego punktu widzenia, nie jest możliwe, albo byłoby bardzo utrudnione, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z obecnie funkcjonującego GOTK, będącego przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Zespół składników (przedsiębiorstwo) wniesiony aportem do Spółki komandytowej, będzie przez tą Spółkę wykorzystywany do wykonywania, w ramach prowadzonej działalności, czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zespół składników masy majątkowej, który Wnioskodawca planuje wnieść aportem do Spółki komandytowej, będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania w ramach działalności czynności opodatkowanych, w takim samym zakresie jak wykorzystywał go Wnioskodawca. Inaczej mówiąc, majątek ten będzie w dalszym ciągu wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT.

Budynki i budowle posadowione na zabudowanych nieruchomościach rolnych zlokalizowanych w K. i M., które zostaną wydzierżawione Spółce komandytowej po wniesieniu do niej przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa GOTK od momentu ich wybudowania były przez Wnioskodawcę wykorzystywane jedynie w działalności prowadzonej w ramach GOTK i wyłącznie na potrzeby prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Przedmiotowe budynki oraz budowle dotychczas nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu na rzecz innego podmiotu, bądź innej umowy o podobnym charakterze.

Z uwagi na treść odpowiedzi na pytanie numer 8, niniejsze pytanie stało się bezprzedmiotowe. Dopiero wydzierżawienie przez Wnioskodawcę (za zgodą jego małżonki) budynków i budowli posadowionych na zabudowanych nieruchomościach rolnych zlokalizowanych w K. i M., będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, mającą za przedmiot ww. nieruchomości.

Przedmiotowe budynki i budowle od momentu ich wybudowania nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawca ponosił jedynie wydatki remontowe, przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy ww. nieruchomości w trakcie ich eksploatacji. Wydatki te nie mieszczą się jednak w definicji ulepszenia i bez względu na ich wysokość nie powodują żadnych skutków dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy wyremontowanych budynków/budowali (G. Kaptur, Zwolnienie dostawy budynków/budowli w podatku VAT, cz. I – „Nieruchomości” 2011/8, Legalis).

Reasumując, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, o których mowa w treści pytania numer 5 wniosku, a nawet gdyby przyjąć odmienną kwalifikację tych wydatków, tj. traktując je jako ulepszenia, to i tak nie przekraczały one 30% wartości początkowej ww. nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego zbioru składników masy majątkowej GOTK, zdefiniowanego w opisie zdarzenia przyszłego (w opinii Wnioskodawcy, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego) będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: ustawą o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekt podatku VAT, o których stanowi art. 91 ustawy o VAT, po wniesieniu do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, zbioru składników masy majątkowej GOTK, zdefiniowanego w opisie zdarzenia przyszłego?
3.  Czy następcą prawnym Wnioskodawcy, na gruncie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1; zwaną dalej: dyrektywa 112) stanie się spółka komandytowa, do której wniesie On wkład niepieniężny w postaci zbioru składników masy majątkowej GOTK, zdefiniowanego w opisie zdarzenia przyszłego?
4.  Czy wszystkie prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług, jakie przysługiwały i ciążyły na Wnioskodawcy (w tym: dokonanie korekt podatku naliczonego, o których stanowi art. 91 ustawy o VAT, możliwość odliczenia podatku naliczonego przysługującego poprzednikowi prawnemu, wystawianie faktur korygujących do faktur wystawionych przez Wnioskodawcę), z chwilą wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego zdefiniowanego w opisie zdarzenia przyszłego, przejdą na tę spółkę, jako na następcę prawnego wnoszącego ww. aport?
5.  Czy wydzierżawienie spółce komandytowej przez Wnioskodawcę, za zgodą jego małżonki, budynków i budowli posadowionych na zabudowanych nieruchomościach rolnych, oznaczać będzie zasiedlenie tych budynków i budowli, o którym mowa w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po pierwsze, Ustawodawca w cytowanym przepisie zastosował generalne pojęcie „zbycie”, dodatkowo nie używając żadnego pojęcia definiującego, czy też dookreślającego. Powyższe oznacza, że nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem (lub jego zorganizowaną częścią) w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. Zbycie należy rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, iż cyt.: „Transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest każda czynność w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10. Legalis).

Po drugie, należy odnieść się do samego terminu „przedsiębiorstwo” i jego rozumienia na gruncie ustawy o VAT. Przepisy ustaw podatkowych nie wprowadzają autonomicznych definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą przez Kodeks cywilny (T. Michalik, „VAT. Komentarz”, wyd. 11, Warszawa 2015, Legaslis; A. Nowak-Piechota, A. Krajewska, „Restrukturyzacja działalności osoby fizycznej polegająca na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego – skutki podatkowe”, Serwis Monitora Podatkowego 06/2015, Legalis). Definicję ww. pojęcia w ujęciu przedmiotowym zawiera art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z nim, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że wyliczenie to ma charakter przykładowy i oddaje jedynie intencję Ustawodawcy uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie oraz organizacyjnie powiązanych tak, aby przy ich wykorzystaniu można było prowadzić określoną działalność. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stwierdzając, iż cyt.: „wymienione w art. 551 KC składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników – muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności” (wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, Legalis).

Podkreślenia wymaga, że dopuszczalna jest taka konstrukcja prawna, zgodnie z którą przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa może być przedsiębiorstwo nie obejmujące wszystkich jego składników. Przepis art. 55(2) Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Czyli, co do zasady – każda czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład. Przepis ten pozwala przyjąć, iż przedsiębiorstwo może być, jako integralna całość, przedmiotem obrotu prawnego. Stanowisko to potwierdza także art. 75 1 Kodeksu cywilnego, który przewiduje formę pisemną dla zbycia czy też wydzierżawienia przedsiębiorstwa traktowanego jako jedna całość. Uznanie zaś przedsiębiorstwa za przedmiot czynności prawnej powoduje, iż konsekwencje zbycia przedsiębiorstwa dotyczą wszystkich elementów wchodzących w jego skład.

Jednakże z drugiej strony, na mocy przepisu art. 552 Kodeksu cywilnego in fine, Ustawodawca przewidział odstępstwa od ww. zasady. Zgodnie bowiem z zasadą swobody umów, strony umowy dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa mogą w tej umowie określić, że wskazana wierzytelność, prawo, ruchomość czy też nieruchomość niezależnie od tego, czy stanowi składnik przedsiębiorstwa, nie jest zbywana, w związku z czym przysługuje ona nadal zbywcy przedsiębiorstwa. Ponadto, takim ograniczeniem jest również przepis ustawy. Treść art. 552 in fine Kodeksu cywilnego nie wyłącza norm prawnych, określających warunki skutecznego zbycia, ale wprost odwołuje się do tych norm. W związku z tym, dla następstwa prawnego nabywcy przedsiębiorstwa w stosunku prawnym wynikającym z danej umowy cywilnoprawnej w miejsce zbywcy przedsiębiorstwa konieczne jest dokonanie dalszych czynności prawnych. Zmiana podmiotowa w tym stosunku i przejście wierzytelności (praw) powinno zatem nastąpić przy zachowaniu wymogów formalnych, dotyczących cesji wierzytelności wynikających z art. 509 Kodeksu cywilnego. Sąd Najwyższy powyższe podsumował w uchwale z dnia 25 czerwca 2008 r., stwierdzając, że cyt.: „przy zawarciu umowy zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1k.c. zachowują aktualność ograniczenia lub wyłączenia dopuszczalności przeniesienia poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa wynikające z przepisów ustawy, zastrzeżenia umownego lub właściwości zobowiązania” (uchwała SN z dnia 25 czerwca 2008 r„ sygn. akt III CZP 45/08, LEX nr 393765). Dodatkowo, w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał rozstrzygnięcia w sprawie, w której przedmiotem transakcji były stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia oraz inne aktywa, prawa wynikające z zawartych umów itd. Jednakże z przedmiotu transakcji wyłączone być miały udziały posiadane przez zbywcę w podmiocie trzecim. Obrót udziałami nie jest podstawowym przedmiotem działalności zbywcy. Sąd, opierając się w szczególności na orzeczeniu TSUE w sprawie C-497/01 (Zita Modes Sari), uznał, że fundamentalne znaczenie ma związek funkcjonalny przedmiotów stanowiących przedmiot transakcji umożliwiający nabywcy prowadzenie działalności. W rozstrzygnięciu tym sąd stwierdził, że błędne jest utożsamienie pojęcia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego z całością majątku danego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zatem, że cyt.: „każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 1KC. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 19 dyrektywy 2006/112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia przedsiębiorstwo ujętego w art. 6 pkt 1 VATU” i dalej: „użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10. Legalis).

Konkludując, w orzecznictwie podkreśla się, że kryterium oceny, czy przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo, jest pewien poziom zorganizowania i wyodrębnienia funkcjonalnego. Przede wszystkim, istotne znaczenie ma zdolność do tego, by za pomocą składników majątkowych objętych aportem prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą (wyrok NSAz dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1489/11, Legalis).

Odnosząc, powyższe do opisu zdarzenia przyszłego, trzeba wskazać, że Wnioskodawca do spółki komandytowej zamierza wnieść, za zgodą małżonki, jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo, obejmujące składniki obecnego Gospodarstwa Ogrodniczego, w tym prawo nieodpłatnego używania niezabudowanych nieruchomości rolnych znajdujących się w M. i N. (podobnie jak to ma miejsce obecnie), z wyłączeniem zabudowanych nieruchomości rolnych oraz umów zawierających w swojej treści klauzulę pactum de non cedendo. Należy jednak podkreślić, iż powyższe wyłączenie w żaden sposób nie uniemożliwi spółce komandytowej prowadzenia działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, bowiem, w przypadku zabudowanych nieruchomości – zostaną one niezwłocznie wydzierżawione spółce przez wnioskodawcę za zgodą jego małżonki.

Dodatkowo, z przedsiębiorstwa GOTK mogą zostać wyłączone niektóre umowy: licencyjne, sublicencyjne, kredytowe, leasingowe, zawierające klauzulę uniemożliwiającą przeniesienie praw z niej i obowiązków z niej wynikających na podmiot trzeci, w przypadku, gdy Wnioskodawca nie uzyska wymaganych zgód: stron umów, właściwych instytucji, czy też organów, na zmianę podmiotową.

W przypadku braku zgody w przedmiocie umów leasingowych – Wnioskodawca udostępni pojazdy oraz urządzenia objęte umowami leasingu, spółce komandytowej, tak by spółka mogła z nich korzystać, na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo umowy o podobnym charakterze. Odnośnie zaś licencji i sublicencji – w przypadku odmowy na zmianę podmiotową – Wnioskodawca będzie dążył do ich rozwiązania za porozumieniem stron, a następnie ponownego podpisania, tym razem ze spółką jako licencjobiorcą (sublicencjobiorcą).

W dalszej kolejności, nowo powstała spółka, na podstawie odrębnych umów, przejmie zobowiązania GOTK. Także obecni pracownicy Gospodarstwa, na zasadzie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy, staną się pracownikami spółki. Reasumując, mimo wyłączenia zabudowanych nieruchomości rolnych z przedmiotu wkładu niepieniężnego, a także w razie potrzeby – niektórych umów leasingu, kredytowych, licencji lub sublicencji, składniki mienia będące przedmiotem aportu stanowić będą przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a także przepisów o podatku od towarów i usług. W jego skład wejdą bowiem składniki wymienione opisie zdarzenia przyszłego, które będą stanowić taki stopień zorganizowania i wyodrębnienia funkcjonalnego, aby za ich pomocą spółka mogła prowadzić działalność w zakresie działów specjałowych produkcji rolnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego zbioru składników masy majątkowej GOTK, zdefiniowanego w opisie zdarzenia przyszłego, jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ma on obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 (względnie zgodnie z przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie delegacji zawartej w art. 90 ust. 11), dla zakończonego roku podatkowego. Innymi słowy, o ile art. 90 określa zasady odliczania proporcjonalnego w ciągu danego roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, o tyle art. 91 wprowadza regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok. W tym celu podatnik ma obowiązek dokonać obliczeń zgodnie z art. 90 ust. 2-6 lub 10 (względnie na podstawie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie delegacji zawartej w art. 90 ust. 11) i w przypadku, gdy tak dokonane ustalenie rzeczywistych obrotów podatnika w danym roku podatkowym będzie różniło się od proporcji określonych na bazie wyników osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, podatnik ma obowiązek dokonać stosownej korekty podatku naliczonego za dany rok podatkowy (T. Michalik, „VAT. Komentarz”, wyd. 11, Warszawa 2015, Legalis).

Ponadto, ustawodawca wprowadził regulacje szczególne związane z przypadkiem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym także wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki handlowej (w stosunku do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepisów ustawy nie stosuje się na podstawie art. 6 pkt 1). Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że w takich przypadkach konieczność dokonania korekty jest przenoszona na nabywcę. Powyższe rozwiązanie jest uwarunkowane, po pierwsze, tym że transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po drugie zaś – to nabywca poprzez przejęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w dalszym ciągu wykorzystuje jego składniki do prowadzenia swojej działalności. Konsekwencją takiej konstrukcji jest także to, że w przypadku określonym w ust. 8 zbywca nie ma obowiązku dokonania jednorazowej korekty na zasadach analogicznych do określonych w ust. 4 i 6.

Zważywszy, iż Wnioskodawca (zbywca) ma zamiar wnieść do spółki komandytowej, jako wkład niepieniężny, przedsiębiorstwo GOTK, w wyniku czego spółka ta stanie się następcą prawnym Wnioskodawcy na gruncie podatku od towarów i usług, zostanie na nią przeniesiony obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, a także prawo odliczenia podatku naliczonego przysługującego poprzednikowi prawnemu, możliwość wystawiana faktur korygujących do faktur wystawionych przez wnoszącego przed datą wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

Zgodnie więc z powyższym Wnioskodawca stwierdza, że nie będzie zobowiązany do dokonania korekt podatku VAT, o których stanowi przepis art. 91 ustawy o VAT, po wniesieniu do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, albowiem obowiązki te obciążać będą spółkę komandytową, będącą następcą prawnym wnioskodawcy na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 3

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług szczególną sukcesję wprowadza przepis art. 6 pkt 1 tej ustawy (A. Nowak-Piechota, A. Krajewska, „Restrukturyzacja działalności osoby fizycznej polegająca na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego – skutki podatkowe”, Monitor Podatkowy 06/2015). Zgodnie z jego treścią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cytowany artykuł jest przejawem implementacji do polskiego ustawodawstwa przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1), dalej: dyrektywa 112, która w art. 19 stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Należy nadmienić, iż pomimo użycia przez polskiego ustawodawcę odmiennej terminologii niż ta stosowana w Dyrektywie, pozostaje ono, według orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w zgodności z prawem unijnym (A, Nowak-Piechota, A. Krajewska, tamże).

Z treści przepisu unijnego wynika, że w przypadku aportu do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie miała sukcesja podatkowa na gruncie podatku VAT. Analiza obu omawianych przepisów uwidacznia znaczące różnice. Polski Ustawodawca zupełnie pominął kwestię następstwa prawnego. Jednakże TSUE stoi na stanowisku, iż w przypadku nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy jednostka może bezpośrednio powoływać się na przepis tego aktu prawa wtórnego pod warunkiem, że przepis taki jest określony bezwarunkowo i wystarczająco precyzyjny (tak m.in. w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becer przeciwko Urzędowi Finansowemu Munster-Inenstad, 8/81, http://curia.europa.eu). Nie budzi wątpliwości, iż art. 19 dyrektywy 112 wypełnia powyższe kryteria.

W związku z tym, polscy podatnicy mogą wprost powoływać się na art. 19 dyrektywy 112, a także przyjmować, że w przypadku wnoszenia aportem przedsiębiorstwa do spółki, na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w skład którego wchodzi polski podatek od towarów i usług, obowiązuje zasada sukcesji singularnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowa, do której wniesie on wkład niepieniężny (aport) w postaci swojego przedsiębiorstwa, stanie się następcą prawnym wnoszącego ww. aport, na podstawie art. 19 Dyrektywa Rady 2006/112/WE.

Ad. 4

Uzupełniając argumentację z ad 3, która ma w niniejszej kwestii w pełni zastosowanie, należy dodać co następuje:

Sukcesja singularna, czyli następstwo pod tytułem szczególnym, oznacza nabycie indywidualnie oznaczonego prawa lub praw podmiotowych. Oznacza to, że w przypadku nabywania wielu konkretnych praw na podstawie wielu różnych stanów faktycznych, każdy przypadek nabycia trzeba badać indywidualnie, weryfikując jego skuteczność z punktu widzenia przepisów właściwych zarówno ze względu na rodzaj zdarzenia będącego źródłem nabycia, jak i przedmiotu nabycia. Natomiast w przypadku sukcesji uniwersalnej chodzi o kontrolę samego tytułu sukcesji – jeśli odpowiada wymaganiom ustawowym, to już wystarczy do skutecznego przeniesienia ogółu praw podmiotowych, niezależnie od ich przedmiotu. Inaczej mówiąc, w przypadku nabycia wielu praw drogą sukcesji singularnej mamy do czynienia z wieloma następstwami prawnymi, zaś w przypadku sukcesji uniwersalnej zachodzi tylko jedno następstwo (System Prawa Prywatnego, Prawo cywilne – część ogólna, \[red.\] M. Safjan, wyd. 2, 2012, s. 871-872). W przypadku zbycia przedsiębiorstwa, a więc także wniesienia go jako wkład niepieniężny do spółki, zdaniem Sądu Najwyższego za najbardziej uzasadnione jest uznanie tej czynności za cyt.: „szereg sukcesji singularnych, co oznacza konieczność przeprowadzenia odrębnej oceny prawnej każdej z nich” (uchwała SN z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08, Legalis).

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że w praktyce oznacza to, że spółka, do której wniesiono przedsiębiorstwo, jako następca prawny na podstawie art. 19 dyrektywy 112, przejmie wszystkie prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług, jakie przysługiwały i ciążyły na wnoszącym to przedsiębiorstwo. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż cyt.: „na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego, ale w szczególności nadal może np. dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę” (wyrok NSA z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1027/13, Legalis).

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 października 2014 r., w którym stwierdził, że cyt.: „przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (t.j. Dz.U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i usług opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Przy czym podkreślić należy, że następstwo to dotyczy tylko i wyłącznie podatku od towarów i usług i tylko w zakresie związanym z wnoszonym przedsiębiorstwem. Nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Nabycie przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie powinno na gruncie podatku od towarów i usług skutkować możliwością skorzystania z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Spółka, do której wniesiono w drodze aportu całe przedsiębiorstwo, jest jego następcą prawnym w zakresie podatku od towarów i usług. Nieprawidłowe jest tym samym stanowisko, które oceny następstwa prawnego w przypadku wniesionego aportem przedsiębiorstwa podatku od towarów i usług upatrują wyłącznie w przepisach Ordynacji podatkowej i Kodeksu spółek handlowych” (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 670/14, Legalis; podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 729/14, Legalis). Reasumując powyższe, na spółkę, do której jest wnoszony wkład w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako na następcę prawnego na gruncie VAT, zostanie „przeniesiony” obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT, a także prawo odliczenia podatku naliczonego przysługującego poprzednikowi prawnemu, możliwość wystawiana faktur korygujących do faktur wystawionych przez wnoszącego przed datą wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług, jakie przysługiwały i ciążyły na wnioskodawcy (w tym: dokonanie korekt podatku naliczonego, o których stanowi art. 91 ustawy o VAT, możliwość odliczenia podatku naliczonego przysługującego poprzednikowi prawnemu, wystawianie faktur korygujących do faktur wystawionych przez Wnioskodawcę), z chwilą wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, przejdą na tą spółkę, jako na następcę prawnego wnoszącego ww. aport.

Ad. 5

Artykuł 2 ustawy o VAT zawiera objaśnienia używanych w tej ustawie pojęć. Punkt 14 cyt. przepisu, definiuje pierwsze zasiedlenie, jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Natomiast wytworzenie nieruchomości oznacza, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem „oddanie do użytkowania”. Nie czyni tego wprost także ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). Jednak ta ostatnia ustawa ww. pojęciem posługuje się na określenie podstawowego trybu oddania obiektu budowlanego do użytkowania (tak np.: art. 54 Prawa budowlanego), a także w przypadkach, o których mowa w art. 55 Prawa budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. orzekł, że na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, że „oddanie do użytkowania” jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie do zamknięcia procesu budowlanego, o którym mowa w przepisach Prawa budowlanego. Sąd ten podkreślając, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części uznał, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z dokonaniem dostawy towarów. W ocenie sądu istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem, dzierżawę czy też leasing, jeżeli jest dokonywane na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, Legalis).

Naczelny Sąd Administracyjny zaś w wyroku 4 października 2011 r. podkreślił, iż pierwszym zasiedleniem będzie tylko pierwsza czynność opodatkowania dotycząca danych budynków (ich części) lub budowli (wyrok NSA z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10, Legalis; podobnie: wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Po drugie, przedmiotowe oddanie do użytkowania musi nastąpić albo po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części, albo po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W końcu, oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu musi nastąpić na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika. Na potrzeby przedmiotowej definicji, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem, przy uwzględnieniu wykładni celowościowej art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz jego relacji z art. 43 ust. 1 pkt 10 i nast. ustawy o VAT odpowiadającemu przepisowi art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112, będzie tylko ten podmiot, który stanie się nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części w konsekwencji czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Wnioskodawca, pomimo że wybudował budynki i budowle, posadowione na zabudowanych gruntach rolnych, a następnie używał je przez pewien czas na potrzeby prowadzonego przez siebie Gospodarstwa Ogrodniczego, nie dokonał ich pierwszego zasiedlenia. Pierwszym użytkownikiem, bądź pierwszym nabywcą będzie osoba, która ten budynek lub budowlę: kupi, najmie, wydzierżawi lub weźmie w leasing. Każda kolejna czynność opodatkowana, której przedmiotem będzie ww. budynek lub budowla będzie dokonana już po pierwszym zasiedleniu.

Reasumując, oddanie przez wnioskodawcę, za zgodą małżonku, spółce komandytowej (jako odrębnemu podmiotowi, niezależnemu od Wnioskodawcy – inwestora) budynków i budowli posadowionych na zabudowanych nieruchomości gruntowych, do używania i pobierania pożytków na podstawie umowy dzierżawy na czas oznaczony, będzie skutkować ich pierwszym zasiedleniem, bowiem zostaną one oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu użytkownikowi (spółce komandytowej), po ich wybudowaniu.

Zdaniem więc Wnioskodawcy, w wyniku wydzierżawienia spółce komandytowej przez wnioskodawcę, za zgodą jego małżonki, budynków i budowli posadowionych na zabudowanych nieruchomości rolnych, dojdzie do zasiedlenia, o których mowa w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ww. budynków i budowli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy;
*   wystąpienia następstwa praw i obowiązków po stronie spółki komandytowej w związku z otrzymaniem w formie aportu przedsiębiorstwa, konsekwencji z tym związanych w zakresie dokonania korekt podatku naliczonego, o których stanowi art. 91 ustawy o VAT, możliwości odliczenia podatku naliczonego przysługującego poprzednikowi prawnemu;
*   wydzierżawienia opisanych budynków i budowli w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT;

\-**jest prawidłowe.**

*   bezpośredniego stosowania art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE;
*   wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez Wnioskodawcę;

\-**jest nieprawidłowe.**

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Natomiast wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład aportu nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1062/10 podtrzymał wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 132/10) w zakresie uznania za czynność opodatkowaną wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Ponadto w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 55¹ k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

Wnioskodawca przedstawiony opis zdarzenia przyszłego podał, że planuje reorganizację i restrukturyzację, mającą polegać na utworzeniu spółki komandytowej (w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a komandytariuszami – osoby fizyczne: Wnioskodawca oraz jego małżonka) do której Wnioskodawca wniesienie (za zgodą małżonki – małżonków łączy ustawowa wspólność majątkowa) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Z majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem zostaną wyłączone, enumeratywnie wymienione w umowie spółki komandytowej składniki majątku wspólnego, tj. zabudowane nieruchomości rolne położone w K.i M. i posadowione na nich budynki i budowle oraz dwie umowy dzierżawy nieruchomości położonych w K. Wnioskodawca będzie też zobowiązany zwrócić się do: leasingodawcy, kredytodawców, licencjodawców oraz wydzierżawiających o wyrażenie zgody na zmianę podmiotu umowy. W przypadku braku zgody ww. podmiotów – prawa z umów: leasingowych, kredytowych oraz licencje zostaną wyłączone z zakresu przedsiębiorstwa. W takim przypadku (gdy prawa z umów leasingowych oraz prawa z umowy kredytowej nie będą przedmiotem umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w drodze aportu do spółki komandytowej), Wnioskodawca udostępni, za zgodą leasingodawcy, pojazdy oraz urządzenia objęte umowami leasingu, spółce komandytowej, zatem spółka ta będzie mogła nadal z nich korzystać. Odnośnie zaś licencji i sublicencji – Wnioskodawca będzie dążył do ich rozwiązania za porozumieniem stron, a następnie ponownego ich podpisania, ze spółką, jako licencjobiorcą. Nowo powstała spółka, na podstawie odrębnych umów, przejmie zobowiązania GOTK. Także obecni pracownicy Gospodarstwa, na zasadzie przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, staną się pracownikami spółki. Do składników przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki komandytowej, zostanie zaliczone też prawo do używania określonych składników majątku wspólnego małżonków, tj.: niezabudowanych nieruchomości gruntowych znajdujących się w N. (podobnie, jak to ma miejsce obecnie). Wyłączenie ze zbioru składników masy majątkowej wnoszonych przez Wnioskodawcę aportem do spółki komandytowej pewnych elementów dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa nie wpłynie w żaden sposób na działalność przedsiębiorstwa, w szczególności nie zaburzy funkcjonalnych związków pomiędzy elementami tego przedsiębiorstwa. Spółka komandytowa bowiem będzie dysponowała tytułami prawnymi do korzystania, w celach związanych z prowadzoną działalnością, z nieruchomości, tj.: prawo do nieodpłatnego używania nieruchomości w N., dzierżawa nieruchomości zabudowanych w K. i M., oraz ewentualna poddzierżawa nieruchomości w K. Wskutek tego, spółka komandytowa będzie mogła kontynuować działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Kluczowy, z punktu widzenia prowadzenia działalności ogrodniczej polegającej na mikrorozmnażaniu (rozmnażaniu w warunkach laboratoryjnych i uprawie) wyspecyfikowanych wyżej roślin, jest zbiór kultur roślin rozmnażanych, przechowywany w laboratorium kultur in vitro na sterylnych pożywkach będący unikalnym i niezastąpionym dorobkiem umożliwiającym prowadzenie laboratorium, a także know-how, bez których prowadzenie działalności nie byłoby możliwe. Istotny jest również materiał roślinny oraz maszyny i urządzenia, umożliwiające prowadzenie całego procesu produkcyjnego. Zamiarem Wnioskodawcy jest wniesienie do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego (z enumeratywnie wyłączonymi z jego składu elementami – art. 55(2) Kodeksu cywilnego) oraz to by nowo powstała spółka komandytowa zajęła w obrocie gospodarczym miejsce GOTK i kontynuowała jego działalność rolniczą w segmencie działów specjalnych produkcji rolnej. Spółka osobowa planuje utrzymać skalę i strukturę zatrudnienia, wielkość dotychczasowej produkcji, a także wydajność i rentowność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz ww. okoliczności sprawy, a także fakt, że spółka komandytowa będzie kontynuowała (prowadziła) działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (zajmie miejsce tego przedsiębiorstwa w obrocie gospodarczym) a wyłączenie z aportu nieruchomości nie ma znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwo będzie miało pełną możliwość samodzielnego działania i będzie kontynuowało dotychczasową działalność Wnioskodawcy), stwierdzić należy, że przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy i czynność ta – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Dostawa przedsiębiorstwa spełniającego wymogi określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego wyłączona jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega więc opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się natomiast do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę należy zauważyć, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa

w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powołanych przepisów wynika, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje dla zbywcy bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosowanych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca w okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku VAT, o których stanowi art. 91 ustawy po wniesieniu do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci swojego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego), ponieważ w myśl przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, ewentualna korekta podatku naliczonego z tego tytułu spoczywać będzie na spółce komandytowej (nabywcy tego przedsiębiorstwa).

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższego wynika więc, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług szczególną sukcesję wprowadza przepis art. 6 pkt 1 ustawy. Artykuł jest przejawem implementacji do polskiego ustawodawstwa przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, która w art. 19. Wnioskodawca wskazał, że analiza obu omawianych przepisów uwidacznia znaczące różnice, bo polski ustawodawca zupełnie pominął kwestię następstwa prawnego. Wnioskodawca następnie wskazał, że TSUE stoi na stanowisku, iż w przypadku nieprawidłowej implementacji przepisów dyrektywy jednostka może bezpośrednio powoływać się na przepis tego aktu prawa wtórnego pod warunkiem, że przepis taki jest określony bezwarunkowo i wystarczająco precyzyjny (tak m.in. w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becer przeciwko Urzędowi Finansowemu Munster-Inenstad, 8/81). W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, iż art. 19 dyrektywy 112 wypełnia powyższe kryteria. W związku z tym, polscy podatnicy mogą wprost powoływać się na art. 19 dyrektywy 112, a także przyjmować, że w przypadku wnoszenia aportem przedsiębiorstwa do spółki, na gruncie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w skład którego wchodzi polski podatek od towarów i usług, obowiązuje zasada sukcesji singularnej. Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowa, do której wniesie on wkład niepieniężny (aport) w postaci swojego przedsiębiorstwa, stanie się następcą prawnym wnoszącego ww. aport, na podstawie art. 19 Dyrektywa Rady 2006/112/WE.

W odniesieniu do powyższej argumentacji Wnioskodawcy warto zauważyć, że w przywołanym przez Wnioskodawcę wyroku w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. ETS podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie jest to art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, iż „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (\`(...)\`) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (\`(...)\`) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, bowiem art. 19 dyrektywy 2006/112/WE daje państwu członkowskiemu możliwość wyłączania z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, która ma za przedmiot przedsiębiorstwo. Wobec treści art. 6 pkt 1 ustawy nie ulega wątpliwości, że ustawodawca z takiej możliwości skorzystał. Jak wskazano zgodnie z tym przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jednocześnie, w art. 91 ustawy przewidziane zostało, że nabywca przedsiębiorstwa dokonuje korekty podatku naliczonego, który został odliczony, bądź nie został odliczony przez jego zbywcę.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji w tym zakresie stanowisko jest nieprawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych)
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do powyższych przepisów należy wskazać, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył (również w drodze aportu) przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa (wniesienia aportem do spółki komandytowej w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem) dochodzi do pełnej sukcesji prawnopodatkowej w odniesieniu do przejętego mienia, a nabywca przedsiębiorstwa – spółka komandytowa, którą wnioskodawca planuje zawiązać – będzie następcą prawnym Wnioskodawcy w odniesieniu do czynności związanych z nabytym majątkiem.

Stosownie do cyt. wcześniej art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przytoczone wcześniej przepisy art. 91 ustawy szczegółowo określają sposoby dokonania korekty kwot podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystania przez podatnika danego towaru (usługi).

Przepisy art. 106a-106q regulujące kwestie dotyczące wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały wprowadzone do ustawy o VAT przepisem art. 1 pkt 50 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35).

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta przez nabywcę towaru lub usługi.

Szczegółową regulację dotyczącą wystawiania faktur korygujących zawiera powołany wyżej art. 106j ustawy o VAT.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z ust. 14 art. 29a ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług regulacji dotyczących momentu ujmowania faktur korygujących zwiększających.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Pokreślić zatem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji podatkowej a tym samym dochodzi do przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków podatkowych w konsekwencji czego to nabywca przejmuje co do zasady zobowiązania Wnioskodawcy do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

Jednakże nie w każdym przypadku możliwym będzie wystawienie faktur korygujących przez nabywcę przedsiębiorstwa. Należy bowiem rozważyć moment, w którym faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również mieć na uwadze podmiot uprawniony do korekty złożonych przed zbyciem przedsiębiorstwa deklaracji podatkowych.

W konsekwencji w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności zbywanego przedsiębiorstwa, które powinny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT złożonych przed aportem przez Wnioskodawcę, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Wnioskodawcy za okresy rozliczeniowe przed aportem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nie nabywca, lecz nadal Wnioskodawca, o ile nadal będzie prowadził działalność i istniał jako podatnik (uprawniony do korekty deklaracji podatkowych przez niego złożonych za miesiące poprzedzające aport przedsiębiorstwa).

Natomiast w przypadku konieczności wystawienia po dniu aportu (zbycia) faktur korygujących, związanych ze zbywanym przedsiębiorstwem, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po aporcie, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu aportu będzie nabywca jako sukcesor prawno-podatkowy Wnioskodawcy.

Odnosząc się z kolei do wskazanej w pytaniu 4 możliwości odliczenia podatku naliczonego przysługującego poprzednikowi prawnemu, przypomnieć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wnioskodawca w opisie sprawy podał, że o planowanych zmianach strukturalnych zawiadomieni zostaną kontrahenci GOTK celem utrzymania współpracy i relacji gospodarczych. Zamiarem Wnioskodawcy jest to, by nowo powstała spółka komandytowa „zajęła” w obrocie gospodarczym miejsce GOTK i kontynuowała jego działalność rolniczą w segmencie działów specjalnych produkcji rolnej.

W konsekwencji tego, że jak wskazano norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka komandytowa, do której w formie aportu zostanie wniesione przedsiębiorstwo, stanie się następcą prawnym podmiotu dokonującego faktycznego nabycia towarów i usług.

Zauważyć w tym miejscu należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”.

Ponadto, od 1 stycznia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został m.in. art. 86 ust. 10b pkt 1, który stanowi, że: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy podał, że zespół składników (przedsiębiorstwo), który planuje wnieść do spółki komandytowej, będzie przez tę spółkę wykorzystywany do wykonywania, w ramach prowadzonej działalności, czynności opodatkowanych.

Zatem spółka komandytowa, która w trybie aportu nabędzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy i nadal je będzie prowadziła, na mocy sukcesji podatkowej, ma możliwość odliczenia podatku naliczonego przysługującego poprzednikowi prawnemu, w sytuacji gdy podatek ten nie został odliczony przez Wnioskodawcę przed dniem aportu.

Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, (z którą związany jest podatek naliczony) w sposób szczegółowy regulują przepisy art. 91 ust. 1-8 ustawy. Natomiast zgodnie z przywołana już na wstępie regulacją art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa, korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Ponieważ – jak zostało wskazane w niniejszej interpretacji – w wyniku czynności aportu dojdzie do przeniesienia majątku Wnioskodawcy stanowiącego przedsiębiorstwo, to należy stwierdzić, że – stosowanie do dyspozycji art. 91 ust. 9 ustawy – obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy – będzie leżał po stronie nabywcy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. spółki komandytowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć).

W konsekwencji, co zasady rację ma Wnioskodawca wskazując, że wszystkie prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług, jakie przysługiwały i ciążyły na Wnioskodawcy (w tym dokonanie korekt podatku naliczonego, o których stanowi art. 91 ustawy o VAT, możliwość odliczenia podatku naliczonego przysługującego poprzednikowi prawnemu, wystawianie faktur korygujących do faktur wystawionych przez Wnioskodawcę), z chwilą wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, przejdą na tą spółkę, jako na następcę prawnego wnoszącego ww. aport.

Jednakże jak wskazano powyżej w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności zbywanego przedsiębiorstwa, które powinny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT złożonych przed aportem przez Wnioskodawcę, podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nie nabywca, lecz nadal Wnioskodawca, o ile nadal będzie prowadził działalność i istniał jako podatnik (uprawniony do korekty deklaracji podatkowych przez niego złożonych za miesiące poprzedzające aport przedsiębiorstwa). Zatem w tym przedmiocie stanowisko oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia, wskazać należy, że przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji „pierwszego zasiedlenia” wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

*   oddanie do użytkowania,
*   w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
*   pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Niewątpliwie przez czynności podlegające opodatkowaniu należy rozumieć nie tylko dostawę, ale również najem, dzierżawę, leasing lub podobne czynności (umowy), które w rozumieniu przepisów ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług. Z kolei pod pojęciem oddania do użytkowania należy rozumieć przekazanie budynków, budowli lub ich części ich nabywcy lub użytkownikowi do korzystania w sposób zgodny z zakresem przekazanych do nich praw.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt, a następnie obiekt ten po wybudowaniu zostanie oddany do użytkowania na własne potrzeby tego podatnika (i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych) nie oznacza to, że obiekt taki został zasiedlony. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika, które następuje jednak w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wnioskodawca podał, że za zgodą swojej małżonki wniesie aportem do spółki komandytowej, (w której waz z małżonką będą komandytariuszami), przedsiębiorstwo, z którego wyłączone zostaną między innymi nieruchomości rolne położone w K. oraz M. i posadowione na nich budynki i budowle. Zabudowane nieruchomości rolne zostaną za zgodą małżonki, (z którą Wnioskodawcę łączy ustawowa wspólność majątkowa) wydzierżawione spółce komandytowej. W przedmiotowej sprawie opisane budynki i budowle od momentu ich wybudowania były wykorzystywane przez Wnioskodawcę jedynie na potrzeby własnego przedsiębiorstwa. Przedmiotowe budynki oraz budowle dotychczas nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, leasingu na rzecz innego podmiotu, bądź innej umowy o podobnym charakterze.

Jak już wskazano wcześniej by można było mówić o pierwszym zasiedleniu, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (również zwolnionej), przez którą należy rozumieć sprzedaż, a także inne umowy (np. najmu lub dzierżawy) podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem w omawianej sprawie za pierwsze zasiedlenie nieruchomości, należy uznać moment oddania wyłączonych z przedmiotu aportu nieruchomości do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) tj. spółce komandytowej, do której Wnioskodawca planuje wnieść swoje przedsiębiorstwo.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy;
*   wystąpienia następstwa praw i obowiązków po stronie spółki komandytowej w związku z otrzymaniem w formie aportu przedsiębiorstwa, konsekwencji z tym związanych w zakresie dokonania korekt podatku naliczonego, o których stanowi art. 91 ustawy o VAT, możliwości odliczenia podatku naliczonego przysługującego poprzednikowi prawnemu oraz wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez Wnioskodawcę;
*   wydzierżawienia opisanych budynków i budowli w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT;

\-jest prawidłowe;

*   bezpośredniego stosowania art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE;
*   wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez Wnioskodawcę;

\-jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.