Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.886.2018.1.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: stawka podatku VAT na usługi polegające na dostarczeniu sygnału telewizji cyfrowej, dzierżawy dekodera i usługi multiroom oraz dokumentowaniu ww. świadczenia złożonego
Słowa kluczowe: dokumentowanie; stawka; telewizja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi polegające na dostarczeniu sygnału telewizji cyfrowej, dzierżawy dekodera i usługi multiroom oraz dokumentowaniu ww. świadczenia złożonego –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na usługi polegające na dostarczeniu sygnału telewizji cyfrowej, dzierżawy dekodera i usługi multiroom oraz dokumentowaniu ww. świadczenia złożonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 28 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.886.2018.1.WN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług dostarczania sygnału telewizji cyfrowej za pomocą techniki IPTV - techniki umożliwiającej przesyłanie sygnału telewizyjnego w sieciach szerokopasmowych opartych na protokole IP (np. Internet lub intranet).

Podstawą świadczenia usług dostarczania sygnału telewizji cyfrowej będzie umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i abonentem. W zamian za oferowane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie dostarczania sygnału telewizji cyfrowej abonenci będą zobowiązani do dokonywania na rzecz Wnioskodawcy cyklicznych płatności (opłat abonamentowych za wybrany pakiet TV) oraz do uiszczania innych opłat, w tym w szczególności opłat będących przedmiotem zapytania.

W celu umożliwienia odbioru sygnału telewizji cyfrowej Wnioskodawca będzie udostępniał abonentom dekoder, który jest przyporządkowany do jednego odbiornika. W momencie podpisywania umowy, dekoder zostanie abonentowi wydzierżawiony na określony w umowie okres. Z tytułu udostępnienia dekodera Wnioskodawca będzie pobierać za każdy okres rozliczeniowy opłatę. Brak dekodera uniemożliwi abonentowi korzystanie z usługi odbioru sygnału telewizji cyfrowej.

Wnioskodawca będzie również świadczył tzw. usługę multiroom, polegającą na umożliwieniu abonentom odbioru sygnału telewizji cyfrowej na większej ilości odbiorników umiejscowionych w różnych pomieszczeniach. Z tytułu świadczenia tej usługi, Wnioskodawca będzie pobierać za każdy okres rozliczeniowy opłatę.

Wszystkie trzy ww. usługi (dostarczanie sygnału telewizji cyfrowej, dzierżawa dekodera oraz usługa multiroom) będą świadczone w sposób ciągły, przez okres na jaki zostanie zawarta umowa z abonentem, oraz będą podlegać rozliczeniu w okresach rozliczeniowych. Należności za dany okres rozliczeniowy z tytułu świadczenia ww. usług (dostarczanie sygnału telewizji cyfrowej, dzierżawa dekodera oraz usługa multiroom) będą wykazywane w jednej pozycji faktury (jako świadczenie złożone), wystawianej cyklicznie dla abonenta. W części informacyjnej faktury natomiast zostaną wykazane poszczególne elementy, które składają się na świadczenie złożone, oraz ich wartość.

Dodatkowo pismem z 3 stycznia 2019r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując, że świadczone usługi nie będą obejmować usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji lub usług o charakterze reklamowym i promocyjnym.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę, składająca się z dostarczania sygnału telewizji cyfrowej, dzierżawy dekodera oraz usługi multiroom jest świadczeniem złożonym (kompleksowym)?
2.  Jaka stawka podatku będzie właściwa przy świadczeniu usługi kompleksowej składającej się z dostarczania sygnału telewizji cyfrowej, dzierżawy dekodera oraz usługi multiroom?
3.  Czy prawidłowe jest dokumentowanie świadczenia złożonego na fakturze jako jednej pozycji faktury, oraz dodatkowo w części informacyjnej faktury wymienienie poszczególnych elementów, które składają się na świadczenie złożone, oraz ich wartości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługa świadczona przez Wnioskodawcę, składająca się z dostarczania sygnału telewizji cyfrowej, dzierżawy dekodera oraz usługi multiroom jest świadczeniem złożonym (kompleksowym).
2.  Stawka podatku właściwa przy świadczeniu usługi kompleksowej składającej się z dostarczania sygnału telewizji cyfrowej, dzierżawy dekodera oraz usługi multiroom wynosi 8%.
3.  Prawidłowe jest dokumentowanie świadczenia złożonego na fakturze jako jednej pozycji faktury, oraz dodatkowo w części informacyjnej faktury wymienienie poszczególnych elementów, które składają się na świadczenie złożone, oraz ich wartości.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie (bez względu na symbol PKWiU).

Warunki określające zastosowanie stawki podatku w wysokości 8% przy świadczeniu usług wymienionych w poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy interpretować zgodnie z zapisami ustawy o radiofonii i telewizji. W myśl art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1414 ze zm.) prawo rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych przysługuje jednostkom publicznej radiofonii i telewizji oraz osobom fizycznym, osobom prawnym i osobowym spółkom handlowym, które uzyskały koncesję na taką działalność, albo - w przypadku programów telewizyjnych rozpowszechnianych wyłącznie w systemach teleinformatycznych - wpis do rejestru takich programów.

Zgodnie z art. 4 pkt 7 tej ustawy, rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców. Natomiast w myśl art. 4 pkt 8 ustawy o radiofonii i telewizji rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie. Z art. 4 pkt 6 ustawy o radiofonii i telewizji wynika, że w rozumieniu ustawy programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Zgodnie z art. 4 pkt 7 tej ustawy rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców. Natomiast w myśl art. 4 pkt 8 ustawy o radiofonii i telewizji rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie.

Zgodnie z wyżej przytoczoną regulacją prawną, programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie. Rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców. Rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie. Tym samym usługa umożliwienia odbioru programu telewizyjnego i radiowego wymieniona w poz. 169 załącznika nr 3 ustawy o VAT polega na rozpowszechnianiu oraz rozprowadzaniu programu w rozumieniu cytowanych przepisów ustawy o radiofonii i telewizji. Świadczenie usługi dostarczania sygnału telewizji cyfrowej przez Wnioskodawcę spełnia tę definicję. Usługa ta będzie zatem opodatkowana stawką 8%.

Usługa dostarczania sygnału telewizji cyfrowej wraz z usługą dzierżawy dekodera oraz usługą multiroom stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), przy czym usługę dostarczania sygnału telewizji cyfrowej należy uznać za usługę główną, natomiast usługę dzierżawy dekodera oraz usługę multiroom za usługi dodatkowe. Jednakże, ani przepisy unijne, ani przepisy polskie nie wymieniają świadczeń złożonych jako przedmiotu opodatkowania, ani też nie definiują tychże. Konstrukcja świadczeń złożonych powstała na gruncie orzecznictwa TSUE. W orzecznictwie tym podnosi się, że decydującym czynnikiem w procesie oceny tego, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też większa ich ilość, powinno być to, czy z ekonomicznego i praktycznego punktu widzenia byłoby działaniem sztucznym dla konsumenta ich rozdzielanie. Ta ocena zależy zatem od faktów i okoliczności konkretnej sytuacji i musi być dokonywana przy uwzględnieniu specyfiki prowadzenia określonej działalności, a także potrzeb konsumenta. Pojęcie potrzeb konsumenta jako kryterium ustalania rodzaju dokonanej transakcji wykorzystane było przez TSUE wielokrotnie. Z jego orzecznictwa wynika, że jest ono podstawowym narzędziem, którym powinny posługiwać się sądy krajowe w celu ustalenia, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też ich większa liczba. Decydujące zatem dla ustalenia, czy świadczenie ma charakter jednorodny, czy też przedmiotem transakcji jest większa ich liczba, jest ich wzajemna relacja. Tylko taki sposób analizy pozwala na zachowanie jednakowych warunków konkurencji i wyznaczenie zakresu pojęcia transakcji gospodarczej, a tym samym zakresu podatku od wartości dodanej. Takie działanie sprzyja zatem realizacji zasady neutralności.

Co do zasady ze świadczeniami złożonymi mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy jeden lub więcej elementów świadczenia może być uznany za tworzący świadczenie główne (zasadnicze), podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia dodatkowe (pomocnicze), do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. W świetle bogatego orzecznictwa TSUE (Przykładowo wyrok TS z 25.2.1999 r. w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise, Zb.Orz. 1999, s. I-973; z 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 2005, s. I-9433; z 11.6.2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v. Financni reditelstvi v Usti nad Labem, Zb.Orz. 2009, s. I-4983) świadczenie musi być uznane za dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do wykorzystania (względnie lepszego wykorzystania) świadczenia głównego. Z powyższych wyroków wynika również, że w celu dokonania podatkowej klasyfikacji świadczenia złożonego na gruncie podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności przeanalizować cel, jaki strony transakcji chcą osiągnąć, jak również określenie stron transakcji. Co prawda, co do zasady, każde świadczenie należy traktować odrębnie, jeżeli zaś niektóre ze świadczeń służą wyłącznie wykonaniu świadczenia głównego, to powinny być traktowane jako świadczenia pomocnicze i nie należy sztucznie oddzielać tych świadczeń od świadczenia głównego.

Koniecznym warunkiem jest również to, aby elementy składowe były ze sobą tak ściśle związane, aby były one nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Aby usługa mogła zostać uznana za kompleksową, składające się na nią świadczenia powinny pozostawać między sobą w nierozerwalnym związku. Te świadczenia, nie dając się wyodrębnić, tworzą w efekcie jednorodną usługę (świadczenie). Tę nierozerwalność, czy też ścisły związek, opisuje się także, wskazując, iż rozdzielenie elementów składowych tego świadczenia miałoby sztuczny charakter.

Pierwszy z aspektów owego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta (nabywcy świadczenia). Jak podkreśla się w doktrynie i w orzecznictwie, na daną sytuację spojrzeć należy z perspektywy nabywcy (konsumenta, odbiorcy świadczenia) i ocenić, czy w danym przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby konsumenta, czy też jest ich wiele i są one względnie niezależne od siebie. Wskazuje się zatem, że decydujące znaczenie będzie miało to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe, czy dwie niezależne usługi. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Analizując transakcję złożoną, nie należy zapominać o stałej zasadzie stosowania podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej. Nie jest więc istotne, ile mamy świadczeń z punktu widzenia regulacji umownych między stronami. Istotne jest to, czy występuje jedno świadczenie złożone z punktu widzenia ekonomicznego.

Kolejnym ważnym aspektem rozpoznania świadczenia założonego, jest kryterium niepogorszonej jakości świadczeń cząstkowych. Dane świadczenia można uznać za niezależne i stanowiące odrębne przedmioty opodatkowania (a nie za świadczenia pozostające ze sobą w nierozerwalnym związku), wówczas gdy każde z tych świadczeń - jeśli w takich samych okolicznościach było dostarczane odrębnie - miałoby taką samą jakość i charakter dla nabywcy. Natomiast jeśli dostarczenie części ze świadczeń jednostkowych ma sens i zachowuje swoją wartość dla nabywcy jedynie wówczas, gdy będą one dokonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym, to wówczas należałoby uznać dostarczane w jednym czasie i przez tego samego dostawcę świadczenia za jedno świadczenie złożone (kompleksowe).

W przedmiotowej sprawie usługa dostarczania sygnału telewizji cyfrowej wraz z usługą dzierżawy dekodera oraz usługą multiroom stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), przy czym usługę dostarczania sygnału telewizji cyfrowej należy uznać za usługę główną, natomiast usługę dzierżawy dekodera oraz usługę multiroom za usługi dodatkowe. W celu wyjaśnienia powyższej kwalifikacji czynności zauważyć trzeba, że niezwykle istotnym jest wskazanie stopnia powiązania dzierżawy dekodera i usługi multiroom jako niezbędnych w świadczeniu usługi głównej.

W przedmiotowej sprawie, niezbędne do korzystania z oferty Wnioskodawcy, czyli do odbioru sygnału telewizji cyfrowej, jest dekoder, który jest przyporządkowany do jednego odbiornika telewizyjnego. Dekoder odpowiedzialny jest za konwersję telewizyjnego sygnału cyfrowego do formatu obsługiwanego przez odbiornik telewizyjny. Dekoder jest urządzeniem dedykowanym wyłącznie do odbioru usług skonkretyzowanego dostawcy sygnału telewizji cyfrowej. Zatem dekoder, zarówno pierwszy, jak i kolejne (w ramach usługi multiroom) są urządzeniami niezbędnymi do świadczenia usługi głównej czyli dostarczania sygnału telewizji cyfrowej, bez których nie byłby możliwy odbiór programów telewizyjnych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że samo nabycie usługi dzierżawy dekoderu oraz usługi multiroom jest pozbawione jakiegokolwiek sensu. Zarówno w aspekcie subiektywnym (z punktu widzenia abonenta), jak i obiektywnym. Same w sobie, nabyte oddzielnie usługi dzierżawy dekoderu oraz usługi multiroom nie mają żadnego znaczenia. Zatem usługi pomocnicze polegające na udostępnieniu (dzierżawie) dekodera oraz zapewnieniu odbioru telewizji cyfrowej w wielu różnych pomieszczeniach (usługa multiroom), wraz z usługą główną w postaci dostarczania sygnału telewizji cyfrowej, stanowią świadczenie złożone (usługę kompleksową), a co za tym idzie opodatkowanie usługi dzierżawy dekodera oraz usługi multiroom powinno być dokonane według stawki podatku 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2016 r. sygn. IBPP2/4512-133/16/WN, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.335.2018.1.JF.

Za prawidłowe należy przy tym uznać dokumentowanie świadczenia złożonego na fakturze jako jednej pozycji faktury, oraz dodatkowo w części informacyjnej faktury wymienienie poszczególnych elementów, które składają się na świadczenie złożone, oraz ich wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 169 wymieniono „Usługi, inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie”, bez względu na symbol PKWiU. Nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych.

Ponieważ regulacje ustawy o VAT odwołują się do przepisów o radiofonii i telewizji, zatem zasadnym będzie analiza przepisów w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 22 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 2017 r., poz. 1414 z późn. zm.), programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie.

W myśl art. 4 pkt 7 i 8 ww. ustawy, rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców, natomiast rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług dostarczania sygnału telewizji cyfrowej za pomocą techniki IPTV - techniki umożliwiającej przesyłanie sygnału telewizyjnego w sieciach szerokopasmowych.

Podstawą świadczenia usług dostarczania sygnału telewizji cyfrowej będzie umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i abonentem. W zamian za oferowane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie dostarczania sygnału telewizji cyfrowej abonenci będą zobowiązani do dokonywania na rzecz Wnioskodawcy cyklicznych płatności (opłat abonamentowych za wybrany pakiet TV) oraz do uiszczania innych opłat, w tym w szczególności opłat będących przedmiotem zapytania.

W celu umożliwienia odbioru sygnału telewizji cyfrowej Wnioskodawca będzie udostępniał abonentom dekoder, który jest przyporządkowany do jednego odbiornika. W momencie podpisywania umowy, dekoder zostanie abonentowi wydzierżawiony na określony w umowie okres. Z tytułu udostępnienia dekodera Wnioskodawca będzie pobierać za każdy okres rozliczeniowy opłatę. Brak dekodera uniemożliwi abonentowi korzystanie z usługi odbioru sygnału telewizji cyfrowej.

Wnioskodawca będzie również świadczył tzw. usługę multiroom, polegającą na umożliwieniu abonentom odbioru sygnału telewizji cyfrowej na większej ilości odbiorników umiejscowionych w różnych pomieszczeniach. Z tytułu świadczenia tej usługi, Wnioskodawca będzie pobierać za każdy okres rozliczeniowy opłatę.

Wszystkie trzy ww. usługi (dostarczanie sygnału telewizji cyfrowej, dzierżawa dekodera oraz usługa multiroom) będą świadczone w sposób ciągły, przez okres na jaki zostanie zawarta umowa z abonentem, oraz będą podlegać rozliczeniu w okresach rozliczeniowych. Należności za dany okres rozliczeniowy z tytułu świadczenia ww. usług (dostarczanie sygnału telewizji cyfrowej, dzierżawa dekodera oraz usługa multiroom) będą wykazywane w jednej pozycji faktury (jako świadczenie złożone), wystawianej cyklicznie dla abonenta. W części informacyjnej faktury natomiast zostaną wykazane poszczególne elementy, które składają się na świadczenie złożone, oraz ich wartość.

Świadczone usługi nie będą obejmować usług polegających na wypożyczeniu filmów i audycji lub usług o charakterze reklamowym i promocyjnym.

Rozstrzygając przedmiotowe zagadnienie prawne, należy przede wszystkim zbadać czy w istocie przedmiotowe świadczenie, na które składają się dzierżawa dekodera oraz świadczenie usługi telewizji nosi znamiona świadczenia złożonego.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. przez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procédé.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych ma swój udział także orzeczenie NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji”. NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że „nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.”

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Bez wątpienia, w rozpatrywanej sprawie, za usługę główną należy uznać usługę dostarczania programów telewizyjnych polegającą na udostępnieniu abonentom odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego, natomiast za czynności pomocnicze należy uznać udostępnienie (dzierżawę) urządzeń umożliwiających odbiór programów telewizyjnych i radiowych, na które składają się dekoder wraz z usługą multiroom.

W celu wyjaśnienia powyższej kwalifikacji czynności zauważyć trzeba, że niezwykle istotnym jest wskazanie stopnia powiązania dekodera i jego niezbędności w świadczeniu usługi głównej. Warto podkreślić, iż z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia.

W niniejszej sprawie, do korzystania z oferty Wnioskodawcy, czyli do odbioru sygnału telewizji cyfrowej Wnioskodawca niezbędny jest dekoder, który jest przyporządkowany do jednego odbiornika. Dekoder odpowiedzialny jest za konwersję telewizyjnego sygnału cyfrowego do formatu obsługiwanego przez odbiornik telewizyjny. Dekoder jest urządzeniem dedykowanym wyłącznie do odbioru usług skonkretyzowanego nadawcy telewizyjnego. Zatem dekoder zarówno pierwszy, jak i kolejny (podłączony do drugiego odbiornika TV) są urządzeniami niezbędnymi do świadczenia usługi głównej czyli dostarczania programów telewizyjnych polegające na udostępnieniu abonentom odbioru cyfrowego sygnału telewizyjnego, podobnie jak wyposażenie dekodera (przewody, pilot, zasilacz), bez których nie byłby możliwy odbiór programów telewizyjnych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że samo nabycie usługi dzierżawy dekoderu oraz usługi multiroom jest pozbawione jakiegokolwiek sensu.

Zatem usługi pomocnicze polegające na udostępnieniu (dzierżawie) dekodera oraz usługa multiroom, stanowią element kompleksowej usługi telewizyjnej.

Wobec powyższego, stawka podatku właściwa przy świadczeniu usługi kompleksowej składającej się z dostarczania sygnału telewizji cyfrowej, dzierżawy dekodera oraz usługi multiroom wynosi 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 169 zał. nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwością Wnioskodawcy jest zagadnienie dotyczące dokumentowania świadczenia złożonego na fakturze jako jednej pozycji faktury, oraz dodatkowo w części informacyjnej faktury wymienienie poszczególnych elementów, które składają się na świadczenie złożone, oraz ich wartości.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  (…).

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Jak wynika z przywołanych przepisów regulujących wystawianie faktur VAT, dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – świadczenie usługi. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostarczanie sygnału telewizji cyfrowej) oraz świadczenia pomocniczego (dzierżawa dekodera i usługi multiroom).

Trzeba jednakże zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji, umieścić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.