Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-253/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-25
Teza: 1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących Budynku? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza/proporcji Gmina powinna ewentualnie określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia; podatek; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. (data wpływu 5 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących Budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących Budynku. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 czerwca 2013 r. o przypisanie zadanych pytań do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina ponosi wydatki na budowę Budynku Szkoleniowo-Dydaktycznego (dalej: Budynek). Wydatki te obejmują zarówno nabycie towarów i usług, w tym w szczególności koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, usług budowlanych, materiałów, wyposażenia pomieszczeń, etc. (dalej: wydatki inwestycyjne). Przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki ponoszone przez Gminę na tą inwestycję od roku 2009.

Gmina w przyszłości, tj. po oddaniu Budynku do użytkowania, będzie również ponosić bieżące wydatki związane z jego funkcjonowaniem obejmujące m. in. media, drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, dodatkowe elementy wyposażenia, etc. (dalej: wydatki bieżące).

Z tytułu powyższych wydatków inwestycyjnych i bieżących, Gmina otrzymuje/będzie otrzymywać od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego.

Zgodnie z wcześniejszymi zamierzeniami towarzyszącymi budowie, Gmina planuje udostępniać przedmiotowy Budynek różnym jednostkom i podmiotom, a także wykorzystywać go na własne potrzeby. Kwestia ta zostanie uregulowana w odpowiednim zarządzeniu Burmistrza Gminy. I tak Gmina planuje, że:

1.  Część pomieszczeń Budynku (dalej: część A), tj. sale dydaktyczne wyposażone m. in. w nowoczesny sprzęt komputerowy, ławki i krzesła, tablice, pomoce naukowe:
    *   będzie zasadniczo przeznaczona do nieodpłatnego udostępniania na rzecz Gimnazjum, jako pomieszczenia szkolne, tj. dla realizacji zadań własnych Gminy, do których należy m. in., zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. Gimnazjum jest jednostką budżetową Gminy. Jednostka ta nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT;
    *   jednocześnie, zasadniczo w innych godzinach/dniach, będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania podmiotom zewnętrznym, tj. przykładowo firmom i instytucjom prowadzącym szkolenia, kursy, warsztaty, etc. Gmina wychodzi z założenia, że tego typu podmioty, właśnie ze względu na odpowiednie wyposażenie pomieszczeń dydaktycznych (komputery, ławki, krzesła, tablice, etc.) mogą być zainteresowane najmem wybranych z nich czy nawet wszystkich. Jak wskazano powyżej, Gmina zamierza umożliwić wynajem wszystkich, a nie tylko wybranych pomieszczeń dydaktycznych. Wynajem będzie miał miejsce zasadniczo po zajęciach szkolnych, aczkolwiek nie wykluczone, że określone (nieużytkowane w danym momencie przez Gimnazjum) pomieszczenie/pomieszczania zostaną wynajęte również podczas ich trwania.
2.  Część pomieszczeń Budynku (dalej: część B) zostanie „na stałe” odpłatnie wynajęta samorządowej instytucji kultury, tj. Bibliotece Publicznej Miasta i Gminy (dalej: Biblioteka). Biblioteka jest osobą prawną, przy czym nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT. W części B powstanie Centrum Kształcenia Bibliotecznego i Rozwoju Czytelnictwa. Do przedmiotowych pomieszczeń zostaną przeniesione zbiory biblioteczne. Ponadto, Biblioteka będzie organizowała tam sympozja obejmujące zagadnienia m. in. z obszaru rozwoju czytelnictwa, kształcenia bibliotecznego, promocji książek.
3.  Część pomieszczeń Budynku (dalej: część C) wyposażona w nowoczesny sprzęt audiowizualny oraz odpowiednie zaplecze socjalne dostosowane do prowadzenia „dłuższych” szkoleń i konferencji będzie przeznaczona jednocześnie do:
    *   odpłatnego wynajmowania na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. przykładowo celem organizowania tam przez firmy i instytucje konferencji, szkoleń, wykładów, koncertów, odczytów poezji, etc.;
    *   jak również do nieodpłatnego użytkowania przez Gminę na jej potrzeby własne, tj. np. w celu zorganizowania wewnętrznego szkolenia jej pracowników, przyjęcia gości Gminy, etc.
4.  Powierzchnia użytkowa na poddaszu Budynku (dalej: część D) zostanie przeznaczona do odpłatnego wynajęcia „na stałe” wyłonionemu podmiotowi. Będzie on zobowiązany do adaptacji pomieszczeń poddasza na miejsca noclegowe/schronisko, które będą udostępniane przez ten podmiot (w jego imieniu na jego rachunek) w szczególności turystom oraz uczestnikom organizowanych na terenie Gminy zawodów sportowych.
5.  Wydzieloną część powierzchni patio Budynku (dalej: część E) Gmina planuje odpłatnie wynająć „na stałe” wyłonionemu podmiotowi dla celów działalności handlowej „pod potrzeby Budynku”, a więc przykładowo w celu utworzenia tam księgarni, sklepu z artykułami szkolnymi, małego punktu gastronomicznego, etc.

W świetle powyższego, udostępnianie pomieszczeń/powierzchni Budynku będzie zasadniczo przybierać dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  Odpłatnie, zasadniczo „na stałe” udostępnione mają być pomieszczenia Budynku w częściach B i D oraz część powierzchni patio E,
2.  „Mieszane”, tj. jednocześnie (aczkolwiek co do zasady w innych godzinach/dniach – w zależności od popytu/zapotrzebowania) odpłatne udostępnianie oraz wykorzystanie na własne potrzeby Gminy pomieszczeń Budynku w częściach A oraz C.

Gmina zaznacza, że nie jest jej znany obiektywny sposób wyznaczenia np. określonych godzin/dni tygodnia/miesięcy, w których Budynek w częściach A oraz C miałby być przeznaczony wyłącznie do udostępniania nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego (w konsekwencji, zdaniem Gminy, nie może Ona również dokonać takiego podziału w stosunku do całego Budynku). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania tych części Budynku będzie bowiem samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. Istotny wpływ w tym zakresie będą miały też czynniki zmienne, takie jak długość zajęć szkolnych, okresy przerwy w nauce (np. spowodowane warunkami pogodowymi) oraz „obłożenie” wszystkich sal dydaktycznych przez Gimnazjum (jak wskazano powyżej, może się bowiem zdarzyć, że np. jedna sala dydaktyczna zostanie wynajęta podczas trwania zajęć szkolnych w innych salach).

Powyższe, zdaniem Gminy, oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę czy też później na funkcjonowanie Budynku, Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim Budynek będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim będzie on udostępniany/wykorzystywany nieodpłatnie.

Przedmiotowa inwestycja zostanie w całości sfinansowana ze środków własnych Gminy. Budynek zostanie oddany do użytkowania najprawdopodobniej w drugiej połowie 2013 r. i zostanie przyjęty jako środek trwały Gminy o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących Budynku?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza/proporcji Gmina powinna ewentualnie określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących Budynku.

Ad. 2.

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest zobowiązana do zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji w celu określenia części podatku podlegającej odliczeniu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, części B, D i E Budynku mają zostać odpłatnie wynajęte wybranym podmiotom, natomiast udostępnianie/wykorzystanie części A oraz C Budynku będzie miało charakter „mieszany”, tj. jednocześnie odpłatny i nieodpłatny.

Odpłatne udostępnianie poszczególnych części Budynku stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast nieodpłatne udostępnianie części A Budynku na rzecz Gimnazjum oraz wykorzystywanie części C Budynku przez Gminę na jej potrzeby własne, w opinii Gminy, nie są objęte regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji należy uznać, że Budynek będzie jednocześnie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zdarzeń pozostających poza zakresem VAT.

Jak Gmina wskazała powyżej, nie jest Jej znany obiektywny sposób wyznaczenia np. określonych godzin/dni tygodnia/miesięcy, w których Budynek w częściach A oraz C miałby być przeznaczony wyłącznie do udostępniania nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego (w konsekwencji zdaniem Gminie nie może Ona również dokonać takiego podziału w stosunku do całego Budynku). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania tych części Budynku będzie bowiem samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. Istotny wpływ w tym zakresie będą miały też czynniki zmienne, takie jak długość zajęć szkolnych, okresy przerwy w nauce (np. spowodowane warunkami pogodowymi, feriami) oraz „obłożenie” wszystkich sal dydaktycznych przez Gimnazjum (jak wskazano powyżej, może się bowiem zdarzyć, że np. jedna sala dydaktyczna zostanie wynajęta podczas trwania zajęć szkolnych w innych salach).

Powyższe, zdaniem Gminy oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę czy też później funkcjonowanie Budynku, Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim Budynek będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim będzie on udostępniany/wykorzystywany nieodpłatnie.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.

a) czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej, w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”.

Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

b) odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z Budynkiem

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi Ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu od VAT) oraz zdarzeń pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć Ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „w konsekwencji za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina również wskazuje, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-53/12-4/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskim”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków na Budynek, które są związane, zdaniem Gminy, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia od VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Ad. 2.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Budynek będzie przeznaczony do udostępniania/wykorzystania zarówno odpłatnego, jak i nieodpłatnego. Niemniej jednak, w Jej ocenie, nie jest Ona w stanie określić w chwili poniesienia wydatków, w jakim zakresie Budynek (a więc również wydatki poniesione na jego budowę i utrzymanie) będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności/zdarzeń. Zdaniem Gminy, nie powinna ona stosować w przedmiotowej sprawie żadnego klucza/proporcji, w tym np. proporcji czasowej czy metrażowej. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest zobowiązana do zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji w celu określenia części podatku podlegającej odliczeniu.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w analogicznej sprawie, gdzie organ stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami, zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy nadmienić, iż od dnia 1 kwietnia 2013 r., powyższy przepis ma następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z treści wniosku wynika, iż Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT ponosi wydatki na budowę Budynku Szkoleniowo-Dydaktycznego. Zgodnie z wcześniejszymi zamierzeniami towarzyszącymi budowie, Gmina planuje udostępniać przedmiotowy Budynek różnym jednostkom i podmiotom, a także wykorzystywać go na własne potrzeby. I tak, Gmina planuje, że:

1.  Część pomieszczeń Budynku (część A), tj. sale dydaktyczne wyposażone m. in. w nowoczesny sprzęt komputerowy, ławki i krzesła, tablice, pomoce naukowe:
    *   będzie zasadniczo przeznaczona do nieodpłatnego udostępniania na rzecz Gimnazjum, jako pomieszczenia szkolne, tj. dla realizacji zadań własnych Gminy;
    *   jednocześnie, zasadniczo w innych godzinach/dniach, będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania podmiotom zewnętrznym, tj. przykładowo firmom i instytucjom prowadzącym szkolenia, kursy, warsztaty, etc. Gmina wychodzi z założenia, że tego typu podmioty, właśnie ze względu na odpowiednie wyposażenie pomieszczeń dydaktycznych (komputery, ławki, krzesła, tablice, etc.) mogą być zainteresowane najmem wybranych z nich czy nawet wszystkich. Jak wskazano powyżej, Gmina zamierza umożliwić wynajem wszystkich, a nie tylko wybranych pomieszczeń dydaktycznych. Wynajem będzie miał miejsce zasadniczo po zajęciach szkolnych, aczkolwiek nie wykluczone, że określone (nieużytkowane w danym momencie przez Gimnazjum) pomieszczenie/pomieszczania zostaną wynajęte również podczas ich trwania.
2.  Część pomieszczeń Budynku (część B) zostanie „na stałe” odpłatnie wynajęta samorządowej instytucji kultury, tj. Bibliotece Publicznej Miasta i Gminy.
3.  Część pomieszczeń Budynku (część C) wyposażona w nowoczesny sprzęt audiowizualny oraz odpowiednie zaplecze socjalne dostosowane do prowadzenia „dłuższych” szkoleń i konferencji będzie przeznaczona jednocześnie do:
    *   odpłatnego wynajmowania na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. przykładowo celem organizowania tam przez firmy i instytucji konferencji, szkoleń, wykładów, koncertów, odczytów poezji, etc.;
    *   jak również do nieodpłatnego użytkowania przez Gminę na jej potrzeby własne, tj. np. w celu zorganizowania wewnętrznego szkolenia jej pracowników, przyjęcia gości Gminy, etc.
4.  Powierzchnia użytkowa na poddaszu Budynku (część D) zostanie przeznaczona do odpłatnego wynajęcia „na stałe” wyłonionemu podmiotowi. Będzie on zobowiązany do adaptacji pomieszczeń poddasza na miejsca noclegowe/schronisko, które będą udostępniane przez ten podmiot (w jego imieniu na jego rachunek) w szczególności turystom oraz uczestnikom organizowanych na terenie Gminy zawodów sportowych.
5.  Wydzieloną część powierzchni patio Budynku (część E) Gmina planuje odpłatnie wynająć „na stałe” wyłonionemu podmiotowi dla celów działalności handlowej „pod potrzeby Budynku”, a więc przykładowo w celu utworzenia tam księgarni, sklepu z artykułami szkolnymi, małego punktu gastronomicznego, etc.

W świetle powyższego, udostępnianie pomieszczeń/powierzchni Budynku będzie zasadniczo przybierać dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  Odpłatnie, zasadniczo „na stałe” udostępnione mają być pomieszczenia Budynku w częściach B i D oraz część powierzchni patio E,
2.  „Mieszane”, tj. jednocześnie (aczkolwiek co do zasady w innych godzinach/dniach – w zależności od popytu/zapotrzebowania) odpłatne udostępnianie oraz wykorzystanie na własne potrzeby Gminy pomieszczeń Budynku w częściach A oraz C.

Gmina zaznacza, że nie jest jej znany obiektywny sposób wyznaczenia np. określonych godzin/dni tygodnia/miesięcy, w których Budynek w częściach A oraz C miałby być przeznaczony wyłącznie do udostępniania nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego (w konsekwencji, zdaniem Gminy, nie może Ona również dokonać takiego podziału w stosunku do całego Budynku). W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania tych części Budynku będzie bowiem samodzielnie/neutralnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. Istotny wpływ w tym zakresie będą miały też czynniki zmienne, takie jak długość zajęć szkolnych, okresy przerwy w nauce (np. spowodowane warunkami pogodowymi) oraz „obłożenie” wszystkich sal dydaktycznych przez Gimnazjum (jak wskazano powyżej, może się bowiem zdarzyć, że np. jedna sala dydaktyczna zostanie wynajęta podczas trwania zajęć szkolnych w innych salach).

Powyższe, zdaniem Gminy, oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę czy też później na funkcjonowanie Budynku, Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim Budynek będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim będzie on udostępniany/wykorzystywany nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące Budynku.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Interpretacją z dnia 25 czerwca 2013 r. nr ILPP1/443-253/13-3/AW tut. Organ stwierdził, odpłatne udostępnianie części A, B, C, D i E Budynku będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, ponieważ nie zostały wymienione jako opodatkowane obniżoną stawką podatku, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Jak wynika z treści wniosku Zainteresowany będzie odpłatnie udostępniał np. na podstawie umowy najmu poszczególne części Budynku Szkoleniowo-Dydaktycznego.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przy czym – jak wynika z art. 659 § 2 k.c., czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości.

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż ww. czynność odpłatnego udostępniania (np. na podstawie umowy najmu) części Budynku będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Jednocześnie wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-253/13-5/AW z dnia 25 czerwca 2013 r. tut. Organ uznał, iż z tytułu udostępniania części A Budynku na rzecz Gimnazjum oraz wykorzystania części C Budynku na potrzeby własne, Gmina nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego.

Z powyższego wynika więc, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki inwestycyjne oraz bieżące dotyczące przedmiotowego Budynku mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie poszczególnych części Budynku – czynność opodatkowana), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie części Budynku na rzecz Gimnazjum oraz wykorzystywanie jego na potrzeby własne).

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina po zakończeniu inwestycji polegającej na budowie Budynku Szkoleniowo-Dydaktycznego, będzie wykorzystywać go zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy. Ponadto, Gmina wskazała, iż w momencie ponoszenia wydatków na budowę czy też później na funkcjonowanie Budynku, Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim Budynek będzie udostępniany odpłatnie, a w jakim będzie on udostępniany/wykorzystywany nieodpłatnie.

Podkreślić należy, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, iż wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z przedmiotowym Budynkiem, Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegajacej opodatkowaniu VAT, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Wskazać ponadto należy, iż w związku z udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1, pytanie z pkt 2 stało się bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1.

W przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących związanych z przedmiotowym Budynkiem oraz braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Ad. 2.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem tut. Organu, iż stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe, pytanie nr 2 w analizowanej sytuacji stało się bezprzedmiotowe.

Zaznaczenia wymaga, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy także, iż w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do tych obszarów działalności Wnioskodawcy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisanego stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego). W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących Budynku. Natomiast, w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępniania części A, B, C, D i E Budynku za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w zakresie obowiązku naliczania podatku należnego w związku z nieodpłatnym udostępnianiem części A Budynku na rzecz Gimnazjum oraz wykorzystaniem części C Budynku na potrzeby własne zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne w dniu 25 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-253/13-3/AW i nr ILPP1/443-253/13-5/AW.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.