Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP3.4512.232.2016.2.BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-01
Teza: Opodatkowanie zbycia nieruchomości opisanych we wniosku, tj. Nieruchomości A i udziału w Nieruchomości B.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu zbycia nieruchomości opisanych we wniosku, tj. Nieruchomości A i udziału w Nieruchomości B **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu zbycia nieruchomości opisanych we wniosku, tj. Nieruchomości A i udziału w Nieruchomości B oraz zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości i możliwości rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (,Spółka”) powstała w 2007 r. Działalność Spółki obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, i inne.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną tym podatkiem - Spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności zwolnionej z podatku VAT ani działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sprzedaży dwóch fizycznie wydzielonych nieruchomości położonych w gminie … objętych dwiema odrębnymi księgami wieczystymi. Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w czerwcu 2008 r. Ww. transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, co zostało potwierdzone w uzyskanej przez zbywcę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Tym samym, Spółka nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości.

Planowana transakcja sprzedaży ma dotyczyć następujących nieruchomości (według stanu na dzień sprzedaży):

1.  Nieruchomość opisana w księdze wieczystej nr … stanowiąca w całości własność Spółki, obejmująca działki gruntu nr 370/6, 370/7 i 370/8 („Nieruchomość A”). Nieruchomość A jest zabudowana budynkiem Centrum Logistycznego, który znajduje się na działkach gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 370/7 i 370/8; Centrum Logistyczne zostało wybudowane w kilku etapach, z których ostatni zakończył się w 2004 r. Ponadto, na działce gruntu nr 370/7 został wzniesiony budynek pawilonu ochrony, zaś na działce gruntu nr 370/8 - budynek kotłowni olejowej; oba te budynki zostały przyjęte do użytkowania na podstawie decyzji z czerwca 2008 r. Działka gruntu nr 370/6 stanowi utwardzony plac magazynowy - brak jest na niej innych naniesień.

Zgodnie z pisemnym zaświadczeniem uzyskanym w sierpniu 2015 r. od Urzędu Miejskiego w …, w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wszystkie wskazane działki (tj. działki gruntu nr 370/6, 370/7 i 370/8) zlokalizowane są w terenach oznaczonych symbolem 2SHB („Tereny składów i magazynów, handlu hurtowego oraz baz”) z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod zabudowę magazynową, składy oraz bazy z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi oraz strefy zieleni izolacyjnej, oraz częściowo w liniach rozgraniczających dróg dojazdowych oznaczonych symbolem 04 K.

Całość powierzchni magazynowej była przedmiotem wynajmu: Spółka wynajmowała powierzchnię na terenie Centrum Logistycznego oraz plac magazynowy od momentu ich nabycia w 2008 r. Spółka dokumentowała wynajem za pomocą faktur VAT i rozliczała należny z tego tytułu podatek. Aktualnie część powierzchni Centrum Logistycznego nie jest wynajmowana (z braku najemcy), przy czym Spółka podejmuje starania zmierzające do zawarcia nowej umowy najmu.

Po nabyciu Nieruchomości A, Spółka poniosła szereg wydatków na ulepszenia i remonty Centrum Logistycznego (ulepszenia miały miejsce w 2010 r., 2013 r. oraz 2014 r.) i rozliczała podatek VAT naliczony poniesiony w związku z ww. wydatkami - w szczególności, Spółka występowała o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego wynikającej z wydatków poniesionych na ulepszenie i remonty. Wydatki poniesione przez Spółkę na ww. ulepszenia w zakresie Centrum Logistycznego (obiektów posadowionych na Nieruchomości A) były niższe niż 30% wartości początkowej obiektów będących przedmiotem ulepszeń.

1.  Udział w nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr … obejmującej działki gruntu nr 370/5, 370/9 i 370/10 („Nieruchomość B”) Nieruchomość B stanowi w 3/4 części współwłasność Spółki oraz w ¼ części współwłasność drugiego Współwłaściciela (od którego Spółka nabyła ten udział w roku 2007). W ramach planowanej transakcji sprzedaży, także drugi Współwłaściciel zbędzie swój udział w Nieruchomości B na rzecz tego samego nabywcy.

Nieruchomość B jest zabudowana urządzeniami infrastruktury technicznej potrzebnymi do korzystania z Centrum Logistycznego, obejmującymi następujące obiekty: place manewrowe, parkingi osobowe, budynki techniczne, ogrodzenie bramy, linia kablowa SN15kV z 2 transformatorami i instalacją NN, oświetlenie zewnętrzne wysokoprężne, pompownia tryskaczowa, kanalizacja deszczowa z odstojnikami, separatorami, kanalizacja sanitarna z dwiema przepompowniami, kanalizacje teletechniczne na terenie Centrum Logistycznego, wodociągi i dwie studnie głębinowe, stacja uzdatniania wody, wodociągi ppoż z armaturą i hydrantami zewnętrznymi.

Naniesienia te istniały już w momencie nabycia przez Spółkę udziału w Nieruchomości B. Po nabyciu udziału w Nieruchomości B, Spółka poniosła określone wydatki na ulepszenia i remonty zlokalizowanych na niej obiektów (ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2014 r.) i rozliczyła podatek VAT naliczony poniesiony w związku z ww. wydatkami. Wydatki poniesione przez Spółkę na ww. ulepszenia były niższe niż 30% wartości początkowej obiektów będących przedmiotem ulepszeń.

Zgodnie z pisemnym zaświadczeniem uzyskanym w sierpniu 2015 r. od Urzędu Miejskiego w …, w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wszystkie wskazane działki (tj. działki gruntu nr 370/5, 370/9 i 370/10) zlokalizowane są w terenach oznaczonych symbolem 2SHB („Tereny składów i magazynów, handlu hurtowego oraz baz”) z podstawowym przeznaczeniem gruntów pod zabudowę magazynową, składy oraz bazy z obiektami i urządzeniami towarzyszącymi oraz strefy zieleni izolacyjnej, oraz częściowo w liniach rozgraniczających dróg dojazdowych oznaczonych symbolem 04 K.

Od momentu nabycia udziału w Nieruchomości B w 2008 r., nieruchomość ta jest wykorzystywana przez Spółkę dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej - Spółka wystawia faktury VAT za najem i rozlicza należny z tego tytułu podatek.

Ponadto, na powyższych nieruchomościach spółka pod firmą … Sp. z o.o. wybudowała urządzenia służące do przesyłu gazu, stanowiące fragment gazociągu (w zakresie opisanych wyżej nieruchomości, urządzenia te zostały posadowione na działkach gruntu 370/5, 370/6, 370/7, 370/8, 370/10). Sieć gazowa stanowi własność przedsiębiorstwa gazowniczego, które jest odpowiedzialne za jej stan techniczny. W lutym 2009 r.( w związku z planowaną wówczas budową gazociągu, Spółka zawarła z … Sp. z o.o. pisemną umowę zatytułowaną „Umowa o ustanowienie służebności przesyłu”; służebność ta polega na prawie posadowienia i utrzymania na działkach gruntu należących do Spółki urządzeń gazociągu jak również prawie dostępu do ww. gazociągów w celu wykonywania konserwacji, remontów i modernizacji, przyłączania nowych odbiorców oraz usuwania ewentualnych awarii. Ustanowienie służebności przesyłu miało charakter odpłatny - wynagrodzenie z tego tytułu zostało opodatkowane podatkiem VAT.

Planowana sprzedaż Nieruchomości A i udziału w Nieruchomości B ma nastąpić na rzecz tego samego nabywcy ("Kupujący"). Kupujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Spółka zawrze z Kupującym w formie aktu notarialnego odpowiednie umowy dotyczące powyższej transakcji sprzedaży, tj. umowę przedwstępną oraz przyrzeczoną umowę sprzedaży ("Umowa sprzedaży"). Każda z ww. umów będzie dotyczyła łącznie Nieruchomości A i Nieruchomości B. Zgodnie z intencją Spółki i Kupującego, Umowa sprzedaży ma zostać zawarta w 2016 r. (nie później jednak niż w 2017 r.).

Wskutek wykonania Umowy sprzedaży, na Kupującego przejdą z mocy prawa umowy najmu zawarte przez Spółkę w zakresie opisanych nieruchomości i posadowionych na nich naniesień, co wynika z brzmienia art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej "KC"), zgodnie z którym „W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; \[…\]”.

Opisane nieruchomości (Nieruchomość A i udział w Nieruchomości B) będą jedynym przedmiotem transakcji sprzedaży, jaką Spółka zamierza zawrzeć z Kupującym; w szczególności, w ramach tej transakcji ani w związku z tą transakcją, na Kupującego nie zostaną przeniesione jakiekolwiek inne aktywa rzeczowe lub nierzeczowe (jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo czy tajemnice przedsiębiorstwa) należące do Spółki, ani żadne wierzytelności Spółki, prawa z papierów wartościowych czy środki pieniężne. Przy Spółce pozostaną wszelkie jej zobowiązania powstałe przed dniem zawarcia Umowy sprzedaży. Na Kupującego nie zostaną przeniesione jakiekolwiek koncesje, licencje czy zezwolenia uzyskane przez Spółkę. W związku z charakterem prowadzonej działalności Spółka nie zatrudnia pracowników, zatem realizacji Umowy sprzedaży nie będzie towarzyszyło przejście do Kupującego pracowników Spółki. Spółka nie przekaże Kupującemu żadnych ksiąg lub dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (za wyjątkiem nieodzownej z uwagi na charakter transakcji dokumentacji dotyczącej bezpośrednio zbywanych nieruchomości).

Bezpośrednio po zbyciu nieruchomości, Spółka nie będzie prowadzić żadnej działalności opodatkowanej, w szczególności działalności w zakresie najmu.

W piśmie z dnia 13 czerwca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Zgodnie z informacją zawartą we Wniosku, Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka potwierdza, że w chwili sprzedaży będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z umową najmu zawartą z najemcą w dniu 9 lipca 2013 r., jeden z dwóch budynków pawilonu ochrony usytuowanych na Nieruchomości A jest przedmiotem najmu na podstawie tej umowy.

Drugi budynek pawilonu ochrony usytuowany na Nieruchomości A, jak również budynek kotłowni usytuowany na Nieruchomości A były przedmiotem umowy najmu dwukrotnie: raz od dnia 28 lutego 2004 do dnia 28 lutego 2014 r., drugi raz od dnia 12 marca 2016 r. do dnia 12 czerwca 2016 r. W chwili obecnej budynki te nie są przedmiotem najmu ale stanowią część infrastruktury technicznej hali znajdującej się na działce 370/8 i w przypadku wynajęcia tej powierzchni zostaną oddane do użytkowania najemcy.

Przedmiot sprzedaży (Nieruchomość A i udział w Nieruchomości B) nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710) tj. nie będzie stanowić zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, wyodrębnionego na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w istniejącym przedsiębiorstwie. (odpowiedź na pytanie nr 4 wezwania)

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu „Jeżeli odpowiedź na pytanie 4 jest negatywna, to należy wskazać, jakie okoliczności powodują, ze przedmiot sprzedaży nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej?” Wnioskodawca wskazał, że „Okoliczności, które powodują, ze przedmiot sprzedaży nie jest wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej zostały wskazane przez Spółkę we Wniosku. Na życzenie Organu, Spółka ponownie przytacza te okoliczności:

*   Wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej

Zgodnie ze wskazaniem Organu, „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Spółka stoi na stanowisku, że powyższe warunki nie zostaną spełnione w odniesieniu do przedmiotu transakcji. Ani nieruchomości, ani posadowione na nich budynki i budowle w żadnym razie nie stanowią i nie będą stanowić „odrębnej jednostki” w strukturze przedsiębiorstwa Spółki – w sensie jej odrębnego zorganizowania czy wyodrębnienia. Przedmiot transakcji nie został i nie zostanie wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki jako dział, wydział, oddział itp. w szczególności, takiego organizacyjnego wyodrębnienia nie przewiduje żaden dokument - jak statut, regulamin lub inny akt o podobnym charakterze.

Zabudowane nieruchomości stanowią składniki aktywów rzeczowych Spółki, które Spółka zamierza zbyć na rzecz innego podmiotu, tj. Kupującego. Jakkolwiek składniki te są istotne dla prowadzenia działalności Spółki, to z pewnością stopień zorganizowania nieruchomości jako przedmiotu planowanej transakcji nie może zostać uznany za "wystarczający dla samodzielnej realizacji zadań gospodarczych".

Tym samym, przedmiot transakcji tj. zabudowane nieruchomości nie spełni przesłanki wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym wskazanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

*   Wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej

Zgodnie ze wskazaniem Organu, „Wyodrębnienie finansowe natomiast najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Celem tego warunku jest zapewnienie, że struktura zdefiniowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w sposób samodzielny, niezależny od całości przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonuje.

Z powyższego punktu widzenia, przedmiot transakcji nie będzie posiadać przymiotu samodzielności finansowej. Jak Spółka wskazała powyżej, brak jest w tym przypadku wyodrębnienia zakładu lub oddziału osoby prawnej, lub wyodrębnienia o podobnym charakterze. Z tego względu, przedmiot transakcji nie jest ani nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych. Jakkolwiek bowiem możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów do aktualnie prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie najmu, to wątpliwa jest możliwość przypisania takiego strumienia przychodów i kosztów do nieruchomości w sytuacji, gdy te będą samodzielnie stanowić przedmiot transakcji. Innymi słowy, choć nieruchomości służą generowaniu przychodów i kosztów w ramach Spółki, to nie można zakładać, że będą w stanie tworzyć taki sam strumień przychodów i kosztów samodzielnie, po wyodrębnieniu ze Spółki. Co istotne, do przedmiotu transakcji obejmującego wyłącznie nieruchomości nie zostanie przypisany (ani wraz z nim przeniesiony) zespół ludzi podejmujących decyzje o charakterze finansowym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie nieruchomości jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz racjonalne gospodarczo zarządzanie ww. strumieniami.

Należy dodatkowo przypomnieć, że dostawie nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie zobowiązań ani wierzytelności istniejącego przedsiębiorstwa Spółki, które stanowią kluczowy czynnik identyfikujący samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, przedmiot transakcji tj. zbywane nieruchomości nie spełni przesłanki wyodrębnienia o charakterze finansowym wskazanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

*   Wyodrębnienie na płaszczyźnie funkcjonalnej

Zgodnie ze wskazaniem Organu, „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy więc do czynienia, gdy jest ona w staniu przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespól składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Innymi słowy, nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Odnosząc omawiany warunek do zbywanego przez Spółkę przedmiotu transakcji należy stwierdzić, że niewątpliwie, same nieruchomości nie byłyby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Zbywane nieruchomości będą bowiem pozbawione takich kluczowych elementów umożliwiających ich samodzielne funkcjonowanie, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), relacje z rynkiem, know-how, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe podnoszą również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać własnych pracowników, co nie będzie mieć miejsca w przypadku zbywanych nieruchomości.

W konsekwencji, zbywane nieruchomości nie będą mieć przymiotu wyodrębnienia w sensie funkcjonalnym i nie będą realizować żadnych celowych zadań gospodarczych. Zbyciu nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie odpowiednich zasobów (w tym, ludzkich, materialnych, niematerialnych), które pozwoliłyby na generowanie "własnych" przychodów i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym funkcjonowanie nieruchomości niezależnie od przedsiębiorstwa Spółki lub Kupującego.

Tym samym, przedmiot transakcji tj. zbywane nieruchomości nie spełni przesłanki wyodrębnienia o charakterze funkcjonalnym wskazanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

*   Wyłączenie z przedmiotu transakcji zobowiązań przedsiębiorstwa Spółki

Jak Spółka wskazała we Wniosku, poza nieruchomościami, na Kupującego me przejdą żadne istniejące zobowiązania gospodarcze Spółki, w szczególności żadne istniejące zobowiązania z tytułu przejmowanych przez Kupującego umów najmu. Jak zaś podkreśla WSA w Warszawie w wyroku z 28 kwietnia 2011 r. sygn. III SA/Wa 1766/10, „wymagane jest aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a ust. 4 updop (definicja ta jest identyczna jak definicja z Ustawy o VAT - przyp. Spółki) niewątpliwie wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania.”

Także w świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, wyłączenie zobowiązań ze zbywanego zespołu składników uniemożliwia zakwalifikowanie tego zespołu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK: „przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie. W związku z powyższym ww. transakcja będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów”. Podobnie stanowi również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r., sygn. IPPB5/423-114/10-4/MB: „W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań wygenerowanych przez zbywaną część majątku jak również praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości ze sprzedawanego majątku,łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot”.

Podsumowując, również fakt wyłączenia z przedmiotu transakcji zobowiązań Spółki powoduje, że przedmiot sprzedaży nie może być kwalifikowany na gruncie Ustawy o VAT jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wszystkie budynki usytuowane na Nieruchomości A, tj.:

*   Budynek magazynu,

*   kotłownia olejowa.

*   2 budynki pawilonu ochrony,

są trwale związane z gruntem.

Odnośnie do budowli, obejmujących w szczególności:

*   parkingi i drogi,

*   instalacje tryskaczowe,

*   ogrodzenia,

to również one są trwale związane z gruntem.

Istnieje także szereg urządzeń stanowiących elementy infrastruktury technicznej obsługującej budynki trwale związane z gruntem lub zamontowane na budynkach trwale związanych z gruntem (jak np. maszty antenowe zamontowane na dachu budynku).

Na Nieruchomości B znajdują się następujące urządzenia infrastruktury technicznej, stanowiące budynki:

*   budynek hydrauliczny,

*   budynek energetyczny tzw. PZO.

Powyższe budynki są trwale związane z gruntem.

Na Nieruchomości B znajdują się następujące urządzenia infrastruktury technicznej, stanowiące budowle:

*   zbiorniki naziemne,

*   parkingi i drogi,

*   ogrodzenia,

*   inne.

Wszystkie budynki oraz budowle techniczne zlokalizowane na Nieruchomości B są trwale związane z gruntem. Wyjątkiem jest pomieszczenie biurowe zbudowane z przenośnych kontenerów, które Spółka wynajmuje na własne potrzeby (na potrzeby prowadzonej działalności) od osoby trzeciej. Kontenery nie są jednak przez Spółkę klasyfikowane jako budynki lub jako budowle.

Klasyfikacja obiektów znajdujących się na Nieruchomości A i na Nieruchomości B, mających być przedmiotem dostawy, na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) została przedstawiona w poniższej tabeli:


| NAZWA ŚRODKA TRWAŁEGO | NUMER WEDŁUG KLASYFIKĆJI ŚRODKÓW TRWAŁYCH | LOKALIZACJA 
| Budynek magazynu | 105 | Nieruchomość A 
| Budynki pawilonu ochrony | 105 | Nieruchomość A 
| Stacja trafo | 613 | Nieruchomość B 
| Kotły | 310 | Nieruchomość A 
| Agregaty 2 sztuki | 343 | Nieruchomość A 
| Zbiorniki naziemne udział 3/4 | 104 | Nieruchomość B 
| Zbiorniki podziemne | 104 | Nieruchomość A 
| Drogi udział 3/4 | 220 | Nieruchomość B 
| Ekran akustyczny | 220 | Nieruchomość A 
| Ekran akustyczny | 220 | Nieruchomość A 
| Ogrodzenie | 291 | Nieruchomości A i B 
| Parkingi i drogi | 220 | Nieruchomości A i B 
| Stacja uzdatniania wody | 210 | Nieruchomość B 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku, oznaczone we wniosku jako nr 1).

Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego:

1.  zbycie nieruchomości opisanych we wniosku, tj. Nieruchomości A i udziału w Nieruchomości B, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT (tj. nie będzie wyłączone z zakresu podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT) – z tego względu, że nieruchomości te nie stanowią przedsiębiorstwa rozumieniu art. 551 KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

Zbywane nieruchomości (Nieruchomość A i udział w Nieruchomości B) nie stanowią przedsiębiorstwa opisanego w art. 551 KC ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. W związku z powyższym, zbycie tych nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach wynikających z Ustawy o VAT (nie będzie wyłączone z opodatkowania).

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

1.  ZASADY OPODATKOWANIA PODATKIEM VAT NA PODSTAWIE OBOWIĄZUJĄCYCH PRZEPISÓW

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednakże, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W kontekście brzmienia powyższego przepisu, kluczowe jest więc ustalenie, czy zbywane nieruchomości mają charakter przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O ile odpowiedź na powyższe pytanie byłaby twierdząca, zbycie takiego przedmiotu nie podlegałoby przepisom Ustawy o VAT. W przeciwnym razie, dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w Ustawie o VAT.

1.  POJĘCIE PRZEDSIĘBIORSTWA

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów ustalenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 KC który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z perspektywy prawnej wyróżnia się na ogół trzy znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwo”: podmiotowe, funkcjonalne i przedmiotowe W ujęciu przedmiotowym przedsiębiorstwo stanowi kompleks majątkowy zdefiniowany w art. 551 KC. W takim też znaczeniu przedsiębiorstwo występuje jako przedmiot stosunku cywilnoprawnego.

W świetle wyroku SN z dnia 3 grudnia 2009 r, sygn. II CSK 215/09, „Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespól). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo.”

Podobna wykładnia pojęcia przedsiębiorstwa prezentowana jest w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM czytamy: „Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo w rozumieniu powyższego przepisu powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w powyżej przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa”.

Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazuje się, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, czy tylko z luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa: przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero więc czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

1.  POJĘCIE ZORGANIZOWANEJ CZĘŚCI PRZEDSIĘBIORSTWA

KC nie definiuje pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jakkolwiek w literaturze wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć w podobny sposób, jak przedsiębiorstwo zdefiniowane w art. 551 KC.

Istotą powyższej definicji jest zaś występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających ich traktowanie jako pewnej całości, zdolnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwraca się uwagę (tak m.in Kidyba Andrzej (red.). Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Jedliński Adam, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, Kodeks cywilny Komentarz. Tom I Część ogólna., opubl.: WKP 2012, wydanie II), że „Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespól mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. \[\`(...)\`\] Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] Występowanie wspomnianego elementu organizacji pozwała odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Lex nr 551060)”.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (rozumianej jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omamianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.” (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 31 marca 2010 r., sygn. ITPP2/443-108/10/EŁ).

Co istotne, ocena, czy przedmiot czynności jest przedsiębiorstwem, powinna być formułowana w sposób obiektywny na chwilę dokonywania czynności, a nie wedle tego, jakie są zamiary nabywcy co do możliwego zorganizowania w przyszłości danego zespołu aktywów, tak aby mogły być one uznane za przedsiębiorstwo.

1.  MOŻLIWOŚĆ WYŁĄCZENIA NIEKTÓRYCH SKŁADNIKÓW WCHODZĄCYCH W SKŁAD PRZEDSIĘBIORSTWA

4.1 Perspektywa cywilnoprawna

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Powyższy przepis ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa; składniki te powinny być wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. W doktrynie wskazuje się jednak, że strony nie korzystają w tym zakresie z niczym niekrępowanej swobody Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej.

Jak z powyższego wynika, swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników przedsiębiorstwa nie może przekreślać istoty przedsiębiorstwa. Jak wskazuje SN w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn., V CSK 294/08, „Co prawda z przepisu art. 552 k.c. można a contrario wywodzić, że m.in. z treści czynności prawnej może wynikać, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie obejmuje wszystkiego co wchodzi w jego skład, tym niemniej swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 k.c). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo” (podobne tezy zawarto m.in. w wyrokach: SN z dnia 15 listopada 2010 r., sygn.. I CSK 703/09, SN z dnia 17 października 2000 r. I CKN 850/98).

4.2 Perspektywa podatkowa

Zakres pojęcia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) oraz granic tego pojęcia był również wielokrotnie przedmiotem rozważań w aspekcie podatkowym. Jak zauważa Adam Bartosiewicz (VAT. Komentarz., opubl.: LEX, 2013) „\[.. \] należy wziąć pod uwagę, czy sprzedawany agregat składników majątkowych - spośród których wyłączono pewne elementy - mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. I tak, uznać należy, że wyłączenie od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa.\[\`(...)\`\] Czynnością zbycia przedsiębiorstwa nie jest natomiast sprzedaż pewnych jego składników majątkowych, nawet jeśli stanowiły one znaczącą część wartości przedsiębiorstwa. W tym przypadku bowiem zbywca nie pozbywa się przedsiębiorstwa, lecz części swojego majątku - stanowiącego towar - który wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Zachowuje więc aktualność wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r. (SA/Gd 1959/94, Pr. Gosp. 1996, nr 3, s. 30), w którym stwierdzono: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Podobnie, jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa”.

W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa (vide wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 688/07, NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94, NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. I FSK 150/09). Jak czytamy w tym ostatnim orzeczeniu, „Trudno bowiem mówić o sprzedaży przedsiębiorstwa, gdy przedmiotem takiej sprzedaży nie są jej istotne elementy takie jak chociażby firma”.

1.  OCENA PRZEDMIOTU PLANOWANEJ TRANSAKCJI Z PUNKTU WIDZENIA DEFINICJI ZORGANIZOWANEJ CZĘŚCI PRZEDSIĘBIORSTWA ZAWARTEJ W ART. 2 PKT 27E USTAWY O VAT

(a) Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika. „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.” (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512- 1042/15-2/RM).

Zdaniem Spółki, powyższy warunek nie zostanie spełniony w przypadku planowanej przez Spółkę transakcji zbycia nieruchomości. Ani nieruchomości, ani posadowione na nich budynki i budowle w żadnym razie nie stanowią "odrębnej jednostki" w strukturze przedsiębiorstwa Spółki - w sensie jej odrębnego zorganizowania czy wyodrębnienia. Zabudowane nieruchomości stanowią składniki aktywów rzeczowych Spółki, które Spółka zamierza zbyć na rzecz innego podmiotu, tj. Kupującego. Jakkolwiek składniki te są istotne dla prowadzenia działalności Spółki, to z pewnością stopień zorganizowania nieruchomości jako przedmiotu planowanej transakcji nie może zostać uznany za "wystarczający dla samodzielnej realizacji zadań gospodarczych".

Tym samym, w opinii Spółki, przedmiot transakcji tj. zabudowane nieruchomości nie spełnia przesłanki wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym wskazanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, ani też nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, działającego pod wspólnym oznaczeniem indywidualizującym przedsiębiorstwo, o jakim mowa w art. 551 KC.

(b) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Celem tego warunku jest zapewnienie, że struktura zdefiniowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie prowadzić działalność gospodarczą w sposób samodzielny, niezależny od całości przedsiębiorstwa, w ramach którego funkcjonuje. W świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych” (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. IPPB5/423-811/10-4/MB). „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM).

Zdaniem Spółki, z powyższego punktu widzenia, zbywane nieruchomości nie posiadają przymiotu samodzielności finansowej i nie są (nie byłyby) w stanie prowadzić działalności gospodarczej oraz rozliczeń finansowych w sposób niezależny, zaplanowany i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych. Jakkolwiek bowiem możliwe jest przypisanie przychodów i kosztów do aktualnie prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie najmu, to wątpliwa jest możliwość przypisania takiego strumienia przychodów i kosztów do nieruchomości w sytuacji, gdy te będą samodzielnie stanowić przedmiot transakcji. Innymi słowy, choć nieruchomości służą generowaniu przychodów i kosztów w ramach Spółki, to nie można zakładać, że będą w stanie tworzyć taki sam strumień przychodów i kosztów samodzielnie, po wyodrębnieniu ze Spółki. Co istotne, do przedmiotu transakcji obejmującego wyłącznie nieruchomości nie zostanie przypisany (ani wraz z nim przeniesiony) zespół ludzi podejmujących decyzje o charakterze finansowym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie nieruchomości jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz racjonalne gospodarczo zarządzanie ww. strumieniami.

Należy dodatkowo przypomnieć, że dostawie nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie zobowiązań ani wierzytelności istniejącego przedsiębiorstwa Spółki, które stanowią istotny czynnik identyfikujący samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

W konsekwencji, zbywane nieruchomości nie spełnią kolejnego z warunków definiujących zorganizowaną część przedsiębiorstwa określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

(c) Wyodrębnienie funkcjonalne (możliwość stanowienia samodzielnego przedsiębiorstwa)

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Oznacza to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-1042/15-2/RM, „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”

Podobnie, oceniając kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. sygn. IPPP1-443-1307/10-2/EK wskazuje: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (\`(...)\`) Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej część przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”, (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-68/09-2/AD).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-134/10-2/AW wskazuje, że „z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy na moment dokonania transakcji.” Oznacza to, że nie jest wystarczające jakiekolwiek zaistnienie lub zorganizowanie masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. ITPP1/443-396/09/BK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. ILPP2/443-720/09-2/EN.

Odnosząc omawiany warunek do zbywanych przez Spółkę nieruchomości należy podsumować, że niewątpliwie, same nieruchomości nie byłyby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Zbywane nieruchomości będą bowiem pozbawione takich kluczowych elementów umożliwiających ich samodzielne funkcjonowanie, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), relacje z rynkiem, know-how, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe podnoszą również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać własnych pracowników, co nie będzie mieć miejsca w przypadku zbywanych nieruchomości.

Uwzględniając powyższe, należy podsumować, że nieruchomości nie będą mieć przymiotu wyodrębnienia w sensie funkcjonalnym i nie będą realizować żadnych celowych zadań gospodarczych. Zbyciu nieruchomości nie będzie towarzyszyło przeniesienie odpowiednich zasobów (w tym. ludzkich, materialnych, niematerialnych), które pozwoliłyby na generowanie "własnych" przychodów i podejmowanie decyzji gospodarczych z uwzględnieniem odpowiednich czynników wewnętrznych i zewnętrznych, a tym samym funkcjonowanie nieruchomości niezależnie od przedsiębiorstwa Spółki lub Kupującego. Tym samym, nieruchomości nie spełnią ostatniego z warunków określonych w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT i nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie stanowi także przedsiębiorstwa z art. 551 KC, od którego oczekuje się zorganizowania w stopniu umożliwiającym samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

(d) Wyłączenie z przedmiotu transakcji zobowiązań przedsiębiorstwa Spółki

Jak Spółka zaznacza powyżej, poza nieruchomościami, na Kupującego nie przejdą żadne istniejące zobowiązania gospodarcze Spółki, w szczególności żadne istniejące zobowiązania z tytułu przejmowanych przez Kupującego umów najmu. Jak zaś podkreśla WSA w Warszawie w wyroku z 28 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1766/10, „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 4a ust. 4 updop (definicja ta jest identyczna jak definicja z Ustawy o VAT – przyp. Spółki) niewątpliwie wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania.”

Także w świetle praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, wyłączenie zobowiązań ze zbywanego zespołu składników uniemożliwia zakwalifikowanie tego zespołu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP1/443-173/11-3/AK: „przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie. W związku z powyższym ww. transakcja będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów. Podobnie stanowi również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r, sygn. IPPB5/423-114/10-4/MB: „W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań wygenerowanych przez zbywaną część majątku jak również praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości ze sprzedawanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot”.

1.  PODSUMOWANIE

Na podstawie powyższej analizy należy podsumować, że:

Ze względu na charakter oraz zakres przedmiotu transakcji, który ma obejmować wyłącznie zabudowane nieruchomości (Nieruchomość A i udział w Nieruchomości B), nie można uznać przedmiotu transakcji za całe przedsiębiorstwo Spółki. Uznanie, że Spółka zbywa całe swoje przedsiębiorstwo, oznaczałoby, że w ten sposób przekazuje jego prowadzenie Kupującemu, co oczywiście nie ma miejsca w opisanym zdarzeniu przyszłym: kluczowe aktywa właściwe dla przedsiębiorstwa Spółki, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa), zobowiązania, relacje z rynkiem czy doświadczenie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa pozostaną bowiem w Spółce. Zbyciu nieruchomości nie będzie również towarzyszyło przeniesienie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki, co stanowi istotną przesłankę kwalifikacji jako "przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 551 KC. Wreszcie, do nieruchomości nie będzie przypisany ani nie zostanie wraz z nimi przeniesiony zespół ludzi podejmujących decyzje gospodarcze.

Przedmiot transakcji w postaci zabudowanych nieruchomości nie będzie także stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie spełni wymogów wyodrębnienia w sensie organizacyjnym i finansowym, a zarazem nie będzie miał zdolności działania jako funkcjonalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Jak wskazano powyżej, wbrew wymogom z KC oraz z Ustawy o VAT, przedmiot transakcji w postaci nieruchomości będzie pozbawiony takich niezbędnych elementów umożliwiających jego samodzielne funkcjonowanie, jak oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo, jego księgi, zobowiązania, relacje z rynkiem czy know-how. W konsekwencji, brak będzie odpowiedniego "zaplecza" dla funkcjonowania nieruchomości jako odrębnego, samodzielnego, wyodrębnionego organizacyjnie i funkcjonalnie źródła przychodów i centrum kosztów, prowadzącego celowe i zorganizowane działania gospodarcze.

Skoro przedmiotem rozważanej transakcji nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, to zbycie nieruchomości (Nieruchomość A i udział w Nieruchomości B) będzie podlegać opodatkowania podatkiem VAT na ogólnych zasadach określonych w Ustawie o VAT, do czego Spółka odnosi się w dalszej części Wniosku.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawił stanowisko do pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2 i 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej pytania nr 1 w zakresie podlegania opodatkowaniu zbycia nieruchomości opisanych we wniosku, tj. Nieruchomości A i udziału w Nieruchomości B. Wniosek w części dotyczącej pytania nr 2 i 3 w zakresie zwolnienia od podatku zbycia nieruchomości i możliwości rezygnacji ze zwolnienia z podatku i wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości, zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.