Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/14/MZO/13/PK-276/11
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-10-11
Teza: przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks cywilny; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; poręczenie; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zabezpieczenie; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 01 marca 2010 r. Nr ILPB3/423-1143/09-4/AO, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 listopada 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2010 r., Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca działa głównie w branży transportowej, świadcząc usługi transportowe w kraju i poza granicami kraju.

Spółka prowadzi również działalność handlową w zakresie sprzedaży paliw na stacji paliw i zawarła umowę ze Spółką S.A. o współpracy i dostawie paliw w sieci partnerskich stacji X. Jednym z warunków umowy było ustanowienie zabezpieczenia za zobowiązania Spółki wynikające z tej umowy.

W tym celu, Spółka podpisała Porozumienie z Elektrownia w zakresie udzielenia przez nią poręczenia, w rozumieniu art. 876 do 887 Kodeksu cywilnego, na rzecz Spółki S.A. za zobowiązania Wnioskodawcy z umowy o współpracy i dostawie paliw w sieci partnerskich stacji. Porozumienie to zawarto na okres 5 lat.

Poręczenie dotyczy wszelkich zobowiązań Wnioskodawcy istniejących zarówno w dacie udzielenia poręczenia, jak i mogących powstać w przyszłości z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z ww. umowy o współpracy ze Spółką S.A.

Poręczyciel nie obciążył Wnioskodawcy żadnymi opłatami za udzielone poręczenie, zgodnie z zapisem § 2 Porozumienia „Elektrownia udzieli poręczenia bez wynagrodzenia”. Obie Spółki są podmiotami powiązanymi. Elektrownia jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy i podmiotem dominującym – posiada 100% udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskanie poręczenia bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikających z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej updop) dla Spółki, jako podmiotu otrzymującego poręczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie poręczenia bez wynagrodzenia nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy i praw, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, a odnosi się jedynie do sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

W wyroku NSA w Warszawie z dnia 10.05.2006 r. sygn. II FSK 313/06, Sąd stwierdził, że „pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy”.

W opinii Spółki, warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop – jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23.09.2008 r. sygn. ILPB3/423-397/08-2/HS). W momencie podpisania umowy poręczenia nie dochodzi do przysporzenia rzeczy lub praw w Spółce. Wnioskodawca nie nabywa żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela.

Spółka podniosła, że poręczenie jej udzielone bazuje na przepisach art. 876 do 887 Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 876 § 1 ww. ustawy, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel powinien powiadomić o tym niezwłocznie poręczyciela (art. 880 Kodeksu cywilnego), a w braku odmiennego zastrzeżenia, poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny (art. 881 cyt. ustawy).

Umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną. Ma ono najczęściej swoją podstawę prawną w stosunku między poręczycielem a dłużnikiem głównym, który to stosunek dla umowy między poręczycielem a wierzycielem jest bez znaczenia.

Na bazie tego Porozumienia, Elektrownia złożyła względem Spółki S.A. oświadczanie o udzieleniu poręczenia za zobowiązania Wnioskodawcy. Pomiędzy poręczycielem a wierzycielem został zawiązany stosunek prawny.

Wnioskodawca podkreślił również, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają wymogu odpłatności umowy poręczenia, czyli w obrocie prawnym mogą funkcjonować zarówno umowy poręczenia przewidujące dla poręczyciela określone wynagrodzenie, jak i umowy nie przewidujące takiego wynagrodzenia. Skoro zatem, w niektórych przypadkach za poręczenie płacić nie trzeba, to ten, który uzyskuje zabezpieczenie swoich zobowiązań nieodpłatnie, nie otrzymuje korzyści majątkowych.

Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała także orzecznictwo:

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20.05.2008 r. sygn. akt I SA/Gl 35/08,
*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19.06.2008 r. sygn. akt I SA/Gl 248/08,
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.04.2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2033/06,
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.06.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 665/08.

Spółka wskazała, że Elektrownia nie jest instytucją finansową i nie trudni się profesjonalnie świadczeniem usług w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji. Głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja i handel energią elektryczną oraz sprzedaż energii cieplnej wytwarzanej w procesie produkcji energii elektrycznej. Poręczenia czy gwarancje udzielane są sporadycznie i to głównie dla spółek zależnych. Elektrownia w 2000 r., w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji i wydzielenia z jej struktury Spółki, podpisała Umowę Współpracy z Wnioskodawcą, w której zobowiązała się m.in. do wspierania działalności Spółki zmierzającej w kierunku Jej rozwoju poprzez udzielanie wymaganych przez kredytodawców zabezpieczeń. Elektrownia w przeciwieństwie do instytucji, które trudnią się udzielaniem poręczeń profesjonalnie, nie ponosi żadnych kosztów finansowych w związku z udzieleniem poręczenia.

Jako podmiot dominujący i jedyny udziałowiec prowadzi stałą i ścisłą współpracę ze Spółką, nie musi badać Jej wiarygodności finansowej, ponieważ posiada informacje na temat Jej kondycji finansowej na bieżąco. Nie musi angażować dodatkowych swoich aktywów w związku z udzieleniem poręczenia, ponosić kosztów. Nie następuje zatem uszczuplenie majątku poręczyciela, a zarazem ryzyko wykonania zobowiązań wynikających z udzielonego poręczenia jest minimalne.

Wnioskodawca nie odnosi więc żadnych korzyści (przysporzenia majątkowego) kosztem drugiego podmiotu (poręczyciela) i w konsekwencji nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W celu potwierdzenia powyższego Spółka powołała również stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, w których jednoznacznie stwierdzono, że nieodpłatne otrzymanie gwarancji lub poręczenia nie rodzi żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz.U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 01 marca 2010 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB3/423-1143/09-4/AO), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Jednocześnie wskazał, że w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism urzędowych oraz wyroków sądów stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem Spółki, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, iż nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.

W konsekwencji należy uznać, iż, w przedstawionym stanie faktycznym występują wszystkie wskazane przesłanki do uznania otrzymanego przez Spółkę poręczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, co skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków, stwierdzić należy, że wyroki te w większości nie dotyczyły problematyki poręczenia/gwarancji (np. wyrok II FSK 313/06), lub też zostały uchylone przez NSA (np. wyrok I SA/GI 35/08, I SA/Łd 2033/06).

Zgodnie z ugruntowaną obecnie jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych otrzymane poręczenie bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop (por. wyrok NSA z dnia 12.12.2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok NSA z dnia 08.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08 oraz wyrok NSA z dnia 12.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08, z dnia 19.04.2013 r. II FSK 1755/11).

W powołanych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż uzyskane przez Spółkę poręczenie stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).