Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.761.2023.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-08
Teza: Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 31 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 31 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 grudnia 2023 r. (wpływ 27 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników spółki (…) SPÓŁKA JAWNA, Numer KRS: (…), NIP: (…) (dalej: spółka (…) lub Spółka). Wnioskodawca (dalej także: Wspólnik) jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka (…) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład grupy (…), tj. spółek, w których wspólnikami są panowie (…) lub osoby z nimi spokrewnione, wchodzą jeszcze spółka (…) sp. z o.o. (dalej: spółka K) oraz spółka (…) sp. z o.o. (dalej: spółka M). Działalność spółek z grupy (…) odbywa się w dwóch lokalizacjach:

\- na nieruchomości zlokalizowanej w (…) – dalej: Nieruchomość 1, oraz

\- na nieruchomości zlokalizowanej w (…) – dalej: Nieruchomość 2.

Nieruchomości te są własnością Spółki.

Spółki M i K prowadzą działalności w tych lokalizacjach na podstawie umów najmu. Spółka prowadzi działalność w kilku branżach, tj. (…)

\- działalność w zakresie wynajmu nieruchomości obejmuje należące do Spółki Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2, które są przez Spółkę wynajmowane zarówno na potrzeby działalności pozostałych spółek z grupy (…), jak i na potrzeby działalności podmiotów trzecich (np. …),

\- działalność Spółki obejmuje także pośrednictwo w świadczeniu usług, udzielania kredytów oraz usługi pośrednictwa w zakresie leasingu.

Spółka K prowadzi (…):

· (…) na Nieruchomości 1,

· (…) na Nieruchomości 2 w ramach umowy (…),

\- usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, leasingowego i finansowego.

Spółka M prowadzi na Nieruchomości 2: (…)

Ta złożona organizacyjnie i strukturalnie działalność została zapoczątkowana przez Wspólników wiele lat temu, kiedy w 1992 roku założyli spółkę cywilną, którą następnie w 2001 roku przekształcili w spółkę jawną (Spółkę). Ta długoletnia działalność podlegała w tym okresie wielu zmianom zarówno w zakresie podmiotowym, przedmiotowym, jak i skali działalności, będąc na bieżąco dostosowywaną do wyzwań rynkowych. Wspólnicy, w związku z chęcią uporządkowania struktury właścicielskiej, podjęli decyzję o dokonaniu jej przekształcenia. Cele planowanego przekształcenia są wielorakie i obejmują:

\- uproszczenie struktury poprzez zmniejszenie liczby podmiotów działających w grupie,

\- dostosowanie funkcjonalne działalności w ramach podmiotów działających w grupie,

\- racjonalizacja ryzyka prowadzonej działalności poprzez ograniczenie jej prowadzenia jedynie poprzez podmioty mające formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

\- ułatwienie sukcesji biznesu.

Wspólnicy planują wnieść aportem dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki, wyodrębnione jako Zakłady w strukturze tej spółki, obejmujące łącznie całe przedsiębiorstwo tej spółki, odpowiednio do spółki M i spółki K.

Następnie Spółka zostanie zlikwidowana. W strukturze Spółki zostały wydzielone dwa Zakłady, tj. (…). Zasadnicza działalność Spółki, tj. (…), wyodrębniona została w strukturach Spółki jako Zakład działalności (…). Działalność ta, wraz z prawami własności wszystkich nieruchomości, zostanie przeniesiona do spółki M. Serwis (…) prowadzony przez Spółkę, wyodrębniony w ramach Zakładu (…), działa w głównej mierze jako zleceniobiorca na potrzeby działalności prowadzonej przez spółkę K. Zakład ten wykonuje naprawy gwarancyjne i pogwarancyjne w zakresie (…) sprzedawanych przez spółkę K na podstawie umowy (…). Zakład ten świadczy także usługi (…) dla klientów spoza grupy (…). Jest to działalność o całkowicie odmiennym charakterze w stosunku do działalności Zakładu działalności (…). Biznesowo i funkcjonalnie działalność ta związana jest przede wszystkim z działalnością spółki K i dlatego zostanie przeniesiona do tej spółki. Spółka K będzie korzystać z powierzchni potrzebnych do prowadzenia serwisu (…) na podstawie umowy najmu zawartej ze spółką M.

W ramach wydzielenia Zakładów na podstawie uchwały Wspólników Spółki nastąpiła:

\- zmiana struktury organizacyjnej Spółki uwzględniająca oba Zakłady,

\- przypisanie do każdego Zakładu personelu realizującego jego zadania,

\- określenie powierzchni zajmowanej przez oba Zakłady oraz części wspólnych,

\- przypisanie Zakładom właściwych dla nich zadań,

\- przydział składników majątku będących w gestii danego Zakładu,

\- przypisanie umów, za realizację których odpowiedzialność ponosi dany Zakład,

\- alokacja przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, w tym zobowiązań, poprzez stworzenie odpowiedniej ewidencji analitycznej w systemie księgowym Spółki.

Do zadań Zakładu działalności (…) należą następujące główne grupy zadań: (…).

W celu realizacji powyższych zadań do Zakładu działalności (…) zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe. Do Zakładu działalności (…) zostały przypisane następujące składniki materialne i niematerialne:

\- personel realizujący zadania Zakładu działalności (…),

\- wszystkie posiadane przez Spółkę prawa do nieruchomości,

\- środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w ramach działalności Zakładu działalności (…),

\- prawa i zobowiązania z umów handlowych dotyczących Zakładu działalności (…),

\- prawa i zobowiązania z umów dotyczących Zakładu działalności (…), innych niż umowy handlowe (dotyczących konserwacji, ochrony, dostawy mediów, ubezpieczeniowych itp.), obowiązujących na dzień wydzielenia Zakładów,

\- należności i zobowiązania związane z Zakładem działalności (…),

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Zakładu działalności (…).

W księgach Spółki została stworzona odrębna ewidencja analityczna umożliwiająca odrębne ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, przypadających na Zakład działalności (…).

Do zadań Zakładu (…) należą w szczególności: (…)

W celu realizacji powyższych zadań do Zakładu (…) zostały przypisane zasoby majątkowe i niemajątkowe oraz odpowiednio wykwalifikowane zasoby kadrowe.

Do Zakładu (…) zostały przypisane następujące składniki materialne i niematerialne:

\- personel realizujący zadania Zakładu (…),

\- środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane do działalności Zakładu (…),

\- prawa i zobowiązania wynikające z umów handlowych i niehandlowych związanych z działalnością Zakładu (…), obowiązujących na dzień wydzielenia Zakładów,

\- należności i zobowiązania związane z działalnością Zakładu,

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Zakładu (…),

\- bazy danych zawierające dane kontrahentów Zakładu (…).

W księgach Spółki została stworzona odrębna ewidencja analityczna umożliwiająca odrębne ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań, przypadających na Zakład (…). Majątek, który zostanie przeniesiony na spółkę K, tj. (…), oraz majątek, który zostanie przeniesiony na spółkę M, tj. (…), jest na tyle zorganizowany i kompletny, iż może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. Zobowiązania Spółki wynikające z umów z podmiotami trzecimi, których Spółka jest stroną, zostaną przeniesione na spółki M i K na zasadzie porozumień trójstronnych, zgodnie z podziałem umów przypisanych odpowiednio do Zakładu działalności (…) oraz do Zakładu (…). Wartość Zakładu działalności (…) na potrzeby aportu do spółki M oraz wartość Zakładu (…) na potrzeby aportu do spółki K, zostaną ustalone na podstawie wycen sporządzonych przez rzeczoznawcę. Określona w ten sposób rynkowa wartość zakładów zostanie przyjęta jako wartość wkładów określona odpowiednio w umowie spółki M oraz w umowie spółki K.

Nabywcy majątku Spółki, tj. spółka K i spółka M zamierzają kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o otrzymany majątek. Spółki M i K, które otrzymają wkłady w formie zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki, przyjmą dla celów podatkowych wartości składników wchodzących w skład tych zorganizowanych części przedsiębiorstwa według ich wartości wynikających z ksiąg podatkowych Spółki. Spółki M i K podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotowa czynność wniesienia aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki zostanie przeprowadzona ze wskazanych powyżej uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ani głównym, ani jednym z głównych celów tej czynności nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Po objęciu przez Spółkę udziałów w spółce K i spółce M tj. po zarejestrowaniu podwyższenia kapitałów tych spółek, wspólnicy Spółki zamierzają rozwiązać tę spółkę. W następstwie rozwiązania Spółki zostanie przeprowadzona jej likwidacja lub zakończenie działalności nastąpi bez przeprowadzenia formalnej likwidacji w sposób określony przez wspólników, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Objęte udziały w spółce K i spółce M będą jedynymi składnikami majątku Spółki, które przypadną jej wspólnikom w wyniku rozwiązania Spółki według zasad określonych w umowie spółki lub w uchwale wspólników. Wspólnicy nie wykluczają w późniejszym czasie sprzedaży udziałów w spółce M i/lub spółce K, które objęli w ramach likwidacji Spółki. Wspólnicy chcieliby uniknąć błędu odnośnie oceny konsekwencji podatkowych związanych z planowanym aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki, objęciem udziałów w ramach zakończenia działalności Spółki, a także późniejszą ewentualną (nie planowaną na tym etapie) sprzedażą tych udziałów.

Z tego względu Wspólnicy zdecydowali się na złożenie wniosków o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane odpowiednio do Zakładu działalności (…) oraz Zakładu (…), mających być przedmiotem aportów, będą – przed dokonaniem tej transakcji – wyodrębnione na płaszczyźnie:_

_a)_ _organizacyjnej, tj. czy będą miały swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.; organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze;_

_b)_ _finansowej, tj. czy będą posiadały samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej przez Spółkę (…) (dalej: Spółka) ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie składników materialnych, przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego wyodrębnionej działalności;_

_c)_ _funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze;_

\- w odniesieniu do Zakładu działalności (…):

• TAK, składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu działalności (…), mające być przedmiotem aportu, są i będą przed dokonaniem tej transakcji wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej jako Zakład. Wyodrębnienie to nastąpiło na podstawie uchwały Wspólników Spółki, która określiła m.in. strukturę organizacyjną Zakładu działalności (…).

· TAK, składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu działalności (…) będą posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

· TAK, na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie składników materialnych, przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego wyodrębnionej działalności.

· TAK, składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu działalności (…) będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

\- w odniesieniu do Zakładu (…):

· TAK, składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane Zakładu (…), mające być przedmiotem aportu, są i będą przed dokonaniem tej transakcji wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej jako Zakład. Wyodrębnienie to nastąpiło na podstawie uchwały Wspólników Spółki, która określiła m.in. strukturę organizacyjną Zakładu (…).

· TAK, składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu (…) będą posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

· TAK, na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie składników materialnych, przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego wyodrębnionej działalności.

· TAK, składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu (…) będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

_Czy w ramach aportu do Spółek z o.o. zostaną wniesione prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465)?_

TAK, w ramach obu aportów zostaną wniesione prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465). Ze względu na fakt, że zawarcie umów aportowych planowane jest na dzień 1 lutego 2024, pracownicy Spółki zostaną zawiadomieni o przejściu zakładu pracy na nowego pracodawcę do końca grudnia 2023 r., tj. najpóźniej 30 dni przed planowanym przejściem, zgodnie z wymogami Kodeksu pracy.

_Czy Nieruchomość 2 jest w całości funkcjonalnie związana z działalnością Zakładu (…)?_

• NIE, Nieruchomość 2, tj. nieruchomość zlokalizowana (…), jest w całości funkcjonalnie związana z działalnością Zakładu działalności (…). Na nieruchomości tej Spółka prowadzi: (\`(...)\`).

Z działalnością Zakładu (…) funkcjonalnie związana jest część Nieruchomości 1, tj. nieruchomości zlokalizowanej (…).

_Jakie są przyczyny, że Nieruchomość 2 nie zostanie przypisana do Zakładu (…) i nie zostanie przeniesiona w ramach aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…) (dalej: K sp. z o.o.)?_

Jak zostało to wskazane w odpowiedzi na pytanie 3, z działalnością Zakładu (…) funkcjonalnie związana jest część Nieruchomości 1, a nie Nieruchomość 2. Ponieważ z działalnością Zakładu (…) związana jest tylko część nieruchomości, wniesienie jej aportem do spółki K sp. z o.o. wymagałoby podziału Nieruchomości 1. Podział taki nie jest obecnie planowany, gdyż jest on ekonomicznie nieuzasadniony tj. zbyt kosztowny, długotrwały i uciążliwy.

Planuje się, że obie nieruchomości będące w posiadaniu Spółki przejdą w ramach aportu na spółkę M sp. z o.o., gdyż spółka ta ma skupić w swoim ręku działalność w zakresie (…), także w zakresie umów najmu z podmiotami trzecimi. K sp. o.o., po otrzymaniu w formie aportu składników majątkowych i niemajątkowych Zakładu (…), będzie korzystać z dotychczas wykorzystywanej powierzchni na podstawie umowy najmu ze spółką M sp. z o.o.

_Która z nieruchomości opisanych we wniosku (Nieruchomość 1, Nieruchomość 2) jest wynajmowana na rzecz podmiotu trzeciego?_

Część Nieruchomości 2 wynajmowana jest na rzecz podmiotu trzeciego.

_Czy w związku z likwidacją Spółki otrzyma Pan jakiekolwiek składniki majątku, jeśli tak – prosimy wskazać jakie, w szczególności czy będą to udziały w Spółkach z o.o.?_

TAK, w ramach likwidacji Spółki (lub jej rozwiązaniu w inny sposób) Wnioskodawca otrzyma udziały w spółkach M sp. z o.o. i K sp. z o.o. Nie planuje się, aby Wnioskodawca miał uzyskać jakiekolwiek inne składniki majątku.

_Czy wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Zakładu działalności (…) zostaną wniesione do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M (dalej: M sp. z o.o.) w drodze aportu; jeśli nie – prosimy wskazać, które z tych składników zostaną wyłączone z aportu i dlaczego?_

TAK, wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Zakładu działalności (…) zostaną wniesione do M sp. z o.o. w drodze aportu.

_Czy wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Zakładu (…) zostaną wniesione do spółki K w drodze aportu; jeśli nie – prosimy wskazać, które z tych składników zostaną wyłączone z aportu i dlaczego?_

TAK, wszystkie składniki materialne i niematerialne przypisane do Zakładu (…) zostaną wniesione do K sp. z o.o. w drodze aportu.

_Czy założona spółka M będzie kontynuowała działalność Zakładu działalności (…) prowadzoną obecnie przez Spółkę w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu; jeśli nie – prosimy wskazać, jakie inne składniki majątkowe będą potrzebne do kontynuowania działalności?_

M sp. z o.o. jest działającą obecnie spółką (spółka istnieje od ….). Będzie ona kontynuować działalność Zakładu działalności (…) prowadzoną obecnie przez Spółkę w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

_Czy założona spółka K będzie kontynuowała działalność Zakładu (…) prowadzoną obecnie przez Spółkę w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu; jeśli nie – prosimy wskazać, jakie inne składniki majątkowe będą potrzebne do kontynuowania działalności?_

K sp. z o.o. jest działającą obecnie spółką (spółka istnieje od ….). Będzie ona kontynuować działalność Zakładu (…) prowadzoną obecnie przez Spółkę w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

_Czy założona spółka M będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Zakładu działalności (…) w dotychczasowym zakresie wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem aportu?_

TAK, spółka M sp. z o.o. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Zakładu działalności (…) w dotychczasowym zakresie wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Aport będzie obejmował wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe funkcjonujące obecnie w ramach Zakładu działalności (…), potrzebne do kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie.

_Czy założona spółka K będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Zakładu (…) w dotychczasowym zakresie wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem aportu?_

TAK, spółka K sp. z o.o. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności Zakładu (…) w dotychczasowym zakresie wyłącznie na podstawie składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Aport będzie obejmował wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe funkcjonujące obecnie w ramach Zakładu (…), potrzebne do kontynuowania działalności w dotychczasowym zakresie.

### Pytania

1\. Czy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnione w Spółce zakłady, tj. Zakład (…) oraz Zakład (…), składające się łącznie na całe przedsiębiorstwo Spółki, spełniają kryteria zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy pdof?

2\. Czy, w przypadku uznania, że przedmiotem aportów będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy, Wnioskodawca uzyska z tytułu wniesienia tych aportów przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof?

3\. Czy Wnioskodawca, w przypadku likwidacji Spółki po wniesieniu przez tę spółkę aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj. (…) oraz Zakładu działalności (…), odpowiednio do spółek K i M zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie uzyska w związku z tą likwidacją przychodu z tytułu otrzymania udziałów w spółkach K i M, lecz przychód wystąpi u niego dopiero w momencie sprzedaży tych udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy pdof?

4\. Czy Wnioskodawca, w przypadku zakończenia działalności Spółki w innej formie niż likwidacja po wniesieniu przez tę spółkę aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj. (…) oraz Zakładu (…) odpowiednio do spółek K i M, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie uzyska w związku z tą formą zakończenia działalności Spółki przychodu z tytułu otrzymania udziałów w spółkach K i M, lecz przychód wystąpi u niego dopiero w momencie sprzedaży tych udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnione w Spółce zakłady, tj. (…) oraz Zakład działalności (…), składające się łącznie na całe przedsiębiorstwo Spółki, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy pdof.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy pdof za zorganizowaną części przedsiębiorstwa uważa się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wobec brzmienia powyższej regulacji, aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione następujące przesłanki:

a) musi istnieć wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

b) zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) zespół tych składników musi być finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

d) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy pdof.

Ad a – wyodrębnienie funkcjonalne

Ustawa o PIT, co do zasady, nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie. Dla istnienia ZCP niezbędnym jest, aby składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład pozostawały we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w wydzielanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych. Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach podatników. Jako przykład służyć może indywidualna interpretacja podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423-795/12/SD), w której wskazano, iż „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. W sytuacji Spółki, wymogi wskazane powyżej należy uznać za spełnione. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników majątkowych funkcjonujące w ramach Zakładu (…) oraz Zakładu działalności (…) zawierają zarówno składniki o charakterze materialnym (środki trwałe, wyposażenie, dokumenty itp.) jak i o charakterze niematerialnym (prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym będące następstwem ich realizacji zobowiązania, kadra posiadająca wiedzę niezbędną do wykonania zadań danego zakładu, ewidencje księgowe itp.). Zespoły tych składników nie zostały skompletowane w sposób przypadkowy. Kryterium ich przypisania była realizacja zadań gospodarczych właściwych odpowiednio dla Zakładu (…) (serwis …) oraz Zakładu działalności (…). Tak więc składniki majątkowe zostały wyodrębnione ze względu na funkcje pełnione w Spółce w ramach zadań przypisanych danemu zakładowi.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze kryterium istnienia ZCP, w odniesieniu do Zakładu (…) oraz Zakładu działalności (…), należy uznać za spełnione. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego oba zakłady z osobna stanowią oddzielne zespoły składników materialnych i niematerialnych, wystarczających do prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej.

Ad b – wyodrębnienie organizacyjne

Kolejną przesłanką warunkującą istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie pod względem organizacyjnym. Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „organizacyjnego wyodrębnienia”. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje prawa podatkowego, można stwierdzić, że wyodrębnienie organizacyjne występuje wtedy, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako zakład, wydział, oddział itp. (wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-165/08-6/MB, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 marca 2008 r., nr IPPB3/423-524/07-2/MB). Podkreśla się przy tym, że wydzielenie to powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze istniejącego w dokumentach wewnętrznych przedsiębiorstwa (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Wyodrębnienie organizacyjne w szczególności polegać może na przypisaniu pracowników, którzy kontynuowaliby wykonanie powierzonych im obowiązków pracowniczych w ramach dotychczasowej osoby prawnej, ale których zakres zadań obejmowałby świadczenie pracy w ramach wyodrębnionej organizacyjnie części przedsiębiorstwa (wyrok WSA w Gdańsku z 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 396/10). Kryteria wyodrębnienia organizacyjnego zostały w przypadku Wnioskodawcy spełnione:

\- wydzielenie nastąpiło na podstawie dokumentu wewnętrznego Spółki, tj. uchwały Wspólników,

\- wyodrębnione zespoły składników majątkowych mają swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki, będąc wyodrębnione w formie zakładów,

\- do realizacji zadań zakładów został przypisany właściwy personel.

W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, druga przesłanka istnienia ZCP, tj. wyodrębnienie organizacyjne, została spełniona.

Ad c – wyodrębnienie finansowe

Kolejną przesłanką istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jej wyodrębnienie finansowe. Również w odniesieniu do tej przesłanki przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają jej legalnej definicji. Wyodrębnienie finansowe ZCP, co do zasady, nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do ZCP odpowiednich strumieni przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jako przykład może służyć wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10 czy interpretacja Dyrektora KIS z 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC, gdzie wskazano, że:

„(\`(...)\`) Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Jak zostało opisane w stanie faktycznym, w przypadku Spółki doszło do wyodrębnienia finansowego obu zakładów. Poprzez odpowiednią ewidencję analityczną w strukturze prowadzonej przez Spółkę sprawozdawczości księgowej:

\- materialne składniki majątkowe przypisane są odrębnie do każdego Zakładu,

\- zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w sposób pozwalający na odrębne przypisanie do przychodów i kosztów do każdego Zakładu,

\- zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w sposób pozwalający na odrębne przypisanie należności i zobowiązań do każdego Zakładu.

Wobec powyższych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, trzecie kryterium istnienia ZCP, tj. wyodrębnienie finansowe, jest spełnione.

Ad d – samodzielność w realizacji zadań gospodarczych właściwa niezależnemu przedsiębiorstwu

Kolejną cechą definiującą ZCP jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych właściwa niezależnemu przedsiębiorstwu. Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać możliwość funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 sierpnia 2017 r., 0114-KDIP1-2.4012.344.2017.1.PC, w której wskazano, że: „(\`(...)\`) Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.”

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15: „Okoliczność, że zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem oraz doktryną jako elementy zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być rozumiane w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza (wyrok WSA w Rzeszowie z 23 lutego 2016 r. I SA/Rz 19/16). Istotne jest przy tym, iż definicja ZCP nie wymaga, aby zespół składników obejmował wszelkie elementy obsługi przedsiębiorstwa.

Jak bowiem wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2314/10, prowadzenie działalności gospodarczej możliwe jest bez wewnętrznych zakładów obsługi kadrowej czy informatycznej. Zadania te bowiem mogą być realizowane w ramach obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne. NSA jednoznacznie wskazał, iż usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz jedynie wspomagają jego funkcjonowanie. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego dla wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest też konieczne przeniesienie własności nieruchomości. Oczywistym jest, że „działalność gospodarcza musi być wykonywana w określonym fizycznie miejscu. Niemniej prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”. Prawo do nieruchomości nie stanowi zatem elementu konstytutywnego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Definicja legalna pojęcia ZCP zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy p.d.o.p. takiego warunku nie stawia (wyrok NSA w Warszawie z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10 oraz wyrok NSA w Warszawie z 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11).

W przypadku Spółki, Zakład działalności (…) zarządza (…), a zatem w sposób naturalny do niego zostały przypisane Nieruchomości. Konsekwentnie własność Nieruchomości przejdzie na spółkę M z chwilą wniesienia aportem do tej spółki Zakładu działalności (…). Fakt, że w skład majątku Zakładu (…) nie wchodzi prawo własności nieruchomości nie spowoduje, że zakład ten po przejściu w ramach aportu do spółki K utraci cechy samodzielności. Korzystanie z powierzchni potrzebnej do realizacji zadań gospodarczych serwisu (…) zostanie bowiem zapewnione w umowie najmu. Stosowna umowa najmu pomiędzy spółką K, jako najemcą, oraz spółką M, jako wynajmującym, zacznie obowiązywać z chwilą dokonania aportu Zakładu (…) do spółki K oraz Zakładu działalności (…) do spółki M (aporty te zostaną wniesione równocześnie). W ocenie Wnioskodawcy obydwie części przedsiębiorstwa (zakłady) stanowią względem siebie części funkcjonalnie rozdzielone w taki sposób, że każda z tych części może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji przypisanych im zadań gospodarczych.

Wobec okoliczności wskazanych w punktach a-d powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnione w Spółce Zakład działalności (…) oraz Zakład (…) spełniają wszystkie kryteria sformułowane art. 5a pkt 4 ustawy pdof, a zatem stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku uznania, że przedmiotem aportów będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy pdof, uzyska on z tytułu wniesienia tych ZCP-ów przez Spółkę do spółek K i M przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof.

Zdaniem Wnioskodawcy przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof są w niniejszej sprawie spełnione.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Spółka w myśl art. 5a pkt 26 ustawy pdof jest spółką niebędąca osobą prawną i nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jest zatem spółką transparentną podatkowo, co oznacza, że na podstawie art. 8 ust. 1 przychody z udziału w takiej spółce uzyskują jej wspólnicy proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Tak więc przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109, oznaczają przychody wspólników. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy pdof, do którego odnosi się art. 21 ust. 1 pkt 109, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wniesienia przez Spółkę zorganizowanych części przedsiębiorstwa tej spółki do spółek K i M będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy pdof, gdyż:

\- wartość aportów będzie wynikała z uchwał zgromadzeń wspólników spółek K i M o podwyższeniu ich kapitałów zakładowych,

\- wartość aportów będzie odpowiadała wartości rynkowej, co zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Zastrzeżenie, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof, odnoszące się do stosowania art. 24 ust. 23 tej ustawy nie będzie miało w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż spółki przejmujące majątek będący przedmiotem wkładów, tj. spółka K oraz spółka M, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Otrzymującymi wkład w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa będą spółki w rozumieniu ustawy pdof. W myśl definicji spółki zawartej w art. 5a pkt 28 ustawy pdof przez spółkę należy rozumieć m.in. spółkę posiadającą osobowość prawną (ppkt a). Otrzymujące wkład spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem posiadają osobowość prawną, w związku z czym są spółkami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof. Jak Wnioskodawca podał w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, otrzymujące wkład spółki K i M przyjmą dla celów podatkowych wartości składników wchodzących w skład zorganizowanych części przedsiębiorstwa według ich wartości wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład, tj. Spółki. Będzie to zgodne z dyspozycją art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a oraz art. 16h ust. 3a w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: ustawa pdop). Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wyłączenie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof zawarte w art. 24 ust. 19 i 20 tej ustawy nie znajdzie zastosowania. Wnioskodawca wskazał bowiem w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, że aport zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz ani głównym, ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku z tym, że, jak wskazano powyżej, wszystkie przesłanki warunkujące zwolnienie aportu z opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof zostaną spełnione oraz równocześnie nie znajdą zastosowania przepisy wyłączające zastosowanie zwolnienia z opodatkowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy pdof, odpowiedź na pytanie 2 zadane przez Wnioskodawcę jest twierdząca.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3 – w przypadku likwidacji Spółki po wniesieniu przez tę spółkę aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa tej spółki do spółek K oraz M i objęciu udziałów w tych spółkach, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Wnioskodawca nie uzyska w związku z likwidacją Spółki przychodu z tytułu otrzymania udziałów w tych spółkach, lecz przychód wystąpi u niego w momencie sprzedaży tych udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy pdof.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy pdof przychodem z działalności gospodarczej są również 17) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku: \[…\] b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy pdof do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: \[…\] 12) przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia, – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej;

Zdaniem Wnioskodawcy właściwa interpretacja powyższych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego jest następująca.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 ppkt b generalnie otrzymanie w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną składników majątku nie generuje przychodu w momencie ich otrzymania, lecz w momencie ich odpłatnego zbycia i przychód z tego zbycia stanowi przychód z działalności gospodarczej. Zasada ta jednak nie dotyczy m.in. udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 ppkt b generalnie odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Zasada ta jednak nie dotyczy m.in. udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Do sprzedaży udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną będzie mieć natomiast zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a ustawy pdof, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). W myśl art. 17 ust. 1ab przychód z tego tytułu powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji). Przychód ten powstanie niezależnie od czasu posiadania udziałów przez wspólnika. Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w Uzasadnieniu do zmian ustaw o podatkach dochodowych obowiązujących od 01.01.2022: „W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła „kapitały pieniężne” i opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika. Przepis ten pozwala opodatkować takie składniki majątku otrzymane ze spółki na zasadach analogicznych, jak byłyby opodatkowane przez wspólnika w przypadku ich zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną”.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku likwidacji Spółki po wniesieniu przez tę spółkę aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek K i M, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nie uzyska on w momencie tej likwidacji przychodu z tytułu otrzymania udziałów spółek K i M, lecz przychód wystąpi u niego w momencie sprzedaży tych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 4 – w przypadku zakończenia działalności Spółki w innej formie niż likwidacja po wniesieniu przez tę spółkę aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do spółek K i M, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie uzyska w związku z zakończeniem działalności Spółki przychodu z tytułu otrzymania udziałów spółek K i M, lecz przychód wystąpi u niego dopiero w momencie sprzedaży tych udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy pdof.

Zgodnie z art. 1 § 2 Kodeksu spółek handlowych spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych do grupy spółek osobowych prawa handlowego należą: spółkę jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka jest spółką jawną, a zatem spółką osobową prawa handlowego. W myśl art. 58 ww. Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki jawnej powodują:

1\. przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2\. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3\. ogłoszenie upadłości spółki;

4\. śmierć wspólnika lub

5\. ogłoszenie jego upadłości;

6\. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

7\. prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie pdof. Należy jednak podkreślić, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy pdof odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, a nie do procesu jej likwidacji. Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadzania procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

W związku z tym należy stwierdzić, że zarówno likwidacja spółki osobowej, jak i zakończenie jej działalności w inny sposób uzgodniony przez wspólników, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wywołują te same konsekwencje podatkowe.

Z tych względów w sytuacji zakończenia działalności Spółki w inny sposób niż w procesie likwidacji należy zastosować przepisy powołane w odpowiedzi na pytanie nr 3, w szczególności przepisy art. 17 ust. 1 pkt 6 ppkt a oraz art. 17 ust. 1 ab pkt 1 ustawy pdof.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie powołanych przepisów, co zostało szczegółowo uzasadnione w stanowisku do pytania nr 3, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy dopiero w momencie sprzedaży udziałów uzyskanych w związku z rozwiązaniem Spółki, a nie w momencie nabycia tych składników majątku rozwiązanej Spółki. Przedstawione stanowisko jest spójne z dotychczasową linią interpretacyjną organów skarbowych w zakresie analizowanego zagadnienia, przykładowo zaprezentowaną:

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.384.2020.2.MM,

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2018 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.406.2018.1.AM,

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2016 r., nr ILPB1/4511-1-33/16-3/TW oraz nr ILPB1/4511-1-31/16-3/TW.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

Jak wynika z tego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

\- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

\- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Dlatego też wskazuję, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan wspólnikiem Spółki jawnej (dalej: Spółka), która to Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład grupy spółek, w których wspólnikiem jest m.in. Pan, wchodzą jeszcze dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: (…) sp. z o.o. (dalej: K Spółka z o.o.) oraz (…) sp. z o.o. (dalej: M Spółka z o.o.). Planuje Pan wraz z drugim wspólnikiem Spółki wnieść aportem dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki, wyodrębnione jako Zakłady w strukturze Spółki, obejmujące łącznie całe przedsiębiorstwo Spółki, odpowiednio do M spółki z o.o. i K spółki z o.o. 2. Następnie Spółka zostanie zlikwidowana. W strukturze Spółki zostały wydzielone dwa Zakłady: (…).

I tak, w odniesieniu do Zakładu działalności (…) wyjaśnił Pan, że składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu działalności (…), mające być przedmiotem aportu, są i będą przed dokonaniem tej transakcji wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej jako Zakład. Wyodrębnienie to nastąpiło na podstawie uchwały Wspólników Spółki, która określiła m.in. strukturę organizacyjną Zakładu działalności (…).

Składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu działalności (…) będą posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie składników materialnych, przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego wyodrębnionej działalności. Składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu działalności (…) będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Z kolei w odniesieniu do Zakładu (…) wyjaśnił Pan, że składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu (…), mające być przedmiotem aportu, są i będą przed dokonaniem tej transakcji wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej jako Zakład. Wyodrębnienie to nastąpiło na podstawie uchwały Wspólników Spółki, która określiła m.in. strukturę organizacyjną Zakładu (…). Składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu (…) będą posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie składników materialnych, przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe będzie określenie wyniku finansowego wyodrębnionej działalności. Składniki majątkowe i niemajątkowe przyporządkowane do Zakładu (…) będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zakład działalności (…) wraz z wszystkimi prawami własności wszystkich nieruchomości zostanie przeniesiony do M spółki z o.o. Zakład (…) działa w głównej mierze jako zleceniobiorca na potrzeby działalności prowadzonej przez K spółkę z o.o. Biznesowo i funkcjonalnie działalność ta jest związana przede wszystkim z działalnością K spółki z o.o. K spółka z o.o. będzie korzystać z powierzchni potrzebnych do prowadzenia serwisu (…) na podstawie umowy najmu zawartej ze M Spółką z o.o.

W ramach obu aportów zostaną wniesione prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

M spółka z o.o. i K spółka z o.o. będą kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie wyłącznie przy pomocy składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

Jak wskazałem powyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, w tym zobowiązań, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z opisu sprawy, zespoły składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu (tu: Zakład działalności (…) oraz Zakład (…)) są wyodrębnionymi na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej zespołami zdolnymi do bycia odrębnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym przypisane im zadania gospodarcze.

**Reasumując – wyodrębnione w Spółce zakłady, tj. Zakład działalności (…) oraz Zakład (…), które będą stanowić przedmiot aportu, stanowią – w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki.**

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportów, wyjaśniam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa spółce – oznacza to:

1) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

2) spółkę kapitałową w organizacji,

3) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

4) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

5) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zatem jeżeli do spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

W Pana sprawie nastąpi wniesienie aportów do M spółki z o.o. i K spółki z o.o., które – w świetle art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Dlatego w Pana sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to oznacza brak obowiązku podatkowego po Pana stronie, jako wspólnika M spółki z o.o. oraz K Spółki z o.o., z tytułu aportów Zakładu działalności (…) oraz Zakładu (…) do M spółki z o.o. oraz K spółki z o.o.

Jednocześnie dodaję, że zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 24 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z tego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania. Jednak zauważam, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

**Reasumując – przychód z tytułu wniesienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, tj. Zakładu działalności (…) oraz Zakładu (…) do M i K Spółek z o.o. będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych** **na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Odnosząc się natomiast do kwestii uzyskania przychodu w związku z likwidacją/ zakończeniem w inny sposób działalności Spółki, wskazuję, co następuje.

W myśl art. 4 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 51 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych:

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z art. 58 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Rozwiązanie spółki powodują:

1) przyczyny przewidziane w umowie spółki;

2) jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;

3) ogłoszenie upadłości spółki;

4) śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;

5) wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;

6) prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych:

W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce, tj. innej niż wskazana w ww. art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczne, to dochód z udziału tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Dlatego też, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie powyższym – dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia.

Natomiast stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, z wyjątkiem składników majątku stanowiących udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodne instrumenty finansowe oraz składników majątku, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich odpłatnego zbycia – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Celem wprowadzenia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną, było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym także w wyniku likwidacji bądź rozwiązania takiej spółki).

Przepisy te nie odnoszą się wyłącznie do sytuacji, w której dochodzi do zakończenia bytu prawnego takiej spółki na skutek przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

W odniesieniu do przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących skutków podatkowych „likwidacji spółki niebędącej osobą prawną” należy podkreślić, że określenie „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania.

Treść i cel powołanych przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do ograniczenia zakresu ich stosowania jedynie do sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną kończy działalność (jest rozwiązywana) po przeprowadzeniu likwidacji.

Regulacje te odnoszą się do szerzej rozumianej sytuacji otrzymania przez podatnika składników majątku jako należności przysługujących mu – jako wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną – w związku z procesem zakończenia działalności tej spółki.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 pkt 3-7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio do udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu podkreślam, że w uzasadnieniu do ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105 – Druk Nr 1532) wskazano, że:

W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej, z likwidacji takiej spółki lub ze zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce w postaci: udziałów (akcji), papierów wartościowych, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli dochód z odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu w Polsce, przychód taki nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie otrzymania tych składników majątku. Natomiast w przypadku ich zbycia (niezależnie od czasu ich posiadania przez wspólnika) przychód taki zaliczany będzie do źródła „kapitały pieniężne” i opodatkowaniu podlegał będzie dochód stanowiący nadwyżkę przychodu nad wydatkami na nabycie lub objęcie takich składników majątku poniesionymi przez spółkę lub wspólnika. Przepis ten pozwala opodatkować takie składniki majątku otrzymane ze spółki na zasadach analogicznych jak byłyby opodatkowane przez wspólnika w przypadku ich zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Stąd należy się zgodzić, że otrzymanie przez Pana udziałów M i K Spółek z o.o. z tytułu likwidacji/zakończenia działalności w innej formie niż likwidacja Spółki, której jest Pan wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Reasumując – w przypadku likwidacji Spółki/zakończenia działalności Spółki w innej formie niż likwidacja po wniesieniu przez Spółkę aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do M i K spółek z o.o., w momencie likwidacji/zakończenia działalności Spółki w innej formie niż likwidacja Spółki nie uzyska Pan przychodu z otrzymania tych udziałów, przychód wystąpi u Pana w momencie sprzedaży tych udziałów.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego te interpretacje.

Ponadto wskazuję, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).