Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.123.2022.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka może ujmować jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów koszty podatkowe pośrednie nieistotne, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może ujmować jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów koszty podatkowe pośrednie nieistotne, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X S.A. i Y sp. z o.o. wraz z innymi spółkami powiązanymi zawarły i zarejestrowały umowę w formie decyzji z 25 października 2019 r. o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: Wnioskodawca lub PGK\]. Spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy - Ordynacja podatkowa jest spółka dominująca - X.

Zgodnie z ustawą o CIT przedmiotem opodatkowania PGK podatkiem dochodowym od osób prawnych \[dalej: CIT\] jest wyłącznie dochód osiągnięty przez PGK, natomiast dochody (straty) spółek stanowią wyłącznie element kalkulacji dochodu (straty) PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK oblicza się w taki sposób, jakby były one odrębnymi podatnikami. Oznacza to, że poszczególne spółki tworzące PGK, pomimo że przejściowo nie są podatnikami podatku CIT - ustalają przypadające na dany rok podatkowy przychody oraz koszty ich uzyskania, stosując przepisy ustawy o CIT.

Z tego względu PGK zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w poniżej opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczącym Y sp. z o.o., która od 1 stycznia 2020 r. dla celów podatku CIT jest członkiem PGK, a jej rozliczenia będą mieć wpływ na rozliczenia podatkowe PGK.

Y sp. z o.o. \[dalej: Spółka\] jest osobą prawną, będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka świadczy usługi leasingu operacyjnego i finansowego, a także usługi najmu. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Spółka na potrzeby swojej działalności nabywa różne usługi i towary, potrzebne do utrzymania biznesu i zdolności operacyjnej (ang. _operating expenditures,_ OPEX). Są to m.in. usługi utrzymania serwisu internetowego, dostępów do serwisów informacyjnych, opłaty za usługi telekomunikacyjne, dostęp do Internetu, usługi wsparcia systemów i oprogramowania. Wydatki te mają typowy i rutynowy charakter - cechuje je powtarzalność o różnej intensywności (np. kwartalnej, rocznej, kilkuletniej). Spółka zaznacza, że koszty te nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami (stanowią tzw. koszty pośrednie).

Spółka planuje przyjęcie zasady, zgodnie z którą koszty nieistotne z punktu widzenia skali działalności Spółki, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w całości w dacie poniesienia.

W szczególności, w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości Spółka, zgodnie z art. 4 ust. 4 uor, planuje stosować pewne uproszczenia, pod warunkiem, że nie będą one wywierały negatywnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy Spółki. Wprowadzenie zmian w polityce rachunkowości w tym zakresie dokonane zostanie z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 uor, zgodnie z którym jednostka powinna wyodrębnić w księgach rachunkowych wszystkie zdarzenia istotne do oceny jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, przy zachowaniu zasady ostrożności.

Uor, zezwalając na stosowanie uproszczeń, o których mowa zwłaszcza w art. 4 ust. 4 i art. 8 ust. 1 uor, nie określa ani progu istotności, ani też kiedy należy przyjąć, że zastosowane uproszczenie w sposób negatywny wpłynie na rzetelność ksiąg rachunkowych oraz sporządzone sprawozdanie finansowe. Nie określają tego również Krajowe Standardy Rachunkowości (dalej: „KSR”) ani też Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: „MSR”). MSR 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów” przyjmuje jedynie, że pominięcia lub zniekształcenia są istotne, jeżeli mogą pojedynczo lub łącznie wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych przez ich użytkowników. Istotność uzależniona jest od wielkości i rodzaju pominięcia lub zniekształcenia w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym może być wielkość lub rodzaj pozycji bądź kombinacja obu tych czynników.

Mając na względzie powyższe przepisy w tym zakresie, Spółka zamierza przyjąć w swojej polityce rachunkowości następujące zasady dot. wydatków na utrzymanie biznesu i zdolności operacyjnej (OPEX). Jeżeli wydatek ten:

1) dotyczy maksymalnie jednego miesiąca bądź nie jest możliwe jednoznaczne określenie okresu, którego ten wydatek dotyczy, a także wtedy, gdy co prawda możliwe jest określenie jakiego okresu czasu dotyczy przedmiotowy wydatek, ale jego wysokość wynosi do 10.000 zł - wydatek zostanie ujęty jednorazowo jako koszt księgowy, a także jednorazowo ujęty w kosztach podatkowych (koszty uznane za nieistotne),

2) dotyczy sprecyzowanego okresu czasu, przekraczającego jeden miesiąc, oraz jego wysokość wynosi co najmniej 10.000 zł - wydatek zostanie rozliczony w czasie, tj. w okresie, którego wydatek dotyczy.

Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mają być koszty nieistotne, tzn. takie, których ujęcie jednorazowo, a nie poprzez rozliczenie w czasie (za pomocą tzw. czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), nie wpłynie na zniekształcenie wyniku Spółki.

Biorąc pod uwagę, że koszty takie ujęte zostaną dla celów księgowych jednorazowo, jako że nie wpływają one na zniekształcenie oceny wyników finansowych Spółki, zostaną one również ujęte jako koszty podatkowe jednorazowo, w momencie ich poniesienia.

Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, iż wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie wydatków spełniających warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. wydatków spełniających warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów, niebędących kosztami rezerw albo biernymi rozliczeniami międzyokresowymi kosztów.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest jednorazowe ujęcie w kosztach podatkowych kosztów pośrednich nieistotnych, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie - na warunkach określonych w stanie faktycznym przez Spółkę?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest jednorazowe ujęcie w kosztach podatkowych kosztów pośrednich nieistotnych, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

W szczególności, zarówno w przypadku, gdy nie można określić, jakiego konkretnie okresu koszty pośrednie dotyczą, jak i wtedy, gdy jest to możliwe, jednak jednorazowe ujęcie danego wydatku z uwagi na jego nieistotność nie wpływa na rzetelność i wiarygodność ksiąg rachunkowych podatnika, nie ma przesłanek do rozliczania takich wydatków w czasie. Takie koszty Spółka można ująć w księgach rachunkowych i zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1) musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu,

2) nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

3) musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z ustawą o CIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na tzw. koszty pośrednie. Kwestie związane z potrącalnością kosztów bezpośrednio związanych z przychodami określone zostały w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT. Natomiast kwestie związane z potrącalnością tzw. kosztów pośrednich określone zostały w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis ten zawiera więc bezpośrednie odesłanie w sprawie zasad ujmowania kosztów w rachunku podatkowym, do zasad ujmowania tychże kosztów na gruncie przepisów prawa bilansowego, na podstawie których prowadzi się wspomniane w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT księgi rachunkowe. Podstawowym zaś aktem prawnym regulującym w Polsce zasady ujmowania kosztów w księgach rachunkowych jest uor.

Z powyższego przepisu wynika więc, że nie sposób rozstrzygać kwestii związanych z potrącalnością kosztów pośrednich tylko na gruncie przepisów podatkowych i w oderwaniu od przepisów uor, ponieważ ustawa o CIT wprost odnosi się do regulacji uor wskazując na dzień poniesienia kosztu jako dzień, na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych podatnika.

Zdaniem Spółki, ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień, według zasad rachunkowych, decyduje zatem o dacie i sposobie rozliczenia podatkowych kosztów pośrednich. Zgodnie z przepisami uor, koszty pośrednio związane z przychodami, potrąca się jednorazowo albo przypisuje do okresów, których koszty te dotyczą. W szczególności, koszty, które można przypisać do konkretnych okresów sprawozdawczych powinny być zgodnie z rachunkową zasadą memoriału zaliczone do tych okresów, których dotyczą (art. 6 uor). Wymaga to dokonywania w księgach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 39 uor) i takiego samego rozliczenia kosztów w czasie dla celów podatkowych.

Niemniej, dla ujęcia kosztów w danym okresie ważna jest też zasada istotności, określona w art. 8 ust. 1 uor oraz zasada dotycząca możliwości stosowania uproszczeń, o której mowa w art. 4 ust. 4 uor. Już na samym początku (zwłaszcza art. 4-8) uor wskazuje bowiem na pewne dość ogólne, a jednocześnie nadrzędne w stosunku do innych regulacji zawartych w tej ustawie, zasady rachunkowości, których muszą przestrzegać wszystkie jednostki prowadzące księgi rachunkowe.

Do takich nadrzędnych zasad rachunkowości, czyli także zasad ujmowania kosztów w księgach rachunkowych, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, należą właśnie:

\- zasada istotności, o której mowa w art. 8 ust. 1 uor, zgodnie z którym określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7.

\- prawo do korzystania z pewnych uproszczeń wynikające z art. 4 ust. 4 uor, który stanowi, iż jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1, tj. obowiązku stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w sposób zapewniający rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

W ocenie Spółki, korzystając z prawa do stosowania uproszczeń, wynikającego z art. 4 ust. 4 oraz wytycznych zawartych w art. 8 ust. 1 uor, w celu dokonania rozliczenia kosztów Spółka uprawniona jest do oceny ich istotności, czyli wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz na jej wynik finansowy. Jeśli dany koszt - na gruncie obiektywnych przesłanek - należy uznać za istotny, to Spółka powinna go rozliczać w czasie. Jeśli zaś dany wydatek jest nieistotny, tj. jego jednorazowe ujęcie jako kosztu księgowego nie wpłynie w żaden negatywny sposób na ocenę jej wyniku finansowego, to Spółka może go potrącić jednorazowo, niezależnie od okresu, którego koszt dotyczy. Jednocześnie, dla oceny istotności kosztu przesądzające znaczenie mają skala prowadzonej działalności oraz kwota ponoszonych wydatków, zaś postanowienia odnośnie do wartości wydatku, jaki może być uznany za koszt nieistotny, powinny być zawarte w dokumentacji opisującej politykę (zasady) rachunkowości jednostki.

W związku z powyższym, Spółka zamierza do swojej polityki rachunkowości wprowadzić zapis (opisany w stanie faktycznym), zgodnie z którym w odniesieniu do kosztów pośrednich Spółka będzie mogła jednorazowo ująć w księgach rachunkowych danego okresu - w którym koszt zostanie poniesiony - nieistotne koszty dotyczące zarówno okresu bieżącego, jak i okresów przyszłych, jeśli z uwagi na ich wysokość, brak będzie uzasadnienia do rozliczania ich w czasie, zaś takie jednorazowe ujęcie kosztów pośrednich w księgach rachunkowych dla celów bilansowych, przesądzi, zdaniem Spółki, o jednorazowym potrąceniu ich również dla celów podatkowych.

Stosując kryteria oparte o skalę działalności Spółki, ale też przepisy samej ustawy o CIT, w ocenie Spółki, za wydatki nieistotne, a zatem takie których jednorazowe ujęcie nie wpłynie w żaden negatywny sposób na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, należy uznać wydatki o wartości netto do 10 tys. złotych. Jak bowiem wynika z art. 16d ustawy o CIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Skoro zaś ustawodawca w odniesieniu do środków trwałych, a więc składników majątku, które co do zasady używane są w okresie przekraczającym 12 miesięcy, uznał, iż ich wartość na poziomie do 10 tys. zł jest wartością na tyle nieistotną, że zakupy takich środków trwałych mogą być jednorazowo zaliczane do kosztów podatkowych, tym bardziej kwota ta winna mieć zastosowanie do wydatków o charakterze czysto operacyjnym, również wtedy, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy. Jeśli bowiem dopuszczalne jest jednorazowe ujęcie w kosztach wartości tzw. niskocennych środków trwałych, brak jest podstaw by - przy przyjęciu zasad rachunkowości pozwalających na uproszczenie i ich jednorazowe ujęcie jako kosztu księgowego - były one odmiennie rozliczane dla celów podatkowych.

Art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi jedynie, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (na gruncie prawa podatkowego), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Poprzez taką redakcję art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ustawodawca nie chciał modyfikować zasad ujmowania kosztów w księgach rachunkowych, które to zasady ujmowania kosztów reguluje wyłącznie uor.

Zdaniem Spółki, gdyby celem ustawodawcy była - na gruncie prawa podatkowego - jakakolwiek modyfikacja zasad dotyczących dnia ujmowania kosztów w księgach rachunkowych (o których mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT), to taka modyfikacja znalazłaby się wprost w ustawie o CIT. Tymczasem, analizowany przepis w zakresie daty poniesienia kosztu pośredniego wskazuje wprost datę, na którą koszt ten ujmowany jest w księgach, a więc niejako odsyła do tej daty.

Jednocześnie, aby prawidłowo określić dzień poniesienia kosztu dla potrzeb rachunku podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, należy mieć na względzie wszystkie zasady dotyczące dnia ujmowania kosztów w księgach rachunkowych na gruncie przepisów bilansowych (głównie uor).

Konsekwentnie, jeśli przepisy uor przewidują w tym zakresie pewne uproszczenia, których stosowanie nie wpływa w żaden negatywny sposób na rzetelność i jasność oceny ksiąg rachunkowych czy wyniku finansowego, i uproszczenia te znajdą odzwierciedlenie w polityce rachunkowości podatnika, prawidłowe jednorazowe ujęcie kosztu nieistotnego jako kosztu księgowego powinno determinować również dzień jego ujęcia na gruncie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w celu prawidłowego ustalenia dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu na gruncie prawa podatkowego, poprzez odesłanie do prawa bilansowego zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, Spółka uprawniona jest do oceny istotności kosztu, czyli wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej Spółki oraz na jej wynik finansowy.

Jeśli - zgodnie z polityką rachunkowości - dany koszt pośredni uznany zostanie za nieistotny (zgodnie z opisanymi we wniosku zasadami rozstrzygania o istotności kosztów w Spółce), to Spółka będzie uprawniona, by potrącić go jednorazowo, w dacie ujęcia danego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych, niezależnie od okresu, którego koszt dotyczy, nawet jeśli są to koszty pośrednio związane z przychodami, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Zdaniem Spółki, takie jednorazowe ujęcie nieistotnych pośrednich kosztów dla celów bilansowych, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, dla których nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, przesądza bowiem o możliwości ich jednorazowego ujęcia także dla celów podatkowych - w dacie uznania ich za koszt w rachunku bilansowym.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest zbieżne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 lutego 2017 r., Znak: 1061-IPTPB1.4511.948.2016.2.KO, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.259.2018.1.AP, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.372.2017.1.AK). W szczególności, w przywołanej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.259.2018.1.AP, organ wskazał, iż:

\- pojęcie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 uor), istotności (art. 8 ust. 1 uor) i ostrożności (art. 7 uor).

\- Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. (\`(...)\`) W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna, ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkową). Jednocześnie mając na względzie treść art. 4 ust. 4 uor, stwierdzić należy, że przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

\- (\`(...)\`) Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na wynik finansowy. Rozliczanie kosztów w czasie jest uzasadnione, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma natomiast uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego kwot, które w skali działalności firmy są nieistotne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. W takim przypadku mogą być jednorazowo zaliczane w koszty. Przepisy nie przesądzają o wysokości kwoty wydatku decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonego wydatku podatnik decyduje, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie poniesienia.

\- Jeśli zatem Wnioskodawca uzna dla celów bilansowych, że koszty nieistotne, nie wpłyną na zniekształcenie wyniku finansowego Spółki, w ramach przyjętych uproszczeń, koszty takie mogą być zaliczone jednorazowo, bez konieczności rozliczania międzyokresowego.

Podsumowując, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona by koszty pośrednie o charakterze nieistotnym w rozumieniu uor i wprowadzonych przez Spółkę zmian do polityki rachunkowości, jeśli zostaną one ujęte jako koszt księgowy jednorazowo, zaliczyć do kosztów podatkowych również jednorazowo, w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Spółka na potrzeby swojej działalności nabywa różne usługi i towary, potrzebne do utrzymania biznesu i zdolności operacyjnej (ang. _operating expenditures,_ OPEX). Są to m.in. usługi utrzymania serwisu internetowego, dostępów do serwisów informacyjnych, opłaty za usługi telekomunikacyjne, dostęp do Internetu, usługi wsparcia systemów i oprogramowania. Wydatki te mają typowy i rutynowy charakter - cechuje je powtarzalność o różnej intensywności (np. kwartalnej, rocznej, kilkuletniej). Spółka zaznacza, że koszty te nie są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami (stanowią tzw. koszty pośrednie).

Spółka planuje przyjęcie zasady, zgodnie z którą koszty nieistotne z punktu widzenia skali działalności Spółki, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w całości w dacie poniesienia.

W szczególności, w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości Spółka, zgodnie z art. 4 ust. 4 uor, planuje stosować pewne uproszczenia, pod warunkiem, że nie będą one wywierały negatywnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy Spółki. Wprowadzenie zmian w polityce rachunkowości w tym zakresie dokonane zostanie z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 uor.

Spółka zamierza przyjąć w swojej polityce rachunkowości następujące zasady dot. wydatków na utrzymanie biznesu i zdolności operacyjnej (OPEX). Jeżeli wydatek ten:

1) dotyczy maksymalnie jednego miesiąca bądź nie jest możliwe jednoznaczne określenie okresu, którego ten wydatek dotyczy, a także wtedy, gdy co prawda możliwe jest określenie jakiego okresu czasu dotyczy przedmiotowy wydatek, ale jego wysokość wynosi do 10.000 zł - wydatek zostanie ujęty jednorazowo jako koszt księgowy, a także jednorazowo ujęty w kosztach podatkowych (koszty uznane za nieistotne),

2) dotyczy sprecyzowanego okresu czasu, przekraczającego jeden miesiąc, oraz jego wysokość wynosi co najmniej 10.000 zł - wydatek zostanie rozliczony w czasie, tj. w okresie, którego wydatek dotyczy.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mają być koszty nieistotne, tzn. takie, których ujęcie jednorazowo, a nie poprzez rozliczenie w czasie (za pomocą tzw. czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), nie wpłynie na zniekształcenie wyniku Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka może ujmować jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów koszty podatkowe pośrednie nieistotne, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy nie można uznać, że mogą Państwo ujmować jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów koszty podatkowe pośrednie nieistotne, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Koszty nieistotne, które Państwo traktujecie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty pośrednie powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d, ust. 4e ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 poz. 217). Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu uzyskania przychodu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, należy zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego ponoszone przez Państwa koszty nieistotne, które Państwo traktujecie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszy pośrednie powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie ustalenia, czy Spółka może ujmować jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów koszty podatkowe pośrednie nieistotne, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, bez konieczności rozliczania ich w czasie, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, mających potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zauważyć należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).