Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-156/16-1/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-24
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, o którym mowa we wniosku
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 6 czerwca 2016 r.), uzupełnionym 17 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, o którym mowa we wniosku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, o którym mowa we wniosku. Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 sierpnia 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-156/16/DW, IBPB-1-1/4510-157/16/DW wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 sierpnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka z o.o. (dalej „Spółka”) jest spółką celową, realizującą przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażem podziemnym. Inwestycja prowadzona jest w pięciu etapach. Obecnie realizowany jest pierwszy etap, na który składa się jeden budynek posiadający 12 kondygnacji nadziemnych i 1 podziemną. Po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego lokale mieszkalne, komórki lokatorskie i miejsca parkingowe w garażu podziemnym zostaną sprzedane nabywcom. Przedsięwzięcie deweloperskie będzie finansowane z kredytu (pożyczki) bankowego oraz pożyczek uzyskanych od jednostek powiązanych. Spółka jest właścicielem gruntu.

Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi szereg kosztów; przychody zaś zostaną osiągnięte dopiero w momencie sprzedaży lokali i miejsc parkingowych. Spółka prowadzi szczegółową analizę ponoszonych kosztów i dokonuje ich odpowiedniej kwalifikacji zgodnie z otrzymanymi interpretacjami indywidulanymi z 27 marca 2015 r., Znak: IBPBI/423-1472/14/IZ oraz Znak: IBPBI/4510-154/15/IZ.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody tj. przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc parkingowych.

Do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem Spółka zalicza wydatki z tytułu zapłaconych odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego w celu zakupu gruntu, na którym powstają budynki mieszkalne. wraz z garażami podziemnymi w ramach realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami Spółka zalicza wydatki z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym powstają budynki mieszkalne wraz z garażami podziemnymi w ramach realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 sierpnia 2016 r., Wnioskodawca wskazał, że jest on użytkownikiem wieczystym, gruntu, na którym powstanie inwestycja budowlana i jednocześnie właścicielem budynków powstających na tym gruncie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo odraczając dla celów podatkowych moment rozpoznania kosztów z tytułu zapłaconych odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego w celu zakupu gruntu, na którym powstają budynki mieszkalne wraz z garażami podziemnymi w ramach realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego do chwili uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc parkingowych?

(ww. pytanie oznaczono we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Moment ujęcia kosztów w kosztach uzyskania przychodów zależy natomiast od bezpośredniego lub pośredniego związku z osiąganymi przychodami.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłacone odsetki od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4 są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku ze specyfiką działalności deweloperskiej Spółka jest zdania, że koszty z tytułu zapłaconych odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego w celu zakupu gruntu, na którym powstają budynki mieszkalne wraz z garażami podziemnymi w ramach realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego przyczyniają się w sposób bezpośredni do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc parkingowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zważywszy, iż w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że jest użytkownikiem wieczystym gruntu, o którym mowa we wniosku uznano, że przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „ koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośredniego z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy). Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenie przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką celową, realizującą przedsięwzięcie deweloperskie polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażem podziemnym. Inwestycja prowadzona jest w pięciu etapach. Obecnie realizowany jest pierwszy etap, na który składa się jeden budynek posiadający 12 kondygnacji nadziemnych i 1 podziemną. Po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego lokale mieszkalne, komórki lokatorskie i miejsca parkingowe w garażu podziemnym zostaną sprzedane nabywcom. Przedsięwzięcie deweloperskie będzie finansowane z kredytu (pożyczki) bankowego oraz pożyczek uzyskanych od jednostek powiązanych. Specyfika działalności deweloperskiej polega na tym, że projekty budowlane realizowane są w długim okresie. W ramach prowadzonego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka ponosi szereg kosztów; przychody zaś zostaną osiągnięte dopiero w momencie sprzedaży lokali i miejsc parkingowych. Spółka prowadzi szczegółową analizę ponoszonych kosztów i dokonuje ich odpowiedniej kwalifikacji. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody tj. przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i miejsc parkingowych.

Do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem Spółka zalicza wydatki z tytułu zapłaconych odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego w celu zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym powstają budynki mieszkalne wraz z garażami podziemnymi w ramach realizowanego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Reasumując należy stwierdzić, że z punktu widzenia ekonomicznego sensu realizowanych przedsięwzięć Spółka ponosi powyższe koszty w bezpośrednim związku z prowadzeniem konkretnych inwestycji, z których uzyska przychód ze sprzedaży lokali. Możliwość bezpośredniego powiązania kosztów z przychodami osiąganymi ze sprzedaży konkretnie określonego lokalu mieszkalnego czy użytkowego przesądza, że ma do nich zastosowanie norma art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie koszty finansowania inwestycji (zapłacone odsetki od pożyczek/kredytów), będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z art. 15 ust. 4-4c i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 updop.

Odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się bowiem do poruszonej kwestii należy mieć na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb uwzględnienia ich w rachunku podatkowym.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowania znajdą m.in. następujące przepisy: art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Nie będą więc mogły być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego odsetki niezapłacone albo odsetki nieskapitalizowane, w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym w którym zostały osiągnięte przychody ze sprzedaży lokali. Takie odsetki, jeżeli zostaną zapłacone albo skapitalizowane (o ile odsetki podlegają kapitalizacji) po roku podatkowym w którym osiągnięto przychód ze sprzedaży lokali należy wówczas uznać za koszty pośrednie, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a albo pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wskazane we wniosku odsetki od kredytów (pożyczek), zaciągniętych na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu mogą stanowić bezpośrednie koszty podatkowe dla Wnioskodawcy, pod warunkiem ich spłacenia bądź skapitalizowania najpóźniej w roku podatkowym, w którym nastąpi uzyskanie przychodu ze zbycia wybudowanego lokalu. Zauważyć jednak należy, że Wnioskodawca wskazał we wniosku, że jego wątpliwości dotyczą możliwości zaliczenia zapłaconych już odsetek do kosztów podatkowych.

Dlatego też stanowisko Wnioskodawcy, z ww. zastrzeżeniem, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy) Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.