Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.642.2019.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-30
Teza: Obowiązek uwzględnienia wartości podatkowej znaków akcyzy oraz wartości kosztu wytworzenia znaków akcyzy w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów tj. napojów alkoholowych importowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy
Słowa kluczowe: import-import towarów; napoje-napoje alkoholowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; znak-znak akcyzy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku uwzględnienia wartości podatkowej znaków akcyzy w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów tj. napojów alkoholowych importowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku uwzględnienia wartości kosztu wytworzenia znaków akcyzy w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów tj. napojów alkoholowych importowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia wartości podatkowej znaków akcyzy oraz wartości kosztu wytworzenia znaków akcyzy w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów tj. napojów alkoholowych importowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów alkoholowych. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu celnego oraz zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, a także status zarejestrowanego wysyłającego.

Spółka działając jako zarejestrowany wysyłający importuje napoje alkoholowe stanowiące wyroby akcyzowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 Nr 3, poz. 11 t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 864; dalej: ustawa akcyzowa).

Importowane wyroby są wprowadzane do składu celnego Spółki, gdzie są składowane w zawieszającej procedurze celnej. Następnie z chwilą wyprowadzenia towarów ze składu celnego następuje ich dopuszczenie do obrotu na terytorium kraju oraz odprawa celna związana z importem. Z chwilą wyprowadzenia towarów ze składu celnego Spółki, zostają one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczone do składu podatkowego Spółki.

Spółka rozlicza należne cło oraz podatek VAT od importowanych wyrobów przez reprezentującą Spółkę agencję celną. Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy akcyzowej, w odniesieniu do importowanych wyrobów Spółka zamieszcza w zgłoszeniach celnych informację o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, wyroby importowane przez Spółkę podlegają obowiązkowi oznaczania podatkowymi znakami akcyzy. Spółka, zgodnie z treścią art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy akcyzowej, działając jako importer, w celu otrzymania znaków, uiszcza kwotę stanowiącą ich wartość podatkową oraz kwotę na pokrycie kosztów ich wytworzenia.

W dniu następującym po dniu wprowadzenia przedmiotowych wyrobów (objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy) do składu podatkowego Spółki, zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy akcyzowej, Spółka obniża wpłaty dzienne akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na przedmiotowe wyroby.

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje natomiast dopiero w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego Spółki, tj. w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W celu uiszczenia należnego podatku VAT od importowanych wyrobów, określając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54, poz. 535 t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: ustawa o podatku VAT), Spółka uwzględnia wartość celną importowanych towarów, powiększoną o należne cło.

Ze względu na fakt, iż importowane wyroby objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Spółka nie wlicza do podstawy opodatkowania VAT kwoty zawieszonej akcyzy, a jedynie wskazuje jej wartość w zgłoszeniu celnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, określając dla potrzeb podatku VAT podstawę opodatkowania od napojów alkoholowych importowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, Spółka powinna uwzględniać wartość podatkową znaków akcyzy?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, określając dla potrzeb podatku VAT podstawę opodatkowania od napojów alkoholowych importowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, Spółka powinna uwzględniać wartość kosztu wytworzenia znaków akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka określając dla potrzeb podatku VAT podstawę opodatkowania od napojów alkoholowych importowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie powinna uwzględniać wartości podatkowej znaków akcyzy.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka określając dla potrzeb podatku VAT podstawę opodatkowania od napojów alkoholowych importowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie powinna uwzględniać kosztu wytworzenia znaków akcyzy.

Uzasadnienie

Ad 1

(i)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, import towarów na terytorium kraju stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Przepis art. 2 pkt 7 ustawy o podatku VAT definiuje import towarów na terytorium kraju, jako „przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej”.

W przypadku importu towarów, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania z tytułu importu jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o „należne cło i podatek akcyzowy”.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, pod określeniem należnego cła i należnego podatku akcyzowego należy rozumieć cło i podatek akcyzowy podlegający faktycznej zapłacie przez importera tzn. tylko wtedy, kiedy powstaje skonkretyzowane co do kwoty, daty, podmiotu świadczenie publicznoprawne, które podlega wpłacie do organu podatkowego (tak w: Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2012 r. sygn. IPTTPP2/443-98/11-3/S/IR; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. IPPP3/443-373/12-2/KB; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. ILPP4/4512-1-287/15-2/ISN).

Spółka importuje z terytorium państw trzecich napoje alkoholowe, będące wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy akcyzowej, przez procedurę zawieszenia poboru akcyzy rozumie się „procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe”.

W związku z objęciem importowanych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w odniesieniu do tychże wyrobów nie powstaje, a co za tym idzie zawieszony podatek akcyzowy nie jest podatkiem, który podlega faktycznej zapłacie przez importera. Z tego względu do podstawy opodatkowania VAT od importowanych towarów nie wlicza się wysokości podatku akcyzowego, którego pobór został zawieszony ze względu na objęcie ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2012 r. sygn. IPTTPP2/443-98/11-3/S/IR; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. IPPP3/443-373/12-2/KB; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. ILPP4/4512-1-287/15-2/ISN.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku objęcia importowanych wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest zobowiązany zamieścić w zgłoszeniu celnym informację o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnieniem od akcyzy.

Wskazanie w zgłoszeniu celnym wysokości akcyzy, która byłaby należna, gdyby nie zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy ma w takim wypadku charakter wyłącznie informacyjny.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, na Spółce jako importerze ciąży obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy. W celu uzyskania podatkowych znaków akcyzy - zgodnie z treścią art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy akcyzowej - Spółka wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkową znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia znaków akcyzy.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 27 ust. 2 ustawy akcyzowej „Kwotę akcyzy przypadającą do zapłaty z tytułu importu wyrobów akcyzowych obniża się o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, objęte zgłoszeniem celnym”.

Znakami akcyzy - zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy akcyzowej - są znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkową znaków akcyzy oraz legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

W ocenie Spółki, kwota stanowiąca wartość podatkową znaków akcyzy stanowi zaliczkę na przyszły podatek akcyzowy i jako taka podlega odliczeniu według zasady przewidzianej w art. 27 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Takie stanowisko potwierdza zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i stanowiska organów podatkowych.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2012 r., sygn. I SA/Lu 118/12 wskazano, że: „Znaki akcyzy pełnią rolę zaliczek na mający powstać w przyszłości należny podatek akcyzowy. Obowiązek podatkowy nie wynika z faktu naniesienia znaków akcyzy na wyrób akcyzowy, ale jest powiązany z dokonaniem czynności wymienionych w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. ILPP3/443-33/11-5/TK na pytanie podatnika „Czy wpłata dokonywana na poczet zakupu podatkowych znaków akcyzy stanowi zaliczkę na podatek akcyzowy” udzielił odpowiedzi (poprzez zaakceptowanie uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy): „Nabycie znaków akcyzy stanowi formę zaliczki na podatek akcyzowy. (\`(...)\`) Zaliczka ta nie jest jednak związana z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Dopiero prawidłowe naniesienie znaków akcyzy na wyrób akcyzowy powoduje takie powiązanie - akt naniesienia stanowi dowód, że od danego wyrobu została zapłacona akcyza w wysokości wartości naniesionego znaku akcyzy”.

Tożsame stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-892/14-2/SM, w której wskazano, iż kwota stanowiąca wartość podatkową znaków akcyzy „stanowi natomiast pewnego rodzaju zaliczkę na przyszły podatek akcyzowy i jako taka podlega odliczeniu według zasady przewidzianej w art. 23 ust. 4 ustawy akcyzowej. Gdyby, bowiem nie zostało wprowadzone przedmiotowe obniżenie, podatnik uiszczałby realnie akcyzę od wyrobów alkoholowych w wysokości większej (\`(...)\`), gdyż oprócz samej akcyzy podatnik (w tym wypadku Spółka) obciążana byłaby również wartością podatkowych znaków akcyzy. Poprzez mechanizm obniżenia akcyzy o wartość znaków akcyzy, należna akcyza obciąża podatnika w prawidłowej wysokości.

(iii)

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym - wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

W opisanym stanie faktycznym importowane wyroby objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy, oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w odniesieniu do tychże wyrobów nie powstaje, a co za tym idzie zawieszony podatek akcyzowy nie jest podatkiem, który podlega faktycznej zapłacie przez importera.

Kwota obejmująca wartość podatkową znaków akcyzy, którą Wnioskodawca jest zobowiązany wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w celu ich otrzymania stanowi wyłącznie zaliczkę na podatek akcyzowy, który jednakże nadal pozostaje w zawieszeniu, tj. nie jest należny.

Fakt wpłaty przedmiotowej kwoty jako zaliczki nie skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż nie ma on wpływu na procedurę zawieszenia poboru akcyzy oraz charakter zawieszonej akcyzy.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy akcyzowej, w dniu następującym po wprowadzeniu importowanych wyrobów akcyzowych do składu podatkowego Spółki, Spółka obniża kwotę akcyzy przypadającej na wpłatę dzienną o kwotę stanowiącą wartość podatkową znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na importowane wyroby akcyzowe.

Jednakże, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w odniesieniu do importowanych wyrobów powstaje dopiero w momencie wyprowadzenia ich ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, Spółka określając dla potrzeb podatku VAT podstawę opodatkowania od importowanych napojów alkoholowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powinna uwzględniać kwot wpłacanych do urzędu skarbowego w celu pokrycia wartości podatkowej znaków akcyzy.

Ad 2

(i)

Zgodnie z treścią art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy akcyzowej, w celu uzyskania podatkowych znaków akcyzy oprócz wartości podatkowej przedmiotowych znaków, importer jest zobowiązany do uiszczenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwoty na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy.

Wpływy uzyskane ze sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy oraz wpływy z tytułu kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy stanowią - zgodnie z treścią art. 126 ust. 5 ustawy akcyzowej - dochód budżetu państwa.

Uwzględniając treść art. 30b ust. 4 ustawy o podatku VAT, w celu określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT importowym „Podstawa opodatkowania (\`(...)\`) obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej – ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu”.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku VAT do podstawy opodatkowania od importowanych towarów dolicza się opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów”.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministerstwa Finansów z dnia 28 września 2015 r. sygn. PT2.8101.1.2015.SJK.20: „Brzmienie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. wskazuje, iż nie tylko wymienione jako przykładowe w tym przepisie koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia powinny być uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, lecz również inne koszty, o ile nie zostały włączone do wartości celnej a są ponoszone do określonego miejsca przeznaczenia. Na takie rozumienie przepisu unijnego (art. 86 ust. 1 lit. b przywołanej dyrektywy), który został odwzorowany w ustawie o VAT wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 668/10.

Mając na uwadze wskazany w omawianym przepisie przykładowy katalog kosztów dodatkowych należy dojść do konkluzji, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczone te koszty dodatkowe, które związane są przede wszystkim bezpośrednio z transportem sprowadzanych towarów. Do kosztów tych zaliczyć należy załadunek, przeładunek lub wyładunek. W przypadku kosztów portowych/terminalowych takimi kosztami byłyby opłaty THC (Terminal Handling Charges)”.

(ii)

Należy zauważyć, że kwota wpłacana do urzędu skarbowego na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy ma pokryć wyłącznie koszty produkcji znaków akcyzy, który ponosi Skarb Państwa i nie jest ona „odliczalna” od podatku akcyzowego (tak w: Interpretacji Indywidualnej sygn. IPPP3/443-892/14-2/SM). Nie stanowi ona również „innej należności”, którą organy celne mają obowiązek pobrać z tytułu importu towarów.

Podsumowując należy wskazać, że przedmiotowa kwota stanowi dochód budżetu państwa, uiszczany przez podatnika, zobowiązanego do oznaczenia wyrobów akcyzowych, przed złożeniem wniosku o wydanie podatkowych znaków akcyzy. Nie stanowi ona należności, którą organy celne powinny pobrać od importera z tytułu importu towarów, a także nie jest podatkiem ani należnością o podobnym charakterze. Co więcej, nie można mówić o niej jako o koszcie dodatkowym związanym bezpośrednio z transportem importowanych towarów, gdyż ma ona związek wyłącznie z czysto technicznym aspektem znaków akcyzy, tj. ich fizycznym wytworzeniem.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz o podatku VAT, a także stanowiska organów podatkowych w tymże zakresie, w ocenie Wnioskodawcy określając dla potrzeb podatku VAT podstawę opodatkowania w opisanym stanie faktycznym Spółka nie powinna uwzględniać wartości kosztu wytworzenia podatkowych znaków akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Stosownie do art. 30b ust. 4 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

W myśl art. 30b ust. 6 ustawy, do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, dolicza się opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku akcyzowym”, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku akcyzowym, znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 23 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej „wpłatami dziennymi”, dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.

Na podstawie art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, wpłaty dzienne obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku importu podatnik jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy, z uwzględnieniem obowiązujących stawek akcyzy w zgłoszeniu celnym.

W myśl art. 27 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, kwotę akcyzy przypadającą do zapłaty z tytułu importu wyrobów akcyzowych obniża się o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, objęte zgłoszeniem celnym.

W przypadku objęcia importowanych wyrobów akcyzowych, procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub w przypadku importu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, podatnik jest obowiązany zamieścić w dokumentach, o których mowa w ust. 1, informację o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub zwolnieniem od akcyzy (art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Stosownie do art. 116 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym importerem.

Na podstawie art. 126 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Na podstawie art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy - wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów alkoholowych. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu celnego oraz zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, a także status zarejestrowanego wysyłającego. Spółka działając jako zarejestrowany wysyłający importuje napoje alkoholowe stanowiące wyroby akcyzowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Importowane wyroby są wprowadzane do składu celnego Spółki, gdzie są składowane w zawieszającej procedurze celnej. Następnie z chwilą wyprowadzenia towarów ze składu celnego następuje ich dopuszczenie do obrotu na terytorium kraju oraz odprawa celna związana z importem. Z chwilą wyprowadzenia towarów ze składu celnego Spółki, zostają one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczone do składu podatkowego Spółki. Spółka rozlicza należne cło oraz podatek VAT od importowanych wyrobów przez reprezentującą Spółkę agencję celną. Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w odniesieniu do importowanych wyrobów Spółka zamieszcza w zgłoszeniach celnych informację o kwocie akcyzy, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby importowane przez Spółkę podlegają obowiązkowi oznaczania podatkowymi znakami akcyzy. Spółka, zgodnie z art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, działając jako importer, w celu otrzymania znaków, uiszcza kwotę stanowiącą ich wartość podatkową oraz kwotę na pokrycie kosztów ich wytworzenia. W dniu następującym po dniu wprowadzenia przedmiotowych wyrobów (objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy) do składu podatkowego Spółki, zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym, Spółka obniża wpłaty dzienne akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na przedmiotowe wyroby. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje natomiast dopiero w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego Spółki, tj. w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W celu uiszczenia należnego podatku VAT od importowanych wyrobów, określając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy Spółka uwzględnia wartość celną importowanych towarów, powiększoną o należne cło. Ze względu na fakt, iż importowane wyroby objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Spółka nie wlicza do podstawy opodatkowania VAT kwoty zawieszonej akcyzy, a jedynie wskazuje jej wartość w zgłoszeniu celnym.

Przy czym, tut. Organ wyjaśnia, że w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe, a nie obowiązek podatkowy jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania z tytułu importu towarów, tj. napojów alkoholowych importowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, winien uwzględnić wartość podatkową znaków akcyzy (pytanie nr 1).

Z powołanego powyżej art. 30b ust. 1 ustawy wynika, że jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Określenie „należne” odnosi się zarówno do cła, jak i podatku akcyzowego. Pod pojęciem należnego cła (podatku akcyzowego) należy rozumieć cło (podatek akcyzowy) faktyczne do zapłaty przez importera.

Jednocześnie w odniesieniu do kwoty, która stanowi wartość podatkowych znaków akcyzy należy zauważyć, że kwota ta stanowi w pewnym sensie zaliczkę na podatek akcyzowy. Jednak ze względu na brak zapłaty całej wartości podatku akcyzowego (stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy) należy przyjąć, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT nie może zostać podwyższona o kwotę, która stanowi zaliczkę na przyszły podatek akcyzowy. Zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego powstanie dopiero w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, co może nastąpić dopiero po wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki. Zatem na moment dokonania importu wyrobów wartość kwoty podatku akcyzowego jest nieznana.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że w przypadku importu wyrobów akcyzowych, tj. napojów alkoholowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania nie powinien uwzględniać wartości podatkowej znaków akcyzy. W przypadku bowiem gdy przedmiotem importu towarów są wyroby akcyzowe, od których pobór akcyzy zawiesza się, podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług importowanych wyrobów akcyzowych (napojów akcyzowych) nie obejmuje podatku akcyzowego, którego pobór został zawieszony. Do podstawy opodatkowania w imporcie towarów wlicza się bowiem taki podatek akcyzowy, który jest faktycznie do zapłaty przez importera.

Zatem Wnioskodawca określając dla potrzeb podatku VAT podstawę opodatkowania od napojów alkoholowych importowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie powinien uwzględniać wartości podatkowej znaków akcyzy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku uwzględnienia wartości podatkowej znaków akcyzy w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów, tj. napojów alkoholowych importowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania z tytułu importu towarów (napojów alkoholowych importowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) winien uwzględniać wartość kosztu wytworzenia znaków akcyzy (pytanie nr 2).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca importuje napoje alkoholowe stanowiące wyroby akcyzowe. Wnioskodawca rozlicza należne cło oraz podatek VAT od importowanych wyrobów przez reprezentującą Wnioskodawcę agencję celną. Zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby importowane przez Wnioskodawcę podlegają obowiązkowi oznaczania podatkowymi znakami akcyzy. Wnioskodawca, zgodnie z art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, działając jako importer, w celu otrzymania znaków, uiszcza kwotę stanowiącą ich wartość podatkową oraz kwotę na pokrycie kosztów ich wytworzenia.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku importu wyrobów akcyzowych tj. napojów alkoholowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania nie powinien uwzględniać wartości kosztu wytworzenia znaków akcyzy.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 30b ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Jednocześnie, stosownie do art. 30b ust. 4 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Ponadto, w myśl art. 30b ust. 6 ustawy do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3a, dolicza się opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 126 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy - wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy. Wskazana w tym przepisie kwota na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy pokrywa koszty produkcji znaków akcyzy. Nie istnieje przy tym możliwość jej późniejszego „odliczenia” od podatku akcyzowego.

Cytowany wyżej przepis art. 30b ust. 4 ustawy odwołuje się do kosztów dodatkowych, takich jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia oraz do opłat oraz innych należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

W tym miejscu należy przytoczyć uzasadnienie wynikające z interpretacji ogólnej z dnia 28 września 2015 r. nr PT2.8101.1.2015.SJK.20, która dotyczy wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych dotyczących rozumienia pojęcia koszty dodatkowe przy określaniu podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT. Jak wynika z treści interpretacji ogólnej cyt. „do podstawy opodatkowania powinny być wliczone te koszty dodatkowe, które związane są przede wszystkim bezpośrednio z transportem sprowadzanych towarów. Do kosztów tych zaliczyć należy załadunek, przeładunek lub wyładunek. W przypadku kosztów portowych/terminalowych takimi kosztami byłyby opłaty THC (Terminal Handling Charges)”.

Kwota na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy pokrywa koszty produkcji podatkowych znaków akcyzy i stanowi dochód budżetu państwa. Zatem należność z tego tytułu nie stanowi opłaty lub innej należności, którą organy celne mają obowiązek pobrać z tytułu importu.

Mając na uwadze brzmienie przepisów art. 30b ust. 4 oraz ust. 6 ustawy oraz wyjaśnienia wynikające z interpretacji ogólnej należy przyjąć, że wpłacana przez Wnioskodawcę kwota na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy nie stanowi ani kosztów dodatkowych, ani opłat oraz innych należności, które organy celne mają obowiązek pobierać z tytułu importu towarów.

Zatem Wnioskodawca określając dla potrzeb podatku VAT podstawę opodatkowania od napojów alkoholowych importowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie powinien uwzględniać kosztu wytworzenia znaków akcyzy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku uwzględnienia wartości kosztu wytworzenia znaków akcyzy w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów, tj. napojów alkoholowych importowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że przepisy dotyczące ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obowiązku oznaczania znakami akcyzy importowanych wyrobów, którymi są napoje alkoholowe nie były przedmiotem analizy i niniejsza interpretacja nie zawiera rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.