Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.391.2019.3.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-21
Teza: określenie czy wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutki podatkowe podziału przez wydzielenie spółki z o.o
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2019 r., (data wpływu 23 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia czy wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki z o.o. **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.309.2019.2.AR, 0113-KDIPT2-3.4011.391.2019.3.RR, 0111-KDIB2-2. 4014.145.2019.3.MZ, 0113-KDIPT1-1.4012.410.2019.2.RG Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania do usunięcia braków ww. wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 29 sierpnia 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 9 września 2019 r.), zaś w dniu 23 września 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 16 września 2019 r.).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   (…) Sp. z o.o.

oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

*   (…) Sp. z o.o.,

*   Pana (…),

*   Panią (…),

*   Panią (…),

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Spółka dzielona”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Wspólnicy”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą z wykorzystaniem materialnych i niematerialnych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w następujących obszarach:

*   tzw. działalności aptecznej – tzn. prowadzenia kilku aptek ogólnodostępnych (dalej: „Działalność I”) oraz

*   wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali) (dalej: „Działalność II”).

Działalność I polega na sprzedaży leków i innych artykułów medycznych w ramach sieci aptek funkcjonujących w lokalach wynajmowanych przez Spółkę (jako najemcę).

Natomiast Działalność II jest prowadzona z wykorzystaniem lokali z których większość znajduje się w pofabrycznym, wielokondygnacyjnym i wielolokalowym budynku usytuowanym na nieruchomości będącej własnością Spółki (dalej: „Budynek”). Na remont i przebudowę ww. budynku i lokali Spółka poniosła wydatki i nakłady, celem uzyskania przychodów z tytułu najmu. Nakłady sfinansowano m.in z kredytów i pożyczek bankowych.

Wskazane powyżej dwa rodzaje działalności nie są w sposób formalny wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki. Niemniej jednak, oba segmenty działalności prowadzonej przez Spółkę są wyodrębnione w sposób organizacyjny i finansowy.

W szczególności w Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności I oraz do Działalności II. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio z Działalnością I oraz Działalnością II są przypisywane do danego rodzaju działalności.

Ponadto istnieje możliwość przypisania określonych umów, zobowiązań, dokumentów, operacji, a także pracowników do każdego z powyższych rodzajów działalności.

Ze względu na odmienny charakter biznesowy obu segmentów działalności prowadzonych przez Spółkę w celu ustrukturyzowania prowadzonej działalności planowane jest ich rozdzielenie w taki sposób, aby każda z tych działalności była prowadzona przez odrębny podmiot.

Planowane rozdzielenie obu prowadzonych przez Spółkę działalności jest uzasadnione również ze względu na nowe uregulowania prawa farmaceutycznego, zgodnie z którymi przedmiotem działalności beneficjenta zezwolenia na prowadzenia apteki ogólnodostępnej powinno być wyłącznie prowadzenie aptek (art. 99 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne).

W tym celu część majątku Spółki związana z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II) zostanie przeniesiona na (…) Sp. z o.o. (dalej: „X Sp. z o.o.”, „Spółka przejmująca”). Przeniesienie to może nastąpić w formie podziału Spółki przez wydzielenie do X Sp. z o.o. części majątku Spółki związanego z prowadzeniem Działalności II w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) (podział Spółki przez wydzielenie). W ramach podziału X Sp. z o.o. wyemituje na rzecz Wspólników udziały, których wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych wydzielonych ze Spółki i przeniesionych do X Sp. z o.o.

Podział Spółki będzie dokonany poprzez przeniesienie na X Sp. z o.o. tej części majątku Spółki, która związana jest z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Na X Sp. z o.o. zostanie więc przeniesiony Budynek wraz z gruntem, na którym jest on zlokalizowany oraz pozostałe lokale będące własnością Spółki. Na X Sp. z o.o. przejdą również pozostałe składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania zadań związanych z wynajmem nieruchomości, w szczególności składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków (w tym zobowiązań) wynikających m.in. z zawartych umów najmu oraz umów kredytowych w zakresie kredytów zaciągniętych na remont i aranżację lokali. Do części przedsiębiorstwa, która ma zostać przeniesiona do X Sp. z o.o. w ramach podziału Spółki, został przypisany pracownik posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności związanej z wynajmem nieruchomości i który w ramach swoich obowiązków wykonuje jedynie zadania związane z tym segmentem prowadzonej działalności. W związku z podziałem Spółki pracownik zostanie przejęty przez X Sp. z o.o. w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a tym samym na X Sp. z o.o. przejdą też prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę zawartej z tym pracownikiem. Po podziale przedmiotem działalności X Sp. z o.o. będzie wynajem nieruchomości, w szczególności lokali znajdujących się w Budynku.

W wyniku podziału w Spółce pozostaną natomiast składniki majątkowe związane z prowadzeniem Działalności I, w szczególności:

1.  składniki majątku trwałego:
    1.  meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz;
    2.  komputery;
    3.  kasy fiskalne;
    4.  inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki;
    5.  zapasy leków;

1.  należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;
2.  ogół praw i obowiązków związanych z umowami najmu lokali, w których prowadzone są apteki;
3.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym, m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia oraz związane z nimi zobowiązania;
4.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami świadczącymi usługi kurierskie;
5.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami świadczącymi usługi informatyczne dot. systemów IT wykorzystywanych w ramach działalności aptecznej;
6.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych zawartych z bankami;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami leków i innych towarów do aptek oraz związane z nimi zobowiązania;
8.  wymagane przepisami prawa zezwolenia na prowadzenie działalności aptecznej;
9.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów z osobami pracującymi w prowadzonych aptekach.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 16 września 2019 r. Zainteresowani wskazali dodatkowo, że Wspólnicy, o których mowa we wniosku to Zainteresowani niebędący stroną postępowania.

W uzupełnieniu tym Zainteresowani wskazali również, że w Ich ocenie zarówno zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną (Działalność I) będą w momencie podziału Spółki funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zarówno w odniesieniu do Działalności I jak i Działalności II są przypisane określone składniki majątkowe (umowy, pracownicy, nieruchomości, środki trwałe), które służą wyłącznie wykonywaniu danego rodzaju działalności. Żaden ze wskazanych we wniosku składników majątkowych Spółki nie jest związany jednocześnie z Działalnością I jak i Działalnością II. Pomimo tego, że zarówno Działalność I jak i Działalność II prowadzone są obecnie w ramach jednej Spółki, oba rodzaje działalności są prowadzone w sposób całkowicie oddzielny i niezależny od siebie. W związku z tym wydzielenie do X Sp. z o.o. składników majątkowych związanych z Działalnością II w żaden sposób nie wpłynie na zakres oraz sposób wykonywania Działalności I jak również Działalności II. Zarówno składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności I jak i składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności II tworzą funkcjonalnie odrębną całość, obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia zadań gospodarczych w zakresie obu rodzajów działalności.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali również, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Takie stanowisko potwierdzają również interpretacje organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 lutego 2014 r., nr IBPP4/443 -581/13/EK dodaje, że: „w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Wskazane powyżej stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jak również przedstawione okoliczności faktyczne, w ocenie Zainteresowanych, przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym zarówno tych składników majątkowych, które po podziale pozostaną własnością Spółki i będą wykorzystywane do prowadzenia Działalności I, jak i tych składników majątkowych, które w ramach podziału Spółki zostaną przeniesione do X Sp. z o.o. i będą wykorzystywane do prowadzenia Działalności II.

Dalej w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że zarówno zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną (Działalność I) będą w momencie podziału Spółki finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Spółka prowadzi ewidencję finansowo-księgową, która umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności I oraz do Działalności II. Zainteresowani zwrócili uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano również, iż przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio z Działalnością I oraz Działalnością II są przypisywane do danego rodzaju działalności. Okoliczności te przesądzają o wyodrębnieniu finansowym obu zespołów składników majątkowych.

W ramach podziału Spółki na X Sp. z o.o. zostaną przeniesione wszystkie składniki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie najmu nieruchomości, a mianowicie: składniki materialne – nieruchomości (lokale) oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków (zobowiązań) wynikających m.in. z zawartych umów najmu oraz umów kredytowych w zakresie kredytów zaciągniętych na remont i aranżację lokali. Do części przedsiębiorstwa, która ma zostać przeniesiona do X Sp. z o.o. w ramach podziału Spółki, został przypisany pracownik posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności związanej z wynajmem nieruchomości i który w ramach swoich obowiązków wykonuje jedynie zadania związane z tym segmentem prowadzonej działalności. W związku z podziałem Spółki pracownik zostanie przejęty przez X Sp. z o.o. w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a tym samym X Sp. z o.o. stanie się stroną umowy o pracę zawartej z tym pracownikiem, a zatem przejmie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z tej umowy. Wskazane powyżej składniki majątkowe stanowią zespół składników, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia przez X Sp. z o.o. Działalności II.

Z kolei część przedsiębiorstwa Spółki związana z prowadzeniem aptek pozostanie w Spółce i działalność ta będzie przez Spółkę kontynuowana w sposób dotychczasowy, w oparciu o wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z prowadzeniem działalności w zakresie aptek. Przedmiotowe składniki majątkowe zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. W ocenie Zainteresowanych, również te składniki majątkowe stanowią zespół składników, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia przez X Sp. z o.o. Działalności I.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, zarówno zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną (Działalność I) będą w momencie podziału Spółki stanowiły zespoły składników materialnych i niematerialnych zdolnych do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

We wskazanym uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wyjaśnili również, że w oparciu wyłącznie o przedmiot przekazania na rzecz X Sp. z o.o. oraz część pozostałą w Spółce dzielonej będzie możliwe samodzielne prowadzenie odrębnych działalności gospodarczych bez konieczności angażowania innych składników majątku. Wskazali także, że nabywca (X Sp. z o.o.) w oparciu o przekazany majątek będzie kontynuował działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych:

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych, jaki ma zostać przeniesiony do X Sp. z o.o. w ramach podziału Spółki przez wydzielenie oraz zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie w Spółce, będą na dzień podziału stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przedmiotowy podział nie będzie skutkował powstaniem konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), zarówno po stronie Spółki, jak i po stronie X Sp. z o.o. oraz nie będzie skutkował powstaniem konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) po stronie Wspólników?

W zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesiony do X Sp. z o.o. w ramach podziału Spółki będzie na dzień podziału stanowić dla celów ustalenia skutków podatkowych zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji transfer tego zespołu składników materialnych i niematerialnych ze Spółki do X Sp. z o.o. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT”), zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:

1.  Czy w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym podziałem Spółki po stronie X Sp. z o.o. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1)

1.  Majątek pozostający w Spółce oraz majątek przenoszony w wyniku podziału Spółki do X Sp. z o.o. jako zorganizowane części przedsiębiorstwa

Zarówno składniki majątkowe związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, które w ramach podziału Spółki zostaną przeniesione do X Sp. z o.o., jak i składniki majątkowe związane z działalnością apteczną, które pozostaną w Spółce, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) oraz art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”). Ze względu na identyczne brzmienie przedmiotowych przepisów poniższe uzasadnienie będzie dotyczyło kwalifikacji poszczególnych zespołów składników majątkowych zarówno na gruncie Ustawy o CIT, jak i Ustawy o PIT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego, na gruncie Ustawy o CIT i Ustawy o PIT mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno majątek przeniesiony na X Sp. z o.o. w ramach podziału Spółki, jak i majątek pozostały w Spółce, spełniają wszystkie ze wskazanych powyżej przesłanek.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach podziału Spółki na X Sp. z o.o. zostaną przeniesione wszystkie składniki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie najmu nieruchomości, a mianowicie: składniki materialne – nieruchomości (lokale) oraz składniki niematerialne w postaci praw i obowiązków (zobowiązań) wynikających m.in. z zawartych umów najmu oraz umów kredytowych w zakresie kredytów zaciągniętych na remont i aranżację lokali. Do części przedsiębiorstwa, która ma zostać przeniesiona do X Sp. z o.o. w ramach podziału Spółki, został przypisany pracownik posiadający odpowiednie kwalifikacje do realizacji zadań, które będą przedmiotem działalności związanej z wynajmem nieruchomości i którzy w ramach swoich obowiązków wykonują jedynie zadania związane z tym segmentem prowadzonej działalności. W związku z podziałem Spółki pracownik zostanie przejęty przez X Sp. z o.o. w trybie art. 231 Kodeksu pracy, a tym samym X Sp. z o.o. stanie się stroną umowy o pracę zawartej z tym pracownikiem, a zatem przejmie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z tej umowy.

Z kolei część przedsiębiorstwa Spółki związana z prowadzeniem aptek pozostanie w Spółce i działalność ta będzie przez Spółkę kontynuowana w sposób dotychczasowy, w oparciu o wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z prowadzeniem działalności w zakresie aptek.

Składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności aptecznej, które po podziale pozostaną w Spółce, będą obejmowały w szczególności:

1.  składniki majątku trwałego:
    1.  meble i inne środki trwałe stanowiące wyposażenie wnętrz;
    2.  komputery;
    3.  kasy fiskalne;
    4.  inne środki trwałe związane z prowadzeniem apteki;
    5.  zapasy leków;

1.  należności z tytułu refundacji z Narodowego Funduszu Zdrowia;
2.  ogół praw i obowiązków związanych z umowami najmu lokali, w których prowadzone są apteki;
3.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych związanych z majątkiem trwałym, m.in. umów z dostawcami mediów dostarczanych do apteki, umów ubezpieczenia oraz związane z nimi zobowiązania;
4.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami świadczącymi usługi kurierskie;
5.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami świadczącymi usługi informatyczne dot. systemów IT wykorzystywanych w ramach działalności aptecznej;
6.  ogół praw i obowiązków wynikających z umów kredytowych zawartych z bankami;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami leków i innych towarów do aptek oraz związane z nimi zobowiązania;
8.  wymagane przepisami prawa zezwolenia na prowadzenie działalności aptecznej;
9.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów z osobami pracującymi w prowadzonych aptekach.

Zarówno składniki majątkowe związane z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości, jak i składniki majątkowe związane z działalnością apteczną, mogą stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie i niezależnie realizujące zadania gospodarcze.

Oba zespoły składników są wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w następujący sposób:

Ad) wyodrębnienie organizacyjne

W praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne. Określona część przedsiębiorstwa nie musi zatem stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Takie stanowisko potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r., nr IPPB1/415-1023/10-6/MT i nr IPPB1/415-1029/10 -4/MT oraz z dnia 22 sierpnia 2011 r., nr IPPB1/415-622/11-2/EC.

Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się również do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez jeden podmiot (tak też: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 27 września 2011 r., nr IPPP2/443-834/11-2/JO. Na uwzględnienie zasługuje również wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1517/14, w którym stwierdzono, że uznanie wyodrębnienia pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie jest jednakowe dla każdego podmiotu. Formułowanie oceny, czy dany zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy dokonać in concreto, z uwzględnieniem struktur przyjętych u danego podmiotu.

W zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem nie istnieje formalno-prawne wydzielenie w strukturach Spółki działalności aptecznej oraz działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Wydzielenie organizacyjne obu tych działalności ma jednak charakter faktyczny i materialny – występuje w sposób faktyczny i realny, poprzez możliwość przypisania określonych nieruchomości oraz innych środków trwałych, umów, należności, zobowiązań, pracowników, dokumentów, operacji oraz innych zdarzeń gospodarczych do dwóch zupełnie odrębnych działalności – prowadzenia aptek (Działalność I) i wynajmu nieruchomości (Działalność II). Każda z wymienionych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ma odmienny przedmiot działalności, stanowi sferę faktycznie wyodrębnioną z całości przedsiębiorstwa Spółki, która realizuje odmienne zadania gospodarcze. Po podziale Spółki działalność obu części przedsiębiorstwa będzie mogła być dalej kontynuowana w takim samym zakresie, jak dotychczas, przy czym działalność w zakresie aptek – w ramach funkcjonowania Spółki, zaś działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – w ramach funkcjonowania X Sp. z o.o.

W działalności gospodarczej, która jest prowadzona przez Wnioskodawcę nie funkcjonuje struktura oddziałów, wydziałów lub zakładów. Przepisy prawa nie nakładają obowiązku wydzielenia takiego zespołu składników. Wnioskodawca natomiast wyodrębnił w zakresie przedmiotu działalności Spółki, określonym w akcie założycielskim spółki i zgłoszonym do Rejestru Przedsiębiorców KRS, dwa odrębne przedmioty – sprzedaż detaliczną wyrobów farmaceutycznych i wynajem nieruchomości.

Jak zostało wskazane powyżej do poszczególnych segmentów działalności prowadzonych przez Spółkę przeznaczone są określone składniki majątkowe związane tylko z danym rodzajem działalności. Przedmiotowe składniki są wykorzystywane na potrzeby danego rodzaju działalności i w żaden sposób nie są przydatne do prowadzenia drugiego rodzaju działalności, co przemawia za odrębnością obu działalności w ramach struktury funkcjonującej w Spółce.

Wyodrębnienie poszczególnych rodzajów działalności następuje również w aspekcie ludzkim. Jak wskazano powyżej, każdy z pracowników Spółki jest przypisany do danego segmentu działalności (tj. Działalności I lub Działalności II) i w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonuje jedynie zadania związane z tym rodzajem działalności.

Wskazane powyżej okoliczności w sposób wyraźny wskazują, że zarówno Działalność I, jak i Działalność II funkcjonują w strukturze Spółki w sposób niezależny od siebie. Po podziale oba rodzaje działalności będą kontynuowane: działalność w zakresie prowadzenia aptek – przez Spółkę, zaś działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – przez X Sp. z o.o. W świetle powyższego, pomimo braku formalnego wyodrębnienia poszczególnych segmentów działalności w strukturze organizacyjnej Spółki (np. w formie oddziału) należy przyjąć, że segmenty te spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, o którym mowa w powołanych na wstępie przepisach Ustawy o PIT i Ustawy o CIT.

Ad) wyodrębnienie finansowe

Zdaniem Zainteresowanych, pojęcie „wyodrębnienie finansowe” nie oznacza finansowej samodzielności, w tym samodzielnego sporządzania bilansu, tylko sytuacje, w której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko wyraził m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 19/16 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r., nr ITPP2/443 -1577/14/PS.

Przyjmuje się, że przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona, jeśli przedsiębiorca prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., nr ILPP1/443-359/12-4/KG). W konsekwencji, do stwierdzenia wyodrębnienia finansowego wystarczające jest prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych, za pomocą której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do odpowiedniej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe pozwalają na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanych przez dany segment działalności, jak również określenie należności oraz zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z danym rodzajem działalności.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, na podstawie prowadzonej ewidencji finansowo-księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, aktywów oraz zobowiązań do każdego z funkcjonujących w Spółce segmentów działalności.

W konsekwencji należy uznać, że zarówno składniki majątkowe, które w wyniku podziału pozostaną w Spółce, jak i składniki majątkowe wydzielone w wyniku podziału do X Sp. z o.o., będą spełniały kryterium wyodrębnienia finansowego.

Ad) wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, dlatego też, aby miało miejsce wyodrębnienie funkcjonalne, konieczne jest zaistnienie dwóch poprzednich przesłanek. Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych, możliwość samodzielnego prowadzenia tych działań gospodarczych. Dla uznania danego kompleksu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych ze sobą ze względu na funkcje, jakim służą. Składniki te muszą stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione, jeżeli wyodrębniony zespół składników majątkowych jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku.

W przestawionym zdarzeniu przyszłym, zarówno składniki majątkowe, które w wyniku podziału Spółki pozostaną w Spółce, jak i składniki majątkowe wydzielone do X Sp. z o.o., będą stanowiły kompletny zespół składników potrzebnych do prowadzenia odpowiednio Działalności I i Działalności II. Przedmiotowe składniki będą stanowiły kompleks ściśle powiązanych ze sobą elementów przeznaczonych do prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej. W świetle uwag przedstawionych w odniesieniu do kwestii wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego, po dokonaniu planowanego podziału zarówno zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca wynajem nieruchomości, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca prowadzenie aptek, będą mogły funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, które posiadają własne składniki majątkowe, mogą realizować własne przychody i ponosić koszty związane z działalnością. Takie wyodrębnienie pozwoli na prowadzenie dwóch niezależnych działalności o odmiennym przedmiocie i dalsze kontynuowanie działań gospodarczych.

Podsumowując, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu nieruchomości lub ich części (lokali), jak i zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną, funkcjonujące obecnie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, spełniają przesłanki uznania ich (każdego z nich) za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Do prowadzenia każdej z tych działalności Wnioskodawca wykorzystuje odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, działalności te są wyodrębnione zarówno organizacyjnie, jak i finansowo i są przeznaczone do realizacji różnych zadań gospodarczych. Po dokonaniu podziału Spółki, zarówno Spółka, jak i X Sp. z o.o., będą kontynuowały działalność w zakresie odpowiednio działalności aptecznej oraz wynajmu nieruchomości, a zatem składniki majątkowe, które pozostaną w obu Spółkach, stanowić będą niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

W związku z tym, ustosunkowując się do pytania uznać należy, że zarówno wyodrębniona w podziale Spółki i przeniesiona do X Sp. z o.o. część składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie wynajmu nieruchomości, jak i pozostające w Spółce składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności aptecznej, spełniają (każda z nich) definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. Spółka podkreśla, że możliwość uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa opisanych powyżej składników majątkowych związanych z wynajmem nieruchomość została już potwierdzona w uzyskanych przez Spółkę interpretacjach indywidualnych z dnia 19 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.143.2017.3.NL i z dnia 18 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB3-2. 4012.659.2017.1.ASz, które dotyczyły potwierdzenia skutków podatkowych innego stanu faktycznego.

(iv) Konsekwencje podatkowe po stronie Wspólników

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o PIT, przychodem jest w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka – wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT albo art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość – wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie m.in. przy podziale przez wydzielenie, gdy na spółkę przejmującą przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące ZCP lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie będzie stanowić ZCP.

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w pkt (i) powyżej, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że zarówno składniki majątkowe, które po podziale pozostaną w Spółce, jak i składniki majątkowe wydzielone do X Sp. z o.o. będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. W konsekwencji planowany podział Spółki nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wspólników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) po stronie udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi, odnieść się należy do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 oraz ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek. Opodatkowaniu podlegają jednakże dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców. Ustawodawca w tym przypadku nie uzależnia bowiem powstania dochodu od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Z wniosku nie wynika jednak, aby na skutek podziału Spółki Zainteresowani mieli otrzymać jakiekolwiek dopłaty.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z ww. przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Reasumując, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach, tj. tzw. działalność apteczną polegającą na prowadzeniu kilku aptek ogólnodostępnych („Działalność I”) oraz wynajem nieruchomości lub ich części (lokali) („Działalność II”). Ze względu na odmienny charakter biznesowy obu segmentów działalności prowadzonych przez Spółkę w celu ustrukturyzowania prowadzonej działalności planowane jest ich rozdzielenie w taki sposób, aby każda z tych działalności była prowadzona przez odrębny podmiot. W tym celu część majątku Spółki związana z prowadzeniem Działalności II zostanie przeniesiona do Spółki przejmującej. Zarówno zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (Działalność II), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością apteczną (Działalność I) będą w momencie podziału Spółki organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie. Do poszczególnych segmentów działalności prowadzonych przez Spółkę przeznaczone są określone składniki majątkowe związane tylko z danym rodzajem działalności. Przedmiotowe składniki są wykorzystywane na potrzeby danego rodzaju działalności i w żaden sposób nie są przydatne do prowadzenia drugiego rodzaju działalności, co przemawia za odrębnością obu działalności w ramach struktury funkcjonującej w Spółce. Wyodrębnienie poszczególnych rodzajów działalności następuje również w aspekcie ludzkim, ponieważ każdy z pracowników Spółki jest przypisany do danego segmentu działalności. Zarówno składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności I, jak i składniki majątkowe służące prowadzeniu Działalności II tworzą funkcjonalnie odrębną całość i obejmują elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia zadań gospodarczych w zakresie obu rodzajów działalności. Spółka prowadzi ewidencję finansowo-księgową, która umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działalności I oraz do Działalności II. Wydzielone ze Spółki składniki majątkowe stanowią zespół składników, który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia przez Spółkę przejmującą Działalności II. Również składniki majątkowe związane z prowadzeniem aptek, które pozostaną w Spółce dzielonej stanowią zespół składników który jest wystarczający do samodzielnego i efektywnego prowadzenia Działalności I. Zarówno zespół składników majątku Spółki związanych z prowadzeniem Działalności I, jak również zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z Działalnością II będą w momencie podziału Spółki stanowiły zespoły składników materialnych i niematerialnych zdolnych do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego bez konieczności angażowania innych składników majątku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przedstawione przez Zainteresowanych okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki przejmującej (X Sp. z o.o.), jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce dzielonej, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Zatem, należy przyjąć, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na Działalność II, który zostanie wydzielony z majątku Spółki dzielonej na rzecz ww. Spółki przejmującej, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych, który pozostanie w Spółce dzielonej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji po stronie Zainteresowanych, będących osobami fizycznymi, nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Zainteresowanych. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Zainteresowanych. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.