Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.252.2017.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-02
Teza: Czy przychody z tytułu sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz kontrahentów w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych Spółki, podlegające odsprzedaży na rzecz Spółki, należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP?
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie określenia, czy przychody uzyskane przez Spółkę, prowadzącą działalność na terenie SSE, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy przychody uzyskane przez Spółkę, prowadzącą działalność na terenie SSE, korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie kilku zezwoleń, tj.:

*   Zezwolenia z 21 maja 2008 r.,
*   Zezwolenia z 28 czerwca 2011 r.,
*   Zezwolenia z 17 grudnia 2013 r.,
*   Zezwolenia z 19 grudnia 2013 r., oraz
*   Zezwolenia z 27 kwietnia 2017 r. (dalej łącznie: „Zezwolenia”).

Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie SSE, wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych i usług świadczonych na terenie SSE określonych w wyżej wskazanych Zezwoleniach. Spółka działa w branży motoryzacyjnej; prowadzi działalność w zakresie opracowania i produkcji podzespołów do karoserii i podwozi.

Zgodnie z treścią Zezwoleń, działalność Spółki na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie w szczególności wyrobów i usług sklasyfikowanych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

1.  Sekcja C:

*   pozostałe wyroby ze stali poddanej wstępnej obróbce (PKWiU 24.3);
*   metalowe elementy konstrukcyjne (PKWiU 25.1);
*   pozostałe wyroby metalowe (PKWiU 25.9);
*   nadwozia do pojazdów silnikowych, przyczepy i naczepy (PKWiU 29.2);
*   części i akcesoria do pojazdów (PKWiU 29.3);

3.  sekcja E:

*   odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (PKWiU 38.11.5);
*   usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne (PKWiU 38.3);

W związku z różnorodnością asortymentową i skalą produkowanych wyrobów gotowych proces produkcyjny prowadzony przez Spółkę może przybierać różną formę. W ramach procesu produkcyjnego Spółka może współpracować z kontrahentami zlokalizowanymi poza terenem SSE.

Jeden z możliwych schematów procesu produkcyjnego Spółki może kształtować się w następujący sposób:

1.  nabycie przez Spółkę materiałów niezbędnych do wyprodukowania wyrobów gotowych;
2.  odsprzedanie przez Spółkę nabytych materiałów kontrahentom zlokalizowanym poza terenem SSE w celu wykonania przez nich w określonych prac na zakupionym od Spółki materiale;
3.  odsprzedaż przetworzonych przez kontrahentów materiałów (wyrobów w toku) na rzecz Spółki;
4.  wykonanie przez Spółkę (w zakładzie Wnioskodawcy na terenie SSE) prac związanych z wykonaniem dalszych operacji skutkujących wyprodukowaniem wyrobu gotowego z wykorzystaniem zakupionego wyrobu w toku od kontrahentów;
5.  sprzedaż wyrobu gotowego odbiorcom końcowym Wnioskodawców (sprzedaż odbywa się z zakładu Spółki zlokalizowanego na terenie SSE).

W związku ze znaczącą ilością i kompleksowością asortymentową wyrobów gotowych oraz w związku z dostawami „just in time” to znaczy realizowanymi zgodnie z precyzyjnym planem wysyłek, możliwe jest, że pewne czynności ewentualnie operacje nie mogą być fizycznie zrealizowane przez Spółkę na terytorium SSE, np. z uwagi na brak stosownej mocy produkcyjnej w danym okresie czasu.

Zaangażowanie kontrahentów ma za zadanie zabezpieczyć i usprawnić proces produkcyjny. Umożliwia bowiem przeprowadzenie kompletnego procesu produkcyjnego (obejmującego dostosowanie materiałów produkcyjnych do specyficznych potrzeb związanych z produkcją konkretnych wyrobów gotowych charakteryzujących się określoną specyfiką) wówczas, gdy nie jest to możliwe wyłącznie w oparciu o zasoby Spółki na terenie jej zakładu (np. ze względów technologicznych, ograniczeń technicznych, awarii, zbycia środka trwałego oraz braku mocy produkcyjnej). Prace wykonywane przez kontrahentów na zlecenie Spółki polegają wyłącznie na przystosowaniu materiałów produkcyjnych do kolejnych etapów produkcji wyrobów gotowych Wnioskodawcy. Jednocześnie, pozostała, istotna część procesu wytworzenia wyrobów gotowych sprzedawanych przez Spółkę jako produkt finalny, jest dokonywana przez Spółkę w jej zakładzie produkcyjnym na terenie SSE.

Celem realizacji transakcji sprzedaży materiałów na rzecz kontrahentów nie jest generowanie zysków z tej sprzedaży, ale wyłącznie umożliwienie przeprowadzenia kompletnego procesu produkcyjnego, w sytuacji gdy nie jest to możliwe tylko przy zastosowaniu zasobów produkcyjnych Spółki. W tym celu, Spółka dokonuje sprzedaży materiałów na rzecz kontrahentów wg stałej ceny niepowiększanej o marżę i cena ta jest ustalona na potrzeby rozliczeń transakcji z kontrahentami w długim okresie. W konsekwencji, cena sprzedaży materiałów do kontrahentów jest, co do zasady, równa cenie zakupu tych materiałów przez Spółkę od dostawców zewnętrznych Wnioskodawcy.

Ustalenie opisanego powyżej mechanizmu rozliczenia transakcji sprzedaży materiałów z kontrahentami nie służy więc celom zarobkowym, a w szczególności jego celem nie jest generowanie zysku dla Spółki w długim okresie, w jakim są rozliczane są transakcje realizowane w ramach długoterminowej współpracy z kontrahentami. Ustalenie zasad rozliczenia z kontrahentami w sposób opisany powyżej (tj. odpłatne przekazanie im materiałów oraz następnie zakup od nich przetworzonych materiałów), jest podyktowane przyczynami biznesowymi. W transakcji sprzedaży materiału do kontrahenta oraz w zakupie produktów w toku od kontrahenta nie są generowane marże, które mogłaby wpłynąć negatywnie na koszt wyrobu końcowego.

W szczególności, odpłatne przekazanie kontrahentom materiałów przyczynia się do ich zdyscyplinowania do wykonania powierzonych im prac na wysokim poziomie jakościowym. Dodatkowo, dzięki odkupieniu od tych podmiotów przetworzonych w ustalony sposób materiałów produkcyjnych, Wnioskodawca ma możliwość odrzucenia wadliwych materiałów, które byłyby nieprzydatne na dalszych etapach produkcji wyrobów gotowych Spółki. Takie rozliczenie umożliwia zatem zmniejszenie ryzyka prowadzenia działalności Spółki związanego m.in. z możliwymi stratami powstałymi na skutek niedokonania lub nierzetelnego dokonania prac na przekazanych kontrahentom materiałach. Rozwiązanie takie umożliwia dostawę materiałów do kontrahenta na czas, tj. bez zwłoki, która mogłaby spowodować opóźnienie całego procesu produkcyjnego. Obecnie bowiem, czas realizacji zamówienia surowców przez podmioty zewnętrzne wynosi około 22 tygodni. Tak ustalony mechanizm rozliczeń stanowi element strategii gospodarczej Spółki. Ponadto, kontrahenci są zobligowani do wykorzystania materiałów zakupionych od Spółki tylko dla celów zleconych im procesów przerobu, w szczególności nie mogą dokonać zbycia tych materiałów na rzecz innych podmiotów niż Spółka.

Niezależnie od tego, że część prac związanych z przystosowaniem materiałów do procesu produkcyjnego Spółki jest wykonywana przez kontrahentów zlokalizowanych poza SSE, czynności związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem podstawowego procesu produkcyjnego, realizacją zamówień oraz sprzedażą i wysyłką wyrobów gotowych do odbiorców końcowych wykonywane są w zakładzie Wnioskodawcy na terenie SSE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz kontrahentów w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych Spółki, podlegające odsprzedaży na rzecz Spółki, należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przychody ze sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz kontrahentów w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych Spółki, podlegające odsprzedaży na rzecz Spółki należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 282 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zgodnie z powyższym, ze zwolnienia podatkowego korzysta dochód osiągnięty z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w zezwoleniu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, aby podmiot mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, musi w szczególności prowadzić działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla oceny możliwości zaliczenia przychodów ze sprzedaży materiałów kontrahentom do przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, istotne jest w ocenie Wnioskodawcy ustalenie charakteru sprzedaży tych materiałów w kontekście związku z działalnością podstawową w zakresie produkcji i sprzedaży elementów/podzespołów do karoserii i podwozi samochodowych w świetle modelu współpracy z kontrahentami, z uwzględnieniem czynności wykonywanych na tych materiałach na zlecenie Spółki z perspektywy możliwości kwalifikacji jako działalności pomocniczej, oraz w kontekście natury sprzedaży materiałów w świetle definicji działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o PDOP, jak i regulacje w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE nie wprowadzają samoistnej definicji pojęcia „działalność gospodarcza”. Stąd, Wnioskodawca posłużył się definicją zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W świetle powyższego, należy zwrócić uwagę, że celem realizacji przez Spółkę transakcji sprzedaży materiałów na rzecz kontrahentów nie jest generowanie zysków z tej sprzedaży, ale wyłącznie umożliwienie przeprowadzenia kompletnego procesu produkcyjnego, w sytuacji, gdy nie jest to możliwe tylko przy zastosowaniu zasobów produkcyjnych Spółki. Ponieważ dla celów rozliczeń transakcji z kontrahentami ustalana jest stała cena (niepowiększona o marżę) stosowana w długim okresie, cena sprzedaży materiałów do kontrahentów jest, co do zasady, równa cenie zakupu tych materiałów przez Spółkę od dostawców zewnętrznych Wnioskodawcy. Nie można zatem stwierdzić, że celem transakcji dokonywanych przez Spółkę jest generowanie na sprzedaży materiałów zysku z tej sprzedaży (co skutkowałoby powstaniem dochodu w rozumieniu ustawy o PDOP). Zastosowanie przez Spółkę opisanej metodologii rozliczeń ma służyć wyłącznie usprawnieniu procesu produkcyjnego przy jednoczesnym neutralnym rozliczeniu zawieranych transakcji w długim okresie.

W konsekwencji, działalność ta nie ma charakteru zarobkowego dla Spółki, a jest elementem uzgodnionego modelu współpracy z kontrahentami (mającego zapewnić określone cele gospodarcze i biznesowe dla obu stron). Współpraca ta ściśle i bezsprzecznie jest związana z podstawową działalności Spółki w zakresie produkcji i sprzedaży elementów/podzespołów do karoserii i podwozi, gdzie dla wykonania przez Spółkę wyrobu gotowego niezbędne jest zaangażowanie kontrahentów (którzy wykonują określone procesy na materiale sprzedanym przez Spółkę, który wraca do Spółki w ramach niejako „odwrócenia” transakcji sprzedaży poprzez odkup tych materiałów, po cenie powiększonej o wynagrodzenie kontrahentów z tytułu wykonanych prac). W konsekwencji, ponieważ Spółka nie dokonuje sprzedaży materiałów w celu osiągnięcia zysku, a jedynie po to, by dokonać prac niezbędnych do przystosowania materiałów do dalszych etapów produkcji (których Spółka nie jest w stanie zrealizować na terenie zakładu m.in. z przyczyn technicznych i technologicznych), sprzedaż materiałów i prace kontrahentów należy uznać za uzupełniający element procesu produkcyjnego Spółki. Spółka jednocześnie zaznacza, że jej zapytanie dotyczy wyłącznie tych sytuacji, w których celem odprzedaży materiałów i rozliczenia transakcji zgodnie z przyjętym modelem nie jest generowanie zysku - a zatem, w przypadku, gdyby zaistniała sytuacja, w której odprzedaż materiałów i zastosowanie przyjętego rozliczenia byłyby dokonywane w celu wygenerowania zysku na tych transakcjach, indywidualna interpretacja wydana w oparciu o niniejszy wniosek nie będzie dotyczyła takiej sytuacji. Nie istnieje zatem obawa, że Spółka za pomocą ewentualnej pozytywnej interpretacji usankcjonuje brak opodatkowania dochodów z działalności o charakterze zarobkowym.

W związku z powyższym, skoro sprzedaż materiałów na rzecz kontrahentów w ww. określonych celach nie generuje zarobku dla Spółki, jako że stanowi jedynie przejaw organizacji określonej formy współpracy i rozliczeń, to nie należy takich transakcji traktować jako wykonywania odrębnej działalności gospodarczej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaży materiałów nie należy postrzegać odrębnie od działalności w zakresie produkcji elementów/podzespołów do karoserii i podwozi - zasadne jest bowiem uznanie, że sprzedaż materiałów odbywa się jako forma działań pomocniczych, o czym świadczą poniższe okoliczności:

*   sprzedaż materiałów służy wyłącznie Spółce, a uzyskane na skutek prac kontrahentów materiały są wykorzystywane wyłącznie w procesie produkcyjnym wyrobów gotowych Spółki. W szczególności, w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie zachodzi sytuacja, w której kontrahenci oraz Spółka dokonują obrotu omawianymi materiałami. Prace wykonywane przez kontrahentów służą jedynie przystosowaniu materiałów do kolejnych etapów produkcyjnych (przeprowadzanych w zakładzie Spółki na terenie SSE) wyrobów gotowych oferowanych przez Spółkę. Bez przeprowadzenia dalszych prac w zakładzie Spółki, nabyte od kontrahentów przetworzone materiały, nie stanowią wyrobów kompletnych/gotowych, w związku z czym Spółka, jak i kontrahenci nie prowadzą z ich wykorzystaniem działalności handlowej;
*   w wyniku wykonywanych przez kontrahentów czynności nie są od podstaw wytwarzane całe komponenty wchodzące w skład wyrobu gotowego, kontrahenci wykonują jedynie pewne procesy w zakresie przetworzenia materiałów i dostosowania ich do potrzeb związanych z procesem produkcyjnym Wnioskodawcy, co stanowi jeden z wielu etapów procesu produkcyjnego;
*   wynikiem omawianych działań nie jest wytworzenie nowych środków trwałych jednostki czy też produktów wchodzących w skład środków trwałych Spółki, a koszty związane z nabyciem przetworzonych przez kontrahentów materiałów stanowią bieżące koszty działalności (koszt wytworzenia produktu);
*   czynności wykonywane przez kontrahentów stanowią uzupełnienie działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE i są nierozerwalnie związane z procesem produkcyjnym wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniach, czynności wykonywane przez kontrahentów pozostają integralnie związane z procesem produkcji wyrobów gotowych Spółki (sprzedaż materiałów do kontrahentów, następnie ich odkupienie nie stanowi w sensie gospodarczym niezależnej transakcji).

W tym miejscu Wnioskodawca również wskazał na pojęcie „działalności pomocniczej”, które jakkolwiek nie zostało zdefiniowane w przepisach UPDOP, oraz w przepisach regulujących prowadzenie działalności na terenie SSE, to Spółka posłużyła się definicją zawartą w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U. UE. L 93.76.1, dalej: „Rozporządzenie EWG”). Zgodnie z treścią Rozporządzenia EWG, działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Dodatkowo, w świetle z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia w szczególności następujące warunki:

1.  służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
2.  porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
3.  wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Ponadto, zgodnie z pkt B pkt 1 Sekcji IV Rozporządzenia EWG, (\`(...)\`) regułą jest, że ponieważ procesy produkcyjne zwykle nie mogą istnieć bez wsparcia określonej liczby rodzajów działalności pomocniczej, te rodzaje działalności pomocniczej nie powinny być wydzielane w odrębne jednostki, nawet jeżeli są prowadzone przez odrębna osobę prawna lub w odrębnym miejscu i nawet gdy prowadzona jest dla nich odrębna rachunkowość. Ponadto działalność pomocnicza nie może być uwzględniana przy klasyfikacji działalności jednostki, przez którą ta działalność pomocnicza jest prowadzona (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powyższą definicję działalności pomocniczej, w ocenie Spółki, czynności polegające na sprzedaży materiałów na rzecz kontrahentów w celu ich przetworzenia i dostosowania do potrzeb przeprowadzenia prawidłowego procesu produkcyjnego Spółki, mogą zostać uznane za działalność o charakterze pomocniczym.

Wnioskodawca podkreśla, że prowadzi działalność na terenie SSE w zakresie, jaki został wskazany w wydanych Spółce Zezwoleniach, a prace wykonane przez kontrahentów na zakupionych od Spółki materiałach stanowią nieodzowny etap procesu produkcji wyrobów gotowych, tj. są z nim nierozerwalnie związane. Jednocześnie czynności wykonywane przez kontrahentów są na tyle sprzężone z głównym procesem produkcji realizowanym przez Spółkę, że nie byłyby w ogóle realizowane, gdyby Spółka nie prowadziła podstawowej działalności produkcyjnej na terenie SSE. Kontrahenci zaś są angażowani w proces produkcji wyrobów gotowych w sytuacjach, kiedy nie jest możliwe wykonanie określonych prac w zakładzie Spółki na terenie SSE ze względów technicznych i technologicznych (w tym m.in. w przypadku braku odpowiedniej infrastruktury technicznej, awarii środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym, zbycia środka trwałego lub braku odpowiednich mocy produkcyjnych).

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że cykl produkcyjny wyrobów gotowych zaczyna się i kończy na terenie SSE. Zaangażowanie kontrahentów, tj. sprzedaż na ich rzecz materiałów produkcyjnych w celu wykonania na nich konkretnych prac oraz następnie odkupienie przetworzonych materiałów przez Spółkę, jest elementem strategii gospodarczej i jest uzasadnione biznesowo. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zaangażowanie kontrahentów w ramach przetworzenia materiałów wykorzystywanych do wytworzenia produktu gotowego usprawnia proces produkcyjny, a ustalenie zasad rozliczenia z kontrahentami w opisany sposób jest podyktowane przyczynami biznesowymi. W szczególności, obecny model rozliczeń został podyktowany racjonalnością prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ przyczynia się do zdyscyplinowania kontrahentów do wykonania powierzonych im prac na wysokim poziomie jakościowym, ogranicza ryzyko uszkodzeń oraz powstania ubytków wyrobów i ułatwia rozliczenia między stronami. Omawiany model współpracy realizuje funkcję gwarancyjną dla Spółki. System sprzedaży materiałów na rzecz kontrahentów efektywnie działa jak system kaucyjny, tj. Spółka otrzymuje zapłatę od kontrahentów za materiał im powierzony. Tym samym, zabezpiecza się przed ryzykiem związanym z niewłaściwą jakością/utratą/nieterminowością ze strony kontrahentów, którzy chcąc odzyskać taką niejako „kaucję” wykonują zlecone im usługi/procesy na rzecz Spółki i odzyskują kaucję, z wynagrodzeniem za swoje zaangażowanie w ramach transakcji odsprzedaży materiałów.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji wydanej przez Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu z 23 grudnia 2005 r., sygn. PSUS/PB-RI-PDP/423/327/P/05/MD, w której organ podatkowy potwierdził, że: zarówno obróbka dokonywana przez kooperantów w formie, tj. ze sprzedażą materiałów i surowców kooperantom i następnie nabyciem od nich przez Spółkę wytworzonych na bazie tych materiałów i surowców półproduktów celem dalszej obróbki lub obrotu, jak i obróbka w formie, tj. w ramach usługi obcej bez przejściowej zmiany własności materiałów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym - zawierają się w ramach całości procesu produkcyjnego, jako jego etap. Wobec tego trudno traktować taką obróbkę, jako działalność niezwiązaną z tą, która jako prowadzona na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej podlega zwolnieniu od opodatkowania. W pierwszym przypadku należy zgodzić się z argumentacja Wnioskodawcy, iż obrót materiałami i surowcami wykorzystywanymi w procesie produkcyjnym i w jego trakcie, choć stanowi działalność odrębną, to jednak pomocniczą i niezbędną do realizacji działalności objętej zezwoleniem i jako taka również podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, co dotyczy także przychodów z tytułu sprzedaży materiałów i surowców kooperantom.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży materiałów produkcyjnych na rzecz kontrahentów w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych Spółki, podlegające odsprzedaży na rzecz Spółki należy kwalifikować jako przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że przyjęcie odmiennego stanowiska w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, i tym samym uznanie, że przychód generowany przez Spółkę na transakcji sprzedaży materiałów na rzecz kontrahentów w celu ich przetworzenia dla potrzeb dalszego procesu produkcji stanowi przychód z działalności opodatkowanej, skutkowałoby niejako zniekształceniem tzw. współczynnika przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. art. 15 ust. 2a UPDOP, poprzez zawyżenie udziału kosztów uzyskania przychodu dla działalności opodatkowanej, w przypadku ponoszenia tzw. kosztów wspólnych (tj. względem których nie jest możliwe ustalenie w jakiej części dotyczą one działalności zwolnionej z opodatkowania lub działalności opodatkowanej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1010 ze zm., dalej: „ustawa o sse”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o sse).

Zwolnienie podatkowe, o jakim jest mowa w art. 12 ustawy o sse, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), zgodnie z którym, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 oraz z 2016 r., poz. 1020 i 1206), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie, art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają fundamentalne warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej.

Zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków:

1.  prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
2.  uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Należy zwrócić uwagę, że aby zakwalifikować dochód jako podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, dochód ten musi spełniać łącznie dwa zasadnicze warunki, tj.:

1.  musi być uzyskany w ramach działalności określonej (objętej) w zezwoleniu,
2.  prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o sse, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. A contrario, jeżeli działalność gospodarcza nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

Analogicznie, jeżeli dany rodzaj działalności gospodarczej nie jest wymieniony w treści zezwolenia, to wynik na takiej działalności nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, jako wynikający z działalności odrębnej niż wskazana w zezwoleniu.

Należy podkreślić, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, ma charakter przedmiotowy. Odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód z działalności gospodarczej Spółki określonej wyraźnie w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Na spółce ciąży zatem obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie na podstawie zezwolenia oraz z pozostałą działalnością. Wobec powyższego w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji. Natomiast, koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że proces produkcyjny realizowany będzie, przynajmniej w części, poza granicami terytorialnymi strefy i przez podmioty trzecie. W tym miejscu należy zauważyć, że aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie w części przez inny podmiot. W ocenie tut. Organu, przedstawiony proces produkcji z udziałem kontrahentów zlokalizowanych poza terenem SSE w celu wykonania przez nich określonych prac na zakupionym od Spółki materiale, stanowi przeniesienie części produkcji podstawowej poza teren strefy.

Jakkolwiek zatem należy podzielić orzecznictwo sądów dopuszczających w rozliczeniu dochodu zwolnionego z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, koszty działalności pomocniczej, to należy jednocześnie pokreślić potrzebę określenia zakresu tej działalności pomocniczej, w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W analizowanej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że zaangażowanie kontrahentów ma za zadanie zabezpieczyć i usprawnić proces produkcyjny. Umożliwia bowiem przeprowadzenie kompletnego procesu produkcyjnego (obejmującego dostosowanie materiałów produkcyjnych do specyficznych potrzeb związanych z produkcją konkretnych wyrobów gotowych charakteryzujących się określoną specyfiką) wówczas, gdy nie jest to możliwe wyłącznie w oparciu o zasoby Spółki na terenie jej zakładu (np. ze względów technologicznych, ograniczeń technicznych, awarii, zbycia środka trwałego oraz braku mocy produkcyjnej). Czynności wykonywane przez kontrahentów poza terenem SSE częściowo będą stanowiły integralny element procesu produkcyjnego oraz będą miały wpływ na wytwarzanie finalnych produktów i koszt gotowych produktów.

Słuszność stanowiska tut. Organu podatkowego potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1701/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1139/10, z których wynika m.in, że przy braku definicji ustawowej „wyrobu wytworzonego na terenie strefy ekonomicznej” dokonując oceny, czy w świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest między innymi ustalenie, czy czynności faktycznie wykonane poza strefą zostały przeprowadzone przez podmiot korzystający ze zwolnienia na podstawie przepisów strefowych, czy istnieje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy „czynnościami podstawowymi”, to jest wykonanymi na terenie strefy a „czynnościami pomocniczymi” wykonanymi poza strefą. W konsekwencji, jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że „czynności pomocnicze” zostały wykonane przez ten sam podmiot korzystający ze zwolnienia strefowego oraz są one niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to czynności takie należy traktować jako działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Podsumowując, fakt wykonywania przez kontrahentów określonych prac polegających na przetwarzaniu materiałów odsprzedawanych następnie Spółce, nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów.

Zatem, nie wszystkie operacje prowadzone zgodnie z przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego schematem produkcyjnym i zmierzające do wytworzenia produktów wymienionych w zezwoleniu mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnionego z opodatkowania, bowiem jak wcześniej wskazano ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wobec powyższego, fakt, że cykl produkcyjny wyrobów gotowych – jak argumentuje Spółka – „zaczyna i kończy się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”, nie jest wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży materiałów do przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, z której dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że przychody uzyskane ze sprzedaży ww. materiałów na rzecz kontrahentów w celu dokonania przez nich dalszych czynności produkcyjnych, nie stanowią przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu procesu produkcyjnego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę na poparcie swojego stanowiska postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego tut. organ wskazuje, że nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzowie Wielkopolskim, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.