Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1188/15-4/AJ/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-29
Teza: Czy przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczek, spłacanych lub kapitalizowanych przez Spółkę, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki Osobowej lub SCSp?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data nadania, data wpływu 21 grudnia 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 marca 2016 r. (data nadania 15 marca 2016 r., data wpływu 17 marca 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-1188/15-2/AJ z dnia 4 marca 2016 r. (data nadania 4 marca 2016 r., data doręczenia 8 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej) odsetek od Pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej) odsetek od Pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką utworzoną i działająca na podstawie przepisów prawa holenderskiego (dalej: „Wnioskodawca” ). Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Holandii, podlegającym w tym kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest obecnie posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym, fundusz jest natomiast wspólnikiem spółki prawa luksemburskiego Société en Commandite Spéciale (dalej: „SCSp”). SCSp jest z kolei wspólnikiem polskiej spółki jawnej lub komandytowej, która może posiadać udziały/akcje w innych spółkach osobowych lub kapitałowych (dalej: „Spółka Osobowa”). W przyszłości, Wnioskodawca może zostać wspólnikiem SCSp w miejsce funduszu inwestycyjnego. SCSp nie posiada zarządu na terytorium Polski. SCSp jest spółką, o której mowa w art. 4a pkt 14 UCIT, a więc jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, w której podatnikami w odniesieniu do jej przychodów (dochodów) są każdorazowo jej wspólnicy. Po uzyskaniu przez Wnioskodawcę statusu wspólnika SCSp, może dojść do likwidacji SCSp, w związku z cały jej majątek, w szczególności należący do SCSp ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej, zostanie przekazany w odpowiedniej części wspólnikom SCSp, w tym Wnioskodawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca stanie się bezpośrednim wspólnikiem Spółki Osobowej.

Niezależnie od powyższego, w przyszłości Wnioskodawca może zostać wspólnikiem Spółki Osobowej w inny sposób, bez wcześniejszego nabycia udziału w SCSp i likwidacji tej spółki. Spółka Osobowa jest spółką powstałą w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych. Przed przekształceniem, Spółka Osobowa zaciągnęła oprocentowane pożyczki. W przyszłości, Spółka Osobowa może zaciągnąć także kolejne pożyczki (obecne oraz przyszłe pożyczki dalej jako „Pożyczki”). Spółka Osobowa planuje także sama udzielić pożyczek. Z tytułu udzielonych pożyczek Spółka Osobowa będzie otrzymywać odsetki, równocześnie będzie sama ponosić koszty odsetkowe w związku z udzielonymi jej Pożyczkami. Pożyczki wykorzystywane są lub będą na potrzeby działalności gospodarczej Spółki Osobowej prowadzonej w Polsce.

W piśmie z dnia 15 marca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. wskazał, że:

1.  Odbiorcą odsetek i beneficjentem dochodu z tego tytułu będzie pożyczkodawca, tj. podmiot podlegający opodatkowaniu od całości swoich przychodów (dochodów) w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Odbiorca ten nie będzie wspólnikiem Spółki Osobowej oraz nie będzie podmiotem transparentnym podatkowo, z udziału w którym uzyskuje lub będzie uzyskiwał bezpośrednio lub pośrednio dochody taki wspólnik.
2.  Pożyczki otrzymane przez Spółkę Osobową przed jej przekształceniem ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, były przeznaczone przede wszystkim na inwestycje w postaci wybudowania budynków i budowli zlokalizowanych na nieruchomości, za pomocą których Spółka Osobowa prowadzi swoją zasadniczą działalność gospodarczą. Nieruchomości te są wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej aktualnie przez Spółkę Osobową oraz podlegają amortyzacji.

Pożyczki, które Spółka Osobowa może zaciągnąć w przyszłości będą przeznaczone przede wszystkim na bieżącą działalność operacyjną lub dalsze inwestycje Spółki Osobowej w zależności od zaistniałych potrzeb gospodarczych. W każdym przypadku zaciągnięcie tych Pożyczek będzie miało na celu zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę Osobową lub zabezpieczenie źródeł tych przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczek, spłacanych lub kapitalizowanych przez Spółkę, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki Osobowej lub SCSp?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy ustalaniu dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczek, spłacanych lub kapitalizowanych przez Spółkę, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki Osobowej lub SCSp.

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 UCIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (spółce osobowej), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 UCIT). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka nie będąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 UCIT).
2.  Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Na podstawie art. 5 ust. 1 UPO, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.
3.  Mając na uwadze powyższe regulację, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych w Polsce przypadających mu, zgodnie z udziałem w zyskach SCSp lub Spółki Osobowej, odsetek od Pożyczek, ponieważ:
    1.  Spółka Osobowa prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Działalność ta będzie prowadzona w określonej lokalizacji, w sposób stały i może generować źródła przychodów w Polsce, w szczególności w postaci odsetek od pożyczek, które spółka ta udzieli innym podmiotom. Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio lub za pośrednictwem SCSp prawo do udziału w zysku Spółki Osobowej. SCSp oraz Spółka Osobowa będą zaś transparentne dla celów podatkowych w Polsce (tj. nie będą podatnikami podatku dochodowego a ich przychody i koszty alokowane są do wspólników). W konsekwencji, Spółka Osobowa będzie stanowiła zakład Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 UPO. Organy podatkowe jednolicie kwalifikują spółki osobowe jako zakład ich zagranicznych wspólników w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - por. m.in.:
        *   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-406/09-4/PS), w której stwierdzono zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład. W dalszej części interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że spółka osobowa konstytuuje zakład dla wspólnika a wspólnika należy zatem traktować jako podmiot prowadzący działalność za pośrednictwem zakładu na terytorium kraju siedziby spółki osobowej.
        *   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. (sygn. IPPB5/423-406/09-4/PS), w której wskazano „Należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład”.
        *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2012 r., nr IPPB1/415-770/12-2/KS.
        *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2012 r., nr IPTPB2/415-40/12-3/MP.Podniesiono, że stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie również w utrwalonej w tym zakresie doktrynie prawa międzynarodowego: „Jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD” (Klaus Vogel on Double Taxation Conwentions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague- London - Boston 1997, s. 408 i nast. oraz s. 287). Analogicznie w publikacji pt. Model Konwencji OECD Komentarz (red. B. Brzeziński Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734) stwierdzono, że: „W związku z transparentnością spółek osobowych udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności) spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników.”
    2.  Ponieważ SCSp oraz Spółka Osobowa nie są podatnikami podatku CIT, obowiązanymi do rozliczenia osiąganych przez nie dochodów (przychodów) są ich wspólnicy. Z tego też względu, wszystkie osiągane przez takie spółki przychody oraz ponoszone koszty są bezpośrednio przypisywane do ich wspólników. SCSp jest spółką, o której mowa w art. 4a pkt 14 UCIT, tj. spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji do rozliczenia w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów (dochodów) osiągniętych przez SCSp w związku ze statusem wspólnika Spółki Osobowej będą miały zastosowanie zasady określone w art. 5 UPDOP, tj. podatnikiem będą każdocześni wspólnicy SCSp, w tym Wnioskodawca, proporcjonalnie do przypadającego na nich, za pośrednictwem SCSp, prawa do udziału w zyskach Spółki Osobowej. W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca będzie bezpośrednim wspólnikiem Spółki Osobowej, rozliczenia przypadających na niego przychodów i kosztów podatkowych dokonać winien, zgodnie z art. 5 UCIT, w oparciu o przysługujący mu udział w zyskach Spółki Osobowej.
    3.  Odsetki od Pożyczki były i będą wykorzystywane przez Spółkę Osobową do działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce. Odsetki od Pożyczek będą wykazane w księgach podatkowych Spółki Osobowej jako związane z prowadzoną przez nią działalnością. Tym samym, odsetki od Pożyczek będą stanowiły koszt podatkowy związany z funkcjonowaniem polskiego zakładu Wnioskodawcy i jako takie winny zostać ujęte w rachunku podatkowym Wnioskodawcy jako kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy w Polsce.
    4.  Wreszcie, brak jest jakichkolwiek przepisów wprowadzających ograniczenie w zakresie możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółek osobowych powstałych z przekształcenia spółek kapitałowych. Potwierdzają to również jednolicie organy w interpretacjach podatkowych wydanych w sprawach dotyczących możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki osobowej. Np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 lipca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-195/12/MT) organ przyznał rację podatnikowi, iż: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żaden sposób nie ogranicza możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika sp. osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o.) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych (\`(...)\`)”. Tożsame stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lipca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-179/12/AM).
4.  Reasumując, w opisanym w niniejszym Wniosku zdarzeniu przyszłym, przy ustalaniu dochodu z uczestnictwa w Spółce Osobowej Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek od Pożyczek spłacanych lub kapitalizowanych przez tę spółkę, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach Spółki Osobowej lub SCSp.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej) odsetek od Pożyczek – jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką utworzoną i działająca na podstawie przepisów prawa holenderskiego i jest rezydentem podatkowym Holandii, podlegającym w tym kraju obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest obecnie posiadaczem certyfikatów inwestycyjnych w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym, fundusz jest natomiast wspólnikiem spółki prawa luksemburskiego Société en Commandite Spéciale („SCSp”). SCSp jest z kolei wspólnikiem polskiej spółki jawnej lub komandytowej, która może posiadać udziały/akcje w innych spółkach osobowych lub kapitałowych. W przyszłości Wnioskodawca może zostać wspólnikiem SCSp w miejsce funduszu inwestycyjnego. SCSp nie posiada zarządu na terytorium Polski i jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, w której podatnikami w odniesieniu do jej przychodów (dochodów) są każdorazowo jej wspólnicy. Po uzyskaniu przez Wnioskodawcę statusu wspólnika SCSp, może dojść do likwidacji SCSp, w związku z cały jej majątek, w szczególności należący do SCSp ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej, zostanie przekazany w odpowiedniej części wspólnikom SCSp, w tym Wnioskodawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca stanie się bezpośrednim wspólnikiem Spółki Osobowej. Niezależnie od powyższego, w przyszłości Wnioskodawca może zostać wspólnikiem Spółki Osobowej w inny sposób, bez wcześniejszego nabycia udziału w SCSp i likwidacji tej spółki. Spółka Osobowa jest spółką powstałą w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w trybie stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych. Przed przekształceniem Spółka Osobowa zaciągnęła oprocentowane pożyczki. W przyszłości, Spółka Osobowa może zaciągnąć także kolejne pożyczki. Spółka Osobowa będzie ponosić koszty odsetkowe w związku z udzielonymi jej Pożyczkami. Pożyczki wykorzystywane są lub będą na potrzeby działalności gospodarczej Spółki Osobowej prowadzonej w Polsce. Odbiorcą odsetek i beneficjentem dochodu z tego tytułu będzie pożyczkodawca, tj. podmiot podlegający opodatkowaniu od całości swoich przychodów (dochodów) w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Odbiorca ten nie będzie wspólnikiem Spółki Osobowej oraz nie będzie podmiotem transparentnym podatkowo, z udziału w którym uzyskuje lub będzie uzyskiwał bezpośrednio lub pośrednio dochody taki wspólnik. Pożyczki otrzymane przez Spółkę Osobową przed jej przekształceniem ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, były przeznaczone przede wszystkim na inwestycje w postaci wybudowania budynków i budowli zlokalizowanych na nieruchomości, za pomocą których Spółka Osobowa prowadzi swoją zasadniczą działalność gospodarczą. Nieruchomości te są wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej aktualnie przez Spółkę Osobową oraz podlegają amortyzacji. Pożyczki, które Spółka Osobowa może zaciągnąć w przyszłości będą przeznaczone przede wszystkim na bieżącą działalność operacyjną lub dalsze inwestycje Spółki Osobowej w zależności od zaistniałych potrzeb gospodarczych. W każdym przypadku zaciągnięcie tych Pożyczek będzie miało na celu zwiększenie przychodów generowanych przez Spółkę Osobową lub zabezpieczenie źródeł tych przychodów.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z możliwością proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej) odsetek od ww. Pożyczek.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy: spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 omawianej ustawy: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie jednej spółki handlowej w inną spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jednocześnie kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 tej ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 ww. ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej bądź spółki kapitałowej.

Zatem w przypadku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej bądź spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 omawianej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Na podstawie art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

*   osoby prawne,
*   spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (z zastrzeżeniem ust. 1 i 3),
*   spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych przez określenie spółka osobowa należy rozumieć: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 8 Kodeksu spółek handlowych spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ponadto spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce, w przypadku danego wspólnika, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyjątek stanowi tu spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest - co do zasady - od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy także mieć na względzie, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych przez nierezydentów podatkowych często uregulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw do opodatkowania danego dochodu pomiędzy dwiema jurysdykcjami podatkowymi.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. u., z 2003 r. Nr 216, poz. 2120; dalej: „Konwencja”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast przez zakład rozumieć należy, w myśl 5 ust. 1 i 2 Konwencji, oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje W szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie bez względu na powyższe, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. (art. 5 ust. 4 ww. Konwencji).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. e określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę organizacyjną, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad. Ponadto przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Wzorem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę jest tekst Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowana zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji polsko-holenderskiej. Stwierdzając, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, że skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast. W opracowaniu tym autor wskazuje, że „Za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa należy uznać posiadanie przez wspólnika udziałów w spółce osobowej. Natomiast działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład – przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca jako wspólnik transparentnej podatkowo spółki prawa luksemburskiego Société en Commandite Spéciale („SCSp”) będzie uczestniczył pośrednio w zyskach także transparentnej podatkowo polskiej Spółce Osobowej, w tym polskiej spółce jawnej lub komandytowej.

W ocenie Organu zyski jakie będzie osiągać Wnioskodawca, ściśle powiązane są z działalnością zakładu położonego w Polsce. Bez powiązań, tj. bez posiadania pośrednio udziału w zyskach polskiej Spółki Osobowej, w tym polskiej spółki jawnej lub komandytowej, Wnioskodawca nie uzyskałby przychodu. Nie ulega wątpliwości, że luksemburska spółka SCSp nie może mieć zakładu na terytorium Polski z tytułu posiadanych udziałów w polskiej Spółce Osobowej, ponieważ (jak wskazuje Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z tego względu zyski jakie osiągnie SCSp opodatkowane mogą być jedynie na poziomie jej wspólników będących podatnikami. Tym samym polska Spółka Osobowa, w tym polska spółka jawna lub komandytowa, w której SCSp posiada udziały, stanowią zakład dla Wnioskodawcy na terytorium Polski i zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji polsko-holenderskiej zyski przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony w Polsce zakład są opodatkowane w Polsce, w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Powyższe odnosić się także będzie do sytuacji, w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem polskiej Spółki Osobowej w inny sposób, bez wcześniejszego nabycia udziału w SCSp i likwidacji tej spółki.

W niniejszej sprawie powinny zatem znaleźć zastosowanie przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższa regulacja art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć/ mieć odziały m.in. w osobowych spółkach prawa handlowego (w tym w spółkach komandytowych lub jawnych), przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego wspólnika jako dochód z udziału w osobowej spółce prawa handlowego. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie, uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki. Zatem, koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez spółkę będącą wspólnikiem spółki osobowej - co do zasady - proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki, niezależnie od wartości wniesionych do spółki wkładów przez poszczególnych wspólników.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jednocześnie nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki w koszty podatkowe, podatnik jest zobligowany do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy mieć także na uwadze, że w stosunku do odsetek (nie tylko do odsetek od kredytów) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, określony został szczególny tryb zaliczenia w koszty uzyskania przychodów.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

A contrario kosztami uzyskania przychodów będą zatem co do zasady skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek czy kredytów.

Tym samym, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki. Przedmiotowe odsetki powinny więc zostać zaliczone do kosztów po spełnieniu przesłanek wynikających z cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11.

Ponadto należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W myśl art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z póxn. zm.).

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wersja internetowa – www.pwn.pl), „budowa” to nie tylko budowanie domu, mostu, drogi itp. Pojęcie to oznacza również „zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości” lub „tworzenie, organizowanie czegoś”. W związku z tym, „inwestycja”, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również czynność polegająca na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość, tj. polegająca na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego. Zatem każdą inwestycję charakteryzuje określone następstwo podejmowanych działań (rozpoczęcie, realizacja, zakończenie, oddanie do użytkowania). Z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z daną inwestycją, a następnie podjęcie dalszych czynności związanych z budową, wszelkie wydatki poniesione na te cele są kosztami związanymi z tą inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Przepis z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koresponduje z art. 15 ust. 6 ww. ustawy w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższego wynika, iż w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis także wyklucza możliwość uznania wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tego składnika majątku. Wprowadzając to unormowanie ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. Wydatki na nabycie/wytworzenie ww. trwałych składników majątku służących podatnikowi dla celów prowadzonej działalności nie są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie nabycia tego składnika majątku.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Przy czym, w myśl art. 16c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podstawą dokonania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Zasady ustalania wartości początkowej, reguluje art. 16g ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W oparciu o regulację ww. art. 16g ust. 4, należy stwierdzić, iż wartość początkową środka trwałego, wytworzonego we własnym zakresie (tj. w efekcie zakończonego i rozliczonego procesu budowy prowadzonego w ramach działalności gospodarczej), wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania:

1.  wartość w cenie nabycia:
    *   zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych,
    *   wykorzystanych usług obcych,
2.  koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego (np. składki ZUS),
3.  odsetki, prowizje i różnice kursowe od wszelkich zobowiązań finansujących wytworzenie środka trwałego, ale tylko naliczone za okres do dnia przekazania do używania środka trwałego,
4.  inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. Natomiast do kosztu wytworzenia środka trwałego nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych od dnia przekazania środka trwałego do używania.

W tym miejscu należy podkreślić, iż z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto podkreślenia także wymaga, iż możliwość zaliczenia do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów naliczonych odsetek od zaciągniętego kredytu uzależniona jest od wykazania istnienia związku pomiędzy zaciągnięciem kredytu a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. Inaczej mówiąc zaciągnięty kredyt musi być przeznaczony na wytworzenie środka trwałego. W przypadku nieistnienia związku pomiędzy zaciągnięciem kredytu a wytworzonym środkiem trwałym brak jest podstaw do uznania odsetek od takiego kredytu za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego. Z normy ww. art. 16g ust. 4 nie można wywodzić twierdzenia, że odsetki od jakiegokolwiek kredytu zaciągniętego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, podczas której realizowany jest m. in. projekt inwestycyjny mogą być zaliczane do wartości początkowej ww. inwestycji (środka trwałego wytworzonego w toku tej działalności).

Z powyższych przepisów wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W omawianym przepisie ustawodawca wskazując, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych dokonał przykładowego wyliczenia („w szczególności”) odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji. Jednocześnie dokonał zastrzeżenia, że ten negatywny katalog nie obejmuje („z wyłączeniem”) odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia.

Zauważyć należy, że użyte w art. 16g ust. 4 Ustawy określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone. Przy czym, zwrot „do dnia przekazania środka trwałego do używania” należy rozumieć jako włącznie z tym dniem, tj. należne odsetki także za ten dzień.

W świetle tego unormowania, odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na wytworzenie środków trwałych dzielą się na dwa rodzaje:

*   odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania – odsetki takie powiększają wartość początkową tych środków trwałych,
*   odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania – odsetki takie nie powiększają wartości początkowej środków trwałych, lecz stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Przy czym data przekazania środka trwałego do używania nie jest określona przez prawo podatkowe. Przepisy stwierdzają jedynie, że składniki majątku trwałego wprowadza się – co do zasady – do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Ustawa nie definiuje konkretnej daty przekazania do używania. Tym samym nie definiuje tego pojęcia. W efekcie wystarczy, że dany składnik majątku spełnia wymogi definicji środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. Środek trwały powinien być własnością podatnika, kompletny i zdatny obiektywnie do użytku. Jeżeli dany składnik majątku spełnia te kryteria, wówczas jedynie od woli podatnika zależy, kiedy nastąpi przekazanie go do używania. Najprostszym sposobem wyrażenia woli przekazania na potrzeby prowadzonej działalności jest rozpoczęcie korzystania z danego składnika majątku. Możliwe jest jednak przekazanie składnika majątku do używania bez faktycznego rozpoczęcia korzystania z tego składnika majątku. Będzie tak m.in. w przypadku majątku wynajmowanego, który jest przekazany na cele wynajmu jeszcze przed zawarciem umowy najmu. W efekcie o dacie przekazania do używania decyduje subiektywna wola podatnika, wyrażona w faktycznym rozpoczęciu korzystania ze składnika majątku albo też w przeznaczeniu danego składnika majątku do używania w każdej chwili, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca pozostawił zatem podatnikowi decyzję o przyjęciu do używania środków trwałych, wskazując jednocześnie kryteria jakie w tym momencie winien spełniać środek trwały.

W świetle powołanych wyżej przepisów, wskazać należy, że odsetki od środków wykorzystanych na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Ww. odsetki nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wydatki te mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika w szczególności poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) albo jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Natomiast odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do użytkowania stanowią koszty podatkowe w dacie zapłaty.

W przedmiotowej sprawie należy także mieć na względzie postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym z nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

Z sytuacją, w której podatnik uzyskuje odsetki od własnego kapitału włożonego w źródło przychodów mamy do czynienia przede wszystkim w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy:

*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki,
*   podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej otrzymuje odsetki od wkładów lub udziałów wniesionych do spółki jawnej (art. 53 ustawy Kodeks spółek handlowych) lub komandytowej (art. 103 w związku z art. 53 tego Kodeksu).

Z omawianej regulacji wynika, że wypłacone odsetki nie stanowią kosztów uzyskania dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który włożył kapitał w dane źródło przychodu. Należy stwierdzić, że w tym przepisie chodzi o kapitał własny rozumiany szeroko – jako każdą formę przekazania własnych środków udziałowca spółce osobowej. Jednocześnie za „kapitał” w rozumieniu tego przepisu rozumie się środki finansowe – zarówno pochodzące ze źródeł wewnętrznych i zewnętrznych. Ponadto zasadnicze znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma fakt, czy osoba prawna (wspólnik spółki osobowej) ponosząca koszt, w proporcji do uczestnictwa w kosztach spółki osobowej jest jednocześnie osobą uzyskującą przychód w postaci odsetek. Takiej sytuacji dotyczy bowiem ten przepis, wyłączający możliwość zaliczenia tego rodzaju kosztów do kosztów uzyskania przychodów takiego podatnika.

Ponadto z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.
*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jednakże w związku z faktem, że jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z dnia 15 marca 2016 r., będącym uzupełnieniem przedstawionego zdarzenia przyszłego:

„Odbiorcą odsetek i beneficjentem dochodu z tego tytułu będzie pożyczkodawca, tj. podmiot podlegający opodatkowaniu od całości swoich przychodów (dochodów) w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Odbiorca ten nie będzie wspólnikiem Spółki Osobowej oraz nie będzie podmiotem transparentnym podatkowo, z udziału w którym uzyskuje lub będzie uzyskiwał bezpośrednio lub pośrednio dochody taki wspólnik.”

to tym samym wyłączenia zawarte w cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 13 oraz pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą miały w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Reasumując, mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje należy stwierdzić, że Wnioskodawca – rezydent podatkowy Holandii – z tytułu uczestnictwa w polskiej Spółce Osobowej (bądź to bezpośrednio bądź poprzez udział w transparentnej podatkowo spółce prawa luksemburskiego Société en Commandite Spéciale (SCSp), która z kolei posiada udziały w polskiej Spółce Osobowej), będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu odsetek od pożyczek zaciągniętych przez ww. Spółkę Osobową i przez nią spłacanych lub kapitalizowanych (przy uwzględnieniu postanowień art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) proporcjonalnie do posiadanego bezpośrednio prawa do udziału w zyskach (udziału) w tej Spółce Osobowej lub do posiadanego prawa do udziału w zyskach (udziału) w tej Spółce Osobowej za pośrednictwem SCSp.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych także należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.