Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.866.2017.1.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-17
Teza: Wyłączenie z opodatkowania przekazania komandytariuszowi majątku Spółki w związku z jej likwidacją, braku jego uwzględnienia w spisie z natury oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; likwidacja; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przekazanie; remanent-remanent likwidacyjny; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przekazania komandytariuszowi majątku Spółki w związku z jej likwidacją, braku jego uwzględnienia w spisie z natury oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania przekazania komandytariuszowi majątku Spółki w związku z jej likwidacją, braku jego uwzględnienia w spisie z natury oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

G (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę na terenie Polski i prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi (dalej: „WNiP”). Głównym wspólnikiem (komandytariuszem) posiadającym większościowy udział w zysku Spółki jest B (dalej: „Komandytariusz”). Zarówno Spółka, jak i Komandytariusz są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W związku z planowaną reorganizacją działalności w grupie C, planowane jest zakończenie działalności Spółki poprzez jej likwidację lub rozwiązanie (bez przeprowadzania likwidacji) – zarówno likwidacja oraz rozwiązanie bez dokonywania likwidacji będą dalej określane jako: „likwidacja”.

W związku z likwidacją Spółki dojdzie do wydania Komandytariuszowi majątku likwidacyjnego Spółki. W konsekwencji likwidacji Spółki, Komandytariusz otrzyma w ramach majątku likwidacyjnego ogół składników niematerialnych i materialnych składających się łącznie na ogół funkcjonującego dotychczas przedsiębiorstwa Spółki przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, które było uprzednio wykorzystywane do prowadzenia tejże działalności gospodarczej (dalej: „Majątek”) zaś drugi ze wspólników (komplementariusz) D zostanie zaspokojony częścią środków pieniężnych będącymi w dyspozycji Spółki. Żaden inny podmiot nie będzie brał udziału w podziale majątku likwidacyjnego Spółki.

Na moment likwidacji majątek Spółki będą stanowić elementy wchodzące wcześniej w skład przedsiębiorstwa Spółki, takie jak:

*   wszystkie aktywa trwałe Spółki funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością;
*   prawa własności intelektualnej lub przemysłowej (WNiP);
*   zakład pracy w rozumieniu art. 23 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.);
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów.

Obecnie przedsiębiorstwo Spółki funkcjonuje na następujących zasadach:

*   Działalność gospodarcza Spółki w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa obejmuje odpłatne udzielanie licencji Komandytariuszowi na WNiP (głównie znaki towarowe), których właścicielem jest Spółka. Udzielenie licencji na WNiP stanowi usługę opodatkowaną VAT. Spółka rozlicza podatek VAT z tytułu świadczenia przedmiotowych usług. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż:
    1.  WNiPy te były przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki;
    2.  na moment planowanej likwidacji Komandytariusz będzie korzystał z WNiP na podstawie (odrębnych) umów miedzy Komandytariuszem a Spółką.
*   W skład przedsiębiorstwa Spółki wchodzi również dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, obejmująca m.in. księgi rachunkowe, dokumentację kalkulacyjną sporządzoną w ramach rachunkowości zarządczej, dokumentację związaną z prawami ochronnymi do WNiP.
*   Spółka jest stroną szeregu umów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w szczególności:
    1.  umów na świadczenie usług public relations;
    2.  umów w zakresie ochrony własności intelektualnej;
    3.  umów na świadczenie usług marketingowych.
*   W Spółce zatrudniona jest również jedna osoba na pełny etat (grafik) oraz kierownik działu, którego zakres obowiązków obejmuje czynności administracyjne związane z prowadzoną działalnością Spółki (np. nadzór nad aktualnością praw ochronnych do WNiP, prowadzenie rozliczeń z kontrahentami, itp.).

W wyniku likwidacji Spółki Komandytariusz otrzyma wszystkie wymienione wyżej składniki majątku Spółki oraz stanie się stroną wszelkich umów zawartych przez Spółkę z podmiotami innymi niż sam Komandytariusz. W związku z powyższym, w momencie likwidacji Spółki, w Spółce nie będą znajdować się żadne składniki majątkowe, gdyż z tą chwilą zostaną one przekazane wspólnikom.

Po likwidacji Wnioskodawcy Komandytariusz będzie kontynuować działalność gospodarczą z wykorzystaniem wydanego mu Majątku. Kontynuacja tej działalności będzie wiązać się z wykonywaniem przez Komandytariusza czynności opodatkowanych VAT, w szczególności z wykorzystywaniem w ramach prowadzonej przez siebie działalności otrzymanych w ramach likwidacji Spółki WNiP (wykorzystywanie na własne potrzeby, jak również w celu udzielania innym podmiotom licencji na wybrane WNiP). Tym samym zachowana będzie kontynuacja/możliwość kontynuowania działalności Spółki w zakresie, w którym operowała ona przed likwidacją.

Komandytariusz nie planuje także w żaden sposób zbycia otrzymanego w ramach likwidacji Majątku.

Wnioskodawca zaznaczył, iż:

*   przekazanie Komandytariuszowi elementów wchodzących wcześniej w skład przedsiębiorstwa Spółki nastąpi w ramach/po jej likwidacji, rozumianej jako szereg czynności likwidacyjnych następujących przed ustaniem bytu prawnego Spółki;
*   w związku z likwidacją Spółki dojdzie do wydania Komandytariuszowi majątku likwidacyjnego Spółki. W konsekwencji likwidacji Spółki Komandytariusz otrzyma w ramach majątku likwidacyjnego ogół składników niematerialnych i materialnych składających się łącznie na ogół funkcjonującego dotychczas przedsiębiorstwa Spółki, zaś drugi ze wspólników (komplementariusz) zostanie zaspokojony częścią środków pieniężnych. W związku z powyższym, na moment wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie ona już w posiadaniu żadnych składników Majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie, z którym Majątek przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (wykorzystywany uprzednio do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej), który w ramach likwidacji Spółki zostanie przeniesiony na Komandytariusza, będzie w momencie likwidacji stanowić przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przez co czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekazanie Majątku Komandytariuszowi w związku z likwidacją Spółki nie spowoduje powstania obowiązków określonych w art. 14 ust. 1, 4 i 5 ustawy o VAT (tj. nie wystąpi po stronie Spółki konieczność opodatkowania VAT w odniesieniu do przekazanego Majątku)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, przekazanie Komandytariuszowi w związku z likwidacją Spółki Majątku stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT, w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, nie spowoduje dla Spółki powstania obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej przez Spółkę podatku naliczonego dotyczącego Majątku, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

majątek przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego (umożliwiający prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej), który w ramach likwidacji zostanie przeniesiony na Komandytariusza, będzie w momencie likwidacji stanowić przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przez co czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

przekazanie Majątku Komandytariuszowi w związku z likwidacją Spółki nie spowoduje powstania po stronie Spółki obowiązków określonych w art. 14 ust. 1, 4 i 5 ustawy o VAT (tj. nie wystąpi po stronie Spółki konieczność opodatkowania VAT w odniesieniu do przekazanego Komandytariuszowi Majątku).

Ad. 3

na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, przekazanie Komandytariuszowi w związku z likwidacją Spółki Majątku stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT, w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, nie spowoduje dla Spółki powstania obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej przez Spółkę podatku naliczonego dotyczącego Majątku, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przewiduje, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jedynie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zawiera definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), zgodnie z którą przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, w ocenie Spółki w niniejszej sprawie zastosowanie powinna znaleźć definicja zawarta w art. 551 KC. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka chciałaby przy tym podkreślić, że przepis art. 551 KC wymienia jedynie przykładowe składniki majątku, które pozwalają na uznanie ich za przedsiębiorstwo. W konsekwencji, biorąc pod uwagę brzmienie cytowanego przepisu KC, w sytuacji gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym na dzień przeniesienia majątku spółki na jej wspólnika), stanowiące zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, będą przedmiotem zbycia, należy mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Argumentację tę potwierdza jednolita praktyka organów skarbowych, wyrażona m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2017 r. (sygn. nr 3063-ILPP1-2.4512.224.2016.2.PG);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. nr IPPP3/443-867/14-2/RD);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2014 r. (sygn. nr IPPPl/443-764/14-2/MPe);

Również orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że aby pewien zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za przedsiębiorstwo, musi on umożliwiać realizację określonych zadań gospodarczych. Pojęcie „przedsiębiorstwo” należy więc analizować w ujęciu funkcjonalnym. Co więcej, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nawet transakcję zbycia nie wszystkich elementów dotychczasowej działalności zbywcy można klasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa pod warunkiem, że przenoszony majątek umożliwia kontynuowanie dotychczasowej działalność gospodarczej zbywcy. Podejście to potwierdzają m.in.: wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r. (I FSK 1223/11) w zw. z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1767/10), wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1297/10), wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/Ke 225/09).

Co istotne przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników majątkowych. Stanowienie przedsiębiorstwa jest uzależnione od faktu, czy zespół składników materialnych i niematerialnych charakteryzuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego.

W kontekście powyższego należy podkreślić, iż składniki materialne i niematerialne składające się łącznie na elementy konstytuujące przedsiębiorstwo Spółki (tj. istotne z perspektywy funkcjonowania przedsiębiorstwa składniki majątkowe) będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone. Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki, składniki materialne i niematerialne składające się łącznie na Majątek stanowić będą zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 551 KC.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści m.in. Komentarza pod red. Jerzego Ciszewskiego „Kodeks Cywilny” Wyd. II, LexisNexis 2014 do art. 551 KC gdzie wskazano, iż „Przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

A zatem jedynie zorganizowany do spełnienia funkcji prowadzenia działalności gospodarczej zespół określonych składników może być potraktowany jako przedsiębiorstwo. Ustawodawca nie rezygnuje z funkcjonalnego pojmowania przedsiębiorstwa, a „przedsiębiorstwo” w znaczeniu przedmiotowym traktuje jako instrument realizacji funkcji gospodarczej. Obowiązująca treść art. 551 wskazuje jednoznacznie, że poza zakresem pojęcia przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Ustawodawca nawiązał w ten sposób do tzw. wąskiego pojmowania majątku obejmującego jedynie aktywa”.

Dodatkowo zgodnie z treścią Komentarza pod. red. Andrzeja Kidyby „Kodeks cywilny, Komentarz, Tom I, Część Ogólna” Wyd. II, WKP 2012 wskazano, iż „Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjąć należy, że działalność gospodarcza, o jakiej mowa w art. 551, powinna być tak postrzegana, jak została zdefiniowana w art. 2 u.s.d.g. W literaturze zwraca się uwagę, że działalnością gospodarczą jest każda działalność, o której w powołanej ustawie mowa, która wiąże się z osiągnięciem przychodów (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2007, s. 22). Podkreślić przy tym trzeba, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ów zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale aby był jedynie zdolny do prowadzenia działalności tego typu. O przedsiębiorstwie można zatem mówić nie tylko wtedy, gdy jest ono czynne i aktywne gospodarczo, lecz także wtedy, gdy z różnych przyczyn zaniechano prowadzenia działalności gospodarczej, przy założeniu jednak, że pozostaje nadal w taki sposób zorganizowane, iż w każdym momencie istnieje możliwość jej podjęcia i prowadzenia bez konieczności dodatkowego organizacyjnego przygotowania (G. Bieniek, Komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych według ustawy z 30 sierpnia 1996 r., PiZS 1997, nr 11, s. 20)” oraz „Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Samo zebranie czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej (M. Poźniak-Niedzielska, Pojęcie przedsiębiorstwa a jego majątek, AUMCS XXIX 1982, nr 8, s. 130). Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo”.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, ogół elementów konstytuujących całokształt przedsiębiorstwa Spółki (tj. ogół składników majątkowych przedsiębiorstwa) zostanie przekazanych w ramach planowanego podziału majątku likwidacyjnego na rzecz Komandytariusza.

W ocenie Spółki, składniki Majątku (składające się na ogół przedsiębiorstwa Spółki) wskazane w zdarzeniu przyszłym są powiązane ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie jako zespół majątku Spółki służący do prowadzenia jej dotychczasowej działalności gospodarczej oraz stanowią istotne elementy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 551 KC.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznaczył, iż – jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego – Majątek wydany w ramach likwidacji ma być wykorzystywany przez Komandytariusza w ramach prowadzonej przez niego działalności (na własne potrzeby jak również w ramach świadczenia usług udzielania licencji innym podmiotom). Tym samym w związku z transakcją zakupu przedsiębiorstwa zachowana ma być możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa w zakresie, w którym operowało ono przed transakcją. W przypadku tym nie istnieją żadne prawne czy faktyczne stany, które miałyby uniemożliwić czy ograniczyć możliwość kontynuowania działalności przez Komandytariusza w tym zakresie. Dodatkowo fakt, iż Komandytariusz nie będzie kontynuował działalności Spółki w całkowicie niezmienionym zakresie (częściowo wykorzystywał on będzie WNiP na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a częściowo udzielał licencji na wybrane WNiP innym podmiotom) nie ma wpływu na zachowanie warunku możliwości kontynuowania działalności, o której mowa w art. 2 pkt 27e. Do takich wniosków doszedł przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2013 r., sygn. I FSK 375/12. Zgodnie z tym wyrokiem „ani z przepisów krajowych, ani z norm unijnych nie wynika wymóg kontynuacji przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa ściśle określonego rodzaju działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca chciał uzależnić uznanie zbycia danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa od tego, czy nabywca będzie kontynuował dokładnie określoną co do rodzaju działalność gospodarczą, którą uprzednio w oparciu o ten sam zespół składników majątkowych prowadził zbywca, wymóg taki zostałby w przepisie (bądź bezpośrednio w art. 2 pkt 27e, bądź w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) wyartykułowany”. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, spełniony będzie również warunek kontynuowania/możliwości kontynuowania działalności likwidowanego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w ocenie Spółki Majątek, który w ramach likwidacji Spółki zostanie przekazany Komandytariuszowi jako majątek likwidacyjny, będzie stanowić przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przez co czynność ta (wydanie Majątku w ramach likwidacji Spółki) nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy o VAT powyższe przepisy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei art. 14 ust. 5 ustawy o VAT wskazuje, iż w powyższych przypadkach podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Spółka wskazała, że ustawa o VAT w pewnych przypadkach przewiduje wyłączenie określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o VAT. Dotyczy to czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W szczególności, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zapisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Spółka pragnie wskazać, że powszechnie przyjęto, że pojęcie „zbycia” użyte w art. 6 ustawy o VAT obejmuje wszelkie transakcje, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności przedsiębiorstwa (obejmować może więc np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.).

Co istotne przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie wprowadza żadnych warunków, które mogłyby wpływać na stosowanie tego przepisu (w szczególności nie przewiduje wyłączeń z zastosowania tego przepisu np. w przypadku likwidacji spółki jawnej, do której odnoszą się przytoczone powyżej regulacje art. 14 ustawy o VAT). Oznacza to, że każda forma zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie „obojętna” z punktu widzenia VAT z perspektywy podatnika dokonującego takiego zbycia, tj. będzie wyłączona spod opodatkowania VAT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku kiedy Majątek wydawany Komandytariuszowi w związku z likwidacją Spółki będzie stanowił przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 1, 4 i 5 ustawy o VAT (przekazanie Majątku Komandytariuszowi nie będzie podlegało VAT, a Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku sporządzenia spisu z natury).

Podejście to potwierdza praktyka organów podatkowych wyrażona m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2017 r. (sygn. nr 3063-ILPP1-2.4512.224.2016.2.PG);
*   interpretacji indywidualnej wydanej dnia 30 marca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. nr IPPP3/4512-174/16-2/WH),
*   interpretacji indywidualnej wydanej dnia 21 stycznia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. nr IPPP2/4512-1074/15-4/MJ).

Ad. 3

Zgodnie z art. 91 ustawy o VAT:

1\. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. 2. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. 2a. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. 3. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. 4. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. 5. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. 6. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. 7. rzepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. 7a. przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. 7b. W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. 7c. Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. 7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. 8. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi natomiast, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższych regulacji wynika, że w związku ze zbyciem przedsiębiorstwa obowiązanym do ewentualnej korekty podatku naliczonego będzie nabywca przedsiębiorstwa będący następcą prawnym przejmującym, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika. Podobne do Wnioskodawcy stanowisko wyrażone zostało również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2017 r. (sygn. nr 3063-ILPP1-2.4512.224.2016.2.PG);
*   interpretacji indywidualnej wydanej dnia 13 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. nr IPPP3/4512-809/15-2/WH);
*   interpretacji indywidualnej wydanej dnia 27 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. nr IPTPP1/443-329/13-3/MW),

Tym samym, w ocenie Spółki, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT w związku z przekazaniem Majątku Komandytariuszowi w ramach likwidacji Spółki. Spółka wystąpi bowiem w roli zbywcy przedsiębiorstwa (na rzecz Komandytariusza), a w związku z tym przepisy ustawy o VAT nie nakładają na Spółkę obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Reasumując, w ocenie Spółki, na mocy art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, przekazanie Komandytariuszowi w związku z likwidacją Spółki Majątku stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT, w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, nie spowoduje dla Spółki powstania obowiązku dokonania korekty odliczonego wcześniej przez Spółkę podatku naliczonego dotyczącego Majątku, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jak stanowi ust. 4 powołanego artykułu, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie ust. 5 ww. artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z ust. 2a wskazanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z treści art. 91 ust. 7 ustawy wynika, ze przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z treści art. 91 ust. 9 ustawy wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że do zbycia składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa we wniosku – na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przepisy tej ustawy nie będą miały zastosowania, gdyż – jak wynika z wniosku – przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy – Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1–8 ustawy. Obowiązek ewentualnej korekty spoczywać będzie na Komandytariuszu, który ma otrzymać przekazane przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo.

Jednocześnie – skoro z wniosku wynika – że przekazanie Komandytariuszowi elementów wchodzących wcześniej w skład przedsiębiorstwa Spółki nastąpi w ramach/po jej likwidacji, rozumianej jako szereg czynności likwidacyjnych, następujących przed ustaniem bytu prawnego Spółki i na moment wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nie będzie ona już w posiadaniu składników Majątku, to nie będzie zobowiązana do sporządzenia „spisu z natury” towarów, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy oraz do zapłaty podatku.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, z których wynika, że przedmiotem przekazania na rzecz Komandytariusza będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.