Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.227.2023.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-18
Teza: Dotyczy braku obowiązku wystawienia noty korygującej do faktury dokumentującej nabycie nieruchomości oraz zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; nieruchomości-zbycie nieruchomości; noty-nota korygująca; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-nieważność umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Nota korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 23 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku wystawienia noty korygującej do faktury dokumentującej nabycie nieruchomości oraz zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzupełnił go Pana – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 kwietnia 2023 r. (data wpływu 16 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

7 grudnia 2021 r. Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą (…) z siedzibą w (…), zawarł w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, nabywając od Powiatu (…) niezabudowaną działkę nr 1 o powierzchni 0,0676 ha, Id działki (…), położoną w (…), dla której Sąd Rejonowy (…), IV wydział Ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Do aktu został okazany wypis z rejestru gruntów, z którego wynika, że działka stanowi grunt orny oznaczony symbolem „Rv” oraz wypis z planu zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że działka znajduje się w terenie oznaczonym symbolem „MNU1” - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami.

Powyższa umowa sprzedaży została zawarta bezwarunkowo. W umowie odnotowano, że kupujący zapłacił na rzecz Powiatu (…) całą cenę w kwocie 80.749,50 zł brutto przed zawarciem aktu. W tym samym dniu kupujący otrzymał od sprzedającego fakturę z wykazanym podatkiem VAT oraz wskazanym numerem Rep. (\`(...)\`) aktu notarialnego obejmującego umowę sprzedaży (w rubryce „nazwa towaru lub zakres usług”). W akcie wskazano także, że wydanie kupującemu nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania aktu.

Z uwagi na spełnienie określonych w ustawie o VAT przesłanek do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez sprzedającego, kupujący skorzystał z tego prawa i w deklaracji VAT wykazał VAT naliczony do zwrotu na swój rachunek bankowy. Zwrot ten uzyskał z urzędu skarbowego w ustawowym terminie.

W marcu 2023 r. notariusz sporządzający umowę sprzedaży zawiadomił obie strony umowy o tym, że z uwagi na błąd notariusza zawarta umowa jest nieważna z mocy prawa, zaś nieważność wynika z naruszenia art. 109 ugn. Notariusz wskazał, że w związku z tym, iż Powiat (…) nabył działkę nr 1 od Skarbu Państwa, czego notariusz błędnie nie dopatrzył, umowa sprzedaży tej działki powinna zostać zawarta pod warunkiem, że Gmina (…) nie skorzysta z przysługującego jej na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1) ugn prawa pierwokupu.

W myśl art. 109 ugn prawo pierwokupu przysługuje m.in. w przypadku sprzedaży niezabudowanej nieruchomości nabytej uprzednio przez sprzedawcę od Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego. Naruszenie art. 109 ugn skutkuje zgodnie z art. 599 par 2. kc nieważnością - ex tunc - umowy sprzedaży nieruchomości zawartej 7 grudnia 2021 r. W konsekwencji przeniesienie na kupującego własności działki nr 1 aktem notarialnym z 7 grudnia 2021 r. nie miało mocy prawnej.

Aby naprawić błąd notariusza, strony chcą ponownie zawrzeć umowę notarialną sprzedaży działki, tym razem z uwzględnieniem ustawowego prawa pierwokupu przysługującego podmiotowi uprawnionemu - Gminie (…). Strony nie przewidują zmiany ceny sprzedaży - cena sprzedaży brutto zapłacona na poczet poprzedniej umowy sprzedaży ma zostać w całości zaliczona na poczet nowej umowy sprzedaży.

### Wnioskodawca jest od momentu zawarcia wyżej opisanego aktu notarialnego do dnia dzisiejszego zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od momentu objęcia działki w posiadanie działka jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zaś powodem nabycia działki było zamierzenie jej dalszej odsprzedaży z zyskiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w związku z nieważnością z mocy prawa umowy sprzedaży z 7 grudnia 2021 r. oraz zamiarem nowej umowy sprzedaży obejmującej warunek wynikający z art. 109 ugn Wnioskodawca aby zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien skorygować fakturę wystawioną przez (\`(...)\`) poprzez wystawienie ze swojej strony noty korygującej na podstawie art. 106k ustawy o podatku od towarów i usług, w której skorygowany będzie numer Rep. (\`(...)\`) aktu notarialnego wskazany w rubryce „nazwa towaru lub zakres usług” - z numeru Rep. (\`(...)\`) aktu z 7 grudnia 2021 roku na numer Rep. (\`(...)\`) nowej umowy sprzedaży obejmującej warunek wynikający z art. 109ugn?

### Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pana zdaniem w przypadku zawarcia nowej umowy sprzedaży obejmującej brakujący warunek wynikający z art. 109 ugn, aby zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Powiat (…) nie następuje konieczność wystawienia przez Pana noty korygującej obejmującej jedynie skorygowanie numeru Rep. (\`(...)\`) aktu notarialnego wskazany w rubryce „nazwa towaru lub zakres usług”, ale następuje konieczność korekty całej faktury wystawionej przez sprzedającego - Powiat (…).

Jak stanowi bowiem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec tego wydanie towaru nabywcy stanowi dostawę towarów. Obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, przy czym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (pkt 1),
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zawarł Pan w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży działki nr 1, działka została Panu tego samego dnia wydana, otrzymał Pan fakturę dokumentującą sprzedaż tej działki, odliczył Pan podatek należny i otrzymał zwrot w ustawowym terminie. Nieważność umowy sprzedaży z mocy prawa powoduje jednak, że faktura wystawiona w związku ze sprzedażą przedmiotowej działki przestała dokumentować czynności dokonane, ponieważ sprzedaż była nieważna z mocy prawa. Jednakże w grudniu 2021 r. zapłacił Pan całą cenę z tytułu sprzedaży działki. Z chwilą otrzymania całości zapłaty z tytułu sprzedanej działki w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstał obowiązek podatkowy. Tym samym Pana zdaniem, mimo nieważności z mocy prawa umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym z 7 grudnia 2021 r. nie stracił Pan prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania całości zapłaty z tytułu sprzedaży działki. Natomiast formalną przeszkodą zachowania tego prawa jest posiadanie faktury dokumentującej ważną czynność - w przedmiotowej sprawie otrzymanie wyżej wymienionej zaliczki. Zatem czynnością gwarantującą zachowanie prawa do odliczenia jest skorygowanie faktury dokumentującej sprzedaż działki. W konsekwencji, Pana zdaniem, mimo błędu popełnionego przez notariusza i nieważności aktu notarialnego doszło do ważnej dostawy na Pana rzecz działki nr 1. Natomiast uiszczenie przez Pana zapłaty i otrzymanie faktury 7 grudniu 2021 r. skutkuje dla Pana powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym, Pana zdaniem, w celu prawidłowego udokumentowania wpłaconej należności na poczet nabycia działki nr 1 sporządzona przez Powiat (…) faktura z 7 grudnia 2021 r. powinna zostać skorygowana na fakturę zaliczkową dokumentującą zapłatę 100% ceny, a następnie po zawarciu nowej umowy sprzedaży obejmującej warunek wynikający z art. 109 ugn powinna zostać wystawiona faktura końcowa dokumentująca zakończenie transakcji. W tym przypadku zatem korekta faktury nie powinna się odbywać drogą noty korygującej wystawionej przez Pana, gdyż przesłanki możliwości wystawienia noty korygującej wskazane w art. 106k ustawy o podatku od towarów i usług nie obejmują wyżej opisanej sytuacji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy:

czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Art. 86 ust. 10c ustawy wskazuje, że:

przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

Według art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy:

faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

(…).

Zgodnie z art. 106f ustawy:

1\. Faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1) dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

2) otrzymaną kwotę zapłaty;

3) kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP=ZBxSP/100+SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

4) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

W fakturach dokumentujących transakcje mogą występować wadliwości, które powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach.

Na mocy art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy:

w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei według art. 106k ust. 1 ustawy,

nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Na podstawie powyższych przepisów faktura zawierająca błędy podlega korekcie. Przepisy te nie wprowadzają dowolności, ale obowiązek korekty faktury wystawionej z błędem. Korekty powinien dokonać sprzedawca, a wyłącznie w określonych przypadkach prawo korekty przysługuje również nabywcy w zależności od danych podlegających korekcie. Nabywca może dokonać korekty faktury m.in. określonych w art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. dotyczących nazwy (rodzaju) towaru lub usługi.

Z wniosku wynika, że 7 grudnia 2021 r. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości niezabudowanej w formie aktu notarialnego, w którym wskazano, że wydanie kupującemu tej nieruchomości nastąpiło w dniu podpisania ww. aktu. Przed zawarciem aktu notarialnego jako kupujący zapłacił Pan całą cenę nieruchomości. Od momentu objęcia działki w posiadanie działka jest wykorzystywana przez Pana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Skorzystał Pan z prawa do odliczenia VAT. W marcu 2023 r. notariusz sporządzający umowę poinformował obie strony o jej nieważności z mocy prawa ze względu na naruszenie art. 109 ustawy o gospodarce nieruchomościami, określającego prawo pierwokupu przynależne Gminie. Aby naprawić ten błąd strony chcą ponowie zawrzeć umowę notarialną sprzedaży działki, tym razem z uwzględnieniem ustawowego prawa pierwokupu. Jednocześnie strony nie przewidują zmiany ceny sprzedaży, lecz zaliczenie w całości kwoty wpłaconej na poczet poprzedniej (nieważnej na gruncie prawa cywilnego) umowy na poczet nowej umowy, która zostanie sporządzona.

Wyraził Pan wątpliwość, czy w związku z nieważnością z mocy prawa umowy sprzedaży z 7 grudnia 2021 r. oraz zamiarem zawarcia nowej umowy sprzedaży obejmującej warunek wynikający z art. 109 ustawy o gospodarce nieruchomościami, aby zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego powinien Pan skorygować fakturę wystawioną przez zbywcę poprzez wystawienie noty korygującej na podstawie art. 106k ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga, czy wystawiona przez Powiat faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym czy zachodzą przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT skutkujące brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego po Pana stronie jako nabywcy nieruchomości.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Powołane przepisy posługują się pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV TSUE wskazał:

1\. „Dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (77/388/EEC), należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy.

2\. Do kompetencji sądu krajowego należy ocena – w każdym indywidualnym przypadku, na podstawie okoliczności sprawy – czy występowało przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Należy zaznaczyć, że dostawa towarów zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności. Tym samym dla opodatkowania danej czynności jako dostawy towarów nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie pomimo błędnie sporządzonego 7 grudnia 2021 r. aktu notarialnego, doszło do faktycznego wydania Panu nieruchomości. Okoliczności sprawy wskazują, że mimo informacji otrzymanej w marcu 2023 r. o nieważności z mocy prawa umowy sprzedaży, wykorzystuje Pan w dalszym ciągu ww. nieruchomość do celów własnej działalności gospodarczej, czyli włada Pan nią jak właściciel. Co istotne strony nie zamierzają odstąpić od wcześniej wyrażonej w akcie notarialnym z 7 grudnia 2021 r. woli sprzedaży nieruchomości, gdyż zamierzają ponownie zawrzeć akt notarialny dotyczący sprzedaży nieruchomości, tym razem z uwzględnieniem ustawowego prawa pierwokupu dla zachowania ważności umowy. Nie zmienią się przy tym inne elementy transakcji, tj. cena sprzedaży. A zatem wydanie działki nastąpiło przed sporządzeniem aktu notarialnego, w którym uwzględnione zostanie ustawowe prawo pierwokupu.

W konsekwencji ma Pan możliwość faktycznego dysponowania nieruchomością, a tym samym doszło już do dostawy tego towaru na gruncie VAT. A zatem nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na moment postania obowiązku podatkowego, ponieważ istotnym warunkiem, poza posiadaniem faktury, odnoszącym się do realizacji przez Pana prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącym terminu odliczenia jest moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b,

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania takiej dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Co do zasady będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeśli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie nieruchomości, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Ponadto w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Wskazać należy, że dokonał Pan zapłaty całej ceny nieruchomości przed zawarciem aktu notarialnego. Opis sprawy wskazuje, że zapłacił Pan na rzecz Powiatu całą cenę w kwocie 80.749,50 zł brutto przed zawarciem aktu notarialnego. Wpłata ta stanowiła więc zaliczkę na poczet dostawy działki i z chwilą jej otrzymania powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. A zatem jeżeli ww. zapłata stanowiła zaliczkę 100% ceny działki, to sprzedawca powinien wystawić fakturę, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zawierającą dane wskazane w art. 106f ww. ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że podatnik nie jest zobowiązany do wystawiania odrębnej faktury zaliczkowej w sytuacji, gdy dostawa ma miejsce w miesiącu wpłaty zaliczki i w ustawowym terminie wystawiona jest ostateczna faktura rozliczeniowa. W takim przypadku właściwe jest dokumentowanie dokonania transakcji poprzez wystawienie jednego dokumentu - faktury rozliczeniowej, której treść będzie poszerzona o dane wskazane w art. 106f ustawy, tj. kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki.

Z opisu sprawy nie wynika, aby została wystawiona zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz art. 106f ustawy o VAT faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę. Sprzedawca wystawił natomiast fakturę dokumentującą sprzedaż działki, którą kupujący otrzymał w dniu sporządzenia aktu notarialnego z 7 grudnia 2021 r.

Jak wskazano wyżej zapłata całej ceny nieruchomości została dokonana przed zawarciem aktu notarialnego, tj. 7 grudnia 2021 r., a więc w momencie, w którym również nastąpiło wydanie nieruchomości na Pana rzecz. Ponadto uwzględniając okoliczności wskazane w treści wniosku, że zapłacił Pan całą cenę sprzedaży w grudniu 2021 r. należy stwierdzić, że zapłata zaliczki w wysokości 100% ceny, jak i dostawa nieruchomości miały miejsce w tym samym miesiącu. W rezultacie za dopuszczalne należy przyjąć wystawienie przez sprzedawcę ww. faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości, przy czym faktura ta w swojej treści powinna zawierać obok elementów wskazanych w art. 106e ustawy VAT, również elementy określone w art. 106f tej ustawy – w szczególności datę i kwotę otrzymanej zapłaty (w tym przypadku całości zapłaty).

Jeżeli zatem wystawiona faktura nie spełnia ww. wymogów, sprzedawca na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT powinien dokonać stosownej korekty poprzez „uzupełnienie” brakujących elementów odnoszonych się do kwoty otrzymanej zaliczki. Ponadto, jeśli w związku z zawarciem „nowej” umowy notarialnej nastąpią zmiany dotyczące rubryki „nazwa towaru lub zakres usługi”, to również ta pozycja powinna być skorygowana.

Odnosząc się natomiast do możliwości wystawienia przez Pana noty korygującej do ww. faktury sprzedaży nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 106k ustawy o VAT nabywca nie może korygować poprzez wystawienie noty korygującej pomyłki dotyczącej danych wskazanych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, tj.:

*   miary i ilości (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
*   cen jednostkowych towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto),
*   kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
*   wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),
*   stawki podatku,
*   sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,
*   kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,
*   kwoty należności ogółem.

Mając jednak na uwadze okoliczność, że to wyłącznie sprzedawca zna datę otrzymania zaliczki (tylko on może ją stwierdzić na podstawie posiadanych przez siebie dokumentów), w tej konkretnej sytuacji, to sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą, a nie Pan jako nabywca - notę korygującą. Ponadto, jeśli faktura zaliczkowa obejmuje całą kwotę zapłaty nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej.

Nie można zatem podzielić Pana stanowiska, że w celu prawidłowego udokumentowania wpłaconej należności na poczet nabycia działki sporządzona przez sprzedawcę - Powiat faktura z 7 grudnia 2021 r. powinna zostać skorygowana na fakturę zaliczkową dokumentującą zapłatę 100% ceny, a następnie po zawarciu nowej umowy sprzedaży, powinna zostać wystawiona faktura końcowa dokumentująca zakończenie transakcji.

Skoro jak wskazano powyżej sprzedawca nie jest zobowiązany do wystawiania odrębnej faktury zaliczkowej w sytuacji, gdy dostawa miała miejsce w miesiącu wpłaty zaliczki i w ustawowym terminie wystawiona została faktura dokumentująca dokonanie transakcji sprzedaży nieruchomości, w takim przypadku sprzedawca powinien skorygować uprzednio wystawioną fakturę, której treść będzie poszerzona o dane wskazane w art. 106f ustawy, tj. kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki.

W konsekwencji w związku z nieważnością z mocy prawa umowy sprzedaży nieruchomości z 7 grudnia 2021 r. oraz zamiarem zawarcia nowej umowy sprzedaży, aby zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, nie będzie Pan zobowiązany do skorygowania faktury wystawionej przez sprzedawcę poprzez wystawienie noty korygującej na podstawie art. 106k ustawy. Jak wskazano powyżej, to sprzedawca na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy powinien dokonać stosownej korekty poprzez „uzupełnienie” brakujących elementów odnoszonych się do kwoty otrzymanej zaliczki. Ponadto, jeśli w związku z zawarciem nowej umowy notarialnej nastąpią zmiany dotyczące rubryki „nazwa towaru lub zakres usługi”, to również ta pozycja powinna być skorygowana przez sprzedawcę.

W świetle powyższego mimo, że wywiódł Pan prawidłowe skutki podatkowe w zakresie braku obowiązku wystawienia noty korygującej oraz zachowania przez Pana prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości, z uwagi na błędne uzasadnienie prawne, oceniając całościowo Pana stanowisko - należało uznać je za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).