Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.346.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: Moment powstania przychodu z tyt. opłaty wstępnej oraz moment rozpoznania kosztów poniesionych w związku z nabyciem /wytworzeniem Zapasów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; opłata-opłata wstępna; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu Opłaty wstępnej (odpowiadającej spłacie wartości Zapasów) w momencie zawarcia Umowy leasingu – **jest prawidłowe;**

*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z nabyciem/ wytworzeniem Zapasów w momencie powstania związanego z nimi przychodu, tj. w momencie zawarcia Umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu Opłaty wstępnej (odpowiadającej spłacie wartości Zapasów) w momencie zawarcia Umowy leasingu oraz rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem/wytworzeniem Zapasów w momencie powstania związanego z nimi przychodu, tj. w momencie zawarcia Umowy leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, funkcjonującą w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”). Grupa, której częścią jest Wnioskodawca, specjalizuje się w działalności w zakresie chowu świń i drobiu oraz produkcji mięs, w tym uboju trzody chlewnej oraz drobiu, rozbioru, przetwórstwa oraz sprzedaży mięsa wieprzowego, drobiowego, produktów mięsnych, paszy, pierza i puchu oraz trzody chlewnej i piskląt. Zakłada ona w swojej strukturze istnienie wyspecjalizowanych podmiotów odpowiedzialnych za poszczególne funkcje w ramach łańcucha produkcji, dostawy produktów na rynek polski oraz międzynarodowy, czy też świadczenia usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.

W ramach powyższego, Wnioskodawca prowadził dotychczas działalność w zakresie uboju trzody chlewnej i rozbioru mięsa wieprzowego (Spółka posiadała w swojej ofercie jedynie świeże mięso czerwone, nie prowadziła przetwórstwa, ani sprzedaży mięsa białego). Spółka sprzedawała swoje towary zarówno do podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych, w tym polskich i europejskich sieci supermarketów.

W celu realizacji powyższych zadań. Spółka funkcjonowała w ramach wyspecjalizowanego oddziału produkcyjnego (dalej jako: „Oddział”) oraz centrali Spółki zlokalizowanej w siedzibie rejestrowej Spółki (dalej: „Centrala”, dalej łącznie jako: „Przedsiębiorstwo”).

W związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty, Wnioskodawca wraz z inną spółką z Grupy - X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Korzystający”), zawarł umowę odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków (dalej: „Umowa”), w tym zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego realizowanej dotychczas przez Spółkę za pomocą Oddziału, przy wsparciu Centrali (dalej: „Przedmiot Umowy”).

Kwalifikacja Przedmiotu Umowy jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz Umowy jako umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (w szczególności stosowania do niej przepisów art. 17f ustawy o CIT, tj. dot. leasingu finansowego), potwierdzona została wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 26 listopada 2020 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.252.2020.3.AG; dalej: „Interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2020 r.”).

Jak już wspomniano, Przedmiotem Umowy jest zespół składników majątkowych, zarówno o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, będący na dzień zawarcia Umowy własnością Spółki, obejmujący w szczególności m.in.:

1.  nieruchomości związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
2.  wszelkie budynki i budowle posadowione na ww. nieruchomościach,
3.  urządzenia techniczne oraz maszyny posadowione lub używane na ww. nieruchomościach, w tym w szczególności związane z ubojem trzody chlewnej, rozbiorem, przetwarzaniem oraz konserwacją mięsa wieprzowego (m.in. automaty do rozbioru mięsa wieprzowego, transportery do mięsa, zestawy do etykietowania, urządzenia chłodnicze),
4.  środki transportu (wózki widłowe, samochody) oraz ich przynależności związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
5.  towary, materiały, produkty gotowe, półprodukty i produkty w toku związane z działalnością Przedsiębiorstwa (dalej: „Zapasy”; które to w załączniku do Umowy zostały wylistowane w podgrupach obejmujących odpowiednio: magazyn techniczny, magazyn opakowań i opakowań zwrotnych oraz zapasy wyrobów gotowych),
6.  środki trwałe w budowie związane z działalnością Przedsiębiorstwa,
7.  sprzęt komputerowy, oprogramowanie oraz licencje na programy komputerowe,
8.  pozostałe środki trwałe i prawa majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, a niewymienione szczegółowo powyżej,
9.  pozostałe składniki majątkowe związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w tym w szczególności sprzęt biurowy i wyposażenie meblowe, wykończeniowe i dekoracyjne hal i biur,
10.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności Przedsiębiorstwa,
11.  prawa wynikające z zawartych umów leasingu, umów dzierżawy, umów najmu, oraz innych umów cywilnoprawnych o podobnym charakterze, w tym należności z tytułu zapłaconych kaucji zwrotnych wynikających z ww. umów,
12.  know-how, informacje handlowe, techniczne oraz inne informacje stanowiące tajemnice przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1010 ze zm.),
13.  zezwolenia, licencje, koncesje, ulgi oraz prawa ze zgłoszeń lub decyzji administracyjnych związane z działalnością Przedsiębiorstwa, w zakresie w jakim są one przenoszalne na podstawie przepisów prawa, w tym m.in. pozwolenia zintegrowane, pozwolenia weterynaryjne, pozwolenia wodnoprawne,
14.  prawa z umów o pracę zawartych z pracownikami Przedsiębiorstwa.
15.  środki pieniężne i należności Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Przedsiębiorstwa,
16.  prawa z innych umów cywilnoprawnych funkcjonalnie związanych z Przedsiębiorstwem a nie wymienionych powyżej.

Umowa w swoim zakresie obejmuje także wyszczególnienie zobowiązań nierozerwanie związanych z Przedmiotem Umowy, jak również tych poszczególnych składników, które nie wchodzą w jego skład. Zgodnie jednak z treścią zawartej Umowy, Finansujący oświadczył, że w przypadku zidentyfikowania takich składników majątku, praw i obowiązków dotyczących działalności Przedsiębiorstwa, które nie zostały ujęte wprost w akcie Umowy, takie identyfikowane składniki majątku, prawa i obowiązki lub zobowiązania wchodzą również w skład Przedmiotu Umowy i podlegają czynności prawnej dokonanej na podstawie Umowy, o ile są one funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa.

Stosownie do zapisów Umowy, składniki majątkowe wchodzące w skład Przedmiotu Umowy są przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej przez Korzystającego, co w zależności od charakteru danego składnika, może doprowadzić do jego zużycia, zniszczenia, wydania albo zbycia (co ma szczególne znaczenie, w stosunku do stanowiących składnik Przedmiotu Umowy Zapasów).

Spółka wskazuje, że Umowa została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a rzeczy oraz prawa majątkowe stanowiące części Przedmiotu Umowy w chwili zawarcia Umowy znajdowały się (lub były wykonywane) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zawarta Umowa jest umową nienazwaną na gruncie przepisów prawa cywilnego, jednak z punktu widzenia ekonomicznego (tj. uwzględniając wzajemne funkcje i relacje gospodarcze stron), zdaniem Wnioskodawcy (co zostało potwierdzone w wydanej Interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2020 r.), na gruncie prawa podatkowego, Umowa stanowi umowę leasingu finansowego. Umowa została zawarta na czas oznaczony. Korzystający zobowiązany jest do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z Przedmiotu Umowy:

1.  opłaty wstępnej, ustalonej w wysokości wartości księgowej wytworzenia lub nabycia Zapasów będących składnikiem Przedmiotu Umowy (dalej: „Opłata wstępna”),
2.  miesięcznych opłat podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z Przedmiotu Umowy, na które składać się będą koszty finansowania (odsetki) oraz część stanowiąca ratę kapitałową, w tym stanowiącą spłatę wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,

które to opłaty odpowiadają w łącznej kwocie, co najmniej wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Rynkowa wartość Przedmiotu Umowy jest z kolei wyższa od sumy wartości jego składników majątkowych.

Zasadniczo łączna wysokość miesięcznych rat, tj. suma raty kapitałowej oraz raty odsetkowej, będzie równa w trakcie Umowy, z zastrzeżeniem że pierwsza rata obejmować będzie należność za cały pierwszy pełny miesiąc obowiązywania Umowy i część poprzedniego miesiąca (Umowa weszła w życie w trakcie miesiąca kalendarzowego), a ostatnia rata kapitałowa będzie wyższa od raty za poprzednie miesiące.

Wnioskodawca wskazuje, że jako że na dzień zawarcia Umowy nie były znane dokładne wartości m.in. przenoszonych w ramach Umowy Zapasów (a co za tym idzie wartość Opłaty Wstępnej), ich wartość w Umowie określona została według stanu ustalonego na kilka dni przed datą zawarcia Umowy. W związku z tym. Wnioskodawca w porozumieniu z Korzystającym, już po zawarciu Umowy, sporządził w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia Umowy wartość tychże Zapasów, a w konsekwencji również zaktualizowany harmonogram określający wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków.

Wnioskodawca wskazuje także, że po zawarciu Umowy i podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego, Korzystający dokonał weryfikacji przekazanych składników majątkowych objętych Przedmiotem Umowy, w tym w szczególności środków trwałych objętych wyceną niezależnego rzeczoznawcy, jak również kategorii poszczególnych składników obrotowych objętych kategorią Zapasów. W tym zakresie zaktualizowany został operat szacunkowy w zakresie ruchomości i nieruchomości objętych Przedmiotem Umowy, jak również skorygowane zostały wartości opakowań zwrotnych ujętych w kategorii Zapasów - w konsekwencji dostosowany został odpowiednio harmonogram płatności, określający wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków. Korekty te zostały dokonane za pomocą aneksu podpisanego przez strony Umowy.

Dodatkowo, Korzystający zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Finansującego równowartości kwot odpowiadających wartości podatku od nieruchomości od składników majątkowych wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, do którego zapłaty jest zobowiązany Finansujący w trakcie trwania Umowy oraz kosztów ubezpieczeń komunikacyjnego i majątkowego za okres od dnia zawarcia Umowy do końca okresu objętego składką zapłaconą przez Finansującego.

Opłaty, o których mowa powyżej są dokumentowane notami księgowymi wystawianymi przez Finansującego.

Niezależnie od powyższego, Finansujący zobowiązany jest do zwrotu na rzecz Korzystającego kwoty odpowiadającej wartości wynagrodzeń pracowników przenoszonych w związku zawarciem Umowy do Korzystającego przypadających proporcjonalnie za okres od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień zawarcia Umowy. Zwrot, o którym mowa obejmował będzie także kwoty odpowiadające zobowiązaniom publicznoprawnym związanym z wynagrodzeniami tych pracowników, jak również pozostałymi związanymi z nimi świadczeniami za powyższy okres.

Umowa określa, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową, w tym uiszczeniu Opłaty wstępnej oraz wszystkich rat za używanie i pobieranie pożytków z Przedsiębiorstwa, własność Przedmiotu Umowy zostanie przeniesiona na Korzystającego w terminie 6 miesięcy od zakończenia Umowy na podstawie odrębnej umowy rozporządzającej zawartej w formie aktu notarialnego (zgodnie z treścią Umowy, przepis art. 70916 ustawy z dnia 23 kwietnia 2964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020, poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) stosuje się odpowiednio).

Strony mogą postanowić o skróceniu okresu obowiązywania Umowy. W takim przypadku harmonogram rat leasingowych zostanie odpowiednio dostosowany, przy czym odpowiednie zastosowanie znajdą postanowienia Umowy odnośnie przeniesienia na Korzystającego własności Przedmiotu Umowy, przy czym Korzystający nie będzie zobowiązany do zapłaty części odsetkowej rat należnych za okres o jaki została skrócona Umowa. Tym samym przeniesienie własności składników Przedmiotu Umowy może nastąpić również przed terminem na jaki zawarto Umowę.

Finansujący i Korzystający nie wykluczają także, że w związku z dalszymi planami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, w przyszłości dojdzie do połączenia Finansującego oraz Korzystającego.

Umowa zawiera zapis wskazujący, że w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład Przedmiotu Umowy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (WNIP), dokonywać będzie Korzystający, za wyjątkiem gruntów wchodzących w zakres Przedmiotu Umowy, gdyż w stosunku do tychże aktywów amortyzacja nie jest/nie będzie dokonywana przez żadną ze stron.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Opłata wstępna winna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Finansującego w momencie zawarcia Umowy?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki poniesione przez Finansującego w związku z nabyciem lub wytworzeniem Zapasów, winny stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu w momencie powstania u Wnioskodawcy związanego z nimi przychodu, tj. w momencie zawarcia Umowy?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym Opłata wstępna, stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Spółki w momencie zawarcia Umowy.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez niego w związku z nabyciem lub wytworzeniem Zapasów, winny stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu w momencie powstania u Wnioskodawcy związanego z nimi przychodu, tj. w momencie zawarcia Umowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Opłata wstępna stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Spółki w momencie zawarcia Umowy.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz.1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) ilekroć w rozdziale 4a jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o CIT do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`);
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b. albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 17a pkt 2 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 17a pkt 7 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale 4a ustawy o CIT jest mowa o spłacie wartości początkowej - rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g ustawy o CIT, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h ustawy o CIT.

Powyżej cytowana regulacja art. 17f ust. 1 ustawy o CIT dotyczy jednak jedynie spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które Finansujący na mocy Umowy udostępnia Korzystającemu. Jeśli jednak przedmiotem umowy są również inne składniki majątku (w opisanym stanie faktycznym są to w szczególności Zapasy - ze względu na specyfikę Umowy, tzn. jej podatkową kwalifikację jako leasingu zorganizowanej części przedsiębiorstwa) wówczas wspomniana regulacja (art. 17f ust. 1 ustawy o CIT) nie może ich dotyczyć - nie są bowiem środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Oznacza to, że część opłaty leasingowej (niezależnie czy będąca częścią opłaty wstępnej czy też miesięcznych opłat podstawowych), odpowiadająca wartości składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa oddanego w leasing, które nie są środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, udostępnianymi korzystającemu przez finansującego na mocy zawartej umowy, powinna stanowić przychód Finansującego – była to bowiem kwota należna finansującemu, a jednocześnie nie funkcjonuje żadna regulacja (analogiczna do art. 17f ust. 1 ustawy o CIT), która by tę kwotę wyłączała z przychodów.

Zgodnie natomiast z generalną zasadą kwalifikacji przychodów, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o który m mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z ww. przepisami w obecnym stanie prawnym o momencie powstania przychodu decyduje to, które ze zdarzeń:

1.  wykonanie usługi,
2.  częściowe wykonanie usługi.
3.  wystawienie faktury albo
4.  uregulowania należności,

\- zachodzi jako pierwsze.

Jak zostało to wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego, w związku z rozwojem Grupy oraz reorganizacją funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty, Wnioskodawca i Korzystający zawarli umowę odpłatnego oddania przedsiębiorstwa do używania i pobierania pożytków, w tym zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym praw) skoncentrowanych na prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie uboju trzody chlewnej, rozbioru, przetwarzania i konserwowania mięsa wieprzowego realizowanej dotychczas przez Spółkę za pomocą Przedsiębiorstwa (tj. Umowę). Za możliwość korzystania z Przedmiotu Umowy, Korzystający zobowiązany był do uiszczenia Opłaty wstępnej oraz w dalszym ciągu jest zobowiązany do ponoszenia miesięcznych opłat obowiązujących w trakcie trwania podstawowego okresu Umowy.

Jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego, w skład Przedmiotu Umowy jako składniki majątkowe wchodzą, poza środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, również Zapasy, na które zgodnie z opisem zaistniałego stanu faktycznego składają się odpowiednio:

1.  towary,
2.  materiały,
3.  produkty gotowe,
4.  półprodukty i produkty w toku związane z dotychczasową działalnością Przedsiębiorstwa,

które to w załączniku do Umowy zostały wylistowane w podgrupach obejmujących odpowiednio: magazyn techniczny, magazyn opakowań i opakowań zwrotnych oraz zapasy wyrobów gotowych.

Sumaryczna wartość, uwzględniająca ilość i wartość właściwych składników majątku obrotowego składających się na Zapasy (znana na dzień zawarcia Umowy wg. stanu poprzedzającego jej zawarcie), stanowiła Opłatę wstępną. Dodatkowo, Finansujący w porozumieniu z Korzystającym, już po zawarciu Umowy, sporządził w ustalonym terminie pisemny protokół zdawczo-odbiorczy, który obejmował m.in. zaktualizowaną na dzień zawarcia Umowy wartość Zapasów, a w konsekwencji również zaktualizowany harmonogram określający wysokość i termin płatności rat za używanie i pobieranie pożytków. Dodatkowa korekta w zakresie wartości środków trwałych oraz Zapasów została następnie dokonana za pomocą aneksu podpisanego przez strony Umowy.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że już z chwilą zawarcia Umowy Zapasy zostały oddane Korzystającemu, natomiast Finansujący z chwilą zawarcia ww. Umowy utracił władztwo nad tymi składnikami majątkowymi.

Z tych też względów, wartość przedmiotowych Zapasów, stanowiła przychód już w momencie zawarcia Umowy zgodnie z ich wartością wskazaną w Umowie (który to przychód winien być ostatecznie skorygowany do wartości Zapasów przekazanych w rzeczy wartości, zgodnie z podpisanym przez strony Umowy protokołem i jego aneksem).

Powyższe stanowisko dotyczące kwalifikacji jako przychodu po stronie Finansującego części opłaty leasingowej odpowiadającej spłacie składników innych niż wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach o analogicznym stanie faktycznym jak przedstawiony w niniejszym wniosku, tj. m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2018 r„ znak: 0111-KDIB2-1.4010.110.2018.1.MJ. wydanej przez Dy rektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ zgadzając się w pełni z podatnikiem odstąpił od uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2018 r., znak: 011I-KDIB1-2.4010.179.2018.1.MS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której Organ nie zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym przez wnioskodawcę jednoznacznie stwierdził, że: „już z chwilą zawarcia umowy leasingu na Korzystającego przejdą Zapasy. Finansujący z chwilą zawarcia w. umowy traci władztwo nad ty mi składnikami majątkowymi. Z tych też względów, wartość przedmiotowych Zapasów, stanowi przychód już w momencie zawarcia umowy leasingu”.

Podsumowując, opisana w stanie faktycznym Opłata wstępna stanowi przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Spółki już w momencie zawarcia Umowy.

Ad. 2

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę, w związku z nabyciem lub wytworzeniem Zapasów winny stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu w momencie powstania związanego z nimi przychodu, tj. zgodnie z argumentacją wyrażoną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1, w momencie zawarcia Umowy.

Kwalifikacja wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem lub wytworzeniem Zapasów jako kosztu uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego podkreśla się, że w celu uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki, tj. wydatek:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  był definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania,
5.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
6.  został właściwie udokumentowany.

Mając na uwadze, że Spółka w wyniku zawarcia Umowy przekazała Korzystającemu Zapasy i otrzymała za to wynagrodzenie w postaci Opłaty wstępnej, poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku na nabycie/wytworzenie tychże Zapasów wiązało się z uzyskaniem przez Spółkę przychodu w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Tym samym istniał związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu.

Wnioskodawca wskazuje także, że oddanie Zapasów do odpłatnego korzystania odbyło się na takich samych zasadach, jakie miałyby miejsce w przypadku zbycia Zapasów przez Spółkę w ramach bieżącej działalności - w takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwałaby mu możliwość zaliczenia owych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy podkreślić, iż wydatki na nabycie/wytworzenie Zapasów nie znalazły się w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ani też nie podlegają regulacji art. 15c oraz art. 15e ustawy o CIT.

Skoro wydatek na wytworzenie Zapasów został przez Wnioskodawcę definitywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, pozostał w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, został właściwie udokumentowany oraz nie znalazł się w katalogu kosztów nieuważanych za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostały niezbędne warunki uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Moment powstania kosztu uzyskania przychodu u Finansującego

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki produktu, a następnie powstały ze sprzedaży tej jednostki przychód.

Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że wydatki dotyczące nabycia/wytworzenia Zapasów zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przedmiotowe wydatki należy zatem zaliczyć do kosztów bezpośrednich, gdyż można wskazać ich bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami.

Mając na uwadze, że koszty z tytułu nabycia/wytworzenia Zapasów mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, koszty te powinny zostać rozliczone w momencie powstania u Wnioskodawcy związanego z nimi przychodu. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 1, zdaniem Spółki, przychód ten powstał z chwilą zawarcia Umowy. Zatem wydatki za zakup/wytworzenie Zapasów winny być potrącalne w dacie osiągnięcia tego przychodu, tj. momencie zawarcia Umowy.

Stanowisko organów

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w sprawach o analogicznym stanie faktycznym jak przedstawiony w niniejszym wniosku, m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 czerwca 2018 r., wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   znak: 0111-KDIB1-2.4010.180.2018.1.MS, w której uznając stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za prawidłowe, iż wydatki poniesione na nabycie/wytworzenie zapasów stanowiących składnik umowy leasingu winny być przez finansującego uznane jako koszt uzyskania przychodu, Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, oraz

*   znak: 0111-KDIB1-2.4010.181.2018.1.MS. w której to doprecyzowane zostało przez Organ, że: „ Mając na uwadze, że koszty z tytułu nabycia/wytworzenia Zapasów mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, koszty te powinny zostać rozliczone w momencie powstania u Wnioskodawcy związanego z nimi przychodu. Jak zostało wskazane w interpretacji z 8 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.179.2018.1.MS, przychód ten powstanie z chwilą zawarcia umowy leasingu. Zatem wydatki za zakup/wytworzenie Zapasów winny być potrącalne w dacie osiągnięcia tego przychodu, tj. w momencie zawarcia umowy leasingu”.

Podsumowując, koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem/wytworzeniem Zapasów, winny stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu w momencie powstania u Wnioskodawcy związanego z nimi przychodu, tj. w momencie zawarcia Umowy .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu Opłaty wstępnej (odpowiadającej spłacie wartości Zapasów) w momencie zawarcia Umowy leasingu – **jest prawidłowe;**

*   rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z nabyciem/ wytworzeniem Zapasów w momencie powstania związanego z nimi przychodu, tj. w momencie zawarcia Umowy leasingu – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie nr 1, 2) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.