Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1348/14-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-12
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczonych usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczonych usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczonych usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskujący jest spółdzielnią, czynnym płatnikiem podatku VAT. Jednym z rodzajów działalności jest działalność szkoleniowa. Wnioskujący zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami zlecającymi przeprowadzanie szkoleń/kursów. W umowach zawarte są szczegółowe wytyczne odnośnie wykonywanej usługi szkoleniowej, tzw. opis przedmiotu zamówienia, który mówi, że prócz samego przeprowadzenia szkolenia/kursu, w celu rozliczenia usługi szkoleniowej Wykonawca przekaże Zamawiającemu komplet materiałów szkoleniowych oraz raport poszkoleniowy składający się z: programu kursu, uwag do realizacji programu, list obecności, zdjęć uczestników itp. W umowach często pojawia się warunek do rozliczenia szkolenia, jakim jest podpisanie protokołu odbioru szkolenia przez Zamawiającego. Zarówno przekazanie materiałów szkoleniowych jak i podpisanie odbioru protokołu następuje kilka, bądź kilkanaście dni po zakończeniu szkolenia/kursu.

Przykładowo: kilkudniowe szkolenie zakończyło się 31 października 2014 r. Przekazanie dokumentów nastąpiło 4 listopada, a protokół odbioru podpisano z dniem 5 listopada.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Który dzień można uznać za dzień wykonania usługi szkoleniowej, który będzie de facto terminem powstania obowiązku podatkowego? Czy faktyczny dzień zakończenia szkolenia/kursu, czy też dzień przekazania dodatkowej dokumentacji szkoleniowej odbiorcy szkolenia, czy też dzień podpisania protokołu odbioru usługi szkoleniowej? Przy czym ostatnie dwa zdarzenia występują kilka bądź kilkanaście dni po faktycznym dniu zakończenia szkolenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dniem zakończenia wykonania usługi (i jednocześnie dniem powstania obowiązku podatkowego) jest dzień faktycznego zakończenia szkolenia. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w broszurze informacyjnej pt. „Zmiany w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r. (www.mf.gov.pl) Ministerstwo Finansów podkreśliło, że postanowienia cywilnoprawne pomiędzy podmiotami pozostają bez wpływu na termin „dokonania dostawy towaru” i „wykonania usługi”. W konsekwencji – nie wpływają też na termin powstania obowiązku podatkowego. Zatem jeśli Wnioskodawca świadczy usługę szkoleniową, to dniem jej wykonania jest faktyczny, ostatni dzień szkolenia. Postanowienia umowy pomiędzy podmiotami dotyczące podpisania protokołu odbioru czy też dostarczenia dokumentów szkoleniowych nie mają znaczenia dla określenia daty wykonania usługi.

Powracając do podanego wcześniej przykładu, dniem zakończenia usługi i jednocześnie dniem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień 31 października 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że jednym z rodzajów działalności Wnioskodawcy, będącego spółdzielnią oraz czynnym płatnikiem podatku VAT, jest działalność szkoleniowa. Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne z podmiotami zlecającymi przeprowadzanie szkoleń/kursów. W umowach zawarte są szczegółowe wytyczne odnośnie wykonywanej usługi szkoleniowej, tzw. opis przedmiotu zamówienia, który mówi, że prócz samego przeprowadzenia szkolenia/kursu, w celu rozliczenia usługi szkoleniowej Wykonawca przekaże Zamawiającemu komplet materiałów szkoleniowych oraz raport poszkoleniowy składający się z programu kursu, uwag do realizacji programu, list obecności, zdjęć uczestników itp. W umowach często pojawia się warunek do rozliczenia szkolenia, jakim jest podpisanie protokołu odbioru szkolenia przez Zamawiającego. Zarówno przekazanie materiałów szkoleniowych jak i podpisanie odbioru protokołu następuje kilka, bądź kilkanaście dni po zakończeniu szkolenia/kursu. Wnioskodawca przywołał przykład, zgodnie z którym kilkudniowe szkolenie zakończyło się 31 października 2014 r., przekazanie dokumentów nastąpiło 4 listopada, a protokół odbioru podpisano z dniem 5 listopada.

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7‑11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednocześnie należy mieć na względzie, że powyższy przepis uniezależnia powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy dniem zakończenia wykonania usługi, i jednocześnie dniem powstania obowiązku podatkowego, jest dzień faktycznego zakończenia szkolenia. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Momentu powstania obowiązku podatkowego nie można bowiem utożsamiać z przekazaniem Zamawiającemu dokumentów (materiałów szkoleniowych i raportu poszkoleniowego), czy z podpisaniem protokołu odbioru szkolenia przez Zamawiającego, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – są to warunki rozliczenia usługi szkoleniowej. Zauważyć należy też, że dokumenty te stanowią jedynie pokwitowanie spełnienia świadczenia przez Wnioskodawcę, potwierdzają wykonanie usługi, jednak nie determinują powstania obowiązku podatkowego. Tym bardziej, że Wnioskodawca sam wskazał, że od zakończenia szkolenia/kursu do przekazania materiałów szkoleniowych i podpisania protokołu odbioru upływa kilka lub kilkanaście dni. Daty przekazania tych dokumentów czy podpisania ww. protokołu nie można więc uznać za datę faktycznego wykonania usługi, a w konsekwencji za moment powstania obowiązku podatkowego.

W związku z tym, że ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla opisanych we wniosku czynności, a więc dla usług szkoleniowych, obowiązek podatkowy w ich przypadku powstaje wg zasady ogólnej (określonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), tj. z chwilą wykonania tych usług. Jak zaś wskazano wyżej, za wykonanie usługi w niniejszej sprawie należy uznać moment faktycznego wykonania danej usługi, tj. w przedstawionym przykładzie datę 31 października 2014 r., a nie datę przekazania dokumentów czy podpisania protokołu odbioru.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.