Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/511/BRT/2014/RD-71665
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-12
Teza: Czy sfinansowanie kosztów wyżywienia zawodnikom w związku z wyjazdami podczas wykonywania przez nich kontraktu zawodniczego stanowi przychód tych zawodników, od którego klub sportowy jako płatnik jest obowiązany obliczać pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-przychód ze stosunku pracy; sport; sport-klub sportowy; wyżywienie; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 03 stycznia 2014 r. Nr IBPB II/1/415-1098/13/MCZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r., uzupełnionym w dniach 18 i 23 grudnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania kosztów wyżywienia zawodnikom w związku z wyjazdami w celu realizacji postanowień zawartych z nimi kontraktów zawodniczych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 03 stycznia 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania kosztów wyżywienia zawodnikom w związku z wyjazdami w celu realizacji postanowień zawartych z nimi kontraktów zawodniczych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 30 września 2013 r., uzupełniony w dniach 18 i 23 grudnia 2013 r., Spółka z o.o., reprezentowana przez Pana.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sportem. Prowadząc drużynę piłki ręcznej organizuje i bierze udział w meczach ligowych i sparingowych piłki ręcznej oraz w wydarzeniach związanych z promowaniem sportu i rekreacji.

W celu realizacji przedmiotu tej działalności i w jej ramach Spółka zawarła kontrakty zawodnicze o przynależności klubowej w formie umów o pracę oraz umów-zleceń z zawodnikami będącymi osobami fizycznymi:

1.  nieprowadzącymi działalności gospodarczej,
2.  prowadzącymi działalność gospodarczą lecz kontrakt nie został zawarty w jej ramach,
3.  w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zawodnicy zawierający kontrakt w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej złożyli oświadczenia, że wykonywane przez nich usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej — w myśl art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Na mocy zawartych umów wszyscy zawodnicy są zobowiązani m.in. do reprezentacji barw klubu we wszystkich rozgrywkach sportowych piłki ręcznej, w których drużyna klubu będzie uczestniczyła oraz do uczestnictwa we wszystkich zajęciach uznanych przez władze klubu za niezbędne do osiągnięcia w tych rozgrywkach jak najlepszych wyników.

Z uwagi na to, że niektóre mecze odbywają się poza granicami kraju (głównie w państwach należących do unii europejskiej), Spółka wysyła zawodników do tych państw w celu realizacji postanowień zawartych z nimi umów. W trakcie tych podróży (a w przypadku zawodników, z którymi zawarto umowę o pracę - podróży służbowych) zawodnicy mają zapewnione bezpłatne wyżywienie i noclegi w całości opłacone przez Spółkę. Wyżywienie obejmuje 3 posiłki dziennie (śniadanie, obiad i kolację). Spółka otrzymuje zbiorcze faktury obejmujące wyżywienie lub noclegi wszystkich zawodników korzystających z nich w trakcie danego wyjazdu, bez podziału na poszczególne osoby.

W celu ustalenia wysokości świadczenia z tytułu wyżywienia lub noclegu przypadającego na pojedynczego zawodnika, Spółka dzieli kwotę wyszczególnioną na fakturze przez liczbę zawodników, którzy z zafakturowanego świadczenia skorzystali.

Ponadto zawodnikom przysługuje należność pieniężna odpowiadająca 25% diety w myśl § 14 ust. 1rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Wydatki z tych tytułów zostały poniesione w celu uzyskania przychodów i nie zostały zaliczone przez zawodników do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty wyżywienia przekraczają limit 75% diety wynikający z § 14 ww. rozporządzenia, ale są niższe niż 100% tej diety. Koszty noclegu nie przekraczają limitu określonego w § 16 tegoż rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy w opisanej sytuacji będącej zdarzeniem przyszłym Spółka postąpi prawidłowo nie uznając wydatków na wyżywienie (w wysokości odpowiadającej 75% diety zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia) oraz całości wydatków na noclegi i na przysługującą zawodnikom dietę (ustaloną zgodnie z § 14 ust. ww. rozporządzenia) za przychód tych zawodników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie naliczając, nie pobierając nie wpłacając zaliczek na ten podatek z tego tytułu?
2.  Czy w opisanej sytuacji będącej zdarzeniem przyszłym Spółka postąpi prawidłowo uznając wydatki na wyżywienie w części przekraczającej 75% diety (zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia) lecz nie przekraczającej 100% diety (ustalonej zgodnie z § 13 ww. rozporządzenia) za przychód zawodników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w przypadku zawodników nieprowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzących działalność gospodarczą lecz niezawierających kontraktu w jej ramach — naliczy, pobierze i wpłaci zaliczki na ten podatek z tego tytułu, a w przypadku zawodników zawierających kontrakt w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej — nie naliczy, nie pobierze i nie odprowadzi zaliczek na ten podatek z tego tytułu, gdyż płatnikiem tego podatku jest sam zawodnik. Czy może powinna zaliczyć tę część wydatków na wyżywienie na poczet przysługującej zawodnikom należności w wysokości 25% diety (ustalonej zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia), uznać tę część wydatków na wyżywienie za niepodlegające opodatkowaniu i w konsekwencji, przysługującą dietę w części odpowiadającej tej części wydatków na wyżywienie uznać za przychód zawodnika podlegający opodatkowaniu?

Organ upoważniony wskazał, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy – zajętego odnośnie zdarzenia przyszłego – w zakresie sfinansowania kosztów wyżywienia zawodnikom w związku z wyjazdami w celu realizacji postanowień zawartych z nimi kontraktów zawodniczych. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego postępowanie przedstawione w ww. pytaniach jest prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że:

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby nie będącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z treści art. 21 ust. 13 ww. ustawy wynika, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) pkt 1 stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy warunki te są spełnione.

Przepisami wykonawczymi, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Wnioskodawca wskazał, że problematykę kosztów wyżywienia reguluje § 13 i § 14 powołanego wyżej rozporządzenia.

W myśl jego § 13 ust. 1 i 2, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki i przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Przepis § 14 ust. 1 stanowi natomiast, że pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia, który to przepis doprecyzowuje wysokość należności z tytułu diet w przypadku pełnej i niepełnej doby podróży zagranicznej.

Z kolei w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że śniadanie stanowi 15% diety, obiad - 30%, a kolacja - 30%. Przy wyżywieniu składającym się z tych trzech posiłków kwota diety ulega zmniejszeniu w sumie o 75%, co odpowiada wysokości 25% diety przysługującej pracownikowi w sytuacji opisanej w ust. 1.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka zapewni zawodnikom bezpłatne, całodzienne wyżywienie w postaci 3 posiłków dziennie (śniadanie, obiad i kolacja), którego koszt przekroczy wysokość 75% diety ustalonej zgodnie z powyższymi rozważaniami, natomiast nie przekracza wysokości 100% diety ustalonej zgodnie z § 13 powyższego rozporządzenia. Ponadto zawodnikom przysługuje należność pieniężna w wysokości 25% na mocy § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia

Wnioskodawca przypomniał, że § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż dieta w czasie podroży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Z kolei jego § 14 ust. 1 wskazuje, ze pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podroży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

W świetle tych przepisów właściwym wydaje się Wnioskodawcy przyjęcie, że pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki stanowią dwa odmienne cele przeznaczenia przysługującej pracownikowi diety.

Skoro więc pracownikowi, któremu zapewniono bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że celem przeznaczenia rzeczonych 25% diety powinny być inne drobne wydatki różne od pokrycia kosztów wyżywienia. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wyżywienie w części przekraczającej 75% diety należy uznać za świadczenie wykraczające poza zakres diet i innych należności do wysokości określonej w rozporządzeniu i w konsekwencji, traktować jako nieobjęte zwolnieniem od podatku dochodowego zapisanym w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem wydatki na wyżywienie w wysokości nieprzekraczającej 75% diety oraz na pokrycie należności odpowiadającej 25% diety nie przekraczają wysokości określonych w rozporządzeniu, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że wydatki z tych tytułów nie stanowią przychodu zawodnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki na wyżywienie w części przekraczającej 75% diety, jako przekraczające wysokości określone w rozporządzeniu, należy uznać za przychód zawodnika podlegający opodatkowaniu.

Przechodząc do problemu ustalenia płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do świadczenia z tytułu zapewnionego wyżywienia o wartości przekraczającej 75% diety, zdaniem Wnioskodawcy należy zacząć od przywołania art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że źródłami przychodów są m.in.:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy (\`(...)\`);
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolniczą działalność gospodarcza (\`(...)\`).

Przychodami ze stosunku pracy są przedmiotowe świadczenia na rzecz zawodników, którzy zawarli ze Spółką kontrakt w postaci umowy o pracę.

W świetle art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z uprawiania sportu (pkt 2) oraz przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 8).

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, przychodami z działalności wykonywanej osobiście są świadczenia na rzecz zawodników, z którymi zawarto kontrakt w postaci umowy-zlecenia, a którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub prowadzącymi działalność gospodarczą lecz nie zawierającymi kontraktu w jej ramach.

Natomiast przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są świadczenia na rzecz tych zawodników, którzy zawarli kontrakt w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prawne są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 38 ust. 1 płatnicy, o których mowa w art. 31, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika.

Oznacza to, że Spółka prawidłowo identyfikuje siebie jako płatnika podatku dochodowego od świadczeń przekazanych zawodnikom, którzy zawarli z nią kontrakty w postaci umowy o pracę, i prawidłowo postępuje, naliczając, pobierając i wpłacając zaliczki na ten podatek.

Z kolei art. 41 ust. 1 cyt. wyżej ustawy wskazuje, że osoby prawne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. W myśl art. 42 ust. 1 płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika.

Oznacza to, że Spółka prawidłowo identyfikuje siebie jako płatnika podatku dochodowego od świadczeń przekazanych zawodnikom, z którymi zawarła kontrakty w postaci umowy-zlecenia, a którzy są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej lub prowadzącymi działalność gospodarczą lecz niezawierającymi kontraktu w jej ramach.

W konsekwencji Spółka także prawidłowo postępuje naliczając, pobierając i wpłacając zaliczki na ten podatek.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku zawodników, którzy zawarli kontrakt w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Co więcej, art. 44 ust. 1 stanowi, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Oznacza to, że płatnikami podatku dochodowego od zawodników, którzy zawarli kontrakty w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej są sami zawodnicy, a więc Spółka prawidłowo nie identyfikuje siebie jako płatnika tego podatku i prawidłowo nie nalicza, nie pobiera i nie wpłaca zaliczek na ten podatek.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 03 stycznia 2014 r. Nr IBPB II/1/415-1098/13/MCZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sfinansowania kosztów wyżywienia zawodnikom w związku z wyjazdami w celu realizacji postanowień zawartych z nimi kontraktów zawodniczych części dotyczącej opodatkowania ww. świadczeń za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej obowiązku poboru zaliczki z tytułu sfinansowania ww. świadczeń zawodnikom, z którymi zawarto kontrakty zawodnicze w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej za nieprawidłowe. Organ upoważniony stwierdził m.in., że „(…) w przypadku osób, które nie są pracownikami, bez względu na to czy zawarły one kontrakty zawodnicze (umowy zlecenia) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza tą działalnością – uzyskiwany przez nich przychód zawsze będzie kwalifikowany do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zatem złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w opisanej sytuacji bez znaczenia, gdyż przychód z uprawiania sportu nie może być zaliczany do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Wskazać należy, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) w art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodów, wśród których wyodrębnione zostały stosunek służbowy, stosunek pracy(…) (pkt 1), działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tejże ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy – ust. 2 art. 12 ww. ustawy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b – ust. 3 art. 12 ww. ustawy.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zauważyć również należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności wykonywanej osobiście przez określenie jej cech, lecz wskazuje w art. 13 powołanej ustawy, jakiego rodzaju przychody kwalifikują się do tej działalności. Są to m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, przychody z uprawiania sportu, przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przy spełnieniu dodatkowych warunków.

Natomiast w przypadku źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, w ustawie przyjęto, że do tego źródła zaliczane są przychody podatnika, jeżeli prowadzi on działalność gospodarczą w warunkach określonych w ustawie, tj. zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, obowiązującą dla celów podatku dochodowego.

Zgodnie z tą definicją za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową lub usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 ustawy.

Uzupełnieniem definicji działalności gospodarczej są przesłanki negatywne zawarte w art. 5b ust. 1 ustawy, których łączne spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Problematyka odpowiedniego kwalifikowania przychodów do właściwego źródła na gruncie powołanych wyżej przepisów, w sytuacji gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął w dniu 21 października 2013 r. uchwałę sygn. akt II FPS 1/13, w której stwierdził, że "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu – wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Minister Finansów, mając na uwadze brak uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych, wydał w dniu 22 maja 2014 r. interpretację ogólną Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 wskazując, iż (…) podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2–8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15, dotycząca możliwości zaliczenia przychodów sportowca do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli osoba fizyczna świadczy usługi sportowe wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, spełniające wymogi określone w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody z tego tytułu są kwalifikowane do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Przechodząc do kwestii skutków podatkowych sfinansowania przez Klub kosztów wyżywienia zawodnikom w związku z wyjazdami w celu realizacji postanowień zawartych z nimi kontraktów zawodniczych wskazać należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest w przypadku pracownika odbycie przez niego podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.). W art. 775 § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

Natomiast w przypadku osoby, która nie jest pracownikiem warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obwarowane są dodatkowo postanowieniami art. 21 ust. 13 tej ustawy. Stosownie do jego treści przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 13 ustawy, tj. wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osób z uprawiania sportu oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Przepisami wykonawczymi, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej - § 13 ust. 1 tego rozporządzenia.

Przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia stanowi natomiast, że pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia, który to przepis doprecyzowuje wysokość należności z tytułu diet w przypadku pełnej i niepełnej doby podróży zagranicznej.

Z kolei w myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie - 15% diety,
2.  obiad - 30%,
3.  kolacja - 30%.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.(…)

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sportem. Prowadząc drużynę piłki ręcznej organizuje i bierze udział w meczach ligowych i sparingowych piłki ręcznej oraz w wydarzeniach związanych z promowaniem sportu i rekreacji. W celu realizacji przedmiotu swej działalności, i w jej ramach, Wnioskodawca zawarł kontrakty zawodnicze o przynależności klubowej w formie umów o pracę oraz umów-zleceń z zawodnikami będącymi osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i prowadzącymi działalność gospodarczą. Przy czym w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą przyjęto dwie formy zawarcia kontraktu: kontrakt nie został zawarty w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej oraz kontrakt został zawarty w jej ramach. Na mocy zawartych umów wszyscy zawodnicy są zobowiązani m.in. do reprezentacji barw klubu we wszystkich rozgrywkach sportowych piłki ręcznej, w których drużyna klubu będzie uczestniczyła oraz do uczestnictwa we wszystkich zajęciach uznanych przez władze klubu za niezbędne do osiągnięcia w tych rozgrywkach jak najlepszych wyników. Realizując postanowienia wynikające z umowy/kontraktu, zawodnicy biorą udział w wyjazdach zagranicznych związanych z rozgrywanymi meczami, zawodami, sparingami itp. Koszty całodziennego wyżywienia zawodników podczas przedmiotowych wyjazdów ponosi w całości Wnioskodawca. Koszty wyżywienia przekraczają limit 75% diety, wynikający z § 14 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. ale są niższe niż 100% tej diety. Prócz tego zawodnicy otrzymują należność pieniężną – 25% diety. Wnioskodawca jako płatnik nalicza, pobiera i wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w przypadku, gdy koszty wyżywienia przekraczają limit 75% diety, dla zawodników, którzy zawarli kontrakty zawodnicze w formie umowy o pracę oraz zawodników, którzy zawarli kontrakty w formie umów-zleceń i są osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, lub prowadzącymi działalność gospodarczą lecz kontrakt nie został zawarty w jej ramach. Natomiast Wnioskodawca jako płatnik nie nalicza, nie pobiera i nie wpłaca zaliczek na podatek dochodowy w przypadku, gdy koszty wyżywienia przekraczają limit 75% diety, dla zawodników, którzy zawarli kontrakty zawodnicze w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że uzyskany przez zawodników, przychód w postaci sfinansowania przez Wnioskodawcę całodziennego wyżywienia w części przekraczającej limit 75% diety wynikający z § 14 wyżej powołanego rozporządzenia, przy jednoczesnej wypłacie należności pieniężnej w kwocie 25% diety, podczas wyjazdów zagranicznych odbywanych w związku z rozgrywanymi meczami, zawodami, sparingami itp., nie będzie wolny od podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej przedmiotowym zwolnieniem objęta jest wartość otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, do wysokości diety określonej w tym rozporządzeniu. Tym samym ze zwolnienia na mocy powołanego przepisu korzysta łączna wartość wyżywienia i wypłaconej należności pieniężnej tytułem 25% diety jedynie do kwoty limitu określonego rozporządzeniem. Natomiast wartość świadczenia przekraczająca wskazany limit będzie podlegała opodatkowaniu, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 05 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 25/13, wyrok NSA z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13.

Nadwyżka ponad obowiązujący limit stanowi, dla osób, z którymi zawarto umowy o pracę, przychód ze stosunku pracy. Natomiast w przypadku osób, które nie są pracownikami, z którymi zawarte zostały kontrakty zawodnicze nie wchodzące w zakres prowadzonej przez zawodnika pozarolniczej działalności gospodarczej, nadwyżka świadczenia stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od przedmiotowych świadczeń Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy (art. 41 ust. 1 ustawy).

Jeżeli kontrakty zawodnicze zawierane ze sportowcami wchodzą w zakres prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej nadwyżka ponad limit, o którym wyżej mowa stanowi przychód z tej działalności. Oznacza to, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy wynikający z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.