Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-345/12-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-14
Teza: 1. Czy różnice kursowe powstałe przy zapłacie kwoty podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zakupu lub sprzedaży, które są wyrażone w walutach obcych stanowią podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy różnice kursowe powstałe przy zapłacie kwoty podatku od wartości dodanej zawartego w fakturach zakupu, otrzymanych od kontrahenta zagranicznego stanowią podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3. Czy różnice kursowe powstałe przy otrzymaniu zwrotu podatku od wartości dodanej od organu podatkowego innego państwa członkowskiego stanowią podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: faktura; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od wartości dodanej; przeliczanie; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych powstałych przy zapłacie kwoty podatku od wartości dodanej zawartego w fakturach zakupu, otrzymanych od kontrahenta zagranicznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych powstałych przy:

*   zapłacie kwoty podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zakupu lub sprzedaży,
*   zapłacie kwoty podatku od wartości dodanej zawartego w fakturach zakupu, otrzymanych od kontrahenta zagranicznego,
*   otrzymaniu zwrotu podatku od wartości dodanej od organu podatkowego innego państwa członkowskiego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje krajowych i zagranicznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług, które wyrażone są w walutach obcych i zawierają w swej kwocie podatek od towarów i usług, bądź w przypadku zagranicznych faktur zakupu podatek od wartości dodanej.

Przy zapłacie powstają różnice kursowe, które obejmują swą wartością także podatek od towarów i usług, bądź podatek od wartości dodanej zawarty w kwotach płaconych należności, bądź zobowiązań.

Spółka zaznacza, że podatek od towarów i usług zawarty w ww. krajowych fakturach zakupu stanowi podatek naliczony podlegający odliczeniu. Natomiast w przypadku podatku od wartości dodanej zawartego w zagranicznych fakturach zakupu Spółka składa wnioski o zwrot tego podatku naliczonego w innym państwie członkowskim.

W tej ostatniej sytuacji dochodzi ponadto do powstania różnic kursowych między kwotą podatku od wartości dodanej, przeliczonego na PLN z faktury zakupu, a kwotą otrzymanego zwrotu podatku od organu podatkowego innego państwa członkowskiego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy różnice kursowe powstałe przy zapłacie kwoty podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zakupu lub sprzedaży, które są wyrażone w walutach obcych stanowią podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy różnice kursowe powstałe przy zapłacie kwoty podatku od wartości dodanej zawartego w fakturach zakupu, otrzymanych od kontrahenta zagranicznego stanowią podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy różnice kursowe powstałe przy otrzymaniu zwrotu podatku od wartości dodanej od organu podatkowego innego państwa członkowskiego stanowią podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi w dniu 14 stycznia 2013 r. odpowiednio nr ILPB4/423-345/12-2/MC i nr ILPB4/423-345/12-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego stanowisko w przypadku trzech powyższych pytań jest negatywne, gdyż w ocenie Spółki, zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatek od wartości dodanej nie wywołują żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów usług.

Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona, na podstawie odrębnych przepisów, różnica podatku od towarów i usług.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków – podatku od towarów i usług.

Dlatego też, różnice kursowe od podatku od towarów usług oraz podatku od wartości dodanej są neutralne podatkowo w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca – przedstawiając opis stanu faktycznego – nie wskazał wprost, w jaki sposób ustala różnice kursowe. Niemniej, z uwagi na powołane we wniosku przepisy prawa podatkowego, tut. Organ – wydając niniejszą interpretację – uznał, iż Spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych‚ należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

Zatem, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

Tym samym, regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca, tj. dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje krajowych i zagranicznych transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług, które wyrażone są walutach obcych i zawierają w swej kwocie podatek od towarów i usług, bądź w przypadku zagranicznych faktur zakupu podatek od wartości dodanej. Przy zapłacie powstają różnice kursowe, które obejmują swą wartością także podatek od towarów i usług, bądź podatek od wartości dodanej zawarty w kwotach płaconych należności, bądź zobowiązań. Spółka zaznacza, że podatek od towarów i usług zawarty w ww. krajowych fakturach zakupu stanowi podatek naliczony podlegający odliczeniu. Natomiast w przypadku podatku od wartości dodanej zawartego w zagranicznych fakturach zakupu Spółka składa wnioski o zwrot tego podatku naliczonego w innym państwie członkowskim.

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:

*   przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;
*   podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o ustawie o podatku od towarów i usług - oznacza to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – art. 4a pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Z powyższego wynika więc, iż ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach członkowskich. Tym samym, nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim niż Polska z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku faktur otrzymanych od kontrahenta zagranicznego, które to faktury zawierają również wartość podatku od wartości dodanej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania, ponieważ dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku od wartości dodanej.

Powyższe powoduje, iż w takich przypadkach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie brutto, czyli łącznie z podatkiem od wartości dodanej.

Zatem, skoro przepisy art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od kosztów poniesionych w walucie w walucie obcej i zapłaconych w takiej walucie, a kosztem poniesionym jest w tym przypadku kwota brutto (tj. wraz z podatkiem od wartości dodanej), to wskazane regulacje w niniejszym przypadku znajdą zastosowanie.

Reasumując, różnice kursowe powstałe przy zapłacie kwoty podatku od wartości dodanej zawartego w fakturach zakupu, otrzymanych od kontrahenta zagranicznego stanowią, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowe różnice kursowe, bowiem różnice kursowe ustalane są od kwoty brutto faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.