Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.632.2016.2021.9.S.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-05
Teza: Uznanie zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 kwietnia 2021 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo - **jest nieprawidłowe,**

*   powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr 1462-IPPB2.4511.632.2016.3.MM, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w analizowanym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 6 grudnia 2016 r. znak: 1462-IPPB2.4511.632.2016.3.MM, wniósł pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. (data nadania 19 grudnia 2016 r., data wpływu 22 grudnia 2016 r.) zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 13 lutego 2017 r. dla Wnioskodawcy postanowienie znak: 1462-IPPB2.4511.632.2016.4.MM utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 6 grudnia 2016 r. znak: 1462-IPPB2.4511.632.2016.3.MM.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie złożył skargę pismem z dnia 15 marca 2017 r. (data nadania 15 marca 2017 r., data wpływu 21 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1511/17 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB2.4511.632.2016.3.MM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1511/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 28 czerwca 2018 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2916/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 8 kwietnia 2018 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło prawomocne orzeczenie wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 1511/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej, w której posiada status komandytariusza (dalej „Spółka”). Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Komplementariusz”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje dwie nieruchomości - w (…) i w (…). Jedna z posiadanych nieruchomości - zlokalizowana w (…) - (dalej „Nieruchomość I”) została udostępniona przez Spółkę podmiotowi niepowiązanemu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/prawnych do używania za wynagrodzeniem na podstawie Umowy Leasingu Bezpośredniego Nieruchomości (Umowa Leasingu Gruntu i Umowa Leasingu Operacyjnego Budynków) zawartą w październiku 2013 r. (dalej „Umowa Leasingu”). Z uwagi na przyjętą strategię gospodarczą w odniesieniu do drugiej z nieruchomości - zlokalizowaną w (…)- (dalej „Nieruchomość II”) Spółka podjęła decyzję o dywersyfikacji posiadanych składników majątkowych i w tym celu dokona w przyszłości aportu Nieruchomości II do jednej lub dwóch spółek kapitałowych (dalej „Spółka kapitałowa”). W zamian za wniesioną aportem Nieruchomość II Spółka otrzyma od Spółki kapitałowej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. Po aporcie Nieruchomości II Spółka rozważa dokonanie aportu przedsiębiorstwa Spółki (dalej „Przedsiębiorstwo”) do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka kapitałowa”). Wspólnikiem Spółki kapitałowej będzie Spółka a także być może Komplementariusz oraz niektórzy komandytariusze Spółki.

W wyniku aportu Przedsiębiorstwa Spółka wniesie do Spółki kapitałowej wszystkie posiadane składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości. W wyniku aportu Przedsiębiorstwa Spółka przeniesie więc na Spółkę kapitałową w szczególności Nieruchomość I, Umowę Leasingu, roszczenia oraz wierzytelności wynikające z Umowy leasingu, pozostałe roszczenia oraz wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym w szczególności wynikające z umów z dostawcami mediów czy bankiem prowadzącym rachunek bankowy i świadczącym inne usługi bankowe, środki trwałe, środki na rachunku bankowym związane z prowadzoną działalnością oraz wszelkiego rodzaju składniki majątkowe wykorzystywane podczas prowadzonej działalności gospodarczej z wyłączeniem opisanych niżej składników. Na Spółkę kapitałową zostaną też przeniesione umowy z pracownikami lub współpracownikami Spółki. Na moment aportu Przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej w majątku Spółki znajdować się będą dodatkowo udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością; mogą znajdować się również wierzytelności pożyczkowe (dalej „Pozostałe składniki majątkowe”). Pozostałe składniki majątkowe nie zostaną wniesione w wyniku aportu Przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej. W ocenie Wnioskodawcy nie są one Spółce kapitałowej niezbędne do prowadzenia jej działalności gospodarczej wykorzystującej Przedsiębiorstwo, polegającej na leasingu nieruchomości. Spółce kapitałowej do prowadzenia tej działalności nie będą niezbędne ani udziały w spółkach kapitałowych, ani wierzytelności pożyczkowe. Spółce kapitałowej zapewnione zostaną środki pieniężne pozwalające jej na samodzielne prowadzenie działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zespół składników majątkowych w postaci Przedsiębiorstwa stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy aport Przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej będzie powodował konsekwencje w postaci powstania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy Przedsiębiorstwo stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przeniesiony przez Spółkę zespół składników majątkowych spełnia kryteria opisane w art. 551 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny tj. stanowi zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  W ocenie Wnioskodawcy aport przez Spółkę Przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej stanowi czynność prawną neutralną podatkowo tj. nie będzie powodować powstania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT „Ilekroć w ustawie jest mowa o: 3) przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;”. Na gruncie Ustawy o PIT ustawodawca zdecydował się na uregulowanie pojęcia przedsiębiorstwo poprzez odwołanie się do regulacji wskazanego terminu zawartej na gruncie ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej „KC”). W art. 551 KC ustawodawca uregulował pojęcie przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 551 KC: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”.

Zgodnie z art. 552 KC: „Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.”.

Na gruncie art. 551 KC ustawodawca zdefiniował pojęcie przedsiębiorstwa poprzez wskazanie ogólnej definicji przedsiębiorstwa oraz przykładowego zespołu składników majątkowych, które wchodzić mogą w skład przedsiębiorstwa wykorzystywanych podczas prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwem w rozumieniu KC jest zorganizowany zespół składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, o przedsiębiorstwie mówić można wyłącznie w kontekście składników, które:

1.  są zorganizowane,
2.  stanowią pewien zespół,
3.  wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji przedsiębiorstwo tworzy zatem przede wszystkim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak wskazać, że aby zespół składników uznany został za przedsiębiorstwo niekoniecznie musi zawierać wszystkie wymienione w art. 551 składniki majątkowe. Wynika to bowiem z faktu, iż na gruncie powołanego przepisu ustawodawca posłużył się sformułowaniem „w szczególności” co wskazuje wyłącznie na przykładowy charakter przedstawionego wyliczenia.

Co istotne, przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale może być odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny zatem pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o luźnym, niezorganizowanym zbiorze pewnych elementów. W sytuacji, w której dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa, istotne jest, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będzie Przedsiębiorstwo obejmujące w szczególności:

1.  Nieruchomość I,
2.  Umowę Leasingu,
3.  roszczenia oraz wierzytelności wynikające z Umowy leasingu,
4.  pozostałe roszczenia oraz wierzytelności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym w szczególności wynikające z umów z dostawcami mediów czy bankiem prowadzącym rachunek bankowy i świadczącym inne usługi bankowe,
5.  środki trwałe,
6.  środki na rachunku bankowym związane z prowadzoną działalnością,
7.  wszelkiego rodzaju składniki majątkowe wykorzystywane podczas prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać może Przedsiębiorstwo prowadzi do wniosku, że stanowi ono zorganizowany zespół składników, w oparciu o który Spółka kapitałowa prowadzić może działalność gospodarczą w tożsamym zakresie co Spółka.

Należy wskazać, że do dnia dokonania aportu Przedsiębiorstwa, wymienione składniki majątkowe stanowić będą zespół składników w oparciu, o który Spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo stanowi zatem zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, a pomiędzy poszczególnymi składnikami istnieją związki funkcjonalne. W rezultacie, wnoszone aportem przez Spółkę składniki w pełni umożliwią podjęcie i prowadzenie przez Spółkę kapitałową działalności gospodarczej dotychczas prowadzonej przez Spółkę. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że przedmiotem aportu dokonanego przez Spółkę nie będą Pozostałe składniki majątkowe. Pozostałe składniki majątkowe pomimo, że wchodzą w skład majątku Spółki nie mają kluczowego znaczenia dla prowadzonej przez Spółkę działalności w zakresie najmu lub dzierżawy nieruchomości. W ocenie Spółki nieobjęcie aportem Przedsiębiorstwa Pozostałych składników majątkowych pozostaje bez wpływu na zakres prowadzonej z wykorzystaniem Przedsiębiorstwa działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. Nieruchomości I czy Umowy Leasingu) można byłoby powziąć wątpliwość, czy składniki będące przedmiotem planowanego aportu w dalszym ciągu stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC. Tymczasem, Pozostałe składniki majątkowe, które nie zostaną wniesione w związku z aportem Przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej, nie są kluczowe dla funkcjonowania Przedsiębiorstwa Spółki, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak tych składników majątkowych nie wpłynie zatem w żaden sposób na zdolność Spółki kapitałowej do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki w oparciu o Przedsiębiorstwo.

Wskazany pogląd jest powszechnie akceptowany w praktyce podatkowej, w tym także w orzecznictwie sądowym. Podkreśla się, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, musi nastąpić przeniesienie minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa.

Przykładowo, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 332/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „(\`(...)\`) Przedsiębiorstwem jest zatem zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie art. 551 k. c. wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia takiej działalności czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę aby można było uznać że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto a miarodajne jest przy tym ustalenie czy nabyto minimum środków bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu; Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. III SA/Wa 540/08, LEX nr 399685).”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że składniki majątkowe, które Spółka zamierza wnieść w związku z planowanym aportem Przedsiębiorstwa stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC oraz art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT.

Ad 2)

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”.

Zgodnie z powołanym przepisem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka osobowa, lecz wspólnicy spółki osobowej, rozpoznający przychody w proporcji do przysługującego im prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT „1. Źródłami przychodów są: 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT „1. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: 9) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny;”.

Zgodnie z powołanym przepisem przychód z kapitałów pieniężnych stanowi nominalna wartość udziału (akcji) w spółce objęta w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji na moment wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązany jest do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT „1. Wolne od podatku dochodowego są: 109) przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;”.

Z powołanego przepisu wynika, że nie każde wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki powoduje obowiązek rozpoznania przychodu w wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Jeżeli przedmiotem wkładu do spółki jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa po stronie podmiotu obejmującego udziały w zamian za aport nie powstaje przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a Ustawy o PIT.

Zgodnie zatem z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 21 pkt 109 Ustawy o PIT przychód w wartości nominalnej obejmowanych udziałów powstanie po stronie podatnika wyłącznie w sytuacji objęcia udziałów w zamian za aport składników majątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przenosząc rozważania na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w związku z dokonaniem przez Spółkę aportu Przedsiębiorstwa do Spółki kapitałowej. Jak zostało wskazane bowiem w punkcie 1, Przedsiębiorstwo stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 Ustawy o PIT, a w konsekwencji jego aport przez Spółkę do Spółki kapitałowej stanowić będzie zdarzenie naturalne podatkowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PIT.

Reasumując, aport Przedsiębiorstwa przez Spółkę do Spółki kapitałowej nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo jest nieprawidłowe, natomiast powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia w formie aportu składników przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. III SA/Wa 1511/17.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że zespół składników majątkowych określony przez Wnioskodawcę jako Przedsiębiorstwo nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Kodeks Cywilny, ze względu na fakt, że wskazany zespół składników majątkowych nie obejmuje takich elementów przedsiębiorstwa jak wierzytelności, prawa z papierów wartościowych (tj. udziały). Użyte w przepisie art. 551 Kodeksu Cywilnego sformułowanie „w szczególności” nie wskazuje bowiem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, na przykładowy charakter przedstawionego wyliczenia, lecz na otwarty charakter wyraźnie wskazanego w tym przepisie katalogu składników majątku.

Należy jednak wskazać, że w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić więc należy, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątku, określony przez Wnioskodawcę jako Przedsiębiorstwo, stanowi w istocie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tym zdarzeniem przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w przyszłości planowane jest wniesienie zespołu składników majątkowych określonych przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Reasumując, w momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód z tym związany, jednakże jest to przychód nieopodatkowany ze względu na to, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest on zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

*   z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.