Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-5/14/15-S/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; jednostka-jednostka uczestnictwa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 229/15 – stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2013 r. (data wpływu: 23 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył w drodze spadkobrania po swoim wuju m.in. jednostki uczestnictwa zgromadzone w rejestrze prowadzonym przez „A” SA (dalej zwane jako: „Fundusz”).

W wyniku złożonej dyspozycji Fundusz dokonał transakcji odkupienia odziedziczonych jednostek uczestnictwa, skutkiem czego Zainteresowanemu zostały wypłacone środki pieniężne. Wypłacona należność została pomniejszona o 19% zryczałtowany podatek dochodowy naliczony od całej kwoty wartości jednostek, tj. z pominięciem kwoty wydatków poniesionych przez spadkodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że zbycie jednostek uczestnictwa zgromadzonych w rejestrze prowadzonym przez Fundusz nastąpiło poza wykonaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaakcentować ponadto należy, że Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, której przedmiotem byłby obrót papierami wartościowymi, czy też pochodnymi instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podstawę opodatkowania stanowi wypłacana spadkobiercy kwota odkupienia jednostek uczestnictwa pomniejszona o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich nabycie?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania stanowi wypłacana spadkobiercy (tj. Zainteresowanemu) kwota odkupienia jednostek uczestnictwa pomniejszona o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich nabycie.

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z dnia 17 stycznia 2012 r.; Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; „dalej jako: „ustawa o PIT”) wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. Tym samym, samo nabycie jednostek uczestnictwa nie stanowi kosztów uzyskania przychodów – tworzy jedynie uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia.

W opinii Zainteresowanego, z uprawnienia tego mogą skorzystać również spadkobiercy nabywcy, którzy w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków nabywają prawo do potrącenia wydatku poniesionego przez spadkodawcę z uzyskanym przez nich przychodem ze sprzedaży jednostek uczestnictwa. Na poparcie swojego stanowiska Zainteresowany pragnie przywołać art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z dnia 10 maja 2012 r. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), stosownie do którego spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku podstawę opodatkowania (od której winien być naliczony 19% podatek dochodowy) z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w Funduszu winna być różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia przez Zainteresowanego jednostek uczestnictwa (wartość jednostek uczestnictwa na dzień odkupienia ich przez Fundusz) a kosztami uzyskania przychodu (wartość zakupu jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę).

Wnioskodawca zauważa, że analizowane zagadnienie było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które zajmowały się już wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w kontekście zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży jednostek uczestnictwa wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę.

W szczególności w wyrokach z dnia 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2824/11 oraz II FSK 941/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podmiotem który uzyskał przychód z odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa jest spadkobierca, objęty obowiązkiem podatkowym. NSA wyjaśnił, że „jest tak, gdyż wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości”. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma wobec tego – jak zasygnalizowano – „charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej”. Ten punkt widzenia nie może jednak być – w świetle zaprezentowanych wcześniej twierdzeń – zaakceptowany. Jego zaaprobowanie powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi.”

Zainteresowany wskazał, że podobne stanowisko zajmowały również składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 702/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 821/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. Akt III SA/Wa 822/11).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie może być żadnych wątpliwości, że w rozstrzyganym zakresie mamy do czynienia z ugruntowaną linią orzeczniczą, którą Zainteresowany w pełni aprobuje, zaś twierdzenia i poglądy zawarte w przywołanych wyrokach uważa za swoje.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że ze względu na oczywistą dyskryminację podatkową inwestorów, którzy odziedziczyli jednostki uczestnictwa, złożono do laski marszałkowskiej projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1611). Autorzy ww. projektu proponowali w art. 22 dodanie ustępu 1m w następującym brzmieniu:

„W przypadku odpłatnego zbycia udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, w tym wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych; nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki, określone na podstawie art. 22 ust. 1e, 1f , 1g, 1i i 1ł oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także na nabycie tych jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawo do pomniejszenia przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich nabycie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 20 marca 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-5/14-2/WM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że Wnioskodawca nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku nie poniósł kosztów ich nabycia. W przypadku odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek nabytych przez Zainteresowanego w drodze dziedziczenia, uzyskany przychód z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu do tut. Organu: 7 kwietnia 2014 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 2 maja 2014 r. nr ILPB2/415W-25/14-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 27 maja 2014 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. nr ILPB2/4160-39/14-2/JWP, w której wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu

4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 229/15, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 8 maja 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 229/15 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Sąd wskazał, że zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 3/14, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek, na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. WSA w Poznaniu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale, która ujednolica rozbieżną dotychczas, linię orzeczniczą sądów administracyjnych w spornej kwestii.

Sąd stwierdził, że analizując sposób nabycia spornych jednostek przez skarżącego należy wyjaśnić, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 K.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka.

W opinii WSA w Poznaniu, nie ulega zatem wątpliwości, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami, wynikającymi z tego prawa majątkowego. Z objęciem w drodze dziedziczenia przedmiotowych jednostek nie wiążą się obowiązki w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Dochód bowiem z tytułu objęcia w tej drodze jednostek uczestnictwa po stronie spadkobiercy (uczestnika funduszu) może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem, obowiązujących od dnia 1 marca 2002 r., wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy, mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów, muszą być odnoszone do podatnika jakim jest posiadacz jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Zdaniem WSA w Poznaniu, brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., po średniku, mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis, czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która przedmiotowe jednostki nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej jego spadkobierca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 229/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.