Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.81.2017.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej.
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; Islandia; ulga-ulga prorodzinna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), a także art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2017 r. (data wpływu 18 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 17 marca 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.81.2017.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 17 marca 2017 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 17 marca 2017 r.), zaś w dniu 18 marca 2017 r. (data nadania 18 marca 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku podatkowym 2016 córka Zainteresowanego (19 lat) ucząca się w szkole średniej, podczas wakacji uzyskała dochód poza granicami kraju – Islandia. Podatek został opłacony w Islandii.

Dochód córki uzyskany poza granicami kraju jest większy niż 3089,00 zł, który wynika z art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Córka nie uzyskała żadnych dochodów na terenie Polski w roku 2016. Syn nie uzyskał żadnych dochodów w roku 2016.

W 2016 r. Wnioskodawca wykonywał w stosunku do córki oraz syna władzę rodzicielską i w tymże roku przysługiwało mu prawo do ulgi z tytułu wychowania dwójki dzieci: syna. urodzonego w 2001 r. i córki urodzonej w 1997 r. (córka i syn uczą się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty i przepisach o szkolnictwie wyższym).

W odpowiedzi na wezwanie Zainteresowany podał, co następuje.

W roku podatkowym 2016 Wnioskodawca osiągnął dochody opodatkowane wg skali podatkowej, o której mowa jest w art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowych.

W roku podatkowym 2016 Wnioskodawca pozostawał przez cały rok w związku małżeńskim.

Dochody Wnioskodawcy i jego żony w tymże roku przekroczyły kwotę 112 000 zł.

W roku podatkowym 2016 Wnioskodawca nie był osobą samotnie wychowującą dzieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym Zainteresowany ma możliwość skorzystania przy rozliczaniu podatku dochodowego z tzw. „ulgi prorodzinnej” określonej w art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla obojga jego dzieci?

Zdaniem Wnioskodawcy, bazując na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 519/15, dochód córki uzyskany w Islandii nie powinien być brany pod uwagę przy obliczaniu limitu dochodu dziecka, w zakresie określenia prawa do ulgi prorodzinnej, albowiem nie jest on „dochodem podlegającym opodatkowaniu według zasad określonych w art. 27”.

Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska Zainteresowany przywołał również wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 548/14, w świetle którego „z wykładni gramatycznej art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wprost wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik oprócz dochodów zwolnionych osiąga także dochody podlegające opodatkowaniu według skali. Wskazuje na to użycie w tej regulacji przez ustawodawcę słów „oprócz” i „również”. W związku z tym dla zastosowania tej normy prawnej muszą wystąpić zarówno: dochód uzyskany w kraju jak i dochód uzyskany za granicą”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Natomiast w myśl art. 27f ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1.  jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:
    1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł,
    2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56 000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. A;
2.  dwojga małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł na każde dziecko;
3.  trojga i więcej małoletnich dzieci – kwota:
    1.  92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
    2.  166,67 zł na trzecie dziecko,
    3.  225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (art. 27f ust. 4 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 27f ust. 5 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka;
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Stosownie do art. 27f ust. 6 ww. ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Zgodnie z treścią art. 27f ust. 7 w związku z art. 6 ust. 8 i 9 przywołanej ustawy, warunkiem do skorzystania z ww. odliczenia jest również brak zastosowania w stosunku do dziecka przepisów: - art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem najmu prywatnego, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że z tzw. ulgi prorodzinnej mogą m.in. skorzystać podatnicy – w związku z wykonywaniem ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego wychowujący w roku podatkowym pełnoletnie dzieci (art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 ww. ustawy):

*   bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
*   do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (w roku 2016 była to kwota 3 089,00 zł), z wyjątkiem renty rodzinnej.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w roku 2016 Wnioskodawca wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do dziewiętnastoletniej córki oraz małoletniego syna, uczących się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty i przepisach o szkolnictwie wyższym. Córka Zainteresowanego uzyskała w Islandii dochód większy niż 3 089,00 zł, który wynika z art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Syn nie uzyskał żadnych dochodów w roku 2016.

Zasady unikania podwójnego opodatkowania znajdują uregulowanie w art. 27 ust. 8, 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zapisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z powyższym przepisem, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowania w Polsce uzyskanego dochodu, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania – tzw. metodę wyłączenia z progresją. Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, zwolniony od opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu – podlegającego opodatkowaniu w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą.

W myśl natomiast art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Na podstawie zaś art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego, w prawie podatkowym występują dwie metody pozwalające na uniknięcie podwójnego opodatkowania: metoda wyłączenia z progresją oraz metoda proporcjonalnego odliczenia. Niewątpliwie obie z ww. metod są uregulowane w art. 27 przywołanej ustawy, a zatem zagraniczne dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27. Gdyby bowiem nie postanowienia wymienionych przepisów, dochody uzyskane za granicą mogłyby podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Zatem nawet jeżeli dochody zagraniczne są zwolnione z opodatkowania, to jednak stosownie do regulacji zawartej w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpływają lub mogą wpływać na opodatkowanie dochodów uzyskanych w Polsce.

Z tego też powodu należy uznać, że art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno dochody uzyskane w Polsce, jak i za granicą (i to bez względu na to, jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma do nich zastosowanie). Odmienne rozumienie omawianego przepisu pozostawałoby w rażącej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy, która jest podstawowym założeniem w procesie wykładni prawa. Potrzeba respektowania przesłanki o racjonalności ustawodawcy wyklucza możliwość przyjęcia, że jego wolą było doprowadzenie do naruszenia zasad równości i sprawiedliwości społecznej w systemie prawa normującego określoną dziedzinę życia społecznego, w tym zobowiązań podatkowych. Racjonalny ustawodawca nie różnicuje podatników chcących korzystać z ulgi prorodzinnej, uzależniając korzystanie z odliczenia od faktu, czy jego dziecko uzyskuje dochody w Polsce, czy za granicą oraz jaka metoda zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu ma zastosowanie do dochodów dziecka.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro córka Wnioskodawcy w roku 2016 uzyskała dochód na terenie Islandii przekraczający kwotę 3 089,00 zł, to jednak stosuje się do tego dochodu zasady określone w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe skutkuje zatem brakiem uprawnienia do skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi prorodzinnej za rok 2016 w stosunku do córki, które osiągnęła dochód za granicą.

W konsekwencji, należy rozpatrzyć czy Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej w stosunku do jednego małoletniego dziecka, którym jest syn.

Jak podał Zainteresowany, w roku podatkowym 2016 pozostawał przez cały rok w związku małżeńskim, a dochody jego i jego żony w tymże roku przekroczyły kwotę 112 000,00 zł.

Z przywołanego wyżej art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł.

Rodziców wykonujących władzę rodzicielską w stosunku do jednego małoletniego dziecka obejmuje zatem ograniczenie zastosowania ulgi prorodzinnej polegające na wprowadzeniu limitu dochodów.

Za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a (art. 27f ust. 2 ww. ustawy)

Z uwagi zatem na fakt, że na gruncie analizowanej sprawy, Zainteresowany mógłby mieć hipotetyczne prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej w stosunku do jednego małoletniego dziecka, ale dochody Wnioskodawcy i jego małżonki w roku 2016 przekroczyły kwotę 112 000,00 zł, należy stwierdzić, że wystąpiła negatywna przesłanka uniemożliwiająca zastosowanie odliczenia od podatku na podstawie art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: za rok 2016 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi prorodzinnej – ani w stosunku do córki, ani w stosunku do syna.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądowoadministracyjne nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.