Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.52.2020.FMLM.1
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kursów językowych oferowanych poprzez internetową platformę.
Słowa kluczowe: internet; kurs; usługi; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) – dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-911/15-4/AP wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem w dniu 1 marca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kursów językowych oferowanych przez internetową platformę **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kursów językowych oferowanych poprzez internetową platformę. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem w dniu 1 marca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza sprzedawać kursy językowe poprzez internetową platformę językową do nauki języków. Zainteresowany jest współautorem i współtwórcą merytorycznej zawartości kursów, a wykonanie narzędzia informatycznego w postaci platformy online zlecił firmie zewnętrznej. Kursy języka oferowane klientom polegają na tym, że zainteresowana osoba chcąc z nich skorzystać musi, o dowolnej porze, zarejestrować się i zalogować na platformie. Następnie po opłaceniu określonej kwoty otrzymuje czasowy (3, 6 lub 12 miesięcy) dostęp do wszystkich zasobów platformy oraz usług tam dostępnych. Usługi te to możliwość wykonywania dziesiątków rodzajów ćwiczeń językowych, które są poprawiane przez system albo przez lektora koordynującego naukę na platformie.

Po zaliczeniu wybranego poziomu językowego na minimum 65% słuchacz otrzymuje certyfikat ukończenia kursu językowego.

Platforma jest w części zautomatyzowana (prostsze ćwiczenia poprawiane są przez algorytm systemowy), a w części wymaga obsługi specjalistów językowych (w szczególności ćwiczenia związane z nauką pisania i poprawą prac pisemnych, aktualizacja błędów i wprowadzanie udoskonaleń oraz nowych ćwiczeń) a także programistów, którzy regularnie aktualizują oprogramowanie i udoskonalają ćwiczenia i cały system nauki.

W piśmie, które wpłynęło do organu interpretacyjnego w dniu 1 marca 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe poprzez udzielenie następujących informacji:

1.  Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty;
4.  Wnioskodawca nie świadczy usług jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk ani jednostka badawczo-rozwojowa, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym;
5.  kursy językowe świadczone przez Wnioskodawcę poprzez platformę internetową stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i dla dorosłych. Jednocześnie świadczone są w części przez nauczycieli językowych, a w części przez system komputerowy;
6.  świadczone przez Wnioskodawcę kursy językowe nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi te nie obejmują nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Zasadniczo nie służą do uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych;
7.  w czasie realizacji przedmiotowych kursów językowych Internet służy do komunikowania się nauczyciela (specjalisty językowego) z uczniem. Jest to jednak alternatywa/opcja do wyboru dla uczniów, którzy wykupują dostęp do kursów. Mają zawsze dwa wyjścia:
    1.  mogą korzystać z pełnej funkcjonalności portalu, czyli uczyć się z ćwiczeń, które poprawia system automatycznie bez pomocy nauczyciela i jednocześnie korzystać z ćwiczeń (pisemnych np. pisanie wypracowań lub krótkich wypowiedzi pisemnych), gdzie potrzebny jest kontakt z nauczycielem (nauczyciel poprawia prace pisemne i odsyła je uczniowi lub umieszcza poprawione na specjalnym forum, na którym wcześniej uczeń wystawił dany tekst do korekty). Nie musi być to kontakt symultaniczny czyli jednoczesny. Uczeń może, ale nie musi, być w tym samym czasie przed komputerem kiedy nauczyciel. Może wystawić pracę do oceny dzisiaj i np. dwa dni później odczytać poprawki zaznaczone przez nauczyciela;
    2.  uczniowie mogą korzystać tylko z opcji automatycznych ćwiczeń, gdzie inteligentny, rozbudowany system platformy językowej sam poprawia i ocenia ćwiczenia wcześniej stworzone przez specjalistów językowych, którzy cały czas poprawiają i rozbudowują ćwiczenia reagując na sugestie i wskazania uczących się.

Po wykonaniu i poprawnym zaliczeniu wszystkich ćwiczeń z danego poziomu językowego na minimum 65% uczeń otrzymuje certyfikat ukończenia danego poziomu językowego.

Podsumowując, cała platforma jest częściowo automatyczna, a częściowo wymaga kontaktu nauczyciela z uczniem oraz pracy i nadzoru specjalistów językowych oraz programistów menedżerów. Bez współpracy tych kilku osób nie działałaby poprawnie w systemie ciągłym czyli 24 godziny na dobę, kiedy to jest dostępna dla uczniów z całego świata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kursy językowe świadczone w sposób wyżej opisany podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na charakter usługi świadczonej (art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy podatku od towarów i usług – usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi) podlegają one zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie to wynika z charakteru świadczonej usługi, z którego jasno wynika, że jest to usługa nauczania języków obcych, w tym przypadku języka angielskiego i/lub hiszpańskiego.

Udostępnianie na platformie dodatkowych ćwiczeń i materiałów pomocniczych do nauki języków jest dostawą lub świadczeniem usług ściśle z samym nauczaniem języków obcych związanym. Stanowi to integralną, nierozłączną część całej metody „(…)” – innowacyjnej metody do nauki języków obcych, której Wnioskodawca jest współautorem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu 18 marca 2016 r. wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/4512-1-911/15-4/AP w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kursów językowych oferowanych poprzez internetową platformę w przypadku, gdy uczniowie mogą korzystać tylko z opcji automatycznych ćwiczeń, a system sam poprawia i ocenia ćwiczenia,
*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kursów językowych oferowanych poprzez internetową platformę w przypadku, gdy uczniowie mogą korzystać z pełnej funkcjonalności portalu, czyli uczyć się z ćwiczeń, które poprawia system automatycznie bez pomocy nauczyciela i jednocześnie korzystać z ćwiczeń, gdzie potrzebny jest kontakt z nauczycielem.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-9/15-4/AP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest prawidłowa w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży kursów językowych oferowanych poprzez internetową platformę w przypadku, gdy uczniowie mogą korzystać tylko z opcji automatycznych ćwiczeń, a system sam poprawia i ocenia ćwiczenia, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług do sprzedaży kursów językowych oferowanych przez internetową platformę do nauki języków.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2020 r. poz. 106) w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej - zwanej dalej „ustawą o VAT”, „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 41 ust. 1 tejże ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo- rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ww. ustawy dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie ww. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowo, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej, zwanego dalej – „rozporządzeniem Ministra Finansów”, „rozporządzeniem”, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowany zamierza sprzedawać kursy językowe poprzez internetową platformę do nauki języków. Wnioskodawca jest współautorem i współtwórcą merytorycznej zawartości kursów, a wykonanie narzędzia informatycznego w postaci platformy online zlecił firmie zewnętrznej. Kursy języka oferowane klientom polegają na tym, że zainteresowana osoba chcąc z nich skorzystać musi, o dowolnej porze, zarejestrować się zalogować na platformie. Następnie po opłaceniu określonej kwoty otrzymuje czasowy (3,6 lub 12 miesięcy) dostęp do wszystkich zasobów platformy oraz usług tam dostępnych. Usługi te to możliwość wykonywania dziesiątków rodzajów ćwiczeń językowych, które są poprawiane przez system albo przez lektora koordynującego naukę na platformie. Po zaliczeniu wybranego poziomu językowego na minimum 65% słuchacz otrzymuje certyfikat ukończenia kursu językowego.

Platforma jest w części zautomatyzowana (prostsze ćwiczenia poprawiane są przez algorytm systemowy), a w części wymaga obsługi specjalistów językowych (w szczególności ćwiczenia związane z nauką pisania i poprawą prac pisemnych, aktualizacja błędów i wprowadzanie udoskonaleń oraz nowych ćwiczeń) a także programistów, którzy regularnie aktualizują oprogramowanie i udoskonalają ćwiczenia i cały system nauki.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami w zakresie kształcenia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zainteresowany nie świadczy usług jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk ani jednostka badawczo-rozwojowa, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Kursy językowe świadczone przez Wnioskodawcę poprzez platformę internetową stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i dla dorosłych. Jednocześnie świadczone są w części przez nauczycieli językowych, a w części przez system komputerowy. Świadczone przez Wnioskodawcę kursy językowe nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi te nie obejmują nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Zasadniczo nie służą do uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. W czasie realizacji przedmiotowych kursów językowych Internet służy do komunikowania się nauczyciela (specjalisty językowego) z uczniem. Jest to jednak alternatywa/opcja do wyboru dla uczniów, którzy wykupują dostęp do kursów. Mają zawsze dwa wyjścia:

1.  mogą korzystać z pełnej funkcjonalności portalu czyli uczyć się z ćwiczeń, które poprawia system automatycznie bez pomocy nauczyciela i jednocześnie korzystać z ćwiczeń (pisemnych np. pisanie wypracowań lub krótkich wypowiedzi pisemnych), gdzie potrzebny jest kontakt z nauczycielem (nauczyciel poprawia prace pisemne i odsyła je uczniowi lub umieszcza poprawione na specjalnym forum, na którym wcześniej uczeń wystawił dany tekst do korekty). Nie musi być to kontakt symultaniczny czyli jednoczesny. Uczeń może, ale nie musi, być w tym samym czasie przed komputerem kiedy nauczyciel. Może wystawić pracę do oceny dzisiaj i np. dwa dni później odczytać poprawki zaznaczone przez nauczyciela;
2.  uczniowie mogą korzystać tylko z opcji automatycznych ćwiczeń, gdzie inteligentny, rozbudowany system platformy językowej sam poprawia i ocenia ćwiczenia wcześniej stworzone przez specjalistów językowych, którzy cały czas poprawiają i rozbudowują ćwiczenia reagując na sugestie i wskazania uczących się.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy (zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do planowanej sprzedaży kursów językowych poprzez internetową platformę do nauki języków.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli lub
3.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy, gdyż – jak twierdzi Zainteresowany – nie jest jednostką objętą systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W związku z tym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Jak wskazał Zainteresowany świadczone przez niego kursy językowe nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi te nie obejmują nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. Zasadniczo nie służą do uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Zatem oferowane przez Wnioskodawcę kursy językowe nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c ustawy o VAT.

Kolejno, z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, zgodnie z którym nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Zatem w rozpatrywanej sprawie oferowane przez Wnioskodawcę usługi nie będą mogły korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, pomimo tego, że Zainteresowany wskazał, iż kursy językowe świadczone przez Wnioskodawcę poprzez platformę internetową stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i dla dorosłych, jednocześnie świadczone są w części przez nauczycieli językowych, a w części przez system komputerowy. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, że usługi świadczone przez nauczycieli (specjalistów językowych) będą wykonywane na własny rachunek i odpowiedzialność tych nauczycieli. Brak jest więc w analizowanej sprawie okoliczności wskazujących na prywatne nauczanie.

Skoro zatem wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku dla przedmiotowych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT, to należy przeanalizować czy w sprawie, tj. dla świadczenia wskazanych we wniosku usług – sprzedaż kursów językowych poprzez internetową platformę, znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 tejże ustawy.

W rozpatrywanej sprawie Zainteresowany wskazał, że w czasie realizacji przedmiotowych kursów językowych uczniowie będą mieli zawsze do wyboru dwie opcje: będą mogli korzystać tylko z opcji automatycznych ćwiczeń, gdzie inteligentny, rozbudowany system platformy językowej sam poprawia i ocenia ćwiczenia lub będą mogli korzystać z pełnej funkcjonalności portalu, czyli uczyć się z ćwiczeń, które poprawia system automatycznie bez pomocy nauczyciela i jednocześnie korzystać z ćwiczeń, gdzie potrzebny jest kontakt z nauczycielem.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro ww. usługi będą usługami nauczania języków obcych, to tym samym spełnione zostaną warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Mając na uwadze, że w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-911/15-4/AP organ interpretacyjny stwierdził, że kursy językowe świadczone przez Wnioskodawcę, w których uczniowie mogą korzystać tylko z opcji automatycznych ćwiczeń, gdzie nie ma kontaktu nauczyciela (specjalisty językowego) z uczniem stanowią usługi elektroniczne (bez względu na to, ze są usługami związanymi z nauczaniem języków obcych) i nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku – wskazać należy co następuje.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Natomiast, na mocy art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym: „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Zwolnienie z opodatkowania usług nauczania języków obcych ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Jednakże, przepis ten obejmuje usługi inne niż wymienione w punktach 26, 27 i 29 ust. 1 art. 43 ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca, przewidując zwolnienie od podatku VAT usług nauczania języków obcych, nie uzależnił go od stosowanych metod nauczania. Tym samym, zasadnym jest stwierdzenie, że bez względu na to, w jaki sposób/w jakiej formie podmiot prowadzi naukę języków obcych, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Dalej, odnosząc się do formy w jakiej ww. usługi będą świadczone – szkolenia poprzez internetową platformę do nauki języków – przywołać w tym miejscu należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 319/08, w którym stwierdzono, że: wyodrębnienie usług elektronicznych ma znaczenie tylko dla celów ustalania miejsca ich świadczenia i miejsca opodatkowania. (…). Ustawa o VAT powinna być zgodna z Dyrektywą, należy więc uznać, że także przepisy polskie wyodrębniają usługi elektroniczne wyłącznie dla celu ustalenia miejsca ich świadczenia. Dla innych celów - niezwiązanych z ustalaniem miejsca świadczenia np. ustalenia właściwej stawki VAT, prawa do zwolnienia - pozostają one innymi usługami, kwalifikowanymi ze względu na ich materialną treść (zawartość).

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1582/08: (…)na kanwie roztrząsanego tu przypadku wyłania się zasadniczy problem, czy o kwalifikacji danej czynności na potrzeby VAT-u decyduje wyłącznie forma jej wykonania, czy też wpływ na to ma również jej cel. (…) dokonując kwalifikacji danej czynności kierować należy się przede wszystkim jej funkcją prawną. Wniosek taki, a contrario, wyprowadzić zresztą można z wypowiedzi Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawartych między innymi w wyrokach z dnia 26.06.2008 r., nr T 442/03 (pkt 228, Lex nr 409911) oraz z dnia 22.10.2008 r., nr T 309/04 (pkt 228, Lex nr 455129).

Na uwagę zasługuje również treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2469/17, nieprawomocne): (…) pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów Uptu odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Dana usługa nie przestaje być zatem np. usługą w zakresie gier losowych tylko z tego powodu, że jest świadczona za pośrednictwem niemal w pełni zautomatyzowanego kasyna wirtualnego. (…) sam fakt komunikowania się usługodawcy z klientem, np. za pomocą wirtualnego kasyna, nie oznacza, iż mamy do czynienia wyłącznie ze świadczeniem usługi elektronicznej, a nie mamy do czynienia z usługą w zakresie gier losowych. (…) wyodrębnienie usług elektronicznych ma znaczenie głównie dla celów ustalania miejsca ich świadczenia i miejsca opodatkowania. (…) Ponadto, skoro w przypadku usług zwolnionych przepisy unijne nie przewidują takich ograniczeń, nie można twierdzić, że np. usługa w zakresie gier losowych traci status usługi zwolnionej tylko dlatego, iż jest świadczona drogą elektroniczną.

Zatem, pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), która zasadniczo jest dokonywana w celu ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28k ustawy o VAT, nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, ze usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT.

Reasumując, szef Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że w okolicznościach opisanych we wniosku (zdarzenie przyszłe) świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na sprzedaży kursów językowych poprzez internetową platformę do nauki języków podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, ze względu na charakter świadczonej usługi z którego jasno wynika, że jest to usługa nauczania języków obcych, podlega ona zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, Szef Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej – zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa). Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub
*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.