Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.64.2023.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-05
Teza: Dotyczy ustalenia: - czy w opisanym wyżej stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Oprogramowania spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług w tym zakresie, opłatę ryczałtową za wdrożenie Oprogramowania i za udzielenie licencji stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego Wnioskodawca może stosować stawkę 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o CIT; - w jaki sposób, na gruncie art. 24d ust. 7 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych (Koszty Pośrednie IP Box) do przychodu z tytułu należności wynikającej z umowy licencyjnej (w tym z opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego; - czy w przypadku właściwego przypisania kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych (Kosztów Pośrednich IP Box) do przychodu z tytułu należności wynikającej z umowy licencyjnej (w tym z opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego, podatnik jest uprawniony do uwzględnienia tych kosztów, zgodnie z lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT; - czy nabywanie majątkowych praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. b we wzorze uregulowanym w tym przepisie); - czy wynagrodzenia pracowników, przy zastosowaniu proporcji czasu pracy poświęconego na obsługę projektów B+R mogą stanowić koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, pomniejszające przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz jednocześnie koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a i tym samym podlegają także odliczeniu od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dochód; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; licencja; oprogramowanie; personel; usługi; wskaźnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

\- czy w opisanym wyżej stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Oprogramowania spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług w tym zakresie, opłatę ryczałtową za wdrożenie Oprogramowania i za udzielenie licencji stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego Wnioskodawca może stosować stawkę 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o CIT;

\- w jaki sposób, na gruncie art. 24d ust. 7 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych (Koszty Pośrednie IP Box) do przychodu z tytułu należności wynikającej z umowy licencyjnej (w tym z opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego;

\- czy w przypadku właściwego przypisania kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych (Kosztów Pośrednich IP Box) do przychodu z tytułu należności wynikającej z umowy licencyjnej (w tym z opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego, podatnik jest uprawniony do uwzględnienia tych kosztów, zgodnie z lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT;

\- czy nabywanie majątkowych praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. b we wzorze uregulowanym w tym przepisie);

\- czy wynagrodzenia pracowników, przy zastosowaniu proporcji czasu pracy poświęconego na obsługę projektów B+R mogą stanowić koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, pomniejszające przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz jednocześnie koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a i tym samym podlegają także odliczeniu od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 marca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej zaprojektowała, wytworzyła i wdrożyła u swoich klientów (dalej: „Klienci”) szereg autorskich rozwiązań informatycznych, w tym programów komputerowych w tym wykorzystujących sztuczną inteligencję lub uczenie maszynowe służących do zarządzania konkretnymi procesami biznesowymi w celu ich automatyzacji i optymalizacji, w szczególności:

a) związanych z zarządzaniem, w tym przetwarzaniem, obiegiem i obsługą, dokumentów, danych lub spraw przetwarzanych na podstawie tych dokumentów, zwłaszcza procesów związanych z zarządzaniem masową ilością dokumentów i danych w bazach Klientów korzystających z tych programów komputerowych,

b) innych niż wskazane w pkt (a) wyżej procesów biznesowych obsługujących obieg dokumentów i służących podejmowaniu decyzji lub akceptowaniu rekomendacji generowanych przez system (program komputerowy).

Spółka świadczy również na rzecz Klientów usługi w zakresie projektowania, tworzenia oraz rozwijania rozwiązań informatycznych zgodnie z wymaganiami Klientów, jak też obsługi programów komputerowych wdrożonych u Klientów. W wyniku wytwarzania i rozwijania oprogramowania przez Wnioskodawcę, tworzone są nowe kody i algorytmy w językach programowania wraz z niezbędną dokumentacją techniczną stanowiącą integralną część oprogramowania, skutkujące powstaniem nowych praw własności intelektualnej - prawa do programu komputerowego i innych praw autorskich, które podlegają ochronie w oparciu o ustawę o prawach autorskich i prawach pokrewnych. W dalszej części wniosku oprogramowanie autorskie oraz oprogramowanie tworzone oraz rozwijane na zamówienie Klientów będą określane jako „Oprogramowanie”. Oprogramowanie tworzone przez Spółkę wykorzystywane jest np. w branży finansowej, prawniczej, windykacji należności oraz robotyzacji procesów backoffice'owych.

Spółka uzyskuje przychody z wytwarzanego przez Spółkę Oprogramowania w ramach umów na wdrożenie lub/i obsługę Oprogramowania i udzielenia licencji. Na podstawie licencji Spółka udziela Klientowi prawa do korzystania z Oprogramowania. Klient otrzymuje nie tylko dostęp do określonego produktu, czyli Oprogramowania o określonej dla danej umowy funkcjonalności, ale również, w zależności od konkretnego przypadku wynikających z potrzeb danego Klienta, usługi: integracji z obecnym oprogramowaniem Klienta, konfiguracji zapewniającej dopasowanie do potrzeb Klienta, wdrożenie, uruchomienie i testy w środowisku informatycznym Klienta, szkolenie dla pracowników Klienta, obsługę wdrożonego Oprogramowania: identyfikację potrzeb, pomoc, wyjaśnienia i odpowiedzi na pytania związane z programem i / lub optymalizacją pracy w innych obszarach działania na ustalonych polach eksploatacji.

Wynagrodzenie należne Spółce na podstawie umów zawieranych przez nią z Klientami obejmuje:

a) jednorazową opłatę ryczałtową - za wdrożenie Oprogramowania autorskiego Spółki, a w przypadku Oprogramowania zaprojektowanego na potrzeby danego Klienta lub dostosowania Oprogramowania autorskiego do potrzeb danego Klienta - także za zaprojektowanie Oprogramowania lub jego dostosowanie;

b) miesięczną opłatę ryczałtową lub/i zmienną - za obsługę Oprogramowania oraz udzielenie licencji na korzystanie z Oprogramowania przez Klienta.

Spółka oferuje opłatę ryczałtową za określony zakres usługi utrzymania oraz opłatę zmienną, zależną np. od ilości przetwarzanych dokumentów, na wypadek przekroczenia u danej Klienta zakresu usług utrzymania objętego opłatą ryczałtową.

W przypadkach, gdy Spółka tworzy lub rozwija Oprogramowanie na zamówienie Klienta zgodnie z jego wymogami, należne Spółce wynagrodzenie może być kalkulowane w oparciu o czas świadczenia usług zespołu projektowego oraz ustalone z Klientem stawki.

Autorskie prawa do Oprogramowania zostały wytworzone w ramach działalności twórczej prowadzonej przez Spółkę w systematyczny i zorganizowany sposób korzystając z dedykowanego zaplecza sprzętowo-osobowego. Prace Spółki obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i Oprogramowania, do tworzenia nowych, zmienionych i ulepszonych produktów oraz procesów technologicznych i informatycznych. Aby być w stanie tworzyć, ulepszać i rozwijać Oprogramowanie, Spółka i jej pracownicy lub osoby współpracujące ze Spółką muszą stale zdobywać i poszerzać swoją wiedzę z zakresu najnowszych technologii wytwarzania i działania Oprogramowania, a następnie implementować zdobytą wiedzę, tworząc kod programu spełniający zapotrzebowanie Klientów.

Prace Spółki zmierzają do rozszerzenia użyteczności Oprogramowania i funkcjonalności produktów korzystających z Oprogramowania i tym samym nie stanowią rutynowych oraz okresowych zmian w tworzonym (rozwijanym) Oprogramowaniu. Ww. działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest za pośrednictwem pracowników i współpracowników Spółki (dalej: „Personel”).

W ramach Personelu możemy wyróżnić:

\- osoby zatrudnione na umowach cywilnoprawnych, nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: „Zleceniobiorcy”),

\- osoby współpracujące ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: „Współpracownicy B2B”),

\- osoby zatrudnione na umowach o pracę („Pracownicy”).

Zarówno Pracownicy, Zleceniobiorcy, jak i Współpracownicy B2B, są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Oprogramowanie wytwarzane, modyfikowane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (w rozumieniu Wnioskodawcy) jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zarówno Zleceniobiorcy, jak i Współpracownicy B2B (a w przyszłości także Pracownicy, gdyż na datę niniejszego wniosku w zakresie wytarzania Oprogramowania, Spółka współpracuje ze Zleceniobiorcami i Współpracownikami B2B na podstawie umów cywilnoprawnych), przenoszą na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do utworów tworzonych w ramach prac nad Oprogramowaniem. Należy przy tym wskazać, iż w przypadku prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania to wyłącznie Spółka (a nie przykładowo poszczególni Zleceniobiorcy czy Współpracownicy B2B) podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań przez poszczególnych członków Personelu.

W oparciu o obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. regulacje IP Box, Wnioskodawca zamierza począwszy od deklaracji podatku dochodowego za rok podatkowy 2019 r. rozliczyć dochód uzyskany w związku z dysponowaniem przez niego autorskimi prawami do tworzonego przez Wnioskodawcę Oprogramowania, w formie udzielania licencji na jego użytkowanie - z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5% oraz korzystać z opodatkowania na zasadach IP Box w latach następnych.

Podstawę opodatkowania IP Box będzie stanowiła suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona w oparciu o księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zostanie ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskich praw do Oprogramowania) osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru wskazanego w ustawie o CIT (tzw. „wskaźnika nexus”).

Ponadto, Spółka:

1\. wyodrębni każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2\. zaprowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębni koszty, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokona zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spółka oprócz dochodów z licencji uzyskuje dochody z działalności innej, nie podlegającej opodatkowaniu na zasadach IP Box. Tym samym, dochody te zostaną opodatkowane przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych.

W związku ze świadczonymi usługami, Wnioskodawca w sposób ciągły i systematyczny prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej: „B+R”), rozumiane zgodnie z treścią art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Autorskie prawa do programu komputerowego podlegają ochronie z mocy prawa. Podstawę prawną przyznania takiej ochrony stanowi art. 74 ust. 1 ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: „Ustawa o prawach autorskich”).

Efekty działalności Spółki, nazywane „Oprogramowaniem” zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej; nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

W każdym przypadku tworzenie przez Spółkę „Oprogramowania” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Spółkę prac rozwojowych w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Spółka prowadziła albo prowadzi odrębne prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „programu komputerowego”, który jest efektem działalności Spółki. „Oprogramowanie” zawsze jest efektem prac rozwojowych Spółki w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Spółka wytwarza programy w zależności od potrzeb klienta w branży np. prawniczej lub finansowej i są to indywidualne programy tworzone pod potrzeby klienta, na konkretne zamówienie, które prowadzą do uproszczenia oraz automatyzacji procesów i oszczędności czasu.

Koszty

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (dalej: „Koszty IP Box”).

Spółka nabywa także wyniki prac rozwojowych od innych podmiotów, niepowiązanych ze Spółką. Na Koszty IP Box składają się koszty, które można zaliczyć do dwóch kategorii:

\- koszty dające powiązać się bezpośrednio z Przychodami IP Box (dalej: „Koszty Bezpośrednie IP Box”),

\- koszty dające powiązać się pośrednio z Przychodami IP Box (dalej: „Koszty Pośrednie IP Box”).

Do Kosztów Bezpośrednich IP Box Spółka zalicza koszty wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz Personelu, wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w części w jakiej Personel uczestniczy w projektach. Koszty Personelu (w szczególności Współpracowników B2B), w zakresie w jakim koszty te związane są z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania, dotyczą w istocie działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę. Spółka nabywa więc autorskie prawa majątkowe do utworów będących elementami składowymi tworzonego programowania.

Do Kosztów Pośrednich IP Box Spółka może zaliczyć koszty związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej np. sprzęt komputerowy czy oprogramowanie. Poprzez wydatki na sprzęt komputerowy należy rozumieć wydatki np. na: laptopy, myszki, drukarki, klawiatury itp. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo- rozwojową (w rozumieniu Wnioskodawcy) prowadzoną przez Wnioskodawcę (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawcę). Wydatki te mogą być ponoszone bezpośrednio lub w formie odpisów amortyzacyjnych - w przypadku gdy dany sprzęt zostanie zakwalifikowany jako środek trwały. Przez wydatki na programy komputerowe należy rozumieć oprogramowanie niezbędne do wykonywania działalności, np. system operacyjny Windows, pakiet office, narzędzia programistyczne lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy. Wydatki te są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową (w rozumieniu Wnioskodawcy) prowadzoną przez Wnioskodawcę (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawcę). Wydatki te mogą być ponoszone bezpośrednio lub w formie odpisów amortyzacyjnych - w przypadku gdy dane oprogramowanie zostanie zakwalifikowane jako wartość niematerialna i prawna. Należy zauważyć, iż Wnioskodawca podaje określone kategorie wydatków (tj. wydatki na sprzęt komputerowy oraz programy komputerowe), nie zaś konkretne wydatki i wskazuje jak należy tego rodzaju kategorie wydatków rozumieć. Na ten moment Wnioskodawca nie jest do końca w stanie przewidzieć, jakie wydatki jeszcze będzie ponosił. Związane jest to choćby z faktem, iż mamy do czynienia z powszechnym postępem technicznym, a zatem w przyszłości mogą pojawiać się określonego rodzaju, nowoczesne sprzęty oraz programy komputerowe, usprawniające działalność Wnioskodawcy i przyczyniające się do zwiększenia wydajności działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca ponosi także inne Koszty Pośrednie IP Box, w tym zużycia materiałów (np. biurowych, w tym niskocennych środków trwałych), koszty mediów, koszty usług (usługi najmu, usługi pocztowe, usługi telekomunikacyjne, usługi bankowe, usługi reklamowe, usługi zarządcze, usługi obsługi prawno-podatkowej itd.).

Wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę poniesione wydatki/koszty są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową (w rozumieniu Wnioskodawcy) związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Z perspektywy działalności Wnioskodawcy wydatki te są niezbędne do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej (w rozumieniu Wnioskodawcy). W szczególności, Wnioskodawca nie jest w stanie świadczyć usług programistycznych, jeżeli Spółka nie posiada sprzętu komputerowego bez odpowiedniego oprogramowania komputerowego. Jest to podstawowe narzędzie pracy Personelu Wnioskodawcy. Należy jednak ponownie podkreślić, iż Koszty Pośrednie IP Box wymienione we wniosku dotyczą (są wykorzystywane) także innych obszarów działalności, które nie dotyczącą działalności badawczo-rozwojowej (w rozumieniu Wnioskodawcy). Wskazany we wniosku katalog Kosztów Pośrednich IP Box nie jest katalogiem wyczerpującym. Wnioskodawca, podobnie jak każdy przedsiębiorca, nie jest w stanie przewidzieć wszystkich wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wniosek o interpretację nie musi zawierać szczegółowo opisanych wszystkich, jednostkowych wydatków, może bowiem dotyczyć określonych kategorii (wówczas złożony wniosek dotyczy tych kategorii).

Kategorie te zostały wskazane wprost we wniosku oraz:

a) wydatki te są faktycznie ponoszone na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej;

b) wydatki te mają pośredni związek z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

c) o bezpośrednim powiązaniu poszczególnych wydatków z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej świadczy fakt, iż wydatki te są ponoszone w działalności prowadzonej przez samego podatnika, w ramach własnej działalności gospodarczej;

d) wydatki te są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jak i z innymi przychodami.

Wnioskodawca zauważa, że przepisy nie zawierają definicji i wymogu funkcjonalnego związku danego wydatku z przychodami, a zatem zgodnie z rozumieniem Wnioskodawcy wydatki stanowiące dla niego koszt uzyskania przychodów są funkcjonalnie związane z jego przychodami; jeżeli Wnioskodawca wskazuje, że dany wydatek jest pośrednio związany z wytworzeniem praw własności intelektualnych, to oznacza, że wydatek jest funkcjonalnie związany także z wytworzeniem takich praw.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 23 marca 2023 r. wskazaliście Państwo:

Zgodnie z opisem dokonanym w stanie faktycznym Spółka :

\- wyodrębni każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

\- zaprowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

\- wyodrębni koszty, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego;

\- dokona zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spółka nie prowadzi takiej ewidencji na bieżąco.

Spółka uzyskuje dochód z opłat i należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z tym Spółka uzyskuje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Spółka uzyskuje dochód z opłat i należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spółka nie przenosi praw autorskich na swoich Klientów. Spółka jak wskazano powyżej udziela licencji na program komputerowy.

Koszty pośrednie są związane ogólnie z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym działalnością badawczo-rozwojową (w rozumieniu Wnioskodawcy) prowadzoną przez Wnioskodawcę (ale dotyczą także innych obszarów działalności realizowanych przez Wnioskodawcę). Jednak mają one bezpośredni wpływ na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową ponieważ bez np. odpowiedniego sprzętu komputerowego, czy oprogramowania niemożliwe byłoby osiąganie dochodu z autorskiego prawa do programu komputowego.

**Pytania**

1\. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy polegająca na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Oprogramowania spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług w tym zakresie, opłatę ryczałtową za wdrożenie Oprogramowania i za udzielenie licencji stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego Wnioskodawca może stosować stawkę 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o CIT?

2\. W jaki sposób, na gruncie art. 24d ust. 7 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych (Koszty Pośrednie IP Box) do przychodu z tytułu należności wynikającej z umowy licencyjnej (w tym z opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego?

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 marca 2023 r.)

3\. Czy w przypadku właściwego przypisania kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych (Kosztów Pośrednich IP Box) do przychodu z tytułu należności wynikającej z umowy licencyjnej (w tym z opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego, podatnik jest uprawniony do uwzględnienia tych kosztów, zgodnie z lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT?

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 marca 2023 r.)

4\. Czy nabywanie majątkowych praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. b we wzorze uregulowanym w tym przepisie)?

5\. Czy wynagrodzenia pracowników, przy zastosowaniu proporcji czasu pracy poświęconego na obsługę projektów B+R mogą stanowić koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, pomniejszające przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz jednocześnie koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a i tym samym podlegają także odliczeniu od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**:

1\. Wnioskodawca uważa, że spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przy czym Wnioskodawca twierdzi, iż ustalając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Spółka ma prawo do uwzględniania jako przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej całego wynagrodzenia z tytułu realizacji usług polegających na tworzeniu lub ulepszaniu konkretnego Oprogramowania na rzecz konkretnego Klienta, obejmującego również udzielenie licencji do tego Oprogramowania.

2\. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, należy przypisać je do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych jakimi są należności wynikające z umowy licencyjnej (w tym z opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego, w proporcji, w jakiej przychód ten pozostaje w stosunku do przychodów ogółem.

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 marca 2023 r.)

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnych jakimi są należności wynikające z umowy licencyjnej (w tym z opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego, przypisane we właściwej proporcji, podlegają uwzględnieniu zgodnie z lit. a wskaźnika nexus o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przypisane we właściwej proporcji, podlegają uwzględnieniu zgodnie z lit. a wskaźnika nexus o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Do kosztów tych Spółka może zaliczyć koszty związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej np. sprzęt komputerowy czy oprogramowanie. Poprzez wydatki na sprzęt komputerowy należy rozumieć wydatki np. na: laptopy, myszki, drukarki, klawiatury itp. Przez wydatki na programy komputerowe należy rozumieć oprogramowanie niezbędne do wykonywania działalności, np. system operacyjny Windows, pakiet office, narzędzia programistyczne lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy.

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 23 marca 2023 r.)

4\. W opinii Wnioskodawcy, nabywanie majątkowych praw autorskich do elementów składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. b we wzorze uregulowanym w tym przepisie).

5\. Według Wnioskodawcy, wynagrodzenia pracowników zaangażowanych bezpośrednio w działalność B+R) przy zastosowaniu proporcji czasu pracy poświęconego na obsługę projektów B+R mogą stanowić koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, pomniejszające przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz jednocześnie koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 lit. 1 i 1a i tym samym podlegają także odliczeniu od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei ww. ustawa wskazuje, iż prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace prowadzone polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu Oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowi więc oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania.

O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego.

Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania.

Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Jednocześnie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę (czyli prace rozwojowe) obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i Oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Dodatkowo, prace nad Oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości. Wnioskodawca w ramach świadczonych przez siebie usług udziela Klientom licencji do wytwarzanego przez siebie Oprogramowania i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, więc dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT (winno być: „ustawy o CIT”). W kontekście prawidłowego ustalenia przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak podkreślono w stanie faktycznym, udzielenie licencji do Oprogramowania jest związane w całości z otrzymaniem przez Klienta uprawnień do swobodnego i zgodnego z prawem korzystania z zamówionego Oprogramowania - uzyskania majątkowego prawa autorskiego. W takiej sytuacji przychód ten w całości powinien stanowić element kalkulacyjny dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - nie ma podstaw do rozbijania tego przychodu. W związku z powyższym całość wynagrodzenia z tytułu realizacji usług polegających na tworzeniu lub ulepszaniu konkretnego Oprogramowania na rzecz konkretnego Klienta stanowi przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów dla ustalenia dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tak jak dla ogólnej działalności gospodarczej) należy uwzględnić zarówno koszty pośrednie, jak i bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Biorąc pod uwagę powyższe konieczne jest odpowiednie przypisanie kosztów do przychodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz innych przychodów. Istnieją także wydatki, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie - Koszty Pośrednie IP Box) - np. sprzęt komputerowy, usługi obce itp.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostaje w przychodzie ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Mimo że przywołany przepis odnosi się do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się z nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz pozostałych przychodów.

Powyższe potwierdza akapit 136 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box: Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

W zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumień iu art. 23m ust. 1 pkt 3 (winno być: „art. 11a ust. 1 pkt 3”),

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 (winno być: „art. 11a ust. 1 pkt 4”),

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przepis ten nie odwołuje się do kosztów bezpośrednich i pośrednich w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT.

Celem tego przepisu jest jedynie rozróżnienie kosztów wynikających z własnej działalności badawczo-rozwojowej podatnika oraz działalności podmiotów trzecich. Zwrot „prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową”, wskazany w wyjaśnieniu do lit. a wskaźnika nexus odnosi się do działalności prowadzonej przez samego podatnika, w ramach własnej działalności gospodarczej, nie zaś do poszczególnych kategorii kosztów tj. kosztów pośrednio i bezpośrednio związanych z przychodem.

W konsekwencji w przypadku właściwego zaalokowania przez Wnioskodawcę kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jest on uprawniony do uwzględnienia tych kosztów w lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (winno być: „art. 24d ust. 4 ustawy o CIT”).

Stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP (https://serwisy.gazetaprawna.pl/pit/artykuly/1474051,ulga-ip-box-wskaznik-nexus-zus.html).

W zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, nabywanie majątkowych praw autorskich do części składowych Oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT (lit. b we wzorze uregulowanym w tym przepisie). Jak wskazano w stanie faktycznym zarówno Zleceniobiorcy, jak i Współpracownicy B2B (a w przyszłości także pracownicy), przenoszą na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do utworów tworzonych w ramach prac nad Oprogramowaniem.

Artykuł 24d ust. 4 ustawy o CIT, określa szczegółowe zasady ustalania wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z tzw. wskaźnikiem nexus.

Zgodnie z tym przepisem koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 bierze się pod uwagę w ramach litery "b", stosowanej do wzoru wskaźnika nexus.

Należy przy tym wskazać, iż w przypadku prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania to wyłącznie Spółka (a nie przykładowo poszczególni Zleceniobiorcy czy Współpracownicy B2B) podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań przez poszczególnych członków Personelu. Dodatkowo, prace badawczo-rozwojowe nad tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem Oprogramowania mają charakter bardzo złożony i wymagają zaangażowania licznego zespołu, w związku z czym w praktyce wykluczona jest sytuacja, aby całość majątkowych praw autorskich do poszczególnych praw do Oprogramowania była przenoszona na rzecz Spółki przez pojedynczego Zleceniobiorcę bądź Współpracownika B2B.

Choć Spółka od strony prawnej nabywa prawa własności intelektualnej od podmiotów niepowiązanych, to w istocie są to prawa stanowiące elementy większej całości, która dopiero po skoordynowaniu i złożeniu będzie stanowić produkt zamówiony przez Klienta i będzie podlegać zbyciu jako Oprogramowanie przez Spółkę. W związku z tym, w przypadku Zleceniobiorców oraz Współpracowników B2B, pomimo iż od strony prawnej osoby te przenoszą na rzecz Spółki majątkowe prawa autorskie do utworów będących elementami składowymi tworzonego Oprogramowania, ich wynagrodzenie w tym zakresie powinno być kwalifikowane jako koszt nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych, związanych z Oprogramowaniem, od podmiotów niepowiązanych (lit. b we wzorze uregulowanym w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

Stanowisko to potwierdzają tut. Organ podatkowy m.in. w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.126.2021.2.BM.

W zakresie pytania nr 5

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.

Drugi z powołanych przepisów wskazuje, iż dochodem jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszt uzyskania przychodów na potrzeby regulacji art. 24d ustawy o CIT powinien być bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a contrario art. 24d ust. 5 ustawy o CIT), czyli z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP. Niewątpliwie wynagrodzenia pracowników uczestniczących przy realizacji projektów badawczo - rozwojowych związane z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP. Bez poszczególnych czynności administracyjnych nie powstałyby efekty prac badawczo-rozwojowych. Dodatkowo, zgodnie z Podręcznikiem Frascati (wytycznymi w sprawie gromadzenia i raportowania danych na temat badań i rozwoju opracowany przez OECD): „Do personelu B+R należy zaliczyć wszystkie osoby zatrudnione bezpośrednio przy pracach B+R oraz osoby zapewniające bezpośrednią obsługę, np. kierownicy prac B+R, pracownicy administracyjni i biurowi. Osoby zapewniające pośrednią obsługę (np. pracownicy stołówki czy ochrony budynku) należy wyłączyć, mimo iż przy pomiarze nakładów finansowych ich zarobki są wliczane do kosztów ogólnych”. Co ważne, w przepisach ustawy o CIT nie zostało wprost wskazane, co należy rozumieć przez bezpośredni udział w pracach B+R, w ocenie Wnioskodawcy, z bezpośrednim zaangażowaniem w projekty z Obszarów B+R związana jest nieodłącznie konieczność odpowiedniego planowania i zarządzania projektami badawczo-rozwojowymi w aspekcie naukowo-technicznym, ale też administracyjnym. W sytuacji w której wydatki te ponoszone są w związku z należnościami z tytułów wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, to stanowią one koszty kwalifikowane dla potrzeb ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Oznacza to, w świetle art. 24d ust. 9a ustawy o CIT, iż Wnioskodawca ma prawo odliczyć te koszty także od dochodu z kwalifikowanego prawa własności.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy również wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 updop,

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu,

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik Nexus):

(a + b) \* 1,3/a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 updop,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop,

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop,

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z cytowanym powyżej art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim,

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 1

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym, czy technologicznym.

W świetle powyższego, czynności wdrożeniowe dokonywane już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych, w ramach których nie dochodzi do podejmowania czynności/działań/prac badawczo-rozwojowych, tj. nastawionych na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze indywidualnym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym, czy technologicznym nie mogą zostać uznane przez podatnika za prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 ww. ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z wniosku wynika iż w wyniku wytwarzania i rozwijania oprogramowania przez Wnioskodawcę, tworzone są nowe kody i algorytmy w językach programowania wraz z niezbędną dokumentacją techniczną stanowiącą integralną część oprogramowania, skutkujące powstaniem nowych praw własności intelektualnej - prawa do programu komputerowego i innych praw autorskich, które podlegają ochronie w oparciu o ustawę o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Autorskie prawa do Oprogramowania zostały wytworzone w ramach działalności twórczej prowadzonej przez Spółkę w systematyczny i zorganizowany sposób korzystając z dedykowanego zaplecza sprzętowo-osobowego. Prace Spółki obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i Oprogramowania, do tworzenia nowych, zmienionych i ulepszonych produktów oraz procesów technologicznych i informatycznych. Aby być w stanie tworzyć, ulepszać i rozwijać Oprogramowanie, Spółka i jej pracownicy lub osoby współpracujące ze Spółką muszą stale zdobywać i poszerzać swoją wiedzę z zakresu najnowszych technologii wytwarzania i działania Oprogramowania, a następnie implementować zdobytą wiedzę, tworząc kod programu spełniający zapotrzebowanie Klientów. Prace Spółki zmierzają do rozszerzenia użyteczności Oprogramowania i funkcjonalności produktów korzystających z Oprogramowania i tym samym nie stanowią rutynowych oraz okresowych zmian w tworzonym (rozwijanym) Oprogramowaniu.

W świetle powyższego, działalność Spółki dotycząca tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania, o której mowa we wniosku, wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Z wniosku wynika również, że Oprogramowanie wytwarzane, modyfikowane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (w rozumieniu Wnioskodawcy) jest rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, ww. oprogramowanie spełnia definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przechodząc do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług w tym zakresie, opłatę ryczałtową za wdrożenie Oprogramowania i za udzielenie licencji stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego Wnioskodawca może stosować stawkę 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 i 2 updop, w pierwszej kolejności wskazać należy, że aby Wnioskodawca miał prawo do skorzystania z ulgi IP-Box tj. z preferencyjnego opodatkowania dochodu 5% stawką na zasadach wskazanych w art. 24d ust. 1 updop musi spełniać kilka warunków do zastosowania tej ulgi, m.in. jest zobowiązany do prowadzenia na bieżąco ewidencji w sposób wskazany w art. 24e updop.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z 23 marca 2023 r. Wnioskodawca wskazał, iż Spółka nie prowadzi takiej ewidencji na bieżąco oraz zgodnie z opisem dokonanym w stanie faktycznym Spółka:

1\. wyodrębni każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2\. zaprowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębni koszty, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego;

4\. dokona zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d ust. 1 updop, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w ramach której jest wytwarzane/rozwijane/ulepszane kwalifikowane IP oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nich związanych. Zatem, Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e updop, za okres, w którym prowadził działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do których korzysta/zamierza korzystać z preferencji IP BOX.

Skoro, Wnioskodawca obecnie nie prowadzi ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e updop, to nie będzie mógł stosować preferencji określonej w art. 24d updop. Możliwość korzystania z preferencji IP BOX Wnioskodawca będzie miał dopiero od momentu prowadzenia ewidencji w sposób wskazany w art. 24e updop.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do dochodów z kwalifikowanych IP uzyskiwanych od 2019 r. do momentu zaprowadzenia ww. ewidencji będzie miał prawo do opodatkowania ich wg 5% stawki zgodnie z art. 24d ust. 1 updop. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Natomiast prawo do stosowania ww. preferencji będzie miał dopiero od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji. Zatem dalsza ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 1-6 zostanie dokonana w stosunku do dochodów uzyskanych od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 24e updop.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Należy zauważyć, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

1\. dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

2\. wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Zgodnie z brzmieniem cytowanego powyżej art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wskazują, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które są wynikiem wytworzenia oprogramowania stanowiącego utwory podlegające ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a nie wszystkie dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej.

Dodatkowo wskazać należy, że z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Zatem, ustalając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy od przychodów osiągniętych z tego kwalifikowanego IP odjąć koszty uzyskania przychodów, a więc wszystkie wydatki poniesione bezpośrednio i pośrednio na wytworzenie tego kwalifikowanego IP w odpowiedniej proporcji. Ustalony w powyżej wskazany sposób dochód należy następnie przemnożyć przez wskaźnik nexus.

W przypadku kwalifikowanego prawa własności z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej – przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie tylko ta część przychodu z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a więc nie cała wartość usługi, tylko w części dotyczącej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przychód powstały z ww. tytułu może zostać pomniejszony o wskazane w opisie sprawy koszty uzyskania przychodu zarówno te bezpośrednie jaki pośrednie związane z uzyskaniem przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przypisane do poszczególnych przychodów w takiej proporcji w jakiej dotyczą danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wówczas powstanie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Będzie to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Uzyskany dochód z ww. tytułu należy przemnożyć przez wskaźnik nexus. Tak ustalony dochód będzie podstawą do opodatkowania według preferencyjnej stawki 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 updop.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka uzyskuje przychody z wytwarzanego przez Spółkę Oprogramowania w ramach umów na wdrożenie lub/i obsługę Oprogramowania i udzielenia licencji. Na podstawie licencji Spółka udziela Klientowi prawa do korzystania z Oprogramowania. Klient otrzymuje nie tylko dostęp do określonego produktu, czyli Oprogramowania o określonej dla danej umowy funkcjonalności, ale również, w zależności od konkretnego przypadku wynikających z potrzeb danego Klienta, usługi: integracji z obecnym oprogramowaniem Klienta, konfiguracji zapewniającej dopasowanie do potrzeb Klienta, wdrożenie, uruchomienie i testy w środowisku informatycznym Klienta, szkolenie dla pracowników Klienta, obsługę wdrożonego Oprogramowania: identyfikację potrzeb, pomoc, wyjaśnienia i odpowiedzi na pytania związane z programem i / lub optymalizacją pracy w innych obszarach działania na ustalonych polach eksploatacji.

Wynagrodzenie należne Spółce na podstawie umów zawieranych przez nią z Klientami obejmuje:

a) jednorazową opłatę ryczałtową - za wdrożenie Oprogramowania autorskiego Spółki, a w przypadku Oprogramowania zaprojektowanego na potrzeby danego Klienta lub dostosowania Oprogramowania autorskiego do potrzeb danego Klienta - także za zaprojektowanie Oprogramowania lub jego dostosowanie;

b) miesięczną opłatę ryczałtową lub/i zmienną - za obsługę Oprogramowania oraz udzielenie licencji na korzystanie z Oprogramowania przez Klienta.

Spółka oferuje opłatę ryczałtową za określony zakres usługi utrzymania oraz opłatę zmienną, zależną np. od ilości przetwarzanych dokumentów, na wypadek przekroczenia u danej Klienta zakresu usług utrzymania objętego opłatą ryczałtową.

Spółka uzyskuje dochód z opłat i należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spółka nie przenosi praw autorskich na swoich Klientów. Spółka jak wskazano powyżej udziela licencji na program komputerowy.

Z przedstawionego opisu zatem wynika, że Wnioskodawca uzyskuje przychód z opłat i należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż _w kontekście prawidłowego ustalenia przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak podkreślono w stanie faktycznym, udzielenie licencji do Oprogramowania jest związane w całości z otrzymaniem przez Klienta uprawnień do swobodnego i zgodnego z prawem korzystania z zamówionego Oprogramowania - uzyskania majątkowego prawa autorskiego. W takiej sytuacji przychód ten w całości powinien stanowić element kalkulacyjny dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - nie ma podstaw do rozbijania tego przychodu. W związku z powyższym całość wynagrodzenia z tytułu realizacji usług polegających na tworzeniu lub ulepszaniu konkretnego Oprogramowania na rzecz konkretnego Klienta stanowi przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej._

Wskazane w opisie sprawy przychody z tytułu udzielenia licencji Klientowi prawa do korzystania z Oprogramowania stanowią przychody, które Spółka będzie miała prawo uwzględnić ustalając Dochód IP Box.

Natomiast, przychody dotyczące opłaty ryczałtowej za wdrożenie lub/i obsługę Oprogramowania nie dotyczą prawa do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci oprogramowania, a więc nie mogą stanowić dochodu z opłat lub należności licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego IP. Z wniosku wynika bowiem, że Klient otrzymuje nie tylko dostęp do określonego produktu, czyli Oprogramowania o określonej dla danej umowy funkcjonalności, ale również, w zależności od konkretnego przypadku wynikających z potrzeb danego Klienta, usługi: integracji z obecnym oprogramowaniem Klienta, konfiguracji zapewniającej dopasowanie do potrzeb Klienta, wdrożenie, uruchomienie i testy w środowisku informatycznym Klienta, szkolenie dla pracowników Klienta, obsługę wdrożonego Oprogramowania: identyfikację potrzeb, pomoc, wyjaśnienia i odpowiedzi na pytania związane z programem i / lub optymalizacją pracy w innych obszarach działania na ustalonych polach eksploatacji. Obejmują one zatem czynności wykraczające poza użytkowanie wytworzonego (rozwijanego) oprogramowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego Wnioskodawca może stosować stawkę 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 i 2 updop, w zakresie:

\- udzielenia licencji Klientowi prawa do korzystania z Oprogramowania – jest prawidłowe,

\- opłaty ryczałtowej za wdrożenie Oprogramowania – jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Spółki objęte pytaniem Nr 2 wiążą się z ustaleniem, w jaki sposób, na gruncie art. 24d ust. 7 w zw. z art. 7 ust. 2 updop, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych (Koszty Pośrednie IP Box) do przychodu z tytułu należności wynikającej z umowy licencyjnej (w tym z opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego.

Zdaniem Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a updop, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo niepodlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 updop, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Wnioskodawca uprawniony będzie do zastosowania klucza przychodowego, tj. do przyporządkowania zaewidencjonowanych i wyodrębnionych kosztów tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (z tytułu udzielenia licencji do Oprogramowania) w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie przychodów przypisanych w danym roku podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego, zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące sposobu ustalenia, czy na gruncie art. 24d ust. 7 w zw. z art. 7 ust. 2 updop, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych (Koszty Pośrednie IP Box) do przychodu z tytułu należności wynikającej z umowy licencyjnej (w tym z opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego:

\- do przychodów z tytułu opłaty za udzielenia licencji Klientowi prawa do korzystania z Oprogramowania – jest prawidłowe,

\- w pozostałym zakresie (tj. opłaty ryczałtowej) – jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 dotyczą ustalenia, czy w przypadku właściwego przypisania kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnych (Kosztów Pośrednich IP Box) do przychodu z tytułu należności wynikającej z umowy licencyjnej (w tym z opłaty ryczałtowej i opłaty za udzielenie licencji) za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego, podatnik jest uprawniony do uwzględnienia tych kosztów, zgodnie z lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop.

Odnosząc się do ww. kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że sposób obliczania wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Z treści tego przepisu wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W wyjaśnieniach OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 wskazano również, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Zatem, w kosztach nexus nie mogą być uwzględnione koszty, które nie mają bezpośredniego związku z kwalifikowanym IP, czyli z jego wytworzeniem, rozwinięciem, czy ulepszeniem. Treść art. 24d ust. 5 updop, wskazuje, że:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż do kosztów Pośrednich Spółka może zaliczyć koszty związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej np. sprzęt komputerowy czy oprogramowanie. Poprzez wydatki na sprzęt komputerowy należy rozumieć wydatki np. na: laptopy, myszki, drukarki, klawiatury itp. Przez wydatki na programy komputerowe należy rozumieć oprogramowanie niezbędne do wykonywania działalności, np. system operacyjny Windows, pakiet office, narzędzia programistyczne lub inne programy wykorzystywane w bieżącej pracy.

Wnioskodawca może więc zakwalifikować ww. koszty Pośrednie do kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Stąd też, wydatki na oprogramowanie czy wydatki na sprzęt komputerowy (pod którym należy rozumieć wydatki: laptopy, myszki, drukarki, klawiatury), mogą być przypisane do litery „a” wskaźnika nexus.

Należy również zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów. Zaliczyć do kosztów w takim wypadku można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznające, ww. koszty pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnych jakimi są należności wynikające z umowy licencyjnej za wdrożenie Oprogramowania do autorskiego programu komputerowego, przypisane we właściwej proporcji, podlegają uwzględnieniu zgodnie z lit. a wskaźnika nexus o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop:

\- z tytułu opłaty za udzielenia licencji Klientowi prawa do korzystania z Oprogramowania – jest prawidłowe,

\- w pozostałym zakresie (tj. opłaty ryczałtowej) – jest nieprawidłowe.

Ad. 4

Wnioskodawca powziął również wątpliwość w kwestii ustalenia, czy nabywanie majątkowych praw autorskich do elementów składowych oprogramowania od Personelu powinno być traktowane jako nabywanie przez Wnioskodawcę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na potrzeby obliczania wskaźnika, o którym mowa w art. 24d ust. 4 updop (lit. b we wzorze uregulowanym w tym przepisie).

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus.

Z treści art. 24d ust. 4 updop, wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wskazać należy, że przepisy IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Należy jednak pamiętać, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanych – w literze c.

Podkreślić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku miedzy:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

\- kwalifikowanymi IP,

\- dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu nr 4 wskazać należy, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabywania majątkowych praw autorskich do elementów składowych oprogramowania od Personelu tj.:

\- osób zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych, nieprowadzących działalności gospodarczej („Zleceniobiorcy”),

\- osób zatrudnionych na umowach o pracę (dalej: „Pracownicy”)

winny być zaliczone do kosztów kategorii „a” wskazanych w art. 24d ust. 4 updop, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Natomiast, koszty nabywania majątkowych praw autorskich do części składowych oprogramowania do Praw IP Box od osób współpracujących ze Spółką w oparciu o umowy cywilnoprawne w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej („Współpracownicy B2B”), winny zostać ujęte w literze „b” wzoru nexus, tj. jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych.

Bez wpływu na ocenę powyższej kwestii pozostaje okoliczność, że to wyłącznie Spółka podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje odnośnie kierunku prowadzonych prac, jak również organizuje i nadzoruje wykonywanie konkretnych zadań przez poszczególnych członków Personelu. Istotny jest bowiem fakt przenoszenia na rzecz Spółki przez Pracowników i Zleceniobiorców majątkowych praw autorskich do IP Box.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów, o których mowa w lit. b wskaźnika nexus:

\- nabywanych majątkowych praw autorskich do elementów składowych od Pracowników i Zleceniobiorców – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Ad. 5

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5 omawianej ustawy,

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Kwota kosztów kwalifikowanych podlegająca odliczeniu została określona w art. 18d ust. 7 updop. I tak:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Na podstawie art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Istotną zmianę do preferencji związanej z opodatkowaniem dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wprowadzono ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa zmieniająca”), poprzez dodanie do art. 24d ust. 9a, który stanowi, że:

od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.

Z uzasadnienia wprowadzenia powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów kwalifikowanych), (\`(...)\`) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ustalonego zgodnie z 24d ust. 7 updop. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.

Przepis ten umożliwia jedynie zatem odliczenie kosztów kwalifikowanych ulgi B+R od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej opodatkowanego stawką 5%, co nie było możliwe w stanie prawnym obowiązującym do końca 2021 roku.

Koszty kwalifikowane ulgi B+R, które zostaną uwzględnione jako koszt w celu ustalenia dochodu z IP-BOX, nadal nie mogą zostać odliczone w ramach ulgi B+R od dochodu ustalonego wg zasad ogólnych.

Zgodzić się zatem należy, ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wynagrodzenia pracowników zaangażowanych bezpośrednio w działalność B+R) przy zastosowaniu proporcji czasu pracy poświęconego na obsługę projektów B+R mogą stanowić koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, pomniejszające przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz jednocześnie koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 lit. 1 i 1a i tym samym podlegają także odliczeniu od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 9a ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 5 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).