Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-94a/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-08
Teza: Czy wskazany poniżej przez Spółkę sposób ustalenia wartości firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 16g ust. 2 w związku z art. 4a pkt 2 ustawy w przedmiotowym przypadku (tj. nabycia Przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum) jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości firmy na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości firmy na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, na podstawie zezwolenia nr x z dnia 20 grudnia 2007 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja papieru i tektury oraz wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, parę wodną i gorącą wodę.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej (dalej „Spółka Osobowa”) i ma prawo do udziału w znaczącej części zysków osiąganych przez Spółkę Osobową. W związku z rozważaną reorganizacją, w przyszłości Spółka może odpłatnie nabyć przedsiębiorstwo Spółki Osobowej (dalej „Przedsiębiorstwo”) stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „Kodeks Cywilny”). W skład nabywanego Przedsiębiorstwa Spółki Osobowej wchodzić będą między innymi następujące rodzaje aktywów:

*   nieruchomości,

*   ruchomości (urządzenia, maszyny),

*   wierzytelności,

*   środki pieniężne.

Równocześnie z nabyciem przedsiębiorstwa Spółka wstąpi również w wybrane prawa i obowiązki Spółki Osobowej wynikające z zawartych przez Spółkę Osobową umów związanych z prowadzonym Przedsiębiorstwem, w tym prawa i obowiązki wynikające z zobowiązań i należności wobec kontrahentów oraz pożyczek, kredytów oraz innych form finansowania Spółki Osobowej.

W związku z istniejącym zadłużeniem Spółki Osobowej wobec Spółki planowane jest, aby nie dokonywać płatności całej ceny jak to ma miejsce w typowej transakcji kupna -sprzedaży. Wymagałoby to bowiem wcześniejszego spłacenia długów przez Spółkę Osobową, a ponieważ zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Osobowa nie ma aż takich dużych środków finansowych wymagałoby to zaciągnięcia kolejnego zadłużenia przez obie strony transakcji.

Zatem dla uproszczenia transakcji i spowodowania, aby rozliczenie nabycia zostało przeprowadzone w sposób bardziej naturalny planowane jest, aby zamiast zapłacić całość ceny za nabycie rozliczyć ją w ten sposób, że:

*   do wysokości zadłużenia Spółki Osobowej wobec nabywcy Przedsiębiorstwa nastąpiło spłacenie długu poprzez wydanie przedsiębiorstwa w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego - czyli rozliczyć jak przy potrąceniu wzajemnych zobowiązań;

*   w sytuacji, gdyby na moment nabycia Przedsiębiorstwa wartość rynkowa aktywów (przedsiębiorstwa) była wyższa niż wartość zobowiązań Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy, Wnioskodawca dokona odpowiedniej dopłaty ceny nabycia w postaci zapłaty ceny w pieniądzu.

W konsekwencji oprócz ewentualnej dopłaty ceny w pieniądzu w cenie nabycia będą uwzględnione zobowiązania Spółki Osobowej funkcjonalnie związane z nabywanym przedsiębiorstwem, w tym wobec Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wskazany poniżej przez Spółkę sposób ustalenia wartości firmy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 16g ust. 2 w związku z art. 4a pkt 2 ustawy w przedmiotowym przypadku (tj. nabycia Przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum) jest prawidłowy?
2.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa (w drodze datio in solutum)?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazany poniżej we wniosku sposób ustalenia wartości firmy w związku z nabyciem Przedsiębiorstwa jest prawidłowy.

W ocenie Spółki, przy ustalaniu wartości firmy Spółka powinna uwzględnić wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z nabytym Przedsiębiorstwem, nieujętych w cenie nabycia. Przy czym jako cenę nabycia w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć równowartość długu Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy wraz z ewentualną dopłatą ceny w pieniądzu.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (\`(...)\`) a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Jak zatem wynika z treści wskazanego powyżej przepisu, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa, wartość początkowa firmy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy:

*   ceną nabycia ustaloną przez strony transakcji, a

*   wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji.

Definicja składników majątkowych zawarta została w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że pojęcie składników majątkowych oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Przez aktywa natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Z kolei cenę nabycia art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje jako kwotę należną zbywcy.

Ze wskazanej powyżej definicji składników majątkowych wynika jednoznacznie, że przy kalkulacji wartości firmy dla celów podatkowych, na gruncie art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinny być brane pod uwagę przejęte przez nabywcę długi związane z nabywanym przedsiębiorstwem (co skutkuje zwiększeniem wysokości wartości początkowej wartości firmy dla celów podatkowych o kwotę przejętych zobowiązań).

Spółka podkreśla, iż redakcja przepisu 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na dwa alternatywne sposoby ujęcia długów w metodologii obliczania wartości firmy. Jak wynika bowiem z treści wskazanego przepisu, dla celów kalkulacji wartości firmy podatnik może:

1.  zaliczyć równowartość długów do ceny nabycia, albo
2.  pomniejszyć wartość składników majątkowych o równowartość długów funkcjonalnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z 8 września 2004 r. znak: PB2/MW-068-0234-1121/03, w którym wskazano, iż celem wprowadzenia definicji składników majątkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była chęć zapobieżenia sytuacjom, w których wartość długów ujmowana byłaby podwójnie w kosztach uzyskania przychodu: "Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy jako element ceny nabycia. W takiej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".

W tym zakresie Spółka pragnie podkreślić, iż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w ramach nabytego przez Spółkę Przedsiębiorstwa można wyróżnić dwa rodzaje zobowiązań:

1.  długi Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy, których wartość wraz z ewentualną dopłatą stanowić będzie uzgodnioną przez strony transakcji cenę nabycia Przedsiębiorstwa (w ramach datio in solutum),
2.  długi Spółki Osobowej wobec podmiotów trzecich, które nie zostały zaliczone przez strony transakcji do ceny nabycia Przedsiębiorstwa, niemniej Spółka zobowiązana będzie je spłacić po nabyciu Przedsiębiorstwa.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, zarówno wskazane w punkcie 1) jak i 2) długi należy uwzględnić w kalkulacji wartości firmy.

Niemniej ze względu na okoliczność, iż długi Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy - zgodnie z zamiarem stron transakcji - zaliczone zostaną do ceny nabycia Przedsiębiorstwa, wartość rynkowa przejmowanych aktywów pomniejszona powinna być tylko o te długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki Osobowej, które nie zostały zaliczone do ceny nabycia Przedsiębiorstwa, a więc o wartość długów Spółki Osobowej wobec podmiotów trzecich spełniających warunki uznania za długi funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem zbywcy (stosownie do dyspozycji art. 4a pkt 2 ustawy o podatku ).

Dla zilustrowania sposobu kalkulacji wartości firmy, będącej przedmiotem wniosku Spółka przedstawia poniżej schemat takiej kalkulacji.

WF - wartość firmy,

WDC - cena nabycia stanowiąca równowartość długu wobec Wnioskodawcy wraz z ewentualną dopłatą.

WA - wartość aktywów

WD - wartość długów wobec podmiotów trzecich spełniających warunki uznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy.

WF = WDC - (WA - WD)

W konsekwencji zastosowania powyższej metodologii obliczenia wartości firmy, wartość rynkowa aktywów obniżona zostanie wyłącznie o te długi funkcjonalne, które nie zostaną przez strony zaliczone do ceny nabycia Przedsiębiorstwa. Natomiast długi Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy, uwzględnione zostaną w cenie nabycia Przedsiębiorstwa. W tym zakresie Spółka pragnie podkreślić, iż organy podatkowe w interpretacjach dotyczących metody kalkulacji wartości firmy potwierdzają konieczność alternatywnego zaliczania długów do ceny nabycia albo zmniejszenia wartości aktywów. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 13 lutego 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-470-2/MB),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. ITPB3/423-43/08/DK),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. ILPB4/423-284/10-2/MC).

Reasumując, opisana powyżej przez Spółkę metodologia obliczania wartości firmy jest zgodna z przesłankami wskazanymi w art. 4a pkt 2 oraz art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 2 powołanej ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r. Nr 330), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z kolei art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych – winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji, przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu łącznej wartości początkowej firmy.

W konsekwencji, dodatnia wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem przedmiotowych długów, zaś sposób ujęcia tych długów przy obliczaniu wartości firmy może odbyć się na dwa alternatywne sposoby:

*   poprzez pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów, lub

*   poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż przejmowane wraz z przedsiębiorstwem zobowiązania będą wpływały na wartość początkową firmy, o ile są funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa, oraz nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Ponadto, przy ustalaniu wartości początkowej firmy należy mieć na względzie wartość rynkową poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 14 w zw. z art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, w ramach nabytego przez Spółkę Przedsiębiorstwa Wnioskodawca przejmie zarówno:

*   długi Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy, których wartość wraz z ewentualną dopłatą stanowić będzie uzgodnioną przez strony transakcji cenę nabycia Przedsiębiorstwa (w ramach datio in solutum), jak i

*   długi Spółki Osobowej wobec podmiotów trzecich, które nie zostały zaliczone przez strony transakcji do ceny nabycia Przedsiębiorstwa, niemniej Spółka zobowiązana będzie je spłacić po nabyciu Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, jak słusznie Wskazuje Wnioskodawca, skoro długi Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy - zgodnie z zamiarem stron transakcji - zaliczone zostaną do ceny nabycia Przedsiębiorstwa, to wartość rynkowa przejmowanych aktywów pomniejszona powinna być jedynie o te długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki Osobowej, które nie zostały zaliczone do ceny nabycia Przedsiębiorstwa, a więc o wartość długów Spółki Osobowej wobec podmiotów trzecich spełniających warunki uznania za długi funkcjonalnie związane z Przedsiębiorstwem zbywcy (stosownie do dyspozycji art. 4a pkt 2 ustawy o podatku).

Należy jednocześnie dodać, ze procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełna ocenę, czy przedmiotem odpłatnego nabycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem ocena, czy nabywane składniki majątku opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spełniają wskazane wyżej kryteria uznania ich za przedsiębiorstwo – na co wskazano powyżej – należy do Wnioskodawcy. Ocena ta może zostać zweryfikowana jedynie w prowadzonym przez właściwe organy postępowaniu podatkowym.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, dotyczących określonych zdarzeń przyszłych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.