Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.202.2022.2.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-23
Teza: Skoro zatem warunki usług realizowanych przez wspólnika Spółki z o.o. w ramach Niezbędnych Usług będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności Spółki z o.o. oraz świadczenia te nie dotyczą czynności zarządczych, które winny być wykonywane w ramach pełnienia funkcji członka zarządu to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi Spółki z o.o. z tytułu ww. Niezbędnych Usług nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; ryczałt; wspólnik; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy świadczenia pieniężne, w postaci wynagrodzenia za wykonywanie Niezbędnych Usług na rzecz Spółki, wypłacane na rzecz Wspólnika, stanowić będę ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy po stronie Spółki w wyniku wypłaty wynagrodzenia - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem (pytanie nr 1). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 listopada 2022 r. (data wpływu 14 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawcą jest A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zajmuje się między innymi sprzedażą hurtową środków czyszczących (PKD 46.44.Z). W bieżącym roku, Spółka zamierza złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: Ryczałt), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), tj. zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy CIT.

Do pytania nr 1

W chwili złożenia wniosku, wspólnikami spółki są Pan P. M., Pani M. M. oraz Pani E. M.

Z uwagi na potrzebę zapewnienia spółce usług niezbędnych dla właściwego prowadzenia działalności (dalej: Niezbędne Usługi), w związku z koniecznością uregulowana wewnętrznych stosunków wspólników i Spółki, Wspólnik P. M. (zwany dalej jako „Wspólnik) zobowiązał się do wykonywania powtarzających się świadczeń na rzecz Spółki

Pod pojęciem Niezbędnych Usług rozumieć należy kompleks czynności jakie na etapie jednoosobowego przedsiębiorstwa (tj. przed przekształceniem Spółki) wykonywał Pan P. M. Są to czynności szeroko rozumianego wsparcia biznesowego, w tym usługi administracyjno-biurowe i koordynacja pracy działów przedsiębiorstwa.

Z uwagi na wieloletnią historię przedsiębiorstwa (wpierw prowadzonego przez jednoosobowego przedsiębiorcę, a następnie przez Spółkę), dla zachowania co najmniej tego samego poziomu świadczonych usług, niezbędnym jest, aby wyszczególnione powyżej Niezbędne Usługi były świadczone przez tą samą osobę.

Wspólnik jest zobowiązany do wykonywania Niezbędnych Usług w ramach umowy Spółki, tj. zgodnie z art. 3, 159 oraz 176 KSH, a w zamian z to Spółka wypłaca wspólnikowi wynagrodzenie.

Dodatkowo, nadmienić należy, że wynagrodzenie przysługujące w związku z wykonywaniem Niezbędnych usług zostało określone po cenach rynkowych, czyli takich jakie obowiązują za wykonywanie podobnych usług w podobnych przedsiębiorstwach w branży.

Do pytania nr 2

W związku z faktem, iż Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego, w bilansie otwarcia Spółki, na zobowiązaniach wobec wspólnika (P. M.), określona został kwota niepobranego przez przedsiębiorcę przekształcanego zysku. Kwota ta była opodatkowana przed przekształceniem jako dochód z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Wyliczenia dotyczące kwoty zostały określone w planie przekształcenia i zbadane przez biegłego rewidenta.

Spółka zamierza regulować powstałe zobowiązanie po zmianie formy opodatkowania na ryczał od dochodów spółek określony w rozdziale 6b ustawy o CIT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Pan P. M. nie prowadzi i nie planuje w najbliższej przyszłości prowadzić działalności gospodarczej, natomiast nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości.

Pan P. M. jest Członkiem Zarządu w spółce A. sp. z o.o. Powołany został do pełnienia tej funkcji na etapie procesu przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę.

Pan P. M. otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu. Kwota wynagrodzenia określana jest w uchwale Zgromadzenia Wspólników.

Zakres czynności wykonywanych w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu obejmuje jedynie reprezentację spółki i prowadzenie spraw spółki. Pan P. M. nie prowadzi działalności gospodarczej, więc nie istnieje korespondujący zakres czynności, który mógłby pokrywać się z zakresem czynności wykonywanych w ramach pełnienia funkcji Członka Zarządu.

W umowie spółki określone zostały następujące powtarzające się świadczenia:

a) Wykonywanie przelewów powyżej 10.000 zł, b) Wdrażanie rozwiązań usprawniających pracę BOK, c) Wdrażanie rozwiązań usprawniających pracę magazynu, d) Doradztwo dla Działu Zakupów, e) Doradztwo dla Działu Sprzedaży, f) Doradztwo dla BOK, g) Prowadzenie większych klientów do pierwszego zamówienia, h) Podtrzymywanie dobrych relacji z kluczowymi klientami, i) Podtrzymywanie dobrych relacji z kluczowymi dostawcami, j) Przygotowywanie sprawozdań rocznych dotyczących recyklingu, k) Koordynowanie rocznej inwentaryzacji stanów towarowych, I) Ustalanie cen sprzedaży nowych produktów, m) Koordynowanie transakcji z klientami zagranicznymi, n) Udzielanie klientom indywidualnych rabatów, o) Przygotowywanie wycen dla największych klientów, p) Przygotowywanie deklaracji Intrastat, q) Doradztwo podczas przygotowywania oraz edycji procedur i checklist, r) Doradztwo w zakresie optymalizacji kosztów spółki, s) Monitorowanie kursu EUR/PLN i dywersyfikacja zakupów waluty, t) Prowadzenie rekrutacji nowych pracowników, u) Wdrażanie do zespołu nowych pracowników, v) Przygotowywanie treści newsletterów e- mail, w) Spotkania z kluczowymi partnerami.

Źródłem uprawnienia Pana P. M. do pobierania „zysku z działalności” nie jest fakt posiadania przez niego statusu wspólnika, a fakt, iż w momencie przekształcenia spółki powstało zobowiązania spółki na rzecz przedsiębiorcy przekształcanego z tytułu niewypłaconego „zysku z działalności”. Podkreślenia wymaga, że „zysk z działalności” nie ma związku z prowadzoną działalnością Spółki i jest jedynie kwotą zobowiązania jakie spółka ma wobec Pana P. M. Zobowiązanie to Spółka miałaby wobec Pana P. M. nawet gdyby Pan P. M. nie był wspólnikiem Spółki. Podsumowując, wypłata „zysku z działalności” nie jest związana z posiadaniem statusu wspólnika Spółki.

Opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych był dochód z jednoosobowej działalności gospodarczej, czyli zysk z działalności wypracowany w latach poprzedzających przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę. Zysk osiągany przez Spółkę jest kwestią odrębną od zobowiązania z tytułu „zysku z działalności”.

Spółka nie będzie w żaden sposób naruszać kapitałów własnych regulując zobowiązania wobec Pana P. M. z tytułu „zysku z działalności”. W wyniku przekształcenia, Spółka stała się dłużnikiem z tytułu „zysku z działalności” i traktuje to zobowiązane jak każde inne zobowiązanie wobec innych podmiotów obrotu gospodarczego.

Zobowiązanie z tytułu „zysku z działalności” powstało z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy w Spółkę. Spółka A. sp. z o.o. nie musi dokonywać żadnej dodatkowej czynności prawnej (ani podejmować uchwały) aby zobowiązanie to uregulować.

Regulowanie zobowiązania z tytułu „zysku z działalności odbywać się będzie poprzez realną czynność techniczną wypłaty środków pieniężnych. Czynność ta nie stanowi odrębnej czynności prawnej, a w praktyce nie będzie różnić od czynności zapłaty za fakturę od kontrahenta czy zapłaty zaliczki podatku dochodowego na rachunek urzędu skarbowego.

Czynność polegająca na regulowaniu zobowiązania z tytułu „zysku z działalności” nie wpłynie w żaden sposób na zakres uprawnień Pana P. M. w Spółce.

Zysk wypracowany i opodatkowany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę przekształcanego Pana P. M., w części w jakiej nie został przed przekształceniem pobrany przez przedsiębiorcę na cele własne i niezwiązane z działalnością gospodarczą, został w całości przeznaczony na poczet zobowiązania z tytułu „zysku z działalności". Kwoty te nigdy nie stanowiły i nie będą stanowić kapitału własnego spółki przekształconej.

Przed przekształceniem, Pan P. M. dokonywał transferów środków pieniężnych między masą stanowiącą zyski z działalności gospodarczej, a majątkiem niezwiązanym z działalności gospodarczej.

Transfery takie nie wymagają dodatkowej dokumentacji, gdyż dokonywane są jedynie jako przelewy między rachunkami bankowymi należącymi do tej samej osoby (Pana P. M.).

**Pytania**

1\. Czy świadczenia pieniężne, w postaci wynagrodzenia za wykonywanie Niezbędnych Usług na rzecz Spółki, wypłacane na rzecz Wspólnika, stanowić będę ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy-w wyniku wypłaty wynagrodzenia - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

2\. Czy świadczenia pieniężne, w postaci regulowania zobowiązania powstałego w wyniku przekształcenia, na które to zobowiązanie składa się niewypłacony lecz opodatkowany na etapie działalności przedsiębiorcy przekształcanego zysk z działalności, wypłacane na rzecz wspólnika P. M. (przed przekształceniem - przedsiębiorca przekształcany), stanowić będą ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy po stronie Wnioskodawcy - w wyniku regulowania zobowiązania - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

Niniejsza interpretacja zostało wydane w zakresie pytania nr 1. W zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ustawodawca wskazuje, w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, że przez ukryte zyski, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Dodatkowo ustawodawca wskazuje otwarty katalog przykładowych świadczeń, które przy zachowaniu cech wskazanych w głównej definicji mogą być uznane za ukryte zyski.

W objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. - Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Objaśnienia”), wskazano, że „świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu (\`(...)\`). Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych”.

Jednocześnie w objaśnieniach przeczytamy, że: „ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.”

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia za wykonywanie Niezbędnych Usług na rzecz Spółki, wypłacane na rzecz Wspólnika nie będą stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Jak wskazane zostało w zdarzeniu przyszłym, Niezbędne Usługi, które mają być wykonywane przez Wspólnika na rzecz Spółki stanowią kompleks czynności, bez których funkcjonowanie Spółki jest niemożliwe. Czynności te mogą być wykonywane przez inne osoby o podobnym zestawie zdolności i doświadczeniu, co Wspólnik, natomiast znalezienie, uzgodnienie warunków zatrudnienia i wdrożenie tych osób w procesy Spółki stanowiłoby nadmierne utrudnienie i wiązałoby się z poniesieniem nieracjonalnych kosztów.

Powołując się na przytoczony powyżej fragment objaśnień - świadczenie Niezbędnych Usług jest konieczne, a wynagrodzenie przysługujące Wspólnikowi ustalone zgodnie z cenami rynkowymi. Wynagrodzenie to byłoby identyczne, gdyby Spółka miała zatrudniać niepowiązane z nią osoby.

Wybór formy rozliczania za świadczenie Niezbędnych Usług, tj. zobowiązanie się Wspólnika do wykonywania powtarzających się świadczeń jest podyktowany charakterem relacji między Wspólnikami jakie występowały przed i występują po przekształceniu.

Wypłata wynagrodzenia przez Spółkę nie będzie związane z prawem do udziału w zyskach Spółki, bowiem:

\- świadczenie pieniężne jest wykonywane w związku z wykonywanymi na rzecz Spółki czynnościami, nie w związku z udziałem w zyskach spółki;

\- świadczenie Niezbędnych Usług na rzecz spółki przez Wspólnika jest absolutnie konieczne z gospodarczego punktu widzenia oraz ustalone w warunkach rynkowych;

\- wypłacane wynagrodzenie nie jest uzależnione od osiąganego przez Spółkę zysku;

\- Wspólnik - bez względu na sytuację finansową Spółki - ma prawo dochodzić swoich roszczeń, względem Spółki;

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania Spółki Ryczałtem, wypłacane Wspólnikowi wynagrodzenie nie będzie stanowiło tzw. ukrytych zysków, a w konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili w zakresie pytania nr 1, dotyczące ustalenia czy świadczenia pieniężne, w postaci wynagrodzenia za wykonywanie Niezbędnych Usług na rzecz Spółki, wypłacane na rzecz Wspólnika, stanowić będę ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy po stronie Spółki w wyniku wypłaty wynagrodzenia - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem - jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4 )nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Art. 28m ust. 8 ustawy o CIT, wskazuje, że:

wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/ akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT,

przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\-organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka zamierza złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Wspólnikami spółki są Pan P. M., Pani M. M. oraz Pani E. M. Z uwagi na potrzebę zapewnienia spółce usług niezbędnych dla właściwego prowadzenia działalności, w związku z koniecznością uregulowana wewnętrznych stosunków wspólników i Spółki, Wspólnik P. M. zobowiązał się do wykonywania powtarzających się świadczeń na rzecz Spółki. Pod pojęciem Niezbędnych Usług rozumieć należy kompleks czynności jakie na etapie jednoosobowego przedsiębiorstwa (tj. przed przekształceniem Spółki) wykonywał Pan P. M. Wspólnik jest zobowiązany do wykonywania Niezbędnych Usług w ramach umowy Spółki, a w zamian z to Spółka wypłaca wspólnikowi wynagrodzenie. Wynagrodzenie przysługujące w związku z wykonywaniem Niezbędnych usług zostało określone po cenach rynkowych, czyli takich jakie obowiązują za wykonywanie podobnych usług w podobnych przedsiębiorstwach w branży.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy świadczenia pieniężne, w postaci wynagrodzenia za wykonywanie Niezbędnych Usług na rzecz Spółki, wypłacane na rzecz Wspólnika, stanowić będę ukryty zysk a w konsekwencji czy po stronie Spółki w wyniku wypłaty wynagrodzenia - powstanie dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem.

Instytucja tzw. powtarzalnych świadczeń uregulowana została w art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U z 2022 r. poz. 1467, dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 176 § 1 ksh,

Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.

W myśl natomiast art. 176 § 2 ksh,

Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Powyższe przepisy kodeksu spółek handlowych umożliwiają zatem zobowiązanie wspólnika do powtarzających się świadczeń na rzecz spółki za wynagrodzeniem. Przy czym świadczenia te nie powinny dotyczyć czynności zarządczych, które winny być w dalszym ciągu dokonywane w ramach funkcji członka zarządu.

Z opisu sprawy wynika, że wskazane w umowie Spółki zobowiązanie wspólnika do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie polegało na wykonywaniu przez niego określonych w tej umowie czynności, takich jak:

\- Wykonywanie przelewów powyżej 10.000 zł,

\- Wdrażanie rozwiązań usprawniających pracę BOK,

\- Wdrażanie rozwiązań usprawniających pracę magazynu,

\- Doradztwo dla Działu Zakupów,

\- Doradztwo dla Działu Sprzedaży,

\- Doradztwo dla BOK,

\- Prowadzenie większych klientów do pierwszego zamówienia,

\- Podtrzymywanie dobrych relacji z kluczowymi klientami,

\- Podtrzymywanie dobrych relacji z kluczowymi dostawcami,

\- Przygotowywanie sprawozdań rocznych dotyczących recyklingu,

\- Koordynowanie rocznej inwentaryzacji stanów towarowych,

\- Ustalanie cen sprzedaży nowych produktów,

\- Koordynowanie transakcji z klientami zagranicznymi,

\- Udzielanie klientom indywidualnych rabatów,

\- Przygotowywanie wycen dla największych klientów,

\- Przygotowywanie deklaracji Intrastat,

\- Doradztwo podczas przygotowywania oraz edycji procedur i checklist,

\- Doradztwo w zakresie optymalizacji kosztów spółki,

\- Monitorowanie kursu EUR/PLN i dywersyfikacja zakupów waluty,

\- Prowadzenie rekrutacji nowych pracowników,

\- Wdrażanie do zespołu nowych pracowników,

\- Przygotowywanie treści newsletterów e- mail,

\- Spotkania z kluczowymi partnerami.

Wypłacane na rzecz wspólnika wynagrodzenie przysługujące w związku z wykonywaniem Niezbędnych usług zostało określone po cenach rynkowych, czyli takich jakie obowiązują za wykonywanie podobnych usług w podobnych przedsiębiorstwach w branży. Niezbędne Usługi wykonywane przez wspólnika na rzecz Spółki z o.o. będą niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej - gdyby nie wprowadzono obowiązku wspólnika do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych, czynności będące przedmiotem tych świadczeń musiałaby zostać zakupione przez Spółkę z o.o. (Spółka z o.o. musiałaby nabyć taką usługę z rynku.).

Skoro zatem warunki usług realizowanych przez wspólnika Spółki z o.o. w ramach Niezbędnych Usług będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności Spółki z o.o. oraz świadczenia te nie dotyczą czynności zarządczych, które winny być wykonywane w ramach pełnienia funkcji członka zarządu to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi Spółki z o.o. z tytułu ww. Niezbędnych Usług nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zastrzec również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli w wyniku takiego postępowanie okazałoby się, że wynagrodzenie należy uznać za ukryty zysk podmiotu powiązanego wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).