Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1231/10/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-12-27
Teza: Czy słusznie Spółka ocenia, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących majątek Spółki matki, które aportem zostaną wniesione do Spółki córki, mieści się w pojęciu przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a ustawy o CIT a zdefiniowanego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010r. (data wpływu do tut. Biura 27 września 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących majątek Spółki matki, który aportem zostanie wniesiony do Spółki córki, za przedsiębiorstwo – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących majątek Spółki matki, który aportem zostanie wniesiony do Spółki córki, za przedsiębiorstwo.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zwana dalej Spółką matką prowadzi działalność której przedmiotem są przede wszystkim usługi związane z działalnością deweloperską, w szczególności budownictwo jedno i wielorodzinne, obrót nieruchomościami na własny rachunek. Spółka dla realizacji projektów deweloperskich posiada projekty architektoniczne przyszłej inwestycji, uzyskała już dla części gruntów pozwolenia na budowę, dla kolejnych procedura jest w tym zakresie w trakcie realizacji. Spółka matka dla pozyskania środków finansowych na realizację powyższych projektów deweloperskich wystawiła weksle własne, które zostały nabyte przez osobę fizyczną. Spółka matka dokona wniesienia w formie wkładu niepieniężnego całego zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących jej majątek, do zależnej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej - Spółki córki. Do Spółki córki zostaną wniesione zatem:

*   nieruchomości gruntowe przygotowane w sensie zarówno fizycznym jak i prawnym, ponieważ Spółka uzyskała odpowiednie decyzje (warunki zabudowy), zezwolenia na budowę konieczne dla realizacji inwestycji deweloperskiej,
*   nabyte plany architektoniczne dotyczące realizacji projektu deweloperskiego,
*   księgi handlowe,

czyli całe przedsiębiorstwo Spółki matki.

Przejściu jednak wraz z przedsiębiorstwem nie będą podlegać zobowiązania wynikające z wystawionych weksli.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słusznie Spółka ocenia, że zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących majątek Spółki matki, które aportem zostaną wniesione do Spółki córki, mieści się w pojęciu przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a ustawy o CIT a zdefiniowanego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego?

Zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które zostaną wniesione do Spółki córki w formie aportu, tworzy przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ zgodnie z definicją z art. 55¹ Kodeksu cywilnego majątek ten stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Ta definicja została uzupełniona poprzez przykładowe, choć jednocześnie obszerne wyliczenie składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

To wyliczenie jest - co należy podkreślić - przykładowe, świadczy o tym zwrot „w szczególności”, natomiast okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Także w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa. W wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 (Sygn. akt IV/CKN 51/01) Sąd Najwyższy dowodził, iż „nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o. o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego".

Nawet jeśli w Spółce, która wnosi aport pozostaną zobowiązania, nie oznacza to, iż wniesiony majątek nie stanowi przedsiębiorstwa. W tym przedmiocie wypowiedział się m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. Sygn. akt II CSK 215/09, stawiając tezę, iż „Przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Powyższa konstatacja prowadzi zatem do wniosku, że możliwe jest nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w następstwie nabycia tylko praw. A nadto w ocenie Sądu czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 55¹ Kodeksu cywilnego) jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości jaką jest przedsiębiorstwo."

Fakt, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest zespół takich składników majątkowych, na którym opierała się działalność gospodarcza Spółki wnoszącej ten wkład, i który zarazem umożliwia przejęcie funkcji spełnianej za pomocą tego zespołu, uzasadnia tezę, że przedmiotem aportu było całe przedsiębiorstwo. A skoro w rezultacie wniesienia przez Spółkę w/wskazanych składników majątkowych, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej - deweloperskiej (nieruchomości wchodzące w skład majątku Spółki matki, stanowią łącznie z dokumentacją dotyczącą przyszłej budowy - decyzja w zakresie zabudowy, plany architektoniczne, zezwolenie na budowę - zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej) to niewątpliwie przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Definicję pojęcia „przedsiębiorstwa” dekodować należy zatem z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. – dalej „kc”). Stosownie do art. 551 kc, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z przywołaną definicją, w rozumieniu przepisów updop w skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno składniki materialne jak i niematerialne. Składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich, jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki istotne jest, aby we wnoszonym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zatem czynność aportu mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ kc elementy zostaną wniesione do spółki. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa. Wyjątkiem jest natomiast sytuacja, gdy strony zgodnie z art. 55² kc wyłączą niektóre elementy określone w art. 55¹ kc, z treści czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Strony nie mają jednak w tym zakresie pełnej swobody, ponieważ zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. (sygn. akt I CKN 650/98) „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”. Granicą woli stron w zakresie objętym treścią art. 55² kc jest więc to, by zespół składników majątkowych, będących przedmiotem wkładu stanowił niezbędne minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie cały zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących majątek Spółki. Z przedmiotu aportu zostaną wyłączone zobowiązania wynikające z wystawionych weksli, które Spółka wystawiła dla realizacji projektów deweloperskich. Zaciągnęła zatem zobowiązanie które funkcjonalnie jest związane z działającym przedsiębiorstwem. Zobowiązanie to zostało zaciągnięte w celu sfinansowania podstawowej działalności Spółki a zatem umożliwi wykonywanie przedmiotu działalności przedsiębiorstwa. Tym samym wyłączenie zobowiązań z wkładu niepieniężnego spowoduje, że w skład aportu nie będzie wchodzić przedsiębiorstwo o którym mowa w art. 4a pkt 3 updop, a jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych nie posiadających cech przedsiębiorstwa. Trudno bowiem mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań. Każde bowiem oddzielenie aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.