Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.93.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: Opisane we wniosku świadczenia na rzecz pracowników związane z ich uczestnictwem w Programie Motywacyjnym nie są dokonywane przez Wnioskodawcę, więc po jego stronie nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 41 updof, niezależnie od kwalifikacji podatkowej tych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników.
Słowa kluczowe: akcja; pracownik; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2019 r. (pismem z dnia 23 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2019 r., dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S. H. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem oferującym rozwiązania bazujące na innowacyjnych produktach i usługach w sektorze ochrony zdrowia. Spółka należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej S. H. (dalej: Grupa S. H.).

S. H. AG jest podmiotem należącym do Grupy S. H. i jest w stosunku do Spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r. poz. 2342).

W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy S. H. oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę mającą na celu długoterminowy rozwój Grupy, wprowadzony został program motywacyjny - (dalej: Program), którego organizatorem jest spółka akcyjna S. H. AG, z siedzibą w N. (dalej: SHAG).

Cechą Programu jest to, że SHAG przyznaje jego uczestnikom, w tym pracownikom Spółki (dalej: Pracownicy), niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia (objęcia) akcji SHAG. Nabycie akcji przez pracowników może nastąpić po spełnieniu warunków określonych w Programie. Jeśli warunki te są spełnione, Pracownicy nabywają (obejmują) akcje SHAG i mogą nimi swobodnie dysponować - zatrzymać je na swoim rachunku maklerskim, bądź zbyć na giełdzie (z pewnym ograniczeniami wskazanymi w regulaminie Programu).

Program przewiduje możliwość objęcia lub nabycia akcji zwykłych SHAG (dalej: Akcje). Akcje SHAG są notowane na zagranicznych giełdach papierów wartościowych.

Zasady funkcjonowania Programu określa regulamin (tzw. Program Conditions) opracowany przez SHAG. Zarząd SHAG podejmuje uchwałę o przeznaczeniu części Akcji na realizację postanowień wynikających z obowiązującego Programu motywacyjnego, zgodnie z postanowieniami Programu

Zarząd SHAG administruje Programem, w tym dysponuje Akcjami SHAG, w szczególności poprzez otwarcie oferty sprzedaży Akcji skierowanej do obecnych pracowników Grupy oraz członków zarządu spółek zależnych SHAG lub podjęcie uchwały o przeznaczeniu Akcji na potrzeby realizacji Programu motywacyjnego, w tym przyznaniu Akcji osobom uprawnionym do ich otrzymania.

Podstawą dla realizacji Programu są 2 uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy SHAG, które upoważniają zarząd SHAG w okresie do lutego 2023 r.:

*   do podwyższenia (za zgodą rady nadzorczej) kapitału zakładowego SHAG (do wysokości wskazanej w uchwale) oraz jednoczesnego wyłączenia (za zgodą rady nadzorczej) prawa poboru akcjonariuszy w celu przyznania akcji pracownikom spółki i jej podmiotów zależnych (akcje pracownicze) oraz
*   do wykorzystania akcji własnych (nabytych uprzednio przez SHAG) w związku z programami płatności w formie akcji lub programów akcji pracowniczych SHAG lub jej podmiotów zależnych i wydawania tych akcji osobom, które pozostają lub pozostawały w stosunku pracy z SHAG lub podmiotem zależnym oraz członkom organów wykonawczych podmiotów zależnych od SHAG (w szczególności mogą być one oferowane, przyrzeczone i przekazywane tym osobom i członkom organów w celu nabycia w zamian za zapłatę lub nieodpłatnie).

Spółka ponosi koszty wdrożenia i funkcjonowania programów w stosunku do własnych Pracowników.

Program skierowany jest do pracowników, wyższej kadry menedżerskiej spółek z Grupy S. H., oraz pracowników kadry zarządzającej uprawnionych na podstawie Regulaminu Programu, w tym między innymi do Pracowników Spółki.

Przystąpienie do Programu jest całkowicie dobrowolne i polega na tym, iż w określonym przedziale czasu i na określonych warunkach pracownik nabywa nieodpłatnie Akcje SHAG.

Pracownicy mogą przystąpić do Programu nabywając odpłatnie i po cenie rynkowej Akcje SHAG przeznaczając na zakup Akcji część swojego wynagrodzenia miesięcznego.

W ramach Programu pracownik otrzymuje nieodpłatnie akcje dodatkowe w ramach tzw. Share Matching, w zależności od ilości wcześniej zakupionych Akcji. W przypadku zainwestowania określonej kwoty na zakup Akcji uczestnik otrzymuje akcje dodatkowe o wartości 30% inwestycji. W przypadku zainwestowania wyższej kwoty przekraczającej ustalony pierwszy próg wysokości inwestycji w Akcje, uczestnik otrzymuje dodatkowe akcje dodatkowe o wartości 10% inwestycji.

W ramach Programu obowiązuje tzw. Vesting period. Po zakończeniu tego okresu Pracownik może swobodnie dysponować nabytymi i otrzymanymi nieodpłatnie Akcjami. Vesting period w rozumieniu warunków Programu to okres wyczekiwania trwający 6 miesięcy, rozpoczynający się w dniu zakupu przez Pracownika Akcji.

W ramach Programów Pracownik może otrzymać akcje ułamkowe. Pracownik nie ma uprawnień akcjonariusza w stosunku do akcji ułamkowych.

W momencie nabycia lub objęcia Akcji Pracownik staje się właścicielem Akcji uprawnionym do wykonywania praw wspólnika wynikających z niemieckich przepisów prawa spółek, w tym podlega wpisowi do odpowiedniego rejestru spółek.

Spółka informuje SHAG (za pośrednictwem specjalnego programu informatycznego), którzy Pracownicy są uprawnieni do wzięcia udziału w Programie. Poza tymi informacjami, w związku z funkcjonowaniem Programu, Spółka nie przekazuje SHAG żadnych innych informacji na temat Pracowników.

W związku z funkcjonowaniem Programu Spółka przekazuje swoim pracownikom informacje dotyczące Programu poprzez:

*   przygotowanie i rozesłanie do Pracowników komunikacji mailowej dotyczącej zasad i możliwości uczestnictwa w Programie,
*   rozwieszenie w siedzibie Spółki plakatów informujących o zasadach Programu,
*   udzielanie odpowiedzi na pytania Pracowników dotyczących Programu.

Spółka ponosi koszty związane z uczestnictwem Pracowników w Programie. W praktyce, SHAG obciąża okresowo Spółkę kosztami funkcjonowania programu (obciążenia obejmują w szczególności koszty przyznanych Pracownikom akcji oraz koszty zarządzania Programem).

Pracownik przystępuje do Programu oraz uczestniczy w Programie za pośrednictwem udostępnionej w tym celu aplikacji on-line, do której posiada dostęp za pośrednictwem Internetu (dalej: Aplikacja). W tym celu SHAG zleca właściwemu podmiotowi zewnętrznemu dostarczenie oraz zarządzanie Aplikacją. Aplikacja nie jest udostępniana i zarządzana przez Spółkę.

W przypadku odpłatnego nabycia akcji Pracownik dodatkowo wyraża pisemną zgodę na potrącenie ceny nabycia akcji z wynagrodzenia, którą w wersji papierowej dostarcza Spółce.

Spółka otrzymuje od SHAG informacje (w formie raportów) w zakresie, jacy Pracownicy i w jakiej ilości otrzymali akcje SHAG w ramach Programu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z faktem, iż przychód Pracowników powstający w związku z uczestnictwem w Programie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., tj. w momencie odpłatnego zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych?
2.  Czy na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z obejmowaniem/nabywaniem przez Pracowników akcji w ramach realizacji Programu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z faktem, iż przychód Pracowników powstający w związku z uczestnictwem w Programie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., tj. w momencie odpłatnego zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych. Na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z obejmowaniem/nabywaniem przez Pracowników akcji w ramach realizacji Programu.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei ust. 11b cytowanego artykułu wskazuje, iż przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

*   w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przepisy ust. 11 - 11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wskazane regulacje wprowadzają zasadę, zgodnie z którą przychód z tytułu objęcia lub nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W konsekwencji, z chwilą przystąpienia podatnika do Programu oraz z chwilą objęcia akcji przez podatnika przychód nie powstaje. Przychód powstaje tylko z chwilą odpłatnego zbycia akcji objętych na podstawie Programów, bądź z chwilą otrzymania przychodów, których podstawą uzyskania są objęte akcje.

W obu przypadkach przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do przepisów art. 17 u.p.d.o.f.

W świetle wyżej przytoczonych regulacji dotyczących określenia momentu powstania przychodu w wyniku realizacji programu motywacyjnego należy wskazać co następuje:

*   SHAG (Aktiengesellschaft) jest osobą prawną zorganizowaną w formie spółki akcyjnej.
*   SHAG (Aktiengesellschaft) jest w stosunku do Spółki jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.
*   Program zostały utworzony przez SHAG na podstawie uchwał Walnego Zgromadzenia SHAG - bez przedmiotowych uchwał uprawniających zarząd SHAG do wydawania akcji pracowniczych, SHAG nie miałaby bowiem możliwości do wprowadzenia i realizacji Programu.
*   Program jest kierowany do Pracowników, którzy otrzymują od Pracodawcy świadczenia oraz inne należności z tytułu określonego w art. 12 lub 13 u.p.d.o.f.
*   Nabycie lub objęcie Akcji w wyniku uczestnictwa w Programie, w takim zakresie jaki przewidują warunki Programu, nie byłoby możliwe przy braku zatrudnienia ze spółkami z Grupy.
*   W wyniku realizacji Programu pracownicy uprawnieni do otrzymania świadczeń w ramach tego Programu nabywają lub obejmują Akcje SHAG. Nabywają tym samym uprawnienia wspólników, takie jak prawo do dywidendy, podlegają wpisowi do odpowiedniego rejestru oraz posiadają prawo swobodnego dysponowania prawami udziałowymi.

W świetle powyższego należy wskazać, że Program utworzony przez SHAG ma charakter programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. dotyczy nabycia lub objęcia akcji przez Pracownika, nabywającego akcje SHAG. W konsekwencji, właściwym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie stosownie do art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., moment odpłatnego zbycia akcji SHAG przez Pracownika.

Wobec powyższego, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z przychodem powstałym w wyniku obejmowania przez Pracowników akcji w ramach realizacji Programu motywacyjnego.

Dochód z odpłatnego zbycia akcji transakcji należy zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, iż nawet w przypadku gdyby uznać, że przepis 24 ust. 11b u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w omawianym przypadku, Spółka i tak nie byłaby płatnikiem z tytułu ewentualnego dochodu jaki uzyskuje Pracownik w związku z objęciem Akcji SHAG.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej są zobowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy.

Warunkiem więc istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. W omawianym natomiast przypadku to SHAG wydaje Akcje na rzecz Pracowników.

Spółka natomiast nie uczestniczy w procesie wydawania Akcji. W konsekwencji, należy uznać, iż w przypadku wydawania Akcji przez SHAG na rzecz Pracowników nie będą na Spółce ciążyć obowiązki płatnika wynikające z u.p.d.o.f., gdyż obowiązki takie ciążyć mogą wyłącznie na podmiotach dokonujących tych świadczeń.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładem może być tutaj interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2013 r. (nr IPPB2/415- 1020/12-2/MG), gdzie organ wskazał, iż:

„Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy" jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniom określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z Grupy) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.”

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem może być tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 1665/10), cyt.:

„Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym - istotnego dla sprawy niniejszej- stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Ustawa przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. na:

*   osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane „zakładami pracy” – w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanych przez nie zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego (art. 31),
*   spółdzielnie pracy – w odniesieniu do wypłat z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej (art. 31);
*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych na rzecz osób określonych w art. 3 ust. 1 świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 (art. 41 ust. 1);
*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4);
*   spółkę przejmującą, nowo zawiązaną lub powstałą w wyniku przekształcenia – w odniesieniu do dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 (art. 41 ust. 4c);
*   podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych dla podatników – w odniesieniu do związanych z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach i uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5 – jeżeli wypłata świadczenia na rzecz podatnika następuje za pośrednictwem tych podmiotów (art. 41 ust. 4d);
*   podmioty prowadzące rachunki zbiorcze papierów wartościowych, za pośrednictwem których są wypłacane należności z tych tytułów – w odniesieniu do związanych z papierami wartościowymi zapisanymi na tych rachunkach: dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, w zakresie dywidendy oraz dochodów (przychodów) określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 3 lub 6, a także dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 i 5 (art. 41 ust. 10).

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

*   przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz
*   zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się – stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy – wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca rozważa, czy ciążą na nim obowiązki płatnika w związku z udziałem jego pracowników w Programie motywacyjnym utworzonym przez spółkę akcyjną S. H. AG z siedzibą w N., będącą jednostką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują opisane świadczenia od Wnioskodawcy czy od innego podmiotu (SHAG). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez niego świadczeń na rzecz pracowników.

Jak wskazano w opisie sytuacji faktycznych zawartym we wniosku:

*   SHAG przyznaje jego uczestnikom, w tym pracownikom Spółki, niezbywalne, warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia (objęcia) akcji SHAG.
*   Nabycie akcji przez pracowników może nastąpić po spełnieniu warunków określonych w Programie.
*   Jeśli warunki te są spełnione, Pracownicy nabywają (obejmują) akcje SHAG i mogą nimi swobodnie dysponować.
*   Program przewiduje możliwość objęcia lub nabycia akcji zwykłych SHAG; akcje SHAG są notowane na zagranicznych giełdach papierów wartościowych.
*   Zasady funkcjonowania Programu określa regulamin opracowany przez SHAG; Zarząd SHAG podejmuje uchwałę o przeznaczeniu części Akcji na realizację postanowień wynikających z obowiązującego Programu motywacyjnego, zgodnie z postanowieniami Programu.
*   Zarząd SHAG administruje Programem, w tym dysponuje akcjami SHAG.
*   Wnioskodawca informuje SHAG (za pośrednictwem specjalnego programu informatycznego), którzy Pracownicy są uprawnieni do wzięcia udziału w Programie. Poza tymi informacjami, w związku z funkcjonowaniem Programu, Spółka nie przekazuje SHAG żadnych innych informacji na temat Pracowników.

W takiej sytuacji faktycznej nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programie motywacyjnym są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka akcyjna SHAG jako świadczeniodawca Programu i jednocześnie jako spółka, której akcje stają się własnością pracowników. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że SHAG realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną obowiązki płatnika określone w art. 31 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników.

Tym samym, samo stanowisko Wnioskodawcy, wedle którego w opisanym stanie faktycznym nie powstają po jego stronie obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy opiera się jednak w znacznej części na argumentach, które nie mają istotnego znaczenia wobec braku możliwości przypisania realizacji opisanych świadczeń Wnioskodawcy.

Z uwagi na dokonaną ocenę stanowiska Wnioskodawcy interpretacja nie zawiera oceny stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy jako podatników. Ponadto niniejsza interpretacja nie zawiera również oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym wykładni art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do opisanego we wniosku Programu motywacyjnego.

Wobec powyższego, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika określonych w art. 31 oraz w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast, czy uzyskiwanie przez pracowników Wnioskodawcy świadczeń od SHAG w związku z opisanym Programem motywacyjnym powoduje po ich stronie obowiązki podatkowe, w szczególności nie rozstrzyga, czy uzyskane świadczenia są przychodami pracowników, w tym przychodami z określonych źródeł przychodów. Kwestie te nie są bowiem decydujące dla wyjaśnienia indywidualnej sprawy Wnioskodawcy jako podmiotu nie dokonującego opisanych świadczeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.