Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.22.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; usługi; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2019 r. (data nadania 6 marca 2019 r., data wpływu 7 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 27 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.22.2019.1.JG (data nadania 27 lutego 2019 r., data odbioru 1 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do:

*   kosztów nabywanych usług Network Services – **jest nieprawidłowe,**

*   wydatków z tytułu nabywanych Licencji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów nabywanych od podmiotu powiązanego usług oraz licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, której zakres prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje świadczenie usług logistycznych oraz handel hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Wnioskodawca działając na terytorium Polski oferuje swoim klientom w szczególności wsparcie logistyczne w procesach zakupowych, sprzedażowych, jak i wsparcie dotyczące magazynowania oraz transportu towarów. W podstawowy obszar aktywności gospodarczej Spółki wpisuje się również handel hurtowy artykułami spożywczymi i przemysłowymi, transport drogowy, magazynowanie towarów, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, zarządzania oraz oprogramowania. Spółka jest wiodącym dostawcą usług logistycznych w Polsce, a zarazem wyłącznym dystrybutorem towarów na rzecz niektórych podmiotów działających na terytorium kraju. Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego (spółką kapitałową), która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka mierzy się z licznymi wyzwaniami, m.in.: ze zmienną sytuacją na rynku, rozwojem strategii rynkowej zgodnie ze zmianami popytu, wzmocnieniem niezawodności źródeł zaopatrzenia, podnoszeniem jakości oferowanych usługi i produktów wprowadzając wypracowane wytyczne oraz usprawnienia.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka korzysta z wypracowanej przez podmiot z grupy kapitałowej wiedzy oraz doświadczenia. Podmiot ten jest powiązany z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP (dalej: „Usługodawca”, „Podmiot Powiązany”).

Usługodawca ma unikalne doświadczenie/wiedzę oraz know-how, które pozwala Wnioskodawcy na efektywne świadczenie usług na rzecz swoich klientów. Wnioskodawca, chcąc działać w modelu biznesowym zgodnym z modelem Grupy, zobowiązany jest do korzystania z zasobów Usługodawcy – jednocześnie takie wykorzystanie zasobów pozwala na poprawę jakości i efektywności świadczonych usług jak również obniżenie kosztów własnych. Niemożliwe jest otrzymanie świadczeń/praw podobnego typu od podmiotów trzecich na poziomie krajowym w uzasadniony ekonomicznie sposób.

Na podstawie wiążącego Wnioskodawcę z Podmiotem Powiązanym stosunku prawnego – zawartej umowy, ponosi on opłaty licencyjne dotyczące wartości niematerialnych dotyczących następujących obszarów.

*   procesów biznesowych;

*   patentów;

*   praw autorskich (także do oprogramowania);

*   know-how;

*   tajemnicy handlowej;

*   znaków towarowych (w tym nazwa handlow);

*   nazw handlowych;

*   nazw domen;

*   praw do baz danych;

*   relacji z klientami;

(dalej: „ Licencje”).

Dodatkowo, w związku z nabyciem wskazanych Licencji, Spółka ponosi wydatki, które są ściśle z nimi związane. Spółka bowiem nabywa usługi związane z gromadzeniem bazy klientów (dalej: „Network Services”). Usługi te polegają na wsparciu w utrzymywaniu relacji z klientami, opracowywaniu procesów biznesowych z zakresu kadr, tzw. treasury, strategii, IT (usług informatycznych), marketingu, ryzyka oraz innych niezbędnych usług globalnych, w tym również raportowania finansowego, usług prawnych i podatkowych.

Ścisły związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami na Licencje oraz Network Services przejawia się w tym, że ponoszone przez Spółkę wydatki z tego tytułu są kalkulowane jako jednorodne świadczenie (jednorodny koszt). Tym samym, nie jest możliwe wydzielenie, wydatków na poszczególne elementy Licencji, gdyż z perspektywy Wnioskodawcy ponosi on wydatek z tytułu nabycia Licencji, który zawiera również wskazane w opisie stanu faktycznego koszty świadczeń określanych jako Network Services.

Licencje oraz Network Services są niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności na rynku polskim. Licencja, w tym wydatki poniesione na Network Services, umożliwiają Spółce dostęp do bazy klientów i stałą współpracę z nimi, w tym możliwość pogłębienia tej współpracy. W ramach stosowanego modelu biznesowego, Spółka nabywa od wybranych podmiotów, w wielu przypadkach wskazanych przez klientów zewnętrznych produkty, które są następnie transportowane do centrów dystrybucyjnych Spółki w Polsce. W celu dalszej dystrybucji i dostarczenia do wskazanych przez klienta punktów, zamówienia od zewnętrznych klientów realizowane są z wykorzystaniem wskazanych w opisie stanu faktycznego Licencji oraz Network Services.

Podmiot powiązany odpowiedzialny jest za utrzymanie i rozwój Licencji. W szczególności zajmuje się utrzymaniem i rozwojem praw własności intelektualnej, praw autorskich, know-how oraz kontaktów z kluczowymi klientami umieszczonymi w centralnej bazie klientów. Wynagrodzenie z tytułu Licencji oraz Network Services zostało ustalone w oparciu o odpowiedni procent przychodów Spółki bądź zysku operacyjnego przed uwzględnieniem opłat z tytułu Licencji (w zależności od tego która wartość jest mniejsza).

Co do zasady ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek dotyczący Licencji oraz Network Service stanowi dla niego koszt dla celów podatkowych oraz rachunkowych. Określenie wynagrodzenia Usługodawcy jest kalkulowane zgodnie z zasadą „arm’s length” i jest spójne z polityką cen transferowych. Co więcej, ustalone w taki sposób wynagrodzenie jest korygowane aby ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek był zgodny ze stosowaną w grupie kapitałowej polityką cen transferowych – zgodny z umową.

Ponadto pismem z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.) Wnioskodawca udzielił następujących wyjaśnień:

Na wstępie Wnioskodawca chciałby wskazać, iż zagadnienie przedstawione w opisie stanu faktycznego Wniosku o wydanie interpretacji podatkowej charakteryzuje się złożoną naturą. Tym samym, intencją Wnioskodawcy było ustalenie, czy słuszna jest jego ocena, że do ponoszonych przez niego wydatków na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu Licencji oraz Network Services będzie miała zastosowanie dyspozycja art. 15e ust.1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że już na etapie składania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wskazał, iż natura oraz charakter ponoszonych przez niego wydatków wpisuje się w dyspozycję art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, która przewiduje ograniczenia w zaliczeniu określonej kategorii wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PDOP (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona we wniosku charakterystyka ponoszonych wydatków (kategorii kosztów) na usługi od podmiotu powiązanego powinna być sklasyfikowana według następującej klasyfikacji statystycznej PKWiU 2008:

70.21.1. - „Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji” - w zakresie wsparcia w utrzymywaniu relacji z klientami;

70.22.11 - „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym” - w zakresie opracowywania procesów biznesowych dotyczących kadr, treasury, strategii, IT, marketingu, ryzyka oraz innych niezbędnych usług globalnych, w tym również raportowania finansowego, usług prawnych i podatkowych.

Wnioskodawca chciałby jednak zaznaczyć, że jego stanowisko co do oceny ponoszonych wydatków, nie uległo zmianie po uzupełnieniu Wniosku we wskazanym w Wezwaniu zakresie, tj. w związku z podaniem klasyfikacji statystycznej PKWiU 2008. W ocenie Wnioskodawcy nadal pozostaje aktualna ocena, że wydatki z tytułu Licencji podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, podobnie jak Network Services w części podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt i, jednakże ze względu fakt, iż wydatki dotyczące zarówno Licencji jak i Network Services są bezpośrednio związane z procesem sprzedaży towarów/świadczeniem usług i są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (szczegółowo opisanym w stanie faktycznym Wniosku o wydanie interpretacji podatkowej), to w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w związku z zastosowaniem dyspozycji art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki z tytułu Licencji oraz Network Services ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez niego wydatki z tytułu Licencji oraz Network Service nie są objęte limitem w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Pomimo iż charakter tych wydatków spełnia definicję art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego zastosowanie znajdzie wyłączenie wskazane w art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

Regulacje prawne

Zgodnie z postanowieniami ustawy o PDOP, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z powyższą definicją, można wyróżnić następujące podstawowe kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych:

*   wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

*   wydatek nie został wskazany w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych.

Jednocześnie, w celu zakwalifikowania określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów przyjmuje się interpretację powołanego postanowienia, zgodnie z którą wydatek powinien spełniać łącznie następujące warunki:

*   jest definitywny (rzeczywisty) - tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został rzeczywiście poniesiony przez podatnika,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie zalicza się do grupy wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 oraz art. 15C ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Obowiązek spełnienia powyższych warunków, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP, wskazany został m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG).

W efekcie podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane, z wyłączeniem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również fakt, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo potrzebna jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym

Treść art. 15e ust. 1 obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

\- poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP. Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA).

Jednocześnie, limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Charakter wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę

W ocenie Wnioskodawcy ponoszone przez niego z tytułu Licencji oraz Network Service wydatki nie są objęte limitem w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Pomimo iż charakter tych wydatków spełnia definicję art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, to do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego zastosowanie znajdzie wyłączenie wskazane w art. 15e ust. u ustawy o PDOP.

Niezbędne dla zidentyfikowania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem dokładne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” ze sprzedawanymi przez Wnioskodawcę produktami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyspozycja art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia wskazuje, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Jednocześnie przepisy ustawy o PDOP nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, warto zatem zauważyć, iż w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag; https://leqislacia.rcl.gov.pI/docs//2/i2300402/i2445384/i2445388/dokument307925.pdf).

Ponoszone wydatki dotyczące Licencji oraz Network Services są niezbędne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Bez nabycia Licencji ( a w konsekwencji Network Services), Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie osiągałby przychodów. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, rzeczowe wydatki pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. Gdyby bowiem Wnioskodawca ich nie ponosił, to nie mógłby świadczyć usług/sprzedawać towarów (ani jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Co więcej, jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, wysokość ponoszonego wynagrodzenia na rzecz Usługodawcy, uzależnione jest od osiąganych przez niego przychodów lub zysku.

Bezsprzecznie Licencje oraz Network Services umożliwiają korzystanie z praw wskazanych w stanie faktycznym, a co z tym idzie wykorzystanie ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, pomiędzy ponoszonym wydatkiem a możliwością wykorzystania nabytych praw zachodzi związek przyczynowo skutkowy.

Również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję oraz Network Services wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę towarów jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji oraz Network Services ze sprzedawanymi produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji oraz Network Services, a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży towarów. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego stanowi określony procent przychodów Spółki bądź zysku operacyjnego (w zależności od tego, która wartość jest mniejsza), co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji oraz Network Services definiowane są wartością sprzedaży towarów przez Spółkę. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji oraz Network Services a nabywanymi i dystrybuowanymi Produktami.

W ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że wykorzystywanie Licencji oraz Network Services ma bezpośredni związek z procesem sprzedaży towarów/świadczeniem usług, ponieważ bez korzystania z nich nie byłby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej - sprzedaży towarów oraz świadczenia usług logistycznych, jako że ich poniesienie jest niezbędne do prowadzenia działalności we wskazanym stanie faktycznym zakresie.

Ponadto, poprzez sposób kalkulacji wynagrodzenia za Licencje, ma ono bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług i sprzedawanych towarów.

Wnioskodawca zaznacza, że tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r., (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r.(sygn. 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.149.2018.2.MC),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.217.2018.1.BKD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.220.2018.1.MJ),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wydatki dotyczące Licencji oraz Network Services ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kosztów nabywanych usług Network Services – **jest nieprawidłowe,**

*   wydatków z tytułu nabywanych Licencji – **jest prawidłowe**

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabywa usługi związane z gromadzeniem bazy klientów („Network Services”). Usługi te polegają na wsparciu w utrzymywaniu relacji z klientami, opracowywaniu procesów biznesowych z zakresu kadr, tzw. treasury, strategii, IT (usług informatycznych), marketingu, ryzyka oraz innych niezbędnych usług globalnych, w tym również raportowania finansowego, usług prawnych i podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU 2008 usług nabywanych od podmiotu powiązanego:

70.21.1. - „Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji” - w zakresie wsparcie w utrzymywaniu relacji z klientami:

70.22.11 - „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym” - w zakresie opracowywania procesów biznesowych dotyczących kadr, treasury, strategii, IT, marketingu, ryzyka oraz innych niezbędnych usług globalnych, w tym również raportowania finansowego, usług prawnych i podatkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą ewentualnego zastosowania art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do przedstawionych powyżej usług.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,

*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Wskazane we wniosku usługi Network Services powinny zostać objęte zakresem stosowania art. 15e ust. 1 updop. W ocenie organu, usługi te niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług zarządzania bądź doradczych. Wyżej wymienione usługi zaklasyfikowane jako 70.21.1 i 70.22.11 mieszczą się w grupowaniu 70.2 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”.

Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie i zarządzaniu. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Natomiast w odniesieniu do wydatków z tytułu nabywanych licencji należy zauważyć, że w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (…).

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Zatem wskazane we wniosku Licencje, podobnie jak usługi Network Services mieszczą się w zakresie stosowania art. 15e updop.

Mając natomiast na uwadze wątpliwości związane ze stosowaniem art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do ww. usług i Licencji, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca ponosi opłaty licencyjne dotyczące wartości niematerialnych dotyczących następujących obszarów:

*   procesów biznesowych;

*   patentów;

*   praw autorskich (także do oprogramowania);

*   know-how;

*   tajemnicy handlowej;

*   znaków towarowych (w tym nazwa handlowa);

*   nazw handlowych;

*   nazw domen;

*   praw do baz danych;

*   relacji z klientami.

Dodatkowo Spółka ponosi również wydatki w związku z nabywaniem usług związanych z gromadzeniem bazy klientów (Network Services).

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy koszty z tytułu ponoszonej opłaty licencyjnej oraz usług Network Services podlegają wyłączeniu z ograniczeń w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że nabywane Licencje są niezbędne do sprzedaży towarów i świadczenia usług przez Spółkę w ramach działalności. Jednocześnie, jak wskazała Spółka, usługodawca ma unikalne doświadczenie/wiedzę oraz know-how, które pozwala Wnioskodawcy na efektywne świadczenie usług na rzecz swoich klientów.

Bez ponoszenia opłat licencyjnych, Spółka nie mogłaby korzystać ze wskazanych we wniosku znaków towarowych, know-how, czy też patentów, nabywanych w celu świadczenia usług/sprzedaży produktów.

W związku z powyższym uznać należy, że opisane we wniosku wydatki z tytułu Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Nie można natomiast zgodzić się ze Spółką, że usługi Network Services są niezbędne do świadczenia usług oraz sprzedaży produktów przez Spółkę. Ww. usługi nie są więc bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, sprzedażą towarów. Mają bowiem jedynie charakter pomocniczy polegający na wsparciu w utrzymywaniu relacji z klientami, opracowywaniu procesów biznesowych z zakresu kadr, tzw. treasury, strategii, IT (usług informatycznych), marketingu, ryzyka oraz innych niezbędnych usług globalnych, w tym również raportowania finansowego, usług prawnych i podatkowych. Należy rozpoznać je więc jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy ponoszone bez związku ze sprzedażą produktów lub świadczeniem usług. Nie można ich uznać jako usługi niezbędne do świadczenia usług lub sprzedaży produktów. Ponoszenie ww. usług jest związane z prawidłowym, racjonalnym ekonomicznie funkcjonowaniem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na świadczenie usług/sprzedaż towarów.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów nabywanych usług Network Services należy uznać za nieprawidłowe,

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wydatków z tytułu Licencji należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.