Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.424.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu aportu nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; miasto; nieruchomości; obrót; podatnik; proporcja; współczynnik; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2017 r. (data wpływu 1 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu aportu nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu aportu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. Wcześniej, tzn. od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 2010 r. zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT był Urząd Miejski w (…). Miasto (…) i Urząd Miejski w (…) są w zakresie podmiotowości prawno-podatkowej VAT tym samym podmiotem. Miasto (…) (a wcześniej Urząd Miejski w (…)) jest (był) podatnikiem VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. w zakresie opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów gminy Skarbu Państwa, ustanowionego po 30 kwietnia 2004 r., usług dzierżawy i najmu, sprzedaży nieruchomości gminy i Skarbu Państwa, nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego (z uwagi na wartość sprzedaży). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto (…), na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), podjęło wspólne rozliczenie z tytułu podatku VAT wraz ze 110 gminnymi jednostkami budżetowymi.

Miasto w dniu 8 grudnia 2016 r. wniosło do X Sp. z o.o. (ze 100% udziałem Miasta) w formie aportu nieruchomości zabudowane budynkami i infrastrukturą techniczną służącą użytkownikowi do prowadzenia działań jako podmiotu leczniczego wykonującego świadczenia zdrowotne służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia, oraz przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Właścicielem nieruchomości zabudowanych, które były przedmiotem aportu, było Miasto, a w skład zabudowy wchodziły:

*   budynki szpitalne, budynki pomocnicze, gospodarcze i techniczne,
*   sieci (elektroenergetyczne, wodne, c.o., c.w., gazowe, kanalizacja sanitarna i deszczowa),
*   rozdzielnia, stacja transformatorowa, maszt radiolinii, oświetlenie terenu, ogrodzenie, drogi i place, chodniki i parking samochodowy.

Ww. środki trwałe stanowiły mienie komunalne w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.).

X Sp. z o.o. powstał z dniem 1 marca 2009 r. jako następca Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej – Szpitala Rejonowego. W roku 2009 nastąpiło również nieodpłatne przejęcie po zlikwidowanym Szpitalu Rejonowym na stan środków trwałych Miasta ww. obiektów, których budowę datuje się na lata sprzed roku 1990. Na rzecz X Sp. z o.o. w zakresie ww. nieruchomości zabudowanych były ustanowione następujące prawa:

*   nieodpłatne prawo użytkowania na okres od 1 listopada 2009 r. do dnia 31 października 2012 r. na podstawie umowy ustanowienia użytkowania – akt notarialny Rep. A. nr (…) z dnia 25 sierpnia 2009 r.,
*   nieodpłatne użyczenie na okres od dnia 1 listopada 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. – na podstawie umowy użyczenia nr (…) z dnia 24 października 2012 r.,
*   odpłatne prawo użytkowania na okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia zawarcia aktu notarialnego (z datą przejścia majątku na własność X prawo użytkowania wygasło) na podstawie umowy ustanowienia użytkowania – akt notarialny Rep. A. nr (…) z dnia 27 grudnia 2012 r., wynagrodzenie z tytułu umowy użytkowania było obciążone 23% podatkiem VAT.

Wniesienie aportem własności nieruchomości do X zostało udokumentowane Umową przeniesienia prawa własności nieruchomości – Rep. A (…) z 8 grudnia 2016 r., a zmiana tej umowy w zakresie wartości aportu – aktem notarialnym Rep. A (…) z dnia 31 marca 2017 r. Wniesienie aportu zostało udokumentowane fakturą VAT nr (…) z dnia 8 grudnia 2016 r. skorygowaną fakturą korygująca VAT nr (…) z dnia 31 marca 2017 r.

W związku z faktem, że podatnik dla części dokonywanych zakupów służących działalności mieszanej (np. wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynków administracyjnych Urzędu Miejskiego, zakupu materiałów biurowych i eksploatacyjnych, a także wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji budynków Urzędu czy zakupu sprzętu informatycznego spełniającego definicje środka trwałego) nie ma możliwości jednoznacznego ich przypisania do działalności Miasta opodatkowanej podatkiem VAT, odliczenie podatku VAT zawartego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług następuje z uwzględnieniem proporcji, wyliczanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. – dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną od podatku oraz w przypadku zakupów dodatkowo związanych z działalnością niepodlegającą podatkowi VAT z uwzględnieniem preproporcji wyliczanej zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Miasto (…) do wyliczenia proporcji, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, służących przygotowaniu korekty rocznej odliczeń podatku VAT naliczonego w zakupach bieżących i majątkowych za rok 2016, a także stanowiących wstępną proporcję dla odliczeń podatku VAT naliczonego z zakupów w roku 2017, przyjęła wszystkie obroty z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w roku 2016, łącznie z wartością pierwotną przekazanego aportu do X z 8 grudnia 2016 r. i w ten sposób wyliczona proporcja w wys. 25% stanowiła podstawę do przygotowania korekty podatku naliczonego (oczywiście dla zakupów towarów i usług związanych dodatkowo z działalnością inną niż gospodarcza, gdy jednoznaczne przypisanie zakupów do działalności gospodarczej nie było możliwe, wzięto również pod uwagę proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – wyliczoną na podstawie danych z roku 2015 w wys. 36%, co ostatecznie dało wartość w przypadku zakupów służących działalności mieszanej w wys. 9%) oraz jest stosowana do rozliczenia zakupów służących mieszanej działalności, dokonywanych w roku 2017.

Przy wyliczeniu proporcji w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podatnik nie wziął jednak pod uwagę zapisu art. 90 ust. 5 ustawy, który brzmi następująco: „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”.

A więc do wyliczenia proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, które:

*   są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
*   używane są przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W przypadku Miasta, przekazane nieruchomości, w tym grunty, budynki i infrastruktura techniczna były ujęte do momentu przekazania majątku do Spółki w ewidencji środków trwałych Urzędu Miejskiego, który posiada mienie całego Miasta, nieprzekazane innym miejskim jednostkom do użytkowania i stanowiły mienie komunalne w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

W zakresie warunku dotyczącego używania zbywanego majątku trwałego przez podatnika na potrzeby jego działalności, obiekty szpitalne były wykorzystywane przez Miasto w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (np. poprzez odpłatne prawo użytkowania obciążone 23% podatkiem VAT do momentu przeniesienia prawa własności na X), natomiast samo wniesienie aportu nastąpiło jako czynność podlegająca przepisom ustawy o VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Oczywiście decydujące dla rozstrzygnięcia, czy obrót z tej transakcji podlega wyłączeniu z wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ma określenie, czy zbycie przedmiotowych nieruchomości stanowi przedmiot zwykłej (zasadniczej) działalności gospodarczej podatnika (a zbywane nieruchomości stanowią towar handlowy), czy są wykorzystywane jako dobra inwestycyjne.

Miasto (…) prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami, wg zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Jako „towar handlowy” można uznać dostawy lokali mieszkalnych i użytkowych, czy dostawę gruntów, które to obiekty są sprzedawane np. poprzez ogłaszane przetargi lub nawet, gdy są zbywane w trybie bezprzetargowym na rzecz obecnych użytkowników (najemców), natomiast majątek będący przedmiotem aportu do gminnych spółek handlowych ma charakter dobra inwestycyjnego, z uwagi na fakt, że celem tej formy przekazania majątku jest podtrzymanie funkcjonowania gminnej Spółki, tak aby mogła kontynuować swoją działalność a nawet rozwijać swoje działanie, natomiast nie służy dalszemu obrotowi, zbyciu. Ponadto w zamian za przekazany majątek, Miasto zwiększa udziały we własnej Spółce. Stanowisko Miasta potwierdza uzasadnienie do Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 123/15, a mianowicie: „Wyłączenie, o którym mowa w cytowanych już art. 90 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma możliwie precyzyjnie określać udział działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.” Następnie dowodzi się, iż w zakresie stosowania art. 90 ust. 3 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT „sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych przedsiębiorców, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy są przeznaczone do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności”. W przypadku aportu nieruchomości do X nie chodzi o zwykłą działalność Miasta i sprzedaż majątku, ale o możliwość dalszego kontynuowania i rozwoju działalności miejskiej Spółki, niepolegającej bynajmniej na zbyciu przez tę Spółkę otrzymanego z Miasta majątku.

Przy rozstrzygnięciu sprawy należy wziąć także pod uwagę zapis art. 174 ust. 2 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 2006.347.1), który w odniesieniu do wyliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, brzmi następująco: „W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa; (\`(...)\`)”,

co jednoznacznie potwierdza, że do wyliczenia proporcji przez Miasto nie powinien być uwzględniony obrót związany z przeniesieniem prawa własności nieruchomości zabudowanych na rzecz X w drodze aportu, jako, że transakcja ta nie wiąże się ze zwykłym prowadzeniem działalności przez Miasto, przedmiot aportu nie stanowi towaru handlowego, ale wiąże się z dostawą dóbr inwestycyjnych, które mają na celu kontynuację i rozwój działalności przez gminną Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dla Miasta (…) za rok 2016 nie wlicza się obrotu dotyczącego wniesienia aportu do X Sp. z o.o. (ze 100% udziałem Miasta) w postaci nieruchomości zabudowanych budynkami i infrastrukturą techniczną służącą użytkownikowi do prowadzenia działań jako podmiotu leczniczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, obrót dotyczący wniesienia do Szpitala w formie aportu nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i infrastrukturą techniczną, nie powinien być wliczany do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że przedmiotowy majątek był zaliczany, na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podatnika, a także był używany na potrzeby działalności podatnika – jako mienie komunalne, wykorzystywane jako dobro inwestycyjne i jako takie przekazywane w zamian za udziały do Spółki. Celem wniesienia aportu było utrzymanie działalności X oraz jego rozwój, natomiast przekazywany majątek nie był nigdy traktowany jako przedmiot podstawowej działalności Miasta (na co wskazywałoby potraktowanie nieruchomości jako towaru handlowego, oferowanego do sprzedaży innym podmiotom gospodarczym, bądź przekazywanego do Szpitala, celem odsprzedaży).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli natomiast dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione), zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji), o której mowa w art. 90 ustawy.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje (art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy) – dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego – stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

*   w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
*   w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Natomiast w świetle art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Miasto do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, np. takie, które jest wykorzystywane wyłącznie i w całości przez organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z tytułu wykonywania których Miasto nie jest uznawane za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne należy do przedmiotu działalności Miasta podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Przy czym istotnym jest fakt, aby to Miasto było bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży posiadanych nieruchomości Miasto nie będzie ich używało (bezpośrednio z nich korzystało), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji również w art. 90 ust. 6 ustawy, sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. Wcześniej, tzn. od 1 lipca 1995 r. do 31 grudnia 2010 r. zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT był Urząd Miejski. Miasto (…) i Urząd Miejski są w zakresie podmiotowości prawno-podatkowej VAT tym samym podmiotem. Miasto (a wcześniej Urząd Miejski) jest (był) podatnikiem VAT w zakresie realizowanych umów cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. w zakresie opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów gminy Skarbu Państwa, ustanowionego po 30 kwietnia 2004 r., usług dzierżawy i najmu, sprzedaży nieruchomości gminy i Skarbu Państwa, niekorzystającym ze zwolnienia podmiotowego (z uwagi na wartość sprzedaży). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto, na podstawie art. 3 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, podjęło wspólne rozliczenie z tytułu podatku VAT wraz ze 110 gminnymi jednostkami budżetowymi.

Miasto w dniu 8 grudnia 2016 r. wniosło do X Sp. z o.o. (ze 100% udziałem Miasta) w formie aportu nieruchomości zabudowane budynkami i infrastrukturą techniczną służącą użytkownikowi do prowadzenia działań jako podmiotu leczniczego wykonującego świadczenia zdrowotne służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia oraz przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Właścicielem nieruchomości zabudowanych, które były przedmiotem aportu było Miasto, a w skład zabudowy wchodziły: budynki szpitalne, budynki pomocnicze, gospodarcze i techniczne, sieci (elektroenergetyczne, wodne, c.o., c.w., gazowe, kanalizacja sanitarna i deszczowa), rozdzielnia, stacja transformatorowa, maszt radiolinii, oświetlenie terenu, ogrodzenie, drogi i place, chodniki i parking samochodowy.

Ww. środki trwałe stanowiły mienie komunalne w rozumieniu art. 43 ustawy o samorządzie gminnym.

X Sp. z o.o. powstał z dniem 1 marca 2009 r. jako następca Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej – Szpitala Rejonowego. W roku 2009 nastąpiło również nieodpłatne przejęcie po zlikwidowanym Szpitalu Rejonowym na stan środków trwałych Miasta ww. obiektów, których budowę datuje się na lata sprzed roku 1990. Na rzecz X Sp. z o.o. w zakresie ww. nieruchomości zabudowanych były ustanowione następujące prawa:

*   nieodpłatne prawo użytkowania na okres od 1 listopada 2009 r. do dnia 31 października 2012 r. na podstawie umowy ustanowienia użytkowania – akt notarialny Rep. A. nr (…) z dnia 25 sierpnia 2009 r.,
*   nieodpłatne użyczenie na okres od dnia 1 listopada 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. – na podstawie umowy użyczenia nr (…) z dnia 24 października 2012 r.,
*   odpłatne prawo użytkowania na okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia zawarcia aktu notarialnego (z datą przejścia majątku na własność X prawo użytkowania wygasło) na podstawie umowy ustanowienia użytkowania – akt notarialny Rep. A. nr (…) z dnia 27 grudnia 2012 r., wynagrodzenie z tytułu umowy użytkowania było obciążone 23% podatkiem VAT.

Wniesienie aportem własności nieruchomości do X zostało udokumentowane Umową przeniesienia prawa własności nieruchomości – Rep. A (…) z 8 grudnia 2016 r., a zmiana tej umowy w zakresie wartości aportu – aktem notarialnym Rep. A (…) z dnia 31 marca 2017 r. Wniesienie aportu zostało udokumentowane fakturą VAT nr (…) z dnia 8 grudnia 2016 r. skorygowaną fakturą korygująca VAT nr (…) z dnia 31 marca 2017 r.

W związku z faktem, że podatnik dla części dokonywanych zakupów służących działalności mieszanej (np. wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynków administracyjnych Urzędu Miejskiego, zakupu materiałów biurowych i eksploatacyjnych, a także wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji budynków Urzędu czy zakupu sprzętu informatycznego spełniającego definicje środka trwałego) nie ma możliwości jednoznacznego ich przypisania do działalności Miasta opodatkowanej podatkiem VAT, odliczenie podatku VAT zawartego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług następuje z uwzględnieniem proporcji, wyliczanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną od podatku oraz w przypadku zakupów dodatkowo związanych z działalnością niepodlegającą podatkowi VAT z uwzględnieniem preproporcji wyliczanej zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Miasto do wyliczenia proporcji, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, służących przygotowaniu korekty rocznej odliczeń podatku VAT naliczonego w zakupach bieżących i majątkowych za rok 2016, a także stanowiących wstępną proporcję dla odliczeń podatku VAT naliczonego z zakupów w roku 2017 przyjęła wszystkie obroty z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w roku 2016, łącznie zwartością pierwotną przekazanego aportu do X z 8 grudnia 2016 r. i w ten sposób wyliczona proporcja w wys. 25% stanowiła podstawę do przygotowania korekty podatku naliczonego (oczywiście dla zakupów towarów i usług związanych dodatkowo z działalnością inną niż gospodarcza, gdy jednoznaczne przypisanie zakupów do działalności gospodarczej nie było możliwe, wzięto również pod uwagę proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – wyliczoną na podstawie danych z roku 2015 w wys. 36%, co ostatecznie dało wartość w przypadku zakupów służących działalności mieszanej w wys. 9%) oraz jest stosowana do rozliczenia zakupów służących mieszanej działalności, dokonywanych w roku 2017.

W przypadku Miasta, przekazane nieruchomości, w tym grunty, budynki i infrastruktura techniczna były ujęte do momentu przekazania majątku do Spółki w ewidencji środków trwałych Urzędu Miejskiego, który posiada mienie całego Miasta, nieprzekazane innym miejskim jednostkom do użytkowania i stanowiły mienie komunalne w rozumieniu art. 43 ustawy o samorządzie gminnym.

W zakresie warunku dotyczącego używania zbywanego majątku trwałego przez podatnika na potrzeby jego działalności, obiekty szpitalne były wykorzystywane przez Miasto w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (np. poprzez odpłatne prawo użytkowania obciążone 23% podatkiem VAT do momentu przeniesienia prawa własności na Szpital), natomiast samo wniesienie aportu nastąpiło jako czynność podlegająca przepisom ustawy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami, wg zasad określonych w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Jako „towar handlowy” można uznać dostawy lokali mieszkalnych i użytkowych, czy dostawę gruntów, które to obiekty są sprzedawane np. poprzez ogłaszane przetargi lub nawet, gdy są zbywane w trybie bezprzetargowym na rzecz obecnych użytkowników (najemców), natomiast majątek będący przedmiotem aportu do gminnych spółek handlowych ma charakter dobra inwestycyjnego, z uwagi na fakt, że celem tej formy przekazania majątku jest podtrzymanie funkcjonowania gminnej Spółki, tak aby mogła kontynuować swoją działalność a nawet rozwijać swoje działanie, natomiast nie służy dalszemu obrotowi, zbyciu. Ponadto w zamian za przekazany majątek, Miasto zwiększa udziały we własnej Spółce.

W przypadku aportu nieruchomości do X nie chodzi o zwykłą działalność Miasta i sprzedaż majątku, ale o możliwość dalszego kontynuowania i rozwoju działalności miejskiej Spółki, niepolegającej bynajmniej na zbyciu przez tę Spółkę otrzymanego z Miasta majątku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, dla Miasta za rok 2016 nie wlicza się obrotu dotyczącego wniesienia aportu do X Sp. z o.o. (ze 100% udziałem Miasta) w postaci nieruchomości zabudowanych budynkami i infrastrukturą techniczną służącą użytkownikowi do prowadzenia działań jako podmiotu leczniczego.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Przepis art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, upoważnia gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016, poz. 1870, z późn. zm.).

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych/pomocniczych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, że sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Tak więc, sprzedaż nieruchomości jest składową podstawowej działalności Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, że sprzedaże nieruchomości przez Miasto nie powinny być uznane za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym, obrót ze sprzedaży nieruchomości stanowiących mienie komunalne powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Miasta jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla realizacji podstawowej działalności Miasta polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem czynność wniesienia aportu spełnia przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – jeśli jej przedmiotem są towary w rozumieniu ustawy.

Podkreślenia wymaga fakt, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego – gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego (działalność gospodarczą) to zbycie mienia komunalnego, w tym aporty środków trwałych do spółek, które są właściwe tylko dla gminy. Zatem przedmiotowe aporty środków trwałych do spółek nie mogą zostać uznane za pomocnicze, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

Wobec powyższego należy uznać, że przedmiotowe czynności – aport nieruchomości, o której mowa w opisie sprawy – dokonywany przez Wnioskodawcę ma charakter nieprzypadkowy. Stanowi więc składową podstawowej działalności Miasta, wobec czego należy stwierdzić, że transakcje których przedmiotem będzie wniesienie aportem nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Miasto jako podatnika VAT.

W niniejszej sprawie z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że do momentu wniesienia posiadanej przez Gminę nieruchomości w formie aportu do spółki, cała nieruchomość na podstawie umowy ustanowienia użytkowania, która była opodatkowana 23% podatkiem VAT była użytkowana przez X. Należy więc wskazać, że „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży (aportu) korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Środek trwały oddany w najem, dzierżawę lub użytkowanie nie spełnia ww. warunku.

Zatem obrót z tytułu zbycia (aportu) tej nieruchomości nie może pomniejszać wartości obrotu ustalonego w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu, gdyż nieruchomość ta nie była używana przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności. Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu aportu składników stanowiących środki trwałe Miasta nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Miasto dla jej potrzeb przedsiębiorstwa, jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy – „używanych na potrzeby działalności podatnika”. Ww. sformułowanie dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skoro przedmiotowy aport zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), to nie można go również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. Transakcje te w kontekście działalności Miasta są regularne i nieprzypadkowe. Ponadto jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Miasta polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych.

W konsekwencji, zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, dla Miasta za rok 2016 wlicza się obrót dotyczący wniesienia aportu do Spółki z o.o. X (ze 100% udziałem Miasta) w postaci nieruchomości zabudowanych budynkami i infrastrukturą techniczną służącą użytkownikowi do prowadzenia działań jako podmiotu leczniczego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia sposobu określania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku sądu administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazany wyrok został potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.