Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-583/11-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-20
Teza: Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż skoro w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki osobowej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa zamiany
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.12.2011 r. (data wpływu 30.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwanej „Spółką”), rozważają zostanie wspólnikami osobowej spółki handlowej (dalej zwaną „Spółką osobową”), z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, prawdopodobnie spółki jawnej, powstałej z przekształcenia Spółki.

Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.400 zł. W wyniku przekształcenia majątek Spółki będzie przysługiwać w całości Spółce osobowej. Wartość rynkowa majątku Spółki przewyższa wysokość kapitału zakładowego. Majątek Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki będzie odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki osobowej w związku z przekształceniem jakichkolwiek dodatkowych składników majątkowych. W Spółce osobowej nie będzie kapitału zakładowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowane przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynnośc cywilnoprawnych (zwanym dalej „PCC”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu PCC. Ustawodawca wprowadził w art. 1 ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (zwanej dalej „PCCU”) zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wymienione. Brak objęcia danej czynności zakresem opodatkowania wskazanym w art. 1 PCCU oznacza, iż dana czynność nie jest opodatkowana PCC, dlatego też dla oceny skutków podatkowych przekształcenia Spółki działającej w formie spółki z o.o. w spółkę osobową w zakresie PCC, należy mieć na uwadze art. 1 PCCU.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) PCCU, opodatkowaniu podlega umowa spółki. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego ustępu, opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pojęcie zmiany umowy spółki w rozumieniu przepisów PCCU zdefiniowane zostało w art. 1 ust. 3 PCCU. W szczególności, jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 3 PCCU, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Podkreślić przy tym należy, iż ustawodawca wprost wskazał na proces przekształcenia spółki, jako czynność, która w pewnych sytuacjach może stanowić zmianę umowy spółki w rozumieniu PCCU, a w konsekwencji może Stanowic czynność podlegająca opodatkowaniu PCC. Ze wskazanej regulacji jednoznacznie wynika jednak, iż nie każdy proces przekształcenia spółki stanowi automatycznie zmianę umowy spółki w rozumieniu PCCU. Ustawodawca wprost wskazał bowiem warunek, jaki musi być spełniony, aby proces przekształcenia mógł być kwalifikowany jako zmiana umowy spółki, która to – zgodnie ze wskazanymi regulacjami – jest czynnością objętą opodatkowaniem PCC. Warunkiem tym jest „zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego” będące wynikiem przekształcenia Spółki.

Jak wskazano, w Spółce osobowej nie będzie kapitału zakładowego. Tym samym, bez wątpienia nie dojdzie do „podwyższenia kapitału zakładowego”, co mogłoby stanowić przesłankę do opodatkowania PCC planowanego przekształcenia. W przedmiotowej sytuacji nie będzie spełniony również drugi warunek w postaci „zwiększenia majątku spółki osobowej”. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, cały majątek Spółki stanie się majątkiem spółki osobowej. Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wnoszenia do spółki osobowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych. Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.: zwanej dalej „KSH”), Spółka (spółka przekształcana) stanie się Spółką osobową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu Spółki osobowej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu spółkę przekształcaną (Spółkę). Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (Spółki), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (Spółkę osobową), który zgodnie z przepisami KSH będzie kontynuatorem prawnym Spółki. W związku z przekształceniem (zmiana formy prawnej) nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 PCCU.

W szczególności, należy uznać, iż na kwalifikację przedmiotowego procesu przekształcenia na gruncie PCCU nie będzie miała wpływu prawdopodobna rozbieżność pomiędzy wartością kapitału zakładowego Spółki, a wartością majątku spółki osobowej (jak zostało wskazane – równą wartości majątku Spółki). Prawdopodobna jest sytuacja, iż na moment przekształcenia, wartość kapitału zakładowego Spółki będzie niższa, niż wartość całego jej majątku. Wynika to chociażby z zysków generowanych przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W konsekwencji, wartość majątku spółki osobowej najprawdopodobniej będzie wyższa, niż wartość kapitału zakładowego przekształcanej spółki. Biorąc pod uwagę treść wskazywanej regulacji art. 1 ust. 3 pkt 3 PCCU, wskazana okoliczność nie powinna mieć wpływu na kwalifikację procesu przekształcenia, jako zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu PCCU. Ustawodawca wprost wskazał bowiem w przepisach PCCU na warunek zwiększenia majątku, a nie zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej. Dla oceny skutków podatkowych transakcji przekształcenia, kluczowe znaczenie powinna mieć zatem relacja pomiędzy majątkami spółki przekształcanej (Spółki) i przekształconej (Spółki osobowej), które w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą identyczne.

Dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej, a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. Nie powinno budzić wątpliwości, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 PCCU bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości. Ewentualne utożsamianie pojęcia zwiększenie majaku z pojęciem zwiększenia wkładu do spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Podkreślić przy tym należy, iż powszechnie przyjmuje się określone dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in.:

*   nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też
*   nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia.

Nie ulega wątpliwości, iż pojęcia „majątek”, „kapitał zakładowy”, czy też „wkład” nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ramach przepisów PCCU, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 1 pkt 1 PCCU). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazanych pojęć w zakresie interpretacji art. 1 ust. 1 pkt 3 PCCU i przyjęcie interpretacji, że zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku Spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej (Spółki) powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 PCCU.

Przywołany art. 1 ust. 3 pkt 3 PCCU określa przedmiot opodatkowania PCC – na jego podstawie dokonywana jest ocena, czy dana czynność objęta jest opodatkowaniem PCC. Bez wątpienia, w ramach jego wykładni nie można zatem stosować interpretacji rozszerzającej, uznającej, iż proces przekształcenia może stanowić zmianę umowę spółki w rozumieniu PCCU również w sytuacji, gdy w związku z przekształceniem nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w demokratycznym państwie prawa, jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego powinno być dokładne, nie budzące wątpliwości, określenie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. Wynika z tego zakaz interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r. sygn. W. 11/93). Pogląd taki był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z 17 czerwca 1991 r. sygn. III SA 245/91 NSA wskazał, iż nałożenie obowiązku na obywatela nie może być rezultatem interpretacji przepisów ustawy, a musi wynikać z niej wprost. Należy przy tym dodatkowo podkreślić, że zgodnie z zasadą wyłączności ustawowej, jedynie ustawa może nakładać obowiązki podatkowe. W świetle powyższego, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 PCCU pozwala na jednoznaczne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie PCC zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej lub zwiększenia kapitału zakładowego. W szczególności za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 PCCS.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wspólnicy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwanej „Spółką”), rozważają zostanie wspólnikami osobowej spółki handlowej (dalej zwaną „Spółką osobową”), z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, prawdopodobnie spółki jawnej, powstałej z przekształcenia Spółki. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.400 zł. W wyniku przekształcenia majątek Spółki będzie przysługiwać w całości Spółce osobowej. Wartość rynkowa majątku Spółki przewyższa wysokość kapitału zakładowego. Majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki będzie odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wniesienia do spółki osobowej w związku z przekształceniem jakichkolwiek dodatkowych składników majątkowych. W spółce osobowej nie będzie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki osobowej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej –opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki osobowej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie, czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Zatem zmianą umowy spółki podlegającą opodatkowaniu jest takie przekształcenie spółki, którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Podstawę opodatkowania stanowi zaś - co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W świetle powyższego fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki oznacza, iż z tytułu dokonania powyższej czynności obowiązek podatkowy nie powstanie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż skoro w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki osobowej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.