Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1132/14/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-18
Teza: 1. Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości i następnie przeznaczony na zakup innej nieruchomości (nieruchomość ta zostanie nabyta wspólnie z córką) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w nabytej do 31 grudnia 2016 r. nieruchomości może stale mieszkać wyłącznie córka Wnioskodawcy jeżeli dzięki temu Wnioskodawca będzie mógł realizować swój własny cel mieszkaniowy mogąc samodzielnie mieszkać w dotychczas posiadanej na współwłasność z córką i synem nieruchomości z uwzględnieniem sytuacji zdrowotnej Wnioskodawcy i planów rodzinnych jego córki? 3. Czy do kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć uiszczony podatek od spadków i darowizn w całości w kwocie 12.271 zł?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nabycie; nieruchomości; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2014 r. (data otrzymania 19 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 2 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku pochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 27 stycznia 2015 r. Znak: IBPBII/2/415-1132/14/MMa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 2 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Postanowieniem sądu rejonowego z 9 września 2014 r. Wnioskodawca, jako siostrzeniec, nabył w całości spadek po ciotce na podstawie testamentu notarialnego sporządzonego przez notariusza 14 maja 2007 r. Ciotka Wnioskodawcy zmarła 14 lutego 2014 r. W skład masy spadkowej wchodziła nieruchomość – lokal stanowiący odrębną własność, dla którego sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości o wartości 90.000 zł. Oprócz ww. nieruchomości w skład spadku wchodziła kwota 26.384 zł. Wnioskodawca po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o nabyciu spadku uiścił 31 października 2014 r. podatek od spadku w kwocie 12.271 zł oraz złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklarację SD-3. Następnie Wnioskodawca postanowił sprzedać nabytą nieruchomość, dlatego 11 października 2014 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości otrzymując sumę 4.000 zł tytułem zadatku a na podstawie aktu notarialnego z 5 listopada 2014 r. zawarł umowę sprzedaży nieruchomości przenosząc własność nieruchomości, w zamian otrzymując kwotę 86.000 zł. Zatem po stronie Wnioskodawcy pojawił się przychód w kwocie 90.000 zł, który po odliczeniu kosztów jego uzyskania jako dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca postanowił jednak, że chciałby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższą sytuacją Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe, które w jego ocenie uprawnia go do skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego: Wnioskodawca zamierza kwotę pieniężną 90.000 zł otrzymaną w zamian za odpłatne zbycie nieruchomości w całości przeznaczyć najpóźniej w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości tj. do 31 grudnia 2016 r. (w tym terminie zostanie zawarta umowa oraz zostaną faktycznie wydatkowane środki pieniężne na zakup nieruchomości) na nabycie lokalu stanowiącego odrębną własność na współwłasność razem z pełnoletnią córką, przy czym córka również wniesie na nabycie nieruchomości własne środki pieniężne. Udziały Wnioskodawcy i jego córki we współwłasności zostaną ustalone proporcjonalnie do kwot wniesionych na nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę oraz jego córkę. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że ani on, ani jego córka w momencie zakupu nieruchomości nie będą pozostawać w związku małżeńskim. Zarówno Wnioskodawca, jak i jego córka są już współwłaścicielami jednej nieruchomości razem z synem Wnioskodawcy, dla której sąd rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Wnioskodawca jest współwłaścicielem wskazanej nieruchomości w 4/6, jego córka w 1/6, a syn w 1/6. W obliczu powyższych okoliczności należy wskazać, że w nowo zakupionej nieruchomości Wnioskodawca wraz z córką będą realizować własne cele mieszkaniowe, gdyż żadne z nich nie posiada na wyłączną własność żadnego lokalu mieszkalnego. Zakup odrębnej nieruchomości jest wskazany w celu zapewnienia Wnioskodawcy realizacji jego własnych celów mieszkaniowych, gdyż jedna nieruchomość posiadana przez Wnioskodawcę oraz jego dzieci jako współwłaścicieli nie zapewnia w perspektywie długoterminowej realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. Posiadane w chwili obecnej mieszkanie jest dwupokojowe, a zatem w sytuacji kiedy córka Wnioskodawcy ma 23 lata, planuje założyć własną rodzinę niemożliwe stanie się realizowanie własnego celu mieszkaniowego przez Wnioskodawcę w posiadanym mieszkaniu razem z dorosłą córką i jej przyszłą rodziną. Ponadto Wnioskodawca ma 54 lata oraz w ubiegłym roku miał stwierdzoną przez lekarza orzecznictwa chorób zawodowych chorobę zawodową z uwagi na zachorowanie na gruźlicę. Gruźlica jako choroba zakaźna stanowi potencjalne zagrożenie przede wszystkim dla najbliższego otoczenia chorego. Ponadto z medycznego punktu widzenia niewskazane jest zamieszkiwanie przez osobę z przebytą gruźlicą na niewielkiej powierzchni z innymi osobami, zatem aby realizować własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca potrzebuje mieszkać w co najmniej oddzielnym pomieszczeniu co nie będzie możliwe po założeniu rodziny przez jego córkę. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy niezbędne jest nabycie lokalu mieszkalnego z córką, aby córka wraz z przyszłą rodziną mogła tam zamieszkać, a Wnioskodawca pozostałby w już posiadanym lokalu, co umożliwi mu realizację własnego celu mieszkaniowego.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości i następnie przeznaczony na zakup innej nieruchomości (nieruchomość ta zostanie nabyta wspólnie z córką) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w nabytej do 31 grudnia 2016 r. nieruchomości może stale mieszkać wyłącznie córka Wnioskodawcy jeżeli dzięki temu Wnioskodawca będzie mógł realizować swój własny cel mieszkaniowy mogąc samodzielnie mieszkać w dotychczas posiadanej na współwłasność z córką i synem nieruchomości z uwzględnieniem sytuacji zdrowotnej Wnioskodawcy i planów rodzinnych jego córki?
3.  Czy do kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć uiszczony podatek od spadków i darowizn w całości w kwocie 12.271 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przedstawione zdarzenie przyszłe uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia i nie w wykonaniu działalności gospodarczej, uzyskał przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który po odliczeniu kosztów jego uzyskania, jako dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten powinien zostać wykazany w zeznaniu rocznym PIT-39 składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następującego po roku, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość określona w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego nabycia. W ocenie Wnioskodawcy jego przychód wyniósł 90.000 zł. Od tej kwoty w celu obliczenia dochodu, który podlegałby opodatkowaniu należałoby odliczyć kwotę uiszczonego podatku od spadków i darowizn co daje kwotę 77.279 zł, od której obliczony byłby podatek 19%.

Zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości pobiera się podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy jego obliczenia. Uzyskany dochód oblicza się jako różnicę między przychodem, a kosztami uzyskania przychodu, które w przypadku nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia – zgodnie z art. 22 ust. 1 i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów obejmujące udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Ponadto dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Wnioskodawcy, w jego sprawie jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawca może uznać całość uiszczonego podatku od spadków i darowizn w kwocie 12.271 zł oraz kwoty przeznaczone na ogłoszenia w prasie mające na celu znalezienie potencjalnego nabywcy nieruchomości.

W świetle powyższych przepisów sprzedając 5 listopada 2014 r. odziedziczoną nieruchomość Wnioskodawca otrzymał przychód podlegający następnie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi jednak na planowane przez Wnioskodawcę nabycie nieruchomości wraz z córką poprzez przeznaczenie całości uzyskanego przychodu na ten cel, Wnioskodawca uważa, że nie podlega obowiązkowi podatkowemu, gdyż może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nabycie nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości tj. w terminie do 31 grudnia 2016 r. na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca zamierza nabyć lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność wraz z córką, zatem będzie jemu przysługiwał udział we współwłasności nabytego lokalu ustalony stosownie do wydatkowanych środków pieniężnych co jest zgodne z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawodawca nie wykluczył możliwości spełnienia dyspozycji przepisu z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy poprzez nabycie nieruchomości na współwłasność. Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko znajduje poparcie w wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z 28 marca 2014 r. Znak: ILPB2/415-26/14-2/WM.

W ocenie Wnioskodawcy okolicznością decydującą o zastosowaniu ustawowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na określone w przepisie cele i w terminie określonym w przepisie. Enumeratywne wyliczenie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący a nie przykładowy.

Z przepisu art. 21 ust. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy planowane przez niego zdarzenie przyszłe uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj.:

1.  przychód uzyskany z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości zostanie w całości przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego na współwłasność razem z córką w terminie do 31 grudnia 2016 r. (zawarcie w tym terminie umowy oraz faktyczne wydatkowanie środków pieniężnych na ten cel);
2.  udziały we współwłasności nieruchomości zostaną określone stosownie do wydatkowanych na nabycie nieruchomości środków pieniężnych;
3.  nabyta nieruchomość nie będzie najmowana;
4.  Wnioskodawca poprzez nabycie nieruchomości będzie mógł realizować własne cele mieszkaniowe zgodnie z przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego okolicznościami faktycznymi;
5.  w związku z uzyskaniem wymienionego w pkt 1 dochodu w 2014 r. na Wnioskodawcy nie ciąży żadne zobowiązanie podatkowe.

Wnioskodawca zauważył, że nie jest obecnie wyłącznym właścicielem żadnego lokalu mieszkalnego. Zakup nowego mieszkania na współwłasność pozwoli mu rozdzielić wspólnie prowadzone obecnie wraz z dorosłą córką gospodarstwo domowe, co niewątpliwie przyczyni się do uniknięcia konfliktów często powodowanych wspólnym mieszkaniem, co jest tym bardziej uzasadnione przebytą przez Wnioskodawcę chorobą zakaźną oraz planami rodzinnymi jego córki. Możliwość rozdzielenia gospodarstwa domowego oraz zamieszkania dziecka w nabytym mieszkaniu została zaaprobowana w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów udzielonej 17 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB4/415-135/13-4/MS. Wprawdzie w tamtejszym stanie faktycznym zostały zakupione dwa mieszkania, to w jednym z nich zamieszkał wyłącznie pełnoletni syn podatniczki, co pozwoliło jej na realizację własnego celu mieszkaniowego. Wnioskodawca także posiada już mieszkanie wraz z córką na współwłasność dlatego uzasadnione jest rozdzielenie ich gospodarstwa domowego i pełne wykorzystanie dwóch nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w spadku po ciotce zmarłej 14 lutego 2014 r. nabył lokal stanowiący odrębną własność wraz z udziałem wprawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w wysokości 26.384 zł. W związku z nabyciem spadku Wnioskodawca zapłacił podatek od spadków i darowizn w kwocie 12.271 zł. Następnie 11 października 2014 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży odziedziczonego po ciotce lokalu mieszkalnego otrzymując tytułem zadatku kwotę 4.000 zł. Zawarcie umowy przenoszącej własność nastąpiło 5 listopada 2014 r. wtedy też Wnioskodawca otrzymał pozostałą część ceny za lokal mieszkalny w wysokości 86.000 zł.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Zatem w omawianej sprawie datą nabycia lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę jest data śmierci ciotki czyli 14 luty 2014 r.

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca nabył 14 lutego 2014 r. w spadku po ciotce lokal mieszkalny natomiast jego sprzedaż nastąpiła 5 listopada 2014 r. – czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż tej nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadana oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do zasady ogólnej uregulowanej w art. 22 ust. 1 ustawy, mówiącej, że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. To oznacza, że skoro ustawodawca ustanowił odrębnie zasady dotyczące sposobu określania kosztów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, to należy stosować te właśnie szczególne zasady a więc w omawianej sprawie art. 22 ust. 6d ustawy, a nie odwoływać się do zasad ogólnych (jak to czyni we własnym stanowisku Wnioskodawca), które zastosowania nie mają.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawione we wniosku zdarzenie wskazać należy, że dochodem ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie dla Wnioskodawcy różnica między przychodem (czyli ceną uzyskaną ze sprzedaży pomniejszoną o ewentualnie poniesione koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy. W tym miejscu wskazać jednak należy, że ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje kosztów: koszty odpłatnego zbycia oraz koszty uzyskania przychodów. W świetle definicji zaprezentowanych powyżej kwoty przeznaczone na ogłoszenia w prasie mające na celu znalezienie potencjalnego nabywcy sprzedawanej nieruchomości nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów – jak chce Wnioskodawca – ale koszty odpłatnego zbycia nieruchomości. To oznacza, że Wnioskodawca obliczając dochód do opodatkowania z odpłatnego zbycia nieruchomości najpierw ustali przychód – zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – a więc cenę określoną w umowie sprzedaży pomniejszy o koszty ogłoszeń w prasie związanych ze sprzedażą nieruchomości jako koszty odpłatnego zbycia. Dopiero tak ustalony przychód pomniejszy o koszty uzyskania przychodu, do których zaliczy zapłacony podatek od spadków i darowizn, a ustalona różnica będzie stanowiła dochód ze sprzedaży nieruchomości. Podkreślić jednak trzeba, że kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy nie będzie cała zapłacona kwota podatku od spadków i darowizn tylko ta część jaka przypada proporcjonalnie na sprzedany lokal mieszkalny. Wynika to z okoliczności, że podatek od spadków i darowizn w kwocie 12.271 zł zapłacony przez Wnioskodawcę dotyczył nabycia zarówno lokalu stanowiącego odrębna własność wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości jak również obejmował środki pieniężne zgromadzone na rachunku. Zatem Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu nie może zaliczyć całej kwoty podatku od spadków i darowizn tylko proporcjonalnie wyliczoną część przypadającą na sprzedaną nieruchomość. Dlatego też stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu tj. uznania za ten koszt całej zapłaconej kwoty podatku od spadków i darowizn nie można było uznać za prawidłowe. Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwoty przeznaczone na ogłoszenia w prasie mające na celu znalezienie potencjalnego nabywcy nieruchomości, którą Wnioskodawca sprzedał stanowią koszt uzyskania przychodu. Są to bowiem koszty odpłatnego zbycia nieruchomości.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wnioskodawca wskazał, że dochód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego w spadku po ciotce lokalu mieszkalnego zamierza przeznaczyć na zakup mieszkania na współwłasność z córką. Wnioskodawca wskazał, że w ww. mieszkaniu w przyszłości ma zamieszkać córka ze swoją rodziną. Wydatkowanie w powyżej opisany sposób dochodu ze sprzedaży lokalu odziedziczonego po ciotce w opinii Wnioskodawcy stanowi realizację jego własnych celów mieszkaniowych a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych środków wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, do których zaliczyć można m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udział w takim lokalu a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanych z tym lokalem.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy jasno wynika, że mieszkanie na nabycie którego mają być wydatkowane środki ze sprzedaży nieruchomości musi zostać nabyte na „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Nie mogą być zatem uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania środki wydatkowane na realizację cudzych potrzeb mieszkaniowych, czyli np. na zakup nieruchomości dla innej osoby niezależnie od tego kim ta osoba jest dla podatnika. Realizacja własnych celów mieszkaniowych jest podstawową przesłanką dopuszczającą w ogóle prawo do zwolnienia, a kryterium przeznaczenia środków „na własne cele mieszkaniowe” jest spełnione wówczas, gdy zostaną one przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie np. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób.

Tym samym przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. „Własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nieruchomości mieszkalnej ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości (np. lokalu mieszkalnym) takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. To oznacza, że w nabytej nieruchomości podatnik ma zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe, a nie potrzeby mieszkaniowe innych osób. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie i nie zmienia rozumienia tego przepisu sytuacja zdrowotna czy rodzinna podatnika.

Tymczasem w niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w nabytym ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego mieszkaniu będzie zamieszkiwała córka Wnioskodawcy. Zatem to nie Wnioskodawca tylko jego córka będzie realizowała w tym mieszkaniu, własne cele mieszkaniowe. Nie zmienia tego fakt, że córka Wnioskodawcy będzie współwłaścicielem tego lokalu wraz z Wnioskodawcą, gdyż na nabycie udziału w tym lokalu wydatkuje swoje środki pieniężne a udziały Wnioskodawcy i córki w nieruchomości ustalone zostaną proporcjonalnie do kwot wniesionych na nabycie nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że obecnie Wnioskodawca mieszka z córką a po zakupie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność córka się wyprowadzi a zatem umożliwi realizowanie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy w obecnym mieszkaniu poprzez rozdzielenie wspólnie prowadzonego z córką gospodarstwa domowego. Ustawodawca konstruując zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał na celu zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w przypadku wydatkowania środków z tej sprzedaży na nabycie przez podatnika m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość, w którym będzie mieszkał a nie w przypadku zakupu odrębnej nieruchomości dla córki po to aby córka się wyprowadziła i opuściła obecnie wspólnie zamieszkiwane mieszkanie. Takie wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – tym samym dochód jaki Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży odziedziczonego lokalu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Stanowisko Organu w omawianej sprawie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 874/12, z 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14.

Podsumowując, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał dochód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego po ciotce lokalu mieszkalnego. Dochód ten należy obliczyć pomniejszając przychód uzyskany z tej sprzedaży (art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) o koszty uzyskania przychodu ustalone na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy, do których Wnioskodawca zaliczy przypadający proporcjonalnie na wartość sprzedanej nieruchomości zapłacony podatek od spadków i darowizn. Tak ustalony dochód będzie opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie dochodu w sposób wskazany przez Wnioskodawcę na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym zamieszka córka Wnioskodawcy nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia tego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ponieważ poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie będą stanowiły wydatków na realizację jego własnych celów mieszkaniowych tylko celów mieszkaniowych córki i jej przyszłej rodziny. Nie ma zatem znaczenia, że Wnioskodawca spełniał będzie pozostałe warunki zwolnienia skoro nie będzie spełniał podstawowego warunku, którym jest nabycie (ze środków ze sprzedaży lokalu nabytego w spadku) lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Ze stanu faktycznego zawartego w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 28 marca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB2/415-26/14-2/WM nie wynika – tak jak w sprawie Wnioskodawcy – aby lokal nabyty ze środków ze sprzedaży udziału w odziedziczonej nieruchomości nie miał służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Ponadto wskazać należy, że rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 17 maja 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB4/415-135/13-4/MS jest sprzeczne z aktualnie obowiązującą linią orzekania w tożsamych sprawach. Zostały podjęte kroki, w celu wyeliminowania przywołanej interpretacji z obrotu. Wskazać bowiem należy, że – w myśl art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej – Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.