Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.116.2024.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-11
Teza: Alokacja Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; koszt; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; opodatkowanie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w celu alokacji Kosztów Wspólnych do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej) Spółka może zastosować klucz alokacji inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, tj. zawarty w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Współczynnik Powierzchniowy - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   w celu alokacji Kosztów Wspólnych do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej) Spółka może zastosować klucz alokacji inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, tj. zawarty w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Współczynnik Powierzchniowy;
*   w przypadku uznania stanowiska Spółki zawartego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, w celu alokacji Kosztów Wspólnych do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej) Spółka powinna zastosować klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka", „Wnioskodawca"), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Główny przedmiot działalności Spółki obejmuje produkcję oraz sprzedaż włókien optycznych do kabli światłowodowych. Spółka powstała w 2018 r. - data rejestracji w KRS nastąpiła w dniu 20.10.2018 r. Pierwszy rok podatkowy Spółki zakończył się 31 grudnia 2019 r. Kolejne lata podatkowe są zgodne z rokiem kalendarzowym.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej B. będącej m.in. globalnym dostawcą światłowodów (dalej również: „Grupa" lub „Grupa B.").

W 2019 r. Spółka uzyskała decyzję o wsparciu (dalej również: „Decyzja o Wsparciu"; „DoW") dla nowej inwestycji, związanej z utworzeniem nowego przedsiębiorstwa, które w ramach powstałego zakładu produkuje włókna optyczne do kabli światłowodowych. Przedmiot działalności gospodarczej określony w DoW według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz. U. poz. 1676; dalej: PKWiU) to: światłowody i wiązki światłowodów; kable światłowodowe, z wyłączeniem kabli światłowodowych powlekanych indywidualnie (27.31.12.0).

Tym samym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodu generowanego w związku z działalnością objętą DoW. Inwestycja Spółki, w związku z którą została uzyskana Decyzja o Wsparciu, dotyczy w szczególności inwestycji w środki trwałe (nabycie maszyn i urządzeń) w już wybudowanej hali produkcyjno-magazynowej, wynajmowanej i użytkowanej przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej obecnie działalności gospodarczej zasadniczo pełni dwie funkcje operacyjne:

1) producenta zajmującego się produkcją włókien optycznych do kabli światłowodowych na zlecenie Grupy;

2) dystrybutora towarów nabywanych od innych podmiotów z Grupy w celu dalszej odsprzedaży. W ramach wskazanej działalności Spółka nabywa towary handlowe od podmiotów powiązanych z Grupy, które następnie odsprzedaje klientom zewnętrznym.

Należy podkreślić, iż zasadniczo przychody z pierwszego rodzaju działalności są objęte Decyzją o Wsparciu a zatem efektywnie dochód z tego tytułu podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Z drugiej strony działalność dystrybucyjna nie jest objęta zakresem ww. Decyzji o Wsparciu i dochód uzyskany z tej działalności nie korzysta ze zwolnienia z CIT.

Oba rodzaje działalności są prowadzone przez Spółkę w jednym budynku (zakładzie) w (…) (wynajmowanym od podmiotu trzeciego).

W ramach wynajmowanego budynku, Spółka ma wydzielone części związane z:

1.  produkcją - tj. część zakładu, w ramach której prowadzona jest działalność produkcyjna oraz przechowywane są wyroby gotowe lub materiały do produkcji;
2.  magazyn towarów handlowych - w ramach którego przechowywane są towary handlowe nabywane od podmiotów powiązanych z Grupy, które następnie Spółka odsprzedaje klientom zewnętrznym.
3.  pozostałą działalnością, obejmująca w szczególności np. strefę biurową / administracyjną, dedykowaną do prac związanymi z kwestiami administracyjnymi oraz finansowymi, pomieszczenia do spotkań biznesowych, strefę do prac działu zakupów, magazyn części zamiennych itp.

Ponadto niewykluczone, że w przyszłości Spółka zacznie dodatkowo prowadzić inny rodzaj działalności na terenie Zakładu, nieobjętej decyzją o wsparciu (np. działalność badawczo-rozwojową) - na którą zostanie wydzielona odpowiednia część powierzchni zakładu.

W związku z prowadzeniem obu rodzajów działalności (tj. działalności objętej Decyzją oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, nieobjętej zwolnieniem z tytułu DoW) Spółka uzyskuje przychody, jak i ponosi koszty bezpośrednio oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zasadniczo ustalenie kosztów uzyskania przychodów dotyczących poszczególnych rodzajów działalności odbywa się poprzez ich przypisanie do działalności zwolnionej (produkcyjnej) lub opodatkowanej (handlowej) m.in. poprzez odpowiednie ewidencjowanie kosztów na odpowiednich centrach kosztowych i kontach księgowych. Niemniej jednak, Spółka identyfikuje także takie kategorie kosztów uzyskania przychodów, których bezpośrednia i jednoznaczna alokacja do wyniku działalności zwolnionej (objętej DoW) oraz opodatkowanej nie jest z perspektywy Spółki możliwa - bowiem koszty te związane są z oboma rodzajami działalności operacyjnej (dalej: „Koszty Wspólne"). Koszty Wspólne obejmują zasadniczo te koszty, które są związane z funkcjonowaniem całego przedsiębiorstwa tj. ogólną działalnością Wnioskodawcy- m.in. wynagrodzenia pracowników administracji, koszty zewnętrznej obsługi prawnej i podatkowej, koszty wynajmu powierzchni biurowych i ich utrzymania, koszty ochrony, koszty sprzątania, koszty energii (w odniesieniu do całego zakładu) etc. Należy przy tym wskazać, iż Koszty Wspólne mogą obejmować również inne kategorie wydatków których nie da się przyporządkować do danego rodzaju działalności.

W tym zakresie należy wskazać, iż Spółka planuje dokonywać, przyporządkowania poszczególnych Kosztów Wspólnych (których bezpośrednia i jednoznaczna alokacja do wyniku działalności zwolnionej (objętej DoW) oraz opodatkowanej nie jest z perspektywy Spółki możliwa) do odpowiedniego rodzaju działalności, w oparciu o stosunek powierzchni części zakładu, w którym dany rodzaj działalności jest prowadzony (produkcja lub działalność dystrybucyjna) do łącznej powierzchni Zakładu przeznaczonego na działalność produkcyjną i dystrybucyjną (dalej: „Współczynnik Powierzchniowy").

Efektywnie przykładowo Koszty Wspólne podlegałyby przyporządkowaniu do działalności zwolnionej (objętej DoW) zgodnie z proporcją wyrażoną wg. poniższego wzoru:

współczynnik powierzchniowy = powierzchnia zakładu związana z działalnością produkcyjną/ powierzchnia zakładu związana z (i) działalnością produkcyjną oraz z (ii) działalnością dystrybucyjną (magazyn)

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że Współczynnik Powierzchniowy nie uwzględnia w swej formule (dla alokacji Kosztów Wspólnych) powierzchni przeznaczonych na administrację (biura) lub potencjalnie inne części wynajmowanego budynku niezajęte na działalność produkcyjną lub dystrybucyjną (w tym również przeznaczone na prowadzenie np. działalności badawczo-rozwojowej w przyszłości).

**Pytania**

1) Czy w celu alokacji Kosztów Wspólnych do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej) Wnioskodawca może zastosować klucz alokacji inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, tj. zawarty w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Współczynnik Powierzchniowy?

2) Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy zawartego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, w celu alokacji Kosztów Wspólnych do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej) Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokacji Kosztów Wspólnych do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej) Wnioskodawca może zastosować klucz alokacji inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, tj. zawarty w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Współczynnik Powierzchniowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, ww. zwolnienie podatkowe, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT: Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). Stąd wynika, iż podatnik powinien prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (tj. inwestycji objętej Decyzją) oraz działalnością opodatkowaną, niepodlegającą zwolnieniu z tytułu DoW (w przedmiotowej sytuacji: działalność handlowa/dystrybucyjna).

Co istotne, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

W opinii Wnioskodawcy regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o CIT nie obliguje podatnika, aby w każdej sytuacji (niezależnie od specyfiki oraz okoliczności prowadzonej działalności) stosował klucz przychodowy do alokowania tzw. kosztów wspólnych. Przepis ten bowiem wskazuje wprost jedynie, że klucz przychodowy powinien być zastosowany tylko jeżeli brak jest możliwości przypisania danych kosztów do źródła przychodów.

A zatem w pierwszej kolejności podatnik może zastosować metodologię mającą na celu przyporządkowywanie Kosztów Wspólnych do poszczególnych źródeł przychodów - zwolnionego i opodatkowanego przy użyciu takich metod alokacji, które odzwierciedlają możliwe najdokładniej rzeczywiste powiązanie pomiędzy określonym kosztem a danym rodzajem przychodu (źródłem przychodu).

W szczególności, Wnioskodawca zwraca uwagę, że pojęcia „przypisanie danych kosztów do źródła przychodów" o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT nie należy utożsamiać z bezpośrednią alokacją kosztów (tj. alokacją wynikającą wyłącznie i bezpośrednio z danych wskazanych w rachunkach/fakturach, dowodach księgowych zewnętrznych, itp.), bowiem dane koszty mogą zostać przypisane do źródła przychodów za pomocą innych narzędzi czy metod, których zastosowanie w ocenie podatnika pozwala na wiarygodne, obiektywne, miarodajne i najbardziej dokładne / wierne w danej sytuacji wg dostępnych metod/mechanizmów przypisanie danych kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł. Tym samym, w przypadku kosztów uzyskania przychodów, których powyższa bezpośrednia alokacja nie jest możliwa (w szczególności na podstawie dokumentów księgowych zewnętrznych ujętych w księgach rachunkowych), użycie klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT nie ma charakteru obligatoryjnego, jeśli istnieje możliwość zastosowania takiej metody alokacji kosztów, która w sposób najbardziej miarodajny i wiarygodny tj. zbliżony do rzeczywistości odzwierciedli związek tych kosztów z działalnością zwolnioną z opodatkowania lub opodatkowaną oraz ich udział w poszczególnych źródłach przychodów, przy uwzględnieniu charakteru działalności podatnika.

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że to podatnik ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. W tym zakresie należy wskazać, iż przyjęcie odmiennego stanowiska tj. obowiązku stosowania klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT w każdej sytuacji, pomimo możliwości zastosowania innych bardziej wiarygodnych kluczy/metod alokacji kosztów, nie jest uzasadnione w przypadku Spółki także ze względów ekonomicznych - mogłoby bowiem nie odzwierciedlać rzeczywistego powiązania pomiędzy określonym kosztem, a danym rodzajem /źródłem przychodu, albowiem mogłoby prowadzić do istotnego zniekształcenia wyniku podatkowego na obu rodzajach działalności poprzez np. zawyżenie udziału Kosztów Wspólnych w kosztach uzyskania przychodów działalności opodatkowanej i jednocześnie zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności zwolnionej.

Przykładowo, jeżeli przychody z działalności dystrybucyjnej i produkcyjnej kształtowałyby się na porównywalnym poziomie, a jednocześnie działalność produkcyjna angażowałaby o wiele więcej aktywów / zasobów czy też personelu niż działalność dystrybucyjna, to założenie o konieczności stosowania klucza przychodowego skutkowałoby znacznym zawyżeniem poziomu kosztów w wyniku działalności opodatkowanej. To z kolei nie odzwierciedlałoby rzeczywistego zaangażowania aktywów / zasobów czy też personelu (znacznie większego w przypadku działalności produkcyjnej) i prowadziłoby do zniekształcenia wyniku podatkowego w porównaniu ze stanem rzeczywistym.

Dla zilustrowania powyższego: przykładowo przy założeniu takiej samej kwoty przychodów generowanych z obu rodzajów działalności (zwolnionej i opodatkowanej), zastosowanie klucza przychodowego zamiast alternatywnej metody skutkowałoby alokowaniem 50% Kosztów Wspólnych do działalności dystrybucyjnej (opodatkowanej), co nie odzwierciedlałoby zaangażowania aktywów / zasobów czy też personelu Spółki we wskazany rodzaj działalności (Wnioskodawca zastrzega, że liczby te mają charakter przykładowy i nie muszą odzwierciedlać sytuacji Wnioskodawcy).

W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Wnioskodawcy przyporządkowanie poszczególnych Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej w oparciu o stosunek powierzchni części zakładu, zajętej na prowadzenie danego rodzaju działalności (działalność produkcyjna lub działalność dystrybucyjna) do łącznej powierzchni Zakładu przeznaczonego na działalność produkcyjną i dystrybucyjną, z wyłączeniem powierzchni innych (tj. Współczynnik Powierzchniowy) pozwala w ocenie Spółki na wykorzystanie metodologii zmierzającej do przypisania Kosztów Wspólnych w sposób najbardziej adekwatny, racjonalny i miarodajny.

W szczególności wskazana metodologia najlepiej w ocenie Wnioskodawcy odzwierciedla z jednej strony zaangażowanie aktywów, zasobów czy też personelu Spółki (w zakresie w jakim te aktywa / zasoby / personel nie jest związany bezpośrednio z działalnością produkcyjną lub działalnością handlową) odpowiednio (i) w działalność produkcyjną (generalnie generującą przychody, z których dochód podlega zwolnieniu) oraz (ii) w działalność handlową (generującą przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu).

Jednocześnie, analizując poszczególne kategorie wspomnianych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kosztów Wspólnych, zdaniem Wnioskodawcy wskazany sposób alokacji (Współczynnik Powierzchniowy) w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jaki występuje w Spółce znacznie lepiej odzwierciedla powiązanie pomiędzy ponoszeniem Kosztów Wspólnych a danym rodzajem przychodu i bardziej miarodajnie odzwierciedla z perspektywy ekonomicznej związek z danym rodzajem działalności prowadzonej przez Spółkę.

W szczególności powierzchnia zakładu w ocenie Wnioskodawcy najbardziej miarodajnie z perspektywy ekonomicznej oddaje sposób w jaki:

*   dane aktywa / zasoby są wykorzystywane / zużywane w danej działalności;
*   pracownicy są zaangażowani w daną działalność;
*   ww. Koszty Wspólne mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

W kontekście powyższych rozważań, stanowisko wskazujące na możliwość zastosowania alternatywnych metod alokacji jest zaprezentowane w najnowszej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej (dalej: „DKIS") z dnia 13 października 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.475.2023.1.JMS, w której organ stwierdził, iż: „o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Jeżeli w istocie wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za prawidłowe."

Ponadto należy wskazać na interpretację indywidualną DKIS z 6 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.703.2022.1.JG, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w przypadku wystąpienia takiej kategorii wydatków, które są właściwe dla określonego obszaru działalności Spółki to w celu bardziej adekwatnej alokacji kosztów do danej działalności (do źródła przychodów) Wnioskodawca może zastosować klucz alokacji inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.”

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z 22 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT: „Reasumując, należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Jeżeli w istocie wskazane przez Wnioskodawcę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, to należy je uznać za prawidłowe".

Analogiczne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2018 r., sygn. II FSK 610/16, w którym podkreślono: „Przyjmując takie ujęcie analizowanego przepisu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni należy podzielić (\`(...)\`) wywód, zgodnie z którym nadrzędną zasadą jest precyzyjne wydzielenie bezpośrednich kosztów związanych z działalnością strefową oraz pozastrefową oraz kosztów możliwych do przypisania do działalności strefowej lub pozastrefowej na podstawie rzeczywistych czynników kosztów twórczych (\`(...)\`). Klucz ten powinien być jednak skonstruowany w taki sposób, aby alokowane koszty w możliwie najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiadały podziałowi na działalność strefową oraz pozastrefową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako przykład kluczy pozwalających na dostatecznie precyzyjne alokowanie kosztów można uznać, przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej: klucz obliczony na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników przy działalności zwolnionej i opodatkowanej, klucz ilości stanowisk komputerowych w ramach działalności strefowej, klucz powierzchniowy, klucz ilościowy, klucz wartościowy. Oczywiście to rzeczą podatnika jest sporządzenie stosownej dokumentacji w taki sposób, aby zastosowanie przyjętego klucza było możliwe. Ostatecznie bowiem to organ podatkowy dokona oceny, czy ów klucz alokacji kosztów jest na tyle miarodajny aby uznać za prawidłowe określenie na jego podstawie kosztów przypadających na przychody opodatkowane i zwolnione z podatku.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPBI/2/423-976/09/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy m.in. w zakresie alokacji kosztów magazynowania, do której zastosowany był: klucz obliczony na podstawie powierzchni magazynowej przeznaczonej do magazynowania palet związanych z ilością strefową w ogólnej powierzchni magazynowej.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że organy podatkowe akceptują następujące zasady alokacji kosztów wspólnych, które dotyczą równocześnie działalności zwolnionej, jak też działalności opodatkowanej:

*   klucz uwzględniający stosunek przychodów ze sprzedaży danego produktu do ogółu przychodów ze sprzedaży produktów wytwarzanych przez spółkę, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS") z 2 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.11.2023.1.DD;
*   klucz bazujący na zastosowaniu współczynników opartych na określonych przychodach, takich jak współczynnik oparty wyłącznie na przychodach ze sprzedaży zewnętrznej czy też współczynnik oparty na przychodach ze sprzedaży zewnętrznej oraz przychodach z przesunięć wewnętrznych półproduktów pomiędzy zakładem strefowym i niestrefowym, interpretacja indywidualna DKIS z 22 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.510.2017.1.JKT;
*   klucz wartościowy ustalony jako stosunek wartości rozchodowanych materiałów/zakupionych materiałów i usług obcych na zlecenia realizowane na terenie strefy do ogólnej wartości rozchodowanych materiałów/zakupionych materiałów i usług obcych, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS") w Katowicach z 11 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-168/15/SD;
*   klucz godzinowy robocizny - bazujący na ewidencji godzin pracy poświęconych przez pracowników na działania odnoszące się do poszczególnych rodzajów działalności, interpretacja indywidualna DIS w Katowicach z 11 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-168/15/SD.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokacji Kosztów Wspólnych do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej) Wnioskodawca może zastosować klucz alokacji inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, tj. zawarty w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Współczynnik Powierzchniowy.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy zawartego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, w celu alokacji Kosztów Wspólnych do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej) Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1, w ocenie Spółki najbardziej adekwatnym sposobem dla alokacji Kosztów Wspólnych do działalności odpowiednio opodatkowanej i zwolnionej jest Współczynnik Powierzchniowy.

Niemniej w przypadku, jeżeli Dyrektor KIS uznałby stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 za nieprawidłowe (kwestionując możliwość skorzystania z klucza opartego na Współczynniku Powierzchniowym), to w opinii Wnioskodawcy opisane powyżej Koszty Wspólne powinny zostać alokowane do działalności opodatkowanej i zwolnionej za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy zawartego w pytaniu nr 1 za nieprawidłowe, w celu alokacji Kosztów Wspólnych do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej) Wnioskodawca powinien zastosować klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia czy w celu alokacji Kosztów Wspólnych do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej) Spółka może zastosować klucz alokacji inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, tj. zawarty w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Współczynnik Powierzchniowy jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 459, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI:

przez nową inwestycję należy rozumieć:

a) inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub

b) nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej „wsparciem”, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

wolne od podatku są dochody podatników dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami

Na podstawie art. 17 ust. 4 updop:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Natomiast, zgodnie z art. 4 ustawy o WNI:

zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o WNI:

wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej „decyzją o wsparciu”.

Przedmiotem decyzji o wsparciu - w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI - jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w Decyzji o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Wskazane powyżej zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wynikające z decyzji o wsparciu, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą lecz jedynie te dochody, które prowadzone są na terenie określonym w Decyzji i dodatkowo wyłącznie te dochody, których zakres został określony w tej decyzji o wsparciu.

Na podstawie art. 7 ust. 1 updop:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop:

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.).

W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w ramach nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu na podstawie decyzji oraz pozostałą działalnością.

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki - po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów - o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami. Mowa tu zarówno o kosztach bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, jak i o kosztach dotyczących całokształtu działalności podatnika lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, czyli związanych z funkcjonowaniem firmy.

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

W myśl art. 15 ust. 2 updop,

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop,

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w 2019 r. Spółka uzyskała decyzję o wsparciu dla nowej inwestycji, związanej z utworzeniem nowego przedsiębiorstwa, które w ramach powstałego zakładu produkuje włókna optyczne do kabli światłowodowych. Tym samym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, Spółce przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodu generowanego w związku z działalnością objętą DoW. Spółka w ramach prowadzonej obecnie działalności gospodarczej zasadniczo pełni dwie funkcje operacyjne:

1) producenta zajmującego się produkcją włókien optycznych do kabli światłowodowych na zlecenie Grupy;

2) dystrybutora towarów nabywanych od innych podmiotów z Grupy w celu dalszej odprzedaży. W ramach wskazanej działalności Spółka nabywa towary handlowe od podmiotów powiązanych z Grupy, które następnie odsprzedaje klientom zewnętrznym.

Należy podkreślić, iż zasadniczo przychody z pierwszego rodzaju działalności są objęte Decyzją o Wsparciu a zatem efektywnie dochód z tego tytułu podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Z drugiej strony działalność dystrybucyjna nie jest objęta zakresem ww. Decyzji o Wsparciu i dochód uzyskany z tej działalności nie korzysta ze zwolnienia z CIT. W związku z prowadzeniem obu rodzajów działalności Spółka uzyskuje przychody, jak i ponosi koszty bezpośrednio oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Niemniej jednak, Spółka identyfikuje także takie kategorie kosztów uzyskania przychodów, których bezpośrednia i jednoznaczna alokacja do wyniku działalności zwolnionej (objętej DoW) oraz opodatkowanej nie jest z perspektywy Spółki możliwa - bowiem koszty te związane są z oboma rodzajami działalności operacyjnej -„Koszty Wspólne". Koszty Wspólne obejmują zasadniczo te koszty, które są związane z funkcjonowaniem całego przedsiębiorstwa tj. ogólną działalnością Wnioskodawcy- m.in. wynagrodzenia pracowników administracji, koszty zewnętrznej obsługi prawnej i podatkowej, koszty wynajmu powierzchni biurowych i ich utrzymania, koszty ochrony, koszty sprzątania, koszty energii (w odniesieniu do całego zakładu) etc. Należy przy tym wskazać, iż Koszty Wspólne mogą obejmować również inne kategorie wydatków których nie da się przyporządkować do danego rodzaju działalności. Spółka planuje dokonywać, przyporządkowania poszczególnych Kosztów Wspólnych (których bezpośrednia i jednoznaczna alokacja do wyniku działalności zwolnionej (objętej DoW) oraz opodatkowanej nie jest z perspektywy Spółki możliwa) do odpowiedniego rodzaju działalności, w oparciu o stosunek powierzchni części zakładu, w którym dany rodzaj działalności jest prowadzony (produkcja lub działalność dystrybucyjna) do łącznej powierzchni Zakładu przeznaczonego na działalność produkcyjną i dystrybucyjną- „Współczynnik Powierzchniowy". Stosownie do powyższego, gdy jest to możliwe, Wnioskodawca za pomocą systemu ewidencjonowania dokonuje przyporządkowania kosztów odpowiednio do przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych, zaś w pozostałych przypadkach - za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Zatem, z uwagi na jednoczesne osiąganie przychodów zarówno podlegających zwolnieniu jak i opodatkowanych na zasadach ogólnych, w celu właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, wypracowana przez Spółkę metodologia pozwala w precyzyjny sposób identyfikować przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością zwolnioną i opodatkowaną oraz ich odpowiednią alokację (jeżeli charakter wydatku na to pozwala alokacja następuje w sposób bezpośredni).

Niemniej jednak, Spółka identyfikuje także kategorie kosztów uzyskania przychodów, których bezpośrednia i jednoznaczna alokacja do wyniku działalności zwolnionej albo opodatkowanej nie jest możliwa, bowiem koszty te związane są zarówno z osiąganiem dochodu w ramach działalności zwolnionej, jak i dochodu w ramach działalności opodatkowanej (dalej: „Koszty Wspólne”). Wśród tej kategorii kosztów (Kosztów Wspólnych), Spółka wyróżnia koszty związane z funkcjonowaniem całego przedsiębiorstwa Spółki.

Wypracowana przez Spółkę metodologia umożliwiająca prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak również dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Uwzględnia opracowany przez Spółkę na podstawie wewnętrznych ustaleń klucz alokacji Kosztów Wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2 i 2a updop, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 updop. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich bezpośrednie przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności zwolnionej i działalności opodatkowanej, których obiektywnie nie można przyporządkować do dochodów zwolnionych od podatku i do dochodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Reasumując, należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Jeżeli w istocie wskazane przez Spółkę zasady podziału kosztów zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności zwolnionej i opodatkowanej, to należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każdy opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego winien być rozpatrywany przez Spółkę indywidualnie.

Reasumując, stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, dla Kosztów Wspólnych w celu bardziej adekwatnej alokacji kosztów do danej działalności (zwolnionej oraz opodatkowanej) Spółka może zastosować klucz alokacji inny niż klucz przychodowy wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Ad. 2.

Mając na uwadze to, że odpowiedź na pytanie nr 2, warunkuje Spółka udzieleniem negatywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie (pytanie nr 1 oceniono jako prawidłowe), ocena Pana stanowiska w tym zakresie jest niezasadna.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Organ nie odnosi się do prawidłowości kwalifikacji wskazanych we wniosku kosztów wspólnych jako kosztów uzyskania przychodów oraz kosztów kwalifikowanych działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).