Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.139.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-07
Teza: Czy w związku z przystąpieniem przez Spółkę i Spółki z Grupy do Systemu 1 oraz w związku z uczestnictwem Spółki i Spółek z Grupy w Systemie 1, PGK będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cash pooling; grupa-podatkowa grupa kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z przystąpieniem przez Spółkę i Spółki z Grupy do Systemu 1 oraz w związku z uczestnictwem Spółki i Spółek z Grupy w Systemie 1, PGK będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w związku z przystąpieniem przez Spółkę i Spółki z Grupy do Systemu 1 oraz w związku z uczestnictwem Spółki i Spółek z Grupy w Systemie 1, PGK będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „PGK”) jest podatkową grupą kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W skład PGK wchodzą: GC S.A. (dalej jako: „Spółka” lub „GC”) oraz następujące spółki zależne od GC: GK Sp. z o.o., GB Sp. z o.o., CTB Sp. z o.o., AB Sp. z o.o. oraz AC Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółki z Grupy”). PGK została utworzona na okres 3 lat podatkowych. Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, przy czym pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2017 r. GC zostało wyznaczone na spółkę reprezentującą PGK.

Spółka jest powiązana kapitałowo ze spółką HCAG (dalej jako: „HCAG”), która pośrednio posiada ponad 25% akcji GC. HCAG jest niemieckim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.

Spółka wraz z:

*   Spółkami z Grupy oraz niektórymi innymi spółkami zależnymi, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi (dalej łącznie jako: „Spółki zależne”),
*   Spółkami zależnymi od HCAG będącymi polskimi rezydentami podatkowymi (dalej łącznie jako: „Spółki zależne od HCAG”),

(Spółka, Spółki zależne oraz Spółki zależne od HCAG zwane będą dalej łącznie jako: „Uczestnicy” i każda ze spółek jako: „Uczestnik”)

*   HCAG jako poręczycielem

zamierza zawrzeć z podmiotem trzecim, tj. bankiem (dalej jako: „Bank”) umowę świadczenia usługi optymalizacji zarządzania płynnością w formie limitów dziennych (dalej jako: „System 1”).

GC rozważa także zawarcie analogicznej umowy dotyczącej optymalizacji zarządzania płynnością z HCAG oraz Bankiem (dalej jako: „System 2”). Na gruncie umowy kredytowej Bank uruchomi dla GC oraz HCAG limit kredytowy (dalej jako: „Limit kredytowy”), który będzie mógł być wykorzystywany zarówno w Systemie 1 jak i Systemie 2 (w ramach głównych rachunków płynności agentów obu systemów).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że pomiędzy Bankiem a Uczestnikami nie zachodzą powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, tj. Bank nie posiada pośrednio lub bezpośrednio udziałów albo akcji w i) GC, ii) Spółkach zależnych oraz iii) Spółkach zależnych od HCAG. Ponadto ani Uczestnicy ani Bank nie mają wspólnego bezpośredniego lub pośredniego udziałowca albo akcjonariusza, który posiadałby co najmniej 25% udziałów albo akcji w którymkolwiek z Uczestników i Banku. Jednocześnie GC oraz Spółki zależne od HCAG posiadają wspólnego akcjonariusza/udziałowca, który w sposób pośredni posiada co najmniej 25% akcji/udziałów w obu tych podmiotach.

System 1

Dla każdego z Uczestników, na podstawie odrębnych umów, Bank będzie prowadził rachunek bieżący. Ponadto Bank będzie prowadził rachunek główny (dalej jako: „Rachunek Główny”) oraz główny rachunek płynności (dalej jako: „GRP”) wykorzystywane w ramach rozliczeń dokonywanych w związku z funkcjonowaniem Systemu 1. Prowadzone przez Bank rachunki bieżące oraz Rachunek Główny zwane będą dalej łącznie jako: „Rachunki Bieżące”. Wszystkie rachunki objęte Systemem 1 będą prowadzone w walucie polskiej. W ramach Systemu 1 Spółka będzie jednocześnie Uczestnikiem oraz będzie pełniła funkcje agenta.

Funkcje GC jako agenta będą miały ograniczony, techniczny charakter i będą sprowadzały się do i) posiadania przez Spółkę GRP, ii) reprezentacji pozostałych Uczestników przed Bankiem oraz iii) podejmowania określonych czynności prawnych związanych z Systemem 1. W związku z Systemem 1, w ramach świadczonych usług, Bank będzie dokonywał realizacji operacji pomiędzy kontami bankowymi biorącymi udział w Systemie 1, a także będzie naliczać odsetki od wzajemnych zobowiązań Uczestników. Bank będzie otrzymywać wynagrodzenie z tytułu powyższych usług.

HCAG, jako poręczyciel umowy, poręczy względem Banku spłatę wszystkich limitów dziennych do wysokości kwoty poręczenia oraz spłatę należnych odsetek do wysokości nieprzekraczającej określonej procentowo kwoty poręczenia.

Każdemu z Uczestników Systemu 1 przyznawany będzie indywidualny i odnawialny dzienny limit zadłużenia (dalej jako: „Limit dzienny”). W ramach swoich Rachunków Bieżących włączonych do Systemu 1 Uczestnicy, w trakcie funkcjonowania usługi, będą mieli prawo wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swoich Rachunków Bieżących bez konieczności ich uprzedniego zasilenia pod warunkiem, że w wyniku realizacji zlecenia i) nie zostanie przekroczony Limit dzienny danego Uczestnika, ii) suma sald dodatnich Uczestników Systemu 1 oraz GRP pomniejszona o wykorzystane Limity dzienne oraz wykorzystaną kwotę Limitu Kredytowego, będzie większa lub równa dostępnej kwocie Limitu Kredytowego oraz iii) saldo GRP nie będzie ujemne.

Zgodnie z założeniami Systemu 1, wartość Limitu dziennego niespłaconego do końca dnia przez danego Uczestnika stanie się wobec Banku natychmiast wymagalna. W konsekwencji w przypadku braku spłaty Limitu dziennego któregokolwiek z Uczestników, zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej jako: „Kodeks Cywilny” lub „KC”) nastąpi rozpoczęcie procesu subrogacji.

Zgodnie z postanowieniami umowy regulującej funkcjonowanie Systemu 1, w przypadku braku spłaty Limitu dziennego przez danego Uczestnika:

*   celem spłaty zadłużenia tego Uczestnika Bank obciąży Rachunek Bieżący innego Uczestnika w przypadku jeżeli saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika spłacającego zadłużenie jest dodatnie;
*   Uczestnik, którego Rachunek Bieżący zostanie obciążony w związku ze spłatą zobowiązania innego Uczestnika w ramach mechanizmu subrogacji, z mocy prawa nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany Limit dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia Rachunku Bieżącego Uczestnika spłacającego dług, a zatem
*   zobowiązanie (dług) Uczestnika z tytułu wykorzystanego Limitu dziennego wobec Banku zostanie zastąpione zobowiązaniem (długiem) tego Uczestnika wobec Uczestnika spłacającego dług;
*   każdego dnia Bank będzie naliczał odsetki od wzajemnych zobowiązań Uczestników, natomiast każdego pierwszego dnia roboczego kolejnego miesiąca funkcjonowania Systemu 1 nastąpi księgowanie odsetek od wzajemnych zobowiązań Uczestników w następujący sposób:
    *   Rachunki Bieżące Uczestników, których środki zostały wykorzystane na spłatę wykorzystanych Limitów dziennych innych Uczestników, zostaną uznane kwotami odsetek od wzajemnych zobowiązań, zaś Rachunek Główny zostanie obciążony tymi kwotami,
    *   Rachunki Bieżące, w których wykorzystane Limity dzienne zostały spłacone środkami zgromadzonymi na Rachunkach Bieżących Uczestników spłacających zadłużenie pozostałych Uczestników wobec Banku, zostaną obciążone kwotami odsetek od wzajemnych zobowiązań, zaś Rachunek Główny zostanie uznany tymi kwotami.

W przypadku, gdy na koniec dnia suma sald rachunków włączonych do Systemu 1 będzie dodatnia i) Bank obciąży Rachunek Główny posiadany przez Spółkę i uzna GRP kwotą będącą sumą wszystkich sald Rachunków Bieżących biorących udział w strukturze Systemu 1, a następnie ii) Bank uzna Rachunki Bieżące Uczestników Systemu 1 kwotami stanowiącymi równowartość występujących na nich sald ujemnych i obciąży nimi Rachunek Główny, za pośrednictwem rachunku technicznego Banku, i kolejno iii) Bank obciąży Rachunki Bieżące Uczestników Systemu 1 kwotami występujących na nich sald dodatnich i uzna nimi Rachunek Główny, za pośrednictwem rachunku technicznego Banku. W przypadku, gdy suma sald Rachunków Bieżących włączonych do Systemu 1 będzie ujemna, Bank dokona odpowiednich rozliczeń pomiędzy rachunkami Uczestników, Rachunkiem Głównym oraz GRP, zgodnie z mechanizmem wskazanym powyżej.

System 2

Spółka planuje zawarcie analogicznej umowy typu cash pooling z HCAG. Uczestnikami Systemu 2 będą wyłącznie GC oraz HCAG (dalej jako: „Uczestnicy Systemu 2”), przy czym w ramach Systemu 2 to HCAG będzie pełnić funkcję agenta. Zarówno rachunki bieżące GC oraz HCAG, włączone do Systemu 2 jak i główny rachunek płynności oraz główny rachunek HCAG będą prowadzone w walucie polskiej.

Uczestnikom Systemu 2 przysługiwać będzie indywidualny i odnawialny limit dziennego zadłużenia, który powinien zostać spłacony w całości najpóźniej na koniec dnia, w którym dojdzie do wykorzystania środków. W ramach swoich rachunków bieżących włączonych do Systemu 2 Spółka oraz HCAG, w trakcie funkcjonowania usługi, będą miały prawo wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swoich rachunków bieżących bez konieczności ich uprzedniego zasilenia pod warunkiem, że w wyniku realizacji zlecenia i) nie zostanie przekroczony limit dziennego zadłużenia danego Uczestnika Systemu 2, ii) suma sald dodatnich Uczestników Systemu 2 oraz głównego rachunku płynności pomniejszona o wykorzystane limity dziennego zadłużenia oraz wykorzystaną kwotę limitu kredytowego, będzie większa lub równa dostępnej kwocie limitu kredytowego oraz iii) saldo głównego rachunku płynności nie będzie ujemne.

Zgodnie z założeniami Systemu 2, wartość limitu dziennego zadłużenia niespłaconego do końca dnia przez danego Uczestnika Systemu 2 stanie się wobec Banku natychmiast wymagalna. Jednocześnie każdy z Uczestników Systemu 2 wyrazi zgodę na dokonywanie rozliczeń w ramach Systemu 2 zgodnie z mechanizmem subrogacji, a zatem zarówno na spłatę swojego długu oraz na obciążanie rachunku własnego celem spłaty długu innego Uczestnika Systemu 2. W konsekwencji w przypadku braku spłaty limitu dziennego zadłużenia, w celu spłaty zadłużenia danego Uczestnika Systemu 2 Bank dokona obciążenia rachunku drugiego Uczestnika Systemu 2 włączonego do tego systemu. W ramach instytucji subrogacji Uczestnik Systemu 2, który dokona spłaty zadłużenia drugiego Uczestnika Systemu 2 nabywać będzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Od kwoty nabytej wierzytelności Uczestnikowi Systemu 2 dokonującemu spłaty należne będą odsetki. Rozliczenie odsetek pomiędzy HCAG a GC dokonywane będzie bez udziału Banku, na wyłączne ryzyko tych podmiotów.

HCAG jako agent poręczy względem Banku spłatę wszystkich limitów dziennego zadłużenia do wysokości kwoty poręczenia oraz spłatę należnych odsetek do wysokości nieprzekraczającej określonej procentowo kwoty poręczenia.

W przypadku, gdy na koniec dnia suma sald rachunków włączonych do Systemu 2 będzie dodatnia i) Bank obciąży rachunek główny posiadany przez HCAG i uzna główny rachunek płynności kwotą będącą sumą wszystkich sald rachunków bieżących biorących udział w strukturze Systemu 2, a następnie ii) Bank uzna rachunki bieżące Uczestników Systemu 2 kwotami stanowiącymi równowartość występujących na nich sald ujemnych i obciąży nimi rachunek główny, za pośrednictwem rachunku technicznego Banku i kolejno iii) Bank obciąży rachunki bieżące Uczestników Systemu 2 kwotami występujących na nich sald dodatnich i uzna nimi rachunek główny, za pośrednictwem rachunku technicznego Banku. W przypadku z kolei, gdy suma sald rachunków bieżących włączonych do Systemu 2 będzie ujemna, Bank dokona odpowiednich rozliczeń pomiędzy rachunkami bieżącymi Uczestników Systemu 2, rachunkiem głównym oraz głównym rachunkiem płynności, zgodnie z mechanizmem wskazanym powyżej.

Transfer środków pomiędzy Systemem 1 a Systemem 2

W związku z tym, że Spółka będzie uczestnikiem zarówno Systemu 1 jak i Systemu 2, pomiędzy rachunkami GC włączonymi do Systemu 1 oraz Systemu 2 będzie dochodzić do wzajemnych przepływów środków pieniężnych. W przypadku, gdy saldo GRP funkcjonującego w ramach Systemu 1 byłoby dodatnie, rachunek Spółki funkcjonujący w ramach Systemu 2 zostałby uznany wartością stanowiącą równowartość dodatniego salda GRP w ramach Systemu 1. Z kolei w przypadku, gdy saldo GRP funkcjonującego w ramach Systemu 1 byłoby ujemne, rachunek ten zostałby zasilony środkami zgromadzonymi na rachunku Spółki funkcjonującym w ramach Systemu 2.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są konsekwencje uczestnictwa Spółki oraz Spółek z Grupy w Systemie 1 powstające na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla PGK. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie zamierza stosować zasad dotyczących zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów uregulowanych w art. 15c ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z przystąpieniem przez Spółkę i Spółki z Grupy do Systemu 1 oraz w związku z uczestnictwem Spółki i Spółek z Grupy w Systemie 1, PGK będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

PGK nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z przystąpieniem przez Spółkę oraz Spółki z Grupy do Systemu 1 oraz uczestnictwem GC i Spółek z Grupy w Systemie 1.

Uwagi ogólne

Umowa cash poolingu na gruncie przepisów prawa cywilnego

Na wstępie należy zauważyć, że przepisy Kodeksu Cywilnego nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących wprost umowy cash poolingu. Należy zatem uznać, że tego typu umowa będzie stanowiła umowę nienazwaną oraz wyraz zasady swobody umów, o której mowa w art. 3531 KC. Zgodnie z powołanym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa cash poolingu cechuje się tym, że jeden z podmiotów przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez ten podmiot aktywa podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za czasowe korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W związku z powstaniem ujemnego salda na rachunku jednego z uczestników umowy cash poolingu lub nadwyżką środków zgromadzonych na rachunkach innego uczestnika lub uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu na jego rachunku, który powstałby w sytuacji, gdyby niedoboru środków nie pokrył inny z uczestników umowy cash poolingu. Należy zatem uznać, że w miejsce dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane bezpośrednio ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom.

Pojęcie subrogacji na gruncie art. 518 § 1 KC

Zgodnie z treścią art. 518 § 1 KC osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty: i) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi, ii) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia, iii) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela - zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie, iv) jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Przewidziana w art. 518 § 1 KC instytucja subrogacji polega na tym, że w sytuacjach wskazanych w powołanym przepisie osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Zgodnie z poglądem dominującym w doktrynie prawa cywilnego, subrogacja może znaleźć zastosowanie tylko do wierzytelności pieniężnych, (zob. E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2016).

Nieodpłatne i częściowo odpłatne świadczenie na gruncie ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 6 ustawy o CIT wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 6a ustawy o CIT wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Definicja świadczenia na gruncie przepisów Kodeksu Cywilnego i ustawy o CIT

W świetle powyższego należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT nie precyzują pojęć „nieodpłatne świadczenie” i „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W konsekwencji, celem prawidłowego rozumienia przedmiotowego pojęcia należy odwołać się do doktryny oraz praktyki prawa podatkowego. W kwestii wykładni terminu „nieodpłatne świadczenie” na gruncie ustawy o CIT wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2007 r. Jak wskazał sąd w powołanym wyroku: „(\`(...)\`) skoro każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 ustawy, stanowi - po odliczeniu kosztów jego uzyskania - przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to pojęcie nieodpłatnego świadczenia, wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Nie przeczy temu użycie przez ustawodawcę w tym przepisie wyrazu «otrzymanych» w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale o konieczności występowania podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie”.

W konsekwencji nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obejmować będzie wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z poniesieniem/powstaniem kosztów, obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku temu podatnikowi, mające konkretny wymiar finansowy.

W konsekwencji należy podkreślić, że zgodnie z jednolitą praktyką organów podatkowych, otrzymane przez podatnika świadczenie nie będzie prowadzić do powstania dochodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT jeśli towarzyszy jemu świadczenie wzajemne/drugostronne.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo wykładnia dotyczącą pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2016 r. Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.343.2016.l.MJ, w której wskazał, że: „dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie”.

Przystąpienie przez Spółkę oraz Spółki z Grupy do Systemu 1 oraz partycypacja w Systemie 1 w kontekście regulacji dotyczących nieodpłatnego i częściowo odpłatnego świadczenia

W związku z przystąpieniem Spółki oraz Spółek z Grupy do Systemu 1, Wnioskodawca oczekuje, że:

*   będzie otrzymywać wyższe przychody odsetkowe od wartości występujących nadwyżek pieniężnych niż te, które uzyskałby gdyby GC lub którakolwiek ze Spółek z Grupy samodzielnie korzystała z usług Banku,
*   będzie ponosić niższe koszty finansowania swojej działalności (w przypadku wystąpienia niedoboru środków finansowych) niż te, które ponosiłby gdyby GC lub którakolwiek ze Spółek z Grupy samodzielnie korzystała z usług Banku.

Niemniej jednak należy podkreślić, że wskazane powyżej oczekiwane konsekwencje przystąpienia GC oraz Spółek z Grupy do Systemu 1 wynikają z ekonomicznego sensu cash poolingu. Istotą cash poolingu jest bowiem dążenie do optymalizacji zarządzania płynnością finansową podmiotów będących jego uczestnikami poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności uczestników cash poolingu posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych tych uczestników cash poolingu, którzy posiadają salda dodatnie.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo faktu, że przystąpienie Spółki oraz Spółek z Grupy do Systemu 1 może prowadzić do uzyskania wymiernych korzyści ekonomicznych przez GC/PGK, nie powinny one zostać uznane za przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z założeniami Systemu 1, wartość Limitu Dziennego niespłaconego do końca dnia przez danego uczestnika stanie się natychmiast wymagalna. Jednocześnie każdy z Uczestników wyrazi zgodę na dokonywanie rozliczeń w ramach Systemu 1 zgodnie z mechanizmem subrogacji, a zatem zarówno na spłatę swojego długu oraz na obciążanie rachunku własnego celem spłaty długu innego Uczestnika Systemu 2. W konsekwencji w przypadku braku spłaty Limitu Dziennego, w celu spłaty zadłużenia danego Uczestnika Bank dokona obciążenia rachunku drugiego Uczestnika Systemu 1. W ramach instytucji subrogacji Uczestnik, który dokona spłaty zadłużenia drugiego Uczestnika nabywać będzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Od kwoty nabytej wierzytelności Uczestnikowi dokonującemu spłaty należne będą odsetki.

W konsekwencji świadczenia Uczestników w związku z partycypacją w Systemie 1 należy uznać za świadczenia o charakterze wzajemnym wynikające z istoty umów typu cash pooling, w ramach których Uczestnicy dokonują subrogacji zobowiązań innych Uczestników za wynagrodzeniem w formie odsetek.

Należy także podkreślić, że celem przystąpienia przez Spółkę oraz Spółki z Grupy do Systemu 1 jest optymalizacja płynności finansowej poprzez uzyskanie wskazanych powyżej korzyści, a nie uzyskanie nieodpłatnego (częściowo odpłatnego) świadczenia lub dokonanie tego typu świadczenia na rzecz któregokolwiek z Uczestników Systemu 1. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że w związku z przystąpieniem przez Spółkę i Spółki z Grupy do Systemu 1 Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej i zaprezentowane szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego świadczenia pomiędzy Spółką, Spółkami zależnymi oraz Spółkami zależnymi od HCAG mają charakter wzajemny i nie powinny zostać uznane za nieodpłatne albo częściowo odpłatne świadczenie. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że w związku z przystąpieniem przez Spółkę oraz Spółki z Grupy do Systemu 1 oraz partycypacją Spółek i Spółek z Grupy w Systemie 1 Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w jednolitej praktyce organów podatkowych. Dla przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać na interpretację indywidualną prawa podatkowego z 20 marca 2015 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Znak: ILPB4/423-572/14-5/MC. W przedmiotowej interpretacji organ stwierdził, że: „słusznie zauważa więc Wnioskodawca, że brak jest podstaw do przyjęcia, że w wyniku uczestniczenia w Systemie będzie on zobowiązany do rozpoznawania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych). Uczestnictwo w Systemie pozwoli także na zwiększenie dochodów podatkowych (podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych). Reasumując - w efekcie wdrożenia Systemu zarządzania płynnością finansowa cash-poolingu Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2016 r. Jak wskazał organ w przedmiotowej interpretacji: „Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis wskazać należy, że świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash-pooling nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W szczególności wskazać należy, że celem spółek uczestniczących w umowie cash-pooling jest osiągniecie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash-pooling. Świadczenia spółek uczestniczących w cash-pooling uznać należy, co do zasady, za świadczenia wzajemne, (za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania), gdyż wynikają one z istoty umów tego typu”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, PGK nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z przystąpieniem oraz partycypacją przez GC w Systemie 2 (winno być: w Systemie 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.