Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.6.2022.CPXV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-31
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w spółce przejmującej nabytych w związku z podziałem (nieproporcjonalnym) spółki dzielonej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udział-zbycie udziałów w spółce; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty dot. udziałów, akcji, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych-Koszty z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8c-lit. c

**Zmiana interpretacji indywidualnej**

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. 0111-KDIB1-2.4010.300.2020.2.DP, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu\[1\] wyżej wymienioną interpretację, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), uzupełnionym 8 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem (nieproporcjonalnym) Spółki Dzielonej **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem (nieproporcjonalnym) Spółki Dzielonej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 4 września 2020 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.300.2020.1.DP wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z 4 września 2020 r. (data wpływu do Organu 8 września 2020 r.).

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: Wnioskodawca lub Akcjonariusz) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podmiotem funkcjonującym w ramach grupy kapitałowej działającej w sektorze (…) (dalej: Grupa).

Wnioskodawca jest m.in. mniejszościowym akcjonariuszem spółki akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Dzielona). Spółka Dzielona ma dwóch akcjonariuszy:

• Spółkę dominującą w Grupie (dalej: Spółka Dominująca), będącą większościowym akcjonariuszem,

• Wnioskodawcę będącego mniejszościowym akcjonariuszem.

Spółka Dominująca jest także jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Przejmująca). Ponadto, Spółka Dominująca jest jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy.

Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach biznesowych:

1) (…) obszar działalności związany z (…) (dalej: K.).

2) (…) obszar działalności związany z (…) (dalej: O.).

Grupa, w tym spółki wymienione w opisie zdarzenia przyszłego, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące między innymi dostosowaniu struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy. Jedno z planowanych działań reorganizacyjnych zakłada przeniesienie działalności O., w tym aktywów i zobowiązań związanych z O. do Spółki Przejmującej, w ramach której będzie kontynuowana działalność związana z opakowaniami prowadzona obecnie w ramach Spółki Dzielonej. Przeniesienie działalności związanej z O. nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, ze zm, dalej: KSH).

W wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z przyjętymi założeniami, w Spółce Dzielonej pozostanie działalność związana z K., natomiast Spółka Przejmująca przejmie działalność, w tym składniki majątku związane z O. Przeniesienie O. do Spółki Przejmującej i koncentracja Spółki Dzielonej na działalności związanej z K. jest uzasadniana założeniami przyjętej na poziomie Grupy strategii zmiany modelu biznesowego, polegającej w szczególności na istnieniu w ramach Grupy podmiotów bądź grup podmiotów tworzących swoiste subholdingi specjalizujące się w określonym rodzaju działalności. Zgodnie z założeniami:

– Spółka Dzielona powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej z obszarem (…) (K.),

– Spółka Przejmująca powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej ze wskazywanym obszarem O.

W ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakłada się, że majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału (dalej: Część Wydzielana), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej (dalej: Część Pozostająca w Spółce Dzielonej) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: Ustawa CIT).

W związku z podziałem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, wobec konieczności emisji dodatkowych udziałów Spółki Przejmującej na rzecz Spółki Dominującej i Akcjonariusza.

W związku z planowanym podziałem nie jest przewidziane wnoszenie dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH. Ponadto, podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa art. 12 ust. 13 Ustawy CIT.

Wnioskodawca nabył akcje w Spółce Dzielonej zróżnicowanych serii, przy czym akcje serii F zostały przydzielone Wnioskodawcy w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej z wygenerowanych wcześniej a niewypłaconych akcjonariuszom zysków Spółki Dzielonej. Jednostkowe wydatki ponoszone na nabycie lub objęcie poszczególnych pakietów akcji mogą różnić się od siebie. Z akcjami Spółki Dzielonej związana jest określona przez Akcjonariusza wartość podatkowa, a więc wartość, która zostałaby rozpoznana jako koszty uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej, ustalona przez Akcjonariusza jako suma wartości wydatków na nabycie tych akcji kalkulowana zgodnie z odpowiednimi regulacjami Ustawy CIT właściwymi co do sposobu i terminu nabywania posiadanych obecnie akcji Spółki Dzielonej (dalej: Wartość Podatkowa Akcji). Podział zostanie przeprowadzony w drodze określenia parytetu wymiany akcji w sposób skutkujący nieproporcjonalnym uczestnictwem Akcjonariusza oraz Spółki Dominującej w Spółce Przejmującej oraz Spółce Dzielonej. Zgodnie z podjętą ostateczną decyzją co do scenariusza realizowanych działań, parytet wymiany akcji ustalony zostanie w sposób następujący:

• w Spółce Dzielonej: w związku z podziałem dojdzie do unicestwienia części akcji Spółki Dzielonej, przy czym unicestwione zostaną wszystkie akcje będące własnością Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem Spółki Dzielonej i w zamian za posiadane akcje Spółki Dzielonej uzyska część emitowanych w związku z podziałem udziałów Spółki Przejmującej;

• w Spółce Przejmującej: udziały Spółki Przejmującej emitowane w związku z podziałem Spółki Dzielonej będą obejmowane przez każdego z akcjonariuszy Spółki Dzielonej, lecz w innej proporcji niż posiadane przed podziałem akcje Spółki Dzielonej.

W związku z tym, że Wnioskodawca będzie uczestniczył w unicestwieniu akcji Spółki Dzielonej w stopniu wyższym niż jego obecny procentowy udział w Spółce Dzielonej (przestanie być akcjonariuszem Spółki Dzielonej), to będzie jednocześnie uczestniczył w wyższym stopniu w emisji udziałów Spółki Przejmującej. Nie można wykluczyć, iż po podziale Spółki Dzielonej Akcjonariusz dokona w przyszłości odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej.

Końcowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że postanowieniem z dnia 21 maja 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.124.2020.1.JKU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 17 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wskazując na niedostatecznie precyzyjny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, wynikający m.in. z wariantowego przedstawienia działań planowanych przez Wnioskodawcę. W marcu 2020 r., gdy składany był wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, pod uwagę brane były jeszcze różne możliwe warianty podziału w odniesieniu do sposobu uczestnictwa akcjonariuszy w mającym miejsce w związku z podziałem umorzeniu akcji Spółki Dzielonej oraz w emisji udziałów Spółki Przejmującej. W międzyczasie, uwzględniając wyniki dodatkowych analiz, podjęta została decyzja w przedmiocie ostatecznego wyboru scenariusza podziału nieproporcjonalnego, którego szczegółowy opis został przedstawiony powyżej. Znajduje to odzwierciedlenie między innymi w uchwale podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej, w ramach której w sposób jednoznaczny przyjęto, iż dalsze prace przygotowawcze do realizacji procesu podziału mają być prowadzone przy założeniu realizacji procesu w sposób zgodny z przedstawionym we wniosku. W szczególności, przewidywane w harmonogramie procesu prace nad zapisami planu podziału nie mają przebiegać wariantowo, lecz wyłącznie przy założeniu wskazanego powyżej unicestwienia w związku z podziałem wszystkich akcji Spółki Dzielonej będących obecnie własnością Akcjonariusza. W konsekwencji, należy uznać, że przyczyna wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej ustała. Zasadne i możliwe jest w tej sytuacji ponowne złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, uwzględniającej wyłącznie jeden brany pod uwagę wariant podziału Spółki Dzielonej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie** W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej?

**Zdaniem Wnioskodawcy**

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej przeprowadzonym w formule podziału nieproporcjonalnego, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej całości Wartości Podatkowej Akcji, tj. wydatków które Wnioskodawca mógłby rozpoznać gdyby zdecydował się na odpłatne zbycie całości swoich akcji Spółki Dzielonej przed podziałem.

_1\. Przepisy Ustawy CIT związane z podziałem spółki z perspektywy wspólnika spółki dzielonej_ Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h i m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym w szczególności:

– przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (lit. h);

– przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: (tiret pierwsze) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, (tiret drugie) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, (tiret trzecie) przychody spółki dzielonej (lit. m).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT, przychodem jest ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 4a pkt 4 Ustawy CIT).

Ustalony przychód przy podziale, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT, może być jednocześnie pomniejszony o koszty uzyskania ustalone na podstawie art. 15 ust. 1ma Ustawy CIT: w przypadku podziału spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b, kosztem uzyskania przychodów udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej są koszty nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczone zgodnie z ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8. Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, koszt ten ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Pozostała część kwoty tych kosztów stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przez wydzielenie.

Z kolei w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy CIT, należy wskazać, iż do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 Ustawy CIT. jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 Ustawy CIT, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

_2\. Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z udziałami otrzymanymi w wyniku podziału z perspektywy Akcjonariusza_

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, zasadą jest, iż w wyniku podziału spółki, po stronie wspólnika spółki dzielonej nie jest rozpoznawany przychód, w szczególności w związku z objęciem udziałów/akcji spółki przejmującej.

Brak rozpoznania przychodu podatkowego przez wspólnika spółki dzielonej oznacza jednocześnie brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów sprzężonych z przydzielanymi udziałami/akcjami. Wyjątkiem jest sytuacja, w której majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT) bądź też głównym lub jednym z głównych celów podziału spółki dzielonej będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 Ustawy CIT).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przyjmuje się założenie, iż którykolwiek ze wskazanych dwóch wyjątków nie będzie miał miejsca w przedmiotowej sprawie. Tym samym, Wartość Podatkowa Akcji w odpowiednich proporcjach będzie przez Wnioskodawcę rozpoznawana kosztowo dopiero w związku z potencjalnym zbywaniem udziałów Spółki Przejmującej po podziale Spółki Dzielonej.

_3\. Możliwość przeprowadzenia podziału nieproporcjonalnego na gruncie KSH_

Na uwagę zasługuje fakt, iż możliwość dowolnego, w tym nieproporcjonalnego, ukształtowania parytetu wymiany akcji w przypadku podziału spółek nie jest zabroniona w przepisach KSH ani kwestionowana przez doktrynę prawa spółek handlowych.

Przykładowo, jak wskazuje Andrzej Kidyba: „w doktrynie dopuszcza się zarówno proporcjonalne rozdzielenie pomiędzy dotychczasowych wspólników spółki dzielonej udziałów lub akcji w spółce wydzielonej, jak i przeprowadzenie podziału “nieproporcjonalnego”, tzn. przejście do spółki wydzielonej tylko niektórych wspólników spółki dzielonej. Wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym. Jeżeli jest to spółka nowo tworzona, otrzymują udziały w kapitale zakładowym. Plan podziału decyduje o tym, którzy wspólnicy będą wspólnikami tych spółek” (Andrzej Kidyba. Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 301-633, wyd. XIII, Opublikowano: WK 2017).

Pogląd ten jest potwierdzany również w orzecznictwie sądu Najwyższego. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 24 października 2013 r. (III CSK 18/12, LEX nr 1375408) Sąd Najwyższy przyjął, że: „istota podziału dokonywanego przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) polega na restrukturyzacji spółki dzielonej ze względów podmiotowych lub przedmiotowych, ale w sposób dowolny, pozostawiony uznaniu akcjonariuszy.”

_4\. Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów udziałów przy zbyciu udziałów spółki przejmującej_

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przyjmuje się założenie, iż podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a Część Wydzielana oraz Część Pozostająca w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym Wartość Podatkowa Akcji będzie rozpoznawana przez Wnioskodawcę dopiero w związku z potencjalnym zbyciem po podziale udziałów Spółki Przejmującej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k Ustawy CIT - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, w przypadku zbycia udziałów Spółki Przejmującej objętych przez wspólnika Spółki Dzielonej w wyniku podziału przez wydzielenie, do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia wspólnik może zaliczyć wydatki na nabycie lub objęcie akcji w Spółce Dzielonej, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku Spółki Dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. W konsekwencji, w wyniku zastosowania literalnej i ścisłej wykładni ww. przepisu, w przypadku podziału nieproporcjonalnego wskazywanego jako wariant realizowany w ramach opisu zdarzenia przyszłego, zbywając udziały Spółki Przejmującej Wnioskodawca mógłby rozpoznać jedynie część Wartości Podatkowej Akcji przypadającą na udziały Spółki Przejmującej według proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT. Jednocześnie, nie sposób byłoby dokonać alokacji i rozpoznania kiedykolwiek pozostałej części Wartości Podatkowej Akcji w związku z faktem, iż Wnioskodawca po podziale nie posiadałby już jakichkolwiek akcji Spółki Dzielonej.

Niemniej, istotne znaczenie ma fakt, że powyższe zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej i spółki dzielonej zostały wprowadzone do Ustawy CIT od 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: Nowelizacja). Do 1 stycznia 2018 r., przed wejściem w życie Nowelizacji, ww. proporcję alokacji kosztów, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, należało ustalać w oparciu o stosunek wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej przed podziałem. Zgodnie z fragmentem uzasadnienia do Nowelizacji (druk sejmowy nr 1878) dotyczącym zmian w ramach art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT „w stosunku do obecnej regulacji zmodyfikowano również sposób ustalenia proporcji, w jakiej koszty objęcia lub nabycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przypisywane są do udziałów (akcji) spółki dzielonej pozostających w posiadania udziałowca (akcjonariusza) po podziale. Omawiany przepis przewiduje w tym zakresie odstąpienie od ustalania tych kosztów w oparciu o proporcję odnoszącą się do wartości nominalnej udziałów na rzecz wskaźnika opartego o wartość rynkową majątku; dotychczasowa regulacja była bowiem wykorzystywana w schematach optymalizacyjnych polegających na ustalaniu relacji wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej w sposób nieproporcjonalny do wartości wydzielanego z niej majątku w stosunku do całego majątku takiej spółki przed podziałem”.

W związku z powyższym należy podkreślić, że zamiarem ustawodawcy, wyrażonym bezpośrednio w uzasadnieniu Nowelizacji, było oparcie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT o wartość rynkową majątku. Zmiana ustalania proporcji wynikała bowiem z możliwości dość swobodnej alokacji wartości podatkowej udziałów/akcji spółki dzielonej przed podziałem na wartość podatkową udziałów/akcji spółki dzielonej i spółki przejmującej po podziale. Ustalenie wartości majątku w oparciu o wartość rynkową, zgodnie z poglądem Wnioskodawcy oraz poglądem ustawodawcy wyrażonym w ww. uzasadnieniu Nowelizacji, powinno wyeliminować wpływanie poprzez parytet wymiany przy podziale spółki na poziom kosztów uzyskania przychodów (tak jak miało to miejsce przed wejściem w życie Nowelizacji). Skutkiem zastosowania literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT w przypadku podziału zrealizowanego zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego byłaby bezpowrotna utrata części Wartości Podatkowej Akcji, co zdaniem Wnioskodawcy nie odpowiada celom wyznaczonym przez ustawodawcę w uzasadnieniu Nowelizacji.

W związku z powyższym, z uwagi na specyfikę podziału nieproporcjonalnego, w ocenie Wnioskodawcy w tym przypadku należy zastosować wskazaną regulację odpowiednio, tj. całą Wartość Podatkową Akcji należy alokować do udziałów Spółki Przejmującej wydanych Akcjonariuszowi w związku z podziałem Spółki Dzielonej.

W ocenie Wnioskodawcy za powyższym stanowiskiem przemawiają również względy wykładni funkcjonalnej oraz systemowej przepisów Ustawy CIT, jak również regulacje ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa).

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis znajduje jednak zastosowanie pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą wskutek podziału, tj. Część Wydzielana, a także majątek pozostający w Spółce Dzielonej, tj. Część Pozostająca w Spółce, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z czym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej po stronie spółki będącej przedmiotem podziału oraz spółki przejmującej w wyniku podziału lub spółki nowopowstałej w wyniku podziału. W myśl powyższej zasady, w przypadku podziału przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą przechodzą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe pozostające w związku z przejmowaną częścią majątku. Ustawodawca nie zdefiniował przy tym w Ordynacji podatkowej pojęcia „praw i obowiązków podatkowych pozostających w związku przydzielonymi składnikami majątku”. Mając na względzie reguły wykładni językowej i celowościowej wskazanej regulacji, powszechnie przyjmuje się, że przedmiotem sukcesji będą w przedmiotowej sprawie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, które w dniu wydzielenia będą pozostawały w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku. W konsekwencji, jeśli dane prawo lub obowiązek podatkowy powstało przed dniem, w którym nastąpi podział lub dotyczy okresu poprzedzającego dzień podziału, Spółka Dzielona powinna realizować ww. prawo lub obowiązek. Z tego względu przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które w dniu wydzielenia pozostają w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku oraz które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku podziału Spółki Dzielonej przeprowadzonego w formule podziału nieproporcjonalnego, skoro występuje ciągłość stosunków podatkowych po stronie spółek będących przedmiotem podziału (Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej), to zdaniem Wnioskodawcy sukcesji w pełnej wysokości ulegnie również prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, tj. Wartości Podatkowej Akcji. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby ograniczeniem zasad ogólnych wyrażonych w Ordynacji Podatkowej.

Za powyższym wnioskiem przemawiają również zasady ogólne wyrażone w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L Nr 310, str. 34; dalej: Dyrektywa). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 4 ust. 1 Dyrektywy, potwierdzoną również w preambule ww. aktu prawnego, czynności reorganizacyjne takie jak łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie lub aporty nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające z przepisów podatkowych państw członkowskich. Istotą neutralności podatkowej zapewnianej przez regulacje Dyrektywy oraz implementujące Dyrektywę przepisy Ustawy CIT jest brak opodatkowania podziału przez wydzielenie w momencie jego realizacji. Moment opodatkowania następuje w chwili zbycia składników majątkowych lub udziałów/akcji w spółce dzielonej lub przejmującej.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c skutkowałoby w niniejszym przypadku utratą części kosztu podatkowego, w związku z czym cele Dyrektywy oraz przepisów Ustawy CIT dotyczących opodatkowania podziałów przez wydzielenie zostaną w pełni zrealizowane dopiero wtedy, gdy całość Wartości Podatkowej Akcji zostanie przypisana do udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.558.2019.1.EN, w której stwierdzono, że: „celem ustawodawcy, przy wprowadzaniu do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 8c, było przesunięcie skutków podatkowych po stronie podmiotów uczestniczących w transakcji połączeń lub podziałów do chwili zbycia udziałów - skoro zatem na etapie transakcji połączeń lub podziałów zasadniczo przychód nie występuje (transakcje neutralne podatkowo) i pojawia się dopiero na moment zbycia udziałów, to tym samym podatnikowi dopiero w tym momencie przysługuje prawo do rozpoznania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w żaden sposób nie zawęża prawa rozpoznania kosztów do wydatków poniesionych do/od określonego momentu w procesie połączeń lub podziałów”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze cel przyświecający ustawodawcy wyrażony w przepisach Nowelizacji, jeśli podział zostanie przeprowadzony w formule podziału nieproporcjonalnego opisanej w zdarzeniu przyszłym, tj. gdy w związku z podziałem Spółki Dzielonej dojdzie do unicestwienia wszystkich akcji Spółki Dzielonej będących własnością Wnioskodawcy (nie będzie on mógł w przyszłości zbyć takich akcji), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej całości Wartości Podatkowej Akcji.

**Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.300.2020.2.DP uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem (nieproporcjonalnym) Spółki Dzielonej za prawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca po dokonanym podziale nie będzie w posiadaniu akcji Spółki Dzielonej (wszystkie przypadające na niego akcje zostaną bowiem unicestwione). W wyniku zastosowania literalnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT w przypadku zbycia udziałów Spółki Przejmującej Wnioskodawca mógłby zatem rozpoznać tylko część Wartości Podatkowej Akcji (tj. przypadającą na udziały Spółki Przejmującej). Jednocześnie z uwagi na brak jakichkolwiek akcji Spółki Dzielonej utracona zostałaby pozostała część ww. Wartości, a Wnioskodawca nie uzyskałby żadnej rekompensaty.

Z uwagi na powyższe zasadne jest przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w wysokości całej Wartości Podatkowej Akcji, tj. wydatków, które Wnioskodawca mógłby rozpoznać gdyby zdecydował się na odpłatne zbycie przypadających na niego akcji Spółki Dzielonej przed podziałem. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby bowiem do pozbawienia podatnika prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części faktycznie poniesionych przez niego kosztów.

**Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej**

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.**

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest podmiotem funkcjonującym w ramach grupy kapitałowej działającej w sektorze (…) (dalej: Grupa). Wnioskodawca jest m.in. mniejszościowym akcjonariuszem spółki akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Dzielona). Spółka Dzielona ma dwóch akcjonariuszy:

• Spółkę dominującą w Grupie (dalej: Spółka Dominująca), będącą większościowym akcjonariuszem,

• Wnioskodawcę będącego mniejszościowym akcjonariuszem.

Spółka Dominująca jest także jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Przejmująca). Ponadto, Spółka Dominująca jest jedynym akcjonariuszem Wnioskodawcy.

Wymienione w opisie zdarzenia przyszłego spółki są zaangażowane w działania restrukturyzacyjne w Grupie. Działania te zakładają dokonanie podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 KSH\[2\] Spółki Dzielonej i przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej (stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa) na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które akcjonariusze Spółki Dzielonej otrzymają w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. W Spółce Dzielonej pozostanie majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z planowanym podziałem nie jest przewidziane wnoszenie dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH. Ponadto, podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa art. 12 ust. 13 ustawy o CIT\[3\].

Obniżenie kapitału zakładowego Spółki Dzielonej zostanie dokonane w sposób nieproporcjonalny w ten sposób, że w wyniku podziału Wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem Spółki Dzielonej, zaś jego udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej będzie odpowiednio większy niż by wynikał z dotychczasowej proporcji akcjonariatu Spółki Dzielonej.

Wnioskodawca wskazuje, że nie można wykluczyć, iż po podziale Spółki Dzielonej zostanie dokonane w przyszłości odpłatne zbycie udziałów Spółki Przejmującej.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli podział zostanie przeprowadzony w formule podziału nieproporcjonalnego opisanej w zdarzeniu przyszłym, tj. gdy w związku z podziałem Spółki Dzielonej dojdzie do unicestwienia wszystkich akcji Spółki Dzielonej będących własnością Wnioskodawcy (nie będzie on mógł w przyszłości zbyć takich akcji), w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej całości Wartości Podatkowej Akcji.

Zgodnie z przedstawionym opisem Wartość Podatkowa Akcji to wartość, która zostałaby rozpoznana jako koszty uzyskania przychodu na moment odpłatnego zbycia akcji Spółki Dzielonej, ustalona przez Akcjonariusza jako suma wartości wydatków na nabycie tych akcji kalkulowana zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o CIT właściwymi co do sposobu i terminu nabywania posiadanych obecnie akcji Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W przypadku podziału spółek, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,

c) wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W wyżej przywołanym przepisie ustawodawca wskazał sposób ustalania wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej zaliczanych do kosztów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, odnosząc się do proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Ponadto wskazano, że pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego obniżenie kapitału zakładowego Spółki Dzielonej zostanie dokonane w ten sposób, że w wyniku podziału Wnioskodawca przestanie być akcjonariuszem Spółki Dzielonej, zaś jego udział w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej będzie odpowiednio większy niż by wynikał z dotychczasowej proporcji akcjonariatu Spółki Dzielonej.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca możliwość dowolnego, w tym nieproporcjonalnego, ukształtowania parytetu wymiany akcji w przypadku podziału spółek nie jest zabroniona w przepisach KSH ani kwestionowana przez doktrynę prawa spółek handlowych. Należy wskazać, iż decyzję o przyznaniu w wyniku podziału przez wydzielenie określonej liczby udziałów (akcji) oraz o ich wartości nominalnej w spółce przejmującej podejmują zarządy spółek uczestniczących w podziale. Oznacza to, iż wartość, o jaką zostanie podwyższony kapitał zakładowy – a w konsekwencji wartość przyznanych udziałów (akcji) spółki przejmującej na rzecz akcjonariusza spółki dzielonej – stanowi decyzję „biznesową”, przy zastrzeżeniu m.in. art. 154 § 3 KSH.

Zastosowanie natomiast opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT proporcji nie zostało w żaden sposób ograniczone przez ustawodawcę ze względu na sposób rozdzielenia pomiędzy dotychczasowych wspólników spółki dzielonej udziałów lub akcji w spółce wydzielonej, w tym w szczególności z uwagi na nieproporcjonalne ukształtowanie parytetu wymiany udziałów (akcji).

Z tego względu, za nieuzasadnione należy uznać w opisanym przypadku całkowite pominięcie czy też odrzucenie literalnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT z uwagi na skutki podjętych decyzji biznesowych.

Wnioskodawca przyjął, że z uwagi na specyfikę podziału nieproporcjonalnego, należy zastosować wskazaną regulację odpowiednio, tj. całą Wartość Podatkową Akcji należy alokować do udziałów Spółki Przejmującej wydanych Akcjonariuszowi w związku z podziałem Spółki Dzielonej.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że choć treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT odnosi się indywidualnie do określania wysokości kosztów uzyskania przychodów u każdego ze wspólników posiadających udziały (akcje) spółki dzielonej, to jednak proporcję wskazaną w tym przepisie odnosić należy do całego majątku spółki dzielonej, czyli części tego majątku pozostającego w spółce oraz części tego majątku przejętej w wyniku podziału przez spółkę przejmującą.

W oparciu o taką proporcję wspólnik spółki dzielonej, poniesione przez siebie wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej powinien „przypisać” do posiadanych przez niego udziałów (akcji) w tej spółce po dokonanym podziale, oraz do uzyskanych udziałów (akcji) spółki przejmującej.

Tym samym, Wnioskodawca przy odpłatnym zbyciu udziałów spółki przejmowanej nabytych w związku z podziałem spółki dzielonej powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w oparciu o proporcję określoną w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT, tj. proporcję, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem bez względu na dokonane ustalenia biznesowe w planie podziału co do parytetu wymiany akcji.

Przedstawiona regulacja prawna nie budzi wątpliwości interpretacyjnych pod względem językowym, a niewątpliwie wykładnia językowa jest punktem wyjścia w procesie interpretacji przepisów prawa. Wynik wykładni językowej powinien być wprawdzie zweryfikowany dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej, jednakże nieprzekraczalną granicą wykładni przy użyciu obu tych dyrektyw stanowi dopuszczalne znaczenie językowe normy.

Zauważyć jednak należy, że w analizowanym przypadku wyniku wykładni literalnej nie podważa również wykładnia celowościowa, do której odwołuje się Wnioskodawca.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c został w aktualnym brzmieniu wprowadzony do ustawy o CIT na mocy Nowelizacji\[4\]. Jak wynika z uzasadnienia do zmian (druk sejmowy nr 1878): „Zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami w przypadku zbycia akcji spółki, z której wydzielono część majątku w trybie podziału przez wydzielenie koszt uzyskania przychodów z tytułu takiego zbycia ustala się jako część wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji spółki dzielonej, ustaloną w proporcji bazującej na porównaniu wartości nominalnej unicestwianych udziałów spółki dzielonej do wartości nominalnej udziałów spółki dzielonej przed podziałem. Regulacja ta zakłada, iż proporcja ta odpowiada rzeczywistej relacji wartości wydzielanego majątku do wartości majątku przed podziałem. Taka sytuacja nie zawsze ma miejsce. Podatnicy kształtują bowiem relację między wartościami nominalnymi udziałów w sposób korzystny podatkowo, niezgodnie z celem ww. regulacji i bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Zaburzając proporcję opartą na relacji między wartościami nominalnymi, zbywając po podziale udziały lub akcje spółki dzielonej, uzyskują możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nawet do 100% wydatków na ich nabycie, niezależnie od tego jaką wartość majątku po podziale udziały (akcje) te reprezentują i jaka jest relacja wartości majątku jaki pozostał w spółce dzielonej do jego wartości przed podziałem”.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy dokonana zmiana nie ograniczała się wyłącznie do odwołania się do wartości rynkowej majątku. Nowelizacja polegała na zmianie mierników branych pod uwagę przy wyliczaniu proporcji części kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej alokowanych do udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. I tak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT pozwalał na potrącenie wydatków na nabycie udziałów (akcji) spółki przejętej i dzielonej w dacie ich zbycia w odniesieniu do wielkości przypadających na podatnika. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

Natomiast od 1 stycznia 2018 r. o podziale kosztów decyduje wartość majątku obu spółek (pozostająca w spółce dzielonej i przypisywana do części wydzielanej). Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT kosztami podatkowymi są „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej (\`(...)\`) w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie”.

Wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c ustawy o CIT sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przy podziale przez wydzielenie nie narusza również ogólnych zasad wyrażonych w Dyrektywie\[5\]. Istotą neutralności podatkowej zapewnianej przez regulacje Dyrektywy oraz implementujące Dyrektywę przepisy ustawy o CIT, na co również zwrócił uwagę Wnioskodawca, a co ma odzwierciedlenie w opisywanej sytuacji, jest brak opodatkowania podziału przez wydzielenie w momencie jego realizacji. Moment opodatkowania następuje w chwili zbycia składników majątkowych lub udziałów/akcji w spółce dzielonej lub przejmującej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2020 r., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmującej nabytych w związku z podziałem Spółki Dzielonej przeprowadzonym w formule podziału nieproporcjonalnego, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości odpowiadającej całości Wartości Podatkowej Akcji, tj. wydatków które Wnioskodawca mógłby rozpoznać gdyby zdecydował się na odpłatne zbycie całości swoich akcji Spółki Dzielonej przed podziałem, należy uznać za nieprawidłowe.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 12 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.300.2020.2.DP.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na** **zmianę interpretacji indywidualnej**

Stronie przysługuje prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[6\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”.

\[2\] Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej) dalej: KSH

\[3\] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zmienianej interpretacji indywidualnej) dalej: ustawa o CIT.

\[4\] Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) dalej: Nowelizacja.

\[5\] Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L Nr 310, str. 34;) dalej: Dyrektywa.

\[6\] Dz. U. z 2023 r. poz. 259