Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.215.2017.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-29
Teza: Czy spłata zobowiązania ciążącego na nieruchomości o wartości 83.000 zł na rzecz E. Sp. z o.o. jest nakładem w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy Wnioskodawca może ją odliczyć jako nakład przy obliczaniu podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości? Czy w świetle wartości zapisu windykacyjnego (-14.200 zł) na Wnioskodawcy ciąży zobowiązanie do zapłaty skoro nie osiągnął żadnego dochodu – a spłacił dług ciążący na nieruchomości w kwocie 83.000 zł i nie uzyskał ani złotówki ze sprzedaży?
Słowa kluczowe: hipoteka; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; przychód; spadek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 8 i 15 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości obciążonej hipoteką. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 28 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.215.2017.1.MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 8 września 2017 r. (data wpływu opłaty) oraz 15 września 2017 r. (data uzupełnienia pozostałych braków formalnych).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 23 grudnia 2014 r. został sporządzony testament windykacyjny przez E. K. (małżonkę Wnioskodawcy), która zmarła 24 lipca 2015 r. W dniu 2 grudnia 2015 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawca nabył prawo do nieruchomości – działki nr 153/5 i nr 156/2 – na mocy zapisu windykacyjnego. Nieruchomość była obciążona hipoteką na rzecz E. Sp. z o.o. na sumę 200.000 zł. W dniu 11 stycznia 2016 r. E. Sp. z o.o. notarialnie zobowiązała się do zwolnienia hipoteki za zapłatę kwoty 83.000 zł. W dniu 22 stycznia 2016 r. Wnioskodawca zbył nieruchomość Panu B. M. i Pani B. M. za sumę 83.000 zł – kwota ta została przekazana przez nich bezpośrednio na konto E. Sp. z o.o. Masa czynna zapisu spadkowego wynosiła w dniu nabycia spadku przez Wnioskodawcę minus 14.200 zł, tj. wartość nieruchomości (83.000 zł) - dług E. Sp. z o.o. (96.000 zł) - dług, Urząd Skarbowy (1.200 zł) = -14.200 zł. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość zapisana w testamencie z 23 grudnia 2014 r., będąca przedmiotem spadku, potwierdzona postanowieniem Sądu Rejonowego z 2 grudnia 2015 r., była odrębną własnością E. K., nie była objęta wspólnością majątkową małżeńską. Nigdy i w żaden sposób nie należała do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy spłata zobowiązania ciążącego na nieruchomości o wartości 83.000 zł na rzecz E. Sp. z o.o. jest nakładem w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy Wnioskodawca może ją odliczyć jako nakład przy obliczaniu podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości?

Czy w świetle wartości zapisu windykacyjnego (-14.200 zł) na Wnioskodawcy ciąży zobowiązanie do zapłaty skoro nie osiągnął żadnego dochodu – a spłacił dług ciążący na nieruchomości w kwocie 83.000 zł i nie uzyskał ani złotówki ze sprzedaży?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** spłata zobowiązania ciążącego na nieruchomości w wysokości 83.000 zł na rzecz E. Sp. z o.o. jest nakładem w rozumieniu art. 22 ust. 6c/6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i można ją odliczyć jako nakład przy obliczaniu podatku dochodowego. Bez zapłaty tej sumy nikt nie kupiłby przedmiotowej nieruchomości – a zatem spłata warunkowała sprzedaż nieruchomości. Dodatkowo zapisobierca nie uzyskał jakiejkolwiek korzyści z tego tytułu; spełnił on jedynie wolę zmarłej, która pozostawiła swoich spadkobierców.

Wartość zapisu windykacyjnego wynosi zatem minus 14.200 zł, wynika to stąd, że wierzyciel własną decyzją ograniczył roszczenie ponad sumę długu, którą mógłby dochodzić ewentualnie z innego źródła. A zatem, według Wnioskodawcy, nie powinien on uiszczać podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem wartość rynkowa nieruchomości i cena uzyskana ze sprzedaży były niższe od obciążenia hipotecznego ciążącego na nieruchomości. Obciążenia nieruchomości przewyższały jej wartość o kwotę 14.200 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył po zmarłej w 2015 r. żonie nieruchomość, stanowiącą jej majątek odrębny. Nieruchomość była obciążona hipoteką na rzecz E. Sp. z o.o. na kwotę 200.000 zł. W dniu 11 stycznia 2016 r. E. Sp. z o.o. notarialnie zobowiązała się do zwolnienia hipoteki za zapłatę jej kwoty 83.000 zł. W dniu 22 stycznia 2016 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość Panu B. M. i Pani B. M. za kwotę 83.000 zł – kwota ta została przekazana przez nich bezpośrednio na konto E. Sp. z o.o.

Aby zatem dokonać oceny czy sprzedaż ww. nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegające opodatkowaniu źródło przychodu niezbędne jest ustalenie momentu jej nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) – spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W omawianej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę spadku nastąpiło zatem w dniu śmierci żony, tj. 24 lipca 2015 r.

Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości nastąpiło w 2015 r., a sprzedaży tej nieruchomości dokonano w 2016 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż ta stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy – wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Odrębną kategorią są koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. la pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. W tym samym terminie płatny jest również należny podatek, wynikający z tego zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Jak stanowią cytowane powyżej przepisy, podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku (określonym zgodnie z art. 19 ustawy, tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży – o ile odpowiada wartości rynkowej – pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Wnioskodawca uważa, że spłata zobowiązania ciążącego na nieruchomości w wysokości 83.000 zł na rzecz E. Sp. z o.o. jest nakładem w rozumieniu art. 22 ust. 6c/6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i można ją odliczyć jako nakład przy obliczaniu podatku dochodowego.

Na wstępie należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania przywołany przez Wnioskodawcę przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten nie odnosi się do przedmiotów zbycia nabytych w drodze spadku. W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, z którego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie np. w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze remontowym. Ponadto ustawa przewiduje, że wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podobnie z przedstawionym powyżej wyjaśnieniem pojęcie „nakładów” rozumieją sądy administracyjne, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11 stwierdził m.in. że: „ (…) słowo „nakłady” oznacza takie nakłady, które zmieniają/przeobrażają rzecz, nadając jej – poprzez proces inwestycyjny – nową jakość. Świadczy o tym konieczność udokumentowania nakładów fakturą VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ujmując rzecz inaczej, aby mówić o nakładzie na nieruchomość wpływającym na jej wartość i podlegającym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. musi dojść do zdarzenia, warunkującego wystawienie takiej faktury, a więc do dostawy towaru lub wykonania usługi. Spłata hipotek nie wyczerpuje – w ocenie Sądu – w/w przesłanek, a co się z tym wiąże nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.” Uzasadnienie to zachowuje aktualność także w przypadku art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przepisie tym podobnie jak w art. 22 ust. 6c ustawy mowa jest o nakładach zwiększających wartość nieruchomości. W obu przypadkach pojęcie nakładów będzie rozumiane jednakowo.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w drodze spadku. Za taki nakład nie sposób uznać spłaty długu hipotecznego, bowiem nie jest on wydatkiem polegającym na ulepszeniu, modernizacji czy też remoncie nieruchomości. Nie jest także wydatkiem, który prowadzi do zwiększenia wartości nieruchomości, bowiem celem takiej spłaty jest przede wszystkim zwolnienie dłużnika z długu, gdyż obciążenie nieruchomości zabezpieczeniem w postaci hipoteki niesie ryzyko, że spłata długu obciążającego nieruchomość może nastąpić przez nabywcę nieruchomości obciążonej hipoteką. Warunek kupującego, że spłata musi nastąpić przed nabyciem jest związany z pozbyciem się tego ryzyka, a nie pozbyciem się obowiązku zapłaty długu i nie prowadzi do zwiększenia wartości nieruchomości.

Spłata długu, w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, zatem taki wydatek nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości. Tym samym uzyskany w 2016 r. przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, nie może być pomniejszony o wartość spłaconego przez Wnioskodawcę długu hipotecznego (wymaganego przez wierzyciela E. Sp. z o.o. w kwocie 83.000 zł). Nie jest to bowiem koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zbieżne z Organem stanowisko prezentują sądy administracyjne, np. w podobnym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 343/11 stwierdził m.in. że: „(…) usprawiedliwionym w świetle prawa poglądem jest to, że spłata hipoteki umownej kaucyjnej, będącej zabezpieczeniem kredytu cudzego w celu wykreślenia obciążającej nieruchomość hipoteki, co było warunkiem sprzedaży, także w sytuacji, gdy warunkiem było zrzeczenie się przez wnioskodawczynię prawa dochodzenia od kredytobiorcy – wartości spłaconego zobowiązania, nie była nakładem, który zwiększył wartość rzeczy i praw majątkowych, o jakim mowa w art. 22 ust. 6d ustawy.” Ponadto Sąd w ww. wyroku stwierdził że: „(…) „nakłady” jako pojęcie nie zostało zdefiniowane w prawie. Potocznie może to być najogólniej suma pieniędzy włożona w wykonanie jakiegoś zadania. W stanie faktycznym, obiektywnie, suma pieniędzy jaką wskazuje wnioskodawczyni została przeznaczona na pewne zadanie związane ze sprzedażą nieruchomości, lecz tym zadaniem była przede wszystkim spłata cudzego długu, a nie zwiększenie wartości nieruchomości. (…) Mogło to ułatwić zbycie nieruchomości, jednak nie można zapominać, że „wartość nieruchomości” nie zwiększyła się o wartość spłaconego długu. Wręcz hipoteka nie musiała odnieść żadnego skutku finansowego dla nabywcy. Obciążenie tym zabezpieczeniem jedynie niosło ryzyko, że to może nastąpić. Warunek kupującego, iż spłata musi nastąpić przed nabyciem, jest związany z pozbyciem się tego ryzyka, a nie pozbyciem się obowiązku zapłaty długu.”

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przywołanym wcześniej wyroku z 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11 stwierdził ponadto, że: „ (…) spłata hipotek nie stanowiła nakładu na nieruchomość, podwyższającego jej wartość. Jak już wcześniej wywiedziono, hipoteka to jedno z ograniczonych praw rzeczowych wiążących się z zabezpieczeniem wierzytelności. Ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie oznacza, że zmienia się jej wartość. Oznacza tylko tyle, że wierzycielowi przysługuje pierwszeństwo w zaspokojeniu z niej przed wierzycielami osobistymi właściciela. Na marginesie należałoby wskazać, że – wbrew temu, co podniesiono w skardze – przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipotek nie stanowiło nakładu na nieruchomość, ale rozporządzenie sprzedającego, co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości.”

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1854/12, w którym oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym bez zapłaty tej sumy (tj. 83.000 zł) nikt nie kupiłby przedmiotowej nieruchomości – a zatem spłata warunkowała sprzedaż nieruchomości, należy wyjaśnić, że spłata ciążącego na nieruchomości zobowiązania nie stanowi również kosztu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2017 r, poz. 1007 ze zm.) oraz przepisy ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Hipoteka z kolei to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości (art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego – może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości.

Zatem sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów zabezpieczonych hipoteką. Przeznaczenie ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowi rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, stanowi element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości. Tak orzekł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3171/14.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, uzyskany przez Wnioskodawcę w 2016 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, przy czym podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia jest dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości – wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży nieruchomości, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (o ile Wnioskodawca takie poniósł) – a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym wydatki na spłatę długu hipotecznego nie są ani kosztem odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, ani kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d tej ustawy. Tym samym – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – spłata przez Wnioskodawcę zobowiązania ciążącego na nieruchomości w wysokości 83.000 zł na rzecz E. Sp. z o.o. nie jest nakładem w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca nie może tej kwoty odliczyć jako nakład przy obliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. Spłata hipoteki stanowi jedynie formę zapłaty ceny, a więc formę rozliczenia pomiędzy stronami transakcji. Z tytułu sprzedaży nieruchomości, bez względu na wartość zadłużenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny (weryfikacji) dołączanych dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

– t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.