Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-98/14/EM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-19
Teza: Czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; strata; umowa-umowa najmu; środek-środek trwały; środek-środek trwały-część środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 30 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednym z dwóch wspólników Spółki Jawnej. Spółka jest dealerem samochodowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży: pojazdów samochodowych, części zamiennych, usług naprawy pojazdów, usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów. Jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka posiada własny budynek będący środkiem trwałym. W celu zwiększenia powierzchni sprzedażowej salonu samochodowego Spółka w latach 2004-2013 pozostawała również najemcą lokalu użytkowego, przylegającego bezpośrednio do własnego budynku.

Działalność gospodarcza prowadzona była jednocześnie we własnym budynku oraz w najmowanym lokalu.

Celem dostosowania do potrzeb i standardów prowadzonej działalności gospodarczej w okresie IX.2004r-IV.2005r Spółka przeprowadziła zadanie inwestycyjne, polegające na modernizacji własnego budynku i jednocześnie powierzchni najmowanego lokalu.

Z powodu braku możliwości wyodrębnienia poszczególnych zakupów towarów i usług spośród ogółu nakładów inwestycyjnych na zakupy dotyczące nakładów w obcym środku trwałym oraz na zakupy dotyczące modernizacji własnego środka trwałego, podjęto decyzję o ich procentowym rozliczeniu w stosunku do modernizowanej powierzchni własnej i dzierżawionej. 53,3% nakładów rozliczono jako modernizacja własnego środka trwałego, natomiast 46,7% nakładów rozliczono jako inwestycja w obcym środku trwałym.

W dniu 30 kwietnia 2005 r. poniesione nakłady w wynajmowanym lokalu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych dokumentem OT jako inwestycja w obcym środku trwałym, przyjęto 10-letni okres amortyzacji dla celów podatkowych i bilansowych.

W dniu 31 lipca 2013 r. z powodu wysokiego czynszu Spółka rozwiązała umowę najmu lokalu i opuściła lokal pozostawiając w nim poniesione nakłady bez wynagrodzenia.

W umowie najmu nie przewidziano możliwości zwrotu przez wynajmującego na rzecz Spółki poniesionych wydatków na przystosowanie wynajmowanych pomieszczeń. Spółka nie zmieniła rodzaju działalności, jedynie zmniejszyła powierzchnię sprzedażową przenosząc towary i meble z części wynajmowanej do własnej hali, w której dotychczas również prowadziła sprzedaż samochodów.

Spółka nie zlikwidowała fizycznie poniesionych nakładów w obcym środku trwałym, gdyż wiązałoby się to z poniesieniem znacznych dodatkowych kosztów i byłoby ekonomicznie nieracjonalnym działaniem.

Na podstawie dokumentu LT z dnia 31 lipca 2013 r. wykreślono z ewidencji środków trwałych inwestycję w obcym środku trwałym, a niezamortyzowaną wartość zaliczono do kosztów niestanowiących koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje:

*   wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12,
*   wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2097/11,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 czerwca 2013 r. nr IPTPB3/423-468/12-2/GG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 stycznia 2013 r. nr IPTPB3/423-395/12-2/KJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl powołanego przepisu, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku z przychodem lub ze źródłem przychodu, tj. być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek nie może być również wyszczególniony w katalogu negatywnym – wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętych w art. 23 ww. ustawy oraz musi być należycie udokumentowany.

W myśl przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Wyjątek od tej zasady wprowadzają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowią one, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle powyższych przepisów, kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodu.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego likwidacja. Przy tym pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, w związku z czym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. II str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Likwidacja to nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż lub zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem, wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Tym samym, do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości.

Analogiczne stanowisko w ww. kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. Sąd ten orzekł, że „likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

Przy czym, jak stwierdzono również w ww. uchwale, straty w środkach trwałych należy w każdym przypadku, podobnie jak inne rodzaje wydatków oceniać przez pryzmat art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest jednym ze wspólników spółki jawnej, która jest dealerem samochodowym. Spółka w celu zwiększenia powierzchni sprzedażowej salonu, w latach 2004-2013 wynajmowała lokal użytkowy, który przylegał bezpośrednio do budynku spółki. Celem dostosowania do potrzeb prowadzonej działalności, spółka wynajmowany lokal zmodernizowała i poniesione nakłady w tym lokalu wprowadziła do ewidencji środków trwałych jako inwestycję w obcym środku trwałym z dziesięcioletnim okresem amortyzacji. W dniu 31 lipca 2013 roku z powodu wysokiego czynszu Spółka rozwiązała umowę najmu i opuściła lokal pozostawiając w nim poniesione nakłady bez wynagrodzenia. Wnioskodawca wskazuje, że w umowie najmu nie przewidziano możliwości zwrotu przez wynajmującego na rzecz Spółki poniesionych wydatków na przystosowanie wynajmowanych pomieszczeń. Wnioskodawca oświadczył we wniosku, że Spółka nie zmieniła rodzaju działalności, jedynie zmniejszyła powierzchnię sprzedażową przenosząc towary i meble z części wynajmowanej do własnej hali, w której dotychczas również prowadziła sprzedaż samochodów.

Spółka nie zlikwidowała fizycznie poniesionych nakładów w obcym środku trwałym, gdyż wiązałoby się to z poniesieniem znacznych dodatkowych kosztów i byłoby ekonomicznie nieracjonalnym działaniem. Inwestycję w obcym środku trwałym wykreślono z ewidencji środków trwałych, a niezamortyzowaną wartość zaliczono do kosztów niestanowiących koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przeanalizowane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że niezamortyzowana wartość inwestycji w związku z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym spowodowaną zdarzeniami niezwiązanymi ze zlikwidowanym rodzajem działalności, niezamortyzowana wartość tej inwestycji może być uznana za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.