Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-561/15-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-11-26
Teza: stawka podatku VAT dla usług świadczonych przez Powiat w zakresie udostępnienia pływalni wraz z zapleczem na rzecz podmiotów trzecich,
Słowa kluczowe: basen; powiat; sauna; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2015r. (data wpływu 13 listopada 2015r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Powiat w zakresie:

*   usług udostępnienia pływalni wraz z zapleczem odpłatnie, sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 93.11.10.0

*   usług wynajmu obiektu sportowego na cele sportowe i na cele inne niż sportowe sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 68.20.12.0

*   **jest prawidłowe,**

*   usług udostępnienia pływalni wraz z zapleczem odpłatnie sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do pozostałych grup PKWiU,

*   nieodpłatnego udostępniania obiektu klubom sportowym sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 93.11.10.0

*   **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy pływalni wraz z zapleczem,

*   terminu odliczenia podatku do towarów i usług związanego z budową pływalni wraz z zapleczem,

*   stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Powiat w zakresie udostępnienia pływalni wraz z zapleczem na rzecz podmiotów trzecich,

*   uznania czy jednostka organizacyjna Powiatu jaką jest Zespół Szkół …, wystawiając fakturę w imieniu Powiatu dokumentującą sprzedaż usług świadczonych w przedmiotowym obiekcie, jako sprzedawcę powinna wpisać dane Powiatu, a wystawcą faktury będzie Zespół Szkół ….

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 9 listopada 2015r. (data wpływu 13 listopada 2015r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Powiat … w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1, 8, 13, 21 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. z 2013 r. poz. 595, 645, z 2014 r. poz. 379, 1072), wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m. in. edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, ochrony środowiska i przyrody, promocji powiatu.

Z uwagi na nałożone ustawą zadania utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych Powiat … zamierza przystąpić do realizacji inwestycji pn. „…”, na realizację którego ubiegać się będzie o dofinansowanie m. in. ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …, gdzie interpretacja indywidualna w sprawie możliwości prawnej odzyskania podatku od towarów i usług VAT wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowić będzie załącznik obligatoryjny do wniosku o dofinansowanie dla ww. zadania.

Celem zadania będzie budowa nowoczesnego kompleksu sportowego przy Zespole Szkół … w … o funkcjach: sportowej, rekreacyjnej i kulturalnej, który przyczyni się do przywrócenia obszarowi zdegradowanemu funkcji społeczno-gospodarczych i udostępnienia nowej atrakcyjnej przestrzeni publicznej o szerokim zakresie wykorzystania. Kompleks będzie miał powierzchnię użytkową 3.087,7 m2. W jego skład wejdą: wolnostojący budynek krytej pływalni z zadaszonym lodowiskiem o wysokości 1 kondygnacji nadziemnej. Obiekt powstanie w miejscu usytuowania byłych warsztatów szkolnych przewidzianych w całości do rozbiórki. Wybudowanie obiektu przy Zespole Szkół … w … pozwoli młodzieży na połączenie nauki z systematycznymi treningami.

Hala basenowa będzie posiadać 3 sektory, w tym:

*   sektor pływacki z basenem 25,02 x 15,4 o głębokości 1,4 - 1,8 m;

*   sektor rekreacyjny z basenem o pow. 137 m2 z atrakcjami i oświetleniem podwodnym, dwiema wannami do hydromasażu, brodzikiem dla dzieci o pow. 23 m2, zjeżdżalnią rurową o częściowo zewnętrznym przebiegu z wydzieloną wanną hamowną;

*   sektor SPA, na który składa się sauna parowa, sauna sucha i zespół natrysków.

Tafla lodowiska o wym. 20 x 40 m będzie stanowić odrębną strefę dostępną od zewnątrz. Latem będzie ona wykorzystywana jako boiska, korty, miejsce do prowadzenia zajęć z fitnessu i jogi.

Projekt przewiduje zastosowanie odnawialnych źródeł energii: panele fotowoltaiczne na elewacji południowej i części dachu oraz pompy ciepła w oparciu o lokalizowane na terenie inwestycji odwierty dla sond. Energia pozyskana ze źródeł odnawialnych zostanie spożytkowana na potrzeby własne budynku co wpłynie na zmniejszenie kosztów eksploatacji obiektu. Zostaną zastosowane nowoczesne rozwiązania odzysku ciepła i technologii basenowej. Teren zostanie zagospodarowany trawnikami oraz nowymi nasadzeniami w postaci zieleni średniej i wysokiej w celu wytworzenia zielonego wnętrza urbanistycznego.

Zamierzeniem Inwestora jest udostępnienie nowo wybudowanego obiektu odpłatnie dla szerokiej grupy użytkowników, przede wszystkim młodzieży szkolnej, a w godzinach popołudniowych, mieszkańcom Powiatu. Wszyscy ww. użytkownicy, w tym młodzież szkolna będą korzystać z usług obiektu odpłatnie, jednakże młodzież korzystać będzie po cenach preferencyjnych.

Ponadto Powiat …. przy ubieganiu się o środki z Ministerstwa Sportu i Turystki zobowiązał się, w przypadku otrzymania dofinansowania, podpisać umowę z dwoma klubami sportowymi, które mają osobowość prawną (są zarejestrowane w KRS) i nie są finansowane ze środków powiatu, na nieodpłatne korzystanie z obiektu.

Powiat …. na realizację ww. zadania zamierza pozyskać środki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w …. na wykonanie: pomp ciepła, ogniw fotowoltaicznych, wentylacji mechanicznej i klimatyzacji oraz na zakup i wykonanie wewnętrznej instalacji C.O. i C.W.U, a także z Ministerstwa Sportu i Turystyki na budowę obiektu oraz jego wyposażenie.

Po zakończeniu budowy Powiat … przekaże obiekt nieodpłatnie w trwały zarząd do powiatowej jednostki budżetowej – Zespołu Szkół …

Działalność związana z utrzymaniem i funkcjonowaniem obiektu w zakresie pływalni i lodowiska prowadzona będzie przez Zespół Szkół …, z której uzyskiwane będą dochody służące pokryciu kosztów dotyczących utrzymania obiektu.

Usługi, które będą świadczone w budynku pływalni objęte zakresem pytania nr 2 to:

*   udostępnienie obiektu (pływalni, lodowiska) osobom fizycznym (uczniom i użytkownikom zewnętrznym);

*   nieodpłatne udostępnienie obiektu (pływalni, lodowiska) klubom sportowym na cele związane z uprawianiem sportu;

*   usługi sauny;

*   wynajem obiektu na cele sportowe;

*   wynajem obiektu na cele inne niż sportowe (np. najem powierzchni pod automat do napojów);

*   usługi wypożyczania łyżew;

*   sprzedaż karnetów uprawniających do korzystania z obiektu (np. z basenu i sauny).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług klasyfikacja statystyczna ww. usług objętych zakresem pytania nr 2 jest następująca:

*   udostępnienie obiektu (pływalni, lodowiska) osobom fizycznym (uczniom i użytkownikom zewnętrznym) - 93.11.10.0;

*   nieodpłatne udostępnienie obiektu (pływalni, lodowiska) klubom sportowym na cele związane z uprawianiem sportu - 93.11.10.0;

*   usługi sauny - 96.04.10.0;

*   wynajem obiektu na cele sportowe - 68.20.12.0;

*   wynajem obiektu na cele inne niż sportowe (np. najem powierzchni pod automat do napojów)- 68.20.12.0;

*   usługi wypożyczania łyżew - 77.21.10.0;

*   sprzedaż karnetów uprawniających do korzystania z obiektu (np. z basenu i sauny) - 93.13.10.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 2) Jaka będzie właściwa stawka podatku VAT dla usług świadczonych przez Powiat … w zakresie udostępnienia pływalni wraz z zapleczem na rzecz podmiotów trzecich?

Zdaniem Wnioskodawcy, do czynności odpłatnego udostępnienia pływalni wraz z zapleczem świadczonych przez Powiat … za pośrednictwem jednostki budżetowej na rzecz mieszkańców, młodzieży oraz innych osób fizycznych na zasadzie wykupienia wstępu (biletu, karnetu), na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 oraz art. 146f ust. 2 pkt 3 w związku z poz. 179 załącznika 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, zastosowanie będzie miała obniżona stawka VAT w wysokości 8%.

Jeżeli odpłatne udostępnienie pływalni wraz z zapleczem nastąpi na rzecz podmiotów zainteresowanych wynajmem świadczonego na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego na cele ich działalności lub imprezy, festyny wówczas będzie miała zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%.

Reasumując stawka VAT 23% występuje wtedy jeżeli wynajmującym jest firma komercyjna, która wynajmuje obiekt na swoje komercyjne cele, przy czym mogą to być również cele sportowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Powiat usług w zakresie odpłatnego udostępnienia pływalni wraz z zapleczem sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 93.11.10.0 oraz usług wynajmu obiektu sportowego na cele sportowe i na cele inne niż sportowe sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 68.20.12.0

*   nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla świadczonych przez Powiat usług w zakresie: odpłatnego udostępnienia pływalni wraz z zapleczem sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do pozostałych grup PKWiU oraz nieodpłatnego udostępniania obiektu klubom sportowym sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 93.11.10.0.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności, czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Tym samym dokonując odpłatnego świadczenia usług udostępniania obiektu Powiat działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym ww. czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Natomiast w zakresie kwestii nieodpłatnego udostępnienia przez Powiat obiektu klubom sportowym, mając na uwadze powołane uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w tym przypadku Powiat nie będzie używać jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy i tym samym w powyższym zakresie nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji powyższa czynność będzie wyłączona całkowicie z systemu VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawca w zakresie stawki podatku VAT dla nieodpłatnego udostępniania obiektu klubom sportowym należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii opodatkowania usług świadczonych w obiekcie pływalni odpłatnie stwierdzić należy, iż na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku Nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będzie świadczył usługi w zakresie udostępnienia pływalni wraz z zapleczem na rzecz podmiotów trzecich sklasyfikowane jako:

*   udostępnienie obiektu (pływalni, lodowiska) osobom fizycznym (uczniom i użytkownikom zewnętrznym) - 93.11.10.0;

*   usługi sauny - 96.04.10.0;

*   wynajem obiektu na cele sportowe - 68.20.12.0;

*   wynajem obiektu na cele inne niż sportowe (np. najem powierzchni pod automat do napojów) - 68.20.12.0;

*   usługi wypożyczania łyżew - 77.21.10.0;

*   sprzedaż karnetów uprawniających do korzystania z obiektu (np. z basenu i sauny) - 93.13.10.0.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż w załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m. in.:

*   w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”;

*   w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

W dziale 93 „usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały:

93.1 Usługi związane ze sportem,

93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

93.11.1 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

93.11.10 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

93.11.10.0 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

Grupowanie 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje:

1.  usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,
2.  usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,
3.  usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje:

1.  usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,
2.  usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,
3.  wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,
4.  usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,
5.  usług związanych z promowaniem imprez sportowych, sklasyfikowanych w 93.19.11.0,

usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Wobec powyższego odpłatne usługi sklasyfikowane przez Wnioskodawcę jako związane z działalnością obiektów sportowych, tj. udostępnienie obiektu (pływalni, lodowiska) osobom fizycznym (uczniom i użytkownikom zewnętrznym) do grupowania PKWiU 93.11.10.0 będą korzystać z opodatkowania preferencyjną 8% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania 8% stawki podatku VAT dla usług odpłatnego udostępniania obiektu (pływalni, lodowiska) na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dalsza analiza przepisów wskazuje, iż pozycja ww. 179 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 182-186 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:

*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
*   do obiektów kulturalnych
*   bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 186 – pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”. Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, z sauny.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do korzystania z których dany bilet uprawnia nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone np. przez siłownię, salę fitness, basen, saunę, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Należy jednakże zaznaczyć, że w ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(\`(...)\`) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową”.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Zainteresowany wskazuje, iż będzie świadczył usługi polegające na sprzedaży karnetów uprawniających do korzystania z obiektu (np. z basenu i sauny) sklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.13.10.0 oraz usługi sauny o klasyfikacji statystycznej PKWiU 96.04.10.0.

Pozycja 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług nie obejmuje grupowań ww. usług. Natomiast wyżej dokonana analiza poz. 186 powołanego załącznika wskazuje, w ocenie tut. Organu, iż usługi korzystania z obiektu (basenu sauny), oceniane przez pryzmat definicji „rekreacji”, są usługami, o których mowa w poz. 186 załącznika, tj. pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU).

Jak zaznaczono powyżej, dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%. Zatem, w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na basen i saunę spełniają przesłanki uprawniające do objęcia ich 8% stawką VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż ww. usługi korzystają z 8% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 należało uznać za nieprawidłowe. Mimo, iż Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny to jednak z innej podstawy prawnej.

Nadto należy wskazać, iż wśród usług objętych zakresem pytania są usługi wypożyczania łyżew, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 77.21.10.0. przy czym należy podkreślić, iż Wnioskodawca świadczył będzie również usługi udostępniania lodowiska osobom fizycznym sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0.

W świetle powyższych uregulowań należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że jeśli Zainteresowany będzie świadczył usługę udostępniania łyżew jako kompleksowa usługa wstępu na lodowisko w ramach jednego biletu, będzie ona opodatkowana obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

Jednakże stwierdzić należy, iż preferencyjna stawka 8% podatku VAT nie będzie miała zastosowania do usług wypożyczenia łyżew skalsyfikowanych w grupowaniu PKWiU 77.21.10.0. W związku z tym, że Wnioskodawca sklasyfikował usługę wypożyczenia łyżew do grupowania 77.21.10.0, to Organ wskazuje, że grupowanie 93.11.10.0 – „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” nie obejmuje wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0. Nadto z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca oferował wypożyczanie łyżew w ramach jednego biletu wstępu na lodowisko.

Zatem należy stwierdzić, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa wypożyczania łyżew będzie opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Powyższe wynika z faktu, że usługa ta sklasyfikowana została przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 77.21.10.0, zatem nie może korzystać z obniżonej stawki podatku jako usługa wymieniona w pozycji nr 179 załącznika nr 3 do ustawy, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług udostępniania na rzecz podmiotów trzecich przedmiotowej pływalni wraz z zapleczem na podstawie umowy najmu całości lub części obiektu sportowego na cele sportowe jak i działalność pozasportową, które to usługi Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania PKWiU 68.20.12.0.

Jednocześnie należy wskazać, że z wyjaśnień do PKWiU wynika, iż:

1.  Grupowanie 68.20.12.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi” obejmuje:

1.  wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi, takimi jak:

*   budynki zakładów przemysłowych, budynki biurowe, magazyny,
*   teatry, centra konferencyjne, obiekty wystawowe i budynki o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele niemieszkalne,
*   nieruchomości rolne, leśne i podobne nieruchomości,

3.  wynajem lub dzierżawę miejsc dla samochodowych przyczep mieszkalnych, zamykanych garaży lub innych miejsc do parkowania pojazdów, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym,
4.  magazynowanie i przechowywanie towarów we własnych obiektach,
5.  wynajem wolnej przestrzeni,
6.  wynajem miejsca w schroniskach dla zwierząt gospodarskich.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Przy czym – jak wynika z art. 659 § 2 ww. ustawy czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi pływalni wraz z zapleczem skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, najem wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że odpłatne usługi udostępniania (najem) pływalni, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy – jak wskazał Wnioskodawca – usługi wynajmu obiektu osobom trzecim na cele sportowe oraz na cele inne niż sportowe, mieści się w grupowaniu PKWiU 68.20.12.0 „wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”, to Zainteresowany jest zobowiązany opodatkować ww. czynności związane z wynajmem ww. obiektu stawką podstawową w wysokości 23%, ponieważ dla tych usług ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla usług wynajmu obiektu na cele sportowe i na cele inne niż sportowe sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 68.10.12.0 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy zauważyć, że tutejszy organ nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez Powiat w zakresie udostępnienia pływalni wraz z zapleczem na rzecz podmiotów trzecich. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostałnie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.