Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.310.2020.EILK
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-23
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: gotówka; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; przelew; rolnik-rolnik ryczałtowy; transakcja; transakcja-wartość transakcji; umowa; wynagrodzenia; zakup; zapłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22p-ust. 1

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r. Nr 0112-KDIL3-3.4011.93.2017.1.TW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

‒ **nieprawidłowe** w zakresie płatności dokonywanych na rzecz kierowców i agentów handlowych oraz rolników (w tym rolników ryczałtowych)_;_

‒ **prawidłowe** w zakresie płatności dokonywanych na rzecz dostawców części zamiennych do samochodów.

**Uzasadnienie**

W dniu 20 czerwca 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

_Wnioskodawca jest wspólnikiem w …Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Spółka). Do zakresu działalności gospodarczej Spółki należy produkcja i handel napojów alkoholowych. Spółka ma podpisane umowy z przedsiębiorcami:_

_a)_ _z kierowcami i agentami handlowymi na czas nieokreślony,_

_b)_ _z rolnikami (w tym z rolnikami ryczałtowymi) na dostawę produktów rolnych na czas określony i nieokreślony._

_Ponadto Spółka nie mając podpisanych umów dokonuje zakupu części zamiennych do samochodów oraz zakupu produktów rolnych od rolników (w tym rolników ryczałtowych)._

_Płatności z ww. umów kształtują się w następujący sposób w odniesieniu do:_

_a)_ _kierowców i agentów handlowych – wynagrodzenie płatne okresowo, którego wysokości nie jest z góry ustalona, albowiem zależy od efektów pracy, tj. od ilości przejechanych w danym okresie rozliczeniowym kilometrów (kierowcy), od ilości zawartych umów z klientami na dostawę towarów Spółki (agenci handlowi),_

_b)_ _rolników (w tym rolników ryczałtowych) – wynagrodzenie płatne w ramach dostaw rozliczanych okresowo._

_W odniesieniu do ww. podmiotów, z którymi Spółka nie ma podpisanej umowy, płatności kształtują się w następujący sposób:_

_a)_ _dostawcy części zamiennych do samochodu – wynagrodzenie płatne od poszczególnych zamówień,_

_b)_ _rolnicy (w tym rolnicy ryczałtowi) – wynagrodzenie płatne albo od poszczególnych zamówień albo w ramach dostaw rozliczanych okresowo._

_Spółka realizuje płatności zarówno w formie gotówkowej, jak i za pośrednictwem przelewów na podane przez kontrahentów rachunki bankowe/płatnicze._

_W odniesieniu do zakupów od rolników (w tym rolników ryczałtowych) nie sposób na dzień zawierania umów na czas określony ustalić łączną wartość zakupów, albowiem ich wielkość uzależniona jest od takich czynników, jak: warunki pogodowe, powodzie, susza, i inne nieprzewidywalne zdarzenia. Pod tym względem wysokość płatności realizowanych okresowo mogą różnić się w zależności od tego, czy w trakcie obowiązywania umowy zdarzenia te wystąpią, czy też nie._

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

_1)_ _Czy pojęcie „jednorazowej wartości transakcji”, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.; dalej: USDG), odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie wypłacane okresowo kierowcom i agentom handlowym oraz rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym)?_

_2)_ _Czy pojęcie „jednorazowej wartości transakcji”, o której mowa w art. 22 ust. 1 USDG, odnosi się do poszczególnych zamówień realizowanych w ramach zakupów od dostawców części zamiennych do samochodów oraz od rolników (w tym rolników ryczałtowych)?_

_3)_ _W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1-2 powyżej, czy zapłata wynagrodzenia kierowcom i agentom handlowym oraz rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym) w gotówce, jeśli kwota wypłacona w poszczególnych okresach rozliczeniowych lub tytułem poszczególnych zamówień nie przekracza kwoty 15.000 zł, w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 UPDOF?_

**Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.**

_Wnioskodawca jest zdania, że pojęcie „jednorazowej wartości transakcji”, o której mowa w art. 22 ust. 1 USDG, odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie wypłacane okresowo kierowcom, agentom handlowym oraz rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym)._

_Stosownie do art. 22 ust. 1 USDG dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:_

_1)_ _stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz_

_2)_ _jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji._

_Ponieważ adresatem normy prawnej art. 22 ust. 1 USDG jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związanych z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności na potrzeby ustalenia definicji „jednorazowej wartości transakcji” należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w USDG._

_Zgodnie z art. 2 USDG „Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”._

_„Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej” (art. 4 ust. 1, ust. 2 USDG)._

_Bazując na tych regulacjach, skoro działalność gospodarcza to realizacja szeregu umów zawieranych zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, stąd przez pojęcie „transakcji” należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności._

_Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym „transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 USDG), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością”. W zbliżony sposób pojęcie to zostało zinterpretowane przez Ministerstwo Gospodarki w początkowym okresie funkcjonowania USDG. W odpowiedzi z dnia 4 października 2004 r. na interpelację poselską stwierdzono, że „Pod pojęciem «jednorazowa wartość transakcji» należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami”._

_Takie rozumienie definicji „jednorazowej wartości transakcji” jest podzielane także przez orzecznictwo – zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 1059/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1536/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II SA/Op 469/13._

_Powyższe rozumienie pojęcia „jednorazowej wartości transakcji” wymaga stosownej modyfikacji w przypadku tzw. usług ciągłych z okresami rozliczeniowymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z usługami ciągłymi „będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy (…) usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy miedzy kontrahentami (…)” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/12._

_Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z definicją „jednorazowej wartości transakcji” w kontekście realizacji płatności za usługi ciągłe, przedstawioną w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Jak wyjaśnił Paweł Gruza, Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską nr 9279 (pismo z dnia 8 lutego 2017 r. nr DD6.054.5.2017), cyt.: „(…) brzmienie art. 22 USDG pozostaje w zasadzie niezmienne od 2004 r., tj. od czasu wejścia w życie tej ustawy. W bieżącym roku jedynie obniżono z „15 tys. euro do 15 tys. złotych wartości transakcji, z której przekroczeniem związany jest obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego (…). Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Można zatem przyjąć, że jeżeli całkowita wartość transakcji nie wynika wprost z treści umowy, lecz zależy od czasu jej trwania – co dotyczyć może między innymi umów o stałe świadczenie usług (…) – wówczas należałoby przyjąć, że pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie”._

_Powyższe stanowisko znalazło także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych:_

‒ _w odniesieniu do podmiotów wynagradzanych od efektów pracy, np. przedstawicieli handlowych – zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.24.2017.1.TW;_

‒ _w odniesieniu do rolników (w tym rolników ryczałtowych) – zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.220.2016.2.AO;_

‒ _w odniesieniu do czynszów płatnych od umów najmu – zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1 -2.4510.12.2017.2.MM._

_Powyższe oznacza, że w przypadku umów o charakterze ciągłym, pojęcie jednorazowej wartości transakcji należy odnosić do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie wypłacane kierowcom i agentom handlowym oraz rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym). Fakt zawarcia z rolnikami (w tym rolnikami ryczałtowymi) umów na czas określony nie może przekreślać możliwości odniesienia pojęcia jednorazowej transakcji do okresów rozliczeniowych, albowiem z momentem zawarcia tych umów nie sposób z góry ustalić łączną sumę wartości zakupów, która zależna jest od takich czynników, jak: warunki pogodowe, powodzie, susza i inne nieprzewidywalne zdarzenia. Pod tym względem wysokość płatności realizowanych okresowo mogą różnić się w zależności od tego, czy w trakcie obowiązywania umowy zdarzenia te wystąpią, czy też nie._

**Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.**

_Wnioskodawca jest zdania, że pojęcie „jednorazowej wartości transakcji”, o której mowa w art. 22 ust. 1 USDG odnosi się do poszczególnych zamówień realizowanych w ramach zakupów od dostawców części zamiennych do samochodów oraz od rolników (w tym rolników ryczałtowych)._

_W takim przypadku w odniesieniu do dostawców części zamiennych do samochodów oraz niektórych rolników (w tym rolników ryczałtowych) Spółka nie jest związana żadną umową. W odniesieniu zaś do pozostałych rolników (w tym rolników ryczałtowych) Spółka zawarła umowy ramowe (nie precyzujące konkretnie na dzień ich zawarcia, jaka ilość i rodzaj towaru zostanie nabyta)._

_Stosownie do interpretacji indywidualnych, jeżeli podatnik nie jest związany żadną umową, a kupno odbywa się na podstawie jednorazowych zamówień, to wówczas za jednorazową wartość transakcji należy przyjąć wartość wynikającą z zamówienia. W takim przypadku każde realizowane zamówienie należy traktować jako odrębną umowę. W związku z powyższym wartość zamówień nie podlega sumowaniu, a w konsekwencji jednorazową wartość transakcji stanowi wartość zobowiązania wynikająca odrębnie z każdego składanego zamówienia. Bez znaczenia pozostaje fakt, w jakim okresie zostanie ono zrealizowane – w dniu, tygodniu, kwartale, czy też roku – zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.220.2016.2.AO, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2017 r. nr 1462-IPPB6.4510.36.2017.2.AM, z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.21.2017.2.MS, z dnia 23 marca 2017 r. nr 1061-IPTPB3.4511.87.2016.1.GG._

_W tej ostatniej interpretacji, odnośnie pojęcia „jednorazowa wartość transakcji” wyjaśniono: „(…) Jeżeli między firmą a dostawcą towarów zawarta została umowa lub złożono zamówienie, to wówczas pod pojęciem «jednorazowa wartość transakcji» należy rozumieć ogólną wartość należności wynikającej z tej umowy/zamówienia. (…)”._

_Podobne założenie organy podatkowe prezentują w odniesieniu do umów ramowych (umów o współpracę) – zob. Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-3.4510.44.2017.1.JKT, z dnia 22 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-1.4510.9.2017.2.EN._

_Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9279 (pismo z dnia 8 lutego 2017 r. nr DD6.054.5.2017) wskazał, że „(…) w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów ramowych, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosiłaby się do wartości poszczególnych zamówień._

**Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.**

_W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1-2 powyżej, Wnioskodawca jest zadania, że zapłata wynagrodzenia kierowcom i agentom handlowym oraz rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym) w gotówce, jeśli kwota wypłacona w poszczególnych okresach rozliczeniowych lub tytułem poszczególnych zamówień nie przekracza kwoty 15.000 zł, w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 UPDOF._

_Stosownie do art. 22p ust. 1 UPDOF podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 i 1948) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego._

_W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:_

_1)_ _zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo_

_2)_ _w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody_

‒ _w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego (art. 22p ust. 2 UPDOF)._

_Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:_

_1)_ _nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;_

_2)_ _dokonania płatności:_

_a)_ _po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej,_

_b)_ _po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym_

‒ _z tym że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy, w którym nastąpiła likwidacja tej działalności, albo za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania (art. 22p ust. 3 UPDOF)._

_Na mocy przepisów przejściowych – art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 13 kwietnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 780) jej uregulowania w zakresie art. 22p UPDOF mają zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie nie odnoszą się do płatności dotyczących transakcji zawartych przed dniem 1 stycznia 2017 r., jeżeli wartość transakcji nie przekraczała dotychczasowego limitu (15.000 euro) wynikającego z USDG. Nowe uregulowania nie mają zastosowania do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów podatkowych przed dniem wejścia w życie nowelizacji._

_Podsumowując, stwierdzić należy, że obowiązek z art. 22p ust. 1 UPDOF odnosi się wyłącznie do przypadków „jednorazowej wartości transakcji” przewyższającej równowartość 15.000 zł dokonywanej z pomięciem rachunku płatniczego po dniu 31 grudnia 2016 r. Sankcją za nieprzestrzeganie ww. obowiązku jest konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22p ust. 2-3 UPDOF._

_Powyższe a contrario prowadzi do wniosku, że zapłata wynagrodzenia kierowcom i agentom handlowym oraz rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym) w gotówce, jeśli kwota wypłacona w poszczególnych okresach rozliczeniowych lub tytułem poszczególnych zamówień nie przekracza kwoty 15.000 zł, w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 UPDOF._

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej** w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2017 r. Nr 0112-KDIL3-3.4011.93.2017.1.TW uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej płatności dokonywanych na rzecz rolników (w tym rolników ryczałtowych) oraz za prawidłowe w pozostałej części.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa.**

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526, z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT” - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku powyższym dochody spółki niebędącej osobą prawną nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy PIT).

Należy podkreślić, że powyższe regulacje miały zastosowanie do wspólników spółki komandytowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r. a więc dotyczą zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.

Jednocześnie w wyniku zmiany art. 5a pkt 28 lit. c ustawy PIT spółka komandytowa przestała stanowić spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy PIT. W świetle cytowanych przepisów, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., uzyskane przez spółkę komandytową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

‒ musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

‒ nie może być wymieniony w art. 23 ustawy PIT, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

‒ musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy PIT, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 i 2290) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W obecnym brzmieniu art. 22 p ustawy PIT odnosi się do art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2021 r. poz. 162).

Wskazać należy, że art. 22p ustawy PIT, dodany został przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r., z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

‒ w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł, istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie jednorazowej transakcji nie jest równoznaczne z terminem pojedynczej płatności. Wskazać bowiem należy, że regulacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnoszą się do transakcji – bez względu na liczbę płatności w ramach tej transakcji.

W celu ustalenia znaczenia terminu „jednorazowa wartość transakcji”, z uwagi na fakt, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Dlatego też pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego dotyczy również przypadku, gdy strony umowy o wartości przekraczającej 15 000 zł dokonują w ramach tej umowy częściowych płatności lub też przyjmują częściowe płatności o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. 2021 r. poz. 424) - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Bazując na tych regulacjach, pojęcie „transakcja” należy odkodować jako umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministra Finansów z 8 lutego 2017 r. na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych.

Jak wynika z powołanego pisma, przez transakcję należy rozumieć taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka ma podpisane umowy z kierowcami i agentami handlowymi (przedsiębiorcami) na czas nieokreślony oraz z rolnikami (w tym z rolnikami ryczałtowymi) na dostawę produktów rolnych na czas określony i nieokreślony. W przypadku kierowców i agentów handlowych wynagrodzenie płatne okresowo, którego wysokości nie jest z góry ustalona, albowiem zależy od efektów pracy. W przypadku rolników (w tym rolników ryczałtowych) – wynagrodzenie płatne w ramach dostaw rozliczanych okresowo.

Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że Spółka nie mając podpisanych umów dokonuje zakupu części zamiennych do samochodów oraz zakupu produktów rolnych od rolników (w tym rolników ryczałtowych). W odniesieniu do dostawców części zamiennych do samochodów wynagrodzenie płatne jest od poszczególnych zamówień, natomiast w przypadku rolników (w tym rolników ryczałtowych) – wynagrodzenie płatne albo od poszczególnych zamówień albo w ramach dostaw rozliczanych okresowo.

Odnosząc się do płatności dokonywanych na rzecz kierowców i agentów handlowych (przedsiębiorców), z którymi Spółka ma zawarte umowy na czas nieokreślony, którego wysokość nie jest z góry ustalona i zależy od efektów pracy, należy stwierdzić, co następuje. Jak wskazano powyżej istotą uregulowań wprowadzonych w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest obowiązek dokonywania lub przyjmowania przez przedsiębiorcę płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, wynikających z transakcji dokonywanych z innym przedsiębiorcą, jeżeli jej jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W przypadku umowy zawartej na czas nieokreślony przy jednoczesnym braku ustalonego wynagrodzenia w okresach rozliczeniowych w związku z charakterem wynagrodzenia, którego wysokości nie jest z góry ustalona, zależnego od efektów pracy, jednorazowa wartość transakcji to rozpatrywana w danym momencie suma wynikających z transakcji płatności. W momencie, gdy przekracza ona kwotę 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, zostaje przekroczony limit płatności gotówkowych i aktualizuje się obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sytuacji zawarcia umów z kierowcami i agentami handlowymi (przedsiębiorcami) na czas nieokreślony (niezależnie od przyjętego okresu wypowiedzenia), gdy strony nie mogą określić wartości transakcji z chwilą dokonywania pierwszych płatności, nie obowiązuje ich limit z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast z chwilą, gdy suma płatności (od początku obowiązywania umowy) przekroczy limit ustawowy – płatności muszą być dokonywane bezgotówkowo.

Jednocześnie zapłata miesięcznego wynagrodzenia kierowcom i agentom handlowym w gotówce, jeśli suma płatności przekroczy kwotę 15 000 zł nie będzie mogła zostać zaliczana do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy PIT.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym jest nieprawidłowe.

W sytuacji płatności dokonywanych przez Spółkę za poszczególne zamówienia na rzecz dostawców części samochodowych, bez zawartych umów w przedmiotowym zakresie, należy wskazać, co następuje.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że poszczególne zamówienia stanowią realizację umowy (transakcji w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) zawartej uprzednio Spółką a dostawcami części samochodowych.

Należy zatem uznać, iż miały one charakter zwykłych umów sprzedaży (odrębnych transakcji) i limit płatności gotówkowych należy stosować do każdej z tych umów z osobna.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że zamówienia dokonywane są u tych samych dostawców, dotyczą tych samych rodzajowo czynności i mogą być dokonywane regularnie – pod warunkiem, że okoliczności sprawy nie dowodzą ponad wszelką wątpliwość, że poszczególne zamówienia stanowią element szerszej umowy, np. określającej cenę towaru lub inne warunki współpracy.

Należy podkreślić, że z samego związku czasowego zakupów i jednorodzajowości zamawianego asortymentu nie można domniemywać zawarcia między przedsiębiorcami zbiorczej umowy innej niż poszczególne umowy sprzedaży. Bez istniejącego między przedsiębiorcami węzła porozumienia łączącego wspólnym celem gospodarczym realizowane w czasie trwania umowy poszczególne zakupy nie ma obowiązku zliczania sumy płatności do celów ustalenia, czy limit płatności gotówkowych z art. art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej został przekroczony. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że nawet umowa zawarta w sposób dorozumiany wymaga aktywności po stronie oferenta i zaistnienia określonego kontekstu pozwalającego uznać, że bierne zachowanie oblata oznacza przyjęcie oferty i zawarcie umowy. Nie wystarczy więc „milczące”, powtarzalne dokonywanie podobnych transakcji jednostkowych bez uświadomionego zamiaru realizacji konkretnej umowy. Oceniając realizację obowiązku z art. art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy za każdym razem ustalić treść i charakter łączącej strony umowy. Przedsiębiorca, który zamawia towary u danego dostawcy może z dnia na dzień i bez zapowiedzi zmienić źródło dostaw. Taka postrzegana z zewnątrz „współpraca” ma w istocie charakter przypadkowy i nie gwarantuje żadnej ze stron preferencyjnych warunków ani cech stałości - w odróżnieniu od sytuacji prawnej powstałej w wyniku zawarcia umowy o współpracy, która może określać np. korzystniejszą cenę przy większej ilości towarów lub przy krótszym terminie zapłaty.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do rolników (w tym rolników ryczałtowych) należy stwierdzić, co następuje.

Przepis art. 22p ustawy PIT odnosi się do transakcji, których:

‒ drugą stroną jest inny przedsiębiorca; chodzi tu zatem o umowę zawieraną między przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą,

‒ jednorazowa wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł.

Jednocześnie w myśl art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;

2) wynajmowania przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczenia w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów;

3) wyrobu wina przez producentów będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w ciągu roku gospodarczego, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2016 r. poz. 859);

4) działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Powyższe oznacza, że działalność rolników w powyższym zakresie nie podlega przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z czym nie podlega wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jak również do Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem nie ma do nich zastosowania również limit transakcji bezgotówkowych, wynikający z art. 22 tej ustawy.

Na podstawie powyższych przepisów należy wskazać, że przepisy art. 22p ustawy PIT nie będą miały zastosowania w odniesieniu do wynagrodzeń płatnych rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym), z którymi Spółka ma podpisane umowy w ramach dostaw rozliczanych okresowo, jak również w odniesieniu do wynagrodzeń płatnych rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym), z którymi Spółka nie ma podpisanych umów – od poszczególnych zamówień albo w ramach dostaw rozliczanych okresowo, z uwagi na to, że drugą stroną transakcji jest podmiot niebędący przedsiębiorcą.

Zatem zapłata wynagrodzenia rolnikom (w tym rolnikom ryczałtowym) dokonywana w gotówce, bez względu na jego wartość wynikającą czy to z umowy, czy to z poszczególnych zamówień, czy też w ramach dostaw rozliczanych okresowo, w całości będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe w zakresie płatności dokonywanych na rzecz kierowców i agentów handlowych oraz rolników (w tym rolników ryczałtowych), natomiast prawidłowe w zakresie płatności dokonywanych na rzecz dostawców części zamiennych do samochodów.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmiana interpretacji dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒ w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒ w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.