Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.217.2018.12.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-28
Teza: Sprzedaż nieruchomości otrzymanej w ramach umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 869/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1318/19 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 23 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-1.4011.217.2018.2.DW, w której uznał jego stanowisko za nieprawidłowe i wskazał, że wydatkowanie środków ze sprzedaży działki na nabycie lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Pismem z 2 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) Wnioskodawca złożył skargę na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 869/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z 13 maja 2019 r. znak 0110-KWR4.4021.15.2019.2.MK. Wyrokiem z 13 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1318/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca w dniu 30 marca 2018 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. … nabył lokal mieszkalny przy ul. K… w S…. Cena sprzedaży wyniosła 360.000 zł. Umowa sprzedaży poprzedzona była umową rezerwacyjną z dnia 1 września 2014 r. oraz przedwstępną umową sprzedaży z dnia 1 września 2015 r. Na podstawie wspomnianych umów, poprzedzających ostateczną umowę sprzedaży cena sprzedaży miała zostać zapłacona w częściach. Poszczególne raty były wpłacane począwszy od 28 września 2015 r. do 8 listopada 2017 r. Reszta ceny, która nie została zapłacona w ratach miała zostać wpłacona do 30 kwietnia 2018 r.

Wnioskodawca w treści aktu notarialnego oświadczył, że pieniądze wydatkowane na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowią przychód z dokonanej przez Niego sprzedaży działki oznaczonej numerem …., położonej w M…. przy ul. ……. Umowa sprzedaży ww. działki została sporządzona w formie aktu notarialnego w dniu 24 sierpnia 2015 r., Rep. …..

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza w zakresie około 80% stanowi działalność gastronomiczną, a w 20% prowadzenie pensjonatu. Zbycie działki, o której mowa we wniosku nie nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie była wykorzystywana do prowadzenia tej działalności. Wnioskodawca nie dokonywał także zakupu i sprzedaży innych nieruchomości. W przyszłości Wnioskodawca nie planuje dokonywać transakcji odpłatnego zbycia innych nieruchomości. Wnioskodawca w nabytym lokalu mieszkalnym realizuje własne cele mieszkaniowe poprzez zamieszkiwanie w nim. Wnioskodawca posiada inne nieruchomości mieszkalne, w których realizuje własne cele mieszkaniowe.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy środki pochodzące ze sprzedaży działki wydatkowane na zakup lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż działki może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f."), w przypadku gdy prawo własności lokalu przeszło na Wnioskodawcę w 2018 r., czyli po dwuletnim okresie na wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnione są „dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.”

Natomiast za wydatki na własny cel mieszkaniowy zgodne z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof uznaje się: „wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.”

Biorąc pod uwagę wspomniane wyżej przepisy należy stwierdzić, że aby skorzystać ze zwolnienia przy sprzedaży nieruchomości, należy w ciągu dwóch lat od sprzedaży (licząc od końca roku, w którym dokonano sprzedaży) pieniądze uzyskane ze sprzedaży wydatkować na cel mieszkaniowy, którym może być nabycie lokalu mieszkalnego. Wątpliwości interpretacyjne budzi termin „nabycia”, który nie został zdefiniowany w ustawie, a ma znaczenie w kontekście zaliczenia wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości na poczet zaliczek na nabycie nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej. Wywołuje też kolejną wątpliwość w zakresie, czy owo nabycie musi być dokonane również w dwuletnim okresie, przewidzianym na wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę przedwstępną należy rozumieć umowę, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy, która powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna nie powoduje definitywnego przejścia prawa własności nieruchomości, a jedynie zobowiązuje do zawarcia w przyszłości umowy, na podstawie której dopiero dojdzie do przejścia prawa własności.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Sz 1244/15: „do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.” Podobnie w pozostałych wyrokach: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Gd 514/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 września 2016 r., sygn. I SA/Gd 719/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 września 2017 r., sygn. I SA/Lu 435/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. I SA/Gd 1222/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Kr 1008/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 76/17. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1475/15 odniósł się pozytywnie do skorzystania ze zwolnienia w przypadku braku nabycia własności przed upływem dwuletniego okresu wydatkowania środków ze sprzedaży stwierdzając, że „warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.” Co prawda, wyrok ten dotyczył nabycia nieruchomości w trybie licytacji komorniczej, jednak dotyka on tego samego problemu, tzn. definitywnego nabycia własności nieruchomości w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Należy zgodzić się z powyższymi wyrokami, że ustawa kładzie nacisk na wydatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości, a nie na osiągnięcie celu w postaci nabycia nieruchomości. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest pewnym procesem. Potwierdzają to orzeczenia odnoszące się do sytuacji odwrotnej, tzn. do możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji uzyskania przychodu na podstawie umowy przedwstępnej jeszcze przed definitywnym przeniesieniem własności.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazuje, że ze zwolnienia korzysta „udział wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.” W przypadku zawarcia umowy przedwstępnej i przyjęciu zadatku nie przechodzi prawo własności, a jedynie sprzedający zobowiązuje się do zawarcia w przyszłości umowy, na podstawie której przeniesie własność. Jednak w takim przypadku sądy administracyjne jasno wskazują, że pomimo braku definitywnego zbycia prawa własności nieruchomości podatnik może już na etapie umowy przedwstępnej wydatkować środki otrzymane na podstawie zadatku, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i w konsekwencji skorzystać ze zwolnienia. W tym przypadku należy dostrzec charakter zadatku, jaki pełni on przy zawieraniu umowy przedwstępnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2937/15 oraz w wyroku z dnia 12 maja 2017r., sygn. 1079/15 stwierdził, że „zadatek wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości może odbywać się wieloetapowo. Przy schemacie: umowa przedwstępna -> zadatek -> definitywna umowa sprzedaży należy stwierdzić, że na każdym etapie Wnioskodawca może wydatkować uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i w konsekwencji skorzystać z ulgi mieszkaniowej.” Dlatego w sytuacji odwrotnej, omawianej w niniejszym wniosku, nabycie nieruchomości po okresie dwuletnim, w sytuacji uprzedniego poczynienia wydatków na cele mieszkaniowe, również na każdym etapie powinno skutkować możliwością skorzystania ze zwolnienia. Umowa sprzedaży jest umową wzajemną, a więc świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Jeżeli zbycie nieruchomości można uznać za złożony etapowy proces, to również nabycie, jako odpowiednik tych samych obowiązków i praw drugiej strony, należy uznać za proces złożony z etapów. Jeżeli ze względów celowościowych można uznać zbycie jako wyłącznie zobowiązanie się do niego na podstawie umowy przedwstępnej, to również nabycie powinno być interpretowane na tych samych podstawach celowościowych, jako dokonane tylko na podstawie umowy przedwstępnej i nie jest wymagane definitywne przeniesienie własności w dwuletnim okresie wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe. Zapłacony zadatek czy zaliczka na poczet ceny przyszłego nabycia już na etapie zawierania umowy przedwstępnej spełnia warunek wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i nie musi w okresie dwuletnim zbiec się z definitywnym przeniesieniem własności nabywanej nieruchomości. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie zgodnie stwierdza się, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest nośnikiem normy celu społecznego (socjalnego). Norma ta realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 113-114). Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 maja 2017 r., sygn. II FSK 1079/15 oraz sygn. II FSK 1475/15; wyrok z dnia 28 marca 2017 r., sygn. II FSK 500/16 oraz sygn. II FSK 3369/16; wyrok z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2937/15; wyrok z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2119/15).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest uznanie wydatkowanych środków w celu nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przedwstępnej jako środków wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe. Wspomniany charakter zadatku lub zaliczki oraz cel społeczny zawarty w normie regulującej zwolnienie pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym spełnił wymagania do skorzystania z ulgi mieszkaniowej unormowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 869/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 1318/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.