Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-257/16-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-01
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych **jest:**

*   **nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni wraz z mężem (dalej jako: Współwłaściciel) przez cały czas trwania małżeństwa pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wnioskodawczyni - odpowiednio w udziale wynoszącym 3/8 części - oraz zmarłemu Współwłaścicielowi - odpowiednio w udziale wynoszącym 5/8 części - przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 40,30 m2 (…), składającego się z dwóch pokoi, kuchni, przedpokoju i łazienki z wc (dalej jako: Nieruchomość), wchodzącego w skład zasobów Spółdzielni Mieszkaniowej.

Spółdzielcze własnościowe prawo do Nieruchomości zostało nabyte:

*   przez Wnioskodawczynię wskutek dziedziczenia po zmarłej dnia 25 stycznia 1991 roku powinowatej, na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 12 maja 1988 r. otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym;
*   przez Współwłaściciela wskutek dziedziczenia: w części po zmarłym dnia 21 lipca 1978 r. wstępnym (ojcu Współwłaściciela) oraz w części po zmarłej dnia 25 stycznia 1991 roku wstępnej (matki Współwłaściciela), na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 12 maja 1988 r. otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym.

W oparciu o umowę objętą aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 2011 r. ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności na członka spółdzielni zawartej w trybie art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (a zatem w trybie zawarcia z członkiem umowy przeniesienia własności lokalu po spełnieniu przez niego ustawowych warunków oraz na wniosek członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego), nastąpiło przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności lokalu, wskutek ustanowienia i następnie przeniesienia na Wnioskodawczynię oraz Współwłaściciela - do ich majątków osobistych odpowiednio w wysokości 3/8 oraz 5/8 części - prawa własności Nieruchomości. Przekształcenie dokonane było bez konieczności regulowania jakiejkolwiek należności ze strony Wnioskodawczyni oraz Współwłaściciela.

Dnia 30 kwietnia 2015 r. Współwłaściciel Nieruchomości zmarł, a spadek po nim na podstawie testamentu nabyła w całości Wnioskodawczyni (w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego ). Wskutek nabycia przez Wnioskodawczynię udziału Współwłaściciela w Nieruchomości (wynoszącego 5/8 części) własność Nieruchomości przestała przynależeć (niepodzielnie) do wielu osób, a Wnioskodawczyni stała się właścicielem 100 % udziałów w prawie własności Nieruchomości.

Aktem notarialnym z dnia 17 grudnia 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zbycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w sytuacji gdy zbycie Nieruchomości stanowiłoby w części przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym z odpłatnego zbycia Nieruchomości, Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania (w odpowiedniej proporcji), w przypadku gdy przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Nieruchomości wydatkuje uzyskany ze zbycia Nieruchomości dochód na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w związku z art. 21 ust. 25 updof?

Zdaniem Wnioskodawczyni

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni zbycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, ponieważ objęte będzie w całości wyłączeniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię, tj. w 1991 r. (tworzące niepodzielną współwłasność spółdzielczego lokatorskiego prawa do Nieruchomości).

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na to, że zbycie Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze względu na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię, okoliczność ewentualnego zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu z uwagi na wystąpienie przesłanek wydatkowania uzyskanego ze zbycia Nieruchomości dochodu na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof w związku z art. 21 ust. 25 updof (w części dotyczącej wydatkowania przychodu ze zbycia udziału 5/8 Nieruchomości przejętego w drodze dziedziczenia po zmarłym Współwłaścicielu) nie powinna być w sprawie w ogóle rozpatrywana.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c) updof źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2):

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło uprzednie nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30e ust. 1 updof od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 updof podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw (określonym zgodnie z art. 19 updof), a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d updof, powiększoną sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jest co do zasady wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. (Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia - sprzedaży - w doktrynie i orzecznictwie definiuje się jako wszelkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku, a zatem czynione z zachowaniem związku przyczynowo - skutkowego ze sprzedażą. W sytuacji nieodpłatnego nabycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d updof).

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 updof wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (o których mowa w art. 30e updof), w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, uważa się wszelkie wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 updof.

Biorąc pod uwagę powyżej opisane regulacje prawne updof oraz istniejący stan faktyczny w sprawie, Wnioskodawczyni zauważa, że przychód (dochód) ze zbycia Nieruchomości nie będzie stanowić źródła opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, ponieważ Nieruchomość nabyta została przez Wnioskodawczynię już w roku 1991 w drodze dziedziczenia udziału wynoszącego 3/8 spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Niepodzielność prawa własności (w ramach instytucji prawnej współwłasności) oznacza tym samym, że nabyty udział w Nieruchomości w 1991 roku stanowił okoliczność decydującą o dacie nabycia Nieruchomości w kontekście treści art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, tj. dla potrzeb identyfikacji wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkich uzyskanych przychodów z jej zbycia w roku 2015.

Także w tym kontekście bez wpływu na rozpoczęcie biegu terminu, od którego należy liczyć upływ okresu 5-letniego dla potrzeb wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) pozostaje okoliczność przekształcenia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w sprawie, która miała miejsce w 2011 r. wskutek ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności na członka spółdzielni - w odpowiednim udziale na Wnioskodawczynię oraz Współwłaściciela (realizowanej w oparciu o przepis art. 12 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych) - bowiem nie powodowała ona jakiejkolwiek zmiany (przysporzenia) względem uprzednio posiadanego stanu fizycznych aktywów majątkowych (tj. lokalu mieszkalnego nr 115, do którego Wnioskodawczyni wraz ze Współwłaścicielem posiadali spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu).

Tym samym zmiana charakteru posiadanego prawa nie przyczyniła się w jakikolwiek sposób do fizycznego zwiększenia (przyrostu) posiadanych przez Wnioskodawczynię aktywów majątkowych w postaci wyodrębnionego fizycznie lokalu mieszkalnego (stanowiącego Nieruchomość).

W konsekwencji Wnioskodawczyni uważa, że zbycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, tj. odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, ponieważ objęte będzie w całości wyłączeniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię, tj. w 1991 r. (tworzące współwłasność spółdzielczego lokatorskiego prawa do Nieruchomości) pozostającą w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej.

Jednocześnie z uwagi na to, że zbycie Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze względu na upływ 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu, przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem posiadali odpowiednio udziały w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego:

*   Wnioskodawczyni – 3/8 – nabyte wskutek dziedziczenia w dniu 25 stycznia 1991 r.;
*   Mąż Zainteresowanej – 5/8 – nabyte wskutek dziedziczenia w części: w dniu 21 lipca 1978 r. oraz 25 stycznia 1991 r.

W dniu 28 grudnia 2011 r. nastąpiło przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo do odrębnej własności lokalu.

Dnia 30 kwietnia 2015 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni (Współwłaściciel), a spadek po nim w całości nabyła Wnioskodawczyni, tj. 5/8 części przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W dniu 17 grudnia 2015 r. Zainteresowana dokonała sprzedaży powyższej nieruchomości.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – „Własność i inne prawa rzeczowe”. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej.

Późniejsze przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do rzeczonego lokalu mieszkalnego w prawo jego odrębnej własności pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego.

Przekształcenie w roku 2011 opisanego we wniosku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności oznacza zatem tylko zmianę formy prawnej faktycznego prawa do lokalu.

W sytuacji bowiem nabycia przez podatnika spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, przekształconego następnie w odrębną własność w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.), za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której to daty upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać dnia ustanowienia prawa odrębnej własności lokalu. Ustanowienie odrębnej własności jest bowiem (jak już wskazano powyżej) tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do lokalu. Zatem, nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, następuje w momencie ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Wówczas spadkobiercy zmarłego małżonka – np. współmałżonek pozostający przy życiu – nie nabywają w spadku całego prawa do nieruchomości, a jedynie udział w nim wchodzący w skład masy spadkowej po zmarłym (i to w odpowiednich wysokościach jeżeli spadkobierców jest więcej niż jeden).

Stosownie do art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Tym samym, dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci małżonka. Tym samym, nabycie przez Zainteresowaną udziału w przedmiotowej nieruchomości po zmarłym mężu nastąpiło w wyniku spadku w dniu 30 kwietnia 2015 r.

Z tego co wywiedziono wyżej wynika więc, że Wnioskodawczyni, w opisanej przez siebie sytuacji, powinna rozpoznać następujące daty nabycia udziałów w prawie własności do przedmiotowej nieruchomości:

*   25 stycznia 1991 r., tj udział 3/8 części wskutek dziedziczenia po zmarłej powinowatej oraz
*   30 kwietnia 2015 r., tj. udział 5/8 części wskutek dziedziczenia po zmarłym małżonku.

Zatem, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 1991 nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2015 w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Natomiast, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) dochodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Reasumując: dokonana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w roku 2015 w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu stanowi dla Zainteresowanej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie upłynął pięcioletni okres wskazany w tymże przepisie.

Dochód z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e cyt. ustawy podatkowej.

Uzyskany dochód może jednak korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jednakże podstawową okolicznością decydującą o jego zastosowaniu - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) dochodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.