Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-586/09-5/11/S/BM/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-13
Teza: Jeżeli Spółka posiada dowody w postaci kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz zamówienia, dowody zapłaty i inne dowody stwierdzające wygaśnięcie zobowiązania oraz spełnia pozostałe warunki zawarte w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, to w takiej sytuacji przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo braku posiadania dokumentów przewozowych potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; korekta; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2009r. (data wpływu 25 maja 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2009r. (data wpływu 18 czerwca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania niepotwierdzonych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych do 30 listopada 2008r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania niepotwierdzonych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych do 30 listopada 2008r. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 czerwca 2009r. (data wpływu 18 czerwca 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2/443-586/09-2/BM z dnia 10 czerwca 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży metalowej. Jako producent wyrobów metalowych, znaczną ich część sprzedaje podmiotom mającym siedzibę w innych krajach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, dokonując tym samym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów jakie miały miejsce w okresie do listopada 2008r. (włącznie), w odniesieniu do których przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres Spółka nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące ich przedmiotem zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczane do nabywców na terytorium krajów państw członkowskich innych niż terytorium Polski, Spółka wykazywała w ewidencji VAT jako dostawę na terytorium kraju oraz uwzględniała je w poszczególnych deklaracjach podatkowych jako sprzedaż krajową. W szczególności w niektórych sytuacjach Spółka nie posiadała dokumentów przewozowych. W konsekwencji Spółka wskazane transakcje opodatkowała 22% stawką podatku VAT. Podatek należny od ww. transakcji Spółka obliczała metodą „w stu”.

Do chwili obecnej Spółka w odniesieniu do niektórych transakcji, które uprzednio zostały opodatkowane stawką krajową w dalszym ciągu nie posiada dokumentów przewozowych. Posiada natomiast inne dodatkowe dowody, o których mowa w art. 42 ust. 11 VAT (np. zamówienia, dowody zapłaty i inne dowody stwierdzające wygaśnięcie zobowiązania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008r., w sytuacji nieposiadania przez Spółkę do dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów (w szczególności w postaci dokumentów przewozowych) wskazujących na wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczenie ich kontrahentowi na terytorium innego państwa członkowskiego, takie dostawy należało wykazać w ewidencji VAT jako dostawę na terytorium kraju, a tym samym uwzględnić je w deklaracji podatkowej jako dostawę krajową opodatkowaną stawką 22%?

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008r. nie było podstaw prawnych, z których wynikałby obowiązek opodatkowywania transakcji WDT, w odniesieniu do których, podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie posiadał dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy uVAT.

Tym samym w powyżej wskazanym stanie faktycznym, Spółka była zobowiązana do wykazania takich transakcji jako dostaw na terytorium kraju jedynie w ewidencji VAT. Spółka nie miała zaś obowiązku uwzględniania tych transakcji w deklaracji podatkowej, ani zapłaty w związku z nimi jakiegokolwiek podatku należnego. Do momentu bowiem otrzymania wymaganych przez ustawę dokumentów Spółka nie może zastosować stawki 0%, a nie stosuje stawki właściwej dla dostaw krajowych (22%). W konsekwencji, we wskazanych okresach rozliczeniowych (tj. przed zmianą przepisów ustawy, która weszły w życie z dniem 1 grudnia 2008r.) na Spółce ciążyły jedynie obowiązki dokumentacyjne. Dopiero zaś w momencie otrzymania przez Spółkę dokumentacji może ona dokonać korekt odpowiednich deklaracji podatkowych i wykazać w nich wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przede wszystkim należy wskazać, iż wykładnia obowiązujących uprzednio przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, 12 i 13 i powinna mieć charakter pro wspólnotowy i dążyć do realizacji zasady neutralności podatku VAT. Powołane przepisy zawierały jeden z warunków zastosowania stawki 0% przy WDT dotyczący udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem tej dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska (art. 42 ust. pkt 2), a także regulowały sytuację, gdy ten warunek nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12), jak również określały przypadki, gdy następnie podatnik otrzymywał dowody dokonania WDT (art. 42 ust. 13).

Należy jednak stwierdzić, iż z ww. przepisów nie wynikało natomiast, aby w przypadku gdy podatnik, który dokonał WDT, a nie posiadał jeszcze dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3, wystąpił obowiązek zastosowania do tej wewnątrzwspólnotowej dostawy stawek krajowych właściwych dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Taka dostawa, mimo braku wszystkich wymaganych w art. 42 ust. 3 dokumentów nie zmieniała swojego materialnego charakteru poprzez zaewidencjonowanie jej w sposób określony art. 42 ust. 12 ustawy uVAT jako dostawy na terytorium kraju.

Powyższe wynika z wykładni wewnętrznej systemowej poprzez porównanie obowiązujących wówczas rozwiązań do regulacji zawartej w art. 41 ust. 7 i 9 uVAT, dotyczącej stosowania stawki 0% przy eksporcie towarów. W tego rodzaju transakcjach w przypadku braku stosownego dokumentu przed złożeniem deklaracji podatkowej miały (i mają do tej pory) zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Należy zatem stwierdzić, iż przy eksporcie ustawodawca w sposób wyraźny nawiązał nie do obowiązków o technicznym, ewidencyjnym charakterze, tak jak miało to miejsce w art. 42 ust. 12 i 13, ale do konstrukcji obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, mówiąc o zastosowaniu stawek podatkowych czy korekcie podatku należnego.

Do powyższych wniosków prowadzi również porównanie interpretowanych przepisów do odpowiednich obecnie obowiązujących regulacji, które weszły w życie z dniem 1 grudnia 2008r. Mianowicie zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 1 i 2 uVAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. ustawodawca w sposób odmienny określił skutki nieposiadania przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za określony okres rozliczeniowy, zobowiązując go w takich sytuacjach wprost do zastosowania stawek właściwych dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Ostatecznie Spółka wskazuje, iż powyższa wykładnia przepisów uVAT obowiązujących do 30 listopada 2008r. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK I 500/08, które to stanowisko Spółka w pełni podziela.

W dniu 15 lipca 2009r. wydana została Interpretacja indywidualna Nr IPPP2/443-586/09-4/BM, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2009r. uznać należało za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Pełnomocnikowi Strony w dniu 20 lipca 2009r.

Pismem z dnia 29 lipca 2009r. (data wpływu 3 sierpnia 2009r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania Interpretacji indywidualnej przepisów prawa dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Nr IPPP2/443-586/09-4/BM z dnia 27 sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia Pełnomocnikowi Strony 31 sierpnia 2009r.)

W dniu 16 września 2009r. (data wpływu 21 września 2009r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 15 lipca 2009r. Nr IPPP2/443-586/09-4/BM.

WSA w Warszawie, w orzeczeniu z dnia 25 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1789/09 podkreślił, iż przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 11 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zawierają jeden z warunków zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dotyczący udokumentowania wywozu z kraju towarów będących przedmiotem tej dostawy i dostarczenia ich na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a także regulują sytuację, gdy ten warunek nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, jak również określają przypadki, gdy następnie podatnik otrzyma dowody dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z przepisów tych nie wynika natomiast, aby w przypadku gdy podatnik, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy, a nie posiada jeszcze dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, wymienionych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 tego artykułu, wystąpił obowiązek zastosowania do tej wewnątrzwspólnotowej dostawy stawek krajowych właściwych dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Dokonując wykładni wskazanych wyżej krajowych unormowań prawnych należy mieć na uwadze, iż powinna mieć ona prowspólnotowy charakter, tym bardziej że przepisy ustawy o VAT są efektem procesu implementacji. Oznacza to, że przy ich interpretowaniu należy uwzględniać art. 28c część A litera, akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a obecnie obowiązującej Dyrektywy nr 112 - art. 138. Gdy bowiem pominie się prowspólnotowy kontekst krajowej regulacji może dojść do sytuacji, że przyjęta w art. 42 ustawy o VAT konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, będzie niezgodna z regulacją wspólnotową. Taki sposób jej rozumienia, jak zaproponował Minister Finansów w pisemnej interpretacji indywidualnej, naruszał zasadę neutralności podatkowej i prowadził do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji w kraju dostawcy i nabywcy. Fakt, że to podwójne opodatkowanie mogło mieć charakter czasowy i być następnie wyeliminowane w drodze korekty złożonej deklaracji nie eliminował niezgodności z prawem wspólnotowym, zaproponowanego przez organ rozumienia art. 42 ust. 1 pkt 1, ust. 12 i 13 ustawy o VAT.

Należy podzielić sposób rozumienia art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13 ustawy o VAT zaproponowany przez Skarżącą i stwierdzić, że przepisy te, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r., nie dają podstawy do podatkowego traktowania, do czasu otrzymania stosownych dowodów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju Unii Europejskiej, w sposób tożsamy z dostawą krajową, i określania zasad powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej. Taka dostawa, mimo braku wszystkich wymaganych w art. 42 ust. 3 - 5 dokumentów, nie zmienia swojego materialnego charakteru poprzez zaewidencjonowanie jej w sposób określony w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT jako dostawy na terytorium kraju.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów naruszył art. 42 ust. 12 i 13 w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku, w dniu 24 maja 2010r. tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W wyroku z dnia 13 maja 2011r., sygn. akt I FSK 775/10 Naczelny Sąd Administracyjny przywołał uchwałę w składzie siedmiu sędziów z 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10, w której NSA uznał, iż w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (ONSAiWSA 2011/1/4).

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. są wiążące nie tylko dla składu sądu przedstawiającego zagadnienie prawne, lecz dla innych składów sądów administracyjnych. Sąd bowiem, który nie podziela stanowiska zajętego w uchwale powinien przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zawarte we wskazanej wyżej uchwale. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa.

Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 42 ust. 12 i ust. 13 u.p.t.u. Skarżący organ błędną wykładnię tych przepisów wiąże z przyjęciem w zaskarżonym wyroku, że nie jest konieczne dla zastosowania 0% stawki VAT dla dostawy wewnątrzwspólnotowej posiadanie przez podatnika dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego organu brak dowodów wymienionych w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowi w istocie również brak dowodów na ziszczenie się głównych przesłanek z art. 13 definiującego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wykładni ust. 12 i ust. 13 art. 42 u.p.t.u. należy dokonywać z uwzględnieniem wykładni art. 42 ust. 1 u.p.t.u. dokonanej w powołanej wyżej uchwale, gdyż przepisy te odsyłają do ust. 1 pkt 2 art. 42 u.p.t.u. Skoro jak wyżej wskazano dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest posiadanie niektórych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w postaci dokumentów, jeżeli łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia w wyniku tej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, to trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by sam brak dokumentów, o których mowa w ust. 1 pkt 2 art. 42 u.p.t.u. przed złożeniem deklaracji podatkowej skutkował uznaniem tej dostawy za dostawę krajową ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W świetle obowiązującego, w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1789/09 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 lipca 2011r.) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011r., sygn. akt I FSK 775/10 (data wpływu odpisu orzeczenia 29 czerwca 2011r.), stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Analizując powyższy przepis należy podkreślić, iż istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). W celu osiągnięcia tego skutku ustawodawca jedną czynność traktuje jako dwa zdarzenia; jedno w państwie dostawcy, a drugie - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Transakcja w ten sposób opodatkowana pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Ponadto, zgodnie z przepisami VI dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), państwa członkowskie mają obowiązek zastosować zwolnienie do tego typu dostaw towarów, przy czym uprawnione są one jednocześnie do określenia warunków stosowania tego zwolnienia. Zgodnie z art. 28c część A VI Dyrektywy celem wprowadzenia tych warunków jest - z jednej strony - zapewnienie prawidłowego i jednoznacznego stosowania tych zwolnień, z drugiej zaś - zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużycia prawa. Powyższa regulacja została zastąpiona art. 138 (oraz art. 168-183) Dyrektywy 2006/112/EWG, zgodnie z którego treścią państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W orzecznictwie ETS-u ukształtował się pogląd, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder). Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Stąd też art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, ze względu na określenie „wysyłane” użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Natomiast w myśl postanowień art. 42 ust. 3 cyt. ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania

Zgodnie z art. 42 ust. 12 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju. Jednakże w myśl art. 42 ust. 13 cyt. ustawy, otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów.

Z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynikało, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów jakie miały miejsce w okresie do listopada 2008r. (włącznie), w odniesieniu do których przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres Spółka nie posiadała w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące ich przedmiotem zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczane do nabywców na terytorium krajów państw członkowskich innych niż terytorium Polski, Spółka wykazywała w ewidencji VAT jako dostawę na terytorium kraju oraz uwzględniała je w poszczególnych deklaracjach podatkowych jako sprzedaż krajową. W szczególności w niektórych sytuacjach Spółka nie posiadała dokumentów przewozowych.

Do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka w odniesieniu do niektórych transakcji, które uprzednio zostały opodatkowane stawką krajową w dalszym ciągu nie posiada dokumentów przewozowych. Posiada natomiast inne dodatkowe dowody, o których mowa w art. 42 ust. 11 VAT (np. zamówienia, dowody zapłaty i inne dowody stwierdzające wygaśnięcie zobowiązania).

Mając na względzie zaistniały na tle niniejszego stanu faktycznego spór, powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym rozważenia wymaga, czy przytoczony przepis art. 42 ust. 3 ustawy nakłada na podatnika obowiązek posiadania wszystkich dowodów wymienionych w tym przepisie, w szczególności czy niezbędne jest posiadanie dokumentu przewozowego, otrzymanego od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, w sytuacji, gdy podatnik posiada inne dodatkowe dowody, o których mowa w art. 42 ust. 11 (np. zamówienia, dowody zapłaty i inne dowody stwierdzające wygaśnięcie zobowiązania), potwierdzające, iż dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinna być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności, iż w takim przypadku stosowanie stawki 0% nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Wobec tego nie należy stosować wykładni zawężającej, prowadzącej do ograniczenia ww. uprawnienia. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. W zdaniu pierwszym art. 42 ust. 3 ustawy użyte zostało sformułowanie „łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspóInotowej dostawy”. Zatem ustawodawca nie postawił wymogu łącznego posiadania wszystkich wymienionych w tym przepisie dokumentów, lecz wymóg łącznego potwierdzenia stosownymi dowodami dostarczenie towarów.

Ponieważ dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, podatnik nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Bowiem kwestią zasadniczą jest to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto w art. 42 ust. 11 cyt. ustawy przewidziano dowody uzupełniające. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Przepis ten oznacza, że w przypadku, gdy posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Dokumenty uzupełniające nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Dokumenty te mają uprawdopodobnić wywóz towaru z terytorium Polski, ale nie muszą stanowić dowodu, że towar faktycznie dotarł na terytorium innego państwa członkowskiego. Funkcję dowodową przypisano dokumentom określonym w art. 42 ust. 3-5, a skoro one tej roli nie spełniły, to posiłkowanie się dokumentami uzupełniającymi, wymienionymi w ust.11, może dotyczyć już tylko samego faktu, że transakcja miała w ogóle miejsce.

Tak więc, jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić trzech dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 cyt. ustawy, w celu skorzystania przy dostawie towarów ze stawki 0%. Należy podkreślić, że posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty (zamówienia, dowody zapłaty i inne dowody stwierdzające wygaśnięcie zobowiązania) potwierdzające, iż sprzedawane towary zostały dostarczone ich nabywcy na terytorium państwa członkowskiego wskazują, że towary opuściły Polskę i zostały dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Skoro zatem dopuszcza się możliwość stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w przypadku posiadania niektórych dowodów wskazanych w art. 42 ust. 3 cyt. ustawy, uzupełnionych dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego towarów, to niezasadnym byłoby jednoczesne nakazanie opodatkowania dostawy towarów wg stawki krajowej w przypadku braku posiadania wszystkich dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 przed złożeniem deklaracji podatkowej.

Reasumując, jeżeli Spółka posiada dowody w postaci kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz zamówienia, dowody zapłaty i inne dowody stwierdzające wygaśnięcie zobowiązania oraz spełnia pozostałe warunki zawarte w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, to w takiej sytuacji przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo braku posiadania dokumentów przewozowych potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju.

Mając powyższe na względzie niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan prawny obowiązujący w dacie pierwotnej interpretacji znak: IPPP2/443-586/09-4/BM z dnia 15 lipca 2009r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.