Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-324/08-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-29
Teza: Czy podział Spółki przez wydzielenie nowej spółki ME Spółka z o.o., której kapitał zostaje pokryty wyłącznie częścią majątku Spółki podlegającej podziałowi w postaci pakietu 100% akcji spółki MG S.A., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w Spółce podlegającej podziałowi, wartość majątku w postaci akcji MG S.A. przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną ME Spółka z o.o.?
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-majątek pozostały; majątek-podział majątku; nabycie; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. (data wpływu 30.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podziału Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podziału Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 14 stycznia 2008 r. wpisany został do Krajowego Rejestru Handlowego podział Spółki. Podział nastąpił w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie) ME Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Częścią majątku podlegającego przeniesieniu na spółkę nowo zawiązaną był pakiet 100 % akcji posiadanych przez Spółkę dzieloną w spółce MG S.A. – 4.252 akcji o wartości nominalnej 500,00 zł (pięćset złotych) każda, o łącznej wartości nominalnej 2.126.000,00 zł. Wartość tych akcji w procesie podziału została ustalona na 4.814.400,00 zł.

Przedmiotem przedsiębiorstwa Spółki jest produkcja materiałów i wyrobów ceramicznych ogniotrwałych oraz produkcja ceramiki budowlanej. Działalność ta prowadzona jest w formie wyspecjalizowanego, wyposażonego w odpowiednie środki techniczne, zatrudniającego pracowników, przedsiębiorstwa. Statut Spółki przewiduje również możliwość prowadzenia działalności pośrednictwa finansowego gdzie indziej nie sklasyfikowanego, obejmującego m. in. nabywanie i sprzedaż udziałów w spółkach i akcji. W ramach tej działalności w 2001 r. Spółka nabyła pakiet 100% udziałów w Zakładzie MG Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta została przekształcona w 2005 r. w spółkę akcyjną (obecnie działającą pod firmą MG S.A. o kapitale zakładowym 2.126.000,00 zł). Przedmiotem działalności tej spółki jest wydobywanie kopalin i spółka ta prowadzi wydobycie minerału – magnezytu.

Działalność MG S.A. nie była i nie jest funkcjonalnie związana z działalnością dominującą Spółki (produkcja materiałów i wyrobów ceramicznych ogniotrwałych). Zakup udziałów i utrzymywanie inwestycji w akcje miał charakter inwestycji finansowej. Pokrycie kapitału spółki nowo zawiązanej w procesie podziału (spółki ME Sp. z o.o.) nastąpiło wyłącznie pakietem 100% akcji w spółce MG S.A. Dalsze jej funkcjonowanie zostanie sfinansowane z przychodów z dywidendy za rok 2007. Jednocześnie przygotowywane jest połączenie spółek MG S.A. i ME Spółka z o.o. poprzez inkorporację (spółka MG S.A. przejmie ME Spółka z o.o.). Aktualnie w Sądzie Rejonowym został złożony plan połączenia obu spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podział Spółki przez wydzielenie nowej spółki ME Spółka z o.o., której kapitał zostaje pokryty wyłącznie częścią majątku Spółki podlegającej podziałowi w postaci pakietu 100% akcji spółki MG S.A., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w Spółce podlegającej podziałowi, wartość majątku w postaci akcji MG S.A. przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną ME Spółka z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w spółce podlegającej podziałowi, przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W pierwszej zatem kolejności należy rozstrzygnąć, czy w wypadku podziału Spółki na nowo zawiązaną spółkę przeniesiony majątek stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 4a pkt 4, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Wskutek podziału przez wydzielenie Spółki na rzecz nowopowstałej spółki ME S.A. przeszły następujące składniki – akcje spółki MG S.A. wraz ze związaną z tymi składnikami strukturą organizacyjną i możliwościami uzyskiwania przychodów, tak że spółka nowo zawiązana bez konieczności jakichkolwiek dodatkowych operacji gospodarczych kontynuuje działalność polegającą na zarządzaniu pakietem akcji.

Konkludując, stwierdzić należy, iż wydzielenie przez Spółkę określonej części składników majątkowych, tj. akcji spółki MG S.A. do nowo powstałej spółki spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu wyżej cytowanych przepisów.

Powyższe jest konsekwencją uznania, iż akcje spółki MG S.A. oceniane wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami związanymi z tymi akcjami i działalnością polegającą na pośrednictwie finansowym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. Jej zdaniem, opisane akcje spółki MG S.A. spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym, przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma w tym przypadku zastosowania. Ocenę tę potwierdza fakt, iż spółka nowo powstała - ME S.A. – od chwili zawiązania kontynuuje działalność polegającą wyłącznie na zarządzaniu pakietem akcji spółki MG S.A. Pakiet tych akcji jest jedynym składnikiem majątku tej spółki, a do podjęcia działalności nie było konieczne uzupełnienie dokonania innych operacji gospodarczych i organizacyjnych, niż te które związane były z wyodrębnieniem spółki w drodze podziału. Byłe składniki majątku Spółki obecnie stanowią niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze. Również majątek pozostający w Spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W dalszej kolejności analizując przepisy dotyczące rozpatrywanej sytuacji, Spółka wskazuje na sprzeczność ewentualnej innej interpretacji z generalną zasadą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. opodatkowania dochodu. W wypadku bowiem podziału przez wydzielenie w Spółce dzielonej nie powstaje jakikolwiek przychód w sensie ekonomicznym, jak i nie powstaje dochód w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie powstaje również przychód w jakiejkolwiek z form wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jakichkolwiek innych przepisów. Wręcz przeciwnie, spółka dzielona traci część swego majątku transferowanego do spółki nowo zawiązanej, nie otrzymując za to żadnego ekwiwalentu majątkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zaznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca podaje, iż spółką nowo zawiązaną jest ME Spółka z o.o. Natomiast przedstawiając własne stanowisko podaje ME S.A. W niniejszej interpretacji ustosunkowano się do stanu faktycznego i własnego stanowiska Wnioskodawcy przyjmując, że spółką nowo zawiązaną jest ME Spółka z o.o.

Kodeks spółek handlowych wyróżnia następujące sposoby podziału spółek:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są przy tym od tego, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa również zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełnić należy następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników.

Po pierwsze musi to być zespół składników materialnych i niematerialnych. Elementami takiego zespołu, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, zobowiązania, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Punktem odniesienia przy analizie spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa podatnika; na ile stanowią one w nim wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo całość.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (np. w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu).

Natomiast aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie wyodrębnionemu zespołowi składników majątkowych, w strukturach podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych") przez ten zespół. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu np. systemu księgowo - rachunkowego.

Ponadto zespół składników majątkowych winien być wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. wyodrębniony realizacji określonych zadań gospodarczych.

Powyższe spowoduje, że taki zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wskazane zadania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka będzie podlegać podziałowi przez wydzielenie i przeniesienie części swojego majątku do spółki nowo zawiązanej. Część majątku, podlegająca wydzieleniu z dotychczasowych struktur Spółki, stanowić ma 100% akcji, jakie Spółka posiada w innej spółce kapitałowej.

Wobec powyższego, majątek przejmowany przez nowo zawiązaną spółkę w postaci akcji innej spółki kapitałowej nie spełnia warunków powyższej definicji. Pakiet przedmiotowych akcji nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby w Spółce wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo. W związku z tym, akcje te nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

*   na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
*   na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz to co pozostało w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka podlega podziałowi. Część jej majątku w postaci akcji innej spółki kapitałowej zostanie wydzielona i przeniesiona na nowo zawiązaną spółkę. Zatem w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z podziałem Spółki przez wydzielenie, przy czym na spółkę nowo zawiązaną przenoszony składnik majątku (akcje w spółce akcyjnej), co zostało powyżej wykazane, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, przychodem w spółce dzielonej (u Wnioskodawcy) - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest wartość rynkowa przedmiotowych akcji przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną, ustalona na dzień wydzielenia.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast, na podstawie art. 15 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane. Składniki majątkowe spółki dzielonej (X S.A.) przeniesione na spółkę nowo zawiązaną (ME Spółka z o.o.) to akcje innej spółki kapitałowej, które amortyzacji podatkowej nie podlegały. Dlatego też w opisanym przypadku, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie (objęcie) tychże akcji.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę, należy stwierdzić, iż w spółce dzielonej (u Wnioskodawcy) dojdzie do powstania tzw. cichej rezerwy, która podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką podatku określoną w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (19%). W związku z tym, na dzień podziału przez wydzielenie, Spółka doliczy do przychodów podatkowych przychód określony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, natomiast w kosztach uzyskania przychodów ujmie koszty wynikające z art. 15 ust. 1ł tej ustawy ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.