Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.192.2017.2.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: 1. Czy Spółka zapłatę 242.000,00 zł na podstawie ugody sądowej może uznać za koszty podatkowe? Jeśli tak, to czy może ująć je w miesiącu zapłaty, czy powinna zwiększyć wartość początkową przyjętych już do używania suwnic, których sprawa dotyczy? 2. Czy spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych wynagrodzenie za usługi prawnicze (…) ? Jeśli tak, to czy może ująć je w miesiącu zapłaty czy powinna zwiększyć wartość początkową przyjętych już do używania suwnic, których sprawa dotyczy? (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obsługa; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; podwykonawstwo; ugody-ugoda sądowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 23 października i 30 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych:

*   wydatków na rzecz Podwykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej Inwestora w związku z zawartą ugodą sądową – **jest nieprawidłowe,**
*   wynagrodzenia za obsługę prawną związaną z ww. ugodą sądową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych w związku z zawartą ugodą sądową, o której mowa we wniosku. W związku z tym, że wniosek zawierał braki formalne, pismem z 18 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.192.2017.1.JP, 0111-KDIB2-1.4010.194.2017.1.JP, 0111-KDIB3-1.4012.520. 2017.1.BW, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony 23 oraz 30 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Inwestor”) jest spółką kapitałową, czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla potrzeb unijnych. Jest firmą produkującą obudowy do elektrowni wiatrowych. Dnia 2 września 2014 r. rozpoczął inwestycję polegającą na wybudowaniu hali produkcyjnej. Celem realizacji tej inwestycji zawarł umowę z Generalnym Wykonawcą firmą X. (dalej: „Wykonawca”). W umowie określono wynagrodzenie dla Wykonawcy za wszystkie prace (razem z suwnicami i ich montażem). Umowa z Wykonawcą dopuszczała zatrudnianie Podwykonawców oraz nakładała obowiązek zgłoszenia przez Wykonawcę wszystkich Podwykonawców Inwestorowi. Umowa nakładała również obowiązek dostarczenia przez Wykonawcę oświadczeń, że nie posiada ona zadłużenia wobec Podwykonawców. Oświadczenia takie miały być dołączone do każdej faktury Wykonawcy. Inwestor dokonywał przelewu dopiero po otrzymaniu od Wykonawcy oświadczeń wszystkich Podwykonawców o braku zaległości płatniczych Wykonawcy względem Podwykonawców.

W dniu 12 lutego 2015 r. Wykonawca zawarł umowę z Podwykonawcą – firmą Y. Sp. z o.o. (dalej: „Podwykonawca”) na „dostawę i montaż suwnicy”, o czym poinformował Inwestora. Podwykonawca wykonał swoją umowę – dokonał dostawy suwnic i ich montażu. Inwestor w całości uregulował wynikające z umowy wynagrodzenie na rzecz Wykonawcy (w tym również wynagrodzenie za dostawę i montaż suwnic). Inwestor dokonał przyjęcia suwnic na stan środków trwałych i rozpoczął amortyzację (po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie hali produkcyjnej). Jak się później okazało Wykonawca nie uregulował jednak w całości swoich zobowiązań wobec Podwykonawcy, pozostała do zapłaty kwota: 372.837,71 zł. Wykonawca zgłaszał problemy z zapłatą dla Podwykonawcy Inwestorowi. Inwestor nie posiada oświadczenia o braku zaległości finansowych Wykonawcy wobec Podwykonawcy ze względu na omyłkowe traktowanie firmy Podwykonawcy jedynie jako dostawcy a nie Podwykonawcy. Wykonawca ostatecznie poddał się dobrowolnej egzekucji, egzekucja wobec Wykonawcy jednak okazała się bezskuteczna i Podwykonawca nie odzyskał niezapłaconej kwoty. W związku z tym, Podwykonawca wystąpił do Inwestora (na podstawie solidarnej odpowiedzialności Inwestora wynikającej z art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego) z wezwaniem do zawarcia ugody przed sądem w sprawie zapłaty należności w wysokości 372.837,71 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 30 kwietnia 2015 r. do dnia zapłaty, z tytułu umowy z dnia 12 lutego 2015 r. zawartej między Wykonawcą a Podwykonawcą. W wyniku postępowania ugodowego zawarto porozumienie między Inwestorem a Podwykonawcą, które stwierdzone zostało ugodą sądową. Strony uzgodniły, że Inwestor dokona zapłaty w kwocie 242.000,00 zł na rzecz Podwykonawcy w dwóch ratach po 121.000,00 zł każda do końca sierpnia i listopada 2017 roku. W zawartej ugodzie Podwykonawca zwalnia Inwestora jako dłużnika solidarnego z obowiązku zapłaty pozostałej części kwoty (w tym odsetek) pod warunkiem terminowej wpłaty przez Inwestora dwóch rat po 121.000,00 zł a Inwestor owo zwolnienie przyjmuje. Spółka-Inwestor w celu analizy sprawy oraz udziału w postępowaniu ugodowym zatrudniła prawnika, któremu wypłaciła wynagrodzenia za usługi prawne na podstawie otrzymanej od adwokata faktury VAT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 października 2017 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że w wyniku procesu inwestycyjnego polegającego na budowie hali powstała sytuacja, w której okazało się, że Inwestor ponosi solidarną odpowiedzialność za długi Wykonawcy. W tych warunkach pojawiła się konieczność skorzystania z usług prawniczych aby przeanalizować konsekwencje różnych rozwiązań. Skorzystanie z tych porad umożliwiło wybór optymalnego rozwiązania, które w jak najmniejszym stopniu obciąży spółkę. Prawnik brał również udział w postępowaniu ugodowym na którym wynegocjowano zapłatę kwoty niższej aniżeli Wykonawca był winny Podwykonawcy. Dzięki temu Wnioskodawca nie tylko ma obowiązek zapłacić mniejszą kwotę, ale również nie musi płacić odsetek. Bez udziału prawnika spółka mogłaby we własnym zakresie podjąć niekorzystne dla siebie decyzje. Dzięki poradom prawnika i zawartej ugodzie spółka może bez problemu używać wskazanych suwnic w swojej działalności opodatkowanej, w razie jakichkolwiek usterek nie musi obawiać się, że suwnice nie zostaną zdiagnozowane i naprawione przez Podwykonawcę. W przypadku nieuregulowania długu istniałoby ryzyko, iż suwnice ulegną awarii, a spółka nie mogłaby liczyć na ich serwis, wykonanie serwisu przez firmę zewnętrzną zaś wiązałoby się z utratą gwarancji. Gdyby liczba sprawnych suwnic się zmniejszyła możliwe byłoby, iż wnioskodawca musiałby ograniczyć wolumen produkcji co zmniejszyłoby jego przychody i obrót. Inwestor użytkując przez pewien okres czasu suwnice jest również w stanie stwierdzić, iż suwnice tej marki są produktem solidnym i dobrej jakości. Obecnie Inwestor prowadzi kolejną inwestycję w postaci budowy kolejnej, nowej hali produkcyjnej. Do rozpoczęcia procesu produkcji w nowej hali również potrzebne będzie zamontowanie suwnic. Zawarcie ugody z Podwykonawcą umożliwia Inwestorowi dalszą współpracę z Podwykonawcą, a co za tym idzie uzyskanie suwnic z pewnego i sprawdzonego źródła. Dzięki rozpoczęciu procesu produkcyjnego w nowej hali zaś możliwe będzie generowanie dodatkowych przychodów co również ma wpływ na czynności opodatkowane spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Spółka zapłatę 242.000,00 zł na podstawie ugody sądowej może uznać za koszty podatkowe? Jeśli tak, to czy może ująć je w miesiącu zapłaty, czy powinna zwiększyć wartość początkową przyjętych już do używania suwnic, których sprawa dotyczy?
2.  Czy spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych wynagrodzenie za usługi prawnicze (…) ? Jeśli tak, to czy może ująć je w miesiącu zapłaty czy powinna zwiększyć wartość początkową przyjętych już do używania suwnic, których sprawa dotyczy?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zapłata 242.000,00 zł wskazana w punkcie 1 oraz koszty prawnika mogą zostać uwzględnione w kosztach podatkowych z tą jednak różnicą, że zapłata 242.000,00 zł powinna zwiększyć wartość suwnic, a koszt prawnika powinien zostać odniesiony bezpośrednio w koszty na podstawie otrzymanych faktur w dacie poniesienia kosztu.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Opisane w stanie faktycznym koszty nie są wprost wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby Inwestor nie zgodził się na ugodę sądową, to zgodnie z informacją uzyskaną od prawnika istnieje bardzo duże prawdopodobieństwo, że w sądzie przegrałby sprawę i związku z tym zobowiązany zostałby do uregulowania całości zadłużenia oraz wszystkich dodatkowych kosztów jak odsetki, koszty postępowania sądowego itp. Pewność co do tego wyniku rozprawy wynika wprost z zapisanej w Kodeksie Cywilnym solidarnej odpowiedzialności Inwestora za długi Wykonawcy w przypadku gdy ten zatrudniał podwykonawców. Na skutek przegranej rozprawy sądowej poniesione koszty byłyby wyższe niż te, które udało się wynegocjować podczas ugody, a co za tym idzie środków, które Wnioskodawca musiałby przeznaczyć na pokrycie wyższych kosztów; nie mógłby wykorzystać w inny sposób np. celem zakupu materiałów produkcyjnych, wypłaty wynagrodzeń itp. Dodatkowo z karty gwarancyjnej wynika, że w przypadku zaległości płatniczych, Podwykonawca uprawniony jest do zawieszenia wykonywania obowiązków gwaranta do czasu uregulowania płatności. Taki zapis skutkuje zatem brakiem możliwości zgłaszania różnego rodzaju usterek, a w związku z zapisem w karcie gwarancyjnej, iż wszelkie naprawy winny być autoryzowane przez firmę Podwykonawcy (w innym wypadku gwarancja może zostać cofnięta) istnieje ryzyko posiadania niesprawnych suwnic, co spowodować może ograniczenie mocy produkcyjnej fabryki i zmniejszenie wolumenu produkcji. Z tych samych względów należy uznać, że poniesione wydatki na usługi prawnicze, mają pośredni związek z działalnością opodatkowaną i w związku z tym wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca – Inwestor – jest spółką kapitałową, czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla potrzeb unijnych. Jest firmą produkującą obudowy do elektrowni wiatrowych. Dnia 2 września 2014 r. rozpoczął inwestycje polegającą na wybudowaniu hali produkcyjnej. Celem realizacji tej inwestycji zawarł umowę z Generalnym Wykonawcą firmą X. W umowie określono wynagrodzenie dla Wykonawcy za wszystkie prace (razem z suwnicami i ich montażem). Umowa z Wykonawcą dopuszczała zatrudnianie Podwykonawców oraz nakładała obowiązek zgłoszenia przez Wykonawcę wszystkich Podwykonawców Inwestorowi. Umowa nakładała również obowiązek dostarczenia przez Wykonawcę oświadczeń, że nie posiada ona zadłużenia wobec Podwykonawców. Oświadczenia takie miały być dołączone do każdej faktury Wykonawcy. Inwestor dokonywał przelewu dopiero po otrzymaniu od Wykonawcy oświadczeń wszystkich Podwykonawców o braku zaległości płatniczych Wykonawcy względem Podwykonawców.

W dniu 12 lutego 2015 r. Wykonawca zawarł umowę z Podwykonawcą – firmą Y. Sp. z o.o. na „dostawę i montaż suwnicy”, o czym poinformował Inwestora. Podwykonawca wykonał swoją umowę – dokonał dostawy suwnic i ich montażu. Inwestor w całości uregulował wynikające z umowy wynagrodzenie na rzecz Wykonawcy (w tym również wynagrodzenie za dostawę i montaż suwnic). Inwestor dokonał przyjęcia suwnic na stan środków trwałych i rozpoczął amortyzację (po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie hali produkcyjnej). Jak się później okazało Wykonawca nie uregulował jednak w całości swoich zobowiązań wobec Podwykonawcy, pozostała do zapłaty kwota: 372.837,71 zł. Wykonawca zgłaszał problemy z zapłatą dla Podwykonawcy Inwestorowi. Inwestor nie posiada oświadczenia o braku zaległości finansowych Wykonawcy wobec Podwykonawcy ze względu na omyłkowe traktowanie firmy Podwykonawcy jedynie jako dostawcy a nie Podwykonawcy. Wykonawca ostatecznie poddał się dobrowolnej egzekucji, egzekucja wobec Wykonawcy jednak okazała się bezskuteczna i Podwykonawca nie odzyskał niezapłaconej kwoty. W związku z tym, Podwykonawca wystąpił do Inwestora (na podstawie solidarnej odpowiedzialności Inwestora wynikającej z art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego) z wezwaniem do zawarcia ugody przed sądem w sprawie zapłaty należności w wysokości 372.837,71 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 30 kwietnia 2015 r. do dnia zapłaty, z tytułu umowy z dnia 12 lutego 2015 r. zawartej między Wykonawcą a Podwykonawcą. W wyniku postępowania ugodowego zawarto porozumienie między Inwestorem a Podwykonawcą, które stwierdzone zostało ugodą sądową. Strony uzgodniły, że Inwestor dokona zapłaty w kwocie 242.000,00 zł na rzecz Podwykonawcy w dwóch ratach po 121.000,00 zł każda do końca sierpnia i listopada 2017 roku. W zawartej ugodzie Podwykonawca zwalnia Inwestora jako dłużnika solidarnego z obowiązku zapłaty pozostałej części kwoty (w tym odsetek) pod warunkiem terminowej wpłaty przez Inwestora dwóch rat po 121.000,00 zł a Inwestor owo zwolnienie przyjmuje. Spółka-Inwestor w celu analizy sprawy oraz udziału w postępowaniu ugodowym zatrudniła prawnika, któremu wypłaciła wynagrodzenia za usługi prawne na podstawie otrzymanej od adwokata faktury VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał również, że w wyniku procesu inwestycyjnego polegającego na budowie hali powstała sytuacja, w której okazało się, że Inwestor ponosi solidarną odpowiedzialność za długi Wykonawcy. W tych warunkach pojawiła się konieczność skorzystania z usług prawniczych aby przeanalizować konsekwencje różnych rozwiązań. Skorzystanie z tych porad umożliwiło wybór optymalnego rozwiązania, które w jak najmniejszym stopniu obciąży spółkę. Prawnik brał również udział w postępowaniu ugodowym na którym wynegocjowano zapłatę kwoty niższej aniżeli Wykonawca był winny Podwykonawcy. Dzięki temu Wnioskodawca nie tylko ma obowiązek zapłacić mniejszą kwotę, ale również nie musi płacić odsetek. Bez udziału prawnika spółka mogłaby we własnym zakresie podjąć niekorzystne dla siebie decyzje. Dzięki poradom prawnika i zawartej ugodzie spółka może bez problemu używać wskazanych suwnic w swojej działalności opodatkowanej, w razie jakichkolwiek usterek nie musi obawiać się, że suwnice nie zostaną zdiagnozowane i naprawione przez Podwykonawcę. W przypadku nieuregulowania długu istniałoby ryzyko, iż suwnice ulegną awarii, a spółka nie mogłaby liczyć na ich serwis, wykonanie serwisu przez firmę zewnętrzną zaś wiązałoby się z utratą gwarancji. Gdyby liczba sprawnych suwnic się zmniejszyła możliwe byłoby, iż wnioskodawca musiałby ograniczyć wolumen produkcji co zmniejszyłoby jego przychody i obrót. Inwestor użytkując przez pewien okres czasu suwnice jest również w stanie stwierdzić, iż suwnice tej marki są produktem solidnym i dobrej jakości. Obecnie Inwestor prowadzi kolejną inwestycję w postaci budowy kolejnej, nowej hali produkcyjnej. Do rozpoczęcia procesu produkcji w nowej hali również potrzebne będzie zamontowanie suwnic. Zawarcie ugody z Podwykonawcą umożliwia Inwestorowi dalszą współpracę z Podwykonawcą, a co za tym idzie uzyskanie suwnic z pewnego i sprawdzonego źródła. Dzięki rozpoczęciu procesu produkcyjnego w nowej hali zaś możliwe będzie generowanie dodatkowych przychodów co również ma wpływ na czynności opodatkowane spółki.

Na tle przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy przede wszystkim podkreślić, że przy wykładni art. 15 ust. 1 updop niedopuszczalne jest przyjmowanie rozwiązań wynikających z uregulowań zawartych w prawie cywilnym. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie i literaturze autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa powoduje, że przepisy prawa cywilnego nie mogą modyfikować obowiązku kształtowanego bezpośrednio przez ustawę podatkową. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, dlatego też obowiązku podatkowego nie można wyprowadzać z przepisów prawa cywilnego. Należy zaznaczyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów

W sprawie będącej przedmiotem omawianego wniosku Wnioskodawca (Inwestor) pragnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które poniósł z tytułu zapłaty określonej kwoty pieniężnej na skutek zawarcia ugody sądowej z podwykonawcą w związku z wystąpieniem w stosunku do niego solidarnej odpowiedzialności, o której mowa w art. 6471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dale: „Kc”). Zgodnie z art. 6471 § 1 Kc, inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

Na gruncie niniejszej sprawy, poza sporem jest kwestia, że chodzi o kwoty wynikające z art. 6471 Kc ustalone na podstawie zawartej ugody sądowej. Koniecznym jest jednakże ustosunkowanie się do kwestii, czy dopuszczalne jest przyjęcie poglądu, zgodnie z którym wynikająca z art. 6471 Kc solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy wobec podwykonawcy może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego przez inwestora na rzecz podwykonawcy wydatku (pomimo uprzedniej zapłaty przez inwestora wykonawcy kwoty wynikającej z zawartej z nim umowy na realizację prac inwestycyjnych) – w kosztach uzyskania przychodów. W ocenie tut. Organu, opieranie argumentacji o spełnieniu przez dany wydatek przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 updop na normie wynikającej z art. 6471 Kc należy uznać za nieuprawnione. Innymi słowy, solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy wobec podwykonawcy wyrażona w cytowanym powyżej przepisie Kc, nie może stanowić podstawy do zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków na rzecz podwykonawcy. Taka konkluzja wynika ze wskazanej powyżej definicji ustawowej kosztu uzyskania przychodu i przesłanek kształtujących tą definicję, które muszą być spełnione łącznie. Istotą wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów jest ich cel, definitywność, właściwe udokumentowanie oraz niewystępowanie w katalogu, o którym mowa w art. 16 udpop.

Należy podkreślić, że definicja kosztów uzyskania przychodów jest kategorią prawa podatkowego, więc w tym kształcie w pierwszej kolejności powinna być stosowana gdy dokonywana jest ocena kwalifikacji wydatków podatnika ewentualnie również w odniesieniu do obowiązków zapłaty wynikających z innych gałęzi prawa, jak w szczególności na gruncie prawa cywilnego. Na tym tle należy uwypuklić, że wydatek jest uznawany za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje przede wszystkim transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą, Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji miedzy tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeżeli określone strony zawarły umowę o roboty inwestycyjne, to faktura jest dokumentem obrazującym tę umowę i powinna zawierać dane odzwierciedlające rzeczywiste wykonanie tej właśnie umowy, jak w szczególności: podmioty umowy, przedmiot umowy, kwotę do zapłaty, datę operacji. Normy wynikającej z art. 15 ust. 1 updop nie można bowiem stosować w oderwaniu od art. 9 ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej , zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła ww. norma art. 9 ust. 1 updop, jest ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm., dalej: „urach”). Stosownie do art. 20 urach, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. W myśl art. 20 ust. 2 urach, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów;
2.  zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom;
3.  wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Przepis art. 20 urach wskazuje jakie dokumenty mogą stanowić podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczych w księgach rachunkowych. Zatem w przypadku otrzymania od kontrahenta faktury, to ona stanowi podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, a tym samym do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przy czym, stosownie do art. 22 urach, dowody księgowe (faktura), które stwierdzają dokonanie operacji gospodarczej, powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Wobec tak postawionej charakterystyki i mocy dowodów księgowych (w tym faktur), nie może być uznany za rzetelny zapis w księdze oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w sytuacji gdy podatnik (jako inwestor) zawiera umowę z generalnym wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli się to odbywa za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy generalnym wykonawcą i podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 Kc (jak i ugoda sądowa w tym zakresie), w świetle regulacji art. 15 ust. 1 updop, nie może mieć znaczenia dla potrzeb wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem podatnika.

Dodać należy, że w świetle art. 6471 § 1-5 Kc w zw. z art. 376 Kc nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz podwykonawcy, inwestor jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie wykonawcy. Zapłata wynagrodzenia podwykonawcy przez inwestora na podstawie art. 6471 § 1-5 Kc stanowi zaspokojenie cudzego długu (art. 518 § 1 pkt 1 Kc) przez co inwestor (osoba, która spłaciła wierzyciela – podwykonawcę), nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. W ten sposób poprzez spełnienie świadczenie przez inwestora (ciążącego na wykonawcy), inwestor staje się wierzycielem, a wykonawca jego dłużnikiem. Spłata podwykonawcy jest zatem w istocie wydatkiem na nabycie wierzytelności, którego ujęcie w kosztach jest uwarunkowane spłatą zobowiązania przez wykonawcę lub uzyskaniem przychodu ze sprzedaży tej wierzytelności. Jeśli z uwagi na złą sytuacje finansową wykonawcy, inwestorowi nie udaje się wyegzekwować należnych kwot, uniemożliwia mu to ich zaliczenie do kosztów podatkowych. Powyższe stwierdzenia znajdują uzasadnienie w updop, bowiem wierzytelności nieściągalne, które nie stanowiły przychodów należnych nie mogą stanowić kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 25 updop), a wierzytelności względem wykonawców nie są ujmowane w przychodach należnych.

Ponadto, odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty inwestycyjne wykonane przez podwykonawcę. Kosztów podatkowych nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) updop). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań wobec dostawców w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Zauważyć także należy, że jak wynika z wniosku Inwestor nie posiada oświadczenia o braku zaległości finansowych Wykonawcy wobec Podwykonawcy ze względu na omyłkowe traktowanie firmy Podwykonawcy jedynie jako dostawcy a nie Podwykonawcy. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że konieczność zapłaty wskazanej we wniosku kwoty pieniężnej, pośrednio wynika także z braku należytej staranności Wnioskodawcy. Gdyby bowiem , nie jego błąd, uzyskałby on stosowne potwierdzenie od wykonawcy o niezaleganiu w płatnościach podwykonawcy, co zapewne spowodowałoby wstrzymanie części płatności wobec wykonawcy, a w rezultacie zapobiegłoby powstaniu sytuacji opisanej we wniosku.

Z tych względów brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty dokonanej zapłaty przez Wnioskodawcę (Inwestora) na rzecz podwykonawcy w wyniku zawartej ugody sądowej w oparciu o regulacje art. 6471 Kc. Bezprzedmiotowe jest w tej sytuacji określanie sposobu i momentu ujęcia ww. wydatków jako kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ wydatków tych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wynagrodzenia za usługi prawnicze związane ww. ugodą sądową stwierdzić należy, że skoro jak jednoznacznie Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku skorzystanie z usług prawniczych umożliwiło wybór optymalnego rozwiązania, które w jak najmniejszym stopniu obciąży spółkę. Prawnik brał również udział w postępowaniu ugodowym na którym wynegocjowano zapłatę kwoty niższej aniżeli Wykonawca był winny Podwykonawcy. Dzięki temu Wnioskodawca nie tylko ma obowiązek zapłacić mniejszą kwotę, ale również nie musi płacić odsetek. Bez udziału prawnika spółka mogłaby we własnym zakresie podjąć niekorzystne dla siebie decyzje. Dzięki poradom prawnika i zawartej ugodzie spółka może bez problemu używać wskazanych suwnic w swojej działalności opodatkowanej, w razie jakichkolwiek usterek nie musi obawiać się, że suwnice nie zostaną zdiagnozowane i naprawione przez Podwykonawcę. W przypadku nieuregulowania długu istniałoby ryzyko, iż suwnice ulegną awarii, a spółka nie mogłaby liczyć na ich serwis, wykonanie serwisu przez firmę zewnętrzną zaś wiązałoby się z utratą gwarancji, to wydatek ten miał racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, a w konsekwencji służył zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki - zatem stanowi koszt podatkowy w myśl z art. 15 ust. 1 updop.

W celu ustalenia momentu zaliczenia ww. wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, koniecznym jest rozpoznanie rodzaju powiązania tego kosztu z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, czy obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że ww. wydatek na obsługę prawną, stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, tzw. koszt pośredni.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż wskazany we wniosku wydatek poniesiony tytułem wynagrodzenia za usługi prawnicze podlega zaliczeniu do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, w dacie poniesienia, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych:

*   wydatków na rzecz Podwykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej Inwestora w związku z zawartą ugodą sądową – jest nieprawidłowe,
*   wynagrodzenia za obsługę prawną związaną z ww. ugodą sądową – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.