Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-822/13-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-31
Teza: Czy faktura wystawiona właścicielowi gruntu (Wnioskodawcy) przez Dzierżawcę gruntu z tytułu zwrotu wartości nakładów na budynek wybudowany na cudzym gruncie uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia udokumentowanych nią wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; nakłady; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.07.2013r. (data wpływu 06.08.2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 07.08.2013 r. (data wpływu 09.08.2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwrotu wartości nakładów na budynek wybudowany na cudzym gruncie w momencie ich poniesienia **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów zwrotu wartości nakładów na budynek wybudowany na cudzym gruncie w momencie ich poniesienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany także „Wydzierżawiającym”) - jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowo — biurowym w miejscowości X gmina X.

Prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części samochodowych oraz dzierżawy nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość - jako niezabudowana nieruchomość gruntowa - została pierwotnie nabyta aktem notarialnym z dnia 6 września 1999 roku (Repertorium A numer X/1999) przez Pana MS i jego brata - Pana JS - do ich majątków prywatnych.

Aktem notarialnym z dnia 29 lutego 2000 roku („umowa dzierżawy”) Pan MS i Pan JS przekazali ww. nieruchomość gruntową do korzystania przedsiębiorstwu prowadzonemu pod nazwą S.B prowadzonemu przez KS („Dzierżawca”). W 2004 r. w prawa Dzierżawcy wstąpiła S.B X spółka jawna (następstwo prawne w wyniku wniesienia przez KS wkładu w postaci przedsiębiorstwa).

Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy z dnia 29 lutego 2000 roku, Dzierżawcy przysługiwało prawo budowy nowych naniesień nie pogarszających wartości nieruchomości, a w szczególności prawo budowy obiektów usługowych, zgodnie z dokumentacją projektową opracowaną na zlecenie Dzierżawcy pod warunkiem uzyskania wymaganych prawem zezwoleń właściwych władz oraz po uprzednim zawiadomieniu Wydzierżawiającego, prawo prowadzenia w oparciu o przedmiot umowy działalności gospodarczej, a także prawo niezakłóconego używania nieruchomości oraz pobierania pożytków.

W dniu 10 listopada 2000 roku przedsiębiorstwo S.B podpisało z V Sp. z o.o. („Leasingodawca”) umowę leasingu operacyjnego dewizowego, na podstawie której Leasingodawca zobowiązał się oddać do korzystania za wynagrodzeniem nakłady na budowę budynku w postaci Salonu Sprzedaży Samochodów na Z, wybudowanego na zlecenie Leasingobiorcy na dzierżawionym gruncie, należącym wówczas do Pana MS i Pana JS. Przedmiot umowy leasingu określono jako nakłady na budynek z tego względu, że Leasingodawca nie sfinansował całości budowy. Leasingobiorca (tj. S.B, będący również Dzierżawcą gruntu) zobowiązał się do wykończenia budynku na własny koszt. Ponadto przedsiębiorstwo S.B, a później jego następca prawny S.B X spółka jawna, bezpośrednio do dnia wykupu przedmiotu leasingu ponosili również nakłady na nieruchomości w zakresie rozbudowy i modernizacji budynku oraz infrastruktury technicznej (budowli).

Aktem notarialnym z dnia 16 kwietnia 2004 roku Pan MS i Pan JS zawarli następnie umowę o zniesieniu współwłasności przedmiotowej nieruchomości, w ten sposób, że nieruchomość nabył w całości Pan MS. W czerwcu 2013 roku S.B X spółka jawna (Leasingobiorca i Dzierżawca gruntu) dokonała wykupu przedmiotu leasingu (nakładów poniesionych przez Leasingodawcę).

Należy również zaznaczyć, iż wydzierżawiona nieruchomość ani naniesienia na niej dotychczas nie były wprowadzone przez odpowiednio Wnioskodawcę i Dzierżawcę do środków trwałych. Obecny stan faktyczny wygląda zatem w ten sposób, że Pan MS (Wnioskodawca, Wydzierżawiający) wydzierżawia grunt spółce S.B X spółka jawna (Dzierżawca), która poniosła w całości koszt nakładów związanych z budową i modernizacją budynku i budowli — salonu sprzedaży i pozostałej infrastruktury technicznej.

Pan M.S. planuje zrestrukturyzować swoją działalności oraz jej przedmiot W tym celu zamierza rozwiązać umowę dzierżawy, rozliczyć się z Dzierżawcą za poniesione nakłady i wnieść całą zabudowaną nieruchomość do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i wykazać ją w ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy faktura wystawiona właścicielowi gruntu (Wnioskodawcy) przez Dzierżawcę gruntu z tytułu zwrotu wartości nakładów na budynek wybudowany na cudzym gruncie uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia udokumentowanych nią wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl art. 675 § 1 Kodeksu cywilnego po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Jednocześnie na podstawie przepisu art. 676 ww. ustawy, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zatem w sensie cywilistycznym, właścicielem rzeczy pozostaje wynajmujący, z zastrzeżeniem jednakże, że w przypadku gdy wynajmujący zamierza dokonane przez najemcę ulepszenia zachować, obowiązany jest zapłacić najemcy sumę odpowiadającą ich wartości. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu z nakładów na rzecz najętą które obciążają wynajmującego, lecz poczynione zostały przez najemcę, pozostawiony jest woli stron, w ramach swobody zawierania umów. Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, wyżej cytowane przepisy będą miały odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy rozliczenie poniesionych nakładów jest dokonywane pomiędzy Dzierżawcą i Wydzierżawiającym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - winien:

*   być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów
*   być właściwie udokumentowany.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego uregulowania, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem — wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych — wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m. in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit, a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na:

*   nabycie budynku,
*   przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowę, t.j. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych
*   adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
*   modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zawarł z Dzierżawcą umowę dzierżawy. Przedmiotem najmu jest nieruchomość gruntowa, na której postawiony jest przez Dzierżawcę budynek użytkowy. Dzierżawca poniósł nakłady na wynajmowaną nieruchomość, W umowie dzierżawy strony ustaliły, że Wydzierżawiający będzie zobowiązany do zwrotu części nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w dniu rozwiązania umowy dzierżawy.

Należy jednak zauważyć, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wydatki na zwrot nakładów nie stanowią nabycia czy ulepszenia środka trwałego. Na gruncie przedmiotowej sprawy nakłady poniesione przez Dzierżawcę, tj. budynek i budowle, stanowią odrębne od gruntu środki trwałe. Budynek i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie mogą zostać uznane za ulepszenie gruntu, gdyż z art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wynika, że grunty stanowią odrębny środek trwały od budynków i budowli. Wartość wydatków na zwrot nakładów nie spowoduje więc wzrostu wartości nieruchomości — w znaczeniu wynikającym z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie są one zapłatą za nabycie budynku, przebudowę istniejącego stanu środków trwałych, rozbudowę, t.j. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, rekonstrukcję składników majątkowych, adaptację składnika majątkowego, czy też modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych. Wartość zwróconych nakładów stanowi formę rekompensaty i nie stanowi zapłaty za towar, którym niewątpliwie są środki trwałe. Nie dochodzi tu bowiem do przeniesienia własności nakładów (ich właścicielem od momentu ich wybudowania był Wnioskodawca).

Uwzględniając postanowienia KC oraz przepisów podatkowych w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę w związku budową budynku biurowego na dzierżawionym gruncie, mamy do czynienia ze świadczeniem, polegającym na zapłacie sumy odpowiadającej wartości nakładów w chwili zwrotu. Ponadto wydatki te nie będą podlegały rozliczeniu przez Wnioskodawcę poprzez odpisy amortyzacyjne od powiększonej wartości początkowej środka trwałego, gdyż nie zwiększą one wartości środka trwałego, gdyż Wnioskodawca nie nabył środka trwałego, ani go nie ulepszył. Budynek od momentu jego wybudowania, zgodnie w przywołanymi powyżej przepisami KC, jest już własnością Wnioskodawcy, Dzierżawca ma jedynie roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomość wg wartości z dnia zwrotu.

Reasumując, stwierdzić należy, iż kwoty wynikające z faktury wystawianej przez dzierżawcę tytułem rozliczenia poniesionych przez niego nakładów stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nie:

*   nabył lub nie wytworzył we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszył środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W myśl art. 705 Kodeksu cywilnego po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Przy czym, w myśl art. 694 ustawy Kodeksu cywilny, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

Jednocześnie na podstawie przepisu art. 676 ww. ustawy, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zatem w sensie cywilistycznym, właścicielem rzeczy pozostaje wynajmujący, z zastrzeżeniem jednakże, że w przypadku gdy wynajmujący zamierza dokonane przez najemcę ulepszenia zachować, obowiązany jest zapłacić najemcy sumę odpowiadającą ich wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - winien:

*   być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,
*   być właściwie udokumentowany.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego uregulowania, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m. in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust.1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają, zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22d ust. 1 ww. ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 22f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

*   przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowę, t.j. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   rekonstrukcję, t.j. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   adaptację, t.j. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
*   modernizację, t.j. unowocześnienie środków trwałych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. dzierżawa nieruchomości. Wnioskodawca od 2000 roku wydzierżawia grunt spółce jawnej, która poniosła w całości koszt nakładów związanych z budową i modernizacją budynku i budowli – salonu sprzedaży i pozostałej infrastruktury technicznej. Wnioskodawca planuje zrestrukturyzować swoją działalność oraz jej przedmiot. W tym celu zamierza rozwiązać umowę dzierżawy, rozliczyć się z dzierżawcą za poniesione nakłady i wnieść całą zabudowaną nieruchomość do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i wykazać ją w ewidencji środków trwałych. Wydzierżawiona nieruchomość ani naniesienia na niej dotychczas nie były wprowadzone przez odpowiednio Wnioskodawcę i Dzierżawcę do środków trwałych.

Wobec powyższego wydatki poniesione przez dzierżawcę nie stanowią wydatków na ulepszenie.

Aby prawidłowo określić charakter ponoszonych wydatków z tytułu zwrotu poczynionych przez najemcę nakładów w składniku majątku wykorzystywanym w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze cel nakładów poczynionych przez najemcę.

Celem w przedmiotowej sprawie było wybudowanie budynku.

Podkreślenia wymaga, iż w kontekście wyżej cytowanego art. 676 Kodeksu cywilnego wartość nakładów, traktowanych jako ulepszenie rzeczy najętej zwiększa wartość tej rzeczy w chwili wygaśnięcia umowy najmu. W rozumieniu bowiem tego przepisu ulepszeniami rzeczy są dokonane na nią przez najemcę nakłady, które w chwili wydania rzeczy wynajmującemu zwiększają jej wartość lub też użyteczność.

Cywilnoprawne pojęcie nakładów może mieć na płaszczyźnie podatkowej dwojaki charakter: nakłady mogą zwiększać wartość środków trwałych, ewentualnie stanowić samoistne środki trwałe (np. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie).

W przypadku nakładów w postaci nieruchomości budynkowej lub budowli mamy do czynienia z samoistnym, oddzielnie amortyzowanym środkiem trwałym.

W przedmiotowej sprawie nakłady poniesione przez dzierżawcę na nieruchomości Wnioskodawcy nie stanowiły nakładów na ulepszenie środka trwałego. Nakłady poniesione przez dzierżawcę były związane z budową nowego środka trwałego. A zatem Wnioskodawca po spłaceniu nakładów na budynek stanie się właścicielem nowego środka trwałego.

Jak wskazano powyżej, wydatki na nabycie środków trwałych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23. A zatem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie poniesienia.

Reasumując, stwierdzić należy, że kwota wynikająca z faktury wystawionej przez dzierżawcę gruntu z tytułu zwrotu wartości nakładów na budynek wybudowany na cudzym gruncie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.