Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1262/12-4/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-12
Teza: Moment przyjęcia środka trwałego do używania oraz zarachowania do kosztów uzyskania przychodu o charakterze pośrednim części zapłaconych odsetek oraz całości zrealizowanych ujemnych różnic kursowych w związku ze spłatą Pożyczek, jak również zarachowania do przychodów podatkowych całości zrealizowanych dodatnich różnic kursowych w związku ze spłatą Pożyczek
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; ewidencja-ewidencja środków trwałych; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; odsetki; użytkowanie (używanie); waluta-waluta obca; wartość-wartość początkowa; wycena; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2012 r. (data wpływu 31.12.2012 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 28.03.2013 r. (data nadania 03,04.2013 r., data wpływu 08.04.2013 r.) na wezwanie z dnia 25.03.2013 r. Nr IPPB5/423/1262/12-2/IŚ (data nadania 25.03.2013 r., data odbioru 27.03.2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu przyjęcia środka trwałego do używania oraz zarachowania do kosztów uzyskania przychodu o charakterze pośrednim części zapłaconych odsetek oraz całości zrealizowanych ujemnych różnic kursowych w związku ze spłatą Pożyczek, jak również zarachowania do przychodów podatkowych całości zrealizowanych dodatnich różnic kursowych w związku ze spłatą Pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu przyjęcia środka trwałego do używania oraz zarachowania do kosztów uzyskania przychodu o charakterze pośrednim części zapłaconych odsetek oraz całości zrealizowanych ujemnych różnic kursowych w związku ze spłatą Pożyczek, jak również zarachowania do przychodów podatkowych całości zrealizowanych dodatnich różnic kursowych w związku ze spłatą Pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest celową spółką inwestycyjną. Wnioskodawca wybudował dwa budynki biurowo-usługowe („Inwestycja”), w których powierzchnie przeznaczone są na wynajem. Przy czym dla jednego z budynków (Budynek nr 1”) Wnioskodawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie w dniu 12 listopada 2012 r., natomiast dla drugiego z budynków („Budynek nr 2”) Wnioskodawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie w dniu 19 września 2012 r.

W rozumieniu przepisów PDOP Inwestycja stanowi dla Wnioskodawcy środek trwały podlegający amortyzacji (art. 16a ust.1 pkt 1 PDOP), przy czym spod amortyzacji wyłączony jest Grunt (art. 16c pkt 1 PDOP).

Natomiast w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. - art. 3 ust. 1 pkt 17:

„Ilekroć w ustawie jest mowa o: inwestycjach - rozumie się przez to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty”.

Inwestycja stanowić będzie dla Wnioskodawcy inwestycję długoterminową.

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe według metody podatkowej zdefiniowanej w art. 15a PDOP.

Wydane decyzje o pozwoleniu na użytkowanie Wnioskodawca potraktował jako przekazanie do używania i tym samym przyjął, iż Budynek nr 2 został przekazany do używania 19 września 2012 r., natomiast Budynek nr 1 w dniu 12 listopada 2012 r.

Wnioskodawca zaliczał do wartości Inwestycji zapłacone odsetki od pożyczek zaciągniętych na potrzeby jej realizacji („Pożyczki”) oraz ujmował w wartości Inwestycji zrealizowane różnice kursowe powstałe w związku z dokonywanymi spłatami Pożyczek, odpowiednio zwiększając wartość Inwestycji, w przypadku różnic kursowych ujemnych albo zmniejszając wartość Inwestycji, w przypadku różnic kursowych dodatnich. Wnioskodawca czynił to odrębnie dla gruntu, budynków i budowli realizowanych w ramach Inwestycji.

Jednocześnie Wnioskodawca odpowiednio na dzień przyjęcia do używania Budynku nr 1 oraz odrębnie na dzień przyjęcia do używania Budynku nr 2, naliczył odsetki od Pożyczek w części przeznaczonej odpowiednio na budowę Budynku nr 1 oraz na budowę Budynku nr 2, należne na ten dzień Pożyczkodawcy i o tak obliczoną wartość odsetek powiększył odpowiednio wartość początkową środka trwałego w postaci Budynku nr 1 i odrębnie środka trwałego w postaci Budynku nr 2.

Wnioskodawca w dniu 22 listopada 2012 r. dokonał spłaty Pożyczek zaciągniętych na potrzeby Inwestycji wraz z należnymi od kwoty Pożyczek odsetkami.

W związku ze spłatą Pożyczek powstały dodatnie i ujemne różnice kursowe.

Wnioskodawca ustalił jaka część odsetek zapłaconych w dniu 22 listopada 2012 r. została ujęta w wartości początkowej Budynku nr 1 (odsetki naliczone na dzień 12 listopada 2012 r.) oraz budynku nr 2 (odsetki naliczone na dzień 19 września 2012 r.) i różnicę pomiędzy odsetkami zapłaconymi a odsetkami naliczonymi do dnia przekazania środków trwałych do używania, zaliczył do kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim.

Powstałe na dzień spłaty Pożyczek dodatnie różnice kursowe Wnioskodawca zaliczył do przychodów podatkowych, natomiast ujemne różnice kursowe Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich uzyskania/poniesienia, tj. na dzień 22 listopada 2012 r.

Ponadto w powołanym na wstępie piśmie uzupełniającym wniosek wskazano, że wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych powinno nastąpić w momencie spełnienia przez niego przesłanek wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP). Wtedy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16a-16m UPDOP stanowić będą koszty uzyskania przychodu Spółki od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym budynek zostanie wprowadzony do ewidencji. Dokumentem poświadczającym, iż budynek jest kompletny i zdatny do użytku, a tym samym może stanowić środek trwały Spółki jest pozwolenie na użytkowanie budynku.

Stanowisko to jest podzielane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15.02.2013 r. sygn. ILPB3/423-3/10/13-S/DS; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 467/10, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 5 października 2012 r. sygn TPB3/423-386/12/PS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 maja 2010 r. sygn IBPBI/2/423-257/10/AP).

Spółka podniosła, iż związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodu, a przychodem nie musi odnosić się do przychodu danego miesiąca, lecz musi istnieć obiektywny związek pomiędzy danym wydatkiem a przychodem, co ma miejsce w niniejszej sprawie, jako że Spółka w związku z użytkowaniem Budynków uzyskuje już przychody z najmu powierzchni biurowych/użytkowych oraz miejsc parkingowych. Wskazano przy tym, że:

„Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła” - wyr. WSA w Rzeszowie z 08.07.2008 r., I SA/RZ 443/08, opubl. Legalis.

Przedstawiono również, że Budynek nr 1 został wprowadzony przez Spółkę do ewidencji środków trwałych w dniu 1 grudnia 2012 r., natomiast Budynek nr 2 w dniu 1 października 2012 r. tj. wprowadziła budynek do ewidencji środków trwałych pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym udzielono pozwolenia na użytkowanie danego budynku.

Budynki nr 1 oraz nr 2 są przeznaczone na wynajem.

Spółka na dzień udzielenia pozwolenia na użytkowanie na Budynek nr 2 (19 września 2012 r.) miała zawarte umowy najmu na powierzchnie biurowe znajdujące się w tym Budynku z czterema najemcami, dla których prowadziła prace wykończeniowe na wynajętych przez nich powierzchniach.

Natomiast na dzień udzielenia pozwolenia na użytkowanie na Budynek nr 1 (12 listopada 2012 r.) Spółka prowadziła negocjacje z kilkoma najemcami odnośnie zawarcia umów najmu, natomiast pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 12 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przeszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca uznał, iż dzień wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2, jest dniem, w którym następuje przekazanie do używania środka trwałego w postaci odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 i tym samym prawidłowo ustalił dzień, na który należy naliczyć odsetki od Pożyczek, które winny były być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2?
2.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przeszłego stanu faktycznego, na dzień spłaty Pożyczek, tj. na 22.11.2012 r., Wnioskodawca, ustalił jaka część zapłaconych w tym dniu odsetek od Pożyczek została ujęta w wartości początkowej środków trwałych, tj. odpowiednio gruntu, budowli powstałych w ramach Inwestycji oraz Budynku nr 1 lub Budynku nr 2, a różnicę pomiędzy kwotą odsetek zapłaconych a kwotą odsetek ujętych w wartości początkowej wymienionych wyżej środków trwałych, zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w listopadzie 2012 r.?
3.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przeszłego stanu faktycznego na dzień spłaty Pożyczek, tj. na 22.11.2012 r., Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zrealizowane, w związku ze spłatą Pożyczek, ujemne różnice kursowe?
4.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przeszłego stanu faktycznego na dzień spłaty Pożyczek, tj. na 22.11.2012 r., Wnioskodawca zaliczył do przychodów zrealizowane, w związku ze spłatą Pożyczek, dodatnie różnice kursowe?

Stanowisko Spółki:

Wnioskodawca wskazuje, iż opisany przez niego sposób postępowania w odniesieniu do odsetek i różnic kursowych bazuje na indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 lutego 2012 r. sygn. IPPB5/423-1128/11-2/IŚ na rzecz podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

Ad. 1)

Odnosząc się do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo uznał on, w odniesieniu do przeszłego stanu faktycznego, iż dzień wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2, jest dniem, w którym następuje przekazanie do używania środka trwałego w postaci odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 i tym samym prawidłowo ustalił dzień, na który należy naliczyć odsetki od Pożyczek, które winny były być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: PDOP) składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c PDOP, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 PDOP, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Z uwagi na to, iż zgodnie z ustawą Prawo Budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. w odniesieniu do Budynku nr 1 i nr 2, dla rozpoczęcia ich używania, wymagane jest uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, to zasadnym jest przyjęcie, iż wydanie takiego pozwolenia w formie decyzji kończy postępowanie w sprawie, jako że zgodnie z art. 59 ust. 7 Prawa Budowlanego jedyną stroną w tym postępowaniu jest inwestor. Z tej przyczyny wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wyznacza moment, w którym dany budynek zostaje przekazany do użytkowania.

W świetle powyższego zasadnie Wnioskodawca przyjął, iż Budynek nr 2 został przekazany do użytkowania w dniu 19 września 2012 r., natomiast Budynek nr 1 w dniu 12 listopada 2012 r. Tym samym wszelkie koszty związane z wybudowaniem Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 naliczone do dnia przekazania odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 do używania, w tym koszty odsetek od Pożyczek powiększą koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 PDOP.

Koszt wytworzenia środka trwałego należy skorygować o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 do używania (art. 16g ust. 5 PDOP).

Zgodnie z art. 16g ust. 4 PDOP w koszcie wytworzenia odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 należy ująć odsetki naliczone do dnia przekazania odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 do używania.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN słowo „naliczyć - naliczać” oznacza „licząc, dojść do pewnej liczby” oraz „przyjmując jakąś wartość za podstawę, policzyć coś”. Tym samym można stwierdzić, iż przez odsetki naliczone do dnia przekazania odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 do używania zgodnie z art. 16 ust. 4 PDOP należy rozumieć odsetki wyliczone od części Pożyczek przeznaczonych na wybudowanie odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2, które byłyby należne pożyczkodawcy na ten dzień. Wziąć należy pod uwagę, iż do dnia przekazania odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 do używania część Odsetek mogła już być zapłacona, a Odsetki Zapłacone od tej części Pożyczek mieszczą się w pojęciu odsetki naliczone do dnia przekazania Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 do używania, z tego tytułu, iż odsetki zapłacone to odsetki, które były już wcześniej należne pożyczkodawcy za okresy przypadające przed dniem przekazania Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 do używania i uprzednio powiększające koszt wytworzenia środka trwałego (pozycję „inwestycje”). Tym samym kwota odsetek naliczonych, która będzie dodatkowo zwiększać koszt wytworzenia Budynku nr 1 lub Budynku nr 2, będzie kwotą odsetek należnych za okres pomiędzy dniem, do którego zostały uprzednio obliczone i zapłacone lub skapitalizowane odsetki (odsetki zapłacone) od tej części Pożyczek a dniem przekazania Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 do używania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 1 PDOP oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 PDOP w związku z art. 16g ust. 3-5 PODP wskazać należy, iż odsetki zapłacone oraz różnice kursowe zrealizowane o charakterze ujemnym nie będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu o charakterze pośrednim, skoro przepis art. 16g ust. 3-5 PDOP nakazuje zakwalifikowanie tych kosztów, jako elementu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, które stanowić będą wartość początkową środków trwałych.

Podobnie różnice kursowe zrealizowane o charakterze dodatnim w świetle treści art. 16g ust. 5 PDOP, który nakazuje korygować cenę nabycia lub koszt wytworzenia środków trwałych o wartość różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania do używania środka trwałego, nie mogą stanowić przychodów Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOP w związku z art. 15a ust. 1 PDOP.

Na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie odsetek naliczonych Wnioskodawca wskazuje na interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 26.05.2011 r. sygn. IPPB5/423-177/11-3/IŚ oraz interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 lutego 2012 r. sygn. IPPB5/423-1128/11-2/IŚ.

Ad. 2)

Odnosząc się do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przeszłego stanu faktycznego, na dzień spłaty Pożyczek, tj. na 22.11.2012 r., Wnioskodawca, ustalił jaka część zapłaconych w tym dniu odsetek od Pożyczek została ujęta w wartości początkowej środków trwałych tj. odpowiednio gruntu, budowli powstałych w ramach Inwestycji oraz Budynku nr 1 lub Budynku nr 2, a różnicę pomiędzy kwotą odsetek zapłaconych a kwotą odsetek ujętych w wartości początkowej wymienionych wyżej środków trwałych, zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w listopadzie 2012 r.

Z uwagi na to, iż odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania są ujmowane w jego wartości początkowej, nawet jeśli w całości nie zostały zapłacone (szczegółowa argumentacja znajduje się w punkcie 1), to zasadnym jest ustalenie jaka część odsetek zapłaconych została ujęta w wartości początkowej środków trwałych, która stanowić będzie podstawę amortyzacji (budynki, budowle) lub stanowić będzie koszt własny sprzedaży w momencie sprzedaży (grunt).

Powyższe działanie zapobiegnie podwójnemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tej części odsetek zapłaconych, które stanowiły już element kosztotwórczy, powiększając wartość początkową środka trwałego.

Z uwagi na powyższe tylko różnica pomiędzy kwotą odsetek zapłaconych a tą częścią odsetek zapłaconych, która na dzień przekazania środka trwałego do używania została zaliczona do jego wartości początkowej, stanowić będzie, po myśli art. 16 ust.1 pkt 11 PDOP oraz art. 15 ust. 4d PDOP, podatkowy koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Ad. 3)

Odnosząc się do pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przeszłego stanu faktycznego, na dzień spłaty Pożyczek, tj. na 22.11.2012 r., Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zrealizowane, w związku ze spłatą Pożyczek, ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust 3 pkt 5 PDOP, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni lub kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego te dni, jeśli kurs średni należałoby, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zastosować, to powstają ujemne różnice kursowe. Za dzień spłaty, zgodnie z art. 15a ust. 7 PDOP, należy przyjąć dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie.

Tym samym, skoro doszło do spłaty Pożyczek w dniu 22.11.2012 r. i powstała ujemna różnica kursowa, to zgodnie z art. 15a ust. 1 PDOP stanowi ona dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

Ad. 4)

Odnosząc się do pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przeszłego stanu faktycznego, na dzień spłaty Pożyczek, tj. na 22.11.2012 r. Wnioskodawca zaliczył do przychodów podatkowych zrealizowane, w związku ze spłatą Pożyczek, dodatnie różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 POOP, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni lub kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego te dni, jeśli kurs średni należałoby, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zastosować, to powstają dodatnie różnice kursowe. Za dzień spłaty, zgodnie z art. 15a ust. 7 PDOP, należy przyjąć dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie.

Tym samym, skoro doszło do spłaty Pożyczek w dniu 22.11.2012 r. i powstała dodatnia różnica kursowa, to zgodnie z art. 15a ust. 1 PDOP, stanowi ona dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 1

W myśl art. 7 ust. 1-2 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, co do zasady, jest dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

*   naliczonych, lecz nie zapłaconych, albo

*   umorzonych

odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z tym, kosztem uzyskania przychodów są odsetki, które zostały faktycznie zapłacone, oraz odsetki skapitalizowane (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop), z wyjątkiem m.in. odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczących inwestycji w okresie realizacji (art. 16. ust. 1 pkt 12).

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem środków trwałych (ich nabyciem czy wytworzeniem) może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wynika to z art. 15 ust. 6 updop, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższego, każdy wydatek poniesiony przez Spółkę w trakcie realizacji inwestycji musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy będzie uznany za koszt uzyskania przychodów na ogólnych zasadach, czy też zostanie uznany za element wartości początkowej inwestycji i zaliczony do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle powołanego powyżej przepisu, amortyzacji podlega taki składnik majątku, który:

*   jest własnością (współwłasnością) podatnika, oraz

*   jest nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika, oraz

*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, oraz

*   jego przewidywany okres używania przekracza rok, oraz

*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo jest oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, a wysokość tych odpisów uzależniona jest m.in. od przewidywanego okresu użytkowania danego środka trwałego.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 updop stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Art. 16g ust. 5 updop stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z powyższych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że odsetki i różnice kursowe od pożyczki/kredytu zaciągniętych na finansowanie inwestycji mogą być alokowane do wartości początkowej środka trwałego, czyli mogą wpływać odpowiednio na cenę jego nabycia bądź na jego koszt wytworzenia.

W kwestii sposobu alokowania do wartości początkowej środka trwałego odsetek i różnic kursowych od Pożyczek zaciągniętych na potrzeby Inwestycji - tut. organ w pełni podziela stanowisko Spółki co do tego, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego Spółka może skorygować o odsetki od Pożyczek zapłacone i naliczone na dzień oddania środka trwałego do używania, a w przypadku różnic kursowych – mogą to być wyłącznie różnice kursowe zrealizowane.

Zauważyć należy, że użyte w przepisach art. 16g ust. 3-4 updop określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Z kolei odnosząc się do sposobu uwzględniania w wartości początkowej różnic kursowych, przede wszystkim należy wskazać na unormowania zawarte w art. 15a updop, które obowiązują przy tzw. „podatkowej metodzie” ich ustalania – a taką metodę stosuje Spółka.

Z art. 15a ust. 1 updop wynika, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą pożyczki zaciągniętej w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 updop.

W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanej i spłaconej pożyczki/kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat pożyczki/kredytu), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zatem, jeżeli podatnik stosuje – tak, jak Spółka - ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej bądź odpowiednio korygują koszt wytworzenia środka trwałego.

Istotne jest również to, że cenę nabycia lub koszt wytworzenia koryguje się o naliczone odsetki i różnice kursowe na moment – „dzień przekazania środka trwałego do używania”.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości zgłoszone przez Spółkę na tle opisanego stanu faktycznego skupiają się wokół właściwego rozumienia tego pojęcia. W sprawie opisanej we wniosku kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje, czy dzień wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wybudowanych Budynku nr 1 lub Budynku nr 2, jest dniem, w którym następuje przekazanie do używania środka trwałego w postaci odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 i czy tym samym Spółka prawidłowo ustaliła dzień, na który należy naliczyć odsetki od Pożyczek, które winny były być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2.

Data przekazania środka trwałego do używania nie jest określona przez prawo podatkowe. Podatnik ma więc możliwość samodzielnego ustalenia tej daty, a co za tym idzie – ma wpływ na datę rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Przepisy stwierdzają jedynie, iż składniki majątku trwałego wprowadza się co do zasady do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16d ust 2 updop).

Skoro ustawa nie definiuje konkretnej daty przekazania środka trwałego do używania, nie definiuje tego pojęcia - to, zdaniem organu, w efekcie wystarczy, że dany składnik majątku spełnia wymogi definicji środka trwałego. Jak już wyżej wskazano, środek trwały powinien być własnością podatnika, kompletny i zdatny obiektywnie do użytku. Jeżeli dany składnik majątku spełnia te kryteria, wówczas jedynie od woli podatnika zależy, kiedy nastąpi przekazanie go do używania. Najprostszym sposobem wyrażenia woli przekazania na potrzeby przedsiębiorstwa (czy prywatnego wynajmu) jest rozpoczęcie korzystania z danego składnika majątku – czyli rozpoczęcie korzystania z lokalu lub wynajęcie go, czy też rozpoczęcie korzystania z ruchomości w firmie. Możliwe jest jednak przekazanie składnika majątku do używania bez faktycznego rozpoczęcia korzystania z tego składnika majątku.

Będzie tak m.in. w przypadku majątku wynajmowanego, który jest przekazany na cele wynajmu jeszcze przed zawarciem umowy najmu. Definicja kosztów uzyskania przychodu obejmuje również wydatki ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu, a zatem składnik majątku trwałego może być przekazany na cele działalności gospodarczej żeby np. stanowić przedmiot oferty zawarcia umowy najmu, albo też żeby zabezpieczać miejsce pracy dla nowego pracownika gdyby nastąpiła potrzeba jego zatrudnienia.

W efekcie o dacie przekazania do używania decyduje subiektywna wola podatnika, wyrażona w faktycznym rozpoczęciu korzystania ze składnika majątku albo też w przeznaczeniu danego składnika majątku do używania w każdej chwili, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zaznaczyć przy tym należy, że dnia oddania środka trwałego do używania nie należy jednak utożsamiać z dniem wprowadzenia do ewidencji środków trwałych za pomocą dokumentu OT, który potwierdza przyjęcie do używania pod względem formalnym (chociaż z reguły nie powinno być w tym względzie rozbieżności). Istotnym jest bowiem faktyczne oddanie środka do używania rozumiane jako możliwość generowania przychodów przy wykorzystaniu tego środka.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą określenia daty oddania do użytkowania wybudowanych przez Spółkę Budynku nr 1 i Budynku nr 2, będących budynkami biurowo-usługowymi, w których powierzchnie przeznaczone są na wynajem.

W odniesieniu do budynków należy zwrócić uwagę na niemożliwość amortyzowania tych środków trwałych, gdy nie są one kompletne i zdatne do użytku. Dlatego też, przy interpretacji pojęcia środka trwałego nie można pominąć przepisów, które regulują możliwość jego prawnego wykorzystania.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Zgodnie z art. 54 ustawy Prawo budowlane, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

W myśl art. 55 i art. 59 ww. ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych.

Jak wynika z art. 59 tej ustawy, to organ budowlany musi dokonać oceny, czy obiekt budowlany może być użytkowany i czy dany obiekt jest już kompletny i zdatny do użytku, czego potwierdzeniem są stosowne decyzje tego organu.

Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka uzyskała od organu budowlanego decyzje o pozwoleniu na użytkowanie:

*   dla Budynku nr 1 – w dniu 12.11.2012 r.

*   dla Budynku nr 2 – w dniu 19.09.2012 r.

Spółka przedstawiła też, że na dzień udzielenia pozwolenia na użytkowanie na Budynek nr 2 (19.09.2012 r.) miała zawarte umowy najmu na powierzchnie biurowe znajdujące się w tym Budynku z czterema najemcami, dla których prowadziła prace wykończeniowe na wynajętych przez nich powierzchniach. Z kolei w przypadku Budynku nr 1 Spółka na dzień udzielenia pozwolenia na użytkowanie tego Budynku (12.11.2012 r.) prowadziła negocjacje z kilkoma najemcami odnośnie zawarcia umów najmu, przy czym pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 12.12.2012 r. Spółka jednocześnie uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wyznacza moment, w którym dany budynek zostaje przekazany do użytkowania, dlatego wszelkie koszty związane z wybudowaniem Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 naliczone do dnia przekazania odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 do używania, w tym koszty odsetek od Pożyczek powiększą koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 4 updop.

W świetle powyższego, konkretyzując odpowiedź na pyt. nr 1 postawione przez Spółkę wstępnie trzeba zaznaczyć, że tutejszy organ nie podziela uogólniającego poglądu Spółki co do tego, że w każdym przypadku data wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku wyznacza moment, w którym dla potrzeb amortyzacji podatkowej należy uznać przyjęcie środka trwałego do użytkowania. Jak wynika z wyjaśnień powyżej, jest to tylko jeden z formalnych warunków dla możliwości amortyzacji podatkowej. O faktycznym przyjęciu środka trwałego decyduje ostatecznie wola podatnika (tu: Spółki), dlatego w praktyce data decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i data fatycznego oddania środka trwałego do użytkowania mogą być różne lub – jak należy przyjąć w rozpatrywanej sprawie – daty te będą oznaczały ten sam moment. Zdaniem organu, w analizowanym stanie faktycznym Spółka taką wolę wyraziła, czego naocznym przejawem są choćby zwarte umowy i prowadzone negocjacje z najemcami.

Powyższe oznacza tym samym, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Spółki co do tego, iż dzień wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2, jest dniem, w którym następuje przekazanie do używania środka trwałego w postaci odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 i tym samym jest to dzień, na który należy naliczyć odsetki od Pożyczek, które winny były być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, odpowiednio Budynku nr 1 lub Budynku nr 2 – uznaje się za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 2, nr 3 i nr 4

Tutejszy organ zgadza się ze stanowiskiem Spółki co do wątpliwości zgłoszonych w pytaniach nr 2, nr 3 i nr 4 i potwierdza jego prawidłowość w pełnym zakresie.

Jest to m.in. logiczną konsekwencją udzielenia przez organ pozytywnej odpowiedzi na pyt. nr 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. co do pyt. nr 2, nr 3 i nr 4) oceny stanowiska Spółki.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy rozpatrując wniosek o udzielenie interpretacji nie może ingerować w treść pytania i przedstawiony stan faktyczny, dlatego Spółka winna tak sformułować pytanie oraz wyczerpująco przedstawić stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie, aby możliwe było na jego podstawie udzielenie interpretacji indywidualnej. Skutki podatkowe określone w art. 14k-n ustawy Ordynacja podatkowa dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy opisany we wniosku stan faktyczny odpowiada rzeczywistości. Tak więc w przypadku, gdyby rzeczywisty stan faktyczny był inny niż przedstawiony we wniosku Spółki - wówczas właściwy organ podatkowy wywiedzie skutki adekwatne do sytuacji mającej miejsce w rzeczywistości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.