Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-303/13-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-19
Teza: zakres powstania przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz umorzenia zobowiązania
Słowa kluczowe: kredyt; umowa; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2013 r. (data wpływu 29.04.2013 r.) oraz w piśmie z dnia 13.06.2013 r. (data nadania 13.06.2013 r., data wpływu 17.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu

*   nieodpłatnego świadczenia – **jest nieprawidłowe,**

*   umorzenia zobowiązania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu nieodpłatnego świadczenia / umorzenia zobowiązania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej. „Galeria”), której udziałowcem są: Wnioskodawca oraz inna spółka (dalej: „Spółka K.”), zawarła z bankiem (dalej: „Bank”) umowę kredytową z dnia 30 listopada 2010 r. (dalej: „Umowa Kredytowa”) na sfinansowanie budowy Dworca Kolejowego. Osobowa wraz z Centrum Handlowym. Zgodnie z Umową Kredytową, struktura własnościowa Wnioskodawcy oraz jego wspólników (również pośrednich) nie mogła ulec zmianie bez zgody Banku.

Po zawarciu Umowy Kredytowej doszło do zmiany struktury własnościowej udziałowca Wnioskodawcy, polegającej na zbyciu części udziałów udziałowca Wnioskodawcy pomiędzy jego wspólnikami należącymi do dwóch grup kapitałowych. Za udzielenie zgody na zmianę tej struktury Bank zażądał określonej kwoty pieniężnej od Galerii (dalej: „Opłata”).

W dniu 27 czerwca 2012 r. Wnioskodawca zawarł z Galerią oraz Spółką K. trójstronne porozumienie, zgodnie z którym Galeria zobowiązała się do wyrażenia zgody na zawarcie aneksu nr 2 do Umowy Kredytowej oraz na zawarcie aneksu nr 1 do pisma w sprawie opłat z dnia 30 listopada 2010 r. (pozwalających na zmianę jej struktury własnościowej w zamian m. in. za Opłatę na rzecz Banku). Na mocy tego porozumienia, na wypadek gdyby doszło do powstania uszczerbku po stronie Galerii, Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do zrekompensowania Galerii wszelkiego uszczerbku, jaki może powstać w związku ze zmianą struktury własnościowej, w tym uszczerbku w postaci Opłaty.

Dodatkowo w umowie zbycia udziałów udziałowca Wnioskodawcy z dnia 28 czerwca 2012 r. podmiot należący do grupy kapitałowej nabywającej te udziały (dalej: „Grupa M.”) zobowiązał się do pokrycia Opłaty za zmianę Umowy Kredytowej, jako strona umowy prowadzącej do zmiany struktury własnościowej udziałowca Wnioskodawcy, a więc podmiot faktycznie odpowiedzialny za zmianę tej struktury.

Skutkiem powyższego, zarówno Wnioskodawca, jak i podmiot z Grupy M. byli zobowiązani w pewnym zakresie do tego samego świadczenia na rzecz Galerii, tj. podmiot z Grupy M. miał pokryć koszt Opłaty, natomiast Wnioskodawca zobowiązał się do pokrycia uszczerbku, jaki mógłby powstać po stronie Galerii in. in. z tytułu Opłaty. Jednak zamiarem zarówno Grupy M., jak i Wnioskodawcy było poniesienie kosztu Opłaty przez jeden z podmiotów z Grupy M. (jako nabywcę udziałów, których nabycie skutkowało koniecznością m.in. poniesienia Opłaty), co w konsekwencji faktycznie miało zresztą miejsce.

Następnie, Wnioskodawca, Galeria i Spółka K. aneksem z dnia 16 lipca 2012 r. do trójstronnego porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. potwierdziły, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pokrycia uszczerbku w postaci Opłaty, albowiem w tym zakresie dla Galerii nie powstał żaden uszczerbek z tytułu konieczności uiszczenia Opłaty. Opłatę uiściła bowiem jedna ze spółek z Grupy M.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca osiągnął przychód podatkowy na podstawie ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie osiągnął on przychodu podatkowego na podstawie ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Podniesiono, że ustawodawca nie zawarł legalnej definicji przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych. Zwrócono uwagę, iż katalog przychodów wymienionych w ustawie o CIT jest otwarty i ma charakter jedynie przykładowy. Jednak, aby mówić o powstaniu przychodu na gruncie tej ustawy, należy przede wszystkim stwierdzić, że po stronie podatnika powstało jakiekolwiek przysporzenie. Do przychodów można zaliczyć tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika (patrz np.: wyrok NSA z 27 listopada 2003 r. o sygn. akt III SA 3382/02).

W opinii Wnioskodawcy należy zatem zbadać, czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym wystąpił definitywny przyrost majątku podatnika wynikający z przysporzenia o charakterze trwałym. Punktem wyjścia do tej analizy jest z pewnością treść porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r., z którego wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany do pokrycia uszczerbku, jaki mógłby powstać po stronie Galerii. Zarówno treść porozumienia, jak i intencja stron wskazują na to, że Spólka miała jedynie „zabezpieczyć” Galerię przed ewentualnymi konsekwencjami związanymi z koniecznością pokrycia Opłaty. Zatem nietrudno dojść do wniosku, że ewentualne zobowiązanie Spółki miało charakter warunkowy, niepewny. W sytuacji, kiedy podmiot z Grupy M. faktycznie poniósł ciężar Opłaty, uszczerbek dla Galerii w zakresie konieczności uiszczenia Opłaty nie powstał - a tym samym Wnioskodawca nie był zobowiązany do spełnienia świadczenia wynikającego z porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r.

Jednocześnie zaznaczono, że z tytułu pokrycia Opłaty przez inny podmiot powstał przychód podatkowy po stronie Galerii. Skoro zaś nie ziściła się przesłanka zobowiązująca Wnioskodawcę do spełnienia świadczenia, a Aneks do porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. był jedynie potwierdzeniem tego faktu - po stronie Wnioskodawcy w ogóle nie powstał obowiązek świadczenia na rzecz Galerii.

Zauważono, że ekonomicznie Wnioskodawca niczego nie zyskał. Ponadto w sytuacji, gdyby uznano, że po stronie Spółki powstał przychód, doszłoby zdaniem Spółki do sytuacji, w której Wnioskodawca jako podmiot zobowiązany jedynie do pokrycia ewentualnego uszczerbku po stronie Galerii poniósłby ciężar podatku w sytuacji, gdy obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę nie stał się nigdy wymagalny (z uwagi na uiszczenie Opłaty przez inny podmiot).

Podniesiono, iż można również wyobrazić sobie taką sytuację, w której kilka podmiotów zobowiązałoby się do pokrycia ewentualnego uszczerbku po stronie Galerii - w celu lepszego zabezpieczenia jej interesów. W takim wypadku, gdyby przyjąć, że po stronie tychże spółek powstaje przychód, to każda z nich musiałaby wykazać należny podatek. W konsekwencji doszłoby do absurdalnej sytuacji opodatkowania każdego z tych podmiotów, w sytuacji gdy faktycznie tylko zobowiązanie do uiszczenia Opłaty jednego z tych podmiotów stałoby się wymagalne i to on wyrównał uszczerbek.

Uwagi szczegółowe

Podniesiono, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności:

pkt 2. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odplatanie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

pkt 3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach;

Wskazano, że zgodnie z powyższymi przepisami, przychodami są m. in. nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika oraz wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Brak powstania przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań

Podniesiono, iż ustawa o CIT nie definiuje, czym jest zobowiązanie. Dlatego w tym celu należy się posłużyć pojęciami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 353 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r. poz. 93), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić; świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Podniesiono też, że z ustawy o CIT nie wynika również, co należy rozumieć pod pojęciem zobowiązań umorzonych. Dlatego, aby to ustalić, należy w opinii Wnioskodawcy sięgnąć do orzecznictwa oraz ponownie do Kodeksu cywilnego. W ten sposób można dojść do wniosku, iż pojęcie to mieści w sobie zarówno skutek zwolnienia z długu, jak również odnowienia oraz potrącenia (Patrz np.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 września 2012 r., sygn. III SA/Wa 3071/11).

Zdaniem Spółki z uwagi na otwarty charakter przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, szczególnego znaczenia przy ocenie, czy doszło do powstania przychodu, nabiera jednak nie tylko fakt, czy doszło do czynności prawnej wymienionej w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, lecz również okoliczność, czy jej rezultatem jest przysporzenie po stronie podatnika. A zatem, aby mówić o powstaniu przychodu po stronie dłużnika, którego zobowiązanie jest umarzane, musi wystąpić przysporzenie po jego stronie.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że nie powstał dla Spółki przychód z tytułu umorzenia zobowiązania. Nie dokonano bowiem zwolnienia z długu pod tytułem darnym, potrącenia ani odnowienia. Nie taka była też intencja stron, które działając na podstawie swobody kontraktowania kształtują stosunki prawne pomiędzy sobą w dowolny sposób, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwia się przy tym ustawie, zasadom współżycia społecznego ani właściwości (naturze) stosunku prawnego. Przy ustalaniu treści czynności prawnych na potrzeby prawa podatkowego należy w opinii Wnioskodawcy uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, na co wyraźnie wskazuje art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749).

Podniesiono, że porozumienie z dnia 16 lipca 2012 r. nie miało na celu zwolnienia Wnioskodawcy z długu, a jedynie potwierdzenie faktu, że Wnioskodawca nie jest już zobowiązany do uiszczenia Opłaty, albowiem w tym zakresie uszczerbek dla Galerii nie powstał i nie powstanie w przyszłości. Strony jedynie potwierdziły, że Wnioskodawca nie jest już zobowiązany, choć faktycznie zobowiązanie w tym zakresie i tak było już bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, że Galeria nie poniosła żadnego uszczerbku, ponieważ jedna ze spółek z Grupy M., jako podmiot faktycznie odpowiedzialny za zmianę struktury własnościowej Wnioskodawcy, pokryła koszt Opłaty. Zwrócono uwagę, że Galeria nie mogłaby wystąpić z roszczeniem do Wnioskodawcy o spełnienie świadczenia w sytuacji, kiedy uszczerbek po jej stronie nie powstał z uwagi na to, że uiściła Opłatę ze środków otrzymanych od podmiotu z Grupy M..

Zdaniem Wnioskodawcy Aneks z dnia 16 lipca 2012 r. do Porozumienia z dnia 27 czerwca 2012 r. należy więc traktować jedynie jako potwierdzenie faktu, że skoro uszczerbek dla Galerii w zakresie konieczności pokrycia Opłaty na rzecz Banku nie powstał i już nie powstanie (roszczenie Banku zostało zaspokojone), to Wnioskodawca nie jest już zobowiązany z tego tytułu. Skoro zaś zawarcie Aneksu i formalne potwierdzenie braku roszczenia Galerii względem Wnioskodawcy nie skutkowało zmianą zakresu zobowiązania Wnioskodawcy, to w związku z jego zawarciem nie zaistniały przesłanki do powstania przychodu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Brak powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia

Podniesiono, że wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw oraz świadczeń stanowi przychód podatkowy. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie jest określone w ustawie o CIT, jednak zostało zdefiniowane w praktyce przez liczne orzecznictwo. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2008 r. (sygn. I SA/Gl 201/08), który wpisuje się w najszerzej definiowane jego rozumienie, pojęcie „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stwierdzono, że w przypadku, kiedy po stronie podatnika nie powstaną korzyści w związku z realizacją danej czynności, to nie powstanie również przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podniesiono, że w opisanym stanie faktycznym nie przekazano na rzecz Spółki żadnego świadczenia powodującego zwiększenie jej majątku. Nie miała miejsca również sytuacja, w której nieodpłatne świadczenie polegałoby na zmniejszeniu jej pasywów.

Podniesiono, że w efekcie zawartego porozumienia Spółka była zobowiązana do pokrycia uszczerbku, w tym uszczerbku wynikającego z konieczności ewentualnego poniesienia Opłaty, do której wniesienia zobowiązał się jednak jeden z podmiotów z Grupy M.. Wierzycielem co do obydwu zobowiązań była Galeria. Jednak relacje łączące wszystkie te spółki, wynikające z faktu, że podmioty z Grupy M. są pośrednimi współwłaścicielami zarówno Wnioskodawcy, jak i Galerii, wskazywały na to, że to podmiot z tej grupy kapitałowej miał być tym, który faktycznie poniesie koszt Opłaty. Grupa M., kapitałowo zaangażowana w obie spółki, miała możliwość podejmowania decyzji na wyższym szczeblu niż Wnioskodawca czy Galeria. Podmiot z Grupy M. był też stroną umowy zbycia udziałów, której zawarcie skutkowało koniecznością poniesienia przez Galerię Opłaty.

Mając powyższe na uwadze należy w opinii Wnioskodawcy dojść do wniosku, że z punktu widzenia Wnioskodawcy nie miało miejsca nieodpłatne świadczenie, gdyż majątek Wnioskodawcy nie uległ zwiększeniu. Spółka stoi na stanowisku, że nie doszło też do zmniejszenia pasywów Wnioskodawcy, gdyż zgodnie z intencją stron leżącą u podstaw porozumień z dnia 27 czerwca 2012 r. i 28 czerwca 2012 r., to jedna ze spółek z Grupy M. miała spełnić świadczenie na rzecz Galerii.

Podniesiono, że Wnioskodawca nie uzyskał żadnej ekonomicznej korzyści kosztem innego podmiotu. Zdaniem Spółki aby można było mówić o uzyskaniu korzyści, musi mieć miejsce zwiększenie majątku podatnika (ewentualnie zmniejszenie zobowiązań). W opisanej w stanie faktycznym sytuacji Spółka w porozumieniu z Galerią zobowiązała się jedynie do pokrycia ewentualnego uszczerbku jaki może zostać poniesiony przez Galerię - zatem skoro uszczerbek nie powstał (warunek wymagalności zobowiązania nie zaistniał), to nie można mówić o przychodzie dla Wnioskodawcy z tego tytułu.

Wskazano, że potwierdza to również rachunkowe traktowanie przedmiotowego zobowiązania, które ostatecznie nie zostało wykazane w księgach Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zobowiązania się wielu podmiotów do tego samego świadczenia na rzecz jednego wierzyciela i wykonaniu świadczenia przez tego, kto powinien je spełnić z uwagi na charakter stosunku leżącego u podstaw zobowiązania, u pozostałych podmiotów nie powstaje przychód. Taka sytuacja miała w istocie miejsce w opisanym stanie faktycznym.

Podniesiono, że faktem jest, iż Wnioskodawca w porozumieniu z dnia 27 czerwca 2012 r. zobowiązał się do wyrównania ewentualnego uszczerbku Galerii, natomiast ten potencjalny uszczerbek w żadnym razie nie wynikał z działań lub zaniechań Wnioskodawcy. Ekonomicznie rzecz biorąc, zobowiązanie Wnioskodawcy miało więc charakter quasi-gwarancyjny. W sytuacji, gdyby Wnioskodawca nazwał porozumienie z dnia 27 czerwca 2012 r. „poręczeniem” lub „gwarancją” (a było to przecież zgodne z intencją stron w opisanym stanie faktycznym), to oczywiste jest, że nie powstałby przychód po jego stronie z tytułu udzielenia takiego poręczenia (np. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. ITPB4/423-9a/12/MT), jak również z tytułu niezaistnienia konieczności spełnienia przez poręczyciela świadczenia. Poręczyciel, który nie musiał spełnić poręczonego przez siebie zobowiązania z uwagi na jego prawidłowe wykonanie przez dłużnika, nie uzyskuje przecież przychodu podatkowego z tego tylko tytułu, że jego zobowiązanie nie stało się wymagalne wskutek wykonania przez inny podmiot ciążącego na nim zobowiązania.

Zatem w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło do umorzenia zobowiązania ani nieodpłatnego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje w zakresie powstania przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu

*   nieodpłatnego świadczenia – **za nieprawidłowe,**

*   umorzenia zobowiązania – **za prawidłowe.**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Wobec powyższego, ustalenie, czy podatnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny, czy uzyskał on świadczenie od innego podmiotu, czy uzyskał je nieodpłatnie, a także, czy dokonany rodzaj czynności należy do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową (świadczenie wzajemne).

Ponadto przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest także wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, czyli „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 16 poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Podkreślenia wymaga, iż jak wynika z przepisów ustawy Kodeks cywilny, umorzenie zobowiązania może nastąpić miedzy innymi w drodze zwolnienia z długu. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny, „skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244). W ocenie autorów, „zwolnienie z długu może mieć różną podstawę prawną. Może ją stanowić darowizna lub czynność odpłatna” (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005. Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244, identyczne stanowisko także w: Dmoch W., Podatek dochodowy od osób prawnych, C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 192.).

Należy podnieść, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu.

Ponadto podkreślenia wymaga, co zostało wskazane powyżej, że skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnienie z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. Należy także mieć na względzie, że w przypadku dłużnika umorzeniu podlega nie wierzytelność lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Galeria K. Sp. z o.o., której udziałowcem są: Wnioskodawca oraz inna spółka zawarła z bankiem umowę kredytową z dnia 30.11.2010 r. na sfinansowanie budowy Dworca Kolejowego. Osobowa wraz z Centrum Handlowym. Zgodnie z Umową Kredytową, struktura własnościowa Wnioskodawcy oraz jego wspólników (również pośrednich) nie mogła ulec zmianie bez zgody Banku. Po zawarciu Umowy Kredytowej doszło do zmiany struktury własnościowej udziałowca Wnioskodawcy, polegającej na zbyciu części udziałów udziałowca Wnioskodawcy. Za udzielenie zgody na zmianę tej struktury Bank zażądał określonej kwoty pieniężnej od Galerii. W dniu 27.06.2012 r. Wnioskodawca zawarł z Galerią oraz Spółką K. trójstronne porozumienie, zgodnie z którym Galeria wyraziła zgodę na zmianę jej struktury własnościowej w zamian m. in. za Opłatę na rzecz Banku. Na mocy tego porozumienia, Wnioskodawca zobowiązał się m.in. do zrekompensowania Galerii wszelkiego uszczerbku, jaki może powstać w związku ze zmianą struktury własnościowej, w tym uszczerbku w postaci Opłaty. W umowie zbycia udziałów udziałowca Wnioskodawcy z dnia 28.06.2012 r. podmiot nabywającej te udziały zobowiązał się do pokrycia Opłaty za zmianę Umowy Kredytowej, jako strona umowy prowadzącej do zmiany struktury własnościowej udziałowca Wnioskodawcy. Następnie, Wnioskodawca, Galeria i Spółka K. aneksem z dnia 16.07.2012 r. do trójstronnego porozumienia z dnia 27.06.2012 r. potwierdziły, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pokrycia uszczerbku w postaci Opłaty, albowiem w tym zakresie dla Galerii nie powstał żaden uszczerbek z tytułu konieczności uiszczenia Opłaty, gdyż Opłatę uiściła spółka nabywająca udziały udziałowca Wnioskodawcy .

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z możliwością powstania w opisanej sytuacji u Wnioskodawcy przychodu podatkowego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Ponadto „dyspozytywny charakter czynności cywilnoprawnych oznacza możność kształtowania przez strony sytuacji prawnej w zakresie obowiązków i uprawnień w sposób dowolny. Dowolność ta dotyczy tylko obszaru prawa cywilnego (ważność i skuteczność umów). Następstwo czynności cywilnoprawnych ocenia się z punktu widzenia podatkowego, przyjmując jako punkt odniesienia treść obowiązku podatkowego określonego w danym podatku. (…) za dominujący przyjąć można pogląd, iż dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi strony kształtują wzajemne prawa i obowiązki, nie może być wykorzystany do obejścia przepisów prawa podatkowego, polegającego na uchylaniu się od obowiązku podatkowego albo zmniejszeniu zobowiązania podatkowego” – A. Hanusz, Zasada autonomii woli stron …, s. 42 – (Podatki i prawo podatkowe – A. Gomułowicz, J. Małecki, wydawnictwo LexisNexis, wydanie 5, str. 233).

Należy mieć także na względzie, że w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (….).

Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Dla celów podatkowych za „świadczenia” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.

Tak więc, jak zostało to wskazane powyżej, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Należy zauważyć, iż niezgodne z przedstawionym stanem faktycznym jest twierdzenie Wnioskodawcy, jakoby po stronie Galerii nie powstał uszczerbek, do którego naprawienia/uregulowania wnioskodawca w umowie z dnia 27.06.2012 r. został zobowiązany. Wręcz przeciwnie, tylko, że przedmiotowy uszczerbek, na podstawie zawartej umowy z dnia 28.06.2012 r., uregulował za Wnioskodawcę inny podmiot.

Nie można także zgodzić się z opinią, że nie przekazano Wnioskodawcy żadnego świadczenia powodującego zwiększenie majątku. Majątek Spółki to nie tylko aktywa ale również pasywa, zmiana stanu zobowiązań to również zamiana stanu majątku Spółki.

Ponadto należy także podnieść, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest, jak wskazuje, podmiotem udzielającym nieodpłatnie poręczenia (gwarancji), tj. podmiotem realizującym takie świadczenie na rzecz spółki powiązanej, lecz – na podstawie zawartej dnia 27.06.2012 r. umowy – jest podmiotem zobowiązanym (dłużnikiem) do uregulowania określonej kwoty (opłaty).

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione regulacje prawa podatowego należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której powstało nieodpłatne świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie będzie już zobowiązany do zapłaty kwoty wskazanej w umowie z dnia 27.06.2012 r. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie jest beneficjentem środków.

Tym samym w opisanej sytuacji Wnioskodawca osiągnął przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki uznające, iż „W opisanej sytuacji Wnioskodawca nie osiągnął przychodu podatkowego na podstawie ustawy CIT.”

Prawidłowe natomiast jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowym przypadku po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy z tytułu umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a cytowanej ustawy. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie podniósł Wnioskodawca, nie dochodzi bowiem do zwolnienia z długu pod tytułem darnym, potrącenia czy odnowienia, ponieważ zobowiązanie, które ciążyło na Spółce – na podstawie zawartej umowy z dnia 28.06.2012 r. – zostało uregulowane przez podmiot nabywający udziały udziałowca Wnioskodawcy.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Na marginesie należy wskazać, iż tut. Organ zgadza się z definicją pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” zawartą w wyroku Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 05.05.2008 r., sygn. I SA/GL 201/08.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto przedmiotowa interpretacja została wydana w odmiennym stanie prawnym, gdyż dotyczy sytuacji od strony poręczyciela (gwaranta) nie zaś dłużnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.