Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.251.2020.2.IL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-26
Teza: zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatnik; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 3 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za lata 2014-2017 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), w związku z czym pismem z dnia 17 września 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.134.2020.2.IL, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 17 września 2020 r. (data doręczenia 29 września 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 4 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 5 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od … 2014 r. do … 2017 r. włącznie Wnioskodawca był zatrudniony w firmie … z siedzibą w…, na podstawie umowy o pracę na stanowisku…. Od 2017 r. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku … w firmie ….z siedzibą w ….. Na obu stanowiskach pracy Wnioskodawca w ramach powierzonych umową o pracę obowiązków pracowniczych zajmował się wykonywaniem projektów technicznych. Wykonywanie projektów technicznych nie wyczerpywało wszystkich powierzonych obowiązków. Wnioskodawca był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin w tygodniu, po 8 godzin przez 5 dni w tygodniu.

Czas pracy Wnioskodawcy rozliczany był na podstawie wewnętrznych bilansów czasu pracy, z których wynika, że:

*   w 2014 r. 98% czasu pracy na stanowisku …w firmie…., w ciągu okresu od ….do …2016 r. poświęcone było na prace projektowe o typowo twórczym charakterze, pozostała cześć czasu pracy poświęcona była na wypełnienia innych obowiązków służbowych niemających twórczego charakteru (np. spotkania koordynacyjne, drukowanie dokumentacji technicznej, inne prace biurowe);

*   w 2015 r. 90% czasu pracy na stanowisku …w firmie…., poświęcane było przez Wnioskodawcę na prace projektowe o typowo twórczym charakterze, pozostała cześć czasu pracy poświęcona była na wypełnianie innych obowiązków służbowych niemających twórczego charakteru (np. spotkanie koordynacyjne, drukowanie dokumentacji technicznej inne prace służbowe);

*   w 2016 r. 80% czasu pracy na stanowisku … w firmie…., poświęcone było przez Wnioskodawcę na prace projektowe o typowo twórczym charakterze, pozostała część czasu pracy poświęcana była na wypełnianie innych obowiązków służbowych niemających twórczego charakteru (np. spotkania koordynacyjne, drukowanie dokumentacji technicznej, inne prace biurowe);

*   w 2017 r. 68% czasu pracy na stanowisku … w firmie …(od …do …2017 r.) poświęcone było przez Wnioskodawcę na prace projektowe o typowo twórczym charakterze, pozostała cześć czasu pracy poświęcona była na wypełnianie innych obowiązków służbowych niemających twórczego charakteru (np. spotkania koordynacyjne, drukowanie dokumentacji technicznej, inne prace biurowe);

*   w 2018 r. 73% czasu pracy na stanowisku …w firmie ….poświęcane było na prace projektowe o typowo twórczym charakterze, pozostała cześć czasu pracy poświęcana była na wypełnianie innych obowiązków służbowych niemających twórczego charakteru (np. spotkania konsultacyjne, drukowanie dokumentacji technicznej, inne prace biurowe);

*   w 2019 r. 49% czasu pracy na stanowisku ….w firmie…, poświęcone było przez Wnioskodawcę na prace projektowe o typowo twórczym charakterze, pozostała część czasu pracy poświęcona była na wykonywanie innych obowiązków służbowych niemających charakteru twórczego (np. spotkania koordynacyjne, drukowanie dokumentacji technicznej, itp.)

W firmie …. umowne miesięczne wynagrodzenie należne ze stosunku pracy było ustalone w stałej kwocie wyrażonej brutto, a w firmie …. składało się z wynagrodzenia zasadniczego wyrażonego w stałej kwocie brutto oraz wynagrodzenia zmiennego. Wysokość wynagrodzenia za wykonywanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej ustalana była na podstawie stosunku czasu pracy poświęconego przez pracownika w miesiącu na prace twórczą, polegającą na tworzeniu projektów technicznych, do całkowitego czasu pracy w tym miesiącu. Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty techniczne stanowiły przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i były przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm.). W rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca był twórcą. Wszelkie autorskie prawa majątkowe do tworzonych przez Wnioskodawcę dzieł - projektów technicznych powstały w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, przechodziły na pracodawcę w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że 50% koszty uzyskania przychodu nie przekroczą 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w rozliczeniu rocznym chce uwzględnić koszty uzyskania przychodu przysługujące pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej za lata: 2014 (od … do …); 2015 (cały rok); 2016 (cały rok); 2017 (cały rok); 2018 (cały rok); 2019 (cały rok).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że nie są to standardowe umowy o pracę i nie wynika z nich jednoznacznie, jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu. Zawierają one jednak zapis, że pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez Wnioskodawcę utworów, a wewnętrzne regulacje firmy, których strony zobowiązują się przestrzegać, określają sposób ewidencji czasu pracy pracownika z podziałem na czas pracy poświęcony na wykonywanie konkretnego utworu oraz pozostały czas pracy, kiedy wykonuje inne obowiązki służbowe. W umowie jest także zapis o stałym wymiarze czasu pracy. Można więc na tej podstawie określić precyzyjnie kwotę honorarium przynależną do danego utworu. Wnioskodawca nie otrzymywał honorarium za korzystanie z praw autorskich lub pokrewnych albo za rozporządzanie nimi, jedynie za pracę polegającą na wykonywaniu innych obowiązków służbowych. Z umów o pracę nie wynika, jaka konkretnie kwota stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu. Jednocześnie umowa zawiera zapisy o stałym miesięcznym wynagrodzeniu zasadniczym oraz stałym wymiarze czasu pracy. Czas pracy rzeczywiście poświęcony na wykonanie danego utworu jest ewidencjonowany na podstawie wewnętrznych regulacji firmy. Na tej podstawie można określić odpowiedni procent czasu pracy, a więc i wynagrodzenia jakie przynależy do każdego konkretnego projektu. Umowy określają precyzyjnie wymiar czasu pracy oraz wynagrodzenie za tę pracę, a wewnętrzne regulacje firmy takie jak ewidencja czasu pracy z podziałem na każdy wykonywany utwór pozwalają na dokładne obliczenie czasu poświęconego na dany utwór oraz czasu poświęconego na pozostałe zadania służbowe. A więc zdaniem Wnioskodawcy kwota wynagrodzenia stanowiąca zapłatę za przeniesienie praw autorskich jest wyznacznikiem czasu pracy poświęconego na stworzenie konkretnego utworu tzw. roboczogodziny. Dalej Wnioskodawca wskazał, że jeżeli dany utwór był wykonywany na przestrzeni kilku miesięcy lub w okresie krótszym niż miesiąc to czas pracy poświęcony na wykonanie tego utworu był odpowiednio ewidencjonowany w wewnętrznym programie komputerowym firmy. Na podstawie tak określonego czasu pracy poświęconego na wykonanie danego utworu lub jego części w stosunku do czasu pracy poświęconego na inne obowiązki służbowe w tym okresie można określić dokładną kwotę honorarium przynależną do danego wykonanego utworu, znając kwotę honorarium za cały czas poświęcony na pracę służbową w danym okresie. Powyżej opisany sposób przeliczania honorarium przynależnego do danego utworu nie był zawarty w umowie o pracę, natomiast umowa o pracę zawierała dokładnie określony wymiar czasu pracy oraz wynagrodzenie za tę pracę. Prowadzona była ewidencja poszczególnych utworów za pomocą programu komputerowego dedykowanego do rozliczania czasu pracy pracowników. Utwory stworzone przez Wnioskodawcę w latach 2018-2019 były przejawem działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej art. 22 ust. 9b pkt 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy można zastosować do przychodu tytułem wynagrodzenia za pracę twórczą, ustalonego proporcjonalnie do czasu pracy zgodnie z bilansem czasu pracy koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.), przy czym od pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą przymiotu pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na ww. pytanie w części odnoszącej się do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za lata 2014-2017. Natomiast w zakresie ww. pytania w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za lata 2018-2019 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodów w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów dotyczących kosztów ich uzyskania jest możliwość dokładnego i kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia w ramach stosunku pracy projektów technicznych, w stosunku do wysokości całkowitego wynagrodzenia za pracę w danym miesiącu tak więc zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu tytułem pracy niemającej charakteru pracy twórczej oraz zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy w zakresie kosztów uzyskania przychodu do przychodu tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia w ramach stosunku pracy projektów technicznych jest zasadne. Rodzaj umowy w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie projektów technicznych nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania wysokości kosztów uzyskania przychodów tego tytułu, wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, korzystanie z praw autorskich do projektów technicznych, uzasadniające stosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z przepisu wskazanego w zdaniu poprzedzającym może być także wykonywane w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2017 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z art. 22 ust. 13 ww. ustawy wynika, że przepisów ust. 2 pkt 3 i 4 oraz ust. 11 nie stosuje się w przypadku, gdy pracownik otrzymuje zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy, z wyjątkiem, gdy zwrócone koszty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 32 ust. 5 ww. ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki stosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 pkt 3, jeżeli pracownik złoży oświadczenie o spełnieniu warunku określonego w tym przepisie; przepisy ust. 3a i 4 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. stanowił, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że w latach 2014-2017 górna granica pierwszego przedziału skali podatkowej wynosiła 85 528 zł. Oznacza to, że w okresie tym limit ten wynosił 42 764 zł. W związku z tym twórca za lata 2014-2017 ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów tylko do tych przychodów z tytułu przeniesienia prawa autorskich, które będą mieścić się w rocznym limicie tj. 42 764 zł.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że od … 2014 r. do ….2017 r. włącznie Wnioskodawca był zatrudniony w firmie….. z siedzibą w …. na podstawie umowy o pracę na stanowisku \`(...)\` Od 2017 r. Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na stanowisku …w firmie …. z siedzibą w ….. Na obu stanowiskach pracy Wnioskodawca w ramach powierzonych umową o pracę obowiązków pracowniczych zajmował się wykonywaniem projektów technicznych. Wykonywanie projektów technicznych nie wyczerpywało wszystkich powierzonych obowiązków. Wnioskodawca był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin w tygodniu, po 8 godzin przez 5 dni w tygodniu. Czas pracy Wnioskodawcy rozliczany był na podstawie wewnętrznych bilansów czasu pracy.

W firmie …. umowne miesięczne wynagrodzenie należne ze stosunku pracy było ustalone w stałej kwocie wyrażonej brutto, a w firmie …. składało się z wynagrodzenia zasadniczego wyrażonego w stałej kwocie brutto oraz wynagrodzenia zmiennego. Wysokość wynagrodzenia za wykonywanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej ustalana była na podstawie stosunku czasu pracy poświęconego przez pracownika w miesiącu na prace twórczą, polegającą na tworzeniu projektów technicznych, do całkowitego czasu pracy w tym miesiącu. Wykonywane przez Wnioskodawcę projekty techniczne stanowiły przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i były przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, ze zm.). W rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wnioskodawca był twórcą. Wszelkie autorskie prawa majątkowe do tworzonych przez Wnioskodawcę dzieł - projektów technicznych powstały w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, przechodziły na pracodawcę w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że 50% koszty uzyskania przychodu nie przekroczą 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w rozliczeniu rocznym chce uwzględnić koszty uzyskania przychodu przysługujące pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej za lata: 2014 (od … do …); 2015 (cały rok); 2016 (cały rok); 2017 (cały rok); 2018 (cały rok); 2019 (cały rok).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że nie są to standardowe umowy o pracę i nie wynika z nich jednoznacznie, jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu. Zawierają one jednak zapis, że pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do stworzonych przez Wnioskodawcę utworów, a wewnętrzne regulacje firmy, których strony zobowiązują się przestrzegać, określają sposób ewidencji czasu pracy pracownika z podziałem na czas pracy poświęcony na wykonywanie konkretnego utworu oraz pozostały czas pracy, kiedy wykonuje inne obowiązki służbowe. W umowie jest także zapis o stałym wymiarze czasu pracy. Można więc na tej podstawie określić precyzyjnie kwotę honorarium przynależną do danego utworu. Wnioskodawca nie otrzymywał honorarium za korzystanie z praw autorskich lub pokrewnych albo za rozporządzanie nimi, jedynie za pracę polegającą na wykonywaniu innych obowiązków służbowych. Z umów o pracę nie wynika, jaka konkretnie kwota stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu. Jednocześnie umowa zawiera zapisy o stałym miesięcznym wynagrodzeniu zasadniczym oraz stałym wymiarze czasu pracy. Czas pracy rzeczywiście poświęcony na wykonanie danego utworu jest ewidencjonowany na podstawie wewnętrznych regulacji firmy. Na tej podstawie można określić odpowiedni procent czasu pracy, a więc i wynagrodzenia jakie przynależy do każdego konkretnego projektu. Umowy określają precyzyjnie wymiar czasu pracy oraz wynagrodzenie za tę pracę, a wewnętrzne regulacje firmy takie jak ewidencja czasu pracy z podziałem na każdy wykonywany utwór pozwalają na dokładne obliczenie czasu poświęconego na dany utwór oraz czasu poświęconego na pozostałe zadania służbowe. A więc zdaniem Wnioskodawcy kwota wynagrodzenia stanowiąca zapłatę za przeniesienie praw autorskich jest wyznacznikiem czasu pracy poświęconego na stworzenie konkretnego utworu tzw. roboczogodziny. Dalej Wnioskodawca wskazał, że jeżeli dany utwór był wykonywany na przestrzeni kilku miesięcy lub w okresie krótszym niż miesiąc to czas pracy poświęcony na wykonanie tego utworu był odpowiednio ewidencjonowany w wewnętrznym programie komputerowym firmy. Na podstawie tak określonego czasu pracy poświęconego na wykonanie danego utworu lub jego części w stosunku do czasu pracy poświęconego na inne obowiązki służbowe w tym okresie można określić dokładną kwotę honorarium przynależną do danego wykonanego utworu, znając kwotę honorarium za cały czas poświęcony na pracę służbową w danym okresie. Powyżej opisany sposób przeliczania honorarium przynależnego do danego utworu nie był zawarty w umowie o pracę, natomiast umowa o pracę zawierała dokładnie określony wymiar czasu pracy oraz wynagrodzenie za tę pracę. Prowadzona była ewidencja poszczególnych utworów za pomocą programu komputerowego dedykowanego do rozliczania czasu pracy pracowników. Utwory stworzone przez Wnioskodawcę w latach 2018-2019 były przejawem działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej art. 22 ust. 9b pkt 1.

Odnosząc się do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę w latach 2014-2017, stwierdzić należy, że o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponadto konieczne jest by umowa o pracę zawierała wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia twórcy, a jeżeli brak jest innych składników wynagrodzenia bądź pracownik wykonuje jedynie czynności związane z powstaniem utworu, zapis taki winien widnieć w umowie o pracę. W umowie winno być wyraźnie wskazane, że wynagrodzenie stanowi honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego dzieła.

Natomiast, jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, nie otrzymywał On honorarium za korzystanie z praw autorskich lub pokrewnych albo za rozporządzenie nimi, jedynie za pracę polegającą na wykonywaniu innych obowiązków służbowych. Ponadto podał, że z umów o pracę nie wynika jednoznacznie, jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu za lata 2014-2017.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro w ww. okresie Wnioskodawca nie uzyskiwał honorarium za korzystanie z praw autorskich lub pokrewnych albo za rozporządzenie nimi, to uznać należy, że nie może On zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, do uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu umów o pracę zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis sprawy będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.