Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.279.2022.4.LSP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-15
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - dostawa i montaż powietrznych pomp ciepła na potrzeby ciepłej wody użytkowej i centralnego ogrzewania
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z 21 listopada 2022 r. (data wpływu 25 listopada 2022 r.), uzupełnionego pismami z 4 stycznia 2023 r. (data wpływu 9 stycznia 2023 r.) oraz 31 stycznia 2023 r. (data wpływu 3 lutego 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie komleksowe) – dostawa i montaż powietrznych pomp ciepła na potrzeby ciepłej wody użytkowej i centralnego ogrzewania, montowanych do ściany budynków mieszkalnych jednorodzinnych, sklasyfikowanych w PKOB 1110, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, funkcjonalnie związanych z tymi budynkami.

**Opis usługi:** dostawa i montaż powietrznych pomp ciepła na potrzeby ciepłej wody użytkowej i centralnego ogrzewania, montowanych do ściany jednorodzinnych budynków mieszkalnych stałego zamieszkania o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110, funkcjonalnie związanych z tymi budynkami. Montaż instalacji będący przedmiotem wniosku będzie odbywał się w ramach termomodernizacji budynku mieszkalnego. Instalacje będą funkcjonalnie związane z obiektami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy. Pompa ciepła składa się zarówno z jednostki zewnętrznej i wewnętrznej, dlatego montuje się ją wewnątrz oraz na zewnątrz budynku. Jednostka centralna (zasobnik wraz ze sterownikiem) montowany będzie wewnątrz budynku.

**Rozstrzygnięcie:** termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

25 listopada 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony 9 stycznia 2023 r. oraz 3 lutego 2023 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

(\`(...)\`) (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zamierza wykonywać świadczenie polegające na dostawie wraz z usługą montażu pomp ciepła. Pompy te będą montowane dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych i będą funkcjonalnie związane z przedmiotowymi budynkami. Część tych budynków będzie mieć powierzchnię powyżej 300 m2, natomiast część poniżej 300 m2, niemniej niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie budynków o powierzchni użytkowej do 300 m2. Budynki te klasyfikowane są według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupie 111 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są natomiast objęte usługi świadczone dla budynków użytkowych, czy wykorzystywanych w działalności gospodarczej czy rolniczej.

Pompy będą montowane w bryle budynku lub poza bryłą budynku, niemniej w każdym przypadku będą funkcjonalnie związane z budynkiem mieszkalnym, dla którego Wnioskodawca będzie montował pompę i będą służyć poprawie sprawności cieplnej danego budynku. Świadczenie Wnioskodawcy będzie składało się z dostawy towaru w postaci pompy ciepła oraz usług montażu pompy. W ocenie Wnioskodawcy żadna z tych czynności nie ma ani charakteru dominującego ani pomocniczego – towary i usługi składające się na opisane świadczenie są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość gospodarczą sprzedawaną nierozłącznie. W szczególności, nabywcy przedmiotowego świadczenia są zainteresowani nabyciem wskazanego świadczenia złożonego. W opinii Wnioskodawcy bezcelowe i nieuzasadnione byłoby dla nich nabycie wyłącznie pompy ciepła, bądź wyłącznie usługi montażu pompy.

Aby uzyskać efekt na jakim zależy klientom Wnioskodawcy – tj. poprawę wydajności cieplnej budynku, konieczne jest przeprowadzenie wszystkich elementów przedmiotowego świadczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych wyjaśnień, należy uznać, że rozdzielnie wskazanego świadczenia na dostawę towaru oraz odrębną usługę montażu dla celów podatkowych, byłoby zabiegiem sztucznym. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o VAT świadczenie Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie złożone (kompleksowe).

Efektem świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę, opisanego powyżej, będzie termomodernizacja budynku rozumiana jako zwiększenie sprawności cieplnej tego budynku – poprzez ingerencję w daną nieruchomość polegającą na jej ulepszeniu, skutkuje ono zwiększeniem sprawności cieplnej należących do klientów Wnioskodawcy budynków mieszkalnych. Pompy ciepła będą bowiem integralnie związane z budynkami mieszkalnymi. Zabieg ten będzie zatem, zdaniem Wnioskodawcy, spełniał definicję termomodernizacji. W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera definicji termomodernizacji. W tym zakresie należy zatem odwołać się do definicji określonej w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz.U. 2022 438). Zgodnie z przedmiotową ustawą przedsięwzięciem termomodernizacyjnym jest m.in. przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych lub całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Ustawodawca określił zatem czym jest termomodernizacja poprzez wskazanie efektów jakie należy osiągnąć w wyniku przeprowadzenia termomodernizacji – ma być to poprawa sprawności energetycznej danego budynku. Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym warunek ten jest spełniony, a zatem świadczenie przez niego wykonywane należy zaklasyfikować jako termomodemizację na gruncie ustawy o VAT.

W ramach wykonywania przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca zawrze pisemne umowy z klientami, które będą określać prawa i obowiązki obydwu stron, w tym wynagrodzenie ryczałtowe Wnioskodawcy, termin wykonania prac oraz oświadczenie klienta o tym, czy budynek, w związku z którym podpisywana jest umowa zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy świadczenie złożone, opisane w niniejszym wniosku, będzie stanowiło usługę termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli usługę, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i w konsekwencji czy świadczenie Wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku świadczenia wykonywanego dla budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni do 300 m2 zastosowanie znajdzie stawka VAT 8%.

9 stycznia 2023 r. Wnioskodawca złożył pismo, będące odpowiedzią na wezwanie z 23 grudnia 2022 r. o sygn.: 0111-KDSB1-2.440.279.2022.1.LSP, w którym wskazał:

Pompa ciepła składa się zarówno z jednostki zewnętrznej i wewnętrznej, dlatego montuje się ją wewnątrz oraz na zewnątrz budynku.

W celu realizacji świadczenia Wnioskodawca dokonuje następujących czynności w przypadku montażu pompy ciepła dla potrzeby centralnego ogrzewania oraz przygotowania ciepłej wody użytkowej (c.w.u.): przygotowanie podłoża pod montaż pompy ciepła tj. wykonanie wykopu o głębokości 20 cm i wysypanie żwiru oraz obsadzenie płyty ażurowej 40x60 cm dla odprowadzenia skroplin; obsadzenie krawężników najazdowych o długości 1 m pod dwie stopy pompy ciepła, jeżeli nastąpi montaż na gruncie; montaż powietrznej pompy ciepła na systemowych uchwytach do krawężników najazdowych lub do ściany budynku wraz z zabezpieczeniem przed wibracją; wykonanie przepustów w ścianach nośnych i w ścianach wewnętrznych za pomocą otwornicy; montaż zbiornika do c.w.u. wraz z osprzętem wyszczególnionym w projekcie na linii c.w.u. oraz z.w. (zimna woda); podłączenie wymiennika ciepła przed zbiornikiem c.w.u. wraz z dodatkową pompą ładującą zbiornik c.w.u. – jeżeli wymagany; podłączenie wężownicy zbiornika do c.w.u. do istniejącej instalacji centralnego ogrzewania - jeżeli wymagane; montaż anody tytanowej w zbiorniku do c.w.u.; ułożenie rur ze średnicą wskazaną w projekcie wraz z izolacją, łączących zbiornik buforowy oraz wymiennik ciepła oraz zbiornik c.w.u.; podłączenie pomp obiegowych za zbiornikiem buforowym wraz z osprzętem; podłączenie zaworu 3-drogowego przełączającego na stronie glikolowej; montaż naczyń przeponowych oraz pozostałego osprzętu zgodnie ze schematem; napełnienie instalacji po stronie pompy ciepła glikolem propylenowym; wykonanie izolacji na przewodach wodnych glikolowych wraz z obłożeniem rur płaszczem ochronnym: wykonanie podłączenia skrzynki elektrycznej rozdzielczej oraz wszystkich przewodów zasilających i sterujących pompy ciepła; podłączenie modemu internetowego pompy ciepła do istniejącej sieci wifi – jeżeli wymagany; uszczelnienie z należytą starannością wszystkich przejść przewodów przez przegrody budowlane w sposób uniemożliwiający przecieki oraz odtworzenie; zamurowanie otworów montażowych po wprowadzeniu urządzeń; naprawa potencjalnych uszkodzeń powstałych podczas realizacji robót, polegająca na uzupełnieniu ubytków po przekuciach do płaszczyzny uprzednio istniejącej z wyrównaniem i wygładzeniem oraz pomalowaniem na kolor biały; wykonanie próby szczelności instalacji; napełnienie instalacji i uruchomienie.

Wnioskodawca zaznacza, że poszczególne czynności mogą różnić się w zależności od konkretnych warunków, w jakich instalowana jest pompa oraz nie będą zawierać niektórych etapów w przypadku montażu pompy ciepła wyłącznie dla potrzeb c.w.u. (czyli bez centralnego ogrzewania).

Cena obejmuje całość świadczenia – z perspektywy nabywcy świadczenia istotne jest nabycie świadczenia jako całości, tj. zarówno pompy ciepła jak i jej montażu, dlatego cena ta podawana jest jako całość. Jak wskazano powyżej, montaż pompy jest czynnością skomplikowaną, a zatem nabycie samej pompy ciepła bez jej montażu i uruchomienia jest bezcelowe.

Wniosek dotyczy obiektów stałego zamieszkania.

Cena towaru (czyli pompy ciepła) to około 85% wartości kompleksowej usługi sprzedaży pompy ciepła wraz z montażem, natomiast cena montażu pompy ciepła wynosi około 15%.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (\`(...)\`)

3 lutego 2023 r. Wnioskodawca złożył pismo, będące odpowiedzią na wezwanie z 20 stycznia 2023 r. o sygn.: 0111-KDSB1-2.440.279.2022.2.LSP, w którym wskazał:

Wniosek dotyczy powietrznych pomp ciepła.

Jednostka centralna (zasobnik wraz ze sterownikiem) montowany będzie wewnątrz budynku.

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy pomp ciepła montowanych na potrzeby ciepłej wody użytkowej i centralnego ogrzewania, są one montowane do ściany budynku. Wykaz szczegółowych czynności jakie składają się na świadczenie Wnioskodawcy został przedstawiony w poprzedniej odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku o WIS.

Symbol PKOB budynku, którego dotyczy wniosek: 1110 - budynki mieszkalne jednorodzinne

Postanowieniem z 27 lutego 2023 r. sygn.: 0111-KDSB1-2.440.279.2022.3.LSP wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie 2 marca 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz postanowienia wynikające z nadesłanej umowy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa i montaż powietrznej pompy ciepła do ściany budynku wraz z zabezpieczeniem przed wibracją (wykonanie przepustów w ścianach nośnych i w ścianach wewnętrznych za pomocą otwornicy; montaż zbiornika do c.w.u. wraz z osprzętem wyszczególnionym w projekcie na linii c.w.u. oraz z.w. (zimna woda); podłączenie wymiennika ciepła przed zbiornikiem c.w.u. wraz z dodatkową pompą ładującą zbiornik c.w.u.; podłączenie wężownicy zbiornika do c.w.u. do istniejącej instalacji centralnego ogrzewania; montaż anody tytanowej w zbiorniku do c.w.u.; ułożenie rur ze średnicą wskazaną w projekcie wraz z izolacją, łączących zbiornik buforowy oraz wymiennik ciepła oraz zbiornik c.w.u.; podłączenie pomp obiegowych za zbiornikiem buforowym wraz z osprzętem; podłączenie zaworu 3-drogowego przełączającego na stronie glikolowej; montaż naczyń przeponowych oraz pozostałego osprzętu zgodnie ze schematem; napełnienie instalacji po stronie pompy ciepła glikolem propylenowym; wykonanie izolacji na przewodach wodnych glikolowych wraz z obłożeniem rur płaszczem ochronnym: wykonanie podłączenia skrzynki elektrycznej rozdzielczej oraz wszystkich przewodów zasilających i sterujących pompy ciepła; podłączenie modemu internetowego pompy ciepła do istniejącej sieci wifi; uszczelnienie z należytą starannością wszystkich przejść przewodów przez przegrody budowlane w sposób uniemożliwiający przecieki oraz odtworzenie; zamurowanie otworów montażowych po wprowadzeniu urządzeń; naprawa potencjalnych uszkodzeń powstałych podczas realizacji robót, polegająca na uzupełnieniu ubytków po przekuciach do płaszczyzny uprzednio istniejącej z wyrównaniem i wygładzeniem oraz pomalowaniem na kolor biały; wykonanie próby szczelności instalacji; napełnienie instalacji i uruchomienie) będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną nierozłącznie, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wnioskodawca wykonuje więc świadczenie kompleksowe. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania kompleksowego świadczenia obejmującego dostawę i montaż powietrznej pompy ciepła. Aby uzyskać efekt na jakim zależy klientom Wnioskodawcy, konieczne jest przeprowadzenie wszystkich elementów przedmiotowego świadczenia. Cena obejmuje całość świadczenia – z perspektywy nabywcy świadczenia istotne jest nabycie świadczenia jako całości. Przy czym elementem dominującym jest usługa montażu powietrznych pomp ciepła, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.

W związku z powyższym, opisane czynności obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane. Przy czym – z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę projektu – świadczeniem podstawowym jest usługa montażu powietrznej pompy ciepła, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Według art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy że do PKOB 111 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Natomiast klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

\- Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

\- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

\- Budynków gospodarstw rolnych (1271)

\- Budynków o dwóch mieszkaniach (1121)

\- Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwione zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, jak i na gruncie ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że montaż powietrznych pomp ciepła będzie odbywał się do ściany budynków mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², funkcjonalnie związanych z tymi budynkami i dotyczy czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków – jest przedsięwzięciem polegającym na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania oraz podgrzewania wody użytkowej do budynków mieszkalnych.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca montując powietrzne pompy ciepła do ściany budynków mieszkalnych jednorodzinnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB 1110, funkcjonalnie związanych z tymi budynkami – dokonuje termomodernizacji tych budynków.

W konsekwencji, opisana we wniosku usługa kompleksowa – montaż powietrznych pomp ciepła na potrzeby ciepłej wody użytkowej i centralnego ogrzewania, montowanych do ściany budynków mieszkalnych jednorodzinnych stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanych w PKOB 1110, funkcjonalnie związanych z tymi budynkami – stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż powietrznych pomp ciepła na potrzeby ciepłej wody użytkowej i centralnego ogrzewania, montowanych do ściany budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanych w PKOB 1110, funkcjonalnie związanych z tymi budynkami. Tutejszy organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).