Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.159.2021.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-22
Teza: Nieuznanie przedmiotu planowanej dostawy za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Zwolnienie z opodatkowania VAT w stosunku do planowanej dostawy działek zabudowanych w przypadku gdy wartość Prac Drogowych przekroczy/nie przekroczy 30% wartości początkowej budowli, Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; ulepszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 12 marca 2021 r. (data wpływu 16 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 20 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 12 maja 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 13 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu planowanej dostawy za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT w stosunku do planowanej dostawy działek zabudowanych nr 1, 2 i 3, prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej opisaną transakcję – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu planowanej dostawy za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT w stosunku do planowanej dostawy Budynku oraz prawa do rezygnacji ze zwolnienia w przypadku.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 maja 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 13 maja 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedający”) i B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Kupujący”; razem Sprzedający i Kupujący określani również jako „Wnioskodawcy”) planują zawarcie umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości składającej się z działek o numerach 1, 2 i 3, o łącznej powierzchni 139.701 m2, położonej w (…) przy ul. (…) („Nieruchomość”).

Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy w (…), prowadzi księgę wieczystą pod numerem (…).

Każda z powołanych działek Nieruchomości o numerach 1, 2 i 3 jest zabudowana, w szczególności na działkach o numerach 1 i 3 znajduje się budynek magazynu wyrobów gotowych wraz z częścią biurowo-socjalną i pomieszczeniami technicznymi, a na działce o numerze 2 znajduje się budynek portierni. Ponadto, na powołanych działkach ewidencyjnych znajdują się inne naniesienia budowlane, w szczególności inne budynki, budowle, urządzenia, infrastruktura drogowa i techniczna stanowiące części składowe Nieruchomości i służące do jej obsługi (wszystkie naniesienia budowlane wzniesione na terenie Nieruchomości dalej łącznie jako „Budynek”). Na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych Budynek stanowi dwa środki trwałe - wiatę z fundamentami (dalej „ST 1”) oraz magazyn wraz z resztą naniesień (dalej „ST 2”).

Sprzedający nabył Nieruchomość wraz z nakładami w postaci prac budowlanych polegających na rozpoczęciu budowy budynku magazynu wyrobów gotowych w dniu 13 października 2008 r. w drodze umowy sprzedaży. Prace budowlane związane z ww. budynkiem magazynowym zostały rozpoczęte przez poprzednika prawnego Sprzedającego na podstawie ostatecznego pozwolenia na budowę z dnia 28 sierpnia 2007 r., zmienionego następnie ostatecznymi pozwoleniami zamiennymi na budowę z dnia 18 sierpnia 2008 r., 17 października 2008 r. oraz 28 stycznia 2009 r., wydanych przez Starostę (…). Po nabyciu nieruchomości i przeniesieniu na Sprzedającego pozwoleń na budowę, Sprzedający kontynuował budowę budynku magazynowego wraz z częścią biurowo-socjalną, pomieszczeniami technicznymi, budynkiem portierni, infrastrukturą drogową i techniczną oraz w oparciu o nowo uzyskane pozwolenia na budowę rozpoczął wznoszenie pozostałych naniesień budowlanych (budowa i przebudowa wiaty rozładunkowej przy magazynie wyrobów gotowych). Budynek magazynowy wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową został oddany do użytkowania na podstawie ostatecznych pozwoleń na użytkowanie w 2009 r., a wiata na podstawie pozwolenia na użytkowanie w 2010 r. i potwierdzenia przyjęcia do użytkowania w zakresie jej przebudowy w 2012 r.

Od 2012 r., tj. od daty wydania ostatniego z pozwoleń na użytkowanie i potwierdzenia przyjęcia do użytkowania ostatnich naniesień, na Nieruchomości nie dokonywano naniesień w postaci nowych budynków lub budowli, za wyjątkiem wybudowania wagi towarowej (samochodowej) w 2017 r.

Wszystkie naniesienia Sprzedający wprowadził do ewidencji środków trwałych i dokonuje od ich wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych. Wszystkie naniesienia, niezwłocznie po ich wybudowaniu, zostały oddane przez Sprzedającego do użytkowania bezpośredniemu użytkownikowi - w ramach prowadzonej przez Sprzedającego działalności polegającej na oddawaniu nieruchomości do leasingu operacyjnego. Od dnia zakupu Nieruchomości, żaden budynek ani budowla wchodząca w skład Budynku nie były przedmiotem istotnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej i które prowadziłyby do istotnych zmian w Nieruchomości w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia.

W związku ze zidentyfikowaniem wad i usterek dróg wewnętrznych położonych na Nieruchomości, możliwe jest, że przed zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości, poniesione zostaną nakłady na naprawę/odtworzenie infrastruktury drogowej („Prace Drogowe”). Jak wspomniano, infrastruktura drogowa nie jest odrębnym środkiem trwałym - stanowi ona element ST 2. Niewykluczone jest, że wartość Prac Drogowych będzie uznana za ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przekroczy 30% wartości początkowej ST 2 lub też stan infrastruktury drogowej będzie wymagać wybudowania jej całości lub części na nowo (a w efekcie powstanie nowa budowla/środek trwały). Ostateczne ustalenia pomiędzy Sprzedającym i Kupującym nie zostały w tym zakresie poczynione. Możliwe jest też, że całość lub część kosztów Prac Drogowych zostanie poniesiona przez Korzystającego. Pomiędzy ewentualnym poniesieniem kosztu Prac Drogowych a Transakcją upłynie okres krótszy niż dwa lata.

Sprzedaż Nieruchomości na rzecz obecnego Sprzedającego podlegała opodatkowaniu VAT stawką podstawową.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od ceny nabycia Nieruchomości.

Sprzedający

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na oddaniu Nieruchomości w leasing operacyjny. Sprzedający nie jest właścicielem innych aktywów.

Nieruchomość stanowi składnik majątku Sprzedającego, który został oddany do używania na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia 13 września 2008 r. zawartej z C Sp. z o.o., a obecnie D Sp. z o.o. („Korzystający”), która to umowa została zmieniona aneksami z dnia 16 września 2008 r. i 21 maja 2009 r. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, ww. umowa leasingu pozostaje w mocy („Umowa Leasingu”).

Sprzedający nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości jako odrębnego przedsiębiorstwa, ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności. W szczególności, Nieruchomość nie została wyodrębniona w formie oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki), ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomości zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w Nieruchomości.

Korzystający jest stroną umów z gestorami mediów oraz umów związanych z obsługą Nieruchomości, z wyjątkiem umowy o zarządzanie Nieruchomością, która została zawarta przez Sprzedającego z (…) oraz umów o świadczenie usług prawnych i księgowych.

Kupujący

Kupujący jest spółką zawiązaną dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości. Na chwilę obecną Kupujący nie prowadzi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Po nabyciu Nieruchomości będzie ona podstawowym aktywem Kupującego służącym do wykonywania działalności opodatkowanej VAT.

Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Kupujący nie jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Kupujący z momentem nabycia Nieruchomości wstąpi z mocy prawa oraz na podstawie umowy sprzedaży w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umowy Leasingu i będzie z tego tytułu czerpać przychody w ramach działalności opodatkowanej VAT.

Transakcja

Wnioskodawcy planują zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości („Umowa Sprzedaży Nieruchomości” albo „Transakcja”).

Po sprzedaży Nieruchomości obowiązki związane z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości będą spoczywać na Kupującym.

Przedmiotem Transakcji nie będą:

*   żadne uprawnienia i obowiązki Sprzedającego z umów zawartych przez Sprzedającego, dotyczących obsługi i funkcjonowania Nieruchomości, w tym w szczególności:
    *   z umów o dostawy mediów do Nieruchomości, umów o wywóz odpadów i umów o podobnym charakterze lub skutku, ponieważ Sprzedający nie był nigdy stroną takich umów (umowy wymagane do zapewnienia funkcjonowania Nieruchomości zostały zawarte bezpośrednio przez Korzystającego),
    *   z umowy o zarządzanie Nieruchomością (umowa została zawarta przez Sprzedającego i będzie rozwiązana; Kupujący nie będzie zaś obowiązany do zawarcia nowej umowy z obecnym zarządcą);
*   wierzytelności Sprzedającego, za wyjątkiem tych opisanych poniżej;
*   zobowiązania Sprzedającego, za wyjątkiem tych opisanych poniżej;
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego oraz istniejące należności o charakterze pieniężnym;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego.

Poza przeniesieniem własności Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego żadnego z elementów, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zawarciu Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie towarzyszyła również sprzedaż i przeniesienie na Kupującego przez Sprzedającego autorskich praw majątkowych i upoważnienie do wykonywania zależnych praw autorskich do dokumentacji projektowej Budynku, praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów zabezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości oraz praw i obowiązków Sprzedającego jako leasingodawcy z Umowy Leasingu w zakresie, w jakim nie przejdą one na Kupującego z mocy prawa, wraz z prawami i obowiązkami z ustanowionego zabezpieczenia w postaci umowy gwarancyjnej.

W piśmie uzupełniającym z 20 maja 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wskazał, że:

1.  Kupujący zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Sprzedającego w tożsamym zakresie, przy pomocy składników będących przedmiotem dostawy, z zastrzeżeniem odpowiedzi na pytania 2 i 3.
2.  Na dzień dokonania transakcji będzie istniała możliwość nieprzerwanego kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej przez Sprzedającego w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, jednakże by faktycznie zapewnić kontynuację tej działalności - Kupujący będzie musiał zapewnić dodatkowo własne lub zewnętrzne zasoby ludzkie. W szczególności Kupujący planuje zawarcie umowy o zarządzanie nieruchomością, która będzie obejmowała usługi zmierzające do utrzymania wartości nieruchomości i będzie obejmowała w szczególności bieżące zarządzanie nieruchomością, nadzorowanie budżetu, bieżące kontakty z Korzystającym, monitorowanie zabezpieczeń złożonych przez Korzystającego, monitorowanie i ściąganie płatności czynszu i opłat serwisowych, monitorowanie ubezpieczenia Nieruchomości i kosztów i płatności związanych z Nieruchomością (takich jak np. podatek od nieruchomości).

Dla zapewnienia pełnego obrazu transakcji, Wnioskodawcy pragną raz jeszcze wskazać, w ślad za wnioskiem o wydanie interpretacji, że przedmiotem transakcji nie będą:

*   żadne uprawnienia i obowiązki Sprzedającego z umów zawartych przez Sprzedającego, dotyczących obsługi i funkcjonowania Nieruchomości, w tym w szczególności:
    *   z umów o dostawy mediów do Nieruchomości, umów o wywóz odpadów i umów o podobnym charakterze lub skutku, ponieważ Sprzedający nie był nigdy stroną takich umów (umowy wymagane do zapewnienia funkcjonowania Nieruchomości zostały zawarte bezpośrednio przez Korzystającego),
    *   z umowy o zarządzanie Nieruchomością (umowa została zawarta przez Sprzedającego i będzie rozwiązana; Kupujący nie będzie zaś obowiązany do zawarcia nowej umowy z obecnym zarządcą);
*   wierzytelności Sprzedającego, za wyjątkiem tych opisanych poniżej;
*   zobowiązania Sprzedającego, za wyjątkiem tych opisanych poniżej;
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego oraz istniejące należności o charakterze pieniężnym;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego.

Poza przeniesieniem własności Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego żadnego z elementów, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zawarciu Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie towarzyszyła również sprzedaż i przeniesienie na Kupującego przez Sprzedającego, autorskich praw majątkowych i upoważnienie do wykonywania zależnych praw autorskich, do dokumentacji projektowej Budynku, praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów zabezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami oraz praw i obowiązków Sprzedającego jako leasingodawcy z Umowy Leasingu w zakresie, w jakim nie przejdą one na Kupującego z mocy prawa wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami.

Jak wskazano w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. („Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”), cechą charakterystyczną transakcji obejmującej przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest przeniesienie, obok tytułu prawnego do nieruchomości:

*   praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;

*   umowy o zarządzanie nieruchomością;

*   umowy zarządzania aktywami;

*   należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawców opisu zdarzenia przyszłego i niniejszych dodatkowych wyjaśnień, żaden z powyższych składników nie będzie przenoszony pomiędzy Sprzedającym i Kupującym. Nie będzie więc spełniona żadna z cech charakterystycznych umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zdefiniowanych w objaśnieniach Ministra Finansów.

1.  Kupujący będzie zobowiązany do zarządzania nieruchomością przy użyciu zasobów własnych lub zewnętrznych ponieważ, jak opisano w odpowiedzi na pytanie 2., zawarta przez Sprzedającego umowa o zarządzanie nieruchomością nie zostanie przeniesiona na Kupującego. Zakres usług zarządzania nieruchomością został opisany w odpowiedzi na pytanie 2. Kupujący będzie również zobowiązany do zaangażowania zewnętrznego dostawcy usług księgowych, a także do utrzymywania rachunku lub rachunków bankowych. Kupujący będzie również zobowiązany do zapewnienia środków pieniężnych dla zapewnienia funkcjonowania Nieruchomości i opłacania bieżących zobowiązań (przynajmniej w pierwszym okresie działalności po nabyciu Nieruchomości, przed osiągnięciem pierwszych przychodów z tytułu umowy leasingu).
2.  Bezpośrednio po dokonaniu transakcji Sprzedający nie będzie kontynuował działalności gospodarczej polegającej na wynajmie/dzierżawie/leasingu nieruchomości. W dalszej perspektywie decyzje co do dalszych losów Sprzedającego, w szczególności co do jego potencjalnej likwidacji lub podjęcia innej działalności gospodarczej, będą podejmowane przez zarząd Sprzedającego i wspólnika Sprzedającego.
3.  Na działce nr 1 znajdują się: w przeważającej części budynek magazynu wyrobów gotowych wraz z częścią biurowo-socjalną i pomieszczeniami technicznymi, wiata rozładunkowa, pompownia, zbiorniki wody przeciwpożarowej oraz waga towarowa (samochodowa). Na działce nr 2 znajduje się budynek portierni. Na działce nr 3, w niewielkiej części wzdłuż południowej granicy działki znajduje się część budynku magazynu wyrobów gotowych (przeważająca jego część znajduje się na działce nr 1).
4.  Jak zostało wyjaśnione we wniosku Sprzedający nie ponosił wydatków, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, w stosunku do którychkolwiek z budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości. Możliwe jest natomiast, że w okresie poprzedzającym Umowę Sprzedaży Nieruchomości dojdzie do usunięcia wad układu drogowego na Nieruchomości. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 8, drogi wewnętrzne nie są wyodrębnione jako odrębny środek trwały i stanowią część składową środka trwałego w postaci budynku magazynu wyrobów gotowych z infrastrukturą towarzyszącą (we wniosku określone jako „ST 2”). W zależności od ustaleń co do stanu technicznego infrastruktury drogowej i uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcami, nakłady na usunięcie wad układu drogowego mogą, ale nie muszą przekroczyć 30% wartości początkowej ST 2. Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na usunięcie wad układu drogowego. Całość Nieruchomości (również po ewentualnym remoncie infrastruktury drogowej) jest i będzie wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie do celów wykonywania działalności opodatkowanej VAT.
5.  Waga towarowa (samochodowa) wybudowana pod koniec 2017 r. na działce nr 1 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem wagi towarowej (samochodowej) a momentem dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.
6.  Infrastruktura drogowa, o której mowa we wniosku, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Jak wskazano we wniosku, nie jest ona wyodrębniona jako odrębny środek trwały w rejestrze środków trwałych Spółki, tylko jest uwzględniona w wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku.
7.  Infrastruktura drogowa, o której mowa we wniosku znajduje się na działkach nr 1, 2 i 3, przy czym na działce nr 1 znajdują się utwardzone (kostką brukową) wewnętrzne drogi dojazdowe oraz utwardzony (kostką brukową) parking, na działce nr 2 i 3 znajdują się utwardzone (kostką brukową) wewnętrzne drogi dojazdowe.
8.  W zależności od ustaleń co do stanu technicznego infrastruktury drogowej i uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcami, nakłady na usunięcie wad układu drogowego mogą, ale nie muszą przekroczyć 30% wartości początkowej ST 2. Na chwilę obecną dokładna wartość nie jest znana i dlatego wniosek, zarówno w wersji pierwotnej, jak i uzupełnionej niniejszym pismem zawiera odrębne pytania dotyczące wpływu wysokości nakładów na opodatkowanie VAT planowanej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 maja 2021 r.):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że przedmiotem dostawy w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą składniki niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w przypadku, gdy wartość Prac Drogowych nie przekroczy 30% wartości początkowej ST 2, Umowa Sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od VAT, z prawem stron do rezygnacji ze zwolnienia od VAT i złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynku znajdującego się na Nieruchomości, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a w przypadku złożenia takiego oświadczenia, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Umowę Sprzedaży Nieruchomości?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że przedmiotem dostawy w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą składniki niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w przypadku, gdy wartość Prac Drogowych przekroczy 30% wartości początkowej ST 2, Umowa Sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT a Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Umowę Sprzedaży Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z 20 maja 2021 r.):

1.  Przedmiotem dostawy w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą składniki niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy wartość Prac Drogowych nie przekroczy 30% wartości początkowej ST 2, Umowa Sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od VAT, z prawem stron do rezygnacji ze zwolnienia od VAT i złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy Budynku znajdującego się na Nieruchomości, stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W przypadku złożenia takiego oświadczenia, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Umowę Sprzedaży Nieruchomości.
2.  Przedmiotem dostawy w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą składniki niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy wartość Prac Drogowych przekroczy 30% wartości początkowej ST 2, Umowa Sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Umowę Sprzedaży Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawców, przedmiotem Umowy Sprzedaży Nieruchomości nie będą składniki stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Nie zawiera również przepisu, który wskazuje na bezpośrednie odniesienie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie oznacza to jednak, że nie należy się odwołać w tym zakresie do definicji legalnej zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu pojęcia przedsiębiorstwa należy wykorzystać uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego (tak m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 730/19, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1969/16).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Aby dokonać prawidłowej wykładni normy zawartej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy mieć na uwadze także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wydane na gruncie dyrektywy 2006/112/WE. W swoim orzecznictwie, TSUE, po pierwsze kładzie nacisk na potrzebę zakreślenia autonomii prawa podatkowego przy dekodowaniu pojęcia „przedsiębiorstwa”. Po drugie, wskazuje, że dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Po trzecie, za przedsiębiorstwo należy uznać już taki zespół składników majątku, który jest zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Po czwarte, oceny, czy dana transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa należy dokonywać w odniesieniu do konkretnego przypadku. W konsekwencji takiego podejścia, NSA w swoim orzecznictwie przyjął, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112 rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r., I FSK 1113/16).

Przedmiot Transakcji, w ocenie Wnioskodawców, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa, nawet w świetle jej szerokiego rozumienia wynikającego z orzecznictwa TSUE. W przypadku Transakcji nie można mówić w szczególności o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, sprzedaży nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności składników niematerialnych. Wnioskodawcy podkreślają, że przedmiotem nabycia będzie Nieruchomość, wraz z roszczeniami z rękojmi i gwarancji wobec wykonawców oraz prawami autorskimi, o których mowa powyżej, zaś pozostałe składniki materialne i niematerialne związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Sprzedającego pozostaną przy Sprzedającym (przykładowo, umowy dotyczące bieżącej obsługi Sprzedającego, np. umowa o usługi księgowe, wierzytelności, zobowiązania, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego).

W konsekwencji, Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego zespołu składników majątku (zaplecza) Sprzedającego umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i wystarczającego do prowadzenia tej działalności.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, zbywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być zatem wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (tak, przykładowo, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.596.2020.3.MK, z dnia 5 lutego 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.804.2020.3.KT, z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.396.2020.2.SM, z dnia 31 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.213.2020.3.MMA, czy z dnia 29 lipca 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.238.2020.2.IR).

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, nie można - zdaniem Wnioskodawców - uznać, że Nieruchomość stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, ani że zespół ten łączą więzi, pozwalające uznać Nieruchomość za wyodrębnioną na płaszczyźnie:

(i) organizacyjnej

Zdaniem Wnioskodawców, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników materialnych i niematerialnych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym stanie faktycznym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Nieruchomość nie stanowi odrębnego oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej w dokumentach korporacyjnych (np. umowie spółki) ani w dokumentach wewnętrznych Sprzedającego (np. regulaminach wewnętrznych, schemacie organizacyjnym lub w innych dokumentach wewnętrznych Sprzedającego o podobnym charakterze). Sprzedający nie wyodrębnił w związku z działalnością prowadzoną w Nieruchomości zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy i nie zgłosił go jako odrębnego podatnika, czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym Nieruchomości stanowiącej przedmiot Transakcji.

(ii)finansowej

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawców, należy rozpatrywać w kontekście co najmniej takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwalałby na bieżące rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w ramach ksiąg rachunkowych Sprzedającego, warunek wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej nie jest więc spełniony.

(iii) funkcjonalnej

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawców, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Należy wskazać, że Sprzedający nie był nigdy stroną umów niezbędnych do funkcjonowania Nieruchomości, ponieważ były to umowy zawarte przez Korzystającego. Tym samym należy uznać, że Nieruchomość nie może być uznana za wyodrębnioną funkcjonalnie.

W świetle powyższego, Nieruchomość nie spełnia przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zdaniem Wnioskodawców, w szczególności następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego:

1.  Nieruchomość jest w istocie tylko aktywem, niebędącym zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo;
2.  Nieruchomość nie jest wyodrębniona w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Sprzedającego;
3.  z funkcjonalnego punktu widzenia, sama Nieruchomość nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależny podmiot gospodarczy bez przeniesienia innych elementów nie będących przedmiotem Transakcji. Sama Nieruchomość bowiem nie posiada potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z tego powodu Kupujący nie nabędzie od Sprzedającego zespołu składników majątku (zaplecza) Sprzedającego umożliwiającego kontynuację działalności prowadzonej przez Sprzedającego i wystarczającego do prowadzenia tej działalności.

Warto zauważyć, że w Objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § Ordynacji podatkowej w dniu 11 grudnia 2018 r. („Objaśnienia”), wskazano, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności: (i) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz (ii) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. W świetle Objaśnień zasadą jest opodatkowanie dostawy nieruchomości komercyjnej VAT, a wyjątkiem jest uznanie takiej transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. W przypadku Transakcji, Kupujący będzie musiał zaangażować własne zasoby (względnie wykorzystać zasoby podmiotów trzecich) służące dalszemu zarządzaniu Nieruchomością, jej bieżącemu utrzymaniu oraz prowadzeniu rozliczeń z Korzystającym. Wreszcie, Kupujący będzie zobowiązany do zapewnienia finansowania nabycia Nieruchomości we własnym zakresie (przy użyciu środków własnych lub finansowania zewnętrznego).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, Nieruchomość nie jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, przedmiotem Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie Nieruchomość niestanowiąca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem szeregu innych przepisów ustawy o VAT. Jednocześnie, art. 43 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje katalog zwolnień od VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie to nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie (jako że Nieruchomość jest zabudowana Budynkiem).

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kwestia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT była przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi, co doprowadziło do wydania przez sądy administracyjne licznych orzeczeń w tym przedmiocie (np. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. I FSK 1093/15). W konsekwencji, 1 września 2019 r. zmianie uległa definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w ustawie o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumienie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji, aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynku lub budowli (lub ich części), musi dojść do ich wydania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania albo rozpoczęcia użytkowania przez podatnika na potrzeby własne. Co więcej, obecna definicja ustawy o VAT nie uzależnia pierwszego zasiedlenia od tego, aby wskazane działania nastąpiły w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy założeniu, że:

1.  nakłady poniesione na Prace Drogowe nie przekroczą 30% wartości początkowej ST 2 przyjętej dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych lub
2.  infrastruktura drogowa nie zostanie wybudowana (w całości lub części) na nowo

\- należy przyjąć, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem znajdującego się na Nieruchomości Budynku (oddanie Budynku do korzystania w ramach umowy leasingu operacyjnego w 2008 r.), a planowaną dostawą Budynku w ramach Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, w okresie dwóch lat poprzedzających datę planowanej Transakcji Budynek nie podlegał ulepszeniom, których wartość przekraczała 30% wartości początkowej Budynku i które prowadziły do istotnych zmian w Budynku w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia Budynku. Oznacza to, że dostawa Budynku będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym, nie jest konieczna ocena, czy sprzedaż ta będzie również zwolniona od VAT na gruncie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (tak przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.726.2020.3.EK i z dnia 19 maja 2020 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.76.2020.2.JK).

Ponieważ Sprzedający i Kupujący na dzień dostawy będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, będą oni uprawnieni do rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez złożenie zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT, na zasadach określonych w art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT.

Zatem, jeśli Sprzedający i Kupujący złożą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania planowanej dostawy Budynku, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT, to dostawa Budynku objęta zwolnieniem od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku gdy wartość nakładów poczynionych w związku z Pracami Drogowymi nie przekroczy 30% wartości początkowej ST 2 lub infrastruktura drogowa nie zostanie wybudowana (w całości lub części) na nowo, sprzedaż Budynku będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do rezygnacji z tego zwolnienia od VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Budynku, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT

W przypadku natomiast, gdy Prace Drogowe:

1.  zostaną uznane za ulepszenie w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych i ich wartość przekroczy 30% wartości początkowej ST 2 lub
2.  infrastruktura drogowa zostanie wybudowana (w całości lub części) na nowo - Sprzedaż Budynku:
    1.  w części przypadającej proporcjonalnie na:
        1.  ST 2 ulepszony, w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych, co najmniej o 30% wartości początkowej lub
        2.  infrastrukturę drogową wybudowaną (w całości lub części) na nowo\- będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia ewentualny zwrot całości lub części nakładów na Prac Drogowe przez Korzystającego. Zwrot taki nie wpływa na ocenę, czy doszło do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, a może jedynie wpływać na możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w części, w jakiej wartość początkowa środka trwałego została Sprzedającemu zwrócona w jakiejkolwiek formie (vide art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
    2.  w pozostałej części będzie podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do rezygnacji z tego zwolnienia od VAT i wyboru opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Budynku, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty a także budynki spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy planują zawarcie Umowy Sprzedaży Nieruchomości zabudowanej, składającej się z działek o numerach 1, 2, 3. Po sprzedaży Nieruchomości obowiązki związane z zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości będą spoczywać na Kupującym.

Przedmiotem Transakcji nie będą:

*   żadne uprawnienia i obowiązki Sprzedającego z umów zawartych przez Sprzedającego, dotyczących obsługi i funkcjonowania Nieruchomości, w tym w szczególności:
    *   z umów o dostawy mediów do Nieruchomości, umów o wywóz odpadów i umów o podobnym charakterze lub skutku, ponieważ Sprzedający nie był nigdy stroną takich umów (umowy wymagane do zapewnienia funkcjonowania Nieruchomości zostały zawarte bezpośrednio przez Korzystającego),
    *   z umowy o zarządzanie Nieruchomością (umowa została zawarta przez Sprzedającego i będzie rozwiązana; Kupujący nie będzie zaś obowiązany do zawarcia nowej umowy z obecnym zarządcą);
*   wierzytelności Sprzedającego, za wyjątkiem tych opisanych poniżej;
*   zobowiązania Sprzedającego, za wyjątkiem tych opisanych poniżej;
*   środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego oraz istniejące należności o charakterze pieniężnym;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego.

Poza przeniesieniem własności Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający nie przeniesie na Kupującego żadnego z elementów, który wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zawarciu Umowy Sprzedaży Nieruchomości będzie towarzyszyła również sprzedaż i przeniesienie na Kupującego przez Sprzedającego autorskich praw majątkowych i upoważnienie do wykonywania zależnych praw autorskich do dokumentacji projektowej Budynku, praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów zabezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości oraz praw i obowiązków Sprzedającego jako leasingodawcy z Umowy Leasingu w zakresie, w jakim nie przejdą one na Kupującego z mocy prawa, wraz z prawami i obowiązkami z ustanowionego zabezpieczenia w postaci umowy gwarancyjnej.

Kupujący zamierza kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez Sprzedającego w tożsamym zakresie, przy pomocy składników będących przedmiotem dostawy. Na dzień dokonania transakcji będzie istniała możliwość nieprzerwanego kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej przez Sprzedającego w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, jednakże by faktycznie zapewnić kontynuację tej działalności - Kupujący będzie musiał zapewnić dodatkowo własne lub zewnętrzne zasoby ludzkie. W szczególności Kupujący planuje zawarcie umowy o zarządzanie nieruchomością, która będzie obejmowała usługi zmierzające do utrzymania wartości nieruchomości i będzie obejmowała w szczególności bieżące zarządzanie nieruchomością, nadzorowanie budżetu, bieżące kontakty z Korzystającym, monitorowanie zabezpieczeń złożonych przez Korzystającego, monitorowanie i ściąganie płatności czynszu i opłat serwisowych, monitorowanie ubezpieczenia Nieruchomości i kosztów i płatności związanych z Nieruchomością (takich jak np. podatek od nieruchomości). Kupujący będzie zobowiązany do zarządzania nieruchomością przy użyciu zasobów własnych lub zewnętrznych ponieważ, zawarta przez Sprzedającego umowa o zarządzanie nieruchomością nie zostanie przeniesiona na Kupującego. Kupujący będzie również zobowiązany do zaangażowania zewnętrznego dostawcy usług księgowych, a także do utrzymywania rachunku lub rachunków bankowych. Kupujący będzie również zobowiązany do zapewnienia środków pieniężnych dla zapewnienia funkcjonowania Nieruchomości i opłacania bieżących zobowiązań (przynajmniej w pierwszym okresie działalności po nabyciu Nieruchomości, przed osiągnięciem pierwszych przychodów z tytułu umowy leasingu).

Bezpośrednio po dokonaniu transakcji Sprzedający nie będzie kontynuował działalności gospodarczej polegającej na wynajmie/dzierżawie/leasingu nieruchomości. W dalszej perspektywie decyzje co do dalszych losów Sprzedającego, w szczególności co do jego potencjalnej likwidacji lub podjęcia innej działalności gospodarczej, będą podejmowane przez zarząd Sprzedającego i wspólnika Sprzedającego.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy przedmiotem dostawy w ramach Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą składniki nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Odnosząc się do kwestii uznania, że zbywany przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że opisany we wniosku przedmiot sprzedaży stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, który by spełnił przesłanki zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiotem Transakcji będą działki wraz ze znajdującymi się na nich zabudowaniami oraz autorskie prawa majątkowe i upoważnienie do wykonywania zależnych praw autorskich do dokumentacji projektowej Budynku, prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów zabezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości oraz prawa i obowiązki Sprzedającego jako leasingodawcy z Umowy Leasingu w zakresie, w jakim nie przejdą one na Kupującego z mocy prawa, wraz z prawami i obowiązkami z ustanowionego zabezpieczenia w postaci umowy gwarancyjnej. Z treści wniosku wynika, że ww. elementy nie stanowią masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Kupujący w celu umożliwienia kontynuacji działalności prowadzonej przez Sprzedającego, będzie musiał zapewnić własne lub zewnętrzne zasoby ludzkie. W szczególności Kupujący planuje zawarcie umowy o zarządzanie nieruchomością. Ponadto z wniosku wynika, iż przedmiotem transakcji nie będą uprawnienia i obowiązki Sprzedającego z umów dotyczących obsługi i funkcjonowania Nieruchomości, pozostałe wierzytelności Sprzedającego, pozostałe zobowiązania Sprzedającego, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie Sprzedającego oraz istniejące należności o charakterze pieniężnym, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Sprzedającego.

Podsumowując, nie zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem planowana Transakcja będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie nieuznania przedmiotu sprzedaży za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych, dotyczą kwestii rozstrzygnięcia, czy planowana sprzedaż będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

W związku z wątpliwościami Zainteresowanych należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami – co do zasady – ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy);

*   nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że każda z opisanych działek Nieruchomości o numerach 1, 2 i 3 jest zabudowana. W szczególności na działce nr 1 znajdują się: w przeważającej części budynek magazynu wyrobów gotowych wraz z częścią biurowo-socjalną i pomieszczeniami technicznymi, wiata rozładunkowa, pompownia, zbiorniki wody przeciwpożarowej oraz waga towarowa (samochodowa). Na działce nr 2 znajduje się budynek portierni. Na działce nr 3, w niewielkiej części wzdłuż południowej granicy działki znajduje się część budynku magazynu wyrobów gotowych. Na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych ww. budynki i budowle stanowią dwa środki trwałe: ST 1 - wiata z fundamentami oraz ST 2 - magazyn wraz z resztą naniesień. Infrastruktura drogowa, znajduje się na działkach nr 1, 2 i 3, przy czym na działce nr 1 znajdują się utwardzone (kostką brukową) wewnętrzne drogi dojazdowe oraz utwardzony (kostką brukową) parking, na działce nr 2 i 3 znajdują się utwardzone (kostką brukową) wewnętrzne drogi dojazdowe.

Sprzedający nabył Nieruchomość wraz z nakładami w postaci prac budowlanych polegających na rozpoczęciu budowy budynku magazynu wyrobów gotowych w dniu 13 października 2008 r. w drodze umowy sprzedaży. Prace budowlane związane z ww. budynkiem magazynowym zostały rozpoczęte przez poprzednika prawnego Sprzedającego na podstawie ostatecznego pozwolenia na budowę z dnia 28 sierpnia 2007 r., zmienionego następnie ostatecznymi pozwoleniami zamiennymi na budowę z dnia 18 sierpnia 2008 r., 17 października 2008 r. oraz 28 stycznia 2009 r., wydanych przez Starostę (…). Po nabyciu nieruchomości i przeniesieniu na Sprzedającego pozwoleń na budowę, Sprzedający kontynuował budowę budynku magazynowego wraz z częścią biurowo-socjalną, pomieszczeniami technicznymi, budynkiem portierni, infrastrukturą drogową i techniczną oraz w oparciu o nowo uzyskane pozwolenia na budowę rozpoczął wznoszenie pozostałych naniesień budowlanych (budowa i przebudowa wiaty rozładunkowej przy magazynie wyrobów gotowych). Budynek magazynowy wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową został oddany do użytkowania na podstawie ostatecznych pozwoleń na użytkowanie w 2009 r., a wiata na podstawie pozwolenia na użytkowanie w 2010 r. i potwierdzenia przyjęcia do użytkowania w zakresie jej przebudowy w 2012 r. Od 2012 r., tj. od daty wydania ostatniego z pozwoleń na użytkowanie i potwierdzenia przyjęcia do użytkowania ostatnich naniesień, na Nieruchomości nie dokonywano naniesień w postaci nowych budynków lub budowli, za wyjątkiem wybudowania wagi towarowej (samochodowej) w 2017 r. Waga towarowa (samochodowa) wybudowana pod koniec 2017 r. na działce nr 1 stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem wagi towarowej (samochodowej) a momentem dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Wszystkie naniesienia, niezwłocznie po ich wybudowaniu, zostały oddane przez Sprzedającego do użytkowania bezpośredniemu użytkownikowi - w ramach prowadzonej przez Sprzedającego działalności polegającej na oddawaniu nieruchomości do leasingu operacyjnego. Od dnia zakupu Nieruchomości, żaden budynek ani budowla wchodząca w skład Budynku nie były przedmiotem istotnych ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej i które prowadziłyby do istotnych zmian w Nieruchomości w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia. Możliwe jest natomiast, że w okresie poprzedzającym Umowę Sprzedaży Nieruchomości dojdzie do usunięcia wad układu drogowego na Nieruchomości. Infrastruktura drogowa, o której mowa we wniosku, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Drogi wewnętrzne nie są wyodrębnione jako odrębny środek trwały i stanowią część składową środka trwałego w postaci budynku magazynu wyrobów gotowych z infrastrukturą towarzyszącą (ST 2). W zależności od ustaleń co do stanu technicznego infrastruktury drogowej i uzgodnień pomiędzy Wnioskodawcami, nakłady na usunięcie wad układu drogowego mogą, ale nie muszą przekroczyć 30% wartości początkowej ST 2. Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na usunięcie wad układu drogowego. Pomiędzy ewentualnym poniesieniem kosztu Prac Drogowych a Transakcją upłynie okres krótszy niż dwa lata.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do planowanej sprzedaży zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danej działce budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowane zbycie: magazynu wyrobów gotowych wraz z częścią biurowo-socjalną i pomieszczeniami technicznymi, wiaty rozładunkowej, pompowni, zbiorników wody przeciwpożarowej, wagi towarowej (samochodowej) oraz budynku portierni nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy w przypadku ww. naniesień doszło do pierwszego zasiedlenia ponad 2 lata przed planowanym momentem dostawy. Wszystkie naniesienia, niezwłocznie po ich wybudowaniu, zostały oddane przez Sprzedającego do użytkowania. Od dnia zakupu Nieruchomości, żaden budynek ani budowla nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej i które prowadziłyby do istotnych zmian w Nieruchomości w celu zmiany jej wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jej zasiedlenia.

W związku z powyższym, dla ww. dostawy magazynu wyrobów gotowych wraz z częścią biurowo-socjalną i pomieszczeniami technicznymi, wiaty rozładunkowej, pompowni, zbiorników wody przeciwpożarowej, wagi towarowej (samochodowej) oraz budynku portierni zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W kontekście zwolnienia od podatku VAT sprzedaży Infrastruktury drogowej należy odrębnie rozpatrzyć sprzedaż w przypadku, gdy wartość Prac Drogowych nie przekroczy 30% wartości początkowej oraz w przypadku kiedy przekroczy 30% wartości początkowej budowli.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Infrastruktury drogowej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do przedmiotowej budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy, w przypadku gdy wartość ulepszeń, tj. Prac Drogowych nie przekroczy 30% wartości początkowej budowli, wówczas dostawa Infrastruktury nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Tym samym dostawa Infrastruktury drogowej podlegać będzie zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu tj. działek nr 1, 2 i 3, na których znajdują się przedmiotowe budynki i budowle będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z ustawy, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy dostawca budynków, budowli lub ich części może z niego zrezygnować. Tak więc w sytuacji, gdy dostawa budynków i budowli znajdujących się na działkach 1, 2 i 3 będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, strony transakcji będą mogły zastosować opodatkowanie dostawy ww. budynków.

Natomiast w przypadku gdy wartość ulepszeń, tj. Prac Drogowych przekroczy 30% wartości początkowej budowli, wówczas jak wynika z wniosku, pomiędzy ewentualnym poniesieniem kosztu Prac Drogowych, a Transakcją upłynie okres krótszy niż dwa lata. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Infrastruktury drogowej upłynie okres krótszy niż dwa lata. Tym samym zaistniały przesłanki wyłączające możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym przypadku dla ww. transakcji należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a bądź pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca dla dostawy Infrastruktury drogowej, w przypadku gdy wartość Prac Drogowych przekroczy 30% wartości początkowej budowli, nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Poniesione wydatki na ulepszenie Infrastruktury drogowej będą wyższe niż 30% jej wartości początkowej i Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. W związku z tym, nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie

Dostawa ww. obiektu nie będzie również podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady poniesione na usunięcie wad układu drogowego. W związku tym, nie zostanie spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie także z tego przepisu, tj. brak prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towarów.

W konsekwencji w przypadku gdy wartość Prac Drogowych przekroczy 30% wartości początkowej budowli, dostawa Infrastruktury drogowej nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym w przypadku gdy wartość Prac Drogowych przekroczy 30% wartości początkowej budowli, wówczas dostawa gruntów – działek nr 1, 2 i 3 będzie przebiegała na takich samych zasadach jak budynki lub budowle na nich posadowione. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż w odniesieniu do działek, dla których w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu, na którym usytuowane są budynki lub budowle, których sprzedaż będzie zwolniona i takie, których sprzedaż będzie opodatkowana, wówczas Wnioskodawca będzie zobligowany ustalić stosunek w jakim grunt powinien objęty zwolnieniem i opodatkowaniem, właściwymi dla naniesień na nich się znajdujących.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług opisanej dostawy jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do obniżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy bądź prawa do zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że zarówno Sprzedający, jak i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i spełniają ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT. Co więcej, z opisu sprawy wynika, iż Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do czynności opodatkowanych, niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT. Jak wskazano powyżej, nabycie Nieruchomości będzie stanowiło czynność niekorzystającą z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Kupujący na dzień sprzedaży będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie w przypadku złożenia przez strony transakcji oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy:

*   w przypadku, gdy wartość Prac Drogowych nie przekroczy 30% wartości początkowej budowli, wówczas opisana sprzedaż nie będzie stanowiła czynności zwolnionej od podatku VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z ust. 10 i 11 ustawy).

*   w przypadku gdy wartość Prac Drogowych przekroczy 30% wartości początkowej budowli, wówczas sprzedaż Nieruchomości w części (dotyczącej magazynu wyrobów gotowych, wiaty rozładunkowej, pompowni, zbiorników wody przeciwpożarowej, wagi towarowej oraz budynku portierni wraz z odpowiadającą im częścią gruntów) nie będzie stanowiła czynności zwolnionej od podatku VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z ust. 10 i 11 ustawy), zaś w pozostałej części (dotyczącej Infrastruktury drogowej wraz z gruntem) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10 ani pkt 10a ustawy).

Zatem w przypadku złożenia przez strony transakcji oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT w stosunku do przedmiotowej dostawy, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Wobec tego stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.