Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.694.2017.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-16
Teza: zastosowania stawki VAT w wysokości 8% dla usługi wykonania wylewki opisanej w punkcie 5 stanu faktycznego, w sytuacji gdy Spółka działa jako główny wykonawca, zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla usługi wykonania wylewki opisanej w punkcie 5 stanu faktycznego, w sytuacji gdy Spółka działa jako podwykonawca na zlecenie głównego wykonawcy, zastosowania stawki podstawowej 23% VAT dla dostawy towarów i świadczenia usług opisanych w punktach 1 – 4 i wykazania z tego tytułu podatku należnego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie; sprzedaż; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 11grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki VAT w wysokości 8% dla usługi wykonania wylewki opisanej w punkcie 5 stanu faktycznego, w sytuacji gdy Spółka działa jako główny wykonawca,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla usługi wykonania wylewki opisanej w punkcie 5 stanu faktycznego, w sytuacji gdy Spółka działa jako podwykonawca na zlecenie głównego wykonawcy,

*   zastosowania stawki podstawowej 23% VAT dla dostawy towarów i świadczenia usług opisanych w punktach 1 – 4 i wykazania z tego tytułu podatku należnego

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki VAT w wysokości 8% dla usługi wykonania wylewki opisanej w punkcie 5 stanu faktycznego, w sytuacji gdy Spółka działa jako główny wykonawca,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla usługi wykonania wylewki opisanej w punkcie 5 stanu faktycznego, w sytuacji gdy Spółka działa jako podwykonawca na zlecenie głównego wykonawcy,

*   zastosowania stawki podstawowej 23% VAT dla dostawy towarów i świadczenia usług opisanych w punktach 1 – 4 i wykazania z tego tytułu podatku należnego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 11grudnia 2017 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe

(ostatecznie doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

… S.A. (dalej Wnioskodawca, Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca specjalizuje się między innymi w produkcji różnego rodzaju betonów, w tym betonu towarowego stosowanego w różnych formach budownictwa. Beton wytwarzany jest w sieci wytwórni, zlokalizowanych na terenie całego kraju.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności m.in. na rzecz klientów indywidualnych (przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą) produkuje masę betonową oraz świadczy usługi ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków polegające na transporcie oraz wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia przez wykwalifikowanych operatorów sprzętu budowlanego, jak też odpowiednim rozprowadzeniu i pielęgnacji masy betonowej w miejscu wylania.

Gotowa mieszanka betonowa trafia na plac budowy w betonomieszarce. Transport, wylanie i rozprowadzenie tego produktu realizowane jest przez firmy zewnętrzne - podwykonawców zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilno-prawnych lub własnymi siłami Spółki. Natomiast klient indywidualny zawiera jedną umowę na usługę kompleksową z Wnioskodawcą .

W ramach prac wykonywane są następujące usługi:

1.  odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, a następnie jej transport na plac budowy przy użyciu specjalistycznego pojazd tzw. „gruszki”,
2.  odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, jej transport, a następnie pompowanie (wylewanie) na placu budowy przy użyciu pompo-gruszki,
3.  wytworzenie masy betonowej a następnie transport na budowę specjalistycznymi środkami transportu, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce,
4.  wykonanie posadzki lub wylewki (anhydrytowej lub cementowej) - fakturowanej w m2 - wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów),
5.  wykonanie posadzki lub wylewki (anhydrytowej lub cementowej) i jej pielęgnacja - fakturowanej w m2 - wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów) a następnie szlifowanie/wyrównywanie warstw.

Wnioskodawca wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w \`(...)\` w celu uzyskania potwierdzenia grupowania usługi wylewki podłogowej i czynności wchodzących w jej skład. Odpowiadając na wniosek z dnia 17.05.2017 r., Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w \`(...)\` poinformował, w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2017 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), że ww. wyroby i usługi mieszczą się w grupowaniach:

Punkt 1 - 4:

1.  odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, a następnie transport na plac budowy przy użyciu specjalistycznego pojazdu „gruszki”
2.  odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, jej transport, a następnie pompowanie (wylewanie) na placu budowy przy użyciu pompo-gruszki

PKWiU 49.41.1 „Transport drogowy towarów”

1.  wytworzenie masy betonowej, a następnie transport na budowę specjalistycznymi środkami transportu, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce
2.  wykonywanie posadzek lub wylewek betonowych - wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów)

PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana:

Punkt 5:

1.  wykonywanie posadzek lub wylewek betonowych i jej pielęgnacja:
    *   w zakresie wytworzenia masy betonowej i jej transportu PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana”
    *   w zakresie wylania masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów), a następnie szlifowania/wyrównywania warstw PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”.

Świadczenie w celu wykonania tzw. wylewki betonowej wykonywane jest w dwóch wariantach. W pierwszym wariancie Spółka występuje jako główny wykonawca działający na zlecenie inwestora (przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą). Natomiast w drugim wariancie jako podwykonawca działający na zlecenie głównego wykonawcy.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r, będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca klasyfikuje czynności, o których mowa we wniosku w następujący sposób:

1.  odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, a następnie jej transport na plac budowy przy użyciu specjalistycznego pojazdu tzw. „gruszki”, - jako dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) (dalej Ustawa VAT)
2.  odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, jej transport, a następnie pompowanie (wylewanie) na placu budowy przy użyciu pompo-gruszki, - jako dostawę towarów w rozumieniu Ustawy VAT
3.  wytworzenie masy betonowej a następnie transport na budowę specjalistycznymi środkami transportu, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce, - jako dostawę towarów w rozumieniu Ustawy VAT
4.  wykonanie posadzki lub wylewki (anhydrytowej lub cementowej) - fakturowanej w m2 - wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów), - jako dostawę towarów w rozumieniu Ustawy VAT
5.  wykonanie posadzki lub wylewki (anhydrytowej lub cementowej) i jej pielęgnacja - fakturowanej w m2 - wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów) a następnie szlifowanie/wyrównywanie warstw, - jako świadczenie usług w rozumieniu Ustawy VAT

Beton z wytwórni zostanie/będzie wytworzony przez Wnioskodawcę we własnym zakresie. Beton będzie/jest pompowany przy użyciu pompo-gruszki przez podwykonawców, a Wnioskodawca będzie obciążał kosztami tych usług kontrahenta.

1.  Na pytanie nr 5 wezwania, tj.: kto wykonuje/będzie wykonywał dalsze czynności związane z pielęgnacją oraz szlifowaniem/wyrównywanie warstw masy betonowej?, Wnioskodawca wskazał, że dalsze czynności związane z pielęgnacją są/będą wykonane przez podwykonawców, a Wnioskodawca będzie obciążał kosztami tych usług kontrahenta.

W podziale na poszczególne czynności przedmiotem umowy z kontrahentami jest/będzie:

1.  odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, a następnie jej transport na plac budowy przy użyciu specjalistycznego pojazdu tzw. „gruszki”, - dostawa masy betonowej
2.  odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, jej transport, a następnie pompowanie (wylewanie ) na placu budowy przy użyciu pompo-gruszki, - dostawa masy betonowej
3.  wytworzenie masy betonowej a następnie transport na budowę specjalistycznymi środkami transportu, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce, - dostawa masy betonowej i pompowanie
4.  wykonanie posadzki lub wylewki (anhydrytowej lub cementowej) - fakturowanej w m2 - wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów), - wykonanie posadzki lub wylewki
5.  wykonanie posadzki lub wylewki (anhydrytowej lub cementowej) i jej pielęgnacja fakturowanej w m2 - wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów) a następnie szlifowanie/wyrównywanie warstw, - wykonanie posadzki lub wylewki (anhydrytowej lub cementowej) i jej pielęgnacja.

We wniosku opisane zostało 5 rodzajów usług świadczonych przez Wnioskodawcę, które każde z osobna jest przedmiotem odrębnej Umowy. To znaczy, że wszystkie czynności wskazane w punkcie a są przedmiotem jednej umowy, tak jak przedmiotem jednej umowy są czynności opisane w punkcie b.

Wnioskodawca za główne świadczenie będzie uznawał/uznaje:

1.  odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, a następnie jej transport na plac budowy przy użyciu specjalistycznego pojazdu tzw. „gruszki”, - dostawę masy betonowej
2.  odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, jej transport, a następnie pompowanie (wylewanie ) na placu budowy przy użyciu pompo-gruszki, - dostawę masy betonowej
3.  wytworzenie masy betonowej a następnie transport na budowę specjalistycznymi środkami transportu, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce, - dostawę masy betonowej
4.  wykonanie posadzki lub wylewki (anhydrytowej lub cementowej) - fakturowanej w m2 - wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów), - dostawę masy betonowej
5.  wykonanie posadzki lub wylewki (anhydrytowej lub cementowej) i jej pielęgnacja - fakturowanej w m2 - wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów) a następnie szlifowanie/wyrównywanie warstw - jako świadczenie usług w rozumieniu Ustawy VAT.

Okolicznościami przesądzającymi, że dany element ma charakter dominujący jest nierozłączność wykonywanych czynności i potrzeba klienta. Dla nabywcy usługi bez znaczenia pozostaje to, w jaki sposób Wnioskodawca wykona świadczenie i jakie czynności będzie musiał podjąć. Efektem, którego oczekuje kontrahent jest odpowiednio dostawa masy betonowej lub świadczenie usługi betoniarskiej.

Poszczególne świadczenia wchodzące w skład świadczeń będących przedmiotem zapytania są/będą w przypadku:

*   W przypadku dostawy masy betonowej świadczenia specjalistycznego transportu służą prawidłowemu wykonaniu świadczenia głównego. Masa betonowa z uwagi na swe właściwości musi być transportowana w specjalistycznych pojazdach, w związku z czym kontrahent nabywając taki towar oczekuje, że otrzyma go z niezmienionymi właściwościami umożliwiającymi wylanie tej masy w określonym miejscu. Towarzyszące tej dostawie czynności, takie jak transport, wylanie betonu do przygotowanych szalunków, stanowią czynności pomocnicze z tą dostawą związane. Należy również zauważyć, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu. Ponadto czynności o charakterze usługowym pracowników Wnioskodawcy, nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu.

*   W przypadku usługi wykonania posadzki lub wylewki (anhydrytowej lub cementowej) i jej pielęgnacji - fakturowanej w m2 Wnioskodawca wykonuje następujące czynności: wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów) a następnie szlifowanie/wyrównywanie warstw. Tak jak już to było wskazane we wniosku z ekonomicznego punktu widzenia kluczowe pozostaje dla nabywcy jedynie uzyskanie posadzki betonowej z uprzednio wylanego betonu. Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać usługi wylewki betonowej i jej pielęgnacji bez wcześniejszego wyprodukowania lub nabycia betonu, a następnie dostarczenia go we wskazane miejsce. Powyższe czynności mają więc jedynie charakter subsydiarny, pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, którym jest wylanie masy betonowej i jej wyrównanie. W związku z czym uprzednie wytworzenie i przetransportowanie masy betonowej, chociaż zakwalifikowane przez GUS odrębnie jako PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana” stanowi część świadczenia kompleksowego jakim są roboty betoniarskie objęte grupowaniem PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”. Klient bowiem zamawia jedną usługę wylewki betonowej wraz z pielęgnacją i bez znaczenia pozostają dla niego poprzedzające ją czynności. W związku z czym, pomimo rozbicia całej usługi na poszczególne czynności, wylewka betonowa (opisana w punkcie 5 stanu faktycznego) stanowić będzie jedną usługę kompleksową kwalifikowaną w PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”.

Głównym powodem łącznego świadczenia wszystkich wymienionych w stanie faktycznym czynności jest specyfika betonu, który potrzebuje specjalistycznych środków transportu ze względu na postać mazi, która nie nadaje się do przechowywania. Nie można bowiem betonu dostarczyć klientowi w opakowaniach czy przekazać do przechowania w określonym miejscu. Ze względu na cechy betonu konieczne jest natychmiastowe podjęcie na nim czynności. W zależności od tego czego oczekuje klient, Wnioskodawca albo dokonuje wylewki we wskazanym miejscu albo, jeżeli istnieje taka potrzeba, świadczy dodatkowe usługi na betonie np. pielęgnacje, szlifowanie. Głównym powodem łączenia wszystkich świadczeń jest potrzeba klienta. Jeżeli klient oczekuje od Wnioskodawcy wykonania posadzki betonowej, to sam transport betonu, jego wylewka bez późniejszych prac betoniarskich nie stanowi dla niego wartości z ekonomicznego punktu widzenia.

W przypadku świadczeń będących przedmiotem zapytania jest możliwe ich oddzielne nabycie. Natomiast nabyte odrębnie świadczenia nie będą stanowiły dla kontrahenta żadnej wartości, bowiem przykładowo dla pkt 1 stanu faktycznego usługa transportu jest tylko czynnością pomocniczą mającą służyć nabyciu masy betonowej przy zachowaniu jego właściwości. Dla kontrahenta celem całej transakcji jest nabycie masy betonowej w celu wykorzystania jej przy świadczeniu własnych usług. Innymi słowy transport masy betonowej jest jedynie środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej jaką jest nabycie masy betonowej. Natomiast w przypadku zamówienia usługi wylewki betonowej z jej pielęgnacją, szlifowaniem ekonomicznego znaczenia nie będą miały transport towarów czy sam surowiec użyty do jej wykonania skoro efektem ekonomicznym, który chce osiągnąć kontrahent jest gotowa posadzka.

Sposób kwalifikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę determinowany jest potrzebą kontrahenta. Jeżeli kontrahent ma na celu uzyskanie efektu finalnego w postaci wykonania wylewki betonowej ze szlifowaniem i wyrównaniem warstw, to w ocenie Wnioskodawcy usługą, która jest/będzie świadczona jest usługa betoniarska wykonania wylewki betonowej. Dla kontrahenta bez znaczenia pozostaje szereg uprzednio wykonanych czynności skoro jego potrzebą jest otrzymanie specjalistycznej wylewki betonowej. W związku z powyższym Wnioskodawca świadczy jedną kompleksową usługę betoniarską opisaną w pkt 5 stanu faktycznego.

Wnioskodawca wystawia/będzie wystawiać jedną fakturę obejmującą jedną usługę za czynności opisane w pytaniu: świadczenie kompleksowej usługi fakturowanej za m2 wykonanej usługi.

Relacja wartościowa pomiędzy poszczególnymi świadczenia zależna jest od wielu czynników i nie jest możliwe precyzyjne jej wskazanie. Natomiast co do zasady największą wartość stanowi/będzie stanowiła masa betonowa.

W zależności od potrzeb klienta Wnioskodawca dostarcza masę betonową we wskazane przez klienta miejsce lub dostarcza masę betonową i wykonuje na niej usługi betoniarskie. Istotą wszystkich świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w pkt 1-4 stanu faktycznego jest sprzedaż masy betonowej natomiast w pkt 5 stanu faktycznego kompleksowa usługa betoniarska fakturowana za m2 wykonanej usługi.

Okolicznościami przesądzającymi, że dany element świadczenia ma charakter dominujący jest nierozłączność tych świadczeń z punktu widzenia nabywcy usługi. Powyższe oznacza to, że dla nabywcy szereg usług ma zaspokoić określoną potrzebę. Z jego punktu widzenia powinien to być jeden przedmiot świadczenia a jego podział na poszczególne usługi miałby charakter sztuczny i byłby gospodarczo nieuzasadniony. W związku z czym przy szeregu czynności wykonywanych w celu uzyskania wypielęgnowanej wylewki elementem dominującym jest sama usługa betoniarska w postaci pielęgnacji, szlifowania betonu.

Transport, pompowanie, wylewanie, podawanie nie zmieniają charakteru dostarczanej masy betonowej. Specjalistyczne czynności transportowe mają na celu zachowanie przez masę betonową cech mazi, pielęgnacja zachowaniu przez masę betonową pewnych pożądanych cech poprzez aplikację środków chemicznych, a szlifowanie, równanie uzyskanie żądanej przez kontrahenta formy. Można więc powiedzieć, że przez wykonywanie pewnych usług na betonie, zarówno tym jeszcze nie zastygłym jak i zastygłym, zmienia się pewne naturalne procesy, a więc jego charakter.

Na pytanie nr 18 wezwania, tj.: jakie czynności wykonuje/będzie wykonywał główny wykonawca Wnioskodawcy na rzecz swoich klientów indywidualnych i przedsiębiorców, na kolejnych etapach obrotu realizowanej inwestycji, w której uczestniczy/będzie uczestniczył Wnioskodawca?, Wnioskodawca odpowiedział, że Główny Wykonawca wykonuje/będzie wykonywał na rzecz swoich klientów usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14.

Na pytanie nr 19 wezwania, tj.: jaka jest/będzie klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) ww. czynności, wykonywanych przez głównego wykonawcę Wnioskodawcy na rzecz swoich klientów indywidualnych i przedsiębiorców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r.?, Wnioskodawca wskazał, że Główny Wykonawca będzie wykonywać roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) PKWiU 41.00.30.0.

Czynności wykonywane w pkt 1 do 4 stanu faktycznego nie mieszczą się w załączniku nr 14 do Ustawy VAT. W tym załączniku mieści się natomiast usługa z pkt 5 stanu faktycznego, a także czynności wykonywane przez Głównego Wykonawcę.

Firmy zewnętrzne, od których Wnioskodawca kupuje/będzie kupował usługi, o których mowa we wniosku są/będą podatnikami podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT.

Firmy zewnętrzne będą wykonywały czynności wymienione w stanie faktycznym we wniosku, tj. transport PKWiU 49.41.1 „Transport drogowy towarów” oraz PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”.

Firmy zewnętrzne nie będę wykonywały czynności wyłącznie wymienionych we wniosku. Oprócz robót betoniarskich mogą wykonywać także transport PKWiU 49.41.1 „Transport drogowy towarów”.

Budynki i lokale mieszkalne, w których wykonywana będzie wylewka będą spełniać wymogi dla budownictwa społecznego, o którym mowa w przepisach art. 41 ust. 12a Ustawy VAT. Będą to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Powierzchnia użytkowa przedmiotowych budynków nie będzie przekraczać dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych 300 m2 oraz dla lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy do opisanej we wniosku usługi wylewki, na którą składać będą się: zużyta masa betonowa, usługa transportu, usługa zalania fundamentów lub innych elementów oraz pielęgnacji wylewki (punkt 5 stanu faktycznego) w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym Spółka, działając jako główny wykonawca (pierwszy wariant), będzie miała prawo zastosować stawkę VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12-12c Ustawy VAT?
2.  Czy świadcząc ww. wymienioną usługę wylewki (punkt 5 stanu faktycznego) jako podwykonawca na zlecenie głównego wykonawcy (drugi wariant) Spółka będzie uprawniona do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w ramach punktów 1 - 4 Spółka dokonuje dostawy towarów i świadczenia usług nie wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT, w związku z czym Spółka powinna zastosować do tych dostaw stawkę podstawową 23% VAT i wykazać z tego tytułu podatek należny?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, działając jako główny wykonawca (pierwszy wariant), gdy przedmiotem świadczenia opisanym w stanie faktycznym jest usługa kompleksowa wylewki betonu dla klientów indywidualnych (punkt 5 stanu faktycznego) będzie uprawniony zastosować stawkę VAT 8%.

Świadcząc usługę wylewki, na którą składać będą się: zużyta masa betonowa, usługa transportu, usługa zalania fundamentów lub innych elementów oraz pielęgnacji wylewki (punkt 5 stanu faktycznego), jako podwykonawca na zlecenie głównego wykonawcy (drugi wariant), Spółka będzie uprawniona do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ponadto Spółka powinna zastosować stawkę 23% VAT z tytułu dostawy towarów (masa betonowa prefabrykowana) i świadczenia usług transportowych (punkty 1-4) i wykazać z tego tytułu podatek należny bez możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do tych dostaw i usług.

Usługa kompleksowa

Ustawa VAT nie definiuje czym jest świadczenie kompleksowe. Pojęcie to zostało wypracowane na gruncie orzecznictwa Sądów Administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Zasadą wynikającą wprost z ustawy jest, że każde świadczenie należy identyfikować jako niezależne. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń, z których każde może być świadczeniem indywidualnym, jednak z pewnych względów wykonywane są one łącznie, dopuszcza się uznanie szeregu takich świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe.

Kryterium, wedle którego należy badać kompleksowość świadczeń jest nierozłączność tych świadczeń z punktu widzenia nabywcy usługi. Powyższe oznacza to, że dla nabywcy szereg usług ma zaspokoić określoną potrzebę. Z jego punktu widzenia powinien to być jeden przedmiot świadczenia, a jego podział na poszczególne usługi miałby charakter sztuczny i byłby gospodarczo nieuzasadniony.

W orzecznictwie TSUE (m.in. w wyroku z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C 276/09) uszczegóławia się powyższą przesłankę uznając, że w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielą one los podatkowy świadczenia głównego. W związku z czym dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia występuje związek czasowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że wylewka betonu stanowi jedną złożoną usługę, na którą składa się szereg nierozłącznych czynności. W ocenie Wnioskodawcy wyłączenie z usługi wykonania wylewki betonowej poszczególnych czynności nie znajduje uzasadnienia gospodarczego. Skoro przedmiotem świadczenia jest usługa wykonania wylewki betonowej dla klienta indywidualnego, to dla nabywcy usługi bez znaczenia pozostaje szereg czynności, jakie wykonuje dostawca, a więc sposób wytworzenia, nabycia czy transportu masy betonowej. Z ekonomicznego punktu widzenia kluczowe pozostaje dla nabywcy jedynie uzyskanie posadzki betonowej z uprzednio wylanego betonu. Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać usługi wylewki betonowej bez wcześniejszego wyprodukowania lub nabycia betonu, a następnie dostarczenia go we wskazane miejsce. Powyższe czynności mają więc jedynie charakter subsydiarny, pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, którym jest wylanie masy betonowej i jej wyrównanie. W związku z czym uprzednie wytworzenie i przetransportowanie masy betonowej, chociaż zakwalifikowane przez GUS odrębnie jako PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana” stanowi część świadczenia kompleksowego jakim są PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”. Klient bowiem zamawia jedną usługę wylewki betonowej i bez znaczenia pozostają dla niego poprzedzające ją czynności. W związku z czym, pomimo rozbicia całej usługi na poszczególne czynności, wylewka betonowa (opisana w punkcie 5) stanowić będzie jedną usługę kompleksową kwalifikowaną w PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów np. w interpretacji z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. IBPP2/443-742/13/RSz, w której wyjaśniono, że:

Skoro przedmiotem sprzedaży jest usługa polegająca na zabetonowaniu wskazanych przez klienta elementów (fundamentów, stopów, klatek schodowych, wylewek, posadzek, nadproży, podciągów, słupów, wieńcy żelbetonowych, itp.) budynku, czy lokalu mieszkalnego, przy użyciu własnych materiałów (piasku, cementu, żwiru wody i innych), dostarczenie na plac budowy wyrobów i urządzeń potrzebnych do wykonania przedmiotu umowy, na koszt i ryzyko wykonawcy, rozładunek mieszanki betonowej u klienta, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.52.2017.3.RM wskazując, że:

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy zatem wskazać, że skoro wylanie masy betonowej bezpośrednio z betonowozu do gotowych form (szalunków), wylanie masy betonowej do specjalistycznego pojemnika a następnie z ww. pojemnika do form (szalunków) jak również wypompowanie masy betonowej do form (szalunków) przy użyciu pompy mają charakter dominujący to tym samym całość świadczenia nabywanego przez Spółkę w ramach Wariantu I, II oraz IV należy uznać za świadczenie usług. Jednocześnie pozostałe świadczenia pomocnicze wchodzące w skład świadczenia w danym Wariancie dzielą byt prawny świadczenia głównego.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotem świadczenia jest usługa kompleksowa wylewki betonu mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”, na którą składają się zużycie masy betonowej, usługa transportu, usługa zalania fundamentów lub innych elementów oraz pielęgnacji wylewki.

Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym

Stosownie do art. 41 ust. 12 Ustawy VAT 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Budynki i lokale mieszkalne, w których wykonywana będzie wylewka będą spełniać wymogi dla budownictwa społecznego, o którym mowa w przepisach art. 41 ust. 12a Ustawy VAT. Będą to obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

W konsekwencji skoro Wnioskodawca świadczy usługę budowlaną (w punkcie 5 stanu faktycznego), która jest kompleksową usługą wylewki betonowej, to będzie miał prawo do zastosowania stawki 8% VAT dla całej usługi przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 41 ust. 12-12c Ustawy VAT.

Odwrotne obciążenie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca .

Wnioskodawca, w punkcie 5 stanu faktycznego, świadczy usługi betoniarskie (wykonanie wylewki betonowej). Powyższe usługi mieszczą się w pozycji 44 załącznika nr 14 do Ustawy VAT - PKWiU 43.99 40.0 „Roboty betoniarskie”.

W pozostałym zakresie usługi zostały sklasyfikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług transportowych, które nie znajdują się w załączniku nr 14 do Ustawy VAT, w związku z czym mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał do nich zastosowania.

Odnosząc się do niniejszego przypadku, w wariancie I, należy stwierdzić, że skoro kontrahenci (podwykonawcy) wykonują usługi betoniarskie zlecone przez Wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę, to tym samym działają względem niego w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy VAT. Należy zatem stwierdzić, że skoro w analizowanym przypadku Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz kontrahent (podwykonawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 i jednocześnie jak wskazano w niniejszym stanie faktycznym, kontrahent wykonując usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, to tym samym są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy VAT, a więc to na Spółce będzie ciążył obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usługi od podwykonawcy, natomiast świadczenie na rzecz inwestora będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Natomiast w wariancie II skoro Spółka działa na rzecz generalnego wykonawcy, to tym samym działa wobec niego w charakterze podwykonawcy. Należy zatem stwierdzić, że skoro w analizowanym przypadku generalny wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 i jednocześnie wykonuje usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy działa względem głównego wykonawcy w charakterze podwykonawcy, to tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT. W konsekwencji, Spółka jako podwykonawca usług betoniarskich polegających na wykonaniu wylewki betonowej w analizowanym przypadku stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia przy sprzedaży usług na rzecz głównego wykonawcy.

Zastosowanie stawki podstawowej

W ocenie Wnioskodawcy czynności opisane w punkcie 1-4 stanu faktycznego stanowić będą odpowiednio, zgodnie ze stanowiskiem GUS wskazanym w stanie faktycznym, dostawę towarów albo świadczenie usług, do których zastosowanie znajdzie stawka podstawowa.

Stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 Ustawy VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Skoro zatem:

1.  odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, a następnie transport na plac budowy przy użyciu specjalistycznego pojazdu „gruszki”,
2.  odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, jej transport, a następnie pompowanie (wylewanie) na placu budowy przy użyciu pompo-gruszki,
3.  wytworzenie masy betonowej, a następnie transport na budowę specjalistycznymi środkami transportu, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce,
4.  wykonywanie posadzek lub wylewek betonowych - wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów)

zostały zakwalifikowane odpowiednio do grupowania PKWiU 49.41.1 „Transport drogowy towarów” oraz do grupowania PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana”, to zastosowanie do nich powinna znaleźć stawka podstawowa VAT 23%, a kwota wykazana na fakturze stanowić będzie dla spółki podatek należny.

W powyższym zakresie zastosowania nie znajdą przepisy wprowadzające mechanizm odwrotnego obciążenia stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT warunkiem niezbędnym do jego zastosowania jest to, by usługa została wymieniona w załączniku nr 14 Ustawy VAT. W związku z czym w przypadku czynności wymienionych w punktach 1-4 mechanizm odwrotnego obciążenia, w trybie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT nigdy nie znajdzie zastosowania, bowiem wszystkie punkty zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 49.41.1 „Transport drogowy towarów” lub do grupowania PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania stawki VAT w wysokości 8% dla usługi wykonania wylewki opisanej w punkcie 5 stanu faktycznego, w sytuacji gdy Spółka działa jako główny wykonawca,

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy dla usługi wykonania wylewki opisanej w punkcie 5 stanu faktycznego, w sytuacji gdy Spółka działa jako podwykonawca na zlecenie głównego wykonawcy,

*   zastosowania stawki podstawowej 23% VAT dla dostawy towarów i świadczenia usług opisanych w punktach 1 – 4 i wykazania z tego tytułu podatku należnego

\- **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych usług, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z powołanych przepisów prawa wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie wówczas gdy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, należy uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usługi wylewki, na którą składać będą się: zużyta masa betonowa, usługa transportu, usługa zalania fundamentów lub innych elementów oraz pielęgnacji wylewki (punkt 5 stanu faktycznego - pierwszy wariant), należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Z powyższego wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przy założeniu, że usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Stawki 8% w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, ustawodawca nie przewidział dla czynności wykonywanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W takim przypadku stawka podatku w wysokości 8% będzie mieć zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy), zaś do pozostałej części podstawy opodatkowania odpowiadającej powierzchni budynku przekraczającej ww. limit, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenia w pkt 1-5 stanu faktycznego mają/będą miały charakter kompleksowy.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie wówczas gdy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności m.in. na rzecz klientów indywidualnych (przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą) produkuje masę betonową oraz świadczy usługi ogólnobudowlane polegające na wykonaniu posadzki lub wylewki (anhydrytowej lub cementowej) i jej pielęgnacja, wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów) a następnie szlifowanie/wyrównywanie warstw.

Wnioskodawca nie jest w stanie wykonać usługi wylewki betonowej i jej pielęgnacji bez wcześniejszego wyprodukowania, a następnie dostarczenia go we wskazane miejsce. Powyższe czynności mają więc jedynie charakter subsydiarny, pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, którym jest wylanie masy betonowej i jej wyrównanie. W związku z czym uprzednie wytworzenie i przetransportowanie masy betonowej, chociaż zakwalifikowane przez GUS odrębnie jako PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana” stanowi część świadczenia kompleksowego jakim są roboty betoniarskie objęte grupowaniem PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”. Klient bowiem zamawia jedną usługę wylewki betonowej wraz z pielęgnacją. W związku z czym, pomimo rozbicia całej usługi na poszczególne czynności, wylewka betonowa (opisana w punkcie 5 stanu faktycznego) stanowić będzie jedną usługę kompleksową kwalifikowaną w PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”. Elementem dominującym w celu uzyskania wypielęgnowanej wylewki jest sama usługa betoniarska w postaci pielęgnacji, szlifowania betonu.

Wnioskodawca wystawia/będzie wystawiać jedną fakturę obejmującą jedną usługę za świadczenie kompleksowej usługi fakturowanej za m2 wykonanej usługi (wykonanie posadzki lub wylewki i jej pielęgnacja).

Budynki i lokale mieszkalne, w których wykonywana będzie wylewka będą spełniać wymogi dla budownictwa społecznego, o którym mowa w przepisach art. 41 ust. 12a Ustawy VAT.

Powierzchnia użytkowa przedmiotowych budynków nie będzie przekraczać dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych 300 m2. Powierzchnia użytkowa dla lokali mieszkalnych będzie przekraczać 150 m2.

Transport, wylanie i rozprowadzenie tego produktu realizowane jest przez firmy zewnętrzne - podwykonawców zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilno-prawnych lub własnymi siłami Spółki. Czynności związane z pielęgnacją oraz szlifowaniem/wyrównywaniem warstw masy betonowej są/będą wykonane przez podwykonawców, a Wnioskodawca będzie obciążał kosztami tych usług kontrahenta.

Wnioskodawca wykonuje ww. świadczenia w dwóch wariantach: w pierwszym wariancie Wnioskodawca występuje jako główny wykonawca natomiast w drugim wariancie jako podwykonawca.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę z pkt 5 (wariant drugi) mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

Ad. 1.

Wnioskodawca wykonując świadczenia objęte zakresem pytania nr 1 wniosku (pkt 5 opisu sprawy, wariant pierwszy) występuje jako główny wykonawca działający na zlecenie inwestora.

Jak wskazano wyżej, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę.

Wobec powyższego w pkt 5 opisu sprawy, gdzie Wnioskodawca występuje jako główny wykonawca działający na zlecenie inwestora, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie w pkt 5 opisu sprawy (wariant pierwszy) ma/będzie miało charakter kompleksowy i stanowi/będzie stanowić świadczenie usług, które należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia tych usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył jedną usługę kompleksową kwalifikowaną w PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie” polegającą na wykonaniu wylewki, na którą składać będą się: zużyta masa betonowa, usługa transportu, usługa zalania fundamentów lub innych elementów oraz pielęgnacji wylewki - w ramach czynności wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zatem stwierdzić należy, że ww. świadczenie (w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2) podlega/będzie podlegało - stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT - opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Natomiast w przypadku świadczenia usług, objętych zakresem pytania nr 1 wniosku, w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, stawka podatku w wysokości 8% będzie mieć zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy), zaś do pozostałej części podstawy opodatkowania odpowiadającej powierzchni budynku przekraczającej ww. limit, zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w którym Wnioskodawca wskazał, że „(…) będzie miał prawo do zastosowania stawki 8% VAT dla całej usługi przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 41 ust. 12-12c Ustawy VAT.”,

należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Wnioskodawca wykonując świadczenia objęte zakresem pytania nr 2 wniosku (pkt 5 opisu sprawy, wariant drugi) występuje jako podwykonawca.

Jak wcześniej wskazano mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców, w sytuacji gdy zarówno podmiot świadczący usługę jak i usługobiorca są czynnymi podatnikami VAT. Przy czym, dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. Bez znaczenia natomiast dla oceny czy w danej sytuacji należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia pozostaje fakt, w jakim obiekcie budowlanym jest realizowana usługa. Zasady opodatkowania określone bowiem zostały bezpośrednio w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego, z których wynika, że w przypadku wykonywania usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) do rozliczenia podatku z tytułu transakcji zobowiązany jest usługobiorca.

Należy wskazać, że ustawodawca pod poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy wskazał grupowanie PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”. Zatem świadczenie, objęte zakresem pytania nr 2 wniosku, zostało wskazane w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będący podatnikiem, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, wykona usługi wskazane pod poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, to wówczas w analizowanej sprawie spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Wnioskodawca zasadnie rozpoznał, że w analizowanym przypadku świadczenie, objęte zakresem pytania nr 2 wniosku, które Wnioskodawca klasyfikuje jako usługi należące do PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie” podlega/podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonuje również czynności, objęte zakresem pytania nr 3 wniosku, tj.

1.  odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, a następnie jej transport na plac budowy przy użyciu specjalistycznego pojazdu tzw. „gruszki”,
2.  odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, jej transport, a następnie pompowanie (wylewanie) na placu budowy przy użyciu pompo-gruszki,
3.  wytworzenie masy betonowej a następnie transport na budowę specjalistycznymi środkami transportu, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce,
4.  wykonanie posadzki lub wylewki (anhydrytowej lub cementowej) - fakturowanej w m2 - wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów).

Czynności wykonywane w pkt 1-2 Wnioskodawca klasyfikuje do grupowania PKWiU 49.41.1 „Transport drogowy towarów”, natomiast czynności wykonywane w pkt 3-4 do grupowania PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana”. Czynności wykonywane w pkt 1 do 4 nie mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy podzielić pogląd Spółki, zgodnie z którym realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia w pkt 1-4 opisu sprawy stanowią świadczenia kompleksowe. Wszystkie elementy transakcji dokonywane w poszczególnych punktach składają się na jedno świadczenie złożone, którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne.

Jak wcześniej wskazano, w sytuacji gdy elementem dominującym jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Jeśli natomiast istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jednocześnie pozostałe świadczenia pomocnicze wchodzące w skład świadczenia dzielą/będą dzielić byt prawny świadczenia głównego.

Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia w pkt 1-2 opisu sprawy, tj. odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, a następnie jej transport na plac budowy przy użyciu specjalistycznego pojazdu tzw. „gruszki” (pkt 1 stanu faktycznego) oraz odbiór masy betonowej z wytwórni betonu, jej transport, a następnie pompowanie (wylewanie) na placu budowy przy użyciu pompo-gruszki (pkt 2 stanu faktycznego), stanowią/będą stanowić usługę kompleksową sklasyfikowaną – jak wskazał Wnioskodawca – do grupowania PKWiU 49.41.1 „Transport drogowy towarów”.

Odnosząc się do realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń w ramach pkt 3-4 opisu sprawy, tj. wytworzenie masy betonowej, a następnie transport na budowę specjalistycznymi środkami transportu, podawanie masy betonowej bezpośrednio z betonomieszarki lub za pomocą pompy samojezdnej we wskazane miejsce jak również wykonywanie posadzek lub wylewek betonowych - wytworzenie masy betonowej, transport specjalistycznymi środkami transportu, wylanie masy we wskazanym miejscu przy pomocy podwykonawców (aplikatorów), należy wskazać, że stanowią/będą stanowić świadczenie kompleksowe - dostawę towarów sklasyfikowaną – jak wskazał Wnioskodawca – do grupowania PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana”.

Jak wskazano wyżej opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, o których mowa w pkt 1-4 opisu sprawy – jak wskazał Wnioskodawca - nie mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy stwierdzić, że tym samym nie są/nie będą spełnione warunki pozwalające na rozliczenie przez Wnioskodawcę podatku VAT z tytułu wykonania przez niego czynności, o których mowa w pkt 1-4 stanu faktycznego, na zasadzie odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca sklasyfikował ww. czynności (pkt 1-4 opisu sprawy) pod symbolem PKWiU 49.41.1 „Transport drogowy towarów” i PKWiU 23.63.10.0 „Masa betonowa prefabrykowana”. Czynności te nie mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy.

Tym samym czynności, o których mowa w pkt 1-4 opisu sprawy wykonywane przez Wnioskodawcę, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wskazać także należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, bądź też stawki obniżonej dla ww. czynności opisanych w pkt 1-4 opisu sprawy.

Zatem, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, w ramach pkt 1-4 opisu sprawy, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, i Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do wykazania z tytułu tej dostawy podatku należnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w części dotyczącej zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.