Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-609/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-12
Teza: Nieuznanie za usługi związane z nieruchomością dostawy licencji technologii, dokumentacji i usług dodatkowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie licencji technologii, dokumentacji i usług dodatkowych.
Słowa kluczowe: licencja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu 31 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniach 24 i 25 października oraz 8 grudnia 2016 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania za usługi związane z nieruchomością dostawy licencji technologii – **jest prawidłowe,**
*   nieuznania za usługi związane z nieruchomością dostawy dokumentacji – **jest nieprawidłowe,**
*   nieuznania za usługi związane z nieruchomością usług dodatkowych – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie licencji technologii, dokumentacji i usług dodatkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniach 24 i 25 października oraz 8 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania za usługi związane z nieruchomością dostawy licencji technologii, dokumentacji i usług dodatkowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie licencji technologii, dokumentacji i usług dodatkowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

X. S.A. (dalej: Nabywca) z siedzibą w …. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów chemicznych i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Nabywca planował wybudować i eksploatować instalację odsiarczania spalin (dalej: Instalacja).

W związku z powyższym ogłosił przetarg na wybudowanie Instalacji. Postępowanie przetargowe przeprowadzane zostało w drodze przetargu, o którym mowa w przepisach kodeksu cywilnego, z zachowaniem procedur wewnętrznych Nabywcy dotyczących przetargu nieograniczonego.

W wyniku postępowań przetargowych Nabywca zawarł umowę na zakup licencji instalacji odsiarczania spalin od firmy M… Inc. (dalej: Sprzedawca) oraz odrębną umowę z polskim dostawcą (dalej: polski dostawca) na wykonanie projektu podstawowego i projektu budowlanego wymaganego dla uzyskania pozwolenia na budowę. Sprzedawca posiada siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

Zgodnie z ofertą przetargową Sprzedawca zadeklarował, że przyzna Nabywcy prawo i autoryzację do wykorzystania technologii odsiarczania spalin metodą mokrą z użyciem amoniaku oraz związane z tym know-how.

Realizując powyższą deklarację w dniu 11 lipca 2013 r. Sprzedawca zawarł z Nabywcą umowę dotyczącą licencji w zakresie technologii odsiarczania spalin (dalej: Umowa Licencyjna). Zgodnie z punktem 1.1. Umowy Licencyjnej, przedmiotem licencji jest udzielenie pozwolenia na wykorzystanie technologii odsiarczania spalin metodą mokrą z użyciem amoniaku w ramach wyżej wymienionego projektu dotyczącego instalacji odsiarczania gazów z użyciem mokrego procesu amoniakalnego dla kotłów K-1 i K-2 w zakładzie Nabywcy. Zgodnie z treścią Umowy Licencyjnej, licencja oznacza „przyznanie prawa i autoryzację do wykorzystania technologii odsiarczania spalin metodą mokrą z użyciem amoniaku oraz związanym z tym know-how" (dalej: Licencja).

Za udzielenie Licencji Sprzedawcy należna jest zryczałtowana opłata licencyjna wskazana w Umowie Licencyjnej.

Umowa Licencyjna referuje do kotłów zlokalizowanych w zakładzie Nabywcy, ale Licencja udzielana była dla Instalacji, której wybudowanie miało dopiero nastąpić.

Następnie, zgodnie z wybraną ofertą przetargową, w dniu 1 sierpnia 2014 r. Sprzedawca zawarł z Nabywcą umowę (dalej: Umowa Instalacji) obejmującą:

1.  dostawę wyposażenia Instalacji,
2.  świadczenie następujących usług (dalej: Usługi Dodatkowe):
    1.  asystę nad montażem ww. wyposażenia,
    2.  asystę nad rozruchem mechanicznym ww. wyposażenia,
    3.  usługi doradztwa technicznego w zakresie rozruchu technologicznego oraz optymalizacji Instalacji,
3.  dostawę drogą elektroniczną dokumentacji związanej z realizacją wszystkich powyższych prac (dalej: Dokumentacja). Dokumentacja obejmuje:
    1.  wykonanie projektu całej Instalacji (tzw. Projekt Podstawowy),
    2.  wykonanie Projektu Wykonawczego, stanowiącego dokumentację dostarczoną przez Sprzedawcę opracowaną w obszarze wyznaczonym przez granice projektowania i dostaw. Granice te dotyczą projektowania Instalacji i dostaw wyposażenia wg opisów i rysunków wskazanych w Umowie. Projekt ten zawiera rysunki warsztatowe i zestawieniowe (montażowe) oraz dodatkowe informacje.
    3.  wszelką inną dokumentację związaną z Instalacją.

Dokumentacja, o której mowa w punkcie 3 powyżej, obejmuje m.in.:

*   dane/szkice techniczne dotyczące urządzeń niezbędnych do zaprojektowania fundamentów wraz z określeniem wymiarów i obciążeń, szkice wskazujące całkowite gabaryty urządzeń, wskazujące lokalizację/orientacje dysz, rysunki dla każdego typu urządzeń,
*   założenia technologiczne, m.in. sposób montażu instalacji rurowej, zbiorników, pozostałego wyposażenia oraz warunki techniczne jakie powinny one spełniać, wymagania projektowe dla urządzeń technologicznych, dane dot. zużycia energii,
*   wykaz oprzyrządowania i urządzeń technologicznych i technicznych,
*   schematy technologiczne,
*   karty danych technicznych.

Dokumentacja dotyczy sposobu zamontowania oraz wykorzystania Instalacji, która zostanie zbudowana na terenie zakładu Nabywcy. Dokumentacja wskazuje brzegowe warunki, w jaki sposób należy wykonać/wybudować Instalację, w szczególności zawiera listę materiałów, jakich należy użyć aby spełniała ona swoje funkcje, w jaki sposób materiały te należy zainstalować w nieruchomości oraz połączyć ze sobą.

Dokumentacja referuje do kotłów zlokalizowanych w zakładzie Nabywcy, ale odnosi się do Instalacji, której wybudowanie miało dopiero nastąpić - po uzyskaniu przez Nabywcę niezbędnych pozwoleń na budowę.

Zgodnie z zapisami zawartymi w Umowie Instalacji, Nabywca był zobowiązany do opracowania własnej dokumentacji niezbędnej dla budowy i uruchomienia Instalacji.

W celu realizacji powyższego zobowiązania Nabywca zawarł z polskim dostawcą umowę na opracowanie projektu architektoniczno-budowlanego w celu uzyskania decyzji pozwolenia na budowę Instalacji. Projekt wykonany w ramach tej umowy stanowi własną dokumentację Nabywcy, o której mowa w Umowie Instalacji, i został opracowany na podstawie Dokumentacji dostarczonej przez Sprzedawcę.

Instalacja jest budowana (instalowana w sposób stały na fundamentach) na terenie zakładu Nabywcy (na oznaczonej działce). W tym celu Nabywca dokonuje wszelkich prac budowlanych (fundamenty) oraz uzyskał wymagane pozwolenia. Instalacja będzie na trwałe związana z gruntem i nie będzie mogła zostać rozmontowana i zainstalowana w innej nieruchomości.

Dla celów funkcjonowania procesu odsiarczania spalin objętego Licencją nie jest możliwe nabycie Dokumentacji od innego podmiotu niż Sprzedawca. Umowa Licencyjna stanowi integralną część Umowy i wskazuje, że Nabywca otrzymuje Licencję na korzystanie z technologii wyłącznie do projektowania, budowy, eksploatowania i utrzymania Instalacji, która jest przedmiotem Umowy. Nabywca może jednak dokonywać zmian w Instalacji lub zainstalować inną instalację konieczną do funkcjonowania procesu technologicznego. Warunki mające zastosowanie do takich zmian lub instalacji lub wykonania będą musiały być wcześniej wynegocjowane i uzgodnione przez Nabywcę i Sprzedawcę.

Z tytułu wykonania ww. umów Sprzedawca wystawił (w różnych okresach) faktury dokumentujące dostawę:

1.  Licencji,
2.  Dokumentacji drogą elektroniczną,
3.  Wyposażenia (części do wykonania Instalacji).

Nabywca rozpoznał nabycie Licencji i Dokumentacji jako import usług zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w swoich deklaracjach VAT (wykazał z tego tytułu zarówno należny jak i naliczony podatek VAT).

Usługi Dodatkowe zostaną przez Sprzedawcę wykonane w przyszłości.

Sprzedawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce i był zarejestrowany jako taki w całym okresie swojej działalności w Polsce od momentu jego zarejestrowania w 2010 r. (kilka lat przed przystąpieniem do przetargu). Sprzedawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności nie zatrudnia w Polsce pracowników oraz nie posiada, ani nie wynajmuje żadnej nieruchomości.

Dokumentacja, o której mowa we wniosku, sporządzona została dla konkretnej nieruchomości - działki gruntu, na której powstaje instalacja, z uwzględnieniem jej specyficznych parametrów. Dokumentację tą można zastosować jedynie dla tej nieruchomości, nie może być adaptowana do innych nieruchomości.

Montażu wyposażenia i instalacji dokonują podmioty inne niż Spółka lub sprzedawca. Wykonują one powyższe czynności w oparciu o kontrakty na montaż poszczególnych elementów instalacji lub wyposażenia zawartych ze Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dostawa Licencji stanowi usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu przepisów art. 28e ustawy o VAT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dostawa Dokumentacji stanowi usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu przepisów art. 28e ustawy o VAT?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Usługi Dodatkowe stanowią usługi związane z nieruchomością w rozumieniu przepisów art. 28e ustawy o VAT?
4.  Czy Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT, który zostanie wykazany przez Sprzedawcę na fakturach wystawionych z tytułu dostawy Licencji, Dokumentacji oraz Usług Dodatkowych - jeżeli odpowiedź na pytania 1, 2 i 3 brzmi „tak"?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dostawa Licencji nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu przepisów art. 28e ustawy o VAT.
2.  W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dostawa Dokumentacji nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu przepisów art. 28e ustawy o VAT.
3.  W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Usługi Dodatkowe nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu przepisów art. 28e ustawy o VAT.
4.  Jeżeli odpowiedź na pytania 1, 2 i 3 brzmiałaby „tak" - Nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT, który zostanie wykazany przez Sprzedawcę na fakturach wystawionych z tytułu dostawy Licencji, Dokumentacji oraz Usług Dodatkowych.

Ad. 1.

Dostawa Licencji stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jako że Nabywca jest podatnikiem VAT czynnym, świadczone przez Sprzedawcę usługi opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym stanowią usługi świadczone na rzecz podatnika.

Co do zasady, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku, gdy:

*   usługa jest świadczona na rzecz podatnika posiadającego siedzibę w Polsce,
*   usługodawcą jest podmiot nieposiadający w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej,

podatnikiem z tytułu jej nabycia jest nabywca (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). W takim przypadku usługi te stanową import usług w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, w której świadczone usługi stanowią usługi związane z nieruchomością. Zgodnie bowiem z przepisami art. 28e ustawy o VAT, cyt: „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości."

Ponadto, zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, cyt: „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: (\`(...)\`)

4) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, b) usługobiorcą jest: - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4, - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4."

Zgodnie z treścią powołanych powyżej przepisów, w przypadku świadczenia przez podmiot nieposiadający w Polsce ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lecz zarejestrowany dla potrzeb VAT, podatnikiem z tytułu świadczenia usług związanych z nieruchomością położoną w Polsce jest usługodawca.

Przepisy art. 28e ustawy o VAT wskazują katalog usług związanych z nieruchomością. Do usług tych zalicza się, m.in.:

*   usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,
*   usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
*   usługi użytkowania i używania nieruchomości,
*   usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Katalog ten ma jednak charakter otwarty. Oznacza to, że wskazane w przepisie art. 28e zasady dotyczące miejsca świadczenia usług dotyczą każdej usługi stanowiącej usługę związaną z nieruchomością.

Przepisy ustawy o VAT, poza wskazaniem otwartego katalogu usług związanych z nieruchomościami, nie regulują w sposób jednoznaczny kiedy usługę należy uznać za związaną z nieruchomością. W szczególności, przepisy nie wskazują kryteriów, jakie dana usługa powinna spełniać, aby została uznana za usługę związaną z nieruchomością.

Zgodnie jednak z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK131/14) oraz interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Ministra Finansów (np. IPPP3/4512-930/15-4/KP z 29 grudnia 2015 r.), usługę należy uznać za usługę związaną z nieruchomością jeżeli są spełnione wszystkie poniższe warunki:

*   usługa jest związana z konkretnie określoną nieruchomością,
*   usługa ma bezpośredni związek z nieruchomością (nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością),
*   przedmiotem świadczenia usługi jest sama nieruchomość, co ma miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość jest konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach, w tym w orzeczeniu C-155/12 z dnia z dnia 27 czerwca 2013 r., wydanym w polskiej sprawie wskazuje, że aby daną usługę uznać za związaną z nieruchomością, nieruchomość musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, cyt:

„34. (\`(...)\`) aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

35\. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25).

36\. Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia."

W świetle powyższego, aby dostawa Licencji stanowiła usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu przepisów art. 28e ustawy o VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  dostawa Licencji jest związana z konkretną nieruchomością,
2.  dostawa Licencji ma bezpośredni związek z nieruchomością,
3.  przedmiotem Licencji jest sama nieruchomość - nieruchomość jest konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym żaden z tych warunków nie został spełniony ponieważ:

1) Dostawa Licencji ani nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością, ani nie jest związana z konkretną nieruchomością.

Przedmiotem Licencji jest przyznanie prawa i autoryzacji do wykorzystania technologii odsiarczania spalin metodą mokrą z użyciem amoniaku oraz związanym z tym know-how.

Jakkolwiek Umowa Licencyjna referuje do kotłów zlokalizowanych w zakładzie Nabywcy, to Licencja udzielana była nie dla nich lecz dla Instalacji, której wybudowanie miało dopiero nastąpić.

W opisanym stanie faktycznym nie można zatem uznać, że dostawa Licencji ma związek z konkretną nieruchomością skoro na moment udzielenia Licencji żadna Instalacja, która potencjalnie mogłaby zostać uznana za nieruchomość, nie była jeszcze wybudowana.

2) Przedmiotem Licencji nie jest sama nieruchomość.

Przedmiotem dostawy Licencji jest przyznanie prawa i autoryzacji do wykorzystania technologii odsiarczania spalin, która to technologia będzie wykorzystana przy użyciu Instalacji nie istniejącej na moment zawarcia Umowy Licencyjnej (tj. na moment powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w VAT). Licencja jest zatem prawem do użytkowania technologii, która na moment zawarcia umowy nie jest związana z żadną konkretną nieruchomością,

Reasumując, nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem licencji odsiarczania spalin nie jest nieruchomość.

Brak możliwości uznania dostawy licencji za usługę związaną z nieruchomością potwierdził również Minister Finansów w wydanej 1 lipca 2016 r. interpretacji indywidualnej (IPPP3/4512-268/16-3/KP) wskazując, cyt.: „Jak wyżej stwierdzono Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową. Świadczeniem głównym jest sprzedaż licencji na oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach natomiast elementem dodatkowym (pomocniczym) jest m.in. instalacja sprzętu oraz urządzeń. Zatem w analizowanym przypadku istotą przedmiotowej usługi będzie sprzedaż licencji na oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach a nie instalacja urządzeń bądź sprzętu użyczanego w ramach przedmiotowej usługi. Natomiast sprzedaż licencji na oprogramowanie do zarządzania czystością w toaletach nie odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest wpisana w istotę świadczonej usługi, jest jej centralnym elementem. Zatem w tym przypadku art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania, gdyż nie występują cechy istotne dla zakwalifikowania tych usług jako usług związanych z nieruchomością tym samym miejsce opodatkowania przedmiotowej usługi należy określić zgodnie z zasada ogólną zawartą w art. 28b ustawy."

Również sądy administracyjne w wydanych wyrokach potwierdzają że w sytuacji, gdy w momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT usługa dotyczy nieskonkretyzowanej nieruchomości, nieruchomości w ogólności lub jednocześnie wielu nieruchomości, brak jest podstaw do uznania, że tego typu usługa dla potrzeb VAT stanowi usługę związaną z nieruchomością. Powyższe zostało wskazane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. III SA/Wa 2994/08, cyt.:

„Dlatego jeżeli umowy między Skarżącą i jej klientami zawierają postanowienia tego rodzaju, że nie można określić w momencie powstania obowiązku podatkowego z jaką nieruchomością mają związek usługi Skarżącej, to miejsce świadczenia takich usług nie może być określone według zasady wynikającej z art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.tu. Miejsce świadczenia usług dotyczących nieskonkretyzowanej nieruchomości, lecz nieruchomości w ogólności lub jednocześnie wielu nieruchomości, jeżeli nie mają zastosowania pozostałe postanowienia art. 27 ust. 2 u.p.tu. będzie wówczas ustalane na zasadzie ogólnej. Oznacza to, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby świadczącego usługę lub stale miejsce prowadzenia przez niego działalności.

Niezasadna - zdaniem Sądu - jest argumentacja Skarżącej, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych, gdyż umowy zawierane z członkami klubu w istocie konkretyzują nieruchomości związane z realizacją usługi w załączonym do umowy wykazie ośrodków. W opinii Sądu alternatywne wskazanie możliwych miejsc wykonania usługi nie czyni zadość wymogom konkretyzacji nieruchomości; tym bardziej, że realizacja umowy rozciągnięta jest w czasie (w tym wybór nieruchomości, w których świadczone będą usługi), a płatności dokonywane są z góry i nie podlegają zwrotowi nawet w przypadku nieskorzystania przez klienta z zakwaterowania."

Jakkolwiek powołany powyżej wyrok, podobnie jak utrzymujący go w mocy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1035/09 z dnia 15 grudnia 2009 r., dotyczy stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2010 r., brzmienie obecnie obowiązujących przepisów dotyczących usług związanych z nieruchomościami jest analogiczne.

Wniosek:

Dostawa Licencji nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu przepisów art. 28e ustawy o VAT.

Ad. 2.

Dostawa Dokumentacji drogą elektroniczną stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle przepisów i argumentacji wskazanej w uzasadnieniu do pytania 2 powyżej, aby dostawa Dokumentacji stanowiła usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu przepisów art. 28e ustawy o VAT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  dostawa Dokumentacji jest związana z konkretną nieruchomością,
2.  dostawa Dokumentacji ma bezpośredni związek z nieruchomością,
3.  przedmiotem Dokumentacji jest sama nieruchomość - nieruchomość jest konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym żaden z tych warunków nie został spełniony ponieważ:

1) Dostawa Dokumentacji ani nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością, ani nie jest związana z konkretną nieruchomością.

Dokumentacja wskazuje brzegowe warunki, w jaki sposób należy wykonać/wybudować Instalację, w szczególności zawiera listę materiałów, jakich należy użyć aby spełniała ona swoje funkcje, w jaki sposób materiały te należy zainstalować w nieruchomości oraz połączyć ze sobą.

Jakkolwiek Dokumentacja referuje do kotłów zlokalizowanych w zakładzie Nabywcy, to dotyczy ona nie kotłów lecz Instalacji, której wybudowanie miało dopiero nastąpić.

W opisanym stanie faktycznym nie można zatem uznać, że dostawa Dokumentacji ma związek z konkretną nieruchomością, skoro na moment jej dostarczenia żadna Instalacja, która potencjalnie mogłaby zostać uznana za nieruchomość, nie była jeszcze wybudowana.

2) Przedmiotem Dokumentacji nie jest sama nieruchomość.

Przedmiotem Dokumentacji jest proces technologiczny odsiarczania spalin. Dokumentacja bowiem ma na celu wskazanie, jakie warunki techniczne muszą zostać spełnione, aby wdrożyć technologię odsiarczania spalin. W szczególności, zawiera listę materiałów, jakich należy użyć aby Instalacja spełniała swoje funkcje, w jaki sposób materiały te należy zainstalować w nieruchomości oraz połączyć ze sobą.

Proces technologiczny odsiarczania spalin, który jest przedmiotem Dokumentacji będzie wykorzystany przy użyciu Instalacji nieistniejącej na moment dostawy Dokumentacji (tj. na moment powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w VAT).

Reasumując, nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem Dokumentacji odsiarczania spalin nie jest nieruchomość.

Fakt, że Nabywca był zobowiązany do opracowania własnej dokumentacji niezbędnej dla budowy i uruchomienia Instalacji jednoznacznie potwierdza, że Dokumentacji Sprzedawcy miała charakter ogólny - nie dotyczyła ani żadnej konkretnej nieruchomości, ani żadnej konkretnej instalacji, i tym samym nie była związana z żadną konkretną nieruchomością. Dopiero opracowany przez Nabywcę własny projekt architektoniczno-budowlany może zostać uznany za związany z konkretną nieruchomością ponieważ:

*   dotyczył określonej Instalacji,
*   stanowił podstawę do uzyskania pozwolenia na budowę Instalacji.

Wniosek:

Dostawa Dokumentacji nie stanowi usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu przepisów art. 28e ustawy o VAT.

Ad. 3.

Usługi Dodatkowe obejmują:

*   asystę nad montażem wyposażenia dostarczanego przez Sprzedawcę,
*   asystę nad rozruchem mechanicznym wyposażenia dostarczanego przez Sprzedawcę,
*   usługi doradztwa technicznego w zakresie rozruchu technologicznego oraz optymalizacji Instalacji.

Wskazany powyżej zakres usług dotyczy wyposażenia, tj. maszyn i urządzeń oraz optymalizacji procesu odsiarczania spalin. Także w tym przypadku nie są spełniane warunki do uznania Usług Dodatkowych za związane z nieruchomością. Przedmiotem usług asysty nad montażem, rozruchem jest bowiem wyposażenie, a nie nieruchomość, natomiast przedmiotem usług doradztwa i optymalizacji jest proces.

W tym przypadku miejsce świadczenia usług pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości wykonania tych usług. Samo miejsce wykorzystania Usług Dodatkowych mogłoby znajdować się poza zakładem Nabywcy i okoliczność ta pozostałaby bez wpływu na możliwość wykonanie przedmiotowych usług. Skoro nieruchomość pozostaje bez wpływu na możliwość wykonania Usług Dodatkowych, brak jest podstaw do uznania, że jakakolwiek nieruchomość jest przedmiotem Usług Dodatkowych.

Również polskie sądy administracyjne wskazują, że usługi montażu maszyn nie stanowią usług związanych z nieruchomością, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 sygn. I FŚK 131/14, cyt.: „Skoro zatem w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem usługi nie jest nieruchomość, a linia do warzyw (jej montaż i instalacja), natomiast związek usługi z nieruchomością sprowadza się do tego, że montaż linii do warzyw musi - dla jej prawidłowego funkcjonowania - mieć miejsce w hali/pomieszczeniu gospodarczym (przy czym maszyny mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla ich funkcjonalności), nie można zgodzić się z organem, że miejsce świadczenia usług powinno być określone w sposób przewidziany w art. 28e u.p.t.u. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w okolicznościach przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji konkretna nieruchomość nie jest centralnym i konstytutywnym elementem usługi, a to, gdzie następuje montaż linii do warzyw ma charakter wtórny i do pewnego stopnia przypadkowy (następuje w obiekcie wskazanym przez nabywcę linii)."

Wniosek:

Usługi Dodatkowe nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu przepisów art. 28e ustawy o VAT.

Ad. 4.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, cyt: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

Zgodnie natomiast z przepisem art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, cyt.: „Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2.  w przypadku importu towarów - kwota podatku:
    1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
    2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
    3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
    4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

(\`(...)\`)."

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, cyt: „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

(\`(...)\`)

7\. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższych przepisów, w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  Nabywca będzie czynnym podatnikiem VAT,
2.  Licencja i Dokumentacja oraz Usługi Dodatkowe będą wykorzystywane do wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych VAT,
3.  podatek VAT z tytułu dostawy Licencji i Dokumentacji oraz Usług Dodatkowych podlegałby rozliczeniu przez Sprzedawcę (usługi te będą stanowiły usługi związane z nieruchomością),
4.  Sprzedawca wykazałby ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Nabywcy z tytułu dostawy Licencji i Dokumentacji oraz świadczenia Usług Dodatkowych,
5.  Nabywca otrzymałby ww. faktury,

Nabywca byłby uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wykazany przez Sprzedawcę na ww. fakturach.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytań 1, 2 i 3 niniejszego wniosku, dostawa Licencji i Dokumentacji oraz Usługi Dodatkowe nie stanowią usług związanych z nieruchomością i jako takie podlegają rozliczeniu przez Nabywcę, zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Gdyby jednak odpowiedź na pytania 1, 2 i 3 niniejszego wniosku wskazywała, że dostawa Licencji i Dokumentacji oraz Usługi Dodatkowe stanowią usługi związane z nieruchomością, Nabywca byłby uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, który zostałby wówczas wykazany przez Sprzedawcę z tytułu dostawy przedmiotowych usług.

W opisanym stanie faktycznym:

*   Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
*   Licencja, Dokumentacja i Usługi Dodatkowe będą przez Nabywcę wykorzystane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych VAT, tj. będą służyły odsiarczaniu spalin powstałych na skutek produkowanych przez niego towarów.

Oznacza to, że warunki posiadania przez Nabywcę statusu podatnika VAT oraz związku nabycia z czynnościami opodatkowanymi VAT zostały spełnione.

W przypadku, gdyby usługi, o których mowa w pytaniach 1-3 stanowiły usługi związane z nieruchomością podlegałyby opodatkowaniu VAT przez Sprzedawcę, ponieważ jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów, w przypadku gdyby uznać, że dostawy Licencji, Dokumentacji oraz Usługi Dodatkowe stanowią usługi związane z nieruchomością, Sprzedawca byłby zobowiązany do wystawienia faktur VAT zawierających podatek VAT.

W konsekwencji, gdyby spełnione zostały warunki o charakterze formalnym, tj.:

*   Sprzedawca wykazałby ten podatek na fakturze wystawionej na rzecz Nabywcy z tytułu dostawy Licencji i Dokumentacji oraz świadczenia Usług Dodatkowych,

oraz

*   Nabywca otrzymałby ww. faktury

Nabywca byłby uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego na ww. fakturach. Wniosek:

W przypadku, gdyby usługi, o których mowa w pytaniach 1-3 stanowiły usługi związane z nieruchomością i odpowiedź na pytania 1, 2 i 3 brzmiałaby „tak" - Nabywca byłby uprawniony do odliczenia podatku VAT, który zostałby wykazany przez Sprzedawcę na fakturach wystawionych z tytułu dostawy Licencji, Dokumentacji oraz Usług Dodatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie nieuznania za usługi związane z nieruchomością dostawy licencji technologii,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie nieuznania za usługi związane z nieruchomością dostawy dokumentacji,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie nieuznania za usługi związane z nieruchomością usług dodatkowych
*   **nieprawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie, licencji technologii, dokumentacji i usług dodatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez import usług – jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – rozumieć należy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o czym stanowi ust. 2 cyt. artykułu.

Zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przytoczone przepisy art. 28b ust. 1- 3 ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Na podstawie art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wymieniony przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Jak stanowi art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przywołanego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie należy wskazać, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi implikację art. 47 ww. Dyrektywy, który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zasada wyrażona w art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), jednak nie zawiera ono regulacji odnoszących się do miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Odnotowania wymaga jednak, że od dnia 1 stycznia 2017 r. kwestię tę w sposób szczegółowy będzie regulował art. 31a podsekcji 6a Świadczenie usług związanych z nieruchomościami, który stanowi, że:

„1. Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach: a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług; b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. 2. Ustęp 1 obejmuje w szczególności: (…) m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość; n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość; (…).”

Regulacja powyższa wprawdzie jeszcze nie obowiązuje, tym niemniej może ona wskazywać kierunek interpretacyjny regulacji Dyrektywy Rady w kwestii miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością. Oznacza to, że usługodawca powinien mieść swobodny dostęp do nieruchomości, polegający na możliwość realizacji podstawowego celu usług. Dostęp ten nie może przejawiać się jedynie tym, że umożliwi wykonanie jedynie dodatkowych czynności, które nie stanowią głównego założenia świadczenia.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższa regulacja wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

1.  (uchylona);
2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W myśl ust. 1a tego artykułu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

Na podstawie ust. 3a tego artykułu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Wskazać należy, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że usługi dostawy licencji technologii odsiarczania spalin metodą mokrą z użyciem amoniaku – jak słusznie wskazano we wniosku - nie są usługami związanymi z nieruchomością, a ich miejscem świadczenia i opodatkowania - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – jest/będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca, tj. Spółka posiada siedzibę, tj. Polska.

Przedmiotem dostawy licencji jest przyznanie prawa i autoryzacji do wykorzystania technologii odsiarczania spalin oraz związane z tym know-how. Jakkolwiek technologia ta będzie wykorzystywana przy użyciu konkretnej Instalacji, niemniej jednak prawo wynikające z licencji jest prawem uniwersalnym, i co do zasady, w żaden sposób nieuzależnionym od miejsca korzystania z niego. Związek z nieruchomością ww. usług nie jest na tyle ścisły, aby można było uznać je za „usługi związane z nieruchomością”, z uwagi na brak przymiotu powiązania tych usług z konkretną nieruchomością, która stanowiłaby jednocześnie centralny i nieodzowny ich element.

Należy zatem zgodzić się ze Spółką, że usługi te nie są/nie będą usługami związanymi z nieruchomością, w związku z czym przy określaniu miejsca ich świadczenia nie znajduje/nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.

Wbrew jednak stanowisku Spółki, dostawę dokumentacji związanej z udzieloną licencją, zawierająca m.in. dane/szkice techniczne dotyczące urządzeń niezbędnych do zaprojektowania fundamentów wraz z określeniem wymiarów i obciążeń, szkice wskazujące całkowite gabaryty urządzeń, wskazujące lokalizację/orientacje dysz, rysunki dla każdego typu urządzeń, założenia technologiczne, m.in. sposób montażu instalacji rurowej, zbiorników, pozostałego wyposażenia oraz warunki techniczne jakie powinny one spełniać, wymagania projektowe dla urządzeń technologicznych, dane dot. zużycia energii, wykaz oprzyrządowania i urządzeń technologicznych i technicznych, schematy technologiczne i karty danych technicznych, rozpatrywać należy jako usługę, do której ma zastosowanie art. 28e ustawy. Wynika to z faktu, że dokumentacja ta sporządzona została – jak wskazała Spółka - dla konkretnej nieruchomości - działki gruntu, na której powstaje instalacja, z uwzględnieniem jej specyficznych parametrów i dokumentację tą można zastosować jedynie dla tej nieruchomości - nie może być adaptowana do innych nieruchomości. Tym samym konkretna nieruchomość stanowi centralny i nieodzowny element usługi a związek dokumentacji z nieruchomością jest na tyle ścisły, że można uznać jej dostawę za „usługę związaną z nieruchomością”.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy nie ma znaczenia przedstawiona przez Spółkę okoliczność, że instalacja, której dotyczy ta dokumentacja, jeszcze nie istnieje.

Taki sam przymiot - w ocenie tutejszego organu - posiadają również usługi dodatkowe (asysta nad montażem wyposażenia, asysta nad jego rozruchem mechanicznym i usługi doradztwa technicznego w zakresie rozruchu technologicznego oraz optymalizacji instalacji), gdyż usługi te będą dotyczyły konkretnej nieruchomości.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku, który zostałby wykazany przez sprzedawcę na fakturach wystawionych z tytułu dostawy dokumentacji oraz usług dodatkowych, natomiast – wbrew jej stanowisku - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, prawo to nie będzie przysługiwało w przypadku nabycia licencji.

Z tego względu stanowisko co do pytania nr 4 całościowo uznano za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.