Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.53.2017.2.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-28
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieściągalność; strata; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; śmierć
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. ( data wpływu 13 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) na podstawie wezwania organu z dnia 29 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem uniwersalnym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U z 2015r., poz. 128 z późn. zm.), w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe. W ramach prowadzonej działalności bank koncentruje się na dostarczaniu finansowania poprzez zawieranie różnego rodzaju umów: kredytów, pożyczki, gwarancji, akredytywy, poręczenia, factoringu, forfaitingu, leasingu, kart płatniczych w tym karty kredytowych oraz innych produktów dopuszczonych do obrotu przepisami prawa, w szczególności prawa bankowego oraz prawa cywilnego.

Dominującym rodzajem produktów opartych na dostarczaniu finansowania zarówno dla klientów prowadzących działalność gospodarczą jak również klientów detalicznych – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są umowy kredytów i umowy pożyczek.

Wnioskodawca jako podmiot prowadzący limitowaną prawnie działalność w zakresie wykonywania czynności bankowych oraz jako instytucja zaufania publicznego, stosuje w prowadzonej przez siebie działalności najwyższe kryteria w zakresie zapewnienia standardów bezpieczeństwa, między innymi w zakresie: ochrony powierzonych środków oraz środków znajdujących się w posiadaniu Banku, obsługi klientów, ochrony danych osobowych.

Do takich działań należą:

*   system doboru kadr i okresowej weryfikacji wiedzy i kompetencji pracowników, tworzenie i wprowadzenie w życie procedur i regulaminów określające szczegółowe zasady prowadzenia poszczególnych operacji przez pracowników Banku,
*   systemy bezpieczeństwa i systemy zabezpieczające, w tym systemy monitoringu wizyjnego i systemy alarmowe,
*   prowadzenie działalności poprzez używanie zaawansowanych technologicznie systemów kasowych, sprawozdawczych, rachunkowych oraz weryfikacji dokumentów i danych osobowych pozyskiwanych przy zawieraniu umowy,
*   mechanizmy sprawdzające i kontrolne oparte na zasadach stałej, systematycznej, wyrywkowej weryfikacji procedur, systemów,
*   stosowanie polityk i procedur zarządzania ryzykiem operacyjnym i bezpieczeństwem banku, w tym - przeciwdziałania przestępstwom i nadużyciom oraz przeciwdziałania praniu pieniędzy (anty-money laundering policy),
*   obligatoryjne funkcjonowanie audytu wewnętrznego,
*   prowadzenie działalności zgodnie z polityką complianace oraz polityką ładu korporacyjnego w Banku.

W ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których klienci Banku będący dłużnikami kredytowymi ponoszą śmierć. Zgodnie z art. 1031 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. W konsekwencji spadkobiercy dłużnika Banku mogą uchylić się od zapłaty wierzytelności kredytowej ponad czynną wartość spadku. Wierzytelność Banku nie może zostać zatem zaspokojona na skutek ograniczenia odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe, przez co Bank ponosi stratę w środkach obrotowych.

Pismem z dnia 29 maja 2017 r. organ podatkowy wezwał Bank o uzupełnienie wniosku o:

1.  przedstawienie w pełnym zakresie własnego stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez zajęcie jednoznacznego stanowiska w sprawie. W przedmiotowym wniosku, w części dotyczącej stanowiska wnioskodawcy (poz. 75 wniosku ORD-IN) przedstawiono dwa alternatywne stanowiska dotyczące zadanego pytania. Bank wskazuje, że ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych straty w środkach obrotowych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „updop”, jednocześnie wskazując, że alternatywnie może dokonać odpisania wierzytelności jako nieściągalnej do kosztów podatkowych, po uprzednim udokumentowaniu jej nieściągalności (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop). Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, iż wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia własnego stanowiska (nie własnych kilku alternatywnych stanowisk) w sprawie. Z kolei przepis art. 14c Ordynacji podatkowej pozwala odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przedstawienie przez wnioskodawcę alternatywnych i wykluczających się stanowisk pozbawia organ podatkowy możliwości skorzystania z powyższego przepisu.
2.  W związku z powyższym proszę doprecyzować przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazując, co w istocie jest przedmiotem wniosku: czy straty w środkach obrotowych, czy nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki).
3.  Dodatkowo proszę wyjaśnić: – co należy rozumieć przez pojęcie „środki obrotowe”, w kontekście prowadzonej przez Bank działalności, w szczególności uwzględniając przepisy ustawy o rachunkowości/ zasady wynikające z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – MSR ? – w jaki sposób (na jakiej podstawie prawnej) nieściągalna wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki) klasyfikowana jest przez Bank jako strata w środkach obrotowych? Należy mieć na uwadze, że co do zasady wierzytelność pod względem prawnym to uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Natomiast strata w środkach obrotowych, jak wskazuje w uzasadnieniu sam Bank, cytując interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych, to: „zdarzenie niezależne od woli podatnika, powstałe zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodujący ubytek i szkodę (\`(...)\`)”. Stratą w środkach obrotowych może być przykładowo kradzież środków pieniężnych z kasy, wyłudzenie kredytu. – w jakiej wysokości nieściągalna wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki) zaliczana jest do kosztów podatkowych, pod postacią straty w środkach obrotowych?
4.  proszę o wyjaśnienie dlaczego Bank dokonuje/rozważa zaliczenie do kosztów podatkowych strat w środkach obrotowych (na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „updop”) w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych rezerwy (odpisu) utworzonej na pokrycie wierzytelności (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a dalej: updop), której nieściągalność została uprawdopodobniona, a następnie w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności odpisania jej w koszty podatkowe jako nieściągalnej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop?
5.  w kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu (pożyczki) w sytuacji śmierci dłużnika, proszę wskazać, czy Bank podejmuje czynności zmierzające do ustalenia kręgu spadkobierców zmarłego, wykorzystania zabezpieczeń udzielonego kredytu, itp.
6.  czy w odniesieniu do wierzytelności z tytułu udzielenia kredytu/pożyczki w przypadku śmierci dłużnika bank posiada/będzie posiadał status wierzyciela uprzywilejowanego, tj. takiego, którego wierzytelność posiada pierwszeństwo zaspokojenia z majątku dłużnika w stosunku do pozostałych wierzytelności przysługujących wobec tego dłużnika?
7.  w sytuacji, gdy nie ma możliwości dochodzenia całości/części nieściągalnej wierzytelności i Bank dokonuje jej odpisania jako nieściągalnej, proszę wskazać czy odpis aktualizujący wartość niespłaconej należności zaliczany był uprzednio do kosztów uzyskania przychodów i czy w związku z odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnej Bank wykazał przychód z tytułu rozwiązania odpisu aktualizującego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 updop?

W odpowiedzi – uzupełniając wniosek w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego – Bank wskazał:

Ad. 1, 2)

W zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2017 r., Bank wskazuje, że przedmiotem wniosku są straty w środkach obrotowych.

W ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których klienci Banku będący dłużnikami kredytowymi ponoszą śmierć. Bank podejmuje wówczas czynności mające na celu ustalenie kręgu spadkobierców zmarłego.

Jedną z form przyjęcia spadku jest przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zakres odpowiedzialności spadkobierców zostaje w takiej sytuacji określony w sporządzonym przez komornika spisie inwentarza. Często dochodzi do sytuacji, w której organy egzekucyjne w spisie inwentarza określają czynną wartość spadków na mniejszą, niż wynosi wartość należności kredytowych, co skutkuje niemożliwością pełnego zaspokojenia się Banku z majątku spadkowego.

Zgodnie z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego, w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe co do zasady tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. W konsekwencji, może on uchylić się od zapłaty wierzytelności Banku ponad czynną wartość spadku. W przedstawionej sytuacji wierzytelności Banku mogą nie zostać zaspokojone na skutek ograniczenia odpowiedzialności spadkobierców dłużników kredytowych Banku za długi spadkowe. Bank zostaje zaspokojony w części do wysokości wartości czynnej spadku, a w pozostałym zakresie w stosunku do spadkobierców roszczenie Banku z umowy kredytowej wygasa. Bank pozostaje z niespłaconą należnością, która przeradza się w ewidentną stratę (brak jest innych dłużników pobocznych i jakichkolwiek zabezpieczeń). Z uwagi na fakt powstania trwałej utraty wartości należności Bank musi dokonać odpisania straty z ksiąg rachunkowych.

Zdaniem Banku, w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodu Banku w sytuacji, gdy klient będący dłużnikiem kredytowym zmarł, spadek po nim został nabyty przez spadkobierców z dobrodziejstwem inwentarza, a wyegzekwowanie należności od spadkobierców nie jest możliwe ze względu na wynikające z prawe cywilnego ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe.

Bank zatem stoi na stanowisku, iż zasadnym jest zaliczanie do kosztów podatkowych strat w środkach obrotowych jako normalnego efektu ubocznego prowadzonej działalności bankowej w sytuacji, gdy do tych strat dochodzi na skutek zdarzeń obiektywnych, co do których Bank się nie przyczyni i nie ponosi za ich występowanie odpowiedzialności ani winy.

Ad. 3 )

Zakres przedmiotowy środków obrotowych wyznaczony jest definicją aktywów obrotowych, które w specyficzny sposób prezentowane są w sprawozdaniach finansowych banków.

Specyfikę banków i innych instytucji finansowych reguluje m.in. dyrektywa Rady EWG z 8 grudnia 1986 r. oraz pierwotnie Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 30 „Dane wykazywane w sprawozdaniach finansowych banków i podobnych instytucji finansowych” (zmodyfikowany przez MSR 39).

W przypadku banków, aktywami są (oprócz majątku trwałego, gotówki i papierów wartościowych) także udzielone kredyty – ponieważ z ich tytułu bank uzyskuje przypływ gotówki ze spłacanych rat kredytowych.

Straty w środkach obrotowych stanowią straty z tytułu udzielonych przez Bank kredytów, które nie mogą zostać odzyskane pomimo wyczerpania wszystkich możliwych środków prawnych dla ich dochodzenia.

Z uwagi na fakt, iż powstała trwała utrata wartości należności kredytowych, Bank musi dokonać odpisania straty z ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów MSR 39. Aby opisana strata mogła stanowić koszt uzyskania przychodu powinny zostać spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej „wierzytelność pod względem prawnym to uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Natomiast strata w środkach obrotowych (\`(...)\`) to zdarzenie niezależne od woli podatnika, powstałe zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodujący ubytek i szkodę”. W sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, ze względu na specyfikę postępowania spadkowego, Bank traci umocowanie prawne do wystąpienia przeciwko Spadkobiercom na drogę postępowania egzekucyjnego, ponieważ granica roszczenia wyznaczona jest wartością czynną spadku. Tym samym roszczenie (stosunek zobowiązaniowy) o zwrot udzielonego Spadkodawcy kredytu w stosunku do Spadkobierców wygasa (wierzytelność przestaje istnieć) albowiem brak jest strony umowy w stosunku, do której Bank mógłby wystąpić z roszczeniem o jej zwrot. W konsekwencji, Bank ponosi realną stratę (ubytek w majątku, szkodę materialną) z przyczyn od siebie niezależnych. Strata ta powinna zdaniem Banku stanowić koszt uzyskania przychodu, albowiem do jej powstania dochodzi w toku normalnej działalności Banku, w ramach czynności Banku mających na celu osiąganie przychodu. Strata ta jest niezamierzonym skutkiem prowadzonej działalności i powstaje, pomimo dochowania przez Bank najwyższej staranności w działaniu oraz zastosowania wszelkich procedur bezpieczeństwa w tym zakresie.

Bank zwraca uwagę, iż pod pojęciem straty rozumie tylko tę część wierzytelności kredytowej, która wykracza poza wartość czynną spadku i w żaden sposób nie może być przez Bank dochodzona.

Ad 4)

Jak zostało opisane w stanie faktycznym, zdarza się, że w trakcie obowiązywania umowy kredytowej dochodzi do śmierci dłużnika. Bank podejmuje wówczas czynności zmierzające do ustalenia kręgu spadkobierców zmarłego. Stosownie do okoliczności, Bank jest również zobowiązany do rozpoznawania konsekwencji podatkowych wynikających z tego typu czynności. Bank może być zobowiązany do tworzenia i rozwiązywania odpisów aktualizujących oraz ujmowania w księgach strat wynikających ze zdarzeń niezależnych od Banku.

Ujęcie podatkowe zdarzeń wyżej wymienionych nie polega na dowolności, a odbywa się w ramach konkretnie zdefiniowanych przepisów prawa. W ramach niniejszego wniosku o interpretację Bank wystąpił z zapytaniem dotyczącym powitania straty w środkach obrotowych.

Bank zwraca uwagę, że zastosowanie się do interpretacji w żaden sposób nie przyczyni się do podwójnego ujęcia w księgach tych samych zdarzeń, co z założenia nie jest możliwe ze względu na szczegółowe wymogi prawne i bilansowe nakazujące Bankom stosowanie określonych rozwiązań w konkretnych sytuacjach.

Ad. 5)

W sytuacji śmierci dłużnika Bank każdorazowa podejmuje szereg czynności w celu ustalenia kręgu spadkobierców zmarłego kredytobiorcy. W pierwszej kolejności na podstawie posiadanych danych np. dotyczących współwłasności kredytu Bank wysyła zapytanie do współwłaścicieli / rodziny kredytobiorcy o wskazanie spadkobierców. Gdy nie jest możliwe ustalenie spadkobierców w powyższy sposób, Bank kieruje zapytania do sądu oraz weryfikuje rejestr aktów poświadczenia dziedziczenia. W przypadku, gdy w wyniku tejże weryfikacji nadal nie będzie ustalone grono spadkobierców Bank składa zapytanie do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych w celu ustalenia spadkobierców. Do listy osób wskazanych przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych jako spadkobiercy Bank wysyła wezwania o przedstawienie dokumentów nabycia spadku. Jeśli wskazani spadkobiercy nie posiadają takich dokumentów, Bank występuje z wnioskiem do sądu o ustalenia nabycia spadku przez osoby wskazane w piśmie Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Na tej podstawie sąd wydaje postanowienie o nabyciu spadku, w którym wskazuje krąg spadkobierców oraz przypadający im udział w spadku. Dopiero po uzyskaniu takiego postanowienia Bank jest uprawniony do podjęcia i tym samym podejmuje czynności windykacyjne w stosunku do spadkobierców, w tym do wykorzystania zabezpieczenia udzielonego kredytu jeśli takie istnieje.

Ad. 6)

W przypadku kredytów hipotecznych regułą jest, że udzielając kredytu Bank powinien być wpisany na pierwszym miejscu hipoteki, co oznacza, że w przypadku postępowania windykacyjnego, w tym także po śmierci dłużnika i ustaleniu spadkobierców Bank ma pierwszeństwo zaspokajania z majątku hipotecznego (jedynie określone należności pracownicze i alimentacyjne mają pierwszeństwo przez Wnioskodawcą - zgodnie z art. 1025 Ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeksu Postępowania Cywilnego, Dz. U. 1964 nr 43 poz. 296 z późn. zm.). Podobnie w przypadku kredytów samochodowych - Bank, stosując zabezpieczenie w postaci przewłaszczenia, ma pierwszeństwo zaspokojenia z przewłaszczonego majątku. Natomiast w przypadku niezabezpieczonych kredytów / pożyczek gotówkowych wierzytelności Banku są zaspokajane w kolejności i zgodnie z zasadami wynikającymi z Kodeksu Postępowania Cywilnego.

Ad. 7)

W sytuacji spełnienia przesłanki nieściągalności w stosunku do wierzytelności, na którą odpis został zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Bank dokumentując nieściągalność dokumentem wewnętrznym (wniosek o spisanie) ujmuje w księgach kompleksowo zdarzenie polegające z jednej strony na ujęciu kosztu uzyskania przychodów z tyt. nieściągalności wierzytelności jak i z drugiej strony na ujęciu przychodu o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6. Bank chce również nadmienić, że są również przypadki, kiedy odpis nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie były spełnione przesłanki do uprawdopodobnienia wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych Wnioskodawca ma prawo zaliczać ponoszone straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT (ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest zaliczenie wartości strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodu Banku w sytuacji, gdy klient będący dłużnikiem kredytowym zmarł, a spadek po nim został nabyty przez spadkobierców z dobrodziejstwem inwentarza.

Bank stoi na stanowisku, iż zasadnym jest zaliczanie do kosztów podatkowych strat w środkach obrotowych jako normalnego efektu ubocznego prowadzonej działalności bankowej w sytuacji, gdy do tych strat dochodzi na skutek zdarzeń obiektywnych, co do których Bank się nie przyczynił i nie ponosi za ich występowanie odpowiedzialności ani winy.

Na podstawie art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze ustawy CIT Bank może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów rezerwy (odpisy) utworzone na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych, ale nieściągalnych kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Do uprawdopodobnienia nieściągalności wystarczy zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit a tej ustawy, m.in. aby dłużnik zmarł. W związku z powyższym, rezerwy (odpisy) utworzone na pokrycie opisanej wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych banku. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2012 r., IBPBI/2/423-274/12/AK. Alternatywnie na podstawie art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 2 pkt 1 tej ustawy nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 tego artykułu, stwierdza się w oparciu o postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego - w przedmiotowej sprawie postanowieniem o nieściągalności będzie spis inwentarza wydany przez komornika.

Spadki po zmarłych dłużnikach zostają nabyte przed spadkobierców z dobrodziejstwem inwentarza. Organy egzekucyjne w spisie inwentarza określają czynną wartość spadków na mniejszą, niż wynosi wartość należności kredytowych, co skutkuje niemożliwością pełnego zaspokojenia się Banku z majątku spadkowego.

Zgodnie z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego, w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe co do zasady tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. W konsekwencji, może on uchylić się od zapłaty wierzytelności Banku ponad czynną wartość spadku. W przedstawionej sytuacji wierzytelności Banku mogą nie zostać zaspokojone na skutek ograniczenia odpowiedzialności spadkobierców dłużników kredytowych Banku za długi spadkowe. Bank zostaje zaspokojony w części do wysokości wartości czynnej spadku, a w pozostałym zakresie w stosunku do spadkobierców roszczenie Banku z umowy kredytowej wygasa. Bank pozostaje z niespłaconą należnością, która przeradza się w ewidentną stratę (brak jest innych dłużników pobocznych i jakichkolwiek zabezpieczeń). Z uwagi na fakt powstania trwałej utraty wartości należności Bank musi dokonać odpisania straty z ksiąg rachunkowych.

Istotne w sprawie przepisy i znaczenie nowelizacji z 2001 r.

Na wstępie należy odwołać się do treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, że przepis ten uległ istotnej nowelizacji na przełomie lat 2000/2001. W brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań. Zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2001 r. polegała zatem na usunięciu z listy katalogu negatywnych zdarzeń, które nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, strat w środkach obrotowych. Na marginesie należy zauważyć, że ponoszone straty w środkach obrotowych są kosztami, które zgodnie z nomenklaturą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a zatem kwalifikuje się je jako „koszty inne niż bezpośrednie” (koszty pośrednie).

Fundamentalną zasadą wykładni przepisów prawa podatkowego jest domniemanie działania racjonalnego ustawodawcy. Skoro zatem ustawodawca zdecydował, iż ponoszone straty w środkach obrotowych w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2001 r. zostają usunięte z katalogu negatywnego zdarzeń nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów to oznacza to, że tego rodzaju poniesione straty mogą być uwzględniane przez podatników jako koszty uzyskania przychodów.

Interpretacje indywidualne, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny.

Stanowisko Banku potwierdzają interpretacje organów podatkowych i wyroki sądów administracyjnych wydawane w odniesieniu do stanu prawnego po nowelizacji z 01.01.2001 r.

W pierwszej kolejności Bank zwraca uwagę, iż w literaturze przedmiotu kompleksowej analizy zasad zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów dokonano w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stwierdzono: „Dopuszczalność zaliczenia strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem wnioskowania a contrario z punktów 5,6,25 lit. c), 39, 47, 50, 56 ustępu 1 art. 16. Skoro straty wymienione w tych punktach zostały wyłączone z kosztów, to znaczy, że inne straty do kosztów mogą być zaliczone. Dotyczy to przede wszystkim strat niezawinionych spowodowanych zdarzeniami losowymi.” (B. Dauter \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych; Komentarz; Praca zbiorowa; Wydawnictwo Unimex Wrocław, 2010).

Również inni autorzy wskazują, że: „Przepisy podatkowe nie ograniczają ujmowania w kosztach strat powstałych w środkach obrotowych, np. towarów w magazynie lub gotówki w kasie. Zatem strata co do zasady będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Podatnik jednak musi wtedy udowodnić, że poniesiona strata miała charakter obiektywny i niezależny od podatnika. Straty wywołane niefrasobliwym działaniem podatnika mogą być uznane za straty niestanowiące kosztów podatkowych” (P. Małecki, P. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość; Komentarz; LEX 2015.), zaś „Ograniczenia wynikające z komentowanego przepisu \[ art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy PDOP\] nie dotyczą strat w środkach trwałych niepodlegających amortyzacji ani strat w środkach obrotowych”

(D. Jaszczak, A. Nowak \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych; Komentarz; LEX 2014.) W interpretacjach organów podatkowych sama zasada zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów nie jest kwestionowana. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r., nr IPTPB3/423-200/12-2/PM. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane. Wyjątkiem są koszty uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ustawy CIT. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy wskazuje również, że strata powinna być zdarzeniem niezależnym od woli podatnika, powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę, pod warunkiem że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi „\`(...)\`jedynie straty w środkach obrotowych, powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu”.

Analogiczne stanowiska zostały wyrażone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

1.  z dnia 14 lutego 2014 r., IBPBI/1/415-1151/13/AB,
2.  z dnia 23 lutego 2012 r., IBPBI/2/423-1426/11/CzP,
3.  z dnia 11 lipca 2011 r., IBPBI/2/423-278/11/JD,
4.  z dnia 20 lutego 2013 r. IBPBI/2/423-1485/12/JD,

oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2016 r., IPPB3/4510-22/16-2/DP.

Analiza powyższych interpretacji prowadzi do konkluzji, iż straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika.

W kwestii zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych niejednokrotnie wypowiadały się również sądy. Przykładowo w wyroku z 19 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 86/12, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych należy oceniać w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten nie wyklucza powstałych strat w środkach obrotowych z kosztów uzyskania przychodów, jednak zaliczenie ich do kosztów uwarunkowane jest istnieniem związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są niezawinione przez podatnika straty w środkach obrotowych powstałe na skutek zdarzeń losowych lub spowodowane ubytki i niedobory naturalne itp. Zdarzenia te winny być jednak w sposób właściwy udokumentowane”.

Jak natomiast wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Wr 250/13: „\`(...)\`charakter kosztowy mają tylko te straty, które, (\`(...)\`), są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów albo w wyniku braku nadzoru nad pracownikami, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i starannie prowadzący swoje interesy". Ten sam organ w wyroku z dnia 19 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Wr 1055/04 wskazał, że: „Wnioskując na podstawie tego, że w punktach 5, 6, 25 lit. c), 39, 47, 50 i 56 ustępu 1 art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) określono, iż istnieją kategorie strat, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, można przyjąć a contrario, że istnieją pewne straty, które podlegają wliczeniu do kosztów. Za takie uznać można straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i które są niechcianym, ubocznym skutkiem działalności gospodarczej”.

W wyroku z dnia 28 lutego 2008 r., II FSK 23/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że: „Uznając zatem, że strata w środkach obrotowych jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu o ile jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec.”

Analizując zatem orzecznictwo oraz poglądy prezentowane w literaturze można wskazać, że zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

1.  całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
2.  okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
3.  podjętych przez podatnika działań zabezpieczających,
4.  udokumentowania straty.

Pierwszym z formułowanych przez doktrynę i orzecznictwo kryteriów pozwalających na zaliczanie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, iż powstanie straty nastąpiło na skutek okoliczności występujących w ramach normalnie prowadzonej przez podatnika działalności. W stanie faktycznym przedstawionym przez Bank straty w środkach obrotowych powstają w toku normalnie prowadzonej przez Bank działalności związanej z udzielaniem kredytów i pożyczek (udzielanie finansowania stanowi podstawową działalność Wnioskodawcy).

Kolejną grupą kryteriów formułowanych przy ustaleniu zasad zaliczania straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest zweryfikowanie okoliczności związanych z powstaniem straty, w tym elementów związanych z winą podatnika oraz przyczynieniem się podatnika do powstania straty. Przyczynienie się podatnika należy rozumieć w kontekście prowadzonych przez niego działań, w których wina i odpowiedzialność po stronie działania podatnika miały bezpośredni wpływ na powstanie straty. Przykładowo nie można mówić o przyczynieniu się podatnika do powstania straty w sytuacji działania siły wyższej, działania osób trzecich lub występowania okoliczności, które w normalnych warunkach prowadzenia określonego rodzaju działalności nie powodują powstania straty. Mając na uwadze wskazane w stanie faktycznym okoliczności, Bank stoi na stanowisku, że nie można przypisać mu winy za powstanie straty w przedmiotowej sprawie, gdyż powstała ona w wyniku okoliczności od niego niezależnych Bank wyczerpał wszystkie prawnie dostępne środki egzekucji należności kredytowej - niemożliwość zaspokojenia roszczenia z majątku spadkobierców wynika z mocy prawa.

Ostatnim aspektem zasad zaliczania strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe udokumentowanie kosztów. Formą dokumentowania strat może być np. orzeczenie sądu, postanowienie sądu i protokół opisujący zdarzenie, jego datę, przyczynę, dokładnie obliczenie straty, podpisany przez osoby uprawnione, uzupełniony o inne dokumenty tj. odpis aktu zgonu, protokół policji w przypadku kradzieży, bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej. W przedmiotowej sprawie powstanie strat znajduje potwierdzenie w postanowieniach Sądów Rejonowych oraz protokołach spisu inwentarza. Warunek ten należy zatem uznać za spełniony.

Podsumowując w ocenie Banku możliwość zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Strata w środkach obrotowych oznacza utratę środków pieniężnych na skutek zdarzenia niezależnego od Banku, w sytuacji, gdy Bank jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie mógł zapobiec utracie tych środków w ramach normalnie prowadzonej działalności, z uwagi na wystąpienie okoliczności od niego niezależnych.

W tej sytuacji Bank stoi na stanowisku, że zaliczenie strat w środkach obrotowych powstałych w związku z niemożliwością wyegzekwowania należności kredytowych od spadkobierców dłużników Banku (z uwagi na ograniczenie odpowiedzialności za długi spadkowe) do kosztów podatkowych jest możliwe ponieważ:

*   występowanie strat jest elementem całokształtu prowadzonej przez Bank działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty są niezależne od Banku, Bank nie ponosi żadnej winy w wystąpieniu straty,
*   każdorazowo wystąpienie straty jest odpowiednio udokumentowane.

Alternatywnie na podstawie art. 15 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy CIT Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszone o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 2 pkt 1 tej ustawy nieściągalność wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 tego artykułu, stwierdza się w oparciu o postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-892/15/AK, że spis inwentarza wydany przez komornika z którego wynika, że brak jest majątku dłużnika, stanowi dokument o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB3.4510.926.2016.1.JBB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których klienci Banku będący dłużnikami kredytowymi ponoszą śmierć. Bank podejmuje wówczas czynności mające na celu ustalenie kręgu spadkobierców.

Jedną z form przyjęcia spadku jest przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zakres odpowiedzialności spadkobierców zostaje w takiej sytuacji określony w sporządzonym przez komornika spisie inwentarza.

W uzupełnieniu do wniosku Bank wskazuje, że w przedmiotowej sprawie wierzytelności Banku mogą nie zostać zaspokojone na skutek ograniczenia odpowiedzialności spadkobierców dłużników kredytowych Banku za długi spadkowe. Bank zostaje zostaje zaspokojony w części do wysokości wartości czynnej spadku, a w pozostałym zakresie w stosunku do spadkobierców roszczenie Banku z umowy kredytowej wygasa. Bank pozostaje z niespłaconą należnością, która przeradza się w ewidentną stratę (brak jest innych dłużników pobocznych i jakichkolwiek zabezpieczeń). Zdaniem Banku, w przedmiotowej sprawie prawidłowe jest zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy klient będący dłużnikiem kredytowym zmarł, spadek po nim został nabyty z dobrodziejstwem inwentarza, a wyegzekwowanie należności od spadkobierców nie jest możliwe ze względu na wynikające z prawa cywilnego ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe.

W opinii organu interpretacyjnego stanowisko Banku należy uznać za nieprawidłowe z tego powodu, że na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: updop) nie jest możliwe utożsamianie niespłaconej wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu ze stratą w środkach obrotowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wprost możliwość zaliczenia niespłaconych wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu do kosztów uzyskania przychodów, po uprzednim uprawdopodobnieniu/udokumentowaniu nieściągalności takiego kredytu, zgodnie z określonymi warunkami, a nie wykazywania tej wierzytelności w kosztach podatkowych pod postacią straty w środkach obrotowych.

W celu dokonania prawidłowej wykładni prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy ustalić, jakiego rodzaju kosztem jest niespłacona należność z tytułu zawartej umowy kredytowej.

Przez umowę kredytu, zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016r., poz. 1988 z późn. zm) bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Przez „wierzytelność”, pod względem prawnym, rozumie się ogół praw wierzyciela z tytułu danego stosunku zobowiązaniowego. Według art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016r., poz. 380 z późn. zm), zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić.

Pojęcie wierzytelność jest kluczowe w tej sprawie, a umowa kredytu niewątpliwie spełnia jej definicję. Sam Bank w treści wniosku posługuję się terminem wierzytelności w odniesieniu do niespłaconej kwoty kredytu. A zatem kwestia ta nie budzi żadnych zastrzeżeń.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bak jest definicji „straty”. W związku z tym należy to pojęcie postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak „strata” w języku potocznym oznacza „ubytek”, „poniesioną szkodę”, „to co się przestało posiadać”. Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami. W tym miejscu organ zgadza się więc z ogólnymi tezami zawartymi w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 86/12), oraz z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt II FSK 23/07) które to wyroki zostały przytoczone przez Bank.

W przedmiotowej sprawie Bank zawarł umowę kredytu, który nie został lub nie zostanie spłacony z uwagi na śmierć kredytobiorcy. Jednocześnie spadkobiercy korzystając z uprawnienia wynikającego z przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza będą odpowiadać za długi spadkowe tylko do wysokości aktywów nabytego spadku. Pozostała kwota udzielonego kredytu stanie się nieściągalna.

Jak już wskazano, zawarta umowa kredytu stanowi wierzytelność Banku. Ze względu na śmierć dłużnika oraz brak możliwości dalszego jej dochodzenia stanie się ona nieściągalną wierzytelnością. Kwestie związane z nieściągalnymi wierzytelnościami zostały opisane w art. 16 ust. 1 pkt 25, pkt 26 oraz art. 16 ust. 2 i 2a updop.

Co do zasady, nieściągalna wierzytelność nie stanowią kosztu podatkowego. Zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów wiąże się ze spełnieniem określonych w ustawie warunków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z nieściągalnymi wierzytelnościami – ustawodawca uznał, iż nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie jednak z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) updop, stanowią koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne:

*   udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
*   których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 upodp.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przepisy prawa cywilnego, tj. ustawa kodeks cywilny oraz ustawa kodeks postępowania cywilnego nie posługują się pojęciem „postanowienia o nieściągalności”. Zdaniem organu interpretacyjnego wydany przez komornika spis z inwentarza, z którego wynikać będzie – mając na uwadze przedstawione w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym okoliczności – że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku majątku dłużnika, z którego egzekucja może być prowadzona, stanowi podstawę udokumentowania nieściągalnej wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 updop.

W takiej sytuacji z treści postanowienia organu egzekucyjnego wynika fakt braku majątku dłużnika wystarczającego do zaspokojenia określonej wierzytelności i w efekcie uznanie jej za nieściągalną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zatem możliwość zaliczenia przez banki niespłaconej wierzytelności kredytowej do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji śmierci dłużnika i braku możliwości jej dochodzenia, m.in. poprzez odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej, po uprzednim udokumentowaniu jej nieściągalności. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Banku, że przedmiotowe wierzytelności można uznać za straty w środkach obrotowych. Niewątpliwie śmierć dłużnika jest zdarzeniem losowym i niezależnym od Wnioskodawcy, nie oznacza to jednak że może wpłynąć na zmianę znaczenia wierzytelności jako prawa majątkowego, uznając ją za stratę w środkach obrotowych, na równi, np. z kradzieżą środków pieniężnych z kasy, czy wyłudzeniem kredytu. Ponadto, co istotne nieściągalne wierzytelności co do zasady nie stanowią kosztów podatkowych (dopiero po spełnieniu ustawowych warunków) natomiast straty w środkach obrotowych podlegają dyspozycji art. 15 ust.1 updop. Przyjęcie stanowiska Banku oznaczałoby obejście szczególnych przepisów podatkowych, które zezwalają na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu określonych w ustawie warunków oraz zastosowania stosownych mechanizmów (kwota nieściągalnej wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu powinna zostać pomniejszona o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów).

Dodatkowo należy zauważyć, że nie zmieni klasyfikacji podatkowej nieściągalnej wierzytelności również fakt, że Bank traktuje bilansowo nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów jako stratę w środkach obrotowych (aktywach obrotowych).

Podkreślenia wymaga, że przepisy rachunkowe nie mają podatkotwórczego charakteru. Powyższe twierdzenie znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90), który orzekł, że „przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Ponadto zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów jako jedna z naczelnych zasad rachunkowości, nie znajduje potwierdzenia w przepisach podatkowych, które wprowadzają wyłącznie dychotomiczny podział kosztów podatkowych na bezpośrednie i pośrednie”.

Na autonomiczność prawa podatkowego względem prawa bilansowego wskazuje również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 17 czerwca 1991r. (sygn. akt III SA 245/91) wyraził pogląd, aktualny również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, że „funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA dnia z 8 czerwca 1994r. (sygn. akt III SA 1571/93), oraz WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012r. (sygn. akt I SA/Po 529/12).

Podsumowując, w niniejszej sprawie mamy w istocie do czynienia z nieściągalną wierzytelnością z tytułu udzielonego kredytu, a nie ze stratami w środkach obrotowych. W przypadku śmierci dłużnika i przejęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, spis inwentarza, z którego wynika brak majątku, z którego mogłaby zostać zaspokojona wierzytelność z tytułu kredytu udzielonego przez Bank, wydany przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, tj. komornika, stanowi dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 25 lit. b) updop. Sporządzenie przez komornika spisu inwentarza potwierdzającego brak majątku zmarłego dłużnika wyczerpuje bowiem możliwość dalszego dochodzenia nieściągalnej należności przez Bank.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych, organ interpretacyjny zauważa, że zgadza się z zawartymi w nich tezami. Podkreślenia jednak wymaga, że w niniejszej sprawie przedmiotem wniosku nie są, wbrew temu co twierdzi Bank, straty w środkach obrotowych, ale nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, co zostało powyżej wykazane. A zatem przedstawione przez Bank interpretacje odnoszące się do strat w środkach obrotowych nie znajdują zastosowania w sprawie. Natomiast powołane przez Bank interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lutego 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-892/15/AK, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPB3.4510.926.2016.1.JBB potwierdzają zaprezentowane przez organ stanowisko, że spis inwentarza wydany przez komornika z którego wynika, że brak jest majątku dłużnika, stanowi dokument o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Banku, w zakresie zadanego pytania jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.