Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.470.2017.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług z załącznika nr 14 do ustawy świadczonych przez Wnioskodawcę jako tzw. podwykonawcę zastępczego na zlecenie Generalnego Wykonawcy.
Słowa kluczowe: gwarancje; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2017 r. (data wpływu 11 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług z załącznika nr 14 do ustawy świadczonych przez Wnioskodawcę jako tzw. podwykonawcę zastępczego na zlecenie Generalnego Wykonawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług z załącznika nr 14 do ustawy świadczonych przez Wnioskodawcę jako tzw. podwykonawcę zastępczego na zlecenie Generalnego Wykonawcy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-montażowych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (przeważają usługi oznaczone symbolem PKWiU 43.22.11.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających oraz PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych). Ponadto zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca w ramach zlecenia wykonuje roboty poprawkowe, występując wówczas jako tzw. podwykonawca zastępczy. W sytuacji będącej przedmiotem złożonego wniosku o interpretację, Wnioskodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca zastępczy na zlecenie Generalnego Wykonawcy.

Spółka, która w ramach kontraktu działa jako Generalny Wykonawca (Usługodawca) jest odpowiedzialna za usunięcie wad i usterek w ramach gwarancji i rękojmi. Z uwagi na fakt, iż podwykonawca Generalnego Wykonawcy, który był odpowiedzialny za spowodowanie lub przyczynienie się do powstania wady nie istnieje lub odmawia usunięcia usterek Generalny Wykonawca zleca wykonanie prac poprawkowych Wnioskodawcy, który świadczy ww. usługi jako podwykonawca zastępczy. Prace poprawkowe zlecone przez Generalnego Wykonawcę polegają na wymianie wadliwych elementów instalacji (tj. np. zaworu odcinającego przy rozdzielaczu, zaworu podgrzejnikowego, kształtki zaciskowej na rurze przy rozdzielaczu lub zaworze grzejnikowym) oraz wykonaniu próby ciśnieniowej instalacji CO w obiektach wskazanych przez Usługodawcę. W przypadku niektórych umów ustalone przez strony umowy (Generalnego Wykonawcę oraz Wnioskodawcę) wynagrodzenie za wykonane prace uwzględnia koszt dostarczenia wszystkich materiałów niezbędnych do wykonania prac naprawczych. Zdarza się również, iż do wynagrodzenia za wykonane prace doliczany jest koszt dojazdu do miejsca świadczenia usługi.

Prace poprawkowe są przez Wnioskodawcę wykonywane już po zakończeniu usługi (dopiero po pojawieniu się usterek). Prace te mogą wystąpić od razu po zakończeniu inwestycji lub po upływie kilku miesięcy lub lat. Wnioskodawca otrzymuje zapłatę od Generalnego Wykonawcy (Zleceniodawcy). Generalny Wykonawca najprawdopodobniej obciąża tymi kosztami wcześniejszego podwykonawcę (poprzez potrącenie z kaucji). W tym momencie Generalny Wykonawca nie wystawia żadnej faktury na Inwestora, ponieważ usługa na rzecz Inwestora była wystawiona w momencie jej pierwotnego wykonania.

Generalny Wykonawca na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi jest głównym wykonawcą prac budowlanych zleconych przez Inwestora.

Generalny Wykonawca (zleceniodawca prac dla niego) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie ma on dostępu do pełnych umów zawartych pomiędzy Generalnym Wykonawcą a Inwestorem, ale informuje, iż prace poprawkowe dotyczą sytuacji, gdy Generalny Wykonawca na rzecz Inwestora świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca, który na zlecenie Generalnego Wykonawcy wykonuje roboty budowlano-montażowe (mające charakter prac poprawkowych) wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, działając jako tzw. podwykonawca zastępczy powinien wystawiać Generalnemu Wykonawcy faktury VAT z odwrotnym obciążeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawiane przez Wnioskodawcę za usługi budowlano-montażowe świadczone na rzecz Generalnego Wykonawcy powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte zostały usługi stanowiące roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie usług budowlanych wg poz. 24 i 25 (PKWiU 43.22.11.0 oraz PKWiU 43.22.12.0) załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4-8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługa budowlana wymieniona w załączniku 14 do ustawy wpisuje się w mechanizm odwrotnego obciążenia, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

*   Usługobiorcą jest podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
*   Usługodawcą jest podatnik VAT niekorzystający ze zwolnienia podmiotowego z VAT;
*   Usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

Jak już Wnioskodawca wskazał w przedstawionym opisie stanu faktycznego, pierwsze dwie ww. przesłanki są w jego sytuacji niewątpliwie spełnione. Odnośnie trzeciej przesłanki istotny jest fakt, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Wobec tego, dla prawidłowego zdefiniowania terminu „podwykonawca” niezbędne jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (źródło: http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008). Wobec tego, jeżeli generalny wykonawca zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. W niniejszej sprawie Wnioskodawca ewidentnie pełni rolę podwykonawcy, albowiem wykonuje prace na podstawie umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą, który jest głównym wykonawcą prac budowlanych zleconych przez inwestora. Okoliczność, iż Wnioskodawca nie działa od początku procesu budowlanego nie zmienia faktu, że świadcząc usługi na rzecz Generalnego Wykonawcy działa w charakterze podwykonawcy. Wykonuje on bowiem usługi budowlane objęte kontraktem budowlanym zawartym między Generalnym Wykonawcą, a inwestorem, do realizacji których zobowiązany był zastępowany podwykonawca. Stanowisko przyjęte przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2017 r. nr 3063-ILPP1-1.4512.36.2017.2.SJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca (\`(...)\`) podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji.

A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP1-2.4512.9.2017.1.AW uznał, iż każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Ponadto na możliwość wystawiania przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy faktur z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia pośrednio wskazują Objaśnienia podatkowe z dnia 17 marca 2017 r. Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, w których stwierdzono, iż transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych – podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania. Natomiast każde dalsze zlecenie usług kolejnym podatnikom (podwykonawcom) będzie już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. W takim przypadku do rozliczenia podatku jest zobowiązany nabywca usług, który otrzyma od podwykonawcy fakturę z kwotą netto, bez podatku VAT.

Podkreślić również należy, iż zdaniem Wnioskodawcy świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prac budowlanych polegające na dostarczaniu wszystkich materiałów niezbędnych do wykonania prac poprawkowych oraz dojeździe do miejsca świadczenia usługi należy traktować jako świadczenia pomocnicze, które podobnie jako świadczenie główne powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr 502741/I stwierdził, iż „Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych). (\`(...)\`) W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi budowlane (na które składają się zarówno koszty materiału jak i robocizny) będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, a zatem do rozliczenia podatku z tytułu tych usług zobowiązany będzie usługobiorca”.

W związku z powyższym usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług wskazanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiednich grupowań PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania danej usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanych stanów faktycznych (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W tym miejscu należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-montażowych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (przeważają usługi oznaczone symbolem PKWiU 43.22.11.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających oraz PKWiU 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca występuje w roli tzw. podwykonawcy zastępczego. Wykonuje on na zlecenie Generalnego Wykonawcy roboty poprawkowe – roboty budowlano-montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy – polegające na wymianie wadliwych elementów instalacji (tj. np. zaworu odcinającego przy rozdzielaczu, zaworu podgrzejnikowego, kształtki zaciskowej na rurze przy rozdzielaczu lub zaworze grzejnikowym) oraz wykonaniu próby ciśnieniowej instalacji CO w obiektach wskazanych przez Generalnego Wykonawcę. W przypadku niektórych umów ustalone przez strony umowy (Generalnego Wykonawcę oraz Wnioskodawcę) wynagrodzenie za wykonane prace uwzględnia koszt dostarczenia wszystkich materiałów niezbędnych do wykonania prac naprawczych. Zdarza się również, że do wynagrodzenia za wykonane prace doliczany jest koszt dojazdu do miejsca świadczenia usługi.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca zawarł z Generalnym Wykonawcą umowę na wykonanie prac poprawkowych, na które składają się koszty robocizny, materiałów i dojazdu to świadczenie takie nie powinno być dzielone. Należy traktować je kompleksowo, kwalifikując jako wykonanie jednej usługi – robót poprawkowych (budowlano-montażowych).

Jak wynika z opisu sprawy Generalny Wykonawca jest odpowiedzialny za usunięcie wad i usterek w ramach gwarancji i rękojmi za świadczone na rzecz Inwestora usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Generalny Wykonawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z uwagi na fakt, że podwykonawca Generalnego Wykonawcy, który był odpowiedzialny za spowodowanie lub przyczynienie się do powstania wady nie istnieje lub odmawia usunięcia usterek Generalny Wykonawca zleca wykonanie prac poprawkowych Wnioskodawcy.

Prace poprawkowe są wykonywane przez Wnioskodawcę już po zakończeniu usługi (dopiero po pojawieniu się usterek). Prace te mogą wystąpić od razu po zakończeniu inwestycji lub po upływie kilku miesięcy lub lat. Wnioskodawca otrzymuje zapłatę od Generalnego Wykonawcy (Zleceniodawcy). Generalny Wykonawca najprawdopodobniej obciąża tymi kosztami wcześniejszego podwykonawcę (poprzez potrącenie z kaucji). W tym momencie Generalny Wykonawca nie wystawia żadnej faktury na Inwestora, ponieważ usługa na rzecz Inwestora była wystawiona w momencie jej pierwotnego wykonania.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie różnicują zasad opodatkowania podatkiem VAT w zależności od tego, czy usługi budowlane są realizowane w trakcie fazy wykonawczej inwestycji, czy też w okresie istnienia rękojmi lub gwarancji.

Co do zasady opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wykonuje na zlecenie Generalnego Wykonawcy roboty budowlano-montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy mające charakter prac poprawkowych. W zamian za wykonanie przedmiotowych prac Wnioskodawca otrzymuje od Generalnego Wykonawcy wynagrodzenie. W konsekwencji prace te mają charakter odpłatny i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy dane usługi są rozliczane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku VAT. W każdym konkretnym przypadku należy zatem zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Jak wskazał Wnioskodawca, wykonuje on na zlecenie Generalnego Wykonawcy roboty budowlano-montażowe wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Roboty te mają charakter poprawkowy i wynikają z udzielonej przez Generalnego Wykonawcę gwarancji i rękojmi za świadczone na rzecz Inwestora usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku Wnioskodawca, wykonując roboty budowlano-montażowe (prace poprawkowe) zlecone przez Generalnego Wykonawcę, działa względem niego w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Generalny Wykonawca nie nabywa prac poprawkowych od Wnioskodawcy w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz po to by wywiązać się z obowiązków wynikających z rękojmi bądź gwarancji udzielonej Inwestorowi na wykonane przez niego prace.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca działa względem Generalnego Wykonawcy w charakterze podwykonawcy. Zatem w analizowanej sprawie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od Wnioskodawcy robót budowlano-montażowych (prac poprawkowych) jest ich nabywca – Generalny Wykonawca. W konsekwencji Wnioskodawca do wystawianych przez siebie faktur za wykonane roboty budowlano-montażowe powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

W myśl art. 106e pkt 18 ustawy – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, który na zlecenie Generalnego Wykonawcy wykonuje/będzie wykonywał roboty budowlano-montażowe (mające charakter prac poprawkowych) wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, działając jako tzw. podwykonawca zastępczy, powinien wystawiać Generalnemu Wykonawcy faktury VAT z odwrotnym obciążeniem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy zauważyć, że powoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.