Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.81.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-10
Teza: w zakresie: 1. Czy koszty podatku akcyzowego zapłaconego w związku z decyzją czeskich organów podatkowych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT? 2. Czy ewentualne odsetki od zaległości podatkowej, jakie wynikałyby z czeskich przepisów podatkowych, o ile zostaną faktycznie zapłacone przez Spółkę, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: akcyza; Czechy; odsetki-odsetki od zaległości podatkowych; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 26 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego zapłaconego w związku z decyzją czeskich organów podatkowych oraz ewentualnych odsetek od zaległości podatkowej, jakie wynikałyby z czeskich przepisów podatkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego zapłaconego w związku z decyzją czeskich organów podatkowych oraz ewentualnych odsetek od zaległości podatkowej, jakie wynikałyby z czeskich przepisów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności w zakresie logistyki paliw ma status prowadzącego skład podatkowy i przechowuje paliwa powierzone przez podmioty trzecie. W roku 2009 i 2010 miały miejsce transakcje, w wyniku których nastąpiły dostawy paliw ze składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę do odbiorcy w Czechach, gdzie Spółka jako prowadzący skład podatkowy była podmiotem wysyłającym.

Spółka w związku z prowadzeniem składu podatkowego, z którego towary były wyprowadzane, działała w przedmiotowej sytuacji jako podmiot wysyłający. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w Czechach wynikał właśnie z tego faktu. Wymaga zaznaczenia, że Spółka nie była właścicielem paliwa, a jedynie świadczyła usługi dla klientów, którzy faktycznie nim dysponowali.

W trakcie przewozu na terenie Czech doszło do zdarzeń, które skutkowały zaginięciem paliwa. Towar nie dotarł do miejsca przeznaczenia, ale został skradziony w trakcie jego przewozu do miejsca przeznaczenia w Czechach. Ze względu na brak prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, czeskie organy podatkowe wszczęły postępowanie podatkowe i wydały decyzje określające Spółce zobowiązanie podatkowe w akcyzie.

Wymaga podkreślenia, że podatek akcyzowy, który zapłaciła Spółka nie wynikał z zawinienia Spółki, braku należytej staranności, lub innych okoliczności, na które Spółka mogła mieć bezpośredni wpływ. Odpowiedzialność podatkowa w odniesieniu do czeskiego podatku akcyzowego w opisanej sytuacji ponoszona była ściśle na zasadzie ryzyka. Niezależnie od faktu, że przesyłane paliwo nie było własnością Spółki, jak również Spółka nie miała żadnego prawa do rozporządzania tym paliwem, jego sprzedaży oraz organizacji transportu, to Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy, z którego paliwo zostało wysłane jest podatnikiem akcyzy. W omawianej sytuacji to podmiot trzeci (klient Spółki) zlecił wysyłkę tego paliwa do swojego kontrahenta w Czechach, zorganizował transport i ogólnie ponosił ryzyko handlowe związane z dostarczeniem tego towaru. Okoliczności te nie zmieniały jednak sytuacji Spółki w zakresie podatku akcyzowego, gdyż to wobec Spółki (a nie np. właściciela towaru lub jego dysponenta na terytorium Republiki Czeskiej) czeskie organy podatkowe wydały decyzje wymiarowe. W tych okolicznościach nie można więc powiedzieć, że Spółce można postawić zarzut braku należytej staranności lub zaniedbania, które skutkowały zapłatą tego podatku i którego to kosztu Spółka przy większej staranności mogłaby uniknąć. Jedyne co można w takiej sytuacji zrobić to dochodzić od właściciela paliwa lub przewoźnika odszkodowania na drodze cywilnoprawnej. Spółka prowadziła i prowadzić będzie wszelkie możliwe działania zmierzające do odzyskania od swojego kontrahenta kosztów, które Spółka poniosła w związku z koniecznością zapłaty tych należności w Czechach. Nie oznacza to jednak przeniesienia odpowiedzialności o charakterze publicznoprawnym ze Spółki na kogokolwiek, a jedynie możliwość uzyskania zwrotu kosztów, które już Spółka poniosła na drodze cywilnoprawnej.

Co prawda decyzje wymiarowe czeskich organów podatkowych zostały zaskarżone do czeskiego sądu administracyjnego, niemniej sam fakt wniesienia takich skarg nie powoduje wstrzymania wykonalności decyzji. W związku z tym Spółka była zmuszona zapłacić przedmiotowy podatek akcyzowy i koszt ten został poniesiony przez Spółkę w 2017 r. Dodatkowo należy uwzględnić, że Spółka liczy się również z tym, że jeżeli czeskie sądy administracyjne nie uwzględnią skarg Spółki, Spółka będzie musiała zapłacić również odsetki od zaległości podatkowej w akcyzie, jakie wynikają z przepisów obowiązujących w Republice Czeskiej. Mając na uwadze, że zgodnie z czeskimi przepisami odsetki te już nie narastają, Spółka wstrzymuje się z zapłatą tych odsetek do czasu, kiedy zostanie definitywnie przesądzone, że decyzje czeskich organów podatkowych zostały wydane prawidłowo i w związku z tym zarówno czeski podatek akcyzowy, jak i odsetki od zaległości podatkowej są ostatecznie należne od Spółki. Spółka liczy się jednak z ewentualnością, że w przyszłości będzie musiała zapłacić te odsetki. Ponownie wymaga podkreślenia, że na podobnej zasadzie jak w przypadku należności akcyzowych, również w zakresie odsetek od zaległości podatkowej odpowiedzialność Spółki za ich zapłatę nie wynikała z winy Spółki lub braku należytej staranności. Należałoby raczej uznać, że wiążą się one z okolicznościami na przebieg których Spółka miała wpływ bardzo ograniczony i w związku z tym nie mogła im bezpośrednio zapobiec.

Mając powyższe na uwadze Spółka powzięła wątpliwość, czy koszty podatku akcyzowego zapłaconego w związku z decyzją czeskich organów podatkowych oraz ewentualny koszt odsetek od zaległości podatkowej, które są wpłacane do budżetu innego państwa (Republiki Czeskiej) stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty podatku akcyzowego zapłaconego w związku z decyzją czeskich organów podatkowych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT?
2.  Czy ewentualne odsetki od zaległości podatkowej, jakie wynikałyby z czeskich przepisów podatkowych, o ile zostaną faktycznie zapłacone przez Spółkę, będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wydatki poniesione z tytułu zapłaty podatku akcyzowego w związku z decyzją czeskich organów podatkowych spełniają określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT warunek poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Jednocześnie w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie znalazł się podatek akcyzowy, ani polski, ani tym bardziej wymagalny w innym kraju. Znaczenie ma tu w szczególności, że konieczność zapłaty tego podatku nie wynikała z winy Spółki.

Spółka stoi również na stanowisku, że w podobny Sposób należy rozpatrywać kwestię ewentualnych czeskich odsetek od zaległości podatkowej. Z jednej strony mają one związek z uzyskaniem przychodów lub zabezpieczeniem ich źródła, z drugiej zaś nie mieszczą się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu. Co prawda, ustawa o CIT w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 21 wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu „odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej”, w ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że przepis ten dotyczy wyłącznie odsetek od zaległości podatkowych wymagalnych w Polsce, a nie poza Polską.

Wobec powyższego, analizowana wartość zapłaconego w Czechach podatku akcyzowego spełnia przesłanki materialnoprawne uznania jej za koszty uzyskania przychodów na gruncie polskiej ustawy o CIT. To samo tyczy się również potencjalnych odsetek od tej należności, wymagalnych w Czechach.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków z woli ustawodawcy nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższą definicję, należy przyjąć, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   koszt został faktycznie poniesiony;
*   jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z prowadzeniem działalności obejmującej swoim zakresem realizację usług logistycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, a w szczególności prowadzenie składu podatkowego i wykonywanie na rzecz podmiotów trzecich dostaw wewnątrzwspólnotowych i nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw, Spółka może stać się podatnikiem podatku akcyzowego w pewnych sytuacjach i to nie tylko w Polsce, ale również w innych krajach Unii Europejskiej. Wynika to z samej natury wykonywanej przez Spółkę działalności i stanowi ryzyko biznesowe, którego Spółka nie może wyeliminować. Ewentualne środki zaradcze jakie są dostępne dla Spółki mają charakter kontraktowy, tzn. Spółka umawia się ze swoimi kontrahentami, kto w jakich okolicznościach będzie zobowiązany do poniesienia kosztów podatku akcyzowego (i ewentualnych innych należności) w sytuacji zaistnienia okoliczności, które spowodują, że Spółka staje się podatnikiem akcyzy. Jest jednak oczywiste, że takie postanowienia kontraktu nie mogą skutecznie zdejmować ze Spółki odpowiedzialności o charakterze publicznoprawnym, a jedynie dają szansę odzyskania kosztów, które mogą się dla Spółki w takich okolicznościach pojawić.

W sprawie istotne jest również, że odpowiedzialność podatkowa Spółki wynika wyłącznie z tego, że Spółka występuje w określonej roli regulowanej przepisami akcyzowymi, a jej wpływ na przebieg transakcji, które mogą skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego, zarówno w Polsce, jak również w innym kraju Unii Europejskiej, jest bardzo ograniczony. Spółka przyjmuje na siebie takie ryzyko, które wynika ze specyfiki prowadzonej działalności i nie ma związku z winą lub brakiem winy po jej stronie. Nie można zatem uznać, że czeski podatek akcyzowy w opisanej sytuacji nie ma związku z osiąganiem przychodów Spółki lub też z zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest sprawą oczywistą, że regulowanie należności publicznoprawnych jest warunkiem prowadzania działalności gospodarczej i jako takie w niewątpliwy sposób warunkuje możliwość osiągania przychodów oraz ochrony źródeł tych przychodów - dotyczy to zarówno sytuacji Spółki w Polsce, jak również w innych krajach. Wymaga uwzględnienia, że brak zapłaty zobowiązania podatkowego w akcyzie w Czechach może przekładać się na sytuację Spółki w Polsce. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nie ma charakteru bezwarunkowego, ale zależy od decyzji organu podatkowego i oceny spełniania warunków. Spółka w żadnych okolicznościach nie może pozwolić sobie na powstrzymywanie się od płacenia zobowiązań podatkowych zarówno polskich, jak i powstałych w innych krajach UE. Jest bowiem realnym ryzykiem, że w sytuacji, gdy polski organ podatkowy jest informowany przez służby czeskie o zaistniałej zaległości, może to wpłynąć na ocenę Spółki jako wiarygodnego podatnika, od czego zależy np. utrzymanie zwolnienia z obowiązku składania zabezpieczenia na prowadzenie składu podatkowego, czy w skrajnym przypadku może nawet skutkować cofnięciem Spółce zezwolenia w Polsce na prowadzenie składu podatkowego. Prowadziłoby to co najmniej do pogorszenia możliwości Spółki w zakresie osiągania przychodów, a nawet ich utratę.

Równocześnie, w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie znalazł się podatek akcyzowy uiszczany przez Spółkę w związku z brakiem właściwego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ustawodawca w przypadku podatku akcyzowego objął wyłączeniem z kategorii kosztów podatkowych jedynie przypadek zapłaty podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie nie doszło do takiej sytuacji i tym samym wskazane wyłączenie nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W tym kontekście nie ma więc znaczenia, czy przytoczone przepisy ustawy o CIT mówią wyłącznie o akcyzie wymagalnej w Polsce, czy również o podatku akcyzowym należnym w innych krajach. Istotne jest bowiem to, że jeśli nawet polska akcyza nie stanowi w tych okolicznościach kosztu uzyskania przychodu, to tym bardziej akcyza wymagana za granicą nie może również stanowić takiego kosztu uzyskania przychodu.

Podsumowując, koszty uiszczanego przez Spółkę podatku akcyzowego spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami i ustalenia momentu ich rozpoznania dla celów podatkowych, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2015 r. Znak: ILPB3/423-596/14-6/PR) oraz jednogłośnym podejściem doktryny, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do jego osiągnięcia. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy (na co wskazuje m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 września 2015 r. Znak: IPTPB3/4510-205/15-2/KJ). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że pośrednie koszty uzyskania przychodu to wydatki na utrzymanie działalności.

Niemniej w przedmiotowej sytuacji nie istnieje wątpliwość, że koszt wynikający z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego będący konsekwencją braku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy jest pośrednio powiązany z uzyskiwanymi przychodami. Wynika to z faktu, że nie można go przyporządkować bezpośrednio do konkretnego przychodu oraz że został on poniesiony w celu możliwości dalszego prowadzenia działalności jako podmiot wysyłający.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, koszt uiszczanego przez Spółkę w analizowanej sprawie podatku akcyzowego stanowi koszt pośrednio związany z przychodami, ponieważ nie jest możliwe wskazanie konkretnego przychodu, którego uzyskanie warunkowane jest uiszczeniem przez Spółkę tego podatku (poniesieniem kosztu). Właśnie o pośrednim powiązaniu kosztu zapłaconej przez Spółkę akcyzy z przychodem świadczy fakt, że paliwo od którego Spółka była zobowiązana zapłacić podatek akcyzowy nie stanowiło przedmiotu dostawy, z tytułu której osiągnięto jakikolwiek przychód.

Mając na uwadze pośredni charakter kosztu podatku akcyzowego, moment rozliczenia go przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu uzależniony będzie od momentu ich poniesienia.

Podsumowując, zdaniem Spółki, uiszczany przez nią podatek akcyzowy od zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji czeskich organów podatkowych (w związku z decyzją czeskich organów celnych wynikających z braku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy przy dostawie paliw) powinien być rozpoznawany przez Spółkę jako pośredni koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia tj. w dacie zapłaty zobowiązania akcyzowego. 

W podobny sposób, w ocenie Spółki, należałoby potraktować koszt odsetek od zaległości podatkowej wymagalnych w Czechach. Ponownie, konieczność ich poniesienia ma bezpośredni związek z ochroną źródeł przychodów. Podobnie jak przy należnościach podatkowych, regulowanie odsetek od zaległości podatkowych (wymagalnych w Polsce lub w innych miejscach, gdzie mogą pojawić się dla Spółki konsekwencje w takiej postaci) warunkuje możliwość osiągania przychodów (przede wszystkim jest formą ochrony źródeł tych przychodów). Koszt takich odsetek do poniesienia w innym kraju nie jest również żadnym z kosztów, które byłyby wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Co prawda, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, z kosztów uzyskania przychodu wyłączone są odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, niemniej nawet pobieżna analiza tego przepisu pokazuje, że regulowany jest tam inny obszar niż przedmiotowa sprawa potencjalnych odsetek od zaległości podatkowej do zapłacenia w Czechach. Wydaje się bowiem oczywistym, że wskazane w tym przepisie „należności budżetowe” to należności budżetu państwa polskiego, a przepisy Ordynacji podatkowej to niewątpliwie przepisy polskiej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.). W rezultacie przepis ten z całą pewnością nie mówi o odsetkach od nieterminowej zapłaty akcyzy należnej do budżetu czeskiego, których zapłata wynika z przepisów obowiązujących w Czechach. W tej sytuacji obie przesłanki dla zakwalifikowania omawianego kosztu do kosztów uzyskania przychodu na gruncie polskich przepisów o CIT należy uznać za spełnione. Koszt ten ma bowiem związek z uzyskaniem przychodów przez Spółkę (szczególnie w zakresie ochrony źródeł tych przychodów), jak również nie jest to koszt, który jest specyficznie wyłączony przepisem spośród kosztów uzyskania przychodu.

W pozostałym zakresie, w ocenie Spółki, odpowiednio zastosowanie mają również argumenty przedstawione odnośnie do kosztów poniesionych w związku z zapłatą akcyzy. W szczególności powstanie tego kosztu nie powstało z winy Spółki, jak również Spółka mogła mieć jedynie niewielki i pośredni wpływ na sytuację, która powstanie tych odsetek spowodowała. W tym miejscu należy nadmienić, że ze względu na długotrwałe postępowanie organów Czeskich (ich rażącą bezczynność), kwota odsetek narastała przez okres 5 lat (to znaczy przez maksymalny okres za który zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami czeskimi odsetki powstawały), a Spółka nie mogła temu zaradzić, mimo aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, gdyż dokonanie zapłaty podatku przed otrzymaniem decyzji byłoby nieskuteczne, a więc nie zatrzymałoby również naliczania odsetek. Koszt związany z tymi odsetkami należy również zaliczyć do kosztów pośrednich.

Z powyższych względów Spółka stoi na stanowisku, że podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę w innym państwie członkowskim, jak również odsetki od opóźnionej zapłaty tego podatku wymagalnego w tym innym państwie stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności w zakresie logistyki paliw ma status prowadzącego skład podatkowy i przechowuje paliwa powierzone przez podmioty trzecie. W roku 2009 i 2010 miały miejsce transakcje, w wyniku których nastąpiły dostawy paliw ze składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę do odbiorcy w Czechach, przy czym Spółka jako prowadzący skład podatkowy była podmiotem wysyłającym. Spółka nie była właścicielem paliwa, a jedynie świadczyła usługi dla klientów, którzy faktycznie nim dysponowali. W trakcie przewozu paliwa do miejsca przeznaczenia na terenie Czech towar został skradziony. Ze względu na brak prawidłowego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, czeskie organy podatkowe wszczęły postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydano decyzje określające Spółce zobowiązanie podatkowe w akcyzie. W przedstawionej przez Spółkę sytuacji to podmiot trzeci (klient Spółki) zlecił wysyłkę paliwa do swojego kontrahenta w Czechach, zorganizował transport i ponosił ryzyko handlowe związane z dostarczeniem towaru. Okoliczności te nie zmieniały jednak sytuacji Spółki w zakresie podatku akcyzowego, gdyż to wobec Spółki (a nie np. właściciela towaru lub jego dysponenta na terytorium Republiki Czeskiej) czeskie organy podatkowe wydały decyzje wymiarowe. Spółka prowadziła i prowadzić będzie wszelkie możliwe działania zmierzające do odzyskania od swojego kontrahenta kosztów, które poniosła w związku z koniecznością zapłaty tych należności w Czechach. Decyzje wymiarowe czeskich organów podatkowych zostały zaskarżone przez Spółkę do czeskiego sądu administracyjnego, niemniej sam fakt wniesienia takich skarg nie powoduje wstrzymania wykonalności decyzji. W związku z tym Spółka zapłaciła przedmiotowy podatek akcyzowy i koszt ten został poniesiony przez Spółkę w 2017 r. Spółka liczy się również z tym, że jeżeli czeskie sądy administracyjne nie uwzględnią skarg Spółki, Spółka będzie musiała zapłacić również odsetki od zaległości podatkowej w akcyzie, jakie wynikają z przepisów obowiązujących w Republice Czeskiej. Mając na uwadze, że zgodnie z czeskimi przepisami odsetki te już nie narastają, Spółka wstrzymuje się z zapłatą tych odsetek do czasu, kiedy zostanie definitywnie przesądzone, że decyzje czeskich organów podatkowych zostały wydane prawidłowo i w związku z tym zarówno czeski podatek akcyzowy, jak i odsetki od zaległości podatkowej są ostatecznie należne od Spółki.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy koszty podatku akcyzowego zapłaconego w wyniku decyzji czeskich organów podatkowych oraz ewentualny koszt odsetek od zaległości podatkowej, które są wpłacane do budżetu innego państwa (Republiki Czeskiej) stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT.

Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca zawarł m.in. koszty związane z podatkiem akcyzowym. I tak, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Ustawodawca zatem w przypadku podatku akcyzowego objął wyłączeniem z kategorii kosztów podatkowych jedynie przypadek zapłaty podatku akcyzowego od nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych.

Posługując się zasadą wnioskowania a contrario można zatem stwierdzić, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych funkcjonuje zasada, zgodnie z którą podatek akcyzowy stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodów podatnika, o ile spełnia wszystkie wskazane wyżej przesłanki uznania wydatku podatnika za koszt uzyskania przychodów.

Jednym z przytoczonych wyżej warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywność, tj. rzeczywiste i bezzwrotne poniesienie go przez podatnika.

Możliwość kwalifikacji wydatku w rachunku podatkowym uzależniona jest zatem od wykazania, że doszło do ostatecznego, pewnego uszczuplenia majątku podatnika, tak, iż wydatek ten nie zostanie podatnikowi zwrócony pod jakąkolwiek postacią.

Tymczasem z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że decyzje wydane przez czeskie organy podatkowe nakładające na Spółkę obowiązek zapłaty podatku akcyzowego zostały przez Spółkę zaskarżone do czeskiego sądu administracyjnego.

W konsekwencji, zdaniem Organu, na etapie toczącego się postępowania przed czeskim sądem administracyjnym, zaliczenie wydatku w postaci zapłaconego podatku akcyzowego nałożonego przez czeskie organy podatkowe w rachunek kosztów uzyskania przychodów jest przedwczesne. Dopiero bowiem w momencie zakończenia postępowania ze skargi na decyzje czeskich organów podatkowych (w razie niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia) Spółka będzie mogła w sposób pewny wskazać, iż kwota wydatku w postaci zapłaconego podatku akcyzowego ma charakter definitywny. Z uwagi zatem na fakt, że przedmiotowy wydatek nie spełnia wszystkich wskazanych wyżej przesłanek, nie jest bowiem wydatkiem definitywnym, Spółka nie może zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest też kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ewentualnych odsetek związanych z zapłaconym przez Spółkę podatkiem akcyzowym. Kwestia ta, przedstawiona do rozstrzygnięcia w pytaniu nr 2, jest ściśle związana z zagadnieniem objętym pytaniem nr 1. Skoro zatem, na obecnym etapie (postępowanie ze skargi na decyzje czeskich organów podatkowych jest w toku) nie można uznać, że wydatek w postaci zapłaconego podatku akcyzowego jest kosztem uzyskania przychodów z powodu braku jego definitywności, nie sposób rozstrzygać, czy odsetki z tytułu ewentualnej zaległości podatkowej związanej z tym podatkiem akcyzowym, których definitywne naliczenie (ich powstanie i ewentualny obowiązek ich zapłaty) zależeć będzie od rozstrzygnięcia zapadłego w trwającym postępowaniu przed czeskim sądem administracyjnym, stanowić będą czy też nie koszt uzyskania przychodów Spółki.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.