Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-620/14-6/S/MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska i okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) i art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 372/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 grudnia 2019 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15 (data wpływu 15 listopada 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 września 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu) oraz w dniu 24 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska i okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania odpłatnej dzierżawy, udostępniania stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną oraz umożliwienia wjazdu na targowisko za odpłatnością za czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska i okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu) oraz w dniu 24 lutego 2020 r. o pełnomocnictwo.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP1/443-620/14-5/MH, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki Bieżące poniesione na utrzymanie Targowiska. Natomiast za prawidłowe uznał stanowisko w zakresie sposobu dokonania odliczenia.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) wezwano Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. Nr IPTPP1/443W-63/14-2/EOG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2014 r. znak: IPTPP1/443-620/14-5/MH złożył skargę w dniu 2 marca 2015 r. (data wpływu do Organu 4 marca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt: I SA/Łd 372/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 8 grudnia 2014 r. znak: IPTPP1/443-620/14-5/MH. Nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi wpłynął do Organu w dniu 17 lipca 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 10 sierpnia 2015 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem WSA w Łodzi, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt: I SA/Łd 372/15. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. uchylający interpretację indywidualną uznającą stanowisko Gminy za nieprawidłowe wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 grudnia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem targowiska miejskiego (dalej: Targowisko), na którym istnieją miejsca do prowadzenia handlu. Zgodnie też z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Rada Miejska w uchwale w sprawie stawek opłaty targowej wprowadziła od podmiotów handlujących na terenie targowiska pobór opłaty targowej.

Rada Miejska uchwałą nr …….. z dnia …….. wyraziła zgodę na bezprzetargowe oddanie w dzierżawę części terenu Targowiska. Następnie, w dniu 14 lipca 2008 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy ww. części w celu umożliwienia prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę trzecią (dalej: dzierżawa). Umowa dotycząca dzierżawy została zawarta na okres trzech (3) lat i jest sukcesywnie przedłużana na kolejne okresy trzyletnie (obecnie Gmina oddała w dzierżawę część terenu Targowiska do dnia 30 czerwca 2017 r.). Osoba trzecia na wydzierżawionym terenie prowadzi zajęcia nauki jazdy w zakresie nauki i doskonalenia umiejętności kandydatów na kierowców i kierowców na placu manewrowym.

Ponadto na mocy zarządzenia Burmistrza Gminy z dnia ….. w sprawie korzystania z nieruchomości zajętej pod targowisko miejskie (dalej: Zarządzenie), do dnia 16 grudnia 2013 r. Gmina pobierała opłaty o charakterze cywilnoprawnym, tj.: opłatę za wjazd na teren Targowiska oraz opłatę za rezerwację miejsca targowego. Gmina dokumentowała niniejsze czynności za pomocą faktur VAT (względnie paragonów) oraz rozliczała podatek należny w latach 2010-2013. Opłata za wjazd na Targowisko nie dotyczyła osób prowadzących handel na jego terenie (była pobierana np. od osób, które chciały wjechać na plac targowy w celu załadowania i wywozu zakupionych towarów). Jednocześnie Gmina nie wykonywała żadnej innej działalności na terenie Targowiska czy też przy jego pomocy. Tym samym, osoby prowadzące handel na terenie Targowiska zobowiązane były płacić na rzecz Gminy opłatę targową gdy nie korzystały z możliwości rezerwacji stanowiska/miejsca, albo dwie opłaty: tj. opłatę rezerwacyjną oraz opłatę targową, a osoby chcące wjechać na teren Targowiska - opłatę za wjazd.

Od 16 grudnia 2013 r. Gmina zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Gminy z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie uchylenia Zarządzenia pobiera jedynie opłatę targową.

Z racji zarządzania i utrzymywania Targowiska przez Gminę, w celu należytego jego funkcjonowania w okresie od dnia 18 października 2010 r. do dnia 16 grudnia 2013 r. Gmina ponosiła wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem opisywanego obiektu, np.: prowadzenie bieżących prac porządkowych i konserwacyjnych, koszty utrzymania czystości, koszty dostawy wody i prądu, usługi ochrony, zapewnienie odpowiedniego nadzoru higieniczno-sanitarnego itp. (dalej: Wydatki Bieżące). Wydatki Bieżące były dokumentowane przez usługodawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od Wydatków Bieżących poniesionych w tym zakresie.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Gmina wskazała, iż od dnia 14 lipca 2008 r. (a więc i w okresie od 18 października 2010 r. do 16 grudnia 2013 r.) wykorzystywała/wykorzystuje teren targowiska jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. Gmina dokonywała/dokonuje czynności odpłatnej dzierżawy, udostępniała stanowiska handlowe za opłatą rezerwacyjną oraz umożliwiała dokonanie wjazdu na teren targowiska za odpłatnością.

Gmina pragnie podkreślić, iż fakt pobierania opłaty targowej nie wpływa na prawo od odliczenia VAT naliczonego przez Gminę, gdyż jest on niezależny od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez Gminę, na co wskazuje także art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613). W konsekwencji obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony Gminy na rzecz osób dokonujących sprzedaży na targowiskach. Tym samym, Gmina wykorzystywała/wykorzystuje targowisko w 100% do czynności opodatkowanych VAT.

Tożsame stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2014 r. o sygn. I FSK 379/14.

Gmina stoi na stanowisku, iż po dniu 16 grudnia 2013 r. wykorzystywała/wykorzystuje teren targowiska jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. czynności odpłatnej dzierżawy części terenu targowiska.

Zarówno po dniu 16 grudnia 2013 r., jak i przed dniem 18 października 2010 r. oraz po tym dniu (tj. 18 października 2010 r.) Wnioskodawca ponosił/ponosi/będzie ponosić wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska są/będą wystawiane co do zasady na Gminę (tj. z podaniem danych Gminy jako nabywcy towarów i usług). Niemniej, część faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska były/są/mogą być omyłkowo wystawiane z danymi Urzędu Miejskiego jako nabywcą towarów i usług. Jednakże, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym, Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur błędnie wystawionych jeśli błąd dotyczył omyłkowego (1) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, (2) nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (3) wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takich faktur.

Powyższe zostało także potwierdzone w wydanej na rzecz Gminy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-947/13-2/MW.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku jako pytanie nr 2) Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki Bieżące poniesione na utrzymanie Targowiska?
2.  (we wniosku jako pytanie nr 3) Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 byłaby negatywna, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiej proporcji Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
3.  (we wniosku jako pytanie nr 4) W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu nr 2?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  (we wniosku oznaczone nr 2) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki Bieżące poniesione na utrzymanie Targowiska.
2.  (we wniosku oznaczone nr 3) Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek proporcji, przy pomocy której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.
3.  (we wniosku oznaczone nr 4) W przypadku Wydatków Bieżących ponoszonych do końca 2013 r. na utrzymanie Targowiska Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei w przypadku Wydatków Bieżących poniesionych na utrzymanie Targowiska ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów Gmina może/ będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 1 (we wniosku oznaczone jako Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy zatem rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie, których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sytuacji spełnione zostały obie przesłanki. Gmina w odniesieniu do czynności dzierżawy oraz poboru opłat cywilnoprawnych działała jako podatnik VAT. Gmina dokonując powyższych czynności działała na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatnie umowy cywilnoprawne.

Natomiast w odniesieniu do poniesionych przez Gminę Wydatków Bieżących, należy wskazać, że miały one bezpośredni związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, w sytuacji gdy Gmina nie ponosiłaby Wydatków Bieżących, tzn. nie zapewniła niezbędnych mediów (prąd, woda itp.) oraz koniecznych nakładów na utrzymanie Targowiska w należytym stanie Gmina nie mogłaby właściwie udostępniać obiektu czy dokonywać usług dzierżawy. Powyższe podyktowane jest brakiem możliwości pozyskania kontrahenta w sytuacji gdy Targowisko nie spełniałoby odpowiednich standardów, jak przykładowo zły stan nawierzchni, czy brak oświetlenia obiektu. W takich warunkach nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczo-handlowej, w rezultacie czego zarówno osoby chcące wydzierżawiać Targowisko jak i handlowcy mogliby zrezygnować lub nie podejmować współpracy z Gminą.

Należy podkreślić, że intencją Gminy było, aby Targowisko było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, fakt pobierania przez Gminę opłaty targowej nie powinien wpływać na prawo do odliczenia podatku od Wydatków Bieżących, jeśli Targowisko było wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, mimo że jednocześnie Gmina pobierała opłatę targową z tytułu handlu na Targowisku, co należy uznać za czynność pozostającą poza zakresem VAT.

Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów między podatnikami oraz organami podatkowymi została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 (dalej: Uchwała 7 sędziów NSA).

NSA potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania VAT, nie zaś pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w powyższej uchwale wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż ,,należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie posługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sfomułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza strefą zainteresowana tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08 czy w wyroku WSA we Wrocławia z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez ,,czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również przez liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, także przykładowo:

*   wyrok WSA w Opolu z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. I SA/Op 173/12.

*   wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 20l3 r. sygn. I SA/Go 564/13,

a także w podobnej sprawie:

*   wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 maja 2014 r. sygn. I SA/Ke 204/14.

Reasumując, zdaniem Gminy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki Bieżące na utrzymanie Targowiska.

Ad. 2 (we wniosku oznaczone jako Ad. 3)

Zdaniem Gminy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia Wydatków Bieżących.

Opisywany obiekt był i jest wydzierżawiany oraz udostępniany był handlowcom, a uiszczenie opłaty rezerwacyjnej było warunkiem koniecznym prowadzenia handlu w określonym miejscu. Targowisko nie mogło zatem być wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem do wykonywania innych czynności niż opodatkowane (tj. innych niż opodatkowane a podlegające VAT, np. zwolnionych z VAT) - nie zmienia tego fakt, iż jednocześnie Gmina pobierała opłatę targową z tytułu handlu na Targowisku (co należy uznać za czynność pozostającą poza VAT).

Ponadto, na zakres prawa do odliczenia nie powinien mieć wpływu fakt, iż obok opłat cywilnoprawnych pobierana będzie również opłata targowa. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane między innymi we wspominanej już Uchwale 7 sędziów NSA w której wskazano, iż „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Reasumując, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia ze VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, jak w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek proporcji w celu ustalenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, gdyż zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczeniu VAT.

Ad. 3 (we wniosku oznaczone jako Ad. 4)

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust 11 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wykazano powyżej, Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Wydatkami Bieżącymi poniesionymi na utrzymanie Targowiska, jednakże nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych przez nią fakturach.

W tej sytuacji, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie budzi wątpliwości, że Gmina ma prawo dokonać korekty przeszłych rozliczeń VAT i ująć otrzymane faktury oraz wynikający z nich VAT w okresach, w których powstało prawo do odliczenia. W odniesieniu do faktur zakupowych otrzymanych w 2013 r. i wcześniej prawo to powstawało w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę zakupową. Tym samym, chcąc obecnie skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur Gmina powinna skorygować rozliczenie za miesiąc otrzymania faktury zakupowej i uwzględnić w nim VAT naliczony z takiej faktury.

Z kolei w przypadku Wydatków Bieżących ponoszonych na utrzymanie Targowiska od 1 stycznia 2014 r., Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 stycznia 2014 r. sygn. ITPP1/443-1168/13/DM;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r. sygn. IPTPP4/443-884/13-4/UNR;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. IPTPP2/443-79/14-5/AW;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2014 r. sygn. IPTPP2/443-124/14-6/PR.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przypadku Wydatków Bieżących ponoszonych do końca 2013 r. na utrzymanie Targowiska Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei w przypadku Wydatków Bieżących poniesionych na utrzymanie Targowiska ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 372/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt. I SA/Łd 372/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. I FSK 1849/15.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 40 lit. d) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem targowiska miejskiego, na którym istnieją miejsca do prowadzenia handlu. Z racji zarządzania i utrzymywania targowiska przez Gminę, w celu należytego jego funkcjonowania w okresie od dnia 18 października 2010 r. do dnia 16 grudnia 2013 r. Gmina ponosiła wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem opisywanego obiektu, np.: prowadzenie bieżących prac porządkowych i konserwacyjnych, koszty utrzymania czystości, koszty dostawy wody i prądu, usługi ochrony, zapewnienie odpowiedniego nadzoru higieniczno-sanitarnego, itp. Wydatki Bieżące były dokumentowane przez usługodawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku. Gmina nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków bieżących poniesionych w tym zakresie. Gmina od dnia 14 lipca 2008 r. (a więc i w okresie od 18 października 2010 r. do 16 grudnia 2013 r.) wykorzystywała/wykorzystuje teren targowiska jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tj. Gmina dokonywała/dokonuje czynności odpłatnej dzierżawy, udostępniała stanowiska handlowe za opłatą rezerwacyjną oraz umożliwiała dokonanie wjazdu na teren targowiska za odpłatnością. Gmina wykorzystywała/wykorzystuje targowisko w 100% do czynności opodatkowanych VAT. Gmina stoi na stanowisku, iż po dniu 16 grudnia 2013 r. wykorzystywała/wykorzystuje teren targowiska jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług tj. czynności odpłatnej dzierżawy części terenu targowiska. Zarówno po dniu 16 grudnia 2013 r., jak i przed dniem 18 października 2010 r. oraz po tym dniu (tj. 18 października 2010 r.) Wnioskodawca ponosił/ponosi/będzie ponosić wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska są/będą wystawiane co do zasady na Gminę (tj. z podaniem danych Gminy jako nabywcy towarów i usług). Niemniej, część faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska były/są/mogą być omyłkowo wystawiane z danymi Urzędu Miejskiego jako nabywcą towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W tym miejscu należy wskazać, że Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem targowiska, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku z dnia 3 lipca 2015 r. uznał za błędne stanowisko tut. Organu, że Gminie nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług na tzw. bieżące utrzymanie targowiska ze względu na fakt, iż te wydatki będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna dzierżawa oraz udostępnianie stanowisk handlowych i umożliwienie wjazdu na targowisko), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).

Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 grudnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1279/14 (opubl. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, iż gmina wykorzystuje swój majątek do realizacji zadań publicznych, określonych m.in. w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (powoływanej dalej jako - „Usg”). Zgodnie z tym przepisem, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Realizując te zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Występując jako organ władzy publicznej wykonuje bowiem czynności, które z reguły, na podstawie powołanego przepisu, nie podlegają opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga, że prowadzenie działalności gospodarczej nie stanowi wyodrębnionego przedmiotu zadań gminy. Jednakże wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu wymienionej działalności. Wynika to z faktu, że sposób realizacji zadań publicznych może powodować, że określone działania gminy będą na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uznane za czynności opodatkowane. Można zatem uznać, że gmina nie wykorzystuje swojego majątku bezpośrednio w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, co niekiedy czyni w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jedną z potrzeb wspólnoty samorządowej, którą gmina realizuje w ramach powierzonych jej zadań jest organizacja lokalnego handlu, czego przejawem jest utrzymywanie targowisk (art. 7 ust. 1 pkt 11 Usg). Prowadząc targowisko i pobierając opłaty rezerwacyjne gmina działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania dotyczące targowisk oraz hal targowych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 Usg, lecz jednocześnie czyni to w sposób, który nakazuje traktować ją jako podatnika podatku od towarów i usług. Powyższa nieruchomość nie służy natomiast, tak jak sugerował to organ, do poboru opłaty targowej. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Należy zauważyć, że obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje art. 15 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849), z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Z powyższych względów nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje czynności opodatkowane w postaci odpłatnej rezerwacji miejsc przeznaczonych do handlu. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powinno być rozpatrywane przysługujące gminie prawo do odliczenia (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd powołał się także na wyrok z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 2117/13, w którym NSA wskazał, że w przypadku faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie targowiska (dostawę mediów, wywóz nieczystości, dozór itp.) prawo do odliczenia będzie zatem przysługiwać jedynie w stosunku do tych nabywanych świadczeń, które dotyczą okresów, w których skarżąca wykonuje czynności opodatkowane. Jeśli natomiast wydatek dotyczy okresu, gdy skarżąca nie pobiera opłat rezerwacyjnych, faktura dokumentująca ten zakup nie będzie stanowiła formalnej podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

WSA w Łodzi w pełni podzielił powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego i uznał, że skoro targowisko (plac targowy) nie służy - tak jak wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - do poboru opłaty targowej, a pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby uznać, że targowisko wykorzystywane jest do czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT (w zakresie pobierania opłaty targowej).

W ocenie WSA w Łodzi, nie ma podstaw aby zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie targowiska (prowadzenie bieżących prac porządkowych i konserwacyjnych, koszty utrzymania czystości, koszty dostawy wody i prądu, usługi ochrony, itp.) ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, które przysługiwać będzie w stosunku do tych nabywanych świadczeń, które dotyczą okresów, gdzie Gmina wykonuje czynności opodatkowane (dokonuje odpłatnej dzierżawy, udostępnienia stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną oraz umożliwienia wjazdu na teren targowiska za odpłatnością).

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15, opowiedział się za oceną wyrażoną w ww. wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 372/15, która trafnie akceptowała stanowisko Gminy. Odnotować należało, że problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę/przebudowę targowisk gminnych/miejskich (podobnie jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie) w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc (czy to bezpośrednio podmiotom handlującym, czy dzierżawcom) oraz pobierania niezależnie od tego opłaty targowej, doczekała się już licznego i jednolitego zarazem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne w tej mierze są między innymi wyroki z dnia 31 marca 2016 r. I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15).

Zdaniem NSA, we wskazanych powyżej wyrokach prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej u.p.o.l.) należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania. W zakresie powstałego w niniejszej sprawie sporu, tj. tego czy Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącymi wydatkami poniesionymi na utrzymanie targowiska, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację przedstawioną w ww. wyrokach.

NSA zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że nieuzasadniona była ocena organu podatkowego, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych, w związku z czym nie można przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 372/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1849/15, stwierdzić należy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem targowiska, które dotyczą okresów, gdzie Gmina wykonuje czynności opodatkowane (dokonuje odpłatnej dzierżawy, udostępnienia stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną oraz umożliwienia wjazdu na teren targowiska za odpłatnością).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 1 (we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Jednocześnie, w związku z twierdzącą odpowiedzią na pytanie nr 1 (we wniosku oznaczone jako nr 2), nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2 (we wniosku oznaczone jako nr 3), gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1, (we wniosku nr 2) byłaby negatywna.

Natomiast w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących należy wskazać, że: Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. ).

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zatem odnośnie ponoszonych wydatków bieżących, dla których okresy rozliczeniowe, upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Mając na uwadze wyżej powołane przepisy oraz okoliczności sprawy, należy wskazać, iż skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczeń podatku od towarów i usług w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, to może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca może/będzie mógł dokonać korekty deklaracji jedynie za dany miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Natomiast odnośnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony za okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2014 r. należy wskazać, iż podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech warunków, wynikających z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy tj.:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług (art. 86 ust. 10),

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10),

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b).

Tym samym w stosunku do wydatków związanych z utrzymaniem targowiska, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało po 31 grudnia 2013 r. Gmina może zrealizować to prawo w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – na zasadzie określonej w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (we wniosku nr 4), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 8 grudnia 2014 r.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem targowiska i okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.