Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-754/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-02
Teza: Wnioskodawca dokona dostawy wyłącznie gruntu. Dostawa przedmiotowej działki budowlanej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów usług ani też przyjmować ewentualnego zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, tym samym podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT 23% stawką VAT.
Słowa kluczowe: działki; gmina; grunty; grunty-grunt zabudowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2013 r. (data wpływu 20 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zabudowanej działki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zabudowanej działki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 listopada 2013 r. znak: IBPP1/443-754/13/DK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto X. wyznaczyła do sprzedaży działkę ewid. nr 449/8 obr. 12 o pow. 4943 m2 położoną w X. przy ul. P. na rzecz wieloletnich dzierżawców, którzy od 1969 roku prowadzą na tej nieruchomości gospodarstwo rybackie na podstawie zawartych umów dzierżaw najpierw ze Skarbem Państwa, a po skomunalizowaniu działki z Gminą Miasto X. Umowy były wielokrotnie przedłużane na okres 3 lat. W roku 2005 Wnioskodawca zawarł z dzierżawcami umowę na 5 lat, a w roku 2010 zawarł umowę na 10 lat do dnia 31 marca 2020 roku.

Działka leży w terenie dla którego nie było wcześniej uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Również obecnie brak jest planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu.

Wg zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren położony jest w obszarze TOw - strefa terenów otwartych w wysokim reżimie ochrony (w tym ciągi i korytarze ekologiczne) i o ograniczonym zakresie do wykorzystania dla turystyki i rekreacji obowiązująca dla:

\-tereny lasów i zadrzewień

1.ochronie podlega przyrodnicza struktura zieleni,

9.w obiektach utrzymywanych - dopuszczenie remontów i modernizacji.

Natomiast w projektowanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ww. działka wchodzi w skład obszaru oznaczonego jako tereny produkcji rolnej - oznaczone symbolem 1.RU, podstawowe przeznaczenie terenu - stawy rybne.

Dzierżawcy posiadają decyzję Wojewody Y. o ustanowieniu obrębu hodowlanego do chowu i hodowli ryb na przedmiotowej działce zgodnie z Rozporządzeniem nr 0. Wojewody Y. z dnia 11 października 2001 r. w sprawie ustanowienia obrębów hodowlanych i ochronnych na terenie województwa Y. Na podstawie decyzji Burmistrza Miasta X. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 28 maja 2003 r. oraz decyzji nr 0. z dnia 27 sierpnia 2003 r. Starosty X. dzierżawcy na gruncie obowiązującej w tym czasie umowy dzierżawy wybudowali na przedmiotowej działce zbiorniki odchowalni ryb. W związku z tym powstała wątpliwość czy przy sprzedaży nieruchomości tj. działki ewid. nr 449/8 obr. 12 na rzecz dzierżawców z zaliczeniem poniesionych przez nich nakładów finansowych na gruncie, należy doliczyć podatek VAT do gruntu, skoro działka nie leży w terenach budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podaje, że:

1.W momencie sprzedaży działki ewid. nr 449/8 obr. o pow. 4943 m2 nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym w aktualnie obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego teren położony jest w obszarze TOw – strefa terenów otwartych w wysokim reżimie ochrony (w tym ciągi i korytarze ekologiczne) i o ograniczonym zakresie do wykorzystania dla turystyki i rekreacji obowiązująca dla :

\-tereny lasów i zadrzewień

1.ochronie podlega przyrodnicza struktura zieleni,

9.w obiektach utrzymywanych - dopuszczenie remontów i modernizacji.

Natomiast w projektowanym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ww. działka wchodzi w skład obszaru oznaczonego jako tereny produkcji rolnej - oznaczone symbolem l.RU, podstawowe przeznaczenie terenu - stawy rybne.

2.Decyzja Burmistrza Miasta X. z dnia 28 maja 2003 roku znak 0. ustalała dla dzierżawców działki 449/1 obr. 12, warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zbiornika odchowalni ryb (produkcja rolna - produkcja ryb).

3.Decyzją nr 0. z dnia 27 sierpnia 2003 roku znak 0. Starosta X. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę inwestycji polegającej na budowie zbiorników odchowalni ryb dla dzierżawców. Działka 449/1 obr. 12 była cały czas dzierżawiona od Gminy Miasta X. przez ww., a inwestycja powstała za zgodą Gminy Miasta X.

4.Na działce ewid. nr 449/8 obr. 12 powstałej z podziału działki ewid. nr 449/1 obr. 12 znajdują się następujące budynki:

*   budynek główny o funkcji mieszkalno- administracyjno-socjalno produkcyjnej,
*   budynek magazynowy,
*   budynek sprzedażowy,
*   wiata na opał.

Ponadto na działce znajdują się budowle:

*   stawy rybne,
*   wylęgarnia,
*   stawy główne - nad wylęgarnią (górne)
*   stawy główne - dolne,
*   ujęcie wody (na potoku F.),
*   2 osadniki na ujęciu wody,
*   osadnik poniżej stawów,
*   mury oporowe,
*   urządzenia budowlane: ogrodzenie, dojazdy i dojścia.

5.Zarówno budynki jak i budowle i urządzenia budowlane wybudowane były przez dzierżawców bez udziału finansowego Gminy Miasta X. Gmina Miasto X. uznaje poniesione przez dzierżawców nakłady, dlatego też przedmiotem sprzedaży bezprzetargowej na rzecz dzierżawców będzie grunt bez nakładów.

6.Oznaczenie budynków i budowli wg PKOB:

*   budynek główny (budynki gospodarstw rolnych i budynki magazynowe dla działalności rolniczej) klasa 1271,
*   budynek magazynowy - (pow. magazynowa) klasa 1252,
*   budynek sprzedaży - (samodzielne sklepy, butiki) klasa 1230,
*   wiata na opał - (pow. magazynowa) klasa 1252,
*   stawy rybne, zbiorniki odchowalni (zbiorniki hodowlane) - klasa 1271,
*   ujęcie wody + wszystkie osadniki (stacje ujęć wody) - klasa 2212,
*   mury oporowe - (uregulowane brzegi rzek) klasa 2151.

Ogrodzenia, dojścia i dojazdy - to urządzenia budowlane a nie obiekty.

Obiekty budowlane są trwale związane z gruntem, wybudowane zostały w 1969 roku i przez kolejne lata były modernizowane.

Lata budowy dla każdego obiektu:

*   budynek główny użytkowany w obecnej formie od 1980 roku,
*   budynek magazynowy użytkowany od 1980 roku,
*   budynek sprzedażowy użytkowany od 1969 roku,
*   wiata na opał użytkowana od 1969 roku,

budowle:

*   stawy rybne dopuszczone do użytkowania w marcu 2010 roku,
*   wylęgarnia- nie funkcjonuje na dzień dzisiejszy-przeznaczona do remontu,
*   stawy główne i stawy główne - dolne dopuszczone do użytkowania w marcu 2010 r.,
*   ujęcie wody (na potoku F.) użytkowane od 1969 roku,
*   2 osadniki na ujęciu wody dopuszczone do użytkowania w marcu 2010 r.,
*   osadnik poniżej stawów użytkowany od 1969 roku,
*   mury oporowe dopuszczone do użytkowania w marcu 2010 r.,
*   urządzenia budowlane: ogrodzenie, dojazdy i dojścia użytkowane od 1969 roku, modernizowane systematycznie w razie potrzeby.

7.Wnioskodawca przed sprzedażą działki ewid. nr 449/8 obr. 12 na rzecz dzierżawców z zaliczeniem poniesionych przez nich na gminnej działce nakładów, nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie budynków, budowli i urządzeń budowlanych, ponieważ do dnia sprzedaży pozostają dzierżawcami gruntu.

8.Rzeczoznawca majątkowy wycenił wartość działki jako gruntu bez nakładów oraz wartość poniesionych przez dzierżawców nakładów na gminnym gruncie. Gmina Miasto X. uznając poniesione nakłady, które znacznie przewyższają wartość gruntu sprzeda dzierżawcom sam grunt. Zgodnie z orzecznictwem SN dzierżawcy po rozwiązaniu umowy dzierżawy przysługuje roszczenie do właściciela o zwrot poniesionych nakładów.

9.P.A. i T.S. to wieloletni dzierżawcy którzy od 1969 roku tj. od 45 lat prowadzą na tej nieruchomości gospodarstwo rybackie na podstawie zawartych umów dzierżaw najpierw ze Skarbem Państwa, a po skomunalizowaniu działki z Gminą Miasto X. Umowy były wielokrotnie przedłużane na okres 3 lat.

W roku 2005 Gmina Miasto X. zawarła z dzierżawcami umowę na 5 lat, a w roku 2010 zawarła umowę na 10 lat do dnia 31 marca 2020 roku. Od 45 lat nieprzerwanie władają działką ewid. nr 449/8 obr. 12 o pow. 4943 m2 (powstałą z podziału działki ewid. nr 449/1 obr. 12 o pow. 5311 m2).

10.Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków ani na wybudowanie ani też na ulepszenie obiektów budowlanych i budowli zlokalizowanych na działce ewid. nr 449/8 obr. 12, która będzie przedmiotem sprzedaży bezprzetargowej dlatego też nie obniżał podatku należnego.

11.Przedmiotem dzierżawy była i jest wyłącznie działka ewid. nr 449/8 obr. 12 powstała z podziału działki ewid. nr 449/1 obr. 12 (bez ulepszeń i nakładów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do ceny gruntu przy sprzedaży działki ewidencyjnej nr 449/8 obręb 12 należy doliczyć podatek VAT wg stawki 23% ?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki numer 449/8 obręb 12 jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art. 2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że sprzedaż nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności jej sprzedaży Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina wyznaczyła do sprzedaży działkę nr 449/8 na rzecz wieloletnich dzierżawców, którzy od 1969 roku prowadzą na tej nieruchomości gospodarstwo rybackie na podstawie zawartych umów dzierżaw najpierw ze Skarbem Państwa, a po skomunalizowaniu działki z Gminą Miasto X. Umowy dzierżawy były wielokrotnie przedłużane, a w roku 2010 zawarto umowę na 10 lat do dnia 31 marca 2020 roku. Dzierżawcy od 45 lat nieprzerwanie władają ww. działką. Przedmiotem dzierżawy była i jest wyłącznie działka nr 449/8 powstała z podziału działki nr 449/1 (bez ulepszeń i nakładów).

Działka leży w terenie dla którego nie było wcześniej uchwalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Również obecnie brak jest planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu.

Na podstawie decyzji Burmistrza Miasta X. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 28 maja 2003 r. (ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zbiornika odchowalni ryb - produkcja rolna - produkcja ryb) oraz decyzji nr 0. z dnia 27 sierpnia 2003 r. Starosty X., dzierżawcy na gruncie obowiązującej w tym czasie umowy dzierżawy wybudowali na przedmiotowej działce zbiorniki odchowalni ryb.

Na działce nr 449/8 znajdują się następujące budynki:

*   budynek główny o funkcji mieszkalno- administracyjno-socjalno produkcyjnej,
*   budynek magazynowy,
*   budynek sprzedażowy,
*   wiata na opał.

Ponadto na działce znajdują się budowle:

*   stawy rybne,
*   wylęgarnia,
*   stawy główne - nad wylęgarnią (górne)
*   stawy główne - dolne,
*   ujęcie wody (na potoku F.),
*   2 osadniki na ujęciu wody,
*   osadnik poniżej stawów,
*   mury oporowe,
*   urządzenia budowlane: ogrodzenie, dojazdy i dojścia.

Zarówno budynki jak i budowle i urządzenia budowlane wybudowane były przez dzierżawców bez udziału finansowego Gminy. Wnioskodawca uznaje poniesione przez dzierżawców nakłady, dlatego też przedmiotem sprzedaży bezprzetargowej na rzecz dzierżawców będzie grunt bez nakładów.

Wnioskodawca przed sprzedażą działki nr 449/8 na rzecz dzierżawców z zaliczeniem poniesionych przez nich na gminnej działce nakładów, nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie budynków, budowli i urządzeń budowlanych, ponieważ do dnia sprzedaży pozostają dzierżawcami gruntu.

Rzeczoznawca majątkowy wycenił wartość działki jako gruntu bez nakładów oraz wartość poniesionych przez dzierżawców nakładów na gminnym gruncie. Wnioskodawca uznając poniesione nakłady, które znacznie przewyższają wartość gruntu sprzeda dzierżawcom sam grunt.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków ani na wybudowanie ani też na ulepszenie obiektów budowlanych i budowli zlokalizowanych na działce nr 449/8, która będzie przedmiotem sprzedaży dlatego też nie obniżał podatku należnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy dostawa zabudowanej działki nr 449/8 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c. wyrażającym klasyczną zasadę zgodnie z którą „własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do art. 694 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, zauważyć należy, iż jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim obiektów budowlanych, jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towaru, jakim są obiekty budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro dzierżawcy wybudowali obiekty budowlane i uczynili to z własnych środków bez udziału Gminy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona dostawy przedmiotowych obiektów budowlanych, chociaż przeniesie ich własność - przenosząc na dzierżawców własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawców formalnie przejdzie prawo własności obiektów budowlanych z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są te obiekty budowlane, gdyż już wcześniej dzierżawcy dysponowali tymi obiektami jak właściciele.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc mimo, że dojdzie do przeniesienia własności obiektów budowlanych, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakimi są obiekty budowlane.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owo prawo przysługiwało dzierżawcom od czasu wybudowania obiektów na gruncie Wnioskodawcy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Podejmując czynności związane z budową przedmiotowych obiektów budowlanych dzierżawcy nie działali na rzecz Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w kontekście zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (obiektami budowlanymi) należało do dzierżawców z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do nich prawo własności.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży nieruchomości – w części obejmującej obiekty budowlane - nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność - przenosząc na dzierżawców własność gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawców formalnie przejdzie prawo własności obiektów budowlanych z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są obiekty budowlane, gdyż już wcześniej dzierżawcy mogli dysponować obiektami budowlanymi posadowionymi na gruncie Wnioskodawcy jak właściciele.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać zatem należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie działka nr 449/8, na której położone są obiekty budowlane (już należące w sensie ekonomicznym do dzierżawców).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2013 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych – tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jeżeli chodzi zatem o sprzedaż działki nr 449/8, na której zostały już wybudowane obiekty budowlane, to stwierdzić należy, że teren ten jako zabudowany nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem będącym przedmiotem dostawy, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższy przepis nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (obiektów budowlanych) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem własności gruntu, na którym obiekty budowlane są posadowione. Tym samym przeniesienie prawa własności obiektów budowlanych nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca dokona dostawy wyłącznie gruntu (działki nr 449/8), gdyż jest jego właścicielem, natomiast obiekty budowlane znajdujące się na działce nr 449/8 nie będą przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa przedmiotowej działki nr 449/8 budowlanej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług ani też przyjmować ewentualnego zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, tym samym podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT 23% stawką VAT.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne wskazać należy, że skoro przedmiotem dostawy będzie sam grunt (zabudowany), to stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż działki nr 449/8 obręb 12 jest zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.