Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.307.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-20
Teza: Opodatkowanie przychodów z najmu lokali mieszkalnych
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 18 czerwca 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia …), uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu pośrednictwem platformy ePUAP 24 lipca 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia …), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu lokali mieszkalnych –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 18 lipca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.307.2019.1.KS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 18 lipca 2019 r. (data doręczenia 21 lipca 2019 r., identyfikator poświadczenia doręczenia …). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 24 lipca 2019 r., przesłanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 24 lipca 2019 r. (identyfikator poświadczenia przedłożenia …).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

W 1998 r. Wnioskodawca w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej nabył z małżonką lokal mieszkalny w …, w którym mieszkał od 1998 r. do 2009 r. W 2009 r. Wnioskodawca ukończył budowę domku jednorodzinnego wolnostojącego, którego budowę sfinansował z kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku, denominowanego do CHF. W 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonką przeprowadził się do domku jednorodzinnego. Lokal mieszkalny nabyty w …., wynajmuje od 2012 r. w ramach umowy najmu długoterminowego.

W dniu … grudnia 2012 r. pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wnioskodawca wraz z małżonką złożył pisemną deklarację opodatkowania przychodów z tytułu najmu wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Jako podatnik podatku z tytułu najmu wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego wskazany został Wnioskodawca. Z przychodów z tytułu umowy najmu wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego opłaca On w znacznej części miesięczne raty kredytu hipotecznego.

W 2017 r. i 2018 r. Wnioskodawca wraz z małżonką, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, nabył dwa lokale mieszkalne, o powierzchniach użytkowych odpowiednio: 52,87 m2 i 40,89 m2, zlokalizowane w jednej miejscowości, oddalonej od miejsca zamieszkania o 440 km. Lokale mieszkalne nabyte na przełomie 2017 r. i 2018 r. stanowią zabezpieczenie pod pokrycie kosztów studiów syna Wnioskodawcy.

Z racji wysokich kosztów utrzymania i z uwagi na okoliczność, że na dzień dzisiejszy Wnioskodawca jest jedynym żywicielem rodziny, do czasu ich zbycia Wnioskodawca planuje wynajmować lokale nabyte w latach 2017-2018, w ramach najmu długoterminowego. Jednakże z racji znacznej podaży lokali mieszkalnych do czasu zawarcia umów długoterminowych, dla pokrycia kosztów utrzymania (czynszu i opłat za media), planuje okresowo wynajmować je w ramach najmu krótkoterminowego. Umowy z najemcami będzie zawierał wyłącznie Wnioskodawca. Podatnikiem podatku z tytułu najmu będzie wyłącznie Wnioskodawca.

Wnioskodawca i małżonka nie prowadzą i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej ukierunkowanej na najem krótkoterminowy lokali mieszkalnych. Z racji tego, że oba lokale oddalone są znacznie od miejsca zamieszkania, Wnioskodawca nie jest w stanie prowadzić efektywnie najmu krótkoterminowego, a co ważniejsze taka forma jest nieopłacalna ze względu na koszty dojazdu. Wnioskodawca nie ma zawartych umów z pośrednikami najmu, ani z portalami internetowymi wyspecjalizowanymi w najmie krótkoterminowym, które zajmują się bezpośrednim kontaktem z najemcami i samodzielnie zajmują się promocją lokali.

Informację o najmie lokali Wnioskodawca zamieścił na jednym portalu, gdzie ogłoszenia najmu są bezpłatne. Wnioskodawca będzie wynajmował osobiście lokale mieszkalne najemcom, a kontakt z potencjalnymi najemcami realizowany będzie poprzez opcję wysyłania wiadomości udostępnioną przez portal internetowy, gdzie prezentowane są oferty najmu. Wszystkie lokale będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca jako wynajmujący nie będzie oferował najemcom dodatkowych usług, jak usługi utrzymania lokali w okresie najmu lub catering. Wszystkie czynności związane z najmem będą wykonywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu.

Przychody z najmu nie stanowią podstawowego źródła dochodów Wnioskodawcy. Głównym źródłem przychodów są przychody z tytułu spółdzielczego stosunku pracy. Dodatkowo z racji dużej podaży lokali mieszkalnych przeznaczonych na najem ceny najmu dobowego są relatywnie niskie. Dlatego też Wnioskodawca będzie starał się najmować lokale mieszkalne na jak najdłuższy okres czasu. Trudno jest określić liczbę umów najmu krótkoterminowego, ale ze wstępnego rozeznania może to być kilka umów w krótkich okresach roku kalendarzowego.

Przychody z najmu będą wpłacane na konto Wnioskodawcy. Przychody z najmu dwóch lokali mieszkalnych Wnioskodawca planuje zaliczyć do przychodów z najmu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozliczać je korzystając z ryczałtu 8,5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca, wynajmując lokale mieszkalne na opisanych powyżej warunkach, nadal może rozliczać zobowiązania podatkowe jako najem prywatny (na mocy art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) korzystając, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z formy zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%?
2.  Czy czerpiąc przychody w krótkich okresach czasu roku kalendarzowego w ramach najmu krótkoterminowego Wnioskodawca może rozliczać zobowiązania podatkowe, jako najem prywatny (na mocy art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) korzystając ze stawki zryczałtowanej 8,5%, do osiągnięcia przychodów w wysokości 100 000 zł?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), zamierza On zaliczać przychody z najmu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli najmu prywatnego. Wnioskodawca zauważa, że w obowiązujących przepisach prawnych brak jest jednoznacznych rozstrzygnięć dotyczących najmu, a określających przy jakiej liczbie nieruchomości, z których czerpiąc przychody z najmu prywatnego, nie można już stosować stawki zryczałtowanej 8,5%.

W art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca wskazał, że osoby fizyczne mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% do osiągnięcia kwoty przychodu w wysokości 100 000 zł.

Dodatkowo Wnioskodawca uważa, że na mocy art. 12 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z racji tego, że przy pierwszym najmie w 2012 r. wybrał tą formę opodatkowania i na mocy art. 12 ust. 8a ww. ustawy zważywszy na fakt, że przychody z tytułu najmu nie osiągną wartości 100 000 zł, ma prawo do skorzystania ze stawki 8,5% również w przypadku najmu lokali mieszkalnych nabytych w latach 2017-2018. Ponadto nie można, w ocenie Wnioskodawcy, wskazać, że najem krótkoterminowy prowadzony w krótkich okresach czasu roku nosi znamiona działalności gospodarczej, szczególnie jeżeli nie jest to główne źródło dochodów Wnioskodawcy i czynności z tym związane będą wykonywane przez najemcę. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, działania podejmowane w ramach najmu prywatnego prowadzonego przez Wnioskodawcę nie mają cech działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Przywołany powyżej przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, a zwłaszcza w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik, kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednak przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny, czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 tej ustawy, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów.

Podstawowe znaczenia przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko. Innymi słowy, nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze – dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie – działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie – w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym, o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa obrocie gospodarczym.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Natomiast zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar. Wprowadzenie przez ustawodawcę kryterium ciągłości miało na celu wyeliminowanie przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania bądź zgłoszenia do właściwego rejestru tej działalności.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie najmu nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostały nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem najmu (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostały nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do wynajmu.

Przy czym w każdym przypadku należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zasady opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne uregulowane są w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43).

Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),

*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a powołanej ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (…).

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

W przypadku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów z tytułu najmu, objętych wspólnością ustawową należy zauważyć, że przychody z najmu uzyskiwane przez małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, co do zasady, podlegają odrębnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Z przepisu art. 12 ust. 6 ww. ustawy wynika, że zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 13 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku osiągania przez małżonków przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, kwota przychodów określona w ust. 1 pkt 3 lit. a), dotyczy łącznie obojga małżonków.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 1998 r. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawca nabył z małżonką lokal mieszkalny w \`(...)\`, w którym mieszkał od 1998 r. do 2009 r. Lokal ten Wnioskodawca wynajmuje od 2012 r. w ramach umowy najmu długoterminowego. W dniu \`(...)\` grudnia 2012 r. Wnioskodawca wraz z małżonką złożył pisemną deklarację opodatkowania przychodów z tytułu najmu wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według skali podatkowej 8,5%. Jako podatnik podatku z tytułu najmu wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego wskazany został Wnioskodawca. W 2017 r. i 2018 r. Wnioskodawca wraz z małżonką, w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, nabył dwa lokale mieszkalne, o powierzchniach użytkowych odpowiednio: 52,87 m2 i 40,89 m2, zlokalizowane w jednej miejscowości oddalonej od miejsca zamieszkania o 440 km. Lokale mieszkalne nabyte na przełomie 2017 r. i 2018 r. stanowią zabezpieczenie pod pokrycie kosztów studiów syna. Do czasu zbycia Wnioskodawca planuje wynajmować lokale nabyte w latach 2017-2018 w ramach najmu długoterminowego, a okresowo wynajmować je w ramach najmu krótkoterminowego. Trudno jest określić liczbę umów najmu krótkoterminowego, ale ze wstępnego rozeznania może to być kilka umów w krótkich okresach roku kalendarzowego. Umowy z najemcami będzie zawierał wyłącznie Wnioskodawca. Podatnikiem podatku z tytułu najmu będzie wyłącznie Wnioskodawca. Przychody z najmu będą wpłacane na konto Wnioskodawcy. Przychody z najmu dwóch lokali mieszkalnych planuje zaliczyć do przychodów z najmu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozliczać je korzystając z ryczałtu 8,5%. Wnioskodawca nie ma zawartych umów z pośrednikami najmu, ani z portalami internetowymi wyspecjalizowanymi w najmie krótkoterminowym. Informację o najmie lokali zamieścił na jednym portalu, gdzie ogłoszenia najmu są bezpłatne. Wnioskodawca będzie wynajmował osobiście lokale mieszkalne najemcom, a kontakt z potencjalnymi najemcami realizowany będzie poprzez opcję wysyłania wiadomości udostępnioną przez portal internetowy, gdzie prezentowane są oferty najmu. Wszystkie lokale będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca jako wynajmujący nie będzie oferował najemcom dodatkowych usług, jak usługi utrzymania lokali w okresie najmu lub catering. Wszystkie czynności związane z najmem będą wykonywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu. Przychody z najmu nie stanowią podstawowego źródła dochodów Wnioskodawcy. Głównym źródłem przychodów Wnioskodawcy są przychody z tytułu spółdzielczego stosunku pracy. Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej ukierunkowanej na najem krótkoterminowy lokali mieszkalnych.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane na wstępie przepisy prawne należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie najmu, a najem lokali mieszkalnych nie będzie wykonywany w sposób określony w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uzyskiwane przychody z tytułu zawieranych umów najmu zarówno długoterminowego, jak i krótkoterminowego (w okresie wakacyjnym) mogą zostać zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, uzyskane z tego tytułu przychody mogą być opodatkowane przez Wnioskodawcę zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% uzyskanych przychodów – w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ wyjaśnia, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest badanie i ustalanie, czy najem wykonywany przez podatnika wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczna jest bowiem analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, a to stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Tutejszy Organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając interpretacje indywidualne Organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przyjmuje fakty przedstawione przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Zatem skoro Wnioskodawca twierdzi, że opisany najem nie będzie spełniał przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą, to na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie było podstaw do przyjmowania odmiennego stanu. Nie można jednak wykluczyć, że właściwy organ prowadząc w przyszłości ewentualne postępowanie podatkowe lub kontrolne, po przeanalizowaniu całokształtu zebranego materiału dowodowego, będzie mógł poczynić ustalenia prowadzące do odmiennych wniosków niż zawarte w niniejszej interpretacji.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), z uwagi na indywidualny charakter, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie wywiera skutków prawnych dla żony Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.