Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.451.2022.1.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-09
Teza: Prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z nabyciem kontenerów socjalnych.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik czynny; pracownik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatne świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 16 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z nabyciem kontenerów socjalnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani gospodarstwo rolne i jest Pani zarejestrowanym podatnikiem VAT. Uprawia Pani m.in. paprykę.

Z uwagi na brak pracowników na rynku lokalnym, którego przyczyną jest m.in. wysoka konkurencja, położenie gospodarstwa oraz niskie płace w gospodarstwach rolnych, zatrudnia Pani pracowników sezonowych z zagranicy. Pracownicy są zatrudniani w oparciu o umowy o pomocy przy zbiorach („Pracownicy”). Pracownicy zagraniczni przebywają w Polsce przez okres trwania umowy, po czym wracają do swojego kraju. W trakcie sezonu zdarza się, że Pracownicy rotują i przyjeżdżają kolejni Pracownicy.

W wytycznych Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Głównego Inspektoratu Sanitarnego dla producentów rolnych, zatrudniających cudzoziemców przy pracach sezonowych, w związku z rozprzestrzenianiem się SARS-CoV-2 z 9 kwietnia 2021 r., zalecano w okresie pandemii stosowanie m.in. następujących rekomendacji:

· pracownik sezonowy odbywa 10-dniową kwarantannę na terenie gospodarstwa (siedlisko gospodarstwa wraz z działkami do niego należącymi). W trakcie kwarantanny nie można zmienić miejsca pobytu. W czasie odbywania kwarantanny policja sprawuje dozór nad osobami obowiązanymi do jej odbycia; złamanie obowiązku grozi karą w wysokości do 30 tys. zł (ok. 7.100 USD, 6.600 EUR, 190.840 UAH),

· w trakcie pobytu w gospodarstwie, kiedy pracownik jest objęty obowiązkiem odbywania kwarantanny, ma możliwość świadczenia pracy z zastrzeżeniem, że obowiązuje całkowity zakaz opuszczania gospodarstwa w okresie odbywania kwarantanny, ogranicza się kontakt także do niezbędnego minimum z osobami zamieszkującymi dane gospodarstwo. Kontakt z osobami zamieszkującymi gospodarstwo w okresie kwarantanny możliwy jest jedynie przy zachowaniu reżimu sanitarnego tj. zachowanie bezpiecznej odległości min. 1,5 m, stosowanie środków ochrony indywidualnej oraz higieny rąk,

· należy zapewnić osobom kwarantannowanym odpowiednie warunki zakwaterowania z pełnym węzłem sanitarnym i wydzielonymi pomieszczeniami do pobytu. W przypadku dużej liczby pracowników w gospodarstwie należy wydzielić oddzielne kwatery (oddzielne wejścia) dla niewielkich grup osób – do max 10 pracowników, i tak zorganizować ich pobyt, aby w okresie odbywania kwarantanny grupy nie stykały się blisko ze sobą zarówno w pracy, jak i poza nią, w pomieszczeniach socjalnych, podczas transportu na pole/miejsce wykonywania pracy, na podwórku, itp. Takie postępowanie pozwoli, aby w przypadku wystąpienia zakażenia u jednego z pracowników kwarantanną zostały objęte tylko osoby z bliskiej styczności z nim, z danej grupy, a nie wszyscy pracownicy,

· należy zapewnić systematyczne wietrzenie wszystkich pomieszczeń, w których przebywają ludzie,

· podczas pobytu w gospodarstwie pracownik sezonowy musi mieć zapewniony bieżący dostęp do wody, mydła, środków do dezynfekcji rąk, papieru higienicznego jednorazowego (chusteczki higieniczne, ręcznik papierowy), koszy na odpady wyłożonych jednorazowymi workami itp. po to, aby umożliwić mu możliwość zachowania wymagań higienicznych (właściwa higiena rąk, stosowanie odpowiednich środków do dezynfekcji, higiena podczas kaszlu, kichania).

W ramach rekomendacji, wprowadzono procedury zapobiegawcze dotyczące zapewnienia transportu i warunków kwarantanny, procedury ograniczające szerzenie się wirusa, procedury w przypadku podejrzenia zakażenia koronawirusem u pracownika oraz procedury w przypadku podejrzenia lub stwierdzenia zakażenia koronawirusem u pracownika.

W celu zrealizowania wytycznych Ministerstwa - m.in. kwarantanna musiała się odbywać na terenie gospodarstwo rolnego - zakupiła Pani w maju, lipcu i sierpniu 2021 r., kontenery socjalne. Kontenery posiadają zarówno cześć mieszkalną, jak i część socjalną (kuchnia, łazienka). W przedmiotowych kontenerach Pracownicy odbywali kwarantannę, ale i byli zakwaterowani przez cały okres obowiązywania umowy. Dodatkowo część kontenerów została przeznaczona na pomieszczenia dla wszystkich Pracowników, np. kantyny czy łazienki, które w okresie pandemii były udostępniane w reżimie sanitarnym.

Nie miała Pani możliwości wynająć lokali dla Pracowników, z uwagi na położenie Pani gospodarstwa rolnego, a zakup kontenerów pozwolił nie tylko na bardziej efektywne wykorzystanie czasu Pracowników (czas dojazdów, praca w okresie kwarantanny), ale i znaczne oszczędności po Pani stronie (brak opłat za czynsz najmu).

Poza sezonem, w okresie od października do listopada w kontenerach magazynowana jest papryka w specjalnych skrzyniach. Natomiast w okresie od listopada do lutego, kontenery służą do przechowywania rzeczy związanych z gospodarstwem rolnym.

### Pytanie

Czy ma Pani prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od wydatków na nabycie kontenerów, o których mowa w stanie faktycznym?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani opinii, ma Pani prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem kontenerów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przepisy ustawy o VAT nie precyzują jednak, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi przychodami.

Jak podkreślono w wyroku NSA z 29 października 2019 r., sygn. I FSK 1281/17, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT, co przecież odnotowuje się zarówno w interpretacji, jak i zaskarżonym wyroku. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13). W przedmiotowym wyroku podkreślono również, że wydatki na hotel pracowniczy niewątpliwie będą służyć sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu działalności gospodarczej, skoro podatnik ma problemy ze znalezieniem pracowników na rynku lokalnym, a dodatkowo miejsce położenia zakładu powoduje ograniczone możliwości wynajmu już istniejących lokali. Jakkolwiek więc opisane wydatki na budowę, wyposażenie i bieżące utrzymanie hotelu pracowniczego nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik winien mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich poniesieniem.

Jak wynika z powyższego, wydatki na zakup kontenerów socjalnych stanowią tzw. koszty ogólne, które nie są związane z konkretną sprzedażą opodatkowaną. Niemniej, w okresie ich użytkowania przez Pracowników sezonowych, służą one sprawniejszemu, efektywniejszemu i niezakłóconemu prowadzeniu przez Panią gospodarstwa rolnego. Zapewniają one bowiem nie tylko realizację wytycznych Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Głównego Inspektoratu Sanitarnego dla producentów rolnych, ale i pozwalają one na pracę Pracowników w okresie kwarantanny, ograniczenie dojazdów do miejsca pracy, ale i oszczędności w zakresie kosztów dojazdu (wydatki na paliwo, samochody, czas pracy kierowców) i czynszu najmu – nie będzie Pani zmuszona wynajmować lokali dla Pracowników. Przede wszystkim, zakup kontenerów pozwoli Pani prowadzić gospodarstwo rolne, albowiem przy niedoborze pracowników lokalnych oraz położeniu gospodarstwa, ewentualny brak pracowników zagranicznych oznaczałby, że nie mogłaby Pani kontynuować dotychczasowej działalności.

Uwzględniając powyższe, w Pani ocenie przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów nabycia kontenerów. Tym bardziej, że poza sezonem służą jako miejsce przechowywania płodów rolnych, czy rzeczy ruchomych związanych z gospodarstwem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie powinny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Powyższe zagadnienie było także przedmiotem orzeczenia TSUE z 16 października 1997 r., sygn. C-258/95. W przedmiotowym stanie faktycznym Trybunał rozważał, czy bezpłatny przewóz pracowników na teren przedsiębiorstwa stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) VI Dyrektywy (opodatkowane VAT). Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu. Jednak zdarza się, że usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy i wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Wówczas osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych, zaś artykuł 6(2)(b) nie ma zastosowania.

Zauważyć należy, że w normalnych okolicznościach użyczenie lokali mieszkalnych pracownikom służy prywatnym celom pracownika, jednakże w określonych okolicznościach, np.: lokalizacja zakładu pracy w małej miejscowości, gdzie występują trudności w wynajęciu mieszkania, a pracownicy pochodzą z odległych regionów, wymogi prowadzonej działalności (potrzeby przedsiębiorstwa) mogą spowodować konieczność zapewnienia przez pracodawcę lokali mieszkalnych dla pracowników na czas trwania stosunku pracy.

W takich specyficznych okolicznościach służy to działalności gospodarczej podatnika, a korzyść osobista uzyskiwana przez pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa. Zatem, jeśli z obiektywnych okoliczności wynika, że korzyść przedsiębiorstwa wynikająca z danej czynności ma charakter dominujący nad korzyścią osobistą danego pracownika, to do tej czynności nie znajdzie zastosowania obowiązek jej opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo–skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zaznaczyć należy, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością przedsiębiorcy (czynnościami opodatkowanymi bądź nieopodatkowanymi) może mieć miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.

W odniesieniu do odliczenia podatku VAT obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy ma Pani prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od nabycia kontenerów zakupionych w maju, lipcu i sierpniu 2021 r.

W omawianej sprawie w pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować, czy zakup przez Panią kontenerów opisanych we wniosku, będzie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego (uprawa m.in. papryki) jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatki VAT. Z uwagi na brak pracowników na rynku lokalnym, którego przyczyną jest m.in. wysoka konkurencja, położenie gospodarstwa rolnego i niskie płace, zatrudnia Pani pracowników sezonowych z zagranicy. Pracownicy przebywają w Polsce w czasie trwania umowy, następnie wracają do swoich krajów. W trakcie sezonu możliwe są rotacje Pracowników.

W celu zrealizowania wytycznych Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Głównego Inspektoratu Sanitarnego, wydanych i zalecanych w okresie pandemii, dla zatrudnionych Pracowników, którzy musieli odbywać kwarantannę na terenie Pani gospodarstwa rolnego zakupiła Pani w maju, lipcu i sierpniu 2021 r. kontenery. Kontenery posiadają część socjalną (kuchnia i łazienka) oraz część mieszkalną. W zakupionych kontenerach Pracownicy odbywali kwarantannę i byli zakwaterowani przez czas trwania zatrudnienia. Część kontenerów została przeznaczona na pomieszczenia dla wszystkich Pracowników na np. kantyny czy łazienki. Dzięki rekomendacjom Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz Głównego Inspektoratu Sanitarnego, Pracownicy objęci obowiązkiem odbywania kwarantanny, mają możliwość świadczenia pracy w trakcie pobytu w Pani gospodarstwie, z zastrzeżeniem całkowitego zakazu opuszczania gospodarstwa w okresie odbywania kwarantanny. Z uwagi na położenie Pani gospodarstwa nie mogła Pani wynająć lokali dla Pracowników, a zakup kontenerów dodatkowo pozwolił na bardziej efektywne wykorzystanie Ich czasu pracy.

Poza sezonem zakupione kontenery służą magazynowaniu papryki (od października do listopada) oraz do przechowywania rzeczy związanych z gospodarstwem rolnym (od listopada do lutego).

Jak już wyżej wskazano, dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

W omawianej sprawie, w okresie pandemii SARS-CoV-2 bez zapewnienia zatrudnionym przez Panią Pracownikom z zagranicy zakwaterowania na terenie prowadzonego gospodarstwa rolnego – na warunkach opisanych we wniosku - nie istniałaby możliwość uzyskania od nich gotowości do świadczenia pracy. Tym samym działanie takie jest konieczne w celu rozwoju Pani gospodarstwa rolnego i zapewnienia sobie możliwości kontynuowania dotychczasowej działalności. Istnieje zatem pośredni związek między prowadzoną przez Panią działalnością̨ gospodarczą, której przedmiot stanowi uprawa m.in. papryki, z wydatkami dotyczącymi zakupu przedmiotowych kontenerów, jako że nabywana praca Pracowników służy wytworzeniu towarów, będących następnie przedmiotem dokonywanych przez Panią dostaw.

Nieodpłatne udostępnianie kontenerów socjalnych jako miejsca zakwaterowania Pani Pracownikom, z uwagi na szczególne – obiektywne - okoliczności będzie w sposób dominujący związane z Pani działalnością gospodarczą a korzyść osobista uzyskiwana przez Pracowników z takiego bezpłatnego użyczenia będzie w opisanych okolicznościach miała drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonego przez Panią gospodarstwa rolnego. W udostępnianych kontenerach Pani Pracownicy realizować będą wyłącznie cele mieszkaniowe na czas trwania umowy o pracę.

Ponownie podkreślić należy, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy ma zastosowanie tylko do tych spośród usług nieodpłatnych, które nie spełniają warunku w nim wymienionego, tj. dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Analizując wskazane wyżej przepisy prawne w kontekście przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że nieodpłatne zapewnienie Pani Pracownikom świadczeń związanych z zakwaterowaniem, z uwagi na brak wystarczających zasobów na lokalnym rynku pracy oraz sytuacji związanej z pandemią SARS-CoV-2, stanowi nieodpłatne świadczenie usług. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, w analizowanym przypadku czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takich specyficznych okolicznościach nadrzędnym celem świadczonych usług jest realizacja Pani celów gospodarczych – zapewnienie sobie Pracowników - a korzyść osobista uzyskiwana przez tych Pracowników z takiego bezpłatnego świadczenia ma drugorzędne znaczenie w stosunku do potrzeb prowadzonej działalności.

W omawianej sprawie, nieodpłatne udostępnienie zatrudnionym przez Panią Pracownikom kontenerów zakupionych w maju, lipcu i sierpniu 2021 r., jako miejsca zakwaterowania (na czas trwania umowy), stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z Pani działalnością gospodarczą, które w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro nieodpłatne udostępnienie Pracownikom kontenerów socjalnych jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wydatki poniesione przez Panią w tej części na zakup przedmiotowych kontenerów służą (bezpośrednio) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego).

W omawianej sprawie podkreślić jednakże należy, że poza sezonem tj. od października do lutego, zakupione kontenery służą magazynowaniu papryki oraz przechowywaniu rzeczy związanych z gospodarstwem rolnym, z tytułu którego jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zatem, opisane kontenery w ww. okresie wykorzystywane są przez Panią w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano na wstępie, odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary/usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od towarów i usług, w jakiej towary/usługi są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy, należy zatem stwierdzić, że przysługuje Pani prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu kontenerów opisanych we wniosku w takiej części, która jest związana z realizowaną sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, (tj. w zakresie, w jakim towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie kontenerów zakupionych w maju, lipcu i sierpniu 2021 r. wyłącznie w tej części w jakiej są one wykorzystywane przez Panią do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W tym konkretnym przypadku przedmiotowe kontenery wykorzystywane są przez Panią do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w okresie od października do lutego, kiedy służą do magazynowania papryki i przechowywania rzeczy związanych z Pani gospodarstwem rolnym. Natomiast w pozostałym okresie tj. w okresie, w którym w ww. kontenerach zakwaterowani są Pani Pracownicy, prawo do odliczenia podatku VAT Pani nie przysługuje. Ponownie należy bowiem wskazać, że w tym okresie nieodpłatne udostępnienie kontenerów zatrudnionym Pracownikom stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z Pani działalnością gospodarczą, które w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, Pani stanowisko, zgodnie z którym ma Pani prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości od nabycia przedmiotowych kontenerów należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Wskazać również należy, że powołane przez Panią wyroki nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Panią wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).