Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-473/16-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-22
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; sprzedaż-sprzedaż działek; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A.. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, obejmującą m.in. kupno oraz sprzedaż nieruchomości oraz realizację projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości (dalej: Transakcja) na cele inwestycyjne. Nabywcą nieruchomości będzie FUNDUSZ INWESTYCYJNY ZAMKNIĘTY AKTYWÓW NIEPUBLICZNYCH (dalej: Nabywca) będący zamkniętym funduszem inwestycyjnym. W dniu dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Transakcja planowana jest na trzeci kwartał 2016 r.

Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (ii) dokładny zakres Transakcji i historię prawną nabywanych nieruchomości, jak również (iii) przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość zlokalizowana we W., przy ul. P. (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość składa się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym 17/3, która aktualnie jeszcze objęta jest księgą wieczystą. Działka o numerze 17/3 powstała w wyniku podziału działki o numerze 17/2, który nastąpił na podstawie decyzji Zarządu Geodezji, we W. z dnia 23 lutego 2016 r. Wniosek o wyodrębnienie Nieruchomości do nowej księgi wieczystej został złożony w związku ze sprzedażą Nieruchomości dnia 16 maja 2016 roku. Wniosek nie został jeszcze rozpoznany.

Na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki ani budowle będące własnością Wnioskodawcy.

Natomiast w dniu Transakcji na Nieruchomości mogą być zlokalizowane elementy infrastruktury technicznej (które mogą spełniać definicję budowli w rozumieniu prawa budowlanego), obejmujące w szczególności sieć centralnego ogrzewania, kolektor kanalizacyjny, oraz sieć teletechniczną (dalej: Oryginalnie Istniejące Budowle). Wnioskodawca wskazuje przy tym, że wymienione elementy należą do przedsiębiorstw przesyłowych (Wnioskodawca nie jest właścicielem tych budowli w rozumieniu prawa cywilnego ani także nie posiada prawa do dysponowania tymi elementami jak właściciel).

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2005 r. Zgodnie z tym planem, Nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod zabudowę (usługi, tj. m.in. handel detaliczny (z pewnymi wyłączeniami), obiekty konferencyjne i kongresowe, biura, hotele, dopuszczalna jest także zabudowa apartamentowa o określonych parametrach, ulicę klasy głównej oraz ulicę klasy lokalnej).

Nabywca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Wnioskodawca, a które związane są z Nieruchomością.

Nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę

Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w dniu 16 maja 2016 r.

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 9 lutego 2016 r. o numerze IPPB2/4514-544/15-2/AK, transakcja w wyniku której doszło do nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości powinna była zostać zakwalifikowana jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, która obowiązkowo podlega podatkowi VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT.

Należy wskazać, że w dacie tej transakcji stan zabudowy Nieruchomości był analogiczny do stanu, w którym Nieruchomość będzie znajdowała się w dacie Transakcji (tj. istniały na niej urządzenia techniczne, stanowiące własność przedsiębiorstw przesyłowych tj. Oryginalnie Istniejące Budowle, oprócz tego na Nieruchomości nie były zlokalizowane żadne budynki lub budowle stanowiące własność poprzedniego właściciela nieruchomości). W interpretacji tej potwierdzono, że dla celów ustalenia skutków VAT nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę pominięte powinny zostać urządzenia znajdujące się na gruncie w momencie zawartej przez niego Transakcji, a niestanowiące własności poprzedniego właściciela nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie urządzeń technicznych / przesyłowych (jak wskazano powyżej, budowle te nie są bowiem własnością Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie ma także prawa do rozporządzania tymi budowlami jak właściciel). Wnioskodawca nie wybudował także na Nieruchomości żadnych budynków czy budowli, które na moment Transakcji znajdowałyby się na Nieruchomości. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Okoliczności towarzyszące Transakcji

Przedmiotem Transakcji będzie prawo własności Nieruchomości.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer aktywów, zobowiązań, praw ani obowiązków Wnioskodawcy. W szczególności, nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę:

1.  należności Wnioskodawcy;
2.  środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy;
3.  praw i obowiązków wynikających z umów z ewentualnymi pracownikami Wnioskodawcy;
4.  zobowiązań finansowych Wnioskodawcy (w szczególności zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów i pożyczek);
5.  ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;
6.  firmy Wnioskodawcy;
7.  tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Planowanej Transakcji nie będzie także towarzyszył transfer decyzji administracyjnych związanych z Nieruchomością (wynika to z okoliczności, że - jak zostanie to opisane poniżej - po nabyciu Nieruchomości planowane jest zawarcie z Wnioskodawcą umowy o zastępstwo inwestycyjne, na podstawie której Wnioskodawca przeprowadzi prace polegające na budowie kompleksu biurowego, stąd nie ma potrzeby przenoszenia tych decyzji).

Należy jednak wskazać, że poza środkami na rachunku bankowym Wnioskodawcy, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji stanowi jedyny istotny składnik majątku Wnioskodawcy (Wnioskodawca planował samodzielnie przeprowadzić na Nieruchomości projekt budowlany, ostatecznie jednak podjął decyzję o odsprzedaży nabytej Nieruchomości Nabywcy i prowadzeniu działalności obejmującej usługi zastępstwa inwestycyjnego). Nieruchomość nie została przypisana do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

W chwili obecnej Nieruchomość nie generuje żadnych przychodów (nie jest przedmiotem wynajmu itp.).

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że Nieruchomość nie była wykorzystywana przez niego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Jak zasygnalizowano powyżej, po zbyciu Nieruchomości Wnioskodawca planuje kontynuować prowadzoną działalność deweloperską poprzez świadczenie usług, jako inwestor zastępczy.

Nabywca złożył analogiczny wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania Transakcji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej (tj. dla celów ustalenia skutków VAT planowanego nabycia Nieruchomości pominięte zostać powinny Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na Nieruchomości w momencie Transakcji, ale niestanowiące własności Wnioskodawcy)?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej (tj. dla celów ustalenia skutków VAT planowanego nabycia Nieruchomości pominięte zostać powinny Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na Nieruchomości w momencie Transakcji, ale niestanowiące własności Wnioskodawcy).

Uzasadnienie

1.  Uwagi wprowadzające - klasyfikacja Transakcji jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Klasyfikacja zakładanej Transakcji dla celów VAT wymaga - w pierwszej kolejności - ustalenia, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710) opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt ll FSK 2524/12).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedsiębiorstwo stanowi sześć nie generujących przychodów działek gruntu, które dopiero są przeznaczone do przeprowadzenia procesu budowlanego. Należy także podkreślić, że po zbyciu Nieruchomości Wnioskodawca planuje kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą poprzez świadczenie usług jako inwestor zastępczy przy budowie kompleksu biurowego (co wskazuje na to, że z punktu widzenia tego podmiotu nie dochodzi do sprzedaży jego przedsiębiorstwa).

Zdaniem Wnioskodawcy - transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych dla działalności deweloperskiej składników majątku, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa np.:

*   środków trwałych;

*   należności;

*   środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy;

*   praw i obowiązków wynikających z umów z ewentualnymi pracownikami Wnioskodawcy;

*   zobowiązań finansowych Wnioskodawcy (w szczególności zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów i pożyczek);

*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

*   firmy Wnioskodawcy;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 roku, sygn.: SA/Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, że zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z uwagi na brak więzi organizacyjnej pozwalającej sprzedawanemu zespołowi składników funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie jego przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem to, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Pierwszy spośród wyżej wymienionych warunków sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę. W tym zakresie należy wskazać, że opisane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątku Wnioskodawcy, które będą przedmiotem Transakcji nie są powiązane ze sobą w taki sposób, aby były one na chwilę dokonania sprzedaży zdolne do realizacji określonych działań gospodarczych. Gdyby - teoretycznie - składniki te przenieść do „pustej” spółki kapitałowej, niezatrudniającej żadnych pracowników oraz nieposiadającej innego majątku, to niemożliwym byłoby - w oparciu o te składniki - prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez taką spółkę (jest to jedynie sześć niezabudowanych działek gruntu, które dopiero są przeznaczone do prowadzenia projektu inwestycyjnego).

Ponadto, omawiane składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego działki będące przedmiotem Transakcji nie zostały przypisane do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wnioskodawca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości, czy też do poszczególnych działek (co oznacza, że przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium wydzielenia na płaszczyźnie finansowej).

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ekonomiczny charakter VAT

Dokonując kwalifikacji danej czynności w celu określenia jej skutków na gruncie VAT podstawowe znaczenie ma jej aspekt ekonomiczny, a nie prawny. Innymi słowy, każda transakcja powinna być oceniana przede wszystkim z uwzględnieniem jej ekonomicznego sensu i zamiaru stron, a nie treści cywilnoprawnej.

Konieczność uwzględnienia kryterium ekonomicznego w ocenie transakcji na gruncie ustawy o VAT wynika przede wszystkim z bogatego w tym przedmiocie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w orzeczeniu z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 (DFDS A/S), TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) analiza rzeczywistej sytuacji gospodarczej jest fundamentalnym kryterium zastosowania wspólnego systemu VAT”.

Jako fundamentalne w tym zakresie należy wskazać orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe), w którym TSUE „oderwał” wprost definicję dostawy towarów od cywilistycznego przeniesienia własności, wskazując, iż dostawa towarów w rozumieniu podatku od wartości dodanej oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel również w przypadku, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Orzecznictwo TSUE w powyższym zakresie znalazło odzwierciedlenie również w praktyce polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 31 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1375/11) uznał, że „dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji.”

Także w orzeczeniu z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht), TSUE zauważył, że skoro przedmiotem rozważań jest, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, to nie jest zasadne stosowanie w tym celu regulacji prawa cywilnego.

Ekonomiczny charakter transakcji powinien być również kluczowym czynnikiem w analizie skutków transakcji dotyczących nieruchomości. W szczególności, w przypadku, gdy z punktu widzenia prawnego mamy do czynienia z gruntem zabudowanym, istotne jest ustalenie, czy naniesienia (budynki i / lub budowle) znajdujące się na tym gruncie stanowią ekonomiczny element tej transakcji i składają się na jej gospodarczą treść. Nie w każdym przypadku będą one bowiem stanowić jej element z biznesowego punktu widzenia.

W orzeczeniu z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV), przedmiotem rozważań TSUE była sprzedaży gruntu z naniesieniami. Analizując skutki tej transakcji na gruncie podatku od wartości dodanej, TSUE podkreślił konieczność uwzględniania w analizie celu gospodarczego tej czynności, tj. ustalenia, czy naniesienia decydowały o przedmiocie transakcji. Dla ustalenia ekonomicznej treści danej transakcji niezbędne jest zidentyfikowanie zamiaru stron co do tej transakcji. W orzecznictwie TSUE można wskazać utrwalony pogląd, zgodnie z którym „zgłoszony zamiar stron dotyczący opodatkowania danej czynności podatkiem VAT powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności takiej transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek” - wyrok z 18 lutego 2013 r. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), wyrok z 10 listopada 2011 r. C-444/10 (Christel Schriever), wyrok z 12 lipca 2012 r. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV).

W omawianej Transakcji, Nabywca ma zamiar nabyć grunt przeznaczony pod zabudowę, aby prowadzić na nim proces inwestycyjny.

Klasyfikacja planowanej Transakcji na gruncie ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej tezy zawarte w orzeczeniach TSUE powinny znaleźć zastosowanie również w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mianowicie, przenosząc je na grunt planowanej Transakcji nabycia Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności zbadać ekonomiczny charakter tej Transakcji w celu ustalenia jej treści gospodarczej. Dopiero rezultat takiej analizy pozwoli na określenie skutków VAT planowanej Transakcji.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego na moment Transakcji na Nieruchomości mogą znajdować się Oryginalnie Istniejące Budowle należące do przedsiębiorstw przesyłowych (które mogą spełniać definicję budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) niestanowiące własności Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie posiada prawa do dysponowania tymi urządzeniami jak właściciel). Przedmiotem Transakcji będzie więc tylko nieruchomość gruntowa. Strony Transakcji nie zamierzają ustalać odrębnej ceny za Oryginalnie Istniejące Budowle.

Wynika to z faktu, że:

1.  jedynie działki gruntu składające się na Nieruchomość wykazują wartość ekonomiczną dla Nabywcy, zaś
2.  Oryginalnie Istniejące Budowle nie są własnością Wnioskodawcy, przez co nie może nimi rozporządzać.

W ocenie Wnioskodawcy właściwymi dla oceny charakteru transakcji dla potrzeb ustawy o VAT są przede wszystkim przesłanki o wymiarze gospodarczym. Wskazane powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że zarówno dla Wnioskodawcy, jak i dla Nabywcy ekonomicznie chodzi de facto o dokonanie dostawy / nabycia wyłącznie gruntu. Jest to logicznie związane z celem, na jaki grunt będzie przeznaczony przez Nabywcę, tj. pod inwestycję w postaci kompleksu biurowego przeznaczonego na wynajem.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Oryginalnie Istniejące Budowle, które na moment Transakcji będą znajdować się na Nieruchomości, nie stanowią własności Wnioskodawcy - są one bowiem (zgodnie z art. 49 KC) własnością gestorów sieci. Wnioskodawca nie jest również właścicielem ekonomicznym Oryginalnie Istniejących Budowli. Ponieważ Oryginalnie Istniejące Budowle nie należą do Wnioskodawcy, nie może on przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel - w ramach Transakcji nie dojdzie zatem do dokonania ich „dostawy” w rozumieniu ustawy o VAT. Rozumowanie takie potwierdzają interpretacje indywidualne, m.in. interpretacja indywidualna z 29 kwietnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-263/14-2/JL), w której zawarto następujące stwierdzenie:

„(\`(...)\`) stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W świetle powołanych wyżej przepisów; budynek stacji transformatorowej wraz z siecią energetyczną posadowiony na działce z uwagi na to, że wchodzi w skład przedsiębiorstwa spółki \[nie wnioskodawcy - przyp. wnioskodawcy\], nie stanowi budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takiego budynku lub budowli, który uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej, zabudowanej budynkiem transformatora, będącym własnością spółki z o. o. oraz wchodzącym w skład jej przedsiębiorstwa, przedmiotem dostawy nie będzie budynek stacji transformatorowej lecz wyłącznie działka gruntu.”

Dodatkowo, zasadniczo Oryginalnie Istniejące Budowle nie przedstawiają dla Nabywcy samodzielnej (oderwanej od działek gruntu) wartości z perspektywy dokonania Transakcji, a niektóre z nich mogą wręcz stanowić przeszkodę dla planowanego przeznaczenia gruntu. Rozumowanie takie potwierdza wyrok NSA z 31 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1375/11).

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia sposobu opodatkowania VAT omawianej Transakcji należy pominąć Oryginalnie Istniejące Budowle niebędące własnością Wnioskodawcy (np. centralnego ogrzewania, kolektor kanalizacyjny, sieć teletechniczną) znajdujące się na Nieruchomości na moment Transakcji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że dla celów ustawy o VAT zbycie Nieruchomości należy traktować jako dostawę gruntu niezabudowanego (przeznaczonego pod zabudowę). Tym samym należy pominąć znajdujące się na Nieruchomości Oryginalnie Istniejące Budowle, ponieważ ekonomiczna treść planowanej Transakcji będzie dotyczyć wyłącznie działek gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów zasadniczo jest opodatkowana VAT według stawki 23%, chyba że zastosowanie znajduje jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT (lub do dostawy ma zastosowanie obniżona stawka VAT).

W przypadku dostawy gruntu niezabudowanego może mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy przeanalizować możliwości zastosowania tego zwolnienia.

Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W konsekwencji, opodatkowane VAT są tylko te dostawy, których przedmiotem są tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W kwestii określenia, czy dany grunt jest terenem budowlanym ustawodawca odsyła zatem wprost do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obszar, na którym znajduje się Nieruchomość jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i stanowi teren przeznaczony pod usługi, ulicę klasy głównej oraz ulicę klasy lokalnej. W konsekwencji należy uznać, że Transakcja obejmować będzie dostawę gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany - tj. dostawę nieobjętą zakresem zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca chciałby zauważyć, że w odniesieniu do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obejmujące dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (w przypadku, gdy z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Reasumując, planowana Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, obligatoryjnie opodatkowana w całości VAT według stawki podstawowej (tj. dla celów ustalenia skutków VAT planowanego nabycia Nieruchomości pominąć należy Oryginalnie Istniejące Budowle znajdujące się na Nieruchomości w momencie Transakcji).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00‑013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.