Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.106.2023.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-24
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy świadczonych usług.
Słowa kluczowe: konserwacja-konserwacja zabytków; usługi; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy świadczonych usług. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 kwietnia 2023 r.

### Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług konserwatorskich i nie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ewidencji działalności gospodarczej przedmiot działalności został zakwalifikowany jako 91.03.Z - Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych. Jest Pani twórcą artystą plastykiem i dyplomowanym konserwatorem dzieł sztuki z tytułem magistra sztuki. Zajmuje się Pani konserwacją i restauracją wnętrz (\`(...)\`). Świadczy Pani usługi konserwatorskie dla osób fizycznych, prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Wykonuje Pani prace (\`(...)\`), sporządza programy (\`(...)\`) i dokumentacje projektowe.

Przeprowadzane przez Panią prace przy zabytkach wpisanych do rejestru zabytków objęte są obowiązkiem sporządzania dokumentacji zawierającej autorskie fotografie wraz z opisem: analizy historycznej obiektu, wykonanych badań, przebiegu wszystkich czynności przy zabytku oraz zaleceń dla właściciela lub użytkownika.

Wykonywane prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Ze względu na zindywidualizowany charakter obiektów zabytkowych, każdy obiekt wymaga stworzenia odmiennej koncepcji artystycznej, konserwatorskiej i technologicznej, które stanowią własność intelektualną i artystyczną wykonawcy. Projekt konserwatorski wraz z dokumentacją naukowo-historyczną objęty jest prawami autorskimi.

Wykonując prace konserwatorskie jest Pani indywidualnym twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po otrzymaniu honorarium za wykonane prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Wyjaśniła Pani, że w ramach świadczonych przez Panią usług cały proces konserwacji zabytków składa się zarówno z czynności technicznych jak i estetycznych, kreacyjnych, wykonywanych według własnego autorskiego programu i spełniających kryteria określone w ustawie o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Czynności techniczne i estetyczne są ze sobą ściśle powiązane i niemożliwe jest przeprowadzenie pełnej konserwacji bez wykonania jednych albo drugich. Działalność konserwatora obejmuje szerokie spektrum działań, stanowiących zindywidualizowany i twórczy wkład w ochronę dziedzictwa kulturowego.

Każdy proces konserwacji, zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, rozpoczyna się od przygotowania programu prac konserwatorskich, który jest formą pracy naukowej objętej prawami autorskimi i indywidualnej dla każdego zabytkowego obiektu. W ramach programu przeprowadza się wszelkie niezbędne badania: stratygraficzne, odkrywkowe, pobiera próbki do badań laboratoryjnych, przeprowadza kwerendę z zakresu historii sztuki, historii zabytku, regionu, wykonuje autorską dokumentację fotograficzną. Uzyskane wyniki w połączeniu z wiedzą teoretyczną i praktyczną z wielu dziedzin nauki i techniki, prowadzą do powstania nierzadko szeroko zakrojonego projektu, który uwzględnia wszelkie specyficzne uwarunkowania zabytku, czyli przedmiot prac (np.: obraz, fresk, rzeźba), przestrzeń, lokalizację, (np.: kościół, przestrzeń publiczna, wnętrze kamiennicy, park, pałac) oraz stan, w jakim się on znajduje, co wymaga twórczego i kreatywnego podejścia.

Zawarte jest to również w Karcie weneckiej, przyjętej w 1964 przez II Międzynarodowy Kongres Architektów i Techników Zabytków w Wenecji - Międzynarodowej Karcie Konserwacji i Restauracji Zabytków i Miejsc Zabytkowych. W jej art. 2 postanowiono, że konserwacja i restauracja zabytków stanowią dyscyplinę, która odwołuje się do wszystkich gałęzi nauki i techniki, mogących wnieść wkład do badań i ochrony dziedzictwa zabytkowego.

Sporządzony program prac konserwatorskich jest następnie opiniowany przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków i po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń rozpoczyna się proces konserwacji. Do czynności technicznych, zgodnie z teorią konserwacji, zalicza się m.in.: demontaż, oczyszczanie obiektu z zabrudzeń powierzchniowych, usuwanie przemalowań, kitów, wtórnych nawarstwień, usuwanie niestabilnych spoin, stabilizację i wzmacnianie podłoża, dublaż. Każda z tych czynności zależy od rodzaju obiektu zabytkowego: czy jest to obraz olejny na podobraziu płóciennym, malowidło na podłożu drewnianym, czy ołtarz z elementami złoceń albo fresk lub polichromia na tynku wapiennym. Podejmowane czynności techniczne prowadzą do ustabilizowania stanu obiektu i zapobieżeniu jego dalszej destrukcji, a ich wykonanie jest niezbędne do przeprowadzenia kolejnego etapu prac, czyli konserwacji estetycznej. Jej zakres i przebieg również zależą od rodzaju obiektu zabytkowego i jego stanu zachowania. W jej ramach zawierają się takie czynności jak: rekonstrukcja brakujących elementów, np.: tynków czy zapraw o charakterystycznej fakturze i strukturze, fragmentów snycerki rzeźb i ołtarzy, rekonstrukcje i retusze warstwy malarskiej z kolorystyką, ornamentyką czy przedstawieniami figuratywnymi, a nierzadko stworzenie całych przestrzeni, np. wnętrza kościoła czy pałacu z brakującymi tynkami, malowidłami, sztukateriami jedynie na podstawie zachowanych szczątków warstw malarskich oraz archiwalnych fotografii.

Mimo że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Każdy element rekonstrukcji wykonany przez konserwatora wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu malowania, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania, łączenia i doboru materiałów malarskich, charakterystycznego użycia narzędzi (tzw. „ręki artysty”) i ich śladu na obiekcie zabytkowym. Jest on na tyle zindywidualizowany, że niekiedy specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych analogicznie jak rozpoznaje się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł. Jednocześnie proces twórczy konserwatora podlega rygorowi powściągliwości, by autorskie ingerencje były dopasowane do stylu i charakteru obiektu i niedostrzegalne dla niewprawnego oka. Praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystycznie wartościowe dzieło. W przypadku obiektów o dużym zniszczeniu konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co wymaga ogromnej wiedzy, kreatywności i pracy. Po zakończeniu prac wykonywana jest dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Na analogiczne postrzeganie w procesie konserwacji czynności o charakterze estetycznym, kreacyjnym skutkujące powstaniem utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych wskazują również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15, z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16, 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12, z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15,) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 232/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 494/16.

### Pytanie

Czy opisane usługi podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit b ustawy o VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

Świadczone przez Panią usługi konserwacji dzieł sztuki, jako usługi kulturalne, świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych w świetle art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT - podlegają zwolnieniu z VAT.

Jest Pani podmiotem (indywidualnym twórcą), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy. Osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich stanowi pracę twórczą i koncepcyjną, związaną z zastosowaniem odpowiednich metod, materiałów i technik wykonawczych, oraz musi uwzględniać uwarunkowania estetyczne, historyczne i funkcjonalne, czego skutkiem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 1994 r. Nr 24, poz. 83). Działania Pani stanowią zindywidualizowany i twórczy wkład w ochronę dziedzictwa kulturowego.

Nadmienia Pani również, że podany stan faktyczny jest zbieżny ze stanem opisanym w Interpretacji Dyrektora KIS z 30 sierpnia 2022 r., 0114-KDIP4-2.4012.352.2022.1.MC, a stanowisko wnioskodawcy wypracowane zostało również w oparciu o bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12; z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15; z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15; z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16; z 31 stycznia 2018 r. (I FSK 588/16); z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt (I FSK 1926/18, I FSK 1928/18 i I FSK 2112/18).

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności według właściwych stawek podatku od towarów i usług, jak również zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienie to stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W niniejsze sprawie wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wykonywane przez Panią, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługi w zakresie konserwacji obiektów zabytkowych podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, wymienił usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Przepis art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1) autorstwa utworu;

2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;

3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;

4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;

5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

W świetle art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1) stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2) stanowić przejaw działalności twórczej;

3) mieć indywidualny charakter.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2022, poz. 840),

6) prace konserwatorskie - działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań;

7) prace restauratorskie - działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

Treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano we wniosku, jest Pani twórcą artystą plastykiem i dyplomowanym konserwatorem dzieł sztuki z tytułem magistra sztuki. Zajmuje się Pani konserwacją i restauracją wnętrz obiektów zabytkowych (kościołów, pałaców). Przeprowadzane przez Panią prace przy zabytkach wpisanych do rejestru zabytków objęte są obowiązkiem sporządzania dokumentacji zawierającej autorskie fotografie wraz z opisem: analizy historycznej obiektu, wykonanych badań, przebiegu wszystkich czynności przy zabytku oraz zaleceń dla właściciela lub użytkownika. Wykonywane prace są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Sporządzony program prac konserwatorskich jest opiniowany przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków. Projekt konserwatorski wraz z dokumentacją naukowo - historyczną objęty jest prawami autorskimi, które po otrzymaniu honorarium przenoszone są na zleceniodawcę. Proces konserwacji zabytków składa się z czynności technicznych jak i estetycznych, kreacyjnych.

Do czynności technicznych, zalicza się m.in: demontaż, oczyszczanie obiektu z zabrudzeń powierzchniowych, usuwanie przemalowań, kitów, wtórnych nawarstwień, usuwanie niestabilnych spoin, stabilizację i wzmacnianie podłoża, dublaż. Podejmowane czynności techniczne prowadzą do ustabilizowania stanu obiektu i zapobieżeniu jego dalszej destrukcji, a ich wykonanie jest niezbędne do wykonania kolejnego etapu prac, którym jest konserwacja estetyczna.

Do czynności konserwacji estetycznej zaliczyła Pani natomiast rekonstrukcję brakujących elementów, np.: tynków czy zapraw, fragmentów snycerki rzeźb i ołtarzy, rekonstrukcje i retusze warstwy malarskiej z kolorystyką, ornamentyką czy przedstawieniami figuratywnymi, a nierzadko stworzenie całych przestrzeni, np.: wnętrza kościoła czy pałacu z brakującymi tynkami, malowidłami, sztukateriami jedynie na podstawie zachowań szczątków warstw malarskich oraz archiwalnych fotografii.

W ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora. Każdy element rekonstrukcji przez Panią wykonywany wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu malowania, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomości anatomii, stosowania i łączenia materiałów malarskich, charakterystycznego użycia narzędzi (tzw. „ręki artysty”) i ich śladu na obiekcie zabytkowym. Jest on zindywidualizowany. Praca twórcza jak Pani wskazuje wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystyczne wartościowe dzieło. W niektórych przypadkach konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co jak Pani wskazuje wymaga ogromnej wiedzy, kreatywności i pracy.

Przechodząc do przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.b) ustawy i odnosząc się do czynności technicznych przez Panią wykonywanych należy wskazać, że nie pozwalają one uznać Pani za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przejawem tych działań nie jest bowiem powstanie utworu lecz jego konserwacja i restauracja związana z wykonaniem określonych czynności o charakterze technicznym, które prowadzą do ustabilizowania stanu obiektu i zapobieżeniu jego dalszej destrukcji. Czynności te stanowią prace naprawcze, które nie przyczyniają się do powstania czegoś twórczego. Nie są więc objęte elementami inwencji twórczej, mają charakter prac odtworzeniowych i pozbawione są indywidualnego oraz kreatywnego działania. Tym samym nie można uznać, że wykonywane przez Panią czynności techniczne korzystają ze zwolnienia od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy.

Analizując dalej opis sprawy i pozostając przy zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że w zakresie prac konserwatorskich i restauratorskich o charakterze estetycznym może być Pani uznana za twórcę w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W tym przypadku jak Pani wskazała powstaje oryginalny utwór, stanowiący przejaw indywidualnej twórczości, a praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystyczne wartościowe dzieło. Powstaje utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy element rekonstrukcji wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne. W tym zakresie wykonując prace konserwatorskie jest Pani indywidualnym twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wykonywane przez Panią prace będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT.

Dokonane w niniejszej sprawie ustalenia potwierdza również ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu). Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1649/15 i z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców. Zwolnienie to nie obejmuje prac konserwatorskich czy restauracyjnych, na które składają się działania o specyfice czysto technicznej.

### Tym samym Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).