Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1160/13-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Czy w odniesieniu do kwot z tytułu należytego wykonania umowy oraz gwarancji wad i rękojmi zatrzymanych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy z przysługującego wynagrodzenia dla podwykonawcy, znajdą zastosowanie przepisy art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy na mocy art. 24d przedsiębiorstwo będzie zobowiązane do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot zatrzymanych na poczet zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz gwarancji wad i rękojmi?
Słowa kluczowe: gwarancje; kaucja; korekta; koszt; rękojmia; zatory płatnicze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 listopada 2013 r. znak ILPB1/415-1160/13-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 listopada 2013 r., a w dniu 29 listopada 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 27 listopada 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo Wnioskodawcy wykonuje roboty budowlano-montażowe, na podstawie zawartych umów z inwestorem. Zgodnie z zapisami w umowach przedsiębiorstwo jest zobowiązane do wniesienia w gotówce lub w postaci gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz gwarancji wad i rękojmi. Terminem wiążącym dla zabezpieczenia należytego wykonania umowy jest okres od rozpoczęcia budowy do ostatecznego wykonania robót potwierdzonych protokolarnym odbiorem robót dokonanym przez inwestora. Gwarancja z tytułu wad i rękojmi jest to okres, który trwa od momentu zakończenia robót do maksymalnie trzech lat w zależności od warunków zapisanych w umowie i zakończony jest sporządzeniem protokołu pogwarancyjnego przez inwestora.

Do wykonywania powyższych robót budowlanych przedsiębiorstwo często zawiera umowy z innymi firmami budowlanymi, które stają się podwykonawcami. W umowach tych strony ustalają warunki złożenia zabezpieczenia z tytułu: należytego wykonania umowy, a także udzielenia gwarancji z tytułu wad i rękojmi. Umowy te przewidują złożenie powyższych zabezpieczeń w postaci gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej, a w przypadku ich braku złożenie zabezpieczenia następuje w formie gotówki. Firmy, które zawierają umowy z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy na wykonywanie robót budowlanych, a nie przedstawiają mu gwarancji w formie bankowej/ubezpieczeniowej, zgodnie z umową upoważniają Wnioskodawcę do zatrzymania kwot pieniężnych, będących zabezpieczeniem wykonywanych robót. W umowie określona jest ściśle wysokość oraz termin jaki obowiązuje w złożonych zabezpieczeniach. Jeżeli, podwykonawca w zawartej z przedsiębiorstwem umowie ma obowiązek złożyć zabezpieczenie należytego wykonania umowy oraz gwarancje usunięcia wad i usterek (a nie przedstawia gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej), wówczas Wnioskodawca zatrzymuje z kolejno wystawionych przez podwykonawcę faktur określony procent zabezpieczenia do osiągnięcia wartości zabezpieczenia wskazanego w umowie (wartość zabezpieczenia nie przekracza 10% wartości umowy).

Po zakończonej budowie następuje ostateczny odbiór wykonanych robót przez inwestora. Podczas odbioru inwestor może nakazać usunięcie ewentualnych nieprawidłowości w robotach budowlanych. Jeżeli roboty budowlane wykonywał podwykonawca wówczas zgodnie z umową ma obowiązek je usunąć. W przypadku odmowy ich usunięcia przedsiębiorstwo dokona naprawy tych usterek, a roszczenia finansowe Wnioskodawcy wobec podwykonawcy mogą być zaspokojone z zatrzymanych kwot pieniężnych, co jest zapisane w umowie pomiędzy przedsiębiorstwem, a podwykonawcą. Po odbiorze końcowym budowy przez inwestora i usunięciu nieprawidłowości zwracana jest dla podwykonawcy zatrzymana wartość pieniężna z tytułu należytego wykonania umowy pomniejszona o wartość ewentualnie poniesionych przez przedsiębiorstwo kosztów. Jeżeli nie wystąpiły roszczenia finansowe wobec podwykonawcy (podwykonawca samodzielnie usunie wady, lub wady nie wystąpią), zwracana jest kwota pieniężna, stanowiąca wartość zabezpieczenia należytego wykonania robót, a zatrzymywana jest kwota będąca zabezpieczeniem na okres gwarancji z tytułu wad i rękojmi. Wartość zatrzymanej kwoty pieniężnej jako gwarancja wad i rękojmi wykonanych robót służy również jako zabezpieczenie przed ewentualnym nieusunięciem wad i usterek przez podwykonawcę w okresie gwarancyjnym, czyli po odbiorze ostatecznym budowy.

Równie z tej zatrzymanej kwoty, zgodnie z umową, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy ma prawo zaspokoić swoje roszczenia finansowe w przypadku nieusunięcia usterek przed podwykonawcę. Zwrot kwoty zatrzymanej z okresu gwarancji i rękojmi następuje po odbiorze bezusterkowym dokonanym przez inwestora. Okres gwarancji trwa od jednego roku do trzech lat. Jeżeli w umowie z podwykonawcą została określona wyłącznie gwarancja z tytułu rękojmi, wówczas wartość gwarancji zatrzymywana jest z pierwszej lub ostatniej faktury wystawionej przez podwykonawcę, a celem złożenia zabezpieczenia jest również zaspokojenie ewentualnych roszczeń finansowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w przypadku odmowy usunięcia wad i usterek w okresie gwarancyjnym przez podwykonawcę.

Na 2013 rok Wnioskodawca wybrał metodę wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w formie zryczałtowanej (art. 44 ust. 6b, 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów miałaby miejsce w rozliczeniu rocznym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że czynność potrącenia w rozumieniu art. 498 par. 1 i 2 k.c. następuje dopiero z momentem ziszczenia się (powstania) wierzytelności po stronie Zamawiającego (firmy Wnioskodawcy) bowiem wcześniej nie sposób uznać, że tak jest, bowiem z tytułu należności pieniężnej firma Zainteresowanego nie jest wcześniej wierzycielem, tj. dopóty, dopóki nie powstaną okoliczności wskazane w umowie, a związane z nienależytym wykonaniem umowy czy gwarancją lub rękojmią. Z uwagi, że Wnioskodawca przewiduje tę czynność potrącenia, umowa z danym podwykonawcą odbywa się to za wcześniejszą (wyrażoną w umowie) zgodą i wiedzą podwykonawcy. Natomiast samo gromadzenie środków na poczet zabezpieczenia nie wydaje się być rozumiana jako potrącenie.

Odnosząc się wprost do pytania o określenie „zatrzymuje z kolejno wystawionych przez podwykonawcę faktur określony procent zabezpieczenia do osiągnięcia wartości zabezpieczenia wskazanego w umowie” można stwierdzić, iż nie jest to czynność potrącenia w rozumieniu art. 498 par. 1 i 2 k.c., a jedynie sposób zabezpieczenia środków, z których można się zaspokoić na wypadek przyszłego zasadnego roszczenia wobec podwykonawcy. Poza tym przez potrącenie dwie wierzytelności (długi) umarzają się nawzajem, a tu powstaje prawo „zabrania” zabezpieczonych środków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w odniesieniu do kwot z tytułu należytego wykonania umowy oraz gwarancji wad i rękojmi zatrzymanych przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy z przysługującego wynagrodzenia dla podwykonawcy, znajdą zastosowanie przepisy art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy na mocy art. 24d przedsiębiorstwo będzie zobowiązane do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot zatrzymanych na poczet zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz gwarancji wad i rękojmi?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorstwo w odniesieniu do potrąconych przez Wnioskodawcę kwot pieniężnych z tytułu należytego wykonania umowy oraz gwarancji wad i rękojmi nie zastosuje przepisu art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., a tym samym przedsiębiorstwo nie będzie zobowiązane do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot zatrzymanych.

Zawarte umowy z podwykonawcami przewidują zatrzymanie kwot gwarancji, które pełnią funkcję kaucji wykonanych robót, a więc przedsiębiorstwo wywiązuje się z obowiązku zapłaty za wykonane usługi. Zatrzymując część wynagrodzenia przysługującego podwykonawcy Wnioskodawca zabezpiecza wyłącznie prawidłowe wykonanie umowy, a tym samym zabezpiecza przychody (jeżeli wystąpi zaspokojenie roszczeń Wnioskodawcy). Zatrzymane kwoty na poczet kaucji są zwracane po ewentualnych pracach poprawkowych w części lub w całości po końcowych odbiorach robót. Kaucja będąca sumą pieniężną zabezpieczającą wykonanie swojego zobowiązania oraz jako gwarancja dotrzymania zobowiązania, co do zasady powinna być wpłacana przed rozpoczęciem realizacji umowy. Z uwagi na usprawnienia pomiędzy przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, a podwykonawcą, strony ustalają w umowie, że będzie ona potrącona z poszczególnych faktur lub z faktury końcowej. Pomimo, że kontrahent nie wpłaca fizycznie kaucji, lecz jest ona potrącana z wynagrodzenia tegoż kontrahenta to jest to działaniem czysto technicznym, ułatwiającym współpracę i rozliczenia pomiędzy stronami umowy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w opisanych zdarzeniach gospodarczych, gdyż zobowiązania Wnioskodawcy wobec kontrahenta zostały wypełnione.

Intencją ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U., poz. 1342) było zlikwidowanie zatorów płatniczych i poprawa płynności finansowej przedsiębiorstw. Zatrzymane kwoty stanowiące nie więcej aniżeli 10% wartości wynagrodzenia podwykonawcy nie powodują zachwiania płynności finansowej przedsiębiorcy, jak również są zadowalającą formą złożonego zabezpieczenia przez podwykonawcę, który nie jest zobligowany do korzystania z gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych, będących niełatwym do otrzymania dokumentem zabezpieczającym ewentualne zobowiązania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych decydują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Tut. Organ wskazuje, że ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., nowelizuje ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzając rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie to zawarto w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, że wchodzące z początkiem 2013 roku regulacje dotyczące korekty kosztów podatkowych - wskazane w art. 24d ww. ustawy - należy stosować do tych kwot, wynikających z faktury lub innego dokumentu, które zostały zaliczone do kosztów podatkowych od 1 stycznia 2013 r.

Z brzmienia art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ww. ustawy).

Przedstawione powyżej wyjaśnienia dotyczące korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

W myśl bowiem art. 24d ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikające z faktury lub innego dokumentu nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w celu realizacji prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie robót budowlano-montażowych Wnioskodawca w celu wykonania tych robót często zawiera umowy z innymi firmami budowlanymi, które stają się podwykonawcami. W umowach tych strony ustalają warunki złożenia zabezpieczenia z tytułu: należytego wykonania umowy, a także udzielenia gwarancji z tytułu wad i rękojmi. Firmy, które zawierają umowy z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy na wykonywanie robót budowlanych, a nie przedstawiają mu gwarancji w formie bankowej/ubezpieczeniowej, zgodnie z umową upoważniają Wnioskodawcę do zatrzymania kwot pieniężnych, będących zabezpieczeniem wykonywanych robót. W umowie określona jest ściśle wysokość oraz termin jaki obowiązuje w złożonych zabezpieczeniach. Jeżeli, podwykonawca w zawartej z przedsiębiorstwem umowie ma obowiązek złożyć zabezpieczenie należytego wykonania umowy oraz gwarancje usunięcia wad i usterek (a nie przedstawia gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej), wówczas Wnioskodawca zatrzymuje z kolejno wystawionych przez podwykonawcę faktur określony procent zabezpieczenia do osiągnięcia wartości zabezpieczenia wskazanego w umowie (wartość zabezpieczenia nie przekracza 10% wartości umowy). Jeżeli nie wystąpiły roszczenia finansowe wobec podwykonawcy, zwracana jest kwota pieniężna, stanowiąca wartość zabezpieczenia należytego wykonania robót. Zwrot kwoty zatrzymanej z okresu gwarancji i rękojmi następuje po odbiorze bezusterkowym dokonanym przez inwestora.

Z uwagi, że Wnioskodawca przewiduje czynność potrącenia, umowa z danym podwykonawcą odbywa się za wcześniejszą (wyrażoną w umowie) zgodą i wiedzą podwykonawcy. Zainteresowany uważa, że samo gromadzenie środków na poczet zabezpieczenia nie wydaje się być rozumiana jako potrącenie w rozumieniu art. 498 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wnioskodawca jest zdania, że nie jest to czynność potrącenia w rozumieniu ww. przepisów, a jedynie sposób zabezpieczenia środków, z których można się zaspokoić na wypadek przyszłego zasadnego roszczenia wobec podwykonawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pl) – „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 24d ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy Kodeks cywilny, gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego podał, że samo gromadzenie środków na poczet zabezpieczenia nie wydaje się być rozumiana jako potrącenie. Uznał, że określenie „zatrzymuje z kolejno wystawionych przez podwykonawcę faktur określony procent zabezpieczenia do osiągnięcia wartości zabezpieczenia wskazanego w umowie” nie jest czynnością potrącenia w rozumieniu ww. przepisów Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak Zainteresowany wskazał, że umowa z danym podwykonawcą odbywa się za wcześniejszą (wyrażoną w umowie) zgodą i wiedzą podwykonawcy, a przez potrącenie dwie wierzytelności (długi) umarzają się nawzajem i powstaje prawo „zabrania” zabezpieczonych środków. Taki stan faktyczny – mimo odmiennie domniemywanej oceny Wnioskodawcy – pozwala uznać, że ww. potrącenie spełnia warunki art. 498 ustawy Kodeks cywilny.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy (inwestora) na skutek potrącenia z wynagrodzenia podwykonawcy kwoty tytułem gwarancji należytego wykonania umowy oraz gwarancji wad i rękojmi dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez podwykonawcę na rzecz inwestora faktury. W takiej sytuacji, nie można uznać że należność pozostała przez Wnioskodawcę nieuregulowana – została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana – wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Reasumując, jeżeli podwykonawca, wykonujący na podstawie zawartej umowy z zamawiającym (Wnioskodawca) roboty budowlano-montażowe, wystawi na rzecz zamawiającego fakturę VAT za wykonane roboty, a zamawiający dokona częściowego potrącenia z należności objętej ww. fakturą swojego roszczenia o wpłacenie gwarancji należytego wykonania umowy oraz gwarancji wad i rękojmi przewidzianych w tej umowie, to kwoty objętej potrąceniem nie można uznać za należność nieuregulowaną w rozumieniu art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w odniesieniu do wspomnianych gwarancji potrąconych przez Wnioskodawcę nie znajdą zastosowania przepisy art. 24d ww. ustawy. Innymi słowy, nie nastąpi konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przewidzianych w tym przepisie terminach o wysokość kwot zatrzymanych na poczet zabezpieczenia należytego wykonania umowy oraz gwarancji wad i rękojmi.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.