Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-918/13/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-17
Teza: opodatkowanie czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej stawką w wysokości 23% oraz prawo do odliczenia w części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2013 r. (data wpływu 19 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej stawką w wysokości 23% oraz
*   prawa do odliczenia w części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej oraz sposobu realizacji tego prawa

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej stawką w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia w części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej i sposobu realizacji tego prawa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca (Gmina) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje inwestycje w szeroko rozumianą infrastrukturę kanalizacyjną – tj. sieci kanalizacji sanitarnej, oczyszczalnię ścieków, itp. Kolejne odcinki kanalizacji, a także inwestycje w oczyszczalnię ścieków były oddawane do użytkowania w przeszłości – przykładowo w 2006r., w roku 2007, 2008r. czy w latach 2010 i 2012. Przedmiotowe odcinki dotyczyły zasadniczo rozbudowy infrastruktury we wszystkich miejscowościach na terenie Gminy.

Obecnie Wnioskodawca nadal realizuje/planuje realizować kolejne etapy inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, zasadniczo w miejscowości . Przykładowo, jeden z etapów inwestycji w tym zakresie ma być planowo ukończony w 2013r. Gmina nie wyklucza budowy w przyszłości dalszych odcinków kanalizacji sanitarnej.

Wszystkie odcinki wspomnianej infrastruktury kanalizacyjnej w Gminie użytkuje obecnie (i użytkował w przeszłości) ZGK. ZGK jest zakładem budżetowym. ZGK jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zakład budżetowy ZGK użytkuje przedmiotową infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za odprowadzanie ścieków. Podstawowym przedmiotem działalności Zakładu są prace związane ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, nadzorem nad przyłączaniem się mieszkańców do sieci kanalizacyjnej oraz prace związane z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków w Gminie.

Wnioskodawca obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna (zarówno ta już istniejąca, jak i ta w budowie) – wraz z oczyszczalnią) była wykorzystywana przez ZGK w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni ZGK przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: „porozumienie”). W rezultacie, na podstawie porozumienia, Wnioskodawca zamierza pobierać z tego tytułu wynagrodzenie od ZGK. Stosowne porozumienie pomiędzy Wnioskodawcą a ZGK potwierdzi prawo ZGK do używania infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za odprowadzanie ścieków. Wnioskodawca z tego tytułu zamierza wystawiać na ZGK faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Należy więc podkreślić, iż w świetle powyższego Wnioskodawca może mieć do czynienia przede wszystkim z dwoma sytuacjami:

1.  zawarcie porozumienia i na jego podstawie odpłatne udostępnienie części infrastruktury nastąpi jeszcze w trakcie trwania budowy danej części infrastruktury lub bezpośrednio po zakończeniu budowy tej części, np. inwestycja zakończona w 2013r., bezpośrednio po jej zakończeniu, zostanie objęta porozumieniem i w konsekwencji oddana do odpłatnego używania przez ZGK,
2.  dana część infrastruktury została wybudowana i oddana do używania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz ZGK, a po pewnym okresie nieodpłatnego używania przez ZGK nastąpi zawarcie porozumienia i odpłatne jej udostępnienie (w innym roku niż zakończenie inwestycji), np. inwestycja zakończona w 2010r., nieodpłatnie używana przez ZGK, następnie zostanie objęta w 2013r. porozumieniem i w konsekwencji oddana zostanie do odpłatnego używania przez ZGK.

Wnioskodawca zaznacza, że niniejszym wnioskiem objęta jest infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając ten rok) do roku objęcia jej opisanym porozumieniem (wliczając ten rok). Wartość wybudowanych przez Wnioskodawcę poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej każdorazowo przekracza 15 tys. zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy podpisanie opisanego porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz ZGK będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz ZGK będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT?
3.  Czy w związku z zawarciem opisanego porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz ZGK, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej?
4.  W przypadku wystąpienia sytuacji A – czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11, a także art. 91 ust. 8 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy podjęcia decyzji o zawarciu porozumienia lub na bieżąco w okresie otrzymania faktury – w odniesieniu do faktur otrzymanych po podjęciu takiej decyzji?
5.  Czy Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w przypadku wystapienia sytuacji B?
6.  W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 5, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budowę infrastruktury kanalizacyjnej Gmina będzie miała prawo odliczyć?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  podpisanie opisanego porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz ZGK będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  wykonywanie na podstawie porozumienia opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz ZGK będzie opodatkowane podstawową stawką VAT.
3.  W związku z zawarciem opisanego porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz ZGK, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (przynajmniej w części) od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej.
4.  W przypadku wystąpienia sytuacji A – Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz art. 91 ust. 8 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy podjęcia decyzji o zawarciu porozumienia lub na bieżąco w okresie otrzymania faktury – w odniesieniu do faktur otrzymanych po podjęciu takiej decyzji).
5.  Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w przypadku wystąpienia sytuacji B.
6.  W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 5, Gmina będzie miała prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a – tj. przykładowo w odniesieniu do infrastruktury udostępnionej ZGK na podstawie porozumienia w 2013r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 podatku naliczonego z tytułu inwestycji zakończonej i oddanej do użytkowania w 2010r., przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014r. w przypadku zawarcia porozumienia przykładowo już w 2013r.).

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7, a świadczenie usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, iż infrastruktura kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy, a także w wyniku zawarcia porozumienia własność infrastruktury nie przejdzie na ZGK, należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie świadczeniem usług przez Gminę na rzecz ZGK na potrzeby podatku VAT.

Gmina na mocy porozumienia odda ZGK infrastrukturę kanalizacyjną do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony, ponadto świadczenie dokonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie czynnością odpłatną, ponieważ ZGK zobowiąże się płacić czynsz.

Z powyższego wynika, że takie porozumienie będzie dwustronnie zobowiązujące i wzajemne. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania jest świadczenie ZGK polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu. Skoro czynsz będzie stanowił obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, iż świadczenie Gminy na rzecz ZGK na podstawie podpisanego porozumienia stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na potrzeby VAT i czynność ta będzie opodatkowana VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że przedmiotowe świadczenie Wnioskodawcy na rzecz ZGK nie będzie czynnością zwolnioną z VAT.

Należy również podkreślić, iż odpłatne świadczenie usług jest tylko wtedy opodatkowane VAT, gdy podmiot dokonujący świadczenia jest podatnikiem tego podatku. Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy Gmina dokonując odpłatnego świadczenia usług polegającego na odpłatnym udostępnieniu swojej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz ZGK działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, dalej „rozporządzenie”) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując powyższe niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji dokonywanych przez Gminę mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencyjności. W konsekwencji w odniesieniu do planowanego porozumienia z ZGK, Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, z 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09.

Dodatkowo o braku zwolnienia w odniesieniu do czynności dokonywanych między jednostką samorządu terytorialnego a jednostką organizacyjną gminy (zakładem budżetowym) wypowiadał się niejednokrotnie Minister Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG), Dyrektor Izby Skarbowej z Poznania w interpretacji z 21 czerwca 2010 r. (ILPP2/443-482/10-4/AD.

Skoro świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

Stanowisko potwierdzające podejście Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszym wniosku zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2012 r. (IBPP1/443-476/12/LSz).

Ponadto Gmina pragnie zauważyć, iż w wydanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż gminne jednostki organizacyjne posiadają status odrębnego od gminy podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z 6 maja 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-344/09/AZ).

Jeśli zatem zakład budżetowy posiada przymiot podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, to tym samym, w opinii Gminy, opodatkowaniu VAT powinno podlegać świadczenie wykonywane na podstawie podpisanego porozumienia, które zostanie zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a ZGK.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004r. (I SA/Bk 340/04) „Uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Możliwość świadczenia usługi polegającej na odpłatnym oddaniu rzeczy do używania przez Gminę na rzecz innej jednostki organizacyjnej potwierdza również art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który stanowi, że „nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.”

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż na gruncie prawa cywilnego istnieją pewne wątpliwości co do skuteczności umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego, jaką jest gmina, a utworzoną przez nią jednostką budżetową (zakładem budżetowym). Wskazuje się przy tym, iż jednostka budżetowa jako „podmiot”, który pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie posiada odrębnej od Gminy zdolności prawnej. W konsekwencji czynności zawarte pomiędzy gminą, a jednostką budżetową mogłyby stanowić w istocie czynność dokonaną „z samym sobą”.

Niemniej jednak w opinii Gminy przepisy ustawy o VAT skupiające się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku) są w dużej mierze autonomiczne w stosunku do systemu prawa cywilnego. W związku z powyższym decydujący powinien być nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, niezależnie od przedstawionych powyżej wątpliwości, w przypadku faktycznego zawarcia omawianego porozumienia pomiędzy Gminą a ZGK, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe zdaniem Gminy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który w wyroku z 5 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1913/09 wskazał, iż: „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (\`(...)\`). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez tutejszy organ podatkowy. Przykładowo w interpretacji z dnia 14 stycznia 2013r. o sygnaturze IBPP3/443-1124/12/EJ, wydanej na podstawie analogicznego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Oddanie przez Wnioskodawcę w ramach porozumienia (quasi dzierżawy), tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi - zakładowi budżetowemu obiektów sieci kanalizacyjnej skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż w dniu 24 czerwca 2013 r. zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (o sygnaturze I FPS 1/13), w której Sąd ten uznał, że jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako oddzielni podatnicy VAT, co oznacza iż dla celów VAT gminy i ich jednostki budżetowe powinny być uważane de facto za jednego podatnika. Uchwała jednak dotyczy jednostek budżetowych, a nie dotyczy zakładów budżetowych (jak w przypadku Gminy). Dlatego też uchwała ta nie zmienia wniosków przedstawionych w niniejszym wniosku.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podpisanie opisanego porozumienia oraz wykonywanie na jego podstawie opisanego świadczenia przez Gminę na rzecz ZGK będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje innej niż podstawowa stawka VAT dla tego typu porozumień (świadczeń), w opinii Gminy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Stanowisko takie również jest podzielone przez tutejszy organ podatkowy, który pismem z 14 stycznia 2013r. o sygn. IBPP3/443-1124/12/EJ potwierdził stanowisko podatnika, wskazując, że „odpłatne udostępnianie zakładowi budżetowemu infrastruktury kanalizacyjnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23%”.

Ad.2

Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie przewiduje innej niż podstawowa stawka VAT dla tego typu porozumień (świadczeń), w opinii Gminy należy uznać, iż przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Stanowisko takie również jest podzielone przez tutejszy organ podatkowy, który pismem z 14 stycznia 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-1124/12/EJ potwierdził stanowisko podatnika, wskazując, że „odpłatne udostępnianie zakładowi budżetowemu infrastruktury kanalizacyjnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej tj. 23%”.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca uważa, że skoro zawarcie odpowiedniego porozumienia między Gminą a ZGK będzie odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej. Gmina dodatkowo podkreśla, że towary i usługi wykorzystywane w trakcie inwestycji będą bezpośrednio związane tylko z czynnościami opodatkowanymi Gminy, tj. ze świadczeniem Gminy na rzecz ZGK na podstawie zawartego porozumienia.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych sprawach. Na przykład w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2013 r. znak: IBPP3/443-27/13/EJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2010 r. znak: IBPP4/443-1494/10/EJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 sierpnia 2008 r. znak: ITPP3/443-149/08/ZG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 sierpnia 2008 r. znak: IBPP1/443-1148/07/AZ.

Reasumując należy uznać, że w związku z wykonywaniem świadczenia przez Gminę na rzecz ZGK na podstawie zawartego porozumienia, które potwierdzi prawo ZGK do używania infrastruktury kanalizacyjnej i czerpania z tego tytułu pożytków oraz potwierdzi prawo do otrzymywania w związku z powyższym czynszu przez Gminę, taka czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, że poniesione wydatki na budowę przedmiotowej infrastruktury będą bezpośrednio związane z przedmiotową inwestycją.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych w zakresie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej.

Gminie w takim wypadku będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub przynajmniej w części.

W całości będzie przysługiwało takie prawo w odniesieniu do infrastruktury, która przed objęciem ją opisanym odpłatnym porozumieniem nie była oddana ZGK do używania nieodpłatnie.

W odpowiedniej części natomiast będzie przysługiwało takie prawo w odniesieniu do infrastruktury, która przed objęciem ją opisanym porozumieniem była oddana ZGK do używania nieodpłatnie, tj. początkowo wiązała się z wykonywaniem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego (jednak przeznaczenie to uległo zmianie).

Ad. 4

W przypadku wystąpienia sytuacji A - Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 oraz art. 91 ust. 8 ustawy o VAT (tj. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy podjęcia decyzji o zawarciu porozumienia lub na bieżąco w okresie otrzymania faktury – w odniesieniu do faktur otrzymanych po podjęciu takiej decyzji).

Jak to zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, niektóre elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są w trakcie budowy lub będą w trakcie budowy w przyszłości. Oznacza to, że odcinki te dopiero zostaną oddane do używania w przyszłości. Jak wynika z opisu sytuacji A, zostaną one objęte opisanym porozumieniem (udostępnione odpłatnie na rzecz ZGK) bezpośrednio po oddaniu ich do używania (ostatecznym zakończeniu i oddaniu danej inwestycji), przy czym porozumienie takie może być zawarte już w trakcie trwania inwestycji.

Jak wynika ze stanowiska Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy w takiej sytuacji ustalić sposób skorzystania przez Gminę z tego prawa – tj. w szczególności to, w jakiej wysokości i za który okres rozliczeniowy Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cyt. powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnik tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi (w omawianym przypadku z czynnością odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZGK).

Przedmiotowa infrastruktura będzie służyła Gminie do wykonania czynności opodatkowanej (jaką jest odpłatne udostępnienie infrastruktury). Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cyt. powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina pragnie podkreślić, iż stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaka jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potracenia/odliczania podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Jeżeli zatem Gmina dokonuje zakupów elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatnego udostępniania) bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich zakupów inwestycyjnych w pełnej wysokości.

Odnośnie natomiast momentu, w którym Gmina posiada prawo do odliczenia, to kwestie te regulują przede wszystkim przepisy art. 86 ust. 10, 11 oraz 13, jak również art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepis ten jednakże znajdzie zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do faktur otrzymanych po podjęciu przedmiotowych decyzji, jeżeli Gmina nie skorzysta z prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (czyli w praktyce nie wcześniej, jak po upływie 3 okresów rozliczeniowych od zawarcia porozumienia, w tym okresu w którym zawarto porozumienie).

A więc co do zasady, zgodnie z powyższymi przepisami moment otrzymania faktury będzie decydować o okresie rozliczeniowym, w którym podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7 (zasady regulujące dokonywanie jednorazowej korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi- przyp. Gminy), dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W odniesieniu do art. 91 ust. 8 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2012r. (sygn. IBPP3/443-390/12/MN) uznał, że:

„Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż inwestycja jest w trakcie realizacji, w jej wyniku nie powstały jeszcze środki trwałe i żadna część inwestycji nie jest dopuszczona do obrotu, nie generuje jakichkolwiek obrotów. Obecnie też nie służy żadnym czynnościom opodatkowanym, zwolnionym czy też nieopodatkowanym podatkiem VAT. Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania powstałej infrastruktury ze związanej z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu na opodatkowaną, została podjęta w marcu 2012r. (w dniu 14 marca 2012 r. złożono zmiany do wniosku o dofinansowanie dla ww. projektu inwestycyjnego, w których przyjęto, że zarządzanie majątkiem powstałym w wyniku realizacji projektu spoczywać będzie na Gminie). Skoro żaden z przedmiotowych środków trwałych (powstające w wyniku realizacji projektu obiekty) nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. (…). Odnośnie więc zakupów dokonanych do marca 2012 r. korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego nastąpiła w marcu 2012 r. korekty tej należy dokonać w deklaracji za marzec 2012r. na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie pozostałych zakupów dokonanych od marca 2012r. Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Z powyższego można wnioskować, iż zgodnie z art. 91 ust. 8, jeżeli faktury dokumentujące omawiane zakupy były otrzymywane przed dniem podjęcia decyzji o przeznaczeniu inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, to w takiej sytuacji podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych do tego dnia, należy rozliczyć w deklaracji VAT składanej za okres, w którym podjęto taką decyzję (decyzję o zmianie przeznaczenia danej inwestycji ze związanej z czynnościami niepodlegającymi VAT na związaną z czynnościami objętymi VAT).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W interpretacji z dnia 14 stycznia 2013 r. o sygnaturze IBPP3/443-28/13/EJ wydanej na podstawie analizy analogicznego stanu faktycznego, organ wskazał, że: „należy uznać, iż od momentu podjęcia ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury w trakcie trwania budowy danej części infrastruktury Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczania podatku naliczonego i prawo to może realizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11, czyli na bieżąco. Należy więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 (tj. na bieżąco). Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia w terminach wynikających z art. 86 ust. 10-11 będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury będącej w trakcie budowy. Odnośnie natomiast pozostałych zakupów tj. dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury, Wnioskodawca nabędzie prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Stosownie do unormowań zawartych w art. 91 ust. 7d korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Zatem odnośnie zakupów dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług”.

Reasumując, w przypadku wystąpienia sytuacji A - Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10 - 11 oraz art. 91 ust. 8 ustawy o VAT (tj. W rozliczeniu za okres rozliczeniowy podjęcia decyzji o zawarciu porozumienia - w odniesieniu do faktur otrzymanych przed podjęciem przedmiotowej decyzji oraz na bieżąco w szczególności w okresie otrzymania faktury - w odniesieniu do faktur otrzymanych po podjęciu takiej decyzji).

Ad. 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do infrastruktury, która w przeszłości była użytkowana przez ZGK nieodpłatnie, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, iż zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011r., jak również od 1 kwietnia 2011r. nieodpłatne użyczenie obiektów sieci kanalizacyjnych, nie stanowiło i nadal nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Użyczenie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. wykonywaniem zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Powyższe stanowisko (iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT) zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 września 2010 r. sygn. IBPP4/443-998/10/JP.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia opisanego porozumienia dotyczącego odpłatnego udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej. Jako że, jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę świadczoną na podstawie porozumienia. Tym samym obiekty przedmiotowej infrastruktury zaczną służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej infrastruktury. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 97 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP3/443-27/13/EJ,
*   z 6 maja 2011r. sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD,
*   z 1 czerwca 2010 r. sygn. akt IBPP4/443-529/10/AZ,
*   z 1 czerwca 2010 r. sygn. IBPP4/443-529/10/AZ,
*   z 11 grudnia 2009 r. sygn. ITPP2/443-826/09/KT.

Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanego porozumienia z ZGK i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej) w przypadku wystąpienia sytuacji B – tj. w takiej sytuacji gdy dana część infrastruktury została wybudowana i oddana do używania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz ZGK, a po pewnym okresie nieodpłatnego używania przez ZGK nastąpi zawarcie porozumienia i odpłatne jej udostępnienie (w innym roku niż zakończenie inwestycji); np. inwestycja zakończona w 2007r. nieodpłatnie używana przez ZGK, następnie zostanie objęta w 2013r. porozumieniem i w konsekwencji oddana zostanie do odpłatnego używania przez ZGK.

Ad. 6.

Stosując korektę wieloletnią, o której mowa w pytaniu nr 2, należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy infrastruktury kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdarzenie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury kanalizacyjnej do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. odpłatne udostępnienie do używania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zastały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego używania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadających fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że infrastruktura kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacji przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21 – rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2011 r. sygn. IBPP3/443-43/11/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „(…) kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa stanowią budowle”.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej infrastruktury zostały oddane do użytkowania.

W zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty, przykładowo, w przypadku zawarcia opisanego porozumienia w 2013 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 podatku naliczonego wynikającego z inwestycji oddanych do użytkowania w 2010r., przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014r. w przypadku zawarcia porozumienia przykładowo już w 2013 r.).

Gmina pragnie również wskazać, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy kanalizacji sanitarnej lub w przypadku zawarcia jakiegokolwiek innego porozumienia oddającego infrastrukturę do odpłatnego używania (wcześniej udostępnianej nieodpłatnie) potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku. Np. w interpretacji:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2013 r. sygn. IBPP3/443-27/13/EJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 czerwca 2010 r. sygn. IBPP4/443-529/10/AZ
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2011 r. sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z 19 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 kwietnia 2013 r. otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z czynnościami wykonywanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy zwrócić uwagę na przepis § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2013, poz. 247 ze zm.), w myśl którego zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, realizuje inwestycje w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej tj. sieci kanalizacji sanitarnej, oczyszczalnię ścieków. Wszystkie odcinki wspomnianej infrastruktury kanalizacyjnej w Gminie użytkuje obecnie (i użytkował w przeszłości) ZGK. Zakład ten jest zakładem budżetowym.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna (zarówno ta już istniejąca, jak i ta w budowie wraz z oczyszczalnią) była wykorzystywana przez ZGK w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni zakładowi budżetowemu przedmiotową infrastrukturę za wynagrodzeniem. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład Kanalizacji faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma m.in., wątpliwości czy odpłatne udostępnienie Zakładowi Gospodarki Komunalnej infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie zawartego porozumienia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do ww. kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz kodeksu cywilnego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie (dzierżawa) infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz ZGK jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług dzierżawy, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność oddania w odpłatną dzierżawę stanowi czynność opodatkowaną według stawki 23% VAT, należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy niezbędne do realizacji inwestycji polegającej na budowie infrastruktury kanalizacyjnej, należy zauważyć, że w związku z wydzierżawieniem przez Gminę powstałych obiektów, zakupione towary i usługi w ramach budowy tej infrastruktury staną się zakupami związanymi z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą po podpisaniu Porozumienia służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. pobierania opłat za usługi udostępniania infrastruktury.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust 1 ustawy, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.

Zatem również w tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zawarcie porozumienia i na jego podstawie odpłatne udostępnienie części infrastruktury nastąpi jeszcze w trakcie trwania budowy danej części infrastruktury lub bezpośrednio po zakończeniu budowy tej części.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W treści wniosku wskazano, że wszystkie odcinki wspomnianej infrastruktury kanalizacyjnej w Gminie użytkuje obecnie i użytkował w przeszłości zakład budżetowy tj. ZGK. Zakład budżetowy użytkuje przedmiotową infrastrukturę nieodpłatnie.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, iż przekazanie w nieodpłatne użytkowanie wytworzonego majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast z dniem 1 kwietnia 2013r. zmianie uległa treść art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

*   użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższego wynika, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu kanalizacji i usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych tj. w tym przypadku budowa infrastruktury kanalizacyjnej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne użytkowanie powstającej infrastruktury zakładowi budżetowemu, który te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca rozpoczynając inwestycje w postaci budowy infrastruktury kanalizacyjnej nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, bowiem pierwotnie infrastruktura kanalizacyjna miała służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT (przekazanie w nieodpłatne użytkowanie). Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie jednak na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia po podpisaniu porozumienia, bowiem od tego momentu zmieni się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W sytuacji opisanej w pkt A zawarcie porozumienia i na jego podstawie odpłatne udostępnienie części infrastruktury nastąpi jeszcze w trakcie trwania budowy danej części infrastruktury lub bezpośrednio po zakończeniu budowy tej części, np. inwestycja zakończona w 2013 r. bezpośrednio po jej zakończeniu, zostanie objęta porozumieniem i w konsekwencji oddana do odpłatnego używania przez ZGK.

Mając na uwadze przedstawiony w treści wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych.

Skoro żaden z elementów powstającej infrastruktury nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanych przez Wnioskodawcę środków trwałych, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków. W sytuacji A opisanej we wniosku zawarcie porozumienia, a tym samym decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług będzie podjęta w trakcie budowy infrastruktury.

W wyżej przedstawionej sprawie mamy zatem bezsprzecznie do czynienia z sytuacją, w której ma miejsce zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przed oddaniem do użytkowania majątku, który ma być efektem inwestycji. Wnioskodawca bowiem w pierwszej kolejności zakładał wykorzystywanie inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a następnie przed rzeczową realizacją inwestycji, jako rozwiązanie docelowe przyjął, iż inwestycja będzie przedmiotem czynności opodatkowanych.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia infrastruktury.

W świetle powyższego należy uznać, iż od momentu podjęcia ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury w trakcie trwania budowy danej części infrastruktury Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczania podatku naliczonego i prawo to może realizować w terminach określonych w art. 86 ust.10-11, czyli na bieżąco.

Należy więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10-11 (tj. na bieżąco). Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia w terminach wynikających z art. 86 ust. 10-11 będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu ostatecznej decyzji o zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury będącej w trakcie budowy.

Odnośnie natomiast pozostałych zakupów tj. dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury, Wnioskodawca nabędzie prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 91 ust. 7d korekty podatku naliczonego należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Zatem odnośnie zakupów dokonanych przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie elementów infrastruktury kanalizacyjnej nie oddanych jeszcze do użytkowania, należało uznać je za prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do wieloletniej korekty w związku z infrastrukturą oddaną do użytkowania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz ZGK. W sytuacji opisanej w pkt B wniosku, nastąpi zmiana przeznaczenia wybudowanej infrastruktury. Dana część infrastruktury została wybudowana i oddana do używania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz ZGK, a po pewnym okresie nieodpłatnego używania przez ZGK, dana część infrastruktury została objęta odpłatną umową dzierżawy na rzecz ZGK.

Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użytkowania w umowę dzierżawy dokonuje zmiany przeznaczenia wytworzonej infrastruktury, z pierwotnego przeznaczenia jej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na ostateczne wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonej infrastruktury, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7 a ustawy o VAT. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania.

Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie za lata w jakich powstałe mienie będzie wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przez dokonanie korekty, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta wynika z ww. art. 91 ust.2 ustawy o VAT i jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 k.c. rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z analizy ww. przepisów infrastruktura kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku przedmiotowej infrastruktury wynosić będzie 10 lat.

W sytuacji nieruchomości będących przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytworzonych nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatne używanie, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w odpłatne używanie w 2013r. dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2010r. istnieje możliwość odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014r.

Następnie Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytworzone środki trwałe do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

W konsekwencji powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej obszerne cytaty interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, a także wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.