Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.91.2017.10.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-23
Teza: Określenie podstawy opodatkowania przychodu udokumentowanego fakturą fiskalną, zarejestrowanego na kasie fiskalnej i potwierdzonego paragonem.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-dyrektywa Unii Europejskiej; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. m.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2700/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 listopada 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem Strony z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług edukacyjnych dla dzieci i młodzieży pn. „Pokazy\`(...)\`” oraz organizowanych konferencji naukowych z fizyki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług edukacyjnych dla dzieci i młodzieży pn. „Pokazy\`(...)\`” oraz organizowanych konferencji naukowych z fizyki. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-1.4012.91.2017.1.DG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę czynności w zakresie usług edukacyjnych dla dzieci i młodzieży w postaci Pokazów oraz organizowanych konferencji naukowych z fizyki.

Wnioskodawca w odpowiedzi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 czerwca 2017 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.91.2017.1.DG złożył skargę z dnia 10 lipca 2017 r. (data nadania 10 lipca 2017 r., data wpływu 17 lipca 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2700/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący zwolnienia z podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę czynności w zakresie usług edukacyjnych dla dzieci i młodzieży w postaci Pokazów oraz organizowanych konferencji naukowych z fizyki - wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (X.) powstał z inicjatywy fizyka i dyplomaty w 1919 r. Rok później odbył się Zjazd Organizacyjny X., podczas którego wybrano pierwszego prezesa. Zgodnie z obowiązującym statutem, celem działania X. jest upowszechnianie fizyki i nauk pokrewnych; podnoszenie ogólnego poziomu wiedzy fizycznej w społeczeństwie oraz popieranie rozwoju fizyki w Polsce; rozwijanie więzi między fizykami zatrudnionymi w oświacie, w nauce oraz w różnych gałęziach gospodarki oraz reprezentowanie środowiska fizyków w społeczeństwie, wobec organów państwowych, samorządowych, a także innych organizacji publicznych i prywatnych w kraju oraz za granicą. X. realizuje te cele przez wspieranie lub organizowanie badań w dziedzinie fizyki, ich nagradzanie oraz upowszechnianie; działalność wydawniczą z dziedziny fizyki i jej zastosowań; popieranie i nagradzanie działalności dydaktycznej związanej z nauczaniem fizyki na wszystkich poziomach; wspieranie popularyzacji fizyki i jej osiągnięć; organizowanie i rozwijanie współpracy z krajowymi i zagranicznymi instytucjami i towarzystwami naukowymi.

X. jest stowarzyszeniem wpisanym do Rejestru Stowarzyszeń prowadzonych przez Krajowy Rejestr Sądowy. We władzach X. zasiadają wybitni przedstawiciele polskiej nauki, gotowi poświęcić swój czas dla wyższego celu, jakim jest popieranie rozwoju fizyki w Polsce. Członkowie władz X., wykonując swoje obowiązki, działają społecznie i nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu funkcji pełnionych w X.. Jedynie sporadycznie członkowie Zarządu Głównego otrzymują zwrot kosztów dojazdu na posiedzenia Zarządu Głównego odbywające się poza miejscowością ich zamieszkania, (w 2016 r. X. zwrócił im wydatki poniesione z tego tytułu na kwotę około 1200 zł).

W ramach swojej działalności X. organizuje m.in. konferencje naukowe oraz Pokazy\`(...)\`.

Od 1953 roku X. organizuje i będzie nadal organizować „Pokazy\`(...)\`”. Pokazy mają miejsce raz w roku, we wrześniu, i trwają około 3 tygodni. Głównym celem Pokazów jest podwyższenie zarówno stanu wiedzy fizycznej uczniów jak i umiejętności obserwacji i interpretacji zjawisk fizycznych. Drugim celem jest popularyzacja fizyki w społeczeństwie. Pokazy nie są organizowane w celach zarobkowych (komercyjnych). Jeden pokaz trwa około dwóch godzin i składa się z 4 części o różnej tematyce (przykładowo, podczas jednego z Pokazu były to następujące grupy doświadczeń: Elektromagnetyzm, Fizyka cieczy, Fizyka ludzkiego ciała, Optyka codzienna). Każda grupa doświadczeń obejmuje kilkanaście eksperymentów. Formuła Pokazów oprócz demonstracji zjawisk fizycznych zawiera także elementy wykładu, co sprzyja przyswajaniu wiedzy przez słuchaczy. Uczniowie są włączani w Pokazy poprzez czynne uczestnictwo w niektórych eksperymentach. Każda część jest prowadzona zwykle przez 2 demonstratorów. Generalnie uczestnikami pokazów są uczniowie i nauczyciele szkół Lubelszczyzny i województw sąsiadujących. Nauczyciele uczestniczący w Pokazach uzyskują od organizatorów odpowiednie certyfikaty. W pokazach mogą brać udział również inne osoby zainteresowane tematyką Pokazów. W przeważającej większości uczestnicy pokazów nie są członkami X. Udział w pokazach jest odpłatny (dotyczy to również członków X.). Opłata obejmuje jedynie uczestnictwo w dwugodzinnych Pokazach. X. nie organizuje żadnych dodatkowych wydarzeń/imprez towarzyszących Pokazom. Pokazy są finansowane wyłącznie z opłat uczestników. Opłaty mają jedynie pokryć koszty organizacji przedmiotowych Pokazów. Pokazy są wykonywane przez pracowników naukowo-dydaktycznych oraz technicznych Instytutu Fizyki. Osoby te dostają wynagrodzenie. Pokazy nie są w żaden sposób sponsorowane.

X. organizuje i będzie nadal organizować również konferencje o charakterze naukowym. Tematyka konferencji obejmuje szeroko rozumianą fizykę. Konferencje odbywają się w różnych terminach i trwają kilka (zwykle do 5) dni. Są to głównie wykłady i prezentacje, ale też dyskusje „okrągłego stołu”. Program konferencji obejmuje wykłady plenarne, wykłady zaproszone, komunikaty wygłaszane oraz komunikaty prezentowane w formie plakatu. Celem konferencji jest zaprezentowanie wyników badań/ prac własnych, poznanie osiągnięć innych, pracujących w podobnej dziedzinie, nawiązanie kontaktów dla wspólnego prowadzenia badań - wszystko bezpośrednio związane z pracą zawodową. Uczestnictwo w konferencjach wynika z dążenia do rozpowszechniania wyników badań, co należy do obowiązków pracowników naukowych. Wykłady i prezentacje są wymieniane w sprawozdaniach przy rozliczaniu wykonywanych projektów badawczych.

Uczestnikami konferencji naukowych, zwykle w liczbie 100-200, są wszyscy zainteresowani tematem, jednak ze względu na tematykę i poziom wyspecjalizowania są to pracownicy naukowi (krajowi i zagraniczni). Część z nich jest członkami X. Są to dorośli - studenci, doktoranci, nauczyciele akademiccy, pracownicy naukowi.

Płatność za konferencje, zależnie od decyzji organizatorów i specyfiki imprezy, obejmuje albo tylko koszty uczestnictwa w konferencji albo zawiera także część albo całość kosztów zakwaterowania i wyżywienia (np. w przypadku konferencji organizowanej w odosobnionym miejscu, w konkretnym obiekcie, praktyczniej jest zawrzeć opłatę za zakwaterowanie w opłacie konferencyjnej). Jeżeli w ramach konferencji organizowane są imprezy towarzyszące, uczestnicy konferencji opłacają takie imprezy zwykle osobno (ich wartość nie jest wliczana do płatności za konferencję). Generalnie, płatności za konferencje za uczestników wnoszone są przez ich macierzyste instytucje badawcze ze środków pozyskanych w ramach grantów lub środków na badania statutowe. Są to polskie oraz zagraniczne instytucje. W przypadku polskich instytucji są to podmioty wchodzące w skład sektora finansów publicznych. W przypadku instytucji zagranicznych mogą to być również podmioty wchodzące w skład sektora finansów publicznych macierzystego kraju tej instytucji. Koszty konferencji są pokrywane z wpłat uczestników, uzyskanego wsparcia np. z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, od sponsorów lub wystawców. W celu obniżenia kosztów konferencji X. pozyskuje sponsorów, którzy za przekazane środki mogą podejmować działania reklamowe/sponsorskie (w formie prezentacji logo sponsora, informacji o firmie, produktach, bonusach itp.). Konferencje nie są organizowane w celach zarobkowych (komercyjnych). Uzyskane fundusze mają jedynie pokryć koszty organizacji przedmiotowych konferencji. W przypadku samych prelegentów, generalnie pokrywane są koszty ich pobytu i uczestnictwa w konferencji (w całości lub części). Nie dostają oni wynagrodzenia za prezentacje. Wykładowcy są z reguły uczestnikami konferencji. Może zaistnieć sytuacja zaproszenia specjalnego zewnętrznego wykładowcy na specjalny wykład, ale to są rzadkie przypadki.

Konferencje i Pokazy nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W przypadku wszystkich konferencji organizowanych przez X. można uznać, że są one finansowane ze środków publicznych w części przekraczającej 70% ich wartości, jeśli weźmie się pod uwagę, że opłaty za udział w konferencji są pokrywane z grantów badawczych lub środków na badania statutowe instytucji naukowych. X. nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej PAN ani jednostki badawczo-rozwojowej w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

W piśmie z dnia 2 czerwca 2017 r. Wnioskodawca poinformował, że dnia 1 lutego 2017 r. X. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R jako podatnik VAT czynny. Jednakże, do dnia dzisiejszego X. nie otrzymał potwierdzenia, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stowarzyszenie poinformowało, że zgodnie ze statutem, X. tworzą członkowie zwyczajni, członkowie honorowi i członkowie wspierający.

Członkiem zwyczajnym może być pełnoletni obywatel polski lub cudzoziemiec. Członkami Stowarzyszenia są pracownicy naukowi, doktoranci, studenci, nauczyciele, jak również osoby, które nie są już czynne zawodowo.

Członkostwo honorowe nadawane jest osobie, która położyła szczególne zasługi dla X. lub ma wybitne osiągnięcia w dziedzinie fizyki albo nauk pokrewnych.

Status członka wspierającego nadaje się osobie fizycznej lub prawnej, a także innej organizacji zainteresowanej merytoryczną działalnością X.. Są to uczelnie i instytuty fizyki.

Jednocześnie, X. poinformowało, że w wyniku pomyłki w podpunkcie a) punktu 4 „Usługi zwolnione na podstawie polskiej Ustawy VAT” X. opisany został jako fundacja a nie stowarzyszenie. Faktycznie, X. ma status „stowarzyszenia”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku konferencji naukowych organizowanych przez X. będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, w związku z bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy VAT i Rozporządzenia Rady?
2.  Czy w przypadku wykonywania usług edukacyjnych świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży w ramach „Pokazów\`(...)\`” będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, w związku z bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy VAT i Rozporządzenia Rady?
3.  Czy w przypadku, gdy organ uzna jednak, że przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z VAT usług edukacyjnych są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, to:
    1.  Pokazy są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy VAT, gdy w tym zakresie X. jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania;
    2.  Konferencje naukowe, organizowane dla pracowników z sektora finansów publicznych w Polsce i za granicą są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Ustawy VAT i § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia VAT;
    3.  Konferencje naukowe organizowane przez X. na rzecz swoich członków są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Konferencje naukowe

Zdaniem X., konferencje naukowe, których celem jest zdobycie lub podwyższenie przez ich uczestników wiedzy i umiejętności związanych z wykonywaną pracą zawodową należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego bądź usługi ściśle z tymi usługami związane, które są zwolnione z podatku od towarów i usług w związku z bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy VAT i Rozporządzenia Rady.

Ad. 2 Usługi edukacyjne „Pokazy\`(...)\`”

Zdaniem X., usługi edukacyjne świadczone na rzecz dzieci i młodzieży w ramach „Pokazów\`(...)\`” są zwolnione z podatku od towarów i usług w związku z bezpośrednim stosowaniem przepisów Dyrektywy VAT i Rozporządzenia Rady.

Ad. 3

Zdaniem X. w przypadku, gdy organ uzna jednak, że przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z VAT usług edukacyjnych są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, to:

1.  Pokazy są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy VAT, gdyż w tym zakresie X. jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania;
2.  Konferencje naukowe, organizowane dla pracowników z sektora finansów publicznych w Polsce i za granicą są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy VAT i § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia VAT, gdyż są one finansowane, w co najmniej 70% ze środków publicznych;
3.  konferencje naukowe organizowane przez X. na rzecz swoich członków są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT.

Uzasadnienie

1.  Podstawa prawna

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, Państwa członkowskie zwalniają transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Artykuł 133 Dyrektywy VAT przewiduje, że Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście, ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen, lub też w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia Rady, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) dalej; „Ustawa VAT”, usługi edukacyjne są zwolnione z VAT po spełnieniu warunków wskazanych w Ustawie VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. 2015.736 z późn. zm.) dalej: „Rozporządzenie VAT”.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

1.  Implementacja przepisów Dyrektywy VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy Ustawy VAT stanowią wadliwą implementację przepisów Dyrektywy VAT w tym zakresie.

Zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT, czynności wymienione z art. 132 ust. 1 lit. i) zwolnione są z VAT, gdy są wykonywane przez:

*   podmioty prawa publicznego albo
*   inne instytucje, ale pod warunkiem, że cele ich działalności będą uznane przez dane Państwo członkowskie za cele publiczne.

W tym drugim przypadku, działalność tych podmiotów musi być wykonywana w interesie publicznym (wykonywane usługi stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec społeczeństwa). Jak wskazał, bowiem, Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów v MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa (orzeczenie wstępne):

„29. W tym względzie należy również stwierdzić, że tam, gdzie prawodawca Unii Europejskiej zamierzał zastrzec przyznanie zwolnienia przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT dla niektórych podmiotów niemających celu zarobkowego lub charakteru komercyjnego, wskazał na to w sposób wyraźny, jak to ma miejsce w lit. l), m) oraz q) tego przepisu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 37).

30\. Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT, stanowiący fakultatywny warunek, który państwa członkowskie mogą ustanowić dodatkowo do celów przyznania określonych zwolnień z art. 132 ust. 1 tej dyrektywy, upoważnia państwa członkowskie, ale nie zobowiązuje ich do ograniczenia możliwości skorzystania ze zwolnień, przewidzianych w szczególności w art. 132 ust. 1 lit. i), do podmiotów, które nie są podmiotami prawa publicznego i nie dążą systematycznie do osiągnięcia zysków (zob. ww. wyroki: w sprawie Hoffmann, pkt 38; w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 38; a także wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P., Zb. Orz. s. 1-5123, pkt 43). (\`(...)\`)

35\. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.”

Jednocześnie, Dyrektywa VAT upoważnia Państwa członkowskie do uzależnienia przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego zwolnienia od spełnienia jednego lub kilku warunków wskazanych wprost w Dyrektywie VAT. Ograniczenie może obejmować spełnienie tylko i wyłącznie warunków wymienionych w art. 133 Dyrektywy VAT.

Zdaniem X., kryteria upoważniające do skorzystania ze zwolnienia z VAT na podstawie polskich przepisów nie mają odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy VAT. Przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 pozwala, bowiem na dwa rodzaje zawężeń zwolnień, wymienionych w tym przepisie usług:

*   usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego - takie zawężenie zawarte jest w polskich przepisach z zakresu VAT, oraz
*   usługi wykonywane przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne do celów publicznych. W tym przypadku, zwolnienie z VAT w polskich przepisach VAT uzależnione jest od prowadzenia usług przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; świadczenia usług przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją) lub usług, które są finansowane w całości (70% zgodnie z Rozporządzeniem VAT) ze środków publicznych.

Zatem w tym drugim przypadku, zawężenie to dokonane zostało o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie VAT, co oznacza, że zakres usług zwolnionych z VAT na podstawie polskich przepisów jest węższy niż upoważnia do tego Dyrektywa VAT. Właściwa implementacja powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Celem, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT jest ułatwienie dostępu do wymienionych usług edukacyjnych, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT. Polskie przepisy nie pozwalają zrealizować właściwie tego celu. Gdyby nawet przyjąć fikcyjnie, że usługa edukacyjna jest świadczona przez podmiot, który spełnia wszystkie ograniczenia wskazane w Dyrektywie VAT to i tak nie będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie polskich przepisów VAT, jeżeli nie spełnia jednego z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 Ustawy VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia VAT. Takim podmiotem mogą być na przykład pozarządowe organizacje non-profit (fundacje, stowarzyszenia itp.).

Błędna implementacja przedmiotowych przepisów Dyrektywy VAT została już potwierdzona w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15; z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13; z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; z dnia 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. Akt I FSK 615/12).

W wyroku z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jak powinna wyglądać prawidłowa implementacja przedmiotowych przepisów Dyrektywy VAT: „Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE (tak m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12)”.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. C-326/47 (dawny artykuł 249 TWE) w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każcie Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Ponadto, przy wykładni przepisów istotne znaczenie mają również wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z treści art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rola Trybunału w procedurze prejudycjalnej polega m.in. na dokonywaniu wykładni prawa Unii Europejskiej lub orzekaniu w przedmiocie jego ważności. Obowiązek respektowania orzeczeń Trybunału dotyczy wszystkich podmiotów stosujących prawo podatkowe, zarówno podatników, jak i organów podatkowych (wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fratelli Constanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33). Jeśli zatem jakaś norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa unijnego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego - zastosowanie będzie miała norma unijna (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 lipca 1964 r. sprawa 6/64 Flaminio Costa v ENEL). Również w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie przeciwko Finanzamt Gießen Trybunał uznał, że podatnik może bezpośrednio powołać się na zwolnienie podatkowe opieki medycznej na podstawie art. 13A(1)(b) VI Dyrektywy VAT Rady UE 77/388/EEC (obecnego art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT), jeżeli państwa członkowskie uregulowały zakwalifikowanie podmiotów zwolnionych od podatku w sposób, który mimo przysługującego im w tym zakresie uznania nie jest zgodny z prawem Unii.

Wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Stanowisko takie zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 185/07: „W drugiej kolejności należy zauważyć, że Polska, przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu

16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 17 ze zm.) od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot (\`(...)\`) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu

art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C-325 ze zm. zwanego dalej „TWE”) (\`(...)\`), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich „urzeczywistnianiu” (B. Kurcz „Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego” Zakamycze).

Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności - lojalności).

Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentación C-340/89, ECR 1991, s. I-2357). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca „pustka” musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ (B. Kurcz jw. oraz powołane tam publikacje).”

Oznacza to, że należy odmówić zastosowania przepisów Ustawy VAT i Rozporządzenia VAT w przedmiotowej sprawie i stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy VAT i Rozporządzenia Rady.

1.  Charakter usług wykonywanych przez X.

W związku z powyższym, po wykazaniu, że norma wyrażona w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT została błędnie zaimplementowana do polskiego systemu prawnego, należy ustalić czy usługi świadczone przez X. są usługami kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, i czy te usługi są wykonywane w interesie publicznym.

Art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT umiejscowiony został w tytule IX, rozdziału 2 tego aktu. zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Oznacza to, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Działalność taką mogą prowadzić zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów v MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa (orzeczenie wstępne):

„35. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.”

Sama Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pojęcia „kształcenie”. W przypadku usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, usługi te zostały dla potrzeb zwolnienia zdefiniowane w rozporządzeniu Rady. Zgodnie z art. 44 rozporządzenia Rady, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie „kształcić” oznacza przekazywać komuś wiedzę, umiejętności; czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności”. Natomiast pojęcie „uczyć” oznacza przekazywać komuś określone wiadomości, wiedzę, umiejętności; być nauczycielem; wdrażać kogoś w coś, ćwiczyć w czymś; ułatwiać poznanie czegoś, pomagać w rozwoju.

1.  Konferencje naukowe

Odnosząc elementy powyższej definicji do konferencji organizowanych przez X., należy stwierdzić, że jak najbardziej pozostają one w bezpośrednim związku z zawodem (zajmowanym stanowiskiem) wykonywanym przez uczestników tychże konferencji. Celem konferencji jest bowiem przybliżenie ich uczestnikom specjalistycznej wiedzy z zakresu spraw, którymi zajmują zawodowo. Zagwarantowanie możliwości wymiany doświadczeń naukowych, spełnia definicję pojęcia „kształcenie” „nauczanie”.

Cele konferencji organizowanych przez X. służą zapewnieniu postępu nauki w dziedzinie fizyki. Pracownicy naukowi uczestnicząc w tych konferencjach mają możliwość doskonalenia swoich umiejętności i kompetencji naukowych. Ma to wpływ na zdobywanie przez nich kolejnych tytułów i stopni naukowych. Sam przedmiot konferencji jest bowiem bezpośrednio związany z zawodem wykonywanym przez uczestników (dziedziną naukową, którą wykonują). Uczestnicy mają zatem możliwość wymiany poglądów, doświadczeń w dziedzinie swoich zainteresowań oraz zgodnie z profilem zawodowym i prowadzonymi przez nich badaniami. Przekłada się to zatem na wykorzystywanie wiedzy w dalszej ścieżce kariery naukowej uczestnika konferencji (jak publikacje naukowe, które mają wpływ na rozwój naukowy pracownika, wykorzystanie materiałów w pracach naukowych, wykorzystanie wiedzy w pracy magisterskiej, doktorskiej i habilitacyjnej, dalszy rozwój badań naukowych w określonej dziedzinie, czy wykorzystanie umiejętności w procesie dydaktycznym).

Jako że konferencje przyczyniają się do rozwoju naukowego ich uczestników, należy stwierdzić, że są one wykonywane w interesie publicznym. Przyczyniają się one do rozwoju samej nauki, jaką jest fizyka. Wiedza i doświadczenie zdobyte przez uczestników konferencji nie służy tylko i wyłącznie do podnoszenia własnych kwalifikacji zawodowych, które pozwolą lepiej wykonywać swoją pracę. Zdobyta wiedza i doświadczenie pozwalają im rozwijać prowadzone badania naukowe, które służą ogółowi społeczeństwa. Ponadto, zdobyta wiedza może być wykorzystywana w procesie dydaktycznym. Co również ma istotne znaczenie dla rozwoju wiedzy w zakresie fizyki wśród studentów, doktorantów itd. Przyczynia się to do zwiększenia liczby wysoko wykwalifikowanych absolwentów, specjalistów z dziedziny fizyki.

Działalność podejmowana przez X., która obejmuje organizowanie konferencji naukowych nie ma charakteru zarobkowego, komercyjnego. Organizowanie konferencji nie jest nakierowane na osiągnięcie wymiernych korzyści ekonomicznych i gospodarczych przez X.. Jedynym celem jest przyczynianie się do postępów w dziedzinie fizyki.

1.  Pokazy

Również działalność obejmująca Pokazy\`(...)\`, których celem jest podwyższenie zarówno stanu wiedzy fizycznej uczniów jak i umiejętności obserwacji i interpretacji zjawisk fizycznych oraz popularyzacja fizyki w społeczeństwie spełniają definicję pojęcia „kształcenie”, „nauczanie”.

Jako że Pokazy przyczyniają się do podwyższenia stanu wiedzy fizycznej i umiejętności obserwacji i interpretacji zjawisk fizycznych oraz popularyzacji fizyki w społeczeństwie, należy stwierdzić, że są one wykonywane w interesie publicznym. Po pierwsze przyczyniają się one do rozwoju/upowszechniania nauki, jaką jest fizyka w społeczeństwie. Wiedza i doświadczenie zdobyte przez uczestników Pokazów\`(...)\` pozwala im lepiej zrozumieć otaczający ich świat i wykorzystać tą wiedzę w życiu codziennym. Pokazy\`(...)\` spotykają się z entuzjastycznym przyjęciem ze strony uczniów, gdyż otwierają im oczy na otaczający ich świat. Ze względu na fakt, że Pokazy\`(...)\` trwają około 3 tygodni, bierze w nich udział ogromna liczba uczniów. Zatem efekt społeczny tych Pokazów jest bardzo duży.

Po drugie, w przypadku samych nauczycieli, którzy uczestniczą również w tych zajęciach, przyczyniają się one do podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych, które pozwolą lepiej wykonywać swoją pracę dydaktyczną (nauczyciele uczestniczący w Pokazach uzyskują od organizatorów odpowiednie certyfikaty). Zdobyta wiedza zwiększa ich wiedzę i doświadczenie dydaktyczne, co pozwala następnie w lepszy sposób edukować uczniów. Zatem służy to ogółowi społeczeństwa.

O tym, że konferencje oraz Pokazy\`(...)\` wykonywane są w interesie publicznym przemawia również fakt, że X. organizuje je w ramach swoich działań statutowych.

Działalność podejmowana przez X., która obejmuje Pokazy, nie ma charakteru zarobkowego, komercyjnego. Organizowanie Pokazów nie jest nakierowane na osiągnięcie wymiernych korzyści ekonomicznych i gospodarczych przez X.. Jedynym celem jest podwyższenie zarówno stanu wiedzy fizycznej uczniów jak i umiejętności obserwacji i interpretacji zjawisk fizycznych oraz popularyzacja fizyki w społeczeństwie.

Biorąc powyższe pod uwagę, X. stoi na stanowisku, że powyższe działania (konferencje naukowe oraz Pokazy\`(...)\`) znajdują się w katalogu usług zwolnionych z VAT na podstawie przepisów Dyrektywy VAT oraz Rozporządzenia Rady i będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług z uwagi na bezpośredni skutek art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT oraz art. 44 Rozporządzenia Rady.

1.  Usługi zwolnione na podstawie polskiej Ustawy VAT

Zdaniem X., gdyby organ uznał jednak, że przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z VAT usług edukacyjnych są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, to:

*   Pokazy są zwolnione z VAT, gdyż w tym zakresie X. jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania;
*   Konferencje naukowe, świadczone na rzecz podmiotu wchodzącego w skład sektora finansów publicznych polskiego jak i zagranicznego, jako finansowane, w co najmniej 70% ze środków publicznych są zwolnione z VAT;
*   konferencje naukowe organizowane przez X. dla swoich członków są zwolnione z VAT.

1.  jednostki objęte systemem oświaty

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Zdaniem X., w zakresie przedmiotowej działalności (a w szczególności w zakresie Pokazów\`(...)\`), jest ona objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Zgodnie z art. 2a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.) dalej „Ustawa o systemie oświaty”, system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. X. ma status fundacji, zatem stanowi formę organizacyjno-prawną mogącą wspierać system oświaty na podstawie niniejszego przepisu. Wsparcie to ma charakter organizacyjnej pomocy podmiotom publicznoprawnym w zapewnieniu sprawnego funkcjonowania jednostek wymienionych w art. 2 Ustawy o systemie oświaty. X. jako fundacja wspierająca system oświaty (co wynika z samego statutu X.) wykonując działalność, stanowiącą przedmiot niniejszego wniosku, świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci lub młodzieży w rozumieniu art. 1 Ustawy o systemie oświaty.

W wyroku z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 284/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Oceniając działalność skarżącej przez pryzmat zwolnień uregulowanych w prawie krajowym należy stwierdzić, że fundacja może być potencjalnie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a Uptu, gdyż zgodnie z art. 2a ust. 1 i 2 Uso stanowi formę organizacyjno-prawną mogącą wspierać system oświaty. Owo wsparcie może mieć np. formę finansowej lub organizacyjnej pomocy podmiotom publicznoprawnym w zapewnieniu sprawnego funkcjonowania szkół i placówek wymienionych w art. 2 Uso, co w kontekście zwolnienia z opodatkowania nie dyskryminuje działalności fundacji i nie narusza norm prawa unijnego. Niezależnie bowiem od formy, którą przyjmie działalność fundacji na polu kształcenia i wychowania dzieci oraz młodzieży, dla zastosowania zwolnienia ustawodawca krajowy przewidział dla niej w ujęciu przedmiotowym te same kryteria, które obowiązują podmioty publiczne.

Fundacja, prowadząca jedną z placówek wymienionych w art. 2 Uso, lub w inny sposób wspierająca system oświaty, musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci lub młodzieży w rozumieniu art. 1 Uso, ewentualnie wykonywać świadczenia bezpośrednio z nimi związane. Należy zatem ocenić, czy ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że program autorski skarżącej spełnia te właśnie kryteria”.

Pokazy jak zostało wskazane powyżej, spełniają definicję usług kształcenia dzieci i młodzieży. X. realizuje w tym zakresie podobne cele do celów podmiotów prawa publicznego, których zadaniem jest świadczenie usług edukacyjnych w obiektywnie rozumianym interesie publicznym.

1.  usługi finansowane ze środków publicznych

Zdaniem X., gdyby organ uznał jednak, że przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z VAT usług edukacyjnych są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, to konferencje naukowe, świadczone na rzecz podmiotu wchodzącego w skład sektora finansów publicznych polskiego jak i zagranicznego, jako finansowane, w co najmniej 70% ze środków publicznych są zwolnione z VAT.

Zdaniem X., pojęcie finansowanie ze środków publicznych należy czytać szeroko. Słowo finansowane może dotyczyć zarówno szkolącego, który np. otrzymuje środki publiczne bądź nabywcy, który płaci za szkolenie ze środków publicznych.

W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt PTI/063-27-406/EFU/2011/488, Minister uznał, że jeśli szkolenie adresowane jest do podmiotów gospodarujących środkami publicznymi (jednostek sektora finansów publicznych), to wówczas jest ono finansowane ze środków publicznych. To pozwala na zastosowanie zwolnienia z podatku, o którym mowa, jeśli spełnione są dalsze warunki (szkolenie ma charakter kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego).

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt IBPP1/4512-180/16/ESZ, gdzie przedmiotem wniosku były usługi kształcenia zawodowego realizowane przez Wnioskodawcę dla pracowników publicznych uczelni wyższych, które to szkolenia/warsztaty są finansowane w całości ze środków publicznej uczelni wyższej. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „w przypadku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy uczestnikami szkoleń/warsztatów są pracownicy publicznych uczelni wyższych – jeżeli ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę finansowane są całości ze środków publicznych, korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT”. Takie same wnioski wynikają z odpowiedzi Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r. (IPPP1-443-180/11-4/MP) Za szerokim rozumieniem sformułowania „finansowane z” Izba Skarbowa w Warszawie opowiedziała się także w piśmie z dnia 30 marca 2011 r. (IPPP2/443-954/10-5/MM). Czytam w nim, że: „finansowanie ze środków publicznych należy czytać szeroko. Słowo finansowane może dotyczyć zarówno szkolącego, który np. otrzymuje środki publiczne bądź nabywcy, który płaci za szkolenie ze środków publicznych. (\`(...)\`)”

Zatem słowo „finansowane” może dotyczyć zarówno szkolącego, który np. otrzymuje środki publiczne, jak i nabywcy, który płaci za szkolenie ze środków publicznych.

Jak zostało uzasadnione powyżej, usługi, które świadczy X., spełniają definicję usług kształcenia z Rozporządzenia Rady. Usługi te pozostają bowiem w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Jak nadmieniono powyżej usługi wykonywane przez X. na rzecz uczelni wyższych lub innych instytucji państwowych (polskich jak i zagranicznych) finansowane są ze środków publicznych tych instytucji, które zgodnie z art. 9 pkt 11 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r stanowią element sektora finansów publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), środkami publicznymi są.

1.  dochody publiczne:
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały,
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

1.  Usługi świadczone na rzecz członków X.

Zdaniem X., gdyby organ uznał jednak, że przepisy krajowe w zakresie zwolnienia z VAT usług edukacyjnych są zgodne z przepisami Dyrektywy VAT, to konferencje naukowe organizowane przez X. dla swoich członków są zwolnione z VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku, lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis powyższy wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Warunki te są następujące:

1.  usługa jest świadczona przez instytucję (niezależną grupę osób) na rzecz jej członków;
2.  członkowie prowadzą działalność zwolnioną z VAT, albo nie są uznawani za podatników VAT;
3.  usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez członków działalności zwolnionej z VAT lub w związku z którą członkowie nie są uznawani za podatników VAT;
4.  usługi są świadczone po kosztach własnych (instytucja nie generuje zysków) poniesionych we wspólnym interesie;
5.  zwolnienie z VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku konferencji naukowych i Pokazów świadczonych na rzecz swoich członków, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione łącznie.

Przez „niezależną grupę osób” należy rozumieć podmiot, który jest niezależny od innych podmiotów, w tym od jej członków, w zakresie podejmowanych działań i decyzji. Niezależność wynika ze zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch członków i być jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Zgodnie ze statutem X. jest stowarzyszeniem zrzeszającym osoby fizyczne i prawne zainteresowane merytoryczną działalnością X.. Obowiązkiem członka X. jest przyczynianie się do rozwoju X. oraz aktywny udział w realizacji jego celów statutowych, przedstawionych w stanie faktycznym. Zatem sam status X., wskazuje że mamy do czynienia z niezależną grupą osób, jakim jest stowarzyszenie. Ta forma prawna dowodzi niezależności i odrębności od innych podmiotów.

Konferencje naukowe organizowane są przez tą grupę, tzn. X. m.in. na rzecz podmiotów, które są członkami X.. X. pragnie wskazać, że przedmiotowe zwolnienie z VAT będzie miało zastosowanie niezależnie od tego czy usługa jest wykonywana na rzecz wszystkich jej członków czy tylko jedynie jednego lub kilku z nich. W wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że „(\`(...)\`) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku rzeczonych członków”. Zatem pierwszy warunek zastosowania zwolnienia z VAT jest spełniony.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT jest, aby działalność członków X. była zwolniona z VAT lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie byli uznawani za podatników VAT. W związku z powyższym należy zbadać, czy działalność świadczona przez członków X. jest zwolniona od podatku VAT. W przypadku konferencji naukowych, usługi te są świadczone na rzecz członków X., którymi są jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe. W związku z faktem, że jednostki te świadczą usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy VAT, drugi warunek również jest spełniony.

Kolejnym niezbędnym warunkiem do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT jest cel świadczenia przedmiotowych usług, tj. zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z VAT lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku, konferencje naukowe są niezbędne do wykonywania działalności przez członków X., gdyż mają na celu doskonalenie zawodowe ich pracowników co przyczynia się do zwiększenia jakości prowadzonej działalności naukowej/edukacyjnej członków X.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego opłata za konferencje naukowe pokrywa jedynie koszty organizacji przedmiotowych konferencji i Pokazów. Konferencje nie są organizowane w celach zarobkowych. Uzyskane fundusze mają jedynie pokryć koszty organizacji przedmiotowych konferencji i Pokazów. Zatem kolejny warunek skorzystania ze zwolnienia jest spełniony, gdyż X. żąda od uczestników konferencji jedynie zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na danego członka X..

Koszty te są poniesione we wspólnym interesie członków X. W przypadku konferencji celem ich organizacji jest zaprezentowanie wyników badań/prac własnych, poznanie osiągnięć innych, pracujących w podobnej dziedzinie, nawiązanie kontaktów dla wspólnego prowadzenia badań. Zatem, zdobyta wiedza i doświadczenie nie przyczynia się do realizacji ich prywatnych, partykularnych interesów, ale do realizacji interesu zbiorowego jakim jest rozwój fizyki. Jest to wspólny interes członków X.

W przypadku ostatniego warunki jakim jest brak naruszenia zasad konkurencji, X. pragnie wskazać, że organizacja konferencji naukowych nie doprowadza do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. Wynika to z faktu, że przedmiotowe usługi są usługami edukacyjnymi, które korzystają ze zwolnienia z VAT. Niezależnie od tego czy uznamy, że zwolnienie z VAT może być zastosowane bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy VAT i Rozporządzenia Rady czy po spełnieniu warunków wynikających z polskich przepisów podatkowych, usługi edukacyjne są już świadczone na rynku przez instytucje, które korzystają ze zwolnienia z VAT w tym zakresie. W związku z powyższym organizacja konferencji naukowych i Pokazów przez X. na rzecz swoich członków przy zastosowaniu zwolnieniu z VAT nie naruszy zasad konkurencji.

Na koniec X. pragnie wskazać wyrok NSA z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1682/12, w którym Sąd uznał, że „świadczone przez P. usługi, polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych na rzecz jego członków, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) u.p.t.u., są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 tej ustawy”. W przedmiotowej sprawie członkowie wykonywali zawód psychoterapeuty oraz psychoanalityka, który należy do profesji polegającej na świadczeniu usług w zakresie opieki medycznej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem działalność ta podlega zwolnieniu z VAT. Wyrok ten odnosi się do psychoanalityków, jednakże potwierdza on prawidłowość wykładni przepisów Ustawy VAT w zakresie rozumienia zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy VAT, którą przedstawił powyżej X.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że:

*   w przypadku Pokazów\`(...)\`, usługi te są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy VAT, gdyż X. jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. X. wspiera system oświaty w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży;
*   w przypadku konferencji organizowanej przez X. w zakresie w jakim usługi te są świadczone na rzecz polskich i zagranicznych instytucji z sektora finansów publicznych (instytucje te pokrywają ze swoich środków wydatki na konferencje naukowe) są one zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT oraz § 3 ust 1 pkt 14 Rozporządzenia VAT,
*   w przypadku konferencji naukowych świadczonych na rzecz członków X., usługi te korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2700/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r. poz. 736 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/l12/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1).

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z kolei zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy w tym miejscu stwierdzić, za Sądem rozstrzygającym w niniejszej sprawie, że art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim wprowadza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego wyłącznie dla podmiotów wymienionych w tym przepisie. Z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i b) ustawy o VAT wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają od opodatkowania kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Podatnik ma prawo stosować przepisy tej Dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony.

WSA w przedmiotowej sprawie stwierdził, że właściwie implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia usług edukacyjnych od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Określając zakres działania strony organ powinien wziąć pod uwagę też przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Warto też wskazać, że zwolnienie przewidziane w treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 należy do kategorii zwolnień obejmujących działalność podejmowaną w interesie publicznym. Zaś zakres swobodnego uznania przez Państwo członkowskie dotyczy podmiotów, jakie podlegają zwolnieniu z VAT, tj. innych podmiotów działających świadczących usługi edukacyjne, których cele są uznane za podobne do celów podmiotów edukacyjnych prawa publicznego. Wykazana przez sądy administracyjne wadliwość polskiego przepisu dotyczy przekroczenia przez polskiego ustawodawcę wspomnianego zakresu swobodnego uznania.

Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, „Dyrektywa VAT. Komentarz”, s. 565).

Przepis art. 132 Dyrektywy 112 nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie tych, które są w nim wymienione i opisane w nim w sposób bardzo szczegółowy (wyrok TS w sprawie Stichting Kinderopvang Enschede, C-415/04, EU:C:2006:95, pkt 14).

Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT (zob. podobnie wyrok TS w sprawie Komisja/ Niemcy, C-287/00, EU:C:2002:388, pkt 47).

Ponadto komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki TS w sprawie: Hoffmann, C-144/00, EU:C:2003:192, pkt 38; Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 31; MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 27). Podobnie pojęcie „podmiotu” wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. wyrok TS w sprawie: Kingscrest Associates i Montecello, EU:C:2005:322, pkt 35; MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778, pkt 28.

Należy też przypomnieć, że w wyroku TS w sprawie MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa, EU:C:2013:778, zauważono, że zwolnienie wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., które zwalnia wszystkie usługi edukacyjne w sposób ogólny, niezależnie od celu realizowanego przez podmioty świadczące te usługi jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, według koncepcji prawodawcy Unii. Podkreślono także, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.

W ocenie WSA w celu udzielenia odpowiedzi na wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii świadczenia usług edukacyjnych rzecz dzieci w postaci Pokazów\`(...)\` oraz organizowania konferencji naukowych w zakresie fizyki, należy dokonać oceny, czy Stowarzyszenie może być w przedmiotowej sprawie uznane za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmiotów prawa publicznego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (X.) jest stowarzyszeniem, którego celem działania zgodnie ze statutem jest upowszechnianie fizyki i nauk pokrewnych; podnoszenie ogólnego poziomu wiedzy fizycznej w społeczeństwie oraz popieranie rozwoju fizyki w Polsce. X. realizuje te cele przez wspieranie lub organizowanie badań w dziedzinie fizyki, działalność wydawniczą z dziedziny fizyki i jej zastosowań; popieranie i nagradzanie działalności dydaktycznej związanej z nauczaniem fizyki; wspieranie popularyzacji fizyki i jej osiągnięć; organizowanie i rozwijanie współpracy z krajowymi i zagranicznymi instytucjami i towarzystwami naukowymi.

Członkowie władz X., wykonując swoje obowiązki, działają społecznie i nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu funkcji pełnionych w X.. Jedynie sporadycznie członkowie Zarządu Głównego otrzymują zwrot kosztów dojazdu na posiedzenia Zarządu Głównego.

W ramach swojej działalności X. organizuje m.in. konferencje naukowe oraz Pokazy. Od 1953 roku X. organizuje i będzie nadal organizować „Pokazy\`(...)\`”. Pokazy mają miejsce raz w roku, we wrześniu, i trwają około 3 tygodni. Głównym celem Pokazów\`(...)\` jest podwyższenie wiedzy fizycznej uczniów jak i umiejętności obserwacji i interpretacji zjawisk fizycznych oraz popularyzacja fizyki w społeczeństwie. Pokazy nie są organizowane w celach zarobkowych (komercyjnych). Jeden pokaz trwa około dwóch godzin i składa się z 4 części o różnej tematyce (np. jeden z Pokaz składa się z grupy doświadczeń: Elektromagnetyzm, Fizyka cieczy, Fizyka ludzkiego ciała, Optyka codzienna). Każda grupa doświadczeń obejmuje kilkanaście eksperymentów z elementami wykładu. Uczniowie biorą czynny udział w niektórych eksperymentach. Głównie uczestnikami pokazów są uczniowie i nauczyciele szkół Lubelszczyzny i województw sąsiadujących. Zasadniczo uczestnicy pokazów nie są członkami X.. Udział w pokazach jest odpłatny (dotyczy to również członków X.). Opłata obejmuje jedynie uczestnictwo w dwugodzinnych Pokazach. X. nie organizuje żadnych dodatkowych wydarzeń/imprez towarzyszących Pokazom. Pokazy\`(...)\` są finansowane wyłącznie z opłat uczestników a opłaty mają jedynie pokryć koszty ich organizacji. Pokazy są wykonywane przez pracowników naukowo-dydaktycznych oraz technicznych Instytutu Fizyki. Osoby te dostają wynagrodzenie. Pokazy\`(...)\` nie są w żaden sposób sponsorowane.

X. organizuje również konferencje o charakterze naukowym w zakresie fizyki. Konferencje odbywają się w różnych terminach i trwają kilka (zwykle do 5) dni. Są to głównie wykłady i prezentacje, ale też dyskusje „okrągłego stołu”. Program konferencji obejmuje wykłady plenarne, wykłady zaproszone, komunikaty wygłaszane oraz komunikaty prezentowane w formie plakatu. Celem konferencji jest zaprezentowanie wyników badań/ prac własnych, poznanie osiągnięć innych, pracujących w podobnej dziedzinie, nawiązanie kontaktów dla wspólnego prowadzenia badań - wszystko bezpośrednio związane z pracą zawodową. Uczestnictwo w konferencjach ma na celu rozpowszechnianie wyników badań, co należy do obowiązków pracowników naukowych. Wykłady i prezentacje są wymieniane w sprawozdaniach przy rozliczaniu wykonywanych projektów badawczych.

Uczestnikami konferencji naukowych, zwykle w liczbie 100-200, są wszyscy zainteresowani tematem, jednak ze względu na tematykę i poziom wyspecjalizowania są to pracownicy naukowi (krajowi i zagraniczni). Część z nich jest członkami X.. Są to dorośli - studenci, doktoranci, nauczyciele akademiccy, pracownicy naukowi.

Chcąc zatem dokonać oceny czy Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez Państwo Polskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z kolei zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pl) „publiczny” definiuje się jako „taki, który został przeznaczony dla ogółu społeczeństwa, powszechnie dostępny, nieprywatny”. Natomiast zgodnie z wolnym słownikiem wielojęzycznym (pl.wiktionary.org) „publiczny” oznacza: „taki, który dotyczy ogółu ludzi, społeczności; służy ludziom, jest stworzony dla ludzi; związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną”.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

*   świadczone usługi muszą być usługami kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

*   usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, z którego wynika, że sama okoliczność, że podmiot świadczy usługi w celach komercyjnych nie wyklucza zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. „i” Dyrektywy nr 2006/112/WE. Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby skarżący świadcząc jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. „i” dyrektywy nr 2006/112/WE. TSUE stwierdził bowiem, że zgodnie ze wspomnianym przepisem dyrektywy nr 2006/112/WE „usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Jak stanowi przepis art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.), system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego; 3a) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; 3b) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
4.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
5.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
6.  (uchylony);
7.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
8.  (uchylony);
9.  zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Z kolei zgodnie z art. 2a ust. 1 i 2 ww. ustawy system oświaty wspierają organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie, a także osoby prawne prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

Organy administracji publicznej prowadzące szkoły i placówki współdziałają z podmiotami, o których mowa w ust. 1, w wykonywaniu zadań wymienionych w art. 1.

Zgodnie ze statutem celem działania Stowarzyszenia jest upowszechnianie fizyki i nauk pokrewnych; podnoszenie ogólnego poziomu wiedzy fizycznej w społeczeństwie oraz popieranie rozwoju fizyki w Polsce. Stowarzyszenie realizuje te cele przez wspieranie lub organizowanie badań w dziedzinie fizyki, działalność wydawniczą z dziedziny fizyki i jej zastosowań; popieranie i nagradzanie działalności dydaktycznej związanej z nauczaniem fizyki; wspieranie popularyzacji fizyki i jej osiągnięć; organizowanie i rozwijanie współpracy z krajowymi i zagranicznymi instytucjami i towarzystwami naukowymi.

Wnioskodawca organizuje Pokazy w celu podwyższenie wiedzy fizycznej uczniów, jak i umiejętności obserwacji i interpretacji zjawisk fizycznych oraz popularyzacja fizyki w społeczeństwie. Stowarzyszenie, które prowadzi działalność w zakresie upowszechniania fizyki oraz nauk pokrewnych, podnoszenia ogólnego poziomu wiedzy fizycznej w społeczeństwie oraz popierania rozwoju fizyki w Polsce, bezsprzecznie wpisuje się w działalność w zakresie oświaty (kształcenia). Stowarzyszenie bowiem ma formę organizacyjno-prawną, która wspiera system oświaty i świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci lub młodzieży w rozumieniu art. 1 ustawy o systemie oświaty.

Natomiast głównym celem organizowanych konferencji naukowych jest zaprezentowanie wyników badań/prac własnych, poznanie osiągnięć innych, pracujących w podobnej dziedzinie, nawiązanie kontaktów dla wspólnego prowadzenia badań - wszystko bezpośrednio związane z pracą zawodową. Uczestnictwo w konferencjach ma na celu rozpowszechnianie wyników badań, co należy do obowiązków pracowników naukowych. Wykłady i prezentacje są wymieniane w sprawozdaniach przy rozliczaniu wykonywanych projektów badawczych. Uczestnikami konferencji naukowych, są wszyscy zainteresowani tematem, jednak ze względu na tematykę i poziom wyspecjalizowania są to pracownicy naukowi (krajowi i zagraniczni). Część z nich jest członkami X. - studenci, doktoranci, nauczyciele akademiccy, pracownicy naukowi. Ta część działalności X. bezsprzecznie wskazuje, że są to usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a Wnioskodawcę z uwagi na jego status można uznać za podmiot działający w dziedzinie edukacji, którego cele są podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizującym zadania edukacyjne.

Wobec tego uznać należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie świadczenia usług edukacyjnych na rzecz dzieci w postaci Pokazów oraz konferencji naukowych w zakresie fizyki stanowią usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży oraz usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, stanowią nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Głównym i w zasadzie jedynym celem Pokazów oraz konferencji naukowych organizowanych przez Wnioskodawcę jest uzyskiwanie i uaktualnianie wiedzy w zakresie fizyki jego uczestników.

Tym samym należy przyjąć, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie organizacji Pokazów i konferencji naukowych powinny być traktowane jako świadczone w interesie publicznym, gdyż edukacja dzieci i młodzieży, samorozwój osobisty, zawodowy, szkolenie pracowników sektora edukacyjnego leży w szeroko pojętym interesie publicznym.

Zatem można uznać, że Wnioskodawca w zakresie świadczenia usług edukacyjnych rzecz dzieci w postaci Pokazów oraz organizacji konferencji naukowych jest inną instytucją, której cele zostały uznane przez Państwo Polskie za podobne, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto, opisane we wniosku usługi spełniają definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 oraz stanowią usługi kształcenia dzieci i młodzieży, usługi kształcenia powszechnego i wyższego.

Zgodnie zatem z zaleceniami wynikającymi z wydanego w przedmiotowej sprawie wyroku WSA z dnia 19 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2700/17 w wyniku dokonanej analizy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą zwolnione bezpośrednio w oparciu o regulacje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady nr 282/2011.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.