Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.328.2024.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-03
Teza: Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania decyzji o wsparciu na realizację inwestycji, o której mowa w opisie stanu faktycznego, w ramach której pierwsze dochody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT będzie on mógł uzyskać dopiero wraz z pierwszym dniem miesiąca, w którym upłynie termin realizacji inwestycji, Wnioskodawca nie będzie spełniać kryterium zawartego w art. 28k ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości dokonanego odpisu na fundusz inwestycyjny, jak i ewentualnych przyszłych odpisów na fundusz inwestycyjny, dokonywanych przed terminem zakończenia nowej inwestycji?
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Wyłączenia podmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1hba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania decyzji o wsparciu na realizację inwestycji, o której mowa w opisie stanu faktycznego, w ramach której pierwsze dochody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT będzie on mógł uzyskać dopiero wraz z pierwszym dniem miesiąca, w którym upłynie termin realizacji inwestycji, Wnioskodawca nie będzie spełniać kryterium zawartego w art. 28k ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości dokonanego odpisu na fundusz inwestycyjny, jak i ewentualnych przyszłych odpisów na fundusz inwestycyjny, dokonywanych przed terminem zakończenia nowej inwestycji.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółdzielnia X będąca polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT jest producentem żywności, prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium miasta (…). Głównym obszarem działalności Spółdzielni jest produkcja (…). Odbiorcami produktów Spółdzielni są kontrahenci zajmujący się hurtową i detaliczną sprzedażą towarów oraz sieci handlowe.

Obecnie Spółdzielnia jest na etapie przygotowywania wniosku o wydanie decyzji o wsparciu w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 459 dalej jako „ustawa o WNI”). Dzięki otrzymanej decyzji Spółdzielnia może otrzymać wsparcie - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI - w formie zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w Ustawie o CIT.

Przyszła inwestycja Spółdzielni nie zakłada zmiany profilu działalności, ale zwiększenie mocy produkcyjnych przy jednoczesnej zmianie części procesów produkcyjnych oraz ich optymalizacji.

Spółdzielnia po zakończeniu procesu inwestycji będzie dysponowała technicznymi możliwościami do wytwarzania większej ilości (…), a w wyniku przeniesienia produkcji (…) do nowej hali (z istniejącego budynku produkcyjnego), dodatkowo zostaną uwolnione moce produkcyjne do wytwarzania większej ilości (…).

Planowane przedsięwzięcie obejmuje budowę nowego budynku produkcyjno-magazynowego na terenie zakładu w (…) wraz z zagospodarowaniem terenu i konieczną infrastrukturą techniczną oraz wyposażeniem w urządzenia produkcyjne (technologiczne).

W przypadku otrzymania pozytywnej decyzji Spółdzielnia będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT - przy spełnieniu warunków określonych odrębnymi przepisami.

Do takich należy przede wszystkim zaliczyć przepisy wykonawcze do ustawy o WNI. Stosownie do treści § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 2861 z późn. zm.) wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Oznacza to zatem, że zgodnie z wyżej wymienioną regulacją w przypadku otrzymania decyzji o wsparciu przez Wnioskodawcę ten zacznie osiągać dochody zwolnione najwcześniej dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym upływa termin realizacji inwestycji (ze względu na fakt, że wsparcie z tytułu realizacji nowej inwestycji w postaci zwolnienia od podatku dochodowego będzie miało zastosowanie dopiero od tego momentu).

W ramach wniosku o wydanie decyzji o wsparciu Spółdzielnia planuje wskazać jako termin zakończenia inwestycji jeden z miesięcy 2027 r. (z racji na prowadzone wewnętrznie konsultacje może to być kwiecień 2027 r. lub lipiec 2027 r). W konsekwencji w kolejnych latach podatkowych Spółdzielnia nie będzie miała prawnej możliwości, aby wynikające z posiadanej decyzji o wsparciu wsparcie skutkowało osiągnięciem dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT.

Jednocześnie, Spółdzielnia wypracowała w poprzednim roku podatkowym odpowiednią nadwyżkę zysku, który został podzielony w ten sposób, że został przekazany na utworzenie specjalnego funduszu rezerwowego utworzonego na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 15 ust. 1hba Ustawy o CIT.

Ponadto:

1) fundusz ten jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy;

2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu:

a) rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej albo

b) rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej;

3) środki pieniężne, o których mowa w pkt 2, nie będą pochodzić z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego;

4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu zostaną wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, z ewentualnym zastrzeżeniem wyjątkowych sytuacji, w których

a) Spółdzielnia złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne oraz

b) wydatkowanie tych środków nastąpi nie później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, przy czym każdy rok podatkowy z tych 3 lat nie będzie dłuższy niż 12 miesięcy.

Zaznaczyć należy, że Spółdzielnia będzie spełniać warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 Ustawy o CIT z uwzględnieniem odpowiednich ich modyfikacji w stosunku do Spółdzielni.

Równocześnie, Spółdzielnia nie jest:

a) przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 Ustawy o CIT,

b) instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim,

c) postawiona w stan upadłości lub likwidacji.

Ponadto, w roku podatkowym, w którym Spółdzielnia dokona tego odpisu na poczet funduszu inwestycyjnego nie rozpoczyna działalności, oraz w roku podatkowym go poprzedzającym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy poprzedzających dzień dokonania odpisu na ten fundusz inwestycyjny nie została utworzona:

i. w wyniku połączenia lub podziału albo

ii. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

iii. przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14.

Co więcej Spółdzielnia w roku podatkowym, w którym dokonywany będzie odpis na fundusz inwestycyjny oraz w roku podatkowym poprzedzającym ten rok podatkowy, ale nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy poprzedzających dzień dokonania odpisu nie została:

i. podzielona przez wydzielenie albo wyodrębnienie; albo

ii. nie wniosła tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału uprzednio prowadzone przez Spółdzielnie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników obliczana jest, stosując odpowiednio przepisy art. 14 Ustawy o CIT, lub składniki majątku uzyskane przez Spółdzielnię w wyniku likwidacji innych podatników, których Spółdzielnia posiadała udziały (akcje).

Ponadto, Spółdzielnia nie była podatnikiem, który mógłby spełnić warunki określone w art. 28k ust. 2 Ustawy o CIT.

Końcowo należy wskazać, iż Spółdzielnia nie będzie posiadaczem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej, a zatem nie będzie uzyskiwać dochodów zwolnionych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Spółdzielnia zastanawia się, czy w opisanych przez nią okolicznościach prawnych nie będzie spełniać kryterium zawartego w art. 28k ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości dokonanego odpisu na fundusz inwestycyjny, jak i ewentualnie przyszłych odpisów na fundusz inwestycyjny, dokonywanych przed terminem zakończenia nowej inwestycji.

### Pytanie

Czy prawidłowa jest interpretacja Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania decyzji o wsparciu na realizację inwestycji, o której mowa w opisie stanu faktycznego, w ramach której pierwsze dochody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT będzie on mógł uzyskać dopiero wraz z pierwszym dniem miesiąca, w którym upłynie termin realizacji inwestycji, Wnioskodawca nie będzie spełniać kryterium zawartego w art. 28k ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości dokonanego odpisu na fundusz inwestycyjny, jak i ewentualnych przyszłych odpisów na fundusz inwestycyjny, dokonywanych przed terminem zakończenia nowej inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania decyzji o wsparciu na realizację inwestycji, o której mowa w opisie stanu faktycznego, w ramach której pierwsze dochody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT będzie on mógł uzyskać dopiero wraz z pierwszym dniem miesiąca, w którym upłynie termin realizacji inwestycji, Wnioskodawca nie będzie spełniać kryterium zawartego w art. 28k ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości dokonanego odpisu na fundusz inwestycyjny, jak i ewentualnych przyszłych odpisów na fundusz inwestycyjny, dokonywanych przed terminem zakończenia nowej inwestycji.

Uzasadnienie

W ocenie Wnioskodawcy, przy ocenie opisanego stanu faktycznego należy wziąć pod uwagę zarówno językową interpretację przepisu art. 28k ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, jak i cel wprowadzenia przedmiotowego wyłączenia od możliwości utworzenia podatkowego funduszu inwestycyjnego i zaliczania wartości odpisów na ten fundusz do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 28k ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, przepisów rozdziału 6b Ustawy o CIT nie stosuje się do podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją językową „osiągać” oznacza „uzyskać coś”. Dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT to natomiast wolne od podatku dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak opisano w stanie faktycznym wniosku Wnioskodawca planuje wskazać jako termin zakończenia nowej inwestycji jeden z miesięcy 2027 r. (może to być kwiecień 2027 r. lub lipiec 2027 r.).

W okresie poprzedzającym zakończenie nowej inwestycji, obejmującej budowę nowego budynku produkcyjno-magazynowego na terenie zakładu w Kielcach wraz z zagospodarowaniem terenu i konieczną infrastrukturą techniczną oraz wyposażeniem w urządzenia produkcyjne (technologiczne), Wnioskodawca nie będzie osiągać dochodów zwolnionych od CIT na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT.

Wynika to stąd, że zgodnie z brzmieniem § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 2861 z późn. zm.) wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Wsparcie, o którym mowa w powołanym przepisie, obejmuje zaś - stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o WNI - zwolnienie od podatku dochodowego na zasadach określonych odpowiednio w Ustawie o CIT albo w Ustawie o PIT.

W związku z powyższym w okresie poprzedzającym zakończenie realizacji nowej inwestycji Wnioskodawca nie może osiągnąć wolnych od CIT dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, i uzyskanych na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu.

W efekcie - z punktu widzenia wykładni językowej - wyłączenie zawarte w art. 28k ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT nie może znaleźć zastosowania w przypadku Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem osiągającym wolne od podatku dochody, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT. Nie będzie takim podmiotem aż do momentu zakończenia nowej inwestycji, co planuje się dopiero w jednym z miesięcy 2027 r.

Powyższe potwierdza następujący fragment orzeczenia WSA w Bydgoszczy z 6 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Bd 622/23): „W ocenie Sądu kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie jest treść art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., który jako przesłankę wykluczającą możliwość skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, na tle opisu zdarzenia przyszłego, wprowadza osiąganie dochodów z działalności gospodarczej z realizacji inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Jak wynika z tego opisu spółka takich dochodów osiągać nie będzie. Stąd zasadnie Skarżący stwierdza odwołując się do językowej wykładni art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., że powstała po przekształceniu jego przedsiębiorstwa spółka będzie uprawniona do wyboru ryczałtowej formy opodatkowania”.

Warto również wziąć pod uwagę cel wprowadzenia wyłączenia określonego w art. 28k ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Jest nim wykluczenie sytuacji, w której podatnik osiągałby swego rodzaju podwójną korzyść - wynikającą z korzystania ze zwolnienia od CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz preferencyjnego systemu opodatkowania CIT, jakim jest ryczałt od dochodów spółek.

Taki sam cel przyświeca wyłączeniu podatnika osiągającego dochody zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT od możliwości utworzenia i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów na podatkowy fundusz inwestycyjny (art. 15 ust. 1hb Ustawy o CIT). Rozwiązanie to jest bowiem również swego rodzaju preferencją podatkową.

Powyższą ideę wyraża treść uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 30 września 2020 r. Na stronie 38 uzasadnienia można bowiem przeczytać, że: „Niektóre kategorie podatników wyłączono z zakresu podmiotowego regulacji rozdziału 6b. Należą do nich przedsiębiorstwa prowadzące działalność na rynku finansowym (przedsiębiorstwa finansowe, o których mowa w art. 15c ust. 16 oraz instytucje pożyczkowe, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 12 maja 2011 o kredycie konsumenckim), podatnicy uzyskujący dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub w Polskiej Strefie Inwestycji (PSI) czy podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji. \[\`(...)\`\] Na wybór tych podmiotów istotny wpływ miał również sposób ustalania podstawy opodatkowania w ryczałcie, która odpowiada wartości zysku wypracowanego na całej działalności gospodarczej, bez względu na fakt czy działalność taka jest zwolniona z opodatkowania na podstawie przepisów prawa czy nie. Ponieważ system opodatkowania ryczałtem ma charakter wspierający podmioty pozostające w gorszej sytuacji ekonomiczno-prawnej nieuzasadnione jest również nakładanie się na ten system innych form wsparcia państwa (np. wsparcie w sse czy PSI)”.

Powyższy cel ustawodawcy pozostanie zrealizowany w przypadku Wnioskodawcy.

Do momentu zakończenia nowej inwestycji nie uzyska on faktycznego wsparcia w postaci zwolnienia od CIT. Nie wystąpi zatem swego rodzaju podwójna korzyść, której chciał uniknąć ustawodawca poprzez odwołanie się do wyłączenia określonego w art. 28k ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT w treści art. 15 ust. 1hb Ustawy o CIT.

Samo uzyskanie decyzji o wsparciu nie skutkuje żadną korzyścią podatkową dla Wnioskodawcy. Dopiero zakończenie realizacji nowej inwestycji powoduje, że Wnioskodawca będzie mógł faktycznie korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT.

Powyższe potwierdza następujący fragment cytowanego już wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Bd 622/23): „Treść powołanego wyżej przepisu nie daje zdaniem Sądu podstaw do utożsamiania faktu dysponowania przez podatnika decyzją o wsparciu, a osiąganiem przez niego dochodu z realizacji inwestycji, której decyzja ta dotyczy. Taki pogląd organu uznać należy za zbyt daleko idący, a przede wszystkim nieznajdujący oparcia w art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że to osiąganie określonej kategorii dochodów, a nie wydanie na imię podatnika decyzji o wsparciu wyłącza możliwość skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania. W związku z powyższym jakikolwiek nie byłby charakter zwolnienia od opodatkowania przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., decydujące znaczenie ma kwestia osiągania określonego rodzaju dochodów. Z oczywistych powodów, jeśli podatnik nie osiąga dochodów, to nie mogą one podlegać zwolnieniu, choćby obligatoryjnemu. Zatem rozważania na tle sformułowań zawartych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. „wolne od podatku są”, czy „wolne od podatku mogą być” uznać należy na gruncie zarysowanego w niniejszej sprawie sporu za nieistotne. Ponadto należy zgodzić się z poglądem Skarżącego co do celu wyłączenia możliwości stosowania ryczałtu od dochodu spółek wynikającej z art. 28k ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przyjmując, że uzasadnieniem powyższego ograniczenia jest uniknięcie sytuacji objęcia równolegle preferencjami z jednej strony polegającymi na objęciu tych samych dochodów zwolnieniem od opodatkowania, zaś z drugiej ryczałtową formą opodatkowania, to mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności zdarzenia przyszłego, zwłaszcza nie osiąganie dochodów z realizacji inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, w ten sposób rozumiany cel analizowanego rozwiązania nie zostałby naruszony”.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że wyłączenie z art. 28k ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT nie znajdzie do niego zastosowania w przypadku, gdy otrzyma on decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w opisie stanu faktycznego.

Tym samym, skoro powyższe wyłączenie nie znajduje zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy, to może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne, o których mowa w art. 15 ust. 1hba Ustawy o CIT. Przy czym dotyczy to dokonanego odpisu na fundusz inwestycyjny, jak i ewentualnych przyszłych odpisów na fundusz inwestycyjny, dokonywanych przed terminem zakończenia nowej inwestycji.

W efekcie stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane na wstępie powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

W myśl art. 15 ust. 1hb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”, „updop”),

podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, z wyjątkiem podatników wymienionych w art. 28k, spełniający w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hba, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) fundusz ten jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy;

2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz zostanie wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu:

a) rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, podmiotu kwalifikowanego w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej albo

b) rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu art. 119zg pkt 4 Ordynacji podatkowej;

3) środki pieniężne, o których mowa w pkt 2, nie pochodzą z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego;

4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu zostaną wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, chyba że:

a) podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne oraz

b) wydatkowanie tych środków nastąpi nie później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu, przy czym każdy rok podatkowy z tych 3 lat nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Stosownie do art. 15 ust. 1hba ustawy CIT:

przez wydatki na cele inwestycyjne, o których mowa w ust. 1hb, rozumie się faktycznie poniesione w roku podatkowym:

1) wydatki na nabycie fabrycznie nowych środków trwałych lub wytworzenie środków trwałych,

2) opłaty ustalone w umowie zgodnie z art. 3 ust. 4 lub 6 ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem umowy leasingu operacyjnego, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych

\- zaliczonych do grup 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), wydanej na podstawie odrębnych przepisów, zwanej dalej ,,Klasyfikacją”, z wyłączeniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku służących głównie celom osobistym wspólników spółki lub członków ich rodzin.

Zgodnie z art. 15 ust. 1hf ustawy o CIT:

przepisy ust. 1hb-1he stosuje się odpowiednio do spółdzielni, o których mowa w art. 3 ust. 1, spełniających w roku podatkowym warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2-6, z wyjątkiem spółdzielni spełniających warunki określone w art. 28k.

Istota funduszu na cele inwestycyjne polega na przyśpieszonej względem zasad ogólnych możliwości rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na cele inwestycyjne. W ramach stworzonej dla przedsiębiorców preferencji są oni uprawnieni do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków, których w sensie ekonomicznym jeszcze nie ponieśli. Dokonuje się to na skutek uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym spółki fundusz zasilany w środki pochodzące z zysku osiągniętego za ubiegły rok podatkowy.

Regulacja ta ma silnie proinwestycyjny charakter, mający za zadanie wsparcie wzrostu gospodarczego i stanowienie zachęty inwestycyjnej. Umożliwia bowiem w sensie ekonomicznym szybsze rozliczenie inwestycji w kosztach podatkowych w porównaniu do dotychczasowych („klasycznych”) zasad opodatkowania, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na wyodrębniony w kapitale rezerwowym podatnika fundusz utworzony na cele inwestycyjne, którego warunki i cele określono w przepisie art. 15 ust. 1hb oraz ust. 1hba ustawy CIT.

Zgodnie z art. 28k ustawy CIT,

przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a updop,

wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku otrzymania decyzji o wsparciu na realizację inwestycji, o której mowa w opisie stanu faktycznego, w ramach której pierwsze dochody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, będą Państwo mogli uzyskać dopiero wraz z pierwszym dniem miesiąca, w którym upłynie termin realizacji inwestycji, nie będą Państwo spełniać kryterium zawartego w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy CIT i w konsekwencji będą Państwo uprawnieni do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości dokonanego odpisu na fundusz inwestycyjny, jak i ewentualnych przyszłych odpisów na fundusz inwestycyjny, dokonywanych przed terminem zakończenia nowej inwestycji. Państwa zdaniem, wyłączenie zawarte w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy CIT nie może znaleźć zastosowania w przypadku Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest bowiem podmiotem osiągającym wolne od podatku dochody, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT.

Zgadzam się z Państwa stanowiskiem.

Podstawą do skorzystania ze zwolnienia jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić (art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 459).

Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT określony został w § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji z dnia 27 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2861 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem § 9 ust. 1 rozporządzenia:

wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6.

Przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia jednoznacznie reguluje moment, od którego podatnik może rozpocząć korzystanie ze zwolnienia dochodów uzyskanych z nowej inwestycji – jest to miesiąc, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu. W przedmiotowej sprawie może to być kwiecień lub lipiec 2027 r. W związku z tym, przed tą datą nie będą Państwo podatnikiem osiągającym dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, co oznacza, że będą mieli Państwo prawo do zaliczenia do kosztów wartości dokonanego odpisu na fundusz inwestycyjny jak i ewentualnych przyszłych odpisów na fundusz inwestycyjny, dokonywanych przed terminem zakończenia nowej inwestycji.

Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy w przypadku otrzymania decyzji o wsparciu na realizację inwestycji, o której mowa w opisie stanu faktycznego, w ramach której pierwsze dochody zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT, będą Państwo mogli uzyskać dopiero wraz z pierwszym dniem miesiąca, w którym upłynie termin realizacji inwestycji, nie będą Państwo spełniać kryterium zawartego w art. 28k ust. 1 pkt 3 ustawy CIT i w konsekwencji będą Państwo uprawnieni do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości dokonanego odpisu na fundusz inwestycyjny, jak i ewentualnych przyszłych odpisów na fundusz inwestycyjny, dokonywanych przed terminem zakończenia nowej inwestycji jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).