Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.737.2023.1.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-15
Teza: Możliwość ujęcia kar umownych, naliczanych Wnioskodawcy przez jego klientów obecnie oraz w przyszłości za niedochowanie terminów odbioru i kar umownych za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: deweloper; kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Kary, odszkodowania, opłaty przymusowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 grudnia 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia możliwości i momentu ujęcia kar umownych, naliczanych Wnioskodawcy przez jego klientów obecnie oraz w przyszłości za niedochowanie terminów odbioru i kar umownych za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

W niniejszym wniosku przez „Wnioskodawcę” lub „Spółkę” rozumie się spółkę R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i posiada siedzibę na terenie Polski oraz jest polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca zawarł w 2020 r. umowę o generalne wykonawstwo z podmiotem określanym we wniosku jako „Generalny Wykonawca” lub „GW”. Generalny Wykonawca jest polską spółką.

Jako przedmiot umowy z GW określono: całość robót budowlano-montażowych, mających na celu wykonanie inwestycji zdefiniowanej w umowie (jako zespół budynków mieszkalnych), wszelkie obowiązki oraz czynności prawne lub faktyczne, opisane w tej umowie, do których wykonania zobowiązany jest GW, w tym wykonanie dokumentacji powykonawczej wraz z dopuszczeniem każdego z etapów inwestycji do użytkowania, uzyskaniem niezbędnych ostatecznych pozwoleń na użytkowanie inwestycji, opinii i uzgodnień.

Przedmiot umowy został w niej szczegółowo sprecyzowany. Na potrzeby niniejszego wniosku warto wskazać, że Generalny Wykonawca zobowiązał się do należytej i kompletnej realizacji inwestycji wraz z oddaniem jej do użytkowania, obejmującej w szczególności:

a) wykonanie wszelkich robót budowlanych zgodnie z umową, jej załącznikami, dokumentacją, przepisami prawa oraz zasadami wiedzy technicznej;

b) uzyskanie wszelkich wymaganych przepisami prawa ostatecznych, uzgodnień, opinii i pozwoleń, potrzebnych do użytkowania inwestycji, w tym decyzji o jej pozwoleniu na użytkowanie;

c) wykonanie projektu wykonawczego;

d) dostarczenie kompletnej dokumentacji powykonawczej inwestycji;

e) reprezentowanie Wnioskodawcy w sprawach, w tym postępowaniach mających na celu wykonanie przedmiotu umowy i oddanie go do użytkowania.

Strony wskazały w umowie, że realizacja inwestycji obejmuje w szczególności zobowiązanie do:

a) zagospodarowania terenu budowy (w tym w szczególności: do wykonania ogrodzenia terenu budowy, wybudowania dróg tymczasowych, wybudowania przyłączy wody, prądu, odprowadzenia wody i ścieków z terenu budowy oraz poniesieniem kosztów z tym związanych i rozprowadzenia mediów po terenie budowy, usunięcia i utylizacji wszelkich pozostałości (instalacji lub innych obiektów), kolidujących z realizacją inwestycji, uzyskania (w porozumieniu z Wnioskodawcą) wymaganych zgód, pozwoleń i uzgodnień niezbędnych do prawidłowego prowadzenia robót budowlanych, poza pozwoleniem na budowę, organizacji i likwidacji zaplecza budowy w terminie i zakresie uzgodnionym z Wnioskodawcą),

b) zagospodarowania terenu wokół budynków inwestycji (w tym m.in.: wykonania docelowego ukształtowania terenu, chodników, dróg i parkingów, wykonania na nieruchomości sieci przewidzianych dokumentacją wraz z przyłączami do sieci zewnętrznych, wykonania ogrodzenia nieruchomości w zakresie określonym dokumentacją projektową, łącznie z systemem kontroli dostępu).

Generalny Wykonawca zobowiązał się ponadto do:

a) zapewnienia kompletnej obsługi geodezyjnej i geotechnicznej realizacji inwestycji, wykonania inwentaryzacji powykonawczej,

b) przygotowania i dostarczenia dokumentacji powykonawczej,

c) skompletowania wszystkich wymaganych prawem dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na użytkowanie inwestycji,

d) uczestniczenia na wezwanie Wnioskodawcy w procesie uzyskania pozwolenia zamiennego, o ile Wnioskodawca zdecyduje się wystąpić o takie pozwolenie lub zaistnieje konieczność uzyskania takiego pozwolenia,

e) uzyskania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy kompletu bezwarunkowych w rozumieniu art. 59 ust. 3 Prawa budowlanego ostatecznych decyzji o pozwoleniu na użytkowanie całości inwestycji,

f) przyjęcia i wykonania wszelkich robót zamiennych lub robót dodatkowych,

g) przygotowania budynku pokazowego.

Określono również, że przedmiot umowy obejmuje także wszelkie prace lub czynności, które wynikają z otrzymanej dokumentacji i zapisów umowy, a także prace, których potrzeba wykonania wynika z zasad wiedzy technicznej, przepisów prawa, technologii prowadzenia robót oraz/lub odpowiednich norm.

Generalny Wykonawca oświadczył w umowie między innymi, że dysponuje środkami organizacyjnymi, technicznymi i finansowymi umożliwiającymi sprawną realizację umowy, w tym terminowe wywiązanie się wobec Wnioskodawcy oraz podwykonawców ze swoich zobowiązań oraz zespołem pracowników posiadających kwalifikacje zawodowe, ważne przeszkolenie stanowiskowe i z zakresu BHP oraz uprawnienia wymagane przez przepisy.

Generalny Wykonawca oświadczył również, że posiada niezbędną wiedzę specjalistyczną, kwalifikacje, doświadczenie, możliwości i uprawnienia konieczne dla prawidłowego wykonania przedmiotu umowy i będzie należycie w stanie wykonać swoje zobowiązania wynikające z umowy.

Generalny Wykonawca oświadczył ponadto, że nie zachodzą żadne okoliczności faktyczne i prawne, które mogłyby uniemożliwić mu należytą realizację umowy. Oświadczył także, że zapoznał się z wszelkimi uwarunkowaniami prawnymi i faktycznymi niezbędnymi do wykonania umowy, uznając dokumentację (dokumentacją załączoną do umowy, w tym projektową, budowlaną i powykonawczą) za prawidłową i kompletną oraz wystarczającą do realizacji umowy i że nie wnosi uwag i zastrzeżeń w trybie art. 651 Kodeksu cywilnego.

Generalny Wykonawca potwierdził również, że przed zawarciem umowy uzyskał wszelkie informacje od Wnioskodawcy, które mogłyby mieć wpływ na ryzyko i okoliczność realizacji przedmiotu umowy oraz że zapoznał się również z warunkami lokalnymi i terenem budowy i że w związku z tym nie wnosi żadnych zastrzeżeń.

W umowie określono szereg szczegółowych zapisów, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie (między innymi ubezpieczenie, kwestie odbiorowe, zagadnienia dotyczące podwykonawcy, wysokość wynagrodzenia, zabezpieczenie należytego wykonania umowy, odpowiedzialność, itp.).

W umowie określono również przesłanki naliczania kar umownych. Ustalono, że Generalny Wykonawca zapłaci Wnioskodawcy kary umowne w następujących przypadkach (w każdym z nich określono szczegółową wysokość kar):

a) z tytułu opóźnienia w wykonaniu poszczególnych części przedmiotu umowy,

b) z tytułu opóźnienia w usunięciu wad lub usterek,

c) z tytułu odstąpienia od umowy przez Wnioskodawcę w całości lub w części z przyczyn leżących po stronie Generalnego Wykonawcy,

d) z tytułu odstąpienia od umowy przez Generalnego Wykonawcę z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, a leżących po stronie Generalnego Wykonawcy,

e) w przypadku wprowadzenia podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy z naruszeniem procedury opisanej w umowie,

f) w przypadku nieprzedłożenia Wnioskodawcy poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii umowy o podwykonawstwo lub jej zmiany,

g) w przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę niewywiązywania się z obowiązków umownych leżących po stronie Generalnego Wykonawcy,

h) w razie stwierdzenia naruszenia przez Generalnego Wykonawcę przepisów BHP i innych zasad.

Ustalono również, że jeżeli kara umowna nie pokrywa poniesionej szkody, strony mogą dochodzić odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody.

Ustalono również zasady naliczania kar umownych za niedotrzymanie terminów pośrednich wykonania umowy (tzw. kamienie milowe).

W umowie określono również, że Wnioskodawca zapłaci Generalnemu Wykonawcy kary umowne w następujących przypadkach (w określonej wysokości):

1) z tytułu odstąpienia od umowy przez Generalnego Wykonawcę w całości lub w części z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy,

2) w przypadku stwierdzenia przez Generalnego Wykonawcę niewywiązywania się z obowiązków umownych z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy.

Umowa wraz z aneksami określiła termin zakończenia robót przez Generalnego Wykonawcę wraz z uzyskaniem ostatecznej decyzji pozwolenia na użytkowanie.

Do umowy sporządzono dwa aneksy.

W aneksie nr 1 strony ustaliły nowe terminy realizacji umowy (dla etapów I i II) oraz nową wysokość wynagrodzenia Generalnego Wykonawcy. W aneksie wskazano również, że powodem tej zmiany był inny niż zakładano termin uzyskania przez Wnioskodawcę (Inwestora) decyzji o obsłudze komunikacji inwestycji oraz inny termin niż zakładano wcześniej wykonania przez wykonawcę budowy drogi tymczasowej.

W aneksie nr 2 strony ustaliły termin rozpoczęcia robót dla etapu nr II oraz zmieniły terminy realizacji etapów I i II.

W związku z przekroczeniem terminów zakończenia prac przez Generalnego Wykonawcę, Wnioskodawca wielokrotnie wzywał GW do ich niezwłocznego zakończenia. W wezwaniach wskazywano na uchybienia Generalnego Wykonawcy (np. niezakończone prace związane z PZT (projektem zagospodarowania terenu) wraz z sieciami, nieusunięte uwagi w protokołach technicznych, itp.). Żądano również od Generalnego Wykonawcy przedstawienia ostatecznego harmonogramu naprawczego i wyjaśnienia przyczyn opóźnienia.

Generalny Wykonawca co prawda przedstawiał harmonogram naprawczy, ale i tak nie dotrzymywał terminów realizacji umowy i ciągle przesuwał terminy poszczególnych odbiorów tzw. kamieni milowych.

Ogólnie można wskazać, że opóźnienie w realizacji prac polegało na przekroczeniu przez GW terminów przejściowych oraz końcowego w sposób uniemożliwiający uzyskanie pozwolenia na użytkowanie w takim terminie, aby Wnioskodawca mógł zachować terminy (w tym na przekazanie lokali i przeniesienie własności) wynikające z umów deweloperskich zawieranych ze swoimi klientami.

Wskazując na przykładowe uchybienia Generalnego Wykonawcy, można wskazać na następujące uchybienia, które doprowadziły do opóźnień w terminowym zakończeniu inwestycji:

a) błędy w geometrii drogi, w wyniku której następowały problemy z odprowadzeniem wody.

b) brak licznych prac na zagospodarowaniu terenu oraz przy lokalach (ogrodzenie osiedla, oświetlenie elewacji, lamele ozdobne przy wejściu, tereny zielone, nasadzenia, brama wjazdowa, ogrodzenie z gabionów, instalacja domofonowa, itp.).

c) nieprawidłowo wykonana sieć kanalizacji sanitarnej, która nie została odebrana przez X Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (X) i była naprawiana przez kilka miesięcy.

W korespondencji dotyczącej wadliwego wykonania sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią prowadzonej z X, X wytykał, że podczas odbioru stwierdzono liczne nieprawidłowości w ułożeniu kanału na całej jego długości. X zauważył, że w historii (kilkadziesiąt kilometrów wykonanych inspekcji) nie spotkali się z uchybieniami w tak dużym zakresie. X wskazało również, że kolejne inspekcje nie potwierdziły usunięcia wad w sposób umożliwiający odbiór prac według standardów przewidzianych dla nowych odcinków kanalizacji.

d) liczne problemy Generalnego Wykonawcy związane z brakiem podwykonawców i tym samym brakiem prowadzenia prac na inwestycji.

e) braki w dokumentacji odbiorowej.

Na dzień składania niniejszego wniosku, prace wciąż nie zostały odebrane od Generalnego Wykonawcy. Licząc według umowy, w zakresie etapu I uzyskanie decyzji pozwolenia na użytkowanie powinno mieć miejsce (…) 2022 r. Natomiast odnośnie etapu II, miał on zostać zakończony do (…) 2022 r., gdy tymczasem Wnioskodawcy udało się uzyskać pozwolenie na użytkowanie tylko (…) domów w dniu (…) 2023 r. (w zakresie pozostałych jeszcze nie).

Zdaniem Wnioskodawcy, patrząc z perspektywy obecnej chwili, przyczyną takiego stanu rzeczy był między innymi brak odpowiedniej kadry u Generalnego Wykonawcy do zarzadzania budową, brak koordynacji prac, itp. – są to okoliczności, które zdaniem Wnioskodawcy, leżą po stronie Generalnego Wykonawcy.

Oprócz wskazanych wyżej pism kierowanych do Generalnego Wykonawcy, które pozostały bez oczekiwanej reakcji, Wnioskodawca wielokrotnie zwracał uwagę Generalnemu Wykonawcy mailowo na różne uchybienia i konieczność podjęcia określonych działań. Jako przykłady można wskazać na następujące zagadnienia poruszane w korespondencji mailowej do Generalnego Wykonawcy:

1) prośba Wnioskodawcy o przesłanie harmonogramu prac naprawczych na sieciach kanalizacji po spotkaniach na budowie,

2) prośba o określenie dokładnego zakresu prac (termin rozpoczęcia, planowany odbiór) w związku z brakiem odbioru sieci kanalizacji, który to brak wstrzymuje złożenie dokumentów o zakończeniu budowy do nadzoru budowalnego. Wnioskodawca wskazywał na niemożność z tego powodu założenia liczników na wodę i rozpoczęcia dostaw wody dla właścicieli. Wskazywał również, że w związku z faktem, że budowa dalej nie jest zakończona, to kary za opóźnienia dla właścicieli domów są naliczane każdego dnia,

3) prośba o przedstawienie konkretnego planu i harmonogramu prac związanych z naprawą drogi z kostki, które mimo zapewnień Generalnego Wykonawcy się nie rozpoczęły (to samo dotyczyło prac na terenach zielonych),

4) prośba o uzupełnienie dokumentów dotyczących sieci wodno-kanalizacyjnej (m.in. oświadczenie geodety i projektu technicznego).

W związku z opisaną wyżej inwestycją, Wnioskodawca zawierał umowy deweloperskie ze swoimi klientami. W umowach tych Wnioskodawca zobowiązywał się do wybudowania na rzecz każdorazowego klienta budynku (lokalu) wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz do przeniesienia własności po zakończeniu budowy. Umowy deweloperskie określały również kary umowne, w tym w przypadku opóźnienia jednej ze stron umowy deweloperskiej w przekazaniu budynku do odbioru lub w przypadku opóźnienia w zawarciu umowy przeniesienia własności.

Wnioskodawca zauważa, że tam, gdzie zostało otrzymane pozwolenie na użytkowanie, to przekazał lokale klientom, jednak część lokali wciąż nie jest przekazana (jak wskazano wyżej, w dniu (…) 2023 r. uzyskano pozwolenie na użytkowanie (…) domów).

Należy zauważyć, że do przeniesienia własności lokali niezbędny jest podział nieruchomości, który został zlecony zaraz po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie tych (…) budynków. Lokale zostały protokolarnie przekazane klientom, jednak nie doszło jeszcze do zawarcia umowy przeniesienia własności.

Z uwagi na niedochowanie terminów odbioru oraz terminów przeniesienia własności, klienci zaczęli naliczać kary umowne za opóźnienie, wzywać do zapłaty, wytaczać powództwa. Zapadły już pierwsze orzeczenia sądów w tych sprawach.

W jednym z wyroków wydanych przeciwko Wnioskodawcy sąd cywilny zauważył, że naliczenie kary umownej za oba zdarzenia (to jest za opóźnienie w odbiorze budynku jak i przeniesieniu własności) za ten sam okres, w świetle zapisów umowy de facto prowadzi do zdublowania kary. Sąd uznał, że użycie alternatywy rozłącznej w postanowieniu umownym prowadzić powinno do takiej jego interpretacji, że kary te nie mogą być liczone kumulatywne, lecz w sytuacji opóźnienia w odbiorze budynku – do dnia odbioru, a następnie w sytuacji odbioru, w przypadku opóźnienia w przeniesieniu własności – do czasu przeniesienia własności. Każda bowiem z tych okoliczności zamyka się w pojęciu nienależytego wykonanie zobowiązania, za które, w ocenie sądu, przy tak skonstruowanej umowie, może zostać naliczona tylko jedna kara umowna. W przypadku opóźnienia natomiast w realizacji obu obowiązków, kara ta winna być liczona od daty przewidującej wcześniejszy obowiązek, albowiem już wtedy doszło do nienależytego wykonania zobowiązania.

Podsumowując, wobec Wnioskodawcy zapadło wiele orzeczeń sądowych i do nich zostały wszczęte egzekucje komornicze, ponadto przesyłane są kolejne wezwania do zapłaty za kolejne okresy w braku przekazania domów.

Niektórzy klienci naliczają kary tylko za opóźnienie w odbiorze budynku, ale Wnioskodawca liczy się z tym, że ci klienci po przeniesieniu własności naliczą kary również za opóźnienie w przeniesieniu własności.

Są jednak sprawy (już na etapie sądowym), gdzie dany klient naliczył kary zarówno za opóźnienie w odbiorze, jak również kary za opóźnienie w przeniesieniu własności, jednakże jak wskazano wyżej, na podstawie przykładowego uzasadnienia wyroku sądu, Wnioskodawca kwestionuje dublowanie kar za ten sam okres.

Wnioskodawca będzie żądał od Generalnego Wykonawcy zwrotu kwot odpowiadających kwocie kar zapłaconych swoim klientom.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami bilansowymi, zaksięguje kary umowne naliczone przez jego klientów w 2023 r. w księgach 2023 roku (tzn. przyporządkuje te kary do roku 2023). Zaksięgowanie odbędzie się na koncie (kontach) tzw. produkcji w toku.

### Pytania

### 1\. Czy kary umowne, naliczane Wnioskodawcy przez jego klientów obecnie oraz w przyszłości za niedochowanie terminów odbioru i kary umowne za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności stanowią koszty uzyskania przychodów?

### 2\. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca: w którym momencie Wnioskodawca ma prawo do ujęcia kar umownych za niedochowanie terminów odbioru i kar umownych za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności do kosztów uzyskania przychodów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczane mu przez jego klientów obecnie oraz w przyszłości kary umowne za niedochowanie terminów odbioru i kary umowne za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie uważa się za koszty podatkowe: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne, o których mowa w opisie stanu faktycznego nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Takie podejście jest prezentowane również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo można wskazać na poniże wyroki NSA:

a) z 25 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 137/21,

b) z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2961/20,

c) z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1132/20,

d) z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19.

Zdaniem NSA, w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT termin „zwłoka” dotyczy usunięcia wad towarów lub usług, a nie samego opóźnienia. NSA uważa więc, że kary umowne za niedotrzymanie terminów mogą być podatkowym kosztem na zasadach ogólnych, czyli jeżeli ich poniesienie ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Na kary umowne, o których mowa w niniejszym wniosku należy więc patrzeć wyłącznie przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Mimo że przepisy prawa podatkowego nie różnicują kar umownych i odszkodowań w zależności od przyczyn nienależytego wykonania zobowiązań oraz zawinienia dłużnika, należy wskazać, że sytuacja, która zaistniała w niniejszej sprawie (opóźnienie w odbiorach budynków i opóźnienie w przeniesieniu własności), nie powstała z winy Wnioskodawcy, lecz ma swoje źródło w działaniach i zaniechaniach Generalnego Wykonawcy.

Wnioskodawca zamierza dochodzić od Generalnego Wykonawcy pokrycia wszelkich szkód, jakie Wnioskodawca poniósł i poniesie w związku z roszczeniami klientów. Odzyskane od Generalnego Wykonawcę kwoty będą zaliczone do przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W przepisie tym ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kryteria normatywne.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca zawarł w 2020 r. umowę o generalne wykonawstwo, której przedmiotem jest całość robót budowlano-montażowych, mających na celu wykonanie inwestycji zdefiniowanej w umowie (jako zespół budynków mieszkalnych), wszelkie obowiązki oraz czynności prawne lub faktyczne, opisane w tej umowie, do których wykonania zobowiązany jest Generalny Wykonawca, w tym wykonanie dokumentacji powykonawczej wraz z dopuszczeniem każdego z etapów inwestycji do użytkowania, uzyskaniem niezbędnych ostatecznych pozwoleń na użytkowanie inwestycji, opinii i uzgodnień.

W umowie określono przesłanki naliczania kar umownych m.in. z tytułu opóźnienia w wykonaniu poszczególnych części przedmiotu umowy i opóźnienia w usunięciu wad lub usterek oraz w przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę niewywiązywania się z obowiązków umownych leżących po stronie Generalnego Wykonawcy.

W związku z przekroczeniem terminów zakończenia prac przez Generalnego Wykonawcę, Spółka wielokrotnie wzywał Generalnego Wykonawcę do ich niezwłocznego zakończenia.

Generalny Wykonawca przedstawiał harmonogram naprawczy, ale nie dotrzymywał terminów realizacji umowy i przesuwał terminy poszczególnych odbiorów tzw. kamieni milowych.

W związku z opisaną wyżej inwestycją, Spółka zawierała umowy deweloperskie ze swoimi klientami. W umowach tych Spółka zobowiązała się do wybudowania na rzecz klienta budynku (lokalu) wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi oraz do przeniesienia własności po zakończeniu budowy. Umowy deweloperskie określały również kary umowne, w tym w przypadku za opóźnienia jednej ze stron umowy deweloperskiej w przekazaniu budynku do odbioru lub w przypadku opóźnienia w zawarciu umowy przeniesienia własności.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo również, że opóźnienie w realizacji prac polegało na przekroczeniu przez Generalnego Wykonawcę terminów przejściowych oraz końcowego w sposób uniemożliwiający uzyskanie pozwolenia na użytkowanie w takim terminie, aby Spółka mogła zachować terminy (w tym na przekazanie lokali i przeniesienie własności) wynikające z umów deweloperskich zawieranych ze swoimi klientami.

Z uwagi na niedochowanie terminów odbioru oraz terminów przeniesienia własności, klienci zaczęli naliczać kary umowne za opóźnienie, wzywać do zapłaty i wytaczać powództwa. Wobec Spółki zapadły orzeczenia sądowe i zostały wszczęte egzekucje komornicze. Spółka będzie żądała od Generalnego Wykonawcy zwrotu kwot odpowiadających kwocie kar zapłaconych jej klientom.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy kary umowne, naliczane Spółce przez jej klientów obecnie oraz w przyszłości za niedochowanie terminów odbioru i kary umowne za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Państwa zdaniem, opisane we wniosku kary umowne stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się jednak zgodzić.

Należy bowiem wskazać, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 471 KC,

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W myśl natomiast art. 483 § 1 KC,

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Art. 483 § 2 KC, stanowi z kolei, że

dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Stosownie do treści art. 484 § 1 KC,

w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna, co do zasady, wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej, zatem stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron, dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

I tak, zgodnie z art. 476 KC,

dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski, str. 350).

Podsumowując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony.

Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC, która wskazuje, że

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego, czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu niewykonania usług, nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niewykonania zobowiązania czy też niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za niewykonanie świadczenia, jego opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony.

Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika, polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy.

Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, niewykonanie świadczenia, opóźnienie w jego wykonaniu, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku niewykonania zobowiązania czy wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że

wada polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (…)

wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć.

Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 KC,

jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 KC,

jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin. (…)

Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC,

do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.

Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.

Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem, w myśl zasady a minori ad maius.

Zatem, kary umowne naliczane Państwa Spółce przez jej klientów obecnie oraz w przyszłości za niedochowanie terminów odbioru i kary umowne za opóźnienie w zawarciu umów przeniesienia własności, niezależnie od tego czy powstały z Państwa winy, czy na zasadzie ryzyka, nie mogą stanowić dla Państwa kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z tym, że Spółce nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku kar umownych, bezzasadne stało się odniesienie do oceny Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 2, dotyczącego momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów w ww. zakresie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).