Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4010.38.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-30
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zdemontowanych filtrów – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej uznania zdemontowania filtrów za odłączenie części składowej lub peryferyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością eksploatuje kotłownię wyposażoną w dwa kotły typu WR-10 oraz jeden kocioł WR-5. Kocioł typu WR-5 wyposażony jest w instalację odpylania zapewniającą redukcję pyłu poniżej 100 mg/m3 natomiast kotły typu WR-10 wyposażone były w indywidualne dwustopniowe instalacje odpylania spalin składające się z multicyklonu (odpylacz przelotowy) oraz baterii cyklonów, pozwalające zredukować emisję pyłów poniżej 400 mg/m3 w przeliczeniu na 6% O2. Instalacje te nie były w stanie spełnić standardów przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie standardów emisyjnych dla niektórych rodzajów instalacji, źródeł spalania paliw oraz urządzeń spalania paliw oraz urządzeń lub współspalania odpadów czyli redukcji pyłu poniżej 100 mg/m3 w przeliczeniu na 6% O2 w związku z czym należało je poddać modernizacji (przebudowie). Dopuszczalne stężenie pyłów wynosiło od 1 stycznia 2016 r. 100 mg/m3 i oba kotły nie spełniały od 1 stycznia 2016 r. tych norm co Spółkę mogło narazić na duże kary finansowe. Wnioskodawca dokonał analizy stanu technicznego urządzeń odpylających kotłów WR-10 i na tej podstawie podjął decyzję o zmodernizowaniu urządzeń odpylających. Decyzja ta była uzasadniona gospodarczo czyli uniknięcie kar finansowych i poprzedzona analizą rynkową stosowanych technologii przy instalacjach odpylania dla kotłów rusztowych oraz doświadczeń nabytych przy modernizacji kotła WR-5, gdzie jako podstawowe urządzenia zastosowano multicyklon MOS (odpylacz przelotowy) baterię cyklonów CEF oraz moduł doczyszczający w postaci filtra workowego. W dniu 6 lutego 2015 r. Wnioskodawca ogłosił przetarg nieograniczony na modernizację układu odpylania. W trakcie procedury przetargowej został wybrany wykonawca K. spółka z o.o., z którą została podpisana umowa na modernizację układu odpylania. Wartość robót miała wynosić zgodnie z umową po aneksach 1 134 000 zł netto. Spółka prowadziła w latach 2015 i 2016 oraz 2017 inwestycję pt. „Modernizacja instalacji odpylania część II rok 2015”. Koszty zaksięgowane na koncie inwestycje rozpoczęte wyniosły 626 734 zł. Termin wykonania umowy został wielokrotnie przesuwany na wniosek wykonawcy. Wnioskodawca pismem z 9 stycznia 2017 r. odstąpił od umowy z dnia 12 marca 2015 r. Jako przyczynę wskazał nieosiągnięcie stężenia pyłów za odpylaczem każdego kotła poniżej 100 mg/m3. Efektem inwestycji przeprowadzonej przez wykonawcę było kilkukrotne zawyżenie dopuszczalnej normy stężenia pyłów. Jednocześnie spółka naliczyła karę umowną. Podstawą naliczenia kary umownej był Aneks nr 9 do umowy z 15 marca 2015 r. w brzmieniu następującym „W przypadku stwierdzenia przez zamawiającego stężenia pyłów za odpylaczem każdego kotła ponad 100 mg /m3 jest on uprawniony do odstąpienia od umowy w ciągu 30 dni od przeprowadzenia badań stężenia pyłów oraz do dochodzenia kary umownej w wysokości 38% wynagrodzenia brutto określonego w paragrafie 5 ust. 1 niniejszej umowy i dochodzenia odszkodowania uzupełniającego na wypadek gdyby kara umowna nie pokryła szkody poniesionej przez Zamawiającego, a w szczególności szkody powstałej na skutek sankcji finansowych ze strony Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska”. Po zaksięgowaniu tej inwestycji i zapłaceniu za dostawę urządzeń zgodnie z umową okazało się, że wypowiedziano umowę dotychczasowemu wykonawcy i naliczono mu karę umowną z powodu niewywiązania się z efektów inwestycji. Inwestycję dokończyła inna firma na podstawie umowy z 9 stycznia 2017 r., której przedmiotem były roboty pt. „Modernizacja układu odpylania na ciepłowni rejonowej w X. – część II – prace naprawcze”. W trakcie tych prac naprawczych nowy wykonawca dokonał wymiany dwóch filtrów workowych na filtry poziome o większej powierzchni, ponieważ stare filtry zamontowane przez K. spółkę z o.o. całkowicie nie spełniały swojego zadania. Dotychczasowe filtry zostały zdemontowane i przekazane na magazyn w trakcie prac naprawczych. Wartość zakupu tych filtrów według faktury z 27 lipca 2015 r. wynosiła 385 600 zł. Pozew o zapłatę kary umownej skierowano do postępowania sądowego w lutym 2017 r. i zapłacono 26 502 zł kosztów sądowych oraz 5 000 zł kosztów sądowych na podstawie faktury wystawionej przez biuro prawne. Spółka zleciła również w lutym 2017 r. przeprowadzenie ekspertyzy przez pracowników naukowych z Politechniki. Przeprowadzone badania jednoznacznie potwierdziły, że instalacje odpylające spaliny z kotłów WR-10 nie zapewniają dotrzymania obowiązującego standardu emisyjnego pyłu wyrażonego jako stężenie pyłu wynoszące 100 mg/m3. Potwierdziły również, że instalacja odpylania wykonana przez spółkę K. została błędnie zaprojektowana i wykonana, co uniemożliwiło osiągnięcie zakładanego poziomu emisji spalin. W opracowaniu podkreślono, że najistotniejszy jest dobór odpowiedniej powierzchni filtracyjnej i zastosowanie struktury filtracyjnej o odpowiednich parametrach pracy. Niestety wykonawca inwestycji K. spółka z o.o. niewłaściwie dobrał te parametry. Ponadto również filtry te uległy korozji w przeciągu 1,5 roku eksploatacji i prac montażowych z uwagi na duże stężenie CO2 i siarki z winy wykonawcy inwestycji, ponieważ kotły musiały być eksploatowane w okresie wiosennym, jesiennym i zimowym 2 sezony. W czerwcu 2017 r. zostały one sprzedane wraz ze zbiornikiem pyłów za cenę 17 000 zł, ponieważ dla Spółki stały się całkowicie bezużyteczne i przedstawiały wartość złomu – nie mogły być zamontowane w innych instalacjach, były bowiem zaprojektowane i wytworzone pod potrzeby konkretnej instalacji. Prace naprawcze zostały zakończone w maju 2017 r. a 25 maja 2017 r. został sporządzony protokół odbioru końcowego środka trwałego „Modernizacji układu odpylania kotłów WR na ciepłowni rejonowej w X. II etap (rok 2017)”. Wartość przejmowanej modernizacji wyniosła 680 000 zł (prace naprawcze tylko). Wyniki pomiarów kotłów potwierdziły spełnienie standardów emisyjnych poniżej 100 mg/m3 CO2. Wartość przyjętej inwestycji wyniosła ostatecznie 1 346 537,74 zł symbol KŚT 6/65/655 stawka amortyzacyjna 10% rocznie. Od tej wartości od czerwca 2017 r. była naliczana amortyzacja podatkowa. W grudniu 2017 r. po konsultacji z biegłym rewidentem badającym sprawozdanie finansowe Spółka zmniejszyła wartość tego środka trwałego o wartość zdemontowanych filtrów, tj. 385 600 zł i dokonała korekty amortyzacji o kwotę 38 560 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy należy o koszty odłączonych filtrów pomniejszyć koszty inwestycji „Modernizacja układu odpylania kotłów WR na ciepłowni rejonowej w X. II etap” a koszty zdemontowanych filtrów workowych zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy poniesione koszty wpisu sądowego i kosztów zastępstwa procesowego mogą być kosztem podatkowym w 2017 r. w momencie zapłaty?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość wymontowanych filtrów nie powinna zwiększać wartości początkowej modernizowanego środka trwałego. Poniesiony wydatek na ich zakup może stanowić bezpośrednio koszt uzyskania przychodu, o ile wydatek ten spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 updop a spełnia w tym przypadku.

Poniesione przez podatnika wydatki na modernizację środka trwałego zasadniczo nie mogą być zaliczone jednorazowo (bezpośrednio) do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te powiększają wartość początkową środka trwałego i są rozliczane przez podatnika poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Jak bowiem stanowi art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Przy czym wzrost tej wartości mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W wyniku podwyższenia wartości początkowej koszty modernizacji będą zatem zaliczane pośrednio do kosztów podatkowych – poprzez odpisy amortyzacyjne.

Oceniając sytuację opisaną przez Spółkę należy zwrócić uwagę na następujące stwierdzenia użyte w powołanym przepisie „wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie” oraz „wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania”. W opisanym stanie faktycznym trudno uznać, że wydatki na filtry (niespełniające wymagań co do emisji spalin) powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego, ponieważ w trakcie inwestycji zostały wymontowane, a następnie sprzedane. Wobec tego wydatki na zakup tych filtrów nie powinny zwiększać wartości początkowej modernizowanego środka trwałego, lecz mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów działalności gospodarczej. Przy czym, jak wszystkie inne wydatki, muszą być analizowane w kontekście zasady ogólnej zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W praktyce przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatku, który był skutkiem nieracjonalnego działania podatnika czy niezachowania przez niego należytej staranności. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.161.2017.1.AP, w której stwierdził „Z przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy (updop – przyp. red.) wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia”.

Jeśli zatem w sytuacji, o której mowa w pytaniu, zakup nieprzydatnych filtrów, nie był następstwem braku racjonalnego działania podatnika bowiem zakup był realizowany w oparciu o przepisy ustawy o zamówieniach publicznych czy niedochowania przez niego należytej staranności w prowadzonej działalności, to generalnie nie ma przeszkód, aby wartość tych filtrów Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu.

Wartość początkową środka trwałego (środka trwałego w budowie) określają przepisy ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 uor środki trwałe w budowie wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Zaś same środki trwałe (art. 28 ust. 1 pkt 1 uor) według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Cena nabycia (art. 28 ust. 2 uor) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Zgodnie z art. 28 ust. 3 cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, a także koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Zatem wymiana starych filtrów na nowe spowoduje, iż wartość środka trwałego/środka trwałego w budowie zmieni się. Należy wówczas wyksięgować wartość netto (po umorzeniu) starych filtrów i zaksięgować w zwiększenie wartości początkowej filtrów nowych. W takiej postaci środek trwały podlega amortyzacji. Nie mamy tu do czynienia z remontem a raczej ulepszeniem – które zgodnie z art. 31 ust. 1 uor powinno zwiększyć jego wartość. Kara naliczona wykonawcy nie powinna zwiększyć wartości inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dochodzi do trwałego odłączenia od środka trwałego jego części składowej lub peryferyjnej, to wartość początkowa tego składnika majątku ulega zmniejszeniu.

Ustawa o rachunkowości nie reguluje zagadnień związanych z odłączeniem części składowych lub peryferyjnych od środków trwałych. Zasady te określone są w przepisach podatkowych. Jednostka może przyjąć w swojej polityce rachunkowości założenia o stosowaniu rozwiązań podatkowych w kwestiach dotyczących odłączenia od środków trwałych części składowych lub peryferyjnych.

Częścią składową rzeczy – na podstawie art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Częścią peryferyjną natomiast jest rzecz potrzebna do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostaje z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (zob. art. 51 k.c.).

W świetle art. 16g ust. 16 updop i art. 22g ust. 20 updof, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Przyjmując, na zasadzie uproszczenia, dla celów bilansowych podatkowe zasady zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego, w księgach rachunkowych operacja odłączenia części składowej może przebiegać następującym zapisem:

*   Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
*   Ma konto 01 „Środki trwałe”.

Podstawową metodą ustalania wartości początkowej składnika majątku po jego częściowej likwidacji jest wykorzystanie odrębnej wyceny jego poszczególnych elementów składowych. Jeśli jest to niewykonalne, to można zastosować proporcję.

Ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji, które określałyby sposób ustalenia wartości początkowej likwidowanej części środka trwałego. Są jednak akceptowane przez organy podatkowe kryteria, na podstawie których podatnik może ustalić taką wartość. Ustawa o CIT nie posługuje się wprost pojęciem częściowej likwidacji środków trwałych. Podstawą dla obniżania wartości początkowej środka trwałego w związku z przeprowadzaniem częściowej jego likwidacji jest art. 16g ust. 16 tej ustawy. Zgodnie z nim, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Ustawa o CIT wskazuje zatem sposób ustalenia wartości początkowej środka trwałego, który pozostał po trwałym odłączeniu części składowej albo peryferyjnej tego środka. Nie definiuje jednak ani pojęcia „część składowa”, ani „część peryferyjna”.

Zgodnie z art. 47 § 2 k.c., częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast „część peryferyjna”, przyjmując, że mamy do czynienia z przynależnością w rozumieniu art. 51 k.c., jest definiowana jako rzecz odrębna od rzeczy głównej, pozostająca z nią w stosunku gospodarczego przyporządkowania, mająca charakter pomocniczy.

Trwałe, definitywne odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego będzie zatem skutkowało:

*   trwałym uszkodzeniem środka trwałego lub istotną zmianą środka trwałego albo
*   trwałym uszkodzeniem przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianą przedmiotu odłączanego.

Z trwałym odłączeniem części składowej lub peryferyjnej nie mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy nastąpi tylko tymczasowe odłączenie danego elementu. Natomiast trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej wystąpi zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2013 r., Znak: IPPB3/423-663/13-2/MS1). Pojęcie „odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej”, o którym mowa w art. 16g ust. 16 ustawy o CIT, należy rozumieć w sposób szeroki. Tak więc również likwidacja części środka trwałego będzie trwałym odłączeniem części składowej w myśl art. 16g ust. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, w celu obniżenia wartości początkowej środka trwałego będącej podstawą dalszych odpisów amortyzacyjnych podatnik powinien:

*   po pierwsze – ustalić wartość początkową odłączanego elementu oraz wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych do czasu odłączenia;
*   po drugie – obliczyć wartość netto odłączanego elementu poprzez odjęcie od wartości początkowej elementu odłączanego wartości dokonanych odpowiednio w tej części odpisów amortyzacyjnych.

Ustalona w ten sposób wartość netto odłączanego elementu będzie pomniejszała wartość początkową całego środka trwałego.

W jaki sposób podatnik powinien ustalić wartość początkową odłączanego elementu w związku z odłączeniem części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego? Należy podkreślić, że ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji, które określałyby sposób ustalenia wartości początkowej części środka trwałego. Wobec tego konieczne będzie ustalenie wartości początkowej likwidowanej części środka trwałego na podstawie stosowanych w praktyce kryteriów akceptowanych przez organy podatkowe.

Jeżeli podatnik będzie potrafił ustalić wartość początkową odrębnie dla poszczególnych elementów środka trwałego (na podstawie posiadanych danych), to powinien to zrobić właśnie w ten sposób. Jako podstawową metodę ustalania wartości początkowej części środka trwałego należy zatem uznać określenie faktycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia całego środka trwałego lub poszczególnych wchodzących w jego skład części składowych (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 6 listopada 2013 r., Znak: IPPB3/423-663/13-2/MS1 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 16 czerwca 2010 r., Znak: ILPB3/423-249/10-7/MC). W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w przypadku, gdy odłączana część składowa lub peryferyjna została nabyta łącznie z częścią główną, określenia ceny nabycia tej części podatnik dokonuje na podstawie posiadanej wiedzy (czyli co do zasady na podstawie posiadanej dokumentacji, faktur dokumentujących nabycie, specyfikacji dołączonych do faktur czy dostępnych innych danych wskazujących wartość; por. A. Obońska, Komentarz do art. 16g ustawy o PDOP, źródło: Legalis). Reasumując, wartość odłączonych filtrów Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie odłączenia na podstawie posiadanej faktury zakupu, nie może ich amortyzować przez 10 lat, ponieważ nie podniosły one wartości środka trwałego bo zostały wymontowane.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielając odpowiedzi na pytanie w pierwszej kolejności należy odnieść się do definicji zapisanej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p., według której do podatkowych kosztów uzyskania przychodu mogą być zaliczone tylko te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albo w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a które nie zostały wyłączone z puli kosztów przez ustawodawcę. Katalog wydatków niebędących kosztami zamieszczony jest w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W ramach wykładni definicji kosztów uzyskania przychodów zwykło przyjmować się, że koszt może być uznany za celowy (i jako taki za koszt uzyskania przychodu) gdy jest chociażby w sposób pośredni powiązany z przychodem, który to przychód nie koniecznie został uzyskany, ale który hipotetycznie jest możliwym do osiągnięcia; dodatkowo ważnym jest też to, by wydatki były ekonomicznie uzasadnione.

W żadnym z przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prawodawca nie wymienił jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodu opłat sądowych czy kosztów pomocy prawnej, jakie ponosi podatnik wytoczywszy powództwo przeciwko niesolidnemu wykonawcy.

Spółka miała powody aby zerwać umowę, ponieważ Wykonawca nie wywiązał się z warunków umowy, należy stwierdzić, że poniesione wydatki mogą być zaliczone do kosztów.

Jednocześnie stwierdzić należy, że tego rodzaju koszty winny być uznane za pośrednie, a w efekcie Spółka uwzględni je w rachunku podatkowym w dacie poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Ocena stanowiska Wnioskodawcy zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu ich zapobieżenia.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ww. ustawy – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego.

Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 13 ww. ustawy – jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych przepisów wynika, że wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego zwiększają jego wartość początkową i poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika że Wnioskodawca w latach 2015 – 2017 przeprowadzał modernizację swoich środków trwałych, tj. kotłów wyposażonych w instalację odpylania. Filtry zamontowane przez pierwszego wykonawcę nie spełniały standardów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Środowiska z powodu niedobrania właściwych parametrów. Po wypowiedzeniu dotychczasowemu wykonawcy umowy, nowy wykonawca kontynuował modernizację układu odpylania. Nowy wykonawca dokonał wymiany dwóch filtrów. Dotychczasowe filtry zostały zdemontowane i przekazane na magazyn w trakcie prac naprawczych. Ponadto z winy pierwszego wykonawcy filtry te w przeciągu 1,5 roku eksploatacji i prac montażowych uległy korozji, tym samym stały się dla Wnioskodawcy bezużyteczne i przedstawiały wartość złomu. Prace naprawcze zostały zakończone w maju 2017 r. a od czerwca 2017 r. od wartości przyjętej inwestycji naliczana była amortyzacja. W grudniu 2017 r. po konsultacji z biegłym rewidentem badającym sprawozdanie finansowe Wnioskodawca zmniejszył wartość środka trwałego o wartość zdemontowanych filtrów, tj. 385 600 zł i dokonał korekty amortyzacji o kwotę 38 560 zł.

Odnosząc się do sposobu ustalenia wartości początkowej zmodernizowanych kotłów istotne znaczenie ma fakt, że zamontowane przez pierwszego wykonawcę filtry zostały zdemontowane przed zakończeniem modernizacji. Oznacza to więc, że nie doszło do ulepszenia środka trwałego o wartość zdemontowanych filtrów czyli koszt nabycia ww. filtrów nie spowodował zwiększenia wartości początkowej kotłów. Modernizacja środka trwałego zakończyła się w maju 2017 r. a od czerwca 2017 r. była naliczana amortyzacja od wartości przyjętej inwestycji. Skoro zatem zdemontowane filtry nie podniosły wartości modernizowanego środka trwałego, gdyż zostały wymontowane przed zakończeniem inwestycji, koszt nabytych filtrów nie mógł poprzez odpisy amortyzacyjne być zaliczany do kosztów uzyskania przychodu. Słusznie więc Wnioskodawca zmniejszył wartość zmodernizowanego środka trwałego o wartość zdemontowanych filtrów i dokonał korekty amortyzacji. Rację ma również Wnioskodawca twierdząc, że kara naliczona wykonawcy nie powinna zwiększyć wartości inwestycji.

Reasumując, z powodu zdemontowania zainstalowanych przez pierwszego wykonawcę filtrów przed zakończeniem modernizacji środka trwałego, wartość początkowa środka trwałego w wyniku zakończenia jego modernizacji nie powinna zostać zwiększona o koszt nabycia zdemontowanych filtrów. W konsekwencji powyższego, koszt nabycia ww. filtrów nie może poprzez odpisy amortyzacyjne zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z tym, że filtry zostały zdemontowane przed zakończeniem modernizacji i nie mogły podnieść wartości początkowej środka trwałego nie można traktować ich odłączenia jako odłączenia części składowej lub peryferyjnej środka trwałego. Filtry te nie stały się bowiem częścią środka trwałego. Wobec tego stanowiska Wnioskodawcy w tej części nie można uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie zdemontowanych filtrów do kosztów uzyskania przychodu należy wyjaśnić, że okoliczność, iż wydatek poniesiony na nabycie ww. filtrów nie może poprzez odpisy amortyzacyjne być zaliczany do kosztów uzyskania przychodu nie oznacza, że w ogóle nie będzie mógł być ujęty w kosztach uzyskania przychodu. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zakup filtrów był konieczny w celu modernizacji układu odpylania kotłów, aby spełniały one dopuszczalne normy stężenia pyłów jakie są przewidziane w Rozporządzeniu Ministra Środowiska. Był to więc wydatek racjonalnie i ekonomicznie uzasadniony dla ochrony działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ponieważ używanie kotłów, które nie spełniają dopuszczalnych norm stężenia pyłów naraziłoby Wnioskodawcę na kary finansowe.

Wnioskodawca został zmuszony do zdemontowania zakupionych przez pierwszego wykonawcę filtrów, gdyż stały się one bezużyteczne. Aby dokończyć proces modernizacji układu odpylania dotychczasowe filtry zostały odłączone od modernizowanych kotłów i przekazane na magazyn aby w ich miejsce zainstalować nowe filtry.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do jednorazowego zaliczenia wartości zdemontowanych filtrów do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób zarzucić Wnioskodawcy, że zawierając umowę z pierwszym wykonawcą, który zainstalował zdemontowane filtry, Wnioskodawca działał nieracjonalnie, czy też, że nie dochował należytej staranności. Konieczność demontażu ww. filtrów wynikała z tego, że instalacja odpylania wykonana przez pierwszego wykonawcę została błędnie zaprojektowana i wykonana, a co za tym idzie nie spełniała norm określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Środowiska.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, że może zaliczyć wartość odłączonych filtrów jednorazowo w dacie odłączenia do kosztów uzyskania przychodów i nie może ich amortyzować uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.