Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-733/13-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji od wydatków związanych z budową nowego przedszkola ponoszonych od 1 stycznia 2013 r., które stanowią wytworzenie nieruchomości oraz braku obowiązku zastosowania w tym przypadku innej alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; opodatkowanie; proporcja; zadania-zadania własne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji od wydatków związanych z budową nowego przedszkola ponoszonych od 1 stycznia 2013 r., które stanowią wytworzenie nieruchomości oraz braku obowiązku zastosowania w tym przypadku innej alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji od wydatków związanych z budową nowego przedszkola ponoszonych od 1 stycznia 2013 r., które stanowią wytworzenie nieruchomości oraz braku obowiązku zastosowania w tym przypadku innej alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty), do zadań własnych Gminy należy zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli. Ponadto, stosownie do art. 5a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego jest zadaniem oświatowym Gminy.

Na terenie Gminy funkcjonuje przedszkole publiczne, którego działalność prowadzona jest obecnie w dwóch obiektach (budynkach), stanowiących własność Gminy. Prowadzenie przedszkola zostało powierzone przez Gminę Przedszkolu Miejskiemu, będącemu jednostką budżetową Gminy (dalej: Przedszkole). Jednostka ta realizuje zadania własne Gminy w zakresie zapewnienia wychowania i opieki w przedszkolach.

Od 2012 r. Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy kolejnego budynku przedszkola publicznego na terenie Gminy (dalej: nowe przedszkole), przy czym pierwsze wydatki związane z tą inwestycją, dotyczące dokumentacji projektowej Gmina poniosła w 2011 r. Oddanie do użytkowania przedmiotowego obiektu ma nastąpić w sierpniu 2013 r., aby z dniem 1 września 2013 r. Przedszkole mogło rozpocząć prowadzenie działalności w tym budynku.

Wartość netto tej inwestycji przekracza 15 tys. PLN. Zadanie to Gmina realizuje wyłącznie ze środków własnych. W ramach przedmiotowej inwestycji Gmina ponosi wydatki na budowę budynku nowego przedszkola, jego wyposażenie oraz na zagospodarowanie terenu wokół budynku przedszkola (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę w tym zakresie, dokumentowane są przez dostawców towarów i wykonawców usług wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie, bowiem nie wiedziała czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w pierwszej kolejności w drodze interpretacji indywidualnej.

W budynku nowego przedszkola znajdować się będzie osiem sal dydaktycznych, przeznaczonych na zajęcia dla poszczególnych grup dzieci, uczęszczających do tego przedszkola, jedna wspólna sala rekreacyjna oraz pomieszczenia przeznaczone na szatnie. Sale będą odpowiednio wyposażone i przystosowane do prowadzenia zajęć dla dzieci.

Nowe przedszkole będzie dysponować również w pełni wyposażoną kuchnią, w której za wynagrodzeniem będą przygotowywane posiłki dla wychowanków przedszkola (uczęszczających zarówno do nowego obiektu jak i dwóch pozostałych oddziałów przedszkola) i ewentualnie, w zależności od zainteresowania dla dzieci z przedszkoli niepublicznych, rodziców, opiekunów, osób fizycznych i innych zainteresowanych. W nowym przedszkolu nie będzie stołówki. Dzieci uczęszczające do nowego przedszkola będą spożywały posiłki przy stolikach znajdujących się w poszczególnych salach, natomiast dla dzieci z dwóch pozostałych oddziałów przedszkola, posiłki będą dowożone w odpowiednich pojemnikach.

Usługa zapewnienia wyżywienia na rzecz wychowanków przedszkola, w szczególności w zakresie ustalania odpłatności za nią, będzie świadczona na zasadach określonych w art. 67a ustawy o systemie oświaty.

Za pobyt dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin dziennie, tj. za zapewnienie opieki nad wychowankami w czasie przekraczającym ustawowo określony, pobierane będzie wynagrodzenie według stawek za każdą dodatkową godzinę, ustalonych w drodze uchwały Rady Gminy. Opłaty te będą pobierane niezależnie od opłat za wyżywienie.

Pobierane opłaty za usługi w zakresie opieki nad dziećmi powyżej 5 godzin dziennie oraz zapewnienie wyżywienia wychowankom przedszkola będą stanowiły dochód Gminy. Gmina planuje ujmować je w swoich rejestrach sprzedaży wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. „Technicznie” opłaty te będzie mogło pobierać Przedszkole, jednakże dla celów VAT, rozliczeń w tym zakresie będzie dokonywała Gmina.

Poza wskazaną powyżej działalnością w zakresie opieki nad dziećmi, w tym zapewnienia wyżywienia wychowankom przedszkola (zarówno uczęszczającym do nowego obiektu jak i dwóch pozostałych oddziałów), z uwagi na atrakcyjność budynku nowego przedszkola, jego zagospodarowane otoczenie, odpowiednio wyposażone zaplecze kuchenne, Gmina zamierza w tym budynku prowadzić odpłatną działalność w szczególności zakresie:

*   przygotowania i sprzedaży obiadów pakowanych w odpowiednich pojemnikach na rzecz zainteresowanych, w tym np. na rzecz przedszkoli niepublicznych, rodziców, opiekunów, osób indywidualnych, etc., przy czym Gmina nie jest w stanie na ten moment określić czy znajdzie się popyt na tego rodzaju usługi,
*   wynajmu sal dydaktycznych oraz sali rekreacyjnej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć dla dzieci w wieku przedszkolnym, w tym w szczególności w zakresie rytmiki, tańca i nauczania języków obcych – wynajem ten zasadniczo będzie miał charakter długoterminowy,
*   wynajmu obiektu nowego przedszkola wraz z zapleczem kuchennym lub tylko poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci, np. urodzin i/lub pełnej organizacji takich imprez okolicznościowych na rzecz zainteresowanych, w zakresie których zapewnione byłoby wyżywienie, opieka, animacje, etc.

Gmina nie wyklucza przy tym rozszerzenia w przyszłości zakresu odpłatnej działalności, którą mogłaby prowadzić w budynku nowego przedszkola.

W związku z powyższym, na chwilę obecną Gmina planuje, iż w budynku nowego przedszkola Gmina będzie prowadziła działalność, którą można podzielić zasadniczo na trzy podstawowe kategorie, tj.

1.  czynności, które Gmina traktuje jako opodatkowane VAT,
2.  czynności, które Gmina traktuje jako zwolnione z VAT,
3.  czynności, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT.

Zakres czynności, które Gmina traktuje jako podlegające opodatkowaniu VAT (działalność A) obejmie w szczególności odpłatne:

1.  wynajmowanie sal dydaktycznych oraz sali rekreacyjnej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć dodatkowych dla dzieci,
2.  wynajmowanie obiektu nowego przedszkola wraz z zapleczem kuchennym lub tylko poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci i/lub organizowanie imprez okolicznościowych dla dzieci – np. urodzin,
3.  sprzedaż obiadów na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w tym np. na rzecz przedszkoli niepublicznych oraz rodziców, opiekunów, osób indywidualnych, etc.

Powyższe usługi będą miały charakter odpłatny i Gmina planuje dokumentować je paragonami/fakturami VAT oraz ujmować w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT. Gmina planuje rozliczać z tego tytułu VAT należny według odpowiednich stawek VAT.

Wśród czynności, które Gmina traktuje jako zwolnione z opodatkowania VAT (działalność B) można wyróżnić w szczególności:

1.  zapewnienie opieki nad wychowankami w czasie przekraczającym ustawowo określony, tj. powyżej 5 godzin dziennie,
2.  zapewnienie wyżywienia wychowankom przedszkola (uczęszczającym zarówno do nowego obiektu jak i z dwóch pozostałych oddziałów przedszkola).

Powyższe czynności będą miały charakter odpłatny i Gmina planuje dokumentowane ujmować je w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Do czynności, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT (działalność C) można zaliczyć w szczególności nieodpłatne sprawowanie opieki nad dziećmi przez pięć godzin dziennie i mieszczące się w zakresie tego świadczenia: udostępnianie sal dydaktycznych i sali rekreacyjnej oraz innych pomieszczeń w celu realizacji zajęć dla dzieci, udostępnianie materiałów i pomocy dydaktycznych w, organizowanie zajęć rekreacyjnych, udostępnianie placu zabaw dla dzieci.

Powyższa działalność będzie miała charakter nieodpłatny i nie będzie przez Gminę dokumentowana paragonami/fakturami VAT, ani też ujmowana w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT.

Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne w zakresie budowy nowego przedszkola związane będą z prowadzoną działalnością A, B i C. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż brak jest, jej zdaniem, możliwości przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Zdaniem Gminy nie jest bowiem możliwe określenie w jakim stopniu nakłady poniesione na budowę nowego przedszkola zostaną wykorzystane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej VAT. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowego obiektu w znacznym stopniu będzie bowiem regulowany poprzez zapotrzebowanie na oferowane przez Gminę usługi mieszczące się w zakresie działalności A.W momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę nowego przedszkola, Gmina nie była w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie przez nią wykorzystywany na potrzeby prowadzenia działalności A, a w jakim do działalności B czy C. Do poszczególnych rodzajów działalności A, B i C będą mogły być bowiem wykorzystywane „na przemian” wszystkie części (lokale, elementy, etc.) budynku nowego przedszkola.

Gmina będzie ponosić również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem nowego przedszkola, w tym przede wszystkim koszty mediów oraz zakupu wyposażenia (dalej: wydatki bieżące). Wydatki te będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów/wykonawców usług fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki te również będą związane z prowadzoną działalnością A, B i C i przypisanie ich do poszczególnych rodzajów działalności, zdaniem Gminy, co do zasady, nie będzie możliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowego przedszkola?
2.  Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu VAT (działalność C) Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
3.  Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z nowym przedszkolem Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowego przedszkola.
2.  Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zdarzeń spoza zakresu VAT (z zakresu działalności C).
3.  Poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z nowym przedszkolem, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konsekwentnie, jako że poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne związane z budową nowego przedszkola, mają niewątpliwe związek z czynnościami opodatkowanymi (działalność A), Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, jej zdaniem brak jest możliwości jednoznacznego przyporządkowania, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowego przedszkola, do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego (A) oraz odpowiednio do czynności niedających prawa do odliczenia (B) i zdarzeń (C).

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ustawie podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowego przedszkola, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki inwestycyjne i bieżące są/będą bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi (A), czynnościami zwolnionym z VAT (3) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT (C).

Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że: „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowego przedszkola, jakie Gmina poniosła, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT, nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przykładowo, w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, że odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, że „w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji lecz odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1605/08. Przychylając się do ugruntowanej linii TSUE, Sąd stwierdził, że: „Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym sąd stwierdził, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu”.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, pogląd taki został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA, w której organ potwierdził, że: „przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. IBPP1/443-893/O9/LSz stwierdził, że „czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. (\`(...)\`) Zatem uregulowania dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego określone w art. 90 ustawy o VAT dotyczą wyłączenie czynności zaliczonych do podlegających opodatkowaniu (tj. opodatkowanych i zwolnionych) w rozumieniu ustawy o VAT”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. IBPP1/443 -893/09/LSz,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPP2/443-1719/08 -2/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2009 r., sygn. IBPP1/443 -1883/08/AL,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2008 r., sygn. ILPP1/443-631/08 -2/BD.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT (z zakresu działalności C).

Ad. 3

Gmina pragnie wskazać, że znany jest jej pogląd niektórych organów podatkowych, które wskazują, że w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również zdarzenia spoza zakresu VAT, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą, alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, etc.). Tak przykładowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-245/10/EA. Stwierdził on, że „w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien zatem przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur związanych z prowadzoną przez niego działalnością (polegającą zarówno na zawieraniu zakładów wzajemnych jak i sprzedaży gazetek wydawanych przez Wnioskodawcę), poszczególnym kategoriom działalności, tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu i działalności gospodarczej (w przedmiotowej sprawie opodatkowanej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca uwzględniając specyfikę swojej działalności.”

W opinii Gminy powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o VAT.

1\. Brak podstawy prawnej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że prawodawca w przepisach ustawy o VAT, ani aktów wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zasady odliczania podatku w oparciu o proporcję sprzedaży zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, etc.

Co więcej, mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT są znane prawodawcy. Potwierdza to np. brzmienie niedawno wprowadzonego art. 66 ust. 7b ustawy o VAT (nie ma on zastosowania w analizowanym przypadku), zgodnie z którym, w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. W szczególności, że przepisy art. 90- 91 ustawy o VAT były wielokrotnie nowelizowane. Ustawodawca postanowił jednak nie zmieniać zasad stosowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Reasumując, próba stosowania dla wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowego przedszkola, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok samego art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) naruszałaby wykładnię literalną oraz celowościową ustawy o VAT, a także byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

2\. Brak możliwości „praktycznego” zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych.

Jak Gmina wskazała powyżej, wydatki inwestycyjne dotyczące nowego przedszkola są/będą jednocześnie związane z czynnościami (A i B) i występującymi zdarzeniami (C). Zdaniem Gminy, nie jest możliwym, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C) są wykonywane za pomocą tych samych zasobów, materiałów, przez tych samych pracowników. Innymi słowy, te same pomieszczenia i urządzenia w budynku nowego przedszkola w tym samym dniu będą wykorzystywane w celu świadczenia nieodpłatnych usług w zakresie opieki nad dziećmi i wychowania (w ustawowo przewidzianym czasie 5 godzin dziennie) jak również odpłatnych usług w zakresie opieki i wychowania (w zakresie przekraczającym 5 godzin dziennie) oraz wynajmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć dodatkowych dla dzieci, czy też wynajmu w celu organizacji urodzin dla dziecka.

Zdaniem Gminy, stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, jakoby dla tego typu wydatków mieszanych, związanych również ze zdarzeniami spoza zakresu ustawy o VAT, należało zastosować jakiekolwiek inne, dodatkowe alokacje, proporcje, klucze, współczynniki, etc., jest bezpodstawne również dlatego, że po prostu nie da się go w praktyce zastosować.

Nie sposób bowiem, zdaniem Gminy, przyporządkować np. wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na budowę nowego przedszkola do wynajmu pomieszczeń na rzecz podmiotów gospodarczych organizujących dla dzieci zajęcia dodatkowe czy sprzedaży obiadów na rzecz osób fizycznych (działalność A), sprzedaży obiadów na rzecz wychowanków przedszkola (działalność B) czy opieki nad dziećmi w ustawowo określonym czasie 5 godzin dziennie (działalność C).

Ponadto, jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki, etc., zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy sprowadzić do wspólnego mianownika, tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać. Bowiem tylko wtedy można wyliczyć daną proporcję (udział, procent, etc.)

Zdaniem Gminy, w jej przypadku nie da się tego uczynić, gdyż nie jest możliwym miarodajne, ekonomicznie uzasadnione, rzetelne, sprowadzenie do wspólnego mianownika:

*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A i B), oraz
*   zdarzeń spoza zakresu VAT (C).

Brak jest możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (A i B) i zdarzenia (C) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny ze sobą charakter.

Zdaniem Gminy jest oczywistym, że nie jest również możliwym zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (C) nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

3\. Orzecznictwo.

Gmina pragnie zaznaczyć, że ewentualna konieczność stosowania dodatkowej alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika, etc.) w kontekście art. 90 ust. 3 ustawy o VAT była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przytoczoną już wcześniej uchwałę 7 sędziów, sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie wprowadzania dodatkowych alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej. Gmina w sposób szczegółowo przytacza przedmiotową uchwałę w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Również WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. III SA/Wa 1370/09, w analogicznym stanie faktycznym potwierdził stanowisko podatnika, że ustawa o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowej alokacji. Sprawa rozstrzygnięta tym wyrokiem dotyczyła Stowarzyszenia, które prowadziło działalność gospodarczą, przeznaczając uzyskany z tego tytułu dochód na cele statutowe. Działalność gospodarcza Stowarzyszenia polegała m.in. na umieszczaniu reklam w magazynie, na portalu, w innych wydawnictwach, czy podczas imprez lub innych przedsięwzięć organizowanych przez Stowarzyszenie. Natomiast koszty wydawania magazynu, prowadzenia portalu oraz innych inicjatyw prowadzonych przez Stowarzyszenie były pokrywane z uzyskanych przychodów oraz środków publicznych. Stowarzyszenie prowadząc opisaną powyżej działalność nabywało towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, które były wykorzystywane, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. jak również do szeroko pojętej działalności statutowej.

WSA w Warszawie dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stwierdził, że jak słusznie zauważył Skarżący, polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości określenia innych niż określone w ust. 3 art. 90 ustawy o VAT metod obliczania proporcji, zatem wobec braku stosownej regulacji w przepisach prawa w zakresie rozliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT niedopuszczalne jest „wymyślanie” sposobu rozliczenia podatku, jak to uczynił w niniejszej sprawie organ podatkowy. Podane przez ten organ rozwiązanie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, w związku z czym jest niemożliwe do zaakceptowania. Zauważenia jeszcze wymaga, że kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT była już przedmiotem orzecznictwa ETS interpretującego odpowiednie przepisy VI Dyrektywy. W wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji (w tej sprawie czynność poza zakresem VAT), o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami, które nie znajdują się w zakresie regulacji ustawy o VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości”.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy stwierdzając, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne”.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. I SA/Bk 18/11, w którym Sąd stwierdził, że: „Nie można więc zgodzić się z orzekającym w tej sprawie organem interpretacyjnym, który stwierdził, że w takich przypadkach podatnik winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału wydzielić z całości faktur dokumentujących zakupy kwotę podatku naliczonego przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie w odniesieniu do wydzielonych wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną podatnik powinien ustalić właściwą proporcję, jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Słusznie pełnomocnik Politechniki podniosła, że taki sposób postępowania nie wynika z przepisów u.p.t.u. Nawet sam organ wskazując na konieczność zastosowania w takich przypadkach w pierwszym rzędzie „miarodajnego i uzasadnionego klucza podziału podatku naliczonego” nie był w stanie określić, na czym ten klucz podziału miałby polegać”.

Podsumowując, zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem, w celu wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, podatnik zobowiązany jest wydzielić kwoty podatku naliczonego, które może przyporządkować czynnościom uprawniającym do odliczenia VAT oraz czynnościom nieuprawniającym do odliczenia. Wydatki o charakterze mieszanym, tj. w tym przypadku wydatki inwestycyjne związane z budową nowego przedszkola oraz przyszłe wydatki związane z funkcjonowaniem tego obiektu, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla tego rodzaju wydatków Gmina dodatkowo była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników, etc.

4\. Uchwala NSA w składzie 7 sędziów.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na powoływaną powyżej uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, która rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, względnie dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, etc., w kontekście zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Gminy.

Na wstępie rozstrzygnięcia poszerzony skład sędziowski wskazał, że: „w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcją dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu)”.

Ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003 r. zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy, odpowiadającego obecnej treści art. 90 u.p.t.u., przewidywał, że „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu”. Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu (w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, że „Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1” (przepis ten został zresztą z dniem 1 czerwca 2005 r. w ogóle uchylony).

Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

NSA wysnuł również słuszny zdaniem Gminy wniosek, że na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1- 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. NSA wprost potwierdził stanowisko Gminy i stwierdził, że: „W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Mając na uwadze historię uchwalenia przepisu art. 90 ustawy o VAT, a także dotychczasowy dorobek orzecznictwa w tej kwestii, NSA jednoznacznie wskazał, że brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Podnoszona w wyroku Securenta kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga – jak już stwierdzono powyżej – szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głownie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Główną trudność w tym zakresie stanowi zdefiniowanie „czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję”.

Następnie, NSA w sposób kategoryczny odniósł się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc. Sąd słusznie zauważył, że ze względu na różnorodność zdarzeń spoza zakresu VAT, próba ich kwantyfikowania jest skazana na porażkę, Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności”.

Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

W szczególności zatem, w świetle powyższej uchwały NSA w poszerzonym składzie, Gmina stoi na stanowisku, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących nowego przedszkola, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

5\. Stanowisko Ministra Finansów.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdził jednocześnie, że „1) W odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) Występujących po stronie Gminy zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D) Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 3) W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. ILPP1/443-1570/11-2/AW oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-1039/11-2/RG.

Reasumując, Gmina w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących nowego przedszkola, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy– w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) z wyłączeniem tych czynności, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zaznaczyć bowiem należy, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, że od 2012 r. Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy kolejnego budynku przedszkola publicznego na terenie Gminy (dalej: nowe przedszkole), przy czym pierwsze wydatki związane z tą inwestycją, dotyczące dokumentacji projektowej Gmina poniosła w 2011 r. Oddanie do użytkowania przedmiotowego obiektu ma nastąpić w sierpniu 2013 r., aby z dniem 1 września 2013 r. Przedszkole mogło rozpocząć prowadzenie działalności w tym budynku.

Wartość netto tej inwestycji przekracza 15 tys. PLN. Zadanie to Gmina realizuje wyłącznie ze środków własnych. W ramach przedmiotowej inwestycji Gmina ponosi wydatki na budowę budynku nowego przedszkola, jego wyposażenie oraz na zagospodarowanie terenu wokół budynku przedszkola (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę w tym zakresie, dokumentowane są przez dostawców towarów i wykonawców usług wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie, bowiem nie wiedziała czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w pierwszej kolejności w drodze interpretacji indywidualnej.

W budynku nowego przedszkola znajdować się będzie osiem sal dydaktycznych, przeznaczonych na zajęcia dla poszczególnych grup dzieci, uczęszczających do tego przedszkola, jedna wspólna sala rekreacyjna oraz pomieszczenia przeznaczone na szatnie. Sale będą odpowiednio wyposażone i przystosowane do prowadzenia zajęć dla dzieci.

Nowe przedszkole będzie dysponować również w pełni wyposażoną kuchnią, w której za wynagrodzeniem będą przygotowywane posiłki dla wychowanków przedszkola (uczęszczających zarówno do nowego obiektu jak i dwóch pozostałych oddziałów przedszkola) i ewentualnie, w zależności od zainteresowania dla dzieci z przedszkoli niepublicznych, rodziców, opiekunów, osób fizycznych i innych zainteresowanych. W nowym przedszkolu nie będzie stołówki. Dzieci uczęszczające do nowego przedszkola będą spożywały posiłki przy stolikach znajdujących się w poszczególnych salach, natomiast dla dzieci z dwóch pozostałych oddziałów przedszkola, posiłki będą dowożone w odpowiednich pojemnikach.

Usługa zapewnienia wyżywienia na rzecz wychowanków przedszkola, w szczególności w zakresie ustalania odpłatności za nią, będzie świadczona na zasadach określonych w art. 67a ustawy o systemie oświaty.

Za pobyt dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin dziennie, tj. za zapewnienie opieki nad wychowankami w czasie przekraczającym ustawowo określony, pobierane będzie wynagrodzenie według stawek za każdą dodatkową godzinę, ustalonych w drodze uchwały Rady Gminy. Opłaty te będą pobierane niezależnie od opłat za wyżywienie.

Pobierane opłaty za usługi w zakresie opieki nad dziećmi powyżej 5 godzin dziennie oraz zapewnienie wyżywienia wychowankom przedszkola będą stanowiły dochód Gminy. Gmina planuje ujmować je w swoich rejestrach sprzedaży wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. „Technicznie” opłaty te będzie mogło pobierać Przedszkole, jednakże dla celów VAT, rozliczeń w tym zakresie będzie dokonywała Gmina.

Poza wskazaną powyżej działalnością w zakresie opieki nad dziećmi, w tym zapewnienia wyżywienia wychowankom przedszkola (zarówno uczęszczającym do nowego obiektu jak i dwóch pozostałych oddziałów), z uwagi na atrakcyjność budynku nowego przedszkola, jego zagospodarowane otoczenie, odpowiednio wyposażone zaplecze kuchenne, Gmina zamierza w tym budynku prowadzić odpłatną działalność w szczególności zakresie:

*   przygotowania i sprzedaży obiadów pakowanych w odpowiednich pojemnikach na rzecz zainteresowanych, w tym np. na rzecz przedszkoli niepublicznych, rodziców, opiekunów, osób indywidualnych, etc., przy czym Gmina nie jest w stanie na ten moment określić czy znajdzie się popyt na tego rodzaju usługi,
*   wynajmu sal dydaktycznych oraz sali rekreacyjnej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć dla dzieci w wieku przedszkolnym, w tym w szczególności w zakresie rytmiki, tańca i nauczania języków obcych – wynajem ten zasadniczo będzie miał charakter długoterminowy,
*   wynajmu obiektu nowego przedszkola wraz z zapleczem kuchennym lub tylko poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci, np. urodzin i/lub pełnej organizacji takich imprez okolicznościowych na rzecz zainteresowanych, w zakresie których zapewnione byłoby wyżywienie, opieka, animacje, etc.

Gmina nie wyklucza przy tym rozszerzenia w przyszłości zakresu odpłatnej działalności, którą mogłaby prowadzić w budynku nowego przedszkola.

W związku z powyższym, na chwilę obecną Gmina planuje, że w budynku nowego przedszkola Gmina będzie prowadziła działalność, którą można podzielić zasadniczo na trzy podstawowe kategorie, tj.

1.  czynności, które Gmina traktuje jako opodatkowane VAT,
2.  czynności, które Gmina traktuje jako zwolnione z VAT,
3.  czynności, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT.

Zakres czynności, które Gmina traktuje jako podlegające opodatkowaniu VAT (działalność A) obejmie w szczególności odpłatne:

1.  wynajmowanie sal dydaktycznych oraz sali rekreacyjnej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć dodatkowych dla dzieci,
2.  wynajmowanie obiektu nowego przedszkola wraz z zapleczem kuchennym lub tylko poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci i/lub organizowanie imprez okolicznościowych dla dzieci – np. urodzin,
3.  sprzedaż obiadów na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w tym np. na rzecz przedszkoli niepublicznych oraz rodziców, opiekunów, osób indywidualnych, etc.

Powyższe usługi będą miały charakter odpłatny i Gmina planuje dokumentować je paragonami/fakturami VAT oraz ujmować w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT. Gmina planuje rozliczać z tego tytułu VAT należny według odpowiednich stawek VAT.

Wśród czynności, które Gmina traktuje jako zwolnione z opodatkowania VAT (działalność B) można wyróżnić w szczególności:

1.  zapewnienie opieki nad wychowankami w czasie przekraczającym ustawowo określony, tj. powyżej 5 godzin dziennie,
2.  zapewnienie wyżywienia wychowankom przedszkola (uczęszczającym zarówno do nowego obiektu jak i z dwóch pozostałych oddziałów przedszkola).

Powyższe czynności będą miały charakter odpłatny i Gmina planuje dokumentowane ujmować je w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Do czynności, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT (działalność C) można zaliczyć w szczególności nieodpłatne sprawowanie opieki nad dziećmi przez pięć godzin dziennie i mieszczące się w zakresie tego świadczenia: udostępnianie sal dydaktycznych i sali rekreacyjnej oraz innych pomieszczeń w celu realizacji zajęć dla dzieci, udostępnianie materiałów i pomocy dydaktycznych w, organizowanie zajęć rekreacyjnych, udostępnianie placu zabaw dla dzieci.

Powyższa działalność będzie miała charakter nieodpłatny i nie będzie przez Gminę dokumentowana paragonami/fakturami VAT, ani też ujmowana w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy przedszkola stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3–10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów, należy stwierdzić, że w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy przedszkola, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Biorąc zatem pod uwagę powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina jest zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim nieruchomość (budowa nieruchomości stanowiące wytworzenie nieruchomości) wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii do wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Wobec powyższego wskazać należy, że w odniesieniu do wydatków związanych z budową nowego przedszkola, Wnioskodawca winien zgodnie z art. 86 ust. 7b, dokonać od ponoszonych wydatków wydzielenia (alokacji) procentowej części podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalności gospodarczą. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji od wydatków związanych z budową nowego przedszkola ponoszonych od 1 stycznia 2013 r., które stanowią wytworzenie nieruchomości oraz braku obowiązku zastosowania w tym przypadku innej alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy. W pozostałych zakresach wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.