Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-130/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawarcia umowy nienazwanej (podobnej do umowy subpartycypacyjnej).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa nienazwana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), uzupełnionego pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawarcia umowy nienazwanej (podobnej do umowy subpartycypacyjnej) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawarcia umowy nienazwanej (podobnej do umowy subpartycypacyjnej).

Ze względu na braki formalne, pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. znak ITPB3/4510-130/15-2/JG wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wniosek uzupełniono w dniu 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji betonu towarowego.

Wnioskodawca pragnie poprawić swoją płynność finansową oraz wyzbyć się ryzyka z tytułu niewypłacalności kontrahentów.

Konsekwentnie, Wnioskodawca postanowił zawrzeć umowę, której celem jest poprawa przepływów pieniężnych (dalej: Umowa). Drugą stroną umowy jest powiązana ze Spółką - spółka akcyjna z siedzibą w Polsce (dalej: Subpartycypant) będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Umowa między Wnioskodawcą i Subpartycypantem będzie miała charakter umowy nienazwanej.

Jej charakter prawny jest podobny do umowy subpartycypcji stosowanej w sektorze bankowym przez instytucje wyspecjalizowane w sekurytyzacji.

Subpartycypacja, co do zasady jest umową, na mocy, której inicjator przekazuje do innego podmiotu prawo do świadczeń, jakie wynikają z zawartych umów/posiadanych wierzytelności. Na podmiot przejmujący - subpartycypanta, przechodzi natomiast ryzyko braku uregulowania wierzytelności. Wierzytelność jednakże w dalszym ciągu pozostaje w majątku Wnioskodawcy, inicjatora subpartycypacji (nie dochodzi do cesji wierzytelności).

Przedmiotem Umowy jest określony strumień przepływów pieniężnych wynikający z zawartych przez Wnioskodawcę kontraktów, na podstawie, których oczekuje w przyszłości płatności. W ocenie Wnioskodawcy, przyszłe wpływy należy uznać za stabilne oraz nieobarczone wysokim ryzykiem nieściągalności.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do przekazywania Subpartycypantowi przyszłych wpływów pieniężnych z określonego przez strony źródła, w tym wypadku określonych kontraktów, w zamian, za co w chwili zawarcia Umowy Wnioskodawca otrzymał płatność inicjalną od Subpartycypanta.

Na mocy Umowy nie nastąpiło przeniesienie przez Spółkę na rzecz Subpartycypanta żadnych praw do wierzytelności objętych umową (dalej: Wierzytelności). Spółka pozostaje podmiotem wyłącznie uprawnionym z tytułu Wierzytelności zgodnie z umowami lub innymi dokumentami, na podstawie, których one powstały. Jest również podmiotem uprawnionym do prowadzenia we własnym imieniu i na własny rachunek działań mających na celu dochodzenie od osób trzecich roszczeń związanych z Wierzytelnościami i działań windykacyjnych oraz do ewentualnej realizacji zabezpieczeń koniecznych w celu zaspokojenia roszczeń Spółki.

Jednakże Wnioskodawca dochowa należytej staranności w dochodzeniu tych Wierzytelności, w szczególności, będzie podejmować takie same działania, jak w stosunku do pozostałych wierzytelności mu przysługujących.

Z Umowy wynika zobowiązanie do zapłaty przez Spółkę określonych kwot – odpowiadających, co do zasady, wartości wpływów z kontraktów - w zamian za zobowiązanie do zapłaty przez Subpartycypanta z góry określonej kwoty pieniężnej odpowiadającej sumie wartości nominalnych Wierzytelności pomniejszonych o dyskonto.

Płatność za konkretną wierzytelność (wartość wierzytelności pomniejszona o dyskonto) została określona w Umowie odrębnie dla poszczególnych wierzytelności Spółki względem kontrahentów objętych Umową.

W chwili zawarcia Umowy Subpartycypant wypłacił Spółce sumę płatności przyporządkowanych do Wierzytelności objętych Umową.

Jednocześnie, na podstawie Umowy ryzyko niewypłacalności dłużnika Spółki przechodzi na Subpartycypanta, tj. Subpartycypant będzie się mógł domagać od Wnioskodawcy zaspokojenia z tytułu zawartej Umowy wyłącznie ze środków faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu Wierzytelności (wydzielony strumień pieniężny Spółki). Subpartycypant nie będzie mógł żądać od Wnioskodawcy, aby spłacił on pozostałą część należności z innego źródła.

Subpartycypant dokona tylko jednej płatności na rzecz Wnioskodawcy, z góry za cały okres Umowy. Spółka zobowiąże się do przekazywania otrzymanych świadczeń z tytułu określonych w Umowie Wierzytelności na rzecz Subpartycypanta w terminie określonym przez obie strony w Umowie. Wskazane w Umowie okresy rozliczeniowe będą nie dłuższe niż 12 miesięcy.

Wierzytelności objęte Umową stanowią kwoty netto należności Spółki od kontrahentów. Konsekwentnie, w przypadku uregulowania przez kontrahenta należności w części, Spółka w pierwszej kolejności uprawniona będzie do zaliczenia otrzymanej kwoty na poczet należnego podatku od towarów i usług, względem, której powstał obowiązek podatkowy oraz w związku, z którą Wnioskodawcy należna jest wierzytelność, do wysokości kwoty podatku należnego z tego tytułu. Pozostałą część otrzymanego świadczenia Wnioskodawca, zobowiązany będzie do przekazania Subpartycypantowi.

W konsekwencji zawarcia Umowy Wnioskodawca zrealizuje cel w postaci poprawy własnych przepływów pieniężnych - w momencie zawarcia Umowy Spółka otrzymała dostęp do gotówki, będącej ekwiwalentem przyszłych wpływów z Wierzytelności. Jednocześnie, Subpartycypantowi udzielone zostanie prawo do uzyskania w przyszłości określonych kwot po otrzymaniu przez Spółkę spłat Wierzytelności, z uwzględnieniem przejścia na Subpartycypanta ryzykaich nieściągalności. Z powyższego względu w ramach Umowy Spółka będzie obowiązana również do informowania Subpartycypanta o terminowości dokonywania spłat z objętych Umową Wierzytelności, a także do dochodzenia należności z tego tytułu z najwyższą starannością oraz umożliwienia realizacji prawa wglądu do dokumentacji handlowej w tym zakresie przez Subpartycypanta.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przy wyborze modelu współpracy w ramach grupy rozważano także możliwość zawarcia umowy cesji wierzytelności lub umowy pożyczki. Niemniej jednak, ostatecznie zdecydowano się na model oparty na subpartycypacji z powodów przedstawionych poniżej.

Zawarcie umowy cesji wierzytelności pozwoliłoby Wnioskodawcy na wyzbycie się ze swojego majątku wierzytelności oraz otrzymanie zapłaty ceny za zbywaną wierzytelność, jednak ze względu na ograniczenia prawne związane z obrotem wierzytelnościami, cesja wierzytelności byłaby trudna do wdrożenia (konieczne byłoby np. uzyskanie zgody dłużnika na przelew wierzytelności), a także stwarzałaby pewne ryzyka prawne dla Wnioskodawcy.

W przypadku zawarcia umowy pożyczki pieniężnej niewątpliwie Wnioskodawca pozyskałby środki pieniężne oraz poprawił własną płynność finansową. Jednakże, w przypadku zawarcia umowy pożyczki Spółka nadal ponosiłaby ryzyko niewypłacalności swoich kontrahentów.

Na tle powyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie potwierdzić sposób rozliczania Umowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego pytania, Spółka pragnie zaznaczyć, że w odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczących skutków zawartej Umowy zaadresowała pytania w zakresie:

*   rozpoznawalności przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w związku• z nabyciem usług od Subpartycypanta,
*   potwierdzenia, czy czynności, które ma zamiar świadczyć na rzecz Subpartycypanta podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy płatności Wnioskodawcy na rzecz Subpartycypanta na podstawie Umowy będą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w dacie poniesienia na zasadzie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ww. ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, płatności Wnioskodawcy na rzecz Subpartycypanta na podstawie Umowy będą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych potrącalny w dacie poniesienia na zasadzie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ww. ustawy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek powinien być definitywny (rzeczywisty), poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz właściwie udokumentowany.

Ponoszenie przez Spółkę kosztów na rzecz Subpartycypanta jest konsekwencją zawarcia Umowy, która poprawia płynność finansową Wnioskodawcy, a więc korzystnie wpływa na możliwość prowadzenia przez niego działalności. Koszty te związane są z ogólną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. pozycją \[powinno być kondycją\] w zakresie płynności finansowej.

Przekazanie należności na rzecz Subpartycypanta będzie miało charakter definitywny i rzeczywisty. W szczególności, nie jest planowane, aby Wnioskodawca otrzymywał od Subpartycypanta lub innego podmiotu zwrot tych wydatków w jakiejkolwiek formie. Zatem, warunek bezzwrotności poniesionego kosztu podatkowego zostanie spełniony.

Przekazywanie płatności przez Spółkę na rzecz Subpartycypanta zostanie również udokumentowane zgodnie z zasadami rachunkowości.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakładają rozróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie).

Zasadą jest, że koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą (lub w roku kolejnym, jeśli zostaną poniesione po złożeniu zeznania za rok podatkowy lub sporządzeniu sprawozdania bądź po upływie stosownych terminów).

W świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, według art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) - wyjątek stanowi ujęcie, jako kosztu rezerwy albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, wydatek taki zalicza się do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe przyporządkowanie ponoszonych kosztów płatności dokonywanych na rzecz Subpartycypanta na podstawie Umowy bezpośrednio do konkretnych przychodów.

Zawarta Umowa poprzez poprawę płynności finansowej Spółki ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tzn. zabezpiecza ogólną działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

Przekazanie należności nie będzie również związane z żadnym okresem, ale jednorazowym wykonaniem zobowiązania wynikającego z Umowy. Co więcej, Umowa dotyczy przyszłych należności, z tego względu w dniu jej zawarcia nie można wskazać czasu trwania Umowy, przez to też nie jest możliwe określenie, jakiego konkretnie okresu (lat podatkowych) będzie w rzeczywistości dotyczyć.

Tym samym, wydatki - płatności przekazywane przez Spółkę do Subpartycypanta - stanowić będą koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie. W związku z tym, przekazana Subpartycypantowi płatność powinna zostać uwzględniona w kosztach podatkowych Wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatku (art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), tzn. na moment ujęcia jej, jako koszt w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, inaczej, niż jako rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 marca 2014 r. (nr IPTPB3/423-6/14-4/PM),
*   interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2013 r. (nr IPPB3/423-764/13-2/GJ),
*   interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2012 r. (nr IPPB3/423-764/12-3/GJ),
*   interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2011 r. (nr IPPB3/423-268/07-6/11/JB).

W związku z powyższym, płatności Wnioskodawcy na rzecz Subpartycypanta na podstawie Umowy będą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącalny w dacie poniesienia na zasadzie art. 15ust. 4d zdanie pierwsze tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń