Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-25/16-2/RW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktur korygujących oraz wpływu umorzenia wierzytelności na uprawnienia wynikające z art. 89a ustawy.
Słowa kluczowe: dług; korekta-korekta podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 21 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktur korygujących oraz wpływu umorzenia wierzytelności na uprawnienia wynikające z art. 89a ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktur korygujących oraz wpływu umorzenia wierzytelności na uprawnienia wynikające z art. 89a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczy usługi na rzecz spółek powiązanych, które także są spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce, zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT (dalej jako: Spółki powiązane). W związku z dokonywaniem przez Spółkę sprzedaży towarów oraz świadczeniem usług na rzecz Spółek powiązanych, Spółce przysługują względem Spółek powiązanych wierzytelności o zapłatę ceny za sprzedawane towary oraz wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia za wyświadczone usługi - wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę. Spółka dokonuje dostaw towarów i świadczenia usług opodatkowanych VAT, stąd faktury dokumentujące wskazane wierzytelności zawierają odpowiednie kwoty VAT.

Jednocześnie zdarza się tak, że niektóre spośród wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów oraz świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie są regulowane przez Spółki powiązane (dalej: Wierzytelności).

Spółka rozważa umorzenie Spółkom powiązanym będącym w trudnej sytuacji finansowej wybranych Wierzytelności. Ewentualne umorzenie Wierzytelności zostanie dokonane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a poszczególnym dłużnikiem, zgodnie z którą to umową nastąpi zwolnienie dłużnika (Spółki powiązanej) z długu za jego zgodą, tj. na podstawie umowy o zwolnienie z długu (dalej: Umowa), o której mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380; dalej: KC). Wierzytelności na moment ewentualnego ich umorzenia przez Spółkę nie będą przedawnione.

Umorzeniem mogą zostać objęte Wierzytelności wynikające z faktur, których:

1.  termin płatności nie minął przed ich umorzeniem na mocy Umowy lub też termin płatności wprawdzie minął, ale w dacie umorzenia nie upłynęło jeszcze 150 dni od terminu płatności.
2.  termin płatności minął i do momentu umorzenia na mocy Umowy upłynęło 150 dni od terminu płatności, a Spółka w tym przypadku nie dokonała przed umorzeniem korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 1-3 ustawy o VAT,
3.  termin płatności minął i do momentu umorzenia na mocy Umowy upłynęło 150 dni od terminu płatności, a Spółka w tym przypadku dokonała przed umorzeniem korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 1-3 ustawy o VAT.

Spółka ani Spółki powiązane nie są (i nie były na moment dokonania dostawy towarów oraz świadczenia usług) w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z umorzeniem Wierzytelności dokonanym na podstawie umowy o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 KC, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do wystawionych wcześniej faktur dokumentujących umarzane Wierzytelności?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu, w przypadku, o którym mowa w punkcie c) zdarzenia przyszłego (tj. w przypadku Wierzytelności wynikających z faktur, dla których termin płatności minął i do momentu umorzenia na mocy Umowy upłynęło 150 dni od terminu płatności, a Spółka dokonała przed dniem umorzeniem korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. l-3 ustawy o VAT) Spółka zobowiązana będzie do „odwrócenia” dokonanej korekty VAT należnego w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w związku z dokonanym umorzeniem Wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w związku z umorzeniem Wierzytelności dokonanym na podstawie umowy o zwolnienie z długu, o której mowa w art. 508 KC, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących do wystawionych wcześniej faktur dokumentujących umarzane Wierzytelności,
2.  w przypadku, o którym mowa w punkcie c) zdarzenia przyszłego (tj. w przypadku Wierzytelności wynikających z faktur, dla których termin płatności minął i do momentu umorzenia na mocy Umowy upłynęło 150 dni od terminu płatności, a Spółka dokonała przed dniem umorzeniem korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. l-3 ustawy o VAT) Spółka nie będzie zobowiązana do „odwrócenia” dokonanej korekty VAT w oparciu o art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w związku z dokonanym umorzeniem Wierzytelności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązanie z tytułu dokonanych dostaw towarów oraz świadczonych usług może wygasnąć nie tylko na skutek jego wykonania, lecz także bez spełnienia świadczenia, jeżeli np. dłużnik zostaje zwolniony z długu. Wymaga to jednak zgody dłużnika. Do zwolnienia z długu nie może bowiem dojść tylko w drodze umowy zawartej między wierzycielem a dłużnikiem.

Wynika to z treści art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu może dotyczyć całości lub części wierzytelności.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. – przyp. tut. Organu), zwanej dalej ustawą, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy przepis wskazuje na zamknięty katalog przyczyn wystawiania faktur korygujących. Tym samym, skoro wśród tych przesłanek nie znalazło się umorzenie wierzytelności, oznacza to, że umorzenie wierzytelności (zwolnienie z długu) nie może stanowić przyczyny wystawienia takiej korekty.

Spółka stoi przy tym na stanowisku, że umorzenie wierzytelności nie jest udzieleniem rabatu. Wprawdzie w związku z umorzeniem dłużnik zostaje zwolniony z długu. Jednak stan faktyczny udokumentowany fakturą VAT nie ulega zmianie. Usługa została wyświadczona lub towar został dostarczony - nie mamy zatem do czynienia z błędem lub zmianą ceny dostarczonych towarów i usług.

W konsekwencji, zdaniem Spółki nie jest ona uprawniona/zobowiązana do skorygowania pierwotnej faktury dokumentującej transakcję opodatkowaną VAT zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Spółki powiązanej, jeżeli w efekcie zawarcia Umowy doszło do umorzenia takiej Wierzytelności.

Wskazane podejście znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2010 r., sygn. IPPP1-443-168/10-2/PR, wydanej w analogicznej sprawie (dotyczącej ugody zawartej w art. 917 KC), zgodnie z którą „(\`(...)\`) przez ugodę, z którą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w myśl art. 912 KC, rozumie się sytuację, w której strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo, by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Takim ustępstwem i przedmiotowej sprawie jest rezygnacja przez Kontrahenta z części należności będąca rezultatem zawartej ugody. Sytuacji tej nie należy jednak utożsamiać ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich ceny. Zawarta ugoda dotyczy bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami (rezygnacji z dochodzenia określonej części należności). Reasumując, w świetle powyższego stwierdzić należy, że zawarcie przedmiotowej ugody nie stanowi przesłanki do wystawienia faktur korygujących, zmniejszających obrót kontrahenta Wnioskodawcy. Przepisy § 13 i 14 rozporządzenia nie znajdują zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym”. Co prawda wskazana interpretacja została wydana na postawie nieobowiązującego już stanu prawnego, lecz nadal zdaniem Spółki zachowuje swoją aktualność.

Ad. 2

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy wskazane powyżej przepisy stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978, 1259, 1513, 1830 i 1844 oraz z 2016 r. poz. 615), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Korekta, o której mowa powyżej, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, „uregulować” oznacza zapłacić, uiścić rachunek, należność, długi. W ocenie Spółki sformułowanie „należność została uregulowana” wskazane w przywołanym powyżej przepisie ustawy o VAT należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. W konsekwencji biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów, uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W analizowanej sprawie - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego (przedstawionego w punkcie c) - z uwagi na nieściągalność Wierzytelności Wnioskodawca, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług po upływie 150 dni od terminu płatności wskazanego przez Spółkę (w odniesieniu do Wierzytelności, co do których Wnioskodawca spełnił określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT warunki uprawniające go do skorzystania w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego od nieściągalnych Wierzytelności).

Zdaniem Spółki, w przypadku dokonanego w późniejszym okresie umorzenia wspomnianych Wierzytelności w oparciu o Umowę nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela (Wnioskodawcy) z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem zrzeczenia się przez Wnioskodawcę roszczeń z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług jest w tej sytuacji zwolnienie z długu odnośnie Wierzytelności, o których mowa we wniosku, dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, zwolnienie dłużnika (Spółek powiązanych) z długu przez wierzyciela (Wnioskodawcę) w związku z zawartą pomiędzy nimi Umową nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika) lub zbyciem w jakiejkolwiek innej formie.

W takim przypadku nie wystąpi zatem u wierzyciela (Wnioskodawcy) obowiązek korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w trybie art. 89a ust. 4 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje odzwierciedlenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem są:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 30 października 2014 r., znak ILPP5/443-194/14-2/KG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 10 czerwca 2013 r., znak ITPP1/443-234/13/KM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 27 maja 2015 r., znak IBPP1/4512-136/15/AZb.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia, czy Wnioskodawca - zgodnie z jego wskazaniem - spełnia określone w art. 89a ust. 2 ustawy warunki wprawiające do skorzystania - w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy - z możliwości korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od wierzytelności nieściągalnych, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska. Informacja ta została potraktowana jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego, który nie podlegał ocenie tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.