Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-525/09-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-16
Teza: korekta podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: korekta; leasing-leasing finansowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.05.2009r. (data wpływu 28.05.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.05.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie leasingu samochodów. Przedmiotem leasingu są samochody osobowe, jak i ciężarowe. Oferta Spółki skierowana jest zarówno do klientów indywidualnych jak i przedsiębiorców. Obecnie Spółka rozważa wprowadzenie do oferty możliwości udostępniania samochodów w oparciu o umowy tzw. leasingu finansowego. Standardowa umowa leasingu oferowana klientom będzie spełniać poniższe warunki:

*   będzie zawierana na czas oznaczony;
*   będzie zawierać postanowienia że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie korzystający (leasingobiorca);
*   będzie przewidywać opcję zakupu samochodów (tj. umowa będzie przewidywać iż po zakończeniu podstawowego jej okresu nastąpi przejście własności przedmiotu leasingu na leasingobiorcę);
*   suma ustalonych w umowie opłat pomniejszona o należny VAT odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej pojazdu.

W konsekwencji dla celów podatkowych umowy te będą kwalifikowane jako umowy leasingu finansowego. Wydanie przedmiotu leasingu będzie zatem musiało być każdorazowo potwierdzane fakturą VAT wystawianą najpóźniej 7 dnia od dnia wydania pojazdu będącego przedmiotem umowy. Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu oddania korzystającemu pojazdu do używania składać się będzie:

*   część kapitałowa - stanowiąca odzwierciedlenie spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu;
*   część odsetkowa - określana jako nadwyżka opłaty leasingowej ponad spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu i ustalana na podstawie stop procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy (np. 1M WIBOR lub 3M WIBOR) oraz stałej marży Spółki.

Tak obliczona kwota stanowić będzie kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu uwidocznioną na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę w momencie dokonania dostawy na rzecz leasingobiorcy. Na moment wydania towaru wynagrodzenie należne Spółce obejmować będzie zatem część kapitałową oraz część odsetkową ustaloną w oparciu o aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego tj. obowiązującą w momencie dokonania dostawy przedmiotu leasingu.

Jednocześnie uzależnienie wysokości należnej Spółce części odsetkowej raty leasingowej od klauzuli waloryzującej w postaci stóp procentowych skutkować będzie wahaniami wysokości części odsetkowej w okresie trwania umowy leasingu. Raty leasingowe uiszczane będą przez leasingobiorcę w cyklach miesięcznych na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych. Taki sposób ustalenia wynagrodzenia spowoduje, iż kwota przyjęta za podstawę opodatkowania VAT w momencie dostawy przedmiotu leasingu (tj. kwota wykazana na fakturze VAT dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu) będzie różnić się od łącznej wartości rat leasingowych należnych leasingodawcy w okresie obowiązywania umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zmiana wysokości rat leasingowych wynikająca ze zmiany wskaźnika waloryzacyjnego (stopy procentowej) ustalonego dla potrzeb kalkulacji części odsetkowej rat, która ma miejsce po dacie dostawy przedmiotu leasingu, skutkuje obowiązkiem korekty podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) w momencie upływu określonego w umowie okresu korzystania z przedmiotu leasingu (zakończenia okresu trwania tej umowy).

W konsekwencji, w tym okresie rozliczeniowym Spółka powinna wystawić fakturę korygującą, odpowiednio zmniejszającą lub zwiększającą podstawę opodatkowania, oraz uwzględnić ją w deklaracji VAT za ten okres, przy zachowaniu warunków wynikających z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku korekty in minus.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 7 ust. 1 in initio ustawy o VAT przez podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak z powyższego wynika, dostawa towarów ma co do zasady miejsce, gdy przedmiotem czynności jest towar w rozumieniu ww. ustawy (vide art. 2 pkt 6), zaś w wyniku czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania (własności) tym towarem z podatnika VAT na inny podmiot.

Niemniej, stosownie do pkt 2 ust. 1 art. 7 ustawy o VAT, pojęcie dostawy towarów rozszerzone zostało również na wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Jednocześnie ust. 9 wymienionego artykułu ustawy o VAT precyzuje, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W rezultacie, w przypadku spełnienia wspomnianych warunków, także wskazane usługi uważane są dla potrzeb VAT za dostawę towarów. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje w ich przypadku na zasadach właściwych dla dostawy towarów, tj. co do zasady -zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - z chwilą wydania towaru będącego przedmiotem umowy (leasingu), a nie z chwilą wykonania usługi, a więc upływu okresu, na który umowa została zawarta lub, gdy umowa przewiduje rozliczenia okresowe, z upływem każdego okresu rozliczeniowego.

Jeżeli natomiast transakcja powinna być potwierdzona fakturą, a tak jest w każdym przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (przedsiębiorców), obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

W konsekwencji, w przypadku leasingu finansowego leasingodawca jest zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu udostępnienia przedmiotu leasingu najpóźniej 7 dnia od dnia jego wydania leasingobiorcy, a jeżeli wcześniej wystawi fakturę - w dniu jej wystawienia.

Analogicznie, tj. na zasadach właściwych dla dostawy towarów, powinna także w takim przypadku zostać ustalona podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, rozumiana jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się przy tym o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Oznacza to, iż już na moment powstania obowiązku podatkowego VAT w związku z wydaniem przedmiotu (lub wystawieniem faktury) leasingu finansowego leasingodawca obowiązany jest określić łączną kwotę należnego z tytułu umowy wynagrodzenia za cały okres jej trwania. Pomimo, iż zgodnie z umową wynagrodzenie to należne jest mu stopniowo (w ratach), proporcjonalnie do upływu okresu umowy. Dodatkowo przy tym, w takim przypadku jak rozpatrywany, jego wysokość może podlegać zmianom, w zależności od zmian wskaźnika rewaloryzacyjnego przyjętego dla części odsetkowej raty.

Jednocześnie ustawa o VAT reguluje wprost jedynie kwestię zmniejszenia podstawy opodatkowania wynikającego z udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), zwrotu towarów, zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 29 ust. 4).

Tym niemniej, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, dalej: „Rozporządzenie”), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż zmiany wysokości rat leasingowych wynikające ze zmiany wskaźnika waloryzacyjnego (stopy procentowej) ustalonego dla potrzeb kalkulacji wysokości części odsetkowej poszczególnych rat, które mają miejsce po dacie wydania/dostawy przedmiotu leasingu, skutkują obowiązkiem korekty podstawy opodatkowania wykazanej w fakturze wystawionej w momencie jego wydania. W wyniku wspomnianych zmian pierwotnie wykazana przez leasingobiorcę (Spółkę) jako należna kwota wynagrodzenia odbiega bowiem — in plus lub in minus, w zależności od kierunku zmian wskaźnika waloryzacyjnego — od sumy kwot faktycznie przez nią otrzymanych (należnych) z tytułu poszczególnych rat.

Zdaniem Spółki nie budzi również wątpliwości, iż wspomniana korekta powinna być dokonywana w momencie zakończenia umowy, tj. z chwilą zapłaty przez leasingobiorcę ostatniej raty. Biorąc pod uwagę, że wysokość każdej raty - w tym ostatniej - ustalana jest odrębnie, w oparciu o aktualną wartość współczynnika waloryzacyjnego, dopiero z tą chwilą możliwe staje się bowiem określenie w sposób pewny (ostateczny) różnicy między pierwotnie wykazaną kwotą wynagrodzenia, wynikającą z faktury wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu, a kwotą stanowiącą sumę wyliczonych rat leasingowych. Ponadto w przekonaniu Spółki, niezależnie od kierunku korekty, tj. niezależnie od tego czy powoduje ona podwyższenie czy też obniżenie podstawy opodatkowania, jej skutki powinny być uwzględniane w rozliczeniu VAT za dany (bieżący) okres rozliczeniowy, przy zachowaniu warunków wynikających z ust. 4a art. 29 ustawy o VAT w przypadku korekty in minus. W konsekwencji, oznacza to, że:

*   po zakończeniu danej umowy Spółka powinna dokonać porównania, czy wykazana przez nią w fakturze wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu kwota wynagrodzenia odpowiada kwocie będącej sumą wszystkich wyliczonych (należnych) z tytułu tej umowy rat,
*   jeżeli nie, powinna w tym miesiącu, tj. miesiącu zakończenia umowy, wystawić fakturę na kwotę odpowiadającą stwierdzonej różnicy,

*   przedmiotową fakturę powinna uwzględnić w rozliczeniu VAT za ten miesiąc (przy zastrzeżeniu jw.).

Powyższe uzasadnia specyfika traktowania leasingu finansowego na gruncie VAT. Jak była o tym wyżej mowa, dla potrzeb tego podatku usługa ta kwalifikowana jest jako dostawa towaru. W rezultacie, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą wydania towaru będącego przedmiotem leasingu. Co za tym idzie, w rozliczeniu VAT za miesiąc powstania tego obowiązku leasingodawca zobowiązany jest wystawić fakturę i rozliczyć podatek od całej kwoty należnego mu wynagrodzenia. Ze swej istoty leasing należy jednak do tzw. usług ciągłych, których świadczenie, mające charakter powtarzalny, rozłożone jest w czasie. W rezultacie, wynagrodzenie, o którym mowa, jest pobierane przez leasingodawcę (finansującego) w częściach (ratach) za ustalone w umowie okresy rozliczeniowe. Jednocześnie w przypadku zawarcia w umowie klauzuli waloryzacyjnej, co jest dość powszechną praktyką w przypadku umów, których wykonanie jest rozciągnięte w czasie, oznacza to, że w momencie przystąpienia przez strony do jej wykonania (tj. wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy) nie jest w istocie możliwe wskazanie w sposób jednoznaczny łącznej kwoty należnego wynagrodzenia. Wskazanie takiej kwoty staje się możliwe dopiero po zakończeniu umowy, gdy znana (ustalona) jest już wysokość wszystkich rat.

W konsekwencji, określona na fakturze wystawionej w momencie wydania przedmiotu leasingu kwota tego wynagrodzenia ma charakter prognozy (szacunkowy) dokonywanej w oparciu o dane dostępne w chwili wystawienia tej faktury, tj. aktualną wartość wskaźnika waloryzacyjnego.

Należy zaznaczyć, iż dopuszczalność zamieszczania w umowach klauzuli waloryzacyjnej wynika wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego art. 3581 § 2 strony mogą zastrzec w umowie, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości (klauzula waloryzacyjna). Miernikiem tym może być zarówno inna waluta (klauzula walutowa), towar, jak i np. stopy procentowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka jako leasingobiorca będzie uprawniona, a zarazem zobowiązana dokonać korekty — poprzez wystawienie faktury korygującej — podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego wykazanego na fakturze potwierdzającej wydanie przedmiotu leasingu finansowego w sytuacji, gdy z porównania dokonanego po zakończeniu umowy wynikać będzie, że kwota wynagrodzenia wykazanego na tej fakturze odbiega od sumy kwot faktycznie otrzymanych (należnych) od leasingobiorcy w ramach poszczególnych rat.

Za takim rozwiązaniem przemawia zdaniem Spółki wprost brzmienie art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest bowiem kwota należna z tytułu sprzedaży (tu: dostawy towaru będącego przedmiotem umowy leasingu) obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż kwota ta jest kwotą odpowiadająca sumie rat i ewentualnie innych płatności ustalonych i/lub dokonanych przez leasingobiorcę w związku z umową w okresie jej trwania, nie zaś kwota wykazana na fakturze w momencie wydania przedmiotu leasingu - do użytkowania, mająca - jak wyżej wskazano - charakter szacunkowy. Przyjęcie jakiejkolwiek odmiennej interpretacji oznaczałoby ustalenie podstawy opodatkowania w sposób niezgodny z wymienionym przepisem, a co za tym idzie prowadziłoby do naruszenia podstawowych zasad VAT, w szczególności opodatkowania rzeczywistego obrotu z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższego nie zmienia w ocenie Spółki fakt, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży, tj. wydania towaru lub wystawienia faktury, podstawa ta nie może być ustalona w sposób pewny i definitywny. O tym, że ustawodawca dopuszcza możliwość zmiany podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży, świadczą przepisy samej ustawy o VAT. W szczególności takim przepisem jest art. 29 ust. 4 ustawy, który zawiera katalog zdarzeń powodujących zmniejszenie podstawy opodatkowania. Za taki należy także uznać ust. 4a powyższego artykułu, który reguluje praktyczne aspekty związane ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania w stosunku do uprzednio określonej w wystawionej fakturze.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż brzmienie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wspiera tezę, iż określone w ust. 4 tego artykułu zdarzenia uprawniające do zmniejszenia podstawy opodatkowania nie są jedynymi, w których jest to możliwe (dopuszczalne). Przepis ust. 4a nie odwołuje się bowiem w jakikolwiek sposób do ust. 4, ale w sposób ogólny do przypadków „gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze”. Oznacza to jednocześnie, że zakres jego zastosowania nie ogranicza się do zdarzeń wskazanych expressis verbis w ust. 4 art. 29, ale że ma on zastosowanie w każdym przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania w stosunku do uprzednio wykazanej z tytułu danej czynności.

Poprawność tezy o dopuszczalności, czy wręcz konieczności korygowania in plus lub in minus podstawy opodatkowania w każdym przypadku, gdy jest ona inna niż wykazana na wystawionej fakturze, potwierdzają też przepisy wykonawcze do ustawy o VAT. W szczególności powołany już § 14 ust. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Redakcja tego przepisu jednoznacznie wskazuje, iż ma on charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens) i nakłada na podatników obowiązek korygowania faktur, w tym w zakresie podstawy opodatkowania, stawki i kwoty podatku, w celu doprowadzenia ich treści do stanu zgodnego z rzeczywistością. Niezależnie od przyczyny zaistniałej niezgodności oraz jej wartości - in plus czy in minus (z wyjątkiem sytuacji określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, do których zastosowanie ma § 13 Rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze należy jednocześnie wskazać, iż jakkolwiek przepisy ustawy o VAT, odmiennie niż ma to miejsce w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania, nie regulują sposobu postępowania w przypadku jej podwyższenia, to w takiej sytuacji jak rozpatrywana, gdy zmiana wynika ze zdarzeń zaistniałych po dacie powstania obowiązku podatkowego, a przy tym niezależnych od podatnika (Spółki), korekta powinna być uwzględniana w rozliczeniu VAT za bieżący okres, tj. miesiąc zaistnienia zdarzenia, którym w tym przypadku jest zakończenie umowy leasingu pozwalające na ostateczne ustalenie łącznej kwoty należnego wynagrodzenia. Przyjęcie innej interpretacji, w szczególności o konieczności uwzględniania korektyw rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy, godziłoby w fundamentalne zasady VAT, w tym w zasadę jego neutralności. Oznaczałoby bowiem, iż szczególne uregulowania zawarte w przepisach o VAT dotyczące rozliczania podatku z tytułu tego rodzaju umów negatywnie oddziałują na sytuację podatnika, kreując niejako z definicji możliwość powstania po jego stronie zaległości podatkowych. Jak była wyżej mowa, wcześniej, tj. przed zakończeniem umowy, podatnik (leasingodawca) nie ma w istocie możliwości określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W konsekwencji, nakładanie na niego z tego tytułu sui generis sankcji w postaci odsetek za zwłokę od wykreowanej tak zaległości podatkowej jest też nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego, którym w myśl Konstytucji jest Rzeczpospolita Polska.

Reasumując, z uwagi na założenia co do sposobu ustalania wynagrodzenia w umowach leasingu finansowego, które Spółka zamierza zawierać z klientami, w jej ocenie uzasadnione jest przyjęcie, iż podstawa opodatkowania VAT powinna być skorygowana o odchylenia wartości stóp procentowych wpływające na zmianę wysokości należnego jej wynagrodzenia dopiero w momencie, w którym nastąpi wykonanie (zakończenia) umowy. Tylko taki sposób korekty podstawy opodatkowania gwarantuje uwzględnienie w jej wymiarze pełnej różnicy pomiędzy płatnościami dokonanymi faktycznie przez leasingobiorcę, a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy przedmiotu leasingu przez Spółkę.

Związana z zastosowaniem wskaźników waloryzacyjnych zmiana podstawy opodatkowania spowoduje konieczność wystawienia faktury korygującej wartość dostawy przedmiotu leasingu wykazanej w wystawionej uprzednio fakturze. W zależności od odchyleń wskaźnika waloryzującego część odsetkową Spółka będzie zobowiązana do wystawienia z chwilą zakończenia umowy leasingu faktury korygującej zmniejszającej (in minus) lub zwiększającej (in plus) wartość pierwotnej dostawy. W sytuacji gdy na moment zakończenia umowy leasingu wartość wskaźnika waloryzującego część odsetkowa rat leasingowych okaże się niższa aniżeli w momencie wydania przedmiotu leasingu, wynagrodzenie uiszczone faktycznie przez leasingobiorcę (korzystającego) w postaci rat leasingowych, będzie niższe od podstawy opodatkowania uwidocznionej na fakturze dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu.

Nadwyżka wynikająca z faktury pierwotnej ponad wartość wynikającą z rozliczenia stron umowy leasingu w dacie jego zakończenia będzie podlegała korekcie zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, tj. w miesiącu, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona, pod warunkiem jednak, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez leasingobiorcę zostanie przez Spółkę otrzymane najpóźniej w terminie złożenia deklaracji VAT—7 za ten miesiąc. W przeciwnym razie faktura korygująca powinna zostać ujęta w rozliczeniu VAT za miesiąc otrzymania potwierdzenia odbioru korekty przez leasingobiorcę.

Natomiast w sytuacji gdy na skutek zmian stóp procentowych wartość miesięcznych rat uległa zwiększeniu w stosunku do wartości wykazanej w fakturze VAT dokumentującej dostawę, Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej in plus wartość obrotu i podatku należnego wykazanego z tytułu dostawy na fakturze pierwotnej. Nadwyżka wynikająca z takiej korekty powinna zwiększyć sprzedaż Spółki w okresie, w którym nastąpiło zakończenie umowy.

Spółka pragnie zauważyć, iż jej stanowisko znajduje oparcie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Tytułem przykładu można w tym miejscu wskazać na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26 września 2005 r. (znak 1471/NTR2/443-465/05/TK), który na tle analogicznego stanu faktycznego stwierdził: „(..) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnej regulacji w tym zakresie (w zakresie korekty podstawy opodatkowania w przypadku umów leasingu finansowego, przyp. Spółki). W związku z powyższym zastosowanie mają ogólne zasady dotyczące podstawy opodatkowania oraz skutków jej zmiany po dokonaniu sprzedaży. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, zwiększona o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przedmiotowym przypadku podstawę opodatkowania stanowi więc całość wynagrodzenia należna finansującemu z tytułu oddania korzystającemu rzeczy (towaru) do używania, pomniejszona o kwotę należnego z tego tytułu podatku. Każda zatem zmiana wielkości wynagrodzenia należnego finansującemu, spowodowana czy to zmianą kursu walut czy to zmianą stóp procentowych, skutkuje zmianą podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty podatku należnego. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z zasadą zawartą w art. 358 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązania pieniężne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być wyrażone tylko w pieniądzu polskim (zasada walutowości), jednakże na podstawie art. 3581 § 2 w/w Kodeksu strony mogą zastrzec w umowie, że wysokość świadczenia pieniężnego zostanie ustalona według innego niż pieniądz miernika wartości (klauzula waloryzacyjna).

Miernikiem tym może być zarówno inna waluta (klauzula walutowa), towar, jak i np. stopy procentowe. Związana z ich zastosowaniem zmiana podstawy opodatkowania powoduje konieczność wystawienia faktury korygującej przez finansującego. W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania podstawę do wystawienia faktury korygującej stanowi § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 957, poz. 798 ze zm.), w przypadku zaś podwyższenia podstawy opodatkowania § 17 ust. 1 w/w rozporządzenia. Powyższe przepisy określają jednocześnie warunki jakim powinna odpowiadać faktura korygująca oraz skutki jakie jej wystawienie/otrzymanie powoduje dla finansującego i korzystającego. Z przepisów ustawy jak i w/w rozporządzenia nie wynika przy tym, kiedy faktura korygująca powinna zostać w takim przypadku wystawiona.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce z upływem określonego w umowie okresu korzystania z przedmiotu leasingu, tak aby faktura korygująca uwzględniała różnicę pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez korzystającego a kwota przyjęta do podstawy opodatkowania w momencie dostawy (podkreślenie Spółki)”.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej ustawa), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tj. leasing finansowy) oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Stosownie do powołanego przepisu umowa leasingu jest dla potrzeb podatku do towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Podatnik zamierza wprowadzić do oferty możliwość udostępniania samochodów w oparciu o leasing finansowy. Dlatego też należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy leasingu finansowego będzie powstawał zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy. W rozpatrywanym wniosku w momencie wydania rzeczy przez wnioskodawcę powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy środka trwałego (samochodu)

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Powołany wyżej przepis art. 29 ust. 4a ustawy wyraźnie precyzuje termin obniżenia podstawy opodatkowania – okres rozliczeniowy w którym podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy. Natomiast w sytuacji odwrotnej gdy dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania ustawodawca nie określił odrębnego terminu na dokonanie korekty podatku należnego (jak to jest w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania) zatem w takiej sytuacji znajdą zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy. Podatnik będzie zobowiązany do wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Przyjęcie innego rozwiązania nie znalazłoby poparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i w przepisach wykonawczych.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W rozpatrywanym wniosku wartość należna Spółce z tytułu umowy leasingu finansowego składa się z:

*   części kapitałowej
*   części odsetkowej ustalana na podstawie stóp procentowych obowiązujących w trakcie trwania umowy.

Ze względu na zmianę stóp procentowych w trakcie trwania umów, kwota należna Wnioskodawcy określona w momencie wystawienia faktury nie jest równa tej, którą faktycznie zapłaci leasingobiorca z tytułu wykonania umowy leasingu. Zmiana podstawy opodatkowania (tj. zmniejszenie lub zwiększenie) powoduje po stronie Spółki konieczność wystawienia faktury korygującej.

Fakturę korygującą zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212 poz. 1337 – zwane dalej rozporządzeniem), wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Mając na uwadze powołane przepisy należy uznać, że wystawienie faktury korygującej winno mieć miejsce po zakończeniu umowy leasingu, tak aby faktura korygująca uwzględniała różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez leasingobiorcę a kwotą przyjętą do podstawy opodatkowania w momencie dostawy.

Zatem stosownie do powołanych przepisów należy uznać, że w sytuacji gdy w momencie zakończenia umowy leasingu wartość wskaźnika waloryzacyjnego części odsetkowej rat będzie niższa niż w momencie wydania przedmiotu (moment powstania obowiązku podatkowego), wynagrodzenie uiszczone faktycznie okaże się niższe od podstawy opodatkowania z faktury pierwotnej (dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu), Spółka winna wystawić korektę do faktury pierwotnej oraz rozliczyć ją w deklaracji podatkowej za dany okres pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do jej złożenia, potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury (art. 29 ust. 4a ustawy).

Natomiast w sytuacji gdy w momencie zakończenia umowy leasingu wartość wskaźnika waloryzacyjnego części odsetkowej rat będzie wyższa niż w momencie wydania przedmiotu leasingu, wynagrodzenie faktyczne a tym samym podstawa opodatkowania okaże się wyższa od widniejącej na fakturze pierwotnej, Spółka winna wystawić fakturę korygującą do faktury pierwotnej „In plus” oraz rozliczyć ją w okresie w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu (samochodu), tj. w deklaracji podatkowej za miesiąc w którym Wnioskodawca rozliczył fakturę pierwotną (art. 19 ust. 1 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.