Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-532/14-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-31
Teza: Wygaśnięcie zobowiązań w skutek konfuzji
Słowa kluczowe: konfuzja; pożyczka; umowa-umowa pożyczki; wierzytelność; wygaśnięcie; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla wspólnika spółki osobowej powstaną w związku z wygaśnięciem zobowiązań wskutek konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 grudnia 2014 r., Nr IPTPB1/415-532/14-2/MR, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 8 grudnia 2014 r. (data doręczenia 11 grudnia 2014 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 17 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.); (dalej: Ustawa PIT).

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki kapitałowej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”). Wnioskodawczyni planuje zawrzeć ze Spółką umowę pożyczki, w ramach której Spółka udzieli pożyczki na rzecz Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości Spółka zostanie przekształcona w Spółkę jawną, a później zlikwidowana lub dojdzie do rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia procesu likwidacji, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.); (dalej jako: „KSH”). W przypadku rozwiązania Spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji lub likwidacji Spółki jawnej, na jej majątek składać się będzie w szczególności wierzytelność wobec Wnioskodawczyni z tytułu udzielonej pożyczki. W wyniku rozwiązania Spółki jawnej bez przeprowadzania likwidacji lub likwidacji tej Spółki, Wnioskodawczyni otrzyma w szczególności przypadającą na Nią, zgodnie z umową Spółki jawnej, wierzytelność Spółki jawnej z tytułu udzielonej pożyczki.

W przypadku, gdy w toku rozwiązania Spółki jawnej Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelności tej Spółki wobec Wnioskodawczyni z tytułu pożyczki - dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawczyni zarówno Jej zobowiązania wobec Spółki jawnej oraz wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawczyni. Tym samym dojdzie, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego, do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki jawnej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawczyni z tytułu udzielenia owej pożyczki. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie prawa cywilnego nie może istnieć stosunek prawny, jeżeli nie ma co najmniej dwóch stron, tj. prawa i obowiązki (wierzytelności i zobowiązania) wynikające z tego samego stosunku prawnego nie mogą być skupione w rękach jednego podmiotu - Wnioskodawczyni.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie pisma, wskazano, że:

1.  Przedmiotem działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest głównie obrót udziałami i akcjami. Poza głównym obszarem działalności, Spółka może prowadzić również inną działalność w zakresie, który został określony w umowie Spółki i odzwierciedlony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Przedmiotem działalności Spółki jawnej - analogicznie jak w przypadku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - będzie głównie obrót udziałami i akcjami oraz inne obszary wymienione w umowie Spółki.
2.  Spółka jawna będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Siedzibą Spółki jawnej, analogicznie jak w przypadku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie ….
4.  Wnioskodawczyni będzie posiadała udział zyskach Spółki jawnej (określony procentowo), który będzie ustalony proporcjonalnie do liczby udziałów posiadanych przez Wnioskodawczynię w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem, tj. ok. …%.
5.  Wnioskodawczyni nie wniesie wkładu bezpośrednio do Spółki jawnej. Spółka ta powstanie z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a wkłady poszczególnych wspólników zostaną pokryte majątkiem Spółki przekształcanej. Wysokość wkładu Wnioskodawczyni do Spółki jawnej, określona w umowie tej Spółki, będzie zatem odpowiadała wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawczynię do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie wyższej jednak niż wartość przypadającego na Wnioskodawczynię majątku spółki przekształcanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy w wyniku rozwiązania Spółki jawnej Wnioskodawczyni nabędzie wierzytelność z tytułu pożyczki, jaka przysługiwać będzie Spółce jawnej względem Wnioskodawczyni, w związku z czym dojdzie do tzw. kontuzji, tj. skupieniach w rękach Wnioskodawczyni praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania Spółki jawnej nabędzie wierzytelność z tytułu pożyczki, jaka przysługiwać będzie Spółce jawnej od Niej, w wyniku czego dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupieniach w rękach Wnioskodawczyni praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Ponieważ spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W szczególności, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, do których należą między innymi wierzytelności, otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zgodnie jednak z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, wspólnik otrzyma majątek inny niż środki pieniężne, do których zastosowanie znajdują inne regulacje prawne, w momencie likwidacji nie powstaje u niego przychód podlegający opodatkowaniu. Przedmiotowy przychód mógłby powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, co w niniejszej sytuacji nie będzie miało miejsca. W związku z rozwiązaniem Spółki jawnej Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelność Spółki jawnej wobec siebie samej z tytułu udzielonej Jej pożyczki. W wyniku takiego działania wygaśnie zobowiązanie do spłaty owej pożyczki poprzez tzw. konfuzję.

Na gruncie stosunków cywilnoprawnych confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu), wskutek skupienia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. W wyniku rozwiązania Spółki jawnej, wierzytelność Spółki przejdzie na Wnioskodawczynię, wskutek czego stanie się Ona jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w zakresie tego samego stosunku zobowiązaniowego - zawartej umowy pożyczki. Co za tym idzie wzajemne prawa i obowiązki wygasną. W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja). Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśliła, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT w zakresie przychodów ze świadczeń otrzymanych nieodpłatnie.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny znaczy tyle, co: „niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania - stosunku zobowiązaniowego. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza natomiast jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Wnioskodawczyni wskazała, że takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 21 lipca 2014 r., Nr ITPB1/415-519/14/PSZ;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 27 maja 2014 r., Nr ITPB1/415-236b/14/DP;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 24 stycznia 2014 r., Nr IPPB1/415-1153/13-2/KS;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 8 stycznia 2014 r., Nr ILPB1/415-1129/13-4/AA;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 8 stycznia 2013 r., Nr IPPB1/415-1510/12-2/EC;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 24 kwietnia 2012 r., Nr IPPB1/415-137/12-2/EC;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 16 grudnia 2009 r., Nr IBPBI/2/423-1108/09/MO;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r., Nr ILPB3/423-9/07-2/HS: „Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro umorzenie zobowiązania wymaga dwustronnej umowy i akceptacji dłużnika, to w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ta waśnie sytuacja. Dojdzie tu natomiast do wygaśnięcie zobowiązań spółki przejmującej (BBXSP z o.o.) w wyniku jej łączenia z wierzycielem (BBXC S.A.). Tym samym dłużnik stanie się wierzycielem. Nie będzie to skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 28 marca 2007 r., Nr PDI/4270-0006/07/PK;

*   Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 10 listopada 2006 r., Nr 1472/ROP1/423-284/06/AJ;

Powyższe interpretacje zdają się świadczyć o tym, że w zakresie konfuzji można mówić o jednolitej linii interpretacyjnej.

Reasumując, na gruncie przepisów Ustawy PIT otrzymanie wierzytelności pożyczkowych w ramach likwidacji Spółki jawnej oraz wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki jawnej z tytułu zaciągniętej pożyczki, w wyniku konfuzji będącej następstwem rozwiązania Spółki jawnej na skutek skupienia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.