Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.130.2023.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-26
Teza: Rozpoznanie momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przyznania Uczestnikom Nagród w postaci Akcji własnych Banku.
Słowa kluczowe: akcja-akcje pracownicze; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozpoznania momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przyznania Uczestnikom Nagród w postaci Akcji własnych Banku. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 maja 2023 r. (wpływ 22 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym (osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie CIT w Polsce), prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 z późn. zm.). Bank sporządza jednostkowe i skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez Komisję Europejską, a także przyjętymi przez Komisję Europejską ich interpretacjami.

Zgodnie z uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia z 27 kwietnia 2022 r. w sprawie: (…), Bank wprowadził pięcioletni program motywacyjny rozpoczynający się w 2022 r. (dalej: „Program”) w celu stworzenia instrumentu, który zapewni silniejsze powiązanie uczestników Programu z grupą kapitałową Banku (Grupą A. S.A.) oraz stanowić będzie skuteczny sposób ich motywowania, a także stworzy zachętę do szczególnej dbałości o długoterminowe dobro grupy kapitałowej Banku w zgodzie z rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 8 czerwca 2021 r. w sprawie systemu zarządzania ryzykiem i systemu kontroli wewnętrznej oraz polityki wynagrodzeń w bankach, polityką wynagrodzeń, rozporządzeniem delegowanym Komisji 2021/923 z dnia 25 marca 2021 r. uzupełniającym dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE w odniesieniu do regulacyjnych standardów technicznych określających kryteria służące ustaleniu obowiązków kierowniczych, funkcji kontrolnych, istotnych jednostek gospodarczych i znacznego wpływu na profil ryzyka istotnej jednostki gospodarczej oraz określające kryteria służące ustaleniu pracowników lub kategorii pracowników, których działalność zawodowa wpływa na profil ryzyka tych instytucji w sposób porównywalnie tak istotny jak w przypadku pracowników lub kategorii pracowników, o których mowa w art. 92 ust. 3 tej dyrektywy.

Program skierowany jest do:

‒ pracowników Banku o statusie MRT (material risk takers), których działalność zawodowa ma istotny wpływ na profil ryzyka Banku, w tym Członków Zarządu Banku, z wyłączeniem Członków Rady Nadzorczej Banku (dalej: „Pracownicy MRT”), a także

‒ innych kluczowych pracowników Banku wskazanych przez Zarząd Banku i zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą Banku,

(dalej łącznie: „Uczestnicy”).

Uczestnicy przystępują do Programu dobrowolnie, z zastrzeżeniem, iż w przypadku Pracowników MRT uczestnictwo w Programie jest obowiązkowe, co wynika z realizacji Polityki Wynagrodzeń Grupy A.

Program będzie trwał 5 lat, obejmując wynagrodzenie zmienne za rok 2022 (do wypłacenia w 2023 r.) do wynagrodzenia zmiennego za rok 2026.

W ramach Programu, Uczestnikom będą oferowane następujące nagrody:

‒ Akcje Banku nabywane przez Bank za pośrednictwem A. Biuro Maklerskie lub innej wybranej firmy inwestycyjnej (dalej: „Akcje własne"). Nabycie Akcji własnych nastąpi na podstawie pełnomocnictwa do przeprowadzenia skupu udzielonego Zarządowi Banku przez Walne Zgromadzenie Banku, a sfinansowanie nabycia akcji nastąpi ze środków znajdujących się w kapitale rezerwowym, który zostanie utworzony na ten cel;

‒ Ponadto, dla Uczestników, którzy będą pozostawali nieprzerwanie w stosunku zatrudnienia w Grupie A. S.A. co najmniej pomiędzy 1 stycznia 2025 r. a 31 grudnia 2026 r. oraz w tym okresie będą Uczestnikami, Rada Nadzorcza na wniosek Zarządu postanowi o przyznaniu dodatkowej nagrody w formie Akcji własnych, pod warunkiem spełnienia przez Uczestników warunków wskazanych w regulaminie Programu;

dalej określane łącznie jako: „Nagrody”.

Uczestnicy będący Pracownikami MRT będą uprawnieni do objęcia Nagród w ich ostatecznej wysokości po upływie okresów odroczeń oraz w przypadku braku zaistnienia zdarzeń wpływających na zmniejszenie lub pozbawienie w całości prawa do Nagród, zgodnie z „Polityką Wynagrodzeń Grupy A.” i „Regulaminem wypłaty wynagrodzenia zmiennego dla osób ze statusem Zidentyfikowanych Pracowników w Grupie A.”. W przypadku pozostałych Uczestników Programu, w tym Pracowników MRT, których wynagrodzenie zmienne nie podlega odroczeniu, liczba przyznanych Akcji własnych będzie ustalana jako iloraz wartości wynagrodzenia zmiennego i ceny kupna Akcji własnych, po której zawarte zostaną transakcje kupna akcji Banku na Giełdzie Papierów Wartościowych. W przypadku, gdy (i) nie będzie możliwe nabycie Akcji własnych lub (ii) Akcje własne nie zostaną przekazane na rachunek papierów wartościowych Uczestnika do 30 czerwca każdego roku za rok poprzedni z przyczyn niezależnych od Uczestnika lub Banku, Bank zobowiązuje się wypłacić Uczestnikowi (i) różnicę między wartością przyznanej Nagrody a wartością dotychczas przekazanych Akcji własnych lub (ii) równowartość pieniężną w wysokości wartości Nagrody w momencie jej przyznania (w tych przypadkach możliwe jest zatem rozliczenie nagród w gotówce), z zastrzeżeniem regulacji dotyczących pracowników MRT (określonych szczegółowo w Regulaminie wypłaty wynagrodzenia zmiennego dla osób ze statusem.

Nagrodom zarówno rozliczanym w Akcjach własnych, jak i rozliczanym w gotówce, o ile zaistnieją przesłanki do rozliczenia gotówkowego, towarzyszy faktyczny wydatek ze strony Banku − Bank dokonuje przelewu środków na rzecz sprzedawcy akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych (…) (dalej: „GPW") (w ramach rozliczenia Programu w akcjach).

Dla celów rachunkowych, sam zakup Akcji własnych Banku Bank rozpoznaje w swoich kapitałach własnych − nabycie i zbycie własnych instrumentów kapitałowych przez Bank nie powoduje ujęcia w wyniku finansowym Banku żadnych zysków lub strat. Z kolei już przyznawane Uczestnikom Nagrody są rachunkowo kwalifikowane jako koszt wynagrodzeń (w korespondencji ze składnikiem kapitałów własnych Banku związanym z programem motywacyjnym realizowanym poprzez płatności na bazie akcji).

Warunkiem przyznania Nagród będzie osiągnięcie przez Uczestników celów biznesowych i jakościowych dla danych jednostek organizacyjnych Banku za dany rok oraz jednorazowe zawarcie umowy na okres 5 lat, ustalającej prawa do otrzymania nieodpłatnie akcji Banku po każdym roku trwania Programu oraz po okresie 5 lat.

Program będzie rozliczany corocznie od momentu uruchomienia, po potwierdzeniu nabycia prawa do akcji za dany rok.

Na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”), Nagrody przyznawane Uczestnikom stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, przy czym do Nagrody w postaci Akcji własnych Banku zastosowanie znajdą przepisy updof o realizacji programu motywacyjnego (art. 24 ust. 11-12a updof).

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Podmiotem dominującym w Grupie A. S.A. jest B. SA, bank z siedzibą w Hiszpanii.

Potwierdzili Państwo, że jako pracodawca są również organizatorem Programu Motywacyjnego.

Środki finansowe, które Bank zgromadzi na kapitale rezerwowym przeznaczonym na nabycie akcji własnych, pochodzą z przekazanej przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie uchwałą nr 3 z dnia 12 stycznia 2023 roku kwoty 55 300 000 PLN z kapitału rezerwowego, która zgodnie z art. 348 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.) może być przeznaczona do podziału między akcjonariuszy Banku.

Nabycie akcji własnych nie będzie możliwe w następujących przypadkach:

‒ braku płynności akcji własnych na Giełdzie Papierów Wartościowych,

‒ cen rynkowych akcji wykraczających poza granice ustalone przez Walne Zgromadzenie Banku,

‒ braku decyzji Walnego Zgromadzenia Banku o upoważnieniu Zarządu do nabycia akcji własnych w danym roku trwania Programu lub

‒ niepodjęcia przez Walne Zgromadzenie Banku decyzji o utworzeniu kapitału rezerwowego z przeznaczeniem na nabycie akcji własnych w danym roku.

Koszty obsługi Programu związane z jego wdrożeniem oraz bieżącym funkcjonowaniem ponosi Bank.

Kluczowi pracownicy, którzy mogą przystąpić do programu, będą zatrudnieni na stanowiskach zarządczych. Będą to w głównej mierze Dyrektorzy Departamentów, Dyrektorzy Biur, Menedżerowie zespołów, jak również wybrane stanowiska eksperckie.

Uczestnik traci uprawnienia do otrzymania Nagrody za dany rok i lata następne, gdy – po zakwalifikowaniu do Programu, a przed końcem roku, za który Nagroda ma zostać wypłacona − ustanie łączący go stosunek pracy z Bankiem lub innym podmiotem z Grupy A. lub gdy Uczestnik zrezygnuje z udziału w Programie. Jednocześnie, wysokość nagrody uzależniona jest od stopnia zrealizowania celów biznesowych i jakościowych określonych przez Radę Nadzorczą w matrycy celów oraz od poziomu oceny rocznej Uczestnika

W związku z uczestnictwem pracowników w tego typu zachęcie korporacyjnej dojdzie do motywowania kluczowych pracowników do osiągania celów biznesowych i jakościowych zgodnie z długoterminową strategią organizacji oraz budowania świadomości wpływu bieżącej pracy na długoterminową wartość Banku i cenę akcji. Program motywacyjny oparty na akcjach ma pozytywny wpływ na postrzeganie Banku przez inwestorów. Jest także wyrazem ostrożnego zarządzania kapitałem i przyczynia się do utrzymania bazy kapitałowej na odpowiednim poziomie. Program motywacyjny jest wyrazem dążenia Banku do retencji pracowników kluczowych dla realizacji długoterminowych celów strategicznych Banku.

**Pytanie**

W którym momencie Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przyznania Uczestnikom Nagród w postaci Akcji własnych Banku?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy powinien on rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu przyznania Uczestnikom Nagród w postaci Akcji własnych Banku na zasadach przewidzianych dla należności z tytułu przychodów ze stosunku pracy, tj.:

‒ w miesiącu, za który Nagrody są należne − pod warunkiem, że zostały przyznane (zapisane na rachunku papierów wartościowych pracownika), wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4g updop),

albo

‒ w miesiącu, w którym Nagrody zostały przyznane (zapisane na rachunku papierów wartościowych pracownika), wypłacone lub postawione do dyspozycji − jeśli ww. termin zostanie uchybiony (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod tym warunkiem wykazania bezpośredniego bądź pośredniego związku z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc kosztem uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ został prawidłowo udokumentowany,

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Faktycznie ponoszone przez Bank wydatki na Nagrody w postaci Akcji własnych Banku przyznane Uczestnikom w ramach Programu, które mają na celu wynagrodzić pracę pracowników i zmotywować ich do lepszej pracy, powiązać ich ściślej z Bankiem, spełniają ww. przesłanki rozpoznania kosztu podatkowego. Dodatkowo, argumentację za kosztem podatkowym wspiera prawny obowiązek Banku realizacji takiego Programu. Takie podejście jest podzielane też przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach, zgodnie z którym wydatki na zakup akcji własnych celem nieodpłatnego zbycia na rzecz uczestników (kluczowych pracowników) należy potraktować jako koszt uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Omawiane tu koszty Nagród w postaci Akcji własnych Banku przyznanych Uczestnikom nie są bezpośrednio związane z przychodami Banku, dlatego można określić je jako tzw. koszty pośrednie. Ale jednocześnie, jak wskazano w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), Nagrody stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof.

W związku z tym, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4g updop, tzn. „Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Art. 15 ust. 4g updop (dotyczący kosztów pracowniczych) jest przepisem szczególnym wobec art. 15 ust. 4e updop określającym moment poniesienia kosztu (szczególny charakter ust. 4g wobec ust. 4e wynika ze sformułowania z art. 15 ust. 4e updop „z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h updop”).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Niniejszym, Bank powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu Programu (koszty Nagród w postaci Akcji własnych Banku przyznanych Uczestnikom) na zasadach przewidzianych dla należności z tytułu przychodów ze stosunku pracy, tj.:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

‒ na zasadzie memoriałowej − w miesiącu, za który Nagrody te są należne, pod warunkiem, że zostały przyznane (zapisane na rachunku papierów wartościowych pracownika), wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (zgodnie z art. 15 ust. 4h updop),
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

albo
----

‒ na zasadzie kasowej − w miesiącu, w którym Nagrody te zostały przyznane (zapisane na rachunku papierów wartościowych pracownika), wypłacone lub postawione do dyspozycji − jeśli ww. termin zostanie uchybiony (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W kontekście tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przez miesiąc, za który Nagrody wynikające z Programu, są należne, należy rozumieć okres, kiedy zostaną spełnione warunki Programu uprawniające Uczestników Programu do Nagrody i nadejdzie termin, kiedy zgodnie z warunkami Programu, Akcje własne Banku powinny zostać przyznane Uczestnikom Programu − zapisane na ich rachunkach maklerskich.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

‒ przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

‒ potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie jego przychodu.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy są tzw. „koszty pracownicze”. Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, diety, wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia opisanych przez Państwa we wniosku wydatków do kosztów podatkowych zauważyć należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien **rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.** Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na:

‒ koszty bezpośrednio związane z przychodami i

‒ koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty „pośrednie”).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika − brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Ogólne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie zawierają przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady te są modyfikowane przepisami szczególnymi odnoszącymi się do niektórych rodzajów kosztów, w tym również do szeroko rozumianych „kosztów pracowniczych”.

Artykuł 15 ust. 4g updop wskazuje, że:

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Artykuł 15 ust. 4g updop zawiera szczególne regulacje dotyczące momentu zaliczenia wynagrodzeń pracowników i innych przychodów ze stosunku pracy do kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, że przepis ten ma charakter przepisu szczególnego, jest on wyjątkiem od ogólnych zasad kwalifikacji kosztów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zgodnie z regułą wykładni prawa „lex specialis derogat legi generali” ma on pierwszeństwo w zastosowaniu przed ogólnymi zasadami określonymi w art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082, z późn. zm.25), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Tym samym, koszty świadczeń i innych należności określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (w tym wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty wypłacane w związku ze stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunkiem pracy), nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie zostały wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji.

W związku z powyższym, jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenie i inne przychody ze stosunku pracy w terminie określonym prawem lub umową z pracownikiem, stanowią one co do zasady koszty uzyskania przychodów na zasadzie memoriałowej, tj. w okresie, za który są należne. Natomiast, w przypadku, gdy pracodawca nie dotrzyma powyższego terminu w odniesieniu do kosztów pracowniczych, zastosowanie znajdzie zasada kasowa, tj. koszt będzie rozpoznany dopiero w momencie faktycznego wypłacenia wynagrodzenia lub postawienia go do dyspozycji.

Podsumowując, z obowiązującej regulacji prawnej art. 15 ust. 1 updop wynika, że wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia” (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11).

Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10).

Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo spółką akcyjną, polskim rezydentem podatkowym (osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce), prowadzącą działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 z późn. zm.).

Zgodnie z uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia z 27 kwietnia 2022 r. w sprawie: Programu Motywacyjnego (…), jako pracodawca wprowadzili Państwo pięcioletni program motywacyjny rozpoczynający się w 2022 r. (dalej: „Program”), by zapewnić silniejsze powiązanie uczestników Programu z grupą kapitałową Banku (Grupą A. S.A.) oraz stanowić będzie skuteczny sposób ich motywowania, a także stworzy zachętę do szczególnej dbałości o długoterminowe dobro grupy kapitałowej Banku. Wyjaśnili państwo, że działanie to jest zgodne z rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 8 czerwca 2021 r. w sprawie systemu zarządzania ryzykiem i systemu kontroli wewnętrznej oraz polityki wynagrodzeń w bankach, polityką wynagrodzeń, rozporządzeniem delegowanym Komisji 2021/923 z dnia 25 marca 2021 r. uzupełniającym dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE w odniesieniu do regulacyjnych standardów technicznych określających kryteria służące ustaleniu obowiązków kierowniczych, funkcji kontrolnych, istotnych jednostek gospodarczych i znacznego wpływu na profil ryzyka istotnej jednostki gospodarczej oraz określające kryteria służące ustaleniu pracowników lub kategorii pracowników, których działalność zawodowa wpływa na profil ryzyka tych instytucji w sposób porównywalnie tak istotny, jak w przypadku pracowników lub kategorii pracowników, o których mowa w art. 92 ust. 3 tej dyrektywy.

Zaznaczyli przy tym Państwo, że ponoszą Państwo koszty obsługi Programu związane z jego wdrożeniem oraz bieżącym funkcjonowaniem.

Program skierowany jest do:

‒ pracowników Banku o statusie MRT (material risk takers), których działalność zawodowa ma istotny wpływ na profil ryzyka Banku, w tym Członków Zarządu Banku, z wyłączeniem Członków Rady Nadzorczej Banku (dalej: „Pracownicy MRT”), a także

‒ innych kluczowych pracowników Banku wskazanych przez Zarząd Banku i zaakceptowanych przez Radę Nadzorczą Banku,

(dalej łącznie: „Uczestnicy”).

Kluczowi pracownicy, którzy mogą przystąpić do programu, będą zatrudnieni na stanowiskach zarządczych. Będą to w głównej mierze Dyrektorzy Departamentów, Dyrektorzy Biur, Menedżerowie zespołów, jak również wybrane stanowiska eksperckie.

Uczestnicy przystępują do Programu dobrowolnie, z zastrzeżeniem, iż w przypadku Pracowników MRT uczestnictwo w Programie jest obowiązkowe, co wynika z realizacji Polityki Wynagrodzeń Grupy A.

Program będzie trwał 5 lat, obejmując wynagrodzenie zmienne za rok 2022 (do wypłacenia w 2023 r.) do wynagrodzenia zmiennego za rok 2026.

W ramach Programu, Uczestnikom będą oferowane następujące nagrody:

‒ Akcje Banku nabywane przez Bank za pośrednictwem A. Biuro Maklerskie lub innej wybranej firmy inwestycyjnej (dalej: „Akcje własne"). Nabycie Akcji własnych nastąpi na podstawie pełnomocnictwa do przeprowadzenia skupu udzielonego Zarządowi Banku przez Walne Zgromadzenie Banku, a sfinansowanie nabycia akcji nastąpi ze środków znajdujących się w kapitale rezerwowym, który zostanie utworzony na ten cel;

‒ Ponadto, dla Uczestników, którzy będą pozostawali nieprzerwanie w stosunku zatrudnienia w Grupie A. S.A. co najmniej pomiędzy 1 stycznia 2025 r. a 31 grudnia 2026 r. oraz w tym okresie będą Uczestnikami, Rada Nadzorcza na wniosek Zarządu postanowi o przyznaniu dodatkowej nagrody w formie Akcji własnych, pod warunkiem spełnienia przez Uczestników warunków wskazanych w regulaminie Programu;

dalej określane łącznie jako: „Nagrody”.

Środki finansowe, które zgromadzą Państwo na kapitale rezerwowym przeznaczonym na nabycie akcji własnych, pochodzą z przekazanej przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie uchwałą nr 3 z dnia 12 stycznia 2023 roku kwoty 55 300 000 PLN z kapitału rezerwowego, która zgodnie z art. 348 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.) może być przeznaczona do podziału między akcjonariuszy Banku.

Uczestnicy będący Pracownikami MRT będą uprawnieni do objęcia Nagród w ich ostatecznej wysokości po upływie okresów odroczeń oraz w przypadku braku zaistnienia zdarzeń wpływających na zmniejszenie lub pozbawienie w całości prawa do Nagród, zgodnie z „Polityką Wynagrodzeń Grupy A.” i „Regulaminem wypłaty wynagrodzenia zmiennego dla osób ze statusem Zidentyfikowanych Pracowników w Grupie A.”. W przypadku pozostałych Uczestników Programu, w tym Pracowników MRT, których wynagrodzenie zmienne nie podlega odroczeniu, liczba przyznanych Akcji własnych będzie ustalana jako iloraz wartości wynagrodzenia zmiennego i ceny kupna Akcji własnych, po której zawarte zostaną transakcje kupna akcji Banku na Giełdzie Papierów Wartościowych. Uczestnik traci uprawnienia do otrzymania Nagrody za dany rok i lata następne, gdy – po zakwalifikowaniu do Programu, a przed końcem roku, za który Nagroda ma zostać wypłacona − ustanie łączący go stosunek pracy z Bankiem lub innym podmiotem z Grupy A. lub gdy Uczestnik zrezygnuje z udziału w Programie. Jednocześnie, wysokość nagrody uzależniona jest od stopnia zrealizowania celów biznesowych i jakościowych określonych przez Radę Nadzorczą w matrycy celów oraz od poziomu oceny rocznej Uczestnika

Dla celów rachunkowych, sam zakup Akcji własnych Banku rozpoznają Państwo w swoich kapitałach własnych − nabycie i zbycie własnych instrumentów kapitałowych przez Bank nie powoduje ujęcia w Państwa wyniku finansowym żadnych zysków lub strat. Z kolei już przyznawane Uczestnikom Nagrody są rachunkowo kwalifikowane jako koszt wynagrodzeń (w korespondencji ze składnikiem kapitałów własnych Banku związanym z programem motywacyjnym realizowanym poprzez płatności na bazie akcji).

Wyjaśnili Państwo, że nabycie akcji własnych nie będzie możliwe w następujących przypadkach:

‒ braku płynności akcji własnych na Giełdzie Papierów Wartościowych,

‒ cen rynkowych akcji wykraczających poza granice ustalone przez Walne Zgromadzenie Banku,

‒ braku decyzji Walnego Zgromadzenia Banku o upoważnieniu Zarządu do nabycia akcji własnych w danym roku trwania Programu lub

‒ niepodjęcia przez Walne Zgromadzenie Banku decyzji o utworzeniu kapitału rezerwowego z przeznaczeniem na nabycie akcji własnych w danym roku.

Warunkiem przyznania Nagród będzie osiągnięcie przez Uczestników celów biznesowych i jakościowych dla danych jednostek organizacyjnych Banku za dany rok oraz jednorazowe zawarcie umowy na okres 5 lat, ustalającej prawa do otrzymania nieodpłatnie akcji Banku po każdym roku trwania Programu oraz po okresie 5 lat.

Wskazali Państwo, że na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „updof”), Nagrody przyznawane Uczestnikom stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, przy czym do Nagrody w postaci Akcji własnych Banku zastosowanie znajdą przepisy updof o realizacji programu motywacyjnego (art. 24 ust. 11-12a updof).

Państwa wątpliwości dotyczą momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją pracowniczego programu motywacyjnego i przyznaniem Uczestnikom Nagród w postaci Akcji własnych Banku.

Aby odpowiedzieć na sformułowane przez Państwa pytanie, w pierwszej kolejności należy określić, czy opisane we wniosku wydatki spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 updop i w związku z tym stanowią koszty uzyskania przychodów Banku.

Wskazać należy, że Państwa wydatki związane z wykupem akcji własnych i przyznaniem Uczestnikom Nagród w postaci Akcji własnych Banku zostaną faktycznie poniesione przez Bank, tj. będą pokryte z zasobów majątkowych Banku − z przekazanej przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie uchwałą nr 3 z dnia 12 stycznia 2023 roku kwoty 55 300 000 PLN z kapitału rezerwowego Banku przeznaczonego na nabycie akcji własnych, która zgodnie z art. 348 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.) może być przeznaczona do podziału między akcjonariuszy Banku.

Państwa wydatki związane z realizacją Programu Motywacyjnego będą miały charakter definitywny, ponieważ Bank nie otrzyma zwrotu środków wydanych na obsługę Programu, w tym na przyznanie Uczestnikom Nagród w postaci Akcji własnych Banku. W konsekwencji Bank poniesie całkowity ekonomiczny ciężar przedmiotowych wydatków.

Jednocześnie, wskazane wydatki zostaną poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wynika z opisu sprawy, możliwość nabycia przez uprawnionych pracowników jako Uczestników Programu Motywacyjnego akcji Banku w ramach Programu ma charakter zachęty korporacyjnej, która ma motywować kluczowych pracowników do osiągania celów biznesowych i jakościowych, zgodnie z długoterminową strategią organizacji oraz budowania świadomości wpływu bieżącej pracy na długoterminową wartość Banku i cenę akcji. Jest także wyrazem ostrożnego zarządzania kapitałem i przyczynia się do utrzymania bazy kapitałowej na odpowiednim poziomie. Program motywacyjny jest wyrazem dążenia Banku do retencji pracowników kluczowych dla realizacji długoterminowych celów strategicznych Banku.

Dodatkowo, Program skierowany do ww. grona osób, które w ramach Programu staną się akcjonariuszami Spółki, spowoduje długoterminowe związanie tych osób ze Spółką, co z kolei zagwarantuje stabilność i ciągłość działań w dążeniu do realizacji strategii biznesowej przyjętej przez Wnioskodawcę.

Tym samym, koszty ponoszone przez Państwa w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem Programu Motywacyjnego i wypłatą Nagród w postaci Akcji własnych Banku, mają ewidentny związek z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą oraz ewentualnym (spodziewanym) wzrostem przychodów, który − w Państwa ocenie − ma być efektem wzrostu zaangażowania Osób Uprawnionych w rozwój Banku. Udział w Programie minimalizuje również ryzyko „utraty” Osób Uprawnionych jako cennych pracowników lub współpracowników Banku. Założenia Programu zakładają bowiem, że aby skorzystać z możliwości objęcia akcji Banku Osoba Uprawniona m. in. będzie musiała pozostawać w stosunku zatrudnienia z Bankiem lub podmiotem z Grupy.

Opisane przez Państwa wydatki zostaną udokumentowane m.in. poprzez zawarcie umów z Osobami Uprawnionymi.

Ponadto, opisane przez Państwa wydatki związane z realizacją pracowniczego programu motywacyjnego i przyznaniem Uczestnikom Nagród w postaci Akcji własnych Banku nie zostały wymienione w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydatki, które będą Państwo ponosili w związku z Programem, w szczególności koszty związane z przyznaniem Uczestnikom Nagród w postaci Akcji własnych Banku, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Banku na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Wydatki te będą kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop, ponieważ nie będą przyczyniać się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio będą wpływać na możliwość wygenerowania dodatkowych przychodów operacyjnych Spółki (jako tzw. „koszty pośrednie”). Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych koszty takie będą rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Jak wynika z cytowanych na wstępie przepisów koszty, które nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztów na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Tym samym, powinni zatem Państwo rozpoznawać wydatki związane z Programem tj. koszty związane z przyznaniem Uczestnikom Nagród w postaci Akcji własnych Banku, jako koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztów na podstawie odpowiednich dowodów księgowych.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 57 updop nie znajdzie zastosowania w Państwa sprawie, gdyż dotyczy innych sytuacji.

Podsumowując, wydatki ponoszone przez Państwa z tytułu przyznania Uczestnikom Nagród w postaci akcji własnych Banku w związku z wdrożeniem i funkcjonowaniem Programu oraz udziałem Osób Uprawnionych w Programie, będą stanowić dla Państwa koszty uzyskania przychodu przyporządkowane do innych źródeł przychodów (działalności operacyjnej). Jednocześnie wskazane wydatki będą stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, które powinni Państwo rozpoznawać dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e updop, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych jako kosztów na podstawie odpowiednich dowodów księgowych.

Tym samym Państwa stanowisko w sprawie rozpoznania momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przyznania Uczestnikom Nagród w postaci Akcji własnych Banku, należało uznać **za nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).