Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1024/10/ICz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-12-17
Teza: czy odpłatne zbycie udziałów stanowi sprzedaż towarów lub usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: akcja; członkowie-członkowie zarządu; podatnik; udział-sprzedaż udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010r. Sygn. akt I SA/Op 176/10, uprawomocnionym w dniu 19 sierpnia 2010r., stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009r. (data wpływu 1 października 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy odpłatne zbycie udziałów stanowi sprzedaż towarów lub usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy odpłatne zbycie udziałów stanowi sprzedaż towarów lub usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT.

W dniu 23 grudnia 2009r. tut. organ wydał interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-803/09/ICz, na którą Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .

WSA wyrokiem z dnia 25 czerwca 2010r. Sygn. akt I SA/Op 176/10 (data wpływu do tut. organu odpisu prawomocnego orzeczenia 2 września 2010r.) uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-803/09/ICz.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, przedsiębiorcą wpisanym do Ewidencji Działalności Gospodarczej, prowadzącą działalność. Działając jako Przedsiębiorca, Wnioskodawca założył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której był jedynym udziałowcem (100% udziałów). Wnioskodawca wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii, czy sprzedaż udziałów w tej spółce stanowi sprzedaż towarów lub usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP2/443-375/09/LŻ z dnia 27 lipca 2009r. stwierdził, że w związku z tym, iż Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec i jedyny członek zarządu zarządza podmiotem, to czynność sprzedaży udziałów jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT. Tym samym odpłatne zbycie własnych udziałów, w stanie faktycznym przedstawionym na moment złożenia wniosku o interpretację indywidualną, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sytuacja opisana we wniosku o interpretację indywidualną uległa jednak zmianie. Z powodu wycofania się zainteresowanego kontrahenta, nie doszło do sprzedaży udziałów przed dniem otrzymania interpretacji. Niezależnie od tego, nastąpiły zmiany w zarządzie spółki, której założycielem jest Wnioskodawca. W dniu 31 sierpnia 2009r. Nadzwyczajne Posiedzenie Wspólników podjęło uchwałę o powołaniu pani Ł. na Członka Zarządu. Następnie w dniu 8 września 2009r. została podpisana umowa sprzedaży części udziałów Panu N., który w dniu 9 września został również powołany na Członka Zarządu.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje podstawa do wystąpienia o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uwzględniającej aktualny stan faktyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie udziałów w opisanym stanie faktycznym stanowi sprzedaż towarów lub usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnością nie podlegającą przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie (\`(...)\`), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych oraz inne zdarzenia, które w kontekście opisywanych zdarzeń pozostają poza sferą niniejszych rozważań.

Jak widać jest to więc definicja bardzo szeroka. Jednakże czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednakże, co przyznaje się także w powoływanej interpretacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów spółki nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Wnioskodawca, co potwierdza wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej, nie trudni się w ramach działalności gospodarczej zarządzaniem spółkami prawa handlowego ani zarządzaniem portfelem papierów udziałowych w takich spółkach. Jako przedsiębiorca Wnioskodawca wystąpił wyłącznie w momencie zakładania spółki, ale uczestnictwo w zarządzaniu spółką odbywa się już poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy. To również, zdaniem Wnioskodawcy, jest argumentem potwierdzającym, iż sprzedaż udziałów nie może być traktowana jako działalność gospodarcza.

Pomocne w tym przypadku jest również, w ocenie Wnioskodawcy, powołanie się na wykładnię VI Dyrektywy dokonywaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Orzeczenia tego sądu, podobnie jak przepisy dyrektyw, stanowią w Polsce od 1 maja 2004r. jedno ze źródeł prawa i mają pierwszeństwo przed polskimi ustawami. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że samo tylko posiadanie papierów wartościowych, otrzymywanie w związku z ich posiadaniem dywidend i podobnych świadczeń, a także ich zbywanie oraz nabywanie takich papierów co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeśli z tytułu innej działalności jest podatnikiem (patrz orzeczenie C-155/95 Wellcome Trust Ltd. vs Commissioners of Customs and Excise, C-60/99 Polysar lnvestments Netherlands BV vs Inspecteur der lnvoerrechten en Accijnzen, C-80/95 Harnas & Helm CV vs Staatsecretaris van Financien).

W wyroku ETS z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie Empresa del Deselvolvimento Mineiro S.A. (EDM) - C-77/01 podkreślono, że mimo faktu ustanowienia przez art. 4 VI Dyrektywy bardzo szerokiego zakresu opodatkowania, jedynie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej są objęte tym przepisem i jedynie płatności za czynności dokonywane w ramach tej działalności podlegają VAT. Nie są zaliczane do takich płatności te, które powstają z tytułu samej własności majątku. W związku z powyższym, zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z tego udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Jeżeli takie działania nie stanowią działalności gospodarczej, to tak samo powinna być traktowana sprzedaż udziałów.

W opisywanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie działał jako podatnik VAT i dlatego, jego zdaniem, transakcja nie podlega opodatkowaniu. Podkreślono, że Wnioskodawca:

*   nie posiada portfela udziałów spółek i ich nie kontroluje
*   nie prowadzi działalności zarobkowej w oparciu o te udziały
*   nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej na rzecz takich spółek różnego rodzaju usług (zarządzania, marketingowych, finansowych itp.). Tylko tego typu sytuacja mogłaby stanowić podstawę do uznania, że posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Również sprawowanie przez Wnioskodawcę funkcji członka zarządu nawet w połączeniu z prowadzeniem przez niego indywidualnej działalności gospodarczej nie dają, zdaniem Wnioskodawcy, podstaw do uznania, że zbycie tych udziałów nastąpiło w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Orzecznictwo ETS, że posiadacz udziałów, który uczestniczy w zarządzaniu spółką, jest z tego tytułu podatnikiem, dotyczy podmiotów (przede wszystkim spółek holdingowych), które w związku z posiadaniem udziałów wykonują liczne usługi na rzecz podmiotów kontrolowanych (marketing, administracja, finansowanie), czyli kiedy cały zakres, sens i cel działalności gospodarczej takiego podatnika oparte są na kontroli podmiotów gospodarczych przez posiadanie ich udziałów. Tylko w takiej sytuacji posiadanie i obrót udziałami mogą zostać uznane za element działalności gospodarczej (tak jak w wyroku ETS w sprawie C-16/00 Cibio Participations S.A. vs Directeur region al des impost du Nord-Pas-de-Calais).

Identyczne stanowisko znajdujemy w innych interpretacjach urzędowych (m.in. postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego nr PUS.II/443/94/2004 z 30 czerwca 2004r. oraz w doktrynie (np. M. Unisk w "Biuletynie Instytutu Studiów Podatkowych" nr 9/2004 oraz P. Tomczykowski i T. Matyka w "Przeglądzie Podatkowym" 11/2004), gdzie podkreśla się, że zbycie akcji (udziałów) może być zgodnie z orzecznictwem ETS uznane za usługę podlegającą tylko wyjątkowo, w ściśle określonych przypadkach, a w przekonaniu Wnioskodawcy, żaden tych przypadków nie występuje w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 grudnia 2009r. znak: IBPP2/443-803/09/ICz złożył skargę z dnia 25 lutego 2010r., (data wpływu 1 marca 2010r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W ocenie WSA , wyrażonej w wyroku z dnia 25 czerwca 2010r. Sygn. akt I SA/OP 176/10, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynność odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w sytuacji, gdy - jak to wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - zbywca jest równocześnie członkiem zarządu tej spółki, natomiast prowadzona przez niego indywidualna działalność gospodarcza nie polega na obrocie tego rodzaju akcjami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami podatku VAT są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelkiego rodzaju działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osoby wykonujące wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem działalnością gospodarczą w rozumieniu wskazanego przepisu będzie tylko taka działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej aktywności podatnika (por. wyrok z dnia 4.02.2009r. I SA/Wr 1084/08).

Jak ponadto słusznie podkreślił skarżący w skardze, istotną cechą działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy jest jej ciągły i profesjonalny charakter. To stanowisko należy uznać za prawidłowe, znajdujące oparcie w brzmieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jak też w piśmiennictwie i w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroku z dnia 27.11.2007r. I FPS 3/07. Zatem jeśli nawet jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4.10.1995r. w sprawie C- 291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8.03.2001r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6.02.1997r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, iż z przytoczonego orzecznictwa, które sądy krajowe obowiązane są uwzględniać zgodnie z art. 234 Traktatu EWG (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U. UE.C.07.306.1- z dniem 1 grudnia 2009r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tyko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. wyroku ETS z pnia 29.04.2004r. w sprawie C-77/01).

Sąd wskazał, że ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w cyt. wyżej wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29.04.2004r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej (por. także glosę W. Varga do powyższego wyroku LEX/eI 2009). Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26.05.2005r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

W ocenie Sądu analiza orzecznictwa ETS odnoszącego się do kwestii nabywania i zbywania udziałów lub akcji w przedsiębiorstwach prowadzi do stwierdzenia, że Trybunał od zasady nieuznawania za działalność gospodarczą czynności polegających na transakcjach dotyczących udziałów istotnie przewidział odstępstwa, przytoczone przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Jednym z takich wyjątków, określonych przez ETS i mogącym znaleźć odniesienie do stanu faktycznego niniejszej sprawy jest sytuacja, w której w przypadku spółek holdingowych posiadanie udziałów w spółkach zależnych towarzyszy uczestnictwo spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami zależnymi. Takie ogólne stwierdzenie zawarł ETS w orzeczeniu w sprawie C-60/90 Polysar, jednakże jego rozwinięcie, wprowadzające dodatkowe kryteria warunkujące uznanie uczestnictwa spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami zależnymi za działalność gospodarczą Trybunał ten zawarł w późniejszych wyrokach dotyczących tej kwestii, np. w orzeczeniu z dnia 14.11.2000r. w sprawie C-142/99, z dnia 12.07.2001r. w sprawie C-102/00, z dnia 29.04.2004r. w sprawie C-77/01 czy z dnia 27.09.2001r. w sprawie C-16/00). Również w piśmiennictwie dotyczącym analizowanego zagadnienia wskazuje się, że uznanie transakcji związanych z papierami wartościowymi może być uznane za działalność gospodarczą ale tylko pod określonymi warunkami, w ściśle oznaczonych przypadkach.

Zatem Sąd uznał za nietrafne te wywody organu, które wskazują, iż sam fakt pozostawania przez skarżącego członkiem zarządu spółki, której akcje posiada i je następnie zbywa, przesądza o opodatkowaniu tej czynności. Argumentacja organu ograniczyła się bowiem tylko do lakonicznego stwierdzenia, że w takiej sytuacji czynność sprzedaży udziałów jest traktowana jako działalność gospodarcza, na co miały wskazywać orzeczenia ETS wydane w sprawach: C-60/90, C-155/94 i C- 80/95.

Stanowisko powyższe nie znajduje jednak, w ocenie Sądu, dostatecznego oparcia w przytoczonych przez organ orzeczeniach ETS. Słusznie skarżący zarzuca w skardze, iż organ nie przedstawił żadnych logicznych wywodów z których by wynikało, że istotnie wnioski takie, wywodzone z przytoczonych orzeczeń, mają zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Organ w szczególności nie dokonał żadnej analizy stanów faktycznych, w których orzeczenia te zapadły i jakie było dokładnie stanowisko Trybunału, jak również nie przedstawił argumentacji na rzecz tezy, iż występujące tam stany faktyczne przystają do okoliczności sprawy niniejszej.

Sąd uznał, że z przytoczonego orzeczenia w sprawie C-60/90 nie daje się wyprowadzić wniosku , iż w przypadku „zarządzania spółką w której dany podmiot posiada udziały, zbycie takich udziałów stanowi działalność gospodarczą, przez co podmiotowi dokonującemu ich zbycia należy przypisać status podatnika”, czego dowodzą późniejsze orzeczenia Trybunału odwołujące się do tej sprawy. W orzeczeniu z dnia 14.11.2000r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Również w orzeczeniu z dnia 12.07.2001r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien ETS wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4(2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy. Również błędne wnioski, na użytek przedmiotowego zagadnienia, zostały wyciągnięte z przytoczonego przez organ wyroku Trybunału z dnia 20.06.1996r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Exicise, w którym stwierdzono, że Trust, który nie mógł brać udziału w zarządzaniu spółkami ani w prowadzeniu innej działalności, zwłaszcza handlowej, a jego działalność była ograniczona do inwestowania i zarządzania swoim portfelem inwestycyjnym, nie mógł być uznany za podatnika, gdyż tego rodzaju działalność stanowi zwykłe korzystanie z prawa własności i nie może być uznane za działalność gospodarczą. W nawiązaniu do orzeczenia w sprawie C-60/90 Polysar Trybunał konsekwentnie podtrzymał tutaj stanowisko, że skoro wykonywanie prawa własności przez posiadacza nie może samo w sobie być traktowane jak działalność gospodarcza, to również zbycie takich udziałów działalnością gospodarczą być nie może. Choć zatem Trust zarządzał aktywami przez siebie posiadanymi, to była to tylko działalność taka, jak prowadzona przez inwestora prywatnego, a tym samym pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.

WSA wskazał, iż kontynuacją tego kierunku wykładni było orzeczenie ETS z dnia 27.09.2001r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations. Trybunał podtrzymał w nim stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem ETS, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20.06.1996r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie ETS z dnia 26.06.2003r. w sprawie C-442/01).

WSA zauważył, iż interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki. Sąd zgodził, się więc ze skarżącym, że samo pełnienie funkcji członka zarządu, powiązane z posiadaniem udziałów i ich sprzedażą, nie czyni z wnioskodawcy podatnika tego podatku, gdyż w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do stwierdzenia, by zarządzanie spółką wynikające z członkostwa w jej zarządzie miało jakiegokolwiek związek ze sprzedażą udziałów w tej spółce. Wskazane przez organ przypadki, w których ETS uznawał posiadanie udziałów i obrót nimi za działalność gospodarczą dotyczyły tych szczególnych sytuacji, gdzie w związku z posiadaniem udziałów spółki holdingowe wykonywały szereg usług na rzecz podmiotów kontrolowanych i cały sens i cel ich działalności oparty był na kontroli podmiotów gospodarczych przez posiadanie ich udziałów (np. wyrok ETS w sprawie C-16/00 z dnia 27.09.2001r.).

Zdaniem Sądu przyjąć więc należy, że w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce dokonywanej przez podmiot, który nie trudni się działalnością polegającą na pośrednictwie finansowym (co wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku), tego rodzaju czynności nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112/2006. Nie będzie również miało takiego charakteru zbycie udziałów w warunkach opisanych przez wnioskodawcę, który wprawdzie w zarządzaniu spółką uczestniczy, lecz nie posiada portfela udziału spółek i ich nie kontroluje, nie prowadzi działalności zarobkowej w oparciu o te udziały, nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej różnego rodzaju usług na rzecz tych spółek, czy też - jak w przedmiotowym stanie faktycznym - na rzecz spółki, której udziały posiada.

Z orzeczeń ETS, a zwłaszcza ze stanowiących kontynuację stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 20.06.1991r. C-60/90 Polysar, orzeczeń wydanych w sprawach np. C-142/99, C-16/00, C77/01, C-442/0 wynikało, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami może być uznane za działalność gospodarczą ale jedynie w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z mocy art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych różnego rodzaju usług, np. administracyjnych, finansowych, informatycznych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zarządzanie spółką będzie działalnością gospodarczą tylko pod wyżej wskazanymi warunkami, a zatem przy stwierdzeniu dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, w tym przypadku między spółką a podatnikiem, który udziały w tej spółce posiada i równocześnie pozostaje w jej zarządzie. Niewątpliwie mogłoby to mieć miejsce w przypadku, gdyby podatnik zawodowo trudnił się zarządzaniem innymi podmiotami i czerpał z tego tytułu korzyści, a czynności zarządzania stanowiłyby zawodową płaszczyznę jednostki, na który to warunek organ sam wskazał jako niezbędną przesłankę uznania danej aktywności podmiotu za działalność gospodarczą. Jak wynika z przytaczanego orzecznictwa ETS, nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych. Sąd zauważył też, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika iż ww. przesłanka została spełniona.

W części końcowej wyroku stwierdzono, iż organ winien uwzględnić poczynione przez Sąd uwagi co do kwalifikacji uczestnictwa podatnika w zarządzaniu spółką jako działalności gospodarczej.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze powyższe, jak również obowiązujący stan prawny, stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 powołanego powyżej przepisu ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać czynność samego nabycia/ sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewidziano pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Akcja jest to instrument finansowy (papier wartościowy) reprezentujący częściowy udział jego właściciela w kapitale spółki akcyjnej. Akcjonariusz, czyli właściciel akcji, ma ustalone prawa i obowiązki. Najważniejszym prawem akcjonariusza jest prawo do udziału w zyskach spółki.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Należy w tym miejscu zauważyć, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika iż Wnioskodawca uczestnicząc w zarządzaniu spółką, sprzedał udziały.

Jak już wyżej wskazano WSA kierując się orzeczeniami ETS wskazał, że nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu.

Wobec powyższego Sąd orzekł, iż w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce dokonywanej przez podmiot, który nie trudni się działalnością polegającą na pośrednictwie finansowym (co wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku), tego rodzaju czynności nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112/2006. Nie będzie również miało takiego charakteru zbycie udziałów w warunkach opisanych przez wnioskodawcę, który wprawdzie w zarządzaniu spółką uczestniczy, lecz nie posiada portfela udziału spółek i ich nie kontroluje, nie prowadzi działalności zarobkowej w oparciu o te udziały, nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej różnego rodzaju usług na rzecz tych spółek, czy też - jak w przedmiotowym stanie faktycznym - na rzecz spółki, której udziały posiada.

Mając na uwadze stanowisko Sądu należy stwierdzić, iż w odniesieniu do w sytuacji opisanej we wniosku w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem czynność sprzedaży przedmiotowych udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast Wnioskodawca nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie. Tym samym odpłatne zbycie udziałów, w przedstawionym stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.