Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.562.2024.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-13
Teza: Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz brak obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przez użyciu KSeF.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; faktura-faktura ustrukturyzowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Krajowy System Faktur (KSeF) 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106ga-ust. 2-pkt 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 października 2024 r., za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przez użyciu KSeF. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Informacje ogólne

A. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: „A. DE”) należy do międzynarodowej grupy będącej jednym z wiodących światowych dostawców (…) (dalej: „Towar”).

Towar, będący stałą postacią węgla, jest produkowany (\`(...)\`). Towar służy m.in. do (…).

A. DE jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Działalność realizowana w Polsce

W ramach realizowanej działalności gospodarczej, A. DE nabywa Towary od powiązanego podmiotu z grupy, tj. polskiego producenta, spółki A. sp. z o.o. (dalej: „B. PL”), w celu jego dalszej odsprzedaży.

A. DE po nabyciu Towarów od B. PL, sprzedaje je swoim nabywcom. Nabywcami Towaru od A. DE są zarówno polscy kontrahenci, jak i zagraniczni mający siedzibę w Unii Europejskiej oraz poza jej granicami.

Za wybór nabywców, ofertowanie sprzedaży, ewentualne negocjacje, określanie warunków współpracy, zawieranie kontraktów, utrzymywanie relacji z nabywcami odpowiedzialni są menedżerowie i pracownicy A. DE pracujący w Niemczech.

Proces akceptacji sprzedaży na rzecz nabywców również odbywa się w Niemczech przez pracowników A. DE.

A. DE nie posiada w Polsce magazynu, nie najmuje również żadnej powierzchni magazynowej, czy też innego podobnego zaplecza.

Towary, zanim zostaną sprzedane przez B. PL do A. DE, są magazynowane przez B. PL w miejscach składowania należących do B. PL na terytorium Polski.

Po otrzymaniu zamówienia od swojego kontrahenta na Towar, A. DE nabywa ten Towar od B. PL. Następnie Towar ten jest od razu bezpośrednio sprzedawany kontrahentowi A. DE. Transport Towaru odbywa się bezpośrednio z miejsca składowania Towaru w Polsce do kontrahenta A. DE.

Proces przyjmowania zamówień od kontrahenta jest obsługiwany przez pracowników A. DE pracujących w Niemczech.

Obie sprzedaże: zarówno przez B. PL do A. DE, jak i przez A. DE do kontrahenta są dokumentowane stosownie wystawianymi fakturami przez te spółki.

A. DE jest stroną umowy z firmą transportową dotyczącą usług transportu Towarów pomiędzy miejscem składowania w Polsce a kontrahentem A. DE. To również A. DE negocjuje koszty transportu, uzgadnia je i je ponosi.

B. PL odpowiada za bieżący, bezpośredni kontakt z przewoźnikiem oraz ustalenia natury logistycznej, jak również usuwa lub zmienia zlecenia transportowe na prośbę A. DE.

Proces wystawiania faktur przez B. PL na rzecz A. DE oraz przez A. DE na rzecz kontrahentów jest zautomatyzowany. Faktury te bowiem wystawiane są automatycznie z systemu, w chwili, kiedy Towar opuszcza zakład B. PL (w tym momencie są wystawiane faktury na rzecz A. DE oraz przez A. DE na rzecz kontrahentów). Obie Spółki - A. DE i B. PL mają dostęp do tego systemu.

Dodatkowo w Niemczech została utworzona specjalna komórka organizacyjna (tzw. customer service) zajmująca się księgowaniem, korektami faktur, reklamacją Towarów - tj. czynnościami związanymi ze sprzedażą Towarów w Polsce przez A. DE. Czynności te wykonywane są w ramach tej komórki przez pracowników A. DE pracujących w Niemczech. Podobnie cały proces reklamacyjny powiązany ze sprzedażą Towarów do ostatecznego nabywcy koordynowany jest przez A. DE, który zarządza nim z wykorzystaniem swoich własnych zasobów (systemowych, technicznych i personalnych) zlokalizowanych na terytorium Niemiec.

Niezależnie od wyżej opisanych transakcji sprzedaży towarów A. DE świadczy na rzecz B. PL usługi administracyjne (księgowe, kontrolingowe), usługi rozwoju działalności gospodarczej, usługi IT, usługi zarządzania łańcuchem dostaw, usługi kontroli i zapewniania jakości, usługi przetwarzania transakcji płatniczych, usługi EHS, usługi inżynieryjne oraz usługi wsparcia w zakresie realizowanych projektów inwestycyjnych. Usługi te są wykonywane z Niemiec (tj. w miejscu siedziby A. DE). Dokumentując te usługi A. DE posługuje się niemieckim numerem VAT.

Sporadycznie pracownicy A. DE (zatrudnieni w Niemczech i tam wykonujący swoje obowiązki) przyjeżdżają do Polski w celu weryfikacji prac wykonanych w ramach wsparcia w zakresie projektów inwestycyjnych.

Co wymaga podkreślenia, A. DE nie sprawuje kontroli nad pracownikami B. PL, nie kontroluje wykonanych przez nich czynności, jak również nie ma prawa do wydawania poleceń służbowych personelowi B. PL.

Polskie rozliczenia dotyczące polskiego podatku VAT spółki A. DE wykonywane są przez zewnętrzną spółkę doradczą z siedzibą w Polsce.

Wszelkie kluczowe decyzje biznesowe i zarządcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą A. DE są podejmowane poza granicami Polski - tj. w Niemczech (w tym m.in. jak już zostało wskazane wyszukiwanie klientów, zawieranie umów, utrzymywanie relacji z klientami, negocjowanie czy wyznaczanie kierunków rozwoju A. DE).

W związku z nadchodzącym obowiązkiem wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur A. DE powziął wątpliwości co do konieczności wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pomocą Krajowego Systemu e-Faktur (dalej również jako: „KSeF”).

### Pytanie

Czy A. DE będzie zobowiązany do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur?

### Państwa stanowisko w sprawie

Obowiązek KSeF

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598, dalej jako „ustawa zmieniająca”), wprowadzono zmiany w zakresie krajowego systemu e-faktur - czyniąc go obligatoryjnym, które to miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Przepisem, który po wejściu w życie będzie wyznaczał zakres podmiotowy obowiązku wystawiania faktur przy użyciu KSeF (a zatem wskazujący, kto będzie zobowiązany do takiego wystawiania faktur) będzie art. 106ga ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem:

1) Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2) Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3) W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

4) W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane.

W związku z powyższym, obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur będzie dotyczył jedynie podatników:

*   posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz
*   podatników posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, pod warunkiem, że to stałe miejsce prowadzenia działalności będzie uczestniczyć w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę.

Tym samym, by stwierdzić czy A. DE będzie miał obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KseF należy ustalić, czy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Stałe miejsce prowadzenia działalności

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w Dyrektywie 2006/112/WE, a zdefiniowane zostało do pewnego stopnia w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Rozporządzenie”).

Z racji tego, że faktura VAT dokumentuje sprzedaż, a A. DE występuje w zakresie relewantnym dla niniejszego wniosku jako sprzedawca, należy odwołać się do tych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz Rozporządzenia, które odnoszą się właśnie do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności w kontekście prowadzonej sprzedaży.

Przepisami tymi są art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 53 Rozporządzenia. Zwłaszcza ten ostatni w kontekście niniejszego wniosku jest kluczowy.

Zgodnie z jego treścią:

1) Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

2) W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Podobną treść ma również art. 11 ust. 2 Rozporządzenia (który odnosi się wprawdzie do usług, ale może być pomocny również dla niniejszego wniosku).

Zgodnie z nim „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że stałym miejscem jest każde dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby podmiotu, które łącznie spełnia następujące przesłanki:

1) charakteryzujące się wystarczającą stałością,

2) posiada odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

‒ które to pozwalają dostarczyć towary lub wyświadczyć usługi.

Jeżeli którakolwiek z przesłanek nie zostanie spełniona, nie można twierdzić, iż konkretne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest stałym miejscem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia.

Stałe miejsce prowadzenia działalności w kontekście zaplecza technicznego oraz personalnego

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniony jest warunek posiadania przez A. DE na terytorium Polski odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która pozwala dostarczyć towary.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), przez istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego należy rozumieć, że: „O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.” (Wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. C-333/20 \[Berlin Chemie\]).

W podobnym tonie wypowiadają się również krajowe sądy administracyjne, np. NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. I FSK 968/20: „Oczywiście, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie (por. Opinia Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 W. sp. z o.o.).”

Podobnie wypowiedział się również:

‒ NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1783/19

„(\`(...)\`) Choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską (\`(...)\`)”.

‒ NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1679/20

W ustnym uzasadnieniu wyroku sąd zwrócił uwagę, że tylko w przypadku, w którym zagraniczna firma dysponuje zapleczem technicznym i personalnym polskiej spółki tak, jakby było ono jej własnym, można uznać, że ma ona na terytorium Polski stałe miejsce działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko znajduje wyraz również w interpretacjach indywidualnych DKIS.

W interpretacjach podkreśla on, że by można mówić o spełnieniu kryterium posiadania własnego zaplecza technicznego i personalnego, podmiot zagraniczny musi mieć bezpośrednią kontrolę i wpływ na personel i infrastrukturę podmiotu krajowego.

Tak np. w interpretacji z dnia 24 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.409.2022.2.JO: „Niemniej jednak korzystanie przez Państwa Spółkę z usług Spółki Powiązanej nie oznacza, że jej zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa Spółki i stanowi dla Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Państwa Spółka nie instruuje w żaden sposób pracowników Spółki Powiązanej w związku z nabywanymi Usługami, a także nie posiada ani nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi należącymi do Spółki Powiązanej, jak również i niema i nie będzie miała wpływu na określenie jaka część zasobów technicznych oraz rzeczowych Spółki Powiązanej jest i będzie wykorzystana do świadczenia Usług.”

Identycznie DKIS z dnia 27 października 2022 r. 0114-KDIP1-2.4012.409.2022.2.JO: „(\`(...)\`) korzystanie przez Państwa Spółkę z usług Spółki Powiązanej nie oznacza, że jej zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa Spółki i stanowi dla Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Państwa Spółka nie instruuje w żaden sposób pracowników Spółki Powiązanej w związku z nabywanymi Usługami, a także nie posiada ani nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi należącymi do Spółki Powiązanej, jak również nie ma i nie będzie miała wpływu na określenie jaka część zasobów technicznych oraz rzeczowych Spółki Powiązanej jest i będzie wykorzystana do świadczenia Usług. W konsekwencji należy uznać, że Państwa Spółka nie zorganizuje zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

Tożsama teza znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.136.2023.2.JO: „Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.”

Podobnie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 8 grudnia 2023 r., 0114-KDIP1-2.4012.432.2023.2.SST: „(\`(...)\`) Spółka nie posiada, nie wynajmuje ani nie wykorzystuje do celów swojej działalności gospodarczej w Polsce nieruchomości typu biuro lub punkt sprzedaży oraz maszyn, urządzeń lub narzędzi. Zatem Spółka nie posiada/nie będzie posiadać na terytorium Polski własnego zaplecza osobowego ani technicznego. Dodatkowo, co istotne, Spółka nie posiada w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa. Wszystkie decyzje dotyczące jej działalności podejmowane są poza granicami Polski. (\`(...)\`) dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie sprawuje kontroli nad zasobami technicznymi/materiałowymi oraz zasobami ludzkimi (\`(...)\`)”.

Podobne tezy zawarte są w:

‒ Interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 29 grudnia 2022 r., 0114-KDIP1-2.4012.497.2022.2.RST:

„(\`(...)\`) w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wykonawca ani jego pracownicy nie będą mieli wpływu na organizację i sposób świadczenia usług na jego rzecz przez Spółkę. Pracownicy Spółki pozostają całkowicie niezależni od Wykonawcy formalnie (tj. brak węzła prawnego), jak również faktycznie (tj. brak jakiejkolwiek faktycznej podległości), a zatem nie występuje jakakolwiek podległość służbowa pracowników Spółki wobec Wykonawcy. Ponadto należy wskazać, że Wykonawca w żadnym stopniu nie sprawuje ani nie będzie sprawował kontroli nad zasobami technicznymi wykorzystywanymi przez Spółkę do świadczenia usług na jego rzecz. Zatem, w analizowanej sprawie Wykonawca poza współpracą ze Spółką nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego oraz personalnego. Tym samym, Wykonawca nie spełnia kryterium posiadania odpowiednich zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski”.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że A. DE nie posiada w Polsce żadnej własnej infrastruktury technicznej, która jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły. A. DE nie posiada żadnego tytułu prawnego uprawniającego go do korzystania z określonej powierzchni magazynowej, czy też miejsc składowania Towaru, jak również jakiejkolwiek innej powierzchni w Polsce. Miejsce, w którym składowane są Towary zanim zostaną sprzedane na rzecz A. DE należy do B. PL.

W Polsce A. DE nie zatrudnia żadnych pracowników odpowiedzialnych za obsługę miejsca składowania Towarów oraz za realizację transakcji. To pracownicy A. DE pracujący w Niemczech zajmują się obsługą zamówień od kontrahentów, jak i wszelkimi czynnościami związanymi z obsługą transakcji, czy też późniejszą ewentualną reklamacją. Po zamówieniu Towaru przez kontrahenta, Towar jest nabywany przez A. DE od B. PL oraz od razu bezpośrednio sprzedawany na rzecz tego kontrahenta. A. DE nie sprawuje kontroli nad pracownikami B. PL, nie instruuje ich w żaden sposób do podejmowania jakichkolwiek czynności związanych z Towarem, nie kontroluje wykonanych przez nich czynności, jak również nie ma prawa do wydawania poleceń służbowych personelowi B. PL.

Na istotność braku kontroli nad pracownikami w innym kraju niż kraj siedziby w kontekście braku posiadania stałego miejsca działalności wskazuje DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2022 r. 0114-KDIP1-2.4012.497.2022.2.RST: „(\`(...)\`) w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wykonawca ani jego pracownicy nie będą mieli wpływu na organizację i sposób świadczenia usług na jego rzecz przez Spółkę. Pracownicy Spółki pozostają całkowicie niezależni od Wykonawcy formalnie (tj. brak węzła prawnego), jak również faktycznie (tj. brak jakiejkolwiek faktycznej podległości), a zatem nie występuje jakakolwiek podległość służbowa pracowników Spółki wobec Wykonawcy. Ponadto należy wskazać, że Wykonawca w żadnym stopniu nie sprawuje ani nie będzie sprawował kontroli nad zasobami technicznymi wykorzystywanymi przez Spółkę do świadczenia usług na jego rzecz. Zatem, w analizowanej sprawie Wykonawca poza współpracą ze Spółką nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie posiada w Polsce żadnego zaplecza technicznego oraz personalnego. Tym samym, Wykonawca nie spełnia kryterium posiadania odpowiednich zasobów personalnych i technicznych na terytorium Polski.”

Ponadto, A. DE w ogóle nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych.

Choć pracownicy A. DE sporadycznie przyjeżdżają do Polski w celu weryfikacji prac wykonanych na projektach inwestycyjnych, ich obecność jednak wynika ściśle i wyłącznie z faktu wykonywania usług wsparcia w tym zakresie, które A. DE świadczy na rzecz B. PL. Tym samym, pracownicy ci nie mają nic wspólnego z działalnością sprzedażową A. DE w Polsce.

Aby stwierdzić, że A. DE posiada stałe miejsce działalności w Polsce, A. DE powinien posiadać zaplecze techniczne oraz odpowiednie zaplecze personalne, które pozwoliłoby na odbiór nabywanego od B. PL Towaru i dalszą jego sprzedaż na rzecz kontrahentów. Należy zauważyć, że oprócz tego, że A. DE nie ma żadnego własnego zaplecza technicznego i personalnego w Polsce, to również nie wykorzystuje zaplecza technicznego i personalnego należącego do B. PL tak jakby było jego własnym.

Podsumowując, zdaniem A. DE, nie będzie on posiadał w Polsce struktury w zakresie odpowiedniego zaplecza technicznego i personalnego, która uzasadniałaby istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Stałe miejsce prowadzenia działalności w kontekście stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Pojęcie stałości w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się do - jak również wynika z powołanych interpretacji indywidualnych DKIS - struktury złożonej z zasobów ludzkich i technicznych.

Jak wskazywano już wyżej, w tym kontekście A. DE nie posiada w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego mu na prowadzenie stałej działalności gospodarczej - A. DE nie posiada na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów ludzkich, ani technicznych - więc tym bardziej nie posiada ich w sposób stały.

W opinii A. DE, stała współpraca handlowa z danym kontrahentem nie może być uznana za tożsamą ze „stałością” miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której A. DE nie utrzymuje w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Relacje pomiędzy B. PL a A. DE nie różnią się bowiem niczym od typowej relacji pomiędzy producentem danego towaru a jego nabywcą.

Podsumowując, jak wskazano wyżej, brak jest jakiejkolwiek struktury A. DE na terytorium Polski, którą dysponowałby on jak własną, a zatem tym bardziej struktura taka nie ma charakteru stałego, permanentnego. W konsekwencji nie zostanie spełniony również drugi (po posiadaniu zaplecza technicznego i personalnego) warunek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności.

Stałe miejsce prowadzenia działalności w kontekście samodzielności prowadzenia działalności

Kolejną kluczową przesłanką dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest realizacja działalności, z wykorzystaniem odpowiednich zasobów, w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej realizowanej przez dany podmiot w państwie jego siedziby. Niezależność ta rozumiana jest przede wszystkim jako możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania struktury zlokalizowanej poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, A. DE nie dysponuje takimi zasobami na terytorium Polski, by w sposób niezależny (w stosunku do swojej działalności głównej) realizować działalność gospodarczą - A. DE nie dysponuje bowiem takimi zasobami w ogóle.

A. DE podkreśla, że wszelkie decyzje związane z obsługą zamówień kontrahentów, akceptowaniem sprzedaży na ich rzecz, obsługą ewentualnych reklamacji, jak również wszelkie decyzje strategiczne dotyczące jego działalności (zarówno w zakresie współpracy, której dotyczy przedmiot wniosku, jak i również w pozostałym zakresie) są podejmowane poza granicami Polski - tj. przez pracowników A. DE pracujących w Niemczech (w tym m.in. pozyskiwanie klientów, zawieranie umów, utrzymywaniem relacji z klientami, negocjowanie czy wyznaczanie kierunków rozwoju).

Jednocześnie to w Niemczech została utworzona specjalna komórka organizacyjna zajmująca się czynnościami związanymi ze sprzedażą Towarów (księgowaniem, korektami faktur). Również w Niemczech utworzony został dział customer service, które jest obsługiwany przez pracowników wykonujących pracę w Niemczech.

Jak wynika więc z powyższego, na terytorium Polski A. DE nie będzie posiadał dostatecznej infrastruktury, w tym w szczególności nie będzie dysponował takim zapleczem osobowym, która może podejmować samodzielne decyzje zarządcze, czy też zawierać umowy.

Wskazania Komitetu ds. VAT

W tym miejscu A. DE pragnie również przywołać wnioski płynące z posiedzenia unijnego komitetu doradczego ds. podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Komitet ds. VAT”), które wspierają zaprezentowaną wyżej interpretację.

Komitet ds. VAT jest organem mającym kompetencje doradcze oraz będącym wspólnotowym forum dyskusyjnym w zakresie kwestii spornych pojawiających się na gruncie VAT. Wskutek dyskusji Komitetu ds. VAT wydawane są publikacje w formie wytycznych (tj. wskazówek co do prawidłowego podejścia w kwestiach spornych/ problemowych związanych z rozliczaniem VAT w krajach Unii Europejskiej). Publikowane wytyczne powinny wskazywać właściwy kierunek interpretacji danego zagadnienia będącego przedmiotem dyskusji (w szczególności z uwagi na zachowanie spójności w stosowaniu przepisów przez państwa członkowskie w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W powyższym zakresie należy wskazać, że w opublikowanych wytycznych Komitetu ds. VAT w omawianym zakresie (zawierające konkluzje ze 113. posiedzenia o numerze - taxud.c.1(2019)78989577 - 974, z 6 czerwca 2019 r., s. 254), Komitet ds. VAT przyjął, że:

„Komitet ds. VAT zdecydowaną większością głosów zgadza się, że w przypadku, gdy magazyn, do którego towary są transportowane z innego państwa członkowskiego w celu dostarczenia tych towarów na późniejszym etapie zidentyfikowanemu klientowi, jest własnością (lub jest wynajmowany) i jest bezpośrednio prowadzony przez dostawcę za pomocą jego własnych środków obecnych w państwie członkowskim, w którym znajduje się magazyn, magazyn ten należy uznać za jego stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jednakże w przypadku, gdy taki magazyn nie jest prowadzony przez dostawcę za pomocą jego własnych środków lub gdy środki te nie są faktycznie obecne w państwie członkowskim, w którym znajduje się magazyn, Komitet ds. VAT, zdecydowaną większością głosów, zgadza się, że niezależnie od tego, że magazyn jest własnością (lub jest wynajmowany) dostawcy, nie można go uznać za jego stałe miejsce prowadzenia działalności.”

Z powyższego wniosku Komitetu ds. VAT wynika, że w sytuacji, w której zagraniczny podmiot jest właścicielem (lub najemcą) przestrzeni magazynowej na terytorium danego kraju, to by uznać, że w takim kraju zagraniczny podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, musi on posiadać na terytorium kraju własne środki, za których pomocą bezpośrednio prowadzi taki magazyn.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie dochodzi do takiej sytuacji - A. DE nie jest właścicielem lub najemcą żadnej powierzchni magazynowej (ani innej powierzchni przystosowanej do składowania Towaru).

Skoro zatem istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności jest rozważane wyłącznie w sytuacji bycia właścicielem lub najemcą magazynu, to tym bardziej A. DE takiego miejsca nie posiada, skoro nie posiada żadnego podobnego zaplecza w Polsce w swoim posiadaniu.

Reasumując, A. DE nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych oraz personalnych charakteryzujących się jakąkolwiek stałością, które pozwalałby mu na odbiór Towarów, a następnie ich sprzedaż.

W związku z powyższym A. DE nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które by umożliwiało mu na dostawę Towarów, którą wykonuje.

Zważywszy zatem na to, że A. DE nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to nie będzie miał obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast art. 28b ust. 2 ustawy stanowi, że:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika więc, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Niemczech, która zajmuje się dostawami (…) (Towar). W ramach działalności gospodarczej realizowanej w Polsce, A. DE nabywa Towary od polskiego producenta - B. PL (powiązany podmiot z grupy), a następnie sprzedaje te towary swoim nabywcom, tj. kontrahentom polskim i zagranicznym z siedzibą w UE oraz w krajach trzecich. Towary, zanim zostaną sprzedane przez B. PL do A. DE, są magazynowane przez B. PL w miejscach składowania należących do B. PL na terytorium Polski. Po otrzymaniu zamówienia na Towar, A. DE nabywa ten Towar od B. PL. Następnie Towar ten jest od razu sprzedawany kontrahentowi A. DE i transportowany bezpośrednio z miejsca składowania Towaru w Polsce do kontrahenta A. DE. Spółka jest stroną umowy z firmą transportową dotyczącą usług transportu Towarów pomiędzy miejscem składowania w Polsce a kontrahentem A. DE. Natomiast B. PL odpowiada za bieżący kontakt z przewoźnikiem i ustalenia logistyczne oraz usuwa/zmienia zlecenia transportowe na prośbę A. DE. Sprzedaż Towarów dokonana przez B. PL na rzecz Spółki oraz sprzedaż Spółki na rzecz kontrahenta dokumentowane są fakturami. Faktury wystawiane są automatycznie z systemu, w chwili, kiedy Towar opuszcza zakład B. PL (w tym momencie są wystawiane faktury na rzecz A. DE oraz przez A. DE na rzecz kontrahentów). Dodatkowo w Niemczech została utworzona specjalna komórka organizacyjna (tzw. customer service) zajmująca się czynnościami związanymi ze sprzedażą Towarów w Polsce przez A. DE, tj. księgowaniem, korektami faktur i reklamacją Towarów. Czynności te wykonują pracownicy A. DE pracujący w Niemczech. Również cały proces reklamacyjny powiązany ze sprzedażą Towarów do ostatecznego nabywcy koordynowany jest przez A. DE, który zarządza nim z wykorzystaniem swoich własnych zasobów (systemowych, technicznych i personalnych) zlokalizowanych na terytorium Niemiec.

A. DE świadczy na rzecz B. PL usługi administracyjne (księgowe, kontrolingowe), usługi rozwoju działalności gospodarczej, usługi IT, usługi zarządzania łańcuchem dostaw, usługi kontroli i zapewniania jakości, usługi przetwarzania transakcji płatniczych, usługi EHS, usługi inżynieryjne oraz usługi wsparcia w zakresie realizowanych projektów inwestycyjnych. Usługi te są wykonywane z Niemiec (tj. w miejscu siedziby A. DE). Dokumentując te usługi A. DE posługuje się niemieckim numerem VAT. Rozliczenia dotyczące polskiego podatku VAT spółki A. DE wykonywane są przez zewnętrzną spółkę doradczą z siedzibą w Polsce.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy A. DE będzie zobowiązany do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze ustrukturyzowanej - rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

1\. Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2.Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3) przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

4) na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

5) w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s.

3\. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

4\. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane.

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 ustawy:

Faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Natomiast według art. 106gb ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy:

1) miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub

2) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub

3) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę

\- faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

Zatem, art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Siedziba Spółki znajduje się w Niemczech. Należy zatem ustalić, czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie wskazanych kryteriów należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju wówczas, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy zatem przyjąć, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Tym samym, dla uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności konieczne jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot oraz „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej:

„To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że:

„To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Przy czym, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE i NSA, obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że nie posiadają Państwo w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w sposób stały.

W ramach działalności prowadzonej w Polsce, Spółka nabywa Towary od spółki z grupy (B. PL), w celu dalszej odsprzedaży. Do momentu sprzedaży Towarów Spółce, B. PL magazynuje je w swoich miejscach składowania w Polsce. Po otrzymaniu zamówienia na Towar i po jego zakupie przez A. DE, Towar jest od razu sprzedawany kontrahentowi A. DE i transportowany bezpośrednio z miejsca składowania Towaru w Polsce do kontrahenta A. DE. Przy czym, jak wskazała Spółka - wszelkie kluczowe decyzje biznesowe i zarządcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą A. DE są podejmowane w Niemczech. Za wybór nabywców, ofertowanie sprzedaży, ewentualne negocjacje, określanie warunków współpracy, zawieranie kontraktów, utrzymywanie relacji z nabywcami odpowiedzialni są menedżerowie i pracownicy A. DE pracujący w Niemczech. Zarówno proces przyjmowania zamówień od kontrahenta jak i proces akceptacji sprzedaży obsługiwany jest przez pracowników A. DE pracujących w Niemczech. W państwie siedziby Spółki (Niemcy) działa specjalna komórka organizacyjna (tzw. customer service), która zajmuje się księgowaniem, korektami faktur i reklamacją Towarów, tj. czynnościami związanymi ze sprzedażą Towarów w Polsce przez A. DE. Czynności te wykonują pracownicy Spółki pracujący w Niemczech. Podobnie cały proces reklamacyjny powiązany ze sprzedażą Towarów do ostatecznego nabywcy koordynowany jest przez A. DE, który zarządza nim z wykorzystaniem swoich własnych zasobów (systemowych, technicznych i personalnych) zlokalizowanych na terytorium Niemiec.

Ponadto, z informacji wskazanych we wniosku wynika, że A. DE nie posiada w Polsce żadnej własnej infrastruktury technicznej, która jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób zorganizowany i ciągły. A. DE nie posiada żadnego tytułu prawnego uprawniającego go do korzystania z określonej powierzchni magazynowej, czy też miejsc składowania Towaru, ani jakiejkolwiek innej powierzchni w Polsce. W Polsce A. DE nie zatrudnia żadnych pracowników odpowiedzialnych za obsługę miejsca składowania Towarów oraz za realizację transakcji. Sporadycznie pracownicy A. DE zatrudnieni w Niemczech i tam wykonujący swoje obowiązki przyjeżdżają do Polski w celu weryfikacji prac wykonanych w ramach wsparcia w zakresie projektów inwestycyjnych. Jednocześnie, A. DE nie sprawuje kontroli nad pracownikami B. PL, nie kontroluje wykonanych przez nich czynności, jak również nie ma prawa do wydawania poleceń służbowych personelowi B. PL. Z wniosku nie wynika również, aby Spółka miała jakąkolwiek kontrolę nad zasobami technicznymi B. PL.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie A. DE nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych ani personalnych do własnej dyspozycji i nie posiada kontroli nad zasobami B. PL.

Dodatkowo do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały tj. na stałe dysponować takimi środkami, które pozwalają na faktyczne świadczenie usług z danego miejsca. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych ani technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można zatem uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem, jak wskazano powyżej, kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie świadczeń, które dla tego innego podmiotu realizuje. Zatem analizując zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze B. PL byłoby wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem, oceniając całokształt okoliczności sprawy, a także orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że A. DE nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, skoro Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Tym samym stanowisko, z którego wynika, że z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, A. DE nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r., jest **prawidłowe**.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy przepisów, których wejście w życie planowane było na 1 lipca 2024 r., a obecnie zostało przesunięte na 1 lutego 2026 roku.

W związku z przesunięciem terminu ww. przepisów dotyczących faktur ustrukturyzowanych należy wskazać, że wydana interpretacja indywidualna traci ważność i nie wywołuje żadnych skutków podatkowo-prawnych w przypadku zmiany czy też uchylenia przepisów będących jej przedmiotem.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).