Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.129.2021.10.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-29
Teza: Brak zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po
procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych
w budynku wielomieszkaniowym powstałych po przebudowie
budynku hotelowego oraz brak zwolnienia od podatku
dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo
powstałych lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym dla
nowo powstałej części budynku.
Słowa kluczowe: budynek
nieruchomości-nieruchomość zabudowana
rozbudowa
ulepszenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed
nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego
zasiedlenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 18 lutego 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów
    prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w
    zakresie braku zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie
    inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym
    powstałych po przebudowie budynku hotelowego oraz zwolnienia od podatku dostawy
    wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w
    budynku mieszkalnym dla nowo powstałej części budynku tj. nadbudowy dachu.
    Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia
    2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 kwietnia 2021 r. znak: 0111-
    KDIB3-1.4012.129.2021.1.AB.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (...) (dalej Spółka albo Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku
    VAT Spółka nabyła w dniu 25-04-2016r. nieruchomość położoną w (...) w rejonie ul. (...),
    woj. (...), na którą składa się:
    1. prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego geodezyjnie jako działka nr 1 o
      pow. 0.2283 ha, obręb (...),
    2. prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego geodezyjnie jako działka nr 2 o
      pow. 0.3733 ha, obręb (...).
    Tereny obu działek (nr 2 oraz nr 1) były zabudowane budynkiem biurowo- usługowym
    składających się łącznie z trzech segmentów połączonych ze sobą przewiązką (łącznikiem):
    1. na działce 1 posadowione były dwa segmenty posiadające po cztery kondygnacje
      nadziemne, niepodpiwniczone, o dwóch klatkach schodowych z korytarzem w osi
      podłużnej budynku, po obu stronach tego korytarza były usytuowane pomieszczenia
      (pokoje) z węzłami sanitarnymi;
    2. na działce 2 posadowiony był jeden segment parterowy, jednokondygnacyjny,
      podpiwniczony, w którym znajdowały się dwie sale, zaplecze kuchenne, sanitariaty, a
      w piwnicach znajdowały się pomieszczenia magazynowe.
    Cały obiekt biurowo - usługowy pełnił w przeszłości funkcję (...). Budynki zostały
    wybudowane w 1975 roku i od tej daty były w całości wykorzystywane zgodnie z ich
    przeznaczeniem. W skład kompleksu wchodził także budynek restauracji, który został
    przez Spółkę wyburzony. W dacie zakupu obiekty budowlane nie były użytkowane ze

    względu na dużą degradację techniczną obiektów. Zakup opisanej nieruchomości był
    zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 10 oraz pkt 10a u.p.t.u.
    Celem zakupu było dokonanie przebudowy tych niemieszkalnych budynków hotelowych w
    wielorodzinne budynki mieszkalne, wydzielenie w tych budynkach lokali mieszkalnych
    oraz ich sprzedaż.
    W tym celu w pierwszej kolejności Spółka wnioskowała o zmianę planu zagospodarowania
    przestrzennego na tereny mieszkaniowe. Następnie, po uzyskaniu pozwolenia na budowę
    rozpoczęto w obiekcie prace budowlane mające na celu generalną zmianę charakteru
    obiektu z budynku hotelowego w budynek wielomieszkaniowy. Pozwolenie na budowę
    dotyczyło całkowitej przebudowy budynków oraz zmianę ich przeznaczenia z budynków
    niemieszkalnych w budynki mieszkalne.
    Proces przebudowy obejmował przede wszystkim:
    - całkowitą przebudowę wszystkich ścian wewnętrznych włącznie ze zmianą ich
      położenia w budynku,
    - całkowitą wymianę instalacji wewnętrznych (elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych),
    - konieczne było również zainstalowanie wentylacji mechanicznej pomieszczeń z uwagi, iż
      pomieszczenia po przebudowie nie miały odpowiedniej wysokości pomieszczeń dla
      wymogu budynku mieszkalnego.
    Ponadto Spółka dobudowała na ostatniej kondygnacji - dachu budynku - dobudówki w
    postaci pomieszczeń mieszkalnych; mieszczą się tam mieszkania 2-poziomowe, tj. dwie
    sypialnie i łazienki, natomiast salon z kuchnią i wc mieści się kondygnacja niżej czyli starej
    ostatniej kondygnacji. Pozostałą część dachu stanowią tarasy, które stanowią część
    mieszkań.
    Z dwóch budynków hotelowych pozostała jedynie tzw. skorupa budynku tzn. ściany
    zewnętrzne. Prowadzone prace miały na celu wybudowanie lokali mieszkalnych. W
    związku z tym w zasadzie prawie cały obiekt został wyburzony tzn. wyburzono wszystkie
    ściany wewnętrzne i postawiono nowe wydzielając nowe lokale mieszkalne, dokonano
    wymiany systemu ogrzewania i odprowadzania nieczystości, przeprowadzono
    termomodernizację budynku oraz wykonano kompleksowe prace wykończeniowe mające
    na celu wyodrębnienie lokali mieszkalnych. Przebudowa polegała na całkowitej zmianie
    funkcjonalności budynku - pozostałością po poprzednim budynku jest jedynie jego
    konstrukcja czyli ściany zewnętrzne i ściany nośne. Całkowicie uległy przebudowie układy
    pomieszczeń. Ponadto Spółka dobudowała na dachu nadbudowę, która stanowi część
    mieszkań 2 poziomowych. Całkowicie nowa jest także konstrukcja i funkcja dachu, na
    którym znajdują się tarasy będące integralną częścią mieszkań.
    W efekcie przeprowadzonych prac budowlanych w miejsce dwóch zniszczonych
    budynków niemieszkalnych o funkcji usługowo-hotelowej powstały budynki
    wielomieszkaniowe (o symbolu 1122 PKOB). Po przebudowie w każdym budynku znajduje
    się kilkanaście lokali mieszkalnych o powierzchni mniejszej niż 150 m.kw.
    Lokale mieszkalne powstałe w budynkach nie stanowią środków trwałych Spółki. Lokale są
    przeznaczone do sprzedaży i stanowią w Spółce towary handlowe. Koszt całej przebudowy
    znacznie przekroczył cenę zakupu budynków i gruntu. Dodatkowo Spółka nabyła garaże w
    kwocie (...) zł i komórki lokatorskie za (...). Komórki i garaże będzie można nabywać wraz z
    mieszkaniami. Spółka dobudowała także do budynku garaże, które stanowią jednolitą
    bryłę budynku. Ta dobudowa była także objęta pozwoleniem na przebudowę budynku
    hotelowego.
    W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:
    Ad 1)

    Z chwilą nabycia Nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2016 roku Spółce nie przysługiwało
    prawo odliczenia podatku naliczonego ze względu na fakt, iż dostawa Nieruchomości była
    zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku
    od towarów i usług.
    Ad 2)
    Nieruchomość od dnia zakupu stanowi w Spółce towar handlowy.
    Ad 3)
    W ocenie Spółki zakres przebudowy opisanej we wniosku był tak duży, że można go
    przyrównać do budowy budynku od nowa. Nowe lokale mieszkalne powstałe wskutek
    przebudowy budynku powstały w granicach starych budynków hotelowych. Z budynków
    pozostały jedynie ściany konstrukcyjne, cała reszta obiektu została wyburzona. W efekcie
    prac prawie cały obiekt został wyburzony w celu wytworzenia nowych lokali o zupełnie
    innej powierzchni oraz układzie ścian wewnętrznych; Spółka dokonała także wymiany
    systemu ogrzewania i odprowadzania nieczystości, przeprowadzono termomodernizację
    budynku oraz wykonano kompleksowe prace wykończeniowe mające na celu
    wyodrębnienie lokali mieszkalnych.
    Niezależnie od prowadzonych prac w granicach dawnych budynków Spółka dobudowała
    na dachu nadbudowę, która stanowi część mieszkań 2 poziomowych. Całkowicie nowa
    jest także konstrukcja i funkcja dachu, na którym znajdują się tarasy będące integralną
    częścią mieszkań.
    W efekcie przeprowadzonych prac budowlanych w miejsce dwóch zniszczonych
    budynków o funkcji usługowo-hotelowej powstały budynki wielomieszkaniowe (o symbolu
    1122 PKOB). Po przebudowie w każdym budynku znajduje się kilkanaście lokali
    mieszkalnych o powierzchni mniejszej niż 150 m.kw.
    Dodatkowo Spółka dobudowała także do budynku garaże, które stanowią jednolitą bryłę
    budynku. Ta dobudowa była także objęta pozwoleniem na przebudowę budynku
    hotelowego. Garaże będą zbywane razem z lokalami mieszkalnymi.
    Ad 4)
    Wnioskodawca planuje sprzedać wszystkie lokale w budynku; w niektórych przypadkach
    (10 lokali), lokale zostały już wydane nabywcom, jednak to wydanie jest skutkiem zawartej
    umowy przedwstępnej sprzedaży. Można uznać, że w tych sytuacjach doszło już do
    dostawy lokali. Pozostałe lokale zostaną wydane nabywcom w terminie późniejszym (na
    ogół po otrzymaniu całej ceny). W ocenie Spółki, lokale nie będą więc zasiedlone w dacie
    dostawy przez okres 2 lat od zakończenia przebudowy.
    Ad 5)
    Ponieważ Spółka uznała, że dostawa wszystkich lokali w budynku powinna zostać
    opodatkowana stawką 8% VAT, to na pytanie postawione w wezwaniu, czy Wnioskodawcy
    przy wytworzeniu tych lokali przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od
    podatku należnego, wg Spółki należy odpowiedzieć, że Wnioskodawcy przysługiwało
    prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy wytworzeniu
    wszystkich lokali.
    Ad 6)
    Koszt całej przebudowy znacznie przekroczył cenę zakupu budynków i gruntu. Cena
    zakupu budynku bez gruntu wyniosła (..) tys. zł wartość, wydatki poniesione na
    przebudowę budynku wyniosły (...) tys. zł, co oznacza, że wartość budynku wzrosła
    wskutek przebudowy o 847%.

    Całość prac budowlanych mieści się w pojęciu ulepszenia w rozumieniu przepisów o
    podatku dochodowym od osób prawnych. Ulepszenie jest bowiem definiowane jako efekt
    przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, jeżeli są spełnione
    dwa warunki:
    1. suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję,
      adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł oraz
    2. wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej budynku.
    Jak to zauważono we wniosku, pojęcie „ulepszenia” zastosowane w ustawie o podatku od
    towarów i usług należy rozumieć jako synonim przebudowy budynku. Chodzi tu o
    faktyczny zakres procesu budowlanego oraz jego skutek. W stanie faktycznym opisanym
    we wniosku budynki hotelowe były poddane istotnym zmianom budowlanym, które
    doprowadziły do całkowitej zmiany wykorzystania budynku.
    Pojęcie „ulepszenia” zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie oznacza wyłącznie
    „ulepszenia środka trwałego”, ale odnosi się do wszystkich obiektów budowlanych, jest
    bowiem tożsame z przebudową budynku (niezależnie od tego, czy jest on towarem, czy
    środkiem trwałym). W wyroku TSUE z 16.11.2017 r. (C-308/16) dotyczącym pojęcia
    „ulepszenia” zawartym w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, Trybunał uznał, że pojęcie
    „«przebudowy» obejmuje wszystkie sytuacje, w których zostają przeprowadzone pełne lub
    dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostaje
    przeznaczony do innych celów. Jeżeli dochodzi do zasadniczej przebudowy, tak że stary
    budynek może zostać przyrównany do nowego budynku to należy uznać, że jego dostawa
    jest dostawą budynku niezasiedlonego. TSUE podkreślił, że „ulepszenie” musi być
    interpretowane przez krajowe organy i sądy jako synonim „przebudowy” w rozumieniu
    Dyrektywy, a różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności
    ustawy o VAT z dyrektywą VAT.
    Uwzględniając więc wykładnię dokonaną przez TSUE, odpowiadając na pytanie zawarte w
    wezwaniu, czy nakłady poniesione na wytworzenie lokali stanowiły ulepszenie,
    Wnioskodawca stwierdza, że nakłady te mieszczą się w pojęciu ulepszeniu, w znaczeniu
    wskazanym przez cytowany wyżej wyrok TSUE oraz przez orzecznictwo NSA i WSA
    przywołane we wniosku.
    Ad 7)
    Nie, nowo powstałe lokale zostaną sprzedane nabywcom i nie będą przed sprzedażą
    oddane do korzystania innym podmiotom.
    Ad 8)
    Wybudowane lokale nie będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane w żadnym celu, w
    tym także do działalności zwolnionej od podatku. Wybudowane lokale stanowią towary
    handlowe i zostaną zbyte nabywcom po zakończeniu prac budowlanych.
    Pytanie:
    Czy  sprzedaż  nowo  powstałych  lokali  mieszkalnych  powinna  zostać  opodatkowana
    podatkiem VAT wg właściwej stawki VAT czy będzie to sprzedaż zwolniona od podatku
    VAT?
    Państwa stanowisko:
    1. W ocenie Spółki należy zastosować stawkę 8% podatku VAT przy sprzedaży każdego
    lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej mniejszej niż 150 m.kw.

    Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., stawkę 8% stosuje się do sprzedaży obiektów
    budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym
    programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem
    mieszkaniowym rozumie się:
    1. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części (tj. budynki mieszkalne stałego
      zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11), z wyłączeniem lokali użytkowych;
    2. lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12;
    3. obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony
      zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską,
      zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (art. 41 ust. 12a u.p.t.u.).
    Dla stosowania obniżonej stawki podatku ustawodawca wprowadził limity powierzchni:
                                        21. dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych jest to 300 m powierzchni użytkowej;
                        22. dla lokali mieszkalnych - 150 m (art. 41 ust. 12b u.p.t.u.).
    W przypadku powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b obniżoną stawkę
    podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi
    powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem
    mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
    2. W ocenie Spółki, w sytuacji opisanej we wniosku, tzn. wówczas, gdy zostają spełnione
    łącznie następujące warunki:
    1) dochodzi do całkowitej przebudowy budynku oraz
    2) dochodzi do zmiany przeznaczenia i funkcji budynku oraz
    3) wartość nakładów poniesionych na tę przebudowę przekracza cenę zakupu obiektu
      poddanego przebudowie oraz
    4) powstają nowe lokale mieszkalne, które przed przebudową w ogóle nie istniały
    - nie można zastosować zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.,
    ponieważ wskutek takiej przebudowy powstaje całkowicie nowy obiekt budowlany, w
    znaczeniu, o jakim mowa w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa VAT albo Dyrektywa).
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli
    lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
    2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
      upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zwolnienie od podatku zależy więc od tego, czy budynek lub jego część będąca
    przedmiotem sprzedaży jest w dacie sprzedaży „zasiedlona” w rozumieniu ustawy o
    podatku od towarów i usług. Pierwsze zasiedlenie zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.
    t.u. Pod tym pojęciem należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub
    użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub
    ich części:
    a) po ich wybudowaniu lub
    b) po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów
      o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    3. Przepisy polskiej ustawy o VAT określające warunki zwolnienia dla dostawy budynków
    lub ich części są odzwierciedleniem przepisów Dyrektywy VAT.

    Zgodnie z jej art. 135 ust. 1 lit. j) zwalnia się od podatku dostawy budynków lub ich części
    oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). W
    art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy mowa jest natomiast o dostawach przed pierwszym
    zasiedleniem.
    Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” wprowadzone do art. 12 Dyrektywy odnosi się zarówno
    do budynków nowo wybudowanych, jak i do budynków poddanych przebudowie. Wynika
    to wprost z treści zdania drugiego w ust. 2 art. 12 Dyrektywy VAT, które brzmi - Państwa
    członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium „budynku przed
    pierwszym zasiedleniem” do przebudowy budynków.
    W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT chodzi więc wyłącznie o to, żeby zdefiniować przebudowę,
    ponieważ od jej rozmiaru, zakresu, celu i efektu końcowego zależy, czy budynek poddany
    takiej przebudowie zyska status nowego obiektu. A w konsekwencji, sprzedaż takiego
    „odnowionego” budynku będzie opodatkowana, ponieważ nastąpi „przed pierwszym
    zasiedleniem”.
    Z żadnego przepisu Dyrektywy nie wynika natomiast, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia”
    dotyczy wyłącznie środków trwałych. W Dyrektywie mowa jest o przebudowie budynku,
    która została - co do skutków opodatkowania dostawy - zrównana z wybudowaniem
    budynki.
    4. W polskiej ustawie odpowiednikiem pojęcia „przebudowy” jest pojęcie „ulepszenia”,
    jednak kontekst pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, który powoduje, że
    stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.
    Na takie właśnie znaczenie pojęcia „ulepszenia” użytego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wskazał
    TSUE w wyroku z 16.11.2017 r. (C-308/16). TSUE wyjaśnił jak należy rozumieć „ulepszenie”
    na potrzeby stosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostaw obiektów budowlanych,
    wskazując wyraźnie i wprost, że chodzi o „przebudowę” rozumianą jako proces budowlany
    /inwestycyjny. W punktach 50 i 51 tego wyroku stwierdzono, że pojęcie „przebudowy”
    należy precyzować z jakościowego punktu widzenia. Trybunał Sprawiedliwości UE uznał
    bowiem (pkt 52-57 wyroku), że: „Jakkolwiek termin «przebudowa» nie jest jednoznaczny
    (...), to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych
    zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany
    warunków jego zasiedlenia. Tę wykładnię pojęcia «przebudowy» potwierdza orzecznictwo
    Trybunału, zgodnie z którym od podatku VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na
    którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w
    momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom
    rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyr. z 12.7.2012 r.,
    J.J.Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C- 326/11, pkt 39, Legalis). Pojęcie
    „«przebudowy» obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały
    przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których
    odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia
    «przebudowy» zawarta wyżej (w pkt 52 wyroku) jest ponadto zgodna z celem dyrektywy
    VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia
    wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik
    generalny w pkt 71 i 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych
    prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze
    stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku
    mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje,
    jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać
    przyrównany do nowego budynku. W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie
    «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa
    polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez odniesienie się do pojęcia «ulepszenia».
    Jednakże, pod warunkiem że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe

    jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 niniejszego wyroku,
    podniesiona różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności
    ustawy o VAT z dyrektywą VAT.”
    Warto tu zwrócić uwagę, że TSUE wyraźnie odnosi się do „prac, po zakończeniu których
    budynek zostanie przeznaczony do innych celów”. Chodzi więc wyraźnie o prace
    mieszczące się w przedsięwzięciu budowlanym o charakterze przebudowy.
    Potwierdzeniem tego wniosku jest także ostateczna konkluzja TSUE zawarta w punkcie 59
    oraz sentencji cyt. wyroku: „Wskazane przepisy tejże dyrektywy (artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz
    art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że
    nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od
    warunku, zgodnie z którym w wypadku «ulepszenia» istniejącego budynku poniesione
    wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone
    pojęcie «ulepszenia» jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie «przebudowy»
    zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, to znaczy tak, że odnośny budynek
    powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego
    wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”
    5. Bezpośrednim skutkiem cyt. wyroku TSUE jest pojawienie się wyraźnej linii orzeczniczej
    w sądach administracyjnych. Na takie właśnie rozumienie ulepszenia powołał się NSA w
    wyroku z 6.6.2019 r. (I FSK 483/19). Uznano w nim, że termin „ulepszenie” zawarty w art. 2
    pkt 14 lit. b) u.p.t.u. należy utożsamiać z pojęciem „przebudowy” zawartym w art. 12 ust. 2
    Dyrektywy 2006/112/WE, tak jak to opisał TSUE w pkt 51-55 wyroku z 22.1.2018 r., C-308
    /16). „Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia «przebudowy», zawartej w art. 12 ust. 2
    Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co
    potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: «conversions», wersja
    niemiecka: «Umbauten», wersja rumuńska: «transformari», oraz wersja polska:
    «przebudowa», to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem
    istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu
    znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie «przebudowy» obejmuje zatem w
    szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie
    zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony
    do innych celów (pkt 54). (...) Pojęcie «przebudowy» zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT
    zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 VATU poprzez odniesienie się
    do pojęcia «ulepszenia» (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej Trybunał
    zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o podatku od
    towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin «ulepszenie» będzie
    interpretowany przez sądy krajowe jako synonim «przebudowy» w rozumieniu
    wskazanym w pkt 52 wyroku.”
    W wyroku z 21.03.2019 r. (I FSK 1573/14) NSA także odniósł się do wyroku TSUE obszernie
    cytując wywody w nim zawarte i wskazując, że różnica terminologiczna między polskim
    przepisem a przepisem Dyrektywy nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności u.p.
    t.u. z Dyrektywą VAT, w związku z czym pojęcie „ulepszenia” powinno być interpretowane
    przez organy i sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt
    52 wyroku TSUE.
    Podobnie orzekł NSA w wyroku z 23.11.2017 r., I FSK 312/16 wskazując, że o
    opodatkowaniu dostawy budynku decyduje to, czy w budynku dokonano istotnych zmian
    przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany
    warunków jego zasiedlenia. W tym ostatnim wyroku NSA zauważył także, że: „Wykładnia
    zwolnienia określonego w Dyrektywie musi być zgodna z celami, jakim służą zwolnienia,
    oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny
    system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w
    celu opisania zwolnień należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie
    zakładanych przez nie skutków (wyrok z 19.11.2009 r., Don Bosco Onroerend Goed,

    C-461/08, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak zauważył TSUE, w odniesieniu do
    starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej
    przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku
    (pkt 55).
    Podobnie orzekł WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 22.1.2018 r., III SA/Wa 758
    /15.
    6. Powyższe rozważania mają istotne znaczenie dla sytuacji opisanej we wniosku.
    Zwolnienie dla dostawy budynków i budowli określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jest
    zwolnieniem generalnym i odnosi się do wszystkich obiektów budowlanych, niezależnie
    od tego, czy stanowią one towary handlowe, czy środki trwałe. Warunkiem wyłączającym
    zwolnienie jest dokonanie dostawy: 1) w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
    albo 2) w okresie krótszym niż 2 lata od daty pierwszego zasiedlenia.
    „Pierwsze zasiedlenie” jest więc pojęciem uniwersalnym odnoszącym się do każdego
    obiektu budowlanego wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Odniesienie się w tym
    przepisie do definicji „pierwszego zasiedlenia” zawartej w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie zawiera
    żadnych wyjątków ani zastrzeżeń; oznacza to więc, że definicja „pierwszego zasiedlenia” -
    podobnie jak zwolnienie od podatku - odnosi się do wszystkich obiektów budowlanych:
    towarów handlowych i środków trwałych. Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani
    Dyrektywa nie dzielą obiektów budowlanych, które mogą zostać zasiedlone na towary
    handlowe i środki trwałe. Wprost przeciwnie - zarówno w art. 135 ust. 1 lit. j), jak w art. 12
    Dyrektywy VAT mowa jest o każdym obiekcie budowlanym - niezależnie od klasyfikacji
    podatkowej przyjętej dla podatków dochodowych. W art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT wprost
    wskazuje się, że pod pojęciem „budynku” rozumie się dowolną konstrukcję trwale
    związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania
    kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków. Nie chodzi więc wyłącznie o
    środki trwałe, ale o każdy obiekt budowlany trwale związany z gruntem, w tym także o
    budynki i lokale będące u danego podatnika towarami handlowymi.
    Pierwsze zasiedlenie jest czynnością faktyczną; chodzi tu o oddanie budynku do
    użytkowania osobie trzeciej albo o rozpoczęcie jego użytkowania na potrzeby własne.
    Może to nastąpić po: 1) wybudowaniu albo 2) ulepszeniu budynku o wartość wyznaczoną
    w tym przepisie.
    7. W art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. mowa jest o „wydatkach poniesionych na ulepszenie, w
    rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości
    początkowej”. Jak to jednak zauważył TSUE w przywołanym wyżej wyroku C-308/16
    interpretującym tę część przepisu, chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, a
    mianowicie o ulepszenie będące synonimem «przebudowy» w rozumieniu wskazanym w
    pkt 52 wyroku, tzn. że „ulepszany” budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian
    przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany
    warunków jego zasiedlenia.
    Wykładnia pojęcia „ulepszenia” jako kryterium odnoszącego się wyłącznie do środków
    trwałych, powoduje stosowanie zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy w
    sposób niezgodny z tym przepisem. Przyjęcie, że „ulepszenie” dotyczy wyłącznie środków
    trwałych, prowadzi do wadliwego rozszerzenia stosowania tego zwolnienia dla dostawy
    przebudowanych budynków będących towarami handlowymi, nawet wtedy gdy wartość
    przebudowy znacznie przekracza 30% wartości budynku.
    Natomiast TSUE interpretując polskie pojęcie „ulepszenia” zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.
    t.u. wyraźnie wskazał, że chodzi o „przebudowę”, tj. proces budowlany który powoduje, że
    budynek staje się przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego
    wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

    TSUE podkreślił przy tym, że różnica terminologiczna między tymi pojęciami nie może
    sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z Dyrektywą VAT, w związku z
    czym pojęcie „ulepszenia” powinno być interpretowane przez organy i sądy krajowe jako
    synonim „przebudowy” w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku TSUE
    Oznacza to, że przepis art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. należy odczytać w następujący sposób:
    Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu
    nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków,
    budowli lub ich części, po ich przebudowie, jeżeli wydatki poniesione na tę przebudowę
    stanowiły co najmniej 30% początkowej wartości tego budynku.
    Odczytanie tego przepisu w sposób zgodny z wytycznymi TSUE wyeliminuje całkowicie
    pogląd, iż lit. b) w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie środków trwałych.
    8. Polski przepis ustala kryterium wartości „ulepszenia” jako 30% wartości początkowej.
    Warto jednak zwrócić uwagę, że TSUE w przywołanym wyżej wyroku używa innego
    sformułowania, a mianowicie mowa jest tam o „początkowej wartości”. Termin
    „początkowa wartość” należy w tym kontekście odczytywać jako wartość wyjściowa,
    wartość, jaką miał budynek przed rozpoczęciem przebudowy. Samo sformułowanie
    „wartość początkowa” zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie może rozszerzać zakresu
    zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie w sposób wykraczający poza treść, sens i cel
    art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy.
    Ponadto warto zwrócić uwagę na to, że lit. b) w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. ma charakter przepisu
    odsyłającego. Mowa w niej bowiem o „wydatkach poniesionych na ulepszenie w
    rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”. Jest to odesłanie wyłącznie do pojęcia
    ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o podatkach dochodowych, a nie do skutku
    ulepszenia określonego w przepisach o podatkach dochodowych. Czym innym jest
    bowiem sam proces „ulepszania”, czym innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia
    wartości początkowej środka trwałego.
    Ponadto, przepis art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. nie odsyła do pojęcia wartości początkowej w
    rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mowa w nim jedynie o „ulepszeniu w
    rozumieniu tych przepisów”. TSUE wyraźnie stwierdził, że chodzi o przebudowę, która
    zwiększa funkcjonalność obiektu albo zmienia jego przeznaczenie. Nie chodzi więc o
    zwiększenie wartości początkowej przyjętej dla potrzeb amortyzacji budynku, ale o
    zwiększenie wartości budynku, o zmianę jego przeznaczenia lub funkcji.
    Ponadto, jak to zauważono wyżej, TSUE posługuje się pojęciem „początkowej wartości”
    budynku - w znaczeniu „wartości, jaką budynek miał na początku, przed procesem
    przebudowy”. W punkcie 48 wyroku TSUE wskazał, że chodzi o „koszty takiej przebudowy
    (które) muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego
    budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce
    opodatkowanie VAT.”
    Początkowa wartość jest tu rozumiana jako wartość wyjściowa, punkt odniesienia dla
    obliczenia wartości przebudowy, a nie jako pojęcie charakterystyczne dla amortyzacji.
    W dokonanej przez TSUE wykładni mowa jest jedynie o procesie budowlanym i jego
    skutkach faktycznych, technicznych, użytkowych budynku, a nie o skutkach w zakresie
    amortyzacji i wzrostu wartości początkowej. Jak to zresztą wyżej zauważono, TSUE
    posługuje się pojęciem „początkowej wartości”, tj. wartości sprzed przebudowy, a nie
    pojęciem „wartości początkowej” przypisanej wyłącznie środkom trwałym. Odesłanie do
    pojęcia „ulepszenia” ma jedynie takie znaczenie, że chodzi o istotne nakłady oraz istotny
    proces budowlany, ponieważ te dwie cechy muszą wystąpić łącznie.
    9. Jak to wyżej podkreślono, przepisy art. 135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 Dyrektywy VAT nie
    dzielą budynków na środki trwałe podlegające amortyzacji oraz na towary handlowe.
    Chodzi wyłącznie o budynki nowe i stare. Przebudowie można poddać każdy obiekt
    budowlany, niezależnie od tego, czy jest środkiem trwałym z ustaloną wartością

    początkową, czy jest towarem handlowym o określonej wartości (cenie). Przebudowa jest
    bowiem pojęciem z zakresu prawa budowlanego, a nie podatkowego. W tak rozumianej
    przebudowie chodzi przecież o zmianę funkcji, zwiększenie powierzchni (rozbudowę), czy
    wreszcie znaczącą poprawę warunków zasiedlenia. Takim procesom można poddać
    zarówno środek trwały, jak towar handlowy.
    W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że skoro zwolnieniem od VAT
    określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. objęto każdy budynek i budowlę (a nie jedynie
    środki trwałe w postaci budynku lub budowli), to pojęcie „pierwszego zasiedlenia”
    wyłączające możliwość zastosowania tego zwolnienia musi odnosić się do każdego
    obiektu budowlanego - zarówno środka trwałego, jak towaru handlowego.
    Dodatkowym argumentem za prawidłowością tego wnioskowania jest treść art. 12 ust. 2
    Dyrektywy VAT, w którym mowa jest o przebudowie każdego budynku, tj. każdej dowolnej
    konstrukcji trwale związanej z gruntem, a nie o przebudowie środka trwałego. Przepis art
    135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT (który odsyła do art. 12) określa zakres zwolnienia dla
    dostawy budynków (budowli), a nie dla dostawy środków trwałych.
    Wniosku tego nie może zaburzać błędne odczytanie pojęcia „wartości początkowej”, o
    której mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Wartość ta wyznacza jedynie wartość poprzedzającą
    przebudowę - wartość budynku na początku prac, niezależnie od tego, czy obiekt podlega
    amortyzacji, czy jej nie podlega. W przypadku towarów handlowych taką wartością
    wyjściową jest cena nabycia, która może zostać powiększona o koszty transakcyjne, takie
    jak PCC i taksa notarialna.
    Reasumując, w świetle wyroku TSUE (C-308/16), kwalifikacja budynku jako towaru
    handlowego nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia, czy jego dostawa podlega
    opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku.
    Co więcej, nabycie używanego budynku, a następnie dokonanie generalnej przebudowy,
    zmianie funkcji i przeznaczenia tego budynku, a następnie jego sprzedaż (w postaci
    nowych lokali mieszkalnych) stanowi modelowy przykład kreowania nowej wartości, o
    której wspomniał TSUE. W związku z tym, w świetle celu, jakiemu przyświecało
    wprowadzenie zwolnienia w zakresie wyznaczonym treścią art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy
    VAT - dostawa takiego obiektu powinna być traktowana jako dostawa nowego budynku i
    wyłączona ze zwolnienia.
    10. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanej we wniosku sytuacji, zastosowanie zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. będzie
    nadużyciem prawa i działaniem niezgodnym z przepisem art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy
    VAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że zwolnieniem objęte są wyłącznie dostawy
    budynków używanych, natomiast budynki nowo wybudowane albo poddane takiej
    przebudowie, że można je przyrównać do nowych budynków - zawsze podlegają
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zgodnie z orzecznictwem TSUE, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w
    art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ
    stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest
    każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez
    podatnika.
    Wykładnia przepisów określających warunki i zakres zwolnienia musi ponadto
    uwzględniać zasadę neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.
    Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się m.in. temu, aby system zwolnień
    podatkowych, transponowany do przepisów krajowych, był stosowany w różny sposób w
    poszczególnych państwach członkowskich. Zwolnienia te mają umożliwić jednolity pobór
    środków własnych Unii we wszystkich państwach członkowskich. Wynika stąd, że nawet
    jeżeli art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT w związku z jej art. 12, odsyła do warunków
    zwolnień ustalonych przez państwa członkowskie, zwolnienia przewidziane w tym
    przepisie powinny odpowiadać autonomicznym pojęciom prawa Unii, tak aby umożliwić

    określenie podstawy opodatkowania VAT w sposób jednolity i według wspólnych zasad
    (tak w wyroku TSUE C-308/16 pkt 43 i 44, podobnie wyrok z 4.10.2001 r., C 326/99).
    Przyjęcie, iż zwolnienie dla dostawy budynków określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z
    art. 2 pkt 14 u.p.t.u. należy stosować w zróżnicowany sposób w zależności od tego, czy
    dotyczy towaru handlowego, czy środka trwałego narusza przepis art. 135 ust. 1 lit. j)
    Dyrektywy, a w konsekwencji zasadę neutralności podatkowej.
    W ocenie Spółki, wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. odesłania do pojęcia wartości
    początkowej i wzrostu tej wartości wskutek dokonanego ulepszenia w rozumieniu
    przepisów o podatku dochodowym, zawęża w sposób niezgodny z Dyrektywą obowiązek
    opodatkowania dostawy budynków nowych oraz budynków przebudowanych w tak
    dużym zakresie, że należy je traktować jak nowe.
    Wniosek jest tym bardziej zasadny, że w przywołanym wyżej wyroku z 16.11.2017 r. (C-308
    /16) Trybunał wprost orzekł, że w pojęciu „przebudowy” chodzi wyłącznie o zwiększenie
    wartości danego towaru, i w konsekwencji do opodatkowania dostawy tego towaru, a nie
    o wzrost podstawy amortyzacji środka trwałego.
    Jak to zauważono wyżej, dzielenie budynków na środki trwałe i towary handlowe w
    kontekście art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy nie ma żadnego uzasadnienia ani umocowania w
    przepisach Dyrektywy. Z przywołanego wyroku TSUE wprost wynika, w jaki sposób należy
    dokonywać prounijnej wykładni przepisu art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. w kontekście
    stosowania zwolnienia dla budynków przebudowanych w taki sposób i w takim zakresie,
    że można je przyrównać do nowo wybudowanych obiektów. Odesłanie do pojęcia
    „ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym” powinno być rozumiane
    wyłącznie jako charakterystyka procesu budowlanego, jakiemu został poddany dany
    obiekt (zarówno towar, jak środek trwały). Nie można z niego wywodzić, że chodzi
    wyłącznie o ulepszone środki trwałe.
    W ocenie Spółki, implementacja przepisów Dyrektywy określających warunki zwolnienia
    dla dostawy budynków poddanych przebudowie do polskiej ustawy o VAT jest wadliwa,
    ponieważ dokonano tu błędnego podziału na towary handlowe i środki trwałe.
    Co istotne, takiego podziału nie stosuje się w odniesieniu do nowo wybudowanych
    budynków. W tym przypadku ich dostawa jest opodatkowana wg tych samych reguł,
    niezależnie od tego, czy jest to dostawa towaru handlowego czy (używanego krócej niż
    dwa lata) środka trwałego.
    W art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy mowa jest ogólnie o dostawie budynków, a nie o
    dostawie składników trwałego majątku podatnika. Podobnie w art. 12 chodzi o dostawę
    budynku, a nie o dostawę środka trwałego. Jest to celowy zabieg prawodawcy unijnego,
    ponieważ w innych regulacjach Dyrektywy pojawia się węższe pojęcie „nieruchomości
    stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa”, które odnosi się do środków trwałych
    podatnika (tak np. w art. 168a Dyrektywy). Gdyby więc ustawodawca unijny chciał zawęzić
    zwolnienie dostaw środków trwałych to treść art. 135 ust. 1 lit. j) i art. 12 ust. 2 Dyrektywy
    byłaby inna.
    W związku z tym twierdzenie, że pojęcie przebudowy odnosi się wyłącznie do środków
    trwałych, a nie odnosi się nigdy do towarów handlowych jest błędne oraz niezgodne z art.
    135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Polska nie mogła wprowadzić takiego rozróżnienia budynków
    dla zastosowania zwolnienia od podatku. Polska mogła jedynie określić szczegółowe
    zasady stosowania kryterium, jakim jest przebudowa budynku, niezależnie od tego, czy
    jest on środkiem trwałym, czy towarem handlowym.
    Reasumując, państwa członkowskie nie mogą modyfikować zakresu zwolnienia dla
    dostawy budynków poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, który nie
    został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym pojęcie „ulepszenia”
    (przebudowy) dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie dotyczy towarów handlowych.

    11. Uznanie, że dostawa budynku przebudowanego w znaczącym stopniu powinna być
    zwolniona od podatku tylko z powodu zaklasyfikowania go jako towaru handlowego,
    powoduje niemożność odliczenia podatku naliczonego przy procesie inwestycyjnym
    polegającym de facto na wybudowaniu całkowicie nowego obiektu. To zaś powoduje
    naruszenie zasady neutralności podatku VAT, która jest fundamentalną zasadą podatku
    od towarów i usług. Zgodnie z zasadą neutralności realizacja prawa do odliczenia podatku
    naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru
    tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim
    ogniwem obrotu. Tymczasem, skutkiem błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2
    pkt 14 lit. b) u.p.t.u. byłoby odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego w toku
    inwestycji budowlanej, której efektem jest powstanie praktycznie nowego obiektu
    budowlanego.
    12. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji ma on
    prawo powoływać się bezpośrednio na Dyrektywę VAT, w tym przede wszystkim na art.
    135 ust. 1 lit. j) oraz art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy zgodnie z wykładnią wskazaną
    przez TSUE. Dyrektywa VAT nie wprowadza bowiem żadnych rozróżnień w tym zakresie,
    traktując dostawę towarów handlowych i środków trwałych w sposób identyczny pod
    względem zastosowania zwolnienia od podatku VAT.
    Zasada bezpośredniego stosowania prawa unijnego oznacza, że podatnik ma prawo
    powoływać się bezpośrednio na Dyrektywę wobec wszelkich przepisów prawa krajowego z
    nią niezgodnych, jeśli dane państwo nie dokona implementacji przepisu Dyrektywy albo
    zrobi to niewłaściwie. Zasada ta została wypracowana, rozwinięta i sprecyzowana w
    orzecznictwie TSUE (np. w wyrokach: z 9.3.1978 r. w sprawie 106/77; z 22.10.1998 r. w
    sprawach połączonych od C-10/97 do C-22/97; z 22.11.2005 r. w sprawie C-144/04; z
    19.11.2009 r. w sprawie C-314/08: z 28.1.2010 r. w sprawie C- 406/08; z 8.9.2010 r. w
    sprawie C-409/06).
    Zasada bezpośredniego skutku prawa unijnego oznacza także obowiązek organu
    zastosowania danego przepisu prawa unijnego jako normy, która stanowi podstawę
    rozstrzygnięcia w danej sprawie albo jako standardu dla oceny zgodności z prawem. W
    przypadku gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to
    zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego i bezpośredniego skutku tego
    prawa - każdy organ państwa członkowskiego powinien odmówić zastosować sprzecznej z
    dyrektywą normy prawa krajowego. W takiej sytuacji, w miejsce niezastosowanej normy
    prawa krajowego należy dokonać bezpośredniego podstawienia normy wspólnotowej.
    W orzecznictwie podkreśla się, iż z uwagi na harmonizację podatku od towarów i usług na
    poziomie unijnym oraz obowiązek prounijnej wykładni prawa, wykładnia przepisów prawa
    krajowego w zakresie podatku VAT dokonywana powinna być każdorazowo w świetle
    norm prawa unijnego i orzecznictwa TSUE, a nie na podstawie wykładni językowej (tak np.
    WSA w Gliwicach z 23.3.2017 r., III SA/G11411/16 - spór dotyczył problemu
    rozstrzygniętego przez TSUE w wyroku z 15.10.2020 r., w sprawie C 335/19 dotyczącej
    zgodności polskiej ustawy o VAT z Dyrektywą). W tym ostatnim wyroku TSUE stwierdził, iż:
    „Zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach
    swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od
    stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio
    skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu.
    Zasada pierwszeństwa oznacza także, że jeżeli przepis krajowy nie jest zgodne z
    przepisem Dyrektywy VAT, podatnik może powoływać się na przepis Dyrektywy, a
    rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z
    Dyrektywą warunków.”
    W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przepisy krajowej ustawy VAT
    dotyczące zwolnienia od podatku dla dostawy budynków należy interpretować z
    uwzględnieniem wykładni, jakiej dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
    dniu 16.11.2017 r. w sprawie C-308/16. Zatem dokonując wykładni prounijnej przepisu art.

    2 pkt 14 u.p.t.u., uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16
    definicja „pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć w ten sposób: Pod pojęciem
    pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub
    użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub
    ich części, po ich przebudowie, jeżeli wydatki poniesione na tę przebudowę stanowiły co
    najmniej 30% początkowej wartości tego budynku.
    W konsekwencji, w świetle przedstawionej przez TSUE wykładni pojęcia „ulepszenia”
    zawartego w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. należy uznać, że dostawa lokali w budynku
    całkowicie przebudowanym przez Wnioskodawcę podlega podatkowi VAT wg stawki
    właściwej dla lokali mieszkalnych i niemieszkalnych.
    13. Niezależnie od powyższych uwag, w analizowanej sprawie istotne jest także to, że w
    obydwu budynkach mieszkalnych dojdzie do wydzielenia lokali mieszkalnych w celu
    ustanowienia odrębnej własności. Powstaną więc zupełnie nowe nieruchomości, których
    przed przebudową nie było w obrocie prawnym. Takie wyodrębnione lokale należy
    traktować jako nowe nieruchomości w sensie prawnym, w związku z tym nie można
    uznać, że ich dostawa będzie zwolniona od VAT, w związku z wcześniejszym pierwszym
    zasiedleniem budynku (tak uznał WSA w Szczecinie z 8.10.2013 r., I SA/Sz 474/13 oraz WSA
    w Gdańsku w wyroku z 16.12.2015 r., I SA/Gd 1353/15). Stanowisko podobne do
    reprezentowanego przez sądy administracyjne można spotkać także w interpretacjach
    podatkowych. Taki pogląd wyraził DKIS w interpretacji z 28.4.2017 r., nr 0115-KDIT1-
    1.4012.53.2017.BS, wskazując, że skoro w wyniku podziału nieruchomości będącej
    towarem handlowym, zostaną wytworzone nowe lokale, to w dacie ich sprzedaży dojdzie
    do ich pierwszego zasiedlenia. A w takiej sytuacji dostawa nowo utworzonych lokali
    podlega VAT. Podobnie uznał: 1) DIS w Bydgoszczy w interpretacji z 13.05.2015 r. nr ITPP2
    /4512-202/15/AW, w której stwierdzono, że bez znaczenia pozostaje fakt, że miało miejsce
    pierwsze zasiedlenie budynku, w którym mają zostać wydzielone lokale, bowiem o ich
    zasiedleniu może być mowa dopiero wówczas, gdy - po ich wyodrębnieniu w wyniku
    przebudowy - zostaną one przekazane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub
    użytkownikowi oraz
    2) DIS w Katowicach w interpretacji z 13.02.2017 r. nr 2461-IBPP2.4512.942.2016.2.IK, w
    której stwierdzono, że dostawa nowo wyodrębnionych lokali w starej kamienicy będzie
    podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 8%.
    W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji opisanej we wniosku
    przy sprzedaży nowo powstałych lokali mieszkalnych należy zastosować stawkę 8%
    podatku VAT. Lokale będące przedmiotem dostawy nie będą miały, co prawda, założonych
    ksiąg wieczystych, ale dojdzie do ich wyodrębnienia w dacie dostawy.
    14. Spółka stoi na stanowisku, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie można
    zastosować zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Na jego podstawę
    zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem,
    o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
      których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
      początkowej tych obiektów.
    Zdaniem Spółki, warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie zostaną spełnione.
    Spółka w związku z przebudową budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w
    związku z wytworzeniem nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych działa w charakterze
    podatnika podatku VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzedaży (stanowią
    towar handlowy), w związku z czym z tytułu tej przebudowy i wytworzenia lokali
    mieszkalnych przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z

    pracami budowlanymi. Tym samym nie zostanie spełniony jeden z ww. warunków
    określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Wobec powyższego dostawa nowo
    wyodrębnionych lokali mieszkalnych powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art.
    41 ust. 12 ustawy, w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, stawką podatku w
    wysokości 8%.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, wynika że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wynika z opisu sprawy, skoro nowo wyodrębnione lokale stanowią w Spółce towary
    handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży, a w ocenie Spółki powinna ona zostać
    opodatkowana stawką 8% VAT, to spełniony zostanie warunek wynikający z art. 86 ust. 1
    ustawy, wskazujący na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy przebudowie
    i doprowadzeniu do powstania nowych lokali mieszkalnych. Nie można więc zastosować
    zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 25 maja 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0111-KDIB3-1.4012.129.2021.2.AB, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:
    # zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo
      powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym powstałych po
      przebudowie budynku hotelowego - za nieprawidłowe,
    # zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo
      powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym dla nowo powstałej
      części budynku tj. nadbudowy dachu - za prawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 27 maja 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 21 czerwca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 28
    czerwca 2021 r.
    Wnieśli Państwo o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji w
    części dotyczącej zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie
    inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym
    powstałych po przebudowie budynku hotelowego tj. stanowiska nieprawidłowego.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 7
    grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1058/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 505/22
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok WSA w Gliwicach, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3
    sierpnia 2025 r. (data wpływu do tut. organu 29 września 2025 r.).
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
    ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
    stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie braku
    zwolnienia od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo
    powstałych lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym powstałych po
    przebudowie budynku hotelowego oraz braku zwolnienia od podatku dostawy
    wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali mieszkalnych w
    budynku mieszkalnym dla nowo powstałej części budynku tj. nadbudowy dachu - jest
    prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosowanie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Według art. 2 pkt 22 ustawy:
      Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższych przepisów wynika, że zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność
    odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
    przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub
    zwolnienie od podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku
    VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach
    warunki.
    Zasady zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli i ich części znajduje się w art.
    43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który stanowi że:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
        a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
        b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
          upłynął okres krótszy niż 2 lata.

    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co
    do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się
      przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub
      rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po
      ich:
        a) wybudowaniu lub
        b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
          podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku,
    budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym
    zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na
    potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce
    zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w
    najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby
    własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej -
    bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich
    części.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych
    warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
        a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy
          prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku
          do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
          podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
          wartości początkowej tych obiektów.
    Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż
    budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z
    przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do
    obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
    dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku
    do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
    początkowej tych obiektów.
    Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.

    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych
    warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub
    ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas
    badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do
    wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega
    ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza
    wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do
    zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w
    sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści
    przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i
    usług.
    Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku
    VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione
    muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
    - towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich
        posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie,
        wytworzeniu) tych towarów.
    Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy o VAT.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka
    nabyła w dniu 25 kwietnia 2016 r. nieruchomość składającą się z działek nr 2 oraz nr 1,
    które były zabudowane budynkiem biurowo-usługowym składającym się łącznie z trzech
    segmentów połączonych ze sobą przewiązką (łącznikiem):
    1. na działce 1 posadowione były dwa segmenty posiadające po cztery kondygnacje
      nadziemne, niepodpiwniczone, o dwóch klatkach schodowych z korytarzem w osi
      podłużnej budynku, po obu stronach tego korytarza były usytuowane pomieszczenia
      (pokoje) z węzłami sanitarnymi;

    2. na działce 2 posadowiony był jeden segment parterowy, jednokondygnacyjny,
      podpiwniczony, w którym znajdowały się dwie sale, zaplecze kuchenne, sanitariaty, a
      w piwnicach znajdowały się pomieszczenia magazynowe.
    Cały obiekt biurowo - usługowy pełnił w przeszłości funkcję Hotelu. Budynki zostały
    wybudowane w 1975 roku i od tej daty były w całości wykorzystywane zgodnie z ich
    przeznaczeniem. Z chwilą nabycia Nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2016 roku Spółce nie
    przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego ze względu na fakt, iż dostawa
    Nieruchomości była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a
    ustawy o podatku od towarów w i usług. Celem zakupu było dokonanie przebudowy tych
    niemieszkalnych budynków hotelowych w wielorodzinne budynki mieszkalne, wydzielenie
    w tych budynkach lokali mieszkalnych oraz ich sprzedaż.
    Po uzyskaniu pozwolenia na budowę rozpoczęto w obiekcie prace budowlane mające na
    celu generalną zmianę charakteru obiektu z budynku hotelowego w budynek
    wielomieszkaniowy. Pozwolenie na budowę dotyczyło całkowitej przebudowy budynków
    oraz zmianę ich przeznaczenia z budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne.
    Proces przebudowy obejmował przede wszystkim:
    - całkowitą przebudowę wszystkich ścian wewnętrznych włącznie ze zmianą ich
      położenia w budynku,
    - całkowitą wymianę instalacji wewnętrznych (elektrycznych i wodno-kanalizacyjnych),
    - konieczne było również zainstalowanie wentylacji mechanicznej pomieszczeń z uwagi iż
      pomieszczenia po przebudowie nie miały odpowiedniej wysokości pomieszczeń dla
      wymogu budynku mieszkalnego.
    Ponadto Spółka dobudowała na ostatniej kondygnacji - dachu budynku - dobudówki w
    postaci pomieszczeń mieszkalnych; mieszczą się tam mieszkania 2-poziomowe, tj. dwie
    sypialnie i łazienki, natomiast salon z kuchnią i wc mieści się kondygnacja niżej czyli starej
    ostatniej kondygnacji. Pozostałą część dachu stanowią tarasy, które stanowią część
    mieszkań.
    Z dwóch budynków hotelowych pozostała jedynie tzw. skorupa budynku tzn. ściany
    zewnętrzne.
    Pozostałością po poprzednim budynku jest jedynie jego konstrukcja czyli ściany
    zewnętrzne i ściany nośne. Prowadzone prace miały na celu wybudowanie lokali
    mieszkalnych. W związku z tym w zasadzie prawie cały obiekt został wyburzony tzn.
    wyburzono wszystkie ściany wewnętrzne i postawiono nowe wydzielając nowe lokale
    mieszkalne, dokonano wymiany systemu ogrzewania i odprowadzania nieczystości,
    przeprowadzono termomodernizację budynku oraz wykonano kompleksowe prace
    wykończeniowe mające na celu wyodrębnienie lokali mieszkalnych.
    Nowe lokale mieszkalne powstałe wskutek przebudowy budynku powstały w granicach
    starych budynków hotelowych. Z budynków pozostały jedynie ściany konstrukcyjne, cała
    reszta obiektu została wyburzona. Koszt całej przebudowy znacznie przekroczył cenę
    zakupu budynków i gruntu. Cena zakupu budynku bez gruntu wyniosła 1.014 tys. zł
    wartość, wydatki poniesione na przebudowę budynku wyniosły 7.578 tys. zł, co oznacza,
    że wartość budynku wzrosła wskutek przebudowy o 847%. W efekcie przeprowadzonych
    prac budowlanych w miejsce dwóch zniszczonych budynków niemieszkalnych o funkcji
    usługowo-hotelowej powstały budynki wielomieszkaniowe (o symbolu 1122 PKOB). Po
    przebudowie w każdym budynku znajduje się kilkanaście lokali mieszkalnych o
    powierzchni mniejszej niż 150 m.kw. Lokale mieszkalne powstałe w budynkach nie
    stanowią środków trwałych Spółki. Lokale są przeznaczone do sprzedaży i stanowią w
    Spółce towary handlowe. Nieruchomość od dnia zakupu stanowi w Spółce towar
    handlowy. W ocenie Spółki, lokale nie będą więc zasiedlone w dacie dostawy przez okres 2
    lat od zakończenia przebudowy. Nowo powstałe lokale zostaną sprzedane nabywcom i nie
    będą przed sprzedażą oddane do korzystania innym podmiotom. Wybudowane lokale nie
    będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane w żadnym celu, w tym także do działalności

    zwolnionej od podatku. Wybudowane lokale stanowią towary handlowe i zostaną zbyte
    nabywcom po zakończeniu prac budowlanych.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy
    sprzedaż nowo powstałych lokali mieszkalnych powinna zostać opodatkowana podatkiem
    VAT wg właściwej stawki VAT czy będzie to sprzedaż zwolniona od podatku VAT.
    Dokonując w pierwszej kolejności, oceny Państwa stanowiska w zakresie braku zwolnienia
    od podatku dostawy wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych lokali
    mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym powstałych po przebudowie budynku
    hotelowego należy mieć na uwadze stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Gliwicach przedstawione w ww. wyroku z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1058/21 oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 3 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK
    505/22, które, jako zapadłe w tej sprawie, wiążą Organ z mocy art. 153 ww. ustawy z dnia
    30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
    WSA w Gliwicach w ww. wyroku wskazał, że:
      „(...) zasadnie również Spółka twierdzi, że na gruncie prawa krajowego
      odpowiednikiem pojęcia „przebudowy” jest pojęcie „ulepszenia”, jednak kontekst
      pozostaje taki sam - chodzi o taki proces budowlany, który powoduje, że stary
      budynek może zostać przyrównany do nowego budynku, co wynika z wyroku TSUE z
      16.11.2017 r. w sprawie C-308/16. (...) Na gruncie prawa krajowego zwolnienie
      dostawy budynków, budowli lub ich części określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
      odnosi się do wszystkich tych obiektów, niezależnie od tego, czy stanowią towary
      handlowe, czy środki trwałe. (...) W art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. mowa jest o „wydatkach
      poniesionych na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które
      stanowią co najmniej 30% wartości początkowej”. Jak to jednak zauważył TSUE w ww.
      wyroku C-308/16 chodzi tu o specyficznie rozumiane ulepszenie, będące synonimem
      «przebudowy» w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku, tzn. że „ulepszany”
      budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu
      zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.
      Wykładnia pojęcia „ulepszenia” jako kryterium odnoszącego się wyłącznie do
      środków trwałych, powoduje stosowanie zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit.
      j) Dyrektywy VAT w sposób niezgodny z tym przepisem. Przyjęcie, że „ulepszenie”
      dotyczy wyłącznie środków trwałych, prowadzi do wadliwego rozszerzenia
      stosowania tego zwolnienia dla dostawy przebudowanych budynków będących
      towarami handlowymi, nawet wtedy gdy wartość przebudowy znacznie przekracza
      30% wartości budynku. Natomiast TSUE interpretując polskie pojęcie „ulepszenia”
      zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyraźnie wskazał, że chodzi o „przebudowę”, tj.
      proces budowlany który powoduje, że budynek staje się przedmiotem istotnych
      zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej
      zmiany warunków jego zasiedlenia.
      Zdaniem Sądu trafnie w skardze podniesiono, że termin „początkowa wartość”
      należy w tym kontekście odczytywać jako wartość wyjściową, tj. wartość, jaką miał
      budynek przed rozpoczęciem przebudowy, albowiem sformułowanie „wartość
      początkowa” zastosowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nie może natomiast rozszerzać
      zakresu zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie w sposób wykraczający poza
      treść, sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Zawarte w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.
      odesłanie dotyczy wyłącznie pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o
      podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o
      podatkach dochodowych. Czym innym jest bowiem sam proces „ulepszania”, czym
      innym zaś jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej środka trwałego.
      Ponadto przepis art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. nie odsyła do pojęcia wartości
      początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mowa w nim jedynie

      o „ulepszeniu w rozumieniu tych przepisów”. Wartość jest tu rozumiana jako wartość
      wyjściowa, punkt odniesienia dla obliczenia wartości przebudowy, a nie jako pojęcie
      charakterystyczne dla amortyzacji.
      Tym samym samo wprowadzenie do art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. odesłania do pojęcia
      ulepszania w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie musi oznaczać, że
      doszło do zawężenia w sposób niezgodny z Dyrektywą obowiązek opodatkowania
      dostawy budynków nowych oraz budynków przebudowanych w tak dużym zakresie,
      że należy je traktować jak nowe. Zdaniem Sądu prounijna wykładnia art. 2 pkt 14 lit.
      b) u.p.t.u. nie daje podstaw do przyjęcia, że w przepisie tym dokonano podziału na
      towary handlowe i środki trwałe.
      W ocenie składu orzekającego błędna jest natomiast dokonana przez Dyrektora
      wykładnia powołanego przepisu, który ignoruje zarówno Dyrektywy 112 jak i
      orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, znajdującego odzwierciedlenie w
      judykaturze sądów krajowych, twierdząc, że pojęcie przebudowy odnosi się
      wyłącznie do środków trwałych, a nie odnosi się nigdy do towarów handlowych jest
      błędne oraz niezgodne z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT. Trafnie w tych ramach
      podniesiono w skardze, że Polska nie mogła wprowadzić takiego rozróżnienia
      budynków dla zastosowania zwolnienia od podatku. Polska mogła jedynie określić
      szczegółowe zasady stosowania kryterium, jakim jest przebudowa budynku,
      niezależnie od tego, czy jest on środkiem trwałym, czy towarem handlowym.
      Państwa członkowskie nie mogą modyfikować zakresu zwolnienia dla dostawy
      budynków poddanych przebudowie poprzez wprowadzenie warunku, który nie
      został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym pojęcie „ulepszenia”
      (przebudowy) dotyczy wyłącznie środków trwałych, a nie dotyczy towarów
      handlowych.
      Prezentowane stanowisko wspiera treść art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, w którym
      mowa jest o przebudowie każdego budynku, tj. każdej dowolnej konstrukcji trwale
      związanej z gruntem, a nie o przebudowie środka trwałego. Przepis art. 135 ust. 1 lit.
      j) Dyrektywy VAT (który odsyła do art. 12) określa zakres zwolnienia dla dostawy
      budynków (budowli), a nie dla dostawy środków trwałych.
      Konkludując, w świetle wyroku Trybunału C-308/16, kwalifikacja budynku jako
      towaru handlowego nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia, czy jego dostawa
      podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku. Tym samym nabycie
      używanego budynku, a następnie dokonanie generalnej przebudowy, zmianie
      funkcji i przeznaczenia tego budynku, a następnie jego sprzedaż (w postaci nowych
      lokali mieszkalnych) stanowi przykład kreowania nowej wartości.
      Mając na uwadze dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że w opisanym we
      wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art.
      43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. byłoby niezgodne z treścią art. 135
      ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT. Wykładnia przepisów określających warunki i zakres
      zwolnienia musi ponadto uwzględniać zasadę neutralności podatkowej, na której
      zasadza się wspólny system VAT. Zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się m.
      in. temu, aby system zwolnień podatkowych, transponowany do przepisów
      krajowych, był stosowany w różny sposób w poszczególnych państwach
      członkowskich.
      Rozważając sporną kwestię nie sposób pominąć faktu (na co trafnie zwrócono
      uwagę w skardze), iż uznanie, że dostawa budynku przebudowanego w znaczącym
      stopniu powinna być zwolniona od podatku tylko z powodu zaklasyfikowania go jako
      towaru handlowego, powoduje niemożność odliczenia podatku naliczonego przy
      procesie inwestycyjnym polegającym de facto na wybudowaniu całkowicie nowego
      obiektu, a więc naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Realizacja prawa do
      odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie
      faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku, albowiem ciężarem ekonomicznym tego
      podatku zostaje obciążony konsument. Tymczasem, skutkiem błędnej wykładni art.
      43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. byłoby odebranie prawa do

      odliczenia podatku naliczonego w toku inwestycji budowlanej, której efektem jest
      powstanie praktycznie nowego obiektu budowlanego.
      Niezależnie od powyższych uwag, podkreślić należy za autorem skargi, że w obydwu
      budynkach mieszkalnych dojdzie do wydzielenia lokali mieszkalnych w celu
      ustanowienia odrębnej własności. Powstaną więc zupełnie nowe nieruchomości,
      których przez przebudową nie było w obrocie prawnym. Takie wyodrębnione lokale
      należy traktować jako nowe nieruchomości w sensie prawnym, w związku z tym nie
      można uznać, że ich dostawa będzie zwolniona od VAT, w związku z wcześniejszym
      pierwszym zasiedleniem budynku (tak uznał WSA w Szczecinie z 8.10.2013 r., I SA/Sz
      474/13 oraz WSA w Gdańsku w wyroku z 16.12.2015 r., I SA/Gd 1353/15 oraz
      powołanych we wniosku interpretacjach podatkowych). (...) W realiach
      rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze dotychczasowe rozważania, również
      powołany przepis nie znajdzie zastosowania, gdyż nie był spełniony drugi z
      warunków - wydatki poniesione na ulepszenie budynku przekroczyły 30 % wartość
      początkowej nieruchomości. Oznacza to, że zasadnie Spółka twierdzi, że w związku z
      przebudową budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w związku z
      wytworzeniem nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych działa w charakterze
      podatnika podatku VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzedaży (stanowią
      towar handlowy), w związku z czym z tytułu tej przebudowy i wytworzenia lokali
      mieszkalnych przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z
      pracami budowlanymi. Tym samym dostawa nowo wyodrębnionych lokali
      mieszkalnych powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u.
      w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. 8% stawką VAT.
      Mając na uwadze powyższe skoro nowo wyodrębnione lokale stanowią w Spółce
      towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży, a w ocenie Spółki powinna ona
      zostać opodatkowana stawką 8% VAT, to spełniony zostanie warunek wynikający z
      art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną
      spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny
      podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
      podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
      należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
      Zdaniem składu orzekającego samo odwołanie się ustawodawcy krajowego do
      przepisów o podatku dochodowym nie oznacza, że w obszarze wspólnego systemu
      podatku VAT „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku
      będących środkami trwałymi.
      Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora, zgodnie z którym
      nieruchomości (np. lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u
      podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o
      podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się
      ustawodawca w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., odsyłając do przepisów o podatku
      dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych. Tym samym uznać należy, że
      dostawa lokali mieszkalnych znajdujących się w istniejącej substancji budynku
      spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.
      t.u.
      Reasumując, Sąd podzielił stanowisko Spółki, że w niniejszej sprawie doszło do
      ulepszenia budynku - ulepszenie przekroczyło 30 % wartości początkowej całej
      nieruchomości. Zatem doszło do "kolejnego" pierwszego zasiedlenia, a w
      konsekwencji należy uznać, że do przedmiotowej transakcji nie miał zastosowania
      art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Dostawa - sprzedaż każdego z lokali mieszkalnych -
      następuje w ramach pierwszego zasiedlenia i transakcja nie korzysta ze zwolnienia
      od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.
      Reasumując, mając na uwadze przedstawione stanowisko, a w szczególności wyrok
      Trybunału w sprawie C-308/16 w zakresie wykładni pojęcia "przebudowy" za

      nietrafną należy uznać dokonaną przez Organ wykładnię i ocenę zastosowania w
      okolicznościach faktycznych zaskarżonej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43
      ust. 1 pkt 10a w związku z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 10 u.p.t.u.”
    Natomiast NSA w ww. wyroku wskazał, że:
      „(...) WSA trafnie przytoczył dla usprawiedliwienia swojego stanowiska wyrok
      Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. (C-308/16), w
      którym Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112
      należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym,
      takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają
      zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od
      spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków
      następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.
      W uzasadnieniu TSUE wskazał, że art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dotyczy dostawy
      budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym
      zasiedleniem. W związku z tym przepisy te łącznie dokonują rozróżnienia między
      nowym a starym budynkiem, przy czym sprzedaż starego budynku nie jest co do
      zasady objęta VAT (podobnie wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., [...], C-326/11, EU:C:2012:
      461, pkt 21). Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości
      dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego
      pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie
      procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia "działalności
      gospodarczej" w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 112, nie prowadzi do powstania
      istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta
      zwolnieniem (podobnie wyrok z dnia 4 października 2001 r., [...], C-326/99, EU:C:2001:
      506, pkt 52) (pkt 30 i 31).
      Analizując treść pojęcia „pierwszego zasiedlenia”, Trybunał (pkt 37-41 wyroku)
      wskazał, że jest ono zawarte w art. 12 Dyrektywy 112, ale nie jest ono w niej
      zdefiniowane. Wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału treści
      przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw
      członkowskich, należy zwykle nadawać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której
      należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania
      przy zachowaniu celów, jakim służą zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady
      neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa
      zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania
      zwolnień z tego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby
      osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z 19 listopada 2009 r., [...], C-461
      /08, EU:C:2009:722, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał, że
      kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające
      kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora, co
      określa moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje
      się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że
      użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności
      podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji TSUE stwierdził (pkt 47), że państwa
      członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT
      w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od
      warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie
      pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu,
      co skutkowało wnioskiem o błędnej implementacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT
      stosownych przepisów Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego.
      W analizowanym wyroku Trybunał odniósł się również do zagadnienia dotyczącego
      pojęcia „ulepszenia” budynku lub budowli i stwierdził, że przepisy Dyrektywy 112
      należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby przepisy krajowe
      uzależniały zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynku
      od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku

      poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku,
      o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie
      „przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, tj., że odnośny budynek
      powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego
      wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Wskazał, że
      nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty przebudowy muszą
      osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku
      - w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości - aby miało miejsce
      opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania przez państwa członkowskie z
      możliwości wynikających z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (pkt 48).
      Trybunał dokonał przy tym wykładni pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2
      Dyrektywy 112, wskazując (pkt 52), że jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, to
      jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych
      zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej
      zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w
      szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie
      zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie
      przeznaczony do innych celów. Dodatkowo Trybunał wskazał, że dokonana
      wykładnia pojęcia „przebudowy”, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w zakresie
      opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru.
      Jeżeli chodzi o nowe budynki, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych
      prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście
      ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do
      budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość
      dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary
      budynek może zostać przyrównany do nowego budynku (pkt 55). Zauważył przy tym,
      że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało
      transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez odniesienie
      się do pojęcia „ulepszenia” (pkt 56). Odnosząc się do tej różnicy terminologicznej
      Trybunał zaznaczył, że nie może to samo w sobie prowadzić do niezgodności ustawy
      o podatku od towarów i usług z Dyrektywą 112, pod warunkiem jednak, że termin
      „ulepszenie” będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy”
      w rozumieniu wskazanym w pkt 52 wyroku.
      Konkludując, z analizowanego wyroku wynika, że dokonując oceny, czy w konkretnej
      sprawie doszło do „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) oraz art. 43 ust.
      10a lit. b) ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku
      dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub
      w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku
      stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki
      poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości
      początkowej budynku.
      Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, w
      ramach którego zakwestionowana została możliwość dokonywania interpretacji
      pojęcia wartości początkowej przy pomocy wykładni systemowej zewnętrznej w
      oparciu o regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. m. in.
      wyroki NSA z 4 października 2011 r. I FSK 1605/10, z 8 grudnia 2017 r. I FSK 567/16
      dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
      Dostawa budynku w warunkach pierwszego zasiedlenia dotyczy jednostkowej
      czynności. Odwołanie do ustawy o podatku dochodowym w ocenie Naczelnego Sądu
      Administracyjnego nie daje podstaw do interpretacji pojęcia „wartości początkowej”
      lecz pojęcia „ulepszenia” rozumianego jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja,
      adaptacja lub modernizacja środka trwałego, co przeciwstawić należy pracom o
      charakterze remontowym - mimo ich wartości - służącym jedynie odtworzeniu
      istniejącego stanu. Ocena powyższa koresponduje z wykładnią zaprezentowaną
      przez TSUE w wyroku w sprawie C-308/16, w którym podkreślono, że pojęcie

      przebudowy oznaczać ma istotne zmiany jakościowe budynku. Stąd oprócz zakresu
      wartościowego ulepszenia, istotny pozostaje jego efekt, który prowadzić winien do
      znaczącej zmiany jego zasiedlenia.
      Trafnie WSA zauważył, że termin „początkowa wartość” należy w tym kontekście
      odczytywać jako wartość wyjściową, tj. wartość, jaką miał budynek przed
      rozpoczęciem przebudowy, albowiem sformułowanie „wartość początkowa”
      zastosowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie może natomiast rozszerzać zakresu
      zwolnienia od VAT określonego w Dyrektywie w sposób wykraczający poza treść,
      sens i cel art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Zawarte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT
      odesłanie dotyczy wyłącznie pojęcia ulepszenia zdefiniowanego w ustawach o
      podatkach dochodowych, a nie do skutku ulepszenia określonego w przepisach o
      podatkach dochodowych. Inaczej bowiem należy rozumieć sam proces „ulepszania”,
      a czym innym zaś jest jego skutek w postaci zwiększenia wartości początkowej
      środka trwałego.
      W tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji było prawidłowe i zgodzić się
      należy z konkluzją, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie
      zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14
      ustawy o VAT byłoby niezgodne z treścią art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT.
      Prawidłowo WSA stwierdził, że zasadnie wnioskodawca wskazał, że w związku z
      przebudową budynków niemieszkalnych w budynki mieszkalne oraz w związku z
      wytworzeniem nowo wyodrębnionych lokali mieszkalnych działa w charakterze
      podatnika podatku VAT, a lokale wytworzy z przeznaczeniem do sprzedaży (stanowią
      towar handlowy), w związku z czym z tytułu tej przebudowy i wytworzenia lokali
      mieszkalnych przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z
      pracami budowlanymi. Tym samym dostawa nowo wyodrębnionych lokali
      mieszkalnych powinna podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy
      o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT 8% stawką VAT (...).
    Należy w tym miejscu zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy nowo powstałe lokale
    mieszkalne będą znajdowały się w starych budynkach hotelowych, które zostały
    przebudowane tj. dwóch budynków hotelowych z których pozostała jedynie tzw. skorupa
    budynku tzn. ściany zewnętrzne. Pozostałością po poprzednim budynku jest jedynie jego
    konstrukcja czyli ściany zewnętrzne i ściany nośne. Nowe lokale mieszkalne powstałe
    wskutek przebudowy budynku powstały w granicach starych budynków hotelowych. Z
    budynków pozostały jedynie ściany konstrukcyjne, cała reszta obiektu została wyburzona.
    Budynki zostały wybudowane w 1975 roku i od tej daty były w całości wykorzystywane
    zgodnie z ich przeznaczeniem. Z chwilą nabycia Nieruchomości w dniu 25 kwietnia 2016
    roku Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego ze względu na fakt, iż
    dostawa Nieruchomości była zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    i pkt 10a ustawy o podatku od towarów w i usług.
    Zatem mając na uwadze przywołane przepisy, okoliczności sprawy a także stanowiska
    Sądów zawarte w ww. wyrokach, stwierdzić należy, że w obydwu budynkach dojdzie do
    wydzielenia lokali mieszkalnych w celu ustanowienia odrębnej własności. Powstaną więc
    zupełnie nowe nieruchomości, których przed przebudową nie było w obrocie prawnym.
    Takie wyodrębnione lokale należy traktować jako nowe nieruchomości w sensie prawnym,
    w związku z tym nie można uznać, że ich dostawa będzie zwolniona od VAT, w związku z
    wcześniejszym pierwszym zasiedleniem budynku.
    Ponadto idąc za WSA stwierdzić należy, że w świetle wyroku Trybunału C-308/16,
    kwalifikacja budynku jako towaru handlowego nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia,
    czy jego dostawa podlega opodatkowaniu, czy zwolnieniu od podatku. Tym samym
    nabycie używanego budynku, a następnie dokonanie generalnej przebudowy, zmianie
    funkcji i przeznaczenia tego budynku, a następnie jego sprzedaż (w postaci nowych lokali
    mieszkalnych) stanowi przykład kreowania nowej wartości.

    Zatem mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dostawa nowopowstałych lokali
    mieszkalnych znajdujących się w istniejącej substancji budynków hotelowych, nastąpi w
    ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym w tej
    części Sprzedający nie może zastosować zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art.
    43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Ponadto w opisanej sprawie w momencie dokonywania transakcji dojdzie również do
    pierwszego zasiedlenia substancji powstałej w wyniku dobudowania na ostatniej
    kondygnacji - dachu budynku - dobudówki w postaci pomieszczeń mieszkalnych; mieszczą
    się tam mieszkania 2-poziomowe, w wyniku czego powstaną nowe lokale mieszkalne. Jak
    bowiem wynika z opisu sprawy - zostały dobudowane dobudówki w postaci pomieszczeń
    mieszkalnych tj. jak wskazał Wnioskodawca Spółka dobudowała na dachu nadbudowę,
    która stanowi część mieszkań 2 poziomowych. Całkowicie nowa jest także konstrukcja i
    funkcja dachu, na którym znajdują się tarasy będące integralną częścią mieszkań.
    Zatem w wyniku nadbudowy i rozbudowy budynku powstanie zupełnie nowa substancja
    mieszkaniowa, która nie była przedmiotem użytkowania, w związku z czym sprzedaż lokali
    wyodrębnionych w nowo powstałej części budynku nastąpi w ramach pierwszego
    zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym w tej części nie mogą Państwo
    zastosować zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
    Z uwagi na brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia dla ww.
    lokali, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy zbadać możliwość
    zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:
        a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy
          prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
          których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
          początkowej tych obiektów.
    Z powołanej regulacji wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła
    korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli
    lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w
    przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości
    początkowej tych obiektów.
    Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z
    ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.
    Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia,
    o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ważne jest, czy Wnioskodawcy
    przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w
    stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one
    niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
    Uzasadniając zaprezentowane wyżej stanowisko należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt
    10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten
    przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu
    nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano. Wobec powyższego, w
    rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim ustalić, czy Wnioskodawca spełnia

    przesłanki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem
    nowo powstałych lokali mieszkalnych i usługowych.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą
    opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z
    obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z
    okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są
    w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia
    podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do
    odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub
    efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym jednak
    przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone
    czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności
    opodatkowanych.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Z uwagi na powyższe - jak wynika z treści wniosku - intencją Państwa w związku ze
    sprzedażą nowo powstałych lokali mieszkalnych jest wykonywanie czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

    Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z
    przebudową budynku hotelowego oraz nadbudową części budynku (dobudowa na dachu
    nadbudowy, która stanowi część mieszkań
    2-poziomowych) pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie będą mieli Państwo prawa do
    objęcia dostawy nowo powstałych lokali mieszkalnych, znajdujących się w
    przebudowanym budynku hotelowym oraz lokali wyodrębnionych w wyniku rozbudowy i
    nadbudowy na dachu części budynku (powstałych w nowej substancji budynku),
    zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tej sytuacji bowiem
    nie będzie spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy pozwalający
    na zastosowanie zwolnienia od podatku przy ich sprzedaży.
    Ponadto ww. nowe lokale mieszkalne nie był wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do
    działalności zwolnionej, jak również przy budowie ww. lokali przysługiwało Państwu prawo
    do odliczenia podatku naliczonego, tak więc ww. dostawa nowych lokali mieszkalnych nie
    będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    Tym sprzedaż nowych lokali mieszkalnych, powstałych w przebudowanym budynku
    hotelowym oraz sprzedaż nowych lokali mieszkalnych powstałych w wyniku nadbudowy
    na dachu opodatkowana będzie właściwą stawką VAT dla przedmiotu dostawy.
    Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stanowisko Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjny w Gliwicach zawarte w wyroku z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1058
    /21 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 3 czerwca
    2025 r., sygn. akt I FSK 505/22, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaż
    opisanych we wniosku wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo powstałych
    lokali mieszkalnych w budynku wielomieszkaniowym powstałych po przebudowie
    budynku hotelowego, opodatkowana będzie właściwą stawką VAT dla przedmiotu
    dostawy.
    Także w przypadku sprzedaży wyodrębnionych po procesie inwestycyjnym, nowo
    powstałych lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym dla nowo powstałej części
    budynku tj. nadbudowy dachu, opodatkowana będzie właściwą stawką VAT dla
    przedmiotu dostawy.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Kwestia dotycząca zastosowania właściwej stawki podatku VAT 8% dla dostawy
    nowopowstałych lokali mieszkalnych do została zawarta w rozstrzygnięciu z dnia 25 maja
    2021 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.365.2021.1.AB.
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej wyrokiem
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl
    1058/21, tj. 25 maja 2021 r.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest
    ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego albo zdarzenia
    przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego albo
    zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku.

    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego
    udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
    ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111
    ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
    będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie
    naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej
    oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami
    skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.