Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.582.2021.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-20
Teza: Obowiązek dokonania korekty in minus podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki oraz moment zaprzestania dokonywania ww. korekty w związku z przekazaniem Infrastruktury aportem do Spółki.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; przeznaczenie; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; spółki; użyczenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 22 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 8 listopada 2021 r. (doręczone 15 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku dokonania korekty in minus podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki **–** **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku dokonywania ww. korekty in minus podatku naliczonego do momentu przekazania Infrastruktury aportem do Spółki **–** **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

7 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty in minus podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia oraz obowiązku dokonywania ww. korekty do momentu przekazania Infrastruktury aportem do Spółki.

Wniosek został uzupełniony pismem z 22 listopada 2021 r. (data wpływu 22 listopada 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Do dnia 30 kwietnia 2019 r. Gmina prowadziła gospodarkę wodno-kanalizacyjną za pośrednictwem zakładu budżetowego, tj. Samorządowego Zakładu Budżetowego Usług Komunalnych w (…) (dalej: Zakład). Na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia (…) 2019 r. nr (…) Gmina rozpoczęła proces przekształcania Zakładu w spółkę prawa handlowego, która rozpoczęła działalność (…) 2019 r.

W związku z powyższym, na terenie Gminy od 1 maja 2019 r. funkcjonuje Spółka sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka odpowiedzialna jest za zarządzanie infrastrukturą kanalizacyjną na terenie Gminy. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Gmina w latach 2018-2019 zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja). Inwestycja została sfinansowana częściowo ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych – Gmina uzyskała dofinansowanie do kwoty netto ponoszonych nakładów, pochodzące ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW).

Ponoszone w przedmiotowym zakresie wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Całkowity koszt netto przedmiotowej inwestycji przekroczył 15 tys. PLN.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż przystąpiła do realizacji Inwestycji w momencie, w którym na terenie Gminy działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną prowadził Zakład. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż wraz z podjęciem decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę, powzięła zamiar przekazania powstałej w ramach Inwestycji infrastruktury (dalej: Infrastruktura) aportem do Spółki. Przedmiotem wniosku jest wyłącznie infrastruktura kanalizacyjna zdefiniowana jako sieć powstała w wyniku realizacji konkretnej, wskazanej wyżej Inwestycji. Inwestycja została oddana do użytkowania (…) 2019 r., niemniej z przyczyn od Gminy niezależnych, pozapodatkowych, nie doszło jeszcze do urzeczywistnienia ww. zamiaru Gminy.

Brak możliwości wniesienia powstałego w ramach realizacji Inwestycji majątku wynikał z objęcia jej dofinansowaniem z NFOŚiGW, co oznaczało konieczność uzyskania zgody instytucji finansującej na przekazanie prawa własności majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji. Gmina wystąpiła więc niezwłocznie o przedmiotową zgodę i jest w trakcie jej uzyskiwania, jednakże na moment sporządzenia przedmiotowego wniosku nie została jeszcze ona udzielona.

Wskutek niemożności urzeczywistnienia zamiaru Gminy, tj. przekazania Infrastruktury aportem do Spółki, powstały majątek został nieodpłatnie udostępniony Spółce. Dnia (…) 2020 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę użyczenia nieruchomości, której przedmiotem jest Infrastruktura. Głównym celem przedmiotowej umowy jest umożliwienie Spółce prowadzania działalności związanej z infrastrukturą kanalizacyjną na terenie Gminy tj. możliwością odbierania i oczyszczania ścieków do dnia przekazania Infrastruktury Spółce w formie aportu. Zatem Spółka wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT i rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Pierwotnie, w momencie ponoszenia wydatków, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z Inwestycją. Obecnie Gmina powzięła wątpliwość czy dokonując nieodpłatnego udostępnienia Infrastruktury umową z dnia 2 stycznia 2020 r., nie dokonała zmiany przeznaczenia wydatków związanych z Infrastrukturą, powodującego konieczność dokonania korekty in minus w trybie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Pomiędzy oddaniem Infrastruktury do użytkowania (tj. (…) 2019 r.) a zawarciem umowy użyczenia pomiędzy Gminą a Spółką (tj. (…) 2020 r.) Infrastruktura była nieodpłatnie udostępniona Spółce do korzystania.

Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, iż po podjęciu przez Gminę decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę zamiarem Gminy było przekazanie powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury aportem do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, niemniej z przyczyn od Gminy niezależnych, pozapodatkowych, nie doszło jeszcze do urzeczywistnienia ww. zamiaru Gminy. Brak możliwości wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki wynikał z objęcia jej dofinansowaniem z NFOŚiGW, co oznaczało konieczność uzyskania zgody instytucji finansującej na przekazanie prawa własności majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji. W konsekwencji, Gmina wystąpiła niezwłocznie o przedmiotową zgodę, lecz na chwilę obecną nie została ona jeszcze udzielona.

Infrastruktura była przez Gminę wykorzystywana w powyższym okresie do czynności nieodpłatnych, tj. została ona nieodpłatnie udostępniona Spółce do korzystania.

Gmina wiedziała o tym, że w celu wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki konieczne jest przez nią uzyskanie zgody instytucji finansującej na przekazanie prawa własności majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji. Niemniej, Gmina nie miała wiedzy jak długi będzie okres oczekiwania na wydanie przedmiotowej zgody, aczkolwiek zakładała, iż okres ten będzie zdecydowanie krótszy (w przypadku innych inwestycji objętych dofinansowaniem Gminie udało się uzyskać zgodę w relatywnie krótkim czasie). Długi okres oczekiwania na zgodę wynika z konieczności dostosowania studium wykonalności inwestycji do wymagań instytucji finansującej, poprawki te są jednak przygotowywane przez podmiot zewnętrzny, który przygotował studium na potrzeby Gminy.

W konsekwencji, przed oddaniem Infrastruktury do użytkowana Gmina nie zakładała ani nie wiedziała, że nie będzie mogła wnieść Infrastruktury aportem do Spółki bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania, ani też nie przypuszczała, że konieczne będzie wykorzystanie Infrastruktury w inny sposób, niż wniesienie jej aportem do Spółki. Dopiero wraz z postępem prac jasnym stało się, że Gmina nie zdąży uzyskać niezbędnych zgód przed oddaniem Inwestycji do użytkowania.

Zdaniem Gminy, z faktur dotyczących infrastruktury przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, niemniej jest to obecnie przedmiotem odrębnego wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej (o sygn. (…)). Gmina wskazała jako element stanu faktycznego, iż pierwotnie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT. Oczywiście, Gmina akceptuje i rozumie, że jeżeli w wyniku odrębnego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uzna, że Gminie nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia VAT z przedmiotowych faktur, to wpłynie to na ważność przedmiotowej interpretacji.

Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych faktur dotyczących Infrastruktury w rozliczeniu za wrzesień 2018 r., dotyczącym wydatków poniesionych przez Gminę w okresie od lipca 2018 r. do września 2018 r.

Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dotyczących Infrastruktury w rozliczeniach za inne okresy.

Mając na uwadze uzyskaną przez Gminę interpretację indywidualną z dnia 3 października 2019 r. sygn. (…), Gmina pragnie wskazać, iż wniesienie infrastruktury aportem do Spółki będzie stanowić czynność wykonywaną w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc w konsekwencji będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Niemniej, należy zwrócić uwagę, że czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wiąże się z zachowaniem prawa do odliczenia VAT, o ile po stronie nabywcy (w tym przypadku Spółki) nabywany majątek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT (patrz. art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). Tak też jest w tym przypadku, w którym Spółka wykorzystuje infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina, jak wyjaśniono wyżej, ciągle ubiega się o zgodę instytucji dofinansowującej na wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki. W opinii Gminy, w przypadku jej uzyskania i wniesienia Infrastruktury (powstałej w wyniku realizacji Inwestycji) aportem do Spółki, dojdzie do ponownej zmiany sposobu jej wykorzystania – z czynności niedających prawa do odliczenia VAT (nieodpłatne użyczenie) do czynności dających takie prawo (aport do Spółki i późniejsze wykorzystanie infrastruktury przez Spółkę do czynności opodatkowanych VAT). Jednak po wniesieniu Infrastruktury aportem do Spółki, Gmina nie będzie musiała dokonywać korekty in plus bowiem Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT już w momencie ponoszenia wydatków. Dlatego Gmina powinna wówczas jedynie zaprzestać korekty in minus poczynając od stycznia roku następującego po roku, w którym dokona aportu Infrastruktury do Spółki.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia, Gmina zobowiązana jest dokonać korekty in minus podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT?

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, do jakiego momentu Gmina zobowiązana jest dokonywać korekty in minus podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. W związku z nieodpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia, Gmina zobowiązana jest dokonać korekty in minus podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

2\. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, do momentu przekazania Infrastruktury aportem do Spółki, Gmina zobowiązana jest dokonywać korekty in minus podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad 1

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

System podatku VAT ustanawia zatem zasadę niezwłocznego odliczenia podatku VAT naliczonego przez podmiot działający w roli podatnika VAT z zamiarem wykorzystywania nabywanych towarów / usług do celów działalności opodatkowanej VAT. Co do zasady, nie można odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia VAT, w przypadku, gdy podatnik nabywa towary / usługi z podatkiem naliczonym z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (nie można bowiem przenosić kosztu tego podatku na podatnika wykonującego działalność opodatkowaną VAT). Jest to wyraz podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, której obowiązywanie zostało wielokrotnie potwierdzone w doktrynie jak i orzecznictwie sądów krajowych, jak również przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej; dalej: TSUE) np. w sprawie o sygnaturze: C-37/95 Ghent Coal, w którym TSUE stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w momencie ponoszenia wydatków związanych z Inwestycją z uwagi na zamiar wykorzystywania powstałej Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT:

1) początkowo za pośrednictwem Zakładu – Gmina pragnie bowiem przypomnieć, iż realizację Inwestycji rozpoczęła w momencie, gdy na terenie Gminy działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną prowadził Zakład (w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, została przeprowadzona tzw. centralizacja rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych. W konsekwencji, Gmina w łącznych, „scentralizowanych” rozliczeniach VAT uwzględniała czynności wykonywane przez znajdujący się w jej strukturze Zakład (tj. również z momencie, kiedy przystąpiła do realizacji Inwestycji)),

2) a następnie (tj. po podjęciu decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę) w związku z zamiarem wniesienia przedmiotowej infrastruktury do Spółki. Zamiar ten był ewidentny i znajduje potwierdzenie w licznych dokumentach. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Gmina nie mogła zrealizować bezpośrednio po oddaniu do użytkowania zamiaru wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, ze względu na konieczność uzyskania odpowiednich zgód od instytucji finansującej. Uzyskanie stosownej zgody jest sformalizowane i długotrwałe, dlatego Gmina, do czasu uzyskania zgody, udostępniła nieodpłatnie Spółce Infrastrukturę, tak aby mogła ją już użytkować.

W opinii Gminy, w momencie zawarcia umowy nieodpłatnego użyczenia Infrastruktury doszło do wypełnienia hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. Gmina miała pierwotnie prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z Inwestycją (w momencie ich ponoszenia, w związku z ewidentnym zamiarem ich przeznaczenia do czynności opodatkowanych VAT), a następnie zmieniło się to prawo (poprzez rozpoczęcie wykorzystywania do czynności niepodlegających VAT - nieodpłatne użyczenie).

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3, korekty, o której mowa powyżej, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Stosownie do art. 46 § 1 ustaw z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że kanalizacja sanitarna spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w związku z tym, iż zdaniem Gminy przedmiotowa kanalizacja sanitarna stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy zobowiązana jest ona dokonać korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, tj. wykazując 1/10 podatku naliczonego w ramach korekty w styczniu kolejnych lat poczynając od roku następującym po roku, w którym doszło do zawarcia umowy nieodpłatnego użyczenia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 czerwca 2017 r., sygn. IPTPP2/443-369/14-5/17-S/JS. Powołana interpretacja dotyczyła sytuacji, w której podatnik odliczał VAT od wydatków na wzniesienie budynku, którego całość miał zamiar wykorzystywać do czynności opodatkowanych VAT. W związku z brakiem chętnych na zakup mieszkania (czynność opodatkowana VAT), postanowił je wynajmować (czynność zwolniona z VAT), dlatego wystąpił z wnioskiem o interpretację, w celu potwierdzenia, że powinien dokonywać korekty in minus w styczniach kolejnych lat. Interpretacja została wydana po orzeczeniu NSA, jednak przedmiotem sporu nie była kwestia istotna z punktu widzenia niniejszego wniosku (spór dotyczy klasyfikacji wydatków podatnika jako środków trwałych, co w przypadku Infrastruktury nie budzi wątpliwości). Jak wskazał Dyrektor KIS: „Artykuł 91 ust. 7 ustawy stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy VAT z 2006 r. Wedle tego przepisu "Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi". Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w).Dyrektywa VAT2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).

Okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika gdy, w szczególności, po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia.

W związku z częściową zmianą jego przeznaczenia (mieszkań na pierwszym piętrze i poddaszu) z planowanej sprzedaży (czynności opodatkowanej) na wynajem (czyli na czynności zwolnione z opodatkowania), ale już po oddaniu budynku do użytkowania powstał obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy”.

Podobne Stanowisko wyraził Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.84.2018.2.MN odnośnie konieczności korygowania odliczenia VAT dokonywanego od wydatków związanych z budynkiem przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który po czasie podatnik przeniósł do majątku prywatnego: „W świetle powyższego należy stwierdzić, iż niewykorzystanie budynku zgodnie z pierwotnym zamiarem i wykorzystanie przez Wnioskodawcę ww. budynku do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT (dostawa zwolniona od podatku VAT) powoduje konieczność dokonania korekty na mocy art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w związku z niewykorzystaniem budynku do czynności opodatkowanych i rozpoczęciem wykorzystywania budynku do wykonywania czynności zwolnionych, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do pozostawienia sobie odliczonego w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę przedmiotowego budynku.

Okres korekty podatku naliczonego wynosi – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym przedmiotowy budynek stanowiący nieruchomość został oddany do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jego wytworzeniu.

W odniesieniu do tego budynku Wnioskodawca winien więc dokonać korekty 1/10 odliczonej kwoty podatku naliczonego z tytułu wytworzenia ww. budynku. Jednocześnie korekta będzie rozłożona w czasie do końca 10-letniego okresu korekty”.

Większość wydawanych interpretacji dotyczy odwrotnej sytuacji, tj. gdy początkowo podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych ze środkiem trwałym, a następnie, w związku ze zmianą jego przeznaczenia do czynności opodatkowanych VAT, podatnik dokonuje korekty in plus w trybie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Jednak również one potwierdzają, że sposób rozumienia przez Gminę przywołanego przepisu jest zbieżny z jego rozumieniem Dyrektora KIS.

Reasumując, zdaniem Gminy w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki zobowiązana jest ona dokonać korekty in minus (tj. zwrotu) 1/10 podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT w styczniu każdego kolejnego roku licząc od roku, w którym doszło do zmiany przeznaczenia tj. od roku zawarcia umowy nieodpłatnego użyczenia Infrastruktury na rzecz Spółki.

Ad 2

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Gminy do pytania nr 1, choć Gmina początkowo miała prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z Infrastrukturą, to przez podpisanie umowy nieodpłatnego użyczenia Infrastruktury Spółce doszło do zmiany przeznaczenia majątku do czynności niedających prawa do odliczenia VAT, a w konsekwencji powstała konieczność dokonania korekty odliczenia w trybie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

Niemniej, jak Gmina wspomniała, ciągle ubiega się o zgodę instytucji dofinansowującej na wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki. W opinii Gminy, w przypadku jej uzyskania i wniesienia Infrastruktury (powstałej w wyniku realizacji Inwestycji) aportem do Spółki, dojdzie do ponownej zmiany sposobu jej wykorzystania – z czynności niedających prawa do odliczenia VAT (nieodpłatne użyczenie) do czynności dających takie prawo (aport do Spółki i wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT). Jednak po wniesieniu Infrastruktury aportem do Spółki, Gmina nie będzie musiała dokonywać korekty in plus bowiem Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT już w momencie ponoszenia wydatków. Dlatego Gmina powinna zaprzestać korekty in minus poczynając od stycznia roku następującego po roku, w którym dokona aportu Infrastruktury do Spółki. 

W konsekwencji powyższych twierdzeń, jeżeli Gmina nie dokona aportu Infrastruktury do Spółki, powinna dokonywać korekty in minus do końca 10 letniego okresu korekty, liczonego od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania.

Reasumując, zdaniem Gminy, zobowiązana jest ona dokonywać korekty in minus, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT do momentu przekazania Infrastruktury aportem do Spółki.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku dokonania korekty in minus podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki,
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku dokonywania ww. korekty in minus podatku naliczonego do momentu przekazania Infrastruktury aportem do Spółki.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone m.in. w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1\. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2\. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c, o czym mowa w art. 91 ust. 7b ustawy.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina do 30 kwietnia 2019 r. prowadziła gospodarkę wodno-kanalizacyjną za pośrednictwem zakładu budżetowego. Zakład został przekształcony w spółkę prawa handlowego, która rozpoczęła działalność 1 maja 2019 r.

Zarówno Gmina, jak i Spółka, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

Spółka odpowiedzialna jest za zarządzenie infrastrukturą kanalizacyjną na terenie Gminy. W ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką kanalizacyjną na terenie Gminy Spółka świadczy usługi odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy. Spółka odprowadza podatek należny z tego tytułu do właściwego urzędu skarbowego.

Kiedy na terenie Gminy działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną prowadził Zakład, Gmina rozpoczęła realizację inwestycji pn. „(…)”, sfinansowanej częściowo ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych – Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Wraz z podjęciem decyzji o przekształceniu Zakładu w Spółkę, Gmina powzięła zamiar przekazania powstałej w ramach Inwestycji infrastruktury aportem do Spółki. Aport ma być dokonany w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Inwestycja została oddana do użytkowania (…) 2019 r. – nieodpłatnie udostępniona Spółce do korzystania, a (…) 2020 r. Gmina zawarła ze Spółką umowę użyczenia nieruchomości, której przedmiotem jest Infrastruktura.

Gmina nie dokonała jeszcze aportu Infrastruktury do Spółki, ponieważ Inwestycja objęta była dofinansowaniem z NFOŚiGW, co oznaczało konieczność uzyskania zgody instytucji finansującej na przekazanie prawa własności majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji. Gmina wystąpiła o tę zgodę, ale jeszcze jej nie otrzymała.

Ponoszone przez Gminę wydatki zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Całkowity koszt netto przedmiotowej inwestycji przekroczył 15 tys. PLN.

Zdaniem Gminy, przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących infrastruktury. Gmina dokonała odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych faktur w rozliczeniu za wrzesień 2018 r., dotyczącym wydatków poniesionych w okresie od lipca 2018 r. do września 2018 r. Gmina nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego w rozliczeniach za inne okresy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy użyczenia, Gmina zobowiązana jest dokonać korekty in minus podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT – a jeśli tak, to do jakiego momentu.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z przepisów tych wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Przystępując do realizacji Inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać powstałą Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do świadczenia usług z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę, Gmina powzięła zamiar przekazania powstałej Infrastruktury aportem do Spółki – zdaniem Gminy, ten zamiar również dawał jej prawo do odliczenia.

Aby przekazać prawo własności majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji, Gmina musi uzyskać na to zgodę instytucji dofinansowującej i w konsekwencji Gmina nie ma obecnie możliwości zrealizowania zamiaru aportu. Gmina udostępniła Spółce nieodpłatnie powstały majątek, aby Spółka miała możliwość prowadzenia działalności związanej z ww. Infrastrukturą – tj. odbierania i oczyszczania ścieków.

Należy zatem przyjąć, że nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do realizacji Inwestycji.

Gmina – działając w przekonaniu, że planowane, przyszłe wykorzystanie Infrastruktury daje jej prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących Infrastruktury – zrealizowała to prawo w rozliczeniu za wrzesień 2018 r., dotyczącym wydatków poniesionych przez Gminę w okresie od lipca 2018 r. do września 2018 r.

W związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury – a zatem również nabytych do jej wytworzenia towarów i usług – zmieniło się również prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji Gmina zobowiązana jest dokonać korekty kwoty podatku odliczonego.

Ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania – wynika to z art. 91 ust. 2 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 ww. przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Zatem z przepisów prawa cywilnego wynika, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. Natomiast gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas są one uznawane za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 3a tej ustawy stanowi, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z analizy ww. przepisów wynika, że kanalizacja sanitarna jest budowlą, czyli stanowi nieruchomość. Zatem w przypadku Infrastruktury objętej wnioskiem zastosowanie znajdzie 10‑letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, liczony od roku, w którym została oddana do użytkowania. Jak wynika z wniosku, od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania 19 listopada 2019 r., została ona nieodpłatnie udostępniona Spółce do korzystania, a od 2 stycznia 2020 r. została podpisana ze Spółką umowa użyczenia Infrastruktury. Zatem w realiach omawianej sprawy – pierwszej korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego należy dokonać za rok 2019 r., tj. za rok, w którym Gmina nieodpłatnie udostępniła infrastrukturę Spółce do korzystania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura była i będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty, jest rok 2019, gdyż od tego roku Infrastruktura została nieodpłatnie udostępniona Spółce do korzystania.

Zdaniem Gminy w związku z nieodpłatnym udostępnieniem Infrastruktury na rzecz Spółki Gmina zobowiązana jest dokonać korekty in minus licząc od roku, w którym doszło do zawarcia umowy nieodpłatnego użyczenia Infrastruktury na rzecz Spółki – a zatem Gminie chodzi o rok 2020. Jednakże do zmiany przeznaczenia doszło już w roku 2019, gdy Infrastruktura została udostępniona Spółce nieodpłatnie i od tego roku Gmina zobowiązana jest dokonać korekty in minus.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za **nieprawidłowe**.

Rok, w którym Gmina dokona aportu Infrastruktury do Spółki („rok aportu”), będzie pierwszym rokiem, za który Gmina nie będzie zobowiązana do dokonania korekty w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku aportu.

Innymi słowy, w roku aportu Gmina dokona ostatniej korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją w deklaracji odnoszącej się do roku poprzedzającego rok aportu Infrastruktury do Spółki.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w kwestii momentu, w którym Gmina powinna zaprzestać dokonywania korekty in minus, należało uznać za **prawidłowe**.

Wydając niniejszą interpretację, tut. Organ przyjął jako element zdarzenia przyszłego wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność, że na rzecz Gminy została wydana interpretacja indywidualna znak (…), z której wynika, że wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki będzie stanowić czynność wykonywaną w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT – w niniejszej interpretacji tut. Organ nie dokonywał analizy w tym zakresie.

Interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego, że Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących infrastruktury objętej wnioskiem.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.