Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.169.2017.2.GF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: 1. Czy nabywając wraz z żoną na współwłasność, o której mowa w art. 21 ust. 26 Ustawy o PIT, lokal mieszkalny 2, w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego 1, ze środków pochodzących z majątku odrębnego Wnioskodawcy oraz ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez oboje małżonków, spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT i Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w ww. przepisie, założywszy, że małżonkowie nie będą podpisywać małżeńskiej umowy majątkowej? 2. Czy nabywając wraz z żoną lokal mieszkalny 2, w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego 1, ze środków pochodzących z majątku odrębnego Wnioskodawcy oraz ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez oboje małżonków, spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT i Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w ww. przepisie, założywszy, że małżonkowie podpiszą w przyszłości małżeńską umowę majątkową?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; majątek-rozdzielność majątkowa; małżeństwo; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; ustrój majątkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2017 r. (data nadania 27 czerwca 2017 r., data wpływu 3 lipca 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 8 czerwca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.169.2017.1.GF (data nadania 8 czerwca 2017 r., data doręczenia 23 czerwca 2017 r.- doręczenie zastępcze) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.169.2017.1.GF (data nadania 8 czerwca 2017 r., data doręczenia 23 czerwca 2017 r. - doręczenie zastępcze) tutejszy Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 27 czerwca 2017 r. (data nadania 27 czerwca 2017 r., data wpływu 3 lipca 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe .

W 2011 r. Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny (dalej: „lokal mieszkalny 1") w drodze darowizny od siostry. Przedmiotowy lokal wchodzi w skład majątku odrębnego Wnioskodawcy.

Następnie, w tym samym roku Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, uzyskując jednocześnie przychód z tej sprzedaży.

W złożonym w 2012 r. zeznaniu PIT-39 za 2011 r. Wnioskodawca zadeklarował, że cały przychód z ww. sprzedaży przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

Cały przychód osiągnięty ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wydatkował na nabycie nowego lokalu mieszkalnego (dalej: „lokal mieszkalny 2"). Lokal mieszkalny 2 został nabyty przez Wnioskodawcę wespół z jego małżonką za środki pieniężne otrzymane wskutek sprzedaży lokalu mieszkalnego 1 oraz ze środków pochodzących z zaciągniętego przez małżonków kredytu bankowego. Między małżonkami obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej.

W przyszłości. Wnioskodawca wraz z małżonką rozważają potencjalnie wprowadzenie lokalu mieszkalnego 2 do małżeńskiej wspólności majątkowej, tj. mogą zostać współwłaścicielami przedmiotowego lokalu na zasadzie współwłasności łącznej (w przeciwieństwie do współwłasności w częściach ułamkowych). Jeśli podejmą taką decyzję, dokonane to zostanie w formie małżeńskiej umowy majątkowej.

W uzupełnieniu ponadto, Wnioskodawca wskazał, że:

Środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 1 nabytego w drodze darowizny w 2011 r. Wnioskodawca wydatkował na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tego lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca chciał realizować własne cele mieszkaniowe w lokalu mieszkalnym 2 poprzez zamieszkiwanie tam wraz z rodziną - cel ten Wnioskodawca realizował poprzez wspólną z żoną inwestycję (tj. nabycie lokalu mieszkalnego 2), który to lokal ma zabezpieczać potrzeby mieszkaniowe założonej rodziny. Co istotne, Wnioskodawca wraz z małżonką rozważają wprowadzenie lokalu mieszkalnego 2 do małżeńskiej wspólności majątkowej, tj. rozważają stanie się współwłaścicielami przedmiotowego lokalu na zasadzie współwłasności łącznej (w przeciwieństwie do współwłasności w częściach ułamkowych) przed terminem upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym Wnioskodawca uzyskał dochody ze zbycia lokalu mieszkalnego 1. Gdy małżonkowie podejmą taką decyzję, dokonane to zostanie w formie małżeńskiej umowy majątkowej. Zwolnienie podatkowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) Ustawy o PIT w takiej sytuacji potwierdzają jednogłośnie sądy administracyjne, vide: wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14, wyrok WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11.02.2016 r. (sygn. akt I SA/Po 2215/15), wyrok WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10.03.2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1655/14).

Lokal mieszkalny 2 nie został nabyty celem późniejszej sprzedaży bądź darowizny.

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą S. Przeważająca działalność gospodarcza tego podmiotu mieści się w PKD: Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (kod 47.91 .Z).

Sprzedany lokal nie był nigdy wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Sprzedaż przedmiotowego lokalu nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabywając wraz z żoną na współwłasność, o której mowa w art. 21 ust. 26 Ustawy o PIT, lokal mieszkalny 2, w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego 1, ze środków pochodzących z majątku odrębnego Wnioskodawcy oraz ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez oboje małżonków, spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT i Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w ww. przepisie, założywszy, że małżonkowie nie będą podpisywać małżeńskiej umowy majątkowej?
2.  Czy nabywając wraz z żoną lokal mieszkalny 2, w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego 1, ze środków pochodzących z majątku odrębnego Wnioskodawcy oraz ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez oboje małżonków, spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT i Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w ww. przepisie, założywszy, że małżonkowie podpiszą w przyszłości małżeńską umowę majątkową?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W opinii Wnioskodawcy, przy założeniu, że małżonkowie nie podpiszą małżeńskiej umowy majątkowej, to z uwagi na fakt, że nabyty lokal mieszkalny stanowić będzie współwłasność podatnika wraz z żoną, zatem spełniony będzie warunek, że wydatki zostały poniesione przez niego na nabycie współwłasności lokalu mieszkalnego 2, a przepis wyraźnie daje prawo do ulgi w takim przypadku w art. 21 ust. 26 Ustawy o PIT, całość dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 1 będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania.
2.  W opinii Wnioskodawcy, przy założeniu, że małżonkowie podpiszą małżeńską umowę majątkową, to w świetle obowiązującego stanu prawnego, nabycie prawa do lokalu mieszkalnego 2 ze środków finansowych pochodzących z jego majątku odrębnego oraz ze środków z zaciągniętego przez oboje małżonków kredytu hipotecznego, w trakcie trwania związku małżeńskiego, jest realizacją celu mieszkaniowego, który zwalnia go z obowiązku podatkowego wynikającego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 1.

Uzasadnienie

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) Ustawy o PIT - źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 30e ust. 1 Ustawy o PIT w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e). rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że sprzedaż w 2011 r. ww. lokalu mieszkalnego 2, co do zasady może podlegać opodatkowaniu, a oceniając skutki podatkowe tej sprzedaży należy zastosować przepisy Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisów, w przypadku nabycia lokalu mieszkalnego 2 na współwłasność wraz z żoną, spełnione będą wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego na sprzedaży lokalu mieszkalnego 1.

Pytanie nr 2

Problem w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy przeznaczenie przez Wnioskodawcę środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży dokonanej w 2011 r. lokalu mieszkalnego 1 na nabycie lokalu mieszkalnego 2, można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 Ustawy o PIT.

W pierwszym rzędzie Wnioskodawca pragnie wskazać, że zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT. dodane zostało przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2009 r. i ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, które nabyte zostały od dnia 1 stycznia 2009 r., a z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy.

Zgodnie zatem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przy czym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy, miedzy innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) Ustawy o PIT.

Nie ulega najmniejszym wątpliwościom, że analiza wskazanych przepisów musi uwzględniać racje, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego wskazaną regulację. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy o PIT zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest norma celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

W przedmiotowym orzecznictwie sądowym podkreśla się również i jak jest to pogląd powszechnie prezentowany i akceptowany, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e tej ustawy, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Co jednak kluczowe w analizowanym stanie faktycznym, przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu, czy budynku nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.

Innymi słowy, nawet jeśli lokal mieszkalny 2 stanie się własnością łączną obu małżonków, przestając być własnością w częściach ułamkowych, po okresie 2 lat (tak jak rozważa to Wnioskodawca), to kierując się wykładnią autentyczną prezentowanych przepisów, nadal będzie mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym i to na moment nabycia lokalu mieszkalnego 2 w 2011 r.

Co także istotne, warunkiem dla zastosowania powyższego zwolnienia jest okoliczność, aby przeniesienie własności (do majątku wspólnego małżonków) nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Taki jest właśnie zamiar Wnioskodawcy.

Innymi słowy, wystarczy jedynie, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e Ustawy o PIT, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ww. ustawy. Tak też miało miejsce w analizowanym stanie faktycznym, wydatki zostały poniesione w tym samym roku. co zbycie lokalu mieszkalnego 1.

Powyższe oznacza, że nie można zatem utożsamiać celu wydatku (własne cele mieszkaniowe) z jego skutkiem (nabycie własności lokalu mieszkalnego 2).

Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt 1 SA/Gd 1157/14).

Na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie Wnioskodawca realizował cel ustawowy polegający na wspólnej z żoną inwestycji w postaci nabycia lokalu mieszkalnego 2, który w zamyśle miał zabezpieczyć potrzeby mieszkaniowe założonej rodziny.

Wprawdzie lokal mieszkalny 2 został nabyty po 1/2 (w częściach ułamkowych), to jednak końcowo Wnioskodawca planuje nabyć własność całego lokalu (analogicznie: żona nabędzie własność całego lokalu), dopiero w przyszłości, ale wszelkie wydatki na ten cel poniósł w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego 1, zaś do nabycia lokalu mieszkalnego 2 dojdzie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym Wnioskodawca uzyska dochody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego 1.

Rekapitulując, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (a z taką sytuacja mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy) wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 Ustawy o PIT, to Wnioskodawcy nie można odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131) tej ustawy. Zostaje bowiem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie.

Analogiczne stanowisko prezentują sądy administracyjne w jednolitej linii orzeczniczej -wyroki między innymi:

*   WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 2215/15):

„ W ocenie skarżącej w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego okoliczność, że budowa domu realizowana była na gruncie stanowiącym własność męża, nie powinna jej pozbawiać możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Organ podatkowy stwierdził natomiast, że skoro środki uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży mieszkania należącego do majątku wspólnego zostały wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego na gruncie należącym do majątku odrębnego jej męża, włączonym następnie do majątku wspólnego już po upływie dwóch lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż mieszkania, to skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że w dwuletnim terminie wnioskodawczyni nie nabyła prawa własności gruntu, a nabycie to nastąpiło dopiero po upływie dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wnioskodawczyni zbyła mieszkanie. Zaznaczono, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w przywołanym powyżej przepisie byłoby możliwe jedynie wówczas gdyby wnioskodawczyni nabyła własność nieruchomości w dwuletnim terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt l31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wymaga, by wydatek został poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Okoliczność ta w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości. Zbycie nieruchomości nastąpiło \[\`(...)\`\] listopada 2011 r., a skarżąca we wniosku wskazała, że w okresie dwóch lat. licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości doszło do opłacenia faktur VAT wystawionych na męża skarżącej, potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF (podobnie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r., I SA/Po 961/13 — wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność budowy budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym odrębną własność małżonka skarżącej nie przekreśla działania skarżącej polegającego na ponoszeniu wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków poczyniła wydatki na własne cele mieszkaniowe, a po tym czasie nabyła własność budynku, to zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Fakt. że rozszerzenie wspólności ustawowej, na majątek osobisty męża skarżącej, tj. na grunt, na którym stanął budynek, nastąpiło po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawia skarżącej prawa do zwolnienia.

Na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie skarżąca realizowała cel ustawowy polegający na wspólnej z mężem inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, który w zamyśle miał zabezpieczyć potrzeby mieszkaniowe założonej rodziny. Wprawdzie budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superftcies solo cedit), to jednak końcowo skarżąca nabyła własność nieruchomości gruntowej wraz ze wznoszonym na niej budynkiem, na który czyniła nakłady, przy czym nie ma znaczenia, że rozszerzenie małżeńskiej wspólności ustawowej nastąpiło dopiero w 2015 r., skoro wszelkie wydatki na ten cel poniesione zostały w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, zaś do nabycia nieruchomości doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatniczka uzyskała dochody z odpłatnego zbycia tegoż lokalu (podobnie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., I SA/Kr 1655/14 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) W opinii sądu zatem, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (a z taką sytuacja mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy) wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zostaje bowiem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził to zwolnienie."

*   WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 2215/15):

Stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Podkreślenia wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wymaga, by wydatek został poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Okoliczność ta w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie budzi wątpliwości. Zbycie nieruchomości nastąpiło \[\`(...)\`\] listopada 2011 r., a skarżąca we wniosku wskazała, że w okresie dwóch lat. licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości doszło do opłacenia faktur VAT wystawionych na męża skarżącej, potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest. by w terminie tymi nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF (podobnie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r., 1 SA/Po 961/13 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność budowy budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym odrębną własność małżonka skarżącej nie przekreśla działania skarżącej polegającego na ponoszeniu wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków poczyniła wydatki na własne cele mieszkaniowe, a po tym czasie nabyła własność budynku, to zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Fakt, że rozszerzenie wspólności ustawowej, na majątek osobisty męża skarżącej, tj. na grunt, na którym stanął budynek, nastąpiło po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawia skarżącej prawa do zwolnienia.

Na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie skarżąca realizowała cel ustawowy polegający na wspólnej z mężem inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, który w zamyśle miał zabezpieczyć potrzeby mieszkaniowe założonej rodziny. Wprawdzie budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit), to jednak końcowo skarżąca nabyła własność nieruchomości gruntowej wraz ze wznoszonym na niej budynkiem. na który czyniła nakłady, przy czym nie ma znaczenia, że rozszerzenie małżeńskiej wspólności ustawowej nastąpiło dopiero w 2015 r., skoro wszelkie wydatki na ten cel poniesione zostały w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, zaś do nabycia nieruchomości doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatniczka uzyskała dochody z odpłatnego zbycia tegoż lokalu (podobnie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., I SA/Kr 1655/14 - wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl)

W opinii sądu zatem, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (a z taką sytuacja mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy) wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zostaje bowiem spełniony zasadniczy cel. dla którego ustawodawca wprowadził to zwolnienie.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ weźmie zatem pod uwagę sposób interpretacji wskazany powyżej. Ponadto organ zobowiązany będzie ocenić prawidłowość stanowisko skarżącej w odniesieniu do pytania drugiego, dotyczącego tego, czy prawo do odliczenia podatku z tytułu wydatków i nakładów poczynionych na budowę budynku mieszkalnego ma tylko podatnik, na którego została wystawiona imienna faktura przy wydatkowaniu, czy również jego współmałżonka/ek. W zaskarżonej interpretacji organ, ze względu na stanowisko zaprezentowane w odniesieniu do pytania pierwszego, bezzasadnie uznał, że rozstrzyganie kwestii objętej pytaniem drugim jest bezprzedmiotowe. "

*   WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1655/14):

„Analiza wskazanych przepisów musi uwzględniać racje, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego wskazaną regulację. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

W przedmiotowym orzecznictwie sądowym podkreśla się również i jak się wydaje jest to pogląd powszechnie prezentowany i akceptowany, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e tej ustawy, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu, czy budynku nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Innymi słowy, wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy niesłusznie zatem utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyrok WSA w Gdański z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14).

Na gruncie niniejszej sprawy niewątpliwie skarżąca realizowała cel ustawowy polegający na wspólnej z mężem inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, który w zamyśle miał zabezpieczyć potrzeby mieszkaniowe założonej rodziny. Wprawdzie budynek dzieli los prawmy gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). to jednak końcowo skarżąca nabyła własność nieruchomości gruntowej wraz ze wznoszonym na niej budynkiem, na który czyniła nakłady, przy czym nie ma znaczenia, że rozszerzenie małżeńskiej wspólności ustawowej nastąpiło dopiero w 2014 r., skoro wszelkie wydatki na ten cel poniesione zostały w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, vt; którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, zaś do nabycia nieruchomości doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok. w którym podatniczka uzyskała dochody z odpłatnego zbycia tegoż lokalu.

W opinii sądu zatem, jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (a z taką sytuacja mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy) wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich. to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zostaje bowiem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie. "

*   WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 961/13):

„Trafnie wskazuje pełnomocnik skarżącej, że do skorzystania ze zwolnienia wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o PDOF, a jego celem winny być sytuacje określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, dokonując wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, błędnie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wydatek powinien zostać poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest, by w terminie tym nastąpiło również nabycie prawa własności rzeczy lub prawa. o którym mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PDOF. Ustawodawca wymaga wyłącznie celowości działania podatnika dla spełniania przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższymi nie może budzić wątpliwości, że przedstawiona we wniosku okoliczność zawarcia umowy deweloperskiej i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli zatem, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skarżąca w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (\[\`(...)\`\] grudnia 2011 r.) wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży otrzymanej w spadku nieruchomości oraz po wybudowaniu przez dewelopera lego lokalu mieszkalnego wnioskodawczymi na podstawie tejże umowy deweloperskiej ustanowi odrębną własność lokalu mieszkalnego a prawo własności zostanie przeniesione na skarżącą, zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpi po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawia skarżącej prawa do tego zwolnienia. Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o PDOF, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego.

Konkludując, należy stwierdzić, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o PDOF niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie praw a własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. "

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tego źródła nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Przepis cytowanego na wstępie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej, dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2011 r. nabył lokal mieszkalny (dalej: „lokal mieszkalny 1") w drodze darowizny od siostry. Przedmiotowy lokal wchodzi w skład majątku odrębnego Wnioskodawcy. Następnie, w tym samym roku Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, uzyskując jednocześnie przychód z tej sprzedaży.

W złożonym w 2012 r. zeznaniu PIT-39 za 2011 r. Wnioskodawca zadeklarował, że cały przychód z ww. sprzedaży przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

Cały przychód osiągnięty ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wydatkował na nabycie nowego lokalu mieszkalnego (dalej: „lokal mieszkalny 2"). Lokal mieszkalny 2 został nabyty przez Wnioskodawcę wespół z jego małżonką za środki pieniężne otrzymane wskutek sprzedaży lokalu mieszkalnego 1 oraz ze środków pochodzących z zaciągniętego przez małżonków kredytu bankowego. Między małżonkami obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej.

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Przeważająca działalność gospodarcza tego podmiotu mieści się w PKD: Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Sprzedany lokal nie był nigdy wykorzystywany w działalności gospodarczej. Sprzedaż przedmiotowego lokalu nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny w 2011 r., zatem sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego w tym samym roku stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu, ponieważ sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Dokonując zatem oceny skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie bowiem z art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) – nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych od 1 stycznia 2009 r.

Przychodem, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przedmiotowej sprawie pierwszą wątpliwość budzi fakt, czy nabywając wraz z żoną na współwłasność, o której mowa w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lokal mieszkalny 2, w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego 1, ze środków pochodzących majątku odrębnego Wnioskodawcy oraz ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez oboje małżonków, spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o p.d.o.f i Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w ww. przepisie, założywszy, że małżonkowie nie będą podpisywać małżeńskiej umowy majątkowej (dalej będzie obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej).

Należy wskazać, że zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Celem powyższej regulacji nie było natomiast zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych innych osób. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe”. W tym miejscu podkreślić należy, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości, to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Przy czym stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu podlega dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zatem, co do zasady, w sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zwrócić należy uwagę, że realizując własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca może dokonać odliczenia wydatku na nabycie nowego lokalu mieszkalnego w takiej części jaka proporcjonalnie odpowiada Jego udziałowi w tym lokalu mieszkalnym zakupionym wspólnie z małżonką. Nowy lokal mieszkalny został nabyty przez Wnioskodawcę i małżonkę Wnioskodawcy. Zatem został nabyty na realizację również cudzych potrzeb mieszkaniowych, a nie tylko potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Tym samym cel mieszkaniowy realizowany poprzez nabycie nowego lokalu mieszkalnego w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych - został spełniony jedynie w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na nabycie tego lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w nowym lokalu mieszkalnym zakupionym razem z żoną, o czym mowa była we wcześniejszej części niniejszej interpretacji. Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest realizowanie własnych celów mieszkaniowych przez podatnika. Innymi słowy, w przypadku nabycia nowego lokalu mieszkalnego przez małżonków, między którymi istnieje rozdzielność majątkowa, Wnioskodawca za wydatek na własne cele mieszkaniowe może uznać jedynie tę część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jaka faktycznie została przeznaczona na nabycie jego udziału w nowym lokalu mieszkalnym.

Fakt, że Wnioskodawca nabywa lokal mieszkalny na współwłasność nie oznacza, że wydatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również nabycie udziału w lokalu mieszkalnym, który należy do żony Wnioskodawcy, w sytuacji gdy między małżonkami istnieje rozdzielność majątkowa.

Zatem wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie w przyszłości (po okresie 2 lat) Wnioskodawca wraz z małżonką rozważają potencjalnie wprowadzenie lokalu mieszkalnego 2 do małżeńskiej wspólności majątkowej, tj. mogą zostać współwłaścicielami przedmiotowego lokalu na zasadzie współwłasności łącznej (w przeciwieństwie do współwłasności w częściach ułamkowych). Jeśli podejmą taką decyzję, dokonane to zostanie w formie małżeńskiej umowy majątkowej. Kolejną wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy w sytuacji, gdy nabywając wraz z żoną lokal mieszkalny 2, w okresie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego 1, ze środków pochodzących majątku odrębnego Wnioskodawcy oraz ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego zaciągniętego przez oboje małżonków, spełniony jest warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w ww. przepisie, założywszy, że małżonkowie podpiszą w przyszłości małżeńską umowę majątkową.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Prawo ustanawia jednak zasadę, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), ale także do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Jednakże w myśl art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

W wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa między małżonkami ustaje wspólność ustawowa, a od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku (art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Stosownie do art. 501 Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Tym samym z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych a każdy z małżonków może rozporządzać swoim udziałem w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka i wynosi 1/2.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie notarialnym.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wyjaśnić należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej (umowy deweloperskiej). Treścią umowy przedwstępnej, czy deweloperskiej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez tut. organu przemawia m. in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, w której Sąd wskazuje, że „(…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości.”
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1549/16, w której Sąd wskazuje, że „(…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.”

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji wprowadzenia lokalu mieszkalnego 2 po okresie 2 lat do małżeńskiej wspólności majątkowej, tj. lokal ten stanie się własnością łączną obu małżonków, przestając być własnością w częściach ułamkowych, dwuletni termin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie zostanie zachowany.

Biorąc pod uwagę powyższe w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego – bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z czym stanowisko Wnioskodawcy również tej części jest nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że co do zasady wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego 1, przed upływem przewidzianego w tym przepisie terminie, na zakup lokalu mieszkalnego 2, w którym zaspokaja on swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi poniesionych wydatków wyłącznie na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie. Przez wydatki poniesione wyłącznie na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, należy rozumieć, jak wyjaśniono w uzasadnieniu interpretacji, nabycie nowego lokalu mieszkalnego w części dotyczącej udziału należącego do Wnioskodawcy, która faktycznie została sfinansowana ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny.

W odniesieniu do powołanych we wniosku wyroków wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczą tylko konkretnych indywidualnych spraw, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcie w każde z nich zawarte jest wiążące. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, istnieją orzeczenia sądów, które potwierdzają stanowisko tut. Organu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.