Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.229.2018.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem umów o przeniesieniu ryzyka niespłacania pożyczek
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; pożyczka; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 27 lipca 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem umów o przeniesieniu ryzyka niespłacania pożyczek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z zawarciem umów o przeniesieniu ryzyka niespłacania pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Podatnik” lub „Spółka”) specjalizuje się w obrocie i zarządzaniu wierzytelnościami nieregularnymi. W ramach swojej działalności Spółka prowadzi działania windykacyjne związane z nabytymi wierzytelnościami. Obecnie Spółka zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej o usługi zmierzające do przyznania instytucjom finansowych (m.in. bankom oraz podmiotom udzielającym pożyczek poza sektorem bankowym) zabezpieczenia przed ryzykiem braku spłaty kredytów/pożyczek.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zawarcie z podmiotem niepowiązanym prowadzącym działalność w wyżej wskazanym zakresie (dalej: „Kontrahent”) umowy o przeniesieniu ryzyka niespłacania pożyczek (dalej: „Umowę”). Zgodnie z uzgodnieniami stron, zakresem wynikającej z Umowy ochrony zostanie objęta spłata nominalnej wartości zabezpieczonych, a niespłaconych przez klientów pożyczek, zarówno w części kapitałowej, jak też w części odsetkowej (odsetki, które nie będą podlegały kapitalizacji), bądź też tylko w części kapitałowej.

Należne dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu przyznania Kontrahentowi zabezpieczenia przed ryzykiem braku spłaty kredytu/pożyczki (ryzyko kredytowe) będzie uiszczane z góry w miesiącu następującym po miesiącu udzielenia danych kredytów/pożyczek podlegających zabezpieczeniu.

Wysokość przysługującego Wnioskodawcy wynagrodzenia będzie określona w kwocie przewidywanej szkodowości zabezpieczanego w danym okresie portfela kredytów/pożyczek. Tym samym, kwota wynagrodzenia zostanie określona m.in. w oparciu o przewidywany dla kredytów/pożyczek udzielonych w danym miesiącu poziom ryzyka braku spłaty kredytów/pożyczek objętych zabezpieczeniem. Zarówno kalkulacja należnego dla Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu przyznanego Kontrahentowi zabezpieczenia, jak również obowiązek uiszczenia płatności na rzecz Wnioskodawcy, nastąpi w związku z zawarciem pisemnego kontraktu o charakterze zabezpieczającym (i tym samym przyznania przez Wnioskodawcę ochrony dla Kontrahenta).

Otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i nie będzie w żadnym wypadku podlegać zwrotowi na rzecz Kontrahenta.

Zgodnie z ustaleniami stron, przyznane przez Wnioskodawcę zabezpieczenie również będzie realizowane cyklicznie, np. w okresach miesięcznych. Realizacja Umowy będzie polegała na tym, że Spółka w zamian za opisane powyżej wynagrodzenie dokona zapłaty na rzecz Kontrahenta kwoty odpowiadającej niespłaconej na dzień realizacji zabezpieczenia wartości nominalnej kredytu/pożyczki udzielonej przez Kontrahenta na rzecz klienta (w części stanowiącej spłatę niespłaconego na dzień realizacji zabezpieczenia kapitału i/lub odsetek). Wypłata środków na rzecz Kontrahenta nastąpi w przypadku zaistnienia uzgodnionego w Umowie zdarzenia. Zdarzeniem tym będzie m.in. niespłacenie raty/rat pożyczki przez indywidualnie określony i wskazany w Umowie okres.

Zapisy Umowy mogą przewidywać odrębne regulacje przejście bądź braku przejścia na Wnioskodawcę własności wierzytelności z tytułu zabezpieczonych pożyczek, w stosunku do których zrealizowano zabezpieczenie. Warunki oraz kwota wynagrodzenia z tytułu przejścia wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy mogą zostać uregulowane na drodze odrębnego porozumienia.

W sytuacji, gdy nie dojdzie do przeniesienia własności wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, Spółka na mocy przedmiotowej Umowy może otrzymać prawo dochodzenia płatności w wysokości kwot przyznanych Kontrahentowi w związku z realizacją zabezpieczeń, jak również kwot uzyskanych przez Kontrahenta na skutek działań windykacyjnych (podjętych w stosunku do wierzytelności z tytułu pożyczek zabezpieczonych Umową) po dacie realizacji zabezpieczenia. Również Spółka może zostać zobowiązana do przekazywania Kontrahentowi otrzymanych spłat pożyczek w części, w której nie zostały pokryte przez Spółkę poprzez dokonanie ww. płatności, pozyskane przez Spółkę w toku windykacji sądowej i pozasądowej, gdyby takie działania były podejmowane przez Spółkę niezależnie od świadczenia usług w ramach Umowy.

Rozważane przez Wnioskodawcę uruchomienie nowej kategorii usług przedstawionych w treści przedmiotowego wniosku uzasadnione jest obserwowanym wśród instytucji finansowych zainteresowaniem nabycia usług, których celem jest zabezpieczenie środków finansowych przeznaczonych na udzielanie pożyczek jak również pozyskaniem wierzytelności dla podstawowej działalności Wnioskodawcy. Należy jednocześnie zaznaczyć, że Umowa stanowiąca podstawę dla realizacji przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi należy do specyficznej kategorii stosunków kontraktowych stanowiących tzw. umowy nienazwane.

W praktyce obrotu gospodarczego nie ma jednego modelu wykorzystywanego dla celów zawarcia i realizacji umów zmierzających do zabezpieczenia ryzyka kredytowego (m.in. umów typu Credit Default Swap, tzw. CDS). Z tej perspektywy, kwalifikacja Umowy powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu zasadniczego celu leżącego u podstaw jej zawarcia, a więc przyznania przez Wnioskodawcę dla instytucji finansowej zabezpieczenia na wypadek niewywiązania się dłużników ze spłaty zadłużenia.

Na podstawie wskazanej kategorii umów, jedna ze stron transakcji w zamian za uzgodnione wynagrodzenie zgadza się na zapłatę kwoty odpowiadającej wartości pożyczki (finansowania) przyznanej przez drugą stronę transakcji dla innego podmiotu w przypadku wystąpienia uzgodnionego w umowie zdarzenia. W praktyce gospodarczej, zdarzeniem tym jest najczęściej niespłacenie kwoty pożyczki przez pierwotnego dłużnika (np. kredytu lub pożyczki). Powyższy mechanizm powoduje, iż wynagrodzenie należne dla Wnioskodawcy jest ściśle uzależnione od kwantyfikacji ryzyka wystąpienia braku spłaty kredytu/pożyczki – im ryzyko w tym zakresie jest wyższe, tym wyższe jest również wynagrodzenie, które nabywca usługi (Kontrahent) zobowiązany jest zapłacić podmiotowi zabezpieczającemu (Wnioskodawcy).

Zabezpieczenie ryzyka działalności pożyczkowej i kredytowej poprzez zawieranie umów o charakterze zabezpieczającym jest bardzo często stosowaną praktyką przez krajowe oraz międzynarodowe instytucje finansowe. Dzięki ww. kategorii umów instytucje finansowe (banki lub podmioty niebędące bankami udzielające pożyczek) mogą w bezpieczny sposób minimalizować ryzyko związane ze swoimi aktywami, a tym samym udzielać więcej pożyczek i kredytów. Dlatego też, przystąpienie przez Wnioskodawcę do Umowy stanowi nową kategorię usług oferowanych przez Wnioskodawcę, a tym samym umożliwia osiąganie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz zapewnienie dostępu do portfeli nieregularnych wierzytelności dla podstawowej działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2):

Czy kwota wypłacona na rzecz Kontrahenta w związku z realizacją Umowy, na skutek zaistnienia określonego w Umowie zdarzenia, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wypłacona na rzecz Kontrahenta w związku z realizacją Umowy, na skutek zaistnienia określonego w Umowie zdarzenia, będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inny niż związany bezpośrednio z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1036 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Warto też powtórzyć, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że kierując się wykładnią językową i systemową art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt poniesiony należy uznać:

*   koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz
*   każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa (orzeczenie NSA z dnia 30 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1388/05).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

–są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy też zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W opisanym stanie przyszłym Spółka realizując postanowienia Umowy będzie dokonywać zapłaty na rzecz Kontrahenta kwoty odpowiadającej niespłaconej na dzień realizacji zabezpieczenia wartości nominalnej kredytu/pożyczki udzielonej przez Kontrahenta na rzecz klienta (w części stanowiącej spłatę niespłaconego na dzień realizacji zabezpieczenia kapitału i/lub odsetek). Wypłata środków na rzecz Kontrahenta nastąpi w przypadku zaistnienia uzgodnionego w Umowie zdarzenia. Zdarzeniem tym będzie m.in. niespłacenie raty/rat kredytu/pożyczki przez indywidualnie określony i wskazany w Umowie okres. Zapisy Umowy mogą przewidywać przejście bądź braku przejścia na Wnioskodawcę własności wierzytelności z tytułu zabezpieczonych kredytów/pożyczek, w stosunku do których zrealizowano zabezpieczenie.

W sytuacji, gdy nie dojdzie do przeniesienia własności wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy, Spółka na mocy przedmiotowej Umowy może otrzymać prawo dochodzenia płatności w wysokości kwot przyznanych Kontrahentowi w związku z realizacją zabezpieczeń, jak również kwot uzyskanych przez Kontrahenta na skutek działań windykacyjnych (podjętych w stosunku do wierzytelności z tytułu pożyczek zabezpieczonych Umową) po dacie realizacji zabezpieczenia. Również Spółka może zostać zobowiązana do przekazywania Kontrahentowi otrzymanych spłat pożyczek w części, w której nie zostały pokryte przez Spółkę poprzez dokonanie ww. płatności, pozyskane przez Spółkę w toku windykacji sądowej i pozasądowej, gdyby takie działania były podejmowane przez Spółkę niezależnie od świadczenia usług w ramach Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Kontrahenta związany z realizacją zawartej Umowy o przeniesieniu ryzyka niespłacania kredytów/pożyczek, można uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przedmiotowy wydatek pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki osiąganymi z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (udzielanie zabezpieczeń spłaty kredytów/pożyczek) i ma na celu realizację przez Spółkę Umowy zawartej z Kontrahentem, na skutek zaistnienia określonego w Umowie zdarzenia. Ponadto wydatek ten nie będzie mieścił się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wydatek poniesiony przez Spółkę związany z zawarciem umowy o przeniesieniu ryzyka niespłacania pożyczek, należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie ma on bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale jego poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych wydatków wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`). Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 ze zm.).

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje.

W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że kwota wypłacona na rzecz Kontrahenta w związku z realizacją Umowy, na skutek zaistnienia określonego w Umowie zdarzenia, będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inny niż związany bezpośrednio z przychodami, potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednocześnie nadmienić, że z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 15 ust. 1 przyjął nowe brzmienie zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Powyższe pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.