Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.15.2018.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: - uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, - opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości według stawki podatku VAT 23%, - prawo do odliczenia oraz otrzymania zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,
*   opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości według stawki podatku VAT 23%,
*   prawa do odliczenia oraz otrzymania zwrotu podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości według stawki podatku VAT 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania S.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

(i) Wstęp oraz charakterystyka Kupującego i Zbywcy.

M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza rozpocząć działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości komercyjnych w Polsce, w tym, w szczególności, w zakresie wynajmu powierzchni w budynkach biurowych, których przyszłe nabycie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Kupujący jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Aktualnie Kupujący rozważa nabycie nieruchomości (dalej: „Transakcja”) położonej w K. Sprzedawcą nieruchomości będzie S. (dalej: .Zbywca” lub „Sprzedający”).

Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”.

Transakcja dotyczyć będzie zabudowanej nieruchomości zlokalizowanej w K., na którą składa się nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste, którą stanowi działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym xxx o powierzchni 8.696 m2, dla której Sąd Rejonowy dla K., IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr xxx (dalej: „Grunt”), wraz z prawem własności budynków i budowli na niej wzniesionych, stanowiących część kompleksu biurowego o nazwie H. Grunt zabudowany jest dwoma budynkami biurowo-usługowymi wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą – budynkiem 2(D) oraz budynkiem 1 (E) (dalej łącznie: „Budynki”). W dniu składania niniejszego wniosku, pozwolenia na użytkowanie Budynków nie zostały jeszcze wydane, ale zgodnie z zamierzeniami Kupującego i Sprzedającego, pozwolenia na użytkowanie Budynków wydane zostaną przed Transakcją. Poza Budynkami, Grunt zabudowany jest również budowlami obejmującymi m.in. powierzchnie utwardzone (jak np. schodki, chodniki, nawierzchnie z płyt betonowych), szlaban, latarnie, totem, mur oporowy, przyłącze wodociągowe i kanalizacyjne, przyłącze teletechniczne (dalej: „Budowle”).

Budynki, Budowle oraz Grunt w dalszej części niniejszego wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Pod gruntem znajduje się także krótki fragment tunelu drogowego im. K. (dalej: „Tunel”), tj. niewielki fragment Tunelu przebiega pod gruntem, a następnie Tunel ten przebiega pod sąsiadującymi działkami. Nakłady na budowę Tunelu ponosiło Miasto oraz spółka T. sp. z o.o. Obecnie Tunel jest elementem systemu drogowego Gminy. Tunel zlokalizowany jest pod powierzchnią Gruntu i jest on ogólnie dostępny, pełniąc funkcję drogi – służy on tranzytowi miejskiemu (wschód – zachód) rozdzielony układem torowym przez dworzec kolejowy. Zbywca, z ekonomicznego punktu widzenia nie jest ani posiadaczem ani dysponentem Tunelu i nie ma możliwości przeniesienia prawa do rozporządzania tunelem jak właściciel. W interpretacji indywidualnej uzyskanej w przeszłości przez Zbywcę (o sygn. IPPP1/4512-336/16-3/AS) za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym Tunel ten powinien być pominięty przy kwalifikacji dostawy przedmiotowej działki dla celów VAT.

Grunt jest obecnie przedmiotem postępowania podziałowego w celu dokonania jego podziału na dwie działki (tak aby finalnie każdy ze wskazanych wyżej Budynków znajdował się na innej działce). Postępowanie podziałowe nie zostało jeszcze zakończone (w momencie złożenia niniejszego wnioski jest ono zawieszone).

Zgodnie z zamierzeniami Kupującego i Sprzedającego, dokonanie Transakcji planowane jest na II kwartał lub II połowę 2018 r.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni biurowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. A zatem, nabycie Nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni biurowej na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby względnie, w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców.

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca do podmiotu trzeciego działającego jako inwestor zastępczy, za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie w formule koszt plus. Gdy natomiast budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Zbywca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej – stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie, Zbywca prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i podlegają kwartalnej wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności na terytorium Polski są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami trzecimi. W związku z tym, dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to nieruchomość opisaną w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont (możliwe jest tylko przypisanie tych pozycji do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów”).

Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Ze względu na to, że pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych – dalej: „PCC”), w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (ii) historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji oraz (iii) zakres Transakcji.

(ii) Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej między T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I. spółka komandytowa (obecnie I. 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.) a Sprzedającym w dniu 15 kwietnia 2016 roku w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusz M. S. za Rep. xxx oraz zawartej w wykonaniu tej umowy – umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego zawartej między T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I. spółka komandytowa (obecnie I. 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.) a Sprzedającym w dniu 29 kwietnia 2016 r. w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusz M. S. Rep. xxx.

Sprzedaż ta podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego.

Po nabyciu Gruntu, Zbywca wzniósł na nim Budynki oraz towarzyszące Budowle. Proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz komercjalizacji Budynków, realizowany jest przez Zbywcę przy wsparciu podmiotu zewnętrznego – I. 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (przekształcona z T.I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I. C. spółka komandytowa; dalej: „Inwestor Zastępczy”) – na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne.

Jak wspomniano powyżej, model biznesowy Sprzedającego zakłada sprzedaże budynków biurowych w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Z tego względu nabycie Gruntu oraz wszelkich usług związanych ze wzniesieniem i wynajęciem Budynków, Sprzedający uznawał za wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, czyli docelowo – sprzedaży nieruchomości podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupu towarów i usług użytych do budowy.

(iii) Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, planowana Transakcja obejmie:

1.  przeniesienie na Kupującego prawa wieczystego użytkowania Gruntu oraz prawa własności Budynków i Budowli;
2.  przeniesienie własności środków trwałych stanowiących wyposażenie Budynków (związane z nimi w sposób trwały) oraz ruchomości służących ich prawidłowemu funkcjonowaniu;
3.  z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji planowane jest – przynajmniej częściowe – wydanie powierzchni w Budynkach poszczególnym najemcom, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Zbywcy w umowy najmu dotyczące powierzchni w Budynkach z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, zaś w zakresie najmów, gdzie powierzchnie nie zostały jeszcze wydane najemcom, nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży,
4.  przeniesienie praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców,
5.  z uwagi na fakt, że na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne, w toku realizacji projektu Inwestor Zastępczy nabywał m.in. majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją Budynków, prawa z gwarancji jakości i rękojmi oraz inne umowne i ustawowe prawa i roszczenia związane z wadami prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynków lub utworami wykorzystanymi do jego realizacji, Sprzedającemu przysługuje roszczenie o przeniesienie powyższych praw na jego rzecz, bądź na rzecz podmiotu trzeciego przez niego wskazanego. W ramach Transakcji, na mocy umowy, która zostanie zawarta między Zbywcą a Kupującym, Inwestor Zastępczy przeniesie na Kupującego świadczenie Inwestora Zastępczego polegające na przeniesieniu powyższych praw na zasadzie przekazu, o którym mowa w art. 921(1) i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.) (dalej „Kodeks cywilny”), w zakresie obejmującym m.in.: np.:
    *   prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynków i Budowli,
    *   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in.: autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie uzyskanym przez Zbywcę i prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących opracowania projektów architektonicznych oraz prawa do upoważniania osób trzecich do tworzenia opracowań projektów architektonicznych dotyczące Budynków i Budowli (z wyłączeniem projektów, co do których majątkowe prawa autorskie do wybranych Budowli zostały przeniesione na przedsiębiorców przesyłowych), jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Budynkami i Budowlami oraz prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynków i Budowli oraz prawo własności nośników na których utrwalono utwory związane z Budynkami i Budowlami,
    *   licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynkach oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom Budynków, prawa do używania nazwy H. przy prowadzonej przez Kupującego działalności oraz do oznaczania Budynków w celach marketingowych i promocyjnych,
6.  Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:
    1.  dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości,
    2.  dokumentacji dotyczącej kosztów eksploatacyjnych,
    3.  dokumentacji budowlanej i projektowej dotyczącej Budynków (w wersjach papierowych i elektronicznych).

Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Zbywcy związanych z zarówno ze sprzedawaną Nieruchomością jak i z prowadzonym przez Zbywcę przedsiębiorstwem.

W szczególności, lista składników majątku Zbywcy związanych ze sprzedawaną Nieruchomością, a niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych, ani umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością
*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości.
*   zobowiązania Sprzedającego wynikające z naruszenia postanowień umów najmu, które miały miejsce przed Transakcją (jeżeli takie będą miały miejsce).

Ponadto, po dokonaniu Transakcji Zbywca będzie kontynuował prowadzoną działalność w oparciu o pozostałe składniki majątkowe obejmujące między innymi:

*   pozostałe lokaty w postaci kilkunastu projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy,
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych.
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Wskutek Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Zbywcy (w dacie Transakcji Zbywca nie będzie zatrudniał pracowników).

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Zbywcę lub przez podmiot zarządzający Zbywcą w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp. Niewykluczone jest Jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Zbywcę rozwiązane – na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym lub Inwestorem Zastępczym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami – jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Po dokonaniu Transakcji, na podstawie odrębnych ustaleń umownych, Sprzedający będzie realizować na rzecz Kupującego lub najemców, określone usługi polegające na wykończeniu powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców itp.

W stosunku do powierzchni w budynkach, która w dniu Transakcji nie będzie wynajęta, Sprzedający zobowiąże się, na podstawie odrębnej Umowy Gwarancji Czynszowej, do wypłaty na rzecz Kupującego odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie wynagrodzenie Kupującemu braku najemców. Umowa ta dotyczyć będzie zasadniczo powierzchni (i) niewynajętych albo (ii) wynajętych, ale nieprzekazanych najemcom albo (iii) wynajętych i przekazanych najemcom, lecz w odniesieniu, do których najemca nie dostarczył jeszcze wymaganego umową zabezpieczenia albo (iv) wynajętych i przekazanych najemcom, ale w odniesieniu do których nie nastąpiła jeszcze płatność czynszu najmu za pierwszy okres rozliczeniowy (miesiąc). Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, po Transakcji Sprzedający będzie mógł podejmować działania zmierzające do zachęcenia nowych najemców do wynajęcia powierzchni w Budynkach i zawarcia przez nich nowych umów najmu z Kupującym (Sprzedający otrzyma od Kupującego stosowane pełnomocnictwa w tym zakresie).

Dla wyczerpującego przestawienia wszystkich istotnych okoliczności opisywanego zdarzenia przyszłego warto również dodać, iż Zbywca wystąpi w dniu 22 marca 2017 r. z wnioskiem o wydania indywidualnej Interpretacji przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia kwalifikacji podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług dokonywanych przez siebie w przyszłości, w ramach swojej działalności deweloperskiej, transakcji zbycia lokat nieruchomościowych. Opis zdarzania przyszłego oraz działalności Zbywcy przedstawiony we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. był analogiczny do opisu przedstawionego przez Wnioskodawców w niniejszym wniosku. Na skutek dążenia powyżej wskazanego wniosku, Zbywca (w chwili złożenia wniosku działający pod nazwą S.) uzyskał Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 30 maja 2017 r. (sygnatura 0114-KDIP4.4012.62.2017.1.MPE) wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznającą stanowisko Zbywcy za prawidłowe, tj. uznającą że dokonywane przez niego transakcje sprzedaży nieruchomości powinny być traktowane, jako dostawy towarów podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT?
2.  Czy Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT?
3.  Czy po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT.
2.  Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.
3.  Po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości przez Sprzedającego będzie opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy transakcja ta mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część – ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu VAT planowanego przez niego nabycia Nieruchomości. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego sprzedaż nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów, opodatkowania VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż – dla celów podatku VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55 ze znaczkiem 1 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,
*   jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r., IPPB5/423-124/10-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-199/09/MT, LEX nr 103893).

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPP5/443-61/12-4/PG, LEX nr 176888; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r., IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., IPPP1/443-1296/13-2/IGO, LEX nr 217386).

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespół składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT . W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji (R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw\`(...)\`, s. 83.).

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen & Jensen, LEX nr 107042), jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności – rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych – przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy.

Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

W ocenie NSA dostawa może spełniać definicję dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku, gdy po pierwsze dany podmiot prowadzi działalność polegającą na najmie nieruchomości poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej dział lub wydział, do którego przypisane są nieruchomości, obsługa (pracownicy), finansowanie, umowy itp., oraz po drugie, gdy przedmiotem sprzedaży jest cała struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów (szerzej H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski„ Opodatkowanie spółek,, red. H. Litwińczuk Warszawa 2016 s. 53-57) przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny (J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 35.). Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa” ( S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa\`(...)\`, s. 26 i n.).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity a Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: „ETS") najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku" nie definiując go. Jednakże ETS w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez ETS wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ogólne uwagi dotyczące specyfiki prowadzenia działalności polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych.

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji sprzedaży Nieruchomości na gruncie przepisów ustawy o VAT, należy krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności polegającej na budowie, a następnie wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Zbywca nabywa prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod zabudowę, a następnie zatrudnia inny podmiot do pełnienia roli inwestora zastępczego. W ramach umowy o zastępstwo inwestycyjne, podmiot taki zdobywa wszystkie pozwolenia i decyzje niezbędne do realizacji procesu deweloperskiego, dostarcza projekt architektoniczny oraz budowlany, rozpoczyna i realizuje proces budowy, który kończy się uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie.

Już w trakcie budowy inwestor zastępczy zapewnia usługi w zakresie wynajmu powierzchni w budynku w ramach polityki wynajmu zaaprobowanej przez Zbywcę. W tym zakresie podejmowane są działania marketingowe w celu pozyskania atrakcyjnych dla właściciela budynku najemców. Pozyskanie najemcy na powierzchnie w biurowcu znajdującym się w prestiżowej lokalizacji niemal zawsze obejmuje długotrwały proces negocjacyjny (w zakresie warunków najmu, wykończenia pomieszczeń, praw i obowiązków najemcy oraz właściciela budynku itp.). Niejednokrotnie, pozyskanie najemcy wiąże się z wypłatami kwot mających zachęcić go do zawarcia umowy najmu lub zrefinansowaniu mu kosztów zmiany siedziby.

Po dokonaniu komercjalizacji budynku następuje druga faza, związana z rozpoczęciem codziennego funkcjonowania oraz eksploatacji budynku. Obejmuje to, z jednej strony: zapewnienie sprawnego serwisu całej nieruchomości (zapewnienia ochrony, usług sprzątania części wspólnych, bieżącej konserwacji pomieszczeń oraz urządzeń technicznych (np. wind, klimatyzacji, systemów przeciwpożarowych, systemów antywłamaniowych itp.), nadzór nad stanem technicznym budynku itp. oraz, z drugiej strony, nadzór nad wykonywaniem umów najmu przez najemców (płatność czynszu, dostarczenie zabezpieczeń przez najemców), naliczanie czynszu, kontrolę płatności, bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, raportowanie na rzecz właściciela budynku, dokonywanie płatności podatków lokalnych związanych z budynkiem, dbanie o zapewnienie zgodności z wymogami i normami prawa (przepisy przeciwpożarowe, bhp itp.).

Bez stworzenia struktury umożliwiającej wykonywanie wszystkich powyższych funkcji, prowadzenie omawianej kategorii działalności gospodarczej jest właściwie niemożliwe.

Funkcje te mogą być pełnione przy wykorzystaniu własnych zasobów danego podatnika (własnych pracowników, sprzętu, urządzeń itp.). Niemniej, w przypadku dużych budynków biurowych w praktyce niemal zawsze całość omawianych czynności zlecana jest przez właściciela nieruchomości zewnętrznym dostawcom usług, którzy – świadcząc na rzecz właściciela budynku usługę – sprawują zarząd nad nieruchomością i realizują wszystkie opisane powyżej funkcje. Kwestie związane z poszczególnymi aspektami funkcjonowania budynku (dostawa mediów, ochrona, przestrzeganie wymogów BHP, monitoring, sprzątanie, wywóz nieczystości) zlecane są również podmiotom zewnętrznym.

Sytuacja taka ma miejsce również w stanie faktycznym opisanego wniosku, w którym Sprzedający – będący funduszem inwestycyjnym, który nie może zatrudniać pracowników – powierza podmiotom zewnętrznym kompleksową obsługę nieruchomości, których jest właścicielem oraz obsługę procesu deweloperskiego prowadzącego do ich wytworzenia.

Ogólne uwagi dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez Sprzedającego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca podmiotowi trzeciemu działającemu jako inwestor zastępczy. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Zbywca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard”) (komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność Deweloperska” Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5). W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany (pkt 3.2. Standardu). Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury (pkt. 3.1. Standardu). Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając – jako inwestor – wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury (pkt 4.4. a Standardu). Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą, wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami (pkt 9.8. Standardu). Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT.

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów oraz ich interpretacji przez polskie sądy administracyjne oraz TSUE można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż budynku przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część:

1.  obejmuje ona przekazanie zespołu składników majątkowych w oparciu, o które nabywca może prowadzić samodzielną działalność gospodarczą ale nie obejmuje samego zbycia towarów, jak np. sprzedaż zapasu produktów (tak: wyroki ETS w sprawie Zita Modes, pkt 40 oraz w sprawie SKF, pkt 37),
2.  składniki majątkowe, które można sklasyfikować jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, powinny stanowić strukturę składającą się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa podmiotu dokonującego dostawy (tak: NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15),
3.  nabywca ma zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część (tj. kontynuować działalność dokonującego dostawy), a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (tak: art. 19 Dyrektywy VAT oraz cytowany wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44). Zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 38 wyroku ETS w sprawie Christel Schriever).

Po dokonaniu analizy działalności Zbywcy, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy dojść do wniosku, iż sprzedawana przez Zbywcę Nieruchomość wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, które nabędzie Kupujący, nie wypełniają definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części z uwagi na to, że:

1.  Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W omawianym stanie faktycznym, Zbywca zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie podmiotom zewnętrznym (a nie przez własnych pracowników). W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z najważniejszych z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie budynkami będą realizowane częściowo przez osoby zatrudnione przez Kupującego, a częściowo przez dostawców zewnętrznych, z którymi Kupujący zawrze stosowne umowy. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyte Budynki prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkami, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Zbywcy;
2.  Z uwagi na fakt, iż jak opisano w punkcie powyżej, Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni biurowej i handlowo-usługowej, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy (kwestię braku wyodrębnienia funkcjonalnego została już omówiona w pkt a) powyżej). Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Zbywcy nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi, spośród innych projektów deweloperskich Zbywcy w różnych fazach zaawansowania. Każdy wybudowany przez Sprzedającego budynek stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą faktyczną i prawną ale nie jest ona przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie, ale do oddania w najem, a następnie – do sprzedaży. Tym samym nie mógłby on zarazem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania;
3.  Kupujący nie będzie kontynuować działalności gospodarczej Zbywcy, która jest w istocie działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności Zbywcy nie jest bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz inwestycja w nieruchomość, przygotowanie jej pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i realizacja zysku na jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd sprzedawane nieruchomości mają raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawców – sprzedawane przez Zbywcę składniki majątkowe w ramach Transakcji nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie ona mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 2:

Opodatkowanie planowanej Transakcji VAT.

Planowana Transakcja stanowi dostawę Budynków i Budowli oraz prawa użytkowania wieczystego działki Gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności (lub prawa użytkowania wieczystego) działki Gruntu wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli, znajdujących się na Gruncie.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Planowana Transakcja będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie tych części Budynków, które zostaną przez Sprzedającego przekazane do używania najemcom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (w związku z zawarciem przez Sprzedającego poszczególnych umów najmu) może nastąpić przed planowaną Transakcją ale nie wcześniej niż po wydaniu pozwolenia na użytkowanie Budynków, które spodziewane jest dopiero po złożeniu niniejszego wniosku.

Pozostała część Budynków oraz Budowle, w dniu dokonania Transakcji (przewidywanej w II kwartale lub w II połowie 2018 r.) pozostanie niezasiedlona w rozumieniu ustawy o VAT.

W stosunku zatem do tej części Nieruchomości, Transakcja będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, na potrzeby analizy Transakcji z punktu widzenia ustawy o VAT, należy pominąć okoliczność, że znajduje się pod nią fragment Tunelu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie ma ekonomicznego prawa do rozporządzenia fragmentem Tunelu jak właściciel – jest to element infrastruktury drogowej Miasta i ani intencją stron Transakcji, ani też jej rzeczywistym skutkiem nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzenia Tunelem (czy też jego częścią) jak właściciel. Jak wskazano wyżej, w interpretacji indywidualnej uzyskanej w przeszłości przez Zbywcę (o sygn. IPPP1/4512-336/16-3/AS) za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym Tunel ten powinien być pominięty przy kwalifikacji dostawy przedmiotowej działki dla celów VAT.

W efekcie, w przypadku, gdy planowana Transakcja zostanie przeprowadzona w II kwartale lub w II połowie 2018 r., dostawa będzie dokonywana częściowo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Nie będą zatem spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i tym samym planowana sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Równocześnie, Wnioskodawcy zwracają uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

*   dokonującemu dostawy, w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W omawianym stanie faktycznym, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wzniesieniem i wykończeniem Budynków oraz Budowli.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja sprzedaży w zakresie obejmującym Budynki, Budowle oraz Grunt nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 3:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i.) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii.) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Dokonuje zakupu Nieruchomości wyłącznie na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej wynajem powierzchni biurowej i usługowej w Budynkach na cele komercyjne. Kupujący wykorzysta zatem nabytą Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2, i 3. W zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana cześć przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia, musi ono obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność inwestycyjną na rynku nieruchomości komercyjnych w Polsce, w tym, w szczególności, w zakresie wynajmu powierzchni w budynkach biurowych, których przyszłe nabycie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Aktualnie Wnioskodawca rozważa nabycie nieruchomości.

Transakcja dotyczyć będzie zabudowanej nieruchomości, na którą składa się nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste, którą stanowi działka gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli na niej wzniesionych, stanowiących część kompleksu biurowego. Grunt zabudowany jest dwoma budynkami biurowo-usługowymi wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą – budynkiem 2(D) oraz budynkiem 1 (E) (dalej łącznie: „Budynki”). W dniu składania niniejszego wniosku, pozwolenia na użytkowanie Budynków nie zostały jeszcze wydane, ale zgodnie z zamierzeniami Kupującego i Sprzedającego, pozwolenia na użytkowanie Budynków wydane zostaną przed Transakcją. Poza Budynkami, Grunt zabudowany jest również budowlami obejmującymi m.in. powierzchnie utwardzone (jak np. schodki, chodniki, nawierzchnie z płyt betonowych), szlaban, latarnie, totem, mur oporowy, przyłącze wodociągowe i kanalizacyjne, przyłącze teletechniczne (dalej: „Budowle”).

Zgodnie z zamierzeniami Kupującego i Sprzedającego, dokonanie Transakcji planowane jest na II kwartał lub II połowę 2018 r.

Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni biurowych, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. A zatem, Nabycie Nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni biurowej na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby względnie, w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców.

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca do podmiotu trzeciego działającego jako inwestor zastępczy, za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie w formule koszt plus. Gdy natomiast budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Zbywca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej – stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie, Zbywca prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności na terytorium Polski są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami trzecimi. W związku z tym, dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to nieruchomość opisaną w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont (możliwe jest tylko przypisanie tych pozycji do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów”).

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu na podstawie warunkowej umowy sprzedaży w dniu 15 kwietnia 2016 roku w formie aktu notarialnego oraz zawartej w wykonaniu tej umowy – umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego zawartej w dniu 29 kwietnia 2016 r.

Sprzedaż ta podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego.

Po nabyciu gruntu, Zbywca wzniósł na nim budynki oraz towarzyszące budowle. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupu towarów i usług użytych do budowy.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, planowana Transakcja obejmie:

1.  przeniesienie na Kupującego prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynków i budowli;
2.  przeniesienie własności środków trwałych stanowiących wyposażenie budynków (związane z nimi w sposób trwały) oraz ruchomości służących ich prawidłowemu funkcjonowaniu;
3.  z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji planowane jest – przynajmniej częściowe – wydanie powierzchni w Budynkach poszczególnym najemcom, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Zbywcy w umowy najmu dotyczące powierzchni w Budynkach z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, zaś w zakresie najmów, gdzie powierzchnie nie zostały jeszcze wydane najemcom, nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży,
4.  przeniesienie praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców,
5.  z uwagi na fakt, że na podstawie umowy o zastępstwo inwestycyjne, w toku realizacji projektu Inwestor Zastępczy nabywał m.in. majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją Budynków, prawa z gwarancji jakości i rękojmi oraz inne umowne i ustawowe prawa i roszczenia związane z wadami prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynków lub utworami wykorzystanymi do jego realizacji, Sprzedającemu przysługuje roszczenie o przeniesienie powyższych praw na jego rzecz, bądź na rzecz podmiotu trzeciego przez niego wskazanego. W ramach Transakcji, na mocy umowy, która zostanie zawarta między Zbywcą a Kupującym, Inwestor Zastępczy przeniesie na Kupującego świadczenie Inwestora Zastępczego polegające na przeniesieniu powyższych praw na zasadzie przekazu, o którym mowa w art. 921(1) i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.) (dalej „Kodeks cywilny”), w zakresie obejmującym m.in.: np.:
    *   prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynków i Budowli,
    *   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in.: autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie uzyskanym przez Zbywcę i prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących opracowania projektów architektonicznych oraz prawa do upoważniania osób trzecich do tworzenia opracowań projektów architektonicznych dotyczące Budynków i Budowli (z wyłączeniem projektów, co do których majątkowe prawa autorskie do wybranych Budowli zostały przeniesione na przedsiębiorców przesyłowych), jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Budynkami i Budowlami oraz prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynków i Budowli oraz prawo własności nośników na których utrwalono utwory związane z Budynkami i Budowlami,
    *   licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynkach oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom Budynków, prawa do używania nazwy H. przy prowadzonej przez Kupującego działalności oraz do oznaczania Budynków w celach marketingowych i promocyjnych,
6.  Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:
    *   dokumentacji prawnej dotyczącej nieruchomości,
    *   dokumentacji dotyczącej kosztów eksploatacyjnych,
    *   dokumentacji budowlanej i projektowej dotyczącej Budynków (w wersjach papierowych i elektronicznych).

Jednocześnie, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Zbywcy związanych z zarówno ze sprzedawaną Nieruchomością jak i z prowadzonym przez Zbywcę przedsiębiorstwem.

W szczególności, lista składników majątku Zbywcy związanych ze sprzedawaną Nieruchomością a niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych, ani umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością
*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości.
*   zobowiązania Sprzedającego wynikające z naruszenia postanowień umów najmu, które miały miejsce przed Transakcją (jeżeli takie będą miały miejsce).

Ponadto, po dokonaniu Transakcji Zbywca będzie kontynuował prowadzoną działalność w oparciu o pozostałe składniki majątkowe obejmujące między innymi:

*   pozostałe lokaty w postaci kilkunastu projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy,
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych.
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawcy powzięli wątpliwość czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. jako dostawa niestanowiąca sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych i nie będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem zbycia nie będą inne aktywa, zobowiązania, gotówka, należności. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Zbywcy związanych z zarówno ze sprzedawaną nieruchomością jak i z prowadzonym przez Zbywcę przedsiębiorstwem.

W opisanym zdarzeniu przyszłym żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to nieruchomość opisaną w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont (możliwe jest tylko przypisanie tych pozycji do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów”).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca dokonuje inwestycji w nieruchomości przez odpowiednie jej przygotowanie do zbycia, a jego intencją jest czerpanie zysków z działalności deweloperskiej. Skoro w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca przygotowuje towar do sprzedaży, a następnie dokonuje stosownej transakcji zbycia na rzecz nabywcy, to całość nosi wyraźne znamiona zwykłej transakcji handlowej, której przedmiotem jest towar handlowy.

Wobec powyższego przedstawiona w rozpatrywanej sprawie transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła w myśl art. 5 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT. Tym samym, wskutek powyższej transakcji nie dojdzie do zbycia zorganizowanych części przedsiębiorstwa, które to transakcja korzystałyby z wyłączenia od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w tej części jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii opodatkowania dostawy Nieruchomości składającej się z oddanej w użytkowanie wieczyste działki nr 325/3, jak również posadowionych na niej budynków i budowli.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2024) obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. w art. 146a we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „2016 r.” zastępuje się wyrazami „2018 r.”.

Powyższe oznacza, że stawka wymieniona w art. 146a pkt 1 ustawy będzie obowiązywała nadal do 31 grudnia 2018 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 7a ww. ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332).

Zgodnie z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 2a, pkt 3 oraz pkt 3a ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;

3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a) obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że na nieruchomości znajdują się dwa budynki biurowo-usługowymi wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą. Poza Budynkami, Grunt zabudowany jest również budowlami obejmującymi m.in. powierzchnie utwardzone (jak np. schodki, chodniki, nawierzchnie z płyt betonowych), szlaban, latarnie, totem, mur oporowy, przyłącze wodociągowe i kanalizacyjne, przyłącze teletechniczne.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu w kwietnia 2016 r. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu VAT jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego. Zbywca wzniósł na nim budynki oraz towarzyszące budowle.

Z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku wynika, że w dniu składania niniejszego wniosku, pozwolenia na użytkowanie budynków nie zostały jeszcze wydane, ale zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy i sprzedającego, pozwolenia na użytkowanie budynków wydane zostaną przed transakcją. Przed dokonaniem sprzedaży tylko część lokali zostanie wynajęta.

Zatem należy wskazać, że sprzedaż niektórych lokali przedmiotowych budynków nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Przy czym, skoro przedmiotowe budynki zostaną dopiero oddane do użytkowania, a planowana sprzedaż nieruchomości planowana jest na II kwartał lub II połowę 2018 r., to od momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych lokali budynków do momentu sprzedaży budynków nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Natomiast sprzedaż pozostałych części budynków (powierzchni, które nie zostały jeszcze wydane najemcom) będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi zatem do wniosku, że w odniesieniu do dostawy opisanej nieruchomości tj. budynków i towarzyszących im budowli, które mają być przedmiotem planowanej transakcji, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania ze zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Z konstrukcji katalogu zwolnień wymienionego w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanym przypadku sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług użytych do budowy przedmiotowych budynków i towarzyszących mu budowli.

Skoro Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie przedmiotowego budynku i towarzyszących mu budowli to oznacza, że nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy. Bez znaczenia jest już w tym momencie, czy Sprzedający spełni przesłankę określoną lit. b ww. przepisu, bowiem aby dostawa budynku lub budowli mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, obie przesłanki ustanowione w lit. a i lit. b art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy muszą być spełnione łącznie.

Należy zatem ustalić czy sprzedaż przedmiotowego budynku i towarzyszących mu budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że przy budowie budynków i towarzyszących mu budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem sprzedaż budynków i towarzyszących im budowli nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisów i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro dostawa budynków i towarzyszących mu budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%, to również dostawa prawa wieczystego użytkowania działki, na której są posadowione, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, będzie opodatkowana według tej samej stawki tj. według stawki podstawowej 23%.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w tej części jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z nabyciem przez Kupującego Nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-10a ustawy.

Przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, zarówno Sprzedający jak i Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni biurowo-usługowych. A zatem, nabycie Nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni biurowo-usługowych na cele komercyjne.

Przedmiot Transakcji nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, jak wykazano w niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowana dostawa nieruchomości składającej się z prawa wieczystego użytkowania działki, dwóch budynków, towarzyszących mu budowli, będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych, jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach

(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.