Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.171.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: Świadczone przez Wnioskodawcę, jako podmiot leczniczy, usługi medyczne, abonamenty medyczne, pakiety medyczne, konsultacje lekarskie, konsultacje psychologa, dietetyka, rehabilitanta, zabiegi rehabilitacyjne i badania ambulatoryjne zakupione przez osoby prywatne (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), w całości zapłacone za pośrednictwem operatora płatności internetowych dedykowanego do obsługi internetowej platformy handlowej, mogą korzystać czasowo do 31 grudnia 2021 r. ze zwolnienia wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 Załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; działalność-działalność lecznicza; kasa-kasa rejestrująca; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2021 r. (data wpływu 15 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane VAT.

Spółka jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność medyczną w formie spółki prawa handlowego, na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 711). Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi medyczne począwszy od podstawowej opieki medycznej, poprzez pomoc specjalistyczną i diagnostyczną (w tym laboratoryjną i obrazową), konsultacje psychologa, dietetyka i rehabilitanta, zabiegi rehabilitacyjne i usługi stomatologiczne. Usługi realizowane są w ramach indywidualnych pakietów medycznych, abonamentów medycznych oraz w trybie opłat za usługę (fee for service). Usługi świadczone są w placówkach medycznych, jak również w formie wizyt domowych oraz za pośrednictwem systemów teleinformatycznych (usługi telemedyczne).

W związku z dynamicznym rozwojem całego obszaru usług ochrony zdrowia, w tym usług telemedycznych, Spółka zamierza rozszerzyć rynek odbiorców swoich usług i realizować sprzedaż za pośrednictwem zewnętrznych internetowych platform handlowych, w tym zarówno za pośrednictwem platform aukcyjnych (m.in. A) jak i poprzez portale internetowe (m.in. portal B, C). Oferta skierowana jest do osób prywatnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Zakupione przez klientów usługi medyczne będą realizowane w sieciach placówek własnych oraz partnerskich oraz przez systemy teleinformatyczne (telemedycyna).

Klient może dokonać zakupu usługi medycznej (stacjonarnej lub telemedycznej) tj. abonamentu medycznego, pakietu medycznego, konsultacji lekarskiej, psychologa, dietetyka, rehabilitanta, badania ambulatoryjnego (w tym: laboratoryjnego lub obrazowego) za pośrednictwem zewnętrznej platformy internetowej, będąc użytkownikiem zalogowanym (posiadającym konto na danym portalu) lub niezalogowanym (nie posiadającym konta na danym portalu).

Użytkownik zalogowany w momencie zakupu nie podaje żadnych dodatkowych danych, ponieważ wymagane informacje są już zawarte w koncie tego użytkownika. Użytkownik nie posiadający konta na platformie może zakupić usługę medyczną, podając w momencie zakupu wymagane dane pozwalające na jego identyfikację, takie jak imię, nazwisko, adres, nr telefonu, adres e- mail, czasem także numer PESEL.

Kupujący po zatwierdzeniu danych i dokonaniu zakupu na platformie pośrednika dokonuje płatności przelewem lub kartą płatniczą za pośrednictwem platformy operatora płatności internetowych. Środki najpierw trafiają na rachunek bankowy operatorów przelewów, takich jak na przykład (…) lub (…). Następnie dokonywany jest przelew tych środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Wpłaty dokonane przez Klientów są widoczne na obsługowym koncie przypisanym do Wnioskodawcy na danej platformie internetowej. W historii operacji dostępna jest informacja, kto dokonał wpłaty oraz której usługi dotyczyła transakcja, a także data wpływu środków na rachunek operatora platformy handlowej. Na koncie obsługowym Wnioskodawcy na danej platformie internetowej istnieje możliwość wygenerowania zestawienia płatności (w podziale na: zwroty, wpłaty, wypłaty) wraz z informacją identyfikującą Klienta, zawierającą dane takie jak: imię, nazwisko, data zawarcia transakcji, nazwa oferty, unikatowy identyfikator oferty (numer aukcji). Klient po dokonaniu wyboru usługi medycznej i uiszczeniu zapłaty, otrzymuje kod aktywacyjny, uprawniający go do skorzystania ze ściśle określonej usługi medycznej, realizowanej w określonej placówce bądź za pośrednictwem systemów teleinformatycznych.

W celu umówienia daty realizacji usługi medycznej, Klient korzysta z infolinii Spółki lub jej serwisu (…), gdzie podaje kod aktywacyjny zakupiony na platformie internetowej lub w internetowym serwisie aukcyjnym i wybiera dogodny termin. Jeśli Klient dokonuje zakupu w serwisie współpracującym z Wnioskodawcą umawia wizytę bezpośrednio z kalendarza zintegrowanego z systemami Wnioskodawcy. Od momentu zakupu Klient ma 30 dni kalendarzowych, aby umówić wizytę. W wyniku przeprowadzonej pozytywnie transakcji, tj. po sfinalizowaniu transakcji klient otrzyma każdorazowo z S.A. fakturę potwierdzającą dokonany zakup.

W tak przedstawionych stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca pragnie potwierdzić, iż w odniesieniu do usług medycznych tj. abonamentów medycznych, pakietów medycznych, konsultacji lekarskich, konsultacji psychologa, dietetyka, rehabilitanta, zabiegów rehabilitacyjnych i badań ambulatoryjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz osób prywatnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), których sprzedaż została dokonana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem portali internetowych, w sytuacji, gdy płatności za te usługi na rzecz Wnioskodawcy dokonywane będą przez klientów w całości za pośrednictwem operatora płatności internetowych dedykowanego do obsługi internetowej platformy handlowej, a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej czynności dotyczyła, Wnioskodawca zwolniony będzie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi medyczne, abonamenty medyczne, pakiety medyczne, konsultacje lekarskie, konsultacje psychologa, dietetyka, rehabilitanta, zabiegi rehabilitacyjne i badania ambulatoryjne zakupione przez osoby prywatne (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), w całości zapłacone za pośrednictwem operatora płatności internetowych dedykowanego do obsługi internetowej platformy handlowej, mogą korzystać czasowo ze zwolnienia wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 Załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519) (dalej: „Rozporządzenie”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym usługi medyczne świadczone przez Spółkę na rzecz osób prywatnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), gdzie płatności za usługi (czynności) medyczne zostaną w całości zapłacone za pośrednictwem operatora płatności internetowych dedykowanego do obsługi internetowej platformy handlowej, podlegają zwolnieniu z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących jak wynika z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 Załącznika do Rozporządzenia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT”) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są zobowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jak wynika z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w Załączniku do Rozporządzenia. Zgodnie z treścią Załącznika do Rozporządzenia, w poz. 37, podatnik dokonując sprzedaży usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, może korzystać ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy, ze względu na formę zapłaty. Aby skorzystać z tego zwolnienia, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę musi otrzymać w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem,
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie musi wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Ponadto w § 4 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia określono przypadki świadczenia usług, kiedy nie można stosować zwolnień z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących. W pkt f), zostały wymienione usługi w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 Załącznika do Rozporządzenia.

Ustawodawca w Rozporządzeniu wyraźnie wskazał, że zwolnieniu nie podlegają usługi medyczne świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, nie ma tu wzmianki o podmiotach leczniczych, zatem wnioskodawca nie jest objęty powyższym przepisem. Wnioskodawca, jako podmiot leczniczy, może świadczyć usługi opieki medycznej jedynie za pośrednictwem odpowiedniego, wykwalifikowanego personelu (lekarze, lekarze dentyści), z którym rozlicza się na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej.

Ponadto należy wskazać że Spółka zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w świetle art. 4 jest zaliczana do podmiotów leczniczych. Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 162), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w świetle powyższej ustawy zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, lekarze i pielęgniarki mogą wykonywać działalność leczniczą jako indywidualna praktyka albo grupowa praktyka.

Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych powyżej regulacji, zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących znajduje zastosowanie w odniesieniu do świadczenia usług na rzecz osób prywatnych (osób fizycznych), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca otrzymuje w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,
*   wykonywane usługi nie są wymienione w katalogu określonym w § 4 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia.

W opinii Wnioskodawcy, w tak przedstawionych stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka będzie spełniać wszystkie warunki konieczne dla zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 Załącznika do Rozporządzenia.

Analizując szczegółowo przedmiotowe warunki, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż ani w ustawie o VAT ani w analizowanym Rozporządzeniu nie zostało zdefiniowane co należy rozumieć przez „zapłatę za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej”. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego, sformułowanie „za pośrednictwem” ma znaczenie analogiczne do sformułowania „korzystając z czegoś”. Samo zaś „pośrednictwo” zostało zdefiniowane w słowniku języka polskiego jako działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron albo jako kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Jak zaś wynika z opisanego schematu funkcjonowania handlowych portali internetowych (w tym serwisów aukcyjnych), płatności dokonywane poprzez ten portal przekazywane są przez operatora płatności internetowych na rachunek bankowy Spółki. Nie ulega zatem wątpliwości, w ocenie Wnioskodawcy, iż płatność dokonana przez klienta Spółki przy użyciu zewnętrznego portalu internetowego, trafiająca najpierw na konto operatorów przelewów, a następnie na rachunek bankowy Spółki, bez względu na to czy zostanie ona dokonana w drodze obciążenia jego rachunku bankowego, karty kredytowej/debetowej czy też pobrania ze środków klienta podczas przelewów automatycznych, jest otrzymywana przez Spółkę za pośrednictwem banku (lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo kredytowej).

Podejście takie znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, płatność na rachunek bankowy podatnika za pośrednictwem aplikacji internetowych została uznana za spełniającą analizowaną przesłankę w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r. (sygnatura 0114-KDIP1-3.4012.249.2017.2.JG). Podobne wnioski płyną również z następujących interpretacji:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. (sygnatura 1462- 1PPP2.4512.73.2017.1.JO),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r. (sygnatura IPPP2/4512-321/15-5/RR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2015 r. (sygnatura IBPP3/4512-722/15/BJ).

W interpretacji indywidualnej z 19 maja 2015 roku (sygnatura IPPP2/4512-128/15-6/RR), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał że „w odniesieniu do płatności poprzez systemy płatnicze on-line (tutaj np. (…)) oraz przy użyciu karty płatniczej, które będą dokonywane za pośrednictwem firmy lub firm oferujących usługi płatnicze Organ zauważa, że taka forma płatności, ponieważ dokonywana jest na konto bankowe Wnioskodawcy, spełnia przesłankę do uznania, że została dokonana za pośrednictwem banku. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, ponieważ obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej na podstawie Rozporządzenia objęta jest przede wszystkim sprzedaż detaliczna w żaden inny sposób nieudokumentowana”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w interpretacji z dnia 26 lutego 2015 r. (sygnatura IPPP2/443-1242/14- 2/RR): „W odniesieniu do płatności poprzez systemy płatnicze on-line (tutaj (…)) Organ zauważa, że taka forma płatności, ponieważ dokonywana jest z konta nabywcy przedmiotowych towarów na konto bankowe Wnioskodawcy, spełnia przesłankę do uznania, że została dokonana za pośrednictwem banku. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, ponieważ obowiązkiem ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej na podstawie Rozporządzenia objęta jest przede wszystkim sprzedaż detaliczna w żaden inny sposób nieudokumentowana. Natomiast w opisanym przypadku każda sprzedaż «pozostawia po sobie ślad» w postaci wpływu na konto Wnioskodawcy w związku z wcześniejszą sprzedażą”.

Podsumowując, w sytuacji, gdy zapłata za usługę dokonywana jest za pośrednictwem Operatorów Płatności, lecz ostatecznie wpływa ona na rachunek bankowy Spółki, spełniona jest pierwsza z omawianych przesłanek zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przesłanka otrzymania zapłaty za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem).

W drugiej kolejności, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że za pośrednictwem konta firmowego przypisanego do Spółki utworzonego na platformie internetowej, Spółka otrzymuje od operatora platformy informacje pozwalające na powiązanie poszczególnych płatności z wykonywanymi przez Spółkę usługami. W opcji konta firmowego – historii operacji można sprawdzić kto dokonał wpłaty i za jaką usługę oraz kiedy została ona zaksięgowana.

W wyniku przeprowadzonej pozytywnie transakcji, klient otrzyma każdorazowo od Wnioskodawcy fakturę potwierdzającą dokonany zakup. Faktura zostanie przekazana klientowi w terminie określonym w art. 106i ustawy o VAT, pocztą elektroniczną na adres e-mail klienta.

Wobec powyższego Wnioskodawca może na podstawie posiadanych informacji dokumentujących poszczególne płatności połączyć konkretną czynność z zapłatą. Tym samym spełniona zostanie druga z przesłanek, warunkujących zastosowanie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Finalnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w katalogu czynności wyłączonych z możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia (§ 4 ust. 1 pkt 2) pkt f) Rozporządzenia) nie zostały wymienione usługi medyczne świadczone przez podmioty medyczne. Tym samym, wnioskodawca nie jest objęty powyższym przepisem i może korzystać ze zwolnienia z ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej Wnioskodawcy w dniu 4 lipca 2019 r., dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania przez podmiot leczniczy zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej sprzedaży usług medycznych, dokonywanej za pomocą portalu internetowego #(…).

We wskazanej interpretacji Organ podatkowy potwierdził, że podmiot leczniczy prowadzący działalność w formie spółki prawa handlowego w zakresie usług opieki medycznej poprzez zatrudnionych lekarzy i lekarzy dentystów, na umowach o pracę i umowach cywilnoprawnych, jest wyłączony z zakresu stosowania normy zawartej w § 4 ust. 1 pkt 2) lit. f) Rozporządzenia.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, należy uznać, iż w analizowanych stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym spełnione będą wszystkie przesłanki konieczne dla zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 Załącznika do Rozporządzenia.

W świetle przytoczonych argumentów, w opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług medycznych świadczonych przez Spółkę na rzecz osób prywatnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), których sprzedaż zostanie dokonana przez Wnioskodawcę za pośrednictwem portali internetowych i w związku z którymi płatności na rzecz Spółki dokonywane będą za pośrednictwem operatora płatności internetowych, Wnioskodawca zwolniony będzie z obowiązku ewidencjowania tych usług na kasie rejestrującej, na postawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 Załącznika do Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 ww. przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem, podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Kwestie szczególne dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w zakresie kas rejestrujących.

W okresie od 1 stycznia 2019 r. kwestie dotyczące zwolnień na czas określony niektórych grup podatników i niektórych czynności z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz warunki korzystania ze zwolnienia reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519 ze zm.) dalej zwane „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Natomiast, zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak w części II załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących – w poz. 37 wskazano jako czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem Wnioskodawca miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 37 załącznika, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za wykonane świadczenie w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 37 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych transakcji świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega świadczenie usługi, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna transakcja została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Jednocześnie § 4 rozporządzenia wskazuje, że zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów, przy dostawie towarów i świadczeniu usług w nim wymienionych.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2) lit. f) rozporządzenia zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym podatnikiem VAT, jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność medyczną w formie spółki prawa handlowego. Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi medyczne począwszy od podstawowej opieki medycznej, poprzez pomoc specjalistyczną i diagnostyczną (w tym laboratoryjną i obrazową), konsultacje psychologa, dietetyka i rehabilitanta, zabiegi rehabilitacyjne i usługi stomatologiczne. Usługi realizowane są w ramach indywidualnych pakietów medycznych, abonamentów medycznych oraz w trybie opłat za usługę (fee for service). Usługi świadczone są w placówkach medycznych, jak również w formie wizyt domowych oraz za pośrednictwem systemów teleinformatycznych. Spółka zamierza rozszerzyć rynek odbiorców swoich usług i realizować sprzedaż za pośrednictwem zewnętrznych internetowych platform handlowych, w tym zarówno za pośrednictwem platform aukcyjnych (m.in. A) jak i poprzez portale internetowe (m.in. portal B, C). Oferta skierowana jest do osób prywatnych (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Zakupione przez klientów usługi medyczne będą realizowane w sieciach placówek własnych oraz partnerskich, oraz przez systemy teleinformatyczne (telemedycyna). Klient może dokonać zakupu usługi medycznej (stacjonarnej lub telemedycznej) tj. abonamentu medycznego, pakietu medycznego, konsultacji lekarskiej, psychologa, dietetyka, rehabilitanta, badania ambulatoryjnego (w tym: laboratoryjnego lub obrazowego) za pośrednictwem zewnętrznej platformy internetowej, będąc użytkownikiem załogowanym (posiadającym konto na danym portalu) lub niezalogowanym (nie posiadającym konta na danym portalu). Użytkownik załogowany w momencie zakupu nie podaje żadnych dodatkowych danych, ponieważ wymagane informacje są już zawarte w koncie tego użytkownika. Użytkownik nie posiadający konta na platformie może zakupić usługę medyczną, podając w momencie zakupu wymagane dane pozwalające na jego identyfikację, takie jak imię, nazwisko, adres, nr telefonu, adres e-mail, czasem także numer PESEL. Kupujący po zatwierdzeniu danych i dokonaniu zakupu na platformie pośrednika dokonuje płatności przelewem lub kartą płatniczą za pośrednictwem platformy operatora płatności internetowych. Środki najpierw trafiają na rachunek bankowy operatorów przelewów, takich jak na przykład (…) lub (…). Następnie dokonywany jest przelew tych środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wpłaty dokonane przez Klientów są widoczne na obsługowym koncie przypisanym do Wnioskodawcy na danej platformie internetowej. W historii operacji dostępna jest informacja, kto dokonał wpłaty oraz której usługi dotyczyła transakcja, a także data wpływu środków na rachunek operatora platformy handlowej. Na koncie obsługowym Wnioskodawcy na danej platformie internetowej istnieje możliwość wygenerowania zestawienia płatności (w podziale na: zwroty, wpłaty, wypłaty) wraz z informacją identyfikującą Klienta, zawierającą dane takie jak: imię, nazwisko, data zawarcia transakcji, nazwa oferty, unikatowy identyfikator oferty (numer aukcji). Klient po dokonaniu wyboru usługi medycznej i uiszczeniu zapłaty, otrzymuje kod aktywacyjny, uprawniający go do skorzystania ze ściśle określonej usługi medycznej, realizowanej w określonej placówce bądź za pośrednictwem systemów teleinformatycznych. W celu umówienia daty realizacji usługi medycznej, Klient korzysta z infolinii Spółki lub jej serwisu (…).pl, gdzie podaje kod aktywacyjny zakupiony na platformie internetowej lub w internetowym serwisie aukcyjnym i wybiera dogodny termin. Jeśli Klient dokonuje zakupu w serwisie współpracującym z Wnioskodawcą umawia wizytę bezpośrednio z kalendarza zintegrowanego z systemami Wnioskodawcy. Od momentu zakupu Klient ma 30 dni kalendarzowych, aby umówić wizytę. W wyniku przeprowadzonej pozytywnie transakcji, tj. po sfinalizowaniu transakcji klient otrzyma każdorazowo z (…) S.A. fakturę potwierdzającą dokonany zakup.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi medyczne, abonamenty medyczne, pakiety medyczne, konsultacje lekarskie, konsultacje psychologa, dietetyka, rehabilitanta, zabiegi rehabilitacyjne i badania ambulatoryjne zakupione przez osoby prywatne (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), w całości zapłacone za pośrednictwem operatora płatności internetowych dedykowanego do obsługi internetowej platformy handlowej, mogą korzystać czasowo ze zwolnienia wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 Załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711, ze zm.).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 172 i 1493),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1383),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
2.  jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej lekarze, pielęgniarki i fizjoterapeuci mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych, po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza lekarzy może być wykonywana w formie jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład.

W tym miejscu należy zauważyć, że wskazane w § 4 ust. 1 pkt 2) lit. f) rozporządzenia uregulowanie nakładające obowiązek ewidencjonowania na kasie rejestrującej usług w zakresie opieki medycznej przez lekarzy i lekarzy dentystów dotyczy wyłącznie usług świadczonych w ramach prywatnej praktyki lekarskiej.

Jak wynika z wniosku Spółka jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność medyczną w formie spółki prawa handlowego na podstawie ustawy o działalności leczniczej, która świadczy usługi medyczne w ramach pakietów medycznych, abonamentów medycznych oraz w trybie opłat za usługę. Spółka zamierza realizować sprzedaż swoich usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem zewnętrznych internetowych platform handlowych (platformy aukcyjne i portale internetowe). Płatności za te usługi dokonywane są przelewem lub kartą płatniczą za pośrednictwem platformy operatora płatności internetowych, a następnie środki przelewane są rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wpłaty dokonane przez Klientów są widoczne na obsługowym koncie przypisanym do Wnioskodawcy na danej platformie internetowej. W historii operacji dostępna jest informacja, kto dokonał wpłaty oraz której usługi dotyczyła transakcja, a także data wpływu środków na rachunek operatora platformy handlowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca za wykonane usługi otrzyma w całości zapłatę na rachunek bankowy, a z prowadzonej ewidencji dokumentującej zapłatę będzie konkretnie wynikało, jakiej czynności płatność dotyczy. W związku z tym Wnioskodawca w zakresie sprzedaży usług opieki medycznej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, może korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tych usług na kasie rejestrującej zawartego w § 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z poz. 38 załącznika do rozporządzenia. Należy zaznaczyć, że prawo do stosowania zwolnienia z ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej w stosunku do sprzedaży ww. usług medycznych będzie Wnioskodawcy przysługiwało do dnia 31 grudnia 2021 r.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę, jako podmiot leczniczy, usługi medyczne, abonamenty medyczne, pakiety medyczne, konsultacje lekarskie, konsultacje psychologa, dietetyka, rehabilitanta, zabiegi rehabilitacyjne i badania ambulatoryjne zakupione przez osoby prywatne (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), w całości zapłacone za pośrednictwem operatora płatności internetowych dedykowanego do obsługi internetowej platformy handlowej, mogą korzystać czasowo do 31 grudnia 2021 r. ze zwolnienia wynikającego z § 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 Załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.