Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.283.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: umowa-umowa przedwstępna; zaliczka; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2016 Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości – działkę, na której został postawiony budynek mieszkalny. Z przyczyn rodzinnych w 2020 roku Wnioskodawca planuje podpisać notarialnie umowę przedwstępną na sprzedaż tej nieruchomości. Przy podpisaniu umowy kupujący dokonają wpłaty zaliczki i zadatku.

Ostateczny akt notarialny sprzedaży, przenoszący prawo własności nieruchomości, zostanie podpisany w styczniu 2022 roku, po zgromadzeniu wszystkich środków finansowych przez kupujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja przedstawiona w opisie stanu faktycznego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży (w formie aktu notarialnego), z pobraniem zadatku i zaliczki na poczet ceny sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy umowa przedwstępna nie przenosi prawa własności do nieruchomości, stąd jego zdaniem umowa przedwstępna nie powoduje obowiązku zapłaty podatku dochodowego, mimo pobrania zaliczki i zadatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma forma oraz data nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w 2016 r. Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości, na której został postawiony budynek mieszkalny. W 2020 r. Wnioskodawca planuje podpisać notarialnie umowę przedwstępną na sprzedaż tej nieruchomości. Przy podpisaniu umowy kupujący dokonają wpłaty zaliczki i zadatku. Ostateczny akt notarialny sprzedaży, przenoszący prawo własności nieruchomości, zostanie podpisany w styczniu 2022 r. po zgromadzeniu wszystkich środków finansowych przez kupujących.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, w niniejszej sprawie za datę nabycia nieruchomości należy uznać datę jej zakupu przez Wnioskodawcę, tj. 2016 r.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U z 2019 r., poz. 1145). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 ww. ustawy: umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy. Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości. W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawie przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Z art. 488 § 1 ww. ustawy wynika bowiem, że: świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia. Zgodnie z art. 488 § 2 ww. ustawy: jeżeli świadczenia wzajemne powinny być spełnione jednocześnie, każda ze stron może powstrzymać się ze spełnieniem świadczenia, dopóki druga strona nie zaofiaruje świadczenia wzajemnego.

Natomiast z art. 3531 Kodeksu cywilnego wynika, że: strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z ww. przepisu wynika zatem, że strony mogą również ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Zgodnie z definicją internetowego Słownika Języka Polskiego PWN – „zaliczką” jest część należności wypłacana z góry na poczet należności. W wypadku prawidłowego wykonania zobowiązania przez strony, wartość zaliczki wliczana jest na poczet świadczenia głównego. Skutki prawne oznaczenia świadczenia jako zaliczki ujawniają się szczególnie w wypadku świadczeń wzajemnych, szczególnie w sytuacji niewykonania lub nieprawidłowego wykonania świadczenia przez jedną ze stron. W pierwszym wypadku (niewykonania zobowiązania w całości) druga strona uprawniona jest – po wyznaczeniu dodatkowego terminu do spełnienia świadczenia – odstąpić od łączącej strony umowy, co wiąże się z wzajemnym zwrotem świadczeń przez strony umowy w tym pobranej zaliczki – oraz możliwością żądania od drugiej strony naprawienia szkody, jaką dana osoba poniosła w wyniku niewykonania zobowiązania (art. 495 Kodeksu cywilnego). W wypadku zwłoki z zaoferowaniem świadczenia wzajemnego wymagalnego wcześniej, zaliczka dana przy zawieraniu umowy może zostać zatrzymana przez jedną ze stron do czasu zaoferowania świadczenia wzajemnego przez drugą stronę (art. 490 ww. ustawy). W przypadku niedojścia umowy do skutku lub odstąpienia od niej przez którąś ze stron, kwota staje się świadczeniem nienależnym. Zamierzony cel nie został osiągnięty (art. 410 § 2 powołanej ustawy). Osoba, która wpłaciła zaliczkę, uzyskuje tym samym roszczenie o zwrot nienależnego świadczenia. Jeżeli jedna ze stron odstąpi od umowy, to zaliczka musi być zwrócona w takiej samej wysokości, w jakiej została uiszczona.

Podsumowując, zgodnie z normami prawa cywilnego, przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny.

Jak już wskazano, co do zasady, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Tak więc, kwota zaliczki stanowiłaby przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu umowy przedwstępnej – w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), jeśli nie upłynęłoby pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości.

Jednak należy zauważyć, że w analizowanej sprawie ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa powyżej, tj. w 2022 r.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że zawarcie umowy przedwstępnej, na poczet której Wnioskodawca otrzyma kwotę zaliczki/zadatku, nie spowoduje przeniesienia własności nieruchomości, czyli odpłatnego zbycia, które jest źródłem przychodu. Tak więc, zaliczka/zadatek, które Wnioskodawca otrzyma w 2020 r. na poczet zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, która ma być zawarta w formie aktu notarialnego nie wcześniej niż w 2022 r., nie będzie stanowić źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie wywoła skutków podatkowych w postaci powstania przychodu w momencie otrzymania zaliczki/zadatku.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie nieruchomości w 2022 r. nie będzie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięcioletniego terminu, a więc uzyskany z tej sprzedaży przychód nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z ww. tytułu.

Reasumując – transakcja przedstawiona w opisie sprawy, która uwzględnia pobranie zadatku i zaliczki na poczet sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży (w formie aktu notarialnego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.