Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1044/10-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-25
Teza: Czy nieodpłatne: 1) dokonanie Przyznania, 2) przekazanie Certyfikatu, 3) przekazanie akcji na rzecz Wnioskodawcy Spółki w ramach Programu skutkuje, na którymkolwiek ze wskazanych etapów, powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przez co Spółka stałaby się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; nabycie-nabycie nieodpłatne; zbycie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2010 r. (data wpływu 23.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez Wnioskodawcę bezpłatnych akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę kapitałową mającą siedzibę za granicą - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez Wnioskodawcę bezpłatnych akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę kapitałową mającą siedzibę za granicą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem S S.A. (dalej: S lub Spółka) będącej członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, w której to grupie wprowadzono program motywacyjny pod nazwą „Program Przyznawania Akcji S” (dalej: „Program”). Program ten skierowany jest do pracowników zatrudnionych w spółkach tworzących grupę kapitałową, w tym również do pracowników Spółki. Wnioskodawca wraz z innymi pracownikami Spółki został zaproszony do uczestnictwa w Programie.

Celem Programu jest utrzymanie przez Spółkę jej kluczowych pracowników (kadry menedżerskej) oraz promowanie osiągania przez kierowane przez nią jednostki organizacyjne ponadprzeciętnych wyników, zarówno finansowych, jak i pozafinansowych w obszarze bezpieczeństwa i higieny pracy, rozwoju kadry menedżerskiej, etyki w biznesie, itp. Zasady działania Programu przedstawiają się w sposób następujący:

1.  zaproszenie do wzięcia udziału w Programie otrzymają pracownicy Spółki wybrani przez S AB (spółkę macierzystą grupy z siedzibą w Szwecji),
2.  zaproszeni pracownicy (beneficjenci Programu) otrzymają tzw. „Przyznanie”, czyli warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji S AB po upływie wyznaczonego okresu czasu (mierzonego w latach). Liczba przyznanych akcji oraz okres, po upływie którego pracownik nabędzie w sposób nieodpłatny akcje są dokładnie określone w tzw. „Certyfikacie Przyznania”, który jest przekazywany beneficjentowi Programu tak szybko jak to będzie możliwe. W modelu wskazanym na rysunku przekazanie to dokonuje się w roku następującym po roku, w którym nastąpiło Przyznanie („Przekazanie Certyfikatu”),
3.  po upływie okresu czasu przewidzianego przez Program, zwanym Okresem Przekazania oraz spełnieniu warunków określonych w Programie, zaproszeni pracownicy otrzymają przyznane im akcje S AB („Przekazanie akcji”).

Poniższa tabela obrazuje zasady przyznawania akcji:

Przyznanie Przekazanie Przekazanie

Certyfikatu akcji

Rok 1 Rok 2 Rok 3 Rok 4 Rok 5

W związku z powyższym Wnioskodawca zauważa, że pracownicy Spółki nie otrzymają akcji S AB w roku Przyznania, ani w roku Przekazania Certyfikatu. Przyznanie akcji pracownikom Spółki następować będzie w sposób nieodpłatny. Przyznanie nie może być co do zasady przeniesione na inną osobę. Liczba przyznanych akcji zależy od osiągnięcia przez daną jednostkę w roku Przyznania zakładanych celów finansowych oraz pozafinansowych. Przyznanie nie uprawnia również do otrzymywania dywidendy oraz do wykonywania prawa głosu z przyznanych akcji. Pełne prawa i obowiązki przysługujące akcjonariuszom pracownicy Spółki nabędą dopiero z chwilą Przekazania akcji (zgodnie z zasadami Programu Przyznający zorganizuje przekazanie akcji na rachunek papierów wartościowych lub zgodnie z wytycznymi uczestnika). Podstawowym warunkiem nieodpłatnego otrzymania przez pracowników Spółki akcji S AB jest pozostawanie do dnia przekazania w stosunku pracy ze Spółką lub z innymi podmiotami z jej grupy kapitałowej. Zasady przyznawania pracownikom akcji w ramach Programu zostały przyjęte przez zgromadzenie akcjonariuszy S AB. Na pracowników zostaną przeniesione akcje własne S AB. Uszczegóławiając kwestie związane z omawianym Programem Wnioskodawca wskazuje, tytułem przykładu, że w 2006 roku S AB dokonała emisji akcji typu D, która była przeznaczona wyłącznie dla uczestników Programu. Celem emisji było upewnienie się, że S AB posiada wystarczającą ilość akcji, które będą przekazywane uczestnikom Programu. W związku z faktem, że dopuszczone do obrotu są jedynie akcje typu B, dotychczasowe akcje typu D (bez prawa do dywidendy) zostały skonwertowane na akcje typu B, a następnie wniesione przez S AB do S AB, która to przekazuje akcje S AB uczestnikom Programu.

Spółka nie jest obciążana kosztami wprowadzonego Programu, w tym w szczególności kosztami akcji przekazywanych pracownikom. Nie ponosi ona samodzielnie kosztu podatkowego, a jedynie koszt bilansowy, tj. zmianie ulegnie jedynie wynik księgowy Spółki w skonsolidowanym raporcie grupy.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy akcji, które Wnioskodawca otrzyma w 2011 roku oraz w latach następnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne:

1.  dokonanie Przyznania,
2.  przekazanie Certyfikatu,
3.  przekazanie akcji

na rzecz Wnioskodawcy w ramach Programu skutkuje, na którymkolwiek ze wskazanych etapów, powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy

Nieodpłatne:

1.  dokonanie Przyznania,
2.  Przekazanie Certyfikatu,
3.  Przekazanie akcji

na rzecz Wnioskodawcy w ramach Programu nie skutkuje, na żadnym ze wskazanych etapów, powstaniem przychodu (ze stosunku pracy lub z innych źródeł przychodów) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychód może przy tym zostać uznane jedynie rzeczywiste i definitywne przysporzenie majątkowe, a nie przysporzenie, które ma charakter potencjalny, umożliwiające uzyskanie korzyści ekonomicznych dopiero w przyszłości.

W przedstawionym stanie faktycznym pracownicy Spółki, w tym Wnioskodawca otrzymają tzw. Przyznania, a więc warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji S AB po upływie wyznaczonego okresu czasu, potwierdzone Certyfikatem Przyznania. Samo Przyznanie nie prowadzi do powstania korzyści majątkowej po stronie pracownika - stanowi natomiast warunek niezbędny do otrzymania takiej korzyści w przyszłości. Przyznanie stanowi rodzaj przyrzeczenia ze strony S AB, że jeżeli pracownik przepracuje w Spółce wskazany okres czasu (oraz ewentualnie spełni dodatkowe wymagania postawione w Programie), nabędzie prawo do nieodpłatnego przeniesienia na niego akcji S AB. Ewentualna korzyść nie jest jednocześnie w momencie Przyznania pewna, gdyż jej powstanie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków (tj. od osiągnięcia przez daną jednostkę w roku Przyznania zakładanych celów finansowych oraz pozafinansowych). Korzyści majątkowej dla pracownika Spółki nie rodzi także Przekazanie Certyfikatu, który stanowić ma jedynie uszczegółowienie warunków Przyznania. Tym samym nie można stwierdzić, że w momencie Przyznania, jak i momencie Przekazania Certyfikatu, po stronie pracowników Spółki powstaje jakikolwiek przychód (przyrost majątkowy). Co więcej, w związku z faktem, że Przyznania oraz Certyfikaty przyznawane oraz przekazywane są jedynie na rzecz pracowników Spółki i nie mogą być przez nich zbywane, nie jest możliwe określenie wartości rynkowej tego rodzaju uprawnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód może powstać dopiero w następnym etapie realizacji Programu, gdy po upływie wyznaczonego okresu czasu na rzecz pracowników Spółki nastąpi nieodpłatne przeniesienie prawa własności przyznanych im akcji (tj. Przekazanie Akcji). Jednakże, przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 24 ust. 11 udpof w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Ne 226, poz. 1478) obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Wspomniany przepis mówi o tym, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) , nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia(nabycia) tych akcji. Zgodnie z art. 24 ust. 12 updof dochód ten podlegał będzie opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia akcji.

Z kolei na podstawie art. 24 ust. 12a dodanego ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) przepisy art. 24 ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z treści znowelizowanych przepisów wynikają dwa zasadnicze wnioski:

1.  nie ma znaczenia czy podatnik otrzymuje akcje nowej emisji czy akcje nabyte na rynku wtórnym,
2.  zwolnienie przewidziane w przepisie art. 24 ust. 11 updof dotyczy nie tylko obejmowania (nabywania) akcji spółek z siedzibą Polsce, ale także akcji spółek z siedzibą w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (np. Szwecji)

Przywołana wyżej regulacja art. 24 ust. 11 updof odnosi się do szczególnych przypadków, gdy na podstawie uchwały podjętej przez akcjonariuszy, akcje obejmowane są na preferencyjnych zasadach poniżej ich wartości rynkowej. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Celem tego rozwiązania było wyeliminowanie kontrowersji jakie wiązały się z podwójnym opodatkowaniem części przychodów z tytułu obejmowania akcji na preferencyjnych warunkach (w szczególności tzw. akcji pracowniczych). Przychód ten powstawał bowiem potencjalnie w dwóch momentach z chwilą objęcia akcji (jako różnica pomiędzy ceną objęcia a wartością rynkową akcji) oraz w chwili sprzedaży akcji (jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży a wydatkami poniesionymi na objęcie akcji). Przy czym jako wydatki poniesione na objęcie akcji uwzględniane były jedynie wydatki rzeczywiście poniesione na to objęcie, a nie wartość rynkowa akcji z dnia objęcia. Brak było również podstawy prawnej do zaliczenia do tego rodzaju wydatków podatku dochodowego zapłaconego przy objęciu akcji. W konsekwencji różnica pomiędzy ceną objęcia a wartością rynkową akcji z chwili objęcia była dwukrotnie opodatkowana, zarówno w momencie objęcia, jak i zbycia akcji. Dodatkowo, w celu wyeliminowania kontrowersji jaki powodowało stosowanie w praktyce przepisu art. 24 ust 11 ustawy o pdof (m. in. w zakresie stosowania tego przepisu do akcji spółek mających siedzibę poza terytorium Polski), ustawodawca zdecydował się na jego nowelizację w 2010 r. Mając na uwadze wspomniany cel wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 24 ust 11 updof, a także cel nowelizacji tego przepisu w 2010 r. należy stwierdzić, że zwolnienie to będzie miało zastosowanie także w niniejszym przypadku. Przedmiotowy przepis nie ogranicza się bowiem do jakiejś szczególnej formy preferencyjnego objęcia akcji, podobnie jak nie dotyczy jedynie spółek polskich. Wymagane jest jedynie, aby nabycie akcji nastąpiło w wyniku decyzji podjętej przez akcjonariuszy, który to warunek został w niniejszym przypadku spełniony. Takie stanowisko potwierdza także wykładnia tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09, który stwierdził:

„Gdyby intencją ustawodawcy miało być zróżnicowanie zakresu zastosowania powyższego przepisu w zależności od tego czy akcje emitowane są przez spółki polskie czy też spółki zagraniczne to pomijając już dopuszczalność takiego rozwiązania w kontekście prawa wspólnotowego w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej do czego nawiązują podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia wymienionych tam przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, niewątpliwie kryterium ustanawiające takie rozgraniczenie powinno być sformułowane w sposób wyraźny i jednoznaczny. W tym stanie rzeczy skoro Spółka w opisie stanu faktycznego podała, iż przydział akcji następuje na podstawie planów zaakceptowanych w drodze uchwały przez akcjonariuszy A (GB) to nie ma podstaw aby odmówić możliwości zastosowania tego przepisu w przypadku obejmowania przez pracowników Spółki akcji emitowanych przez A (GB) Oznacza to w konsekwencji zgodnie z treścią powyższego przepisu, iż samo objęcie na preferencyjnych warunkach (poniżej wartości rynkowej) emitowanych akcji nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.”

Należy ponadto podkreślić, że w cytowanym powyżej orzeczeniu Sąd stwierdził, że z punktu widzenia możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 24 ust. 11 updof, nie ma znaczenia to, czy przedmiotem preferencyjnego nabycia są akcje nowej emisji, czy też akcje już istniejące. Odmienny wniosek byłby bowiem sprzeczny z wyraźnym celem wspomnianego zwolnienia, a po 1 stycznia 2011 r. także z literalnym brzmieniem przepisów art. 24 ust. 11, 12 oraz 12a updof.

W przypadku pracowników Spółki w tym również w przypadku Wnioskodawcy zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu podlegał będzie dopiero przychód z tytułu zbycia Przekazanych im nieodpłatnie akcji, gdyż dopiero w momencie sprzedaży akcji powstanie obowiązek podatkowy. Zastosowanie w tym wypadku będą miały zasady odnoszące się do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, określone w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 1 updof. Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie swoje odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Reasumując, nastąpi jedynie odroczenie opodatkowania do momentu zbycia akcji. Nieodpłatne nabycie akcji oznacza brak kosztu uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Korzyść, którą uczestnik Programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie oraz licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo:

1.  wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 411/09
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., Nr IPPB2/415-756/09-2/AS
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., Nr IPPB2/415-274/08-2/AS,
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2009 r., Nr IPPB2/415-284/09-2/MK,
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r., Nr IPPB2/415-752/09-2/MK1,
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2009 r., Nr ILPB1/415-604/09-2/TW),
7.  przywołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 570/09.

Reasumując powyższe należy stwierdzić: na żadnym etapie realizacji Programu, tj. zarówno w momencie Przyznania, jak i w momencie Przekazania Certyfikatu oraz Przekazania akcji, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód (ze stosunku pracy lub innych źródeł przychodów) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualny dochód po stronie Wnioskodawcy wystąpi dopiero w momencie zbycia otrzymanych w ramach Programu akcji, przy czym ze względu na fakt, iż dochody z kapitałów pieniężnych opodatkowane są na zasadzie samoopodatkowania, to na Wnioskodawcy ciążyć będą wszelkie obowiązki dotyczące rozliczenia podatku. Tym samym po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym akcje zostały zbyte, Wnioskodawca jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 updof (PIT-38) wykazać dochody uzyskane ze sprzedaży akcji S AB oraz zapłacić należny podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Stosowne do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne, niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, iż Wnioskodawca jako pracownik Spółki akcyjnej będącej członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej przystąpił do programu motywacyjnego pod nazwą „Program Przyznawania Akcji S”. Zasady Programu obejmują następujące etapy: Zaproszenie do wzięcia udziału w programie, „Przyznanie” czyli warunkowe prawo do nieodpłatnego otrzymania akcji, „przekazanie Certyfikatu” określającego liczbę przyznanych akcji oraz okres, po upływie którego pracownik nabędzie nieodpłatnie akcje, ostatnim etapem jest „Przekazanie akcji Wnioskodawcy”. Zasady działania Programu zostały przyjęte przez zgromadzenie akcjonariuszy Spółki akcyjnej. Na pracowników zostaną przeniesione akcje własne Spółki macierzystej z siedzibą w Szwecji.

Koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w programie w tym w szczególności koszty akcji przekazywanych pracownikom ponoszone są przez Spółkę zagraniczną z siedzibą w Szwecji - emitenta akcji obejmowanych przez Wnioskodawcę.

Pracodawca Wnioskodawcy nie jest obciążany kosztami Programu w tym kosztami akcji przekazywanych pracownikom nieodpłatnie. Wartości te wpłyną jedynie na wynik księgowy w skonsolidowanych raportach grupy.

Wnioskodawca po spełnieniu wszystkich warunków uczestnictwa w programie otrzyma w 2011 roku i latach następnych nieodpłatnie akcje Spółki akcyjnej z siedzibą w Szwecji.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że otrzymane przez Wnioskodawcę tzw. „Przyznanie” czyli warunkowe prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji po upływie wyznaczonego okresu czasu, jak również brak możliwości przeniesienia przyznanego prawa na osoby trzecie oraz otrzymanie tzw. „Certyfikatu Przekazania” nie skutkującego otrzymaniem akcji oraz nie uprawniającego do dysponowania prawami i przywilejami należnymi akcjonariuszom do czerpania korzyści wnikających z akcji, np. prawa do dywidendy oraz prawa głosu, a jedynie informującego o liczbie przyznanych akcji i momencie ich nabycia, uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że na tym etapie Programu dochód podlegający opodatkowaniu w momencie „Przyznania” oraz „Przekazania Certyfikatu” do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości akcji szwedzkiej spółki akcyjnej przez Wnioskodawcę nie powstanie.

W dalszej kolejności w sytuacji przedstawionej we wniosku następuje realizacja praw będących ostatnim etapem Programu wynikających z otrzymanych praw, tj. „Przekazanie akcji” która odbywa się poprzez nieodpłatne otrzymanie akcji zagranicznej Spółki akcyjnej z siedzibą w Szwecji.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. f) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), nadano nowe brzmienie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., zgodnie, z którym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Natomiast ustawodawca na mocy art. 1 pkt 16 lit. g) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) dodał do przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 12a, który stanowi, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

\- które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011 r., z uwagi na to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie nieodpłatnie akcje zagranicznej Spółki akcyjnej z siedzibą w Szwecji, które zostaną przekazane Wnioskodawcy w ramach programu przyznawania Akcji S” na podstawie stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy S AB z siedzibą w Szwecji, w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji spółki kapitałowej z siedzibą w Szwecji nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy dochód do opodatkowania w postaci wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód ani ze stosunku pracy ani z innych źródeł.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne należy zgodzić z argumentacją Wnioskodawcy, że ewentualny dochód po stronie Wnioskodawcy wystąpi dopiero w momencie zbycia otrzymanych w ramach programu akcji.

Ewentualne zbycie akcji, które mają być nabyte w ramach opisanego we wniosku Programu należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Reasumując w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne dokonanie „Przyznania”, „Przekazanie Certyfikatu” i „Przekazanie akcji”, na rzecz Wnioskodawcy w ramach „Programu Przyznawania Akcji S” nie skutkuje, na ww. etapach Programu, powstaniem przychodu ze stosunku pracy, jak również nie stanowi przychodu z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanej tezy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.