Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-149/13/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-21
Teza: uznanie za dostawę towarów sprzedaży gotowych do spożycia posiłków oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży
Słowa kluczowe: posiłki; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013r. (data wpływu 21 lutego 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży gotowych do spożycia posiłków oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży gotowych do spożycia posiłków oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca, w ramach działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż gotowych do spożycia posiłków, takich m.in. jak świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery. Działalność ta jest prowadzona w ramach umowy Franczyzowej z S., sprzedaż prowadzona jest w S.. W w/w lokalu prowadzona jest również sprzedaż posiłków zamówionych telefonicznie z dostawą do klienta.

Poniżej, Wnioskodawca przedstawił sposób przygotowywania i wydawania klientowi posiłków w lokalu.

Sałatki, desery oraz kanapki są przygotowywane na miejscu, tzn. w lokalu Wnioskodawcy z przygotowanych wcześniej składników, które są gotowe do spożycia bez dodatkowej obróbki gastronomicznej. Klient, w zależności od życzenia, może wybrać sałatkę lub kanapkę z menu lub stworzyć własną kompozycję, jednak tylko w granicach dostępnych na miejscu składników. W przypadku zamówienia sałatki lub deseru, sprzedawca, w oparciu o wybór klienta, umieszcza jej składniki w plastikowym pojemniku. W przypadku zamówienia kanapki, po przygotowaniu przez sprzedawcę jest ona podgrzewana w kuchence mikrofalowej. Natomiast tarty oraz zupy są już wcześniej przygotowane i gotowe do spożycia. Tarty przed ich wydaniem klientowi są jedynie podgrzewane w kuchence mikrofalowej. Z kolei zupy po ich zamówieniu przez klienta są nalewane do plastikowych pojemników ze specjalnych kociołków zapewniających ich odpowiednią temperaturę.

Przygotowany w opisany wyżej sposób posiłek lub deser jest gotowy do wzięcia na wynos przez klienta. Alternatywnie, klient może spożyć posiłek lub deser w tzw. „food court”, gdzie znajdują się stoliki i krzesła należące do centrum handlowego. Co do zasady, ostatecznie to klient decyduje, czy spożyje posiłek przy stoliku, czy też poza lokalem. Zakres wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy czynności w obu przypadkach się niczym od siebie nie różni. Należy również zaznaczyć, że w lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do zapewnienia plastikowych sztućców i chusteczek papierowych, które udostępniane są w pojemnikach oraz zapewnienie czystości w lokalu. Co równie istotne, nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika.

Natomiast w przypadku sprzedaży z dostawą, klient składa zamówienie telefonicznie na wybrane danie gotowe z oferty. Następnie, pracownik Wnioskodawcy, po przygotowaniu zamówionego posiłku, dostarcza go na adres wskazany przez klienta w zamówieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, gotowe do spożycia świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery, przygotowywane i sprzedawane w opisany powyżej sposób, należy klasyfikować jako gotowe posiłki i dania do grupowania PKWiU 10.85.1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę świeżych sałatek, kanapek, zup, tarty oraz deserów klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, dla których właściwa jest 5% stawka podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze całokształt przepisów ustawy o podatku VAT, sprzedaż przez niego świeżych sałatek, kanapek, zupy, tarty oraz deserów klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania, na zasadach opisanych w stanie faktycznym stanowi dostawę towarów, dla których właściwa jest 5% stawka podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.Klasyfikacja dostawy na wynos w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Na wstępie Wnioskodawca wskazał, że klasyfikacja dostaw na wynos wielokrotnie była przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał" lub „TSUE"). W tym kontekście warto zwrócić szczególną uwagę na wyrok z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni. Wyrok ten dotyczył sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina.

W wyroku tym Trybunał wskazał, że o klasyfikacji tego typu świadczeń złożonych (dostawa posiłków/napojów wraz z usługami dodatkowymi) decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważający charakter - przy czym element dominujący należy określić z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W opinii TSUE, „sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów." (podobnie TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2005r. w sprawie C-491/03 Hermann). Ponadto, w przypadku sprzedaży posiłków i napojów z przyczep gastronomicznych, z grilla i we foyer kina, zdaniem TSUE brak elementów charakterystycznych dla działalności restauracyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, gdy przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych i standardowych, zgodnie z wyrokiem TSUE nie można uznać takiego świadczenia za usługę, ale powinno ono być traktowane dla celów VAT jako dostawa towarów, nawet jeżeli konieczne jest wykonanie dodatkowych czynności, które zapewnić mają odpowiednie przygotowanie posiłku. Również dostępność podstawowych urządzeń, takich jak kontuary do konsumpcji, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, stanowi w opinii TSUE jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmienia dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów.

Odnosząc wskazówki TSUE do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku sprzedaży posiłków w lokalu Wnioskodawcy przygotowanie produktu gotowego ogranicza się do prostych czynności, takich jak na przykład: komponowanie posiłków z półproduktów, podgrzewanie kanapek i tarty, nalewanie zup do plastikowych pojemników. W dużej mierze są to czynności ustandaryzowane, niewymagające nadzoru szefa kuchni, wstępnej obróbki składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzu, itp. Ponadto, nie występuje obsługa kelnerska, co do zasady brak jest możliwości indywidualizacji zamówienia (poza wyborem dostępnych na miejscu składników). Należy również zwrócić uwagę, że Wnioskodawca, co do zasady, nie udostępnia nakryć stołowych oraz sztućców (poza plastikowymi umieszczonymi w pojemnikach).

Na charakter świadczenia, jako dostawy towarów nie powinien mieć wpływu fakt możliwość skorzystania przez klienta ze stolików należących do centrum handlowego w tzw. „food court”. Wnioskodawca wskazuje bowiem, że zakres czynności wykonywanych przez jego pracowników, w przypadku decyzji klienta o spożyciu posiłku w lokalu jest identyczny w przypadku sprzedaży takiego posiłku „na wynos”.

Podsumowując, analizowana sytuacja jest w dużej części zbieżna z opisaną w wyroku TSUE, a więc wnioski płynące z tego orzeczenia będą miały zastosowanie do prawidłowej kwalifikacji sprzedaży. W opinii Wnioskodawcy, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Manfred Bog i inni charakter dodatkowych czynności towarzyszących dostawie posiłków nie wykracza w znaczącym stopniu poza zwykłe czynności nierozerwalnie związane ze sprzedażą tego typu towarów, natomiast brak zasadniczo dodatkowych świadczeń na rzecz klienta (szatnia, serwis, obsługa kelnerska, udostępnienie nakryć stołowych i metalowych sztućców), które są niezbędne, aby świadczenie takie zaklasyfikować jako usługę gastronomiczną.

2.Klasyfikacja dostawy na wynos na gruncie Rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011

W kontekście cytowanych powyżej wyroków Trybunału, warto również wskazać na obowiązujące od 1 lipca 2011r. rozporządzenie wykonawcze Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie wspólnotowe). W art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wspólnotowego usługi restauracyjne oraz gastronomiczne zdefiniowano w następujący sposób: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". W ustępie 2 cytowanego przepisu wskazano natomiast, że „Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających".

Należy podkreślić, że w świetle powyższej definicji, aby dane świadczenie zostało uznane za usługę restauracyjną lub cateringową, istnieje konieczność wystąpienia innych usług, poza dostawą gotowej żywności wraz z ewentualnym jej transportem. W szczególności, usługi te powinny mieć charakter wspomagający, pozwalający na natychmiastowe spożycie posiłków.

W tym kontekście Wnioskodawca podkreślił, że w przypadku sprzedaży przedmiotowych posiłków, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, trudno wskazać jakieś dodatkowe usługi świadczone na rzecz klienta, poza samą dostawą posiłków, a ponadto usługi służące realizacji złożonego zamówienia wyraźnie nie posiadają charakteru wspomagającego, tj. nie służą umożliwieniu natychmiastowego spożycia posiłków. Usługi w zakresie sprzedaży dań ograniczają się bowiem do prostych czynności, takich jak na przykład: komponowanie posiłków z półproduktów, podgrzewanie kanapek i tarty, nalewanie zup do plastikowych pojemników. W dużej mierze są to czynności ustandaryzowane, niewymagające nadzoru szefa kuchni, wstępnej obróbki składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzu, itp. Czynności takich nie można uznać za usługi wspomagające, pozwalające na natychmiastowe spożycie posiłku, bowiem takimi usługami wspomagającymi byłoby np. zapewnienie odpowiedniego wystroju tworzącego atmosferę charakterystyczną dla lokali gastronomicznych, zapewnienie szatni i obsługi kelnerskiej czy przygotowanie czystej zastawy i metalowych sztućców. Tymczasem czynności wykonywane przez pracowników Wnioskodawcy są ściśle związane z przygotowaniem (produkcją) dań gotowych. Ponadto, przez pracowników Wnioskodawcy wykonywane są czynności bezpośrednio związane ze sprzedażą posiłku, takie jak podanie produktu w plastikowym pojemniku lub zapakowanie tego produktu do torby papierowej oraz rejestracja sprzedaży na kasie fiskalnej. Czynności tego typu, jako ściśle związane z samą sprzedażą, nie mają na celu umożliwienia natychmiastowego spożycia posiłku, w odróżnieniu, przykładowo od serwowania posiłku przez kelnera do stolika, przy którym siedzi klient restauracji, co w analizowanej sytuacji nie ma miejsca.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreślił, że aby została spełniona definicja usługi restauracyjnej w rozumieniu Rozporządzenia wspólnotowego, dostawa posiłków powinna stanowić jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Tymczasem w analizowanej sytuacji usługi związane z dostawą mają charakter wyraźnie drugorzędny - wiążą się wyłącznie z przygotowaniem posiłku oraz samą sprzedażą, natomiast brak usług charakterystycznych dla działalności restauracyjnej, takich jak obsługa kelnerska i szatnia, czy zapewnienia możliwości spożycia posiłku w miłej atmosferze. To właśnie zbiór tego typu usług, istotnych z punktu widzenia klienta, który dokonuje wyboru pomiędzy spożyciem posiłku w restauracji a nabyciem posiłku „na wynos", nawet z możliwością spożycia przy zwykłym stoliku, decyduje o charakterze świadczenia.

W analizowanym przypadku, usługi o charakterze wspomagającym możliwość natychmiastowej konsumpcji ograniczone są do udostępnienia kilku stolików przy czym zauważyć należy, iż udogodnienia takie dostępne są jedynie dla ograniczonej liczby klientów.

Ponadto charakter tych udogodnień wyraźnie odbiega od usług oferowanych klientom spożywającym posiłki w restauracjach.

Co do zasady, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach przygotowania i sprzedawania posiłków, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego można porównać do usług wykonywanych przez zakład garmażeryjny, którego pracownicy wykonują ściśle określone, powtarzalne i znormalizowane czynności w celu wyprodukowania gotowych wyrobów garmażeryjnych odpowiadających określonym standardom. Następnie, bezpośrednio po wyprodukowaniu, świeże wyroby garmażeryjne oferowane są w sprzedaży, a pracownicy zakładu realizują czynności związane bezpośrednio ze sprzedażą, obejmujące pakowanie towarów lub ewidencję sprzedaży na kasie rejestrującej. Jednak w przypadku tego typu działalności nie usługi (czynności) służące wytworzeniu i sprzedaży wyrobów garmażeryjnych są istotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, lecz sama dostawa towarów.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. UE 2010/C 83/01) Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich.” W konsekwencji, Rozporządzenie wspólnotowe nie wymaga implementacji, aby stać się częścią krajowego porządku prawnego, zatem od momentu jego wejścia w życie, wiąże zarówno jednostki, jak i organy państw członkowskich. Podstawową funkcją rozporządzenia jest harmonizacja, tj. w przypadku Rozporządzenia wspólnotowego - ujednolicenie stosowania przepisów dotyczących podatku VAT funkcjonujących w poszczególnych państwach członkowskich.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę gotowych posiłków, w stanie faktycznym opisanym na wstępie, winna na gruncie prawa wspólnotowego być traktowana jako dostawa towarów.

3.Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w kontekście klasyfikacji statystycznej

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5a ustawy o VAT „Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne".

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1923 ze zm., dalej: Rozporządzenie o PKWiU) nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa podatkowego, a jedynie regulację o charakterze posiłkowym, do której ustawodawca odwołuje się m.in. w celu precyzyjnego określenia zakresu usług i towarów podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT. Możliwość taką daje prawo unijne, w szczególności zaś art. 98 ust 3 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT), który umożliwia zastosowanie nomenklatury scalonej (kodów CN) w celu precyzyjnego określania zakresu kategorii produktów podlegających obniżonej stawce VAT.

Niemniej, sama klasyfikacja danego świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT nie może być prowadzona według reguł określonych w zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług. Przepisy dotyczące statystyki nie mogą rozstrzygać ani o konieczności opodatkowania danego świadczenia, ani o samej klasyfikacji świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Zostały one użyte w załączniku nr 1 Rozporządzenia wykonawczego tylko w odniesieniu do stawek VAT dla określonych towarów i usług, w tym usług związanych z wyżywieniem. Z oczywistych względów nie znajdują one jednak zastosowania w przypadku świadczenia, które stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ani nie mogą być używane do określenia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usług.

Podsumowując tę część rozważań Wnioskodawca stwierdził, że przepisy dotyczące klasyfikacji statystycznej towarów i usług mają na gruncie prawa podatkowego charakter wyłącznie pomocniczy i nie mogą przesądzać ani o konieczności opodatkowania danego świadczenia, ani o samej klasyfikacji świadczenia, jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, w przypadku odmiennej klasyfikacji danego świadczenia, w myśl przepisów statystycznych i przepisów podatkowych, decydujące znaczenie należy przypisać przepisom podatkowym. W konsekwencji, nawet gdyby przedmiotowe świadczenia były klasyfikowane, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU 2008, a jednocześnie zgodnie z wnioskami płynącymi z orzecznictwa TSUE i Rozporządzenia wspólnotowego w zakresie definicji usług restauracyjnych stanowiły dostawę towarów, świadczenia takie winny być klasyfikowane jako dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

4.Konsekwencja uznania świadczenia Wnioskodawcy jako dostawy towarów

Biorąc pod uwagę, że w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż posiłków, w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, zastosowanie znajdą stawki VAT właściwe dla danego towaru.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy wynosi 5%. W przywołanym załączniku w poz. 28 wymienione są „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" zaklasyfikowane do grupowania PKWiU - ex 10.85.1. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w ocenie Wnioskodawcy sprzedawane przez Spółkę świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery podlegają zaklasyfikowaniu do tego grupowania, są opodatkowane stawką 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 112”, (a wcześniej wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, ze zm.) - art. 2 pkt 1) opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, iż „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, iż "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) wynika, iż „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż w ramach działalności gospodarczej prowadzi on sprzedaż gotowych do spożycia posiłków, takich m.in. jak świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery. Działalność ta jest prowadzona w ramach umowy Franczyzowej. W lokalu prowadzona jest również sprzedaż posiłków zamówionych telefonicznie z dostawą do klienta.

Sałatki, desery oraz kanapki są przygotowywane na miejscu, tzn. w lokalu Wnioskodawcy z przygotowanych wcześniej składników, które są gotowe do spożycia bez dodatkowej obróbki gastronomicznej. Klient w zależności od życzenia, może wybrać sałatkę lub kanapkę z menu lub stworzyć własną kompozycję, jednak tylko w granicach dostępnych na miejscu składników. W przypadku zamówienia sałatki lub deseru, sprzedawca, w oparciu o wybór klienta, umieszcza jej składniki w plastikowym pojemniku. W przypadku zamówienia kanapki, po przygotowaniu przez sprzedawcę jest ona podgrzewana w kuchence mikrofalowej. Natomiast tarty oraz zupy są już wcześniej przygotowane i gotowe do spożycia. Tarty przed ich wydaniem klientowi są jedynie podgrzewane w kuchence mikrofalowej. Z kolei zupy po ich zamówieniu przez klienta są nalewane do plastikowych pojemników ze specjalnych kociołków zapewniających ich odpowiednią temperaturę.

Przygotowany w opisany wyżej sposób posiłek lub deser jest gotowy do wzięcia na wynos przez klienta. Alternatywnie, klient może spożyć posiłek lub deser w tzw. „food court”, gdzie znajdują się stoliki i krzesła należące do centrum handlowego. Co do zasady, ostatecznie to klient decyduje, czy spożyje posiłek przy stoliku, czy też poza lokalem. Zakres wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy czynności w obu przypadkach się niczym od siebie nie różni. W lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do zapewnienia plastikowych sztućców i chusteczek papierowych, które udostępniane są w pojemnikach oraz zapewnienie czystości w lokalu. Co równie istotne, nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika.

Natomiast w przypadku sprzedaży z dostawą, klient składa zamówienie telefonicznie na wybrane danie gotowe z oferty. Następnie, pracownik Wnioskodawcy, po przygotowaniu zamówionego posiłku, dostarcza go na adres wskazany przez klienta w zamówieniu.

Z analizy powyższego wynika zatem, iż rozstrzygając czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że dostawa gotowych do spożycia produktów, tj. świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci Wnioskodawcy nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, a serwis pracowników ograniczony jest do zapewnienia plastikowych sztućców i chusteczek papierowych, które udostępniane są w pojemnikach oraz zapewnienie czystości w lokalu Spółki. Nie ma także możliwości zamówienia posiłku do stolika.

Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (Produktu), poddanego obróbce cieplnej, który można spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż w systemie „food court” jest serwis sprzątający który utrzymuje czystość przestrzeni konsumpcyjnej, która jest elementem infrastruktury galerii handlowej, ani też fakt, iż Wnioskodawca dysponuje określoną infrastrukturą, tj. obecnością stolików i krzeseł, przeznaczonych, co do zasady, na spożycie zakupionych przez klientów Produktów, ale z którego to miejsca wcale nie musi on skorzystać. Klient może bowiem spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że w lokalu nie ma kelnerów, nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania, dodatków do niego, brak jest również naczyń, sztućców i nakryć stołowych, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W związku z powyższym należy uznać, iż w stanie wskazanym przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, iż jak wskazano we wniosku, sałatki, desery oraz kanapki są przygotowywane na miejscu, tzn. w lokalu Wnioskodawcy z przygotowanych wcześniej składników, które są gotowe do spożycia bez dodatkowej obróbki gastronomicznej. A zatem, czynności charakterystycznych dla usługi gastronomicznej zmierzających do stworzenia nowego dania, jak: gotowanie, smażenie, duszenie, podgrzewanie w ogóle nie ma, a jeżeli już występują, to w bardzo ograniczonym zakresie (m.in. podgrzanie przez sprzedawcę kanapki w kuchence mikrofalowej) i nie maja one charakteru dominującego. Klient, w zależności od życzenia, może wybrać sałatkę lub kanapkę z menu lub stworzyć własną kompozycję, jednak tylko w granicach dostępnych na miejscu składników.

Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 maja 1996 w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, iż działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło wskazał, iż „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.” W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, iż „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, iż „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru.”

Orzeczenia TSUE wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż Produktów Strony zarówno w lokalu Wnioskodawcy, jak i w systemie „food court” stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez „PKWiU ex” - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wyjaśnić należy, iż klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Należy wskazać, iż to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym sprzedaż produktów tj. gotowych do spożycia świeżych sałatek, kanapek, zup, tart oraz deserów, powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5% stawką VAT. Zdaniem Wnioskodawcy przygotowywane i sprzedawane produkty, należy klasyfikować jako gotowe posiłki i dania do grupowania PKWiU 10.85.1.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Natomiast w przywołanym załączniku w poz. 28 wymienione są „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu, powyżej 1,2%”, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU - ex 10.85.1.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż będące przedmiotem zapytania produkty do których należą: gotowe do spożycia świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery, sprzedawane przez Wnioskodawcę traktowane jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy wyżej powołanego art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy nadmienić, iż w myśl Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do oceny jej poprawności, ani do oceny zgodności dokonanej klasyfikacji z przepisami Dyrektywy. Dokonując interpretacji klasyfikacji wydanych przez Urzędy statystyczne Organ wykroczyłby poza zakres kompetencji wyznaczonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w ramach których Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów mógłby udzielić wiążącej odpowiedzi.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.