Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.59.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-12
Teza: Czy wydatki na przeprowadzenie Procesów 1 i Gratowania (zbiorczo jako Procesy) stanowią koszty uzyskania przychodów z Działalności strefowej, dochód z której podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podwykonawstwo; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 lutego 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 15 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na przeprowadzenie Procesów 1 i Gratowania (zbiorczo jako Procesy) stanowią koszty uzyskania przychodów z Działalności strefowej, dochód z której podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na przeprowadzenie Procesów 1 i Gratowania (zbiorczo jako Procesy) stanowią koszty uzyskania przychodów z Działalności strefowej, dochód z której podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką zależną od X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka matka”), podmiotu działającego w branży motoryzacyjnej.

W związku z dynamicznym rozwojem rynku motoryzacyjnego i brakiem powierzchni produkcyjnych w obecnej lokalizacji, uniemożliwiającej dalszy rozwój, Spółka matka skorzystała z tzw. efektu zachęty i realizuje inwestycję na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), w oparciu o stosowne zezwolenie (dalej: „Zezwolenie”) na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 ze zm.; dalej: „Ustawa SSE”).

Utworzenie Spółki jako odrębnego podmiotu jest podyktowane chęcią zachowania przejrzystości rozliczeń związanych z prowadzeniem działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o uzyskane Zezwolenie. Przedmiotem Zezwolenia jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

*   C 24.53 - usługi wykonywania odlewów z metali lekkich;
*   C 29.32 - pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli.

Przedmiotem działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, będzie produkcja części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych oraz do silników pojazdów mechanicznych (dalej: „Produkty”). Spółka specjalizuje się w produkcji wysokiej jakości odlewów ciśnieniowych ze stopów aluminium oraz precyzyjnej obróbce odlewów aluminiowych, przeznaczonych dla przemysłu motoryzacyjnego (dalej: „Działalność strefowa”).

W ramach Działalności strefowej są wykonywane części do turbosprężarek, sprężarek, systemów hamulcowych oraz innych elementów silnikowych. Powyższe elementy wykonywane są ze stopów aluminium.

Surowcem do otrzymywania ciekłego metalu (wytopu) jest kupowane, od zewnętrznego dostawcy, aluminium w postaci tzw. gąsek (sztabek/bloczków o określonych wymiarach i kształcie). Ponadto, wsadem do pieców są czyste, własne odlewy brakowe (odlewy niespełniające zakładanych parametrów i z uwagi na niemożność wykorzystania ich w produkcji przetapiane ponownie).

Proces produkcyjny składa się z następujących faz:

*   dostawa stopów odlewniczych do zakładu na trenie SSE (dalej: „Zakład”) przez dostawcę zewnętrznego,
*   magazynowanie stopów w Zakładzie,
*   topienie stopów w piecach topielniczych-gazowych,
*   transport ciekłego stopu do pieca dozującego przy maszynie ciśnieniowej,
*   zalewanie stopu do tulei wlewowej maszyny odlewniczej,
*   wyprasowywanie detalu we wnęce formy odlewniczej na maszynie ciśnieniowej,
*   odbieranie odlewu z maszyny ciśnieniowej,
*   chłodzenie odlewu powietrzem lub wodą,
*   spryskiwanie i odmuchiwanie wnęki formy odlewniczej,
*   okrawanie układu wlewowego na prasie hydraulicznej,
*   odbieranie detalu spod prasy okrawającej,
*   śrutowanie odlewów,
*   obróbka skrawaniem,
*   kontrola odlewów,
*   pakowanie odlewów wg życzenia odbiorcy,
*   wysyłka detalu do odbiorcy zewnętrznego.

Na etapie cyklu produkcyjnego wyżej określanego jako obróbka skrawaniem występują specjalistyczne procesy technologiczne, tzn.:

*   pasywacja, oraz
*   impregnacja (dalej łącznie jako: „Procesy 1”).

Pasywacja to proces, który przebiega pod wpływem substancji zawartych w atmosferze, lub w procesie wywoływanym sztucznie przez człowieka. Polega na tym, że dany metal w środowisku atmosferycznym, w procesie chemicznym lub elektrochemicznym przechodzi ze stanu aktywnego w stan pasywny. Związane jest to z tworzeniem się na powierzchni niektórych metali warstwy tlenków, szczelnie przylegających do powierzchni. Warstwa tlenków powoduje zmianę potencjału elektrycznego metalu, chroni metal przed dalszym procesem utleniania zwiększając jego odporność na korozję.

Impregnacja jest procesem chemicznym wykonywanym metodą zanurzeniową, próżniową lub podciśnieniową. Polega na wypełnieniu wszelkich por odlewniczych, pęcherzy, pęknięć i pustych przestrzeni impregnatem. W procesie impregnacji uzyskuje się hermetyczność wyrobów poprzez zamknięcie wszelkich por odlewniczych oraz zabezpieczenie przed korozją w mikroporowatościach i mikropęknięciach. Powierzchnie impregnowane dodatkowo są bardzo wytrzymałe na temperaturę, ciśnienie oraz mają dobrą odporność na większość środków chemicznych.

Procesy 1 są procesami specjalnymi, wymaganymi dla niektórych detali o szczególnych wymaganiach. Wymuszają one posiadanie specjalnych, kosztownych linii technologicznych. W związku z tym Spółka w ramach procesu produkcyjnego nie wykonuje Procesów 1. Na zlecenie Spółki przeprowadzają je odpłatnie wyspecjalizowane przedsiębiorstwa, które posiadają stosowne środki techniczne oraz wykwalifikowany personel (dalej: „Kooperanci”).

Kooperantów wskazują odbiorcy Produktów. Kooperanci są certyfikowani pod względem jakości i skuteczności prowadzonego procesu przez finalnych odbiorców. Obok wskazanych wyżej przyczyn ekonomicznych, właśnie z tego powodu Spółka nie może przeprowadzić procesów technologicznych wykonywanych w ramach Kooperacji samodzielnie.

Po przeprowadzeniu Procesów 1 mają miejsce czynności wskazane w procesie produkcyjnym po obróbce skrawaniem, tj. kontrola odlewów, pakowanie odlewów wg życzenia odbiorcy, wysyłka detalu do odbiorcy zewnętrznego. Czynności te nie wiążą się z fizyczną ingerencją w Produkty.

W związku z tym, przeprowadzenie ww. czynności może następować tak, że po Procesach 1:

*   Produkty będą u Kooperanta kontrolowane, pakowane i przewożone bezpośrednio do odbiorcy, lub
*   Produkty będą przewożone do magazynu Spółki (na teren SSE), gdzie będą kontrolowane, pakowane i przewożone do odbiorcy.

Spółka złożyła wniosek o interpretację indywidualną, w którym zadała pytanie, czy wydatki na przeprowadzenie Procesów 1 stanowią koszty uzyskania przychodów z Działalności strefowej, dochód z której podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. W interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.255.2018.2.PC, stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe.

Spółka zamierza zmodyfikować opisany wyżej proces produkcyjny w ten sposób, że pomiędzy etapami cyklu produkcji

*   odbieranie detalu spod prasy okrawającej, oraz
*   śrutowanie odlewów,

będzie miał miejsce etap tzw. gratowania (dalej; „Gratowanie”). Jest to proces usuwania ostrych pozostałości materiału, na krawędziach detalu pozostałych po różnego rodzaju obróbkach jak odlewanie, okrawanie, czy tłoczenie. Gratowanie jest wykonywane poza specjalistycznymi maszynami. Jest procesem powolnym odbywającym się przy użyciu najprostszych narzędzi oraz wykonywanych przez niewykwalifikowanych pracowników.

Gratowanie jest jednak nieuniknione w przypadku skomplikowanych konstrukcyjnie wyrobów z uwagi na powstawanie w procesie technologicznym ostrych pozostałości materiału. Graty (pozostałości materiału) uniemożliwiałyby prawidłowe funkcjonowanie wytworzonych przez Spółkę części lub nawet ich zamontowanie zgodnie z przeznaczeniem (np. w samochodach) z uwagi na wpływ na wymiary części (graty wystają poza pożądany obrys części).

Z uwagi na brak konieczności wykorzystania przy Gratowaniu specjalistycznych maszyn i niskie koszty takiej usługi (relatywnie do ceny wyrobu znikome), Spółka nie wykonuje tego procesu samodzielnie. Na zlecenie Spółki przeprowadzają je odpłatnie wyspecjalizowane przedsiębiorstwa, które posiadają stosowne środki techniczne oraz odpowiedni przeszkolony personel (dalej: „Kooperanci 2”). Przyczyny ekonomiczne (wyższy koszt przeprowadzenia Gratowania we własnym zakresie) powodują, iż Spółce nie opłaca się przeprowadzać procesu Gratowania z użyciem własnych zasobów.

Po Gratowaniu następne etapy procesu produkcji i dostawy przebiegają jak opisano wyżej, tzn. śrutowanie odlewów i obróbka skrawaniem w zakresie innym niż Procesy 1 mają miejsce w zakładzie Spółki w SSE, zaś Procesy 1, kontrola odlewów, pakowanie odlewów wg życzenia odbiorcy i wysyłka detalu do odbiorcy zewnętrznego mogą przebiegać poza SSE. Jedyną różnicą stanu faktycznego stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku w stosunku do stanu faktycznego rozpatrywanego w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.255.2018.2.PC, jest więc przeprowadzenie Gratowania przez Kooperantów 2 poza terenem SSE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na przeprowadzenie Procesów 1 i Gratowania (zbiorczo jako Procesy) stanowią koszty uzyskania przychodów z Działalności strefowej, dochód z której podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na przeprowadzenie Procesów stanowią koszty uzyskania przychodów z Działalności strefowej, dochód z której podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

W myśl art. 18 ust. 1 Ustawy CIT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Nie wszystkie przychody i koszty ich uzyskania rozpoznane przez podatnika, wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. W myśl art. 7 ust. 3 Ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem:

*   przychodów ze źródeł, dochody z których nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT), oraz, konsekwentnie,
*   kosztów uzyskania tych przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT).

Podsumowując, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów nie podlegających opodatkowaniu, tj. kosztów poniesionych przez podatnika w celu uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu CIT. Przypadki, w których dochody z określonych źródeł przychodów są wolne od podatku zostały wskazane w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, wolne od podatku są (z zastrzeżeniami) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 Ustawy CIT). Przyporządkowując koszty do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania oraz przychodów tworzących dochód nie podlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku, podatnik powinien kierować się kryterium związku przyczynowego pomiędzy ponoszeniem tych kosztów a przychodami z poszczególnych źródeł.

Dopiero jeżeli nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów (opodatkowane/zwolnione), koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy CIT).

Wymóg ponoszenia wydatków na terenie SSE nie ma charakteru bezwzględnego. Wydatki poniesione poza strefą mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z działalności „Strefowej”, pod warunkiem, że zostały poniesione na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Wówczas bowiem w dalszym ciągu przychody osiągnięte z wykorzystaniem takich usług posiadają przymiot osiągniętych na terenie SSE na podstawie posiadanego zezwolenia.

Produkty są przez Spółkę wytwarzane w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym na terenie SSE, a sam zakres produkcji został wymieniony w Zezwoleniu. W takiej sytuacji, wszystkie warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przychodów z tytułu sprzedaży Produktów pozostają spełnione. Wykonanie Procesów poza terenem SSE nie skutkuje bowiem uznaniem Produktów za niespełniające warunku wyprodukowania na terenie SSE - są to prace o charakterze subsydiarnym wobec „właściwej” produkcji, która stanowi przedmiot zezwolenia i jest prowadzona na terenie SSE.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdza np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2750/12, w którym wyjaśniono, że „analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą \[\`(...)\`\] istotą problemu jest ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu „prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej” \[…\] kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności: nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej \[\`(...)\`\] sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (\`(...)\`) istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy”.

W przypadku Spółki sytuacja jest podobna do stanowiącej przedmiot cytowanego orzeczenia. Na terenie SSE ma miejsce decydująca część procesu produkcyjnego, w trakcie którego odlewy aluminiowe ulegają przekształceniu de facto w stanowiące przedmiot produkcji części Procesy 1 służą nadaniu tym częściom pewnych właściwości, sprowadzających się do uodpornienia ich na niekorzystne czynniki środowiskowe (np. korozję). Przeprowadzenie Procesów 1 jest oczywiście integralnym elementem procesu wytworzenia części posiadającej określone parametry istotne z punktu widzenia odbiorców (czego wyrazem jest choćby wybór i certyfikacja przez nich kooperantów); jest to jednak czynność pomocnicza (subsydiarna), a zasadnicza działalność objęta zezwoleniem (wytworzenie części) prowadzona jest na terenie SSE.

Potwierdza to praktyka sądów administracyjnych w podobnych stanach faktycznych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2015 r., sygn. II FSK 1766/13. Co istotne, dotyczył on sytuacji podobnej do opisywanej przez Spółkę, tzn. w której „zasadnicze” etapy produkcji części do urządzeń (złączy elektrotechnicznych) miały miejsce na terenie SSE, a wykonywane poza strefą „montaż belek prądowych w oparciu o materiał powierzony należący do wnioskodawczyni oraz galwanizowanie i niklowanie komponentów \[\`(...)\`\] stanowią niezbędny, aczkolwiek nie kluczowy element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu”.

Wyjaśniono w nim, że art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, „ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej „na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”, to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała ta okoliczność, że sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu, co we wniosku uwypukliła skarżąca.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo podkreślił, że usługi polegające na montażu belek prądowych w oparciu o materiał powierzony przez spółkę oraz na galwanizowaniu i niklowaniu komponentów produkcyjnych należących do spółki są integralnym elementem prowadzonej przez spółkę na terenie strefy działalności gospodarczej, a zasadnicza działalność objęta zezwoleniem prowadzona jest na terenie strefy. Dlatego też nie może budzić wątpliwości, że cele, dla których tworzy się SSE, są nadal osiąganie przez skarżącą, mimo realizacji pomocniczych etapów produkcji poza terenem strefy. W konsekwencji nie istnieją przeszkody, by wydatki poniesione poza strefą na usługi subsydiarne w celu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w SSE, uznać za koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Także praktyka organów podatkowych jest zgodna ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Przykładowo można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1062/12/SD. Przedmiotem rozstrzygnięcia była sytuacja, w której przedmiotem produkcji były produkty podobne do Produktów (części wymagające zaawansowanej obróbki metalurgicznej, tj. „podzespoły do silników lotniczych, w szczególności części do turbin niskociśnieniowych oraz sprężarek wysokiej mocy”). Poza terenem SSE były wykonywane czynności obejmujące „obróbkę Komponentu obejmującą w zależności od jego specyfiki, obróbkę cieplną, chemiczną i/lub procesy specjalne takie jak azotowanie, anodyzowanie, powlekanie galwaniczne, pasywację (uodpornienie na korozję) itp.”. Stwierdzono w niej, że „dochód uzyskany ze sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej w całości będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Sam fakt wykorzystania w procesie produkcji usług podmiotów zewnętrznych zlokalizowanych poza terenem strefy nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę poza terenem strefy.

Pamiętać przy tym należy, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz kooperantów ponoszone w związku z wytworzeniem produktu strefowego należy traktować jako koszty uzyskania przychodów mające wpływ na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych”.

Końcowo, nie przeszkadza w określeniu Produktów jako wytworzonych w SSE wykonywanie poza strefą:

*   Kontroli jakości (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1250/09/SD, powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 21 października. 1997 r., sygn. 1431/97, w którym wyjaśniono, że „nie uważa się za naruszenie wymogu ograniczenia działalności do terenu strefy wykonywania przez osoby zatrudnione przez spółkę, poza terenem strefy czynności takich jak: sprzedaż, z wyjątkiem sprzedaży z pośrednictwem stałych placówek położonych poza terenem strefy, dokonywanie zakupów, prowadzenie kontroli jakości komponentów, prowadzenie marketingu, usług transportowych, obsługi serwisowej i instalacji produktów wytworzonych w strefie - jeżeli czynności te są w sposób bezpośredni związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą na terenie strefy”);
*   Pakowania i wysyłki Produktów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.113.2017.1.JKT w której potwierdzono, że wykonywanie poza SSE takich czynności jak „komisjonowanie (konfekcjonowanie), tj. kompletowanie Wyrobów strefowych do zamówień, odliczenie, pakowanie (m.in. w kartony), przygotowanie do odbioru, załadowanie na pojazdy klientów lub pojazdy Spółki oraz sprawdzenie zgodności z dokumentami transportowymi i innymi towarzyszącymi dostawie oraz spedycja” mają charakter czynności pomocniczych względem działalności podstawowej, tj. działalności produkcyjnej prowadzonej na terenie SSE.

W odniesieniu do Procesów 1 prawidłowość stanowiska Spółki potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił, że „proces produkcyjny wyrobów gotowych, wskazanych w Zezwoleniu, obejmuje szereg czynności (działań), które są realizowane we własnym zakresie przez Spółkę na terenie zakładu produkcyjnego na terenie SSE, oraz na jej zlecenie przez podwykonawców (kooperantów), którym Spółka zleca realizację wybranych czynności (Procesów). Usługi świadczone przez kooperantów stanowią niezbędną, jednak nie kluczową fazę procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu \[\`(...)\`\] w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki na zakup, realizowanych przez kooperantów (podwykonawców) poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, usług (Procesów) stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop”.

Z tych samych przyczyn należy uznać, że stanowisko to jest prawidłowe w odniesieniu do Gratowania. Celem tego elementu cyklu produkcyjnego nie jest bowiem nadanie Produktom ich kluczowych z punktów widzenia odbiorców charakterystyk, ale usunięcie z Produktów niepożądanych elementów o charakterze zbliżonym do uszkodzeń (gratów). Świadczy to o pomocniczym charakterze tego procesu w całości cyklu produkcyjnego.

Potwierdza to praktyka Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie zbliżonych do Gratowania elementów cyklu produkcyjnego, tj. obróbki powierzchni metalu z zastosowaniem różnych technik. Przykładowo można przywołać interpretację indywidualną z 26 września 2018 r., sygn. ILPB3/4510-1-254/15/18-S/KS. Wnioskodawca wyjaśnił w niej, że w związku z wytwarzaniem wyrobów metalowych nabywa od podwykonawców nieprowadzących działalności na terenie SSE usługi m.in. „obróbki powierzchni materiału - toczenie, frezowanie, szlifowanie, spawanie i zgrzewanie, tłoczenie, wycinanie i cięcie, wypalanie, gwintowanie, fazowanie, montaż części pojedynczych, wiercenie i rozwiercanie, polerowanie”.

Podobnie jak Spółka wyjaśnił, że zakup ww. usług „ma charakter wyłącznie pomocniczy do procesu produkcyjnego, a samodzielnie wykonywanie usług dodatkowych przez Spółkę jest ekonomicznie nieopłacalne i niejednokrotnie niemożliwe ze względu na brak specjalistycznego sprzętu. Z biznesowego punktu widzenia znacznie korzystniejszy jest zakup usług od podmiotów spoza strefy, gdyż przyspiesza to proces produkcji i minimalizuje koszty wytwarzania wyrobów metalowych”. Stanął na stanowisku, że nabywanie ww. usług od podwykonawców nie ma wpływu na „strefowy” charakter przychodów ze sprzedaży wytwarzanych w SSE produktów z uwagi na pomocniczy charakter tych) usług w procesie produkcyjnym, a wydatki na ich nabycie mają w całości charakter kosztów związanych z procesem produkcji wyrobów strefowych i mogą być rozliczane w ramach dochodu strefowego zwolnionego z podatku. Stanowisko to uznano za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482, dalej: „ustawa o SSE”). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE). Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ponadto, na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „rozporządzenie”), zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

W myśl § 5 ust. 6 rozporządzenia, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sposób sformułowania wskazanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. Zarówno przepis zamieszczony w updop, jak też uregulowania zawarte w ustawie o SSE i rozporządzeniu wydanym do tej ustawy wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że proces produkcyjny wyrobów gotowych, wskazanych w Zezwoleniu, obejmuje szereg czynności (działań), które są realizowane we własnym zakresie przez Spółkę na terenie zakładu produkcyjnego na terenie SSE, oraz na jej zlecenie przez podwykonawców (Kooperantów), którym Spółka zleca realizację wybranych czynności (Procesów). Usługi świadczone przez kooperantów stanowią niezbędną, jednak nie kluczową fazę procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Wnioskodawca wskazał, że są to prace o charakterze subsydiarnym wobec „właściwej” produkcji, która stanowi przedmiot zezwolenia i jest prowadzona na terenie SSE.

Wnioskodawca stwierdza również, że na terenie SSE ma miejsce decydująca część procesu produkcyjnego, w trakcie którego odlewy aluminiowe ulegają przekształceniu de facto w stanowiące przedmiot produkcji części. Procesy 1 służą jedynie nadaniu tym częściom pewnych właściwości, sprowadzających się do uodpornienia ich na niekorzystne czynniki środowiskowe (np. korozję). Przeprowadzenie Procesów 1 jest integralnym elementem procesu wytworzenia części posiadającej określone parametry istotne z punktu widzenia odbiorców (czego wyrazem jest choćby wybór i certyfikacja przez nich kooperantów); jest to jednak czynność pomocnicza (subsydiarna), a zasadnicza działalność objęta zezwoleniem (wytworzenie części) prowadzona jest na terenie SSE. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że proces Gratowania jest również procesem pomocniczym w całości cyklu produkcyjnego o czym stanowi fakt, że ten cykl produkcyjny nie nadaje Produktom ich kluczowych z punktu widzenia odbiorców charakterystyk, ale powoduje usunięcie z Produktów niepożądanych elementów o charakterze zbliżonym do uszkodzeń.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na zakup, realizowanych przez Kooperantów i Kooperantów 2 (podwykonawców) poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, usług (Procesów 1 i Gratowania) stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy wydatki na przeprowadzenie Procesów 1 i Gratowania stanowią koszty uzyskania przychodów z Działalności strefowej, dochód z której podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.