Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-859/14-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-24
Teza: Czy w myśl art. 12 punkt 3a ust. 1 w zw. z art. 12 punkt 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. nr 74, poz. 397 ze zm., "ustawa PDOP") Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu do opodatkowania w momencie udostępnienia Spółce przez Dystrybutora raportu sprzedaży?
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); faktura; licencja; okres-okres rozliczeniowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; umowa-umowa licencyjna; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia (brak daty) (data wpływu 6 sierpnia 2014 r.) oraz piśmie z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB5/423-859/14-2/AM z dnia 10 października 2014 r. (data doręczenia 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu udzielania sublicencji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu z tytułu udzielania sublicencji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W zakres podstawowej działalności Sp. z o.o. (zwanej dalej "Spółką") wchodzą usługi pośrednictwa cyfrowej sprzedaży określonych praw do nagrań audio i wideo (treści, którymi Spółka może dysponować), przy czym przez "cyfrową sprzedaż" należy rozumieć udzielanie sublicencji kontrahentom Spółki na dystrybucję dalszą utworów muzycznych, słowno-muzycznych oraz nagrań wideo (w tym audiowizualnych).

Usługi Spółki polegają na:

1.  uzyskaniu, w głównej mierze od podmiotów krajowych, licencji na korzystanie z nagrań audio i wideo na podstawie umów ramowych zawartych z ich właścicielami lub dysponentami,
2.  udzielaniu sublicencji na korzystanie z nagrań audio i wideo dystrybutorom - krajowym i zagranicznym serwisom multimedialnym (np. I-Tunes, Spotify, Granie na Czekanie, Muzodajnia, Yotutube, itp.) (dalej: "Dystrybutorzy").

Przy czym, Dystrybutorzy nabywają licencje od Spółki we własnym imieniu, ale na rzecz klientów końcowych (będących co do zasady osobami fizycznymi), którzy mogą pobrać, odsłuchać lub obejrzeć dane nagranie - za opłatą lub bezpłatnie (np. w modelach reklamowych gdzie opłaty wnosi reklamodawca). Zasadą jest, że Spółki nie łączą umowy licencyjne z klientami końcowymi.

Umowy licencyjne lub sublicencyjne zawierane z Dystrybutorami mają charakter umów ramowych, na podstawie których Dystrybutorzy uzyskują niewyłączne prawo do dystrybucji w serwisach multimedialnych treści, którymi Spółka może dysponować w zakresie udzielonych Spółce licencji. Udostępnienie Dystrybutorom praw do dystrybucji treści, którymi Spółka może dysponować, następuje z zasady na czas określony, jednakże zdarzają się również umowy na czas nieokreślony (bezterminowe) ze sprecyzowanym czasem na ich wypowiedzenie. W okresie obowiązywania umowy Spółka nie przenosi na Dystrybutorów majątkowych praw autorskich do nagrań audio i wideo.

Umowy zawierane przez Spółkę z Dystrybutorami mają zróżnicowane okresy rozliczenia sprzedaży (w większości przypadków jest to miesięczny okres rozliczeniowy ale zdarzają się też okresy kwartalne, półroczne), różne terminy raportowania sprzedaży oraz terminy płatności.

Jednolity co do zasady jest natomiast model biznesowy rozliczeń - Spółka otrzymuje od Dystrybutora ustalony procent przychodów osiągniętych przez Dystrybutora z dystrybucji nagrań audio i wideo w określonym czasie.

Terminy raportowania ukształtowane są w zależności od umowy i przeprowadzonych negocjacji (chociaż pole negocjacyjne zwłaszcza z takimi podmiotami jak Google, Apple, Deezer czy Spotify jest bardzo ograniczone) i z reguły nie przekraczają miesiąca po zakończeniu przyjętego przez Dystrybutora okresu rozliczeniowego (np. w przypadku, gdy Dystrybutor rozlicza sprzedaż nagrań audio i wideo w okresie miesiąca kalendarzowego, Spółka może otrzymać raport sprzedaży dokonanej przez Dystrybutora w styczniu, dopiero 27 lutego). Zdarzają się jednak umowy, na podstawie których rozliczenie następuje dopiero 45 dni po zakończeniu okresu. Z zasady raporty przesyłane są bezzwłocznie po ich sporządzeniu przez dystrybutora, za pośrednictwem poczty elektronicznej, ale w niektórych przypadkach są udostępniane na dedykowanej stronie internetowej. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego uzyskania raportu, gdyż Dystrybutorzy prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe jak również inne, nieznane Spółce okoliczności. Niejednokrotnie dane o treściach, którymi Spółka może dysponować, muszą zostać zebrane z całego świata.

Niekiedy nabywcy zastrzegają, że w przypadku sprzedaży w danym okresie nagrań audio i wideo poniżej określonej kwoty (np. gdy należność wobec Spółki nie przekroczy 250 euro w kwartale), taka sprzedaż zostanie przyporządkowana do okresu, w którym kwota ta zostanie przekroczona i zostanie zaraportowana i wypłacona Spółce razem ze sprzedażą dokonaną w tym innym okresie.

Jednocześnie, do momentu otrzymania lub udostępnienia raportu sprzedaży Spółka nie zna wielkości "sprzedaży" licencjonowanej treści, którą może dysponować ani należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Nie jest zatem w stanie samodzielnie oszacować czy wyświadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz Dystrybutora i jaki był ich zakres.

Spółka będzie wykazywać w treści faktury okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia w następujący sposób: "okres udzielenia licencji: styczeń 2014 r., zakończony wystawieniem raportu sprzedaży 15 lutego 2014 r."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w myśl art. 19a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm. "ustawy VAT"), znowelizowanej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę po 1 stycznia 2014 r. usług udzielania licencji obowiązek podatkowy w VAT powstanie w momencie udostępnienia Spółce przez Dystrybutora raportu sprzedaży, w związku z czym faktura z tego tytułu powinna z zasady zostać wystawiona w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po udostępnieniu tego raportu?
2.  Czy w myśl art. 12 punkt 3a ust. 1 w zw. z art. 12 punkt 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. nr 74, poz. 397 ze zm., "ustawa PDOP") Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu do opodatkowania w momencie udostępnienia Spółce przez Dystrybutora raportu sprzedaży?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 wniosku) zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę po 1 stycznia 2014 r. usług udzielania licencji powstanie w momencie udostępnienia Spółce przez Dystrybutora raportu rozliczeniowego, w związku z czym faktura z tego tytułu powinna zostać wystawiona w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po udostępnieniu tego raportu, chyba że zawiera informację jakiego okresu dotyczy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W przypadkach gdyby Spółka, przed wykonaniem usługi (udzieleniem licencji, sublicencji) otrzymywała całość lub część zapłaty (np. zaliczkę), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w stosunku do otrzymanej kwoty) - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT.

Po stronie świadczącego usługę leży zatem obowiązek prawidłowego określenia momentu wykonania usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W przypadku udzielania licencji (sublicencji) do treści multimedialnych, z uwagi na ich specyfikę, moment ich wykonania jest trudny do określenia. Z jednej bowiem strony, umowy łączące Spółkę z kontrahentami są umowami zawieranymi na dłuższe okresy czasu (np. na rok lub bezterminowo), zawierającymi ustalenia co do okresowej wypłaty należnego wynagrodzenia, pod warunkiem jednak, że wystąpią przesłanki do jego naliczenia, a więc mogłyby one zostać uznane za umowy dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń jak również za umowy wykonywane tylko w razie spełnienia określonych przesłanek (pobrania, odsłuchania lub obejrzenia danego nagrania przez klienta końcowego). Z drugiej strony są to umowy o charakterze ramowym, na podstawie których Spółka, jak podmiot mający prawo dysponowania określonymi treściami, może zachowywać się biernie i osiągać zyski z samego faktu posiadania i wykorzystywania takich wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zyski te nie są jednak naliczane okresowo, ale w zależności od zakresu wykorzystania licencjonowanej treści, którą może dysponować Spółka a niekiedy uzależnione są od wysokości należnego Spółce wynagrodzenia (przykładowo niekiedy nabywcy zastrzegają, że wynagrodzenie nie jest należne w danym okresie dopóki należność wobec Spółki nie przekroczy 250 euro). Z tego względu odnoszenie się do okresu wykonania usługi czy okresu rozliczeniowego jest tym bardziej trudne.

W tym kontekście należy zauważyć, ze Spółka nie ma możliwości samodzielnego ustalenia czy i kiedy doszło do wyświadczenia przez nią usług ani w jakim zakresie to nastąpiło, bo dowiaduje się o tym dopiero z otrzymywanych od Dystrybutorów raportów sprzedaży. Z drugiej strony, dopiero momencie przyjęcia raportów do wiadomości Spółka wywiązuje się ostatecznie z wynikających z zawartej umowy obowiązków względem kontrahenta, polegających na udzielaniu Dystrybutorom sublicencji na korzystanie z nagrań audio i wideo. Do tego momentu Dystrybutorzy nie mają bowiem absolutnej pewności, że udzielono im prawa na udostępnienie określonych nagrań audio i wideo i że to Spółka jest podmiotem uprawnionym do ich udzielania i udzielającym licencji. Zatem, zdaniem Spółki, to przedstawiane jej raporty sprzedaży, o ile nie zostaną przez Spółkę zakwestionowane, dokumentują i potwierdzają prawo Dystrybutora do wykorzystania przedmiotowych licencji zgodnie z warunkami umowy.

W związku z tym, z punktu widzenia Spółki, zakończenie i zamknięcie danego okresu rozliczeniowego, w którym usługa była świadczona następuje dopiero w momencie wskazania listy nagrań audio i wideo udostępnionych klientom końcowym, co stanowi o uzgodnieniu z Dystrybutorem zakresu wyświadczonych przez Spółkę usług. W ocenie Spółki, jako że nie jest możliwe wcześniejsze wskazanie czy i kiedy doszło do wyświadczenia przez Spółkę usług, usługi polegające na udzielaniu licencji w danym okresie rozliczeniowym należy uznać za wykonane w momencie otrzymania przez Spółkę lub postawienia do dyspozycji raportu sprzedaży. Z tego względu, na podstawie art. 19a ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia przez Spółkę licencji Dystrybutorom na podstawie zawartych umów powstanie w momencie udostępnienia Spółce przez Dystrybutora niezakwestionowanego przez Spółkę raportu rozliczeniowego za pośrednictwem korespondencji e-mail lub dedykowanej strony internetowej.

Stąd okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia, nie może być liczony wyłącznie jako okres od pierwszego dnia udzielenia licencji do ostatniego dnia umownie przyjętego okresu rozliczeniowego (np. od 1.01.2014 do 31.01.2014), ale musi zostać wydłużony o czas potrzebny na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Co za tym idzie, kolejne okresy rozliczeniowe będą ustalane jako okresy od dnia następnego po zaistnieniu ostatniego zdarzenia pozwalającego na ustalenie kwoty należności za poprzedni okres rozliczeniowy do ostatniego dnia umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i wydłużone o czas potrzebny na udokumentowanie zdarzeń umożliwiających ustalenie kwoty należności za kolejny umowny okres rozliczeniowy - por. analogiczne stanowisko, które potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 24 marca 2014 r., nr IBPP2/443-195/14/ICz.

Przykładowo

Pierwszy okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia:

01.01.2014 (pierwszy dzień udzielenia licencji) do 31.01.3014 (ostatni dzień udzielenia licencji)

01.02.2014-23.02.2014 czas potrzebny na udokumentowanie zdarzeń zaistniałych w styczniu niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, zakończony udostępnieniem raportu sprzedaży

23.02.2014 - Dzień wykonania usługi, w którym upływa okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia

Drugi okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia

01.02.2014 (pierwszy dzień udzielenia licencji) do 28.02.3014 (ostatni dzień udzielenia licencji)

01.03.2014 - 27.03.2014 czas potrzebny na udokumentowanie zdarzeń zaistniałych w lutym niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, zakończony udostępnieniem raportu sprzedaży

27.03.2014 - Dzień wykonania usługi, w którym upływa okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia

Trzeci okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia

01.02.2014 (pierwszy dzień udzielenia licencji) do 28.02.3014 (ostatni dzień udzielenia licencji)

01.03.2014 - 21.03.2014 czas potrzebny na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowani za dany okres rozliczeniowy, zakończony udostępnieniem raportu sprzedaży

21.03.2014 - Dzień wykonania usługi, w którym upływa okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia

W tych okolicznościach, data rozpoczęcia i zakończenia okresu korzystania przez kontrahenta z licencji, jak również data oznaczona jako rozpoczęcie obowiązywania umowy i zakończenie obowiązywania umowy, nie mogą wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego (por. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 marca 2014 r., Nr IBPP2/443-195/14/Icz). Należy bowiem zauważyć, że brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08; z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09; publik. CBOSA).

Spółka pragnie podkreślić, że biorąc pod uwagę zróżnicowany katalog nagrań audio i wideo, którymi może dysponować oraz sposób ich wykorzystania przez Dystrybutorów i klientów końcowych, nie widzi możliwości ustalenia innego sposobu rozliczania sprzedaży (udzielania licencji) i kalkulowania wynagrodzenia za wyświadczone usługi tak, by z góry znać wysokość obrotu za dany miesiąc. Spółka zwraca uwagę, że informacje w tym zakresie posiada jedynie kontrahent Spółki, który ma obowiązek takie dane dostarczyć jak tylko je zbierze, zweryfikuje i podsumowuje (co zwykle trwa około miesiąca po zakończeniu jego okresu rozliczeniowego).

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy FVAT fakturę wystawia się co do zasady nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, chyba że dotyczy usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4 ustawy VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Zatem, faktura z tego tytułu powinna zostać wystawiona w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po udostępnieniu raportu sprzedaży, a jeżeli Spółka umieści na fakturze informację do jakiego okresu faktura się odnosi, to może zostać wystawiona później.

Spółka nie zamierza jednak wystawiać faktur w okresach późniejszych, ale do 15 dnia miesiąca następującego po otrzymaniu od Dystrybutora raportu sprzedaży.

W ocenie Spółki, na podstawie ustawy PDOP Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu w momencie udostępnienia Spółce przez Dystrybutora raportu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy PDOP za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 PDOP, uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3e PDOP, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3c PDOP jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z uwagi na opisaną na wstępie działalność, do usług świadczonych przez Spółkę zastosowanie znajdzie ten przepis. Biorąc pod uwagę, że Spółka będzie wskazywać w treści faktury okres, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia w następujący sposób: "okres udzielenia licencji: styczeń 2014 r., zakończony wystawieniem raportu sprzedaży 15 lutego 2014r.", ostatnim dniem okresu rozliczeniowego będzie dzień otrzymania raportu sprzedaży, np. w tym przypadku 15 luty 2014 r.

W opinii Spółki za datę powstania przychodu uznać należy dzień w którym Spółka otrzymała raport sprzedaży, gdyż zakończenie i zamknięcie danego okresu rozliczeniowego następuje dopiero w momencie wskazania listy nagrań audio i wideo udostępnionych klientom końcowym oraz wyliczonej kwoty przysługującej Spółce należności, co stanowi o uzgodnieniu z Dystrybutorem zakresu wyświadczonych przez Spółkę usług. W ocenie Spółki, jako że nie jest możliwe wcześniejsze wskazanie czy i kiedy doszło do wyświadczenia przez Spółkę usług, usługi polegające na udzielaniu licencji należy uznać za faktycznie wykonane w momencie otrzymania przez Spółkę lub postawienia do dyspozycji raportu sprzedaży. Wcześniejszemu powstaniu obowiązku podatkowego sprzeciwia się zasada impossibilium nulla obligatio, zgodnie z którą nie można mówić o postaniu obowiązku podatkowego, gdy nie ma możliwości określenia jego przedmiotu. Z tego względu, obowiązek podatkowy związany z zakończeniem okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze powinien zostać określony z uwzględnieniem czasu potrzebnego na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Stąd, w opinii Spółki, obowiązek ten powstanie w momencie udostępnienia Spółce przez Dystrybutora raportu rozliczeniowego za pośrednictwem korespondencji e-mail lub dedykowanej strony internetowej.

Podsumowując, zdaniem Spółki moment powstania obowiązku podatkowego w VAT oraz dzień powstania przychodu w odniesieniu do usług licencjonowania (sublicencjonowania), w odniesieniu do której wysokość wynagrodzenia nie jest znana w momencie jej udzielenia ani w momencie zakończenia okresu, na który licencja została udzielona, a okresowe należności licencyjne (płatne np. za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne) uzależnione są od określonego zdarzenia przyszłego (np. stanowią procent od przychodu danego kontrahenta ze sprzedaży nagrań) powinien zostać określony z uwzględnieniem czasu potrzebnego na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Rozliczenia Spółki wyglądać będą w następujący sposób:

Przykład 1:

Spółka na podstawie zawartej umowy otrzymuje drogą poczty elektronicznej raport rozliczeniowy po 45 dniach od zakończenia danego okresu sprzedaży (np. ok. 15 marca 2014 roku za okres udzielenia licencji na utwory audio i wideo - styczeń 2014):

1.  obowiązek podatkowy w oparciu o ustawę VAT powstaje 15 marca 2014 roku tj. w dniu otrzymania raportu rozliczeniowego, faktura VAT zostanie wystawiona do 15 kwietnia 2014 r.
2.  data powstania przychodu na podstawie ustawy PDOP to 15 marca 2014 r.

Przykład 2:

Spółce na podstawie zawartej umowy poprzez akceptację warunków umowy na stronie internetowej partnera zostaje udostępniony raport rozliczeniowy w dniu 15 marca 2014 r. za okres udzielenia licencji 01.02 - 28.02.2014 r. Termin płatności określony w umowie wynosi 15 dni od wygenerowania raportu. Dystrybutor nie wymaga otrzymania od Spółki faktury.

1.  obowiązek podatkowy w oparciu o ustawę VAT powstaje 15 marca 2014 roku tj. w dniu otrzymania raportu rozliczeniowego, faktura VAT zostanie wystawiona do 15 kwietnia 2014 r.

data powstania przychodu na podstawie ustawy PDOP to 15 marca 2014 r.

Przykład 3:

Spółka na podstawie zawartej umowy otrzymuje drogą mailową raport rozliczeniowy w dniu 15 kwietnia 2014 r. za okres sprzedaży 01.01.-31.03.2014 r. Termin płatności określony w umowie wynosi 30 dni od otrzymania faktury przez dystrybutora:

1.  obowiązek podatkowy w oparciu o ustawę VAT powstaje 15 kwietnia 2014 r. tj. w dniu otrzymania raportu rozliczeniowego, faktura VAT zostanie wystawiona do 15 kwietnia 2014 r.
2.  data powstania przychodu na podstawie ustawy PDOP to 15 kwietnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W zakresie określenia momentu powstania przychodu w przypadku udzielania sublicencji kontrahentom na dystrybucję dalszą utworów muzycznych, słowno-muzycznych oraz nagrań wideo (w tym audiowizualnych) należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c - 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W szczególności, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 12 ust. 3c tej ustawy – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
*   strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Należy dodatkowo zauważyć, iż w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w zakres podstawowej działalności Wnioskodawcy wchodzą usługi pośrednictwa cyfrowej sprzedaży określonych praw do nagrań audio i wideo (treści, którymi Spółka może dysponować), przy czym przez "cyfrową sprzedaż" należy rozumieć udzielanie sublicencji kontrahentom Spółki na dystrybucję dalszą utworów muzycznych, słowno-muzycznych oraz nagrań wideo (w tym audiowizualnych).

Usługi Spółki polegają na:

1.  uzyskaniu, w głównej mierze od podmiotów krajowych, licencji na korzystanie z nagrań audio i wideo na podstawie umów ramowych zawartych z ich właścicielami lub dysponentami,
2.  udzielaniu sublicencji na korzystanie z nagrań audio i wideo dystrybutorom - krajowym i zagranicznym serwisom multimedialnym (np. I-Tunes, Spotify, Granie na Czekanie, Muzodajnia, Yotutube, itp.) (dalej: "Dystrybutorzy").

W zakresie określenia momentu powstania przychodu w przypadku udzielania sublicencji podkreślenia wymaga, iż Ustawodawca na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm. dalej: "pr. aut.") wśród autorskich oraz pokrewnych praw majątkowych (w odróżnieniu od praw osobistych nie mogących być przedmiotem obrotu) wyróżnia:

*   prawo do korzystania z utworu (zwane także licencją) oraz
*   prawo do rozporządzania utworem.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane co należy rozumieć pod pojęciem „usługa”, czy też „umowa o świadczenie usług”. Zgodnie zatem z językowym znaczeniem, zwrot „usługa” oznacza „pomoc okazana komuś” (www.sjp.pwn.pl), natomiast „umowa o świadczenie usług” to „umowa, w której jedna strona podejmuje się wykonania pewnej czynności faktycznej lub prawnej – z reguły odpłatnie (np. umowa o dzieło, umowa zlecenia, komisu, spedycji)” (…).

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego trudno mówić o „wykonywaniu” jakichkolwiek usług na rzecz kontrahenta w trakcie realizacji umowy (Spółka nie wykonuje na rzecz kontrahenta żadnych prac, czy czynności). Kontrahent uzyskuje przede wszystkim jedynie prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw.

Umowa licencyjna jest co do zasady umową o korzystanie z prawa do utworu lub znaku o charakterze zobowiązującym, bez skutku rozporządzającego w rozumieniu pr. aut.

Jednakże Ustawodawca dla celów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje obrót licencjami jak obrót określonymi prawami majątkowymi.

Ustawodawca co prawda wyróżnia w treści art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorskie i pokrewne prawa majątkowe oraz licencje (są one odmiennie traktowane jako wartości niematerialne i prawne dla potrzeb amortyzacji), lecz w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu, (z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) bez znaczenia jest przesłanka, czy mamy do czynienia ze zbyciem autorskich praw majątkowych, czy też pokrewnych praw majątkowych, czy praw do korzystania z utworów (np. audiowizualnych). Ustawodawca nie uzależnia skutków podatkowych zbycia praw majątkowych od ich charakteru. Należy przy tym zauważyć, iż Ustawodawca w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych (w tym licencji) posługuje się w ww. przepisie pojęciem „nabycia”, jako warunkiem koniecznym zaliczenia określonych praw do tego katalogu.

W świetle powyższego, zdaniem tutejszego organu podatkowego, udzielanie przedmiotowych sublicencji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przepisy ustawy Kodeks cywilny nie mają w tym przypadku zastosowania) – prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji).

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż w omawianej regulacji jest mowa o rozliczaniu usług, z którymi nie mamy do czynienia w opisanych we wniosku okolicznościach.

Zatem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym rozpoznanie przychodu winno następować zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie zaistnienia najwcześniej z wymienionych zdarzeń:

*   dzień zbycia prawa majątkowego,
*   dzień wystawienia faktury lub
*   uregulowania należności.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego do momentu otrzymania lub udostępnienia raportu sprzedaży Spółka nie zna wielkości "sprzedaży" licencjonowanej treści, którą może dysponować ani należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Nie jest zatem w stanie samodzielnie oszacować czy wyświadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz Dystrybutora i jaki był ich zakres.

W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, że przychód z tytułu udzielania sublicencji dystrybutorom na korzystanie z nagrań audio i wideo powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1), tj. w dniu wystawienia faktury.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 6 sierpnia 2014 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.