Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.14.2023.1.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-01
Teza: Nieuznanie otrzymanego od Inwestora świadczenia pieniężnego za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową/przebudową drogi publicznej.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; drogi-drogi publiczne; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania otrzymanego od Inwestora świadczenia pieniężnego za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawidłowe w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji odpowiadającej świadczeniu rzeczowemu Inwestora (budowie/przebudowie drogi publicznej).

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania otrzymanego od Inwestora świadczenia pieniężnego za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową/przebudową drogi publicznej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT na ogólnych zasadach. Konieczność rejestracji Gminy dla potrzeb VAT oraz dokonywania stosownych rozliczeń na gruncie VAT wynika z faktu dokonywania przez Gminę określonych czynności wskazanych w art. 5 ustawy o VAT (zasadniczo: odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju) w ramach zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Niezależnie od swojego statusu na gruncie VAT, Gmina jest jednak przede wszystkim organem władzy publicznej (samorządowej) działającym na podstawie i w ramach określonych ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zmianami, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Głównym celem funkcjonowania Gminy jest realizacja zadań własnych Gminy, a działalność gospodarcza (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) wykonywana jest wyłącznie w zakresie niezbędnym do realizacji tych zadań własnych (czyli inaczej niż w przypadku innych, „typowych” podatników VAT, np. spółek prawa handlowego, przedsiębiorców, itp.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust.1 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zmianami, dalej: ustawa o drogach publicznych), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 688 ze zmianami, dalej: ustawa o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego), zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg gminnych oraz zarządzania nimi finansowane są z budżetów gmin, natomiast zgodnie z art. 3 ust. 5 tej ustawy, budowa, przebudowa, remont, utrzymanie i ochrona dróg publicznych mogą być realizowane przy udziale środków rzeczowych i pieniężnych świadczonych przez osoby fizyczne i osoby prawne, krajowe i zagraniczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, w tym w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

Właścicielem jednej z nieruchomości położonych na terenie Gminy jest \`(...)\` sp. z o.o. sp.k. (dalej: Inwestor), która zdecydowała się na zrealizowanie określonej inwestycji komercyjnej. W związku z wykonaniem tej inwestycji nastąpiła konieczność budowy/przebudowy drogi publicznej należącej do Gminy, przez co w oparciu o art. 16 ustawy o drogach publicznych, zobowiązanym do wykonania tych prac jest Inwestor.

W związku z powyższym, w oparciu o art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych, 5 października 2020 roku Gmina oraz Inwestor zawarli porozumienie, uzupełnione podpisanym 3 listopada 2022 r. aneksem, które szczegółowo określiło zasady realizacji inwestycji drogowej przez Inwestora. W oparciu o zapisy porozumienia, Inwestor zobowiązany jest do świadczenia rzeczowego polegającego na wybudowaniu części drogi gminnej wraz z wykonaniem poboczy, przy czym ma on również możliwość wykonania na rzecz Gminy świadczenia pieniężnego w ściśle określonej wysokości, co powoduje brak konieczności wykonania świadczenia rzeczowego.

Dnia 29.11.2022 r. Inwestor wpłacił na rachunek bankowy Gminy kwotę odpowiadającą kwocie wskazanej w umowie jako kwota świadczenia pieniężnego. W ten sposób Inwestor wypełnił swoje zobowiązania wynikające z zapisów art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

W konsekwencji, ponieważ Inwestor w miejsce świadczenia rzeczowego wykonał świadczenie pieniężne, Gmina planuje w przyszłości wykonać inwestycję odpowiadającą zakresem wcześniejszemu świadczeniu rzeczowemu Inwestora, czyli w zakresie budowy/przebudowy drogi publicznej.

**Pytania**

1\. Czy otrzymana przez Gminę od Inwestora kwota świadczenia pieniężnego stanowi po stronie Gminy wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

2\. Jeżeli w ocenie Dyrektora KIS w zakresie pytania nr 1 należy uznać, że otrzymana przez Gminę od Inwestora kwota świadczenia pieniężnego stanowi po stronie Gminy wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to czy w stosunku do nabytych w przyszłości towarów i usług związanych z realizacją inwestycji odpowiadającej świadczeniu rzeczowemu Inwestora (budowie/przebudowie drogi publicznej) Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Otrzymana przez Gminę od Inwestora kwota świadczenia pieniężnego nie stanowi po stronie Gminy wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

2\. Jeżeli w ocenie Dyrektora KIS w zakresie pytania nr 1 należy uznać, że otrzymana przez Gminę od Inwestora kwota świadczenia pieniężnego stanowi po stronie Gminy wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to w stosunku do nabytych w przyszłości towarów i usług związanych z realizacją inwestycji odpowiadającej świadczeniu rzeczowemu Inwestora (budowie/przebudowie drogi publicznej) Gminie przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT na ogólnych zasadach. Konieczność rejestracji Gminy dla potrzeb VAT oraz dokonywania stosownych rozliczeń na gruncie VAT wynika z faktu dokonywania przez Gminę określonych czynności wskazanych w art. 5 ustawy o VAT (zasadniczo: odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju) w ramach zawieranych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Niezależnie od swojego statusu na gruncie VAT, Gmina jest jednak przede wszystkim organem władzy publicznej (samorządowej) działającym na podstawie i w ramach określonych ustawą o samorządzie gminnym. Głównym celem funkcjonowania Gminy jest realizacja zadań własnych Gminy, a działalność gospodarcza (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) wykonywana jest wyłącznie w zakresie niezbędnym do realizacji tych zadań własnych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w świetle ust. 2 przywołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które Gmina wykonuje w ramach działalności gospodarczej i które mają charakter cywilnoprawny, a więc są realizowane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w relacjach z Inwestorem Gmina występuje jako organ władzy publicznej. Wszelkie działania, które Gmina podejmuje w oparciu o art. 16 ustawy o drogach publicznych lub przepisy ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego podejmowane są przez Gminę jako przez organ władzy, a nie w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej.

Natomiast „porozumienie”, o którym mowa w art. 16 ust. 2 ustaw o drogach publicznych nie jest umową zawieraną przez Gminę w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Inwestor jest zobowiązany do wykonania określonego świadczenia, rzeczowego lub pieniężnego, w ramach nałożonych na niego obowiązków o charakterze publicznoprawnym. Inwestor nie ma możliwości, inaczej, niż to ma miejsce na gruncie relacji cywilnoprawnych, do rezygnacji z przystąpienia do „umowy cywilnoprawnej” lub do swobodnego ustalenia zakresu i kształtu takiej umowy.

Jedyna możliwość dokonania określonego wyboru przez Inwestora to jego decyzja o sposobie wykonania świadczenia publicznoprawnego, czyli czy obowiązek Inwestora zostanie wykonany poprzez spełnienie świadczenia rzeczowego, czy pieniężnego. Nie budzi wątpliwości to, że spełnienie przez Inwestora świadczenia rzeczowego nie może być traktowane jako „wynagrodzenie” za jakiekolwiek świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT ze strony Gminy, gdyż Inwestor wypełnia ciążący na nim obowiązek nałożony mocą bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. A zatem również spełnienie przez Inwestora świadczenia pieniężnego nie może być uznane za „wynagrodzenie” z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Oznaczałoby to, że kryterium uznania danych relacji/świadczeń za podlegające opodatkowaniu VAT lub niepodlegające takiemu opodatkowaniu byłaby forma „zapłaty” za takie świadczenie. Stoi to w sprzeczności z zasadami opodatkowania VAT, wynikającymi przede wszystkim z art. 5 ustawy o VAT, które jasno wskazują, iż przedmiotem opodatkowania VAT są ściśle określone czynności polegające na dostawie towaru lub świadczeniu usługi, niezależnie od tego jaki kształt przyjmuje świadczenie wzajemne nabywcy towaru/usługi.

Dodatkowo, nawet w przypadku uznania, iż porozumienie zawarte pomiędzy Gminą a Inwestorem powoduje, iż relacje między nimi stanowią „czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych” o których mowa w art.15 ust.6 ustawy o VAT (podkreślić należy - z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to nawet w takiej sytuacji nie dochodzi po stronie Gminy do wykonania czynności podlegających VAT.

Odpowiednikiem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest na gruncie regulacji UE art. 13 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa). Art. 13 ust. 1 Dyrektywy stanowi, iż:

„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Po pierwsze zatem, Dyrektywa jasno określa, że m.in. lokalne organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT w sytuacji, gdy w związku z wykonywaniem działań jako organy władzy publicznej (a w takim charakterze Gmina występuje w ramach art.16 ustawy o drogach publicznych) „pobierają należności, opłaty, składki lub płatności”.

Po drugie, wprowadzając zasady uznawania organów władzy publicznej za podatników VAT, Dyrektywa kładzie nacisk na zagadnienie zakłóceń konkurencji, co więcej, zakłóceń które byłyby znaczne. Zasadniczo podejście takie zbieżne jest z polskimi regulacjami, które uznają organy władzy publicznej za podatników VAT w zakresie wykonywanych czynności zawieranych na podstawie umów cywilnoprawnych. Umowy cywilnoprawne zawierane są w ramach szeroko rozumianej działalności gospodarczej, czyli w okolicznościach, które jak najbardziej związane są z kwestiami konkurencji i jej potencjalnych zakłóceń. Tym niemniej, analizując pytanie i stanowisko Wnioskodawcy w kontekście Dyrektywy należy przeanalizować, czy nieobjęcie Gminy systemem VAT w związku z wykonaniem przez Inwestora świadczenia w formie pieniężnej mogłoby wpłynąć na znaczące zakłócenie konkurencji.

W ocenie Wnioskodawcy w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie można podać nawet hipotetycznego przykładu, w którym spełnienie przez Inwestora ciążącego na nim obowiązku w formie pieniężnej a nie rzeczowej wpłynęłoby w jakikolwiek sposób na „zakłócenie konkurencji”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy spełnienie przez Inwestora nałożonego na niego obowiązku publicznoprawnego poprzez wybór świadczenia pieniężnego nie powoduje, że świadczenie to staje się wynagrodzeniem z tytułu czynności podlegających VAT.

Ad. 2

W przypadku uznania, że w opisanych w niniejszym wniosku relacjach z Inwestorem Gmina występuje jako podatnik VAT a świadczenie pieniężne otrzymane od inwestora stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczanego z faktur dokumentujących nabyte towary i usługi związane z przyszłą realizacją przez Gminę inwestycji drogowej wcześniej objętej obowiązkiem jej wykonania przez Inwestora w ramach art. 16 ustawy o drogach publicznych.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Z brzmienia tego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek VAT, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest zbadanie, czy nabywane towary i usługi, przy których został naliczony podatek VAT:

· zostały nabyte przez podatnika VAT,

· pozostawały w związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (co do zasady – nie zwolnionymi z tego podatku).

W przypadku zatem uznania, że w opisanych relacjach Gmina występuje jako podatnik VAT, to dokonywane przez nią zakupy towarów i usług związanych z przyszłą realizacją przez Gminę inwestycji drogowej wcześniej objętej obowiązkiem jej wykonania przez Inwestora w ramach art. 16 ustawy o drogach publicznych pozostają w związku z wykonaną przez Gminę czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych stanowisk do poszczególnych pytań.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania otrzymanego od Inwestora świadczenia pieniężnego za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawidłowe w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji odpowiadającej świadczeniu rzeczowemu Inwestora (budowie/przebudowie drogi publicznej).

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Właścicielem jednej z nieruchomości położonych na Państwa terenie jest Inwestor, który zdecydował się na zrealizowanie określonej inwestycji komercyjnej. W związku z wykonaniem tej inwestycji nastąpiła konieczność budowy/przebudowy drogi publicznej należącej do Państwa, przez co w oparciu o art. 16 ustawy o drogach publicznych, zobowiązanym do wykonania tych prac jest Inwestor. 5 października 2020 roku Państwo oraz Inwestor zawarli porozumienie, uzupełnione podpisanym 3 listopada 2022 r. aneksem, które szczegółowo określiło zasady realizacji inwestycji drogowej przez Inwestora. W oparciu o zapisy porozumienia, Inwestor zobowiązany jest do świadczenia rzeczowego polegającego na wybudowaniu części drogi gminnej wraz z wykonaniem poboczy, przy czym ma on również możliwość wykonania na rzecz Państwa świadczenia pieniężnego w ściśle określonej wysokości, co powoduje brak konieczności wykonania świadczenia rzeczowego. 29.11.2022 r. Inwestor wpłacił na Państwa rachunek bankowy kwotę odpowiadającą kwocie wskazanej w umowie jako kwota świadczenia pieniężnego. W konsekwencji, ponieważ Inwestor w miejsce świadczenia rzeczowego wykonał świadczenie pieniężne, Państwo planujecie w przyszłości wykonać inwestycję odpowiadającą zakresem wcześniejszemu świadczeniu rzeczowemu Inwestora, czyli w zakresie budowy/przebudowy drogi publicznej.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej nieuznania otrzymanego od Inwestora świadczenia pieniężnego za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w pierwszej kolejności wskazać należy, że obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1693 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o drogach publicznych.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Stosowanie do art. 16 ust. 2 o drogach publicznych:

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W tym miejscu, zauważyć należy, że co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia – wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 16 ustawy o drogach publicznych, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, iż otrzymana kwota świadczenia pieniężnego od Inwestora stanowi wynagrodzenie za przejęcie obowiązku ciążącego na Inwestorze w postaci budowy /przebudowy drogi publicznej. Wpłata świadczenia pieniężnego nie jest dobrowolna, lecz wynika z ustawowego obowiązku, który ciąży na Inwestorze w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Zgodnie z powyższym przepisem, to inwestor jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych, jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Państwo natomiast, zgodnie z zawartą umową w zamian za świadczenie pieniężne o ściśle określonej wysokości zwolnili Inwestora z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z ustawy o drogach publicznych w postaci budowy/przebudowy drogi publicznej.

W związku z powyższym skoro w zamian za świadczenie pieniężne zobowiązali się Państwo do wykonania, określonych czynności polegających na budowie/przebudowie drogi publicznej, wyręczając w tym Inwestora, to tym samym świadczą Państwo usługę na jego rzecz, przejmując jego obowiązki. Z kolei Inwestor nie realizuje ww. czynności we własnym zakresie, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych, lecz Państwo niejako „wyręczą” Inwestora w tych działaniach.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że w opisanej sytuacji przedmiotem Państwa działań są czynności mieszczące się w ramach zadań własnych, ale mające charakter cywilnoprawny, tj. czynności realizowane na podstawie umowy cywilnoprawnej. Tym samym Państwo działacie w tym zakresie jako podatnik VAT, a nie organ władzy publicznej.

W konsekwencji uznać należy, że otrzymana przez Państwa od Inwestora kwota świadczenia pieniężnego za przejęcie obowiązku ciążącego na Inwestorze w postaci budowy/przebudowy drogi publicznej, spowodowanej inwestycją niedrogową, której wykonanie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, ciąży na Inwestorze stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie przez Państwa usług na rzecz Inwestora, które podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem pytania nr 2 wskazać należy, że zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ w związku z realizacją inwestycji odpowiadającej świadczeniu rzeczowemu Inwestora (budowie/przebudowie drogi publicznej) działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte w związku z realizacją ww. inwestycji odpowiadającej świadczeniu rzeczowemu Inwestora towary i usługi będą miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, będzie Państwu przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji odpowiadającej świadczeniu rzeczowemu Inwestora (budowie/przebudowie drogi publicznej). Przy czym ww. prawo będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.).