Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.117.2019.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-03
Teza: Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu inwestycji realizowanej ze środków unijnych.
Słowa kluczowe: odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska (dalej „Miasto”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Miasto zawarło umowę o dofinansowanie projektu pn. „…” nr … złożonym w ramach naboru dla Działania 7.3 „Turystyka przyrodnicza” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej „Projekt”). Miasto rozpoczęło już realizację projektu przed podpisaniem umowy o dofinansowanie. Projekt jest realizowany z partnerem - Gminą B.

Celem Projektu jest wspieranie rozwoju społeczno-gospodarczego Miejskiego Obszaru Funkcjonalnego oraz wzmocnienie jego funkcji ponadlokalnej poprzez wykorzystanie potencjału przyrodniczego. Zakłada się, że zapewnienie dostępu do atrakcyjnych przyrodniczo obszarów miasta i budowy infrastruktury turystycznej przyczynią się z jednej strony do promocji miasta i regionu, z drugiej wpłyną na powstanie nowych podmiotów gospodarczych, które będą pośrednio wykorzystywać funkcjonowanie obiektu.

Projekt polega na budowie ścieżki pieszo - rowerowej, przebiegającej w sąsiedztwie rzeki K. na terenie partnerskich gmin, wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Ścieżka posłuży edukacji przyrodniczej i celom rekreacyjnym i turystycznym, w jej ciągu wyznaczony zostanie szlak turystyczny. Pełny zakres inwestycji objęty posiadaną dokumentacją budowlaną przedstawia się następująco:

Gmina B.:

Droga pieszo-rowerowa od miejscowości P. do granicy administracyjnej Gminy B. i Gminy Miejskiej.

*   budowa drogi pieszo-rowerowej w ciągu drogi gminnej (nr ew. drogi \`(...)\` w obrębie S. oraz nr ew. drogi 267 w obrębie P.) o dł. około 2.050 m, szer. 3 m o nawierzchni z kruszywa z podbudową, od okolic stanicy kajakowej w miejscowości P. do granicy między gminami (na styku drogi gminnej nr ew. \`(...)\` w obrębie S. z ul. B. w Gminie Miejskiej),
*   budowa tablicy mapowej i tablicy informacyjnej (edukacyjnej),
*   budowa stojaka na rowery z zadaszeniem,
*   budowa urządzenia hot-spot z przyłączem elektrycznym (przy przystani kajakowej w P.).

Wyznaczenie szlaku turystycznego od granicy administracyjnej gminy do centrum miejscowości P. o dł. 2.300 m.

Gmina Miejska:

Droga pieszo-rowerowa - ul. Ż.

*   budowa drogi pieszo-rowerowej o dł. 477 m, szer. 3 m o nawierzchni bitumicznej wraz z budową obustronnych poboczy gruntowych o szer. 1 m. Droga będzie oznakowana jako ciąg pieszo- rowerowy z dopuszczeniem dojazdu samochodów do przyległych posesji,
*   budowa zjazdów na posesje z kostki betonowej,
*   budowa linii oświetleniowej,
*   budowa 2 drogowskazów,
*   wycinka drzew kolidujących z inwestycją,
*   nasadzenia drzew.

Droga pieszo-rowerowa - ul. D. – ul. Ż.

*   budowa drogi pieszo rowerowej o dł. 1167 m o szer. podstawowej 3 m oraz miejscowo 3,5 m, o nawierzchni z grysu kamiennego 5/8 mm powierzchniowo utrwalanego, wraz z budową pobocza o nawierzchni z kruszywa o szer. 1 m (ścieżka dla osób chodzących z kijkami, biegających),
*   budowa parkingu do parkowania równoległego, o nawierzchni z kamienia polnego, na 4 miejsca postojowe o wymiarach pojedynczego miejsca 2,5 x 6,0 m,
*   budowa przepustu drogowego przez rów,
*   budowa drogowskazu, 2 stojaków rowerowych, stacji naprawy rowerów, tablicy mapowej i słupa informacyjnego w rejonie ul. D.,
*   budowa platformy widokowej, 2 ławek i kosza,
*   budowa 2 stołów z ławkami i koszem,
*   budowa podestu drewnianego z 3 leżankami drewnianymi, 2 stołami z ławkami i koszem,
*   budowa drogowskazu przy skręcie do pawilonu,
*   budowa słupa informacyjnego i tablicy mapowej w rejonie pawilonu, wycinka drzew kolidujących z inwestycją.

Budowa letniego pawilonu edukacji przyrodniczej

*   ukształtowanie terenu - podniesienie części terenu o ok. 1 m, budowa skarp,
*   budowa letniego pawilonu edukacyjnego wraz z zadaszonym tarasem - powierzchnia zabudowy 137,5 m,
*   wyposażenie pawilonu w instalacje elektryczne, teletechniczne (monitoring, hot-spot),
*   budowa instalacji kanalizacji deszczowej wraz z przyłączem,
*   budowa osłony na toalety przenośne i miejsce gromadzenia odpadów,
*   utwardzenia (ciągi piesze) z kruszywa oraz z kostki cięto-łupanej, obsianej trawą oraz placyk nawierzchni z kory,
*   wyposażenie terenu w małą architekturę (5 stojaków rowerowych, stacja naprawy rowerów, 4 stoły z ławkami, 2 ławki, kosze do segregacji odpadów, elementy przestrzeni edukacyjnej: figura dzika, figura konia),
*   budowa linii oświetleniowej (parkowe lampy solarne),
*   wycinka drzewa kolidującego z inwestycją,
*   nasadzenia drzew i krzewów.

Droga pieszo-rowerowa - ul. Ż. – Z.

*   budowa drogi pieszo-rowerowej o dł. 642 i szer. 2,5 m o nawierzchni mineralnej, wodoprzepuszczalnej,
*   budowa 3 przepustów przez rowy,
*   budowa podjazdu na nasyp ul. Z.,
*   budowa barierek ochronnych U-11a na podjeździe,
*   budowa tablicy edukacyjnej i słupa informacyjnego,
*   wycinka drzew kolidujących z inwestycją.

Droga rowerowa wzdłuż ulicy Z.

*   przebudowa przejścia dla pieszych w ul. Z., budowa nowych wysp kanalizujących przykręcanych do jezdni, rozbudowa przejścia o przejazd rowerowy wraz z przebudową przyległych chodników,
*   budowa drogi rowerowej o długości 211 m i szerokości 2 m wzdłuż ul. Z. w ciągu drogi wojewódzkiej nr \`(...)\`, w miejscu istniejącego chodnika, budowa przyległego chodnika o nawierzchni z kostki betonowej o szer. 2 m, wraz z przebudową nasypu drogowego ul. Z.,
*   budowa barierek ochronnych U-11a w wybranych lokalizacjach,
*   budowa murów oporowych w skarpie w celu ochrony istniejących drzew,
*   budowa 2 drogowskazów,
*   przesunięcie istniejących latarni ulicznych na skraj chodnika, wymiana latami,
*   wycinka drzew kolidujących z inwestycją,
*   nasadzenia drzew i krzewów.

Park edukacyjny przy ul. Z.

*   budowa drogi pieszo-rowerowej o dł. 164 m i szer. 3 m o nawierzchni mineralnej, wodoprzepuszczalnej, droga zakończona placem manewrowym ze względu na dopuszczenie ruchu pojazdów obsługujących ujęcie wody,
*   budowa ciągów pieszych o dł. 238 m i szer. 1,5 o nawierzchni mineralnej, wodoprzepuszczalnej, budowa uzupełniających ciągów pieszych o zmiennej szerokości o nawierzchni mineralnej,
*   budowa nawierzchni bezpiecznych z kory pod urządzenia do zabawy w ramach przestrzeni edukacyjnej,
*   budowa przepustu drogowego przez rów wraz z barierami ochronnymi,
*   budowa ścieżki wśród drzew z wieżą widokową o konstrukcji stalowej, fundamentowanej na palach, o podeście i balustradzie z drewna,
*   u budowa struktury do wspinaczki …, 7 ławek i kosza,
*   budowa 3 tablic edukacyjnych u podnóża ścieżki wśród drzew,
*   budowa 5 leżaków, koszy na odpady z segregacją, stojaków na rowery, stacji naprawy rowerów,
*   budowa elementów przestrzeni edukacyjnej (dysk - karuzela, owca - figura, dzik - figura 2 szt., koń - figura, kłody 7 szt.),
*   budowa 3 tablic edukacyjnych i 2 ławek w rejonie szkółki przyrodniczej,
*   budowa sieci teletechnicznej od budynku B., budowa instalacji monitoringu i punktu dostępowego hot-spot na terenie,
*   budowa linii oświetleniowej i latarni parkowych,
*   nasadzenia drzew i krzewów, trawników, wykonanie szkółki przyrodniczej itp.

Droga pieszo-rowerowa – A. T. – ciepłociąg

*   budowa dwóch odcinków drogi pieszo-rowerowej o szer. 3,5 m i długościach: 253 m (A. T. - istniejąca kładka na K. w ciągu ul. M.) i 881 m (kładka na K. - ul. K.) o nawierzchni bitumicznej obustronnie ograniczonej obrzeżami betonowymi,
*   wykonanie przejazdu rowerowego przez A. T.,
*   budowa linii oświetleniowej i latarni parkowych, montaż oświetlenia zewnętrznego,
*   budowa tablicy edukacyjnej, słupa informacyjnego i drogowskazu w rejonie A. T.,
*   budowa 2 ławek, kosza, tablicy mapowej, słupa informacyjnego i drogowskazu w rejonie istniejącej kładki na K.,
*   budowa 2 stołów z ławkami i kosza w rejonie ogródków działkowych,
*   budowa tablicy edukacyjnej i słupa informacyjnego przy moście w ciągu A. J.,
*   budowa 2 ławek i kosza oraz drogowskazu na odcinku A. J. – K.,
*   budowa wiaty podwójnej ze stołami piknikowymi i koszem pod skarpą na odcinku A. J.I – K.,
*   budowa 2 stołów piknikowych, drogowskazu, 2 stojaków rowerowych, kosza, tablicy mapowej i słupa informacyjnego przy skrzyżowaniu ze ścieżką w ul. K.,
*   budowa 2 przepustów przez rowy,
*   wycinka drzew kolidujących z inwestycją,
*   nasadzenia drzew i krzewów.

Droga pieszo-rowerowa wzdłuż istniejącego ciepłociągu

*   przebudowa istniejącej drogi technicznej z płyt betonowych na drogę pieszo-rowerową z kruszywa z dopuszczeniem ruchu pojazdów obsługujących ciepłociąg, szer. drogi 3 m, zatoki szer. 5,5 m, na końcu odcinka plac manewrowy; dł. odcinka 965 m,
*   budowa drogowskazu,
*   budowa linii oświetleniowej i latarni parkowych.

Droga pieszo-rowerowa - ciepłociąg - ul. B.

*   budowa drogi pieszo-rowerowej o dł. 250,5 m i szer. 3,5 m, o nawierzchni z kruszywa,
*   budowa linii oświetleniowej i latarni parkowych,
*   wycinka drzew kolidujących z inwestycją,
*   budowa tablicy edukacyjnej, słupa informacyjnego, wiaty podwójnej ze stołami piknikowymi i koszem w rejonie dawnego ujęcia wody,
*   budowa drogowskazu przy ul. B.

Remont drogi do jazu

*   regulacja wysokościowa istniejącej jezdni o nawierzchni z betonowych płyt drogowych o wymiarach 300x150 cm na odcinku 118 m,
*   budowa przepustu drogowego,
*   budowa drogowskazu.

Droga pieszo-rowerowa - jaz - ul. ks. X.

*   budowa drogi pieszo-rowerowej o dł. 295 m i szer. 3,5 m, o nawierzchni z kruszywa,
*   budowa wiaty do obserwacji ptaków i ławek wyposażonej w 4 ławki,
*   budowa zejścia do wody - slipu dla kajaków,
*   budowa przepustu drogowego,
*   budowa tablicy edukacyjnej i słupa informacyjnego, stołów piknikowych i kosza w rejonie jazu, budowa tablicy mapowej i słupa informacyjnego przy dojeździe do ul. ks. X.,

Droga rowerowa wzdłuż ul. ks. X.

*   budowa drogi rowerowej o dł. 750 m i szer. 2 m o nawierzchni bitumicznej wzdłuż ul. ks. X.,
*   budowa zjazdów na posesje z kostki betonowej,
*   budowa linii oświetleniowej i latarni parkowych,
*   budowa drogowskazu w części południowej,
*   budowa tablicy edukacyjnej i słupa informacyjnego w części północnej,
*   budowa kosza, ławki, tablicy mapowej i słupa informacyjnego przy zjeździe z ul. ks. X.,
*   wycinka drzew kolidujących z inwestycją,
*   nasadzenia drzew i krzewów.

Droga pieszo-rowerowa w rejonie mostu w ciągu DK2

*   budowa drogi pieszo-rowerowej o dł. 118 m, szer. 3 m, o nawierzchni z kruszywa, na fragmencie zagłębionej i obramowanej murami oporowymi,
*    budowa drogi pieszo-rowerowej w formie betonowej „wanny” pod mostem na K., dł. „wanny” 31 m , szer. 3,7 m,
*    wykonanie odwodnienia liniowego drogi wraz z przepompownią ścieków, z odprowadzeniem wody do K.,
*    odwodnienie ścieżki rowerowej pod wiaduktem wraz z przepompownią ścieków i przełączeniem do przepompowni istniejącego kanału deszczowego PVC 200 mm,
*    przebudowa sieci kolidujących z projektowaną ścieżką rowerową, ze względu na wysokościowe usytuowanie ścieżki w tym:
    1.  przebudowa kanału deszczowego PVC400 mm po stronie południowej mostu wraz z przepompownią ścieków,
    2.  przebudowa wodociągu PE315 mm po stronie południowej mostu,
    3.  przebudowa kanału ściekowego PE160 mm po stronie południowej mostu,
*    usunięcie kolizji z istniejącą infrastrukturą teletechniczną,
*    budowa linii oświetleniowej i latarni parkowych, montaż oświetlenia zewnętrznego,
*    wycinka drzew kolidujących z inwestycją.

Zagospodarowanie terenu stawów

*    budowa drogi dojazdowej o dł. 152 m i szer. 6 m od drogi serwisowej do terenu wokół stawów o nawierzchni bitumicznej wraz z budową zatoki parkingowej na 35 miejsc postojowych o nawierzchni z kamienia polnego; droga zakończona placem manewrowym, budowa drogi pieszo-rowerowej o dł. 335 m i szer. 3 m o nawierzchni z kruszywa od placu manewrowego do stawów,
*    budowa utwardzeń z kruszywa, ciągów pieszych o nawierzchni z desek o łącznej dł. ok. 200 m oraz „plaży” o nawierzchni z luźnego piasku o pow. ok. 680 m2,
*    budowa drogi dojazdowej o dł. 141,5 m i szer. 6 m od wylotu ul. G. do terenu wokół stawów wraz z budową zatoki parkingowej na 44 miejsca o nawierzchni z kamienia polnego; droga zakończona placem manewrowym,
*    budowa drogi pieszo-rowerowej o dł. 90 m i szer. 3 m o nawierzchni z kruszywa od placu manewrowego do stawów,
*    budowa kładki pieszo-rowerowej na rzece K.,
*    budowa 2 przepustów drogowych,
*    budowa ścieżki na palach na terenie podmokłym o długości około 920 m,
*    budowa linii oświetleniowej i latarni parkowych,
*    budowa instalacji monitoringu i punktu dostępowego hot-spot,
*    budowa drogowskazu w rejonie drogi serwisowej,
*    budowa stołów piknikowych, tablic mapowej i słupa informacyjnego, kosza,
*    budowa elementów przestrzeni edukacyjnej (kłody 3 szt., dysk-karuzela, kantówki i pieńki) na całym terenie,
*    budowa wiaty pojedynczej i wiaty podwójnej z 3 stołami piknikowymi, osłony na przenośne toalety, 10 stojaków na rowery, koszy, 4 leżaków, stacji naprawy rowerów w rejonie plaży:
    1.   budowa platformy widokowej - czatowni, budowa 2 stojaków rowerowych, kosza i ławki przy południowym krańcu ścieżki na palach,
    2.   budowa 3 ławek, 3 stołów piknikowych, 2 leżanek, tablicy mapowej i słupa informacyjnego na ścieżce na palach,
    3.   budowa tablicy mapowej, słupa informacyjnego, 10 stojaków rowerowych oraz drogowskazów w rejonie dojazdu od ul. G.,
    4.   wycinka drzew kolidujących z inwestycją,
    5.   nasadzenia drzew i krzewów.

Wyznaczenie szlaku turystycznego na terenie Gminy Miejskiej nastąpi na długości około 9.200 m, od granicy administracyjnej z Gminą B. (od początku ul. B.) do terenu przyległego do stawów hodowlanych przy rzece K. Szlak pobiegnie wzdłuż ww. dróg pieszo - rowerowych, a także w ciągu nie objętych inwestycją odcinków (ul. B., wał przeciwpowodziowy od ul. Z. do A. T., ul. B., ul. B.).

Nie przewiduje się pobierania opłat od użytkowników, ani wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w związku z powstaniem i funkcjonowaniem obiektów. Ścieżka rowerowa i pozostałe obiekty, które powstaną w ramach projektu będą ogólnodostępne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowego Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując przedmiotowy Projekt nie będzie on działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a efekty realizacji Projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Miasto nie będzie miało zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

W ocenie Wnioskodawcy podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług z tytułu wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu nie będzie mógł zostać odliczony.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W doktrynie podkreśla się, że dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Należy zaznaczyć, że gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 wskazanej ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Podobnie art. 4 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995 z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie, w szczególności kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Miasto nabywając towary/usługi w Projekcie nie będzie nabywało ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki będą bowiem ponoszone na realizację nieodpłatnych zadań użyteczności publicznej, w celu udostępnienia efektów projektu nieodpłatnie (projektowana infrastruktura będzie ogólnodostępna).

Wskazać należy, że powołany przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r wyłącza z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza z kręgu podatników VAT organy publiczne, gdy działają one bezpośrednio i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Jeżeli jednak takie podmioty działają w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, są uznawane za podatników. W orzecznictwie TSUE na tle poprzednio obowiązującego art. 4 (5) Szóstej Dyrektywy Rady 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. L 145 z 13.06.1977), ale mającego podobne brzmienie jak art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy wielokrotnie podnoszono, że dla zastosowania art. 4(5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej, w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (vide wyroki C-202/90, C-408/97, C-260/98, C-446/98, C-288/07).

Jak stwierdził TSUE przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4(5) VI Dyrektywy (artykuł mający podobne brzmienie jak art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy) należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie.

Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że „Budując ogólnodostępną infrastrukturę gminną taką jak: jezdnia, chodnik, ścieżki rowerowe, oświetlenie, kanalizację deszczową Gmina nie występuje w roli podatnika VAT” (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2016 r. sygn. I FSK 217/15).

Z powyższego wynika zatem, że Miasto realizując działania w Projekcie nie działa w charakterze podatnika (sfera jej aktywności w tym zakresie jest z mocy prawa wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Powyższe oznacza zatem, że zakupy w celu realizacji zdań, o których mowa w Projekcie nie będą miały związku z działalnością opodatkowaną Miasta, a zatem podatek naliczony z faktur dotyczących tych zakupów nie będzie podlegał odliczeniu (nie będzie mógł być odzyskany).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Wnioskodawcy nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących Projektu. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Projektu nie będą wykorzystywane przez Miasto do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi, którego to związku w analizowanym przypadku nie ma.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie (\`(...)\`).

Jak wynika ze stanu faktycznego zakupione towary i usługi mają posłużyć wytworzeniu infrastruktury, która ma być ogólnodostępna. Z tytułu korzystania z obiektów wytworzonych w Projekcie nie przewiduje się pobierania opłat od użytkowników ani wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w związku z powstaniem i funkcjonowaniem tych obiektów, ścieżka rowerowa i pozostałe obiekty, które powstaną w ramach projektu będą ogólnodostępne Zważywszy na towarzyszący Miastu zamiar poniesienia wydatków w Projekcie, a także zasadniczy cel ich poniesienia, należy uznać, że Miasto nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2 4012.522.2018.2.SR: „Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że charakter dokonywanych przez Gminę zakupów związanych z budową ścieżek rowerowych, wskazuje jednoznacznie, że służą one tylko i wyłącznie do wykonywania zadań publicznych mających na celu korzyść ogółu, tj. do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dokonywane przez Gminę zakupy związane z budową ścieżek rowerowych, służą do świadczenia tylko i wyłącznie usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. 0112-KDIL2- 1.4012.219.2018.1.SS: „Inwestycja w zakresie budowy ścieżki rowerowej wykonana jest/będzie przez organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany - czyli ustawą o samorządzie gminnym.

Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są/nie zostaną spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując opisane we wniosku przedsięwzięcie nie działa/nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tego projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego związanego z planowaną inwestycją, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy”.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji z dnia 4 kwietnia 2018 r. znak 0112-KDIL2-3 4012.62.2018.1.AO oraz z dnia 17 października 2017 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.409.2017.1 AŻ.

Wobec powyższego Miasto wnosi o uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.