Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.4011.323.2023.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-06
Teza: Skutki sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zbycie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 8 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 listopada 2023 r. (wpływ 20 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1\. Stan faktyczny

Wnioskodawca nabył w drodze darowizny udział wynoszący 16/80 w części nieruchomości położonej w (…). Następnie w dniu 24 sierpnia 2020 r. sprzedał wszystkie przysługujące mu udziały na rzecz osoby trzeciej i złożył stosowne zeznanie podatkowe za rok 2020, wykazując w nim kwotę dochodu, zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 26 czerwca 2023 r. zawarta została umowa warunkowa sprzedaży nieruchomości pomiędzy Panią (…), a Wnioskodawcą przed notariuszem (…). Na mocy przedmiotowej umowy warunkowej sprzedaży Pani (…) sprzedaje Wnioskodawcy nieruchomość położoną w (…) stanowiącą działkę numer 1, obszaru 0,7000 ha, oznaczoną sposobem korzystania: „pastwiska” - dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…).

Informacje na temat nabywanej nieruchomości.

Dla przedmiotowej działki nr 1 Wójt Gminy (…) wydał w dniu (\`(...)\`)2022 r. ostateczną decyzję o warunkach zabudowy, numer (\`(...)\`) ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku rekreacji indywidualnej na części działki oznaczonej ewidencyjnie numerem 1 w obrębie geodezyjnym (…).

Przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana oraz nieuzbrojona. Ma ona zapewniony dostęp do drogi publicznej.

Przedmiotowa działka numer 1, obręb (…), obszaru 0,7000 ha stanowi:

\- w obszarze 0,1400 ha grunty orne (symbol: „RV”);

\- w obszarze 0,2470 ha pastwiska trwałe (symbol: „PsVI”);

\- w obszarze 0,1230 ha grunty zadrzewione i zakrzewione (symbol: „Lz”);

\- w obszarze 0,1900 ha nieużytki (symbol: „N”);

powyższe potwierdza uproszczony wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem z mapy ewidencyjnej.

Działka numer 1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie jest położona na obszarze zdegradowanym i obszarze rewitalizacji, o których mowa w art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji.

Na działce numer 1 znajduje się naturalny zbiornik wodny (staw). Przedmiotowa działka nie stanowi lasu w rozumieniu ustawy o lasach. Dodatkowo na działce numer 1 nie jest prowadzone gospodarstwo rolne, nie jest ona dzierżawiona, nie jest położona w granicach administracyjnych miasta.

Działka numer 1 stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego.

Podsumowując:

1) przedmiotowa nieruchomość jest nieruchomością rolną;

2) wydane zostały warunki zabudowy na budowę budynku rekreacji indywidualnej (zabudowa letniskowa) na części nieruchomości.

2\. Stan prawny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm.), zwanej w dalszej części „u.p.d.o.f.”, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. W niniejszej sprawie nie zachodzi przypadek wyłączenia zastrzeżony w ust. 2 wskazanego artykułu. Dodatkowo odpłatne zbycie nieruchomości nie może nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej i powinno nastąpić przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje również zwolnienia przedmiotowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyszczególnia wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131. I tak zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c za takie wydatki uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 (3 lata liczone od końca roku kalendarzowego), grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Ponadto w piśmie z 16 listopada 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis sprawy odpowiadając na pytania w następujący sposób:

1\. Kiedy nabył Pan w drodze darowizny udział wynoszący 16/80 w części nieruchomości położonej w (\`(...)\`) (proszę podać datę)?

Wnioskodawca nabył w drodze darowizny udział wynoszący 16/80 w części nieruchomości położonej w (…) w dniu 22.06.2020 r.

2\. Czy doszło do zawarcia definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego przenoszącej własność nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę numer 1, obszaru 0,7000 ha? Jeśli tak to, kiedy? Proszę podać dokładną datę. Natomiast jeśli umowa ta nie została jeszcze zawarta, to proszę wskazać, kiedy to nastąpi. Proszę podać datę.

Wnioskodawca wskazuje, że doszło do zawarcia definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego przedmiotowej nieruchomości. Umowa została zawarta w dniu 23.08.2023 r.

3\. W jaki sposób przedmiotowa nieruchomość będzie służyła zaspokojeniu Pana własnych celów mieszkaniowych? Należy szczegółowo wyjaśnić w odniesieniu do całego obszaru nabywanej nieruchomości.

Wnioskodawca na przedmiotowej nieruchomości zamierza wybudować dom, w którym będzie mógł spełniać swoje potrzeby oraz cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca podobnie zamierza wykorzystać teren wokół domu. Wnioskodawca zamierza ją wyrównać oraz zagospodarować na potrzeby własnego użytku.

Przylegająca do domu działka będzie wykorzystywana w tradycyjny sposób, pełniąc rolę przydomowego ogrodu, w którym Wnioskodawca będzie mógł postawić swój pojazd, będzie mógł przyjąć odwiedzających go gości, będzie mógł spędzać czas.

4\. W kontekście pytania drugiego zawartego we wniosku proszę uzupełnić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o przedstawienie wszystkich wydatków poniesionych w związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości, mających być przedmiotem zapytania. Ponadto, proszę wskazać w czym przejawia się związek poniesionych ww. wydatków z realizacją własnego celu mieszkaniowego.

Pytanie zawarte w pkt 2 wniosku brzmiało: „czy wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, w związku z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 w/w ustawy, w tym w szczególności koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości w całości, poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z warunkową umową sprzedaży, w sytuacji, gdy ta dojdzie do skutku w przyszłości oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego.

Doprecyzowując pytanie, Wnioskodawca wskazuje, że podstawowym wydatkiem poniesionym przez niego, jest koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości, a więc cena, jaką musiał uiścić Wnioskodawca w ramach umowy sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, że cała nieruchomość ma zostać przeznaczona na cele mieszkaniowe, całość uiszczonej kwoty powinna stanowić wydatek, mieszczący się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, Wnioskodawca zapytywał w złożonym wniosku, czy również koszty związane z zawarciem przedmiotowych umów, a więc warunkowej umowy sprzedaży oraz umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego, powinny zostać zaliczone do kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności chodzi o koszty czynności notarialnych związanych z zawarciem przedmiotowych umów.

Zdaniem Wnioskodawcy, również i te koszty, jako konieczne do nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz przeznaczenia jej na własne cele mieszkaniowe, powinny zostać uznane jako wydatki wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konieczności poniesienia wyżej wskazanych kosztów, przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, przejawia się związek ich poniesienia z realizacją własnego celu mieszkaniowego.

### Pytania

1) Czy nabycie przedmiotowej nieruchomości oznaczonej ewidencyjnie numerem 1 w obrębie geodezyjnym (…), mieści się w kategorii wydatków na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a co za tym idzie może być podstawą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

2) Czy wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w tym w szczególności koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości w całości, poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z warunkową umową sprzedaży, w sytuacji, gdy ta dojdzie do skutku w przyszłości oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa nieruchomość położona w (…), stanowiąca działkę numer 1, obszaru 0,7000 ha, oznaczoną sposobem korzystania: „pastwiska” - dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (…), może zostać przeznaczona na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c.

1) Nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Brak zdefiniowania pojęcia budynku mieszkalnego.

Podstawową przesłanką przyznania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c jest nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Ustawodawca przy tym nie charakteryzuje rodzaju tego gruntu, przewidując możliwość uzyskania ulgi w zależności od tego czy na przedmiotowym gruncie podatnik będzie mógł usytuować budynek mieszkalny.

W tym miejscu należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 452/19 (LEX nr 3065760), w którym sąd odszedł od formalnego zdefiniowania nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego stwierdzając, że „jak wynika z treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c wydatek na cele mieszkaniowe stanowi nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie. Przepis ten nie wymaga, aby był to grunt stanowiący działkę budowlaną”.

Skoro więc formalne przeznaczenie gruntu nie ma zasadniczego znaczenia, konieczne jest odwołanie do pojęcia budynku mieszkalnego oraz przeznaczenia gruntu rozumianego z perspektywy celu, dla którego będzie on wykorzystywany przez podatnika, co wynika bezpośrednio z przytoczonego wyżej orzeczenia.

a) Brak zdefiniowania pojęcia budynku mieszkalnego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera słowniczek pojęć. Nie zawiera on jednak definicji pojęcia budynku mieszkalnego.

W art. 5a pkt 18b zdefiniowane zostało jedynie inne pojęcie, tj. budynek mieszkalny jednorodzinny. Zgodnie z definicją oznacza on budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 z późn. zm.).

Ustawodawca rozróżnia więc w ramach jednej ustawy pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który definiuje w art. 5a oraz budynku mieszkalnego (bez dookreślenia - jednorodzinny), którym ustawa posługuje się w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Gdyby ustawodawca chciał posłużyć się w art. 21 ust. 25 ww. ustawy pojęciem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zdefiniowanego na początku ustawy - to takim pojęciem by się posłużył.

W zamian jednak - ustawa posługuje się w tym miejscu innym pojęciem, które w ogóle nie zostało ujęte w słowniku i które nie zawiera odwołania do innej ustawy czy rozporządzenia.

Stosowania jednakowych określeń dla tych samych pojęć wymaga zasada konsekwencji terminologicznej w obrębie języka prawnego, zawarta w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 283), który stanowi, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.

b) Skutki posłużenia się w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. pojęciem budynek mieszkalny, a nie budynek mieszkalny jednorodzinny (zdefiniowany w art. 5a pkt 18b ustawy).

Podstawowym skutkiem rozróżnienia, o którym mowa powyżej, jest brak możliwości posłużenia się definicją budynku mieszkalnego zawartą w innym akcie prawnym. Zgodnie z systematyką ustawy, jeżeli ustawodawca chciałby pojęcie budynku mieszkalnego interpretować zgodnie z brzmieniem nadanym mu w innym akcie normatywnym, to uczyniłby to na kształt określenia budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a więc w odwołaniu do ustawy Prawo budowlane bądź jakiejkolwiek innej ustawy czy rozporządzenia wykonawczego.

Ustawodawca na taki krok jednak się nie zdecydował.

W wielu aktach normatywnych możemy natrafić na różne pojęcia budynku mieszkalnego, w rozumieniu tychże aktów. Dla przykładu możemy podać kilka:

\- rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - § 3 pkt 4;

\- rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB);

Te akty definiują pojęcia budynków mieszkalnych, wiele innych definiuje pojęcie budynków, do których zalicza się również budynki mieszkalne.

Definicje te tworzone są w kontekście i na potrzeby konkretnego aktu prawnego, biorąc pod uwagę jego cel oraz przesłanki aksjologiczne, którymi kierował się ustawodawca. Niemniej jednak, jeżeli ustawodawca w ustawie wprowadza rozróżnienie, to podmioty stosujące prawo również zobowiązane są definiować różne pojęcia w sposób odmienny.

Co prawda w orzecznictwie dotyczącym omawianej ulgi, sądy korzystają czasem z definicji zawartej w innych aktach prawnych, ale czynią to na korzyść podatnika, zgodnie z ogólną zasadą prawa podatkowego z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.), który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Co więcej zarówno wyroki sądów administracyjnych, jak i interpretacje podatkowe w innych sprawach, dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Możliwe jest posiłkowanie się nimi, ale nie jest możliwe zastosowanie ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

c) Właściwa definicja pojęcia budynku mieszkalnego.

Skoro więc przy ustalaniu znaczenia budynku mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy, nie możemy odwoływać się do pojęć zawartych w innych ustawach (jeśli miałoby to miejsce na niekorzyść podatnika) i nie możemy odwoływać się do znaczenia budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zdefiniowanego w art. 5a - bo jest to pojęcie odmienne od tego, które występuje w art. 21 ust. 25, pojawia się pytanie - w jaki sposób należy nadawać temu terminowi znaczenie.

Przy interpretowaniu pojęcia budynku mieszkalnego nie możemy odchodzić od zasad techniki prawodawczej, ustanowionych rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów, o którym była mowa wcześniej. W § 2 rozporządzenia stwierdzono, że ustawa powinna wyczerpująco regulować daną dziedzinę spraw, nie pozostawiając poza zakresem swego unormowania istotnych fragmentów tej dziedziny. Zaś w § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia zawarta została zasada, według której w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu.

Pojęciom użytym przez ustawodawcę, a nie zdefiniowanym w ustawie, należy więc nadawać takie znaczenie, jakie przyjmuje one powszechnie, potocznie.

Budynek mieszkalny zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN to budynek „przeznaczony lub nadający się do zamieszkania”.

Gdyby ustawodawca chciał odejść od potocznego brzmienia wyrażenia budynek mieszkalny, to na wzór budynku mieszkalnego jednorodzinnego stworzyłby definicję legalną tego pojęcia lub wprost kazałby odwołać się do pojęcia zdefiniowanego w innym akcie prawnym (w przypadku budynku mieszkalnego jednorodzinnego - do ustawy Prawo budowlane). W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma to jednak miejsca.

2\. Wnioski i podsumowanie.

Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową, co do której wydana została decyzja o warunkach zabudowy nr (\`(...)\`), na podstawie, której Wójt Gminy (…) ustalił warunki zabudowy. Jako funkcje zabudowy organ wskazuje „zabudowę letniskową”.

Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość celem przeznaczenia jej na własne cele mieszkaniowe. Na nabycie nieruchomości Wnioskodawca przeznaczył środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonej w (…), w roku 2020. Tym samym, w odniesieniu do pytania nr 1 przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy spełnione zostały przesłanki zwolnienia z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.

Ustawodawca w sposób klarowny określił dwie przesłanki, których spełnienie pozwala podatnikowi na skorzystanie z ulgi. W pierwszej kolejności należy zbadać, czy nabycie tego gruntu w drodze wydatkowania przychodu z odpłatnej sprzedaży nieruchomości nastąpiło w ciągu trzech lat, na koniec roku kalendarzowego. W realiach niniejszej sprawy fakt ten nie budzi żadnych wątpliwości.

Drugą przesłanką uprawniającą do skorzystania z ulgi jest odpowiedź na pytanie, czy nabywany grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego. Ustawodawca jednocześnie nie stawia nabywanemu gruntowi warunku formalnego, w postaci uznania go za działkę budowlaną. Podstawowe znaczenie ma więc rozumienie pojęcia budynku mieszkalnego oraz jego charakterystyka, w kontekście możliwości usytuowania go na przedmiotowym gruncie.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że decyzja o warunkach zabudowy wskazuje na budynek rekreacji indywidualnej, a nie na budynek mieszkalny w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowania, nie ma znaczenia - skoro przy określaniu, czym jest budynek mieszkalny w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie posługujemy się pojęciami z ustawy Prawo budowlane i wydanych do niego rozporządzeń, tak jak w przypadku budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Kwestią zasadniczą jest więc to, jakie znaczenie pojęciu budynku mieszkalnego nadał w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca, a więc to czy budynek ten w znaczeniu potocznym będzie nadawał się do zamieszkania, niezależnie od tego czy spełni on kryteria zawarte w ustawie lub rozporządzeniu, czy też nie.

Organ podatkowy powinien więc ocenić kolejno czy nabycie tego gruntu w drodze wydatkowania przychodu z odpłatnej sprzedaży nieruchomości nastąpiło w ciągu trzech lat, na koniec roku kalendarzowego, od odpłatnego zbycia oraz czy nabywany grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego. Wszelkie pozostałe kwestie pozostają irrelewantne, gdyż ustawodawca wprost stworzył zamknięty katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe.

W wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 41/18) stwierdził, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych, tj., że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż jest wydatkowana w sposób określony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy całość kwoty wydatkowanej na nabycie przedmiotowej nieruchomości nr 1 w obrębie geodezyjnym (…) będzie podstawą zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w (…).

W odniesieniu do poszczególnych pytań, mając na uwadze powyższe rozważania Wnioskodawca zajmuje stanowisko, że:

1) Tak, nabycie przedmiotowej nieruchomości oznaczonej ewidencyjnie numerem 1 w obrębie geodezyjnym (…), mieści się w kategorii wydatków na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a co za tym idzie może być podstawą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

W przedstawionym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje, że decyzja o warunkach zabudowy wskazuje na możliwość zrealizowania inwestycji polegającej na budowie budynku rekreacji indywidualnej, w postaci zabudowy letniskowej - gdyż jest to pojęcie, którym posługuje się rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowania, którego nie stosujemy do pojęcia budynku mieszkalnego, zawartego w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Zabudowa określona decyzją o warunkach zabudowy może stanowić budynek mieszkalny w znaczeniu, nadanym mu przez w/w przepis i ma znaczenie dowodowe, w kwestii zamiaru rzeczywistego zamieszkania na przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę.

2) Tak, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie poniesione przez niego wydatki, mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w tym w szczególności koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości w całości, poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z warunkową umową sprzedaży, w sytuacji gdy ta dojdzie do skutku w przyszłości oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłami przychodów są:

Odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że nabył Pan w drodze darowizny udział wynoszący 16/80 w części nieruchomości położonej w (…) w dniu 22.06.2020 r. Następnie w dniu 24 sierpnia 2020 r. sprzedał wszystkie przysługujące udziały na rzecz osoby trzeciej i złożył stosowne zeznanie podatkowe za rok 2020, wykazując w nim kwotę dochodu, zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 26 czerwca 2023 r. zawarta została umowa warunkowa sprzedaży nieruchomości. Na mocy przedmiotowej umowy warunkowej sprzedaży zbywająca sprzedaje Panu nieruchomość stanowiącą działkę numer 1, obszaru 0,7000 ha, oznaczoną sposobem korzystania: „pastwiska”. Dla przedmiotowej działki nr 1 Wójt Gminy wydał w dniu (\`(...)\`)2022 r. ostateczną decyzję o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku rekreacji indywidualnej na części działki oznaczonej ewidencyjnie numerem 1. Do zawarcia definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego przedmiotowej nieruchomości doszło w dniu 23.08.2023 r. Na przedmiotowej nieruchomości zamierza Pan wybudować dom, w którym będzie mógł spełniać swoje potrzeby oraz cele mieszkaniowe. Podobnie zamierza Pan wykorzystać teren wokół domu. Przylegająca do domu działka będzie wykorzystywana w tradycyjny sposób, pełniąc rolę przydomowego ogrodu, w którym będzie Pan mógł postawić swój pojazd, będzie mógł przyjąć odwiedzających go gości, będzie mógł spędzać czas.

W związku z powyższym odpłatne zbycie w dniu 24 sierpnia 2020 r. udziału wynoszącego 16/80 w części nieruchomości, jaką otrzymał Pan w drodze darowizny w dniu 22 czerwca 2020 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu, bowiem zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Skutki podatkowe zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podaktu dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 6d tej ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1\. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2\. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Art. 30e ust. 7 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zwolnienie przedmiotowe

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, i tak:

1) Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, że z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie w wyznaczonym terminie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zatem, samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Do celów mieszkaniowych - wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z omawianego zwolnienia, ustawodawca zakwalifikował m.in. wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji legalnej pojęcia budynku mieszkalnego. Z wykładni systemowej można wywieść, że w pojęciu tym mieści się także pojęcie domu rekreacji indywidualnej, tj. tak zwanego domu letniskowego. Ani ustawa dotycząca prawa budowlanego ani ustawa podatkowa nie zawiera definicji „domu letniskowego”. Co do zasady, o tym czy dom można uznać za letniskowy czy za budynek mieszkalny, decyduje jego przeznaczenie. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), dom letniskowy należy do klasy budynków mieszkalnych, jednakże dla oceny możliwości skorzystania z ulgi istotne jest ustalenie, czy w danym budynku podatnik będzie realizował swoje cele mieszkaniowe, czy jedynie potrzeby związane z rekreacją i wypoczynkiem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego utrwaliło się stanowisko, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych tylko wtedy, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela i jego bliskich, służąc tym samym zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli podatnik korzysta z domu jedynie w celach wypoczynkowych sezonowo, wówczas dom taki uznać należy za letniskowy. Zatem budynek mieszkalny ma stanowić ośrodek zaspokajania codziennych potrzeb związanych z zamieszkiwaniem i typowymi funkcjami mieszkania. Nie chodzi bowiem o wykorzystywanie budynku tylko okresowo, podczas wypoczynku, urlopów, dni wolnych itp.

Z orzecznictwa wynika, że dom letniskowy może służyć zaspokajaniu własnych celów mieszkaniowych. Przyjąć należy zatem, że działka faktycznie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, dla której wydano ostateczną decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku rekreacji indywidualnej, spełnia cele art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże podkreślenia wymaga, że ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy posługuje się sformułowaniem grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Wydatki, od których ustawodawca uzależnia zastosowanie omawianego zwolnienia, powinny być dokonane na cele mieszkaniowe. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu omawianego przepisu, w którym w każdym z wymienionych w nim wydatków określa się jego przeznaczenie w postaci zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przeznaczenie gruntu na cele mieszkaniowe nie może wynikać wyłącznie z zamiarów nabywającego ten grunt podatnika. Charakter ten musi być oceniany nie tylko w kontekście rzeczywistej i realnej jego zabudowy, ale również w oparciu o formalne przeznaczenie tego gruntu. Nabyty grunt musi spełniać formalne warunki do wykorzystania go na cele mieszkaniowe.

Z treści wniosku wynika, że środki, które uzyskał Pan ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze darowizny przeznaczył Pan na zakup gruntu stanowiącego działkę numer 1 o obszarze 0,7000 ha, oznaczoną sposobem korzystania: „pastwiska”, działka ta stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego. Przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana oraz nieuzbrojona. Ma ona zapewniony dostęp do drogi publicznej. Przedmiotowa działka numer 1 stanowi:

\- w obszarze 0,1400 ha grunty orne (symbol: „RV”);

\- w obszarze 0,2470 ha pastwiska trwałe (symbol: „PsVI”);

\- w obszarze 0,1230 ha grunty zadrzewione i zakrzewione (symbol: „Lz”);

\- w obszarze 0,1900 ha nieużytki (symbol: „N”);

Ponadto na działce znajduje się naturalny zbiornik wodny (staw). Dla przedmiotowej działki nr 1 Wójt Gminy wydał ostateczną decyzję o warunkach zabudowy, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku rekreacji indywidualnej tylko na części działki oznaczonej ewidencyjnie numerem 1. Na przedmiotowej nieruchomości zamierza Pan wybudować dom, w którym będzie mógł spełniać swoje potrzeby oraz cele mieszkaniowe. Przylegająca do domu działka będzie wykorzystywana w tradycyjny sposób, pełniąc rolę przydomowego ogrodu, w którym będzie Pan mógł postawić swój pojazd, będzie mógł przyjąć odwiedzających go gości, będzie mógł spędzać czas.

Z powyższego wynika, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości przeznaczył Pan na nabycie nieruchomości stanowiącej działkę o nr 1 – nieruchomość rolną o powierzchni 0,7 ha. Jednak, co istotne, tylko dla części tej działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku rekreacji indywidualnej. Zatem, nabycie tylko tej części nieruchomości rolnej na której, zgodnie z wydaną decyzją możliwa jest budowa budynku rekreacyjnego wykorzystywanego przez Pana na realizację własnych celów mieszkaniowych, mieści się w kategorii wydatków na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie może być podstawą do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131. ustawy.

Zwrócić należy bowiem uwagę, że zakupiona przez Pana nieruchomość stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, a wydana decyzja o warunkach zabudowy na budowę budynku rekreacji indywidualnej wskazuje na pierwotne rekreacyjne przeznaczenie tej nieruchomości.

**Biorąc powyższe pod uwagę, w niniejszej sprawie dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej przez Pana w darowiźnie, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych korzysta ze zwolnienia od podatku, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy jedynie w odniesieniu do tej części nieruchomości, która przeznaczona będzie pod budowę budynku rekreacyjnego wykorzystywanego na cele mieszkaniowe. Nie sposób bowiem uznać, że cała działka nr 1, stanowiąca nieruchomość rolną będzie przeznaczona na zaspokojenie Pana potrzeb mieszkaniowych.**

**Wobec powyższego Pana stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.**

Pana wątpliwości budzi również kwestia czy wszystkie poniesione wydatki, mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, tj. koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości, a więc cena, jaką musiał Pan uiścić w ramach umowy sprzedaży oraz koszty związane z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży oraz umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego, w szczególności koszty czynności notarialnych związanych z zawarciem przedmiotowych umów.

W odniesieniu do powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie nieruchomości i praw w nich wymienionych.

Z wykładni językowej pojęcia „wydatki na nabycie” wynika, że obejmuje ono nie tylko cenę zakupu, lecz także inne wydatki bezpośrednio związane z nabyciem nieruchomości lub prawa, np. wynagrodzenie pośrednika, wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Oznacza to, że wydatki te mogą stanowić wydatki na cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak cena nabycia nieruchomości lub prawa.

**Tym samym, poniesione przez Pana wydatki wskazane we wniosku, tj.: koszt nabycia przedmiotowej nieruchomości i koszty związane z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży oraz umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego (koszty czynności notarialnych związanych z zawarciem ww. umów), mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jednakże wyłącznie w takiej części, która przeznaczona została na nabycie tej części nieruchomości, na której realizowana będzie budowa budynku rekreacyjnego wykorzystywanego przez Pana na własne cele mieszkaniowe.**

**Wobec powyższego Pana stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Pana. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

1) w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

2) w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).