Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.378.2022.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-25
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; preferencje-preferencyjne opodatkowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 1 czerwca i 21 lipca 2022 r. (daty wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
-------------------------------------------

Wnioskodawca jest rezydentem polskim i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą rozliczając się za pomocą księgi przychodów i rozchodów. Dochody swoje opodatkowuje podatkiem liniowym. Działa on w branży informatycznej i głównym przedmiotem jego działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego oprogramowania oraz jego elementów składowych, które następnie są sprzedawane jego Kontrahentowi w ramach świadczonych na jego rzecz usług, na podstawie odpowiedniej umowy współpracy.

Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie – które definiowane jest w zdaniu poniżej), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Wnioskodawca pisząc we wniosku o Oprogramowaniu ma również na myśli części Oprogramowania, aplikacje będące programami komputerowymi, części (modyfikacje, ulepszenia, nowe moduły) aplikacji, nowe funkcjonalności, moduły, narzędzia.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje w szczególności czynności:

a. w zakresie wytwarzania Oprogramowania w postaci tworzenia kodu źródłowego;

b. w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego, gdzie również powstaje kod źródłowy.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca tworzy i rozwija kilka rodzajów programów komputerowych lub ich części (modyfikacji, ulepszeń, nowych modułów), jednakże z uwagi na tożsamość podejmowanych czynności do jego tworzenia i rozwoju na potrzeby niniejszego wniosku będzie stosowane łączne określenie „Oprogramowanie” do wszystkich rodzajów programów komputerowych oraz ich części, modyfikacji i ulepszeń, gdyż wszystkie one stanowią odrębne programy komputerowe w rozumieniu prawa autorskiego.

Wnioskodawca wskazuje, że może również rozwijać inne rodzaje oprogramowania, lecz schemat jego tworzenia i zakres działań będzie zawsze tożsamy, do tego opisanego we wniosku. Przez Oprogramowanie Wnioskodawca rozumie zatem zarówno aplikacje będące programami komputerowymi, jak i części (modyfikacji, ulepszeń, nowych modułów) aplikacji, które również stanowią programy komputerowe.

Należy wskazać, że poniższe Oprogramowania stanowią przykłady i z uwagi na okoliczność, że wniosek dotyczy również zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca może tworzyć inne rodzaje Oprogramowania, ale zawsze o cechach wskazanych we wniosku. Do przykładów rozwijanego przez Wnioskodawcę Oprogramowania należą aplikacje, które automatyzują i optymalizują zadania (\`(...)\`). Oczywiście ostatecznie cały stworzony ciąg operacji jest widoczny jako kod źródłowy.

Model automatycznej dystrybucji. Model ten umożliwia przeprowadzenie codziennej dystrybucji bez udziału człowieka.

Pracownicy klienta są jedynie odpowiedzialni za odpowiednie ustawienie parametrów początkowych modelu. Sam model składa się z kilkuset mniejszych części, do których należą między innymi:

(\`(...)\`)

Główne funkcjonalności to między innymi:

(\`(...)\`)

Z uwagi na to, sytuacja w łańcuchu dostaw cały czas się zmienia (\`(...)\`), powyższe modele wymagają ciągłej aktualizacji i rozwijania nowych funkcjonalności lub wygaszania zdezaktualizowanych. W ramach rozwoju każdego Oprogramowania Wnioskodawca tworzy zupełnie nowe części Oprogramowania, a następnie modyfikuje i zmienia stworzone przez siebie elementy Oprogramowania poprzez dokonywanie zmian, poprawek oraz usprawnień. Tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowania z uwagi na ich innowacyjność tworzone są przez Wnioskodawcę od podstaw. W ramach świadczonych usług i realizowanego projektu Wnioskodawca tworzy, zmienia i dostosowuje komponenty Oprogramowania i dokumentuje to. W każdym przypadku Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem kodu źródłowego Oprogramowania, jego testowaniem i odpowiednim dostosowaniem do konkretnych potrzeb Kontrahenta.

W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę, jego Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania lub całościowe aplikacje, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy.

Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego Oprogramowania. Wnioskodawca tworzy oraz ulepsza Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów u nabywców końcowych Oprogramowania. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego Oprogramowania i jego funkcjonalności i części oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie Oprogramowania spełniającego wszelkie wymagania Kontrahenta i klientów końcowych.

Efekty samodzielnej działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzi to do ciągłego rozwoju Wnioskodawcy oraz przyswajania nowej wiedzy i umiejętności. Z każdym projektem, zadaniem i funkcją Wnioskodawca rozwija swoje umiejętności i wiedzę w pracy. Każdy projekt wymaga również zastosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych lub architektur. Istotą prac jest dopasowanie do danego projektu, aplikacji, programu nie tylko odpowiednich technologii, ale także wzorców, które pozwalają utrzymywać kod czystym, przejrzystym i możliwym do ciągłego rozwoju.

W ramach prac nad Oprogramowaniem Wnioskodawca realizuje następujące zadania:

a) planowanie, analiza i projektowanie Oprogramowania – szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia Oprogramowania i metod jego implementacji;

b) modyfikacji i dostosowania Oprogramowania według specyfikacji i zamówienia Kontrahenta Wnioskodawcy poprzez tworzenie nowych praw własności intelektualnych;

c) tworzenia nowych funkcjonalności i części Oprogramowania;

d) optymalizacja wydajności Oprogramowania po stronie kodu;

e) opracowywania nowych modułów i elementów mających na celu poprawienie systemu.

Prace te prowadzone są w sposób mający na celu zapewnienie atrakcyjności i innowacyjności opracowywanych przez Wnioskodawcę rozwiązań informatycznych. Ponadto, realizowane są następujące czynności:

a) prace programistyczne związane z tworzeniem/rozwojem kodu źródłowego;

b) łączenie i konfiguracja rezultatów prac programistycznych;

c) symulacja pracy Oprogramowania oraz jego testowanie;

d) korekty i modyfikacje wprowadzone do Oprogramowania po etapie testowania;

e) opracowywanie nowych rozwiązań mających na celu poprawę wydajności systemu.

Pracom nad Oprogramowaniem towarzyszy sporządzenie dokumentacji, która w zależności od realizowanych prac może przybrać postać krótkiej notatki, prostego dokumentu lub dokumentu zawierającego szczegółowy opis celu i metod jego osiągnięcia. Równocześnie, Wnioskodawca prowadząc prace programistyczne przygotowuje kod źródłowy, który prezentowany jest jego Kontrahentowi i implementowany.

Podsumowując, bezpośrednim rezultatem prac realizowanych przez Wnioskodawcę jest tworzenie Oprogramowania poprzez jego usprawnienie, wprowadzanie aktualizacji czy dodawanie nowych funkcjonalności. Zadania te realizowane są poprzez pisanie nowego kodu źródłowego Oprogramowania oraz jego testowanie. Należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego kod źródłowy ma bardzo złożony charakter. W ramach rozwoju Oprogramowania Wnioskodawca dokonuje usprawnień Oprogramowania, zmienia poszczególne jego funkcjonalności. Ponadto, w ramach tworzenia nowej wersji Oprogramowania, Wnioskodawca wprowadza poważniejsze udoskonalenia istniejących funkcjonalności Oprogramowania, które z uwagi na stopień zaawansowania mogą być uznawane za nowe funkcjonalności lub/i uzupełnia Oprogramowanie o całkiem nowe funkcjonalności opracowane w ramach wskazanych powyżej prac rozwojowych. Te wszystkie modyfikacje Oprogramowania, po połączeniu z istniejącą, niemodyfikowaną częścią kodu źródłowego Oprogramowania tworzy spójną całość – nową wersję Oprogramowania. Tak określane aktualizacje Oprogramowania stanowią, jak wskazano powyżej, utwór i podlegają ochronie prawnej na podstawie „art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1” ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy nadmienić, że kod źródłowy Oprogramowania jest opracowywany i może być na przykład grupowany w bibliotekach danych, tzw. repozytoriach kodu. Wnioskodawca wskazuje, że proces rozwoju i tworzenia Oprogramowania ma charakter ciągły. Ukończenie jednej funkcjonalności czy części nie stanowi zakończenia rozwoju Oprogramowania. Jednakże, charakter prac opisany we wniosku jest niezmienny i odnosi się on również do podejmowanych przez Wnioskodawcę działań nad tym konkretnym Oprogramowaniem.

Wnioskodawca w swojej działalności tworzy nowe autorskie prawa do programów komputerowych w postaci kodów źródłowych, które mogą być uznawane – w ocenie Wnioskodawcy – za kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie tworzone przez niego efekty prowadzonych prac w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania, które zostały opisane we wniosku mają postać praw własności intelektualnej. W ramach prowadzonych prac powstają nowe prawa do programów komputerowych. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że te elementy stanowią utwory podlegające ochronie prawnoautorskiej. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma charakter modułowy, więc Wnioskodawca jest właścicielem części oprogramowania, jaką tworzy w ramach tych procesów aż do chwili przekazania praw autorskich. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania Kontrahentowi Wnioskodawca przekazuje na jego rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawca tym samym działa na zlecenie swojego Kontrahenta.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego kontrahenta, wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy Oprogramowania. Z zespołami danego kontrahenta Wnioskodawcy prowadzi dyskusje na tematy techniczne (m.in. jakich narzędzi najlepiej będzie użyć w danym przypadku oraz z jakiego podejścia do wytwarzania oprogramowania skorzystać). Współpraca Wnioskodawcy nie prowadzi do powstania wspólnego utworu. Współpraca nie jest prowadzona w zakresie wspólnego tworzenia Oprogramowania.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. W takim przypadku, Wnioskodawca podkreśla, że nie powstaje część oprogramowania, która dopiero w połączeniu z innymi częściami – wytworzonymi przez inne podmioty – stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy, a samodzielne, odrębne Oprogramowania, o cechach jak wyżej.

Umowa między Wnioskodawcą a jego Kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej jakie wytworzy w ramach zleconej usługi należą po ich przeniesieniu przez Wnioskodawcę do Kontrahenta. Całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego Oprogramowania przekazywana jest odpłatnie na rzecz Kontrahenta na podstawie umowy łączącej Strony. W toku realizowanych prac Wnioskodawca wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez niego utworów, a Wnioskodawca je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem wskazuje, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania bądź części oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie ewidencji czasowej stwierdzającej ilość godzin poświęconych na stworzenie określonego programu komputerowego. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja czasu i wykonanych prac pozwala na wskazanie kwoty wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zbycia praw własności intelektualnej. Wynagrodzenie nie obejmuje wynagrodzenia za rutynowe zmiany oprogramowania.

Podsumowując, Wnioskodawca określa wynagrodzenie za przeniesienie na Kontrahenta autorskich praw majątkowych na zasadzie obliczenia czasu poświęconego przez Wnioskodawcę na wytwarzanie Oprogramowania. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Strony umowy współpracy uzgadniają, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Ponadto Wnioskodawca może uzyskiwać również przychody z wykonywania innych usług informatycznych, które nie stanowią odpłatnego przeniesienia Oprogramowania lub jego części – co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Wnioskodawca prowadzi również ewidencję pozwalającą na wyszczególnienie realizowanych prac i zadań w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Ponadto Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić wynagrodzenie z tytułu odpłatnego przeniesienia praw własności intelektualnej do tworzonego Oprogramowania z uwagi na prowadzone przez Wnioskodawcę rejestry i ewidencje czasu i rodzaju wykonywanych zadań, które precyzyjnie pozwalają ustalić powyższe okoliczności. Przeniesienie wskazanych praw następuje w ramach świadczonych usług w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Omawiane Oprogramowanie tworzone jest, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy. W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy projekty, w ramach których realizowane są prace programistyczne skutkujące powstaniem Oprogramowania są rozciągnięte w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do danego projektu kilka faktur przychodowych, wówczas część wynagrodzenia objętego daną fakturą VAT, która obejmuje wynagrodzenie autorskie, będzie przychodem za Oprogramowanie (jego rozwinięcie, modyfikację, zmianę, nową funkcjonalność itp.) powstałe w danym miesiącu, który jest objęty fakturą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi i planuje ponosić, w tym może ponosić następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;

b) koszty komunikacji miejskiej;

c) koszty narzędzi programistycznych;

d) koszty podróży służbowych;

e) usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i Internet);

f) telefonu komórkowego;

g) prowadzenia księgowości;

h) sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

i) urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne);

j) książek branżowych i szkoleń (materiały doskonalenia zawodowego).

Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję dla celów rozliczenia preferencyjnej 5% stawki podatku PIT tj.:

a) wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

b) prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c) w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

d) rozlicza poniesione koszty określone w art. 30ca ustawy o PIT.

Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje jaka część przychodu z danej faktury, stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawca ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR. W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania bądź części Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że mnożnik Nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych, w związku z czym ustala On odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu. W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Niego, w wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi Projektami realizowanymi przez Niego. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca per analogiam stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie: koszty pośrednie \* przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów, a następnie: koszty pośrednie działalności innowacyjnej \* przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWI)/suma przychodów ze wszystkich programów komputerowych.

W drugiej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania, gdyż stanowią one koszty działalności Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania. W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie mógłby realizować prac, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów do konkretnego prawa własności intelektualnej. Koszty te są bezpośrednio związane z realizacją tych prac. Bez ich poniesienia, prace nie mogłyby być realizowane, a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej. Tworzenie kodu wymaga zarówno sprzętu oraz ponoszenia dodatkowych wskazanych we wniosku kosztów. Całe ryzyko gospodarcze związane z realizowanymi przez Wnioskodawcę pracami ponosi Wnioskodawca jako ich wykonawca.

Pomimo przeniesienia praw autorskich do oprogramowania, Wnioskodawca ponosi wobec Kontrahenta pełną odpowiedzialność za rezultat świadczonych przez siebie usług i ich efekt czyli tworzone oprogramowanie. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych”). Dotyczy to zarówno oprogramowania opisanego powyżej jako całkowicie nowe, jak i ulepszone o nową funkcjonalność czy element – w tym drugim przypadku mamy do czynienia z modułem lub elementem stworzonym w oparciu o nowy, odrębny kod źródłowy, który w każdej chwili można wprowadzić do istniejącego programu komputerowego. Jest to zatem odrębny program i odrębny utwór od programu „głównego” (choć stanowi jego istotną nową funkcjonalność czy część). Wnioskodawca wskazuje, że części oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez Wnioskodawcę programu komputerowego stanowią odrębne od takiego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawdach pokrewnych.

Co prawda brak jest legalnej definicji programu komputerowego, jednak orzecznictwo i doktryna prawa autorskiego w tej kwestii są zgodne:

‒ Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

‒ Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej. np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019, – art. 74).

Wobec tego, zgodnie z doktryną prawa autorskiego część oprogramowania (fragment kodu), którą tworzy Wnioskodawca jest utworem w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Element twórczy Wnioskodawcy w tworzeniu oprogramowania polega na pisaniu kodu źródłowego, w efekcie czego powstaje program komputerowy. Trzeba mieć jednak na uwadze, że oprogramowanie jako całość to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji do realizacji wyznaczonych celów. Celem oprogramowania jest przetwarzanie danych w wyznaczonym przez twórcę zakresie. Nie wszystkie elementy gotowego oprogramowania są tworzone od podstaw przez programistów – w tym celu wykorzystuje się wiele gotowych elementów (ogólnodostępne biblioteki i elementy open source) co jednak nie wpływa na ocenę oprogramowania (ocenianego jako pewna całość) jako utworu w rozumieniu prawa autorskiego. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP.

W związku z tym, Wnioskodawca śmie twierdzić, że każdorazowy wynik Jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku.

Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji.

W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez Niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Niego nie miały miejsca.

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Natomiast Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności czy elementów co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX).

Wobec tego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali.

Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli Jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne.

Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe – utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o PAIPP, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który pełni wyłącznie proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła.

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1.1 oraz art. 1.2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedynym efektem świadczonych usług w zakresie rozwoju i tworzenia Oprogramowania, które opisane są w niniejszym wniosku jest kod źródłowy programu komputerowego, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jest prawem własności intelektualnej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawca w zakresie opisanym w niniejszym wniosku i w obrębie realizowanych prac opisanych we wniosku nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

Na podstawie Umowy, poprzez zapłatę należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, Kontrahent nabywa, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń i zapłaty dodatkowego wynagrodzenia, całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Wnioskodawcę utworów będących programami komputerowymi oraz wszelkiej związanej z nimi dokumentacji, w szczególności dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa: „kluczowe znaczenie przy kwalifikacji, czy umowa narusza zakaz z art. 41 ust. 3 pr. aut. (bądź stanowi jego obejście), jest nie czas jej trwania, ale istnienie możliwości wypowiedzenia jej przez twórcę (taki pogląd formułują również J. Barta, R. Markiewicz (w:) Prawo autorskie\`(...)\`, red. J. Barta, R. Markiewicz, 2011, s. 310). Jeżeli taka możliwość istnieje, nie ma podstaw do twierdzenia, że umowa odnosi się do wszystkich utworów lub wszystkich utworów danego rodzaju, jakie autor stworzy w przyszłości, ponieważ może on zakończyć stosunek prawny wykreowany umową i odtąd będzie miał pełną swobodę wykonywania autorskich praw majątkowych do utworów później stworzonych. Można nawet bronić tezy, że art. 41 ust. 3 pr. aut. jest zbędny, ponieważ sytuacje, do których odnosi się jego hipoteza, to zbiór pusty. De iure i de facto bowiem każda umowa prawnoautorska może być wypowiedziana przez twórcę ze względu na jego istotne interesy twórcze (art. 56 ust. 1 pr. aut.), a do takich bezdyskusyjnie należy swoboda dysponowania całokształtem swojej przyszłej twórczości. Konkludując, wypada stwierdzić, że zakaz generalnego dysponowania przyszłym dorobkiem twórczym nie odgrywa w praktyce obrotu w Polsce istotnej roli”.

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, tak więc nie narusza zasady określonej w art. 41 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w sposób nie rutynowy i kreatywny, nie jest to działalność obejmująca proste usuwanie błędów w oprogramowaniu. Po przeniesieniu własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do pełnego i niezakłóconego rozporządzania prawem do programu komputerowego. Do momentu przeniesienia na rzecz Kontrahenta prawa do programu, Wnioskodawcy przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie/rozwinięcie danego oprogramowania. Wnioskodawca zauważa, że nowe oprogramowania (części/fragmenty/elementy oprogramowania, kody), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że opisany stan we wniosku odnosi się do zdarzenia przyszłego oraz zaistniałego stanu faktycznego, gdyż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania, ulepszania oprogramowania lub jego części, uzyskując z tego tytuły dochody w sposób opisany we wniosku od dnia 1 stycznia 2019 r. i chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej począwszy od stycznia roku 2019, 2020, 2021, jak i w latach następnych. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z Kontrahentem na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach, przy czym Wnioskodawca może się podjąć realizacji innych, nowych typów oprogramowania, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony. Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi Klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony, a tym samym rodzaj i źródło uzyskiwanych dochodów z tytułu sprzedaży oprogramowania nie ulegnie zmianie.

Uzupełnienie wniosku
--------------------

Wnioskodawca wskazał, że przez: „Podejmowaną przez Wnioskodawcę działalność polegającą na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie, części Oprogramowania)” należy rozumieć wyodrębniane zadania realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie projektowania, tworzenie, ulepszania oprogramowania, czyli tworzenie i rozwijanie kodu źródłowego programów komputerowych dla klienta.

Zatem zadania te to:

‒ projektowanie oprogramowania (projektowanie kodu źródłowego programów komputerowych dla klienta);

‒ tworzenie oprogramowania (tworzenie kodu źródłowego programów komputerowych dla klienta);

‒ ulepszanie oprogramowania (rozwój kodu źródłowego programów komputerowych dla klienta).

Podsumowując, pojęcia użyte przez Wnioskodawcę, a przytoczone przez Organ są stosowane zamiennie.

Badania naukowe nie były, nie są i nie będą prowadzone.

Wnioskodawca wskazuje, że jego działalność, którą samodzielnie i bezpośrednio realizuje, której przedmiotem jest tworzenie i rozwój oprogramowania jest działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Tym samym Wnioskodawca wskazał wyraźnie, że jego działalność spełnia wszystkie przesłanki uprawniającego do zaklasyfikowania jego działalności jako działalności rozwojowej, tym samym działalność taka jest przez Wnioskodawcę prowadzona. Podsumowując, Wnioskodawca prowadzi działalność obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy o szkolnictwie wyższym, tj. art. 4 ust. 3. Wnioskodawca wskazuje, że jego odpowiedź jest jasna, wyraźna i nie jest wymijająca, zatem uznanie jej za takową będzie stanowiło naruszenie już nie tyle zasad postępowania podatkowego, co wykładni językowej.

Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe od 1 stycznia 2019 r. w okresach miesięcznych, aż do momentu kiedy nie przestanie ich realizacji.

Dotyczyły i dotyczą one tworzenia i rozwoju oprogramowania (programów komputerowych).

Celem tych prac jest stworzenie nowego i ulepszenie oprogramowania (programów komputerowych) wskazanego we wniosku. Wnioskodawca wskazuje, że prace rozwojowe obejmują:

‒ projektowanie oprogramowania (projektowanie kodu źródłowego programów komputerowych dla klienta);

‒ tworzenie oprogramowania (tworzenie kodu źródłowego programów komputerowych dla klienta);

‒ ulepszanie oprogramowania (rozwój kodu źródłowego programów komputerowych dla klienta).

Podsumowując, Wnioskodawca realizuje prace w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania, a mianowicie działalność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podejmowane przez Wnioskodawcę prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Wynikiem było/jest stworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Mają one zawsze formę programu komputerowego (oprogramowania) napisanego w języku programistycznym. Zostały i zostaną skomercjalizowane poprzez ich sprzedaż. Wnioskodawca wykorzystuje te wyniki we wszystkich efektach swojej pracy.

W wyniku prac o cechach prac rozwojowych Wnioskodawca zaprojektował i stworzył i/lub rozwinął nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę oraz dokona tego również w przyszłości. Wnioskodawca wskazuje konkretne produkty, a mianowicie oprogramowanie (programy komputerowe) – aplikacje (programy komputerowe), (\`(...)\`). Wnioskodawca oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac o cechach prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej.

W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy te produkty, procesy lub usługi mają i będą mieć nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonuje poboczne działania w zakresie usług informatycznych, natomiast dochodu z ich prowadzenia nie zamierza obejmować preferencyjną stawką podatkową. Usługi takie są wykonywane od początku prowadzenia działalności gospodarczej tj. od 1 stycznia 2019 r. Jeśli odnosi się do działalności rozwojowej Wnioskodawcy, to nie realizuje on innych czynności w jej obrębie aniżeli wskazane we wniosku. Podkreślenia wymaga, że prace o innym charakterze niż prace rozwojowe, prowadzone w ramach działalności Wnioskodawcy, nie są przedmiotem wniosku i Wnioskodawca nie domaga się ich oceny.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pod pojęciem oprogramowanie komputerowe należy rozumieć tworzone i rozwijane kody źródłowe programów komputerowych, które stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jest prawem własności intelektualnej. Jak Wnioskodawca wyjaśnił we wniosku, wszelkie „program komputerowy”, „oprogramowanie”, „aplikacje”, „moduły” stanowią zamienne określenia kodów źródłowych programów komputerowych, które stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jest prawem własności intelektualnej. Pojęcia te są używane zamiennie i odnoszą się w każdym przypadku do jednego efektu prac, tj. kodów źródłowych programów komputerowych, które stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jest prawem własności intelektualnej.

Oprogramowania komputerowe, które Wnioskodawca wytworzył lub wytwarza to oprogramowania, które automatyzują i optymalizują zadania (\`(...)\`).

Efekty prac, które Wnioskodawca nazywa „programem komputerowym” (Oprogramowanie komputerowe) zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej.

Nie są one efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny.

Nie są jedynie „techniczną”, a nie „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

Efekty prac Wnioskodawcy, które nazywa odpowiednio „programem komputerowym” zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych „programów komputerowych”.

W każdym przypadku tworzenie przez Wnioskodawcę „programu komputerowego” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadził i prowadzi odrębne prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „programu komputerowego”, który jest efektem jego pracy.

Prace te są realizowane w cyklach miesięcznych.

„Programy komputerowe” zawsze są efektem prac rozwojowych Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wynagrodzenie w umowie wskazywane jest kwotowo. Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia wyłącznie z tytułu przenoszenia na Kontrahenta praw do „programu komputerowego. Wypłacane Wnioskodawcy przez Kontrahenta wynagrodzenie, obejmuje wynagrodzenie za czynności związane z tworzeniem i/lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, jak również inne czynności niezwiązane z wytworzeniem i/lub ulepszeniem takiego prawa – poboczne usługi informatyczne.

Preferencyjną stawką podatkową Wnioskodawca zamierza objąć tylko tę jego część, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Poszczególne umowy z Kontrahentami przewidują stałe okresy miesięczne jako „okresy rozliczeniowe”.

Wraz z momentem upływu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta prawa do stworzonego w tym okresie oprogramowania, za co otrzymuje zapłatę wynagrodzenia w kwocie wynikającej z umowy oraz prowadzonych rejestrów realizowanych prac.

Faktury nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, gdyż nie jest to wymagane, ani nie jest to przyjęte w stosunkach gospodarczych z Kontrahentem.

Program komputerowy tworzony przez Wnioskodawcę wersjonowany jest w odpowiednim systemie, który następnie systematycznie jest synchronizowany z wersją przenoszoną na Kontrahenta na platformie, z której korzysta. Przeniesienie następuje z momentem zapłaty Wnioskodawcy należnego wynagrodzenia. Wnioskodawca tworzy dany program komputerowy, który podlega ochronie na gruncie prawa autorskiego i przenosi go fizycznie na klienta umieszczając w repozytorium na serwerze klienta. Przeniesienie praw potwierdza umowa i umieszczenie go na serwerze.

Koszty wymienione we wniosku:

a) użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją – paliwo, naprawy, przeglądy, płyny eksploatacyjne (olej, płyn do spryskiwaczy, płyn hamulcowy, płyn chłodniczy), części zamienne, ubezpieczenie OC i AC;

b) koszty komunikacji miejskiej – bilet okresowy;

c) koszty narzędzi programistycznych – oprogramowanie, program antywirusowy, usługi w chmurze obliczeniowej;

d) koszty podróży służbowych – hotel, dieta, bilety na konferencje branżowe, bilety na pociąg/samolot;

e) koszty usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i Internet) – abonament do telefonu służbowego, abonament internetowy;

f) koszty telefonu komórkowego – telefon komórkowy;

g) koszty prowadzenia księgowości – usługi biura księgowe, doradztwo podatkowe, doradztwo prawne;

h) koszty sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych – słuchawki, laptop, myszka, klawiatura;

i) koszty urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne) – segregator, podstawka na laptopa, notes, drukarka, krzesło biurowe;

j) koszty książek branżowych i szkoleń (materiały doskonalenia zawodowego) – książki programistyczne, szkolenia z programów komputerowych, literatura specjalistyczna z danej branży, w której prowadzony jest projekt np. książka na temat zarządzania systemami ruchu drogowego w przypadku projektu w dziedzinie zarządzania ruchem.

Wszystkie wymienione koszty, są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 updof.

Wnioskodawca wskazuje następujący związek funkcjonalny ww. kosztów z prowadzoną działalnością „polegającą na tworzeniu oprogramowania”:

a) Koszty użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją – koszty poniesione na paliwo, naprawy i inne wskazane powyżej związane z eksploatacją pojazdu umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania.

Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz kontrahentów, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Taki środek transportu pozwala na konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, również nie można zapomnieć o zapewnieniu szybkiego dostępu do sklepów z narzędziami programistycznymi, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych.

b) Koszty komunikacji miejskiej – Wnioskodawca korzysta z komunikacji miejskiej w identyczny sposób jak z samochodu.

Wybór środka transportu zależy od odległości do pokonania, pogody oraz pory dnia. Korzystanie zamiennie z obu środków zapewnia elastyczność i szybkie dotarcie na miejsce o każdej porze dnia.

c) Koszty narzędzi programistycznych – do tworzenia oprogramowania przez Wnioskodawcę niezbędne jest posiadanie specjalistycznego oprogramowania bazowego, jakim jest system operacyjny, narzędzi do wizualizacji danych (prezentacja wyników przed klientem), program antywirusowy (zapewnienie bezpieczeństwa danych klienta) oraz dostęp do jednostek o dużej mocy obliczeniowej w chmurze (laptop stacjonarny często nie jest w stanie zapewnić odpowiedniej mocy obliczeniowej przy dużych ilościach danych, na których pracuje Wnioskodawca tworząc oprogramowanie).

d) Koszty podróży służbowych – w przypadku klienta z siedzibą z dala od miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, spotkanie z nim będzie wymagało podróży i nocowania poza miejscem zamieszkania.

e) Koszty usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i Internet) – do tworzenia oprogramowania i prowadzenia działalności Wnioskodawcy niezbędny jest kontakt z klientem poprzez sieć telefoniczną i Internet.

f) Koszty telefonu komórkowego i abonamentu – służy do testowania oprogramowania i tworzenia oprogramowania i kontaktu z klientem.

g) Koszty prowadzenia księgowości – pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box).

Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych.

h) Koszty sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych – bez zakupu odpowiedniego sprzętu komputerowego, urządzeń peryferyjnych wytwarzania oprogramowania nie byłoby zupełnie możliwe, sprzęt komputerowy i wskazane powyżej koszty stanowi podstawowe narzędzie pracy Wnioskodawcy.

i) Koszty urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne, strona internetowa) – celem jest przygotowanie odpowiedniego zaplecza służącego do tworzenia oprogramowania w sposób wydajny.

j) Koszty książek branżowych i szkoleń oraz konferencji – celem zakupu materiałów oraz doskonalenia zawodowego jest poszerzanie własnej wiedzy w zakresie technologii informacyjnych celem sprawniejszego świadczenia usług. Jak wskazano już we wniosku, oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy, tym samym w celu tworzenia oprogramowania niezbędny jest ciągły rozwój własnych umiejętności.

Wyliczone w pytaniach koszty są związane z działalnością Wnioskodawcy opisaną we wniosku, tj. z działalnością, której wynikiem jest tworzenie programów komputerowych szczegółowo opisanych we wniosku, tj. z działaniami, które Wnioskodawca prowadził /prowadzi jako prace rozwojowe. Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że we wniosku opisuje jedynie działalność rozwojową, której było i jest wytworzenie i rozwój oprogramowania wskazanego we wniosku i uzupełnieniu (wniosek nie dotyczy pozostałej działalności Wnioskodawcy). Do każdych poszczególnych działań będących pracami rozwojowymi i do powstania każdego oprogramowania koszty te przyczyniają się w taki sam sposób. Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że opisana działalność to prace rozwojowe, które Wnioskodawca szczegółowo opisał, więc związek pozostaje aktualny.

Zatem do realizacji tych konkretnych działań wskazanych we wniosku i uzupełnieniu zawsze konieczne jest poniesienie tychże kosztów:

a) Użytkowania samochodu, w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją – koszty poniesione na paliwo, naprawy i inne wskazane powyżej związane z eksploatacją pojazdu umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania.

Auto wykorzystywane jest do celów świadczenia usług na rzecz kontrahentów, jak również do czynności wymagających prowadzenie działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Taki środek transportu pozwala na konsultację z klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań, również nie można zapomnieć o zapewnieniu szybkiego dostępu do sklepów z narzędziami programistycznymi, a więc Wnioskodawca jest w stanie świadczyć usługi programistyczne efektywniej i lepszej jakości, wpływając na mocniejszą pozycję na rynku zleceń informatycznych.

b) Koszty komunikacji miejskiej – Wnioskodawca korzysta z komunikacji miejskiej w identyczny sposób jak z samochodu.

Wybór środka transportu zależy od odległości do pokonania, pogody oraz pory dnia. Korzystanie zamiennie z obu środków zapewnia elastyczność i szybkie dotarcie na miejsce o każdej porze dnia.

c) Koszty narzędzi programistycznych – do prowadzenia jakichkolwiek prac rozwojowych przez Wnioskodawcę niezbędne jest posiadanie specjalistycznego oprogramowania bazowego jakim jest system operacyjny, narzędzi do wizualizacji danych (prezentacja wyników i ich analiza), program antywirusowy (zapewnienie bezpieczeństwa danych) oraz dostęp do jednostek o dużej mocy obliczeniowej w chmurze (laptop stacjonarny często nie jest w stanie zapewnić odpowiedniej mocy obliczeniowej przy dużych ilościach danych na których pracuje Wnioskodawca).

d) Koszty podróży służbowych – w celu wykonywania pracy rozwojowej, konieczne jest ciągłe dokształcanie się, które wiąże się między innymi z udziałem w konferencjach branżowych, które odbywają się w różnych lokalizacjach w Polsce i na świecie, co wiąże się z podróżami.

e) Usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i Internet) – do tworzenia oprogramowania i prowadzenia działalności Wnioskodawcy niezbędny jest kontakt z klientem poprzez sieć telefoniczną i Internet.

f) Telefonu komórkowego i abonamentu – służy do testowania oprogramowania, tworzenia oprogramowania i kontaktu z klientem.

g) Prowadzenie księgowości – pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (ulga IP Box).

Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis, w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, której zdecydowanie dominująca część polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych.

h) Sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych – bez zakupu odpowiedniego sprzętu komputerowego, urządzeń peryferyjnych – wytwarzanie oprogramowania nie byłoby zupełnie możliwe, sprzęt komputerowy i wskazane powyżej koszty stanowią podstawowe narzędzie pracy Wnioskodawcy.

i) Urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne, strona internetowa) – celem jest przygotowanie odpowiedniego zaplecza służącego do tworzenia oprogramowania w sposób wydajny.

j) Książki branżowe i szkolenia oraz konferencje – celem zakupu materiałów oraz doskonalenia zawodowego jest poszerzanie własnej wiedzy w zakresie technologii informacyjnych celem sprawniejszego świadczenia usług. Jak wskazano już we wniosku, oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy, tym samym w celu tworzenia oprogramowania niezbędny jest ciągły rozwój własnych umiejętności.

Wszystkie wydatki, których dotyczy trzecie i czwarte pytanie były i są ponoszone w celu prowadzenia przez Wnioskodawcę konkretnych prac rozwojowych – Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, że we wniosku opisuje jedynie działalność rozwojową, której było i jest wytworzenie i rozwój oprogramowania wskazanego we wniosku i uzupełnieniu. Wydatki te jednakże nie są ponoszone wyłącznie w tym celu (w celu prowadzenia prac rozwojowych), lecz Wnioskodawca jest w stanie podać wartość danego wydatku przypadającego na działalność rozwojową. Tym samym koszty te są ponoszone w celu prowadzenia działalności, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, której efektem jest wytworzenie oprogramowania wskazanego we wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że przyporządkowuje poszczególne wydatki do działań według kryterium adekwatnego – przyczynienie się danego kosztu do prowadzenia prac rozwojowych nad danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawca zawsze zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego „programu komputerowego” jeśli oczywiście w danym okresie, w którym powstał dany program komputerowy wszystkie są poniesione.

Opisany przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2019 aż do teraz i lat przyszłych, obejmuje swoim zakresem lata 2019, 2020, 2021 i lata kolejne.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie, części Oprogramowania) od października 2018 r.

Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe od 1 stycznia 2019 r.

Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

Pana pytania
------------

1\. Czy „podejmowana przez Wnioskodawcę polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części” mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do „programów komputerowych” Wnioskodawcy, o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 i tym samym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT w latach 2019, 2020, 2021 i kolejnych?

3\. Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty:

‒ użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;

‒ koszty komunikacji miejskiej;

‒ koszty narzędzi programistycznych;

‒ koszty podróży służbowych;

‒ usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i Internet);

‒ telefonu komórkowego;

‒ prowadzenia księgowości;

‒ sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

‒ urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne);

‒ książek branżowych i szkoleń (materiały doskonalenia zawodowego),

ponoszone i te które zamierza ponosić w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, można uznać za koszty w literze (A) wskaźnika Nexus do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4\. Czy wymienione przez Wnioskodawcę wydatki:

‒ użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;

‒ koszty komunikacji miejskiej;

‒ koszty narzędzi programistycznych;

‒ koszty podróży służbowych;

‒ usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i Internet);

‒ telefonu komórkowego;

‒ prowadzenia księgowości;

‒ sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

‒ urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne);

‒ książek branżowych i szkoleń (materiały doskonalenia zawodowego),

które Wnioskodawca ponosi i zamierza ponosić w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

Pytania interpretacyjne dotyczą okresu od dnia 1 stycznia 2019 aż do teraz i lat przyszłych i obejmują swoim zakresem lata 2019, 2020, 2021 i lata kolejne.

**Pana stanowisko w sprawie** **(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Ad. pytanie nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy prace realizowane przez niego, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zarówno pojęcie badań naukowych, jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w „art. 5a pkt 30” ustawy o PIT i pkt 40 ustawy o PIT przez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 478).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o PIT (dalej jako: prace lub projekty B+R) należy mówić wówczas gdy:

a. działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;

b. realizowane prace mają twórczy charakter;

c. prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny sposób;

d. wykonywane prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki występują w przypadku projektów B+R realizowanych przez Wnioskodawcę.

A. Prace rozwojowe.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych projektów B+R wyczerpuje pojęcie prac rozwojowych zawarte we wskazanych powyżej przepisach prawa. Wnioskodawca prowadzi bowiem prace, wykorzystując dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych właściwości Oprogramowania. Tym samym, Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe zdefiniowane we wskazanych powyżej przepisach prawa. W prowadzonych projektach B+R Wnioskodawca realizuje prace nastawione na wykorzystanie dostępnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych do tworzenia autorskiego i innowacyjnego programowania lub jego znaczącego ulepszenia. Tym samym, zgodnie ze wskazanymi powyżej ustawowymi definicjami Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe.

B. Twórczy charakter prac.

Kolejną przesłanką warunkującą uznanie działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest twórczy charakter tej działalności. W zakresie projektów B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę przesłanka ta jest spełniona, ponieważ rozwiązania i końcowe produkty informatyczne nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę, jego Kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów B+R nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez Kontrahenta, wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Jednocześnie należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego elementy jako rezultat prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

C. Prowadzenie prac w systematyczny sposób.

Realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R mają nie tylko twórczy charakter, ale są również prowadzone w sposób systematyczny, co stanowi kolejną przesłankę wynikającą z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej. Prace B+R realizowane są przez Wnioskodawcę według określonego harmonogramu. Przedmiotowe prace są zaplanowane przez Wnioskodawcę i prowadzone w sposób uporządkowany i regularny. Nie mają one charakteru incydentalnego ani spontanicznego.

D. Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z definicją ustawową działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów B+R działania ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie prowadzonych lub kolejnych projektach. Tym samym, wiedza uzyskana podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach projektowych. Dodatkowo Wnioskodawca realizując przedmiotowe prace, uzyskuje nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie może wykorzystywać do projektowania nowych produktów i usług oferowanych klientom (oprogramowanie, aplikacje). Prace programistyczne realizowane w ramach prac B+R mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki, natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego Oprogramowania lub jego części, a także późniejsze koordynowanie prowadzonych prac wymaga specjalistycznej wiedzy biznesowej.

Jednocześnie celem prac realizowanych w ramach projektów B+R nie jest wyłącznie wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do Oprogramowania. Dodatkowo Wnioskodawca, celem konkurencyjnego świadczenia usług, musi ciągle poszerzać swoją wiedzę o nowe narzędzia i technologie informatyczne. Wymaga pokreślenia, że w przepisach prawa nie zostało zdefiniowane słowo „okresowy”. W związku z tym, podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” odnosi się do podejmowania czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Na podstawie powyższego, można przyjąć, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, nie ma znamion okresowości, ponieważ każdy z wytwarzanych przez Wnioskodawcę utworów jest niepowtarzalny oraz unikatowy, a jego wytworzenie wymaga przeprowadzenia odmiennych i zindywidualizowanych procesów.

Zaznaczyć należy, że – zgodnie z ustawową definicją – działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, żeby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, żeby prowadził prace rozwojowe. Może także prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe.

W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie przesłanka określona w definicji działalności badawczo-rozwojowej (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX).

Wnioskodawca stwierdza, że przymiot działalności twórczej bez wątpienia można przypisać (i będzie można przypisać) działaniom związanym z wytworzeniem utworów. Działania te skupiają się (i będą się skupiać w przyszłości) na wytwarzaniu nowych /zmodyfikowanych programów bądź kodów komputerowych, które są unikatowe oraz niepowtarzalne. Celem działań opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe utwory. W efekcie powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania w postaci gotowych programów, narzędzi informatycznych, optymalizacji oraz związane z nimi plany i projekty.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane prace celem wytworzenia utworów stanowią (i będą stanowić) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy PIT. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że kwestia kwalifikowania działań w zakresie tworzenia nowych rozwiązań z dziedziny IT do kategorii działalności badawczo-rozwojowej była już przedmiotem interpretacji indywidualnych, w których uznawano, że tego typu działania spełniają definicję prac o charakterze badawczo-rozwojowym. Ponadto, w tożsamych stanach faktycznych rozstrzygano również o możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową, prac w zakresie modyfikacji istniejącego oprogramowania/narzędzia informatycznego. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.70.2020.2.JG z dnia 30 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC, zgodnie z którymi: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy”.

Z powołaniem się na powyższe interpretacje prawnopodatkowe, w ocenie Wnioskodawcy, można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie zakwalifikowania określonych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prac programistycznych do działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca prowadzi prace według szczegółowego harmonogramu czasowo-rzeczowego. Począwszy od wymagań umowy o współpracy dotyczących poprawnej dokumentacji działalności Wnioskodawcy, także Oprogramowanie determinuje wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą starannością. Ostatnią przesłanką wymaganą ustawowo do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych.

Wnioskodawca opisał powyżej w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych wiadomości naukowych, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług programistycznych. Przy czym ulepszenia te są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie procesów, które dotychczas robione były ręcznie.

Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy przejawia się w wytwarzaniu nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej, lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, co oznacza, że wprowadzają to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Przesądza to m.in. o elemencie „twórczym” prowadzonej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX).

Wyjaśnić należy, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, dla którego z góry ustalony jest tylko efekt. Co istotne, istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, że programy komputerowe stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też pozwalały na stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu Wnioskodawca twierdzi, że stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego Kontrahenta. Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności – autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 Prawa autorskiego. Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace związane z wytwarzaniem i modyfikacją utworów, szczegółowo przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy PIT w zw. z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT.

Ad. pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowania) tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności dominującej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1) zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W ramach pierwszego tego warunku, kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Oznacza to, że:

1) podatnik musi prowadzić działalność badawczo-rozwojową;

2) podatnik musi wytwarzać, rozwijać lub ulepszać kwalifikowane prawo własności intelektualnej (prowadzić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową).

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1. Odnosząc się do warunku 2 i 3 wskazać należy, że katalog kwalifikowanych IP jest katalogiem enumeratywnym. Do tego katalogu włączono m.in. patenty, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotnym kwalifikowanym IP wymienionym w katalogu jest autorskie prawo do programu komputerowego, przyznawane na mocy art. 74 ustawy o PAIPP.

Jak wskazano w Objaśnieniach wydanych przez Ministra Finansów:

„77. Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box”. „78. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy brać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wdrożeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Formalne postanowienia umowne, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych działaniach podatnika, nie zapewniają zatem akceptowalnej ochrony prawnopodatkowej podatnikowi w zakresie preferencji IP Box”.

„79. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejście do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w postaci kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy.

Należy uznać, że Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę spełnia definicje programu komputerowego rozumianego jako zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Ponadto Oprogramowanie to stanowi przedmiot ochrony praw autorskich.

Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 23821:1996-1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowoinformatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Ponadto, art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Powyższe oznacza, że aby przejaw myśli ludzkiej uznać za utwór, musi on spełnić następujące kryteria:

‒ musi być rezultatem działalności człowieka,

‒ wymagane jest tzw. utrwalenie dzieła,

‒ musi się w nim przejawiać działalność twórcza,

‒ konieczne jest, aby ta działalność miała indywidualny charakter.

Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74).

W ocenie Wnioskodawcy, tworzone przez Niego Oprogramowanie nosi wszelkie cechy utworu. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest rezultatem działalności człowieka i ma charakter utrwalony, a założenia programów, ich układ oraz kompozycja mają kreatywny charakter. Rezultat w postaci innowacyjnych rozwiązań nie jest wynikiem pracy rutynowej lub szablonowej. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności, zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Tym samym zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, że Wnioskodawca wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego. Idąc dalej, zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca:

1) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;

2) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie;

3) oprogramowanie sprzedaje na rzecz kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje On przychody;

4) ustala dochód oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych IP w ramach odrębnie prowadzonej ewidencji.

W z związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego zarówno w odniesieniu do dochodów uzyskanych w roku 2019, 2020, 2021 oraz w latach kolejnych, przy czym w kolejnych latach będzie prowadził (kontynuował) tożsamą działalność i osiągał z tego tytułu dochody takiego samego rodzaju, jak miało to miejsce we wskazanym okresie. Ponadto, zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, że Wnioskodawca wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opisana sytuacja jest zarówno stanem faktycznym (w latach 2019, 2020, 2021), jak i zdarzeniem przyszłym (w latach kolejnych).

Ad. pytanie nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: \[(a+b)x1,3\]/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3;

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie tworzenia i rozwoju Oprogramowania, ponosi wydatki:

‒ użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;

‒ koszty komunikacji miejskiej;

‒ koszty narzędzi programistycznych;

‒ koszty podróży służbowych;

‒ usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i Internet);

‒ telefonu komórkowego;

‒ prowadzenie księgowości;

‒ sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

‒ urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne);

‒ książek branżowych i szkoleń (materiały doskonalenia zawodowego).

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i mogą zostać ujęte do obliczenia wskaźnika Nexus.

Ad. pytanie nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zastosowanie „cedułowości” (teorii źródeł) wiąże się z konsekwencjami, zwłaszcza w zakresie możliwości stosowania specjalnych stawek opodatkowania lub kosztów normatywnych.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których autorskie prawa majątkowe są następnie przenoszone, w ramach realizacji umowy o współpracy, na określonego Kontrahenta. Wnioskodawca za wykonane usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również należność za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Zważając na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi wydatki na:

a) koszty użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;

b) koszty komunikacji miejskiej;

c) koszty narzędzi programistycznych;

d) koszty podróży służbowych;

e) koszty usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i Internet);

f) koszty telefonu komórkowego;

g) koszty prowadzenia księgowości;

h) koszty sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

i) koszty urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne);

j) koszty książek branżowych i szkoleń (materiały doskonalenia zawodowego).

Niniejsze wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawca per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 z późn. zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia2021 r.:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, a w szczególności następujące elementy:

‒ wykonuje Pan w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;

‒ prowadzona przez Pana działalność jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

‒ efekty samodzielnej Pana działalności są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących;

‒ umowa zawarta pomiędzy Panem a Kontrahentem wskazuje, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich;

‒ oprogramowanie, wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych; dotyczy to zarówno oprogramowania jako całkowicie nowego, jak i ulepszonego o nową funkcjonalność czy element – w tym drugim przypadku mamy do czynienia z modułem lub elementem stworzonym w oparciu o nowy, odrębny kod źródłowy, który w każdej chwili można wprowadzić do istniejącego programu komputerowego, jest to zatem odrębny program i odrębny utwór od programu „głównego” (choć stanowi jego istotną nową funkcjonalność czy część); części oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/lub ulepszania programu komputerowego stanowią odrębne od takiego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawdach pokrewnych;

‒ na podstawie Umowy, poprzez zapłatę należnego Panu wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, Kontrahent nabywa, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń i zapłaty dodatkowego wynagrodzenia, całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Pana utworów będących programami komputerowymi oraz wszelkiej związanej z nimi dokumentacji, w szczególności dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej;

oraz cytowane przepisy, stwierdzić należy, że prowadzona przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Mając powyższe na uwadze, skoro prowadzona działalność obejmująca tworzenie programu komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to oprogramowanie (programy komputerowe), które Pan tworzy w ramach takiej działalności podlegające ww. ochronie prawnej, stanowić może kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawo do programu komputerowego.

Wskazał Pan, że od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy prawa nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Prowadzona przez Pana ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź części Oprogramowania, do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX.

Współczynnik ten informuje, jaka część przychodu z danej faktury stanowiła wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego w danym okresie rozliczeniowym. Wyodrębnił Pan poszczególne programy komputerowe w prowadzonej ewidencji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że uzyskane przez Pana dochody z tytułu odpłatnego przeniesienia praw autorskich do wytwarzanego i rozwijanego (ulepszanego), oprogramowania mieszczącego się w pojęciu kwalifikowanego IP z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. stanowiącego utwór prawnie chroniony wytworzony lub rozwinięty w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikują się do kategorii dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ww. ustawy (ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Zatem jest Pan uprawniony do zastosowania do sumy kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania według stawki 5% w zeznaniu rocznym za lata 2019, 2020, 2021 i lata następne, jeżeli rzeczywisty stan faktyczny nie ulegnie zmianie.

Zastrzeżenia wymaga, że uzyskiwane przez Pana dochody niestanowiące dochodów z przeniesienia praw własności intelektualnej, nie podlegają ocenie przez tutejszy organ.

Odnosząc się do kwestii, czy wydatki poniesione przez Pana w ramach prowadzonej działalności dotyczące:

‒ użytkowania samochodu w tym koszty paliwa, koszty napraw i inne koszty związane z jego eksploatacją;

‒ komunikacji miejskiej;

‒ narzędzi programistycznych;

‒ podróży służbowych;

‒ usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i Internet);

‒ telefonu komórkowego;

‒ prowadzenia księgowości;

‒ sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych;

‒ urządzeń i materiałów biurowych (materiały i sprzęty biurowe i eksploatacyjne);

‒ książek branżowych i szkoleń (materiały doskonalenia zawodowego),

– są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz które z nich należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, tut. organ wyjaśnia, co następuje.

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

‒ dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

‒ wskaźnika Nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

‒ dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

‒ wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika Nexus.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX

wynika, że:

„Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

‒ pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

‒ nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒ być właściwie udokumentowany.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przy czym, to Pan zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

‒ wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

‒ kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

‒ dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zatem wyszczególnione w pytaniach wydatki, które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 23 ustawy), w części w jakiej związane są z wytwarzaniem kwalifikowanego IP, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, wymienione wydatki, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnione przy wyliczaniu nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), koszt zakupu takich środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus, jednakże uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Należy dodać, że mimo uznania przez organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Pana, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przedawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).