Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.13.2021.1.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-26
Teza: WIS – towar spożywczy
Słowa kluczowe: towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 grudnia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 29 stycznia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** towar – (…)

**Opis towaru:** Produkt przeznaczony do spożycia przez ludzi. Produkt należy przechowywać w temperaturze pokojowej. W celu przygotowania do spożycia należy mrozić przez 24 godziny. Opakowanie zawiera 10 (…) w opakowaniach o wadze/objętości 65g/60 ml. Składniki: (…)

**Rozstrzygnięcie:** CN 2202

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono dnia 29 stycznia 2021 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru

Produkt przeznaczony do spożycia przez ludzi.

Wartości odżywcze w 65 g produktu:

wartość energetyczna – 233 kJ/56 kcal; tłuszcze – 0 g; węglowodany – 13 g; w tym cukry – 13 g; białko – 0 g; sól – 0 g; sód – 0,9 mg.

Produkt należy przechowywać w temperaturze pokojowej. W celu przygotowania do spożycia należy mrozić przez 24 godziny (temperatura zalecana przez producenta -18°C). Po zamrożeniu należy odciąć górną część opakowania i wycisnąć gotowy do spożycia (…).

Produktu po rozmrożeniu nie należy zamrażać ponownie.

Opakowanie zawiera 10 (…) w opakowaniach o wadze/objętości 65g/60 ml.

(…)

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące określenia stawki VAT wraz z uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535, t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej jako: „Ustawa o VAT”), dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do Ustawy o VAT, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

Pozycja 15 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT wskazuje „Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao” sklasyfikowane według Nomenklatury Scalonej w grupowaniu CN 2105 00, jako korzystające z preferencyjnej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej z dnia 29 marca 2019 r. (Dz. Urz. UE C 119 z 2019 r., str. 1) wydaną przez Komisję Europejską, do towarów w grupowaniu CN 2105 00 zalicza się lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao. Szczegółowy opis niniejszej pozycji wskazuje przede wszystkim na następujące cechy produktu:

*   są to one przetwory spożywcze, które występują w stanie stałym lub przypominającym pastę będącym wynikiem zamrożenia i które są przeznaczone do spożycia w tej postaci,
*   podstawową właściwością tych produktów jest to, że powracają one do stanu ciekłego lub półciekłego, w temperaturze otoczenia zbliżonej do 0°C,
*   wyroby objęte tą pozycją posiadają wiele różnych nazw (lody wodne, lody śmietankowe, lody cassate, lody neapolitańskie itp.) i są dostarczane w różnych postaciach,
*   sumaryczna zawartość tłuszczów nie przekracza na ogół 15 % masy końcowego wyrobu.

Wnioskodawca wskazuje, że wyroby będące przedmiotem niniejszego wniosku są (…) przeznaczonymi do spożycia w stanie stałym. Co do zasady są one mrożone przez konsumenta w warunkach domowych. Dystrybutor nie może jednak wykluczyć, że konsument otrzyma w sklepie (…) już zamrożone, gotowe do spożycia. Zawierają (…) itp., natomiast nie zawierają tłuszczów. Taka specyfika produktów pozwala na stwierdzenie, że spełniają one kryteria określone w powyższej nocie wyjaśniającej.

Jak również wynika z noty zamieszczonej na stronie Przeglądarki Taryfowej Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej ISZTAR 4 grupowanie CN 2105 00 obejmuje lody zazwyczaj przygotowywane na bazie mleka lub śmietanki i pozostałe lody jadalne (np. sorbet, lizaki lodowe), nawet zawierające kakao w każdej proporcji.

Wnioskodawca podkreślił, że charakter towaru będącego przedmiotem wniosku, na co także wskazuje jego nazwa (ang. …) to lizak (…).

Ponadto należy zwrócić uwagę, że o charakterze samego produktu w kontekście zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT powinien decydować aspekt konsumencki, tj. perspektywa produktu z punktu widzenia ostatecznego konsumenta. Oznacza to, że kluczowe dla zakwalifikowania przedmiotowego produktu do odpowiedniego grupowania i w konsekwencji zastosowania prawidłowej stawki podatku w myśl Ustawy o VAT są w niniejszym przypadku jego walory spożywcze dla konsumenta.

Ze względu na przeznaczenie produktu będącego przedmiotem niniejszego wniosku do konsumpcji w stanie zamrożonym jako wyrobu spożywczego o charakterze lizaka (…), trafnym jest przyjęcie, że będzie on stanowił produkt należący do kategorii lodów i pozostałych lodów jadalnych. Wynika to z faktu, iż kluczowe znaczenia dla kwalifikacji produktu spożywczego ma walor spożywczy danego produktu dla ostatecznego konsumenta. Bowiem to on determinuje wysokość podatku ponoszonego przed przedsiębiorców na każdym etapie obrotu i finalnie przez konsumenta.

Produkt, który jest przedmiotem wniosku jest przeznaczony do konsumpcji w formie zamrożonej. Jego przeznaczeniem producenckim, zgodnym z oczekiwaniami konsumenckimi jest spożycie w formie zamrożonego (…). Wynika to z faktu, że (…) zaspokajają te same potrzeby konsumenta co inne lody.

Podobne stanowisko zajął także skład sędziowski w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017 r. o sygnaturze I FSK 53/16 w analogicznym stanie faktycznym wskazując, że zasadne jest zaklasyfikowanie takiego produktu jako lodów i stosowanie PKWiU 15.52.10.0 – odpowiadającego grupowaniu CN 2105 00 „Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, produkt będący przedmiotem wniosku zawiera się w grupowaniu CN 2105 00 i tym samym w poz. 15 załącznika nr 10 do Ustawy o VAT. Zatem dla produktu zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT w wysokości 5%.

(…)

Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

1.  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
2.  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
3.  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”.

Natomiast pozycja CN 2202 obejmuje: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009”.

Z kolei, Nota (C) wyjaśniająca do HS do pozycji 2202 wskazuje, że: „Niniejsza pozycja obejmuje (…) Pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009”.

Ponadto z not wyjaśniających do HS do pozycji 2202 wynika, że podpozycja CN 2202 10 00 zawiera „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane

Podpozycja ta obejmuje napoje, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2202, pkt (A).

Obecność przeciwutleniaczy, witamin, substancji stabilizujących lub chininy nie wpływa na klasyfikację napojów.

Podpozycja ta obejmuje produkty płynne, składające się z wody, cukru i aromatów, pakowane w torebki z tworzywa sztucznego i przeznaczone do przyrządzania, w warunkach domowych, lodów na patyku poprzez zamrożenie w zamrażarce.”

Odnosząc się natomiast do zaproponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji należy wskazać, że zgodnie z tytułem Działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Różne przetwory spożywcze”. Pozycja 2105 zawiera „Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao”.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2105 „Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao” wskazują, że niniejsza pozycja obejmuje lody zazwyczaj przygotowywane na bazie mleka lub śmietanki i pozostałe lody jadalne (np. sorbet, lizaki lodowe), nawet zawierające kakao w każdej proporcji. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje mieszanek i baz do produkcji lodów, które klasyfikowane są według ich zasadniczych składników (np. pozycja 1806, 1901 lub 2106).

Jednocześnie z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, do podpozycji 2105 00 wynika, że: „W tej pozycji »lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne« oznacza przetwory spożywcze, nawet pakowane do sprzedaży detalicznej, nawet zawierające kakao lub czekoladę (nawet jako polewę), które występują w stanie stałym lub przypominającym pastę, będącym wynikiem zamrożenia i które są przeznaczone do spożycia w tej postaci.

Podstawową właściwością tych produktów jest to, że powracają one do stanu ciekłego lub półciekłego, w temperaturze otoczenia zbliżonej do 0 °C. (…)”.

W świetle powyższych wyjaśnień do Nomenklatury scalonej, do podpozycji 2105 00 należy stwierdzić, że będący przedmiotem wniosku towar nie jest objęty pozycją 2105.

Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy, przedmiotowy towar, który należy przechowywać w temperaturze pokojowej – jest przeznaczony do zamrożenia w domu przez konsumenta (Wnioskodawca podaje instrukcję mrożenia), a opakowanie zawiera 10 (…) w opakowaniach o wadze/objętości 65g/60ml. Ponadto ze szczegółowego opisu technologicznego otrzymania produktu wynika, że po jego wyprodukowaniu zostaje on schłodzony do temperatury 25C, a następnie umieszczany w opakowaniach (…). W takiej postaci towar ten jest przeznaczony do dystrybucji. Będący zatem przedmiotem wniosku towar ma formę płynną (nie stałą lub przypominającą pastę) a więc nie może powrócić do stanu ciekłego, ponieważ w takim stanie już jest. W związku z powyższym, dostarczany przez Wnioskodawcę towar nie mieści się w pozycji 2105.

Po dokonaniu analizy cech oraz składu towaru będącego przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że spełnia on kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2202. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1a ustawy – jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 17 wskazano klasyfikowane do kodu Nomenklatury scalonej (CN) towary spożywcze o CN ex 2202 „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 – wyłącznie produkty:

1.  jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 – z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,
2.  napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
3.  preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia,
4.  niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:
    1.  napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11),
    2.  napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15)”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy – przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).