Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-816/13-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-29
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od zakupów związanych z organizacją dni otwartych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Ośrodka, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 28 sierpnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 7 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z organizacją dni otwartych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z organizacją dni otwartych. Wniosek uzupełniono w dniu 13 listopada 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Centralny Ośrodek) jest agencją wykonawczą, powołaną do realizacji zadań państwa, o których mowa w art. 18 ustawy o finansach publicznych oraz art. 4 ustawy o Centralnym Ośrodku, tj. z zakresu rejestracji i ochrony prawnej odmian roślin, porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego oraz oceny tożsamości i czystości odmianowej prób partii materiału siewnego. Dla realizacji tych zadań niezbędne jest prowadzenie doświadczeń polowych (na tzw. poletkach doświadczalnych) w 16 wojewódzkich oddziałach terenowych (stacjach doświadczalnych oceny odmian) oraz w podległych im zakładach doświadczalnych oceny odmian (łącznie 50 punktów doświadczalnych zlokalizowanych na terenie całego kraju). Zadania te finansowane są ze środków dotacji z budżetu państwa i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Porejestrowe doświadczalnictwo odmianowe jest to zadanie, którego celem jest ochrona naszego rolnictwa oraz krajowego rynku nasiennego przed niekontrolowanym napływem odmian z UE, nieprzystosowanych do naszych warunków klimatyczno-glebowych, poprzez stałą weryfikację w doświadczeniach polowych wartości gospodarczej odmian ważniejszych gatunków roślin uprawnych pochodzących zarówno z krajowego rejestru, jak i wspólnotowych katalogów odmian. Zadanie to między innymi realizowane jest poprzez tworzenie „list odmian zalecanych do uprawy na obszarze województw”. Wyniki doświadczeń polowych oraz listy odmian rekomendowanych są upowszechniane i korzystać z nich mogą wszyscy rolnicy.

Ponadto, na płodozmianie doświadczalnym Centralny Ośrodek prowadzi produkcję rolniczą oraz usługową działalność badawczo-doświadczalną, polegającą na przeprowadzaniu doświadczeń na zlecenie podmiotów (firm) zewnętrznych. Działalność ta jest działalnością komercyjną i nie mieści się w zakresie realizacji badań urzędowych (zadań państwa).

Centralny Ośrodek organizuje w swoich punktach doświadczalnych dni otwarte (tzw. „Dni pola” lub „Dni otwartych drzwi”), na które zapraszani są wszyscy zainteresowani działalnością stacji, w tym lokalni rolnicy, firmy działające w branży rolniczej, przedstawiciele samorządu terytorialnego, a także przedstawiciele jednostek badawczych i uczelni rolniczych, z którymi Centralny Ośrodek współpracuje. Celem dni otwartych jest:

1.  promocja działalności Centralnego Ośrodka - rozumiana jako upowszechnianie w społeczeństwie wiedzy z zakresu rejestracji i ochrony prawnej odmian roślin, w tym uregulowań prawnych z tym związanych oraz rozpowszechnianie informacji o działalności jednostki na danym terenie i docieranie z tą informacją do lokalnych środowisk,
2.  przekazywanie rolnikom wyników badań oraz informacji o najnowszych i najlepszych odmianach najważniejszych gatunków roślin uprawnych, w tym odmian rekomendowanych (zalecanych do uprawy na obszarze województwa) oraz demonstracja tych odmian w trakcie wegetacji na doświadczeniach polowych,
3.  zachęcenie firm zewnętrznych do przeprowadzania komercyjnych badań i doświadczeń w Centralnym Ośrodku.

Organizując dni otwarte Centralny Ośrodek ponosi koszty, w tym m.in. koszty drukowania zaproszeń i informatorów, tablic, wynagrodzeń dla wykładowców, a także usług cateringowych. Wszystkie koszty pokrywane są ze środków działalności komercyjnej (produkcji rolniczej, usług doświadczalnych). Centralny Ośrodek nie finansuje tych kosztów z dotacji.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Udział w „Dniach otwartych” jest nieodpłatny. Liczba wejść/uczestników na „Dni otwarte” nie jest też w żaden sposób limitowana. „Dni otwarte” są skierowane do lokalnych rolników oraz przedstawicieli firm hodowlanych, którzy zapoznają się z działalnością Ośrodka, uzyskują informację o poszczególnych odmianach (najlepszych do produkcji w regionie), uczestniczą w wykładach prowadzonych przez różnego rodzaju specjalistów z dziedziny odmianoznawstwa, ochrony roślin, agrotechniki.

Generalnie same „Dni otwarte” nie generują przychodu. Ośrodek wykonuje jednak pewne czynności, opodatkowane podatkiem VAT, a są nimi szkolenia.

Wydatki na „Dni otwarte” mają pośredni związek z działalnością opodatkowaną (usługową/komercyjną działalnością badawczo-doświadczalną), gdyż uczestniczenie w nich przedstawicieli firm zewnętrznych w pośredni sposób przyczynia się do podejmowania przez nich decyzji o ulokowaniu doświadczeń komercyjnych w punktach doświadczalnych Ośrodka. Ponadto, Ośrodek prowadzi tzw. porejestrowe doświadczalnictwo odmianowe (PDO), którego celem jest rekomendacja najlepszych odmian do praktyki rolniczej. PDO jest realizowane zarówno w ramach ustawowej działalności badawczo-doświadczalnej (finansowanej z dotacji), jak i komercyjnej (finansowanej ze środków firm zewnętrznych), która jest działalnością opodatkowaną VAT (hodowca otrzymuje fakturę VAT za poniesione koszty doświadczeń). W trakcie „Dni otwartych”, na podstawie uzyskanych wyników PDO, rolnicy otrzymują informację o rekomendowanych (najlepszych) odmianach w danym regionie. Tak więc wydatki poniesione na „Dni otwarte” są pośrednio związane z działalnością opodatkowaną.

„Dni otwarte” nie gwarantują za każdym razem zawarcia umowy z firmami zewnętrznymi, ale zwiększają takie prawdopodobieństwo. Firmy zewnętrzne mogą podczas „Dni otwartych” ocenić np. jakość prowadzonych doświadczeń, kwalifikacje pracowników, oraz inne warunki niezbędne do wykonania usługi. Jest to więc pewien rodzaj promocji.

Komercyjne prowadzenie badań jest opodatkowane podatkiem VAT.

Przedmiotem działalności Ośrodka są zarówno czynności opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieopodatkowana jest działalność ustawowa, polegająca na realizacji zadań państwa, o których mowa w art. 4 ustawy o Centralnym Ośrodku (finansowana z dotacji z budżetu państwa). Natomiast opodatkowana podatkiem VAT jest pozostała działalność, która polega głównie na prowadzeniu produkcji rolniczej oraz usługowej/komercyjnej działalności badawczo-doświadczalnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Centralnemu Ośrodkowi przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od zakupów związanych z organizacją dni otwartych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur kosztowych dot. organizacji dni otwartych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Z powyższego wynika, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego do podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem do towarów i usług. W przedstawionej sytuacji istnieje pośredni związek między wydatkami na organizację dni otwartych a działalnością opodatkowaną podatnika, co samo w sobie skutkuje możliwością odliczenia podatku naliczonego do tych wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością Podatnika, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez niego, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez Podatnika obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Z opisu sprawy wynika, że Centralny Ośrodek jest agencją wykonawczą, powołaną do realizacji zadań państwa, o których mowa w ustawie o finansach publicznych oraz ustawie o Centralnym Ośrodku, tj. z zakresu rejestracji i ochrony prawnej odmian roślin, porejestrowego doświadczalnictwa odmianowego oraz oceny tożsamości i czystości odmianowej prób partii materiału siewnego. Dla realizacji tych zadań niezbędne jest prowadzenie doświadczeń polowych (na tzw. poletkach doświadczalnych) w wojewódzkich oddziałach terenowych (stacjach doświadczalnych oceny odmian) oraz w podległych im zakładach doświadczalnych oceny odmian. Zadania te finansowane są ze środków dotacji z budżetu państwa i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, na płodozmianie doświadczalnym Centralny Ośrodek prowadzi produkcję rolniczą oraz usługową działalność badawczo-doświadczalną, polegającą na przeprowadzaniu doświadczeń na zlecenie podmiotów (firm) zewnętrznych. Działalność ta jest działalnością komercyjną i nie mieści się w zakresie realizacji badań urzędowych (zadań państwa).

Centralny Ośrodek organizuje w swoich punktach doświadczalnych dni otwarte (tzw. „Dni pola” lub „Dni otwartych drzwi”), na które zapraszani są wszyscy zainteresowani działalnością stacji, w tym lokalni rolnicy, firmy działające w branży rolniczej, przedstawiciele samorządu terytorialnego, a także przedstawiciele jednostek badawczych i uczelni rolniczych, z którymi Wnioskodawca współpracuje. Celem dni otwartych jest:

1.  promocja działalności Centralnego Ośrodka - rozumiana jako upowszechnianie w społeczeństwie wiedzy z zakresu rejestracji i ochrony prawnej odmian roślin, w tym uregulowań prawnych z tym związanych oraz rozpowszechnianie informacji o działalności jednostki na danym terenie i docieranie z tą informacją do lokalnych środowisk;
2.  przekazywanie rolnikom wyników badań oraz informacji o najnowszych i najlepszych odmianach najważniejszych gatunków roślin uprawnych, w tym odmian rekomendowanych (zalecanych do uprawy na obszarze województwa) oraz demonstracja tych odmian w trakcie wegetacji na doświadczeniach polowych;
3.  zachęcenie firm zewnętrznych do przeprowadzania komercyjnych badań i doświadczeń w Centralnym Ośrodku.

Organizując dni otwarte Wnioskodawca ponosi koszty, w tym m.in. koszty drukowania zaproszeń i informatorów, tablic, wynagrodzeń dla wykładowców, a także usług cateringowych. Wszystkie koszty pokrywane są ze środków działalności komercyjnej (produkcji rolniczej, usług doświadczalnych). Centralny Ośrodek nie finansuje tych kosztów z dotacji. Udział w „Dniach otwartych” jest nieodpłatny. Liczba wejść/uczestników na „Dni otwarte” nie jest też w żaden sposób limitowana. „Dni otwarte” są skierowane do lokalnych rolników oraz przedstawicieli firm hodowlanych, którzy zapoznają się z działalnością Wnioskodawcy, uzyskują informację o poszczególnych odmianach (najlepszych do produkcji w regionie), uczestniczą w wykładach prowadzonych przez różnego rodzaju specjalistów z dziedziny odmianoznawstwa, ochrony roślin, agrotechniki. Generalnie same „Dni otwarte” nie generują przychodu. Centralny Ośrodek wykonuje jednak pewne czynności, opodatkowane podatkiem VAT, a są nimi szkolenia. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na „Dni otwarte” mają pośredni związek z działalnością opodatkowaną (usługową/komercyjną działalnością badawczo-doświadczalną), gdyż uczestniczenie w nich przedstawicieli firm zewnętrznych w pośredni sposób przyczynia się do podejmowania przez nich decyzji o ulokowaniu doświadczeń komercyjnych w punktach doświadczalnych Wnioskodawcy. Ponadto prowadzi on tzw. porejestrowe doświadczalnictwo odmianowe (PDO), którego celem jest rekomendacja najlepszych odmian do praktyki rolniczej. PDO jest realizowane zarówno w ramach ustawowej działalności badawczo-doświadczalnej (finansowanej z dotacji), jak i komercyjnej (finansowanej ze środków firm zewnętrznych), która jest działalnością opodatkowaną VAT (hodowca otrzymuje fakturę VAT za poniesione koszty doświadczeń). W trakcie „Dni otwartych”, na podstawie uzyskanych wyników PDO, rolnicy otrzymują informację o rekomendowanych (najlepszych) odmianach w danym regionie. Tak więc wydatki poniesione na „Dni otwarte” są w ocenie Zainteresowanego pośrednio związane z działalnością opodatkowaną. „Dni otwarte” nie gwarantują za każdym razem zawarcia umowy z firmami zewnętrznymi, ale zwiększają takie prawdopodobieństwo. Firmy zewnętrzne mogą podczas „Dni otwartych” ocenić np. jakość prowadzonych doświadczeń, kwalifikacje pracowników, oraz inne warunki niezbędne do wykonania usługi. Jest to więc pewien rodzaj promocji. Komercyjne prowadzenie badań jest opodatkowane podatkiem VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są zarówno czynności opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z organizacją dni otwartych. Jak wskazał Wnioskodawca udział w dniach otwartych jest co do zasady nieodpłatny. Jednak wydatki na organizację dni otwartych mimo, że nie generują przychodu, to Wnioskodawca wykonuje jednak pewne czynności opodatkowane podatkiem VAT, którymi są szkolenia.

Ponadto Zainteresowany wskazał, że impreza ta ma związek pośredni z jego działalnością (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i czynności opodatkowane tym podatkiem).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 - to w myśl art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem - w myśl art. 29 ust. 1 ustawy - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem działalności Wnioskodawcy są zarówno czynności opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział w dniach otwartych jest co do zasady nieodpłatny, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak wydatki na organizację dni otwartych mimo, że nie generują przychodu są pośrednio związane z opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zatem jeśli Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego od wydatków związanych z organizacją dni otwartych wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności niepodlegajacej opodatkowaniu VAT (a takie wykonuje w ramach prowadzenia działalności gospodarczej) ma on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z organizacją dni otwartych, jeśli Wnioskodawca nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy, bowiem zachodzi tu pośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.