Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-2/11-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-09
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług logistycznych na rzecz podatników.
Słowa kluczowe: podatnik; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług logistycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług logistycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) z siedzibą w X. koło X., został założony w dniu 26 września 2008 r. w kwietniu 2010 r. Spółka rozpoczęła działalność operacyjną jako centrum logistyczne, świadczące usługi logistyczne oraz prowadzące magazyn i skład celny typu E. Spółka świadczy szeroko rozumiane usługi logistyczne głównie na potrzeby spółek z grupy (\`(...)\`). Towary przechowywane w magazynie należą do spółek z grupy, tj. (\`(...)\`) (dalej: HE) oraz (\`(...)\`) (dalej: HACE), które mają siedzibę w Belgii. Podobne centra logistyczne istnieją również w innych państwach Europy, m.in.: Belgii, Szwecji, Wielkiej Brytanii, Austrii. Spółki z grupy (\`(...)\`) , na rzecz których Spółka świadczy usługi logistyczne i dostarczania informacji o rynku, tj. HE i HACE, są zarejestrowane dla celów VAT w wielu państwach Europy, m.in. w Polsce oraz nie posiadają na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Z dniem rozpoczęcia działalności, tj. 1 kwietnia 2010 r., Spółka podpisała ze spółkami z grupy …. umowę (dalej: umowa) na świadczenie usług logistycznych i marketingowych (dalej: usługi). Zgodnie z tą umową zakres świadczonych usług obejmuje:

1.  Przechowywanie i przeładunek magazynowanych towarów, w tym: przyjmowanie, rozpakowywanie, sortowanie, dystrybucję i wstępną kontrolę dostarczonych towarów, pakowanie i załadunek towarów przeznaczonych do wysyłki oraz wszelkie inne operacje związane z ww. usługami;
2.  Dostarczanie bieżących informacji logistycznych spółkom, których towary przechowywane są w magazynie Spółki, w szczególności o ilości magazynowanego towaru i dostępności zasobów magazynowych i transportowych;
3.  Asysta przy organizowaniu i wdrażaniu systemów zarządzania zapasami i dystrybucją towarów oraz asysta przy codziennym funkcjonowaniu tych systemów;
4.  Świadczenie usług przedsprzedażowych, marketingowych i kształtowania wizerunku (ang. public relation services) w stosunku do ostatecznego nabywcy towarów. Usługi te obejmują w szczególności udzielanie podstawowych informacji potencjalnym klientom na temat towarów znajdujących się w ofercie spółek nabywających od Spółki usługi oraz przekazywanie spółkom z grupy informacji na temat bieżącego zapotrzebowania na rynku. Spółka nie ma przy tym upoważnienia do udzielania szczegółowych informacji na temat towarów ani demonstrowania cech towarów potencjalnym klientom. Spółka nie ma również prawa do sprzedaży towarów w imieniu spółek z grupy;
5.  Udzielanie spółkom z grupy bieżących informacji dotyczących specyfikacji towarów, w szczególności szczegółowych danych dotyczących pakowania towarów, rozmiarów opakowań i wymagań specjalnych wymaganych przez prawo;
6.  Doradztwo i asysta przy przetwarzaniu danych spółek z grupy związanych ze świadczonymi usługami logistycznymi i marketingowymi;
7.  Doradztwo i pomoc administracyjna w związku z wszelkimi innymi aspektami działalności spółek z grupy w Polsce i tej części Europy, związanymi ze świadczonymi przez Spółkę usługami logistycznymi i marketingowymi.

Z powyższego katalogu usług świadczonych przez Spółkę wynika, iż usługi magazynowania są częścią składową kompleksowych usług logistycznych i marketingowych związanych ze składowanym przez Spółkę towarem. Spółka pełni zatem rolę centrum dystrybucyjnego odpowiedzialnego za szereg czynności związanych z towarami HE i HACE, które znajdują się w Polsce.

Faktury wystawiane przez Spółkę za świadczone usługi wystawiane są za okresy miesięczne. Niezależnie od zakresu usług świadczonych w danym miesiącu, Spółka wystawia faktury obejmujące jedną pozycję określaną jako usługa logistyczno-marketingowa, a jej wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o wysokość poniesionych przez nią w danym miesiącu kosztów związanych ze świadczeniem ww. usług, powiększonych o uzgodnioną w umowie marżę usługodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Spółkę usługi logistyczne, w skład których wchodzi m.in. usługa magazynowa/przechowania, mają miejsce świadczenia ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. Zgodnie natomiast z kolejnymi ustępami art. 28b:

1.  w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności;
2.  w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Aby zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług znalazła zastosowanie, musi zostać spełniony szereg następujących warunków:

1.  usługobiorca musi posiadać status podatnika zgodnie z definicją określoną na potrzeby określania miejsca świadczenia usług zawartą w art. 28a ustawy o VAT;
2.  usługa nie może kwalifikować się do żadnego z wymienionych w treści art. 28b ust. 1 rodzajów usług, dla których przewidziano szczególne zasady miejsca świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka jest zdania, iż wszelkie powyższe warunki dla zastosowania zasady ogólnej miejsca świadczenia usługi są w przypadku niej spełnione. Poniżej zawarła swoje uzasadnienie.

Ad. a)

Jak wykazano w stanie faktycznym wszystkie spółki, na rzecz których świadczone są przedmiotowe usługi są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Zatem pierwszy z wymienionych wyżej warunków jest spełniony.

Ad. b)

Zgodnie z przytoczoną wyżej zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatników, jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Od tej reguły ustanowione zostały odstępstwa, w tym jedno zdefiniowane w art. 28e ustawy o VAT, dotyczące usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z przywołanym art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Odpowiednikiem cytowanego wyżej art. 28e ustawy o VAT jest art. 47 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. u. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., seria L, Nr 06.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT). Zarówno ustawodawca krajowy, jak i prawodawca unijny definiując miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami wymienia jakie usługi należy traktować za związane z nieruchomościami. Katalog zawarty w tych regulacjach nie jest jednak zamknięty. Ma zatem charakter przykładowy i w przypadku usług niewymienionych w ww. katalogu decyduje ocena, czy dana usługa jest związana z nieruchomościami czy też nie. Spółka jest zatem zdania, iż aby ustalić jakie cechy powinna spełniać dana usługa by móc ją zakwalifikować jako usługę związaną z nieruchomościami należy przede wszystkim przeanalizować zakres usług wymienionych w art. 28e ustawy o VAT, do których odnosi się szczególna zasada określania miejsca świadczenia usług, a także zdefiniować co należy rozumieć pod pojęciem usługi związanej z nieruchomościami. i tak, zgodnie z definicją ww. pojęcia zawartą w słowniku języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „związywać” znaczy m.in. „Odnieść coś do kogoś lub do czegoś”.

Zatem, odnosząc to pojęcie do przedmiotowych usług należy wnioskować, iż szczególne miejsce świadczenia dotyczy jedynie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. w konsekwencji, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością lecz jedynie usługa, która odnosi się do nieruchomości. Za taką interpretacją tego pojęcia przemawia także przykładowe wyliczenie przez ustawodawcę usług, które należy traktować za związane z nieruchomościami.

Powyższe znajduje potwierdzenie w opinii rzecznika generalnego do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Heger Rudi GMBH a Finanzamt Graz-Stadt w Austrii, który stwierdza jednoznacznie, że wykładni znaczenia wyrażenia „związane z nieruchomościami” należy dokonać w świetle przykładów zawartych w katalogu otwartym podanym przez prawodawcę. Nie można przy tym dokonywać wykładni rozszerzającej, gdyż „Jest oczywiste, że poszczególne usługi związane są z nieruchomością w różnym stopniu w różny sposób (\`(...)\`). w ostateczności każda usługa może być w jakiś sposób „związana” z nieruchomością, rozumianą jako wydzielony teren”. Dodatkowo, zdaniem rzecznika generalnego w powołanej opinii, „Wszystkie usługi wyraźnie wymienione w tym przepisie posiadają wspólną cechę, jeśli chodzi o sposób, w jaki „związane są z” nieruchomością. Wszystkie są usługami świadczonymi wobec nieruchomości bądź ukierunkowane na samą nieruchomość”.

Podobne stanowisko zajmowane jest w „Komentarzu 2010, Dyrektywa VAT 20061112/WE”, UNIMEX, pod red. J. Martini, zgodnie z którym „Przedstawiony w przepisie katalog rodzajów usług, obejmujący m.in. usługi architektów i nadzoru budowlanego, usługi budowlane, a także usługi rzeczoznawców, bądź agentów obrotu nieruchomościami, jest otwarty i ma jedynie charakter przykładowy. Zasada ta obejmuje wszelkiego rodzaju usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością. Nie jest zatem istotny rodzaj, czy charakter danej usługi, ale raczej fakt, iż efekty tej usługi, czy jej charakter jest związany z daną nieruchomością”. w komentarzu tym podkreślono, iż w wyniku nowelizacji poprzednio obowiązującego art. 45 Dyrektywy VAT, prawodawca unijny rozszerzył katalog usług związanych z nieruchomościami zawarty obecnie w art. 47 Dyrektywy VAT o usługi zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości. Katalog ten został więc rozszerzony o wszelkiego rodzaju usługi noclegowe, a także związane z dłuższym najmem/użytkowaniem nieruchomości. Generalnie rzecz ujmując usługi te polegają na udostępnieniu usługobiorcy pewnej powierzchni.

Podobnie należy rozumieć usługi użytkowania i używania nieruchomości. Zgodnie ze stanowiskiem Władysława Varga zawartym w „Komentarzu do Dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług”, „Przez użytkowanie nie należy tutaj rozumieć ograniczonego prawa rzeczowego regulowanego przez prawo cywilne, ale każdy przypadek oddania nieruchomości do używania, taki jak najem czy dzierżawa. Taka interpretacja wynika zarówno z zasady autonomii prawa podatkowego, w tym zwłaszcza VAT jako podatku, dla którego aspekty ekonomiczne są ważniejsze niż prawne, jak i z brzmienia angielskiej wersji komentowanej Dyrektywy w tym zakresie („the granting of rights to use immovable property”, czyli przyznawanie praw do używania nieruchomości).

Dodatkowo, również w polskiej wersji przepisu analizowany fragment został ujęty jako „użytkowanie i używanie nieruchomości”, co wskazuje na językowe, a nie cywilistyczne rozumienie terminu „użytkowanie”.

Władysław Varga na tle powyższego zauważa, że często powstaje problem z określeniem miejsca świadczenia usług złożonych, obejmujących udostępnienie pewnej powierzchni w połączeniu z innymi świadczeniami, jak np. zarządzanie towarami, pakowanie, przygotowanie ich do wysyłki. Jednak w przypadku usług logistyczno-magazynowych (innych niż prosty wynajem powierzchni magazynowej), „gdzie udostępnienie powierzchni będzie jednym z wielu elementów usługi, niedominującym wartościowo, można przyjąć, że takie usługi złożone nie są związane z nieruchomością (magazynem) i, jeżeli są świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych z innych krajów, mogą być opodatkowane w trybie reverse charge”. Przyjąć zatem należy, iż w przypadkach, w których tak jak w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, do udostępnienia powierzchni magazynowej w ogóle nie dochodzi (spółki z grupy będące usługobiorcami usług świadczonych przez Spółkę nie mają żadnego prawa do dysponowania powierzchnią magazynową ani wpływu na to gdzie ich towar będzie przechowywany).

Jak wykazano powyżej, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która bezpośrednio odnosi się do nieruchomości. Usługi świadczone przez Spółkę są świadczone z użyciem magazynu, lecz nie przyznają jej kontrahentom żadnego prawa do używania lub też użytkowania nieruchomości. Podmiotem, któremu takie prawa przysługują jest Spółka, tzn. to ona używa i użytkuje nieruchomość w postaci magazynu jako jeden z elementów niezbędnych do świadczenia przez nią usług logistycznych. Nabywcy usług nie mają zatem żadnych uprawnień w zakresie gospodarowania powierzchnią magazynową, gdyż to w całości należy do Spółki.

Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, iż jak wykazano w stanie faktycznym usługi przez nią świadczone są szeregiem usług kompleksowych. Usługi magazynowania są jedynie jedną z części świadczeń Spółki w ramach usługi logistycznej. w takim przypadku, tj. gdy wykonywana czynność stanowi dla usługobiorcy całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe lecz traktować jako jedno świadczenie zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. w konsekwencji świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia czy stawki VAT. Takie stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443 467/10 4/KC z dnia 31 sierpnia 2010 r. Organ podatkowy stwierdza wprost, iż „usługi magazynowe stanowiące część świadczenia złożonego, mają miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b, czyli tożsame z miejscem świadczenia usługi głównej (\`(...)\`). Trudno odmówić słuszności Wnioskodawcy, który stwierdza, że usługi magazynowania nie stanowią celu same w sobie, gdyż nie realizują one w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, bowiem jest nim realizacja usługi kompleksowej logistyki, w efekcie której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. Czynności takie jak import towarów, magazynowanie, dystrybucja, mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest pełna usługa logistyczna”.

Podobnie jest w przypadku Spółki, pojedyncza usługa nabywana przez spółki z grupy w ramach usługi kompleksowej nie stanowi dla kontrahentów spółki celu same w sobie. Spółki z grupy nie posiadają w Polsce żadnego personelu ani urządzeń technicznych do obsługi towarów znajdujących się na terenie naszego kraju. Ich celem jest zatem nabycie w Polsce kompleksowej obsługi towarów tak by móc je wykorzystać do obsługi dostaw towarów realizowanych w Polsce. Gdyby spółki nabyły przykładowo samą usługę magazynowania, to prowadzenie działalności w Polsce nie byłoby możliwe. Spółki muszą nabywać na terenie naszego kraju wszelkie usługi, które pozwalają im na sprowadzenie towaru do Polski, przechowywanie go, dystrybucję zarówno w kraju, jak i poza jego granicami, obsługę przedsprzedażową potencjalnych klientów, obsługę marketingową itd. Zatem, usługa magazynowa jest jedynie jedną z wielu usług pomocniczych składających się na jedną usługę główną świadczoną przez Spółkę, tj. usługę logistyczno-marketingową. Konsekwentnie, wszystkie świadczenia pomocnicze będą miały miejsce świadczenia tam, gdzie miejsce świadczenia usługi kompleksowej.

Powyższe potwierdzone zostało m.in. w wyroku ETS z dnia 25 lutego 1999 r. dotyczącego Card Protection Plan Ltd (sygn. C-349/96). Zgodnie z nim „w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 2(1) lit c. Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. w takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w późniejszym wyroku ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 pomiędzy Levob Verzekeringen BV i Staatssecretaris van financiën (ministrem finansów w Holandii) zgodnie z którym „Jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz Konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”. w świetle powyższego, usługi świadczone przez Spółkę należy traktować jako szeroko rozumianą kompleksową usługę logistyczną w skład której wchodzi m.in. usługa magazynowania, przy czym usługa ta nie stanowi w przedstawionym przez nią stanie faktycznym usługi dominującej. Usługi magazynowe świadczone są jedynie jako usługi pomocnicze w stosunku do usługi głównej, jaką jest usługa logistyczno-marketingowa. w konsekwencji, miejscem świadczenia tak rozumianych usług będzie nadal miejsce gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Podsumowując, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka świadczy kompleksową usługę logistyczną a usługobiorcy nie nabywają żadnego prawa do używania bądź użytkowania powierzchni magazynowej, w której świadczone są ww. usługi, Spółka jest zdania, iż świadczone przez nią usługi logistyczno-marketingowe, w skład których wchodzi m.in. usługa magazynowa, nie są związane z nieruchomościami. Usługi te mają zatem miejsce świadczenia ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w kwietniu 2010 r. rozpoczął działalność operacyjną jako centrum logistyczne, świadcząc usługi logistyczne oraz prowadząc magazyn i skład celny typu E. Spółka świadczy szeroko rozumiane usługi logistyczne głównie na potrzeby spółek z grupy ….. Towary przechowywane w magazynie należą do spółek z tej grupy. Spółki z grupy ….., na rzecz których są świadczone usługi logistyczne i dostarczania informacji o rynku są zarejestrowane dla celów VAT w wielu państwach Europy, m.in. w Polsce. Nie posiadają na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż Zainteresowany świadczy usługi, zdefiniowane w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie spółki na rzecz których są świadczone usługi będące przedmiotem wniosku są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

I tak, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

W przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu - art. 28b ust. 3 ustawy.

Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy, jest także określenie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy jednak podkreślić, iż aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, z dniem rozpoczęcia działalności Zainteresowany podpisał ze spółkami z grupy …. umowę na świadczenie usług logistycznych i marketingowych. Zgodnie z tą umową, zakres świadczonych usług obejmuje:

1.  Przechowywanie i przeładunek magazynowanych towarów, w tym: przyjmowanie, rozpakowywanie, sortowanie, dystrybucję i wstępną kontrolę dostarczonych towarów, pakowanie i załadunek towarów przeznaczonych do wysyłki oraz wszelkie inne operacje związane z ww. usługami;
2.  Dostarczanie bieżących informacji logistycznych spółkom, których towary przechowywane są w magazynie Spółki, w szczególności o ilości magazynowanego towaru i dostępności zasobów magazynowych i transportowych;
3.  Asysta przy organizowaniu i wdrażaniu systemów zarządzania zapasami i dystrybucją towarów oraz asysta przy codziennym funkcjonowaniu tych systemów;
4.  Świadczenie usług przedsprzedażowych, marketingowych i kształtowania wizerunku (ang. public relation services) w stosunku do ostatecznego nabywcy towarów. Usługi te obejmują w szczególności udzielanie podstawowych informacji potencjalnym klientom na temat towarów znajdujących się w ofercie spółek nabywających od Spółki usługi oraz przekazywanie spółkom z grupy informacji na temat bieżącego zapotrzebowania na rynku. Spółka nie ma przy tym upoważnienia do udzielania szczegółowych informacji na temat towarów ani demonstrowania cech towarów potencjalnym klientom. Spółka nie ma również prawa do sprzedaży towarów w imieniu spółek z grupy;
5.  Udzielanie spółkom z grupy bieżących informacji dotyczących specyfikacji towarów, w szczególności szczegółowych danych dotyczących pakowania towarów, rozmiarów opakowań i wymagań specjalnych wymaganych przez prawo;
6.  Doradztwo i asysta przy przetwarzaniu danych spółek z grupy związanych ze świadczonymi usługami logistycznymi i marketingowymi;
7.  Doradztwo i pomoc administracyjna w związku z wszelkimi innymi aspektami działalności spółek z grupy w Polsce i tej części Europy, związanymi ze świadczonymi przez Spółkę usługami logistycznymi i marketingowymi.

Zatem, opisana usługa logistyczna ma charakter świadczenia złożonego. Świadczeniami złożonymi zajmowały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości. z orzecznictwa tego wynika, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

W związku z powyższym ustalając kwestie miejsca świadczenia, odnosić się trzeba do usługi głównej a nie do usług pomocniczych.

W przedmiotowej sprawie zatem usługi magazynowe stanowiące część świadczenia złożonego, mają miejsce świadczenia określone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, czyli tożsame z miejscem świadczenia usługi głównej. Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. w opisanym stanie faktycznym usługi magazynowania nie stanowią celu same w sobie, gdyż nie realizują one w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, bowiem jest nim realizacja usługi kompleksowej logistyki, w efekcie której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. Czynności takie jak: przechowywanie i przeładunek magazynowanych towarów (w tym: przyjmowanie, rozpakowywanie, sortowanie, dystrybucję i wstępną kontrolę dostarczonych towarów), dostarczanie bieżących informacji logistycznych kontrahentom, asysta przy organizowaniu i wdrażaniu systemów zarządzania zapasami i dystrybucją towarów oraz asysta przy codziennym funkcjonowaniu tych systemów, świadczenie usług przedsprzedażowych, marketingowych i kształtowania wizerunku, doradztwo i asysta przy przetwarzaniu danych spółek z grupy oraz pomoc administracyjna, mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej. w takiej usłudze niezbędne jest miejsce dla przeprowadzania określonych czynności, jednakże zarówno w sytuacji kiedy usługę wykonuje się poza własnym magazynem, jak i w przypadkach usługi z wykorzystaniem własnej bazy magazynowej, ten element nie determinuje istoty usługi logistycznej. Aby zapewnić ciągłość odpowiednio wyselekcjonowanego asortymentu do określonej dostawy Spółka musi posiadać odpowiednie miejsce, i w tym celu wykorzystuje bazę magazynową. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest pełna usługa logistyczna.

Podsumowując, jeżeli kontrahenci nabywają od Wnioskodawcy pełną usługę logistyczną, w skład której wchodzi m.in. usługa magazynowa, należy ją traktować jako usługę pomocniczą do usługi głównej i pod względem podatkowym stanowi ona integralną część kompleksowej usługi logistyki. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. w myśl tego przepisu, miejscem świadczenia usług logistycznych wykonywanych przez Spółkę na rzecz podatników z siedzibą poza terytorium kraju (kontrahenci to zagraniczne spółki będące podatnikami podatku od wartości dodanej, nieposiadające w kraju siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności) jest miejsce, w którym dany usługobiorca tych usług posiada siedzibę. Zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Reasumując, świadczone przez Zainteresowanego usługi logistyczne, w skład których wchodzi m.in. usługa magazynowa/przechowania, mają miejsce świadczenia ustalane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.