Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-914/13/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-10
Teza: 1. Czy przy rozliczaniu w Polsce dochodów zagranicznych za 2013 r. oraz za lata kolejne za pracę wykonywaną i opodatkowaną w Angoli, czyli w kraju, z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Wnioskodawca może stosować ulgę abolicyjną, jeśli kontrakt podpisany jest z firmą zarejestrowaną na Bermudach? 2. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczania oraz odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, jeśli dochód z pracy wykonywanej w kraju, z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie jedynym Jego źródłem dochodu?
Słowa kluczowe: abolicja; dochód-dochody uzyskiwane za granicą; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; praca-praca najemna; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia (data wpływu 18 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych oraz obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca uzyskuje dochody wyłącznie z tytułu pracy wykonywanej za granicą. Pracuje w biurze firmy X w L. w Angoli, przy obsłudze wiertni i platform wiertniczych jako koordynator ds. pomiarów geofizycznych w trakcie wierceń. W 2013 r. miejscem pracy Wnioskodawcy będzie wyłącznie Angola, w Polsce nie pracuje. Posiada kontrakt na czas nieokreślony, miejscem wykonywania pracy zgodnie z kontraktem jest Angola. Jest to Jego jedyne źródło dochodu. Firma -Y, z którą ma podpisany kontrakt zarejestrowana jest na Bermudach (zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi Bermudy są na liście krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową), jest spółką całkowicie zależną (kontrolowaną w 100%) od amerykańskiego przedsiębiorstwa X, z siedzibą w H. (USA). Firma Y jest "spółką - córką" firmy X. X to przedsiębiorstwo świadczące usługi firmom naftowym. Przedsiębiorstwo to ma na całym świecie spółki zależne, oddziały, pododdziały, marki. Zgodnie z kontraktem Wnioskodawca jest przeniesiony do pracy dla oddziału firmy X w Angoli.

Stałym miejsce zamieszkania Wnioskodawcy i Jego rodziny jest Polska. Posiada tutaj mieszkanie na zasadzie majątku wspólnego z małżonką. Pracuje w systemie zmianowym, zgodnie z kontraktem: 5 tygodni pracy /5 tygodni wolnego. Zasady płatności są następujące: jest ustalona pensja podstawowa - za każdy miesiąc w roku, niezależnie jak wypada cykl pracy. Od wynagrodzenia podstawowego potrącany jest podatek hipotetyczny (tzw. "hypotax"). Dodatkowo do pensji podstawowej doliczone są dodatki (typu: za pracę w odległym miejscu i za dojazd do pracy/z pracy, stawka dzienna). Dodatki te nie są objęte podatkiem. Wynagrodzenie wypłacane jest w dolarach amerykańskich przez firmę Y. Za każdy miesiąc w roku Wnioskodawca dostaje szczegółowe wydruki, z wyszczególnieniem m.in. pensji podstawowej, dodatków, potrąceń, m.in. takich jak na ubezpieczenia zdrowotne, emerytalne oraz potrącony podatek hipotetyczny "hypotax".

Jednostka, dla której pracuje Wnioskodawca: oddział firmy X w Angoli - potwierdziła fakt płacenia w imieniu Wnioskodawcy podatków w Angoli. Wnioskodawca nie posiada szczegółowych informacji w zakresie zasad obliczania lokalnych podatków. Za rozliczenia podatkowe pracownika - w kraju, w którym wykonywana jest praca - odpowiedzialna jest firma. Wnioskodawca ma potwierdzenie, że firma dla której pracuje płaci w Angoli podatek od Jego dochodów. Wnioskodawca będzie w stanie uzyskać w firmie stosowne pismo poświadczające fakt opodatkowania, a także wysokość odprowadzonego podatku w Angoli.

Z pensji każdego pracownika dojeżdżającego do pracy z zagranicy potrącany jest podatek hipotetyczny tzw. "hypotax". Firma rozlicza swoich pracowników w krajach, w których pracują. W sytuacji gdy podatek w danym kraju jest większy niż pobrany od pracownika podatek "hypotax"- różnicę tą pokrywa firma.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przy rozliczaniu w Polsce dochodów zagranicznych za 2013 r. oraz za lata kolejne za pracę wykonywaną i opodatkowaną w Angoli, czyli w kraju, z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Wnioskodawca może stosować ulgę abolicyjną, jeśli kontrakt podpisany jest z firmą zarejestrowaną na Bermudach?
2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczania oraz odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, jeśli dochód z pracy wykonywanej w kraju, z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie jedynym Jego źródłem dochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy o opodatkowaniu zagranicznych dochodów Wnioskodawcy w Polsce nie mogą przesądzać odpowiednie umowy, gdyż wykonuje pracę w kraju, z którymi Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem dochody Wnioskodawcy powinny być rozliczone w Polsce z zastosowaniem metody odliczenia proporcjonalnego. Przy rozliczaniu podatków w Polsce uważa, że może zastosować tzw. ulgę abolicyjną, ponieważ podatek od dochodów za pracę wykonywaną w Angoli jest płacony w Angoli.

W przypadku zastosowania ulgi abolicyjnej najważniejsze jest czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego oraz fakt, że od dochodów tych został zapłacony podatek w państwie wykonywania pracy.

Jednocześnie w związku z możliwością korzystania z ulgi abolicyjnej nie powstaje obowiązek obliczenia i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy w Polsce w trakcie roku podatkowego.

Przy rozliczaniu dochodów z pracy zagranicznej wykonywanej na terytorium Angoli (kraju, z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) może stosować ulgę abolicyjną - także w przypadku posiadania kontraktu z firmą Y zarejestrowaną na Bermudach. Wykonuje bowiem pracę dla angolańskiego oddziału firmy amerykańskiej X. Firma Y jest spółką całkowicie zależną od firmy X. Podatki za pracę Wnioskodawcy są płacone w Angoli.

Stosownie do powyższego po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce, w którym będzie dokonywał rozliczenia dochodu zagranicznego stosując metodę proporcjonalnego odliczenia i uwzględniając ulgę abolicyjną. Jednocześnie, nie ma obowiązku obliczenia i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy w Polsce w trakcie roku podatkowego.

Ulga abolicyjna została wprowadzona ustawą z 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium RP.

Prawo do tej ulgi przysługuje podatnikom, którzy osiągnęli dochody wymienione w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to dochody, osiągane ze źródła przychodów w postaci „pracy”. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy abolicyjnej, przychodami z pracy są dochody (przychody):

*   osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 (stosunek pracy i stosunki pokrewne), art. 13 (działalność wykonywana osobiście) i art. 14 (działalność gospodarcza) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi. Nie ma znaczenia fakt zawarcia przez Polskę (bądź nie) z państwem źródła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Ulga abolicyjna polega na odliczeniu od podatku kwoty będącej różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Ulga skierowana jest więc do podatników, którzy: - rozliczają dochody zagraniczne osiągnięte w kraju, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidującą metodę odliczenia proporcjonalnego, - rozliczają dochody zagraniczne osiągnięte w kraju, z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podatnika, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać dochody zagraniczne w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Istota ulgi abolicyjnej polega na tym, iż podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, uzyskujący w roku podatkowym dochody poza terytorium RP, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego na zasadach ogólnych, różnicę pomiędzy

*   podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.o.p.d.o.f. (metoda zaliczenia proporcjonalnego) a
*   podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u. o.p.d.o.f. (metoda wyłączenia) natomiast po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce, w którym dokona rozliczenia dochodu zagranicznego stosując metodę proporcjonalnego odliczenia i uwzględniając ulgę abolicyjną.

W praktyce, jeśli podatnik osiąga dochody tylko ze źródeł zagranicznych, oznacza to, iż

*   nie ma on obowiązku zapłaty podatku w Polsce w ogóle;
*   nie ma obowiązku obliczenia i wpłaty zaliczki na podatek dochodowy w Polsce w trakcie roku podatkowego;
*   natomiast po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce, w którym dokona rozliczenia dochodu zagranicznego stosując metodę proporcjonalnego odliczenia i uwzględniając ulgę abolicyjną.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r., sygn. IPPB4/415-822/09-2/SP (także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2009 r. sygn. IPPB4/415-370/09-8/JK2).

Firma Y (zarejestrowana na Bermudach), z którą Wnioskodawca ma podpisany kontrakt jest spółką całkowicie zależną od firmy głównej, amerykańskiego przedsiębiorstwa X. Pracuje w angolańskim oddziale X. Firma, dla której pracuje Wnioskodawca płaci w kraju wykonywania pracy podatek od Jego dochodów. Miejscem wykonywania pracy jest terytorium Angoli. W związku z faktem opodatkowania dochodów w Angoli, Wnioskodawca uważa, że rozliczając się w Polsce może stosować ulgę abolicyjną.

Norma wynikająca z przepisu art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych - w przypadku Wnioskodawcy - miałaby tą treść, iż „odliczenia od podatku nie stosuje się, gdy dochód ze stosunku pracy, uzyskany został na Bermudach". Określenie "na Bermudach" wskazuje, że chodzi o "dochód uzyskany z pracy wykonywanej na terytorium Bermudów". Tymczasem w przypadku Wnioskodawcy praca w ogóle nie jest wykonywana na tym terytorium. Wnioskodawca wykonuje pracę na terytorium Angoli. Choć formalnie pracodawcą jest spółka zarejestrowana na Bermudach (spółka-córka), to faktycznym pracodawcą jest angolański oddział spółki amerykańskiej (spółki-matki). Podmiotem faktycznie świadczącym usługi firmom naftowym jest firma amerykańska, a nie firma zarejestrowana na Bermudach.

Od wynagrodzeń pracowników potrącany jest podatek hipotetyczny (tzw. "hypotax"). Podatki są rozliczane i opłacane w krajach, w których jest wykonywana praca - zgodnie z lokalnymi przepisami danego kraju. Od zarobków Wnioskodawcy pobierane są także składki na ubezpieczenie zdrowotne i emerytalne.

Ulga abolicyjna w przypadku osób osiągających dochody wyłącznie ze źródeł zagranicznych prowadzi do tego, że taka osoba nie płaci w Polsce żadnego podatku. Wyłączenie z zakresu stosowania ulgi abolicyjnej dochodów uzyskiwanych w krajach lub na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową ma służyć zapobieganiu sytuacji, gdy dochód w ogóle nie zostanie opodatkowany.

Wnioskodawca nie uzyskuje dochodu na Bermudach, bowiem gdyby tam go uzyskiwał, to byłby on opodatkowany u źródła na Bermudach (na Bermudach nie istnieje podatek dochodowy). Wtedy więc byłaby sytuacja, kiedy od dochodów Wnioskodawcy nie byłby płacony podatek. A tak nie jest, bowiem źródłem dochodu jest Angola, tam dochód jest opodatkowany i podatki tam są uiszczane.

W wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1395/12 z dnia 16 stycznia 2013 r. (także wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/ Wa 1399/12 z dnia 10 stycznia 2013 r., wyrok WSA w Warszawie sygn. akt 1404/12 z dnia 27 grudnia 2012 r.) opisana jest sytuacja, że pracownik (polski rezydent) został oddelegowany przez pracodawcę (B. sp. z o.o.) do pracy w Arabii Saudyjskiej. Osoba ta była zatrudniona w spółce B. sp. z o.o. przy czym wykonywała pracę w Arabii Saudyjskiej. Dochody jakie uzyskiwała za wykonywaną tam pracę traktowane były jako dochody ze źródeł położonych poza Rzeczypospolitą Polską, tj. w Królestwie Arabii Saudyjskiej. W powyższych wyrokach sądowych Arabia Saudyjska traktowana była właśnie jako państwo źródła. W sytuacji Wnioskodawcy miejscem wykonywania pracy jest Angola, dochód uzyskany przez Niego jest opodatkowany w Angoli i to właśnie Angola jest państwem źródła. Do opodatkowania dochodu z tytułu pracy świadczonej na terytorium Angoli uprawniona jest Angola, ponieważ źródłem tego dochodu jest świadczona tam praca. Wnioskodawca jest rezydentem polskim, a więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z obowiązującymi przepisami rozliczenia w Polsce dokonuje się przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. W związku z faktem opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w Angoli ma prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych oraz nieprawidłowe w zakresie obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Natomiast miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Polska dotychczas nie zawarła z Angolą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W takim przypadku więc dochody osiągnięte przez osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terenie Angoli podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym (art. 27 ust. 9 ww. ustawy).

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W przypadku natomiast gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Jak stanowi natomiast art. 27g ust. 1 ww. ustawy podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

*   ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Na podstawie art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić należy, że po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2013 i lata kolejne – o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny – Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy.

Odliczenia nie stosuje się wprawdzie w sytuacji, gdy dochody zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493), jednakże w niniejszej sprawie uznać należy, że Wnioskodawca pomimo, iż zatrudniony jest przez firmę na Bermudach uzyskuje dochody w Angoli, tj. w kraju, który nie został wymieniony w ww. rozporządzeniu.

Odnosząc się natomiast do kwestii odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy wskazać należy, że w myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 3c ww. ustawy zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika.

Przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3e ww. ustawy).

Z treści ww. uregulowań dotyczących sposobu ustalania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż powołane przepisy nie przewidują możliwości pomniejszania podatku stanowiącego zaliczki za dany okres rozliczeniowy o kwotę wynikającą z brzmienia art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż podatnik nie może skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 27g ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczania od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji, za nieprawidłowe należało zatem uznać stanowisko, że w związku z zastosowaniem ww. ulgi Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek.

W przypadku zdarzenia przyszłego interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, 80-219 Gdańsk Al. Zwycięstwa 16/17, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.