Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.468.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych przez Podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; faktura; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 17 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez Podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy.

Wniosek uzupełniony został w dniu 17 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 10 września 2018 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 11 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka P. z siedzibą w O. w Niemczech (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Spółka”) należy do działającej w różnych krajach grupy. Jest spółką niemiecką, która jest już zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej w Niemczech i Luksemburgu, a obecnie także dokonała rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim świadczenie usług w zakresie minimalizacji i usuwania szkód po zalaniach i pożarach.

Spółka jest obecna w całych Niemczech, dzięki czemu jest zawsze blisko klienta, zapewniając mu krótki czas reakcji na zgłoszenie. Wiedza i zaangażowanie pracowników, a także utrzymywany w gotowości sprzęt oraz logistyka umożliwiają Spółce skuteczną i kompetentną realizację również dużych projektów międzynarodowych. Celowe inwestycje i rozbudowa know-how w segmencie dużych szkód pozwoli na dalszą penetrację rynku również w wymiarze międzynarodowym.

W związku z powyższym Spółka planuje rozszerzyć działalność również o rynek dużych szkód w Polsce. Otrzymała już pierwsze zlecenie, które zgodnie z planem będzie realizowane na przestrzeni ok. dwóch miesięcy. W ramach zlecenia Spółka wykona za wynagrodzeniem prace dekontaminacyjne oraz remontowe na podłogach, ścianach i sufitach konkretnej, położonej w Polsce nieruchomości, która ucierpiała w wyniku pożaru. Zleceniodawcą jest polska spółka, która ma w Polsce siedzibę i jest w Polsce zarejestrowana na potrzeby VAT (dalej: „Zleceniodawca”). Spółka stara się o kolejne zlecenia w Polsce, aby wzmocnić swoją obecność w Polsce i móc działać w Polsce w sposób bardziej stały. Ponieważ usług w obszarze działalności Spółki - z uwagi na jego wyjątkową specyfikę - nie da się aktywnie reklamować, zlecenia otrzymuje się zwykle poprzez międzynarodowe przedsiębiorstwa ubezpieczeniowe, w których ubezpieczeni są potencjalni polscy klienci i pracujących dla nich likwidatorów dużych szkód.

Już na etapie realizacji projektu Spółka oddelegowuje do Polski pracowników, którzy wykonują zlecenie na miejscu w Polsce. Spółka oddelegowuje również menedżera projektu, który koordynuje prace i jest upoważniony do podejmowania decyzji w zakresie realizacji zlecenia w Polsce. Ponadto Spółka za wynagrodzeniem korzysta przy realizacji zlecenia z usług niemieckich podwykonawców, którzy nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani nie są w Polsce zarejestrowani na potrzeby VAT (dalej: „Podwykonawcy”). Podwykonawcy również oddelegowują z Niemiec do Polski swoich pracowników, którzy wykonują na miejscu prace pod pośrednim nadzorem merytorycznym menedżera projektu Spółki. Spółka udostępnia ponadto maszyny i urządzenia wykorzystywane przy wykonywaniu prac. Menedżer projektu Spółki koordynuje prace w porozumieniu ze Zleceniodawcą.

Spółka wynajmuje w Polsce kontener na potrzeby własnych pracowników oraz pracowników Podwykonawców. Kontener jest wyposażony w stoły i krzesła. Planuje się poszerzanie wyposażenia kontenera w miarę potrzeb. Spółka dysponuje w Polsce maszynami, urządzeniami oraz wyposażeniem technicznym, które są obsługiwane w ramach realizacji zlecenia w Polsce zarówno przez jej własnych pracowników, jak i przez pracowników Podwykonawców.

Na wezwanie Organu Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony stan faktyczny i wskazał, że Podwykonawcy (spółki niemieckie nieposiadające w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i niezarejestrowane w Polsce na potrzeby podatku VAT w Polsce) świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi dekontaminacyjne oraz remontowe na podłogach, ścianach i sufitach. Dotyczą one konkretnych nieruchomości (budynków lub części budynków), które są identyfikowalne co do położenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym jest podatnikiem polskiego VAT z tytułu usług świadczonych przez Podwykonawców, a więc Podwykonawcy powinni wystawiać jej faktury w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, skoro wykonywane przez nich usługi są związane z nieruchomością, a zatem podlegają opodatkowaniu w Polsce, a oni sami nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani nie są zarejestrowani w Polsce na VAT, natomiast Spółka będzie miała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i będzie zarejestrowana w Polsce na VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy: Spółka jest podatnikiem polskiego VAT z tytułu usług świadczonych przez Podwykonawców, a więc Podwykonawcy powinni wystawiać jej faktury w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, skoro wykonywane przez nich usługi są związane z nieruchomością, a zatem podlegają opodatkowaniu w Polsce, a oni sami nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani nie są zarejestrowani w Polsce na cele VAT, natomiast Spółka będzie miała stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i będzie zarejestrowana w Polsce na VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U nr 54, poz. 535: dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu VAT w Polsce podlega m in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące VAT wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy o VAT - miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związane z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich, wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej „Rozporządzeniem 282/2011” - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b i 31a Rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich, w tym w Polsce.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia 282/2011 - do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 - usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Z orzecznictwa Trybunału (np. wyroki Trybunału: z 7 września 2006 r., C-166/05, z 27 października 2011 r., C-530/09 oraz z 27 czerwca 2013 r., C-155/12) wynika, że dla stwierdzenia zaistnienia usługi związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT:

1.  nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),
2.  „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,
3.  konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Do powyższego orzecznictwa TSUE nawiązywały również wielokrotnie polskie sądy i organy podatkowe, m in. NSA w orzeczeniu I FSK 131/14 z 21 kwietnia 2015 r. oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach 0111-KDIB3-3.4012.135.2017.1.JS z 8 stycznia 2018 r. oraz 2461- IBPP4.4512.3.2017.1.PK z 8 marca 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez niego na rzecz Zleceniodawcy są związane z nieruchomością, ponieważ dotyczą usunięcia skutków pożaru w konkretnym budynku. Określona nieruchomość stanowi więc w tym wypadku centralny i nieodzowny element świadczenia, które ma z nią bezpośredni związek. Jako usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy podlegają zaś opodatkowaniu w Polsce w myśl art. 28e w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Aby potwierdzić, że Spółka powinna wystawiać Zleceniodawcy faktury z polskim VAT, należy wykluczyć zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4

Z powyższego przepisu wynika, że rejestracja usługodawcy na VAT w Polsce stanowi negatywną przesłankę zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w wypadku usług związanych z nieruchomością. W związku z powyższym, ponieważ Spółka będzie zarejestrowana na VAT w Polsce, a świadczone przez nią usługi są związane z nieruchomością, należy uznać, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania, a Spółka powinna wystawiać Zleceniodawcy faktury z polskim VAT.

Kolejną przesłanką niweczącą stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia jest posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności, które bierze udział w świadczeniu danej usługi. Ponieważ Wnioskodawca będzie, jego zdaniem, posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polskim i będzie świadczył poprzez to miejsce swoje usługi, o których mowa w pierwszej części niniejszego wniosku, również należy uznać, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania, a Spółka powinna dokonać rejestracji na cele VAT w Polsce i wystawiać Zleceniodawcy faktury z polskim VAT.

W świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska Spółki w przedmiocie pytania nr 1 przy założeniu, że również usługi świadczone przez Podwykonawców - związane z usuwaniem szkód po pożarze w konkretnej nieruchomości położonej w Polsce, tak samo jak usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy - stanowią usługi związane z nieruchomością, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przytoczonym w uzasadnieniu stanowiska Spółki w przedmiocie pytania nr 1, będą podlegały rozliczeniu w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, jeżeli Podwykonawcy nie mają siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a także nie są zarejestrowani w Polsce na VAT, podczas gdy Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju i jest zarejestrowana w Polsce na cele VAT.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego Podwykonawcy nie mają ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i nie są zarejestrowani w Polsce na cele VAT, a Spółka nie ma siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju i będzie zarejestrowana w Polsce na VAT. Przesłanką wymagającą zbadania, która przesądzi o zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia w niniejszej sprawie, jest więc posiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Pojęcie to ma swoje źródło w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej’ oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

(\`(...)\`)

1.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie preambuły wskazano również na to, że stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce - należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; dalej również „Trybunał”). Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającego wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Flamburg-Mitte-Altstadt Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Państwu Belgijskiemu oraz w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs Excise przeciwko DFDS A/S w punkcie 29 Trybunał stwierdził: „Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26(2) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim Państwie Członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Owo posiadanie zasobów ludzkich i technicznych nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik angażuje własne zaplecze personalne i techniczne. Przesłanka ta jest spełniona także wówczas, gdy podatnik dysponuje zapleczem personalnym i technicznym należącym do innego podmiotu. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 15 czerwca 2015 sygn. III SA/Wa 3332/14.

Przesłanka dotycząca stałości danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona wówczas, gdy działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający, przy czym stałości nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przykładowo w interpretacjach indywidualnych z 30 września 2015 r. nr IPPP3/4512-632/15-2/JŻ i nr IPPP3/4512-591/15-2/JŻ.

Jednocześnie organy podatkowe podkreślają (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1185/13-2/JK), że z samego faktu, że budowa instalacji przez podatnika ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować, że podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności - przepisy nie określają ram czasowych, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalność.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie (które, jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji) oraz praktykę polskich organów podatkowych i sądów, przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czy też nie, należy kierować się następującymi kryteriami (które - aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalności - muszą być spełnione łącznie):

1.  wystarczającą stałością miejsca,
2.  niezależnością prowadzonej działalności,
3.  obecnością zasobów ludzkich koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca,
4.  obecnością zasobów technicznych koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca

Katalog powyższych przesłanek został potwierdzony m in. w wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, iż orzecznictwo europejskie „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności: 1) stałość, 2) niezależność, 3) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych. Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności”. Również praktyka organów podatkowych potwierdza konieczność zaistnienia opisanych przesłanek dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - por. m in. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2015 r., nr IPPP3/443-1155/14-2/JŻ.

Aby zatem zaistniało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Rozpatrując kwestię wypełnienia powyższych przesłanek przez Wnioskodawcę w analizowanym stanie faktycznym, należy uznać, że:

1.  Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terenie Polski wykazuje się stałością, ponieważ Spółka pozyskała już pierwsze zlecenie i podejmuje starania, aby pozyskać kolejne. Realizacja tych zleceń będzie wiązać się ze stałą obecnością na polskim rynku minimalizowania i usuwania szkód po zalaniach i pożarach.
2.  Realizowana przez Spółkę działalność w Polsce ma niezależny charakter. Struktura i personel umożliwiają prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób w pewnym stopniu niezależny - na terenie świadczenia usług obecni będą pracownicy Spółki, a także menedżer projektu, który koordynuje prace w porozumieniu ze Zleceniodawcą, sprawuje pośredni nadzór merytoryczny nad pracownikami Podwykonawców i jest upoważniony do podejmowania decyzji w zakresie realizacji zlecenia w Polsce.
3.  W miejscu prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski stale obecne będą wystarczające zasoby ludzkie konieczne do realizacji zlecenia przez Spółkę - tj pracownicy Spółki i Podwykonawców.
4.  W miejscu prowadzenia działalności Spółki na terytorium Polski Spółka dysponuje kontenerem na potrzeby własnych pracowników oraz pracowników Podwykonawców. Kontener jest wyposażony w stoły i krzesła. Planuje się poszerzanie wyposażenia kontenera w miarę potrzeb Spółka dysponuje w Polsce ponadto maszynami, urządzeniami oraz wyposażeniem technicznym, które są obsługiwane w ramach realizacji zlecenia w Polsce zarówno przez jej własnych pracowników, jak i przez pracowników Podwykonawców.

Z uwagi na fakt, iż w opisanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie kryteria niezbędne do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011 na terytorium Polski.

W związku z powyższym - w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przywołanego powyżej - Spółka jest podatnikiem polskiego VAT z tytułu usług świadczonych przez Podwykonawców, więc Podwykonawcy powinni wystawiać Spółce faktury w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi – zgodnie z przepisami ustawy – jest terytorium Polski.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka niemiecka dokonała rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim świadczenie usług w zakresie minimalizacji i usuwania szkód po zalaniach i pożarach. Spółka jest obecna w całych Niemczech, dzięki czemu jest zawsze blisko klienta, zapewniając mu krótki czas reakcji na zgłoszenie. Spółka planuje rozszerzyć działalność również o rynek dużych szkód w Polsce. Otrzymała już pierwsze zlecenie, które zgodnie z planem będzie realizowane na przestrzeni ok. dwóch miesięcy. W ramach zlecenia Spółka wykona za wynagrodzeniem prace dekontaminacyjne oraz remontowe na podłogach, ścianach i sufitach konkretnej, położonej w Polsce nieruchomości, która ucierpiała w wyniku pożaru. Już na etapie realizacji projektu Spółka oddelegowuje do Polski pracowników, którzy wykonują zlecenie na miejscu w Polsce. Spółka oddelegowuje również menedżera projektu, który koordynuje prace i jest upoważniony do podejmowania decyzji w zakresie realizacji zlecenia w Polsce. Ponadto Spółka za wynagrodzeniem korzysta przy realizacji zlecenia z usług niemieckich podwykonawców, którzy nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ani nie są w Polsce zarejestrowani na potrzeby VAT. Podwykonawcy również oddelegowują z Niemiec do Polski swoich pracowników, którzy wykonują na miejscu prace pod pośrednim nadzorem merytorycznym menedżera projektu Spółki.

Podwykonawcy (spółki niemieckie nieposiadające w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i niezarejestrowane w Polsce na potrzeby podatku VAT w Polsce) świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi dekontaminacyjne oraz remontowe na podłogach, ścianach i sufitach. Dotyczą one konkretnych nieruchomości (budynków lub części budynków), które są identyfikowalne co do położenia.

Spółka udostępnia ponadto maszyny i urządzenia wykorzystywane przy wykonywaniu prac. Menedżer projektu Spółki koordynuje prace w porozumieniu ze Zleceniodawcą. Spółka wynajmuje w Polsce kontener na potrzeby własnych pracowników oraz pracowników Podwykonawców. Kontener jest wyposażony w stoły i krzesła. Planuje się poszerzanie wyposażenia kontenera w miarę potrzeb. Spółka dysponuje w Polsce maszynami, urządzeniami oraz wyposażeniem technicznym, które są obsługiwane w ramach realizacji zlecenia w Polsce zarówno przez jej własnych pracowników, jak i przez pracowników Podwykonawców. Spółka stara się o kolejne zlecenia w Polsce, aby wzmocnić swoją obecność w Polsce i móc w działać w Polsce w sposób bardziej stały.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka jest podatnikiem polskiego VAT z tytułu usług świadczonych przez Podwykonawców.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu trzeba wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1). Rozporządzenie w zmienionym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na mocy art. 1 pkt 1 lit. d) tiret (ii) ww. rozporządzenia uregulowano m.in. kwestie związane z ustalaniem miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, poprzez dodanie podsekcja 6a „Świadczenie usług związanych z nieruchomościami”. Zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Natomiast zgodnie z dodanym w sekcji 1 rozdziału V art. 13b do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 2 lit. k rozporządzenia świadczenie usług związanych nieruchomościami obejmuje w szczególności utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy uznać, że świadczone przez Podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy usługi stanowią usługi związane z nieruchomością, do których zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy o VAT. Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, Podwykonawcy, tj. spółki niemieckie świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi dekontaminacyjne oraz remontowe na podłogach, ścianach i sufitach. Usługi te dotyczą konkretnych nieruchomości (budynków lub części budynków), które są identyfikowalne co do położenia. Opisane świadczenia związane są zatem z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi). Dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym z punku widzenia świadczenia usługi, a świadczenie usługi nie jest możliwe bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Zatem w przedmiotowym przypadku Podwykonawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z nieruchomością. Oznacza to, że miejscem opodatkowania opisanych usług dekontaminacyjnych oraz remontowych na podłogach, ścianach i sufitach świadczonych przez Podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy, jest miejsce położenia nieruchomości z uwagi na ścisły związek tych usług z konkretną, oznaczoną nieruchomością. Tym samym, skoro nieruchomości położone są w Polsce, to usługi dekontaminacyjne i remontowe opodatkowane będą podatkiem VAT w Polsce.

W konsekwencji, usługi dekontaminacyjne i remontowe na podłogach ścianach i sufitach świadczone przez Podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dotyczą one konkretnej położonej w Polsce nieruchomości, będą opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać również należy, że, co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnego świadczenia usług. Niemniej jednak w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikiem staje się nabywca usługi.

Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest m.in. to, aby usługodawcą był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy, podatnik ten nie był zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. Natomiast usługobiorcą w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy, powinien być podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że posiada siedzibę w O. w Niemczech, a Podwykonawcy (usługodawcy), tj. spółki niemieckie, nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i nie są zarejestrowane w Polsce na potrzeby podatku VAT w Polsce. Zatem należy rozstrzygnąć, czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki powołane przez Wnioskodawcę: C-168/84 Gunter Berkholz, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-605/12 Welmory Sp. z o.o. jak również wyrok C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S i C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA.

Jednocześnie, konieczność odwołania się do wyroków TSUE przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na przedstawione kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem warunkiem koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Ponadto, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

W świetle wymienionych przesłanek należy uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kontekście powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w związku z prowadzoną w Polsce działalnością Wnioskodawca posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca bowiem spełnia przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Jak wynika z wniosku, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie minimalizacji i usuwania szkód po zalaniach i pożarach. Spółka planuje rozszerzyć działalność również o rynek dużych szkód w Polsce. Otrzymała już pierwsze zlecenie, które zgodnie z planem będzie realizowane na przestrzeni ok. dwóch miesięcy. Na etapie realizacji projektu Spółka oddelegowuje do Polski pracowników, którzy wykonują zlecenie na miejscu w Polsce. Spółka oddelegowuje również menedżera projektu, który koordynuje prace i jest upoważniony do podejmowania decyzji w zakresie realizacji zlecenia w Polsce. Ponadto, Spółka wynajmuje w Polsce kontener na potrzeby własnych pracowników oraz pracowników Podwykonawców. Kontener jest wyposażony w stoły i krzesła. Planuje się poszerzanie wyposażenia kontenera w miarę potrzeb. Spółka dysponuje w Polsce maszynami, urządzeniami oraz wyposażeniem technicznym, które są obsługiwane w ramach realizacji zlecenia w Polsce zarówno przez jej własnych pracowników, jak i przez pracowników Podwykonawców. Co istotne Spółka stara się o kolejne zlecenia w Polsce, aby wzmocnić swoją obecność w Polsce i móc działać w Polsce w sposób bardziej stały.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy należy zatem stwierdzić, że zostały spełnione kryteria posiadania przez Wnioskodawcę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie kryteria niezbędne do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy Spółka jest podatnikiem polskiego VAT z tytułu usług świadczonych przez Podwykonawców. Jak bowiem wskazano, warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest m.in. to, aby usługodawcą był podatnik nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy, podatnik ten nie był zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy. W konsekwencji obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, posiadającego na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanych w Polsce usług dekontaminacyjnych i remontowych, leży po stronie Wnioskodawcy, gdyż Wnioskodawca posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie kraju w przedmiotowej sprawie występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zasady wystawiania faktur przez podatników regulują przepisy art. 106a-106q ustawy. Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy Rozdziału I Faktury Działu XI Dokumentacja stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Z kolei art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Powyższe przepisy wskazują, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Jednakże, jak wynika wprost z ww. przepisu art. 106a pkt 1 ustawy, podmiot zagraniczny świadcząc usługi, które rozliczane są przez usługobiorcę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie wystawia faktury zgodnie z polskimi przepisami.

W analizowanej sprawie usługi świadczone przez Podwykonawców – podatników niemieckich - rozliczane są przez usługobiorcę (Wnioskodawcę) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a zatem Podwykonawcy nie wystawiają faktur w oparciu o regulacje obowiązujące w Polsce, ale dokumentują transakcje, dokonane w ramach działalności zarejestrowanej w innym państwie, zgodnie z regulacjami tego państwa.

W świetle powyższych ustaleń, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jest podatnikiem z tytułu nabycia od Podwykonawców usług dekontaminacyjnych i remontowych, dla których miejscem świadczenia jest Polska, a więc obowiązany jest opodatkować nabywane usługi na zasadzie odwrotnego obciążenia i rozliczyć podatek z tytułu tych usług w deklaracji podatkowej składanej jako zarejestrowany w Polsce podatnik VAT w związku z prowadzoną na terytorium kraju działalnością.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.