Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.786.2020.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-14
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. zadania., podleganie opodatkowaniu czynności wykonywanych przy realizacji zadania.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych przez Gminę ……. przy realizacji przedsięwzięcia pn.: „…….”,

*   uznania otrzymanej przez Gminę …… kwoty dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, na realizację przedsięwzięcia pn. „…..”, za podstawę opodatkowania VAT (pomniejszoną o kwotę VAT należnego – tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto),

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT, naliczonego z tytułu wydatków, związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „…..”

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych przez Gminę ……. przy realizacji przedsięwzięcia pn.: „………”, z zastosowaniem 8% stawki podatku od towarów i usług,

*   uznania otrzymanej przez Gminę ….. kwoty dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację przedsięwzięcia pn. „……”, za podstawę opodatkowania VAT (pomniejszoną o kwotę VAT należnego – tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto),

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT, naliczonego z tytułu wydatków, związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „…….”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 6 kwietnia 2020 roku Gmina ……… zawarła z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w …….. Umowę o udzielenie dofinansowania Nr …….. (w formie dotacji) na realizację przedsięwzięcia pn.: „…….”.

Na realizację przedsięwzięcia NFOŚiGW udziela Gminie dofinansowania w formie dotacji, przy czym kwota wypłaconych środków z dotacji:

1.  nie może przekroczyć 100% kosztów kwalifikowanych zrealizowanego przedsięwzięcia,
2.  nie może być przeznaczona na pokrycie kosztów poniesionych przed dniem 01.06.2019 r.,
3.  w całości jest przeznaczona na realizację zadań bieżących (nie inwestycyjnych),
4.  kwota dotacji nie może przekroczyć iloczynu 500 zł i wyrażonej w Mg masy odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia.

Zgodnie z warunkami umowy po zakończeniu realizacji przedsięwzięcia, Gmina ….. zobowiązana jest przedłożyć do NFOŚiGW dokumenty, potwierdzające osiągnięcie efektu ekologicznego.

Zakres prac, dotyczących realizacji przedsięwzięcia w Gminie ……., obejmował: zebranie, transport i odzysk lub unieszkodliwienie odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów oraz opakowań po nawozach i typu Big Bag, pochodzących wyłącznie od rolników prowadzących działalność rolniczą na terenie Gminy ……… (z 23 miejscowości).

Z rolnikami nie podpisywano umów na realizację tego zadania.

Wysokość otrzymanej dotacji nie jest uzależniona od ilości uczestników biorących udział w zadaniu, tylko od ilości zgromadzonych odpadów.

Ilość odpadów oszacowano przed opracowaniem wniosku kierowanego do NFOŚiGW w ………, na podstawie złożonych przez rolników oświadczeń o ilości posiadanych folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej.

Ostateczna ilość odpadów poddanych odzyskowi lub unieszkodliwieniu w ramach przedsięwzięcia realizowanego w Gminie … to 66 450 kg., czyli 66,45 Mg (planowana 93 000 kg., czyli 93 Mg).

Zasady i warunki w realizowaniu zadania były jednakowe dla wszystkich uczestniczących w przedsięwzięciu (różnice wynikały jedynie w ilości odpadów do odebrania, które zgłoszone zostały w oświadczeniach).

Rolnik mógł zrezygnować z udziału w realizacji przedsięwzięcia w trybie złożenia stosownego oświadczenia bez ponoszenia jakichkolwiek konsekwencji.

Rolnicy zainteresowani przedsięwzięciem byli ustaleni na podstawie wspomnianych wcześniej oświadczeń, w których zawarte były informacje, dotyczące imienia, nazwiska, adresu rolnika oraz szacunkowa ilość i rodzaj odpadów. W oświadczeniach nie ma natomiast informacji o wartości usługi.

Wykonawca, dokonujący odbioru, sporządzał stosowny dokument odbioru odpadów od rolnika, w którym podał odebraną ilość z podziałem na rodzaj odpadów.

Jeden egzemplarz takiego dokumentu jest w posiadaniu Gminy …….

Wskazane powyżej prace, dotyczące przedsięwzięcia zostały wykonane przez Wykonawcę wyłonionego przez Gminę … zgodnie z zasadą zachowania konkurencyjności, tj. w trybie zapytania ofertowego, ustawy prawo zamówień publicznych nie zastosowano na podstawie art. 4 pkt 8. Umowę, dotyczącą wykonania usługi z Wykonawcą, w imieniu Gminy … podpisał Wójt Gminy …

Wykonawca rozpoczął prace 10 lipca 2020 r. i zrealizował usługę polegającą na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów pochodzących z działalności rolniczej z terenu gminy …… do dnia 31 sierpnia 2020 r., za co wystawił fakturę VAT ……., której odbiorcą jest Gmina ….., na kwotę ….. zł. brutto (netto …….zł + podatek VAT stawka 8%, w kwocie …… zł.).

Faktura została wystawiona 31.08.2020 r. na Gminę ……. i wpłynęła do Urzędu Gminy w …… 08.09.2020 r. Termin płatności faktury upłynął 14.09.2020 r. i w tym dniu za wykonaną usługę została dokonana ta płatność. Koszt całkowity przedsięwzięcia wyniósł ostatecznie …….. zł brutto - 100% kosztów kwalifikowanych.

Kosztami kwalifikowanymi przedsięwzięcia są wyłącznie koszty transportu z miejsc wskazanych do zbierania odpadów, pochodzących od rolników oraz odzysku lub unieszkodliwienia odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach oraz typu Big Bag.

Podmiotami, objętymi realizacją dotowanego zadania, a tym samym podmiotami, które skorzystają z dotacji ze środków NFOŚiGW w ramach Programu „…….” jest 90 podatników podatku rolnego, mających siedzibę na terenie Gminy ……, przy czym żaden z 90 w/w podatników nie partycypuje w kosztach zadania, wsparcie otrzymują w formie pomocy publicznej (de minimis) i na tę okoliczność otrzymują zaświadczenie.

W kosztach zadania nie partycypuje także Gmina …\`(...)\`

Dofinansowaniu nie podlegały jedynie koszty transportu odpadów z posesji rolnika do miejsca zbiórki na terenie Gminy ……., toteż rolnicy w ramach tego przedsięwzięcia mieli obowiązek dostarczyć odpady do miejsca ich zbiórki, skąd Wykonawca usługi je zabierał.

W czasie podpisania umowy z Wykonawcą, Gmina ……. będąc przekonana, że nie ma możliwości prawnej odliczenia podatku należnego ze względu na to, że dotacja z NFOŚiGW otrzymana w ramach realizowanego zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, złożyła oświadczenie do Umowy, dotyczące rozliczenia podatku VAT, w którym wskazano, że podatek od towarów i usług stanowi koszt kwalifikowany przedsięwzięcia pn.: ”……..”, i nie będzie odliczany od podatku należnego w rozliczeniu z właściwym Urzędem Skarbowym, z powodu braku prawnej możliwości rozliczenia podatku naliczonego, a wszystkie kwoty określone w umowie są wartościami brutto.

Wątpliwość pojawiła się, gdy pojawiły się interpretacje Dyrektora KIS, które wskazują na opodatkowanie dotacji, związanych z realizacją podobnych projektów i jednocześnie wskazują na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, związane z realizacją zadania (Interpretacja z dnia 12 czerwca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-3.4012.217.2020.2.MK, Interpretacja z dnia 29 lipca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-3.4012.389.2020.2.MJ).

Na tym etapie realizacji umowy z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w …….., Wnioskodawca może jeszcze zaktualizować oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT i tak też postąpi, wówczas otrzymana dotacja będzie refundacją poniesionych wydatków w ramach przedsięwzięcia w kwocie netto (bez podatku VAT).

W związku z powyższym Gmina …….. postanowiła wystąpić o wydanie interpretacji na realizację przedsięwzięcia pn.: „……..”.

Gmina ……. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Prace, dotyczące usuwania odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag są już zrealizowane.

Dotację, która jest refundacją poniesionych kosztów według harmonogramu zawartego w umowie o udzielenie dofinansowania Nr …….. (w formie dotacji) na realizację przedsięwzięcia pn.: „…….” Wnioskodawca winien otrzymać do 30 listopada 2020 r., po przedłożeniu do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dokumentów niezbędnych do jej rozliczenia. Aby dochować terminu wypłaty tej dotacji, Gmina powinna złożyć prawidłowo wypełniony wniosek o dokonanie płatności do końca października 2020 r., pozostałe warunki umowy do otrzymania dotacji zostały już spełnione.

Otrzymana dotacja może być wykorzystana wyłącznie na realizację przedsięwzięcia zawartego w umowie, czyli na „………”.

Należy również wspomnieć, że realizacja powyższego przedsięwzięcia uzależniona była od otrzymania dofinansowania ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Gdyby Gmina …….. nie otrzymała dofinansowania (czyli nie podpisałaby stosownej umowy na realizację przedsięwzięcia), nie realizowałaby tego zadania jako obowiązkowego, ponieważ Gmina nie ma ustawowo zapewnionych środków na zbieranie odpadów z działalności rolniczej, taka działalność nie mieści się w katalogu obowiązkowych zadań własnych gminy wg ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, 1378).

Podstawa prawna tego przedsięwzięcia art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U., z 2020 r. poz. 1219, 1378, 1565).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane przez Gminę ……. czynności przy realizacji przedsięwzięcia pn.: „…….” należy uznać po stronie Gminy ……., jako usługi podlegające podatkowi od towarów i usług według stawki 8%?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, to czy dotacja otrzymana przez Gminę ……. z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację przedsięwzięcia pn.: „…….” stanowi podstawę opodatkowania VAT? (pomniejszona o kwotę VAT należnego - tzn. kwotę dotacji należy uznać jako brutto)?
3.  Czy Gmina ……. będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku VAT, naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „……..”?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Gmina …… stoi na stanowisku, że organizowane przez nią czynności w zakresie realizacji przedsięwzięcia pn. „…….”, o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, wg stawki obniżonej 8%.
2.  Zdaniem Gminy ……., otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT.
3.  Gmina ……. będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „…….”.

UZASADNIENIE:

Ad. 1.

Gmina ……. stoi na stanowisku, że organizowane przez nią czynności w zakresie realizacji przedsięwzięcia pn. „……”, o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, wg stawki obniżonej 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, które należy rozumieć jako każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Wskazuje się również, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Mając to wszystko na uwadze, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności, polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przytaczając ponownie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Toteż Wnioskodawca przyjmuje, że Gmina …… nabyła usługę od Wykonawcy, a następnie wystąpiła w roli usługodawcy tej samej usługi względem danej osoby fizycznej.

Powyższe stanowisko Gminy ….. znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. 0115- KDIT1-2.4012.376.2018.1.KK.

Tutaj organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, iż: „W danej sprawie, Gmina dokona na rzecz konkretnych mieszkańców biorących udział w projekcie, usługę usunięcia azbestu, która będzie stanowiła usługę odpłatną, z tym że strumień płatności nie będzie pochodził od mieszkańców Gminy, lecz z dotacji, co nie zmienia jednak faktu, że ma do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług. W związku z tym, świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach złożonych przez mieszkańców wniosków, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 ustawy, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a Gmina w związku z tymi czynnościami, wystąpi w charakterze podatnika tego podatku”.

Jednocześnie Gmina ……. stoi na stanowisku, że wykonywane przez nią czynności przy realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia, o których mowa w opisie sprawy, na gruncie podatku VAT należy uznać, jako stanowiące po stronie Gminy … usługi opodatkowane VAT według stawki obniżonej 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przewidujących wyjątki od zastosowania wyżej wymienionej stawki.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy, w pozycji 33, wymieniono „Usługi związane ze zbieraniem odpadów, innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu" (PKWiU 38.21.2). Gmina nie posiada, wydanej na jej wniosek, opinii Głównego Urzędu Statystycznego, co do właściwej klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności.

Mając na uwadze powyższe, Gmina ………. uważa, że świadczone przez Gminę czynności, w zakresie realizacji przedmiotowego przedsięwzięcia, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT 8%.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Nie ma tu znaczenia, czy wynagrodzenie przekazywane jest świadczeniodawcy bezpośrednio od świadczeniobiorcy, czy też od osoby trzeciej.

Natomiast dla określenia, czy otrzymywane przez świadczeniodawcę dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią, czy też nie stanowią wynagrodzenia (bądź elementu wynagrodzenia) istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. W opinii Wnioskodawcy, włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, jest bezpośrednio związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką, zdaniem Wnioskodawcy, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług, które należy interpretować w sposób ścisły, co prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) wysnuć można ogólny wniosek, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT.

Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia, związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Do takiej konstatacji prowadzi analiza wyroków Trybunału, w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Orzecznictwo na gruncie krajowym również ma podobne postrzeganie dotacji, w szczególności w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2057/13, sąd odwołał się do głosu Władysława Vargi do wymienionego wyżej wyroku Trybunału z 13 czerwca 2002 r., C-353/00, z której wypływa wniosek, iż „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy, kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę czy wyświadczoną usługę”.

Zdaniem Gminy …….., otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako wartość wynagrodzenia brutto i tzw. metodą „w stu” wyliczyć kwotę podatku należnego, jaką należy wykazać w składanej deklaracji VAT, za miesiąc, w którym ta dotacja wpłynęła na rachunek bankowy Gminy ……….

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że realizując przedsięwzięcie pn.: „……”, wykonuje ona usługi opodatkowane VAT, zaś podstawę opodatkowania VAT w tym zakresie stanowi kwota dotacji otrzymana z NFOŚiGW, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tj. kwoty dotacji i dopłat należy uznać jako wartości brutto).

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

*   nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostaną spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „…..”. W ocenie Wnioskodawcy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie wydatków na realizację tego przedsięwzięcia jest bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz właścicieli gospodarstw rolnych lub osób prawnych opisanych usług (które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT).

Gdyby Gmina nie zamierzała wyświadczyć na rzecz osób trzecich przedmiotowych usług, nie ponosiłaby wydatków, polegających na nabyciu usług na cele przedmiotowego zadania. Wnioskodawca uważa, że wskazane w opisie sprawy czynności podlegają opodatkowaniu VAT (Gmina otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie w formie dotacji z NFOŚiGW), tym samym powinien mieć prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki, poniesione na realizację Zadania.

Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.18.2018.1.JP,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.834.2017.1.RH,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-93/14-5/JM.

Fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych.

Trzeba tu przytoczyć orzeczenie Trybunału w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Dlatego Gmina … nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie, niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług, niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina … jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, zobowiązana jest uiszczać podatek VAT należny z tytułu świadczonych usług, toteż powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków, warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ….. będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków, związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „……”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych przez Gminę ………. przy realizacji przedsięwzięcia pn.: „…..”,

*   uznania otrzymanej przez Gminę …….. kwoty dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, na realizację przedsięwzięcia pn. „…..”, za podstawę opodatkowania VAT (pomniejszoną o kwotę VAT należnego – tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto),

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT, naliczonego z tytułu wydatków, związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „……”.

**–jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439), zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi (art. 3 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797, z późn. zm.), zgodnie z którą są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Zacytowane powyżej przepisy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wskazują na obowiązek odbioru i zagospodarowania przez jednostki samorządu terytorialnego jedynie tych odpadów, które mieszczą się w definicji odpadów komunalnych.

Należy wskazać zatem, że z art. 3 ust. 1 poz. 7 ustawy o odpadach nie wynika ażeby należały do takich odpady pochodzące z działalności rolniczej. Folie rolnicze, siatki i sznurki do owijania balotów, opakowania po nawozach, worki typu Big Bag stanowią produkt uboczny działalności rolniczej.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10) odpady z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności zaliczono do grupy 02, podczas gdy odpady komunalne stanowią co do zasady grupę 20 (odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców biorących udział w przedsięwzięciu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej.

Jak wyżej wskazano odpady pochodzące z działalności rolniczej opisane we wniosku nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności. Ponadto zadania związane z odbiorem i przetwarzaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag) są wykonywane na rzecz osób biorących udział w Zadaniu, którzy dobrowolnie przystępują do projektu na podstawie złożonych wniosków, czyli na podstawie umów Gminy z konkretnymi uczestnikami Zadania. Z kolei Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy, zajmującej się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz osób biorących udział w Zadaniu.

Gmina bowiem nabyła przedmiotowe usługi, od firmy zajmującej się usuwaniem ww. odpadów, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu ją świadczącego.

Tym samym nie można przyjąć, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a zadania związane z odbiorem i przetwarzaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag) są działaniami realizowanymi w charakterze władczym.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi polegające na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag) – wbrew temu, co twierdzi – działał będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. Zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Reasumując, realizację Zadania polegającego na świadczeniu usług przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości należy uznać za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że Wykonawca, wyłoniony przez Gminę w trybie zapytania ofertowego, dokonał odbioru i zagospodarowania ww. odpadów pochodzących z działalności rolniczej, na rzecz określonych beneficjentów-rolników, którzy nie dokonają żadnej zapłaty za ww. czynności. Ponadto, w związku z ich realizacją Gmina otrzyma dofinansowanie. Zatem, pomiędzy płatnością, którą Gmina otrzymuje w ramach dofinansowania od NFOŚiGW a świadczeniem na rzecz beneficjentów, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za konkretne świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od NFOŚiGW dotację otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje.

Zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadania należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach zadania, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy programu – rolnicy, mogą z niego bezpłatnie skorzystać. W normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za wyświadczone usługi w wysokości co najmniej równej kosztom wykonania tych usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie rozstrzygnięcia, czy podstawę opodatkowania dla usług usuwania odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, świadczonych przez Gminę, stanowi kwota dotacji otrzymana z WFOŚiGW, pomniejszona o kwotę VAT należnego (tj. czy kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto), należy zauważyć, że jak wyżej wskazano, dotacja przyznana Gminie na realizację ww. zadania, w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz uczestników projektu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę ww. usług.

Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – o podatek. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedsięwzięcia pn.: „…….”

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, dofinansowanie przyznane Gminie na realizację ww. przedsięwzięcia w zakresie, w jakim stanowi ono pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz rolników z terenu Gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag, a Wnioskodawca działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Ponadto ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla świadczenia usług w zakresie usuwania odpadów z folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu Big Bag.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „……”, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu czynności wykonywanych przez Gminę …… przy realizacji przedsięwzięcia pn.: „……”,

*   uznania otrzymanej przez Gminę …… kwoty dotacji z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, na realizację przedsięwzięcia pn. „…….”, za podstawę opodatkowania VAT (pomniejszoną o kwotę VAT należnego – tzn. kwotę dotacji należy uznać jako wartość brutto),

*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT, naliczonego z tytułu wydatków, związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „…….” .

Natomiast w zakresie zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług dla czynności wykonywanych przez Gminę ……. przy realizacji przedsięwzięcia pn.: „……..”, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.