Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-940/09/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-11-03
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki od pożyczki uzyskanej przez Spółkę od spółki finansującej będą podlegały restrykcjom określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-pożyczka od wspólnika; spółki; udziałowiec; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczki uzyskanej od spółki finansującej będą podlegały restrykcjom określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy odsetki od pożyczki uzyskanej od spółki finansującej będą podlegały restrykcjom określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej. Obecnie Spółka planuje rozpocząć nową inwestycję polegającą na budowie bloku energetycznego (dalej: inwestycja).

Spółka planuje realizację inwestycji przez odrębny podmiot - spółkę powiązaną, co pozwoliłoby na oddzielenie administracyjnych obciążeń oraz gospodarczych ryzyk związanych z prowadzeniem inwestycji od podstawowej działalności operacyjnej Spółki. Jednocześnie, z perspektywy Spółki, realizacja inwestycji przez odrębny podmiot powinna wiązać się z dodatkowymi udogodnieniami w fazie operacyjnej inwestycji. Mianowicie, rozliczenie nakładów inwestycyjnych (przy uwzględnieniu ewentualnego wsparcia ze strony spółek z Grupy) będzie bardziej sprawne i przejrzyste w sytuacji, gdy będzie realizował je podmiot, którego zakresem działalności objęta będzie wyłącznie sama inwestycja. W konsekwencji, z uwagi na wymienione względy biznesowe, inwestycja zostanie przeprowadzona przez nowo utworzoną spółkę powiązaną (dalej: spółka celowa).

W celu przeprowadzenia inwestycji, Spółka uzyska długoterminowe finansowanie dłużne w postaci pożyczki od Spółki (ewentualnie kilku spółek) z Grupy, z siedzibą poza granicami Polski (dalej: spółka finansująca). Analizując strukturę akcjonariuszy Spółki oraz strukturę kapitałową Grupy, już dzisiaj wiadomo, że pomiędzy Spółką a spółką finansującą nie będzie występował stosunek bezpośredniego powiązania kapitałowego - mianowicie, spółka finansująca nie będzie udziałowcem Spółki; Spółka nie będzie także udziałowcem spółki finansującej. Ponadto Spółka oraz spółka finansująca nie będą miały również tego samego bezpośredniego udziałowca, tj. nie będą spółkami „siostrami". Na podstawie zawartej umowy pożyczki, spółce finansującej należne będą odsetki płatne zgodnie z zasadami określonymi w harmonogramie. Postanowienia umowy pożyczki mogą przewidywać kapitalizację należnych odsetek zamiast płatności, ewentualnie opcję kapitalizacji należnych, a nie zapłaconych odsetek.

Ponieważ inwestycja będzie realizowana za pośrednictwem spółki celowej, Spółka zamierza także udzielić tej Spółce długoterminową pożyczkę. W myśl tej umowy, zgodnie z zasadami określonymi w harmonogramie uwzględniającym fakt prowadzenia inwestycji przez spółkę celową, Spółce będą należne odsetki powiększone o marżę oraz - zgodnie ze standardami obowiązującymi na polskim rynku kredytowym - prowizja płatna przy podpisaniu umowy. Postanowienia umowy pożyczki mogą przewidywać również zamiast płatności kapitalizację należnych odsetek, ewentualnie opcję kapitalizacji należnych, a nie zapłaconych odsetek.

Ryzyko gospodarcze związane z planowaną inwestycją będzie ponosić w pełni spółka celowa. Jednocześnie, w przyszłości może okazać się, że z powodów biznesowych, w tym rozważanej centralizacji Grupy w Polsce, Spółka lub inny podmiot z Grupy dokona przejęcia inwestycji (np. poprzez jej zakup albo przejęcie spółki celowej w drodze połączenia) zanim zobowiązania z tytułu pożyczki zostaną spłacone przez spółkę celową.

W związku z powyższym, Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie co do zasad rozliczania odsetek od pożyczki od spółki finansującej w kontekście skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym odsetki od pożyczki uzyskanej przez Spółkę od spółki finansującej będą podlegały restrykcjom określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 854. ze zm.; dalej: ustawa o pdop)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop. W konsekwencji, w odniesieniu do pożyczki udzielonej Spółce przez spółkę finansującą, nie będą miały zastosowania ograniczenia odliczalności odsetek przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop dotyczące tzw. „cienkiej kapitalizacji" i odsetki płacone na rzecz spółki finansującej będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów dla celów pdop.

Stanowisko Spółki oparte jest na następującej argumentacji:

1.

Zasady ograniczające możliwość zaliczenia odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych podmiotom przez własnych udziałowców reguluje art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Analogiczne regulacje zawiera art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli obie te spółki mają wspólnego udziałowca (akcjonariusza), posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w każdej z nich (pożyczka od spółki „siostry").

Z brzmienia ww. przepisów ustawy o pdop wynika, iż przewidziane w nich ograniczenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania pochodów odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   pożyczka została udzielona spółce przez określony podmiot, z którym łączy spółkę stosunek powiązania kapitałowego (kwalifikowany pożyczkodawca);
*   wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy udziałowców lub akcjonariuszy (znaczących udziałowców) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki pożyczkobiorcy.

2.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, za kwalifikowanego pożyczkodawcę należy uznać;

*   udziałowca (akcjonariusza) spółki pożyczkobiorcy, posiadającego co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki;
*   co najmniej dwóch udziałowców (akcjonariuszy), którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy;
*   spółkę pożyczkodawcę, której udziałowiec (akcjonariusz), mający nie mniej niż 25% udziałów (akcji), posiada jednocześnie co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy. W takiej sytuacji, spółka pożyczkodawca i pożyczkobiorca pozostają ze sobą w stosunku „siostrzanym".

Przenosząc powyższe na analizowany stan faktyczny, w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy spółka finansująca jest kwalifikowanym pożyczkodawcą w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, dlatego też, należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy spółka finansująca może zostać uznana za udziałowca Spółki.

3.

W związku z brakiem definicji legalnej terminu „udziałowiec (akcjonariusz)", którym posługuje się ustawa o pdop, należy odwołać się do treści Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), z którego termin ten zaczerpnięto. KSH definiuje „udziałowca (akcjonariusza)" jedynie w sposób pośredni. Jest to podmiot posiadający uprawnienia polegające na wykonywaniu praw z posiadanych udziałów (akcji). Do takich uprawnień zalicza się między innymi prawo głosu, prawo do dywidendy lub prawo do podziału majątku w przypadku likwidacji spółki. Oznacza to, że udziałowcem (akcjonariuszem) spółki w rozumieniu KSH jest wyłącznie podmiot posiadający udział w kapitale zakładowym spółki. W myśl regulacji KSH, udziałowcem danej spółki nie jest zatem jakikolwiek inny podmiot, w tym posiadający udziały w kapitale zakładowym spółki „matki" danej spółki, czy pozostający w innym stosunku powiązania kapitałowego ze spółką niż bezpośredni. Jak wynika zatem z przedstawionego stanu faktycznego, spółka finansująca nie będzie udziałowcem Spółki, ani też Spółka nie będzie udziałowcem spółki finansującej.

Przenosząc powyższe na grunt ustawy o pdop, systemowa i językowa wykładnia pojęcia „udziałowiec (akcjonariusz)" prowadzi do wniosku, iż art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, ma zastosowanie wyłącznie do odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca (akcjonariusza). Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której dany podmiot nie posiada w ogóle udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy. Wyjątkiem jest art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, który wprost odnosi się spółki „siostry", tj. spółki w której udziałowcem (akcjonariuszem) jest podmiot, będący jednocześnie udziałowcem (akcjonariuszem) spółki zaciągającej pożyczkę.

4.

Dodatkowo, Spółka zauważa, że w celu określenia procentowego wskaźnika posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy, konieczne jest odniesienie się do liczby posiadanych przez nich praw głosu, co wynika z treści art. 16 ust. 6 ustawy o pdop. W związku z faktem, że prawo głosu przysługuje wyłącznie wspólnikowi (akcjonariuszowi), tj. podmiotowi który posiada udziały (akcje) w kapitale zakładowym spółki pożyczkobiorcy, określenie udziału kapitałowego w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dla podmiotu innego niż bezpośrednio posiadającego udziały spółki byłoby technicznie niemożliwe. Co więcej, analizowany przepis nie zawiera żadnego odwołania do tzw. pośrednich udziałowców (akcjonariuszy) oraz do metody obliczania liczby posiadanych przez nich udziałów, mimo że ustawodawca posługuje się takimi pojęciami na gruncie ustawy o pdop przykładowo w art. 11 ust. 5a i 5b.

Stąd, należy odczytywać, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, poza wyraźnym wskazaniem ich zastosowania do pożyczek otrzymywanych od spółki pozostającej wobec spółki pożyczkobiorcy w stosunku „siostrzanym", dotyczą wyłącznie bezpośrednich udziałowców pożyczkobiorcy.

W konsekwencji, powyższa analiza prowadzi do wniosku, że spółka finansująca nie może zostać uznana za kwalifikowanego pożyczkodawcę w myśl przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop. Wynika to z faktu, że spółka finansująca nie będzie posiadać 25% udziałów Spółki, ani też nie będzie jej spółką „siostrą".

5.

Mając na uwadze konsekwencje wynikające z przedstawionej powyżej argumentacji, w ocenie Spółki analiza pożyczki udzielonej Spółce przez spółkę finansującą pod kątem zastosowania warunku dotyczącego wysokości zadłużenia w stosunku do kapitału zakładowego Spółki jest bezprzedmiotowa.

6.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop nie będą miały zastosowania do opisanego stanu faktycznego. Spółka finansująca udzielająca spółce pożyczki nie będzie jej udziałowcem. Spółka i spółka finansująca nie będą posiadały również wspólnego udziałowca (akcjonariusza).

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołuje rozstrzygnięcia Ministra Finansów w zakresie analogicznych stanów faktycznych przedstawionych w:

*   interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2008 r. sygn. DD5/8211/13/ZSD/08/PK-725, zmieniającej interpretację indywidualną działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2008 r., sygn. IBPB 3/423-365/07/PC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 lutego 2009 r., sygn. ITPB3/423-709/08/AW.

Reasumując, zdaniem Spółki, w odniesieniu do pożyczki udzielonej Spółce przez spółkę finansującą nie będą miały zastosowania regulacje dotyczące tzw. „cienkiej kapitalizacji".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.