Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.178.2019.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 20 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r. i 24 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Regulacja gospodarki wodno-ściekowej (…)” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Regulacja gospodarki wodno-ściekowej (…)”. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 kwietnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie stanowiska Wnioskodawcy oraz pismem z dnia 20 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 16 kwietnia 2019 r.).

Gmina (zwana dalej Gminą lub Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 11 września 2006 r.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7 obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Gmina na swoim terenie posiada urządzenia wodno-kanalizacyjne (rurociągi wodne i kanalizacyjne, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnię ścieków w miejscowości ). Gmina w dniu 31 października 2013 r. zakończyła inwestycję pn.: „Regulacja gospodarki wodno-ściekowej (…)”. Modernizacja przekroczyła wartość 15.000,00 zł, Wniosek składany jest ze względu na upływ czasu okresu trwałości projektu i potwierdzenie faktu możliwości bądź braku możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych nakładów. Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług dotyczących modernizacji. Projekt był sfinansowany ze środków Unii Europejskiej oraz środków własnych Gminy. Od 19 grudnia 2008 r. do 15 grudnia 2010 r. była wykonywana dokumentacja techniczna i studium wykonalności do modernizacji oczyszczalni. Koszty finansowania dokumentacji technicznej i studium wykonalności projektu były w wysokości 66,23% ze środków zewnętrznych do kwoty brutto (netto + VAT) a pozostała część ze środków własnych Gminy. Gmina starając się o dofinansowanie oświadczyła dla urzędu Marszałkowskiego, że nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z modernizacją oczyszczalni ścieków. Podatek VAT naliczony był kosztem kwalifikowalnym (czyli finansowany ze źródeł zewnętrznych) w wysokości 66,23% finansowania dokumentacji technicznej i studium wykonalności projektu. Pozostałą część kosztów netto i podatku VAT naliczonego Wnioskodawca finansował ze środków własnych.

Roboty budowlane modernizacji oczyszczalni trwały od 12 kwietnia 2012 r. do 31 października 2013 r. W dniu 12 listopada 2013 r. zgłoszono zakończenie robót modernizacyjnych do Powiatowego Inspektoratu Budowlanego. Koszty finansowania robót budowlanych były w wysokości 66,23% ze środków zewnętrznych do kwoty netto (bez VAT) a pozostałe koszty plus VAT ze środków własnych Gminy.

Oczyszczalnia ścieków jest własnością Gminy od 2000 roku. Wnioskodawca nabył ją w drodze umowy darowizny od Spółdzielni Mieszkaniowej (…). Od początku nabycia na własność przedmiotowa oczyszczalnia była oddana dla Zakładu (…) Sp. z o.o. (dalej ZWiK lub Zakład) w użytkowanie na podstawie umowy barterowej. Zakład nie był i nie jest powiązany z Wnioskodawcą. Jest spółką komunalną z 100% udziałem Miasta, tj. innej jednostki samorządu terytorialnego. Gmina nie ma żadnej jednostki powołanej do zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. ZWiK prowadził i prowadzi swoją działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, tj. dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Wnioskodawca wszystkie swoje urządzenia wodno-kanalizacyjne, w tym przedmiotową oczyszczalnię oddał w użytkowanie dla Zakładu. Na podstawie umów barterowych były oddawane wszystkie urządzenia wodno-kanalizacyjne, zarówno wybudowane, będące w trakcie budowy jak i też planowane do wybudowania. Zakład zobowiązał się do zarządzania i eksploatacji urządzeń (m.in. zawierania umów z odbiorcami na dostawy wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków) w zamian za możliwość pobierania pożytków z tych urządzeń. Umowy barterowe trwały nieprzerwanie i były co roku lub co dwa lata zawierane z ciągłością. Ostatnia umowa barterowa przestała obowiązywać 31 grudnia 2015 r. Od czynności objętych umową barterową Gmina obciążała Zakład i wykazywała w swoich rejestrach sprzedaż VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. są zawierane umowy o oddanie do zarządzania i eksploatacji urządzeń wodno-kanalizacyjnych, w tym przedmiotowej oczyszczalni. Na podstawie tej umowy ZWiK zobowiązał się wobec Gminy do płatności za prawo do korzystania z urządzeń wodno-kanalizacyjnych. Jest to opłata miesięczna. Wnioskodawca wykazuje tą opłatę w swoich rejestrach sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7. Na podstawie tych umów ZWiK również prowadzi swoją działalność gospodarczą, tj. dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Zakład zawiera umowy z odbiorcami o dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał że:

1\. Po zakończeniu modernizacji oczyszczalni ścieków w miejscowości Gmina przedmiotową oczyszczalnię do użytkowania dla ZWiK oddała 12 listopada 2013 r.

2\. Po stronie Gminy była to umowa odpłatna, opodatkowana podatkiem VAT.

Gmina udostępniała w ówczesnym czasie Zakładowi własną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na podstawie umów nienazwanych (barterowych dalej: Umowy). Gmina nie pobierała z tego tytułu od ZWiK wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej, jednak zgodnie z Umowami, Zakład pobierał na własną rzecz wpływy z opłat za dostawę wody i odbiór ścieków od poszczególnych odbiorców. Dodatkowo, ZWiK ponosił wszystkie koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem przekazanych urządzeń. Obowiązki Zakładu polegały m.in. na: podpisywaniu umów z odbiorcami usług oraz wystawianiu faktur za świadczone usługi, zapewnieniu prawidłowej eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, zapewnieniu pogotowia wodnego, zastępczego punktu poboru wody w razie przerwy w dostawie wody, informowaniu odbiorców o przerwach i ograniczeniach w dostawie wody, wyodrębnieniu stanowiska pracy do spraw obsługi klienta, rozpatrywaniu reklamacji. Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie Umów pomiędzy Gminą a ZWiK, dochodziło do wymiany barterowej w zakresie usług, tj. można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji sieci) dokonywane pomiędzy Gminą a Zakładem. Mając powyższe na uwadze dochodziło do wzajemnie odpłatnych świadczeń usług. Tym samym Gmina świadczyła odpłatne usługi wobec Zakładu, opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym;
*   dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności;
*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze).

Umowę barterową, zgodnie z orzecznictwem sądowym (Wyrok Sądu Najwyższego z 23 września 2004 r., sygn. akt I CK 210/04), należy zaliczyć w poczet umów nienazwanych, o cechach zbliżonych do umowy zamiany (art. 603 k.c.). Umowę barterową można zatem określić jako umowę konsensualną, odpłatną i wzajemną. Istota tego rodzaju umowy sprowadza się do równoważącej się wartościowo wymianie usług lub towarów, a pomiędzy jej stronami nie dochodzi do dodatkowych rozliczeń pieniężnych. Barter więc to bezgotówkowa wymiana towaru (albo usługi) za towar (albo usługę). Cechą charakterystyczną wymiany barterowej jest ekwiwalentność świadczeń.

3\. Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego w części niekwalifikowalnej, ponieważ błędnie rozpoznawała, że umowy między Gminą a ZWiK były umowami nieodpłatnymi. W Gminie panowało przeświadczenie, że jeżeli nie ma rozliczeń pieniężnych to umowa jest umową nieodpłatną i nie występują po stronie Gminy czynności opodatkowane podatkiem VAT. Do miesiąca listopada 2011 roku w Gminie nie było zatrudnionej osoby, która zajmować się miała analizami spraw w podatku VAT. Nie było prowadzonych szkoleń w tym zakresie.

Nowo zatrudniona osoba do spraw w podatku VAT analizując m.in. umowy zawierane z Zakładem na przełomie 2014 r. i 2015 r. doszła do przekonania, że są to umowy wzajemnie odpłatne. Na potwierdzenie swojej analizy Gmina za sprawą pracownika wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydając interpretację indywidualną (\`(...)\`) z dnia 27 marca 2015 r. potwierdził stanowisko Gminy, że umowy zawierane z Zakładem są umowami barterowymi odpłatnymi podlegającymi opodatkowaniu stawką 22% do końca 2010 r. i 23% od 2011 r.

Po uzyskaniu interpretacji Gmina nie dokonywała korekt podatku naliczonego VAT, ponieważ w 2015 r. i w latach następnych przedawnione było takie prawo odnośnie lat 2008-2010. Należy zaznaczyć, że odliczenie podatku VAT naliczonego jest uprawnieniem podatnika a nie jego obowiązkiem. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Za pozostałe lata (po roku 2010) Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego od przedmiotowej inwestycji, ponieważ nie było takiej woli po stronie kierownictwa Wnioskodawcy.

W części kwalifikowalnej podatek VAT naliczony nie był odliczany, ponieważ nastąpiłoby w tej sytuacji podwójne odliczenie podatku, tj. z jednej strony zwrot podatku ze środków zewnętrznych a z drugiej strony odliczenie w deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina miała możliwość dokonać odliczeń podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług do modernizacji ww. oczyszczalni?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 16 kwietnia 2019 r.) było prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupów towarów i usług dotyczących modernizacji oczyszczalni ścieków w części w jakiej był niekwaliflkowalny, a dofinansowany ze źródeł zewnętrznych i własnych. W części w jakiej podatek VAT naliczony był kwalifkowalny (czyli finansowany ze źródeł zewnętrznych) przy realizacji modernizacji, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści powołanego przepisu odliczenie podatku naliczonego VAT przysługuje tylko w takim zakresie w jakim nabyte towary i usługi powodują wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czyli generują podatek należny.

Podatek należny może być generowany również na podstawie umowy barterowej. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,
2.  dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności,
3.  wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze).

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami. Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Z powyższego wynika, że umowa barterowa między Gminą a ZWiK prowadziła do generowania podatku należnego. To spowodowało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dotyczących towarów i usług służących do modernizacji oczyszczalni ścieków, przy których podatek VAT był kosztem niekwalifkowalnym. Jednak istniał brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, który był kwalifikowalny.

Umowa zawarta od dnia 1 stycznia 2016 r. też powoduje generowanie podatku należnego dla Gminy i w związku z tą umową Wnioskodawcy również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług do modernizacji oczyszczalni ścieków w części w jakiej był niekwalifikowalny w projekcie.

Reasumując, wobec powyższego Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług do modernizacji wyżej opisanej oczyszczalni ścieków dotyczących robót budowlanych. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego również przysługiwało w części w jakiej podatek VAT naliczony był niekwalifikowalny przy realizacji dokumentacji technicznej i studium wykonalności projektu, a w części w jakiej był kwalifikowalny takie prawo nie przysługiwało.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym;
*   dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności;
*   wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.)

Zgodnie z treścią art. 603 k.c., przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Należy zauważyć, że w polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana, której przedmiotem mogą być tylko rzeczy. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności. Nie ma zatem przeszkód do przyjęcia, że formą zapłaty może być barterowa wymiana świadczeń czy też kompensata rozliczeń.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, wymianę towarów lub usług w ramach umowy barterowej czy też kompensaty traktuje się jako czynności podlegające opodatkowaniu, tj. dostawę towarów lub świadczenie usług. Czynności te zgodnie z ogólnymi zasadami winny być udokumentowane fakturami VAT, a obowiązek podatkowy winien być określony odrębnie dla każdej ze stron, zgodnie z przedmiotem dostaw towarów (świadczonych usług).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług od dnia 11 września 2006 r. Gmina w dniu 31 października 2013 r. zakończyła inwestycję pn.: „Regulacja gospodarki wodno-ściekowej (…)”. Oczyszczalnia ścieków jest własnością Gminy od 2000 roku. Wnioskodawca nabył ją w drodze umowy darowizny od Spółdzielni Mieszkaniowej. Od początku nabycia na własność przedmiotowa oczyszczalnia była oddana dla Zakładu (…) Sp. z o.o. (dalej ZWiK lub Zakład) w użytkowanie na podstawie umowy barterowej. Zakład nie był i nie jest powiązany z Wnioskodawcą, jest spółką komunalną z 100% udziałem Miasta, tj. innej jednostki samorządu terytorialnego. Po stronie Gminy była to umowa odpłatna, opodatkowana podatkiem VAT. Gmina nie pobierała z tego tytułu od ZWiK wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej, jednak zgodnie z Umowami, Zakład pobierał na własną rzecz wpływy z opłat za dostawę wody i odbiór ścieków od poszczególnych odbiorców. Dodatkowo, ZWiK ponosił wszystkie koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem przekazanych urządzeń. Obowiązki Zakładu polegały m.in. na: podpisywaniu umów z odbiorcami usług oraz wystawianiu faktur za świadczone usługi, zapewnieniu prawidłowej eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, zapewnieniu pogotowia wodnego, zastępczego punktu poboru wody w razie przerwy w dostawie wody, informowaniu odbiorców o przerwach i ograniczeniach w dostawie wody, wyodrębnieniu stanowiska pracy do spraw obsługi klienta, rozpatrywaniu reklamacji. Na podstawie Umów pomiędzy Gminą a ZWiK, dochodziło do wymiany barterowej w zakresie usług, tj. można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji sieci) dokonywane pomiędzy Gminą a Zakładem.

Z opisu sprawy wynika, że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury (oczyszczalni) na rzecz Spółki w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez Spółkę stanowiło odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie wskazywała, że mieliśmy tu do czynienia z transakcjami barterowymi.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie zobowiązuje w żaden sposób podatnika, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego do jego odliczenia. Jest to elementarne prawo podatnika i od niego samego zależy, czy z niego skorzysta, czy też nie.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Terminy odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur zostały określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 12 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Z kolei, od 1 stycznia 2014 r. kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana została w ustawie w poniższy sposób:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Prawo do korekty wynikające z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy, powiązane jest ściśle, poprzez terminy odliczenia wymienione w jego ust. 10, z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to jest realizowane w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności.

W tym tonie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1105/10 oraz WSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. Akt III SA/Wa 391/13, w którym wskazał, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym podatnik, który nie odliczył podatku naliczonego, ma do tego prawo poprzez korektę deklaracji podatkowej, w terminach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Podkreślić należy, że powyższy przepis ma zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik nie dokonał wcześniej obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik zrealizował już przysługujące mu prawo w tym zakresie.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem od towarów usług od dnia 11 września 2006 r. Gmina na swoim terenie posiada urządzenia wodno-kanalizacyjne (rurociągi wodne i kanalizacyjne, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnię ścieków w miejscowości). Gmina w dniu 31 października 2013 r. zakończyła inwestycję pn.: „Regulacja gospodarki wodno-ściekowej (…)”. Modernizacja przekroczyła wartość 15.000 zł, . Gmina nie odliczała podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług dotyczących modernizacji. W Gminie panowało przeświadczenie, że jeżeli nie ma rozliczeń pieniężnych to umowa jest umową nieodpłatną i nie występują po stronie Gminy czynności opodatkowane podatkiem VAT. Projekt był sfinansowany ze środków Unii Europejskiej oraz środków własnych Gminy. Od 19 grudnia 2008 r. do 15 grudnia 2010 r. była wykonywana dokumentacja techniczna i studium wykonalności do modernizacji oczyszczalni. Koszty finansowania dokumentacji technicznej i studium wykonalności projektu były w wysokości 66,23% ze środków zewnętrznych do kwoty brutto (netto + VAT) a pozostała część ze środków własnych Gminy. Gmina starając się o dofinansowanie oświadczyła dla urzędu Marszałkowskiego, że nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z modernizacją oczyszczalni ścieków. Podatek VAT naliczony był kosztem kwalifikowalnym (czyli finansowany ze źródeł zewnętrznych) w wysokości 66,23% finansowania dokumentacji technicznej i studium wykonalności projektu. Pozostałą część kosztów netto i podatku VAT naliczonego Wnioskodawca finansował ze środków własnych. Roboty budowlane modernizacji oczyszczalni trwały od 12 kwietnia 2012 r. do 31 października 2013 r. W dniu 12 listopada 2013 r. zgłoszono zakończenie robót modernizacyjnych do Powiatowego Inspektoratu Budowlanego. Koszty finansowania robót budowlanych były w wysokości 66,23% ze środków zewnętrznych do kwoty netto (bez VAT) a pozostałe koszty plus VAT ze środków własnych Gminy. Oczyszczalnia ścieków jest własnością Gminy od 2000 roku. Wnioskodawca nabył ją w drodze umowy darowizny od Spółdzielni Mieszkaniowej. Od początku nabycia na własność przedmiotowa oczyszczalnia była oddana dla Zakładu (…) Sp. z o.o. (dalej ZWiK lub Zakład) w użytkowanie na podstawie umowy barterowej. Zakład nie był i nie jest powiązany z Wnioskodawcą. Po stronie Gminy była to umowa odpłatna, opodatkowana podatkiem VAT. Gmina udostępniała w ówczesnym czasie Zakładowi własną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na podstawie umów nienazwanych. Gmina nie pobierała z tego tytułu od ZWiK wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej, jednak zgodnie z Umowami, Zakład pobierał na własną rzecz wpływy z opłat za dostawę wody i odbiór ścieków od poszczególnych odbiorców. Dodatkowo, ZWiK ponosił wszystkie koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem przekazanych urządzeń. Obowiązki Zakładu polegały m.in. na: podpisywaniu umów z odbiorcami usług oraz wystawianiu faktur za świadczone usługi, zapewnieniu prawidłowej eksploatacji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, zapewnieniu pogotowia wodnego, zastępczego punktu poboru wody w razie przerwy w dostawie wody, informowaniu odbiorców o przerwach i ograniczeniach w dostawie wody, wyodrębnieniu stanowiska pracy do spraw obsługi klienta, rozpatrywaniu reklamacji. Wnioskodawca wszystkie swoje urządzenia wodno-kanalizacyjne, w tym przedmiotową oczyszczalnię oddał w użytkowanie dla Zakładu. Na podstawie umów barterowych były oddawane wszystkie urządzenia wodno-kanalizacyjne, zarówno wybudowane, będące w trakcie budowy jak i też planowane do wybudowania. Zakład zobowiązał się do zarządzania i eksploatacji urządzeń (m.in. zawierania umów z odbiorcami na dostawy wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków) w zamian za możliwość pobierania pożytków z tych urządzeń. Umowy barterowe trwały nieprzerwanie i były co roku lub co dwa lata zawierane z ciągłością. Ostatnia umowa barterowa przestała obowiązywać 31 grudnia 2015 r. Od czynności objętych umową barterową Gmina obciążała Zakład i wykazywała w swoich rejestrach sprzedaż VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Od dnia 1 stycznia 2016 r. są zawierane umowy o oddanie do zarządzania i eksploatacji urządzeń wodno-kanalizacyjnych, w tym przedmiotowej oczyszczalni. Na podstawie tej umowy ZWiK zobowiązał się wobec Gminy do płatności za prawo do korzystania z urządzeń wodno-kanalizacyjnych. Jest to opłata miesięczna. Wnioskodawca wykazuje tą opłatę w swoich rejestrach sprzedaży VAT i w deklaracji VAT-7. Na podstawie tych umów ZWiK również prowadzi swoją działalność gospodarczą, tj. dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków. Zakład zawiera umowy z odbiorcami o dostarczanie wody, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „Regulacja gospodarki wodno-ściekowej (…)”, tj. od wydatków dotyczących dokumentacji technicznej i studium wykonalności oraz od robót budowlanych dotyczących modernizacji oczyszczalni ścieków.

W tym miejscu powtórzyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro w przedmiotowej sprawie, udostępnienie przez Gminę Infrastruktury (oczyszczalni) na rzecz Spółki w zamian za świadczenia realizowane na jej rzecz przez Spółkę stanowiło po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to Gminie co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją zadań dotyczących infrastruktury, bowiem wydatki te służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług w związku z realizacją projektu pn.: „Regulacja gospodarki wodno-ściekowej (…)”, tj. od wydatków dotyczących dokumentacji technicznej i studium wykonalności oraz robót budowlanych dotyczących modernizacji oczyszczalni ścieków. Niemniej jednak, skoro Wnioskodawca w przedmiotowej sytuacji nie skorzystał z prawa w momencie otrzymania faktury, ani w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, to – na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – mógł on obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy, uległo przedawnieniu z końcem 2017 r.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informację że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury – oczyszczalni na rzecz Spółki jest odpłatne (najpierw w ramach umowy barterowej a następnie w oparciu o umowę oddania do zarządzania i eksploatacji) i stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.