Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.569.2020.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-02
Teza: w zakresie ustalenia: -czy Koszty Wynagrodzeń, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R – jest prawidłowe, -czy Koszty Umów Cywilnoprawnych, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R – jest prawidłowe, -czy Koszty Usług, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R: - w części dot. kosztów osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze Spółką) w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B) – jest nieprawidłowe, - w części dot. usług związanych z prowadzeniem kampanii pozyskiwania użytkowników do gier (User Acquisition) oraz przygotowywaniem kreacji marketingowych (klipy, grafiki, itp.) – jest nieprawidłowe, - w pozostałym zakresie – jest prawidłowe, -czy Koszty Usług B+R, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „b” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R - w przypadku, gdy usługi te nie są nabywane od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe, -czy Koszty Usług B+R, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „c” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R - w przypadku, gdy usługi te są nabywane od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT– jest prawidłowe, -czy Koszty Utworów, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R - na rzecz kontrahentów prowadzonych działalności badawczo-rozwojowe (Koszty Usług B+R) – jest nieprawidłowe, - w pozostałym zakresie – jest prawidłowe, -czy Spółka jest zobowiązana wyodrębnić i wyłączyć z kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (tj. z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów) określoną część Kosztów Ogólnych, a następnie tę część uwzględnić przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o przepisy IP Box w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; oprogramowanie; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Koszty Wynagrodzeń, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R – **jest prawidłowe**,
*   czy Koszty Umów Cywilnoprawnych, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R –**jest prawidłowe**,
*   czy Koszty Usług, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R:
    *   w części dot. kosztów osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze Spółką) w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B) – **jest nieprawidłowe**,
    *   w części dot. usług związanych z prowadzeniem kampanii pozyskiwania użytkowników do gier (User Acquisition) oraz przygotowywaniem kreacji marketingowych (klipy, grafiki, itp.) – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**,
*   czy Koszty Usług B+R, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „b” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R - w przypadku, gdy usługi te nie są nabywane od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,
*   czy Koszty Usług B+R, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „c” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R - w przypadku, gdy usługi te są nabywane od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT– **jest prawidłowe**,
*   czy Koszty Utworów, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R
    *   na rzecz kontrahentów prowadzonych działalności badawczo-rozwojowe (Koszty Usług B+R) – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałym zakresie –**jest prawidłowe**,
*   czy Spółka jest zobowiązana wyodrębnić i wyłączyć z kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (tj. z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów) określoną część Kosztów Ogólnych, a następnie tę część uwzględnić przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o przepisy IP Box w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R – **jest nieprawidłowe.**

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla Gry Komputerowej B+R.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Uwagi ogólne.

X sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych, w szczególności gier mobilnych (gier na platformy mobilne), udostępnianych i sprzedawanych zarówno w kraju, jak i za granicą.

Gry Komputerowe B+R.

W ramach swojej działalności Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”). W toku Działalności B+R Spółka opracowuje (tzn. wytwarza, rozwija lub ulepsza) - i będzie opracowywać - programy komputerowe w postaci (m.in.) gier komputerowych, w szczególności na urządzenia mobilne (dalej: „Gry Komputerowe B+R”). Spółka posiada zagwarantowane umownie nieograniczone i niezakłócone korzystanie z praw własności intelektualnych, w szczególności autorskich praw do poszczególnych Gier Komputerowych B+R, podlegające ochronie prawnej - w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zwłaszcza art. 74 i nast. Wnioskodawca wskazuje, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż autorskie prawa do poszczególnych Gier Komputerowych B+R (dalej: „Autorskie Prawa do Gier Komputerowych B+R”) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”) w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Opracowywane przez Spółkę Gry Komputerowe B+R są obecnie udostępniane użytkownikom w modelu free-to-play (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. Przychody są generowane z wyświetlania reklam (w trakcie grania w grę wyświetlane są reklamy) lub z zakupów dokonywanych przez użytkowników (gracze dokonują w grze tzw. „mikropłatności”, nabywając w ten sposób np. wirtualne przedmioty). Spółka uzyskuje w ten sposób przychody bezpośrednio, będąc jednocześnie wydawcą opracowywanych gier, bądź pośrednio, za pośrednictwem wydawców. Spółka planuje również sprzedaż gier w tradycyjnym modelu, w którym użytkownik będzie „kupował daną grę” (nabywał licencje - prawo do korzystania z gry). Na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje także, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że wymienione przychody stanowią przychody z kwalifikowanych IP, w oparciu o które kalkuluje się dochód (stratę) z kwalifikowanego IP, wskazany w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT.

Koszty Gier Komputerowych B+R.

Prowadząc prace nad Grami Komputerowymi B+R Spółka ponosi koszty. W odniesieniu do pojedynczej Gry Komputerowej B+R (Autorskich Praw do Gry Komputerowej B+R) są to w szczególności koszty osobowe, związane z zaangażowaniem w proces opracowywania gry np. deweloperów (programistów), grafików, game designerów. Koszty te można podzielić na następujące kategorie:

*   Koszty wynagrodzeń pracowników (w tym w zakresie honorarium autorskiego), tj. osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę oraz sfinansowane przez Spółkę, jako płatnika, składki z tytułu tych należności, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych - w części, w jakiej czas przeznaczony na prace nad grą pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika (dalej: „Koszty Wynagrodzeń”).
*   Koszty wynagrodzeń zleceniobiorców oraz osób wykonujących dzieła, które mogą być angażowane przez Spółkę na podstawie umów zleceń i umów o dzieło, nieprowadzących działalności gospodarczych, oraz sfinansowane przez Spółkę, jako płatnika, składki z tytułu tych należności określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych - w części, w jakiej czas przeznaczony na prace nad grą pozostaje w ogólnym czasie pracy zleceniobiorcy lub osoby wykonującej dzieło (dalej: „Koszty Umów Cywilnoprawnych”).
*   Koszty wynagrodzeń kontrahentów - usług nabywanych przez Spółkę - w części, w jakiej usługi te (wykonywane prace) dotyczą danej gry (dalej: „Koszty Usług”). W szczególności (przykładowo) mogą to być koszty korzystania z narzędzi informatycznych (np. koszty licencji na oprogramowanie, koszty najmu serwerów) i usług związanych z prowadzeniem kampanii pozyskiwania użytkowników do gier (User Acquisition) oraz przygotowywaniem kreacji marketingowych (klipy, grafiki, itp.), a także koszty osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze Spółką) w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B).
*   Koszty wynagrodzeń kontrahentów, którzy świadczą nabywane przez Spółkę usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności badawczo-rozwojowych - w części, w jakiej usługi te (wykonywane prace) dotyczą danej gry (dalej: „Koszty Usług B+R”). Usługi, o których mowa w niniejszym punkcie, są rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez kontrahentów - w szczególności może dotyczyć to wytworzonych narzędzi informatycznych (np. oprogramowania), z których Spółka korzysta przy produkcji gry, bądź też osób świadczących usługi programistyczne w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych, które przenoszą wyniki wykonanych prac na Spółkę.
*   Koszty majątkowych praw autorskich do utworów - w tym utworów muzycznych lub graficznych, a także tłumaczeń - wykorzystywanych (w zakresie, w jakim są wykorzystywane) w danej grze (dalej: „Koszty Utworów”).

(dalej: powyższe kategorie kosztów łącznie jako: „Koszty Gier Komputerowych B+R”).

Jak wskazano, Spółka może nabywać na potrzeby określonej Gry Komputerowej B+R utwory (majątkowe prawa autorskie do utworów), z tytułu czego ponosi Koszty Utworów. Utwory, które mogą być przedmiotem ochrony w oparciu o przepisy prawa autorskiego – np. elementy graficzne, kod programistyczny (program komputerowy) - mogą być również wytwarzane w toku prac nad daną Grą Komputerową B+R. Prawa do tak powstałych utworów Spółka nabywa na podstawie umowy łączącej ją z ich twórcą - umowy o pracę (z tytułu czego Spółka ponosi Koszty Wynagrodzeń), umowy zlecenia i umowy o dzieło (Koszty Umów Cywilnoprawnych) czy umowy z kontrahentem, np. dostawcą narzędzi informatycznych (oprogramowania) lub osobą świadczącą usługi programistyczne (Koszty Usług oraz Koszty Usług B+R).

Należy przy tym podkreślić, że żaden z powyższych utworów nie stanowi samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry Komputerowej B+R. Gra Komputerowa B+R jest opracowywana przez Spółkę i to Spółce, w związku z opracowaniem gry, przysługują do niej prawa autorskie (Autorskie Prawa do Gry Komputerowej B+R). Utwory nabywane w toku prac nad daną grą stanowią jedynie jej elementy - są jedynie wykorzystywane w (do) jej produkcji.

Należy przy tym wskazać, że kontrahenci świadczący nabywane przez Spółkę usługi np. dostawcy narzędzi informatycznych czy osoby świadczące usługi programistyczne - ale nie w ramach prowadzonej przez siebie działalności B+R (Koszty Usług) - mogą być podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Również w przypadku kontrahentów, którzy świadczą nabywane przez Spółkę usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności badawczo-rozwojowych (Koszty Usług B+R), podmioty te mogą być podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W przypadku osób świadczących usługi w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych ich wynagrodzenie może być stałą kwotą, wynikającą np. z uzgodnionej stawki godzinowej i czasu poświęconego na prace na rzecz Spółki lub też kwotą opartą o (wynikającą z) różnych wskaźników ekonomicznych, np. przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z Gry Komputerowej B+R, w prace nad którą podmioty te były zaangażowane.

Koszty Ogólne.

Poza Kosztami Gier Komputerowych B+R - kosztami opracowywania Gier Komputerowych B+R - Spółka może ponosić koszty związane ze swoim ogólnym funkcjonowaniem - koszty ogólnego funkcjonowania Spółki (dalej: „Koszty Ogólne”). Mogą to być zarówno ogólne koszty prac nad grami, tj. dotyczące prac związanych z opracowywaniem lub wydawaniem gier komputerowych - niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi, wydanymi tytułami (np. koszty prac nad pomysłami, które ostatecznie nie zostały zrealizowane lub nad rozwojem narzędzi wspierających produkcję gier) - jak i koszty o charakterze ogólnozakładowym - np. koszty zarządu i innych organów Spółki, koszty obsługi administracyjnej i finansowej (np. księgowej), koszty usług prawnych. Koszty Ogólne, o których mowa powyżej, nie są (nie będą) kosztami ponoszonymi w bezpośrednim związku z konkretnymi Grami Komputerowymi B+R (z określonym tytułem - Grą Komputerową B+R).

Pozostałe uwagi.

Spółka planuje zastosować przepisy pozwalające na preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych IP (IP box), tj. art. 24d i 24e ustawy o CIT (dalej: „przepisy o IP Box”), w odniesieniu do przychodów osiąganych z Gier Komputerowych B+R. Z tego względu Wnioskodawca chce potwierdzić rozumienie rzeczonych regulacji, a zwłaszcza sposób wyznaczania wskaźnika nexus (przyporządkowanie Kosztów Gier Komputerowych B+R do poszczególnych kategorii kosztów uwzględnianych w kalkulacji tego wskaźnika) oraz kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o przepisy IP Box.

Jednocześnie, Wnioskodawca zaznacza, iż Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób określony w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Gdyby Spółka miała korzystać z opodatkowania przychodów z Gier Komputerowych B+R preferencyjną 5% stawką podatkową na zasadach wynikających z przepisów o IP Box rzeczona ewidencja będzie spełniać wymagania (obowiązki) określone w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy Koszty Wynagrodzeń, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R?
2.  Czy Koszty Umów Cywilnoprawnych, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R?
3.  Czy Koszty Usług, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R?
4.  Czy Koszty Usług B+R, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „b” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R - w przypadku, gdy usługi te nie są nabywane od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?
5.  Czy Koszty Usług B+R, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „c” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B-R - w przypadku, gdy usługi te są nabywane od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?
6.  Czy Koszty Utworów, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R?
7.  Czy Spółka jest zobowiązana wyodrębnić i wyłączyć z kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (tj. z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów) określoną część Kosztów Ogólnych, a następnie tę część uwzględnić przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o przepisy IP Box w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Koszty Wynagrodzeń, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R.

Ad. 2.

Koszty Umów Cywilnoprawnych, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R.

Ad. 3.

Koszty Usług, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R.

Ad. 4.

Koszty Usług B+R, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „b” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R – w przypadku, gdy usługi te nie są nabywane od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad. 5.

Koszty Usług B+R, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej litera „c” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R – w przypadku, gdy usługi te są nabywane od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad. 6.

Koszty Utworów, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R.

Ad. 7.

Spółka nie jest zobowiązana wyodrębnić i wyłączyć z kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (tj. z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów) określonej części Kosztów Ogólnych, a następnie tę część uwzględnić przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o przepisy IP Box w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R.

Uzasadnienie.

Uwagi ogólne.

Artykuł 24d ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, wymieniono „kwalifikowane prawa własności intelektualnej” (kwalifikowane IP), a wśród nich (w punkcie 8) „autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania (podlegającą opodatkowaniu 5% stawką podatkową) stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

W art. 24d ust. 4-10 ustawy o CIT, przedstawiono zasady obliczania „kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej” jako „iloczynu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru”, określonego w ust. 4. Wskaźnik ten, tzw. „wskaźnik nexus”, wyznacza się następująco:

(a + b) \* 1,3/a + b + c + d

Jak stanowi ust. 4, „poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Natomiast ust. 6 stanowi, że jeżeli wartość wskaźnika nexus jest większa od 1, to przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Natomiast w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT wymieniono tytuły, z których dochody (straty) są uznawane na gruncie przepisów o IP Box za dochody (straty) z kwalifikowanego IP. Zgodnie ze wskazanym przepisem takim dochodem (stratą) jest „dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu”.

W zakresie pytań nr 1-5.

Uwagi ogólne.

Jak ponadto wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gry Komputerowe B+R są opracowywane w ramach działalności B+R, tj. działalności B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, prowadzonej przez Spółkę. Natomiast, Autorskie Prawa do Gier Komputerowych B+R stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Prowadząc prace nad Grami Komputerowymi B+R Spółka ponosi koszty. W odniesieniu do pojedynczej Gry Komputerowej B+R (Autorskich Praw do Gry Komputerowej B+R) są to w szczególności koszty osobowe, związane z zaangażowaniem w proces opracowywania gry np. deweloperów (programistów), grafików, game designerów - Koszty Gier Komputerowych B+R.

Wskazane koszty, w ocenie Wnioskodawcy, mają bezpośredni związek z kwalifikowanym IP, jakim są Autorskie Prawa do Gry Komputerowej B+R. Bez poniesienia tych kosztów Spółka nie opracowałaby (wytworzyłaby, rozwinęłaby, ulepszyłaby) Gry Komputerowej B+R, będącej przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego. Praca pracowników i współpracowników Spółki (wytwory ich pracy intelektualnej) stanowi kluczowy element produkcji Gry Komputerowej B+R.

Koszty Wynagrodzeń oraz Koszty Umów Cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla określonej Gry Komputerowej B+R, Koszty Wynagrodzeń i Koszty Umów Cywilnoprawnych dotyczące osób zaangażowanych w prace nad tą grą (pracowników, zleceniobiorców, osób wykonujących dzieła) należy przyporządkować do kategorii oznaczonej literą „a” wzoru wskazanego w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Są to bowiem wydatki ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP, jakim są Autorskie Prawa do Gry Komputerowej B+R.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdził Minister Finansów (dalej: „MF”) w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „objaśnienia IP Box”):

*   „Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, \[wszystkie podkreślenia w cytatach Wnioskodawcy\] w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (s. 48, akapit 114);
*   „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (s. 49, akapit 116).

Koszty Usług oraz Koszty Utworów.

W ocenie Wnioskodawcy, do kategorii oznaczonej literą „a” wzoru służącego wyznaczeniu wskaźnika nexus należy również zaliczyć Koszty Usług oraz Koszty Utworów. Są to bowiem również wydatki, które Spółka ponosi w bezpośrednim związku z prowadzoną przez siebie działalnością B+R - opracowywaniem Gry Komputerowej B+R - związane z kwalifikowanym IP w postaci Autorskich Praw do Gry Komputerowej B+R.

Jednocześnie, Koszty Usług nie dotyczą przypadków, gdy kontrahent Spółki prowadzi własną działalność B+R (w tym zakresie zob. poniżej stanowisko dotyczące Kosztów Usług B+R). Również Koszty Utworów nie dotyczą takich sytuacji, gdy nabywane przez Spółkę utwory są efektem działalności B+R prowadzonej przez ich twórców - jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dotyczy to np. utworów graficznych czy muzycznych bądź tłumaczeń, nabywanych w celu wykorzystania w danej Grze Komputerowej B+R.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że katalog kosztów, jakie mogą zostać przyporządkowane do kategorii oznaczonej literą „a”, nie został przez ustawodawcę ograniczony do wydatków określonego rodzaju. A zatem nie zachodzi tu taka sytuacja, jak w przypadku kosztów ponoszonych na działalność B+R, które podlegają odliczeniu w oparciu o art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, tj. na podstawie tzw. „ulgi na działalność badawczo-rozwojową”. Ustawodawca wyraźnie określił katalog (kategorie) wydatków, jakie mogą zostać odliczone w ramach wskazanej ulgi. Takiego katalogu nie określono w przypadku kosztów, które mogą zostać przyporządkowane do litery „a” przy wyznaczaniu wskaźnika nexus.

Równocześnie ustawodawca nie ograniczył możliwości przyporządkowywania do litery „a” kosztów w zależności od tego, czy są one ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Takie rozróżnienie zastosowano w odniesieniu do nabywanych wyników prac badawczo-rozwojowych, które - w zależności od tego, czy są nabywane od podmiotu niepowiązanego czy powiązanego - należy przyporządkować (odpowiednio) albo do litery „b”, albo litery „c” wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Wobec braku zastosowania takiego rozróżnienia do kosztów ponoszonych przez podatnika na prowadzoną działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP należy przyjąć, że do litery „a” mogą zostać przyporządkowane takie koszty wtedy, gdy są one ponoszone na rzecz zarówno podmiotu niepowiązanego, jak i powiązanego z podatnikiem.

Koszty Usług B+R.

Co do zasady przepisy IP Box określające zasady wyznaczania wskaźnika nexus pozwalają na uwzględnienie przy jego kalkulacji kosztów poniesionych przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych. Jak wskazano powyżej, w zależności od tego, od jakiego podmiotu te wyniki są nabywane, poniesione w związku z tym koszty powinny zostać przyporządkowane albo do litery „b” wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT – w przypadku, gdy wyniki są nabywane od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT - bądź też do litery „c” - w sytuacji, gdy wyniki są nabywane od takiego podmiotu powiązanego.

Jeżeli kontrahent Spółki prowadzi własną działalność B+R, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty świadczonych przez niego Usług - Koszty Usług B+R - należy uwzględnić w literze „b” albo literze „c” wzoru wyznaczania wskaźnika nexus - w zależności od tego, czy kontrahent ten jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, czy też nie. Są to bowiem koszty poniesione przez Spółkę na nabycie rezultatów (wyników) prac badawczo-rozwojowych związanych z opracowywaną Grą Komputerową B+R (z kwalifikowanym IP, jakim są Autorskie Prawa do Gry Komputerowej B+R).

Równocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotowe wyniki prac badawczo-rozwojowych nie stanowią samego kwalifikowanego IP - nie są samą Grą Komputerową B+R (Autorskimi Prawami do Gry Komputerowej B+R) - co uzasadniałoby przyporządkowanie Kosztów Usług B+R do litery „d” wzoru.

Powyższe stanowisko znajduje przy tym potwierdzenie w objaśnieniach IP Box, w których MF wskazał, iż „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus” (s. 48, akapit 115).

Pozostałe uwagi i podsumowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie przedstawione powyżej kategorie kosztów, tj. Koszty Gier Komputerowych B+R - nie są kosztami, które należałoby przyporządkować do litery „d” wzoru wyznaczania wskaźnika nexus. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wymienione kategorie kosztów nie stanowią kosztów nabycia Gry Komputerowej B+R. Taka gra - samodzielna, funkcjonalna i działająca - jest opracowywana przez Spółkę i to Spółce, w związku z jej opracowaniem przysługują do niej prawa autorskie (Autorskie Prawa do Gry Komputerowej B+R). Utwory nabywane w toku prac nad daną grą (których koszty są zaliczane do litery „a” lub „b”, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy) stanowią jedynie elementy gry - są wykorzystane w (do) jej produkcji.

Należy wskazać, że wskaźnik nexus służy określeniu, w jakim zakresie (stopniu) podatnik wytworzył (rozwinął, ulepszył) określone kwalifikowane IP, a w rezultacie - w jakim zakresie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z przepisów IP Box. Jak wskazano w objaśnieniach IP Box, im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką \[\`(...)\`\] ” (s. 47, akapit 109).

Gry Komputerowe B+R, których dotyczy niniejszy wniosek, są wytwarzane wyłącznie przez Spółkę. Z tego względu to Spółka, jako podatnik, powinna posiadać prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z przepisów IP box w odniesieniu do dochodów osiąganych z tych gier (z Autorskich Praw do Gier Komputerowych B+R). Z tego powodu przedstawione powyżej Koszty Gier Komputerowych B+R przy wyznaczaniu wskaźnika nexus właściwego danej Grze Komputerowej B+R powinny zostać przyporządkowane bądź to do litery „a”, bądź też do litery „b” wzoru z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe i odpowiadając na pytania przedstawione w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Koszty Wynagrodzeń, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R.
2.  Koszty Umów Cywilnoprawnych, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R.
3.  Koszty Usług, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R.
4.  Koszty Usług B+R, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „b” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R - w przypadku, gdy usługi te nie są nabywane od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
5.  Koszty Usług B+R, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „c” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R - w przypadku, gdy usługi te są nabywane od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
6.  Koszty Utworów, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej litera „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R.

Powyższe stanowisko Spółki pozostaje przy tym zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

\-W zakresie Kosztów Wynagrodzeń, taki pogląd Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wyraził w interpretacji indywidualnej z:

*   12 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.259.2020.1.APO, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, koszty pracownicze, w części pokrywającej czas pracy przeznaczony przez pracowników Spółki na działalność badawczo-rozwojową nad danym Produktem, należy kwalifikować jako koszty poniesione bezpośrednio na prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z Produktem, a więc koszty kwalifikowane do kategorii „a ” tego wskaźnika,
*   24 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.179.2020.2.NL, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: „\[\`(...)\`\] koszty wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń osób zaangażowanych zatrudnionych u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie bądź umowy o dzieło stanowią koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tym samym powinny zostać uwzględnione pod literą „a” we wzorze na współczynnik, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

\-W zakresie Kosztów Umów Cywilnoprawnych, taki pogląd DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z:

*   29 września 2020 r.. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.201.2020.2.JS, w której stwierdzono: „\[\`(...)\`\] Spółka prawidłowo przyporządkowuje we współczynniku Nexus, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 updop pod lit. „a” koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o Systemie Ubezpieczeń Społecznych, osób zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie,
*   13 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.169.2020.2.JS, w której stwierdzono: ,,\[\`(...)\`\] Spółka prawidłowo przyporządkowuje we współczynniku Nexus, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 updop pod lit. A koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych na umowę o dzieło/zlecenie i umowę o pracę”.

\-W zakresie Kosztów Usług, taki pogląd DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z:

*   4 września 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.258.2020.1.MF, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: .,\[…\] koszty amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego, a także koszty amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych (specjalistyczne oprogramowanie), w zakresie, w jakim sprzęt ten i oprogramowanie wykorzystywane są do wytwarzania, rozwijania i ulepszania Oprogramowania, mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanymi IP. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż są to wydatki, które Spółka musi ponieść w celu wyprodukowania Oprogramowania. Bez któregokolwiek z tych elementów Wnioskodawca nie mógłby efektywnie pracować nad tworzeniem Oprogramowania. Wydatki te we współczynniku nexus uwzględnione będą, w opisanym wyżej zakresie, w kategorii „a” - koszty własnych prac badawczo-rozwojowych
*   3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4011.60.2020.2.AS/AG, wydanej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”), w której stwierdzono: wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus jako związane z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zatem, ponoszone przez Wnioskodawcę:

*   koszty utrzymania (hostingu) domeny i adresów e-mail służących do komunikowania się z klientem w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług,
*   koszty utrzymania chmury obliczeniowej (\`(...)\`) służącej do archiwizowania i zabezpieczenia przed utratą tworzonego przez Wnioskodawcę kodu źródłowego w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat abonamentowych uiszczanych na rzecz dostawcy tych usług,
*   koszty nabycia licencji na oprogramowanie chroniące kod źródłowy w postaci udokumentowanych fakturami VAT opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy, \[\`(...)\`\]

\-mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z bezpośrednio prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i powinny zostać ujęte w lit. „a” wzoru nexus,

*   28 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.54.2020.5.MM, wydanej na gruncie podatku PIT, w której stwierdzono: „Natomiast kosztami poniesionymi na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uwzględnione pod literką „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika nexus są koszty takie, jak: koszty uzyskania dostępu do sieci internet oraz znajdującej się tam infrastruktury chmury, koszty podzespołów komputerowych wykorzystywanych w pracy, koszty abonamentu u operatora sieci komórkowej zapewniającą dwuetapową autoryzację pozwalającą na wykorzystywanie zasobów chmury”.

\-W zakresie Kosztów Usług B+R, taki pogląd DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z:

*   29 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.201.2020.2.JS, w której stwierdzono: „\[\`(...)\`\] w przypadku ponoszenia przez Spółkę kosztów na wynagrodzenia podwykonawców współpracujących na podstawie kontraktów B2B, gdy Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 updop, winny być ujęte pod lit. „b” wzoru Nexus, o którym mowa w treści art. 24d ust. 4 updop,
*   24 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.179.2020.2.NL, w której za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym: „Natomiast koszty wynagrodzeń osób zaangażowanych, niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów B2B stanowią koszty na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a tym samym powinny zostać uwzględnione pod literą „b” we wzorze na współczynnik, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   20 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.463.2019.2.APO, w której stwierdzono: „\[\`(...)\`\] zasadnym jest uznanie, że koszty wynikające z Umów B2B dot. osób współpracujących ze Spółką w ramach prowadzonej działalność gospodarczej, powinny zostać ujęte w lit. „b”, jeśli współpracownicy są/będą podmiotami niepowiązanymi ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt i updop, lub w lit. c, w sytuacji gdy współpracownicy są/będą podmiotami powiązanymi ze Spółką, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop”,

\-W zakresie Kosztów Utworów, taki pogląd DKIS wyraził w interpretacji indywidualnej z:

*   28 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.289.2020.2.JKU, w której stwierdzono: „\[\`(...)\`\] koszty uzupełniające, które obejmują koszty tłumaczeń, bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry powinny być tym samym uwzględniane przy wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pod lit. a),
*   26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.74.2020.2.APO, w której stwierdzono: „\[\`(...)\`\] koszty uzupełniające, które obejmują, na ten moment, koszty tłumaczeń i marketingu, a w przyszłości mogą obejmować inne koszty, bezpośrednio związane z wytworzeniem danej gry, powinny być tym samym uwzględniane przy wyliczeniu wskaźnika nexus jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pod lit. a)”.

W zakresie pytania nr 6.

Uwagi ogólne.

Przepisy IP Box nie określają dokładnie, w jaki sposób należy wyliczyć dochód, w oparciu o który - na podstawie wyznaczonego wskaźnika nexus - wylicza się kwalifikowany dochód, podlegający opodatkowaniu preferencyjną, 5% stawką podatkową. W art. 24d ust. 7 ustawy o CIT wskazano jedynie, jakiego rodzaju dochody (jakie kategorie dochodów) stanowią dochody z kwalifikowanego IP. Zgodnie ze wskazanym przepisem są to dochody:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego IP,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego IP,
3.  z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W ocenie Wnioskodawcy, aby wyliczyć osiągnięty w danym roku dochód z kwalifikowanego IP (w odniesieniu do którego znajdzie zastosowanie wskaźnik nexus) należy wziąć pod uwagę przychody z tego prawa własności intelektualnej, należące do jednej z powyższych kategorii oraz odpowiadające im koszty - tj. koszty poniesione w związku z tym przychodem - koszty związane z kwalifikowanym IP, które to wskazane przychody generuje.

Jednocześnie żadne przepisy nie wskazują, aby przy obliczaniu powyższego dochodu należało uwzględnić ponadto jakąś część kosztów ogólnych, które nie są związane w sposób bezpośredni z tym przychodem/kwalifikowanym IP. Gdyby tak miało być, ustawodawca wprowadziłby w tym zakresie odpowiednie regulacje do ustawy o CIT. Taka sytuacja ma, przykładowo, miejsce w odniesieniu do:

*   przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem CIT albo zwolnionych z takiego opodatkowania - w takim przypadku art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT stanowią wprost, iż część kosztów ogólnych, nieprzypisanych bezpośrednio do takich przychodów, należy do nich przyporządkować według tzw. „klucza przychodowego”;
*   przychodów z zysków kapitałowych (wymienionych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT) oraz przychodów z innych źródeł (tzw. „przychodów operacyjnych”, tj. innych niż wymienione w przywołanym artykule) - w takim przypadku art. 15 ust. 2b mówi wprost, iż koszty ogólne, nieprzypisane bezpośrednio do żadnej z kategorii przychodów, należy rozdzielić pomiędzy nimi według zasad z ust. 2 i 2a, a więc także według „klucza przychodowego”.

Odpowiednich regulacji nie przewidziano natomiast w odniesieniu do podziału takich kosztów ogólnych ponoszonych przez podatnika w sytuacji, gdy uzyskuje on przychody z kwalifikowanych IP i zamierza zastosować w odniesieniu do nich przepisy IP Box.

Należy w tym kontekście zwrócić uwagę, że przepisy IP Box przewidują preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową określonych (kwalifikowanych) dochodów osiąganych przez podatnika z kwalifikowanych IP. A więc przepisy te, jako przyznające podatnikowi preferencję podatkową (stanowiącą odstępstwo od zasad równości i powszechności opodatkowania), powinny być wykładane i stosowane ściśle - nie powinno się zatem stosować do nich odpowiednio innych regulacji, jeżeli nie zostało to wskazane wprost.

Sytuacja Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poza Kosztami Gier Komputerowych B+R - kosztami opracowywania Gier Komputerowych B+R - Spółka może ponosić Koszty Ogólne, tj. koszty związane ze swoim ogólnym funkcjonowaniem – koszty ogólnego funkcjonowania Spółki. Mogą to być zarówno ogólne koszty prac nad grami, jak i koszty o charakterze ogólnozakładowym - np. koszty zarządu i innych organów Spółki, koszty obsługi administracyjnej i finansowej (np. księgowej), koszty usług prawnych. Koszty Ogólne, o których mowa powyżej, nie są (nie będą) kosztami ponoszonymi w bezpośrednim związku z konkretnymi Grami Komputerowymi B+R (z określonym tytułem - Grą Komputerową B+R).

Mając na uwadze przedstawione powyżej uwagi oraz okoliczność, iż wskazane koszty nie są (nie będą) kosztami ponoszonymi w bezpośrednim związku z konkretnymi Grami Komputerowymi B+R, w ocenie Wnioskodawcy, przy obliczaniu dochodu IP Box w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R Spółka nie powinna uwzględniać Kosztów Ogólnych, jako kosztów, których nie ponosi w bezpośrednim związku z tą Grą Komputerową B+R.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. Kwestia ta została przyjęta jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o CIT, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania Nr 1 dotyczącej rozstrzygnięcia, czy Koszty Wynagrodzeń, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż z treści wyżej przywołanych przepisów wynika, że pod literą „a” wskaźnika nexus, należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto, z objaśnień Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że: „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazuje, że Koszty Wynagrodzeń obejmują koszty wynagrodzeń pracowników (w tym w zakresie honorarium autorskiego), tj. osób zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę oraz sfinansowane przez Spółkę, jako płatnika, składki z tytułu tych należności, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych - w części, w jakiej czas przeznaczony na prace nad grą pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Koszty Wynagrodzeń, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że Koszty Umów Cywilnoprawnych, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Koszty Umów Cywilnoprawnych obejmują Koszty wynagrodzeń zleceniobiorców oraz osób wykonujących dzieła, które mogą być angażowane przez Spółkę na podstawie umów zleceń i umów o dzieło, nieprowadzących działalności gospodarczych, oraz sfinansowane przez Spółkę, jako płatnika, składki z tytułu tych należności określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych - w części, w jakiej czas przeznaczony na prace nad grą pozostaje w ogólnym czasie pracy zleceniobiorcy lub osoby wykonującej dzieło.

Jak wskazano powyżej pod literą „a” wskaźnika nexus należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w tym również poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało również uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Nie można się natomiast w pełni zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania nr 3, że Koszty Usług, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Koszty wynagrodzeń kontrahentów - usług nabywanych przez Spółkę - w części, w jakiej usługi te (wykonywane prace) dotyczą danej gry (dalej: „Koszty Usług”). W szczególności (przykładowo) mogą to być koszty korzystania z narzędzi informatycznych (np. koszty licencji na oprogramowanie, koszty najmu serwerów) i usług związanych z prowadzeniem kampanii pozyskiwania użytkowników do gier (User Acquisition) oraz przygotowywaniem kreacji marketingowych (klipy, grafiki, itp.), a także koszty osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze Spółką) w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B).

Faktem jest, że Koszty Usług, które nie są ponoszone na rzecz kontrahentów prowadzących własną działalność B+R i dodatkowo są to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy uwzględniać pod literą „a” wskaźnika nexus.

Zatem, Koszty wynagrodzeń kontrahentów za usługi nabywane przez Spółkę w części, w jakiej usługi te (wykonywane prace) dotyczą danej gry, w szczególności (przykładowo) mogą to być koszty korzystania z narzędzi informatycznych (np. koszty licencji na oprogramowanie, koszty najmu serwerów) mogą zostać ujęte w literze „a” wskaźnika nexus jako koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Natomiast pod literą „a” wskaźnika nexus, nie należy kwalifikować kosztów ponoszonych na rzecz kontrahentów prowadzących przez siebie samodzielne działalności gospodarcze (B2B).

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (akapit nr 115) wynika, że „podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że kontrahenci świadczący nabywane przez Spółkę usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności badawczo-rozwojowych (a więc w rozumieniu Organu w ramach umów B2B), mogą być podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Koszty Usług, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej, w części dot. kosztów osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze Spółką) w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B) nie należy kwalifikować pod literą „a” wskaźnika nexus, ponieważ nie są to koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Tego rodzaju wydatki nie będą też wydatkami na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, ani też wydatkami dot. nabycia kwalifikowanego IP, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca nabywał w tym zakresie wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej lub nabywał kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Tym samym, wydatki poniesione z ww. tytułu nie będą mogły zostać ujęte ani pod literą „b”, ani pod literą „c”, ani też pod literą „d” wskaźnika nexus.

Odnosząc się z kolei do wynagrodzeń kontrahentów za usługi związane z prowadzeniem kampanii pozyskiwania użytkowników do gier (User Acquisition) oraz przygotowywaniem kreacji marketingowych (klipy, grafiki, itp.), wskazać należy, że również te wydatki nie mieszczą w żadnej kategorii wydatków które mogą zostać uwzględnione we wskaźniku nexus.

Nie są one powiem związane z wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. Gry Komputerowej B+R, lecz dotyczą czynności związanych z pozyskiwaniem użytkowników oraz kreacji marketingowych.

Dlatego nie można kwalifikować ich pod literą „a” wskaźnika nexus, ponieważ nie są to koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Tego rodzaju wydatki nie będą też wydatkami na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, ani też wydatkami dot. nabycia kwalifikowanego IP.

Ad. 4 i 5.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Koszty Usług B+R, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „b” lub litery „c” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R, w zależności od tego, od jakiego podmiotu te wyniki są nabywane.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Koszty wynagrodzeń kontrahentów, którzy świadczą nabywane przez Spółkę usługi w ramach prowadzonych przez siebie działalności badawczo-rozwojowych - w części, w jakiej usługi te (wykonywane prace) dotyczą danej gry (dalej: „Koszty Usług B+R”). Usługi, o których mowa w niniejszym punkcie, są rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez kontrahentów - w szczególności może dotyczyć to wytworzonych narzędzi informatycznych (np. oprogramowania), z których Spółka korzysta przy produkcji gry, bądź też osób świadczących usługi programistyczne w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych, które przenoszą wyniki wykonanych prac na Spółkę.

Wskazać należy, że pod literą „b” wskaźnika nexus, należy uwzględniać nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Natomiast, koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego podatnik będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. w literze „c”.

Jak już podkreślono powyżej podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze „c” wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus”.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro Koszty Usług B+R, nabywane od podmiotu niepowiązanego i powiązanego, które nie stanowią samodzielnego prawa własności intelektualnej, lecz wyłącznie wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, to wydatki te należy ująć odpowiednio w literze „b” i „c” wzoru nexus.

Ad. 6.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 6 w zakresie ustalenia, czy Koszty Utworów, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R wskazać należy na opis sprawy, z którego wynika, że Spółka może nabywać na potrzeby określonej Gry Komputerowej B+R utwory (majątkowe prawa autorskie do utworów), z tytułu czego ponosi Koszty Utworów. Utwory, które mogą być przedmiotem ochrony w oparciu o przepisy prawa autorskiego - np. elementy graficzne, kod programistyczny (program komputerowy) - mogą być również wytwarzane w toku prac nad daną Grą Komputerową B+R. Prawa do tak powstałych utworów Spółka nabywa na podstawie umowy łączącej ją z ich twórcą - umowy o pracę (z tytułu czego Spółka ponosi Koszty Wynagrodzeń), umowy zlecenia i umowy o dzieło (Koszty Umów Cywilnoprawnych) czy umowy z kontrahentem, np. dostawcą narzędzi informatycznych (oprogramowania) lub osobą świadczącą usługi programistyczne (Koszty Usług oraz Koszty Usług B+R) Wnioskodawca wskazał, że żaden z powyższych utworów nie stanowi samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry Komputerowej B+R. Gra Komputerowa B+R jest opracowywana przez Spółkę i to Spółce, w związku z opracowaniem gry, przysługują do niej prawa autorskie (Autorskie Prawa do Gry Komputerowej B+R). Utwory nabywane w toku prac nad daną grą stanowią jedynie jej elementy - są jedynie wykorzystywane w (do) jej produkcji.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy Spółka w toku prac nad daną Grą Komputerową B+R nabywa prawa majątkowe do utworów (np. elementy graficzne, kod programistyczny - program komputerowy) potrzebnych do wytworzenia przez Spółkę kwalifikowanego IP i ponosi z tego tytułu koszty ich nabycia, to są to koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i Spółka może te koszty kwalifikować pod literą „a” wskaźnika nexus. Natomiast w sytuacji, gdy Spółka nabywa od podmiotów powiązanych prowadzących działalność gospodarczą, którzy w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej wytwarzają utwory, stanowiące wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, to koszty nabycia tych utworów należy ująć w literze „b” lub „c” wskaźnika nexus.

Zatem, Koszty Utworów jakie Wnioskodawca ponosi/będzie ponosił na rzecz kontrahentów prowadzonych działalności badawczo-rozwojowe (Koszty Usług B+R), należy zakwalifikować pod literę „b” lub „c” wskaźnika nexus w zależności czy są nabywane od podmiotów niepowiązanych czy od podmiotów powiązanych, natomiast pozostałe wskazane we wniosku Koszty Utworów, Wnioskodawca będzie mógł ująć pod literę „a” wskaźnika nexus.

Ad. 7.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawca, że przy obliczaniu dochodu z IP Box w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R Spółka nie powinna uwzględniać Kosztów Ogólnych, jako kosztów, których nie ponosi bezpośrednio w związku z tą Grą Komputerową B+R.

Z objaśnień dotyczących IP-BOX (akapit Nr 136) wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym”.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ww. objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji Kosztów pośrednich poniesionych w danym roku podatkowym, Spółka uprawniona będzie stosować klucz przychodowy, tj. przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Zatem, przy obliczeniu wysokości dochodu z kwalifikowanego IP należy nie tylko uwzględniać koszty bezpośrednio, ale również pośrednio związane z kwalifikowanym IP.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że Spółka nie jest zobowiązana wyodrębnić i wyłączyć z kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (tj. z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów) określoną część Kosztów Ogólnych, a następnie tę część uwzględnić przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o przepisy IP Box w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R (…) przy obliczaniu dochodu IP Box w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R Spółka nie powinna uwzględniać Kosztów Ogólnych, jako kosztów, których nie ponosi w bezpośrednim związku z tą Grą Komputerową B+R, należało uznać za nieprawidłowe.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy Koszty Wynagrodzeń, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R – jest prawidłowe,
*   czy Koszty Umów Cywilnoprawnych, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R – jest prawidłowe,
*   czy Koszty Usług, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R:
    *   w części dot. kosztów osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze Spółką) w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B) – jest nieprawidłowe,
    *   w części dot. usług związanych z prowadzeniem kampanii pozyskiwania użytkowników do gier (User Acquisition) oraz przygotowywaniem kreacji marketingowych (klipy, grafiki, itp.) – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe,
*   czy Koszty Usług B+R, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „b” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R - w przypadku, gdy usługi te nie są nabywane od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT – jest prawidłowe,
*   czy Koszty Usług B+R, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „c” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R - w przypadku, gdy usługi te są nabywane od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT– jest prawidłowe,
*   czy Koszty Utworów, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą „a” na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R
    *   na rzecz kontrahentów prowadzonych działalności badawczo-rozwojowe (Koszty Usług B+R) – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe,
*   czy Spółka jest zobowiązana wyodrębnić i wyłączyć z kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (tj. z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów) określoną część Kosztów Ogólnych, a następnie tę część uwzględnić przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o przepisy IP Box w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.