Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.269.2023.3.LK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-10
Teza: Opodatkowanie nieruchomości wnoszonej aportem do spółki oraz podstawa opodatkowania tej czynności.
Słowa kluczowe: aport; gmina; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania nieruchomości wnoszonej aportem do spółki oraz podstawy opodatkowania tej czynności. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 lipca 2023 r. (wpływ 12 lipca 2023 r.) oraz pismem z 3 sierpnia 2023 r. (wpływ 9 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest wspólnikiem w spółce A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (KRS (…)) i posiada w tej spółce 275 udziałów o wartości 2 750 000 zł. Kapitał zakładowy spółki wynosi 132 690 000 zł i dzieli się na 13 269 równych i niepodzielnych udziałów po 10 000 zł każdy udział. Gmina planuje wnieść do spółki A. Sp. z o.o. aport w postaci nieruchomości niezabudowanej (działka 1, obręb (…), objęta księgą wieczystą (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…) III wydział ksiąg wieczystych), której wartość zostanie przyjęta na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego.

Wniesienie nieruchomości aportem do spółki ma charakter czynności cywilnoprawnej, dokonywanej na podstawie umowy, wobec powyższego, przy tej czynności Gmina będzie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług. W zamian za wniesienie aportu w procedurze podwyższenia kapitału zakładowego spółki Gmina otrzyma udziały w spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości wyliczonej przez rzeczoznawcę majątkowego (z uwzględnieniem nominalnej wartości każdego udziału wskazanej w umowie spółki), przy czym ewentualna nadwyżka wartości wnoszonego wkładu w stosunku do wartości podwyższenia kapitału zakładowego zasili kapitał zapasowy spółki.

Nieruchomość, z której została wydzielona przedmiotowa działka została nabyta przez Gminę w 2000 r. w wyniku wygranego przetargu od agencji własności rolnej skarbu państwa. Przedmiotowa działka znajduje się w całości na obszarze obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…)-przy lotnisku w mieście (…) (MPZP nr (…)) zatwierdzonego uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z 25 października 2012 r. w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (…) - przy lotnisku w mieście (…) (Dz. urz. województwa (…)), działka znajduje się w obszarze następujących terenów:

a) 0,0022 ha (22 m2) powierzchni działki znajduje się na obszarze terenu oznaczonego symbolem 004-Z64, którego przeznaczenie to teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej. Jest to teren przy samej granicy działki. Teren objęty ogólnomiejskim systemem terenów aktywnych biologicznie (OSTAB).

b) 0,0230 ha (230 m2) powierzchni działki znajduje się na obszarze oznaczonym jako 003-P/U41 - teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Jest to teren wąskiego pasa graniczącego z terenem nr 002-KA (obszar lotniska).

c) pozostały obszar - 2,8898 ha (28 898 m2) powierzchni działki znajduje się na obszarze terenu określonego jako KA teren lotniska (numer terenu 002). Zgodnie z kartą terenu jest on objęty zakazem zabudowy i zakazem grodzenia w odległości mniejszej niż 1,5 m od granicy z terenem 004-Z64. Teren objęty ogólnomiejskim systemem terenów aktywnych biologicznie (OSTAB).

Powyższe powierzchnie zostały wskazane na podstawie przygotowanego przez geodetę uprawnionego operatu technicznego.

Zgodnie z uproszczonym wypisem z rejestru gruntów działka 1 ma powierzchnię 2,9150 ha, przy czym 2,8512 ha stanowi grunt orny (RIV A) a 0,0638 ha to nieużytek (N). Przedmiotowa działka jest niezagospodarowana, nie użytkowana i nie ogrodzona. Nie posiada również dostępu do drogi publicznej. Zgodnie z uchwałą nr (…) Sejmiku (…) z 29 lutego 2016 r. w sprawie utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania wokół (…) (Dz. Urz. (…)) przedmiotowa działka znajduje się w strefie „A” czyli wewnętrznej strefie ograniczonego użytkowania, cała strefa „A” jest objęta wskazanymi w uchwale ograniczeniami dotyczącymi określonej zabudowy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
--------------------------------------------------------

Wskazali Państwo, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w wyniku wygrania przez Gminę przetargu. Do nabycia nieruchomości doszło w drodze zawarcia przez Strony umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Transakcja dotyczyła nieruchomości niezabudowanej, zgodnie z wypisem i wyrysem z ówcześnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość położona była na obszarze oznaczonym w planie symbolem e 3.4 „teren znajduje się w sąsiedztwie lotniska (\`(...)\`), praktycznie w całości w granicach izofony hałasu ekwiwalentnego 65 dB, obecnie użytkowany rolniczo (uprawy polowe). Na okres perspektywy projektuje się utrzymanie obecnego użytkowania”.

Przetarg prowadzany był przez podmiot powiązany z X - B. Sp. z o. o. Zgodnie z protokołem z przetargu przeprowadzonego 20 czerwca 2000 r. Komisja przetargowa przyjęła ofertę Gminy, z uwagi na wniosek Oferenta o rozłożenie płatności na dwie raty płatność miała nastąpić w dwóch ratach, przy czym pierwsza rata (pomniejszona o wpłacone już wadium) miała być wpłacona przed podpisaniem aktu notarialnego umowy kupna sprzedaży na wskazany w protokole z przetargu numer rachunku bankowego B. Sp. z o.o. Druga rata miała być płatna do 31 stycznia 2001 r. (wraz ze zmiennym oprocentowaniem ustalonym zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Skarbu Państwa z dnia 8 grudnia 1999 r., Dz. U. nr 102 poz. 1189). W dokumentach sprawy znajdują się pisma zlecające właściwemu Wydziałowi Urzędu dokonanie przelewów. W żadnym z dokumentów - w ogłoszeniu o przetargu, w protokole z jego przeprowadzenia, w akcie notarialnym umowy sprzedaży ani pismach w sprawie zlecenia przelewów nie ma informacji co do opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na krótki termin przechowywania dokumentów księgowych. Nie posiadamy w aktach sprawy faktury dokumentującej powyższe operacje, w dokumentach nie ma informacji potwierdzającej, że miałaby być wystawiona.

Wskazujecie Państwo, że nieruchomość nabyta przez Gminę (…) w 2000 r., w skład której wchodzi działka nr 1, która ma być przedmiotem aportu do Spółki składała się z kilku działek. W momencie nabycia własności nieruchomości, zgodnie z wypisem i wyrysem z planu miejscowego działki numer 2 i 3, które zostały nabyte przez Gminę położone były na obszarze oznaczonym w miejscowym planie szczegółowego zagospodarowania przestrzennego (…), zatwierdzonego uchwałą nr (…) Rady Miasta (\`(...)\`) z 20 października 1994 r. (Dz. Urz. (…)) na obszarze oznaczonym symbolem e 3.4 - teren znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie lotniska (…), praktycznie w całości w granicach izofony hałasu ekwiwalentnego 65 db obecnie używany rolniczo/uprawy polowe/. W wypisie zaznaczono, że na okres perspektywy projektuje się utrzymanie obecnego użytkowania. Jest to teren o ograniczonych możliwościach inwestowania, obowiązuje strategia zachowawcza i ochrona z uwagi na bliskie sąsiedztwo lotniska. Zgodnie z Uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z 2 czerwca 2000 r. w sprawie wyrażenia zgody na nabycie nieruchomości rolnej położonej przy ul. (…) działki te zostały zakupione z przeznaczeniem na teren zamienny za likwidowane na terenie (…) ogrody (\`(...)\`). Działka 2 została sprzedana przez Gminę w 2021 r., cena uwzględniała podatek od towarów i usług. Obecna działka nr 1 stanowi fragment pierwotnej działki 3. W 2011 r. działka 3 została podzielona na działki 4 i 5. Działka 4 o obszarze 3,4 ha miała zostać wniesiona aportem do Spółki. W związku ze zmianą Planu (\`(...)\`) Lotniska wystąpiono o połączenie działek nr 4 i 5 w związku z koniecznością wydzielenia z tego terenu gruntu niezbędnego dla A. Sp. z o. o., w wyniku czego powstała działka 6, która następnie w czerwcu 2012 r. została podzielona na trzy działki 7, 1 i 8. Działka 8 została przez Gminę sprzedana w 2021 r., cena uwzględniała podatek od towarów i usług. Działka 7 to teren zieleni przez który przepływa potok (…). Działka została wydzielona z uwagi na przepisy Prawa Wodnego dotyczące własności wód płynących i gruntów znajdujących się pod nimi. Do wniesienia do Spółki została wytypowana działka numer 1.

W aktach sprawy brak informacji aby nieruchomość była wykorzystywana przez Gminę do celów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poza wskazanymi powyżej transakcjami sprzedaży wspomnianych działek.

Wskazali również Państwo w odpowiedzi na pytanie czy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na części nieruchomości oznaczonej symbolem 004-Z64 (teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej) dopuszczalna jest zabudowa terenu, że w karcie terenu nie wskazano dopuszczalności zabudowy ani jej formy. Zgodnie z informacją otrzymaną z Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miejskiego w (…) dla niewielkiej części nieruchomości dz. Nr 1 obr. (…)obowiązuje strefa 004-Z64 - jest to teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej. W paragrafie 3 Uchwały nr (…) Rady Miasta (…) z 25 października 2012 r. (mpzp nr (…)) wprowadzono pełną definicje strefy Z64 - zgodnie z tą definicją jest to zieleń krajobrazowo-ekologiczna np.: drobne, naturalne zbiorniki wodne i cieki wraz z zielenią przywodną, międzywala, tereny podmokłe, żarnowczyska, wydmy, zieleń na skarpach, naturalne zadrzewienia i zakrzewienia. Jak sama nazwa wskazuje jest to wyłącznie zieleń ekologiczno-krajobrazowa. Co do zasady w planach obowiązujących na terenie Gminy Miasta (\`(...)\`) ewentualną zabudowę (ale wyłącznie do obsługi użytkowników terenu zielonego np. gastronomia, szalety itp.) dopuszcza się w strefie ZP62- tzw. tereny miejskiej zieleni urządzonej dostępne dla publiczności.

Powyższe stanowisko nie potwierdza dopuszczalności zabudowy na wskazanym terenie.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr 1 istnieją linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu tj. terenu zieleni krajobrazowo-ekologicznej oznaczonego symbolem 004-Z64, terenu zabudowy produkcyjno-usługowej oznaczonego symbolem 003-P/U41 i terenu określonego jako teren lotniska oznaczonego symbolem 002-KA.

Zgodnie z wypisem i wyrysem z planu miejscowego z 11 stycznia 2023 r. działka nr 1, obręb (\`(...)\`), położona przy ul. (\`(...)\`), znajduje się na terenach oznaczonych symbolami: (\`(...)\`) teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej, (\`(...)\`) teren lotniska, (\`(...)\`) teren zabudowy produkcyjno-usługowej.

Zgodnie z ustaleniami obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) - przy lotnisku w mieście (…) (MPZP nr (…)) zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta (…) nr (…) z 25 października 2012 r. (Dz. Urz. Woj. P(…)) „wydanym w tym samym dniu przez Prezydenta Miasta (…) zaświadczeniu wskazano, iż działka nr 1 obręb (…), położona przy ul. (…), znajduje się na terenach oznaczonych symbolami: 002-KA teren lotniska 003-P/U41 teren zabudowy produkcyjno-usługowej, 004-Z64 teren zieleni krajobrazowo -ekologicznej. Zgodnie z ustaleniami obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) - przy lotnisku w mieście (…) (MPZP nr (…)) zatwierdzonego uchwałą Rady Miasta (…) nr (…) z 25 października 2012 r. (Dz. Urz. Woj. (…))”.

Z powyższego wynika, że dla części przedmiotowej działki (gruntu) znajdującego się w granicach jednego z trzech wskazanych terenów właśnie ten teren (002-KA albo 003-P/U41 albo 004-Z64) jest jego podstawowym przeznaczeniem.

Dla terenów 004-Z64 teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej oraz 002-KA teren lotniska stanowią ich podstawowe i jedyne przeznaczenie. W planie nie wskazano przeznaczenia uzupełniającego, z którego wynikałaby możliwość zabudowy ww. terenów.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
---------------------------------------------------------

### 1\. Czy wniesienie przez Gminę do spółki A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (\`(...)\`) aportu w postaci niezabudowanej nieruchomości (działka nr (\`(...)\`) obręb (\`(...)\`) objęta (\`(...)\`)) będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług w części dotyczącej powierzchni działki znajdującej się w granicach terenu 002- KA (teren lotniska) oraz terenu 004-Z64 (teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej) będzie natomiast podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pozostałej części?

### 2\. Czy przedstawiony przez Gminę sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest właściwy?

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

### Ad 1

### Zdaniem Gminy wniesienie przez Nią do spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci niezabudowanej nieruchomości (działka nr 1, obręb (\`(...)\`), objęta KW (\`(...)\`)) będzie podlegało zwolnieniu z podatku od towarów i usług w części znajdującej się w granicach terenu 002-KA oraz terenu 004-Z64 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) jako dostawa terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany. Przedmiotowa działka jest na mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego objęta zakazem zabudowy w granicach terenu 002-KA. Podobnie na obszarze terenu oznaczonego jako 004-Z64 (teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie wskazano dopuszczalności zabudowy. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków jest to grunt orny i częściowo nieużytek. Dodatkowo Gmina wskazała, że nieruchomość objęta księgą wieczystą (\`(...)\`) składa się z dwóch działek - planowanej do przeniesienia działki 1 oraz działki nr 7 na terenie której znajduje się koryto Potoku (\`(...)\`). Z uwagi na przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne, działka nr 7 nie może zostać wniesiona przez Gminę Miasta (\`(...)\`) aportem do Spółki.

### Stanowisko Gminy co do zwolnienia wskazanego terenu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

### „W świetle art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług przeznaczenie terenu co do zasady wynika z planu zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2021 r. I FSK 262/21). „Jeśli, w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, grunty, na dzień umowy sprzedaży, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie są przeznaczone pod zabudowę, nie istnieje decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to organ podatkowy winien zastosować zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2018 r. I FSK 2033/16).

### W piśmie z 16 grudnia 2022 r., wydanym przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0113-KDIPT1-1.4012.806.2022.2.ŻR wskazuje się, że „w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. (\`(...)\`) ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy. W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

### Nie jest tym gruntem również część działki, znajdująca się w obszarze terenu znaczonego symbolem 004-Z64 (teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej). W odniesieniu do wskazanego terenu należy zwrócić uwagę, na wynikającą z planu konieczność zachowania minimum 80% powierzchni biologicznie czynnej, na zakaz tymczasowego zagospodarowania terenu, oraz na wskazaną w karcie terenu w § 10 ust. 7 informację, zgodnie z którą przy zasadach kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu wskazano, iż nie dotyczy to omawianego terenu. Teren ten powinien zostać uznany za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie ujęto możliwości zabudowy terenu. Podstawowym przeznaczeniem wskazanego terenu jest zieleń krajobrazowo-ekologiczna, w ramach terenu znajduje się potok (\`(...)\`) będący odbiornikiem wód opadowych.

### Niezależnie od powyższego, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1650/15 „o charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni”.

### Istotne wydaje się również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 610/16, gdzie Sąd podnosi, że dla potrzeb określenia charakteru nieruchomości jako terenu niezabudowanego innego niż budowlany, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, należy uwzględniać przeznaczenie określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku niejasności wątpliwości rozstrzyga się na korzyść podatnika.

### W kontekście niniejszej sprawy warto zwrócić uwagę na stanowisko przedstawione w piśmie z 12 stycznia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - interpretacja indywidualna 0111-KDIB3-2.4012.720.2017.9.MN w którym wskazuje się „iż dopuszcza się opodatkowanie różnymi stawkami VAT jednej dostawy. Grunty spełniają definicje towarów z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. w przypadku dostawy gruntu za towar uważa się każdą odrębną działkę gruntu (działkę ewidencyjną). W sytuacji, gdy działka geodezyjna spełnia jednocześnie więcej niż jedno kryterium określające sposób jego opodatkowania, tzn. że z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki w odpowiedniej części opodatkowana będzie stawką podatku VAT (w odniesieniu do części powierzchni gruntu stanowiącego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren przeznaczony pod zabudowę) a w części będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT (w odniesieniu do części powierzchni gruntu stanowiącego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego teren inny niż teren pod zabudowę). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych (np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2013 r., znak: IPPP3/443-852/13-2/KB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2014 r. Znak: IPPP3/443-909/14-3/JK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 kwietnia 2015 r., znak: IBPPI/4512-80/15/ES)”.

W przypadku działki będącej przedmiotem niniejszego wniosku również opodatkowanie podatkiem od towarów i usług powinno dotyczyć jedynie tej części działki, która znajduje się poza terenem oznaczonym jako 002-KA oraz poza terenem oznaczonym jako 004-Z64 (teren zieleni krajobrazowo- ekologicznej), czyli tylko tej części położonej na obszarze oznaczonym jako 003-P/U41 - teren zabudowy produkcyjno-usługowej, który zgodnie z operatem technicznym sporządzonym przez geodetę zajmuje powierzchnię 0,0230 ha i zgodnie z definicją dopuszczona została na nim zabudowa.

Uzupełniając stanowisko wskazują Państwo, iż zdaniem Gminy przeniesienie własności nieruchomości na Spółkę nie będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Transakcja nabycia nieruchomości w 2000 r. dotyczyła nieruchomości niezabudowanej, zgodnie z ówcześnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość położona była na obszarze oznaczonym w planie symbolem e 3.4 „teren znajduje się w sąsiedztwie lotniska (\`(...)\`), praktycznie w całości w granicach izofony hałasu ekwiwalentnego 65 dB, obecnie użytkowany rolniczo (uprawy polowe). Na okres perspektywy projektuję się utrzymanie obecnego użytkowania”.

W dacie transakcji obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Według ówczesnego brzmienia ww. ustawy „opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” (tak art. 2 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 4 „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: 1) towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej”. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy przeniesienie własności nieruchomości niezabudowanej w dacie, w której doszło do transakcji nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego Gminie Miasta (\`(...)\`) nie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku.

### Jak podnosi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 982/19 „Zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług”.

Ad 2

Jeżeli chodzi o stanowisko Gminy co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, Gmina wskazuje, że powinno to być, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku, a więc w Państwa przypadku będzie to wartość nominalna obejmowanych udziałów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przy czym w omawianej sytuacji, byłaby to kwota odpowiadająca wartości nominalnej udziałów objętych za opodatkowaną część działki, wyliczona przez pomnożenie powierzchni działki objętej opodatkowaniem przez kwotę wartości 1 m2 nieruchomości wskazaną w operacie wykonanym przez rzeczoznawcę majątkowego. Wskazana kwota zostanie przeliczona na udziały według ich wartości nominalnej (10 000 zł to wartość jednego udziału) i to ta wartość nominalna objętych za tę część udziałów powinna stanowić podstawę opodatkowania na wystawionej przez Gminę fakturze.

Gmina zamierza wystawić spółce fakturę, w której w jednej rubryce będzie wskazana wartość nominalna udziałów zwolnionych z podatku od towarów i usług - z zaznaczeniem tego faktu, a w drugiej rubryce wskazana zostanie wartość nominalna udziałów opodatkowana podatkiem od towarów i usług w kwocie 23%.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

*   wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
*   w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest wspólnikiem w spółce A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) i posiada w tej spółce 275 udziałów o wartości 2 750 000 zł. Gmina planuje wnieść do spółki A. Sp. z o.o. aport w postaci nieruchomości niezabudowanej (działka 1, obręb (…), objęta księgą wieczystą (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…) III wydział ksiąg wieczystych), której wartość zostanie przyjęta na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego.

Wniesienie nieruchomości aportem do spółki ma charakter czynności cywilnoprawnej, dokonywanej na podstawie umowy, wobec powyższego, przy tej czynności Gmina będzie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług. W zamian za wniesienie aportu w procedurze podwyższenia kapitału zakładowego spółki Gmina otrzyma udziały w spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości wyliczonej przez rzeczoznawcę majątkowego (z uwzględnieniem wartości nominalnej wartości każdego udziału wskazanej w umowie spółki), przy czym ewentualna nadwyżka wartości wnoszonego wkładu w stosunku do wartości podwyższenia kapitału zakładowego zasili kapitał zapasowy spółki. Nieruchomość, z której została wydzielona przedmiotowa działka została nabyta przez Gminę w 2000 r. w wyniku wygranego przetargu od agencji własności rolnej skarbu państwa.

W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu do spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości gruntowych w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowane przez Państwa wniesienie aportem niezabudowanej nieruchomości nr 1 do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dla sprzedaży nieruchomości niezabudowanych ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 cyt. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Z opisu wynika, że przedmiotowa działka znajduje się w całości na obszarze obecnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…) - przy lotnisku w mieście (…) (MPZP nr (…)) zatwierdzonego uchwałą nr (…) z 25 października 2012 r. w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (…) - przy lotnisku w mieście (\`(...)\`) (Dz. Urz. województwa (\`(...)\`)), działka znajduje się w obszarze następujących terenów :

a) 0,0022 ha (22 m2) powierzchni działki znajduje się na obszarze terenu oznaczonego symbolem 004-Z64, którego przeznaczenie to teren zieleni krajobrazowo-ekologicznej. Jest to teren przy samej granicy działki. Teren objęty ogólnomiejskim systemem terenów aktywnych biologicznie (OSTAB). W karcie terenu nie wskazano dopuszczalności zabudowy ani jej formy na tym obszarze. W paragrafie 3 Uchwały nr (…) Rady Miasta (…) z 25 października 2012 r. (mpzp nr (…)) wprowadzono pełną definicje strefy Z64 - zgodnie z tą definicją jest to zieleń krajobrazowo-ekologiczna np.: drobne, naturalne zbiorniki wodne i cieki wraz z zielenią przywodną, międzywala, tereny podmokłe, żarnowczyska, wydmy, zieleń na skarpach, naturalne zadrzewienia i zakrzewienia, jest to wyłącznie zieleń ekologiczno-krajobrazowa.

b) 0,0230 ha (230 m2) powierzchni działki znajduje się na obszarze oznaczonym jako 003-P/U41 - teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Jest to teren wąskiego pasa graniczącego z terenem nr 002-KA (obszar lotniska).

c) pozostały obszar - 2,8898 ha (28 898 m2) powierzchni działki znajduje się na obszarze terenu określonego jako KA teren lotniska (numer terenu 002). Zgodnie z kartą terenu jest on objęty zakazem zabudowy i zakazem grodzenia w odległości mniejszej niż 1,5 m od granicy z terenem 004-Z64. Teren objęty ogólnomiejskim systemem terenów aktywnych biologicznie (OSTAB).

Wskazali Państwo, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego istnieją linie rozgraniczające powyższe tereny.

Z ww. informacji wynika zatem, że części działki nr 1 oznaczone symbolami 002-KA oraz 004-Z64 wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego znajdują się na obszarach niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę. Oznacza to, że sprzedaż w tej części nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast część działki oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 003-P/U41 znajduje się na terenie zabudowy produkcyjno-usługowej – zatem stanowi teren budowlany, który nie może korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku, nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w wyniku wygrania przez Gminę przetargu. Do nabycia nieruchomości doszło w drodze zawarcia przez Strony umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Zgodnie z protokołem z przetargu przeprowadzonego 20 czerwca 2000 r. Komisja przetargowa przyjęła ofertę Gminy. Nie posiadają Państwo w aktach sprawy faktury dokumentującej powyższe operacje, w dokumentach nie ma informacji potwierdzającej, że miałaby być wystawiona.

Z powyższego wynika, że przy nabyciu gruntu nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT.

Tym samym, nie są spełnione warunki zwolnienia zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w odniesieniu do dostawy części działki oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 003-P/U41. W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż tej części działki będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do ww. części działki jej sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki tego podatku.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zapis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przy określeniu podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia nieruchomości aportem zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za wniesienie aportu w procedurze podwyższenia kapitału zakładowego spółki Gmina otrzyma udziały w spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości wyliczonej przez rzeczoznawcę majątkowego (z uwzględnieniem wartości nominalnej wartości każdego udziału wskazanej w umowie spółki), przy czym ewentualna nadwyżka wartości wnoszonego wkładu w stosunku do wartości podwyższenia kapitału zakładowego zasili kapitał zapasowy spółki. Gmina wystawi spółce fakturę, której w jednej rubryce będzie wykazana wartość nominalna udziałów zwolnionych z podatku od towarów i usług , a w drugiej rubryce wskazana zostanie wartość nominalna udziałów opodatkowana podatkiem od towarów i usług w kwocie 23%.

W celu odniesienia się do wątpliwości Gminy należy wskazać, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę nieruchomości (w części opodatkowanej na obszarze oznaczonym jako 003-P/U41) w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów jest zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od spółki z o.o. z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wskazuje się również, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie już wkalkulowany podatek VAT. Gmina zatem postąpi prawidłowo określając podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej obejmowanych udziałów pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Nadmieniamy, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Kwestia dotycząca prawidłowości wystawienia faktury, która nie została objęta pytaniem, nie może być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzona.

Dodatkowo należy wskazać, że Organ nie odniósł się do kwestii prawidłowości obliczeń podstawy opodatkowania zawartych w Państwa stanowisku do sprawy. W rozpatrywanej sprawie Organ może wskazać jedynie prawidłowość zastosowania przez Państwa wyżej wskazanych przepisów odnoszących się do podstawy opodatkowania bez szczegółowych sposobów jej wyliczenia.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).