Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4511.614.2016.1.BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-25
Teza: w zakresie możliwości i momentu uznania wydatków na nabycie wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej za koszty prowadzonej działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 9 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 24 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu uznania wydatków na nabycie wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej za koszty prowadzonej działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i momentu uznania wydatków na nabycie wskazanej we wniosku nieruchomości gruntowej za koszty prowadzonej działalności gospodarczej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą między innymi na montażu kominków w budynkach mieszkalnych. Zdarzenia ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza rozszerzyć działalność gospodarczą o roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, w celu ich dalszej odsprzedaży. W roku 2014 Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem (pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa) nabyli nieruchomość gruntową o wartości 145.000,00 zł. Po rozszerzeniu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza wprowadzić do tej działalności gospodarczej jako towar handlowy nabytą wcześniej wspólnie z małżonkiem nieruchomość gruntową i rozpocząć budowę budynków mieszkalnych celem ich dalszej odsprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zakupiona nieruchomość może zostać wprowadzona do działalności gospodarczej, jako towar i stanowić koszt uzyskania przychodu w dniu sprzedaży wybudowanych budynków mieszkalnych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 2032), dalej: „PIT” kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. W myśl powołanego artykułu, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien spełniać następujące warunki:

*   winien pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
*   nie może znajdować się na liście kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy;
*   musi być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, przy czym wydatki te nie mogą być wymienione w art. 23 ww. ustawy. Podstawowe znaczenie co do możliwości zaliczenia kosztu związanego z gruntem do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży budynków mieszkalnych ma wprowadzenie tego gruntu do działalności gospodarczej. W opinii podatnika nic nie stoi na przeszkodzie do "wprowadzenia" nabytego wcześniej gruntu do ewidencji firmy i uznania go za składnik prowadzonego przedsiębiorstwa. W przedstawionej sytuacji grunt, na którym będą budowane budynki mieszkalne, należy zakwalifikować jako towar, środek obrotowy, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a nie jako środek trwały. Jeżeli chodzi natomiast o wartość, w jakiej grunt powinien być ujęty w księdze, to powinna one wynikać z aktu nabycia gruntu, zatem będzie to wartość historyczna z pierwotnego nabycia, w tym przypadku 145.000,00 zł.

W myśl art. 22 ust. 5 ustawy PIT, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust, 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają również zastosowanie do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale, w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatki poniesione na nabycie przedmiotowego gruntu budowlanego, wprowadzonego do prowadzonej przez podatnika działalności jako towar handlowy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich wprowadzenia i powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 (zakup towarów handlowych i materiałów) wg ceny zakupu.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podatnik w roku podatkowym, w który wprowadzi przedmiotowy grunt budowlany do prowadzonej działalności gospodarczej jako towar handlowy, nie osiągnie przychodu z ich zbycia, zobowiązany jest do ujęcia wartości tego gruntu w spisie z natury na koniec roku podatkowego. Tym samym, wartość gruntu objętego remanentem, wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto przychodu z tytułu jego sprzedaży. W rzeczywistości, wprowadzony grunt budowlany stanie się kosztem uzyskania przychodów w roku zbycia budynków mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 3032), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą między innymi na montażu kominków w budynkach mieszkalnych, którą zamierza rozszerzyć o roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, w celu ich dalszej odsprzedaży. Na potrzeby tej działalności gospodarczej zostanie przekazana nieruchomość gruntowa nabyta w 2014 r. przez Wnioskodawczynię wspólnie z małżonkiem, z którym pozostaje we wspólności ustawowej. Ww. nieruchomość gruntowa na której zostaną wybudowane budynki mieszkalne celem ich odsprzedaży zostanie uznana za towar handlowy.

Wobec tego cytowany przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż nabyta uprzednio nieruchomość gruntowa nie będzie stanowiła środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   winien pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spełniających powyższe kryteria nie można jednak zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5 ww. ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c).

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Z kolei w myśl pkt 3 cytowanego powyżej paragrafu, przez cenę nabycia należy rozumieć cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w ww. rozporządzeniu, kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu. Zatem wydatki na zakup gruntów stanowiących towary handlowe należy księgować w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast opłaty notarialne ma prawo traktować jako koszty uboczne zakupu i ująć w kolumnie 11 księgi.

Należy nadmienić, że zgodnie z § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Zgodnie z § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2).

Z kolei zgodnie z § 29 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy, a także zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni zamierza wprowadzić do działalności gospodarczej jako towar handlowy nabytą wcześniej wspólnie z małżonkiem nieruchomość gruntową i rozpocząć na niej budowę budynków mieszkalnych celem ich dalszej odsprzedaży – to poniesione przez nią wydatki na zakup gruntu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Należy bowiem uznać, że spełniają one kryteria celowości, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy, a przy tym nie są wydatkami wymienionymi w art. 23.

Wskazane wydatki, jako koszty zakupu należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jednakże – jeżeli działki nie zostaną sprzedane w roku, w którym wydatki zostały w księdze ujęte, należy działki te wykazać w spisie z natury sporządzonym na koniec roku. Tym samym, jeżeli grunty nie zostaną w trakcie roku podatkowego sprzedane, ich wartość objęta remanentem (cena nabycia) zostanie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności za ten rok (przez różnice remanentowe). Oznacza to zatem, że faktyczne zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie wskazanego we wniosku gruntu przekazanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, celem wybudowania na nim budynków mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży, nastąpi w momencie sprzedaży tych budynków.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko należy uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.