Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.274.2021.3.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-18
Teza: WIS- świadczenie kompleksowe
Słowa kluczowe: rolnictwo; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…), z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia 1 października 2021 r. (data wpływu 1 października 2021 r.) oraz z dnia 2 listopada 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – aplikacja (…) na zlecenie klienta.

**Opis usługi:** Świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji to usługa aplikacji (…) na zlecenie klienta (…) Stosowany do ziemniaków (przeznaczonych do konsumpcji, na paszę i do przetwarzania przemysłowego) w celu zapobiegania kiełkowania bulw w czasie przechowywania. Środek przeznaczony do stosowania przy użyciu (…) w przechowalniach z wymuszoną wentylacją.

Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

1\. Klient składa zamówienie na usługę poprzez stronę internetową. Klient podaje szczegółowe dane dotyczące produkcji (upraw) oraz zapotrzebowania. System kalkuluje ilość potrzebnego środka ochrony roślin (…) oraz koszty usługi i transportu.

2\. Pracownik Wnioskodawcy wykonuje telefon do klienta w celu potwierdzenia adresu, danych kontaktowych, napięcia elektrycznego w gniazdkach, lokalizacji i zawartości przechowalni (wielkość, pryzma/skrzyniopalety, odmiana ziemniaka, termin składowania, ilość pomieszczeń), potwierdzenie czy posiada wózek widłowy w gospodarstwie etc.

3\. Na kilka dni przed wizytą Klient otrzymuje przypomnienie o planowanej usłudze.

4\. Pracownik serwisowy Wnioskodawcy (firma zewnętrzna działająca na zlecenie Wnioskodawcy, posiadająca w tym zakresie przeszkolenie i podpisaną z Wnioskodawcą umowę) przed wyjazdem do klienta sprawdza stan urządzenia, jego czystość, itp. Firmy serwisowe posiadają zapas produktu potrzebnego do aplikacji, lub gdy ilość produktu jest większa niż możliwości przewozowe firm serwisowych, produkt wysyłany jest bezpośrednio z magazynu Wnioskodawcy. Serwisanci posiadają swoje małe magazyny, gdzie przechowują zapas minimalny potrzebny do wykonania usługi.

5\. Na miejscu wykonywania usługi, w dniu aplikacji u Klienta sprawdzana jest szczelność przechowalni i potwierdzenie innych danych z zamówienia, tj. sprawdzenie napięcia, temperatury w przechowalni, pomiary wilgotności i CO2 (sprawdzane są elementy wskazane w pkt 2).

6\. Po sprawdzeniu stanu przechowalni następuje wyłączenie wentylatorów, oddalenie osób trzecich, uruchomienie urządzenia i wykonanie aplikacji (usługi).

7\. Po zabiegu drzwi przechowalni są plombowane, uzupełniany jest formularz o dane dotyczące aplikowanego środka, tj. seria, numer partii, godziny aplikacji.

8\. Po zakończonej aplikacji miejsce jest sprzątane, a po 20 minutach od wyłączenia urządzenia należy je wyczyścić i spakować.

9\. Na zakończenie usługi Serwisant pyta Klienta o jego uwagi dotyczące aplikacji i uzyskuje podpis potwierdzający, że usługa została wykonana.

Wykonywane czynności w ramach świadczenia kompleksowego (aplikacja środka ochrony roślin poprzez (…)) prowadzą do realizacji celu jakim jest utrzymanie wysokiej jakości zebranych płodów rolnych podczas ich przechowywania oraz ograniczenia strat powodowanych w wyniku kiełkowania lub gnicia. Do wykonania świadczenia niezbędna jest maszyna, która jest własnością Wnioskodawcy (…). Wnioskodawca posiada rejestrację na wprowadzenie produktu na rynek. Produkt jest produkowany przez (…).

Klient nie ma możliwości zamówienia samego (…) lub samej usługi. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, w ramach złożonego przez klienta zamówienia, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W niniejszej sprawie kluczowym elementem jest bowiem posiadanie kosztownego urządzenia, przy pomocy którego możliwa jest aplikacja środka oraz wymagane przepisami prawa szkolenie upoważniające do stosowania środków ochrony roślin (…), czyli umiejętna aplikacja środka przy zastosowaniu odpowiedniego sprzętu. Elementem pomocniczym wykonania usługi jest użycie (wykorzystanie) (…).

Wnioskodawca wystawia fakturę za realizację świadczenia na rzecz Klienta. Cena obejmuje całość usługi, (…).

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 01.6

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 1 października 2021 r. oraz w dniu 2 listopada 2021 r. o potwierdzenie, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, doprecyzowanie opisu świadczenia, umowę zawartą pomiędzy Wnioskodawcą, a firmą zewnętrzną/serwisową oraz o brakującą opłatę od wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.**

Usługa aplikacji (…) (środki ochrony roślin) – usługa kierowana głównie do rolników/sadowników (dalej: klient). Po otrzymaniu zamówienia, osoba wskazana przez (…) jedzie do klienta i w jego gospodarstwie dokonuje aplikacji produktu.

Klient nie będzie mieć możliwości zamówienia samego produktu lub samej usługi (bez aplikacji produktu Spółki).

Spółka będzie aplikować następujące środki:

(…)

\- środek ochrony roślin,

\- zawartość substancji czynnej: (…)

\- środek przeznaczony do stosowania przez użytkowników profesjonalnych, którzy ukończyli szkolenie w zakresie stosowania środków ochrony roślin metodą fumigacji,

\- opis działania: FUNGICYD w formie generatora dymu, opracowany do stosowania przez fumigację,

\- stosowany do brzoskwiń, nektaryn przeciwko brunatnej zgniliźnie drzew pestkowych; gruszek przeciwko sinej pleśni.

2) (…)

\- zawartość substancji czynnej: (…)

\- środek przeznaczony do stosowania przez użytkowników profesjonalnych, którzy ukończyli szkolenie w zakresie stosowania środków ochrony roślin metodą fumigacji,

\- opis działania: regulator wzrostu i rozwoju roślin w formie gotowego do użycia koncentratu (…),

\- stosowany do ziemniaków (przeznaczonych do konsumpcji, na paszę i do przetwarzania przemysłowego) w celu zapobiegania kiełkowania bulw w czasie przechowywania,

\- środek będzie aplikowany przy użyciu specjalistycznego sprzętu (…)

Proces zamówienia:

1\. zamawianie usługi obywać się będzie przez stronę www – klient w pierwszej kolejności dokonuje rejestracji na stronie,

2\. dokonanie złożenia zamówienia na usługę:

a. klient wybiera dostępny termin,

b. klient ma opcję wyboru konsultacji w zakresie wyboru parametrów zamówienia,

c. usługa składa się z 3 indeksów: koszt produktu, wartość usługi i koszt transportu,

3\. wykonanie usługi – aplikacja (…) przez pracownika (…) u klienta,

4\. ankieta satysfakcji klienta z realizacji usługi do wypełnienia przez klienta na stronie www.

W piśmie z dnia 1 października 2021 r. (data wpływu 1 października 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1\. Przy realizacji usługi aplikacji (…) na zlecenie klienta Spółka będzie stosowała (…) – regulator wzrostu i rozwoju roślin w formie gotowego do użycia koncentratu (…)). Środek przeznaczony do stosowania przy użyciu wytwornic aerozolu w przechowalniach z wymuszoną wentylacją.

2\. Czynności, jakie wykonuje Wnioskodawca to:

1) Klient składa zamówienie na usługę poprzez stronę internetową. Klient podaje szczegółowe dane dotyczące produkcji (upraw) oraz zapotrzebowania. System kalkuluje ilość potrzebnego środka ochrony roślin (…) oraz koszty usługi i transportu.

2) Pracownik Wnioskodawcy wykonuje telefon do klienta w celu potwierdzenia adresu, danych kontaktowych, napięcia elektrycznego w gniazdkach, lokalizacji i zawartości przechowalni (wielkość, pryzma/skrzyniopalety, odmiana ziemniaka, termin składowania, ilość pomieszczeń), potwierdzenie czy posiada wózek widłowy w gospodarstwie etc.

3) Na kilka dni przed wizytą klient otrzymuje przypomnienie o planowanej usłudze.

4) Pracownik serwisowy Spółki (firma zewnętrzna działająca na zlecenie Wnioskodawcy, posiadająca w tym zakresie przeszkolenie i podpisaną z Wnioskodawcą umowę) przed wyjazdem do Klienta sprawdza stan urządzenia, jego czystość, itp. Firmy serwisowe posiadają zapas produktu potrzebnego do aplikacji, lub gdy ilość produktu jest większa niż możliwości przewozowe firm serwisowych, produkt wysyłany jest bezpośrednio z magazynu Spółki. Serwisanci posiadają swoje małe magazyny, gdzie przechowują zapas minimalny potrzebny do wykonania usługi.

5) Na miejscu wykonywania usługi, w dniu aplikacji u Klienta sprawdzana jest szczelność przechowalni i potwierdzenie innych danych z zamówienia, tj. sprawdzenie napięcia, temperatury w przechowalni, pomiary wilgotności i CO2 (sprawdzane są elementy wskazane w pkt 2).

6) Po sprawdzeniu stanu przechowalni następuje wyłączenie wentylatorów, oddalenie osób trzecich, uruchomienie urządzenia i wykonanie aplikacji (usługi).

7) Po zabiegu drzwi przechowalni są plombowane, uzupełniany jest formularz o dane dotyczące aplikowanego środka, (…).

8) Po zakończonej aplikacji miejsce jest sprzątane, a po 20 minutach od wyłączenia urządzenia należy je wyczyścić i spakować.

9) Na zakończenie usługi Serwisant pyta klienta o jego uwagi dotyczące aplikacji i uzyskuje podpis potwierdzający, że usługa została wykonana.

(…) wystawia fakturę za realizację usługi na rzecz klienta.

Do wykonania usługi niezbędna jest maszyna, która jest własnością (…)

3\. Wnioskodawca posiada rejestrację na wprowadzenie produktu na rynek. Produkt jest produkowany przez Spółkę siostrę.

4\. Cena obejmuje całość usługi, (…)

5\. Usługa będzie wykonywana na podstawie unikatowego zlecenia/zamówienia generowanego w serwisie (…).

6\. Nie będzie zawierana umowa na usługę poza zleceniem.

(…)

Natomiast w piśmie z dnia 2 listopada 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, co następuje:

I. Przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z dwóch elementów:

• 1 towaru (…) oraz

• 1 usługi – aplikacji (…) na zlecenie klienta, które – w ocenie Wnioskodawcy – składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) .

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito\_Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira podkreślając, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)” (wyrok Trybunału w tej sprawie zapadł dnia 4 marca 2021 r.).

Wskazówek co do oceny charakteru świadczenia z punktu widzenia sposobu fakturowania i taryfikacji wykonywanych świadczeń dostarcza orzecznictwo TSUE (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44, wyrok w ww. sprawie C-349/96 CPP, pkt 31). Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario – udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Zatem można przyjąć, że w przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę, natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.

Również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii przywołanej powyżej zauważyła, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Jedno świadczenie złożone występuje gdy dwa lub więcej wykonanych elementów/czynności jest tak ze sobą związanych, że tworzy obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a jest oceniane z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (por. pkt 22 ww. opinii).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z analizy sprawy, Wnioskodawca świadczy na zlecenie klienta usługę kompleksową aplikacji środka ochrony roślin poprzez (…) przy użyciu specjalistycznego sprzętu w celu utrzymania wysokiej jakości zebranych (przez nabywcę usługi kompleksowej) płodów rolnych podczas ich przechowywania oraz ograniczenia strat powodowanych w wyniku kiełkowania lub gnicia. Do wykonania świadczenia, niezbędna jest maszyna, która jest własnością Wnioskodawcy (…).

Zdaniem Wnioskodawcy kluczowym elementem jest bowiem posiadanie kosztownego urządzenia, przy pomocy którego możliwa jest aplikacja środka oraz wymagane przepisami prawa szkolenie upoważniające do stosowania środków ochrony roślin metodą zamgławiania, czyli umiejętna aplikacja środka przy zastosowaniu odpowiedniego sprzętu. Klient nie ma możliwości zamówienia samego (…) lub samej usługi.

Nabywca zamawiając usługę oczekuje wykonania świadczenia kompleksowego w sposób profesjonalny. Oznacza to, że nabywca nie martwi się o nabycie środka, o zamówienie maszyny do wykonania aplikacji oraz o uzyskanie zaświadczenia o ukończeniu odpowiedniego szkolenia pozwalającego ma wykonanie aplikacji, a także o straty plonu. Biorąc pod uwagę powyższe – na świadczenie kompleksowe składa się szereg elementów o które nabywca nie musi zabiegać z osobna, a więc z punktu widzenia nabywcy towar i usługa składająca się na świadczenie kompleksowe tworzą jedną całość. Wykonanie usługi zaczyna się od zlecenia zamówienia przez klienta – klient podając szczegółowe dane dotyczące produkcji i upraw powoduje, że przygotowany przez (…) system dokonuje kalkulacji w zakresie ilości niezbędnego środka ochrony roślin wraz z kalkulacją kosztu całej usługi. Sama aplikacja (…) jest dokonywana przy użyciu specjalistycznego sprzętu oraz w określony sposób, w celu skutecznego zaaplikowania (…). Wykonywane czynności powodują, że Klient otrzymuje kompleksową usługę: od przygotowania sprzętu, (…), sprawdzenia parametrów w danym pomieszczeniu, posprzątaniu po aplikacji, aż po najważniejszy i główny element – czyli aplikację (…). Te czynności są niezbędne do prawidłowego wykonania świadczenia głównego – aplikacji (…).

Ww. czynności, które wchodzą w skład świadczenia wykonywane odrębnie straciłyby sens całej usługi aplikacji (…). Przede wszystkim usługa nie może być wykonana bez aplikacji (…), a wszelkie czynności przygotowawcze służą temu głównemu świadczeniu. Wykonywanie czynności, takich jak sprawdzenie parametrów pomieszczenia, w którym będzie wykonywana aplikacja – byłyby bezcelowe, gdyby nie doszło do samej aplikacji (…). W związku z czym czynności przygotowawcze oraz sam (…) byłyby wręcz bez znaczenia i Klient nie byłby zainteresowany skorzystaniem z takiej formy, gdyby głównym świadczeniem nie była aplikacja tego (…).

Za realizację świadczenia na rzecz Klienta Wnioskodawca wystawia fakturę. Cena obejmuje całość usługi, (…)

W przedmiotowej sprawie, po analizie opisu świadczenia oraz treści uzupełnień należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie wykonywać świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, będą tak ze sobą powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymagać będzie bowiem wielu czynności, które nie będą stanowić celu samego w sobie i nie będą stanowić odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz będą środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Z uwagi na charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma usługa aplikacji środka ochrony roślin poprzez (…)przy użyciu specjalistycznego sprzętu, natomiast pozostałe czynności wykonywane w ramach złożonego przez klienta zamówienia stanowią element składowy usługi (czynności pomocnicze). Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą – aplikacją (…) na zlecenie klienta, a wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tego świadczenia są podejmowane w celu należytego wykonania zamówienia, obejmującego wszystkie elementy składowe. W związku z tym poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako usługę kompleksową aplikacji (…) na zlecenie klienta, której zasadniczy charakter nadaje usługa aplikacji (…).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2,str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)(Dz. U. z

2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja A Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „PRODUKTY ROLNICTWA, LEŚNICTWA, ŁOWIECTWA I RYBACTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 01 „PRODUKTY ROLNICTWA I ŁOWIECTWA ORAZ USŁUGI WSPOMAGAJĄCE”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), dział ten obejmuje:

\- rośliny (w tym genetycznie zmodyfikowane) uprawiane na otwartych polach lub pod osłonami,

\- zwierzęta (w tym genetycznie zmodyfikowane),

\- produkty zwierzęce,

\- zwierzęta łowne,

\- sprzedaż przetworzonych lub nieprzetworzonych produktów rolnych bezpośrednio przez ich producenta,

\- **usługi związane z rolnictwem** i łowiectwem, pozyskiwaniem zwierząt oraz usługi pokrewne.

Dział ten nie obejmuje:

\- przetwórstwa produktów rolnych, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach działów 10, 11 i 12,

\- robót ziemnych budowlanych wykonywanych na polach, np. orka warstwicowa gruntów rolnych (w celu utworzenia tarasów), drenaż, przygotowanie pól pod uprawę ryżu niełuskanego itp. sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- handlu produktami rolnymi, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji G,

\- zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.1.

Z kolei w ww. dziale została wymieniona grupa 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH”. Natomiast w ww. grupie została wymieniona klasa 01.63 „USŁUGI NASTĘPUJĄCE PO ZBIORACH”. W klasie tej zawarto grupowanie 01.63.10.0 „Usługi następujące po zbiorach”.

Grupowanie to obejmuje usługi następujące po zbiorach świadczone na zlecenie, w zakresie:

\- przygotowania plonów do sprzedaży na rynek pierwotny, przez: czyszczenie, obcinanie, sortowanie, odkażanie, suszenie, łuskanie,

\- odziarniania bawełny,

\- przygotowania liści tytoniowych, szyszek chmielowych, ziół, np. suszenie,

\- przygotowania ziaren kakaowych, np. łuskanie,

\- woskowania owoców,

\- suszenia na powietrzu (na słońcu) owoców i warzyw oraz suszenia liści.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług związanych z przygotowaniem do sprzedaży produktów rolniczych przez producenta, sklasyfikowanych w grupach 01.1, 01.2 lub 01.3,

\- usług w zakresie wstępnego przetwarzania surowca tytoniowego, tzn. przygotowania do dalszego przerobu przez producenta wyrobów tytoniowych surowca tytoniowego, polegającego w szczególności na odżyłowaniu, cięciu, nasączaniu lub dosuszaniu tytoniu, sklasyfikowanych w 12.00.12.0,

\- sprzedaży hurtowej płodów rolnych, sklasyfikowanej w 46.2.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupą PKWiU 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU ex 01.6 „Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych – z wyłączeniem: usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0)”.

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko dla towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Jak już wyżej wskazano opisane we wniosku czynności stanowią świadczenie kompleksowe klasyfikowane do grupy PKWiU 01.6 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ROLNICTWEM ORAZ CHOWEM I HODOWLĄ ZWIERZĄT, Z WYŁĄCZENIEM USŁUG WETERYNARYJNYCH” i nie ma do niej zastosowania wyłączenie wskazane w poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania całego świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem analizy – na podstawie art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 19 załącznika nr 3 do ustawy – jest stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).