Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.428.2021.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-13
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów
Słowa kluczowe: dekret; grunty; nabycie; spadek; sprzedaż; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów. W odpowiedzi na wezwanie Organu uzupełniono ww. wniosek pismem z dnia 28 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020, poz. 1426; dalej: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawczyni nabyła w całości spadek po swoim ojcu AR, zmarłym w dniu 24 sierpnia 1965 r. oraz babci JR, zmarłej w dniu 31 grudnia 1972 r. W skład ww. spadku wchodzi roszczenie Wnioskodawczyni o nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości znajdującej się w \`(...)\`i stanowiącej działkę ewidencyjną nr x (dawniej nieruchomość oznaczona nr hip. ..), obecnie pozostającą własnością \`(...)\` (dalej: „Nieruchomość”).

Z dniem wejścia w życie dekretu …, Nieruchomość przeszła na własność Gminy\`(...)\`, a następnie na własność Skarbu Państwa. Wcześniej nieruchomość pozostawała własnością JR i AR. Obecnie następcą prawnym byłych właścicieli nieruchomości jest Wnioskodawczyni.

W dniu 3 października 1946 r. do Zarządu Miejskiego w \`(...)\` wpłynął wniosek JR i AR o przyznanie im za czynszem symbolicznym prawa wieczystej dzierżawy do Nieruchomości. Na podstawie orzeczenia administracyjnego z dnia 29 października 1952 r\`(...)\`., odmówiono rodzicom Wnioskodawczyni przyznania prawa własności czasowej Nieruchomości. Dnia 7 listopada 1952 r. Ministerstwo Gospodarki Komunalnej wydało decyzję nr\`(...)\`, pozostawiającą w mocy wspomniane orzeczenie.

Minister Inwestycji i Rozwoju w decyzji z dnia 15 kwietnia 2019 r., nr\`(...)\`, stwierdził nieważność decyzji Ministerstwa Gospodarki Komunalnej z dnia 7 listopada 1953 r., nr \`(...)\`oraz utrzymanego nią w mocy orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej w \`(...)\`z dnia 29 października 1952 r., nr\`(...)\`, w części dotyczącej Nieruchomości. Tym samym, roszczenie o nabycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości powstało na skutek wydania wspomnianej decyzji i przysługuje Wnioskodawczyni. Roszczenie o nabycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości nie istniało za życia ojca i babci Wnioskodawczyni.

Nabycie spadku przez Wnioskodawczynię zostało potwierdzone poniższymi postanowieniami:

*   postanowieniem Sądu z 11 listopada 1965 r., stwierdzającym nabycie w całości przez Wnioskodawczynię spadku po ojcu Wnioskodawczyni, zmarłym w dniu 24 sierpnia 1965 r.,

*   postanowieniem Sądu z 10 września 2018 r., stwierdzającym nabycie w całości przez Wnioskodawczynię spadku po babci Wnioskodawczyni, zmarłej w dniu 31 grudnia 1972 r.

Wnioskodawczyni uzyskała w dniu 8 lutego 2021 r. interpretację indywidualną (nr 0111-KDIB2-2.4015.83.2020.3.MZ), w zakresie konsekwencji zajścia wyżej opisanych okoliczności na gruncie podatku od spadków i darowizn. We wspomnianej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że roszczenie o nabycie własności Nieruchomości nie weszło w skład masy spadkowej, a tym samym nie mają do niego zastosowania przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawczyni zamierza dokonać odpłatnego zbycia prawa do wieczystego użytkowania Nieruchomości, z majątku prywatnego.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że JR oraz AR w dacie wejścia w życie Dekretu, przysługiwało prawo własności wskazanej nieruchomości. Powyższe wynika z zaświadczenia Sądu Okręgowego w \`(...)\`z dnia 24 sierpnia 1946 r., nr\`(...)\`, a także z karty działu II księgi hipotecznej hip\`(...)\`.

Nieruchomość w dacie wejścia w życie Dekretu była zabudowana\`(...)\`, będącą własnością JR i AR (w udziałach po 1/2 w ww. nieruchomości).

JR nabyła przedmiotową nieruchomość wspólnie z KR (małżonek) w dniu \`(...)\` marca 1939 r. - akt notarialny zakupu hip. \`(...)\`. AR dnia 10 września 1942 r. nabył spadek w całości po zmarłym ojcu KR, stając się właścicielem nieruchomości w udziale 1/2.

Tym samym, przedmiotowa nieruchomość pozostawała własnością JR w okresie od dnia \`(...)\` marca 1939 r. do dnia 21 listopada 1945 r. (data wejścia w życie Dekretu).

Przedmiotowa nieruchomość pozostawała własnością AR w okresie od dnia 10 września 1942 r. do dnia 21 listopada 1945 r. (data wejścia w życie Dekretu).

W skład masy spadkowej po zmarłym w dniu 24 sierpnia 1965 r. AR, zgodnie z wiedzą Wnioskodawczyni w dniu otwarcia spadku, nie wchodziły żadne składniki majątkowe, prawa, roszczenia. W skład masy spadkowej po zmarłej w dniu 31 grudnia 1972 r. JR, zgodnie z wiedzą Wnioskodawczyni w dniu otwarcia spadku, nie wchodziły w skład masy spadkowej żadne składniki majątkowe, prawa, roszczenia. W świetle powyższego, w skład masy spadkowej po ww. zmarłych nie mogło wchodzić roszczenie o nabycie prawa do użytkowania wieczystego Nieruchomości, czy też prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. Jak zostało wskazane w opisie, roszczenie o nabycie własności Nieruchomości powstało na skutek wydania przez Ministra Inwestycji i Rozwoju decyzji z dnia 15 kwietnia 2019 r. (nr \`(...)\`: decyzja stała się ostateczna w dniu 8 maja 2019 r.) i przysługuje Wnioskodawczyni. Tym samym, roszczenie o nabycie własności nieruchomości, czy też prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości nie przysługiwało ani AR, ani JR, za ich życia.

Postanowienie Sądu z dnia 10 września 2018 r. stwierdzające nabycie w całości przez Wnioskodawczynię spadku po Jej zmarłej babci uprawomocniło się w dniu 1 października 2018 r. Wnioskodawczyni informuje, że akt notarialny ustanowienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, na dzień sporządzenia uzupełnienia nie został podpisany. Wnioskodawczyni odnosząc się do kwestii, czy przedmiotem zbycia będzie roszczenie Wnioskodawczyni o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, czy nieruchomość lub prawo majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PIT, wskazała, że chciałaby uzyskać odpowiedź na pytanie, czy dochód uzyskany z tytułu zbycia przez Nią prawa do użytkowania wieczystego Nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT. Wnioskodawczyni informuje, że zamierza podpisać akt notarialny ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Odpłatne zbycie prawa do użytkowania wieczystego Nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany z tytułu zbycia przez Wnioskodawczynię prawa do użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany z tytułu zbycia przez Wnioskodawczynię Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, formułuje generalną zasadę, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów – z majątku prywatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości lub jej części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z powyższym, w celu zidentyfikowania czy dochód uzyskany z tytułu zbycia przez Wnioskodawczynię prawa do wieczystego użytkowania Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, kluczowe jest ustalenie momentu nabycia wspomnianego prawa przez Wnioskodawczynię w rozumieniu ww. przepisu. W celu rozstrzygnięcia powyższego, należy dokonać analizy zarówno przepisów prawa podatkowego, jak i prawa cywilnego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego Dekretem z dnia 26 października 1945 r., w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. Dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W Dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 Dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z powyższym nie powinno się oceniać ustanowienia w przyszłości na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w Dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

W przypadku Wnioskodawczyni, nie doszło do przeniesienia prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie do przywrócenia stanu poprzedniego. Tym samym zwrot odebranej Nieruchomości po wydaniu decyzji Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 kwietnia 2019 r., nie stanowi nabycia przez Wnioskodawczynię prawa do wieczystego użytkowania Nieruchomości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, a także w ugruntowanej linii orzeczniczej, tj. m.in. w poniższych wyrokach sądów administracyjnych:

*   wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 425/13, z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1232/05;

*   wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

W świetle powyższych ustaleń, moment nabycia spadku należy ocenić zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020, poz. 1740; dalej: „KC”). Zgodnie z art. 922 KC, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 KC, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast zgodnie z art. 925 KC, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z ww. regulacjami należy uznać, że na gruncie podatku dochodowego Wnioskodawczyni nabyła roszczenie o prawo do nabycia prawa do użytkowania wieczystego Nieruchomości z chwilą otwarcia spadku, tj. w momencie śmierci spadkodawców. Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni nie ma wątpliwości, że od momentu nabycia wspomnianego roszczenia upłynął już okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Bez znaczenia dla powyższego pozostaje moment ustanowienia prawa Wnioskodawczyni do użytkowania wieczystego Nieruchomości.

W związku z powyższym, odpłatne zbycie prawa do wieczystego użytkowania Nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie ww. artykułu.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje ponadto potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r., nr IPPB4/415-377/14-5/MS1; z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr IPPB2/4511-142/15-6/PW oraz z dnia 27 marca 2015 r., nr IPPB4/415-1036/14-5/MS; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z dnia 11 kwietnia 2014 r., nr IBPBII/2/415-42/14/NG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

W przedstawionym we wniosku opisie Wnioskodawczyni wskazuje nieruchomość znajdującą się w \`(...)\`i stanowiącą działkę ewidencyjną nr \`(...)\` (dawniej nieruchomość oznaczona nr hip. …), obecnie pozostającą własnością \`(...)\` (dalej: „Nieruchomość”). Babcia Wnioskodawczyni JR, nabyła Nieruchomość wspólnie z KR (małżonek babci) w dniu \`(...)\` marca 1939 r. (akt notarialny zakupu). Ojciec Wnioskodawczyni AR w dniu 10 września 1942 r., nabył spadek w całości po zmarłym (ojcu) KR, stając się właścicielem Nieruchomości w udziale 1/2. Nieruchomość pozostawała własnością JR w okresie od dnia \`(...)\` marca 1939 r. do dnia 21 listopada 1945 r. – tj. data wejścia w życie dekretu …. Nieruchomość pozostawała własnością AR w okresie od dnia 10 września 1942 r. do dnia 21 listopada 1945 r. (data wejścia w życie Dekretu). JR oraz AR w dacie wejścia w życie Dekretu, przysługiwało prawo własności Nieruchomości (w udziałach po 1/2). Powyższe wynika z zaświadczenia Sądu Okręgowego w \`(...)\` z dnia \`(...)\` sierpnia 1946 r., nr \`(...)\`, a także z karty działu II księgi hipotecznej hip. \`(...)\`. Wnioskodawczyni nabyła w całości spadek po swoim ojcu AR, zmarłym w dniu 24 sierpnia 1965 r. oraz po babci JR, zmarłej w dniu 31 grudnia 1972 r. Nabycie spadku przez Wnioskodawczynię zostało potwierdzone postanowieniem Sądu z dnia 11 listopada 1965 r., stwierdzającym nabycie w całości przez Wnioskodawczynię spadku po ojcu Wnioskodawczyni, zmarłym w dniu 24 sierpnia 1965 r. oraz postanowieniem Sądu z dnia 10 września 2018 r., stwierdzającym nabycie w całości przez Wnioskodawczynię spadku po babci Wnioskodawczyni, zmarłej w dniu 31 grudnia 1972 r. Z dniem wejścia w życie Dekretu, Nieruchomość przeszła na własność Gminy\`(...)\`, a następnie na własność Skarbu Państwa. W dniu 3 października 1946 r. do Zarządu Miejskiego\`(...)\`., wpłynął wniosek JR i AR o przyznanie im za czynszem symbolicznym prawa wieczystej dzierżawy do Nieruchomości. Na podstawie orzeczenia administracyjnego z dnia 29 października 1952 r., odmówiono im przyznania prawa własności czasowej Nieruchomości. Dnia 7 listopada 1952 r. Ministerstwo Gospodarki Komunalnej wydało decyzję, pozostawiającą w mocy ww. orzeczenie. Minister Inwestycji i Rozwoju w decyzji z dnia 15 kwietnia 2019 r., stwierdził nieważność decyzji Ministerstwa Gospodarki Komunalnej z dnia 7 listopada 1953 r., oraz utrzymanego nią w mocy orzeczenia administracyjnego Prezydium Rady Narodowej w \`(...)\`.z dnia 29 października 1952 r., w części dotyczącej Nieruchomości. Tym samym, jak wskazała Wnioskodawczyni, roszczenie o nabycie prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości powstało na skutek wydania przez Ministra Inwestycji i Rozwoju decyzji z dnia 15 kwietnia 2019 r. (nr \`(...)\`: decyzja stała się ostateczna w dniu 8 maja 2019 r.) i przysługuje Wnioskodawczyni. Postanowienie Sądu z dnia 10 września 2018 r. stwierdzające nabycie w całości przez Wnioskodawczynię spadku po Jej zmarłej babci uprawomocniło się w dniu 1 października 2018 r. Obecnie następcą prawnym byłych właścicieli nieruchomości jest Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zamierza podpisać akt notarialny ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (na dzień sporządzenia uzupełnienia akt notarialny ustanowienia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości nie został podpisany). Przedmiotem odpłatnego zbycia będzie prawo do użytkowania wieczystego Nieruchomości. Odpłatne zbycie prawa do użytkowania wieczystego Nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego Dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów m.st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r., Nr 50, poz. 279), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. Dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W Dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 Dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe, ze względu na brak do tego podstaw prawnych w Dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

W kluczowym dla spraw dekretowych wyroku z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 18/02) Sąd Najwyższy uznał, że „Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.(…) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż/odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.” Zatem Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego uszczerbku majątkowego. Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne (np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 425/13, wyrok NSA z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1232/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12). Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt III RN 18/02, że „(…) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu, tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy Kodeks cywilny, może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i art. 237 Kodeksu cywilnego, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni ma podpisać akt notarialny ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu (Nieruchomości), a następnie zamierza dokonać sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu (Nieruchomości).

Z odniesienia powyższych przepisów do opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego gruntu w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu (wskazanej we wniosku Nieruchomości), nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas, gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi wydanie decyzji ustanawiającej prawo wieczystego użytkowania.

Reasumując, planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię, jako następcy prawnego prawa użytkowania wieczystego gruntu, które zostanie ustanowione na rzecz Wnioskodawczyni, na podstawie decyzji administracyjnej wydanej w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dekretu z dnia 26 października 1945 r., nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja odnosi się do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (którego ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni, jak wskazała nastąpi), natomiast nie stanowi oceny skutków podatkowych sprzedaży roszczenia o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji, będzie się pokrywał z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.