Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-622/15-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Kwestia opodatkowania w Polsce wspólnika polskiej spółki komandytowej - luksemburskiej spółki SCSp oraz zwolnienia z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: Luksemburg; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   opodatkowania w Polsce wspólnika polskiej spółki komandytowej - luksemburskiej spółki SCSp – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce wspólnika polskiej spółki komandytowej - luksemburskiej spółki SCSp oraz zwolnienia z opodatkowania dochodów Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim funduszem i inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: „Fundusz”). Fundusz funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157, ze zm.) (dalej: „Ustawa o Funduszach Inwestycyjnych”).

Planowane jest, że Fundusz zostanie w przyszłości wspólnikiem w luksemburskiej spółce osobowej utworzonej zarejestrowanej w formie Sociètè en Commandite Spèciale (dalej: „SCSp” lub „Spółka”). Możliwe jest także, iż Fundusz będzie wspólnikiem w większej ilości spółek luksemburskich utworzonych i zarejestrowanych w formie Sociètè en Commandite Spèciale oraz w innych typach spółek polskich lub zagranicznych.

SCSp nie będzie posiadała statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości ta spółka posiadała status takiego podmiotu.

Zgodnie z regulacjami prawa luksemburskiego, SCSp może emitować papiery wartościowe, a co za tym idzie, możliwe jest ich objęcie przez Fundusz. Zarówno Fundusz, jak i Spółka, staną się członkami międzynarodowej grupy kapitałowej Energix.

Podjęto już pierwsze działania zmierzające do założenia Spółki. Planowana nazwa to E. SCSp. Spółka będzie miała siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga w mieście Luksemburg. Początkowo działalność Spółki będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników (w tym Fundusz), a następnie z przychodów generowanych przez inne spółki, których SCSp będzie wspólnikiem.

Zgodnie z zamierzeniami, Spółka stanie się udziałowcem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która to z kolei spółka jest udziałowcem w innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie te polskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przekształcone w spółki komandytowe. Niewykluczone, że w przyszłości do Spółki przystąpią inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach. Co więcej, możliwe jest również, że Spółka obejmie akcje/udziały innych spółek.

Charakterystyka SCSp na gruncie prawa luksemburskiego

Spółka będzie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa luksemburskiego jako SCSp, która w swoich założeniach jest zbliżona do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej.

SCSp tworzona jest na czas określony bądź nieokreślony przez co najmniej 2 wspólników:

*   wspólnika o charakterze komplementariusza (associè commanditè), w sposób nieograniczony odpowiedzialnego solidarnie ze spółką za jej zobowiązania oraz

*   komandytariusza (associè commanditaire), który odpowiada za zobowiązania spółki do wysokości wniesionych wkładów, zgodnie z postanowieniami umowy spółki.

Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną lub niepieniężną, jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki. W rozwiązaniu modelowym zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu (przepisy dopuszczają jednak inną możliwość ukształtowania podziału zysków i strat między wspólnikami). Majątek SCSp jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

W celu bieżącego prowadzenia działalności SCSp w umowie spółki wyznacza się tzw. zarządcę lub zarządców (la gèrance de la sociètè en commandite spèciale). Zazwyczaj zarządcą jest komplementariusz, ale może to być również podmiot zewnętrzny, zajmujący się zarządem SCSp na podstawie zadań powierzonych na mocy umowy cywilnej zawartej ze spółką.

Spółka będzie reprezentowana przez komplementariusza. Komplementariuszem będzie natomiast luksemburska spółka będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 22-4(2) Prawa spółek 1915, komandytariusz nie może reprezentować spółki na zewnątrz Zgodnie z art. 22-4(3) Prawa spółek 1915 komandytariusz reprezentujący spółkę na zewnątrz traci przymiot wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością i staje się odpowiedzialny względem osób trzecich w sposób nieograniczony i solidarny ze spółką.

Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników (assemblèe gènèrale). Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach, leżących poza zadaniami bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.). Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki (chyba, iż inne ustalenia co do praw głosu zostaną ustalone w umowie spółki).

Mając na uwadze powyższą charakterystykę prawną SCSp, spółka ta niewątpliwe jest w tych elementach zbliżona do polskich spółek komandytowych.

Charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie, w zależności od tego, co postanowią wspólnicy w umowie spółki. Nazwa SCSp nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy komplementariusza.

W SCSp będącej przedmiotem Wniosku będą wyemitowane papiery wartościowe.

SCSp na gruncie prawa luksemburskiego nie posiada osobowości prawnej. Niemniej, analogicznie jak przepisy polskie w odniesieniu do polskich spółek komandytowych, przepisy prawa luksemburskiego nadają SCSp pewną autonomię prawną, polegającą na możliwości posiadania własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Oznacza to, że SCSp, mimo że nie posiada osobowości prawnej, może nabywać prawa, w tym własność aktywów, pozywać i być pozywana. SCSp ma też zdolność upadłościową.

èW luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej zaczerpnięte z prawa rzymskiego (w zakresie ponowożytnych źródeł instytucji prawa cywilnego - zarówno polski, jak i luksemburski porządek prawny, w dużej mierze korzysta z dorobku epoki napoleońskiej). Przez osobowość prawną rozumie się w Luksemburgu zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. Oznacza to iż rozumienie tego pojęcia w luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego odpowiada rozumieniu tego terminu w polskim systemie prawnym.

W szczególności luksemburskie Prawo dotyczące spółek handlowych (ustawa z 10 sierpnia 1915 r., dalej: Prawo spółek 1915) w art. 2 przyznaje osobowość prawną wyłącznie następującym typom spółek tworzonych zgodnie z prawem Luksemburga:

*   la sociètè en nom collectif,
*   la sociètè en commandite simple,
*   la sociètè anonyme,
*   la sociètè en commandite par actions,
*   la sociètè a responsabilitè limitèe,
*   la sociètè coopèrative,
*   la sociètè europèenne (SE).

Zarazem w tym samym artykule i art. 22-1(2) Prawo spółek 1915 stwierdza, że sociètè en commandite speciale tj. SCSp, o której mowa we Wniosku, nie jest podmiotem, któremu przyznana została osobowość prawna.

SCSp może posiadać tzw. kapitał spółki, który jest reprezentowany przez wyemitowane papiery wartościowe Kapitał może być podwyższany tub obniżany. W przypadku, jeżeli spółka nie emituje udziałowych papierów wartościowych, wkład każdego ze wspólników buduje udział danego wspólnika („partnership interest”) i jest rejestrowany na osobnym koncie kapitałowym („Capital account”). Udziały wspólnika mogą być podwyższane lub obniżane. Spółka SCSp, której dotyczy Wniosek, będzie posiadała kapitał spółki wynikający z wpłat/wkładów za wyemitowane papiery wartościowe.

Jak wskazano powyżej, na gruncie prawa luksemburskiego możliwe jest określenie charakteru uczestnictwa wspólnika w SCSp jako papieru wartościowego (titres) bądź jako inne prawo udziałowe (charakter uczestnictwa w spółce określany jest przez wspólników w statucie).

Przeniesienie, zastawienie, zbycie całości lub części praw związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w SCSp jest dopuszczalne, jednak wymaga zgody pozostałych wspólników. Statut SCSp może jednak stanowić, że przeniesienie praw komandytariusza w SCSp następuje bez zgody pozostałych wspólników (takie przeniesienie praw bez zgody wspólników nie jest jednak możliwe w przypadku komplementariusza). Aby przeniesienie własności praw do uczestnictwa w spółce! było skuteczne zarówno względem samej spółki, jak i względem podmiotów trzecich, spółka musi zostać, poinformowana/ musi zaakceptować przeniesienie praw przez wspólnika.

Zasady opodatkowania dochodów SCSp w kraju siedziby

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 dècembre 1967 concernant limpôt sur le revenu), dochody SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

Transparentność podatkowa SCSp nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego.

Wynika to z faktu, iż - jak wskazano powyżej - w świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp jest uznawana za podmiot nieposiadający osobowości prawnej i w związku z tym jest uważana za podmiot transparentny podatkowo.

SCSp może podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal), pobieranemu w imieniu jednostek samorządu terytorialnego. Podatkowi temu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a jego celem jest zapewnienie finansowania infrastruktury niezbędnej do wykonywania takiej działalności. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

W świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp podlega podatkowi municypalnemu w Luksemburgu w przypadku łącznego ziszczenia się następujących przesłanek:

1.  SCSp prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu (zdefiniowaną jako „jakakolwiek niezależna działalność przynosząca dochód prowadzona w sposób stały, stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej”) lub jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą (co ma miejsce, jeżeli jej luksemburski wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością posiada co najmniej 5% udział w SCSp); oraz
2.  działalność jest prowadzona za pośrednictwem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej położonego w Luksemburgu.

Podleganie SCSp podatkowi municypalnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy SCSp podlega opodatkowaniu, decyduje spełnienie określonych warunków.

SCSp będąca przedmiotem Wniosku nie będzie uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Luksemburgu i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że spółka SCSp nie będzie posiadała miejsca faktycznego zarządu na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej ?
2.  Czy dochody uzyskiwane przez Fundusz, w tym także dochody generowane poprzez SCSp i alokowane do funduszu, będą w Polsce zwolnione z opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku z faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej. Spółka będzie bowiem podmiotem transparentnym podatkowo na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej także: „ustawa o PDOP”) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
3.  podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego\] innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatnikiem jest m.in.:

1.  każda osoba prawna bez wyjątku,
2.  spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W praktyce przyjmuje się, iż dla celów stosowania ustawy o PDOP osoby prawne to podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego ustawodawcę,
*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Z uwagi na powyższe w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej ma podobne znaczenie jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną jest prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o PDOP.

W świetle powyższego należy zauważyć, że zgodnie z prawem luksemburskim:

1.  SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,
2.  SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 ustawy o PDOP, tj.:

1.  w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfik ustawodawstwa luksemburskiego,
2.  w ust. 2 tego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
3.  w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Analogiczny pogląd o braku podmiotowości podatkowej SCSp został przedstawiony w szeregu interpretacji prawa podatkowego np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2015 r., sygn. IPPB5/423-1204/14-2/AJ, z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1104/14-4/AJ, z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1102/14-4/AJ, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. 1PPB5/423-1096/14-4/AJ, z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1101/14-5/AJ, z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1103/14-4/AJ, z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1092/14-2/RS, z dnia 5 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1059/14-3/AJ, z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1046/14-2/AJ.

Ad. 2

Dochody uzyskiwane przez Fundusz, w tym także dochody generowane przez SCSp i alokowane do funduszu, będę w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

W opinii Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane przez Fundusz, w tym także dochody generowane przez SCSp i alokowane do funduszu, będę w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art . 6 ust . 1 pkt . 10 ustawy o PDOP zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Wnioskodawca jest polskim funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, w tym także dochody generowane przez SCSp i alokowane do funduszu, będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.