Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1544/11-3/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-18
Teza: stawka podatku VAT dla importu usług realizowanych przez SWIFT
Słowa kluczowe: import; import-import usług; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17.10.2011 r. (data wpływu 24.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla importu usług realizowanych przez SWIFT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.10.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla importu usług realizowanych przez SWIFT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (zwany dalej Bankiem) w ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje klientom produkty finansowe takie jak: karty płatnicze debetowe, kredytowe jak również realizację operacji takich jak założenie lokaty bankowej, depozytu, zlecenie/otrzymanie przelewu, udzielenia kredytu itp.

Bank w celu realizowania świadczonych przez siebie usług korzysta m.in. z usług świadczonych przez Stowarzyszenie na Rzecz Światowej Międzybankowej Telekomunikacji Finansowej (ang. Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication - S.W.I.F.T dalej: SWIFT. Istota tej usługi sprowadza się co do zasady, do wymiany informacji pomiędzy instytucjami finansowymi w celu umożliwienia efektywnego przeprowadzenia określonych operacji finansowych.

SWIFT jest międzynarodową organizacją, której współwłaścicielami są instytucje finansowe, dostarczające bezpieczne i wystandaryzowane usługi w zakresie przesyłania komunikatów finansowych pomiędzy bankami i innymi instytucjami finansowymi drogą telekomunikacyjną za pośrednictwem sieci transmisji danych.

Usługa świadczona przez SWIFT polega, co do zasady, na wymianie komunikatów pomiędzy instytucjami finansowymi w celu umożliwienia efektywnego przeprowadzania określonych operacji finansowych. SWIFT bazuje na sieci informacyjnej (komunikacyjnej) o światowym zasięgu użytkowania, zapewniającej bezpieczeństwo danych i dostępu oraz szybkość transakcji. System ten generuje różnego rodzaju znormalizowane komunikaty szyfrowane oraz nieszyfrowane w zakresie świadczenia przez instytucje finansowe usług finansowych. Jako przykłady rodzajów komunikatów kierowanych przez SWIFT, można wymienić zlecenie przelewu, otrzymanie przelewu, założenie lokaty, złożenie depozytu, udzielenie kredytu, obciążenie płatności odsetkowych, ustanowienie akredytywy, udzielenie gwarancji lub poręczenia, udzielenie informacji dotyczącej czeków, przelewów bezgotówkowych.

Obecnie, korzystając z doświadczeń i zasobów SWIFT, Bank nabywa usługę, na którą składają się następujące elementy:

1.  SWIFTNet FIN - polegającą na przesyłaniu komunikatów finansowych;
2.  SWIFTNet Accord - polegającą na centralnym uzgadnianiu, raportowaniu i obsłudze wyjątków dla potwierdzeń transakcji rynku pieniężnego.

Z tytułu korzystania z przedstawionej usługi SWIFT, nabywca zobowiązany jest do uiszczania odpowiedniego wynagrodzenia. Dodatkowo, w celu umożliwienia korzystania z usługi SWIFT, a także w trakcie korzystania z niej, nabywca w tym także Bank, zobowiązany jest do poniesienia określonych, dodatkowych obciążeń, tj. w szczególności opłaty za:

*   rejestrację w systemie SWIFT (Registering with SWIFT);
*   korzystanie ze standardowego programu wymiany produktów - RMA (Return Materials Authorisation);
*   możliwość korzystania z rozwiązań do zastosowania w sytuacjach specyficznych (Solutions Offering);
*   dostęp do katalogu kodów BIG i IBAN (BIG Plus IBAN Directory download licence);
*   utrzymanie bezpieczeństwa transakcji finansowych w sieci (Security Products).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego nabywane, przez Bank usługi SWIFT będą korzystały ze zwolnienia wykazanego w art. 43 ust. 13 tj. świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 38 - 41, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenia usług stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z powyższego przepisu wynika, iż daną usługę można uznać za spełnioną, wówczas gdy kumulatywnie spełnia poniższe przesłanki:

1.  stanowi odrębną całość,
2.  jest właściwa,
3.  oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej.

O prawidłowości klasyfikacji nabywanych usług przez Bank do usług zwolnionych, związanych z usługami określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy przesądza jej charakter. Usługa ta polega na umożliwieniu świadczenia usług finansowych przez Bank. Usługa sprowadza się, co do zasady, do wymiany informacji pomiędzy instytucjami finansowymi w celu umożliwienia efektywnego przeprowadzania określonych operacji takich jak: założenie lokaty, założenie depozytu, rozliczania płatności itp. Wszystkie podejmowane działania realizowane są w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przez Bank tj. działalnością z zakresu usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy VAT.

Standaryzacja przesyłania komunikatów finansowych pomiędzy bankami i innymi instytucjami finansowymi w trybie bieżącym umożliwia efektywne przeprowadzanie operacji finansowych przez Bank. Czynności te mają bezpośredni wpływ na efektywność działalności Banku.

Bank nie mógłby świadczyć usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT bez czynności wykonywanych przez SWIFT w ramach usługi. Usługa ta jest więc elementem niezbędnym i koniecznym do świadczenia przez ten Bank usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 Ustawy o VAT. Dodatkowo usługa stanowi odrębną całość, czego dowodem jest to, iż jej świadczenie może zostać zlecone do wykonania innemu podmiotowi.

Istota pośrednictwa sprowadza się bowiem do umożliwienia porozumienia, nawiązania relacji i załatwienia spraw dotyczących obu stron. Tym samym biorąc pod uwagę charakter i specyfikę usług organizacji rozliczeniowej istnieje ich nierozerwalny związek z rozliczeniem rodzaju znormalizowane komunikaty w zakresie operacji finansowych, a ich wymiana pomiędzy bankami wpływa i determinuje możliwość realizacji konkretnych usług finansowych. Tak więc oferowane rozwiązanie technologiczne, które pozwala na realizację przelewu czy możliwość założenia depozytu stanowi element współzaangażowania i partycypacji organizacji rozliczeniowej w zakresie zasadniczych usług finansowych korzystając ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Ponadto należy wykluczyć możliwość kwalifikowania czynności organizacji rozliczeniowej jako usług elektronicznych opodatkowanych stawką podstawową w VAT z uwagi na fakt, iż forma wyświadczania usługi nie może determinować jej kwalifikacji podatkowej, ewentualnie może ona wpłynąć jedynie na sposób identyfikacji miejsca jej świadczenia. Aspekt ten był przedmiotem analizy polskich sądów administracyjnych w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 319/08) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1582/08), gdzie sąd wskazał wprost, iż „nawet gdyby oceniana tu usługa wykonana była (czy też mogła być wykonana) wyłącznie w sposób wyczerpujący (…) definicję usług elektronicznych, to okoliczność taka sama w sobie nie wykluczałaby możliwości zakwalifikowania tej usługi do czynności pośrednictwa finansowego. Taki bowiem jest jej cel (czyli istota) albo funkcja prawna, która (\`(...)\`) powinna posiadać decydujący wpływ na kwalifikację przedmiotowej czynności i związane z tym konsekwencje prawne.”

Ponadto usługi nabywane przez Bank, sprowadzają się do wsparcia Banku w zakresie wykonywanej przez niego działalności pośrednictwa finansowego. Prawidłowość przedstawionego traktowania przez Bank przedmiotowej usługi na gruncie VAT znajduje także potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w tożsamych stanach faktycznych, tj. m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. nr IPPP3/443-342/11-2/JF oraz z dnia 25 lipca 2011 r. nr IPPP1-443-763/11-2/PR, gdzie organ podatkowy potwierdził, iż usługi systemu rozliczeniowego SWIFT nabywane przez Bank, należy kwalifikować jako import usług pomocniczych do usług finansowych, a tym samym zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT. Ponadto kierując się przepisami prawa wspólnotowego oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanym dalej TSUE) należy wskazać, że zakres zwolnienia uregulowany został treścią art. 135 Dyrektywy 112. Z uwagi na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne został doprecyzowany przez TSUE. TSUE w swoich orzeczeniach (i.a. sprawy C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.) wielokrotnie podkreślał, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi finansowe muszą one stanowić:

1.  odróżniającą się całość;
2.  być specyficzne dla transakcji zwolnionych; oraz
3.  mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

Usługą spełniającą kryteria sformułowane przez TSUE jest usługa polegająca w szczególności na przesyłaniu w trybie bieżącym standardowych komunikatów finansowych pomiędzy bankami i instytucjami finansowymi oferowana przez SWIFT.

Dodatkowo usługa świadczona przez SWIFT:

1.  stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi;
2.  jest specyficzna dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy ścisłe dopasowanie do świadczonych przez Bank usług finansowych (np. transferów pieniężnych) oraz fakt, że wykonywanie Usługi pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od transakcji wykonywanych przez Bank (innymi słowy, wykonywanie przez Bank usług finansowych warunkuje wykreowanie popytu na Usługę, tj. bez usług wykonywanych przez Bank, żadna racjonalnie działająca firma nie wykonywałaby omawianej Usługi):
3.  jest niezbędna dla realizacji przez Bank usług na rzecz klientów Banku (zawiązanych m.in. ze zlecaniem przelewu, otrzymaniem przelewu, założeniem lokaty, złożeniem depozytu, udzieleniem kredytu, obciążaniem płatności odsetkowych, ustanowieniem akredytywy, udzieleniem gwarancji lub poręczenia, udzieleniem informacji dotyczącej czeków, przelewów bezgotówkowych); bez nabywania Usługi, Bank nie mógłby wykonywać usług finansowych w sposób efektywny.

Zakres usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nabywanej przez Bank od SWIFT, jest w swych kluczowych (nadających charakter całości) elementach zbieżny z powyższymi punktami, przedstawiającym bez wątpienia czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Usługa SWIFT nabywana przez Bank, związana jest w szczególności z przesyłaniem komunikatów finansowych pomiędzy bankami i instytucjami finansowymi i jest w ocenie Banku podlegającą zwolnieniu z VAT usługą określoną w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zdaniem Banku przedstawiona powyżej argumentacja ma zastosowanie do wszystkich przedstawionych elementów usługi SWIFT. W konsekwencji, zdaniem Banku, niezależnie od wybranej przez niego konfiguracji przedstawionych elementów nabywana usługa SWIFT stanowić będzie usługę określoną w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, objęta zakresem zwolnienia z VAT.

Stąd uznając niniejszy wniosek za uzasadniony Bank wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przez import usług – w myśl art. 2 pkt 9 powołanej ustawy – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do postanowień zawartych w ust. 2 powyższego artykułu w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Na mocy ust. 3 tegoż artykułu, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Biorąc pod uwagę treść regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nabycie usług świadczonych przez SWIFT – w świetle ww. przepisu – stanowi świadczenie usług. Ponieważ powyższe usługi będą przedmiotem importu Bank będzie – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług - podatnikiem z tytułu tego importu czyli będzie zobowiązany rozliczyć VAT należny z tytułu tej transakcji.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, iż w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są usługi nabywane przez Wnioskodawcę od kontrahenta, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednymi z nich jest zwolnienie od podatku, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy:

1.  usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
2.  usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
3.  usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
4.  usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

1.  stanowić odróżniającą się całość;
2.  winna być specyficzna dla transakcji zwolnionych; oraz
3.  winna stanowić podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

Odnośnie pierwszej cechy, niewątpliwie świadczone usługi mogą być potraktowane jako odrębna całość od szeroko rozumianych usług finansowych. O powyższym świadczy choćby fakt, iż mogą być świadczone przez odrębny podmiot. Niewątpliwie też stanowią wsparcie i zwiększają efektywność działania banku. Jednakże należy podkreślić, iż jest to, jak sam zauważa Wnioskodawca, wsparcie z zakresu technologii informatycznych i rozwiązań systemowych.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków.

W powyższym stanie faktycznym TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej, nie może to być zatem sama czynność techniczna.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione, muszą stanowić odróżniającą się całość, być specyficzne dla transakcji finansowych, mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji.

Konkludując, w świetle wyroków TSUE należy stwierdzić, iż sam fakt, że element składowy ma znaczenie dla zawarcia transakcji zwolnionej, nie uprawnia do wniosku, że usługa, którą ten element reprezentuje, jest zwolniona. W ocenie tut. organu, wbrew stanowisku Wnioskodawcy usługi opisane w stanie faktycznym są wyłącznie techniczne, bez cech charakterystycznych dla transakcji zwolnionych.

Ponadto w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), Trybuał stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez Bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi.

W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się usługą finansową”.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Bank korzysta m.in. z usług świadczonych przez Stowarzyszenie na Rzecz Światowej Międzybankowej Telekomunikacji Finansowej (ang. Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication - S.W.I.F.T dalej: SWIFT). Istota tej usługi sprowadza się co do zasady, do wymiany informacji pomiędzy instytucjami finansowymi w celu umożliwienia efektywnego przeprowadzenia określonych operacji finansowych.

SWIFT jest międzynarodową organizacją, której współwłaścicielami są instytucje finansowe, dostarczające bezpieczne i wystandaryzowane usługi w zakresie przesyłania komunikatów finansowych pomiędzy bankami i innymi instytucjami finansowymi drogą telekomunikacyjną za pośrednictwem sieci transmisji danych.

Usługa świadczona przez SWIFT polega, co do zasady, na wymianie komunikatów pomiędzy instytucjami finansowymi w celu umożliwienia efektywnego przeprowadzania określonych operacji finansowych. SWIFT bazuje na sieci informacyjnej (komunikacyjnej) o światowym zasięgu użytkowania, zapewniającej bezpieczeństwo danych i dostępu oraz szybkość transakcji. Obecnie, korzystając z doświadczeń i zasobów SWIFT, Bank nabywa usługę, na którą składają się następujące elementy:

1.  SWIFTNet FIN - polegającą na przesyłaniu komunikatów finansowych;
2.  SWIFTNet Accord - polegającą na centralnym uzgadnianiu, raportowaniu i obsłudze wyjątków dla potwierdzeń transakcji rynku pieniężnego.

Dodatkowo, w celu umożliwienia korzystania z usługi SWIFT, a także w trakcie korzystania z niej, nabywca w tym także Bank, zobowiązany jest do poniesienia określonych, dodatkowych obciążeń, tj. w szczególności opłaty za:

*   rejestrację w systemie SWIFT (Registering with SWIFT);
*   korzystanie ze standardowego programu wymiany produktów - RMA (Return Materials Authorisation);
*   możliwość korzystania z rozwiązań do zastosowania w sytuacjach specyficznych (Solutions Offering);
*   dostęp do katalogu kodów BIG i IBAN (BIG Plus IBAN Directory download licence);
*   utrzymanie bezpieczeństwa transakcji finansowych w sieci (Security Products).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie nabywa usługi finansowej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej (o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy), w rozumieniu cyt. wyżej orzeczenia TSUE, co za tym idzie nie można stwierdzić, iż nabywana przez Wnioskodawcę usługa jest usługą pomocniczą do usługi finansowej bądź też elementem usługi korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41.

W istocie nabywana przez Bank usługa wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, lecz nie stanowi ona elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 38-41 ustawy.

Powyższa zasada została również powtórzona w orzeczeniu TSUE w sprawie C 350/10 z dnia 28 lipca 2011r., którego przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku VAT dla usługi elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych dotyczących rozliczeń międzybankowych oraz przy realizacji transgranicznych transakcji na papierach wartościowych. W konkluzji Trybunał stwierdził, że ww. przepis (art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy) „należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej ustanowione w powyższym przepisie nie obejmuje usług elektronicznego przesyłania wiadomości świadczonych instytucjom finansowym, takich jak sporne usługi w postępowaniu przed sądem krajowym”.

W woli przypomnienia, art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. Nr 145 poz. 1) dotyczy zwolnienia z podatku VAT transakcji:

1.  łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu;
2.  łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych.

Zatem przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Powyższa analiza odnosząca się do czynności dotyczących przelewów lub płatności w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy ma również co do zasady zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 5 omawianej dyrektywy.

Wobec powyższego nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi SWIFT spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność SWIFT wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych.

Podnieść należy, że sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem.(…) Z orzecznictwa przytoczonego w pkt 24–26 wynika również, że „prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych, przy czym nie jest wymagane, by zrealizowana w ten sposób operacja była skuteczna wobec osób trzecich. (…) W związku z tym, skoro usługi SWIFT są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 cześć B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech”.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy trzeba stwierdzić, iż nabycie przedmiotowej usługi przez Bank aby skorzystało ze zwolnienia musi powodować prawne i finansowe zmiany na relacji Bank - klient.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Bank nabywa usługi wykorzystywane do działalności Banku. Przy czym należy zauważyć, iż w momencie nabycia przedmiotowej usługi nie nastąpi żadne świadczenie usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 pomiędzy organizacją SWIFT a Bankiem jak też w momencie nabycia tej usługi nie nastąpi żadne świadczenie usługi pomiędzy Bankiem a jego klientami.

Innymi słowy nabycie przedmiotowej usługi przez Bank nie powoduje prawnych i finansowych zmian jakie wynikają ze świadczenia usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41ustawy o VAT. Zatem usługa ta, jak określono powyżej nie staje się sama w znacznym stopniu usługą finansową albowiem nabycie to nie towarzyszy żadnej usłudze finansowej.

Usługa ta mogłaby korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, gdyby była świadczona na rzecz klientów jako element usługi zasadniczej np. udzieleniu kredytu, jednakże nabyta usługa jest narzędziem do „wytworzenia” usługi finansowej świadczonej klientom, a nie produktem samym w sobie, którym zainteresowani są klienci i który jest im oferowany.

W konsekwencji importowana usługa nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i ze względu, na to, iż prawodawca nie przewidział dla nich preferencyjnej stawki będą opodatkowane stawką podstawową VAT 23%.

Zatem stanowisko Banku należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1582/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 319/08, stwierdzić należy, iż spór dotyczy jednej sprawy, jednego podmiotu. Rozstrzygnięcie w oparciu o które zostało wydane owe orzeczenie dotyczyło sposobu kwalifikacji usług SWIFT, umożliwiających bankom komunikowanie się między sobą. Jako przykłady rodzaju komunikatów kierowanych do banku z innych banków strona podała zlecenie przelewu, otrzymania przelewu, założenia lokaty, założenia depozytu, udzielenie kredytu, obciążenie płatności odsetkowych, ustanowienie akredytywy, udzielenie gwarancji lub poręczenia, informacji dotyczącej czeków, przelewów bezgotówkowych.

Zauważyć jednakże należy, że ww. rozstrzygnięcia zostały wydane w określonych stanach faktycznych i na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 01 stycznia 2011r. Istotą sporu była kwalifikacja usług SWIFT. W przedmiotowej sprawie strona dołączyła opinię klasyfikacyjną wydaną przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 07.08.2006 r., z której wynikało, że usługi systemu SWIFT polegające na umożliwieniu bankom komunikowania się między sobą oraz generowania informacji dotyczących transakcji finansowych mieszczących się w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.00. "Usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe gdzieindziej niesklasyfikowane". Natomiast organ podatkowy na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał, że świadczone na rzecz strony usługi systemu SWIFT zaliczają się do usług elektronicznych.

Zatem istota sporu w ww. rozstrzygnięciu znacząco odbiega od przedmiotu niniejszej interpretacji przepisów prawa. Tut. Organ potraktował powyższe rozstrzygnięcie jako element argumentacji, lecz nie mogło one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. nr IPPP3/443-342/11-2/JF oraz z dnia 25 lipca 2011 r. nr IPPP1-443-763/11-2/PR, należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.