Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.591.2016.2.PB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-20
Teza: 1) Ujęcie dodatkowych kosztów w podstawie opodatkowania dostawy stali, 2) Prawo do specyfikowania w odrębnych pozycjach faktury dodatkowych kosztów związanych z dostawą towarów.
Słowa kluczowe: czynności-czynności złożone; dokumentowanie; faktura; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 grudnia 2016 r. (opłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ujęcia dodatkowych kosztów w podstawie opodatkowania dostawy stali – **jest prawidłowe.**
*   prawa do specyfikowania w odrębnych pozycjach faktury dodatkowych kosztów związanych z dostawą towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia dodatkowych kosztów w podstawie opodatkowania dostawy stali oraz prawa do specyfikowania w odrębnych pozycjach faktury dodatkowych kosztów związanych z dostawą towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, będącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest dystrybucja wyrobów stalowych (m.in. stale jakościowe, narzędziowe, konstrukcyjne w postaci blach, prętów). Spółka dokonuje dostawy towarów opodatkowanych VAT według stawki podstawowej oraz dostawy towarów wykazanych w załączniku 11 do ustawy o VAT objętych mechanizmem „odwrotnego obciążenia”. Dostawa towarów rozliczana w systemie mechanizmu odwrotnego obciążenia dokonywana jest na rzecz polskich podmiotów posiadających w każdym przypadku status czynnego podatnika VAT.

Spółka oferuje również usługi obróbki stali polegające na jej cięciu, gięciu czy paleniu według wymogów klienta. W niektórych przypadkach Spółka obciąża kontrahenta także dodatkową opłatą za przekazanie dokumentu atestu określającego parametry techniczne sprzedawanego towaru. Dodatkowo zdarza się, że Spółka jest odpowiedzialna za zorganizowanie transportu towarów do kontrahenta. Co do zasady, powyższe usługi świadczone są na rzecz klientów będących jednocześnie nabywcami towarów oferowanych przez Spółkę. Klient składając zamówienie (stałych umów nie ma) ma informację, iż Spółka świadczy określone usługi i tym samym zlecając ich wykonanie może odebrać towar odpowiadający jego konkretnym potrzebom. Kompleksowość dostawy towarów, w ramach której świadczone są uzupełniające usługi (wydania atestu, cięcia/palenia stali czy też transport) służy realizacji głównego celu, jakim jest dostarczenie kontrahentowi towaru (w tym objętego mechanizmem odwrotnego obciążenia) odpowiadającego jego wymaganiom. Transakcje dokonywane są według następujących schematów :

Kontrahent zamawia stal oraz np. usługę cięcia i transportu. Spółka dostarcza kontrahentowi stal pociętą zgodnie z jego wymogami i wystawia jedną fakturę dokumentującą dostawę towaru oraz usługę cięcia i transport. Ze względów biznesowych, dostawa stali oraz usługa cięcia i transportu są wykazane jako odrębne pozycje danej faktury.

Sporadycznie zdarza się, że kontrahent zamawia tylko usługę cięcia lub palenia powierzonego towaru, będącego jego własnością. Wówczas spółka wystawia fakturę dokumentującą stricte usługę cięcia/palenia .

Spółka nie posiada własnej bazy transportowej. Usługi transportowe zleca przewoźnikom zewnętrznym lub zewnętrznym firmom spedycyjnym. Usługi transportowe świadczone są przez spółkę na wyłączne zamówienie kontrahenta, który zamawiając towar, zaznacza, że ma być z transportem. Kosztami transportu obciążany jest kontrahent nabywający dany towar z transportem. W cenę towaru (stali) wlicza się wówczas koszt usługi transportowej. Łączna wartość faktury z tytułu konkretnej dostawy stali do konkretnego klienta obejmuje wartość stali i wartość kosztu usługi transportowej, przy czym jak wyżej wskazano, koszt usługi transportowej jest wykazany na fakturze jako odrębna pozycja. Powyższe wynika z tego, że cena stali określonego rodzaju i o określonych parametrach wynika z cennika, obowiązującego w dniu dostawy. Koszt transportu jest natomiast zmienny, albowiem zależny od długości trasy, na jakiej towar będzie przewieziony do danego klienta oraz od ilości (wagi) towaru objętego daną dostawą. Spółka usługę transportową wlicza do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa towarów wraz z usługą transportową, nie powinny być bowiem dzielone dla celów podatkowych, gdyż tworzą jedną kompleksową dostawę.

W Spółce występują również sytuacje, w których jeden transport obejmuje różne kategorie towarów, w tym te, dla których przepisy ustawy o VAT przewidują odmienne zasady opodatkowania, tj. towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (podatnikiem z tytułu dostawy tych towarów jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). Wystawiana wówczas przez Spółkę faktura obejmuje następujące pozycje: dostawa towarów opodatkowanych stawką podstawową: dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, usługa cięcia względem konkretnej pozycji towaru z faktury oraz usługa transportu.

W związku z powyższym opisem ostatecznie sformułowano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy kontrahent nabędzie od Spółki stal wraz z usługą cięcia lub/i usługą transportu, zgodnie z wyżej wskazanym schematem należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę stanowią jedną kompleksową dostawę, tj. dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a tym samym wartość usług pomocniczych (cięcia/palenia oraz transportu) powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru (stali)?
2.  Czy dopuszczalnym w związku z powyższym jest wyspecyfikowanie na fakturze jako odrębne pozycje poszczególnych elementów jednego świadczenia złożonego, jakim jest dostawa wraz z cięciem i/ lub transportem?
3.  Czy w przypadku, gdy jedna dostawa będzie obejmować towary opodatkowane na zasadach ogólnych (podatnikiem jest dostawca) oraz na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (podatnikiem jest nabywca), wartość usług pomocniczych (cięcia /transportu) powinna być przyporządkowana do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy danego towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Jeśli Spółka wraz z dostawą stali świadczy dodatkowe usługi cięcia oraz transportu, cały przedmiot transakcji należy uznać za świadczenie złożone. W takich przypadkach, usługi te nie stanowią odrębnego świadczenia na gruncie VAT, lecz stanowią element składowy świadczenia głównego - dostawy stali. Zatem cała transakcja podlega opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla dostawy stali. To zamawiający na zamówieniu określa towar X , który chce mieć np. pocięty na kawałki o długości Y oraz załączony atest i to nabywca życzy sobie w tym samym zamówieniu, że towar ma być przetransportowany do punku Z lub deklaruje, że odbierze towar własnym transportem. Według Wnioskodawcy, wszystkie te usługi są więc w takim wypadku niezbędne do dokonania dostawy towaru – tworzą jedną kompletną całość czyli mają charakter świadczenia kompleksowego. Ustawa o VAT nie określa zasad kwalifikacji czynności o charakterze transakcji złożonych. Brak jest ich także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, regulującej zasady opodatkowania VAT w państwach członkowskich UE. Wskazówki dotyczące takiej problematyki można znaleźć jednak w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), szeroko omawiających tematykę opodatkowania świadczeń złożonych. Jedną z fundamentalnych zasad systemu VAT, wypracowaną przez orzecznictwo TSUE, jest zasada odrębnego i niezależnego opodatkowania VAT każdego świadczenia. Zgodnie z nią, każde świadczenie powinno być opodatkowane według zasad dla niego właściwych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki VAT, miejsca świadczenia czy ewentualnego zastosowania zwolnienia. Zgodnie z ukształtowaną już obecnie praktyką orzeczniczą, jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. TSUE wielokrotnie podkreślał, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowym, musi istnieć możliwość wyróżnienia kilku ściśle ze sobą powiązanych elementów składowych, obiektywnie tworzących jedną całość, z których jeden stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku świadczeń wykonywanych przez Spółkę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę stali, usługę jej cięcia oraz usługę transportu stali. Również warunek ścisłego powiązania tych elementów należy, zdaniem Spółki, uznać za spełniony. Wszystkie świadczenia mają bowiem na celu dostarczenie towaru odpowiadającego oczekiwaniom kontrahenta i są objęte jednym zamówieniem. Spółka uważa, że sama dostawa nieprzerobionej stali nie wypełniałaby warunków zamówienia i nie stanowiłaby dla kontrahenta żadnej wartości. Jeszcze trudniej byłoby bronić tezy, że cel sam w sobie stanowi dla odbiorcy usługa cięcia/ transport i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Twierdzenie, że usługa cięcia lub transportu posiada jakąkolwiek wartość w oderwaniu od dostawy towarów wydaje się bezpodstawne. W kwestii zaś możliwości wskazania, który z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a który świadczenie pomocnicze, to za najistotniejsze kryterium takiego wyróżnienia uznaje się ocenę danej transakcji z punktu widzenia jej odbiorcy. Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną. Zdaniem Spółki, z punktu widzenia nabywcy otrzymującego poddaną przedmiotowej obróbce stal, dochodzi tylko do jednego zdarzenia gospodarczego. Mimo, że składa on zamówienie na stal oraz usługę cięcia czy transport, oczekiwanym przez niego efektem ekonomicznym jest dostawa stali w wybranej przez niego formie. Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa, wykonywane przez Spółkę dostawy stali wraz z usługą cięcia i transportu należy uznać za świadczenie złożone, składające się ze świadczenia głównego - dostawy stali, oraz świadczenia o charakterze pomocniczym - usługi cięcia i transportu. Bez znaczenia dla powyższej klasyfikacji pozostaje, zdaniem Spółki fakt, że na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, wartość usług wykazana jest jako osobna pozycja.

Wyodrębnienie wartości usługi na fakturze podyktowane jest względami biznesowymi – niektórzy kontrahenci Spółki żądają wskazania na fakturze wartości samego surowca – stali przed obróbką. Klient chce widzieć, że towar bez tych „dodatkowych” usług kosztuje nadal tyle, ile widział że kosztuje, a skoro zamówił towar pocięty z transportem wtedy musi zapłacić więcej. W ocenie Spółki, wyodrębnienie pozycji dodatkowych usług na fakturze nie powoduje zmiany w zakresie zasad opodatkowania VAT. Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług wynikają bowiem z przepisów ustawy o VAT i wyroków TSUE, a nie z technicznego aspektu wystawiania faktury VAT. Ponadto Wnioskodawca chcąc spełnić wymóg przygotowywania dla właściciela spółki okresowych raportów finansowych i kontrolnych dotyczących m.in. danych o wartościach przychodów uzyskanych ze sprzedaży usług transportowych czy usług cięcia musi prowadzić ewidencję tych usług na osobnych kontach rachunkowych. Trybunał, również w przytaczanym już orzecznictwie, wielokrotnie podkreślał, że choć ustalenie jednej ceny za świadczenie może być pomocne przy ustaleniu, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, to nie jest samo w sobie decydujące. Okoliczność ustalenia dwóch odrębnych cen za dostawę towarów i świadczenie usług nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi analizowanych świadczeń, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej. Zaprezentowane powyżej stanowisko, oparte na przytaczanym orzecznictwie TSUE, znajduje również potwierdzenie w praktyce polskich sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu wskazać choćby uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. I FPS 3/10), w której to stwierdzono, że „(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. (\`(...)\`) w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`) nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego” czy też wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. I FSK 483/12), z którego wynika, że „w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję (\`(...)\`) na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W zgodzie z krajowym oraz unijnym orzecznictwem kształtuje się również linia interpretacyjna organów podatkowych. Spółka pragnie wskazać, że przyjęte przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w: interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1262/12-4/ISZ), z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-31/13-4/KT), z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1121/12-2/KT), z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-348/12-2/IZ), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2012 r. (sygn. ITPP2/443-817/12/RS), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-417/12-2/AWa). Jak wskazuje również Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. „(\`(...)\`) w ramach zawieranej umowy jej strony mogą uzgodnić, iż wartości poszczególnych elementów związanych z daną dostawą towarów (dostawa towarów i koszty transportu) wykazane będą np. w dwóch odrębnych pozycjach faktury. W przedmiotowej sprawie cięcie stali oraz jej transport do kontrahenta nie stanowią samodzielnych usług, lecz są kosztami dodatkowymi podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż stali. Jako element świadczenia zasadniczego, zwiększają one kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla konkretnej dostawy. W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość sprzedawanej stali, usługi jej cięcia oraz transportu do kontrahenta. W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru. Bez wpływu na powyższą konkluzję ma fakt wyodrębnienia jednego lub obu świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towaru. Powyższe jest zgodne z brzmieniem obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ad.2 Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 969/14), w którym sąd orzekł, że nie ma przeszkód, aby elementy świadczenia złożonego (sprzedaż stali z transportem czy cięciem) wykazywać w odrębnej pozycji na fakturze. Patrz też interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP2/443-177/14-4/IR z 10 czerwca 2014 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP4/443-308/14-2/ISN z 15 września 2014 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3/443-1165/13-2/LK z 14 marca 2014 r.

Ad.3 Skoro usługa transportu lub cięcia zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów – to w przypadku, gdy towary objęte są jedną dostawą będą opodatkowane VAT według różnych reżimów (podatnikiem z tytułu dostawy niektórych towarów będzie nabywca, a dla pozostałych towarów – dostawca), należy przypisać usługę cięcia i transportu do każdego towaru i opodatkować zgodnie z reżimem dla danego towaru, proporcjonalnie do jego wartości względem łącznej wartości wszystkich towarów transportowanych w ramach tej dostawy. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje także koszty transportu pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Wartość usługi transportu realizowanej w związku ze sprzedażą towarów (stanowiącej element świadczenia złożonego) powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy tych towarów. Jak wskazała Spółka część z dostarczanych przez nią towarów podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tzn. nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu dostawy tych towarów. Możliwe są więc sytuacje, gdy Spółka wysyła do kontrahenta jednym transportem zarówno towary opodatkowane na zasadach ogólnych (dla których podatnikiem jest Spółka) jak i towary opodatkowane na zasadach, dla których podatnikiem jest nabywca. Dostawa obu kategorii towarów oraz usługa transportowa są udokumentowane jedną fakturą.

Z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane według różnych zasad. Analiza celowościowa art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje jednak, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towarów, przy czym proporcję tą stanowi stosunek wartości danego towaru (danej kategorii towaru) do sumy wartości wszystkich towarów objętych daną dostawą. Podejście takie umożliwia bowiem ustalenie podstawy opodatkowania poszczególnych towarów objętych dostawą według obiektywnego kryterium. Analogiczne rozwiązanie dotyczy usług cięcia. Podejście takie znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-255/13-4/IG), w której to stwierdza się, że „(\`(...)\`) koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Przy czym, jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami". Podobne stanowisko można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2011 r. ( sygn. IBPPI/443-779/11/BM), czy też interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2011r. ( sygn. IPPP3/443-1039/11-4/MPe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe**, w zakresie ujęcia dodatkowych kosztów w podstawie opodatkowania dostawy stali;
*   **nieprawidłowe**, w zakresie prawa do specyfikowania w odrębnych pozycjach faktury dodatkowych kosztów związanych z dostawą towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122;

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej jako Dyrektywa – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w Dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi się z art. 2 Dyrektywy. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo, w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. wsprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”. Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;
19.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:
    1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
    2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
    3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;
20.  w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika – imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;
21.  w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;
22.  w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:
    1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
    2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;
23.  w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;
24.  w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:
    1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
    2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Zatem z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Według art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z nową zasadą ogólną, podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze związanymi bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy. Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania.

Zatem koszty usługi wydania atestu, cięcia/palenia i transportu towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy tego towaru.

Przy czym jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych zasad, jak może mieć to miejsce w niniejszej sprawie (zasada ogólna oraz mechanizm odwrotnego obciążenia), to koszty dodatkowe w postaci usług transportu towarów powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych wg poszczególnych zasad.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Spółkę wyróżnić można następujące elementy składowe: dostawę towarów, ich cięcie/palenie stali oraz usługę transportu, a w niektórych przypadkach wydanie atestu.

Należy zauważyć, co wynika z wniosku, że Spółka sprzedaje wymienione towary wg dwóch schematów. W pierwszym z nich Spółka dostarcza kontrahentowi stal pociętą zgodnie z jego wymogami. Wartość usługi jest/będzie uwzględniona w cenie stali. Jak poinformowała Spółka, w pierwszym z powyższych schematów transakcji cena dla dostawy stali uwzględnia/będzie uwzględniała koszt usługi transportowej (przy czym koszt usługi transportowej jest wyszczególniany jako odrębna pozycja). Wyświadczenie usługi transportowej jest/będzie elementem zamówienia na sprzedaż stali, a stal jest/ma być dostarczona w miejsce wskazane przez klienta. Spółka wskazała, że mogą również wystąpić sytuacje, w których jeden transport będzie obejmował różne kategorie towarów, dla których przepisy ustawy przewidują odmienne zasady opodatkowania, m.in. towary wymienione w załączniku 11 do ustawy (płatnikiem z tytułu dostawy towarów jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy). Spółka wyszczególnia/zamierza wyszczególnić w treści faktury w odrębnych pozycjach części składowe podstawy opodatkowania dostawy towarów, tzn. wartość towaru, koszt usługi cięcia i/lub transportu.

Wątpliwości wnioskodawcy odnoszą się do kwestii ujęcia dodatkowych kosztów usług cięcia lub palenia i transportu towarów w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy stali gdy kontrahent nabędzie od spółki stal, zgodnie ze schematem opisanym w pierwszym przypadku oraz prawa do specyfikowania w odrębnych pozycjach faktury dodatkowych kosztów związanych z dostawą towarów.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach należy uznać dostawę wskazanych towarów wraz z usługą cięcia/palenia i transportu tych towarów za jednolitą transakcję, gdyż rozdzielenie jej na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne.

Świadczone przez Spółkę usługi cięcia/palenia oraz transportu stanowią integralną część dostawy danego towaru. Spółka świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą konkretnego towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z wymogami nabywcy. Świadczenie ww. usług w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, tj. w sytuacji równoczesnego z dostawą towaru świadczenia usługi cięcia lub palenia i usługi transportu dostarczanego towaru, nie jest samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą przedmiotowych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia realizowana przez Spółkę dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa tych towarów wraz z usługą cięcia lub palenia i usługą transportu nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę.

Podsumowując, dokonywana będzie jedna czynność, na którą składać się będzie dostawa towarów wraz z usługą cięcia/palenia i transportu. Zatem przypadku, gdy kontrahent nabędzie od Spółki stal wraz z usługą cięcia oraz usługą transportu, należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę stanowić będą kompleksowe świadczenie – dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy, a tym samym wartość wykonywanych usług (cięcia/palenia oraz transportu) powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy stali.

Należy również wskazać, że w przypadku, gdy jedna dostawa będzie obejmować towary opodatkowane na zasadach ogólnych (podatnikiem jest dostawca) oraz na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy (podatnikiem jest nabywca), wartość usługi cięcia/transportu powinna być przyporządkowana do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy danego towaru.

Tutejszy organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że jest uprawniona do wykazywania w odrębnych pozycjach faktury wartości towarów i kosztów cięcia i/ lub transportu, które stanowią jednolite świadczenie i tym samym wliczane są do podstawy opodatkowania dostawy towarów.

Treść art. 106e ust. 1 ustawy określa jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Istotą czynności, na tle których Spółka powzięła wątpliwości wyartykułowane we wniosku, jest sprzedaż towarów. Z tym zastrzeżeniem, że w określonych sytuacjach Spółka obciąża nabywców towarów kosztami dodatkowej usługi (cięcia i/lub transportu). Nie zmienia to jednak faktu, że świadczeniem głównym jest dostawa towarów. Zatem na fakturze – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – dokumentującej taką sprzedaż powinna widnieć tylko jedna pozycja. Oczywiście w pozycji tej – co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (usługi cięcia i/ lub transportowej).

Na marginesie warto zaznaczyć, że cel fiskalny obligatoryjnego „fakturowania” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Szczególnie wówczas gdy jest to jedyny dokument stworzony dla potrzeb danej transakcji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa – Spółka mogła niezależnie od podania jednolitej pozycji obejmujące wartość świadczenia głównego (dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (usługi transportowej), umieścić na dokumencie faktury albo w dowolnym załączniku do niej inne informacje skierowane do kontrahenta. Przykładowo, może wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach właściwych dla tych elementów.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14 na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.