Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-541/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-10
Teza: Czy koszty podatkowe w wysokości odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionych przez podatnika środków trwałych podatnik powinien odnosić na zasadach ogólnych jakie stosuje do pozostałych środków trwałych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza-zawieszenie działalności gospodarczej; stawka-stawka amortyzacyjna; stawka-stawka indywidualna; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowejw Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu zaliczaniado kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawianych środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionych środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza prowadzić działalność w zakresie wydzierżawiania urządzeń drukujących. Ogólna zasada dzierżawy urządzeń będzie polegać na podpisaniu umowy na czas określony powyżej 1 roku z możliwością przedłużenia.

Wynajmowane urządzenia, których właścicielem jest Podatnik wypełniają definicję środka trwałego zawartą w art. 16a ust. 1 ustawy. Podatnik prowadzi odrębną ewidencję amortyzacji podatkowej i zgodnie z art. 16f ust. 3 ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h - 16m gdy wartość początkowa urządzenia w dniu przekazania do dzierżawy jest wyższa niż 3 500,00 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500,00 zł., podatnik będzie mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych albo jednorazowo w miesiącu oddania pod dzierżawę tego środka, albo w miesiącu następnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty podatkowe w wysokości odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionych przez podatnika środków trwałych podatnik powinien odnosić na zasadach ogólnych jakie stosuje do pozostałych środków trwałych?

W kwestii amortyzacji wydzierżawionych urządzeń drukujących i rozpoznania kosztu podatkowego Podatnik stoi na stanowisku, iż ustawodawca określił w podatku dochodowym od osób prawnych szczególny moment rozpoznania przychodu z tytułu umów dzierżawy,w tym dzierżawy środków trwałych, jednak jednocześnie nie został wydany przez ustawodawcę adekwatny przepis szczególny dotyczący specjalnego traktowania odpisów amortyzacyjnych odnoszących się do środków trwałych przekazanych do używania na podstawie ww. umowy.

Według Spółki, przepis art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. nie odnosi się do k.u.p. powstałych w wyniku zakupu środków trwałych służących działalności gospodarczej podatnika, gdyżo tego rodzaju kosztach ustawodawca wypowiedział się w odrębnym przepisie mającymtę samą rangę ustawodawczą co art. 15 ust. 4 ustawy - tj. w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy.

Sam przepis art. 15 ust. 6 ustawy oraz zawarte w nim przepisy nie odnoszą się do czasowego przyporządkowania odpisów amortyzacyjnych do przychodów podatkowych. Dlatego zdaniem Spółki w ustaleniu k.u.p. z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionych środków trwałych należy kierować się wyłącznie przepisami ściśle odnoszącym się do amortyzacji tzn. art. 16a - 16m oraz 16 ustawy, pomijając art. 15 ust. 4 ustawy, który odnosi się do pozostałych kosztów, tj. nie związanych z zakupem środków trwałych.

W opinii Spółki, specjalne traktowanie środków trwałych zgodnie z metodą określonąw art. 15 ust. 4 ustawy powinno być zawarte wprost w przepisach o amortyzacji podatkowej. Skoro ustawodawca nie zawarł w tych przepisach specjalnego przepisu dotyczącego amortyzacji wydzierżawionych środków trwałych to fakt ten oznacza, że dokładnie takie same przepisy, bez wyjątku powinno stosować się do wszystkich amortyzowanych przez podatnika środków trwałych przekazanych do wydzierżawienia, czy też wykorzystywanych w biurach lub placówkach do wykonywania do bieżącej działalności. Zatem jako k.u.p. powinny zostać potraktowane odpisy amortyzacyjne od urządzeń naliczane i odnoszone w koszty na zasadach ogólnych jakie stosuje podatnik do pozostałych środków trwałych.

Reasumując, memoriałowe przyporządkowanie kosztów do przychodów tego samego okresu, którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy, nie odnosi się do odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych a podatnik powinien odnosić w k.u.p. odpisy amortyzacyjne od wydzierżawionych urządzeń na zasadach ogólnych jakie stosuje do pozostałych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym odosób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatkina nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przy czym odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną kategorię kosztów podatkowych. Amortyzacja jest jednym ze sposobów uwzględnienia w rachunku kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie bądź wytworzenie określonych składników majątkowych. Z przepisów tych wynika, że wydatki na wskazane w ustawie aktywa majątkowe mogą być rozliczane przez podatnika jedynie poprzez ich amortyzację (dokonywanie odpisów amortyzacyjnych).

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16a ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytkuw dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w ww. przepisach, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpisów amortyzacyjnych – w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e,do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnychz ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie – stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z przepisu tego wynika, że:

1.  wyboru metody amortyzacji środka trwałego dokonuje się przed rozpoczęciem amortyzacji;
2.  raz wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka, co oznacza zakaz zmiany metody amortyzacji w trakcie trwania tego procesu;
3.  przez metody amortyzacji, o których mowa w ustawie, rozumie się metody opisane w art. 16i-16k, to jest:

1.  metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy (art. 16i); tzw. „amortyzacja liniowa” (w tym również: przy zastosowaniu podwyższonych stawek stosując współczynniki określone w art. 16i ust. 2, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych obniżonych w stosunku do określonych w Wykazie);
2.  metodę dokonywania tych odpisów z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika – w granicach zakreślonych w art. 16j ustawy (metoda dopuszczalna tylko dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika); zgodnie z art. 16j ust. 1 ustawy podatkowej, stawki amortyzacyjne można ustalić indywidualnie, dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji podatnika (przepis wskazuje także minimalny okres amortyzacji);
3.  metody określone w art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. tzw. „amortyzacja metodą degresywną” (art. 16k ust. 1 tej ustawy) oraz amortyzacja przy zastosowaniu tzw. metody „jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników” (art. 16k ust. 7 ww. ustawy).

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniował metod amortyzacji. Co więcej nie używa pojęcia „metoda liniowa”. O metodzie liniowej i degresywnej, jak również o metodzie mieszanej degresywno-liniowej mówi się natomiast w doktrynie i praktyce rachunkowości.

Reasumując, do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Dokonuje on tego wyboru dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i wybraną metodę musi stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Z daną metodą amortyzacji jest ściśle związana stawka amortyzacyjna (stanowi ona integralną część wybranej metody amortyzacji). Oznacza to, że po rozpoczęciu amortyzacji danego środka trwałego podatnik nie może już zmienić wybranej przez siebie metody amortyzacji. Wyboru metody podatnik dokonuje pomiędzy metodami opisanymi w art. 16i – 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy – w szczególności postawionych przez Wnioskodawcę pytania – stwierdzić należy, że koszt amortyzacji środków trwałych należy kwalifikować jako odrębną kategorię kosztów podatkowych (ustawodawca odrębnie uregulował ich potrącalność). Kosztów tych – niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej przez podmiot – nie można kwalifikować jako koszty bezpośrednie, których potrącalność została uregulowana w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo nadmienić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji kosztów podatkowych wyłącznie od konieczności uzyskiwania przychodów. Kosztami podatkowym są bowiem także wydatki, które służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła uzyskania przychodów. Jednocześnie omawiana ustawanie posługuje się pojęciem współmierności kosztów do uzyskiwanych przychodów,czyli zasady wynikającej z przepisów ustawy o rachunkowości.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawionych środków trwałych należy kierować się wyłącznie przepisami ściśle odnoszącym się do amortyzacji tzn. art. 16a - 16m oraz 16 ustawy, pomijając art. 15 ust. 4 ustawy, który odnosi się do pozostałych kosztów,tj. nie związanych z zakupem środków trwałych - jest prawidłowe.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania dowodowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.