Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.51.2017.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-09
Teza: Powstanie przychodu w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), która prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zmianami; dalej: Kodeks cywilny). W ramach tego przedsiębiorstwa Spółka prowadzi działalność gospodarczą w dwóch obszarach. Pierwszy i podstawowy obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowi sprzedaż maszyn rolniczych oraz części do owych maszyn. Drugi obszar działalności gospodarczej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowi dzierżawa nieruchomości podmiotowi trzeciemu na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej.

W strukturze organizacyjnej Spółki wyodrębnione są dwie jednostki organizacyjne, tj.:

1.  Departament A., w ramach którego Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży maszyn rolniczych oraz części do maszyn rolniczych. Departamentem tym zarządza Kierownik Departamentu A. podlegający bezpośrednio zarządowi Spółki;
2.  Departament Nieruchomości, w ramach którego Spółka zarządza nieruchomością położoną w W., stanowiącą własność Spółki i prowadzi działalność w zakresie dzierżawy/najmu nieruchomości podmiotowi trzeciemu na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, którym zarządza Prezes Zarządu pełniący funkcję Dyrektora Departamentu Nieruchomości.

Dodatkowo, w ramach Spółki funkcjonuje Pion Ogólnego Zarządu i Finansów, który realizuje zadania z zakresu zarządzania i administrowania obszarami finansów i księgowości Spółki, który podlega Prezesowi Zarządu.

Na moment podziału, do obu Departamentów przypisani będą pracownicy świadczący pracę na rzecz danego Departamentu. Na czele obu Departamentów stać będzie Kierownik czy też Dyrektor, którego zakres zadań obejmować będzie operacyjne zarządzanie Departamentem. Kierownikowi/Dyrektorowi podlegać będą poszczególni pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością Departamentu.

Oba obszary działalności gospodarczej Spółki są funkcjonalnie ściśle rozgraniczone. Działalność z zakresu zarządzania nieruchomością stanowiącą własność Spółki oraz wydzierżawiania powierzchni na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot zewnętrzny (w tym zawieranie umów dzierżawy, utrzymywanie nieruchomości w stanie wymaganym umową dzierżawy, bieżące kontakty z dzierżawcą) jest prowadzona wyłącznie przez Departament Nieruchomości, natomiast działalność w zakresie sprzedaży maszyn, urządzeń oraz części rolniczych prowadzona jest wyłącznie przez Departament A.

Działalność obu Departamentów prowadzona jest w różnych lokalizacjach. Działalność Departamentu A. prowadzona jest w miejscowości L., tj. w odległości ok. 50 kilometrów od nieruchomości w W., z którą związana jest działalność Departamentu Nieruchomości.

W Spółce prowadzona jest ewidencja umożliwiająca przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Departamentu Nieruchomości oraz do Departamentu A. Przychody, koszty oraz należności i zobowiązania związane bezpośrednio z działalnością danego Departamentu są przypisywane do tego Departamentu. Natomiast koszty pośrednie, zobowiązania związane z działalnością Zarządu Spółki oraz inne wydatki niedające się przypisać jednoznacznie do żadnego z Departamentów, przypisywane są do Departamentów w odpowiedniej proporcji, według klucza stosunku przychodów pochodzących z działalności Departamentu Nieruchomości i Departamentu A. Oprócz rocznego sprawozdania finansowego dla całego przedsiębiorstwa Spółki, przygotowywane są dla potrzeb zarządczych raporty dotyczące sytuacji majątkowej i finansowej obu części przedsiębiorstwa będące odpowiednikami bilansu oraz rachunku zysków i strat dla Departamentu Nieruchomości oraz Departamentu A. Zarówno Departament Nieruchomości jak i Departament A. jako wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo części przedsiębiorstwa Spółki, są w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze, w tym w szczególności zawierać i realizować umowy z kontrahentami przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu pracowników i kadry zarządzającej.

W związku z trwającym procesem pozyskiwania inwestora dla Departamentu A., który to inwestor nie jest zainteresowany Departamentem Nieruchomości, rozważane jest przeprowadzenie procesu podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zmianami; dalej: KSH). Podział Spółki będzie dokonywany poprzez przeniesienie do zawiązanej wkrótce i istniejącej na moment podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca) wyżej opisanego Departamentu A. wraz z przypisanymi mu składnikami majątkowymi niezbędnymi do prawidłowego wykonywania powierzonych temu Departamentowi zadań gospodarczych, w tym środkami trwałymi, a w szczególności nieruchomością w L., na której prowadzona jest obecnie działalność Departamentu A., wartościami niematerialnymi i prawnymi, umowami związanymi z prowadzoną działalnością, częścią środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki, należnościami związanymi z prowadzoną działalnością i zobowiązaniami, w tym zobowiązaniami kredytowymi. Do spółki nowo zawiązanej w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki przejdą też pracownicy przypisani Departamentowi A., co odbędzie się w związku z przejściem części zakłady pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. W Spółce pozostanie natomiast Departament Nieruchomości oraz Pion Ogólnego Zarządu i Finansów. Podział Spółki ma służyć celom ekonomicznym. Spółka planuje pozyskanie inwestora zainteresowanego nabyciem Departamentu A. Działalność prowadzona w ramach Departamentu Nieruchomości nie jest przedmiotem zainteresowań inwestora.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zarówno majątek pozostający u Wnioskodawcy, jak i przenoszony do Spółki Przejmującej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, a w konsekwencji czy w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Departamentu A. do Spółki Przejmującej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** majątek pozostający w Spółce, jak i majątek przenoszony do Spółki Przejmującej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT), a w konsekwencji podział Spółki nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP - przychodem podatkowym jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. Należy zatem uznać, że podział przez wydzielenie jest neutralny dla spółki dzielonej, jeżeli zarówno majątek wydzielany jak i pozostający w spółce stanowią ZCP.

Definicję podatkową zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi organizacyjnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. ZCP musi charakteryzować organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie po wydzieleniu. Aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP spełnione powinny być zatem następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa;
2.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
3.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Interpretacja ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa budzi w praktyce spory i trudno jest wskazać precyzyjnie granicę pomiędzy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a kompleksem składników majątkowych. Przyjmuje się jednak, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

1.  wydzielenia organizacyjnego,
2.  wydzielenia finansowego,
3.  wydzielenia funkcjonalnego.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie poniższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Wydzielenie organizacyjne.

Pierwszym etapem analizy powinna być ocena schematu organizacyjnego spółki. Komórki składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny organizacyjnie tworzyć powiązaną całość. Komórki wyodrębnione powinny być niezależne i posiadać zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce utożsamia się to z sytuacją, w której istnieje komórka organizacyjna (dział/wydział/departament) nadzorowana przez członka zarządu lub do której przypisany zostać powinien kierownik podległy bezpośrednio jednemu z członków zarządu. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniej komórki organizacyjnej, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną.

Zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółki, w jej ramach funkcjonuje obecnie Departament Nieruchomości, Departament A., jak również Pion Ogólnego Zarządu i Finansów, który przypisany został do Departamentu Nieruchomości. Na czele obu Departamentów stoi Kierownik czy też Dyrektor, którego zakres zadań obejmuje operacyjne zarządzanie Departamentem. Kierownikowi/Dyrektorowi podlegają poszczególni pracownicy odpowiedzialni za wykonywanie czynności związanych z bieżącą działalnością Departamentu. Każdy z pracowników Spółki przypisany jest bezpośrednio do odpowiedniego działu i nie występują sytuacje, w których dany pracownik byłby przypisany do kilku działów jednocześnie. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydzielenie dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa na gruncie organizacyjnym nie powinno budzić wątpliwości.

Wydzielenie finansowe.

W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej Spółki. Przyjmuje się, że powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja - co do zasady - przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach wszystkich przychodów i kosztów Spółki. Podstawową kwestią jest również przyporządkowanie aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, wyposażenie itp., ale również chociażby należności oraz wszelkich zobowiązań. Przyporządkowanie aktywów i pasywów oraz odpowiednia rejestracja operacji gospodarczych powinna umożliwić sporządzenie odrębnych sprawozdań finansowych dla każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że oba Departamenty są wyodrębnione finansowo w ramach Spółki. Przyjęty system ewidencji księgowej umożliwia bowiem identyfikację przychodów i kosztów dotyczących obu Departamentów. W szczególności, prowadzona ewidencja umożliwia przyporządkowanie wszystkich istotnych kosztów działalności do poszczególnych Departamentów. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, jedynie w zakresie kosztów związanych z Pionem Ogólnego Zarządu i Finansów, czy też obciążeń publicznoprawnych lub kosztów finansowych jak odsetek od kredytu nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych obszarów działalności. Ponadto, dla celów wewnętrznych odpowiednio wyodrębnione i przypisane do obu Departamentów są wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy.

W konsekwencji, na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu zarówno dla Departamentu Nieruchomości, jak i Departamentu A. Faktem jest, że w przypadku kilku pozycji wykazywanych w bilansie Wnioskodawcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w dwóch obszarach. Nie sposób bowiem w sposób jednoznaczny podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych. Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też środków pieniężnych czy też zobowiązań kredytowych z tytułu kredytu w rachunku bieżącym i w konsekwencji alokacji uzyskiwanych czy płaconych odsetek. Naturalnym jest bowiem, że zarządzanie nadwyżkami oraz pozyskiwanie finansowania poprzez kredyt w rachunku bieżącym jest realizowane wspólnie dla całego podmiotu.

Wydzielenie funkcjonalne.

Ocena wydzielenia funkcjonalnego bazuje na weryfikacji czy określona część przedsiębiorstwa jest zdolna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż Departament A. oraz Departament Nieruchomości mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zadania realizowane samodzielnie przez poszczególne Departamenty pozwalają na kontynuowanie prowadzonej przez nie działalności w niezmienionym zakresie, w ramach odrębnych podmiotów prawa (spółek prawa handlowego) bez konieczności podejmowania istotnych dodatkowych działań, jak np. dodatkowe istotne zatrudnienia, dodatkowy zakup istotnych aktywów, czy poszukiwanie nowych kontrahentów. Funkcje pomocnicze realizowane przez Pion Ogólnego Zarządu i Finansów zostały przypisane do Departamentu Nieruchomości. Podział określonych funkcji na poszczególne Departamenty nie budzi zatem wątpliwości.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku podziału Spółki poprzez wydzielenie, zarówno majątek przejmowany na skutek podziału przez spółkę nowo zawiązaną jak i majątek pozostający w Spółce stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie podział Spółki będzie neutralny na gruncie Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.