Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.349.2021.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-15
Teza: Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 16 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie spółek - Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną - nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 16 sierpnia 2021 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie spółek - Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną - nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Struktura właścicielska.

A. Polska Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca" lub „Wnioskodawca") oraz B. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: S. Sp. z o.o.; dalej: „Spółka Przejmowana"), posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi dystrybucja produktów do czyszczenia i higieny dla wybranych sektorów gospodarki oraz świadczenie usług z zakresu utrzymania czystości w obiektach handlowych, hotelowych, gastronomicznych, użyteczności publicznej, szpitalnych i innych. Przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest między innymi świadczenie usług z zakresu profesjonalnych rozwiązań w dziedzinie zapewnienia czystości i utrzymania higieny dla przemysłu spożywczego.

Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy zajmującej się m.in. dostarczaniem produktów czyszczących oraz higienicznych.

Restrukturyzacja dotycząca Spółki Przejmowanej.

W 2020 r. doszło do podziału przez wydzielenie spółki B. Sp. z o. o. (obecnie: „K.S. Produkcja Sp. z o.o.", dalej: „Spółka Dzielona"). Przed podziałem w Spółce Dzielonej prowadzona była działalność w dwóch odrębnych obszarach, każdy w ramach jednej z zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. Zorganizowane części przedsiębiorstwa realizowały zadania w dwóch odrębnych obszarach:

· w obszarze produkcji środków chemicznych i towarów chemii użytkowej (dalej: „ZCP Produkcyjny") oraz

· w obszarze sprzedaży i dystrybucji środków chemicznych i towarów chemii użytkowych (dalej: „ZCP Sprzedażowy").

W wyniku podziału doszło do przeniesienia części majątku Spółki Dzielonej, stanowiącego ZCP Sprzedażowy, na spółkę pod firmą S. Sp. z o.o. (obecnie: B Sp. z o.o.), która kontynuuje działalność w obszarze sprzedaży i dystrybucji środków chemicznych i towarów chemii użytkowych. Z kolei Spółka Dzielona kontynuuje działalność produkcyjną w oparciu o własny majątek produkcyjny stanowiący ZCP Produkcyjny. Efektywnie podział przez wydzielenie nastąpił w grudniu 2020 r.

Wnioskodawca zaznacza, że sposób rozliczenia podziału dla celów podatkowych nie jest przedmiotem niniejszego wniosku i powinien być wyłącznie traktowany jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dla potrzeb wskazania uzasadnienia biznesowego planowanego połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną.

Warto zaznaczyć, że intencją Spółki Przejmującej od samego początku było wchłonięcie działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmowaną - jednakże z biznesowego i prawnego punktu widzenia przeniesienie ZCP Sprzedażowego bezpośrednio przez Spółkę Dzieloną na rzecz Wnioskodawcy w formie sprzedaży lub aportu ZCP Sprzedażowego nie było możliwe z uwagi na brak występującej sukcesji uniwersalnej w przypadku przeprowadzenia takiej transakcji. Kwestią niepozostawiającą żadnych wątpliwości jest to, że przyjęcie struktury transakcji, która nie zakładała sukcesji uniwersalnej mogła narazić przenoszoną część działalności na istotne ryzyka z obszarów prawnych, operacyjnych oraz biznesowych, które w skrajnym przypadku mogły w znaczący sposób zagrozić kontynuacji działalności ZCP Sprzedażowego. Główna część działalności ZCP Sprzedażowego polegała na sprzedaży produktów chemicznych i chemii przemysłowej, które są sklasyfikowane jako produkty biobójcze z punktu widzenia rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych (Dz.U. UE L 167 z 27 czerwca 2012 r.). Wprowadzenie do obrotu takich środków wymaga rejestracji takich produktów we właściwych rejestrach krajowych oraz międzynarodowych. Prowadzenie takiej działalności opiera się na kontraktach z konkretnymi klientami, niejednokrotnie w oparciu o umowy zawarte na dostawy realizowane w dłuższym terminie. Z uwagi na taki profil działalności ZCP Sprzedażowego, struktura transakcji zakładająca sukcesję uniwersalną w postaci podziału przez wydzielenie była niezbędna w celu rozdzielenia biznesu będącego przedmiotem zainteresowania inwestora (Wnioskodawcy) od pozostałej części biznesu nieinteresującej Wnioskodawcy, obarczonej także ryzykiem środowiskowym (ZCP Produkcyjny).

Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie").

Planowane Połączenie.

Obecnie Spółka Przejmująca planuje uprościć strukturę organizacyjną, generującą koszty związane z utrzymaniem dwóch podmiotów, przejmując Spółkę Przejmowaną prowadzącą działalność zbliżoną do Spółki Przejmującej, przy czym w innym profilu funkcjonalnym. Profil funkcjonalny Spółki Przejmującej oparty jest o pełnienie funkcji dystrybutora środków chemicznych i towarów chemii użytkowych o ograniczonym ryzyku, a w konsekwencji niższej marżowości. Z kolei profil funkcjonalny Spółki Przejmowanej oparty jest na świadczeniu usług związanych z zapewnieniem czystości przy użyciu środków chemicznych oraz towarów chemii przy absorbcji szerokich funkcji i ryzyk, a w konsekwencji prowadząc do wyższej marżowości. Samo przekształcenie profilu funkcjonalnego Spółki Przejmowanej naraziłoby Spółkę Przejmująca na wysokie i niewspółmierne koszty, taki proces jest również czasochłonny. Na płaszczyźnie ekonomicznej oraz biznesowej znacznie korzystniejszym rozwiązaniem jest wchłonięcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, przy jednak wprowadzeniu pewnych rozwiązań dostosowujących profil Spółki Przejmowanej do Spółki Przejmującej.

Jak zaznaczono powyżej, intencją Spółki Przejmującej od samego początku było całkowite przejęcie ZCP Sprzedażowego do struktur Wnioskodawcy. Zintegrowanie nowo utworzonego podmiotu miało zostać przeprowadzone w późniejszym okresie po przeprowadzonej transakcji nabycia udziałów Spółki Przejmowanej, po odpowiednim przygotowaniu zaplecza strukturalnego oraz organizacyjnego i biznesowego Spółki Przejmującej (między innymi odpowiednim skonfigurowaniu programów księgowych SAP, dostosowaniu w pewnych obszarach założeń profilu funkcjonalnego). Biorąc pod uwagę uzasadnienie biznesowe oraz ekonomiczne przedmiotowej transakcji, nie było możliwości na przeprowadzenie tego procesu w inny sposób, nie narażając biznesu na zbędne ryzyko i spadki efektywności.

Planowane Połączenie pozwoli także na usprawnienie procesów decyzyjnych w Spółkach uczestniczących w Połączeniu poprzez znaczne uproszczenie struktury organizacyjnej i właścicielskiej oraz odformalizowanie zbędnych dublujących się procesów związanych z posiadaniem udziałów w Spółce Przejmowanej. Doprowadzi to do racjonalizacji zarządzania podmiotami biorącymi udział w Połączeniu.

Na skutek Połączenia powstanie jeden podmiot, który pozwoli skupić w ramach siebie wszystkie rodzaje działalności prowadzonych dotychczas przez Spółkę Przejmowaną oraz Spółkę Przejmującą, a które to rodzaje są ze sobą ściśle powiązane. Takie Połączenie doprowadzi do znacznego wzmocnienia pozycji rynkowej Wnioskodawcy na zasadzie synergii. Ponadto na skutek Połączenia przestanie istnieć Spółka Przejmowana.

Dojdzie więc do osiągnięcia efektów synergii w obszarach, w których jest to biznesowo pożądane,a dodatkowo usprawniona zostanie struktura kosztowa ze względu na obniżenie kosztów działalności grupy kapitałowej. Połączenie umożliwi także skuteczniejszą kontrolę kosztów w obszarach administracyjnym, organizacyjnym oraz finansowym.

Wybór co do tego, który podmiot powinien być w całym procesie spółką przejmującą, a który spółką przejmowaną, podejmowany był w oparciu o zaangażowanie poszczególnych spółek w prowadzenie działalności oraz posiadane aktywa (operacyjne). Cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą z uwagi na fakt, że Spółka Przejmująca prowadzi działalność operacyjną, posiada aktywa niezbędne do prowadzenia takiej działalności, jest podmiotem obecnym na rynku od wielu lat pod znaną marką, należącym do międzynarodowej grupy, a w związku z tym posiadającym rozległe relacje biznesowe. Ponadto posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej - od strony organizacyjnej kierunek procesu przeniesienia majątku do Spółki Przejmującej uznano więc za jedyny uzasadniony biznesowo.

Połączenie przeprowadzone zostanie więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie ani unikanie od opodatkowania.

Powyższe przedstawia elementy uzasadnienia biznesowego połączenia, które jest wymagane z perspektywy zapewnienia neutralności podatkowej połączenia wynikającej z ustawy z dnia15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT"). Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana nie osiągną żadnej korzyści podatkowej na skutek Połączenia względem obecnie funkcjonującego rozwiązania, a jedynie będą miały możliwość skoncentrowania działalności Spółki Przejmowanej w Spółce Przejmującej.

Ze względu na to, że Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca prowadzą swoją działalność (zbliżoną tematycznie) w innych modelach funkcjonalnych, przed połączeniem Spółek niezbędne jest wdrożenie pewnych zmian w celu dostosowania Spółki Przejmującej do modelu Spółki Przejmowanej, więc umożliwienie Połączenia od strony organizacyjnej. Nastąpi więc przeniesienie wybranych aktywów i zmodyfikowanie niektórych elementów operacyjnych spółki Przejmowanej. Przykładowo konieczne jest przeniesienie zapasów Spółki Przejmowanej do udziałowca Spółki Przejmującej - tak by spółka Przejmowana na moment połączenia nie stała się właścicielem tych zapasów, byłoby to bowiem sprzeczne z jej modelem funkcjonalnym dystrybutora o ograniczonym ryzyku (który nie przewiduje w ogóle posiadania własności zapasów; zapasy którymi operuje Spółka Przejmująca są w posiadaniu udziałowca Spółki Przejmującej). Dodatkowo, przeniesieniu na Spółkę Przejmującą będą podlegały niektóre nowe rozliczenia z klientami. Wnioskodawca podkreśla, że zdarzenia te będą traktowane jako odrębne zdarzenia powodujące określone konsekwencje podatkowe i zostaną rozliczone odrębnie od rozliczenia samego połączenia, m.in. ze względu na różnicę czasową pomiędzy planowanym Połączeniem a tymi zdarzeniami (które wystąpią przed Połączeniem). Wnioskodawca podkreśla, że te zdarzenia i ich konsekwencje podatkowe nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a co za tym idzie nie powinny być traktowane jako obszar analizy, ale wyłącznie jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Niezależnie od powyższego, w pozostałym zakresie, na moment połączenia Spółek na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione w drodze sukcesji składniki majątku spółki Przejmowanej takie jak wierzytelności, zobowiązania, środki trwałe a także pracownicy oraz rozliczenia z nimi, tj. całość majątku Spółki Przejmowanej posiadanego w momencie Połączenia.

Planowane jest dokonanie połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa.

Połączenie takie będzie przeprowadzane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526; dalej: „KSH"), który przewiduje, iż połączenie może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy spółki przejmowanej. Podczas takiego przejęcia, spółka przejmowana traci byt, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

30 czerwca 2021 roku do Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie zgłoszony został plan połączenia do akt rejestrowych Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej.

Plany połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną zostały opublikowane na stronach internetowych Spółek.

Rozliczenie przejęcia.

Spółka Przejmująca jest spółką „matką" Spółki Przejmowanej. Na moment Połączenia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej (tj. posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej).

Z uwagi na posiadanie 100% udziałów przez Spółkę Przejmującą w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia nie nastąpi wydanie udziałów wspólnikowi Spółki Przejmowanej (a więc Wnioskodawcy) oraz nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Planowane połączenie pozostanie więc bez wpływu na strukturę udziałów Wnioskodawcy oraz wysokość jego kapitału zakładowego. W wyniku połączenia, Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Planowane jest, że plan połączenia ustalony przez zarządy łączących się Spółek nie zostanie poddany badaniu przez biegłego rewidenta zgodnie z art. 5031 § 1 KSH, gdyż wszyscy wspólnicy łączący się Spółek wyrazili zgodę na niebadanie planu połączenia przez biegłego i na niewydawanie przez niego opinii. Ponadto, wszyscy wspólnicy łączących się Spółek wyrazili jednocześnie zgodę na to, aby nie zostało sporządzone sprawozdanie, o którym mowa w art. 501 § 1 KSH (sprawozdanie uzasadniające Połączenie, jego podstawy prawne oraz uzasadnienie ekonomiczne, a zwłaszcza stosunek wymiany udziałów lub akcji), a także wyrazili zgodę na to, aby nie zostały udzielone informacje, o których mowa w art. 501 § 2 KSH (informacje o wszelkich istotnych zmianach w zakresie aktywów i pasywów łączących się Spółek, które nastąpią między dniem sporządzenia Planu Połączenia, a dniem powzięcia uchwał o Połączeniu). Wszystkie powyższe decyzje zostały podjęte zostały zgodnie z przepisami KSH.

W ramach Połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH. Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości").

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. lic, art. Ili, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, jak również przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wskazał, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ponadto w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że przychodem jest ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z:

· art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, oraz

· art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Dodatkowo, w świetle treści art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy o CIT, wyłączenie z przychodów wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b, nie będzie miało zastosowania, jeśli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto, jeżeli połączenie spółek nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z normą art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, połączenie to będzie neutralne podatkowo na gruncie przepisów Ustawy o CIT.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zalicza się ustaloną na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepis ten został jednak uzupełniony przez art. 12 ust. 4 pkt 3f oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt. 3e ustawy o CIT, do przychodów przy połączeniu nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jednakże, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej i w związku z tym Połączenie nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Z uwagi na to, Wnioskodawca jako udziałowiec Spółki Przejmowanej nie otrzyma udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za majątek Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Na marginesie należy również podkreślić, że w związku z Połączeniem Spółka Przejmująca nie otrzyma żadnych dopłat, ani innych świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych.

W związku z powyższym, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się „wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%". Zważywszy na to, że Wnioskodawca będzie posiadać 100% w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy, cała wartość majątku spółki przejmowanej - w wyniku połączenia - nie powinna stanowić dla Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, połączenie to będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę, że:

· Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

· Spółka Przejmowana jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

· Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej,

w ocenie Wnioskodawcy wszystkie przesłanki neutralności podatkowej Połączenia będą w tym przypadku spełnione, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w wyniku przeprowadzenia Połączenia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.143.2020.2.AW, w której organ podatkowy stwierdził: _W związku z powyższym, mając na uwadze treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia będzie wynosił 100% (a więc nie mniej niż 10%) oraz głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania;_

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.269.2019.2.SJ, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: _Na podstawie powołanego przepisu, opodatkowaniu podlega nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad wartość tego majątku, jaki przypada na spółkę przejmującą na podstawie jej udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Oznacza to, że im udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej jest wyższy, tym kwota niestanowiąca przychodu jest dla spółki przejmującej wyższa. Mając zatem na względzie, że Spółka przejmująca jest - i do dnia połączenia pozostanie - jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej (tj. posiada akcje stanowiące 100% jej kapitału zakładowego), w wyniku Połączenia nie powstanie nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez Spółkę przejmującą ponad wartość tego majątku jaki przypada na Spółkę przejmującą na podstawie posiadanego przez nią udziału w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że na podstawie analizowanego przepisu w wyniku połączenia dla Spółki przejmującej nie powstanie przychód podatkowy;_

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.107.2019.1.NL, w której organ podatkowy stwierdził: _W związku z powyższym, mając na uwadze treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia będzie wynosił 100% (a więc nie mniej niż 10%) oraz głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania. Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc połączenie Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych._

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z treści złożonego wniosku wynika, m.in. że Wnioskodawca (Spółka przejmująca) posiada 100% udziałów w spółce z o.o. (Spółka przejmowana) z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obie spółki są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 15 pkt 1 i ust. 16 ustawy o CIT. Planowane jest dokonanie połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej w taki sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą i w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa.

Połączenie spółek będzie przeprowadzone na podst. art. 492 § 1 pkt 1 KSH, który wskazuje, że połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z uwagi na posiadanie 100% udziałów przez Spółkę Przejmującą w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia nie nastąpi wydanie udziałów wspólnikowi Spółki Przejmowanej (a więc Wnioskodawcy) oraz nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Planowane połączenie pozostanie więc bez wpływu na strukturę udziałów Wnioskodawcy oraz wysokość jego kapitału zakładowego. W wyniku połączenia, Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W ramach Połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH. Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21,art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

· przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

· przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

· przychody spółki dzielonej.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi ponadto, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Na podstawie powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f, przychód po stronie spółki przejmującej nie wystąpi w sytuacji, gdy wysokość udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej jest nie mniejsza niż 10%.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że opisane we wniosku połączenie przez przejęcie Spółki Przejmowanej, spełnia dyspozycję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Wnioskodawca - Spółka Przejmująca - będący polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, będącej również polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazał Wnioskodawca połączenie, o którym mowa we wniosku, nastąpi z uzasadnionych, a przedstawionych we wniosku przyczyn ekonomicznych. We wniosku wskazano przy tym, że kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, co zarazem oznacza, że wskazania Wnioskodawcy w tym zakresie Organ uznał za niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej na ostatni dzień poprzedzający dzień połączenia będzie wynosił 100%, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest (jak wskazano we wniosku) uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc połączenie Wnioskodawcy – Spółki Przejmującej - ze Spółką Przejmowaną nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.