Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-624/15/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-17
Teza: Prawo do korekty na podstawie art. 90a ustawy o VAT na skutek zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi udostępniania świetlic na podstawie umowy dzierżawy
*   prawa do odliczenia od początku inwestycji podatku naliczonego w części w jakiej inwestycja jest używana do czynności opodatkowanych
*   korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT,

–**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi udostępniania świetlic na podstawie umowy dzierżawy, prawa do odliczenia od początku inwestycji podatku naliczonego w części w jakiej inwestycja jest używana do czynności opodatkowanych oraz korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina S. (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich zlokalizowanych w różnych miejscowościach na terenie Gminy. Świetlice wiejskie są budynkami.

Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane ze świetlicami wiejskimi, które stanowią wytworzenie bądź ulepszenie środka trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (gminy zasadniczo nie rozliczają podatku dochodowego). W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków, Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Dla przykładu, w lipcu 2011 r. Gmina oddała do użytkowania inwestycję polegającą na modernizacji Świetlicy w miejscowości (dalej również: Świetlica). Niniejszą inwestycję Gmina realizowała w 2011 r. i w tym roku Gmina poniosła pierwsze wydatki na realizację inwestycji i w momencie ich ponoszenia Gmina miała sprecyzowaną koncepcję przyszłego wykorzystywania przebudowanej świetlicy. Utartą praktyką Gminy jest bowiem umożliwianie podmiotom zewnętrznym odpłatnego korzystania ze Świetlic zlokalizowanych na terenie Gminy. W momencie ponoszenia pierwszego wydatku związanego z budową świetlicy wiejskiej, funkcjonowało Zarządzenie Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie opłat za korzystanie ze świetlic wiejskich (które regulowało kwestie odpłatnej udostępniania tej świetlicy, jak i pozostałych świetlic na terenie Gminy). Innymi słowy, już w momencie rozpoczęcia inwestycji, podobnie jak w przypadkach innych Świetlic, zamiarem Gminy było wykorzystywanie Świetlicy także do działalności odpłatnej. Jak zatem wskazano powyżej, Gmina od samego początku realizacji inwestycji miała zamiar pobierania opłat z tytułu udostępnienia Świetlicy.

Mając na uwadze obowiązujące (jak i poprzednie) Zarządzenie, Świetlica jest przez Gminę udostępniana na rzecz korzystających zarówno:

1.  za odpłatnością - w szczególności w ten sposób Gmina umożliwia udostępnienie Świetlicy na rzecz korzystających w celu organizacji imprez okolicznościowych takich jak wesela, urodziny, chrzciny, jak również w celu organizacji dyskotek, pokazów, kursów, szkoleń,
2.  nieodpłatnie - w ten sposób Gmina umożliwia udostępnienie Świetlicy m.in. w celu organizacji zebrań i uroczystości przez Burmistrza Gminy, sołtysów oraz sołectwa, a także przez placówki oświatowe i OSP etc.

Innymi słowy Gmina wykorzystuje Świetlicę jednocześnie:

1.  do celów de facto działalności gospodarczej, oraz
2.  do innych, statutowych celów Gminy.

Opłaty za udostępnianie Świetlicy na rzecz korzystających (sposób A wykorzystywania Świetlicy) są przez Gminę dokumentowane fakturami VAT oraz wykazywane w składanych deklaracjach VAT i odprowadzany jest z tego tytułu VAT należny.

Z racji dwojakiego sposobu wykorzystania Świetlicy, wydatki inwestycyjne poniesione na jej ulepszenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na jej ulepszenie, Gmina ma świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym, jak się wydaje, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych ze Świetlicą w części, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że za pomocą obiektywnych informacji posiadanych przez Gminę, dokonała ona dla celów niniejszego wniosku oceny, w jakim stopniu modernizacja miała być i była wykorzystana do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę (działalności gospodarczej wykonywanej bezpośrednio przez Gminę), a w jakim miała być i była wykorzystana do innych, statutowych celów Gminy.

Przy uwzględnieniu dostępnych informacji, Gmina określiła ten stopień wykorzystania na poziomie 5%, co oznacza, że Świetlica od początku ukończenia modernizacji jest wykorzystywana przez Gminę do działalności opodatkowanej (gospodarczej) w tym zakresie. Należy podkreślić, że w taki sposób Świetlica jest wykorzystywana od momentu jej ulepszenia.

Niemniej jednak, Gmina w sierpniu 2015 r. zmieniła powyższą praktykę dwojakiego wykorzystywania Świetlicy do działalności A i B poprzez jej udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy na rzecz instytucji kultury tj. Centrum Kultury, Sportu i Rekreacji w S. (dalej: Centrum Kultury). Z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Centrum Kultury faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi dzierżawy Świetlicy, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy udostępnienie Świetlicy przez Gminę na rzecz Centrum Kultury, na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gminie od początku realizacji inwestycji polegającej na modernizacji Świetlicy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w takim zakresie, w jakim Świetlica jest używana do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę (tj. w 5%)?
3.  Czy w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlicy wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać jej jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym Świetlica została wydzierżawiona, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Udostępnienie Świetlicy przez Gminę na rzecz Centrum Kultury na podstawie dzierżawy będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
2.  Zdaniem Gminy, Gminie od początku realizacji inwestycji polegającej na modernizacji Świetlicy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w takim zakresie, w jakim Świetlica jest używana do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę (tj. w 5%).
3.  W związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlicy wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać jej jednorazowo w deklaracji składanej w miesiącu podpisania umowy dzierżawy, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, tj. przykładowo, jeżeli Gmina udostępniła Świetlicę w dzierżawę w sierpniu 2015 r., będzie mogła dokonać korekty w deklaracji za ten miesiąc.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Gminy świadczenie polegające na odpłatnym wydzierżawieniu Świetlicy na rzecz Centrum Kultury powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy Świetlicy na rzecz Centrum Kultury, na podstawie zawartej z nią umowy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina wykonywać będzie usługę dzierżawy na rzecz Centrum Kultury za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. ITPP1/443-353/14/MS, Organ stwierdził, iż „odpłatny wynajem/dzierżawa Świetlic stanowi niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. (\`(...)\`) usługi dzierżawy Świetlic przez Gminę na rzecz Biblioteki, jak również odpłatny wynajem Świetlic (lub ich części) na rzecz zainteresowanych podmiotów (udostępnianie komercyjne) podlega /będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zajął, w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. ITTP1/443-636/14/MN, stwierdzając, iż „w przypadku świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze na rzecz GOK, Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te - jak wynika z wniosku - będą miały charakter cywilnoprawny. Zatem czynności te w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane będą jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy”.

Podobne stanowisko w zakresie usługi dzierżawy zajął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2014 r., sygn. IPTPP4/443-486/14-2/JM, Organ potwierdził, że: „usługa dzierżawy budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego jest/będzie czynnością cywilnoprawną, dla której Wnioskodawca występuje/będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w Świetle ustawy o VAT traktowana jest/będzie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt l w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Zatem, mając na uwadze, że Gmina będzie udostępniać Świetlicę za wynagrodzeniem i będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, w ocenie Gminy przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2-3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), odpłatne udostępnianie świetlicy przez Gminę jest czynnością opodatkowaną VAT wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej. A więc wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę na modernizację Świetlicy niewątpliwie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych - przynajmniej w części. Zatem prawo do odliczenia VAT od tych wydatków Gminie przysługiwało -przynajmniej w części.

Należy jednak odpowiedzieć na pytanie, w jakiej części prawo to przysługiwało podczas realizacji inwestycji.

Zakres pierwotnego odliczenia wynika już z treści samego art. 86 ust. 1 ustawy. Skoro bowiem Gmina jest w stanie określić - jak wynika ze stanu faktycznego - w jakim zakresie Świetlica jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (mianowicie w 5%), to w takim też zakresie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej modernizacji (w 5%). Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia „w zakresie, w jakim” towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tutaj w zakresie 5%).

Regułę tą potwierdza przepis art. 86 ust. 7b.

Zgodnie z jego treścią, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budynku lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem Gminy hipoteza przepisu art. 86 ust. 7b została spełniona. Gmina bowiem poniosła nakłady inwestycyjne na modernizację Świetlicy, która jednocześnie stanowi majątek Gminy i która jest częściowo wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Gminy (odpłatne udostępnienie Świetlicy), jak i również częściowo do celów innych (wykorzystanie na cele statutowe Gminy). Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, w takim przypadku należy obliczyć udział procentowy, w jakim nakłady są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i w takim zakresie odliczyć podatek naliczony.

Powyższy przepis nakłada bowiem obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gmina zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu dokonała takiego przyporządkowania na podstawie posiadanych danych i określiła wysokość udziału procentowego na poziomie 5%.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym świadczeniem usług udostępnienia Świetlicy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z modernizacją Świetlicy. Jednocześnie w związku z przedstawionym w stanie faktycznym zakresem wykorzystania Świetlicy do działalności gospodarczej Gminy, Gminie przysługuje odliczenie 5% kwoty VAT dotyczącej poniesionych wydatków na modernizację Świetlicy.

Następnie rozważyć należy skutki na gruncie podatku naliczonego polegające na zwiększeniu zakresu wykorzystywania Świetlicy do działalności gospodarczej Gminy w pewnym okresie czasu po ukończeniu modernizacji Świetlicy.

Otóż, udział procentowy, w jakim Świetlica będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej po podpisaniu umowy dzierżawy z Centrum Kultury wyniesie 100%.

Tym samym, zmiana w stopniu wykorzystania Świetlicy wyłącznie do działalności gospodarczej po zawarciu umowy dzierżawy, sprowadzać się będzie do jego wzrostu z przyjętego poziomu 5% na poziom 100%.

W opinii Gminy, w analizowanym przypadku, powinna ona uwzględnić uregulowania zawarte w art. 90a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty”.

W związku z powyższym, w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji w zakresie modernizacji świetlicy wiejskiej, dokonanej w lipcu 2011 r., w przypadku oddania jej w dzierżawę na rzecz Centrum Kultury w sierpniu 2015 r., Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za sierpień 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z uwagi na fakt, iż stopień wykorzystania Świetlic do działalności gospodarczej w sierpniu 2015 r. wzrósł de facto z poziomu 5% na poziom 100%, przy kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione tytułem modernizacji Świetlicy, Gmina powinna posługiwać się kwotą stanowiącą 95% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację środka trwałego, jakim jest świetlica wiejska.

Gmina powinna ponadto wziąć pod uwagę, że zmiana w stopniu wykorzystania Świetlicy do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nastąpiła po 49 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie jej: przebudowy została oddana do użytkowania. W miesiącu zmiany stopnia wykorzystania świetlicy, tj. w sierpniu 2015 r., okres pozostający do końca 120-miesięcznego okresu korekty będzie zatem liczyć 71 miesięcy.

Kalkulacja wysokości kwoty korekty podatku naliczonego w analizowanych przykładzie, powinna zatem sprowadzić się do wykonania następującego działania (przy założeniu, że „x” stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na modernizację Świetlicy):

(100%x-5%x)\* 71/120

Uzyskaną w ten sposób kwotę, Gmina powinna wykazać w deklaracji za sierpień 2015 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.

Przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2014 r., sygn. I SA/Go 61/14, w którym Sąd orzekł, że „(\`(...)\`) art. 90a u.p.tu. nie posługuje się pojęciem „przeznaczenia mieszanego” ale „ zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości”. Zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości dotyczy nie tylko wykorzystywania jej w 20%, 40%, czy 80% ale również 100%. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że z zasad logiki, w tym przypadku semantycznej analizy znaczenia wyrażenia „zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości” w szczególności stosunku podrzędności wynika, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%. Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art. 90a ma także zastosowanie jeżeli, nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej. (tak Tomasz Krywań, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str. 817). Organ nie przedstawił racjonalnych przesłanek, z których wynikałoby aby po zmianie sposobu wykorzystania całej nieruchomości, podatnik nie mógł dokonać korekty jednorazowej w oparciu o przepis art. 90 a u.p.tu, lecz wyłącznie korekt częściowych w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w podobnych sprawach.

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. ILPP5/443-199/14-3/PG, w której organ potwierdził, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego - jak wskazano w opisie sprawy - przy wytworzeniu i ulepszeniu Świetlic na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (wykorzystywanej obecnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) od stycznia 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od okresu oddania do użytkowania świetlicy.

(\`(...)\`) po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. styczeń 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2015 o sygnaturze ILPP1/4512-1-62/15-3/HW, gdzie organ wskazał, że (\`(...)\`) Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego - jak wskazano w opisie sprawy - przy wytworzeniu hali sportowej na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (przeznaczonej od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy dzierżawy, tj. kwietnia 2015 r. do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), natomiast od kwietnia 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystywania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od dnia oddania do użytkowania świetlicy. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. kwiecień 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu.”
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 czerwca 2015 r. o sygnaturze ILPP1/4512-1-212/15-4/MK, gdzie organ wskazał, że „(\`(...)\`) Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego - jak wskazano w opisie sprawy - przy wytworzeniu świetlicy na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (przeznaczonej od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy dzierżawy, tj. stycznia 2015 r. do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), natomiast od września 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystywania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od dnia oddania do użytkowania świetlicy. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. wrzesień 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu.”

Podsumowując Gmina twierdzi, iż w związku z udostępnieniem Świetlicy na rzecz Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z jej modernizacją, w drodze korekty podatku, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego. Zatem, w stosunku do inwestycji w zakresie modernizacji świetlicy oddanej do użytkowania w lipcu 2011 r. powinna dokonać kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wykonując działanie: (100%x-5%x) \* 71/120. Uzyskaną w ten sposób kwotę, Gmina powinna wykazać w deklaracji za sierpień 2015 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Odpłatne świadczenie usług może być opodatkowane tylko wtedy, gdy podmiot świadczący te usługi działa w charakterze podatnika VAT.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanego wyżej przepisu, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania usług udostępnienia świetlic na rzecz Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy.

Zgodnie z zapisem art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w przypadku świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Centrum Kultury, Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te – jak wynika z wniosku – będą miały charakter cywilnoprawny. Zatem czynności te w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane będą jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych do ustawy przepisach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla czynności udostępniania świetlicy na podstawie umowy dzierżawy, w opisanych okolicznościach opisane usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko wskazać należy, że w opisanych okolicznościach świadczone w ramach zawartej umowy dzierżawy, czynności będą podlegały opodatkowaniu i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest w tej części prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Biorąc pod uwagę opisane fakty na tle powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku gdy Gmina od początku realizacji inwestycji polegającej na modernizacji Świetlicy zamierzała wykorzystywać Świetlicę do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę, Gminie zgodnie z zamiarem wykorzystania inwestycji w części do działalności gospodarczej (w wypadku Wnioskodawcy czynności opodatkowanych podatkiem VAT) przysługiwało od początku prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Gminie od początku realizacji inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w takim zakresie, w jakim inwestycja była używana po jej zakończeniu do czynności opodatkowanych wykonywanych bezpośrednio przez Gminę.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT w związku ze zmianą zakresu wykorzystywania inwestycji wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Gmina w sierpniu 2015 r. zmieniła powyższą praktykę dwojakiego wykorzystywania Świetlicy do działalności A i B poprzez jej udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Centrum Kultury. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie wystawiać na rzecz Centrum Kultury faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży Gminy. Wartość netto wraz z należnym podatkiem z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi dzierżawy Świetlicy, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Jak stanowi art. 90a ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

W myśl tego unormowania, jeżeli po oddaniu inwestycji do użytkowania zmienił się stopień jej wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina ma prawo dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Korekty tej należy dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Stosownie natomiast do art. 90 a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Aby omawiana korekta wynikająca z art. 90a znalazła zastosowanie, zmiana stopnia wykorzystania musi nastąpić w okresie „120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie”. Ustawodawca nie odnosi się więc do upływu 10 lat, jak czyni to np. w przypadku regulacji art. 91 ust. 2, ale do 120 miesięcy z tego, jak można sądzić, względu, że momentem rozpoczynającym bieg tego terminu nie jest koniec roku, ale miesiąc, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika „oddana w użytkowanie”.

W razie zaistnienia owej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).

W rozpatrywanej sprawie Gmina od sierpnia 2015 r. zaczęła wykorzystywać świetlice wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro zmiana w stopniu wykorzystania świetlicy do działalności gospodarczej nastąpiła w sierpniu 2015 r., a zatem w tym miesiącu Gmina winna dokonać korekty podatku naliczonego (nieodliczonego w okresie realizacji inwestycji) w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Świetlicy wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać jej jednorazowo w deklaracji składanej w miesiącu podpisania umowy dzierżawy, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, tj. przykładowo, jeżeli Gmina udostępniła Świetlicę w dzierżawę w sierpniu 2015 r., będzie mogła dokonać korekty w deklaracji za ten miesiąc, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia ponadto wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy – w tym przede wszystkim wystąpienia okoliczności wskazujących na to, że wydatki inwestycyjne od początku realizacji inwestycji z założenia nie miały służyć jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (statutowych) – udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zaznaczyć należy, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przyjętego przez Gminę udziału procentowego w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, bowiem to na Gminie ciąży obowiązek ustalenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, a ponadto rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że oceny, czy przyjęty sposób określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, jest prawidłowy – może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Ponadto należy zaznaczyć, że niniejszą interpretacje wydano w odniesieniu do opisu sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca jak i Centrum Kultury, Sportu i Rekreacji w S. są odrębnymi podatnikami. Zatem w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona interpretacja traci aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.