Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.265.2022.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-28
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24e

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX) jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 grudnia września 2022 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

1\. prawa Spółki do produkowanej przez Spółkę gry komputerowej, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, a co za tym idzie, dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży gier komputerowych może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu stawce 5% na podstawie art. 24d Ustawy o CIT;

2\. opisane w stanie faktycznym czynności, składające się na produkcję gry komputerowej, realizują definicję działalności badawczo rozwojowej z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT;

3\. Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty związane bezpośrednio z produkowaną grą komputerową, do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę, o których mowa w art. 24d ust. 4, wchodzących w skład tzw. współczynnika nexus, w tym:

a) kwalifikując koszty licencji oprogramowania (silnik gry), ponoszonych na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką, do litery "d" we wzorze nexus;

b) kwalifikując koszty wynagrodzenia pracowników - programistów, biorących udział w produkcji gry komputerowej, w tym wynagrodzenia jednego pracownika w wysokości 80%, który wykonuje również zadania marketingowe dla Spółki przez 20% czasu pracy do litery "a" we wzorze nexus;

c) kwalifikując koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką posiadających zawartą ze Spółką umowę cywilnoprawną (umowy zlecenie, umowy o dzieło), do litery „b” we wzorze nexus;

d) kwalifikując koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką posiadających zawartą ze Spółką umowę współpracy (umowy b2b) tworzących dla Spółki muzykę, grafikę, a także testujących grę, do litery „b” we wzorze nexus;

e) kwalifikując koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką posiadających zawartą ze Spółką umowę współpracy (umowy b2b) świadczących dla Spółki usługi programistyczne, do litery "d" we wzorze nexus;

f) kwalifikując koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki, dźwięków itp. od podmiotów niepowiązanych ze Spółką do litery "b" we wzorze nexus, jeżeli gotowe grafiki, makiety, animacje, muzyka, dźwięki itp. stanowią wynik prac B+R dostawcy (w przeciwnym wypadku, jeżeli gotowe grafiki, makiety, animacje, muzyka, dźwięki itp. nie stanowią wyniku prac B+R dostawcy, to nie powinny być one w ogóle uwzględniane w kalkulacji wskaźnika nexus);

4\. Spółka prawidłowo kwalifikuje następujące koszty do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. gry komputerowej), o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT:

a) koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz

b) koszty o pośrednim związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (takie jak np. koszty obsługi prawno-podatkowej, księgowości, marketingu, najmu powierzchni biurowej, oprogramowania administracyjnego);

5\. dla potrzeb kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, który będzie służył obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP, Spółka może uwzględniać wyłącznie koszty kwalifikowane poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym Spółka uzyskała dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z pominięciem kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2019 r.;

6\. Spółka prawidłowo postąpiła dokonując odliczenia podatku u źródła zapłaconego w Stanach Zjednoczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

7\. Spółka ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, o wysokość strat poniesionych w latach 2017-2020;

8\. w związku z faktem, że Spółka produkuje wyłącznie jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej i w związku z tym cała jej działalność (w tym przychody i koszty) dotyczy wyłącznie tego prawa własności intelektualnej, to Spółka powinna zmienić sposób prowadzenia ksiąg, aby dopełnić wszystkie wymogi z art. 24e ustawy o CIT;

9\. Spółka wypełnia wszystkie wymogi do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu z gry komputerowej w stawce 5% na podstawie art. 24d Ustawy o CIT.

Następnie 16 grudnia 2022 r. wpłynęło Państwa uzupełnienie wniosku dotyczące opłaty za przedmiotowy wniosek. Ponadto uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2023 r. (data wpływu 16 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

1\. Spółka.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o CIT"), podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja gier komputerowych, polegająca na tworzeniu gier komputerowych oraz ich późniejszej komercjalizacji, następującej poprzez sprzedaż cyfrowych egzemplarzy wyprodukowanych przez Spółkę gier komputerowych na całym świecie (na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka nie produkuje i nie sprzedaje fizycznych egzemplarzy gier, tzw. wersji pudełkowych). Spółka na dzień złożenia niniejszego wniosku wyprodukowała jedną grę, która została skomercjalizowana, jednak Spółka przyjmuje, że gra ta jest cały czas w fazie produkcji, gdyż wprowadzane są do niej kolejne zmiany i aktualizacje (dalej jako „gra” lub „gra komputerowa”).

2\. Działalność Spółki.

Produkcja gry komputerowej odbywała i odbywa się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności.

Przez "grę komputerową" Spółka rozumie program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste), wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję.

Gra wytwarzana przez Spółkę, jako efekt działalności twórczej o indywidualnym charakterze, podlega ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Proces produkcji gry komputerowej w Spółce jest wieloetapowy, obejmuje on m.in. przygotowanie wstępnego konceptu i scenariusza gry komputerowej, wstępne opracowanie elementów składowych gry komputerowej, kreację świata gry, elementów graficznych, tworzenie elementów programistycznych, w tym systemów zarządzania animacjami, interakcjami gracza ze środowiskiem gry komputerowej, opracowanie i zaprogramowanie np. systemów ruchu czy interfejsu użytkownika. W przypadku Spółki, prace nad grą nie obejmują stworzenia własnego silnika gry (zbioru bibliotek zawierającego elementy generowania dźwięku i obrazu oraz fizyki gry oraz interakcji między obiektami w świecie gry). W prowadzonej przez siebie działalności deweloperskiej Spółka wykorzystuje silniki gier dostarczane przez podmioty zewnętrzne. Mimo korzystania z zewnętrznych silników, Spółka przeznacza środki na tworzenie własnych algorytmów i bibliotek programistycznych, np. na potrzeby fizyki wody w grze.

Ponadto, na potrzeby wyprodukowania gry komputerowej tworzy się również animacje, filmy, dźwięki, muzykę czy efekty specjalne.

Działalność ta jest prowadzona w sposób systematyczny (Spółka wypracowuje koncept gry i w systematyczny sposób prowadzi działania zmierzające do jej stworzenia, wydania i komercjalizacji). Wreszcie, działalność wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do stworzenia nowych zastosowań (nowej gry komputerowej).

Produkcja gier komputerowych wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę licznych wydatków. Spółka ponosi przede wszystkim koszty działalności deweloperskiej, związanej bezpośrednio z produkowaną grą komputerową. Do tych kosztów należą przede wszystkim:

1) koszty licencji oprogramowania ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką, za korzystanie z silnika gry (w przypadku korzystania z silnika gry dostarczonego przez zewnętrznego dostawcę);

2) koszty licencji oprogramowania ponoszone na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką, za korzystanie z innego oprogramowania (np. do komunikowania się w zespole pracowników, do przydzielania zadań)

3) koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców, a także współpracowników prowadzących indywidualną działalność gospodarczą (zarówno podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych ze Spółką), biorących udział w produkcji gry komputerowej;

4) koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki i dźwięków od podmiotów niepowiązanych ze Spółką. Jednocześnie Spółka wskazuje, że nie jest w stanie określić, czy zakupione od podmiotów niepowiązanych: gotowe grafiki, makiety, animacje, muzyka, dźwięki stanowią wyniki prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, prowadzonych przez kontrahentów Wnioskodawcy. Wobec tego jest możliwe, że:

‒ wszystkie gotowe grafiki, makiety, animacje, muzyka, dźwięki będą stanowiły wyniki prowadzonych prac badawczo- rozwojowych,

‒ żadne z gotowych grafik makiet, animacji, dźwięków nie będą stanowią wyników prowadzonych prac badawczo- rozwojowych; wyników takich prac nie będzie stanowiła muzyka,

‒ jedynie część w/w będzie stanowiła wynik prac badawczo-rozwojowych.

Niezależnie od powyższego, zakupione gotowe grafiki, makiety, animacje, muzyka, dźwięki są wykorzystywane w produkcji gry przez Wnioskodawcę - również, jeżeli w momencie ich zakupu nie stanowiły one wyników prac badawczo-rozwojowych kontrahentów Wnioskodawcy.

Powyższe wydatki przekładają się na tworzenie, rozwój lub ulepszenie kwalifikowanych praw własności intelektualnej w następujący sposób:

1) Zakup licencji na oprogramowanie stanowiący silnik gry.

Silnik gry stanowi główną część kodu gry komputerowej. Służy on do konstrukcji gry z pozostałych jej elementów. W przypadku Wnioskodawcy, silnik gry umożliwia zastosowanie pozostałych elementów gry wytworzonych lub nabytych przez wnioskodawcę w ramach ogólnej wizji gry komputerowej.

Reasumując, uzyskanie licencji na silnik gry w zasadzie umożliwia prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez Wnioskodawcę.

2) Koszty wynagrodzenia pracowników-programistów, biorących udział w produkcji gry komputerowej, osób niepowiązanych z Wnioskodawca, współpracujących z Wnioskodawca na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło oraz osób niepowiązanych z Wnioskodawca, współpracujących z Wnioskodawca na podstawie umów o współpracy (umowy B2B), tworzących dla Wnioskodawcy muzykę, grafikę, a także testujących grę

Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji gry komputerowej. Czynności techniczne składające się na proces produkcji gry mogą być wykonywane jedynie przez wykwalifikowany personel, z umiejętnościami, doświadczeniem i wiedzą pozwalającymi na pracę w branży.

W przypadku Wnioskodawcy zatrudnienie w/w osób umożliwia prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej w ogóle, bowiem to one wykonują czynności faktyczne, które mogą składać się na działalność badawczo-rozwojową.

3) Koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki, dźwięków itp. od podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą. W toku produkcji gry nie wszystkie składniki wytwarzane są w ramach działalności Wnioskodawcy, przez osoby fizyczne pracujące dla/współpracuję z Wnioskodawcą. W niektórych przypadkach zasadne jest nabycie gotowych zasobów, w postaci grafik, makiet, animacji, muzyki, dźwięków itp. od podmiotów niepowiązanych. Takie zachowanie pozwala ograniczyć koszty produkcji gry i bardziej efektywnie dysponować zasobami Wnioskodawcy.

Ponadto, Spółka ponosi również koszty działalności deweloperskiej, które są bezpośrednio związane ze skomercjalizowaną już grą, jednak w przyszłości mogą zostać wykorzystane do produkcji kolejnych tytułów, tj. koszty licencji, ponoszone na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką, za korzystanie z oprogramowania do tworzenia grafiki, animacji czy generowania dźwięków.

Spółka ponosi także koszty związane z komercjalizacją gry komputerowej, w tym:

‒ koszty marketingu i promocji konkretnej gry komputerowej;

‒ koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej konkretnej grze komputerowej.

Ponadto, Spółka ponosi ogólne koszty prowadzenia działalności gospodarczej, niezwiązane bezpośrednio z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży poszczególnych gier komputerowych, m.in.:

‒ koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. Microsoft Word, Microsoft Excel);

‒ koszty obsługi prawnej i księgowej;

‒ koszty związane z marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach;

‒ koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce;

Podsumowując, koszty ponoszone przez Spółkę mogą zostać podzielone na następujące grupy kosztów:

1) koszty działalności bezpośrednio związane z grą komputerową;

2) koszty związane z procesem tworzenia gry niezbędne do administrowania tym procesem i jego organizacją.

3) koszty związane z komercjalizacją, marketingiem i sprzedażą gry komputerowej;

4) pozostałe koszty działalności Spółki (koszty ogólne).

Spółka ponadto wskazuje, że osoby pracujące nad powstaniem gry to zarówno programiści, jak i twórcy muzyki oraz twórcy grafiki. Posiadają one zawarte ze Spółką umowy o współpracy (b2b), umowy zlecenia lub umowy o pracę. Jedna osoba - programista zatrudniony przez Spółkę na umowę o pracę jako programista, poza czynnościami ściśle związanymi z tworzeniem gry, wykonuje także sporadycznie czynności związane z komercjalizacją gry (aktywności marketingowe) w postaci np. prowadzenia tzw. streamingów, gdzie prezentuje widzom jak działa gra poprzez granie w grę na żywo. Spółka uważa, że czynności marketingowe tej osoby zajmują ok. 20% ogólnego czasu pracy. Pozostałe 80% jest ściśle związane z grą.

W ramach usług programistycznych nabywanych na podstawie zawartych umów współpracy (B2B) Spółka nabywa kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Jedynie współpracownicy B2B (osoby, które ze Spółką łączy umowa o współpracy) współpracują ze Spółką w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. Natomiast umowy zlecenia (i umowy o dzieło) są zawierane z podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej (lub nie w związku z działalnością gospodarczą współpracowników Spółki).

2\. Ujmowanie przychodów i kosztów w ewidencji księgowej.

Z uwagi na posiadany status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w których ewidencjonuje osiągane przychody i ponoszone koszty działalności. Ponadto, Spółka prowadzi pełną ewidencję przychodów i kosztów wymaganą przepisami prawa, która pozwala na ustalenie dochodu podatkowego (lub straty podatkowej).

Na potrzeby wdrożenia rozwiązania uregulowanego w artykułach 24d-24e Ustawy o CIT, tzw. IP Box, Spółka utworzyła odrębny plan kont z analityką. Jest również w trakcie zmieniania polityki rachunkowości - z datą wdrożenia od 01.01.2021. Spółka dla celów IP BOX wyodrębniła również z kosztów, te koszty, które są powiązane ze wskaźnikiem NEXUS i przedstawiła je w odrębnej rocznej ewidencji. Ewidencja jest wprowadzona retroaktywnie. Możliwość retroaktywnego wprowadzenia ewidencji jest konsekwencją faktu, że Spółka posiada tylko jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wokół którego skupia się cała działalność Spółki.

3\. Komercjalizacja gier komputerowych.

Sprzedaż gry komputerowej wyprodukowanej przez Spółkę na rzecz konsumentów następuje zazwyczaj poprzez cyfrowe platformy sprzedażowe, które działają w formie spółek (często zagranicznych) niezależnych i niepowiązanych ze Spółką, np. platforma (…). Gry sprzedawane są wówczas w wersji cyfrowej, a rozliczeniem transakcji sprzedażowej zajmują się cyfrowe platformy sprzedażowe. Po odliczeniu należnej im, na podstawie umowy dystrybucyjnej, kwoty wynagrodzenia za sprzedaż kopii gier (obliczanej zazwyczaj jako procent od kwoty uzyskanej za sprzedaży gier), cyfrowe platformy sprzedażowe przelewają na rachunek bankowy Spółki należną jej kwotę wynagrodzenia za sprzedane gry.

Na chwilę obecną Spółka wyprodukowała i skomercjalizowała jedną grę komputerową, przeznaczoną na komputery osobiste i dystrybuowaną poprzez cyfrowe platformy sprzedażowe. Gra została skomercjalizowana we wrześniu 2021 r.

Spółka na bieżąco tworzy i udostępnia różnego rodzaju nieodpłatnie aktualizacje, które polegają w zdecydowanej większości na tworzeniu zupełnie nowych treści do gry i innych znaczących modyfikacjach produktu. Oprócz tego aktualizacje mają na celu m.in. naprawianie błędów gry lub wprowadzenie drobnych modyfikacji, mających na celu zwiększenie komfortu graczy. Wskazane tutaj aktualizacje nazywane będą dalej zbiorczo.

Na chwilę obecną, Spółka nie osiąga innych przychodów (dochodów) ze źródeł innych niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b Ustawy o CIT, poza przychodami ze sprzedaży gry.

Spółka w związku z uzyskanymi przychodami (osiągniętymi za pośrednictwem wspomnianych wyżej platform sprzedażowych) poniosła ekonomiczny ciężar podatku u źródła w Stanach Zjednoczonych, potrąconego przez platformy sprzedażowe - na podstawie art. 13 (w szczególności ust. 2) umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Jednocześnie Spółka nie może ubiegać się na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki o zwrot zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatku u źródła.

4\. Wyniki finansowe spółki i możliwość zastosowania ulgi IP Box.

W latach obrotowych do 2020 r. włącznie Spółka wykazywała jedynie straty - tj. nie było takiego roku podatkowego, w którym suma przychodów z jakiegokolwiek źródła przychodów przekraczałaby koszty ich uzyskania. Spółka nie uzyskiwała przychodów z gry przed rokiem 2021. Tym samym Spółka nie była w stanie skorzystać z wspomnianej wyżej ulgi IP Box.

Pierwszym rokiem obrotowym, w którym Spółka wypracowała zysk (tj. nadwyżkę sumy przychodów osiągniętego z innych źródeł przychodów nad kosztami ich uzyskania), i uzyskała przychód z gry jest rok 2021. Tym samym Spółka może skorzystać z ulgi IP Box dopiero w rozliczeniu za rok 2021.

Pierwsze wydatki związane bezpośrednio z wytworzeniem oraz ulepszeniem gry komputerowej Spółka ponosiła od 17.05.2017 r., kiedy to zatrudniony został pierwszy pracownik zajmujący się produkcją gry. Koszty zatrudnienia stanowiły koszty uzyskania przychodu.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

W piśmie uzupełniającym z 15 lutego 2023 r. (data wpływu 16 lutego 2023 r.), wskazali Państwo, że:

Pytanie nr 1

Czy wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności, podejmowane przez Państwa w związku z produkcją gry komputerowej były/są badaniami naukowymi w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz.574), tj. czy były to:

‒ badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

‒ badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Odpowiedź:

Nie. Czynności opisane w stanie faktycznym nie stanowią badań naukowych.

Pytanie nr 2

Czy wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności, podejmowane przez Państwa w związku z produkcją gry komputerowej były/są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. czy Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

Odpowiedź:

Nie. Wszystkie czynności poza wskazanymi niżej czynnościami marketingowymi, opisane w stanie faktycznym podejmowane w ramach działalności Spółki są pracami rozwojowymi rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Czynności marketingowe, wskazane w opisie stanu faktycznego, niestanowiące prac rozwojowych są podejmowane przez jednego pracownika.

Pytanie nr 3

Czy wszystkie opisane w stanie faktycznym czynności, podejmowane przez Państwa w związku z produkcją gry komputerowej nie stanowiły/nie stanowią:

a. rutynowych i okresowych zmian,

b. czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

c. produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki,

d. działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

e. czynności:

ii. testowania produktu/produktów,

iii. wykonanie badań produktu/produktów,

iv. oceny produktu/produktów,

v. bądź innych tego typu prac, dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych,

f. czynności serwisowych,

g. promowania ulepszeń i automatyzacji dokonywanych i dokonanych już w Spółce,

h. czynności mających wyłącznie charakter pośredniej działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczające poza zakres prac badawczo- rozwojowych,

i. innych prac spoza prac B+R?

Odpowiedź:

Nie, niektóre czynności podejmowane przez Spółkę są wymienione w powyższym katalogu:

1) W ramach rozwoju gry komputerowej dokonywane są czynności „testowania produktu.” Takie czynności są jednak wykonywane na bieżąco, w trakcie rozwoju gry. Testy dokonywane przez Wnioskodawcę zasadniczo nie są przeprowadzane na gotowym produkcie. Testowanie odbywa się w ramach prac rozwojowych. Testy odbywają się na potrzeby prac rozwojowych.

2) Część czasu pracy jednego z pracowników jest poświęcona na czynności marketingowe wskazane w opisie stanu faktycznego wniosku.

Pytanie nr 4

Pytanie:

Czy prowadzą Państwo na bieżąco i od początku realizacji działalności badawczo- rozwojowej zmierzającej do wytworzenia/rozwoju/ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej), odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiedź:

Nie. Spółka wprowadziła odrębną ewidencję rachunkową retroaktywnie, na podstawie danych z ksiąg rachunkowych.

Możliwość retroaktywnego wprowadzenia ewidencji jest konsekwencją faktu, że Spółka posiada tylko jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wokół którego skupia się cała działalność Spółki.

**Pytania**

1\. Czy prawa Spółki do produkowanej przez Spółkę gry komputerowej, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, a co za tym idzie, dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży gier komputerowych może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu w stawce 5% na podstawie art. 24d Ustawy o CIT?

2\. Czy wskazane w opisie stanu faktycznego czynności, składające się na produkcję gry komputerowej, realizują definicję działalności badawczo rozwojowej z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT?

3\. Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty związane bezpośrednio z produkowaną grą komputerową, do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę, o których mowa w art. 24d ust. 4, wchodzących w skład tzw. współczynnika nexus, w tym:

a) kwalifikując koszty licencji oprogramowania (silnik gry), ponoszonych na rzecz podmiotu niepowiązanego ze Spółką, do litery "d" we wzorze nexus;

b) kwalifikując koszty wynagrodzenia pracowników - programistów, biorących udział w produkcji gry komputerowej, w tym wynagrodzenia jednego pracownika w wysokości 80%, który wykonuje również zadania marketingowe dla Spółki przez 20% czasu pracy do litery "a" we wzorze nexus;

c) kwalifikując koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką posiadających zawartą ze Spółką umowę cywilnoprawną (umowy zlecenie, umowy o dzieło), do litery „b” we wzorze nexus;

d) kwalifikując koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką posiadających zawartą ze Spółką umowę współpracy (umowy b2b) tworzących dla Spółki muzykę, grafikę, a także testujących grę, do litery „b” we wzorze nexus;

e) kwalifikując koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką posiadających zawartą ze Spółką umowę współpracy (umowy b2b) świadczących dla Spółki usługi programistyczne, do litery "d" we wzorze nexus;

f) kwalifikując koszty zakupu gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki, dźwięków itp. od podmiotów niepowiązanych ze Spółką do litery "b" we wzorze nexus, jeżeli gotowe grafiki, makiety, animacje, muzyka, dźwięki itp. stanowią wynik prac B+R dostawcy (w przeciwnym wypadku, jeżeli gotowe grafiki, makiety, animacje, muzyka, dźwięki itp. nie stanowią wyniku prac B+R dostawcy, to nie powinny być one w ogóle uwzględniane w kalkulacji wskaźnika nexus)?

4\. Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje następujące koszty do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. gry komputerowej), o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT:

a) koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz

b) koszty o pośrednim związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (takie jak np. koszty obsługi prawno-podatkowej, księgowości, marketingu, najmu powierzchni biurowej, oprogramowania administracyjnego)?

5\. Czy dla potrzeb kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, który będzie służył obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP, Spółka może uwzględniać wyłącznie koszty kwalifikowane poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym Spółka uzyskała dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z pominięciem kosztów poniesionych przed 1 stycznia 2019 r?

6\. Czy Spółka prawidłowo postąpiła dokonując odliczenia podatku u źródła zapłaconego w Stanach Zjednoczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?

7\. Czy Spółka ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, o wysokość strat poniesionych w latach 2017-2020?

8\. Czy w związku z faktem, że Spółka produkuje wyłącznie jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej i w związku z tym cała jej działalność (w tym przychody i koszty) dotyczy wyłącznie tego prawa własności intelektualnej, to Spółka powinna zmienić sposób prowadzenia ksiąg, aby dopełnić wszystkie wymogi z art. 24e ustawy o CIT?

9\. Czy Spółka wypełnia wszystkie wymogi do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu z gry komputerowej w stawce 5% na podstawie art. 24d Ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

1\. W ocenie Spółki, prawa Spółki do produkowanej przez Spółkę gry komputerowej należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży gry komputerowej może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu w stawce 5% na podstawie art. 24d Ustawy o CIT.

2\. W ocenie Spółki, czynności wskazane w opisie stanu faktycznego, składające się na produkcję gry komputerowej, realizują definicję działalności badawczo rozwojowej z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

3\. W ocenie Spółki, kwalifikacja kosztów do parametrów współczynnika nexus wskazana w stanowisku Wnioskodawcy jest prawidłowa.

4\. W ocenie Spółki, Spółka prawidłowo kwalifikuje wskazane koszty do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. gry komputerowej), o którym mowa w art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT.

5\. W ocenie Spółki, na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, który będzie służyło obliczaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP, Spółka może uwzględniać koszty kwalifikowane poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym Spółka uzyskała dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, włącznie z kosztami poniesionymi przed 1 stycznia 2019 r.

6\. W ocenie Spółki, Spółka prawidłowo postąpiła dokonując odliczenia podatku u źródła zapłaconego w Stanach Zjednoczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

7\. W ocenie Spółki, Spółka ma prawo obniżyć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, o wysokość strat poniesionych w latach 2017-2020

8\. W ocenie Spółki nie ma konieczności zmieniania sposobu prowadzenia ksiąg, ponieważ wymogi z art. 24e Ustawy o CIT są spełnione przy obecnym kształcie ksiąg.

9\. W ocenie Wnioskodawcy, działalność Wnioskodawcy spełnia wszystkie wymogi do skorzystania z ulgi IP Box.

Uzasadnienie

Ad. 1

1.1. Działalność B+R

W pierwszej kolejności należy zbadać, czy wytworzone przez Spółkę prawa zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej.

Definicję działalności badawczo-rozwojowej Ustawodawca wprowadza w art. 4 pkt 26 Ustawy o CIT, zgodnie z którym: "Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań."

Badania naukowe oraz prace rozwojowe zostały zdefiniowane w kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu:

‒ w art. 4 pkt 27 Ustawy o CIT jako: "(\`(...)\`)

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.";

‒ oraz w art. 4 pkt 28 Ustawy o CIT jako: "(\`(...)\`) prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce."

W obu przypadkach Ustawa o CIT odsyła zatem do przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm. - dalej: "Prawo o szkolnictwie"), która wskazuje, co należy rozumieć pod tymi pojęciami.

I tak, zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2) Prawa o szkolnictwie:

"Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń."

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie: "Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń."

Analizując możliwość uznania działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową w kontekście regulacji IP Box należy również mieć na uwadze kryteria sformułowane w tym zakresie w wydanych Objaśnieniach tj.

1\. twórczość,

2\. systematyczność oraz

3\. zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Odnosząc się do pierwszego z przywołanych wyżej kryteriów, należy podkreślić, że efekty prac rozwojowych realizowanych przez Spółkę niewątpliwie mają twórczy charakter. Stanowią bowiem wytwór intelektu pracowników i współpracowników Spółki o indywidualnym i oryginalnym charakterze, który prowadzi do powstania nowych rozwiązań wykorzystywanych następnie w procesie tworzenia gier komputerowych, które do tej pory nie występowały w praktyce gospodarczej lub w znaczącym stopniu odróżniają się od dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę rozwiązań. Z całą pewnością nie są to działania rutynowe lub odtwórcze mające na celu jedynie powielenie bądź skopiowanie rozwiązań już istniejących i stosowanych przez Spółkę. Każdorazowo efekty tych prac są odpowiednio ustalone i przyjmują formę nowych lub ulepszonych narzędzi deweloperskich, algorytmów, silników, prototypów, szkiców, dokumentacji projektowej itp., będących przejawem kreatywności ich twórców.

Ponadto, działalność Spółki w tym zakresie prowadzona jest w sposób systematyczny. Każdy projekt oraz realizowane w jego toku zadania mają z góry ustalony cel, harmonogram, etapy oraz osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności i zarządzanie pracami. Konkretne czynności w ramach tych prac wykonują zatrudnieni w tym celu specjaliści, posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i gier komputerowych. Wobec tego mają one zatem charakter metodyczny, zaplanowany i uporządkowany i nie są to działania jedynie incydentalne.

Nie ulega również wątpliwości, że prace badawczo-rozwojowe realizowane przez Spółkę ukierunkowane są na zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W każdym przypadku zasadniczym celem realizowanego projektu jest bowiem zwiększenie umiejętności i wiedzy pracowników i współpracowników Spółki lub też wykorzystanie dostępnej wiedzy w celu opracowania nowych lub ulepszenia istniejących produktów, czy też procesów i rozwiązań wykorzystywanych następnie przy produkcji Gry komputerowej.

Uwzględniając zatem, że powstanie gry komputerowej jest bezpośrednio powiązane z ww. działalnością, stanowiąc jej rezultat, zdaniem Spółki pierwszą z przesłanek uznania gry komputerowej za Kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT kwalifikujące się do objęcia preferencją IP Box, należy uznać za spełnioną.

1.2. Gra komputerowa jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że Minister Finansów w Objaśnieniach wskazał tzw. "algorytm rozumienia przepisów o IP Box". Zgodnie ze wspomnianymi Objaśnieniami: "Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanych wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. (\`(...)\`) W konsekwencji można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania Nr 5-w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP." Zatem, wskazany powyżej "algorytm rozumienia przepisów o IP Box", uwzględniający główny cel przepisów jakim jest wspieranie polskiej gospodarki powinien być, w ocenie Wnioskodawcy, stosowany przez wszystkie organy podatkowe /organy administracji stosujące prawo podatkowe.

Powyższe założenie ma tym bardziej doniosłe znaczenie, że jak wskazał Minister Finansów w Objaśnieniach:" (\`(...)\`) w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego." W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika." Zatem, sam Minister Finansów wskazuje, że podatnicy powinny zwracać się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w celu określenia przez ten organ czy komercjalizowana przez nich własność intelektualna może być uznana za "kwalifikowane prawo własności intelektualnej" w rozumieniu art. 24d Ustawy o CIT.

Przywołane wyżej przepisy Ustawy o CIT wymieniają jako jeden z przykładów Kwalifikowanego IP "autorskie prawo do programu komputerowego" jednak nie definiują tego pojęcia, a także nie wskazują czy gra komputerowa wpisuje się w jego zakres. Takiej jednoznacznej definicji nie zawierają również regulacje Prawa autorskiego.

Przepis art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego formułuje ogólną definicję utworu, zgodnie z którą: "Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)." Z kolei przepisy art. 74 ust. 1 i 2 ww. ustawy potwierdzają rozszerzenie ochrony prawnoautorskiej także na programy komputerowe, określając jednocześnie jej zakres:

1\. "Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej."

2\. "Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie."

Słusznie wobec powyższego Ministerstwo Finansów wskazuje w treści Objaśnień, że: "Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" (strona 32 Objaśnień).

Wobec tego, aby ustalić, czy gra komputerowa wpisuje się w zakres pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" i może stanowić Kwalifikowane IP w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, zgodnie z regułami wykładni językowej w pierwszej kolejności należy ustalić, czy znaczenie przypisywane obu pojęciom w języku potocznym, w ogóle dopuszcza taką możliwość.

I tak program komputerowy definiowany jest jako: "ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera" (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN https://sip.pwn.pl/szukai/proeram.html):

‒ "ciąg poleceń zapisanych w języku informatycznym, który jako całość pozwala komputerowi wykonywać różne czynności (wielki słownik języka polskiego Instytut Języka Polskiego PAN https://www.wsip.pl/index.php7idhasla=4414&id znaczenia=4686451&I=21&ind=0)

‒ "sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania. Program jest zazwyczaj wykonywany przez komputer (np. wyświetlenie strony internetowej), zwykle bezpośrednio, jeśli wyrażony jest w języku zrozumiałym dla danej maszyny lub pośrednio - gdy jest interpretowany przez inny program (interpreter) (\`(...)\`) Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. Natomiast programy wbudowane w urządzenia, przechowywane zwykle w pamięci flash, określa się jako firmware" (https://pl.wikipedia.org/wiki/Proeram komputerowy).

Z kolei gra komputerowa definiowana jest jako:

‒ "gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę" (zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN https://sip.pwn.pl/szukai/gra.html),

‒ "gry wymagające do przeprowadzenia rozgrywki programu komputerowego; także programy komputerowe pozwalające jednemu lub więcej użytkownikom na rozgrywanie gier" (zgodnie z encyklopedią PWN https://encvklopedia.pwn.pI/haslo/erv- komputerowe:3908365.html),

‒ "Gra komputerowa (gra wideo, ang. video game) - rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych." (https://pl.wikipedia.org/wiki/Gra komputerowa).

Brzmienie ww. definicji wskazuje jednoznacznie, że pojęciu programu komputerowego należy przypisywać szerokie znaczenie, obejmujące swoim zakresem również grę komputerową, jako jeden z jego rodzajów. Przemawia za tym także zaprezentowany w Objaśnieniach algorytm rozumienia przepisów o IP Box.

Niezależnie jednak od przedstawionej powyżej argumentacji, z uwagi na brak ukształtowanej jeszcze praktyki interpretacyjnej w zakresie regulacji IP Box, kluczowe znaczenie dla ustalenia zakresu pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego" i możliwości objęcia przedmiotową preferencją również gier komputerowych, mają przywoływane już wyżej Objaśnienia Ministerstwa Finansów.

Na stronach 35 i 36 Objaśnienia wskazują, że:

"Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: "oprogramowanie" (software), "sprzęt komputerowy" (hardware) i "program" niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, że

1\. pojęcie "program komputerowy" utożsamienie jest z pojęciem "oprogramowanie"

oraz że

2\. interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym." /strona 35 Objaśnień MF);

"Końcowo warto zauważyć, że zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, copyrighted software, czyli nie tylko "program komputerowy" sensu stricto (tj. kod źródło i kod wynikowy), ale szerzej "oprogramowanie chronione prawem autorskim", może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box" (strona 36 Objaśnień MF);

Nie ulega zatem wątpliwości, że Ministerstwo Finansów stoi na stanowisko, zgodnie z którym dokonując wykładni pojęcia "program komputerowy" należy nadawać mu możliwie szerokie znaczenie (a więc zdaniem Spółki, obejmujące swoim zakresem również Grę komputerową jako całość wraz interfejsami). Tylko takie podejście zgodne będzie z kontekstem międzynarodowym tj. wytycznymi OECD BEPS Plan Działania 5, jak również celem wprowadzenia regulacji IP Box do polskiego porządku prawnego, jakim jest niewątpliwie wspieranie przemysłu innowacyjnego.

Co więcej, treść Objaśnień przedstawia również zarys definicji i cechy programu komputerowego, wskazując że:

‒ "Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania." (strona 32-33 Objaśnień MF);

‒ "Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

1\. forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;

2\. interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony." (strona 34 Objaśnień MF);

‒ "Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: "Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą "interfejsów". To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą "interoperacyjności"; podczas gdy sama "interoperacyjność" może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych." /strona 35 Objaśnień MF);

‒ "Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia "program komputerowy" oraz brak precyzyjnego określenia zakresu "autorskiego prawa do programu komputerowego" w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc Jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs." (strona 37 Objaśnień MF). Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że dla celów stosowania preferencji IP Box program komputerowy należy rozumieć w sposób funkcjonalny, jako jedną integralną całość obejmująca nie tylko jego warstwę techniczną (jak wskazują Objaśnienia "formę", czyli kod źródłowy programu komputerowego) ale również jego interfejsy, w zakresie w jakim stanowią one ściśle powiązany z nią element umożliwiający wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie pomiędzy wszystkimi elementami oprogramowania, sprzętu komputerowego i użytkownikami.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że Gry komputerowe tworzone przez Spółkę stanowią rezultat prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, składający się w szczególności z następujących elementów:

1\. Silnik gry,

2\. Logika gry,

3\. Interfejs gry,

4\. Scenopis,

5\. Obiekty graficzne,

6\. Obiekty dźwiękowe.

Zarówno silnik jak i logika gry stanowią elementy gry komputerowej, które wyrażone są kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych i kodem wynikowym, mają na celu sformułowanie odpowiedniego zestawu komend/instrukcji adresowanych bezpośrednio lub pośrednio do urządzenia przetwarzającego lub pozostałych elementów gry, inicjując tym samym interakcję pomiędzy nimi.

Tym samym nie ulega wątpliwości, że stanowią one ten elementy gry komputerowej, który wpisuje się w cechy programu komputerowego (i stanowi "formę" programu komputerowego) przywołane przez Ministerstwo Finansów.

Jeżeli chodzi o interfejs gry, to należy zauważyć, że niektóre jego części samodzielnie mogą nie stanowić kodu źródłowego. Niemniej jednak nie przekreśla to faktu, że w dalszym ciągu stanowić będą one ściśle związany z nim element, bez którego jego odbiór lub użytkowanie byłoby znacznie ograniczone lub wręcz niemożliwe. Jak wskazywano bowiem w stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego interfejs jest tym elementem Gry komputerowej, który umożliwia użytkownikowi komunikację i interakcję z grą komputerową za pomocą dodatkowych urządzeń, dzięki którym steruje grą, a interfejs graficzny wyświetla odpowiedni status gry na ekranie gry.

Dla uporządkowania procesów związanych z produkcją gier komputerowych powyższe elementy są zazwyczaj przechowywane w postaci danych binarnych na serwerze kontroli wersji. Nie przekreśla to jednak faktu, że w dalszym ciągu przedmiotowe elementy są ściśle powiązane z kodem źródłowym i dopiero łącznie z nim umożliwiają sformułowanie odpowiedniej komendy /instrukcji adresowanej do urządzenia przetwarzającego, w konsekwencji umożliwiając użytkownikowi poprawny odbiór, a przez to również komunikacje i sterowanie grą.

Dzięki ww. elementom program komputerowy jest w stanie przedstawić swój stan w formie treści audiowizualnych (tekstów, grafik, dźwięków) zrozumiałych dla użytkownika, a użytkownik, reagując na przedstawione mu w ten sposób treści, podejmuje decyzję i działanie poprzez wprowadzenie informacji za pomocą urządzeń wyjścia (takich jak klawiatura, mysz, kontroler do gier) zamieniających fizyczny ruch człowieka na komendy w programie. Wciąż jednak dane te są integralną częścią tego programu (przeznaczenie i interakcje), bez których gra komputerowa nie miałaby w ogóle sensu, a sam program nie mógłby się wykonać.

Wraz z postępem technologicznym, który przyczynił się do rozwoju szybkości komputerów, a przede wszystkim z rozwojem ich pamięci operacyjnych, rozwijała się też złożoność i jakość sposobów interakcji z użytkownikiem. Obraz, który ostatecznie sprzęt komputerowy wyświetla na ekranie monitora to zawartość pamięci, w której został on zbudowany i zapisany. W uproszczeniu wyświetlenie pojedynczego piksela (najmniejszego elementu widzianego obrazu) polega na zapisaniu liczby definiującej jego kolor w pamięci odpowiadającej jego pozycji. Zapisu tego można dokonać bezpośrednio (kod maszynowy umieszczający liczbę pod określonym adresem w pamięci) lub pośrednio - kopiując dane o kolorach pikseli z innej pamięci programu. Graficzne interfejsy pozwalają na wyświetlanie na ekranie przycisków i ikon, ruchomego obrazu kursora, którym steruje użytkownik (za pomocą myszy, kontrolera lub dotyku). Końcowy obraz tych ikon i kursora, który widzi użytkownik to wciąż wynik kopiowania do pamięci ekranu odpowiednich danych programu, które stanowią jego integralną część. Zmiana tych danych powodowałaby, że program przestałby realizować swoje przeznaczenie oraz kompletnemu zaburzeniu uległyby interakcje z użytkownikiem.

W związku z rozwojem technologii pojawiły też gry komputerowe korzystające z zaawansowanego interfejsu graficznego, będące po prostu programami komputerowymi zdolnymi do wchodzenia w interakcję z użytkownikiem za pomocą wyświetlanych obrazów, które za cel mają dostarczanie mu rozrywki albo wyzwań intelektualnych. Dobrym przykładem ewolucji gier są warcaby lub szachy komputerowe, które z powodzeniem można rozgrywać w wersji tekstowej (nawet za każdym razem drukując obraz planszy literkami na drukarce), ale znacznie czytelniej jest grać w szachy widząc grafikę w postaci planszy i bierek na ekranie.

W przedstawionym przykładzie, forma prezentacji stanu takiej gry jest interfejsem programu komputerowego, którego wzbogacanie, niezależnie od stopnia realizmu grafiki, nie zmienia jego roli. Wciąż jest to integralna część takiego programu, która stanowi o jego treści poprzez zwracanie wyników realizacji i obliczeń algorytmów składających się na program komputerowy niezbędna do jego działania i komunikacji z użytkownikiem, co jest kluczowe dla realizacji przeznaczenia programu.

Nie inaczej jest w przypadku bardziej złożonych gier komputerowych, gdzie np. gracz steruje postacią w trójwymiarowym świecie. Wszystko co widzi i słyszy gracz (a więc postać i świat) oraz wpływ gracza na przebieg rozgrywki (przy pomocy klawiatury, myszy, czy innego kontrolera) stanowią rozbudowany i atrakcyjny wizualnie interfejs gry, stanowiący integralną część programu komputerowego, który jest tożsamy z pojęciem gry komputerowej. W tak stworzonym interfejsie gry użytkownik/gracz jest w stanie określić w jakim momencie znajduje się program komputerowy, widzi reakcje i kontrreakcje sztucznej inteligencji czy innych użytkowników w postaci zmieniającej się grafiki 3D i może na nie reagować. Fakt ten podkreśla istotę interakcji użytkownika z programem komputerowym właśnie przez elementy zawarte w interfejsie gry/programu. Celem tego programu komputerowego jest dostarczenie pewnych wrażeń, immersji lub wyzwań graczom, a mogą to uczynić skutecznie i w wysokiej jakości właśnie przy pomocy atrakcyjnego interfejsu obejmującego scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe.

Należy również zauważyć, że ww. elementy stają się integralną częścią tworzonego programu komputerowego i najczęściej nie stanowią wartości samej w sobie, i co do zasady - przynajmniej w przypadku gier tworzonych przez Spółkę - nie mogą zostać wyodrębnione z programu komputerowego przez użytkownika końcowego (natomiast ich ewentualne usunięcie z tego programu zmieniłoby jego funkcjonalność i znacznie ograniczałoby jego przeznaczenie). Wynika to zarówno ze sposobu organizacji tych danych jak i użytych formatów (które albo są własnością Spółki i nie mogą zostać odczytane przez osoby nie znające zastosowanych algorytmów, albo są częścią większych pakietów danych i nie są w ogóle "widoczne" dla użytkowników jako osobne pliki), jak również z zakresu licencji, jakiej udziela Spółka użytkownikom, która obejmuje wyłącznie używanie oprogramowania jako całości i zakazuje dekompilacji zarówno kodu, jak i znajdujących się w programie komputerowym danych.

Dla kontrprzykładu zintegrowanego interfejsu można podać przykład programu komputerowego, na który można nabyć licencję, a który dostarczany jest wraz z pewnymi danymi, które nie muszą być zintegrowaną częścią.

Takimi programami mogą być programy do tworzenia i obróbki grafiki czy muzyki, które dostarczane są do użytkownika końcowego z biblioteką obrazów lub dźwięków do wykorzystania. W takim wypadku wszelkie ikony zawarte w programie, których użycie będzie powodować uruchomienie określonych funkcjonalności/modułów programu, będą stanowić interfejs zintegrowany z programem, natomiast wszelkie obrazy lub dźwięki zawarte w bibliotece przez producenta programu komputerowego lub przez użytkownika (które to biblioteki zwykle mogą być usuwane, zmieniane lub rozbudowywane przez użytkownika) nie będą stanowić interoperacyjnego interfejsu nierozerwalnie związanego z programem.

Podsumowując powyższe, scenopis, obiekty graficzne oraz obiekty dźwiękowe nawet jeżeli ze względu na przyjętą technologię produkcji, niekiedy nie będą stanowić bezpośrednio części/fragmentu kodu źródłowego, to spełniać będą przesłanki uznania ich za interpretacyjny interfejs stanowiący nierozerwalną część programu komputerowego, który ustanawia wzajemne połączenia oraz oddziaływania pomiędzy poszczególnymi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego oraz umożliwia komunikację i sterowanie grą komputerową, a przez to także poprawny i zgodny z przeznaczeniem jej odbiór. W efekcie dopiero tak rozbudowany interfejs umożliwi realizację celu, jakim jest dostarczenie użytkownikowi przeżyć różnej natury (rozrywki, poznania historii, emocji).

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, uznać należy, że:

‒ gra komputerowa tworzona przez Spółkę jest rezultatem prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej oraz stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, który jako całość stanowi odrębny przedmiot praw autorskich i korzysta z ochrony prawnoautorskiej;

‒ objęcie gier komputerowych preferencją IP Box wpisuje się międzynarodowy kontekst tych przepisów, które nakazują szerokie rozumienie pojęcia "programu komputerowego" oraz w cel ustanowienia tych regulacji jakim jest wspieranie lokalnych działań innowacyjnych w przemyśle, co w sytuacji polskiej gospodarki wprost powinno dotyczyć polskich twórców gier komputerowych;

‒ Gra komputerowa obejmująca elementy takie jak: silnik i logika gry, interfejs gry, scenopis, obiekty graficzne i obiekty dźwiękowe wpisuje się w zakres definicji programu komputerowego przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach. Gra komputerowa stanowi bowiem funkcjonalną całość, której elementy przedstawione powyżej wyrażone są bezpośrednio kodem źródłowym, opisem procedur operacyjnych lub kodem wynikowym, bądź też stanowią ściśle powiązany z nimi interfejs, który umożliwia poprawny odbiór, komunikację, sterowanie i odbiór statusu Gry komputerowej/działania programu komputerowego. Bez tych elementów Gra komputerowa (program) byłaby niepełna i nie realizowałby swojego przeznaczenia. Fakt ten potwierdza również ekspertyza przygotowana przez niezależny podmiot specjalizujący się w sprawach z zakresu informatyki. Powyższe konkluzje są zgodne z przyjętymi przez Ministra Finansów wytycznymi w zakresie IP Box tj. algorytmu rozumienia przepisów o IP Box. Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko zostało potwierdzone również w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 8 października 2019 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.294.2019.3.JS, w której, dokonując klasyfikacji praw tworzonych przez innego podatnika produkującego gry komputerowe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje wiec jest funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym. że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnia celowościową i kontekstualna (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych." (podkreślenie Wnioskodawcy).

Tym samym, Gra komputerowa obejmująca w szczególności ww. elementy stanowić będzie "autorskie prawo do programu komputerowego", o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT oraz w Objaśnieniach i kwalifikować się będzie do objęcia jej preferencją IP Box.

Ad. 2

2.1. Definicja działalności B+R

Ustawa o CIT definiuje działalność badawczo-rozwojową jako „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Tym samym dana aktywność stanowi działalność badawczo-rozwojową, jeżeli zawiera w sobie następujące elementy:

a) ma charakter twórczy

b) jest podejmowana systematycznie

c) ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

d) obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe.

2.2. Objaśnienia MF

ad a) twórczość

‒ działalność badawczo-rozwojowa jako działalność twórcza jest rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym

‒ musi posiadać cechę nowości (być ukierunkowana na zdobycie nowej wiedzy)

‒ wystarczający jest element nowości w stopniu minimalnym (np. działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, np. opracowanie w ramach prowadzonych prac B+R nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli podobne rozwiązania funkcjonują już w innych przedsiębiorstwach)

‒ z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy wykluczyć działalność o charakterze rutynowym

Przykładem prac o charakterze twórczym są między innymi: opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony; opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

ad b) systematyczność

‒ działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany

‒ nie ma znaczenia dla identyfikacji działalności B+R czy taka działalność jest prowadzona stale, od czasu do czasu czy nawet incydentalnie - wystarczające jest zaplanowanie przez podatnika i przeprowadzenie chociażby jednego projektu B+R

‒ systematyczność przejawia się w zaplanowaniu działań B+R zarówno co do samego przebiegu prac jak i ich wyników

ad c) zwiększenie/wykorzystanie zasobów wiedzy

‒ zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się głównie do badań naukowych - badania naukowe nakierowane są na zdobycie nowej wiedzy i umiejętności

‒ wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych - prace rozwojowe nakierowane są na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności

‒ zwiększenie zasobów wiedzy może być odnoszone tylko do wiedzy danego przedsiębiorstwa

ad d) badania naukowe lub prace rozwojowe

‒ działalność badawczo-rozwojowa może obejmować tylko badania naukowe lub tylko prace rozwojowe; nie jest konieczne prowadzenie jednocześnie badań naukowych i rozwojowych.

Ustawa o CIT w zakresie zdefiniowania pojęć „badania naukowe” oraz „prace rozwojowe” odsyła do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wskazując przy tym, że przez badania naukowe należy rozumieć badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu wskazanej ustawy. Zgodnie z przywołaną ustawą - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

‒ przez badania podstawowe należy rozumieć „prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne”

‒ przez badania aplikacyjne należy rozumieć „prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń”

‒ przez prace rozwojowe należy rozumieć „działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”.

Na potrzeby ulgi B+R podatnik wskazuje (CIT/BR) czy jego czynności stanowią badania naukowe, badania aplikacyjne czy prace rozwojowe. Pomocniczo, dla prawidłowego zidentyfikowania działalności B+R, podatnicy mogą odwoływać się do materiałów OECD (Podręcznik Frascati) oraz klasyfikacji NCBR -poziomy gotowości technologicznej (TRL).

2.3 Podręcznik Frascati

Organy podatkowe, dokonując wykładni pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, posiłkują się Podręcznikiem Frascati, który stanowi opracowanie OECD zawierające zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej dla celów statystycznych. Podręcznik Frascati definiuje działalność badawczo-rozwojową podobnie jak ustawa o CIT. Zgodnie z tą definicją obejmuje ona „pracę twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy, w tym wiedzy o człowieku, kulturze i społeczeństwie oraz wykorzystanie tych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Podręcznik Frascati wskazuje na pięć kryteriów decydujących o zakwalifikowaniu danej aktywności jako działalności B+R, tj.:

‒ ukierunkowanie na nowe odkrycia (nowość)

‒ opieranie się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach (kreatywność)

‒ niepewność co do ostatecznego wyniku (nieprzewidywalność)

‒ planowanie i budżetowanie (metodyczność)

‒ prowadzenie do wyników, które nie mogą być odtwarzane (możliwa do przeniesienia lub odtworzenia / powtarzalność).

W porównaniu do wykładni działalności badawczo-rozwojowej dokonanej w Podręczniku Frascati, wykładnia na gruncie ustawy o CIT jest szersza i nie wymaga, aby działalność B+R cechowała się innowacyjnością na skalę przekraczającą działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Poziomy gotowości technologicznej (TRL)

Przedmiotowe narzędzie może być również pomocne przy kwalifikowaniu określonej działalności jako B+R -vide: załącznik nr 1 do niniejszego raportu. TRL ma na celu określenie etapu rozwoju danego produktu / technologii od momentu koncepcji do momentu komercjalizacji. Opiera się na 9-stopniowej skali od I do IX, każdy poziom gotowości technologicznej odzwierciedla odpowiedni rodzaj prac B+R (o których mowa powyżej). Warto zaznaczyć, że z uwagi na specyfikę danego przedsięwzięcia, projekt nie musi przechodzić przez każdy wyszczególniony poziom TRL. Ministerstwo Finansów, w oficjalnych materiałach informacyjnych, także odwołuje się do skali TRL dla definiowania poszczególnych rodzajów prac B+R.

Podsumowanie

Podstawowym kryterium pozwalającym odróżnić aktywność B+R od innych rodzajów aktywności jest element nowości (gdy określone rozwiązanie nie jest natychmiast widoczne dla osoby posiadającej odpowiedni zasób wiedzy, znającej techniki powszechnie wykorzystywane w danej dziedzinie). Dane rozwiązanie nie może być efektem rutynowej implementacji gotowych i dostępnych na rynku rozwiązań (np. zakup bardziej wydajnej linii technologicznej, opracowanej przez inny podmiot, nie będzie kwalifikował się do B+R, ale już modyfikacja nabytej linii technologicznej według własnego pomysłu / koncepcji, co przyczyni się do zwiększenia wydajności tej linii w stosunku do wersji zakupionej, będzie wpisywać się w działalność B+R). Dokonując zatem oceny, czy dane przedsięwzięcie kwalifikuje się jako działanie B+R, należy mieć na uwadze czy spełnione są kryteria, o których była mowa powyżej, a które można usystematyzować w następujący sposób:

a. nowość (w skali przedsiębiorstwa; niekoniecznie w skali danej branży czy np. w skali kraju):

‒ działalność B+R powinna koncentrować się na zdobyciu nowej wiedzy (przy czym, nie jest wymagane opracowanie czegoś nieistniejącego dotychczas); powinna prowadzić do powstania „wartości dodanej” (nowe koncepcje, pomysły wzbogacające istniejącą wiedzę)

‒ wszelkie działania, które podejmowane są jedynie w celu kopiowania czy imitowania powinny zostać wyłączone z aktywności B+R

b. twórczość:

‒ wkład człowieka jako istotny element pracy twórczej

‒ wzbogacenie zasobów wiedzy poprzez wykorzystanie nowych koncepcji lub pomysłów jako cel projektu B+R

‒ wykluczenie wszelkich rutynowych zmian w produktach czy procesach

c. niepewność:

‒ wynik prowadzonych prac B+R nie powinien być z góry możliwy do przewidzenia

‒ niepewność, w szczególności w początkowej fazie projektu, może dotyczyć zakładanego celu, czasu oraz kosztów

‒ nieprzewidywalność jest kluczowym kryterium w procesie odróżnienia prototypowania B+R (modele wykorzystywane do testowania koncepcji i technologii charakteryzujące się wysokim ryzykiem awarii / nieskuteczności zastosowania) od prototypowania nie - B+R (np. prototypowania przedprodukcyjnego, w celu otrzymania certyfikatów technicznych czy zdobycia pozwoleń administracyjnych)

d. systematyczność:

‒ działalność B+R jest prowadzona w sposób zaplanowany zarówno co do przebiegu prac jak i oczekiwanych wyników

e. zbywalność:

‒ uzyskana w ramach prac B+R wiedza powinna być „przenośna”, tj. powinna być możliwość odtworzenia jej wyników również przez innych badaczy w innych projektach B+R.

Brak powodzenia danego projektu czy jego zaniechanie (np. z powodów technologicznych, finansowych, większej czasochłonności niż przewidywana) nie dyskwalifikuje go jako projektu B+R, jeżeli spełnione są wszystkie ww. kryteria.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że gra komputerowa została wytworzona w ramach działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W wyniku działalności Wnioskodawcy dochodzi do powstania nowego i oryginalnego produktu, który nie kopiuje/imituje gier już istniejących na rynku. Nowość i oryginalność gra zawdzięcza twórczej pracy pracowników i współpracowników Wnioskodawcy, tworzących koncepcję gry, a także jej poszczególne elementy (modele, animacje, etc.). Mimo że produkcja gry prowadzona jest w sposób zaplanowany, to niemożliwe jest przewidzenie wyników pracy z góry.

Ad. 3

Zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: ((a+b)\*1,3)/ (a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia "kosztu faktycznie poniesionego", dlatego też, w myśl dyrektyw wykładni językowej, należy uwzględnić znaczenie tego pojęcia w języku potocznym. Zgodnie z internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego PWN, "koszt" znaczy tyle co suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś, "faktyczny" znaczy tyle co zgodny z faktami, zaś "poniesiony" znaczy tyle co zostać obarczonym, obciążonym czymś. Uwzględniając aspekt gospodarczy, przez "koszt faktycznie poniesiony" rozumie się wydatek, którym Spółka została faktycznie obciążona (jej majątek został uszczuplony). Przy czym wydatek ten powinien zostać faktycznie poniesiony na nabycie wymienionych w lit. od "a" do "d" art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT rodzajów rzeczy i praw.

Spółka, zgodnie z opisem stanu faktycznego, ponosi wydatki na nabycie licencji od podmiotów niepowiązanych ze Spółką za korzystanie z silnika wykorzystanego w grze komputerowej produkowanej przez Spółkę,. Silnik gry komputerowej jest zestawem bibliotek stanowiących komponenty do programowania gry, umożliwiających osiągnięcia określonego rezultatu, tj. wprowadzenia interakcji między różnymi elementami gry komputerowej, takimi jak elementy świata gry, elementy fizyki rozgrywki, czy elementy obsługi animacji, dźwięków, itd., w związku z czym silnik gry komputerowej należy uznać za program komputerowy w rozumieniu Ustawy o IP, a co za tym idzie za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 lit. 8 Ustawy o CIT.

Nabywane programy komputerowe są przedmiotem autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającego ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez kontrahentów Spółki w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej. Zatem opisane wydatki na licencje oraz na nabycie programów komputerowych są kosztami faktycznie poniesionymi przez Spółkę na nabycie przez nią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej służącego do opracowania i wchodzącego w skład gry jako finalnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dlatego też wydatki te należy zakwalifikować do litery "d" we wzorze nexus.

Koszty wypłacanego pracownikom wynagrodzenia za ich udział w prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. produkcją gier komputerowych, należy, zdaniem Spółki, uznać za koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a co za tym idzie zakwalifikować te koszty do litery "a" we wzorze nexus. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: "Objaśnienia") - pkt 114.

Koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką posiadających zawartą ze Spółką umowę cywilnoprawną (umowy zlecenie, umowy o dzieło) powinny być kwalifikowane do litery „b” we wzorze. Wynika to z faktu, że efekty prac ww. osób nie mogą być uznane za kwalifikowane prawa własności intelektualnej same w sobie. Stanowią one jednak wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, tym samym związane z nimi koszty należy kwalifikować do litery „b”.

Analogicznie należy traktować koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką, posiadających zawartą ze Spółką umowę współpracy (umowy b2b) tworzących dla Spółki muzykę, grafikę, a także testujących grę. Osoby współpracujące na podstawie umowy b2b również nie tworzą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jednak w ramach świadczonych usług przekazują one Spółce wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. W konsekwencji koszty tego typu umów powinny być kwalifikowane do litery „b”.

Natomiast koszty wynagrodzenia osób niepowiązanych ze Spółką posiadających zawartą ze Spółką umowę współpracy (umowy b2b) świadczących dla Spółki usługi programistyczne, należy zakwalifikować do litery „d”. Wynika to z faktu, że w związku z usługami świadczonymi przez takie osoby, powstają lub mogą powstać nabywane przez Spółkę kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Ponadto, wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką na zakup gotowych grafik, makiet, animacji, muzyki, dźwięków itp., których nie można zakwalifikować jako programu komputerowego w rozumieniu Ustawy o IP, a co za tym idzie, nie można ich uznać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT, stanowią koszty faktycznie ponoszone przez Spółkę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT, a zatem należy zakwalifikować do litery "b" we wzorze nexus. Wyjątkiem jest sytuacja, w której grafiki, makiety, animacje, muzyka, dźwięki (itp.) nie stanowią wyniku prac B+R dostawcy - w takich sytuacjach powyższe grafiki, makiety, animacje, muzyka, dźwięki (itp.) w ogóle nie powinny być uwzględniane w procesie kalkulacji wskaźnika nexus.

Spółka nie zalicza do kosztów wyliczanych na potrzeby wskaźnika nexus kosztów dot. komercjalizacji gry.

Mając na uwadze powyższe, zaproponowaną kwalifikację wydatków do poszczególnych kategorii należy uznać za prawidłową.

Ad. 4

W celu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zdaniem Spółki, obliczając dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy, w myśl dyrektywy wykładni systemowej wewnętrznej, odwołać się do art. 7 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie m.in. kosztów uzyskania przychodów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Z uwagi na brzmienie art. 24d ust. 7 w zw. z art. 7 ust. 2 oraz art. 24e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, na potrzeby obliczenia dochodu Spółki przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, czyli na każdą grę, Spółka musi ustalić koszty uzyskania przychodów przypadające na każdą grę. Zważywszy, że dotychczas (w szczególności do końca 2021 roku) Spółka skomercjalizowała tylko jedną grę, 100% kosztów poniesionych przez Spółkę przypada na tę jedyną skomercjalizowaną grę.

Spółka ponosi koszty prowadzenia działalności gospodarczej, niezwiązane bezpośrednio z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży konkretnej gry komputerowej, w tym:

‒ koszty licencji oprogramowania komputerowego, wykorzystywanego na cele administracyjne (np. Microsoft Word, Microsoft Excel);

‒ koszty obsługi prawnej i księgowej;

‒ koszty związane z marketingiem Spółki, w tym koszty udziału w wydarzeniach branżowych oraz targach;

‒ koszty prowadzenia strony internetowej dedykowanej Spółce;

Wyżej wymienione wydatki, stanowiące koszty uzyskania przychodów Spółki, są związane z grą pośrednio (a jednocześnie nie są związane z przychodami z zysków kapitałowych ani działalności operacyjnej innej niż przychody ze zbycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej).

Ponieważ Spółka skomercjalizowała dotychczas jedną grę (i w konsekwencji uzyskała dochód tylko z jednej gry), nie potrzeby dokonywania alokacji kosztów uzyskania przychodu do poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, w sytuacji, w której Spółka osiąga jedynie przychody ze sprzedaży gry i nie osiąga innych przychodów operacyjnych niż wskazane, Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty niewykorzystywane do kalkulacji wskaźnika nexus do kosztów uzyskania przychodu wyliczonych na potrzeby obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 5

Art. 24 Ustawy wprowadzającej (tj. Ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.) reguluje możliwość ujmowania w kalkulacji wskaźnika nexus kosztów poniesionych w przeszłości. W tym zakresie znajdują zastosowanie również punkty 121 i 122 Objaśnień.

Zgodnie z pkt 121 Objaśnień, „Wskaźnik nexus, służący do określenia tej części dochodu z kwalifikowanych IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat.”

Zgodnie z pkt 122 Objaśnień, „Do wyliczenia wskaźnika nexus mogą być użyte w niektórych przypadkach także koszty poniesione w przeszłości (tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., zgodnie z przepisami przejściowymi). \[\`(...)\`\] dla zastosowania przepisów dotyczących IP Box można uwzględniać koszty poniesione wyłącznie po dniu 31 grudnia 2012 r.”

Tym samym Spółka może ująć w kalkulacji wskaźnika nexus odpowiednie koszty poniesione od momentu powstania Spółki w 2016 r.

Ad. 6

Zdaniem Spółki, zapłacony przez Spółkę podatek u źródła pobierany przez władze podatkowe Stanów Zjednoczonych w związku z wypłatami stanowiącymi przychód Spółki uzyskiwany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (gier komputerowych), Spółka może odliczyć od należnego podatku dochodowego od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obliczonego na podstawie art. 24d ustawy o CIT, w sposób określony w art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Równocześnie zgodnie z ust. 6 art. 20 Ustawy o CIT, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

W ocenie Spółki, żaden z powyższych przepisów nie uzależnia możliwości odliczenia zapłaconego podatku u źródła (w sposób wynikający z treści powyższych przepisów) od stawki podatku dochodowego, jaka została zastosowana do kalkulacji kwoty podatku, od którego dokonuje się takiego odliczenia.

Zdaniem Spółki, ewentualne różnicowanie w tym zakresie (np. podatników opodatkowanych stawką 9% lub podatników korzystających z systemu IP BOX), prowadziłoby do dyskryminacji podatkowej sprzecznej z obowiązującym prawem.

Tym samym nie ma, w ocenie Spółki, podstaw do odmowy Spółce prawa do odliczenia od podatku należnego od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatku u źródła potrąconego przez władze podatkowe Stanów Zjednoczonych w takim zakresie, w jakim podatek od dochodu Spółki od którego jest dokonywane odliczenie przypada proporcjonalnie na sprzedaż gier realizowaną za pośrednictwem platformy sprzedażowej ze Stanów Zjednoczonych.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, zapłacony przez Spółkę podatek u źródła pobierany przez władze podatkowe Stanów Zjednoczonych w związku z wypłatami stanowiącymi przychód Spółki uzyskiwany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (gier komputerowych), Spółka może odliczyć od należnego podatku dochodowego od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obliczonego na podstawie art. 24d ustawy o CIT, w sposób określony w art. 20 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 7

Zgodnie z art. 24d ust. 10 Ustawy o CIT o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W ocenie Spółki, literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, iż strata poniesiona na danym prawie własności intelektualnej może obniżyć jedynie przychód wygenerowany przez dane prawo własności intelektualnej.

Takie stanowisko potwierdzone zostało w punkcie nr 143 Objaśnień IP Box, tj.: „W sytuacji, gdy w danym roku podatkowym działalność podatnika pociąga za sobą stratę z kwalifikowanych IP, dochód osiągnięty z tego samego kwalifikowanego IP, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane IP - będzie mógł być obniżony o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych. To oznacza, że strata z działalności wytwarzającej kwalifikowane IP poniesiona w danym roku podatkowym może obniżyć jedynie dochód z kwalifikowanych IP. Taka strata nie może natomiast obniżyć dochodu z pozostałych źródeł opodatkowanych na zasadach ogólnych (czyli opodatkowanych stawką wyższą niż 5 %, co do zasady będzie to stawka 9 % lub 19 % zgodnie z ustawą o CIT oraz stawka 18 % i 32 % lub 19 % zgodnie z ustawą o PIT), nawet w przypadku, gdy podatnik nie uzyska w kolejnym roku podatkowym dochodu z kwalifikowanych IP.”. W konsekwencji, w ocenie Spółki, strata podatkowa osiągnięta na danym kwalifikowalnym prawie własności intelektualnej może być rozliczona wyłącznie z dochodem z tego prawa, do którego zastosowano preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem CIT zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT - niezależnie kiedy dochód ten powstał, o ile zachowany zostanie ustawowy okres rozliczania strat z kwalifikowalnych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 10 Ustawy o CIT. Straty tej, w ocenie Wnioskodawcy, nie można łączyć z dochodami z innych źródeł, w tym dochodami z tyt. kwalifikowalnych praw własności, do których nie znajdzie zastosowanie preferencyjne opodatkowanie - czy to ze względu na decyzję podatnika o opodatkowaniu tego dochodu na zasadach ogólnych, czy braku spełnienia wymaganych przesłanek do zastosowania preferencji (np. nieodpowiednia ewidencja rachunkowa).

Powyższe potwierdza punkt 199 Objaśnień IP Box, w którym wskazano, że: „Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5 % stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5 % stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną. Podatnik winien również pamiętać, że w sytuacji poniesienia straty na danym kwalifikowanym IP nie będzie mógł tej straty rozliczyć na zasadach ogólnych, tj. z dochodem z działalności opodatkowanej stawką 9 % lub 19 % (zgodnie z ustawą o CIT) oraz stawką 18 % i 32 % lub 19 % (zgodnie z ustawą o PIT) (zob. akapity nr 141 - 148 w podrozdziałach 4.4).”.

Zważywszy, że Spółka skomercjalizowała grę we wrześniu 2021 roku, w latach poprzedzających rok premiery Spółka odnosiła straty na kwalifikowanym prawie własności intelektualnej w postacie ww. gry.

Tym samym, zgodnie z rozumowaniem zawartym w Objaśnieniach, a także przepisami Ustawy o CIT, Spółka powinna ująć powyższą stratę w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 24 ust. 10 Ustawy o CIT, tj. obniżyć dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. tej samej gry).

Ad. 8

Spółka wskazuje, że dla celów IP BOX utworzyła odrębny plan kont z analityką. Jest również w trakcie zmieniania polityki rachunkowości - z datą wdrożenia od 01.01.2021. Spółka dla celów IP BOX wyodrębniła również z kosztów te koszty, które są powiązane ze wskaźnikiem NEXUS i przedstawiła je w odrębnej rocznej ewidencji. Niemniej jednak zdaniem Spółki dla celów realizacji wymogów art. 24e ustawy o CIT nie musi dokonywać żadnych dodatkowych czynności związanych z prowadzonymi przez siebie księgami rachunkowymi, gdyż wszystkie przychody i koszty Spółki (tj. cała jej działalność gospodarcza) dotyczą produkcji jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym ewidencja rachunkowa Spółki realizuje wymogi z art. 24e Ustawy o CIT.

W piśmie uzupełniającym z 15 lutego 2023 r. (data wpływu 16 lutego 2023 r.), uzupełnili Państwo własne stanowisko w zakresie ewidencji rachunkowej z art. 24e Ustawy CIT.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie ma podstaw do przyjęcia, że prowadzenie ewidencji nie „na bieżąco” warunkuje możliwość skorzystania z ulgi podatkowej IP Box (tak np. wyrok WSA w Białymstoku z 28.10.2022 r., I SA/Bk 350/22 i wyrok WSA w Poznaniu z 24.11.2022 r., I SA/Po 626/22).

Zgodnie z zapatrywaniem wyrażonym przez sądy w ww. wyrokach, ewidencja ma przede wszystkim umożliwiać wydzielenie dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 5%. Z tego punktu widzenia to, w którym momencie podatnik dokonuje wpisów w ewidencji jest irrelewantne - istotne jest tylko to, aby dane z ewidencji odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy.

Podkreślić należy okoliczność, że cała dotychczasowa działalność Spółki skoncentrowana jest wokół tworzenia opisanej we wniosku gry komputerowej, stanowiącej kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W związku z tym Spółka nie posiada dochodów ani strat innych aniżeli z tego konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym w ocenie Spółki prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 24e Ustawy CIT w sposób inny niż „na bieżąco i od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej” nie pozbawia Spółki prawa do skorzystania z ulgi IP Box.

Ad. 9

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Spółka spełnia wszystkie wymogi do zastosowania ulgi IP BOX.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawy o CIT”):

ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT:

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r., poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu:

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b)\*1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT:

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o CIT:

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o CIT:

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano):

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym, czy technologicznym.

W świetle powyższego, odnosząc się do pierwszej części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i pytania nr 2, tj. do ustalenia, czy:

‒ prawa Spółki do produkowanej przez Spółkę gry komputerowej, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej;

‒ opisane w stanie faktycznym czynności, składające się na produkcję gry komputerowej, realizują definicję działalności badawczo rozwojowej z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT;

wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja gier komputerowych, polegająca na tworzeniu gier komputerowych oraz ich późniejszej komercjalizacji. Przez "grę komputerową" Spółka rozumie program komputerowy zintegrowany z elementami treści, w tym w formie obrazów oraz dźwięków, dający jego użytkownikom możliwość rozwiązywania interaktywnych zadań o charakterze rozrywkowym oraz edukacyjnym, opartych o określony zbiór reguł i udostępniany przez urządzenia elektroniczne (komputery osobiste), wyposażone w interfejs umożliwiający interakcję. Gra wytwarzana przez Spółkę, jako efekt działalności twórczej o indywidualnym charakterze, podlega ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Działalność ta jest prowadzona w sposób systematyczny (Spółka wypracowuje koncept gry i w systematyczny sposób prowadzi działania zmierzające do jej stworzenia, wydania i komercjalizacji). Ponadto, działalność wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do stworzenia nowych zastosowań (nowej gry komputerowej).

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że działalność Spółki w zakresie czynności opisanych w stanie faktycznym podejmowanych w związku z produkcją gry komputerowej, stanowi działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, zaś prawa Spółki do produkowanej przez Spółkę gry komputerowej, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, tj. jako autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym Państwa stanowisko dotyczące pierwszej części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i pytania nr 2, w zakresie ustalenia czy prawa Spółki do produkowanej przez Spółkę gry komputerowej, należy zakwalifikować jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT oraz czy opisane w stanie faktycznym czynności, składające się na produkcję gry komputerowej, realizują definicję działalności badawczo rozwojowej z art. 4a pkt 26 Ustawy CIT należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz pytań oznaczonych we wniosku nr 8 i 9, tj. do ustalenia, czy:

‒ dochód Spółki uzyskany ze sprzedaży gry komputerowej może podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu w stawce 5% na podstawie art. 24d Ustawy o CIP;

‒ w związku z faktem, że Spółka produkuje wyłącznie jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej i w związku z tym cała jej działalność (w tym przychody i koszty) dotyczy wyłącznie tego prawa własności intelektualnej, to Spółka powinna zmienić sposób prowadzenia ksiąg, aby dopełnić wszystkie wymogi z art. 24e ustawy o CIT;

‒ Spółka wypełnia wszystkie wymogi do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu z gry komputerowej w stawce 5% na podstawie art. 24d Ustawy o CIT.

należy ponownie wskazać na brzmienie art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, podatnik prowadzący księgi rachunkowe, uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP, powinien poprzez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty. Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych. Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych. Wymagana jest wyodrębniona ewidencja zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków.

W świetle powyższego, Wnioskodawca w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w ramach której jest wytwarzane/rozwijane/ulepszane kwalifikowane IP oraz uzyskiwanych przychodów i kosztów z nich związanych. Zatem, Wnioskodawca powinien prowadzić ewidencję księgową, o której mowa w art. 24e ustawy o CIT w sposób wskazany w ww. artykule, za okres, w którym prowadził działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w odniesieniu do których korzysta/zamierza korzystać z preferencji IP BOX.

W opisie okoliczności niniejszej sprawy wskazano, że na chwilę obecną Spółka wyprodukowała i skomercjalizowała jedną grę komputerową, przeznaczoną na komputery osobiste i dystrybuowaną poprzez cyfrowe platformy sprzedażowe. Gra została skomercjalizowana we wrześniu 2021 r. W latach obrotowych do 2020 r. włącznie Spółka wykazywała jedynie straty - tj. nie było takiego roku podatkowego, w którym suma przychodów z jakiegokolwiek źródła przychodów przekraczałaby koszty ich uzyskania. Spółka nie uzyskiwała przychodów z gry przed rokiem 2021. Pierwszym rokiem obrotowym, w którym Spółka wypracowała zysk (tj. nadwyżkę sumy przychodów osiągniętego z innych źródeł przychodów nad kosztami ich uzyskania), i uzyskała przychód z gry jest rok 2021. Pierwsze wydatki związane bezpośrednio z wytworzeniem oraz ulepszeniem gry komputerowej Spółka ponosiła od 17.05.2017 r., kiedy to zatrudniony został pierwszy pracownik zajmujący się produkcją gry. Koszty zatrudnienia stanowiły koszty uzyskania przychodu. Na potrzeby wdrożenia rozwiązania uregulowanego w artykułach 24d-24e Ustawy o CIT, tzw. IP Box, Spółka utworzyła odrębny plan kont z analityką. Jest również w trakcie zmieniania polityki rachunkowości - z datą wdrożenia od 01.01.2021 r. Spółka dla celów IP BOX wyodrębniła również z kosztów, te koszty, które są powiązane ze wskaźnikiem NEXUS i przedstawiła je w odrębnej rocznej ewidencji. Spółka wprowadziła odrębną ewidencję rachunkową retroaktywnie, na podstawie danych z ksiąg rachunkowych. Możliwość retroaktywnego wprowadzenia ewidencji jest konsekwencją faktu, że Spółka posiada tylko jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, wokół którego skupia się cała działalność Spółki.

Organ podkreśla, iż celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 24d ustawy o CIT, Wnioskodawca ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną ewidencję od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w sposób określony w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro, Spółka nie prowadziła ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej), to nie będzie mogła stosować preferencji określonej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT do dochodów uzyskanych z tego kwalifikowanego IP (gry komputerowej).

Tym samym, Państwa stanowisko odnoszące się do drugiej części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz pytań nr 8 i 9 należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z faktem, że Spółka nie wypełniła przesłanki o której mowa w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT tzn. nie prowadziła ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej) i tym samym nie będzie mogła opodatkować uzyskanych dochodów z kwalifikowanego IP 5% stawką podatku, odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 3-7 stała się bezprzedmiotowa.

Należy podkreślić, że okoliczność prowadzenia przez Państwa na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia/rozwoju/ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (gry komputerowej) odrębnej ewidencji rachunkowej, zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pytań oznaczonych nr 3- 7, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Państwa z ulgi IP Box.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków sądów admin istracyjnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych sprawy podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651).