Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1244/13-4/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-30
Teza: zwolnienie z opodatkowania usług nauczania specjalistycznego języka angielskiego
Słowa kluczowe: nauczyciel; stawka-stawki podatku; usługi-usługi edukacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 20 listopada 2013 r.), uzupełnione pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług nauczania specjalistycznego języka angielskiego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług nauczania specjalistycznego języka angielskiego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 2 grudnia 2013 r. znak IPPP2/443-1244/13-2/KOM (skutecznie doręczone dnia 5 grudnia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług nauki języków obcych (85.59.A Nauka języków obcych) w formie indywidualnych zajęć umożliwiających uczniom Programu Matury Międzynarodowej naukę języka angielskiego w zakresie różnych przedmiotów, które realizują w tym programie. Usługi dotyczą nauki mówienia, pisania esejów, opisów doświadczeń i wykonywania różnorodnych zadań w języku angielskim w zakresie konkretnych przedmiotów.

Wnioskodawczyni nie posiada wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Zajęcia edukacyjne są przeznaczone dla indywidualnych uczniów, którym największą trudność sprawia opanowanie i biegłe posługiwanie się specjalistycznym językiem angielskim w zakresie danego przedmiotu.

Jako nauczycielka j. angielskiego Wnioskodawczyni prowadzi osobiście indywidualne zajęcia z tego przedmiotu oraz uczy j. angielskiego w zakresie przedmiotu Business & Management. Wnioskodawczyni zatrudnia też na umowy cywilnoprawne kilku wykwalifikowanych nauczycieli różnych przedmiotów, którzy prowadzą indywidualne zajęcia i konsultacje ucząc j. angielskiego z elementami swoich przedmiotów. Pracując z uczniem wykonują jednocześnie dwie czynności, które są ze sobą ściśle związane: uczą języka angielskiego w zakresie swojego przedmiotu i przekazują uczniom wiedzę przedmiotową. Część nauczycieli ma podwójne wykształcenie - posiadają kwalifikacje do nauczania j. angielskiego i swojego przedmiotu, część zaś zna biegle język angielski i posiada kwalifikacje do nauczania przedmiotu. Zgodnie z interpretacją indywidualną IPPP1/443-60/12-2/JL nauczyciel języka obcego nie musi mieć wykształcenia kierunkowego, aby świadczyć usługę nauczania tego języka. Umowy z rodzicami uczniów podpisuje Wnioskodawczyni, a nie bezpośrednio nauczyciele.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 6 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzona przez nią firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie posiada wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wnioskodawczyni wskazała także, że jest dyplomowanym nauczycielem zatrudnionym na część etatu w prywatnym liceum ogólnokształcącym i że nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa nauczania specjalistycznego języka angielskiego w zakresie różnych przedmiotów podlega zwolnieniu od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Ponieważ ustawodawca zwolnił od podatku usługi nauczania języków obcych nie uzależniając tych zwolnień od konkretnych metod nauczania, to Wnioskodawczyni uważa, że w zaistniałym stanie faktycznym świadczone usługi, które polegają na nauczaniu języka angielskiego w zakresie poszczególnych przedmiotów, podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl ust. 1 pkt 26 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do ust. 1 pkt 27 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie z ust. 1 pkt 28 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W świetle natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. j) tej Dyrektywy, zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Cytowane przepisy umiejscowione zostały w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi nauczania na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Zwolnienie z opodatkowania usług nauczania języków obcych ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług jednakże, przepis ten obejmuje usługi inne niż wymienione w punktach 26, 27 i 29 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT. Zatem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi nauczania języków obcych nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług nauki języków obcych (85.59.A Nauka języków obcych) w formie indywidualnych zajęć umożliwiających uczniom Programu Matury Międzynarodowej naukę języka angielskiego w zakresie różnych przedmiotów, które realizują w tym programie. Usługi dotyczą nauki mówienia, pisania esejów, opisów doświadczeń i wykonywania różnorodnych zadań w języku angielskim w zakresie konkretnych przedmiotów. Jako nauczycielka j. angielskiego Wnioskodawczyni prowadzi osobiście indywidualne zajęcia z tego przedmiotu oraz uczy j. angielskiego w zakresie przedmiotu Business & Management. Wnioskodawczyni zatrudnia też na umowy cywilnoprawne kilku wykwalifikowanych nauczycieli różnych przedmiotów, którzy prowadzą indywidualne zajęcia i konsultacje ucząc j. angielskiego z elementami swoich przedmiotów. Pracując z uczniem wykonują jednocześnie dwie czynności, które są ze sobą ściśle związane: uczą języka angielskiego w zakresie swojego przedmiotu i przekazują uczniom wiedzę przedmiotową. Część nauczycieli ma podwójne wykształcenie - posiadają kwalifikacje do nauczania j. angielskiego i swojego przedmiotu, część zaś zna biegle język angielski i posiada kwalifikacje do nauczania przedmiotu. Umowy z rodzicami uczniów podpisuje Wnioskodawczyni, a nie bezpośrednio nauczyciele. Prowadzona przez Wnioskodawczynię firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie posiada wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych oraz nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawczyni jest dyplomowanym nauczycielem, zatrudnionym na część etatu w prywatnym liceum ogólnokształcącym.

Z tak przedstawionego opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest również uczelnią ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Ponadto z wniosku nie wynika, żeby świadczone usługi nauczania języków obcych były usługami w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego. Tak więc, w świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie należy do grupy podmiotów świadczących usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy, a tym samym świadczone przez Nią usługi nauczania specjalistycznego języka angielskiego nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29, gdyż nie spełniają warunków, o których mowa w ww. przepisach.

Z analizy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Uwzględniając powyższe, zaznaczyć należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że usługa nauczania specjalistycznego języka angielskiego świadczona jest na podstawie umowy zawartej pomiędzy podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (Wnioskodawczynią) a rodzicami uczniów. Zajęcia prowadzone są osobiście przez Wnioskodawczynię lub poprzez zatrudnionych nauczycieli. Z takiego opisu nie wynika zatem, aby w sprawie dochodziło do bezpośredniej relacji umownej pomiędzy nauczycielem a uczniem (rodzicami uczniów), gdyż stronami umowy jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Wnioskodawczyni i rodzice uczniów. Zatem usługi nauczania specjalistycznego języka angielskiego organizowane przez firmę Wnioskodawczyni, a świadczone przez zatrudnianych przez Nią nauczycieli, nie wypełniają definicji nauczania prywatnego, a więc nie mogą korzystać także ze zwolnienia przewidzianego w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Skoro zatem, usługi opisane we w wniosku nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29, to możliwe jest w przypadku świadczonych przez firmę Wnioskodawczyni usług nauczania specjalistycznego języka angielskiego skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 28 ustawy.

Wskazać tu należy, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie, dany podmiot winien świadczyć usługi nauczania języków obcych bądź dostarczać towary i świadczyć usługi ściśle związane z takimi usługami. Warto w tym miejscu także odnieść się do literalnego brzmienia wyrazu „ścisły”, gdzie zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) wyraz ten oznacza bezpośredni, bardzo bliski związek, relację, ale także wyraża on relację ograniczoną do niewielkiej grupy osób. Z powyższego można wnioskować, że zwolnienie dotyczy tylko takich usług i dostaw, które bezpośrednio wiążą się z usługą nauczania języków obcych.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na art. 43 ust. 17a ustawy, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Przywołany przepis stanowi jasne dookreślenie w odniesieniu do podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, ograniczając je wyłącznie do podmiotów świadczących usługi podstawowe, tj. w tym przypadku usługi nauczania języków obcych.

Z uwagi na powyższe przepisy, Wnioskodawczyni świadcząc usługi nauczania specjalistycznego języka angielskiego jest podmiotem, który świadczy usługi nauczania języka obcego, a więc usługa ta może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.