Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-33/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-22
Teza: Czy wynagrodzenie pobierane przez Panią za okres od 24 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. jest kosztem uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych? Czy zwrócone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nadpłaty z tytułu Ubezpieczeń społecznych, Zdrowotnych i Funduszu Pracy są przychodem Spółki i ubezpieczonego w dniu ich uzyskania i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie zarządu; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu i kosztu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu i kosztu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W Spółce przeprowadzona została przez pracowników Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. kontrola w zakresie wypłaty zasiłku chorobowego i macierzyńskiego Pani PA. Pani PA zatrudniona jest w Spółce na umowę o pracę, pełni funkcję Prezesa zarządu /jednoosobowy/ i posiada 99 udziałów ze 100. W wyniku kontroli ZUS w S. wydał decyzję w dniu 17 listopada 2011 r. stwierdzającą, iż Pani PA od dnia 24 listopada 2009 r. nie podlega pracowniczym ubezpieczeniom społecznym, lecz obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu: emerytalnemu i rentowemu oraz wypadkowemu, a także obowiązek opłacania składek na Fundusz Pracy jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą. Spółka odwołała się od ww. decyzji do Sądu Okręgowego w S. Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych oddalił odwołanie. Spółka nie zgodziła się z wyrokiem sądu i odwołała się do Sądu Apelacyjnego - Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w G., który w dniu 24 października 2012 oddalił apelację Spółki, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego. Sąd przyjął, iż uzyskanie przez skarżącą pełni statusu właścicielskiego uniemożliwia dalsze istnienie stosunku pracy z uwagi na niemożność zaakceptowania - z punktu widzenia podstawowej cechy tego stosunku jaką jest podporządkowanie pracownika w procesie pracy - występowania osoby fizycznej jednocześnie w roli pracodawcy jako właściciela spółki i w charakterze pracownika wykonującego na rzecz samego siebie zatrudnienie w charakterze jednoosobowego zarządu tej spółki. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie niemożliwe stało się kontynuowanie stosunku prawnego o elementach wynikających z art. 22 (1) Kodeksu pracy oraz jego rozwiązanie na podstawie jednostronnych lub dwustronnych czynności prawnych skoro doszło do sprzecznego z istotą pracy utożsamiania stron posiadających dotychczas względem siebie status pracodawcy i pracownika. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że stosunek pracy wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego prezesem jej jednoosobowego zarządu wygasł z chwilą nabycia przez niego wszystkich udziałów w tej spółce. W wyniku realizacji ww. wyroku Spółka sporządziła korekty dokumentów rozliczeniowych do ZUS - DRA za okres od listopada 2009 r. do marca 2013 r. Naliczone zostały składki za Panią PA zgodnie z wyrokiem jak dla prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą, W dniu 25 września 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w S. wpłacił na konto Spółki kwoty:

*   z tytułu ubezpieczeń społecznych - 101 076.10 zł,
*   z tytułu ubezpieczenie zdrowotnego- 38 895,71 zł,
*   z tytułu Funduszu Pracy-11 573,50zl ,

z tytułu nadpłat dokonanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie pobierane przez Panią PA za okres od 24 listopada 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. jest kosztem uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy zwrócone przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nadpłaty z tytułu Ubezpieczeń społecznych, Zdrowotnych i Funduszu Pracy są przychodem Spółki i ubezpieczonego w dniu ich uzyskania i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia stanowi wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (podkreślenie własne organu). Zagadnienie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie stanowiło przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy umowa o pracę jako Prezesa jednoosobowego zarządu zawarta została z Panią PA przez pełnomocnika Spółki, zgodnie z regulacjami przyjętymi w kodeksie spółek handlowych.

Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenie wypłacone w Prezesowi Zarządu. O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. l ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika - został pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest rzeczywisty - wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W okresie zmiany Prezesa Zarządu spółka zmieniła branżę w prowadzonej działalności gospodarczej, z hurtowego handlu artykułami hydraulicznymi przekształciła się w działalność deweloperską i uzyskuje wielokrotnie wyższe przychody i dochody, a co za tym idzie płaci wielokrotnie wyższy podatek dochodowy. Zwiększyła również zatrudnienie na umowę o pracę, zmiana na stanowisku Prezesa Zarządu efektywnie przyczyniła się do osiągnięcia przychodu i zysku przez spółkę, a zatem wynagrodzenie wypłacone jest kosztem uzyskania przychodów.

Ad. 2

Spółka w dniu 25.09.2013 uzyskała zwrot nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 101 076,10 zł z tytułu złożonych korekt rozliczeń ZUS - DRA za omawiany okres.

Z rozliczenia wynika do zwrotu dla Pani PA kwota 45 151,70 zł, dla Spółki 55 924,40zł. Zwrot z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego - kwota 38 895,71 zł do zwrotu dla Pani PA.

Zwrot z nadpłaty Funduszu Pracy - kwota 11 573,50 zł w całości dla Spółki. Ogółem Spółka uzyskała zwrot w wysokości 67 497,90 zł, który za ewidencjonowała w pozostałe przychody operacyjne uznając je za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ,zgodnie z art. 12 ust. l cyt. ustawy. Spółka wypłaciła Pani PA kwotę 68 918,41 zł - tj. zwrot brutto 84 047,41 zł pomniejszony o pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 18% - 15 129 zł zgodnie z art. 9 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają - wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 11 ust. l ww. ustawy mówi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. l pkt 5, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Spółka sporządzi na koniec roku informację na druku PIT-11 o uzyskanym przychodzie i pobranym podatku od dokonanego zwrotu na rzecz pani PA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Kwestię przychodów i kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. – dalej: „ustawa”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do tej kategorii.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ustawy ustawodawca wylicza listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie są zaliczone do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy, nie zalicza się do przychodów zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.).

Jeżeli zatem zostaje zawarta umowa, która w świetle obowiązującego prawa nie może być skuteczna, to poniesione wydatki wynikające z tej umowy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego została zakwestionowana umowa o pracę pomiędzy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością a prezesem zarządu, będącym jedynym udziałowcem tej spółki. W związku z tym Spółka dokonała szczegółowo opisanych we wniosku korekty rozliczeń z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie dyspozycja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 66 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy, tj. wydatki na wynagrodzenie dla prezesa zarządu (PA) nie stanowią kosztu podatkowego, skoro stosunek prawny łączący prezesa będącego jedynym udziałowcem spółki i spółkę nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy o pracę, co potwierdzono wyrokiem sądu.

Jednocześnie należy zauważyć, że opisane we wniosku składki na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych także nie powinny być ujmowane w koszty podatkowe, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy.

Tym samym zwrot kwot składkowych opisanych przez Wnioskodawcę z tytułu nadpłat przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie stanowi przychodu podatkowego Spółki w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy – jako zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując stanowisko Spółki – w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych -wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.