Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.136.2024.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-28
Teza: WIS USŁUGA (świadczenie kompleksowe) – organizacja wydarzeń
Słowa kluczowe: gastronomia; hotel; kurs; najem; szkolenie; usługi; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 14 marca 2024 r. (data wpływu 14 marca 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia 6, 8, 9, 10 oraz 15 maja 2024 r. (data wpływu 6, 8, 9, 10 oraz 15 maja 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – organizacja wydarzeń (…)

**Opis świadczenia**:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie, które będzie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz (\`(...)\`) dotyczące kompleksowej organizacji wydarzeń (…), w tym: świadczenie usługi hotelowo-gastronomicznej (\`(...)\`) oraz świadczenia usługi szkoleniowo-organizacyjnej (\`(...)\`).

W ramach (…) odbywać się będą następujące typy wydarzeń: (\`(...)\`).

Kompleksowa organizacja wydarzeń (\`(...)\`) obejmuje w szczególności: świadczenie usług hotelowych (noclegi), gastronomicznych (kolacja, obiad, serwis kawowy) oraz szkoleniowo-organizacyjnych (sala konferencyjna, sprzęt komputerowy, organizacja spotkania oraz inne wymagania). Natomiast w przypadku wydarzeń (\`(...)\`), tj. kolejno ćwiczenia praktyczne oraz wykłady stacjonarne oprócz świadczenia usług hotelowych (noclegi), gastronomicznych (kolacja, obiad, serwis kawowy), szkoleniowo-organizacyjnych (sala konferencyjna, sprzęt komputerowy, organizacja spotkania oraz inne wymagania) obejmuje świadczenie usługi szkoleniowej (przeprowadzenie szkolenia, zapewnienie zespołu trenerów, prowadzenie dokumentacji szkoleniowej, przygotowanie programu i materiałów szkoleniowych).

W wydarzeniach (…) będą uczestniczyć (…).

Poszczególne wydarzenia odbywają się w różnych terminach. (…) Termin realizacji zamówienia został wyznaczony do (…).

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 85.5

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**Zastrzeżenie:** Wskazuje się, że niniejsza WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy usługa ta nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43-81 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ustawy, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. W zakresie ustalenia, czy do przedmiotowej usługi, objętej niniejszą WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 marca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 maja 2024 r. poprzez złożenie podpisu Wnioskodawcy pod oświadczeniem wskazanym w art. 42b ust. 3 ustawy, a także wskazanie, że Wnioskodawca jest podatnikiem posiadającym NIP, a celem złożonego wniosku jest uzyskanie WIS dla potrzeb określenia stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Natomiast pismem z dnia 8 maja 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił wiosek o dokumenty (\`(...)\`). Z kolei w dniu 9 maja 2024 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia w oparciu o złożoną dokumentację (\`(...)\`). Pismem z dnia 10 maja 2024 r. Wnioskodawca wskazał właściwą sygnaturę sprawy dotyczącą przysłanego uzupełnienia z dnia 9 maja 2024 r. Natomiast pismem z dnia 15 maja 2024 r. Wnioskodawca wskazał na rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które zdaniem Wnioskodawcy są zbliżone mogą mieć zastosowanie do świadczenia będącego przedmiotem prowadzonej sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Przedmiotem postępowania jest „(…)”.

Przedmiot umowy obejmuje organizację niżej wymienionych wydarzeń: (\`(...)\`). Kompleksowa organizacja wydarzeń (\`(...)\`) obejmuje w szczególności: świadczenie usług hotelowych (noclegi), gastronomicznych (kolacja, obiad, bufet kawowy), szkoleniowo-organizacyjnych (sala konferencyjna, sprzęt komputerowy, organizacja spotkania oraz inne wymagania). Należy zwrócić uwagę, iż (\`(...)\`) nie żąda od wykonawców dostarczenia, w ramach przedmiotowego zamówienia jedynie wybranych usług składających się na przedmiot zamówienia, a wyraźnie wskazał, iż oczekuje od wykonawców kompleksowej organizacji całego przedsięwzięcia określonego przedmiotowym zamówieniem w ramach każdej z jego części. Ponadto (\`(...)\`) nie przewiduje zawierania żadnych innych umów niż umowa, której przedmiotem będzie kompleksowa organizacja szkoleń, a co za tym idzie wszystkie usługi (\`(...)\`) są każdorazowo i w całości świadczone przez wykonawcę na rzecz (\`(...)\`). Kompleksowa organizacja wydarzeń (\`(...)\`) oprócz świadczenia usług hotelowych (noclegi), gastronomicznych (kolacja, obiad, bufet kawowy), szkoleniowo-organizacyjnych (sala konferencyjna, sprzęt komputerowy, organizacja spotkania oraz inne wymagania) obejmuje świadczenie usługi szkoleniowej (przeprowadzenie szkolenia, zapewnienie zespołu trenerów, prowadzenie dokumentacji szkoleniowej, przygotowanie programu i materiałów szkoleniowych).

Jakie stawki podatku VAT powinny znaleźć zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych pozycji formularza cenowego? Stawka podstawowa (23%) ponieważ przedmiotem umowy jest usługa „kompleksowa”, czy różne stawki podatku VAT np. usługa noclegowa 8%VAT, usługa szkoleniowo-organizacyjna 23% VAT?

Czy w odniesieniu do poz. usługa gastronomiczna (kolacja), usługa gastronomiczna (obiad), usługa gastronomiczna (bufet kawowy) należy zastosować zróżnicowane stawki, tj. 8% oraz 23% czy w zw. z tym, że obejmują dostawę produktów do których nie znajduje zastosowania stawka preferencyjna (napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych) usługi w całości powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23%?

(…)

Do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca dołączył dokumenty (…).

Pismami z dnia 6 maja 2024 r. Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek poprzez ponowne przesłanie dokumentów (…). Dodatkowo Wnioskodawca dołączył (…)

Pismem z dnia 8 maja 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że (\`(...)\`), w związku z czym dołączył do sprawy następujące dokumenty:

(…).

W związku z przesłaną powyżej dokumentacją, Wnioskodawca pismem z dnia 9 maja 2024 r. uzupełnił opis świadczenia (w oparciu o przedstawioną dokumentację), wskazując następujące informacje:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie złożone/kompleksowe. W ocenie wnioskodawcy usługi składają się na jedną czynność podlagającą opodatkowaniu.

1\. W ramach jednego świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca będzie wykonywał następujące czynności (usługi): Kompleksowa organizacja wydarzeń (…), w tym: świadczenie usługi hotelowo-gastronomicznej (\`(...)\`), świadczenia usługi szkoleniowo-organizacyjnej (\`(...)\`).

2\. W ramach (…) odbywać się będą następujące typy wydarzeń: (\`(...)\`).

Kompleksowa organizacja wydarzeń (\`(...)\`) obejmuje w szczególności: świadczenie usług hotelowych (noclegi), gastronomicznych (\`(...)\`), szkoleniowo-organizacyjnych (sala konferencyjna, sprzęt komputerowy, organizacja spotkania oraz inne wymagania). Kompleksowa organizacja wydarzeń (\`(...)\`) oprócz świadczenia usług hotelowych (noclegi), gastronomicznych: (\`(...)\`), szkoleniowo-organizacyjnych (sala konferencyjna, sprzęt komputerowy, organizacja spotkania oraz inne wymagania) obejmuje świadczenie usługi szkoleniowej (przeprowadzenie szkolenia, zapewnienie zespołu trenerów, prowadzenie dokumentacji szkoleniowej, przygotowanie programu i materiałów szkoleniowych). Każdy typ wydarzeń charakteryzuje się odmiennymi od siebie wymaganiami w zakresie usługi szkoleniowo-organizacyjnej obejmującymi aspekty organizacyjne wraz z przygotowaniem obiektu. Szczegółowe wymagania organizacyjne dla wydarzeń opisano w (…).

3\. Wnioskodawca wskazał, że w wydarzeniach (…) będą uczestniczyć (…).

4\. Poszczególne wydarzenia odbywają się w różnych terminach. (…) Termin realizacji zamówienia został wyznaczony do (…).

5\. Zdaniem wnioskodawcy poszczególne czynności (usługi) składające się na świadczenie kompleksowe (wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 wezwania) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyć z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. (…).

6\. Poszczególne wydarzenia (\`(...)\`) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, tj. (…). Czynności wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Biorąc pod uwagę przywołane uzasadnienie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie występuje świadczenie główne, tj. „(…)” na które składają się świadczenia pomocnicze, w tym: w tym wynajem sali i pomieszczeń konferencyjnych; wynajem wyposażenia multimedialnego potrzebnego do przeprowadzania konferencji, zapewnienie usług gastronomicznych, noclegowych, miejsc parkingowych oraz pozostałe. W związku z czym wszystkie czynności (\`(...)\`) składające się na usługę główną są traktowane jako usługi pomocnicze i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

7\. Wykonanie wszystkich czynności składających się na świadczenie kompleksowe wykonywane na rzecz (\`(...)\`) niezbędne jest dla realizacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Uczestnikom wydarzeń odbywających się w trybie stacjonarnym należy zapewnić zakwaterowanie, wyżywienie, sale konferencyjne wraz z niezbędnym wyposażeniem, w przypadku wybranych wydarzeń trenerów odpowiedzialnych za realizację merytoryczną szkolenia (przeprowadzenie szkolenia, prowadzenie dokumentacji szkoleniowej, przygotowanie programu i materiałów szkoleniowych).

8\. Wszystkie czynności (usługi) składające się na świadczenie kompleksowe (wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 wezwania) prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest (…).

9\. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (usługi) z punktu widzenia nabywcy (\`(...)\`) tworzą jedną całość. Sukcesywne świadczenie usług hotelowych, gastronomicznych, szkoleniowo-organizacyjnych na potrzeby (…).

10\. Nabywca (\`(...)\`) nie jest zainteresowany nabyciem od wnioskodawcy poszczególnych, odrębnych usług wchodzących w skład złożonego świadczenia (…).

11\. Wynagrodzenie skalkulowane jest kosztorysowo (…).

12\. (\`(...)\`) będzie zlecał organizację wydarzeń wraz z usługami stanowiącymi przedmiot umowy za pomocą (\`(...)\`). Podstawą wynagrodzenia wykonawcy są faktycznie wykonane usługi, uwzględniające m. in. rzeczywistą liczbę noclegów, posiłków, ilości dni wynajmu Sali konferencyjnej oraz ceny jednostkowe wskazane w (\`(...)\`). Wykonawca będzie otrzymywał wynagrodzenie po każdym z wydarzeń w oparciu o podpisany przez strony (\`(...)\`).

13\. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą określoną następującymi kodami PKD: (…)

14\. Świadczenie będące przedmiotem wniosku jest powiązane jest ściśle z działalnością gospodarczą prowadzaną przez Wnioskodawcę, tj. (…).

Z kolei w piśmie z dnia 15 maja 2024 r. Wnioskodawca odwołał się do dwóch rozstrzygnięć Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj. interpretacji z dnia 20 października 2023 r., znak (\`(...)\`) oraz wiążącej informacji stawkowej z dnia 1 września 2022 r. znak (\`(...)\`), które zdaniem Wnioskodawcy zostały wydanie w analogicznych sprawach jak świadczenie będące przedmiotem złożonego wniosku.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

W kontekście powyższego, należy powołać wyroki Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który swoje stanowisko w powyższej kwestii przedstawił w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem analizy, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że: „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”. Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „_jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)_”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia celu, który ma zostać osiągnięty oraz z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Zatem aby stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem analizy będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem złożonym, istotne jest ustalenie celu realizowanego świadczenia oraz jego wartości z punktu widzenia nabywcy.

Przedmiotem analizy jest świadczenie, które będzie wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz(\`(...)\`) dotyczące kompleksowej organizacji wydarzeń (…), w tym: świadczenie usługi hotelowo-gastronomicznej (\`(...)\`) oraz świadczenia usługi szkoleniowo-organizacyjnej (\`(...)\`).

W ramach (…) odbywać się będą następujące typy wydarzeń: (\`(...)\`)

Kompleksowa organizacja wydarzeń (\`(...)\`) obejmuje w szczególności: świadczenie usług hotelowych (noclegi), gastronomicznych (kolacja, obiad, serwis kawowy) oraz szkoleniowo-organizacyjnych (sala konferencyjna, sprzęt komputerowy, organizacja spotkania oraz inne wymagania). Natomiast w przypadku wydarzeń (\`(...)\`), tj. kolejno ćwiczenia praktyczne oraz wykłady stacjonarne oprócz świadczenia usług hotelowych (noclegi), gastronomicznych (kolacja, obiad, serwis kawowy), szkoleniowo-organizacyjnych (sala konferencyjna, sprzęt komputerowy, organizacja spotkania oraz inne wymagania) obejmuje świadczenie usługi szkoleniowej (przeprowadzenie szkolenia, zapewnienie zespołu trenerów, prowadzenie dokumentacji szkoleniowej, przygotowanie programu i materiałów szkoleniowych).

W wydarzeniach (…) będą uczestniczyć (…).

Poszczególne wydarzenia odbywają się w różnych terminach. (…) Termin realizacji zamówienia został wyznaczony do (…).

Jak wynika z opisu sprawy i przedstawionych dokumentów, wykonanie wszystkich czynności składających się na opisane świadczenie wykonywane na rzecz (\`(...)\`) będzie niezbędne dla realizacji całości zamówienia. Uczestnikom wydarzeń odbywających się w trybie stacjonarnym należy zapewnić zakwaterowanie, wyżywienie, sale konferencyjne wraz z niezbędnym wyposażeniem, a w przypadku wybranych wydarzeń trenerów odpowiedzialnych za realizację merytoryczną szkolenia (przeprowadzenie szkolenia, prowadzenie dokumentacji szkoleniowej, przygotowanie programu i materiałów szkoleniowych). Jak wskazał Wnioskodawca, wykonywane przez niego czynności (usługi) z punktu widzenia nabywcy (\`(...)\`) tworzyć będą jedną całość. Sukcesywne świadczenie usług hotelowych, gastronomicznych, szkoleniowo-organizacyjnych będzie realizowane na potrzeby (…). Ponadto podkreślić należy, że (\`(...)\`) nie jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy poszczególnych, odrębnych usług wchodzących w skład przedmiotowego świadczenia. Potwierdzeniem powyższego jest uzasadnienie zawarte w (\`(...)\`).

Wynagrodzenie skalkulowane zostało kosztorysowo. Podstawą wynagrodzenia wykonawcy będą faktycznie wykonane usługi, uwzględniające m.in. rzeczywistą liczbę noclegów, posiłków, ilości dni wynajmu Sali konferencyjnej oraz ceny jednostkowe wskazane w (\`(...)\`). Wykonawca będzie otrzymywał wynagrodzenie po każdym z wydarzeń w oparciu o podpisany przez strony (\`(...)\`).

Co istotne, podkreślić należy, że w analizowanej sprawie wszystkie czynności (usługi), które stanowią przedmiot zamówienia będą prowadzić przede wszystkim do realizacji określonego celu, którym będzie (…).

Zatem Wykonawca będzie zobowiązany do przedstawienia kompleksowej oferty na powyższe usługi, gdyż (\`(...)\`) nie przewiduje zawarcia oddzielnych umów na każdą usługę. W przedmiotowej sprawie zawarta będzie jedna umowa na świadczenie każdej z usług wchodzących w przedmiot zamówienia, a Zleceniodawca będzie oczekiwał określonego rezultatu i przewiduje określone wynagrodzenie.

W tym miejscu należy jeszcze raz wyjaśnić, że zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka towarów i/lub usług, to świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, powinno składać się ono z różnych świadczeń (towar lub/i usługa), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Zdaniem tutejszego organu – ze względu na jeden, wspólny cel oraz oczekiwania (\`(...)\`) – w tej konkretnej sprawie wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składać się będą na świadczenie złożone. Będą one podejmowane przez Wnioskodawcę w celu należytego wykonania oczekiwań (\`(...)\`) i stworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poszczególne czynności (usługi) składające się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzyć będą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

W tym miejscu raz jeszcze podkreślić należy, że jak wskazał Wnioskodawca, głównym celem przedmiotowego świadczenia będzie (…). Realizacja tego celu będzie następować poprzez wykonanie wszystkich czynności objętych umową, jednakże w szczególności wyświadczeniem usługi szkoleniowo – organizacyjnej, w ramach której Wykonawca zapewni sale konferencyjne z wyposażeniem, sprzęt komputerowy, audiowizualny, kompleksową obsługę logistyczną i organizacyjną oraz przygotuje wydarzenia zgodnie z określonymi wymaganiami. Jak wynika z opisu przedmiotowego świadczenia Wnioskodawca w ramach realizacji usługi szkoleniowej będzie zobowiązany do przeprowadzenia szkolenia, zapewnienia zespołu trenerów, prowadzenia dokumentacji szkoleniowej oraz przygotowania programu i materiałów szkoleniowych.

Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za cały proces realizacji przedmiotowego świadczenia celem którego będzie przede wszystkim przeprowadzenie ćwiczeń praktycznych i wykładów stacjonarnych (usługi szkoleniowej), dla wykonania których niezbędne będzie wykonanie również usług hotelowych, gastronomicznych czy organizacyjnych.

Biorąc pod uwagę główny cel świadczenia, tj. (…) oraz oczekiwania (\`(...)\`) zdaniem tut. organu, w tej konkretnej sprawie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym (usługą złożoną), realizującą przede wszystkim usługę szkoleniową (\`(...)\`).

W związku z powyższym w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi szkoleniowej (\`(...)\`), stanowiącej główny cel przedmiotowego świadczenia, natomiast pozostałe elementy, tj. usługi hotelowe, gastronomiczne czy organizacyjne należy uznać za pomocnicze.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „EDUKACJA”.

Na podstawie wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja P obejmuje:

\- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

\- usługi szkół podstawowych,

\- usługi gimnazjów,

\- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

\- usługi szkół policealnych,

\- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

\- usługi szkół wyższych,

\- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji P zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

\- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

\- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

\- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

\- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

\- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

\- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

\- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

\- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

\- usługi wspomagające edukację.

W dziale tym zawarta jest grupa 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

\- usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4, tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Biorąc pod uwagę charakter i główny cel usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, stwierdzić należy, że spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 85.5 „USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca dla usługi klasyfikowanej według PKWiU 2015 do działu 85.5 ani w ustawie, ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **usługi** będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla usługi lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).