Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-484/15-2/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-02
Teza: 1. Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisany w niniejszym wniosku wkład własny pieniężny Miasta, który został wypłacony ze środków z Dotacji UE na pokrycie poniesionych uprzednio przez X. wydatków kwalifikowanych na realizację przedsięwzięcia (w szczególności zaprojektowania i wybudowania ITPOK) w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie X. w chwili jego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT? 2. Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisany w niniejszym wniosku wkład własny pieniężny Miasta, który zostanie wypłacony ze środków z Dotacji UE na pokrycie poniesionych uprzednio przez X. wydatków kwalifikowanych na realizację przedsięwzięcia (w szczególności zaprojektowania i wybudowania ITPOK) w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie X. w chwili jego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT? 3. W przypadku gdy, organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, to czy środki przekazane X. przez Miasto jako wkład własny pieniężny ze środków z Dotacji UE podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 42 ustawy o CIT, a w konsekwencji X. nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu otrzymanych środków pieniężnych? 4. W przypadku gdy, organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, to czy środki, które zostaną przekazane X. przez Miasto jako wkład własny pieniężny ze środków z Dotacji UE będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 piet 42 ustawy o CIT, konsekwencji X. nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu otrzymanych środków pieniężnych? 5. Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione przez X. na pokrycie Wyników Transakcji Zabezpieczających, które zostaną zrealizowane do dnia przekazania środków trwałych składających się na ITPOK do użytkowania, X. powinna uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych składających się na ITPOK? 6. Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT X. będzie zobowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład ITPOK w części odpowiadającej wartości całkowitej kwoty Dotacji UE przekazanej przez Miasto na rzecz X., a w konsekwencji łączna kwota odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu będzie równa kwocie Dotacji otrzymanej od Miasta nie stanowiącej przychodu podlegającego opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; partnerstwo-partnerstwo publiczno-prywatne; przychód; transakcja; wartość-wartość początkowa; wkład; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku przychodu z tytułu wkładu własnego pieniężnego Miasta wypłaconego ze środków z Dotacji UE na realizację przedsięwzięcia dokonywanego przez X. w modelu partnerstwa publiczno-prawnego (pytanie nr 1 i 2) – **jest prawidłowe**;

*   określenia czy wartość początkowa środków trwałych składających się na ITPOK powinna uwzględniać wydatki poniesione przez X. na pokrycie Wyników Transakcji Zabezpieczających, które zostaną zrealizowane do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**;

*   wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład ITPOK, w części odpowiadającej wartości całkowitej kwoty Dotacji UE przekazanej przez Miasto na rzecz X. oraz braku przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu kwoty Dotacji otrzymanej od Miasta (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodu z tytułu wkładu własnego pieniężnego Miasta wypłaconego ze środków z Dotacji UE na realizację przedsięwzięcia dokonywanego przez X. w modelu partnerstwa publiczno-prawnego, określenia czy wartość początkowa środków trwałych składających się na ITPOK powinna uwzględniać wydatki poniesione przez X. na pokrycie Wyników Transakcji Zabezpieczających, które zostaną zrealizowane do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład ITPOK, w części odpowiadającej wartości całkowitej kwoty Dotacji UE przekazanej przez Miasto na rzecz X. oraz braku przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu kwoty Dotacji otrzymanej od Miasta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X. dalej jako: „X.” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. X. jako partner prywatny w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 696, dalej jako: „Ustawa o PPP”), na mocy art. 4 ust. 2 Ustawy o PPP uczestniczyła w prowadzonym przez Miasto (dalej jako: „Miasto”), na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r., prawo zamówień publicznych (t j. Dz. U. z 2013 r., poz. 907 z późn. zm., dalej jako: „PZP”), w trybie dialogu konkurencyjnego, o którym mowa w art. 60a i następnych PZP – postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego, w rozumieniu art. 1 ust. 1 Ustawy o PPP. W związku z faktem, że oferta złożona przez X. została uznana przez Miasto za najkorzystniejszą, Miasto w dniu 8 kwietnia 2013 r. zawarło z X. umowę partnerstwa publiczno-prywatnego, dotyczącą realizacji przedsięwzięcia obejmującego zaprojektowanie, budowę, utrzymanie, zarządzanie i eksploatację instalacji termicznego przekształcania odpadów komunalnych (dalej jako: „ITPOK”) (dalej jako: „Umowa PPP”). Umowa PPP została zawarta na okres przekraczający 25 lat. Z punktu widzenia X., Miasto pozostaje jedynym podmiotem odpowiedzialnym za realizację postanowień Umowy PPP.

Przedmiot Umowy PPP

W ramach Umowy PPP, X. jest zobowiązana do realizacji przedsięwzięcia (w szczególności, zaprojektowania i wybudowania ITPOK) ze środków własnych oraz środków z kredytów i pożyczek zaciągniętych przez X.. Miasto będzie współfinansować część nakładów inwestycyjnych przekazując na rzecz X. dotację ze środków Unii Europejskiej, jako tzw. wkład własny w przedsięwzięcie w rozumieniu art. 2 pkt 5 Ustawy o PPP. Bowiem zgodnie z postanowieniami Umowy PPP w zakresie, w jakim Miasto otrzyma środki tytułem Dotacji UE, Miasto przekaże te środki X. jako wkład własny pieniężny.

Powyższy wkład własny Miasta otrzymany przez X. zostanie wykorzystany na sfinansowanie kosztów inwestycji, stanowiących podstawę do wyliczania wynagrodzenia, które będzie należne X. od Miasta z tytułu usług przewidzianych Umową PPP („Wynagrodzenie”) (efektywnie pomniejszy podstawę do obliczenia wynagrodzenia za usługi X.). Usługi te będą świadczone przez X. w przyszłości, po zakończeniu okresu budowy i oddaniu inwestycji do użytkowania. Wkład własny Miasta otrzymany przez X. nie stanowi jednak zaliczki na płatności z tytułu usług, jakie mają być świadczone przez X. (stanowi bowiem wkład własny Miasta do projektu PPP). Kwota wkładu własnego nie przekłada się również automatycznie w stosunku 1:1, ani nie subsydiuje kwoty wynagrodzenia X..

Po zakończeniu budowy i oddaniu ITPOK do używania, amortyzacji środków trwałych wchodzących w skład ITPOK będzie dokonywała X. Jednocześnie, X. będzie realizowała przychody podatkowe z tytułu usług świadczonych przy wykorzystaniu ITPOK. Bowiem Miasto, w oparciu o Umowę PPP, będzie nabywać od X. usługi związane z zagospodarowaniem (unieszkodliwianiem) odpadów komunalnych, których istotą - zgodnie z Umową PPP - będzie prowadzenie termicznego przekształcania w ITPOK przyjętych odpadów, po ich uprzednim przyjęciu do ITPOK.

Po zakończeniu okresu eksploatacji ITPOK przez X. (po zakończeniu Umowy PPP), zostanie on przekazany Miastu bez dodatkowego wynagrodzenia oraz bez dodatkowych kosztów.

Dotacja UE

Miasto podjęło niezbędne czynności w celu pozyskania dotacji unijnej na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia ze środków Funduszu Spójności (dalej jako „Dotacja UE”)

Dotacja UE częściowo już została udzielona oraz w przyszłości będzie udzielona Miastu na podstawie umowy o dofinansowanie (dalej: „Umowa o Finansowanie”) zawartej przez Miasto z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej działającym na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1232, z późn. Zm,).

Umowa o Dofinansowanie ma charakter warunkowy, a ostateczną decyzję o dofinansowaniu przedsięwzięcia Dotacją Unijną określającą kwotę wkładu finansowego z Funduszu Spójności podjęła Komisja Europejska. Ostateczna maksymalna wysokość Dotacji UE będzie obliczona zgodnie z zasadami określonymi w wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie wybranych zagadnień związanych z przygotowaniem projektów inwestycyjnych, w tym projektów generujących dochód.

W przypadku, gdy przedsięwzięcie wygeneruje dochody, które nie zostały uwzględnione na etapie zawierania Umowy o Dofinansowanie, strony dokonają odpowiednich czynności zgodnie z art. 55 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Rady z 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006 (Dz. U. UE. L 210/25) oraz Wytycznych Ministerstwa Rozwoju Regionalnego w zakresie wybranych zagadnień związanych z przygotowaniem projektów inwestycyjnych, w tym projektów generujących dochód, w celu ustalenia nowego poziomu Dotacji UE.

X. realizuje inwestycję zgodnie z harmonogramami realizacji poszczególnych etapów inwestycji stanowiącymi załączniki do Umowy o Dofinansowanie.

Zgodnie z przyjętymi założeniami i na mocy Umowy PPP, X. jest podmiotem upoważnionym do ponoszenia wydatków kwalifikowanych, w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa i odpowiednich wytycznych dotyczących realizacji projektów z udziałem środków unijnych.

W ramach realizacji przedsięwzięcia, X. jest zobowiązana do przestrzegania wymogów kwalifikowalności wydatków określonych w wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko oraz formalnych zaleceń w tym zakresie, jak również do przekazywania Miastu odpowiednich i prawidłowo sporządzonych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki kwalifikowane.

X. została zobowiązana do przedstawienia do rozliczenia maksymalnej kwoty wydatków kwalifikowanych, przy czym maksymalna kwota wydatków kwalifikowanych będzie stanowić iloczyn wskaźnika luki finansowej (obliczonego na podstawie wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie wybranych zagadnień związanych z przygotowaniem projektów inwestycyjnych, w tym projektów generujących dochód) oraz całkowitej kwoty wydatków na przedsięwzięcie, które będą mogły być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. X na bieżąco przekazuje Miastu odpowiednio sporządzone dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków kwalifikowanych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w odpowiednich aktach prawnych oraz bieżącej praktyki właściwych instytucji. W przypadku zakwestionowania przez właściwą instytucję dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków kwalifikowanych, X., na wezwanie Miasta, ma obowiązek odpowiedniego uzupełnienia przedłożonych przez siebie dokumentów w terminie wskazanym przez Miasto.

Zgodnie z Umową PPP, X. współpracuje z Miastem i przekazuje dokumenty niezbędne do rozliczaniu Dotacji UE, w tym przy opracowaniu i aktualizacji planu płatności projektu (harmonogramu realizacji projektu) oraz sporządzaniu wniosków o płatność. Mechanizm rozliczenia Dotacji UE polega na tym, że Miasto występuje z wnioskiem o płatność środków z Dotacji UE. Do wniosku o płatność należy dołączyć również dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków kwalifikowanych przez podmiot upoważniony, tj. X.. Oznacza to, że kwota środków z Dotacji UE przyznana Miastu, w istotnej części, jest uzależniona od wartości uprzednio poniesionych i udokumentowanych przez X. wydatków kwalifikowanych. Całkowita kwota Dotacji UE będzie korespondowała z całkowitą wartością poniesionych uprzednio wydatków kwalifikowanych przez Miasto i X.

Miasto zobowiązane jest przekazywać na rzecz X. wkład własny pieniężny z uwzględnieniem wymogów rozliczenia Dotacji UE określonych w obowiązujących przepisach, Umowie o Dofinansowanie oraz Umowie PPP. Miasto przekazuje wkład własny pieniężny w wysokości uzależnionej od poniesionych przez X. wydatków kwalifikowanych, w zakresie w jakim Miasto otrzyma środki od Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Miasto otworzyło odrębny rachunek bankowy przeznaczony wyłącznie do obsługi Dotacji UE. Zgodnie z projektem Umowy PPP, w zakresie, w jakim Miasto otrzyma środki tytułem Dotacji UE, Miasto przekaże część środków X. jako tzw. wkład własny pieniężny w przedsięwzięcie w rozumieniu art. 2 pkt 5 Ustawy o PPP.

Miasto nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec X. za jakiekolwiek konsekwencje opóźnienia wpłaty lub niedokonania wpłaty wkładu własnego pieniężnego na rzecz X., chyba że po otrzymaniu przez Miasto Dotacji UE opóźnienie wypłaty lub niedokonanie wypłaty nastąpi z winy Miasta.

Kwota Dotacji UE może ulec zmianie w przypadkach wskazanych z Umowie o Dofinansowanie lub w odpowiednich przepisach prawa albo w dokumentach, bądź wytycznych dotyczących wykorzystania środków unijnych.

W przypadku utraty (nieotrzymania) całości lub w części Dotacji UE z przyczyn leżących po stronie X., Wynagrodzenie X. w okresie eksploatacji zostanie odpowiednio dostosowane tak, jakby Miasto przekazało utraconą Dotację Unijną. W tym zakresie X. zobowiązana będzie do pokrycia odpowiedniej części wydatków związanych z inwestycją ze środków własnych. Umowa o PPP wyraźnie zastrzega, że wydatki te nie będą uwzględnione w Wynagrodzeniu należnym X. ani nie zostaną pokryte przez Miasto w żaden inny sposób. Należy jednocześnie zaznaczyć, że pozyskanie Dotacji UE nie jest warunkiem realizacji opisanego przedsięwzięcia - strony są gotowe realizować przedsięwzięcie niezależnie od pozyskania Dotacji UE. W takich okolicznościach, gdyby Dotacja UE nie została przyznana lub jej wysokość uległaby zmniejszeniu, X. nadał będzie zobowiązana do zapewnienia finansowania całości przedsięwzięcia oraz świadczenia na rzecz Miasta opisanych w punkcie 1.1 usług związanych z zagospodarowaniem (unieszkodliwianiem) odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, na zasadach przewidzianych w Umowie PPP.

Wykorzystanie otrzymanych środków z Dotacji UE

Zgodnie z Umową PPP, X. jest zobowiązana do stosowania strategii zabezpieczenia ekspozycji na ryzyko zmiany stopy procentowej i ryzyko walutowe wynikającej z finansowania przedsięwzięcia długiem oraz ekspozycji na ryzyko walutowe dotyczące wydatków wynikających z nakładów inwestycyjnych w walucie EUR, X. jest zobowiązana do zawierania transakcji zabezpieczających („Transakcje Zabezpieczające”). Transakcje Zabezpieczające były oraz będą zawierane w oparciu o dokumentację ramową zgodną ze standardem ISDA (ang. International Swap and Derivatives Association). Transakcje Zabezpieczające stanowią transakcje na pochodnych instrumentach finansowych, w szczególności są to swapy stóp procentowych i fx forwardy polegające na terminowym zakupie EUR za stałą cenę w PLN.

Miasto wypłaciło X. pierwszą część Dotacji UE jako część wkładu własnego pieniężnego w wysokości odpowiadającej poniesionym przez X. wydatkom kwalifikowanym. Pozostała część wkładu własnego pieniężnego ze środków z Dotacji UE zostanie przekazana X. w terminach określonych w Umowie PPP oraz Umowie o Dofinansowanie.

Zgodnie z Umową PPP, przekazanie Dotacji UE determinuje konieczność zmiany zawartych pierwszych Transakcji Zabezpieczających przed zmiennością stóp procentowych (IRS). W związku z czym, część Transakcji Zabezpieczających przed zmiennością stóp procentowych będzie przedterminowo rozwiązana. Przedterminowe rozwiązanie Transakcji Zabezpieczającej wiąże się z koniecznością rozliczenia tej transakcji („Wynik Transakcji”). W związki z wypłatą środków z pierwszej części Dotacji UE, część Transakcji Zabezpieczających została rozwiązana. X. pokryła Wynik Transakcji z przekazanych przez Miasto środków z Dotacji UE. W przypadku kolejnej wypłaty na rzecz X. środków z Dotacji UE, Wynik Transakcji z tytułu przedterminowego rozwiązania kolejnych Transakcji Zabezpieczających zostanie pokryty ze środków z Dotacji UE wypłaconych przez Miasto na rzecz X. w przyszłości.

Zgodnie z Umową PPP, przekazane przez Miasto środki z dotacji UE, X. powinna wykorzystać w następujący sposób:

*   w pierwszej kolejności na zwolnienie jeszcze niewykorzystanych środków z umów kredytowych (tj. przekazane przez Miasto środki z dotacji UE będą służył do sfinansowania przyszłych wydatków), a w dalszej kolejności;

*   spłacać zadłużenie wynikające z już otrzymanych na podstawie umów kredytowych środków, ponadto,

*   X. jest upoważniona do przeznaczenia części otrzymanych środków z Dotacji UE na pokrycie Wyniku Transakcji rozumianego jako saldo zobowiązań oraz wierzytelności X. wobec instytucji finansowych (w szczególności banków) wynikających z przedterminowego rozwiązania części Transakcji Zabezpieczającej (Wynik Transakcji przedterminowego rozwiązania Transakcji Zabezpieczającej stanowi rezultat obowiązujących w danym momencie warunków rynkowych).

Zgodnie z ustaleniami stron, w tym procedury przedterminowego rozwiązania części Transakcji Zabezpieczającej z dnia 26 października 2015 r., w przypadku gdy Wynik Transakcji będzie wyrażał się zobowiązaniem do zapłaty (stanowił koszt) przez X. na rzecz instytucji finansowych (w szczególności banków), Wynik Transakcji zostanie przeniesiony przez X. na Miasto poprzez jednorazowe pomniejszenie przekazanej pierwszej części Dotacji UE o kwotę netto równej takiemu Wynikowi Transakcji. Tym samym, X. przysługuje prawo wykorzystania kwoty, o którą pomniejszona została wartość pierwszej części Dotacji UE (Wynika Transakcji), na pokrycie kosztów związanych z rozwiązaniem części Transakcji Zabezpieczającej (Wynik Transakcji).

Wnioskodawca dodał, iż dnia 17 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów wydał adresowaną do niego interpretację nr IPPB5/423-1036/11-2/AS odnoszącą się do opisanego powyżej stanu faktycznego i dotyczącą kwestii możliwości zaliczenia w pełnej wysokości do kosztów podatkowych X. odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez X. jako partnera prywatnego od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład ITPOK, wytworzonych w ramach przedsięwzięcia realizowanego w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego wobec sfinansowania części wkładu własnego partnera publicznego ze środków pieniężnych pozyskanych z Funduszu Spójności.

W ww. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że wydatki poniesione przez X. na wytworzenie zespołu składników majątkowych w ramach przedsięwzięcia polegającego na budowie ITPOK w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego w części sfinansowane przy wykorzystaniu środków z Funduszu Spójności nie będą mogły w tej części stanowić kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części ich wartości, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez X.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu interpretacji wskazał ponadto, że finansowany z Dotacji UE zwrot przez Miasto wydatków poniesionych przez X. na wytworzenie zespołu składników majątkowych w ramach przedsięwzięcia polegającego na budowie ITPOK w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu (por. str. 9-10 ww. interpretacji). Jednakże, kwestia możliwości niezaliczania do przychodów do opodatkowania po stronie X. środków zwracanych przez Miasto w celu pokrycia wydatków kwalifikowanych poniesionych przez X. w ramach realizacji przedsięwzięcia nie była przedmiotem wniosku o interpretację. W konsekwencji Wnioskodawca zdecydował się wystąpić o potwierdzenie jego stanowiska w zakresie powstania przychodów podatkowych z tytułu przekazania przez Miasto wkładów własnych pieniężnych ze środków pochodzących z Dotacji UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisany w niniejszym wniosku wkład własny pieniężny Miasta, który został wypłacony ze środków z Dotacji UE na pokrycie poniesionych uprzednio przez X. wydatków kwalifikowanych na realizację przedsięwzięcia (w szczególności zaprojektowania i wybudowania ITPOK) w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie X. w chwili jego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?
2.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisany w niniejszym wniosku wkład własny pieniężny Miasta, który zostanie wypłacony ze środków z Dotacji UE na pokrycie poniesionych uprzednio przez X. wydatków kwalifikowanych na realizację przedsięwzięcia (w szczególności zaprojektowania i wybudowania ITPOK) w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie X. w chwili jego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?
3.  W przypadku gdy, organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, to czy środki przekazane X. przez Miasto jako wkład własny pieniężny ze środków z Dotacji UE podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 42 ustawy o CIT, a w konsekwencji X. nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu otrzymanych środków pieniężnych?
4.  W przypadku gdy, organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, to czy środki, które zostaną przekazane X. przez Miasto jako wkład własny pieniężny ze środków z Dotacji UE będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 piet 42 ustawy o CIT, konsekwencji X. nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu otrzymanych środków pieniężnych?
5.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione przez X. na pokrycie Wyników Transakcji Zabezpieczających, które zostaną zrealizowane do dnia przekazania środków trwałych składających się na ITPOK do użytkowania, X. powinna uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych składających się na ITPOK?
6.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT X. będzie zobowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład ITPOK w części odpowiadającej wartości całkowitej kwoty Dotacji UE przekazanej przez Miasto na rzecz X., a w konsekwencji łączna kwota odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu będzie równa kwocie Dotacji otrzymanej od Miasta nie stanowiącej przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku wkład własny pieniężny Miasta, który został wypłacony ze środków z Dotacji UE na pokrycie poniesionych uprzednio przez X. wydatków kwalifikowanych na realizację przedsięwzięcia (w szczególności zaprojektowania i wybudowania ITPOK) w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie X. w chwili jego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

W opinii Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku wkład własny pieniężny Miasta, który zostanie wypłacony ze środków z Dotacji UE na pokrycie poniesionych uprzednio przez X. wydatków kwalifikowanych na realizację przedsięwzięcia (w szczególności zaprojektowania i wybudowania ITPOK) w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie X. w chwili jego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku gdy, organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, środki przekazane X. przez Miasto jako wkład własny pieniężny ze środków z Dotacji UE podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 42 ustawy o CIT, a w konsekwencji X. nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu otrzymanych środków pieniężnych.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku gdy, organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, środki, które zostaną przekazane X. przez Miasto jako wkład własny pieniężny ze środków z Dotacji UE będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 42 ustawy o CIT, a w konsekwencji X. nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu otrzymanych środków pieniężnych.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez X. na pokrycie Wyników Transakcji Zabezpieczających, które zostaną zrealizowane do dnia przekazania środków trwałych składających się na ITPOK do użytkowania, X. powinna uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych składających się na ITPOK.

W opinii Wnioskodawcy, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT X. będzie zobowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład ITPOK w części odpowiadającej wartości całkowitej kwoty Dotacji UE przekazanej przez Miasto na rzecz X., a w konsekwencji łączna kwota odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu będzie równa kwocie Dotacji otrzymanej od Miasta nie stanowiącej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ad. 1

Art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) zawiera otwarty katalog przychodów, które kreują dochód podatnika stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ww. ustawy znajduje się zamknięty katalog wpływów do podmiotu gospodarczego, które nie stanowią przychodu podatkowego.

Do przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m. in. zwrócone inne wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT).

Analiza literalnego brzmienia ww. regulacji wskazuje, iż wydatki, które zostały poniesione przez dany podmiot (jednocześnie jednak nie zostały zaliczone przez ten podmiot do jego kosztów podatkowych) oraz zostały ww. podmiotowi zwrócone - nie powinny być zaliczone do jego przychodów podatkowych. W świetle powyższego należy dodatkowo stwierdzić, że wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że ustawodawca nie precyzuje (i) jakie wydatki powinny być objęte ww. przepisem oraz (ii) w jaki sposób/w jakiej formie ww. wydatki powinny zostać zwrócone podmiotowi, który je poniósł. Literalna analiza przedmiotowej regulacji wskazuje wyraźnie, że jej przedmiotem są wszystkie „inne” wydatki, które nie zostały zaliczone przez podatnika do jego kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie w treści przepisu sformułowania „inne” pozwala twierdzić, że przepis ten obejmuje wszystkie wydatki (wydatki wszelkiego rodzaju), które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych danego podmiotu i jednocześnie nie zostały specyficznie wymienione w pozostałych przepisach, określających kategorie niestanowiące przychodów podatkowych. Jednocześnie, brak w ww. regulacji wskazania formy, w jakiej przedmiotowe wydatki powinny zostać zwrócone podmiotowi, który je poniósł, pozwala stwierdzić, iż forma ta może być dowolna, o ile jej ekonomicznym sensem/skutkiem jest dokonanie zwrotu ww. wydatków na rzecz tego podmiotu.

Skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej, są uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu podlega zaliczeniu do przychodów.

Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy. Takie rozwiązanie wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Reasumując powyższe rozważania dotyczące treści art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT należy stwierdzić, iż intencją ustawodawcy było wyłączenie z kategorii przychodów podatkowych wszelkich wydatków, które:

*   zostały wcześniej poniesione przez dany podmiot,

*   nie zostały zaliczone przez ww. podmiot do jego kosztów uzyskania przychodów, a

*   następne zostały zwrócone ww. podmiotowi w dowolnej ekonomicznie uzasadnionej formie.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, iż taka interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT utrwaliła się także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r., sygn. I SA/Wr 1151/13 oraz z dnia 18 września 2008 r. sygn. I SA/Wr 233/08; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2673/04; wyrok NSA z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Łd 955/11).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środka trwałego, która została podatnikowi zwrócona.

W okolicznościach przedmiotowego wniosku, część wydatków poniesionych przez X. w związku z realizacją przedsięwzięcia, tzw. wydatki kwalifikowane, zostanie X. zwrócone przez Miasto jako wkład własny pieniężny ze środków pochodzących z Dotacji UE. Zgodnie z Umową PPP, X. jest zobowiązana bowiem do realizacji przedsięwzięcia (w szczególności zaprojektowania i wybudowania ITPOK) ze środków własnych oraz środków z zaciągniętych kredytów i pożyczek. Natomiast Miasto będzie współfinansować część nakładów inwestycyjnych przekazując na rzecz X. dotację ze środków Unii Europejskiej, jako tzw. wkład własny w przedsięwzięcie w rozumieniu Ustawy o PPP.

Zgodnie z przyjętymi założeniami i na podstawie Umowy PPP, X. jest podmiotem upoważnionym do ponoszenia wydatków kwalifikowanych, w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa i odpowiednich wytycznych dotyczących realizacji projektów z udziałem środków unijnych. W ramach realizacji przedsięwzięcia, X. jest zobowiązana do przestrzegania wymogów kwalifikowalności wydatków określonych w wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko oraz formalnych zaleceń w tym zakresie, jak również do przekazywania Miastu odpowiednich i prawidłowo sporządzonych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki kwalifikowane. X. realizuje inwestycję zgodnie z harmonogramami realizacji poszczególnych etapów inwestycji stanowiącymi załączniki do Umowy o Dofinansowanie.

X., zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem, na bieżąco przekazuje Miastu odpowiednio sporządzone dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków kwalifikowanych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w odpowiednich aktach prawnych oraz bieżącej praktyki właściwych instytucji.

Zgodnie z Umową PPP, X. współpracuje z Miastem i przekazuje dokumenty niezbędne do rozliczania Dotacji UE, w tym przy opracowaniu i aktualizacji planu płatności projektu (harmonogram realizacji projektu) oraz sporządzaniu wniosków o płatność. Mechanizm rozliczenia Dotacji UE polega na tym, że Miasto występuje z wnioskiem o płatność środków z Dotacji UE. Do wniosku o płatność należy dołączyć dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków kwalifikowanych przez podmiot upoważniony, tj. X.. Oznacza to, że kwota środków z Dotacji UE przyznana Miastu jest uzależniona od wartości uprzednio poniesionych i udokumentowanych przez X. wydatków kwalifikowanych. Całkowita kwota Dotacji UE będzie korespondowała z całkowitą wartością poniesionych uprzednio wydatków kwalifikowanych. Miasto otworzyło odrębny rachunek bankowy przeznaczony wyłącznie do obsługi Dotacji UE. Zgodnie z projektem Umowy PPP, w zakresie, w jakim Miasto otrzyma środki tytułem Dotacji UE, Miasto jest zobowiązane przekazywać te środki X. jako tzw. wkład własny pieniężny w przedsięwzięcie w rozumieniu art. 2 pkt 5 Ustawy o PPP.

Miasto przekazuje X. wkład własny pieniężny z uwzględnieniem wymogów rozliczenia Dotacji UE określonych w obowiązujących przepisach, Umowie o Dofinansowanie oraz Umowie PPP. Miasto będzie przekazywało wkład własny pieniężny w wysokości uzależnionej od poniesionych przez X. wydatków kwalifikowanych, w zakresie w jakim Miasto otrzyma środki od Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Powyższe oznacza to, że istota Dotacji UE i jej wysokość są bezpośrednio związane z poniesionymi uprzednio przez X. wydatkami kwalifikowanymi. Dotacja UE odzwierciedla część uprzednio poniesionych wydatków kwalifikowanych na realizację przedsięwzięcia i stanowi ich zwrot.

Mechanizm rozliczenia Dotacji UE polega bowiem na tym, iż podmiot upoważniony najpierw ponosi wydatki, które są mu następnie zwracane ze środków Dotacji UE przyznanej na podstawie dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Zatem przekazanie przez Miasto wkładu własnego pieniężnego ze środków z Dotacji UE stanowi jednocześnie częściowy zwrot wydatków poniesionych przez X. na realizację przedsięwzięcia (w szczególności zaprojektowania i wybudowania ITPOK), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Oznacza to, że wydatki poniesione przez X. na wytworzenie zespołu składników majątkowych w ramach przedsięwzięcia polegającego, w szczególności, na budowie ITPOK w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego w części sfinansowane przy wykorzystaniu środków z Dotacji UE nie mogą w tej części stanowić kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od tej części ich wartości X. nie będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (bowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16).

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że powyższe stanowisko, odnoszące się do opisanego powyżej stanu faktycznego, zostało potwierdzone w interpretacji adresowanej do Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r., nr IPPB5/423-1036/11-2/AS.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dla kwalifikacji prawno-podatkowej środków z Dotacji UE stanowiących zwrot części wydatków kwalifikowanych poniesionych przez X. na realizację przedsięwzięcia, nie ma znaczenia sposób wykorzystania otrzymanych przez X. środków z Dotacji UE. Bowiem jest to kwestia wtórna. Celem Dotacji UE jest sfinansowanie przez Miasto części wydatków kwalifikowanych. Natomiast warunkiem przekazania Dotacji UE w formie refundacji jest uprzednie poniesienie przez podmiot upoważniony wydatków kwalifikowanych (lub Miasto). Zatem, wypłata środków z Dotacji UE oznacza faktyczny zwrot poniesionych wydatków (udokumentowanych we wniosku o płatność). Otrzymane środki z Dotacji UE X. może rozdysponować na zobowiązania zaciągnięte w związku z potrzebą pokrycia we własnym zakresie tych wydatków kwalifikowanych. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, będzie to częściowa przedterminowa spłata kredytu terminowego (który służył pierwotnie do sfinansowania tych wydatków). X. może również rozdysponować te środki na przyszłe wydatki (i dzięki temu nie zaciągać kolejnych kredytów) w obu przypadkach po pokryciu z Dotacji UE kosztów związane Wynikiem Transakcji.

Tym samym, skoro przekazane X. przez Miasto środki z Dotacji UE jako wkład własny pieniężny na pokrycie poniesionych uprzednio przez X. wydatków kwalifikowanych na realizację przedsięwzięcia (w szczególności zaprojektowania i wybudowania ITPOK) w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego stanowiące w istocie częściowy zwrot wydatków poniesionych na wybudowanie ITPOK, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, skutkuje wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wytworzonych składników majątku trwałego, to są one objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Wnioskodawca faktycznie otrzymał od Miasta część wkładu własnego pieniężnego ze środków z Dotacji UE, u Wnioskodawcy nie zostanie rozpoznany przychód podlegający opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych.

Bowiem podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2009 r. o nr IPPB3/423-1692/08-2/GJ, w której stwierdzono „(\`(...)\`) jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą, dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy”.

Również w interpretacjach z dnia 13 sierpnia 2009 r, (nr IPPB5/423-269/09-2/AJ) oraz z 4 czerwca 2009 r. (nr IPPB5/423-128/09-2/AJ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że skoro odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej, która została zwrócona nie będą kosztem podatkowym, to sam zwrot nie będzie przychodem podatkowym Spółki. W ocenie organu podatkowego, jeżeli wydatki nie zostały wykazane przez spółkę jako koszt podatkowy, w konsekwencji otrzymany zwrot tych wydatków nie będzie stanowił jej przychodu podatkowego.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził także w interpretacji z dnia 19 lutego 2015 r. (nr IPPB3/423-1204/14-2/MC).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 stycznia 2015 r. (nr ILPB4/423- 255/11/15-S/ŁM) stwierdził, że „Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika. (\`(...)\`) W przypadku otrzymania przez Spółkę zwrotu wydatków na nabycie/wytworzenie środka trwałego, odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a kwota jaką Spółka otrzyma z tytułu zwrotu przedmiotowych wydatków nie będzie stanowiła przychodu do równowartości poniesionych wydatków. Różnica wynikająca z nadwyżki otrzymanych środków nad wartością poniesionych wydatków stanowić będzie dla Spółki przychód dla celów podatkowych”.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 17 grudnia 2012 r. (nr IPTPB3/423-334/12-3/PM) uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „skoro otrzymanie od Odbiorcy ciepła kwoty związanej z realizacją inwestycji objętej porozumieniem, stanowiące w istocie częściowy zwrot wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej wytworzonych składników majątku trwałego, to będą one objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Wnioskodawca faktycznie otrzyma od Odbiorcy ciepła zwrot wydatków poniesionych na budowę przyłączy ciepłowniczych oraz rozdzielczych sieci cieplnych wysokich parametrów, u Wnioskodawcy nie zostanie rozpoznany przychód”.

Reasumując, opisany w niniejszym wniosku wkład własny pieniężny Miasta, który został wypłacony ze środków z Dotacji UE na pokrycie poniesionych uprzednio przez X. wydatków kwalifikowanych na realizację przedsięwzięcia (w szczególności zaprojektowania i wybudowania ITPOK) w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie X. w chwili jego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku wkład własny pieniężny Miasta, który zostanie wypłacony ze środków z Dotacji UE na pokrycie poniesionych uprzednio przez X. wydatków kwalifikowanych na realizację przedsięwzięcia (w szczególności zaprojektowania i wybudowania ITPOK) w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego nie będzie stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie X. w chwili jego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w uzasadnieniu do stanowisko dotyczącego pytania nr 1 jest aktualna i ma tutaj odpowiednie zastosowanie (tj. do wypłaty wkładu własnego pieniężnego Miasta ze środków z Dotacji UE w przyszłości).

Ad. 3

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 42 ustawy o CIT wolny od podatku jest wkład własny, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, otrzymany przez partnera prywatnego lub spółkę, o której mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy, i przeznaczony na cele określone w umowie o partnerstwie publiczno-prywatnym, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zgodnie z art. 17 ust. 7 ustawy o CIT zwolnieniu, o którym mowa w ust. 1 pkt 42, nie podlegają środki stanowiące zwrot wydatków poniesionych na realizację zadania publicznego lub przedsięwzięcia będącego przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym przez partnera prywatnego lub za jego pośrednictwem oraz środki przeznaczone na nabycie udziałów (akcji) w spółce zawiązanej w celu realizacji umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 Ustawy o PPP wkład własny oznacza świadczenie podmiotu publicznego lub partnera prywatnego polegające w szczególności na:

*   poniesieniu części wydatków na realizację przedsięwzięcia, w tym sfinansowaniu dopłat do usług świadczonych przez partnera prywatnego w ramach przedsięwzięcia;

*   wniesieniu składnika majątkowego.

Rola „wkładu własnego” zgodnie z regulacjami Ustawy o PPP ma istotne znaczenie dla omawianej instytucji, bowiem wniesienie wkładu własnego zarówno przez partnera prywatnego, jak i podmiotu publicznego, przyczynia się ze swej istoty rzeczy do realizacji partnerstwa. Jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu projektu ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym: „Takie przyczynienie się jest wyrazem „wspólnej” realizacji przedsięwzięcia. Jeżeli jedna ze stron umowy nie zobowiązuje się do określonych wydatków albo do oddania do dyspozycji (choćby odpłatnie) składnika majątkowego, to znaczy, że współpraca stron jest bardzo ograniczona, nie kwalifikuje się do określenia mianem partnerstwa”.

W okolicznościach przedstawionego wniosku, Miasto będzie współfinansować część nakładów inwestycyjnych poprzez wniesienie tzw. wkładu własnego w przedsięwzięcie w rozumieniu Ustawy o PPP, tj. art. 2 pkt 5 tej ustawy. Wkład własny pieniężny Miasta jest finansowany ze środków z Dotacji UE. Stroną Umowy o dofinansowanie jest Miasto. Miasto wypłaciło i będzie wypłacało na rzecz X. środki z przyznanej mu Dotacji UE z uwzględnieniem wymogów rozliczenia tej dotacji określonych w obowiązujących przepisach, Umowie o dofinansowanie i Umowie PPP. Zgodnie z Umową o PPP, przekazanie przez Miasto na rzecz X. środków z Dotacji UE stanowi wniesienie wkładu własnego Miasta w przedsięwzięcie w rozumieniu Ustawy o PPP. PUE Podkreślić również należy, iż wkład własny pieniężny Miasta (finansowany z Dotacji UE) jest przeznaczony na cele ściśle określone w Umowie PPP. Zgodnie z Umową PPP i ustaleniami stron, ze środków wniesionego przez Miasto wkładu własnego, X. jest zobowiązana dokonania częściowej wcześniejszej spłaty kredytów terminowych, zwolnić niewykorzystane środki z kredytu terminowego, w kwocie pozostałej po pokryciu ewentualnego Wyniku Transakcji.

Jak już zostało wspomniane wkład własny Miasta pochodzi ze środków z Dotacji UE. Mechanizm rozliczeń środków unijnych przewiduje wypłatę przyznanych środków po poniesieniu wydatków na oznaczony cel. Tym samym, środki z Dotacji UE zostaną wniesione przez Miasto jako wkład własny pieniężny dopiero po poniesieniu wydatków kwalifikowanych i otrzymaniu przez Miasto środków z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Z uwagi na to, iż X. jest zobowiązana do realizacji przedsięwzięcia, X. została upoważniona do bezpośredniego ponoszenia wydatków kwalifikowanych, które powinny zostać pokryte ze środków z Dotacji UE, tj. wkładu własnego Miasta. Ponoszenie wydatków kwalifikowanych przez X., w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno powodować zmiany kwalifikacji prawno-podatkowej tych środków.

Tym samym, przekazane X. przez Miasto środki z Dotacji UE należy uznać za wkład własny Miasta w przedsięwzięcie w rozumieniu Ustawy o PPP, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 42 ustawy o CIT. Jednocześnie nie będą one uznane za środki stanowiące zwrot wydatków poniesionych na realizację zadania publicznego lub przedsięwzięcia będącego przedmiotem umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym przez partnera prywatnego lub za jego pośrednictwem, w rozumieniu art. 17 ust. 7 ustawy o CIT.

Bowiem podkreślić należy, że za „zwrot” wydatków nie można uznać wniesienia przez partnera publicznego wkładu własnego, czy to ze środków własnych, czy też ze środków pochodzących z funduszy unijnych. Po pierwsze, „wniesienie wkładu” stanowi samodzielną i odrębną instytucję, nazwaną i zdefiniowaną w art. 2 ust. 5 Ustawy o PPP, Ponadto Ustawa o PPP odnosi się odrębnie do instytucji „zwrotu”, którą powołuje w art. 9 ust. 3 - mowa tu o zwrocie wartości składnika majątkowego na rzecz partnera prywatnego oraz zwrocie na rzecz partnera prywatnego nakładów koniecznych i innych nakładów.

Po wtóre, obowiązek wniesienia przez partnera publicznego wkładu własnego został przez strony określony w Umowie PPP regulującej zasady ich przystąpienia do przedsięwzięcia oraz zasady współpracy w ramach przedsięwzięcia, przy czym Umowa PPP ustanawia obowiązek wniesienia wkładu zarówno przez partnera publicznego, jak i przez partnera prywatnego.

Jakkolwiek wpłaty dokonywane przez partnera publicznego z tytułu wkładów będą pochodziły ze środków unijnych udostępnionych Miastu w związku z prowadzonym przedsięwzięciem oraz po wykazaniu wysokości poniesionych na przedsięwzięcie kosztów kwalifikowanych, to taka formuła pozyskania środków unijnych wynika z wymogów prawa, nie zaś intencji stron co do powiązania poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z dokonywanymi przez Miasto wpłatami z tytułu wkładu własnego.

Celem wniesienia wkładu własnego przez partnera publicznego jest „przyczynienie się do realizacji partnerstwa”, nie zaś dokonanie na rzecz partnera prywatnego zwrotu poniesionych wydatków. Z tego punktu widzenia, wkład dokonywany w formie pieniężnej nie powinien być traktowany inaczej, niż wkład w formie rzeczowej (przykładowo, wniesienie do przedsięwzięcia nieruchomości). Wskazanie przez ustawodawcę form wniesienia wkładu własnego polegających na poniesieniu części wydatków na realizację przedsięwzięcia oraz wniesieniu składnika majątkowego ma charakter wyliczenia przykładowego, na co wskazuje użyty zwrot „w szczególności”. Nie można zatem wykluczyć, że w okolicznościach konkretnego partnerstwa publiczno-prywatnego strony wykorzystają wkład własny w postaci innych świadczeń. Jedną z przykładowych form wniesienia wkładu własnego wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 2 pkt 5 Ustawy o PPP jest poniesienie przez podmiot publiczny lub partnera prywatnego części wydatków na realizację przedsięwzięcia. Zobowiązanie do poniesienia przez partnera publicznego części wydatków na realizację przedsięwzięcia (ewentualnie zapewnienie ich poniesienia przez osobę trzecią) jest elementem przedmiotowo istotnym umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym. Wykonanie tego zobowiązania będzie równoznaczne ze świadczeniem wkładu własnego przez partnera publicznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdy, organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, należy uznać, że środki przekazane X. przez Miasto jako wkład własny pieniężny ze środków z Dotacji UE podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 42 ustawy o CIT, a w konsekwencji X. nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu otrzymanych środków pieniężnych.

Ad. 4

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku gdy, organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, należy uznać, że środki, które zostaną przekazane X. przez Miasto jako wkład własny pieniężny ze środków z Dotacji UE będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 42 ustawy o CIT, a w konsekwencji X. nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu otrzymanych środków pieniężnych.

Argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w uzasadnieniu do stanowisko dotyczącego pytania nr 3 jest aktualna i ma tutaj odpowiednie zastosowanie (tj. do wypłaty wkładu własnego pieniężnego Miasta ze środków z Dotacji UE w przyszłości).

Ad. 5

W okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, X. w ramach modelu partnerstwa publiczno-prywatnego realizuje przedsięwzięcie polegające w szczególności na budowie środków trwałych składających się na ITPOK. X. finansuje to przedsięwzięcie m. in. ze środków pochodzących z kredytów i pożyczek zaciągniętych przez X.. W związku z powyższym, X. jest zobowiązana do stosowania strategii zabezpieczenia ekspozycji na ryzyko zmiany stopy procentowej i ryzyko walutowe wynikającej z finansowania przedsięwzięcia długiem oraz ekspozycji na ryzyko walutowe dotyczące wydatków wynikających z nakładów inwestycyjnych w EUR. X. jest zobowiązana do zawierania Transakcji Zabezpieczających. Transakcje Zabezpieczające są zawierane w oparciu o dokumentację ramową zgodną ze standardem ISDA (ang. International Swap and Derivatives Association). Transakcje Zabezpieczające stanowią transakcje na pochodnych instrumentach finansowych, w szczególności są to swapy procentowe i fx forwardy polegające na terminowym zakupie EUR za PLN.

Zgodnie z Umową PPP, przekazanie Dotacji UE determinuje konieczność zmiany zawartych pierwszych Transakcji Zabezpieczających przed zmiennością stóp procentowych (IRS). W związku z czym część Transakcji Zabezpieczających będzie przedterminowo rozwiązana. Przedterminowe rozwiązanie Transakcji Zabezpieczającej wiąże się z koniecznością rozliczenia tej transakcji (Wynik Transakcji). W związki z wypłatą środków z pierwszej części Dotacji UE, część Transakcji Zabezpieczających została rozwiązana. X. pokryła Wynik Transakcji z przekazanych przez Miasto środków z Dotacji UE. W przypadku kolejnej wypłaty na rzecz X. środków z Dotacji UE, Wynik Transakcji z tytułu przedterminowego rozwiązania kolejnych Transakcji Zabezpieczających zostanie pokryty ze środków z Dotacji UE wypłaconych przez Miasto na rzecz X. w przyszłości.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014, poz. 94 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są w szczególności: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Podkreślić przy tym trzeba, iż w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen oraz transakcje rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego, w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, iż Transakcje Zabezpieczające rozliczane są wynikowo. Przy takim zamknięciu w zależności od tego jak ukształtowały się stopy procentowe oraz kursy walutowe X. lub instytucja finansowa wypłacą kontrahentowi Wynik Transakcji. Zaś Wynik Transakcji to saldo zobowiązań oraz wierzytelności X. wobec instytucji finansowych (w szczególności banków) wynikających z przedterminowego rozwiązania części Transakcji Zabezpieczającej. Wynik Transakcji przedterminowego rozwiązania Transakcji Zabezpieczającej stanowi rezultat obowiązujących w danym momencie warunków rynkowych. W przypadku gdy Transakcja Zabezpieczająca będzie korzystna, Wynik Transakcji wypłaca instytucja finansowa, w przypadku gdy Transakcja Zabezpieczająca z punktu widzenia X. będzie niekorzystna wynik na konto instytucji finansowej wpłaci X.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność łub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16a ust. 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności łub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi;

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie zaś z treścią art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie ich wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Natomiast w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się również „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, Użycie przez ustawodawcę powyższego zwrotu oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Daje te podstawę dla uznania, że do kosztów wytworzenia zalicza się wszelkie wydatki poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania pod warunkiem, że pozostają one w ścisłym związku z realizowaną inwestycją.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 26 października 2009 (sygn. akt III SA/Wa 552/09), w którym sąd wskazał, że „użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu, wydatkami takimi są wydatki co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty nie dające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika”.

W świetle wniosków płynących z cytowanego powyżej orzeczenia, do kosztów wytworzenia środka trwałego zaliczyć należy ogół kosztów, które nie zostałyby poniesione przez X., gdyby nie rozpoczęto przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego w szczególności na wybudowaniu ITPOK, wpływających bezpośrednio na możliwość realizacji inwestycji.

Spółka dodaje, że powyższy pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie i znajduje odzwierciedlenie także w innych wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/08).

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem, czyli środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Co więcej, treść art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie pozostawia wątpliwości, iż do wartości początkowej środka trwałego zalicza się również wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych, tym bardziej tych, które służą zabezpieczeniu ryzyka finansowego związanego z wytworzeniem środka trwałego. W tym bowiem przypadku powiązanie tychże wydatków z wytworzeniem środka trwałego jest bezsprzeczne.

W ocenie Wnioskodawcy, zawarcie Transakcji Zabezpieczających na kontraktach terminowych typu forward oraz swapy procentowe jest ściśle związane z przeprowadzanym przez Spółkę przedsięwzięciem wybudowania ITPOK, gdyż ma na celu: ograniczenie ekspozycji na ryzyko zmiany stopy procentowej oraz ryzyko walutowe ryzyka kursowego wynikającego z finansowania przedsięwzięcia długiej oraz ekspozycji na ryzyko walutowe dotyczące wydatków inwestycyjnych w EUR. Oczywistym jest też, iż gdyby nie przedsięwzięcie wybudowania ITPOK i potrzeba jego finansowania długiem X. nie zawierałaby Transakcji Zabezpieczających. Ponadto, jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na podstawie Umowy PPP X. jest zobowiązana do zawierania Transakcji Zabezpieczających. Z tego też powodu zdaniem X. Wynik Transakcji wynikający z rozliczenia przedterminowego rozwiązania Transakcji Zabezpieczającej jest ściśle związany z realizowanym przedsięwzięciem i powinien zostać zaliczony do kosztu wytworzenia środka trwałego, a tym samym powinien zostać uwzględniony w wartości początkowej ITPOK zarówno w przypadku, gdy w związku z realizacją Transakcji Zabezpieczających X. osiągnie zysk, jak i stratę.

W związku z powyższym, jeżeli Wynik Transakcji będzie ujemny, wówczas koszt wytworzenia środka trwałego (ITPOK) należy powiększyć o tę stratę. Natomiast w przeciwnym wypadku, to jest jeżeli w dniu rozliczenia Transakcji Zabezpieczającej wystąpi dodatni Wynik Transakcji, konsekwentnie koszt wytworzenia środka trwałego (ITPOK) należy pomniejszyć o ten zysk.

Spółka wskazuje, iż stanowisko organów podatkowych (w indywidualnych sprawach podatników) zgodnie z którym wynik powstały w związku z realizacją kontraktów terminowych zabezpieczających finansowanie inwestycji powinien być uwzględniony w wartości początkowej inwestycji zostało potwierdzone między innymi w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2009 r. ILPB3/423-360/09-2/ŁM, w treści której wskazano, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 tej ustawy, wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, iż Spółka w celu ograniczenia ryzyka kursowi zabezpieczenia płynności w finansowaniu procesu inwestycyjnego zawiera np. kontrakty forward, kontrakty SWAP (…). Reasumując, skutki realizacji transakcji zabezpieczających finansowanie inwestycji – w myśl art. 16g ust. 3 i 4 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - powinny zostać zaliczone do wartości początkowej inwestycji do momentu oddania jej do użytkowania”.

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 lipca 2009 r., ILPB3/423-297/09-2/MM, w treści której wskazano, iż „Spółka zawarła umowę ramową o współpracy w zakresie transakcji terminowych i pochodnych oraz dodatkową transakcji walutowych – forward. Umowa służyła zabezpieczeniu przed ryzykiem kursowym wartości nabywczej środków pieniężnych pozyskiwanych w EURO. Wobec odmiennej niż prognozowano sytuacji na rynku walut, Spółka ponosi koszty w związku z realizacją praw wynikających z tych umów. Reasumując powyższe, skutki finansowe wynikające z zawartej umowy ramowej zabezpieczającej ciągłość finansową projektu inwestycyjnego związane z wytworzeniem w ramach tej inwestycji środków trwałych do dnia oddania ich do używania stanowią koszty uzyskania przychodów, poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, jako część składowa kosztu wytworzenia środków trwałych”.

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r., IPPB5/423-130/09-4/IŚ, w treści której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odpowiadając na pytanie: Czy w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych wynik (ujemny bądź dodatni) zrealizowany na transakcji zabezpieczającej kurs waluty obcej zawartej w celu zagwarantowania i zabezpieczenia finansowania inwestycji powinien zostać zaliczony do wartości początkowej środków trwałych do momentu oddania inwestycji do użytkowania”, zgodził się w pełni ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „wynik na realizacji transakcji terminowej zabezpieczającej kredyt związany z inwestycją powinien wpływać na wartość początkową środka trwałego do momentu oddania inwestycji do użytkowania”.

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Z dnia 21 listopada 2008 r., IPPB3/423-1309/08-3/ER, w treści której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika dotyczącym zwiększenia wartości początkowej nabywanego środka trwałego, zgodnie z którym „w przypadku nabycia środków trwałych ich wartość początkową powiększa się o koszty związane z ich zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Spółki, do takich kosztów można zaliczyć wydatki, które Spółka ponosi w związku z osiągnięciem ujemnego wyniku na instrumencie pochodnym typu NDF. (…). W konsekwencji, w sytuacji gdy Spółka wykazuje stratę z tytułu realizacji kontraktu NDF zabezpieczającego kurs waluty w związku z nabyciem środka trwałego, to strata ta. powinna zwiększać wartość początkową tego środka dla celów pdop”. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w treści tej interpretacji za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym, „wynik na realizacji kontraktu NDF zabezpieczającego kurs waluty obcej w związku z wytworzeniem we własnym zakresie środka trwałego powinien być rozpoznany na bieżąco w rachunku podatkowym Spółki”, wskazując przy tym w treści uzasadnienia, iż „do wartości początkowej środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania. (\`(...)\`) W związku z powyższym wszelkie wydatki, poniesione w celu nabycia instrumentu finansowego non delivery forward (NDF) oraz jego realizacji, do dnia oddania środków trwałych do używania, winny zwiększać ich wartość początkową. Nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji związanych z nabywaniem składników służących wytwarzaniu środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy i stosowanie do art. 16g ust 4 wszelkie wydatki ponoszone w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powinny korygować koszt wytworzenia środka trwałego zarówno gdy realizacja kontraktu przynosi Spółce straty jak też zyski”.

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2011 r. znak ILPB4/423-152/11-2/DS) zgodnie z którą „(\`(...)\`) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wynik osiągnięty w związku z zawartą przez Spółkę umową transakcji forward zabezpieczającą realizację inwestycji polegającej na budowie budynku użytkowego (centrum handlowego) wpływa na wartość początkową tej inwestycji w ten sposób, że ujemny wynik (strata) powstały w związku z realizacją tej transakcji zwiększa wartość początkową środka trwałego do dnia oddania go do używania, a w przypadku, gdy Spółka osiągnie wynik dodatni (zysk) - wartość początkowa środka trwałego ulegnie zmniejszeniu o ten wynik do dnia jego przekazania do używania”.

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 lipca 2010 r. znak IPPB3/423-214/10-4/AG), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika zgodnie z którym, (\`(...)\`) wynik na realizacji kontraktów powinien zostać zaliczony do kosztu wytworzenia środka trwałego, a tym samym powinien zostać uwzględniony w wartości początkowej inwestycji zarówno w przypadku, gdy w związku z realizacją kontraktów Spółka osiągnie zysk, jak i stratę”.

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2009 r. znak IPPB5/423-337/09-2/IŚ) zgodnie z którą „(.,.) wynik z rozliczenia kontraktów forward i spot zabezpieczających kurs waluty, w związku z wytworzeniem środka trwałego, powinien korygować koszt wytworzenia zarówno w sytuacji, gdy realizacja kontraktu przynosi Spółce straty jaki i zyski. (\`(...)\`) Innymi słowy, wynik z rozliczenia transakcji terminowych typu forward i spot, związanych z inwestycją polegającą na wytworzeniu środka trwałego Spółka powinna zaliczyć do wartości początkowej tego środka jako „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, o których mowa w ww. art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w podobnych stanach faktycznych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 8 kwietnia 2014 r. (znak IPTPB1/415- 30/14-2/ICO); przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 listopada 2013 r. (znak ITPB3/423-389c/13/AW); z dnia 30 kwietnia 2014 r. (znak ITPB3/423-55b/14/MK) oraz z dnia 6 luty 2009 r. (znak ITPB3/423-654c/08/AM); przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 września 2010 r. (znak IBPBI/2/423-787/10/SD); przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 grudnia 2011 r. (IPPB5/423-857/11-2/IŚ).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż fakt, że Wynik Transakcji został pokryty i będzie pokrywany ze środków pochodzących z Dotacji UE nie powinien mieć wpływu na kwalifikację wydatków poniesionych przez X. na pokrycie Wyników Transakcji jako wartości zwiększającej wartość początkową ITPOK. Jak już wskazano w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1, dla kwalifikacji prawno-podatkowej środków z Dotacji UE stanowiących zwrot części wydatków kwalifikowanych poniesionych przez X. na realizację przedsięwzięcia, nie ma znaczenia sposób wykorzystania otrzymanych przez X. środków z Dotacji UE. Bowiem jest to kwestia wtórna. Zaś X. nie ma faktycznej możliwości bezpośredniego przeznaczenia środków z Dotacji UE na wydatki kwalifikowane, bowiem te wydatki zostały już poniesione, zaś kwota Dotacji UE ma pokryć ich wysokość. Bowiem warunkiem przyznania Dotacji UE jest uprzednie poniesienie przez podmiot upoważniony wydatków kwalifikowanych, Natomiast otrzymane środki z Dotacji UE X. może rozdysponować na zobowiązania zaciągnięte w związku z potrzebą pokrycia we własnym zakresie tych wydatków kwalifikowanych. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie to spłata kredytu terminowego, zwolnienie niewykorzystanych środków kredytu oraz Wynik Transakcji.

Podsumowując, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki poniesione przez X. ze środków z Dotacji UE na pokrycie Wyników Transakcji Zabezpieczających realizowanych do dnia przekazania środków trwałych składających się na ITPOK do używania, w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu ITPOK mają wpływ na wartość początkową ITPOK. Bowiem ujemny Wynik Transakcji (strata) powstały w związku z realizacją Transakcji Zabezpieczających finansowanie przedsięwzięcia długiem zwiększa wartość początkową środków trwałych stanowiących ITPOK do dnia oddania go do używania.

Innymi słowy, Wynik Transakcji z rozliczenia transakcji zabezpieczających stanowiących kontrakty terminowe typu forward i swap procentowy, związanych z przedsięwzięciem polegającym w szczególności na wybudowaniu ITPOK X. powinna zaliczyć do wartości początkowej tego środka jako „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, o których mowa w ww. art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Tym samym, należy uznać, że wydatki poniesione przez X. na pokrycie Wyników Transakcji Zabezpieczających, które zostaną zrealizowane do dnia przekazania środków trwałych składających się na ITPOK do używania, a które zostaną faktycznie sfinansowane ze środków z Dotacji UE, X. powinna uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych składających się na ITPOK.

Ad. 6

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 1 i 2, otrzymywane przez X. od Miasta środki z Dotacji UE jako zwrot poniesionych wydatków kwalifikowanych nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu pod stronie X. w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Ponadto, w interpretacji z dnia 17 stycznia 2012 r., nr IPPB5/423-1036/11-2/AS adresowanej do X., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów potwierdził, że wydatki kwalifikowane poniesione przez X. na wytworzenie zespołu składników majątkowych w ramach przedsięwzięcia polegającego na budowie ITPOK w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego w części sfinansowane przy wykorzystaniu środków z Funduszu Spójności (Dotacja UE) nie będą mogły w tej części stanowić kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części ich wartości, nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez X.. Biorąc także pod uwagę fakt, że względu na specyfikę mechanizmu rozliczeń środków unijnych, wartość Dotacji UE w 100% odzwierciedla i pokrywa wartość uprzednio poniesionych i udokumentowanych przez X. jako podmiot upoważniony wydatków kwalifikowanych przedsięwzięcia. Kwota przekazywanej przez Miasto na rzecz X. Dotacji UE jest bowiem uzależniona od wysokości poniesionych przez X. wydatków kwalifikowanych. Powyższe oznacza, że cała kwota Dotacji UE przekazana przez Miasto na rzecz X. jako wkład własny pieniężny do przedsięwzięcia realizowanego w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego wynika z poniesionych uprzednio wydatków kwalifikowanych, które to wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów po stronie X. (na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Podsumowując, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT X. będzie zobowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład ITPOK w części odpowiadającej wartości całkowitej kwoty Dotacji UE przekazanej przez Miasto na rzecz X., a w konsekwencji łączna kwota odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu będzie równa kwocie Dotacji otrzymanej od Miasta nie stanowiącej przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W związku z powyższym wnoszę jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku przychodu z tytułu wkładu własnego pieniężnego Miasta wypłaconego ze środków z Dotacji UE na realizację przedsięwzięcia dokonywanego przez X. w modelu partnerstwa publiczno-prawnego (pytanie nr 1 i 2) – **jest prawidłowe**;

*   określenia czy wartość początkowa środków trwałych składających się na ITPOK powinna uwzględniać wydatki poniesione przez X. na pokrycie Wyników Transakcji Zabezpieczających, które zostaną zrealizowane do dnia przekazania środków trwałych do użytkowania (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe**;

*   wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład ITPOK, w części odpowiadającej wartości całkowitej kwoty Dotacji UE przekazanej przez Miasto na rzecz X. oraz braku przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu kwoty Dotacji otrzymanej od Miasta (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ze względu na fakt, że tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2) za prawidłowe, odpowiedź na pytania nr 3 i 4 dotyczące ustalenia czy środki przekazane X. przez Miasto jako wkład własny pieniężny ze środków z Dotacji UE podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 42 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji X. nie jest zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu otrzymanych środków pieniężnych, w sytuacji przedstawionej w pkt 1 i 2, stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.