Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.171.2017.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-22
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia ponoszonych kosztów uzyskania przychodów do kosztów kwalifikowanych.
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; odliczenia; pracownik; projekt; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2017 r. (data wpływu 18 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym w dniu 13 lipca 2017 r. – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do:

*   kosztów kwalifikowanych nabycia materiałów wykorzystanych do działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe;**
*   kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników zatrudnionych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia ponoszonych kosztów uzyskania przychodów do kosztów kwalifikowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X (dalej: „Wnioskodawca” „Spółka”) jest polską spółką akcyjną z krajowym kapitałem. Głównym obszarem działalności Wnioskodawcy pozostaje produkcja i sprzedaż wymienników ciepła.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje szereg prac (dalej: „prace badawczo-rozwojowe”) związanych z opracowywaniem innowacyjnych technologii wykorzystywanych w produkcji wymienników ciepła oraz prac dotyczących procesów produkcyjnych Spółki, których efekty mogą być wykorzystane zarówno dla potrzeb własnych, jak i celów komercyjnych.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Prace prowadzone są w ramach otwartych przez Wnioskodawcę projektów oraz w ramach istniejących, wydzielonych w strukturze Spółki komórek Badań i Rozwoju (opisanych poniżej).

Projekt „I”:

Celem projektu jest zaprojektowanie oraz stworzenie zupełnie nowego oprogramowania wspierającego zarządzanie informacją w przedsiębiorstwach produkcyjnych, które będzie mogło być wykorzystywane do własnego użytku oraz do wykorzystania komercyjnego.

Projekt „V”:

Głównym celem projektu jest opracowanie oraz wdrożenie wymiennika ciepła wyposażonego w powierzchnię pokrytą warstwą termoelektryczną umożliwiającą generację energii elektrycznej, wykorzystującą zjawisko Seebeck’a. Cele projektu zostaną osiągnięte poprzez realizację poszczególnych zadań badawczych (badań przemysłowych oraz prac rozwojowych) oraz działań wdrożeniowych zgodnie z opracowanym harmonogramem. Prace rozwojowe będą miały na celu przekształcenie wyników badań przemysłowych na projekty oraz stworzenie prototypu kondensacyjnego wymiennika ciepła z warstwą termoelektryczną. Modelowy prototyp rozwiązania technicznego zostanie przetestowany pod względem funkcjonalności oraz na zgodność z założeniami. Celem testowania jest uzyskanie pozytywnej oceny możliwości zastosowania w działalności gospodarczej.

Projekt „C”:

Projekt polega na utworzeniu własnego centrum badawczo-rozwojowego wymienników ciepła, dzięki któremu możliwa będzie realizacja agendy badawczej i komercjalizacji wyników prac badawczych. W ramach projektu zaplanowano remont i adaptację obiektów z przeznaczeniem na stanowiska badawcze, nową prototypownię, laboratorium.

Komórki organizacyjne związane z działalnością „Research and Development (RnD)”.

W ramach Spółki wyodrębnione są, w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, komórki organizacyjne związane z działalnością RnD. Działają one w ramach pionu RnD lub stanowią samodzielne jednostki, których prace są związane z działalnością badawczo - rozwojową. Na komórki te składają się:

*   Prototypownia,
*   Technologia wdrożeniowa,
*   Centrum RnD,
*   Y (programiści/robotycy),
*   Konstrukcje.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że opisane we wniosku projekty: I, V oraz C mają charakter działań twórczych, podejmowanych w sposób systematyczny zgodnie z definicją działalności badawczo - rozwojowej z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Komórki wymienione we wniosku takie jak:

*   Prototypownia, Technologia wdrożeniowa, Centrum RnD, Y oraz Konstrukcje wykonują zadania zgodne z ich nazwami.

Działalność badawczo - rozwojową wymienionych komórek stanowią:

*   Prototypownia:
    1.  weryfikacja poprawności elementów składowych prototypów,
    2.  wytwarzanie prototypów;
*   Technologia wdrożeniowa:
    1.  czynne uczestnictwo w fazie projektowej realizowanych projektów wdrożeniowych nowych produktów i wdrażaniu nowej technologii, w tym wskazywanie wytycznych do projektowania stanowisk, walidację oprzyrządowania na liniach produkcyjnych, walidację technologiczności produktu, analizę parametrów i sposobów spawania wymienników, wskazywanie wytycznych do konstruowania i budowy przyrządów tymczasowych na etapie walidacji produktu oraz produkcji serii próbnej, wykonywanie prób spawalniczych, lutowniczych etc. do testów wytrzymałościowych,
    2.  czynny udział w przygotowywaniu koncepcji nowych linii produkcyjnych dla nowych produktów,
    3.  udział w projektach badawczych;
*   Centrum RnD:
    1.  kreowanie nowych produktów,
    2.  prowadzenie prac badawczych w laboratorium, pomiarów cieplno-przepływowych i wytrzymałościowych przy użyciu dostępnej aparatury,
    3.  wykonywanie obliczeń numerycznych przy pomocy dostępnego oprogramowania, w tym przygotowanie modelu 3D do analizy, nałożenie siatki na model 3D, nakładanie warunków brzegowych,
    4.  obróbka i analiza wyników testów, przygotowywanie raportów, archiwizowanie wyników przeprowadzonych badań;
*   Y (programiści/robotycy):
    1.  tworzenie, wspomagającego obszary rozwojowo-badawcze działalności przedsiębiorstwa, kompleksowego oprogramowania i aplikacji poprzez wykorzystanie różnych języków programowania C++, Objective-C, JavaScript, php, python, perl, które ma finalnie charakter produktu komercyjnego. Przykładowo:
    2.  tworzenie oprogramowania do zarządzania działaniami prewencyjnymi oraz awariami maszyn (obsługa zgłoszeń awaryjnych, harmonogramowanie zadań serwisowych, raportowanie działań serwisowych dla działu Utrzymania Ruchu,
    3.  tworzenie oprogramowania zarządzającego informacją (projekt „I” wniosku),
    4.  tworzenie inteligentnych systemów do rozpoznawania detali przez robota przemysłowego podczas procesów montażowych i spawalniczych, który podczas spawania na bieżąco albo w procesie montażu rozpoznaje spoinę z wyprzedzeniem i zmienia trajektorię robota komunikując się z nim za pomocą zaawansowanych algorytmów i zachowując maksymalną jakość tej komunikacji.
    5.  implementacja algorytmów przetwarzania obrazu, tworzenie dokumentacji projektowej, inicjowanie wdrożeń nowych rozwiązań technicznych, opiniowanie pomysłów nowych rozwiązań i usprawnień w zakresie robotyzacji produkcji.
*   Konstrukcja:
    1.  projektowania nowych produktów;
    2.  przeprowadzanie obliczeń, w tym mechanicznych oraz innych obliczeń związanych z projektowaniem nowych typów wymiennika zgodnie z obowiązującymi przepisami (ASME, PED).

W powyższym wyliczeniu pominięto jednocześnie pozostałe zadania związane z bieżącym funkcjonowaniem działów i nie związane w żaden sposób z działalnością B+R. Pominięte zadania mogą być zaliczane do działalności innowacyjnej jednak nie do działalności badawczo-rozwojowej wymienionych komórek co było bezpośrednim powodem ich wyłączenia.

Komórki powyższe już istnieją w ramach struktury firmy.

Wymienione komórki biorą aktywny udział w realizacji wszystkich projektów badawczo-rozwojowych Spółki. Pracownicy tych działów zostają oddelegowani do prac związanych m.in. z wytworzeniem nowoczesnego wymiennika ciepła w ramach projektu V. Podobnie praca programistów zatrudnionych w ramach Y jest wykorzystywana także przy projekcie I. Jedynie projekt C z racji etapu tworzenia centrum badawczo- rozwojowego wymienników ciepła nie wiąże się z zaangażowaniem działów RnD, które nastąpi dopiero po otwarciu centrum i rozpoczęcia w nim prac.

Komórki RnD wykonują w ramach swoich celów działania, poza projektami objętymi wnioskiem (I, V), prace badawczo-rozwojowe opisane jako ich zadania, jak i zwykłe prace innowacyjne, które pominięto w opisie zadań komórek organizacyjnych. Przykładem projektu, który spełnia kryteria ustawowe jest m.in. opisany w ramach prezentacji zadań komórki Y - system wizyjny, który został wytworzony głównie przez ten dział z czynnym udziałem Prototypowni oraz Technologii wdrożeniowej.

Wymienione komórki zajmują się innowacjami rozumianymi jako okresowe wprowadzanie zmian do funkcjonujących linii produkcyjnych i istniejących produktów oraz, co jest przedmiotem pytań złożonego wniosku - badaniami i rozwojem. Do zakresu ich zadań nie należy natomiast udział w bieżącej produkcji.

Linia doświadczalna oraz stanowisko PVD są dedykowane dla procesu testowania wymiennika ciepła objętego projektem V i będą wykorzystywane przy tym projekcie. Jeżeli prace nad objętym projektem wymiennikiem ciepła zostaną zakończone sukcesem i wymiennik z warstwą termoizolacyjną wejdzie do masowej produkcji, powyższe elementy mogą (w miarę możliwości technologicznych) zostać użyte do masowej produkcji tego rodzaju wymiennika. Spółka nie bierze natomiast w ogóle pod uwagę możliwości wykorzystywania wspomnianej linii i stanowiska do obecnej czy przyszłej bieżącej produkcji innych produktów. Z uwagi bowiem na technologiczne zaawansowanie ww. urządzeń ich wykorzystanie do bieżącej produkcji mogłoby spowodować uszkodzenia i nieprzydatność do testów/produkcji wymiennika objętego projektem V.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że w zakresie pytań o nr 1.2. i 2.3. nie oczekuje od organu odpowiedzi potwierdzającej bądź negującej prawidłowość zastosowanego podziału czy sposobu wyliczenia części kosztów. Intencją Wnioskodawcy było uzyskanie wyjaśnienia czy słuszna jest przedstawiona interpretacja przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1, zgodnie z którą koszty wynagrodzeń i narzutów zatrudnionych wcześniej w Spółce pracowników, oddelegowanych następnie do prac badawczo-rozwojowych, dające się powiązać (na podstawie jakiegokolwiek - zaprezentowanego przez Wnioskodawcę we wniosku lub innego - podziału) z działalnością B+R należy uznać za koszt kwalifikowany.

Pytania nr 1.2. i 2.3. nie dotyczą kwestii prawidłowości podziału kosztów czy jakichkolwiek innych technicznych aspektów wyliczeń Wnioskodawcy. Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi czy, już po przeprowadzeniu technicznego podziału (na przykład poprzez elektroniczny system ewidencji czasu pracy stosowany przez Wnioskodawcę), ustalona część wynagrodzenia pracownika zatrudnionego w Spółce, oddelegowanego do prac badawczo rozwojowych, ściśle związana z tymi pracami (co zostanie przez Spółkę bez udziału organu stwierdzone) może korzystać z dobrodziejstwa zastosowania wobec niej ulgi B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1).

Spółka wnioskuje zatem o interpretację (zgodną z jej własną bądź przeciwną) rozumienia przepisu prawa podatkowego rodzącego uprawnienia po stronie podatnika, do czego organ posiada stosowne uprawnienia na podstawie obowiązujących przepisów w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy działalność Spółki zarówno w formie projektów jak i istniejących już w strukturze Wnioskodawcy komórek związanych z działalnością badawczo-rozwojową stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W razie odpowiedzi twierdzącej w stosunku do któregokolwiek z projektów, bądź istniejących komórek organizacyjnych; czy wymienione przez Spółkę wydatki, które Wnioskodawca planuje zaliczyć do kosztów kwalifikowanych spełniają kryterium zaliczenia do nich, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

1) Projekt „I”:

1.1) Czy wynagrodzenia i inne koszty pracownicze objęte dyspozycją art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę zatrudnionych programistów projektujących, wykonujących i implementujących oprogramowanie będą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1?

1.2) Czy wynagrodzenia, inne koszty pracownicze i składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę pozostałych pracowników mogą korzystać z dobrodziejstwa zakwalifikowania ich do kosztów kwalifikowanych, w oparciu o szczegółowo prowadzoną ewidencję czasu pracy tych pracowników, wskazującą ile godzin w ramach zatrudnienia w spółce poświecili na prace związane z badaniami i rozwojem?

2) Projekt „V”

2.1) Czy koszty amortyzacji środków trwałych, składających się na linię doświadczalną i stanowisko PVD mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 3?

2.2) Czy koszty materiałów bezpośrednich związanych z projektem może podlegać odliczeniu w ramach ulgi B+R?

2.3) Czy wynagrodzenia i inne, wymienione w pkt 1 art. 18d ust. 2, wydatki ponoszone na pracowników firmy związanych z realizacją testów i budowy prototypu w oparciu o prowadzoną ewidencję czasu pracy na projekt, wskazującą ilość czasu poświęconego pracom badawczo-rozwojowym, stanowić będą koszt kwalifikowany określony w cytowanym przepisie?

3) Projekt „C”

3.1) Czy nakłady na projekt w formie amortyzacji przyjętych środków trwałych Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy?

3.2) Czy koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych ekspertów zewnętrznych jednostek badawczo - rozwojowych oraz firm z sektora Małych i Średnich przedsiębiorstw mogą podlegać zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych odliczanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 jeżeli jednostki te i firmy nie będą jednostkami naukowymi w rozumieniu w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki?

4) Komórki organizacyjne związane z działalnością RnO

4.1) Czy koszt wynagrodzeń, innych świadczeń o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz składek ZUS, w części finansowanej przez pracodawcę, pracowników fizycznych zatrudnionych w spółce, w części jakiej wykonują zadania związane z badaniami i rozwojem mogą stanowić koszt kwalifikowany zgodnie z przepisami ulgi B+R?

III) W którym roku podatkowym należy rozliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej:

1.  Koszt nabycia materiału nabytego łącznie do produkcji i działalności B+R, w części wykorzystanej do wytworzenia prototypu, jeżeli nabycie materiału nastąpiło w jednym roku podatkowym, jego zużycie do wykonania prototypu nastąpiło w kolejnym roku podatkowym, i w kolejnym roku podatkowym nastąpiło przekazanie do testów bądź zezłomowanie prototypu?
2.  Koszt wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników zatrudnionych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w wyniku której powstaną wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań zgrupowanych pod punktem III oznaczonych numerami 1 i 2 w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania 1 Wnioskodawca wskazał, że z brzmienia przepisów dotyczących rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej wynika, że odliczenia dokonać należy za rok w którym poniesiono koszt, a zatem za rok, w którym wypada data przeznaczenia prototypu do testów lub uznania za nienadający się do nich i złomowania.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 18d ust. 1:

„Od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Wobec powyższego należy zdaniem Spółki uznać, że warunkiem odliczenia wydatków zaliczonych do kosztów kwalifikowanych jest ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, które odbywa się zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4a. Zgodnie z nim:

„Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy”, albo jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.”

Ustawodawca nie definiuje na potrzeby powyższego przepisu momentu poniesienia kosztu, który został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e, stanowiącym: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

Sformułowanie „z zastrzeżeniem ust. 4a” należy w opinii Wnioskodawcy interpretować nadając mu brzmienie „z uwzględnieniem (odmienności przewidywanych przez) ust. 4a.”

Zatem, w ocenie Spółki jeżeli nie korzysta ona z alternatyw przewidzianych w przepisie ust. 4a pkt 2 i 3 to, odnosząc się do zawartego w pkt 1 terminu poniesienia kosztu należy go interpretować zgodnie z regułą art. 15 ust. 4e.

Skoro zatem Spółka dokonuje nabyć dużych ilości materiałów, które stanowią jej bezpośredni koszt podatkowy w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży wyprodukowanych wymienników ciepła, to cześć tych materiałów, która zostaje przeznaczona na działalność B+R staje się kosztem w analogicznej dacie. Dla przykładu, jeśli z nabytego materiału wytwarzany jest wymiennik, który następnie przekazywany jest na magazyn to Spółka koszt nabycia materiału, który posłużył do jego wytworzenia ujmuje w kosztach w dacie zbycia wymiennika. Tymczasem posługując się dalej tym przykładem zauważyć należy, że jeżeli Wnioskodawca z nabytego materiału wykonuje prototypowy wymiennik, to nie trafia on do sprzedaży a zamiast tego albo (po ocenie dokonanej przez dział RnD) zostaje przeznaczony do testów lub też jako nie spełniający kryteriów zostaje zezłomowany.

W przeciwieństwie do produktów Spółki nie ma tu przychodu ze sprzedaży, z którym można powiązać koszt a jednocześnie koszt ten nie może być potraktowany jako koszt pośredni wytworzenia prototypu ponieważ bez jego poniesienia nie jest możliwe powstanie wersji testowej produktu. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, skoro etap sprzedaży i uzyskania przychodu jest w przypadku prototypów zastąpiony etapem przekazania do dalszych testów lub na złom, uznać należy, że w tej dacie koszt zostaje poniesiony. Wyprodukowany przedmiot znajduje bowiem, w dacie podjęcia decyzji o przekazaniu do testowania bądź zezłomowaniu, zastosowanie w firmie Wnioskodawcy.

Skoro dalej w świetle art. 18d ust. 8: „Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. (\`(...)\`)”, to w rozliczeniu roku, w którym wyzłomowano lub przeznaczono do testów prototyp - czyli poniesiono koszt - należy odliczyć zaliczone do KUP materiały.

W odniesieniu do pytania 2 Spółka wskazała, że koszt wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników zatrudnionych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, w wyniku której wytworzone zostaną składniki majątkowe Spółki stanowiące wartości niematerialne i prawne należy zdaniem Wnioskodawcy odliczyć, jako koszty kwalifikowane, w rozliczeniu roku, w którym prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem negatywnym bądź w roku podatkowym, w którym dokonywane będą odpisy amortyzacyjne od powstałej wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4a pkt 3: „Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.”

Jednocześnie na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2: „za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.”

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 4: „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.”

Skoro więc zgodnie z ww. przepisami ustawy o CIT; koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi zaliczyć należy do kosztu wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej, stanowiącego jednocześnie wartość początkową tej wartości a Wnioskodawcy prowadzi prace badawcze, których efektem ma być powstanie wartości niematerialnej i prawnej to jej zdaniem koszty wynagrodzeń pracowników wykonujących prace rozwojowe związane z tego rodzaju projektami należy odnieść w koszty w ramach dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym koszty wynagrodzeń zostaną poniesione w dacie dokonywania odpisów amortyzacyjnych i za rok, za który były one dokonywane należy uwzględnić je w odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (zgodnie z ww. art. 15 ust. 4a pkt 3.

Natomiast jeżeli prace rozwojowe, których celem było wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej zakończyłyby się porażką i wartość ta nie zostałaby wytworzona, zdaniem Spółki należy dla tej sytuacji zastosować przepis art. 15 ust. 4a pkt 2 i odnieść, dotychczas „zawieszone” na koncie pozabilansowym wydatki na wynagrodzenia pracowników prowadzących prace badawczo-rozwojowe w celu stworzenia wartości niematerialnej i prawnej, w koszty z datą zakończenia prac rozwojowych niezakończonych sukcesem. Zdaniem bowiem strony wprost stanowi na ten temat ww. przepis wskazując, że:

„Koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie momentu zaliczenia do:

*   kosztów kwalifikowanych nabycia materiałów wykorzystanych do działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe;**
*   kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników zatrudnionych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 - 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 26);
*   badania naukowe oznaczają:
    1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych, (pkt 27);

Z kolei prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik może odliczyć jedynie 10%, 20% lub 30% kwoty poniesionych kosztów kwalifikowanych, w zależności od kategorii danego kosztu oraz wielkości przedsiębiorstwa.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1, zgodnie z ustawą zmieniającą, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z ustawą zmieniającą, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych Ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a ww. ustawy koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 ww. ustawy. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które powstaną co do zasady w przypadku zakończenia prac rozwojowych wynikiem pozytywnym.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności wskazane przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania odliczeń od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych stanowiących koszty uzyskania przychodu poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Natomiast inny przepis ww. ustawy (art. 15 ust. 4a) wyraźnie stanowi, że wydatki na prace rozwojowe mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 2 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne.

Dodatkowo przepisy o uldze badawczo-rozwojowej wskazują, że zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenia kosztów kwalifikowanych Wnioskodawca powinien dokonać w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały poniesione.

Reasumując Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki na materiały do kosztów kwalifikowanych w roku podatkowym, w którym zaliczy poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji w sytuacji gdy Spółka będzie zaliczać poniesione wydatki na materiały w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu danego produktu do prac badawczo-rozwojowych, bądź jego zezłomowania, wówczas będzie mogła zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów kwalifikowanych. Podkreślić przy tym należy, że kwestia określenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów nie była przedmiotem interpretacji, z uwagi na zakres rozpatrywanego pytania, które odnosi się do zagadnienia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów kwalifikowanych oraz interpretacji art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe - w odniesieniu do pytania 2 - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.