Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-853/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-28
Teza: Czy wydatki poniesione na remont generalny agregatów tj. koszty remontu, koszty remontu urządzeń związanych technologicznie z agregatem, koszty montażu i demontażu, transportu agregatu i naliczone w tym okresie różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: modernizacja; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; remonty; różnica-różnice kursowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 28 czerwca 2010r.) uzupełnionym w dniu 09 września 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont agregatów prądotwórczych (środków trwałych), remont urządzeń związanych technologicznie z agregatami, kosztów montażu i demontażu oraz transportu agregatów – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych różnic kursowych – **jest prawidłowe**

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont agregatów prądotwórczych (środków trwałych), remont urządzeń związanych technologicznie z agregatami, kosztów montażu i demontażu oraz transportu agregatów,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych różnic kursowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 06 września 2010r. Znak: IBPBI/2/423-853/10/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 09 września 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest producentem energii elektrycznej i cieplnej. W jednostce organizacyjnej Spółki zainstalowane są agregaty prądotwórcze (silnik + generator) służące do produkcji energii elektrycznej i cieplnej z gazu pochodzącego z odmetanowania kopalń. Agregaty te stanowią własność Spółki i są wyodrębnionymi środkami trwałymi z rodzaju 343 Klasyfikacji Środków Trwałych. Konieczność obowiązkowych remontów agregatów - po przepracowaniu 48 000 rg wynika z dokumentacji techniczno-ruchowej. Zakres tego remontu jest zawsze stały i określony przez producenta silnika. Zostaje on rozszerzony w przypadku stwierdzenia przez serwis, podczas wykonywania remontu, konieczności wykonania dodatkowych prac lub wymian części silnika.

W 2009 roku Spółka zawarta z niemiecką firmą umowę na wykonanie, w okresie od listopada 2009 do czerwca 2010, remontu 3 agregatów prądotwórczych. Parametry techniczne agregatów na dzień oddania na majątek wynosiły:

Agregat nr 1 - 3,2 MWel

Agregat nr 2-3,2 MWel,

Agregat nr 3- 2,7 MWel, w latach późniejszych został podwyższony do 3,0 MWel.

Zakres rzeczowy prac określono w umowie.

W miesiącu październiku 2009 pierwszy agregat (rok produkcji 2000) został zdemontowany z fundamentów i specjalnym transportem przewieziony do Niemiec, gdzie został rozmontowany do najmniejszego detalu. Wszystkie elementy zostały dokładnie umyte, a następnie w obecności przedstawicieli Spółki zweryfikowane. W wyniku tej weryfikacji do wymiany na nowe zakwalifikowano: tuleje cylindrów, łożyska korbowodów, łożyska główne, tuleje korbowodów, sworznie tłokowe, korbowody, tłoki, pierścienie tłokowe, tłumik drgań, odpowietrzenie skrzyni korbowej, świece, łożyska generatora, sprzęgło: silnik - generator, nowe sworznie do mocowania głowic cylindrów, korpusy turbo, wałek z kołem turbiny. Po ponownym zmontowaniu, przeprowadzeniu prób agregat został ponownie przetransportowany do Spółki i zamontowany na fundamentach. Z pozostałymi 2 agregatami (rok produkcji 1997 i 2000) postąpiono podobnie w okresie od miesiąca lutego do czerwca 2010.

Zgodnie z umową wykonawca remontu udziela 12 miesięcznej gwarancji na wykonaną usługę. Po wykonanym remoncie wydłużono okres używania agregatów o 48 000 rg każdy. Dzięki zastosowaniu zmodernizowanych podzespołów agregaty zostały doprowadzone do obecnie najnowszego seryjnego stanu technicznego, zapewniającego wyższą pewność ruchową, dyspozycyjność oraz redukcję zużycia oleju - co zmniejszy koszty eksploatacyjne. Wynika to z zastosowania podzespołów, w których zastosowano najnowsze rozwiązania techniczne i materiałowe. Wzrost dyspozycyjności, wyższa pewność ruchowa, redukcja zużycia oleju oraz spadek kosztów eksploatacji nastąpi w stosunku do stanu oddania agregatów na majątek Spółki.

Parametry techniczne agregatów przed dokonanym remontem wynosiły odpowiednio 2,7 MWel, 2,7 MWel oraz 2,4 MWel. Przyczyną spadku mocy było ich normalne zużycie eksploatacyjne. Parametry techniczne po remoncie agregatów nie uległy zmianie i ponownie wynosiły odpowiednio 3,2 MWel, 3,2 MWel, 3,0 MWel.

Ponadto w związku z remontem agregatów Spółka poniosła koszty: remontu urządzeń związanych technologicznie z agregatem, demontażu i ich ponownego montażu oraz koszty transportu do kontrahenta niemieckiego i z powrotem. W trakcie remontu wystąpiły też różnice kursowe wynikające z płatności za faktury. Ogółem wydatki poniesione na remont stanowią od 28% - 41% wartości początkowej agregatów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 09 września 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 09 września 2010r.) Spółka wskazała, iż począwszy od dnia 01 stycznia 2007r. stosuje metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa zasada została zgłoszona przez Spółkę pismem z dnia 23 stycznia 2007r. do Urzędu Skarbowego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione na remont generalny agregatów tj. koszty remontu, koszty remontu urządzeń związanych technologicznie z agregatem, koszty montażu i demontażu, transportu agregatu i naliczone w tym okresie różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na remont agregatów, w tym też koszty remontu urządzeń związanych technologicznie z agregatem, koszty montażu i demontażu, transportu oraz naliczone różnice kursowe stanowią w rozumieniu art. 15 ust. 1, koszty uzyskania przychodów. Konieczność obowiązkowego remontu wynika bowiem z dokumentacji techniczno-ruchowej każdego agregatu opracowanej przez producenta i co do zasady zmierza do przywrócenia urządzenia do stanu z dnia oddania go do używania. Przewidywany wzrost dyspozycyjności, wyższa pewność ruchowa, redukcja zużycia oleju oraz spadek kosztów eksploatacji agregatów w stosunku do dnia oddania na majątek Spółki, który nastąpi w wyniku poniesionych wydatków jest skutkiem ubocznym remontu, wynikającym z postępu technologicznego. Nie w każdej sytuacji możliwe jest dokonanie naprawy poprzez wymianę zużytego fragmentu na nowy taki sam, albo możliwie najbardziej zbliżony w urządzeniach pracujących 10 lat i więcej, lub gdy nie ma możliwości zastosowania innego rozwiązania np. wycofane materiały czy technologie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Zatem wydatki na ulepszenie środków trwałych nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m updop, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W takim wypadku przedmiotowe wydatki, jako nie stanowiące remontu, nie mogą być zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, lecz ujęte w tych kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka poniosła wydatki na remont agregatów prądotwórczych, a także koszty remontu urządzeń związanych technologicznie z agregatami, montażu i demontażu oraz transportu agregatów.

Aby prawidłowo określić charakter poniesionych wydatków, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dotyczą one wykonania prac o charakterze remontowym, czy też wydatki te związane są z ulepszeniem. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont. Posiłkując się definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez remont należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są więc czynności związane z przywróceniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego użytkowanego obiektu wraz z wymianą zużytych składników technicznych (części zamienne), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie jego eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji - a więc będą to wszystkie zmiany przywracające jego pierwotny poziom techniczny, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych. Wydatki mające charakter remontowy zaliczane są w całości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez względu na wysokość tych wydatków.

Zgodnie z powyższym istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego obiektu wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie jego eksploatacji i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

1.  przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3.  adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
4.  rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
5.  modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do ulepszenia lub remontu należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Należy również zwrócić uwagę, iż dokonując kwalifikacji wydatków do nakładów o charakterze remontowym, należy również uwzględnić zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, albowiem na skutek upływu czasu i postępu myśli technologicznej, wymiana zużytych elementów na identyczne, często jest praktycznie niemożliwa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż remonty przedmiotowych agregatów prądotwórtczych nie zmieniły ich charakteru i funkcji. Miały na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego wraz z wymianą zużytych składników technicznych na inne niż te, których użyto pierwotnie.

W świetle powyższego należy uznać, iż przedstawione w stanie faktycznym wydatki będą miały charakter odtworzeniowy, nie powodujący zmian parametrów użytkowych, ani technicznych, przywracający pierwotną zdolność użytkową agregatów (środków trwałych), a zatem należy je uznać za remont i zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podarku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 updop, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Analizując powyższy przepis, należy mieć na uwadze, iż został on ustanowiony przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a updop lub przepisów o rachunkowości).

Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 updop). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle cytowanych wyżej przepisów updop i przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż skoro naliczone przez Spółkę różnice kursowe dotyczą wydatków o charakterze remontowym powinny być odnoszone bezpośrednio do przychodów podatkowych bądź kosztów ich uzyskania.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont agregatów prądotwórczych (środków trwałych), remont urządzeń związanych technologicznie z agregatami, kosztów montażu i demontażu oraz transportu agregatów – jest prawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych różnic kursowych – jest prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.