Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.409.2023.8.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-23
Teza: Określenie, czy do "wydatków niestanowiących kosztu
uzyskania przychodu", o których mowa w art. 13 ust. 2
Nowelizacji, zalicza się odpisy amortyzacyjne niestanowiące
kosztu uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne
koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 8
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 1-lit. b
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 45c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 24 maja 2023 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem
    (komplementariuszem) spółki komandytowej (...) sp.k. (dalej: Spółka).
    Oprócz Wnioskodawcy wspólnikami w spółce komandytowej są A.A (komplementariusz,
    syn Wnioskodawcy) oraz B.A. (komandytariusz, córka Wnioskodawcy).
    Spółka na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. Nowelizacji
    postanowiła, że przepisy ustawy CIT stosuje się do dochodów Spółki począwszy od dnia 1
    maja 2021 r.
    Spółka powstała z przekształcenia spółki z o.o. w 2016 r., której udziałowcem był
    Wnioskodawca.
    W wyniku przekształcenia dotychczasowi udziałowcy stali się wspólnikami Spółki.
    W okresie, w którym Spółka nie była podatnikiem CIT, na Wnioskodawcę przypadały
    zgodnie z jego udziałem w zysku przychody i koszty działalności Spółki (głównie z licencji
    na korzystanie ze znaków towarowych), przy czym część kosztów nie stanowiła
    podatkowych kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ustawowe ograniczenia
    wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    (dalej: „ustawa PIT”). Wnioskodawca wniósł bowiem aportem znaki towarowe do spółki
    kapitałowej (przed przekształceniem), ale z uwagi na emisję udziałów z premią emisyjną
    wartość rozpoznanego przychodu podatkowego była niższa niż wartość początkowa
    znaków towarowych rozpoznana przez spółkę otrzymującą aport. W konsekwencji
    powstały ograniczenia w zakresie rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów
    amortyzacyjnych od części wartości początkowej, która była alokowana na kapitał
    zapasowy spółki z o.o.
    Przypadający na Wnioskodawcę dochód z udziału w Spółce podlegał opodatkowaniu PIT, a
    podatek od tego dochodu został zapłacony przez Wnioskodawcę.
    Obecnie planowane jest obniżenie i wycofanie części wkładu umówionego oraz wycofanie
    części wkładu rzeczywiście wniesionego pochodzącego z majątku spółki przekształcanej;
    nastąpi to w drodze uchwały sporządzonej w formie aktu notarialnego. W związku z
    planowanym obniżeniem i wycofaniem części wkładu umówionego oraz wycofaniem
    części wkładu rzeczywiście wniesionego pochodzącego z majątku spółki przekształcanej,
    wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, zostaną wypłacone kwoty określone w akcie
    notarialnym dokumentującym zmianę umowy Spółki oraz wycofanie wkładów.
    Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną z dnia 3 marca 2023
    r. znak: (...) do wynagrodzenia Wnioskodawcy, o którym mowa powyżej, znajdzie
    zastosowanie art. 13 ust. 2 pkt 1 Nowelizacji, tj. przychód Wnioskodawcy powinien być
    pomniejszony o 1) wydatki na nabycie lub objęcie wkładu w Spółce oraz 2) przypadającą
    na Wnioskodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (uzyskaną przed
    dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem CIT), pomniejszoną o wypłaty z tytułu
    udziału w Spółce oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

## Pytanie

Czy do „wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu”, o których mowa w art.
    13 ust. 2 Nowelizacji, zalicza się odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztu uzyskania
    przychodu?
    Pana stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy – do „wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu”, o
    których mowa w art. 13 ust. 2 Nowelizacji, nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych
    niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
    Niniejszy wniosek nie dotyczy prawidłowości wyliczenia kwoty zmniejszającej przychód,
    poprawności ustalenia kwoty wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu
    ani ustalenia możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania
    przychodów lub ich wysokości.
    Celem Wnioskodawcy jest potwierdzenie prawidłowości wykładni przepisów materialnego
    prawa podatkowego mających wpływ na ustalenie skutków podatkowych zdarzenia
    przyszłego dotyczącego Wnioskodawcy, opisanego we wniosku. Wykładnia ta dotyczy
    ustalenia, czy ustawowe pojęcie „wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu”
    obejmuje również odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztu uzyskania przychodu.
    Zdaniem Wnioskodawcy literalna i celowościowa wykładnia pojęcia „wydatków
    niestanowiących kosztów uzyskania przychodu” prowadzi do wniosku, że nie obejmuje
    ono odpisów amortyzacyjnych, ponieważ odpis nie jest wydatkiem.
    Jak wynika z art. 13 ust. 2 Nowelizacji, który ma zastosowanie do zdarzenia opisanego we
    wniosku, kwota pomniejszająca przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w
    spółce komandytowej (tj. suma wydatków na objęcie wkładu w takiej spółce oraz nadwyżki
    przychodów nad kosztami ich uzyskania przypadająca na wspólnika w okresie, gdy spółka
    komandytowa nie była podatnikiem CIT) jest pomniejszana o wypłaty dokonane z tytułu
    udziału w spółce oraz o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
    Celem tego przepisu jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tego samego
    dochodu przez wspólnika, czyli zapewnienie, iż może on wypłacić ze spółki w sposób
    neutralny podatkowo tylko tyle, ile wydatkował na objęcie wkładu oraz opodatkował w
    czasie jej trwania.
    Zdaniem Wnioskodawcy do „wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów”, o
    których mowa w art. 13 ust. 2 Nowelizacji, nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych
    niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.
    Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza literalna wykładnia przepisu. Mowa jest w nim o
    „wydatkach niestanowiących kosztów uzyskania przychodu”. Nowelizacja oraz ustawa PIT i
    ustawa CIT nie definiują pojęcia wydatku, należy więc posługiwać się słownikową definicją
    tego pojęcia, zgodnie z którą wydatek należy rozumieć jako rozchód środków pieniężnych,
    sumę pieniężną, którą należy wydać (tak np. Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl);
    odpis amortyzacyjny nie jest zatem wydatkiem, ponieważ nie wiąże się z rozchodem
    środków pieniężnych.
    Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów
    wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz
    wartości niematerialnych i prawnych.
    Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu
    zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy
    amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.
    Ustawa PIT (podobnie jak ustawa CIT) wyraźnie rozróżnia zatem pojęcie „wydatku” oraz
    „odpisu”. Przykładowo, zgodnie z ustawą PIT nie uważa się za koszt uzyskania
    przychodów: wydatków na nabycie gruntu (...) (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT), wydatków

    na spłatę pożyczek (kredytów) (art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT), wydatków na objęcie lub
    nabycie udziałów lub wkładów w spółdzielni (art. 21 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT); odpisów z
    tytułu zużycia samochodu osobowego (...) (art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT), odpisów z tytułu
    zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych,
    według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada
    poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków
    lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania
    podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 21 ust.
    1 pkt 45 ustawy PIT).
    Odpis amortyzacyjny niestanowiący kosztu uzyskania przychodu nie może być
    jednocześnie uznany za wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Gdyby
    intencją racjonalnego ustawodawcy było, aby przepis art. 13 ust. 2 Nowelizacji obejmował
    również odpisy amortyzacyjne, to przepis ten brzmiałby: „(...) pomniejszoną o wypłaty z
    tytułu udziału w Spółce oraz wydatki i odpisy niestanowiące kosztów uzyskania
    przychodu”.
    Niezależnie od wykładni językowej, w przypadku przyjęcia, że odpisy amortyzacyjne
    niestanowiące kosztu uzyskania przychodu stanowią również „wydatek niestanowiący
    kosztu uzyskania przychodu”, doszłoby do sytuacji sprzecznej ze wspomnianym już
    powyżej celem art. 13 ust. 2 Nowelizacji, jakim jest zapobieżenie podwójnemu
    opodatkowaniu tego samego dochodu.
    W sytuacji, w której odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, po
    stronie podatnika powstaje wyższy dochód do opodatkowania, co miało miejsce w
    analizowanej sprawie – Wnioskodawca w praktyce opodatkowywał prawie cały przychód z
    opłat licencyjnych. Wnioskodawca powinien zatem mieć prawo wypłacić opodatkowaną
    wartość (dochód) bez ponownej zapłaty podatku, tylko tak zapewniona bowiem byłaby
    zasada jednokrotności opodatkowania. Zatem, kwota opodatkowanego dochodu powinna
    zmniejszać przychód z tytułów, o których mowa w art. 13 ust. 2 Nowelizacji.
    Pomniejszenie kwoty zmniejszającej przychód o odpisy amortyzacyjne niestanowiące
    kosztu uzyskania przychodu stałoby w sprzeczności z celem tego przepisu i
    powodowałoby, iż podatnik zapłaciłby podatek od tych samych wartości dwa razy
    (pierwszy raz w momencie otrzymania przychodu z licencji, którego to przychodu nie
    obniżył o amortyzację znaków towarowych, drugi raz wypłacając do majątku prywatnego
    wartość otrzymanej licencji w procedurze obniżenia wkładów).
    W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, do „wydatków niestanowiących kosztu
    uzyskania przychodu”, o których mowa w art. 13 ust. 2 Nowelizacji, nie zalicza się odpisów
    amortyzacyjnych niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Pana wniosek – 24 lipca 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak
    0112-KDIL2-2.4011.409.2023.1.MM, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Panu 24 lipca 2023 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    22 sierpnia 2023 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Krakowie.
    Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9
    listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 861/23.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 22 stycznia 2025 r. sygn. akt II
    FSK 551/24 oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 22 stycznia 2025
    r. (data wpływu 3 kwietnia 2025 r.)
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i Naczelny Sąd Administracyjny w
      Warszawie w ww. wyrokach;
    • ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam,
      że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem (komplementariuszem)
    spółki komandytowej (dalej: Spółka). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od
    osób prawnych od 1 maja 2021 r. Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną
    odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) w 2016 r., której był Pan udziałowcem. W wyniku
    przekształcenia dotychczasowi udziałowcy stali się wspólnikami Spółki. W okresie, w
    którym Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
    przypadały na Pana zgodnie z Pana udziałem w zysku przychody i koszty działalności
    Spółki (głównie z licencji na korzystanie ze znaków towarowych), przy czym część kosztów
    nie stanowiła podatkowych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt
    45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniósł Pan bowiem aportem
    znaki towarowe do Spółki z o.o. (przed przekształceniem), ale z uwagi na emisję udziałów z
    premią emisyjną wartość rozpoznanego przychodu podatkowego była niższa niż wartość
    początkowa znaków towarowych rozpoznana przez Spółkę z o.o. Obecnie planuje Pan
    obniżenie i wycofanie części wkładu umówionego oraz wycofanie części wkładu
    rzeczywiście wniesionego pochodzącego z majątku Spółki. Stąd wspólnikom, w tym Panu,
    zostaną wypłacone kwoty określone w akcie notarialnym dokumentującym zmianę
    umowy Spółki oraz wycofanie wkładów.
    Wskazane przez Pana kwoty otrzymane od Spółki z tytułu obniżenia i wycofania części
    wkładu umówionego oraz wycofania części wkładu rzeczywiście wniesionego będą
    stanowić dla Pana przychód podatkowy zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne
    i opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust.
    1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
    od osób fizycznych – t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.).
    Z Pana sprawy wynika, że Spółka powstała z przekształcenia Spółki z o.o. w 2016 r., czyli w
    stanie prawnym, w którym spółki komandytowe były transparentne podatkowo. Od 1
    stycznia 2021 r. (lub od 1 maja 2021 r.) spółki komandytowe stały się podatnikami podatku
    dochodowego od osób prawnych.
    Taki stan faktyczny Pana sprawy powoduje zatem konieczność odniesienia się do
    przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o

    zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 – dalej: ustawa
    zmieniająca).
    I tak, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:
      Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte
      przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku
      dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
        1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
        2) odpłatnego zbycia tych udziałów,
        3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
        4) likwidacji spółki
      – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o
      określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w
      art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka
      komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od
      osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o
      wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów
      uzyskania przychodu.
    Celem tego przepisu jest uniknięcie ponownego opodatkowania dochodów wspólników z
    tytułu udziału w spółce komandytowej/jawnej w momencie likwidacji tych spółek,
    umorzenia udziałów lub wystąpienia wspólnika ze spółki lub odpłatnego zbycia udziału w
    spółce, w tym przez wniesienie tego udziału do innej spółki będącej podatnikiem podatku
    dochodowego.
    Zatem, do Pana przychodów z tytułu obniżenia i wycofania części wkładu, jako wspólnika
    Spółki, będzie miał zastosowanie omawiany przepis ustawy zmieniającej. To oznacza, że
    Pana przychód może zostać pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie wkładu w
    Spółce oraz przypadającą na Pana nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania
    (uzyskaną przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od
    osób prawnych), pomniejszoną o wypłaty z tytułu udziału w Spółce oraz wydatki
    niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
    Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, dla wykładni normy prawnej zawartej w art.
    13 ust. 2 ustawy zmieniającej kluczowe ma znaczenie, że nadwyżka przychodów nad
    kosztami ich uzyskania, jak również jej pomniejszenie o wypłaty dokonane z tytułu udziału
    w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, w przypadku osób
    fizycznych, które były wspólnikami spółki komandytowej przed dniem, w którym spółka ta
    stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, są obliczane na
    podstawie zasad określonych zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Stanowi o tym wprost w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej odwołanie do art. 8
    ustawy zmienianej w art. 1 – czyli do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Ponadto NSA zwrócił uwagę, że regulacja ta odnosi się do tej części nadwyżki, która
    została już wypracowana w przeszłości, tzn. wówczas, gdy spółka komandytowa była
    transparentna podatkowo, a jej przychody, jak również koszty uzyskania przychodów,
    wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty, były alokowane na rzecz
    wspólników tej spółki według proporcji wspólnika do prawa do udziału w zysku. Oznacza
    to, że wszystkie parametry i zasady dotyczące ustalania nadwyżki przychodów nad
    kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o
    wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, powinny być identyfikowane w
    sposób wskazany w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności,
      wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania
      rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do
      jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z
      pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu
      według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego
      dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
    W myśl natomiast art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania
      przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
    Przedmiotem Pana wątpliwości jest, czy ustawowe pojęcie „wydatków niestanowiących
    kosztu uzyskania przychodu” obejmuje również odpisy amortyzacyjne niestanowiące
    kosztów uzyskania przychodów.
    Tym samym, za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzam, że nadwyżka
    przychodów nad kosztami ich uzyskania, o której stanowi art. 13 ust. 2 ustawy
    zmieniającej, to nic innego jak przychody wspólnika spółki komandytowej sprzed dnia, w
    którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób
    prawnych, minus koszty ich uzyskania z tego samego okresu. Są to zatem dwa
    podstawowe parametry dotyczące ustalania dochodu określone w art. 8 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie przychody określone w przeszłości na
    podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i koszty
    uzyskania przychodów określane na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Dla
    dopełnienia rachunku podatkowego i odzwierciedlania dochodu, który zaistniał i został
    opodatkowany przez wspólnika w przeszłości, tj. kiedy spółka komandytowa była
    transparentna podatkowo, konieczne było jeszcze pomniejszenie tak określonej nadwyżki
    o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o których również stanowi art. 8
    ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
      wymienionych w art. 23.
    W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie
      zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).
    Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub
      wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych
      oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład
      nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te,
      zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów
      amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem
      uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy
      określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest
      przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia
      składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art.
      14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.
    Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości
      początkowej wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 1

      pkt 4-7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika lub spółkę
      niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, nabyte lub wytworzone, a
      następnie zbyte – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich
      uprzedniego zbycia.
    Wskazał Pan też w opisie sprawy, że w okresie funkcjonowania Spółki – jako
    transparentnej podatkowo – odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego nie stanowiły
    dla Pana podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
    Wynikało to – wg Naczelnego Sądu Administracyjnego – z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22
    ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec
    tego zapis zawarty w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    o wydatkach niestanowiących kosztów uzyskania przychodów był odnoszony w całości do
    ograniczeń wynikających z art. 23 ust. 1 tej ustawy. Przez stwierdzenie w art. 8 ust. 2 pkt 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o „wydatkach niestanowiących
    kosztów uzyskania przychodów” ustawodawca rozumie negatywny katalog kosztów z art.
    23 ust. 1 tej ustawy. Mimo literalnego zapisu z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, w przypadku rozliczeń wspólników spółek osobowych
    katalog kosztów z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    obejmuje nie tylko te, które określane są jako „wydatki”. W przeciwnym przypadku
    należałoby stwierdzić, że wspólnicy spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu
    art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie
    mogą ujmować w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyłącznie „wydatków” z art. 23
    ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mogą ujmować wszelkiego
    rodzaju odpisy, straty, podatki, opłaty, odszkodowania, grzywny, kary, nieściągalne
    wierzytelności itd., które również objęte są dyspozycją art. 23 ust. 1 tej ustawy. Nie ulega
    natomiast wątpliwości, że katalog negatywny kosztów z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych obejmuje także rozliczenia wspólników spółek
    transparentnych podatkowo. Trudno byłoby bowiem uznać, że posługując się tym samym
    sformułowaniem w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej i nawiązując wprost do określenia
    zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadwyżki przychodów
    nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej dodatkowo o wydatki niestanowiące kosztów
    uzyskania przychodu, ustawodawca nie odwołuje się do rachunku podatkowego, który
    miał miejsce w przeszłości, a ponadto nakazuje przypisywać wydatkom niestanowiącym
    kosztów uzyskania przychodów inne znaczenie niż przyjmowane jest w zgodzie z
    prawidłową wykładnią art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Stąd – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – pojęcie „wydatki” jest tożsame z
    pojęciem, którego ustawodawca użył w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych i obejmuje ono nie tylko literalne rozumienie tego słowa. Przyjęcie, że
    zapis art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej odnosi się tylko do kosztów określanych w
    kolejnych punktach art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako
    „wydatki”, prowadziłby do niemożliwego do akceptacji wniosku, zgodnie z którym w
    przypadku wspólników spółek osobowych możliwe byłoby pomniejszanie nadwyżki
    przychodów nad kosztami ich uzyskania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, np. o zapłacony przez podatnika podatek dochodowy
    (pkt 12), koszty uzyskania przychodów w sytuacji, jeżeli dochody z tych źródeł przychodów
    w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego (pkt
    31), podatek od towarów i usług (pkt 43), czy składki na ubezpieczenie zdrowotne (pkt 58).
    We wszystkich tych przypadkach ustawodawca nie używa bowiem sformułowania
    „wydatki”. Ponadto dla wykładni normy wynikającej z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej
    istotne jest to, że odnosi się ona w całości do dochodów wspólnika spółki komandytowej
    wypracowanych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych. Istotne jest zatem, w jaki sposób w rachunku
    podatkowym ujmowany był lub nie był dany „wydatek”.

    Jak wskazał też NSA, z opisu sprawy wynika, że w okresie, w którym Spółka nie była
    podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przypadały na Pana, zgodnie z
    Pana udziałem w zysku, przychody i koszty działalności Spółki (głównie z licencji na
    korzystanie ze znaków towarowych), przy czym część kosztów nie stanowiła podatkowych
    kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. Nie można zatem przyjąć, aby w przypadku obniżenia i
    wycofania części wkładu ze Spółki objęty zakazem z art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych odpis amortyzacyjny od wartości znaków
    towarowych nie miał obniżać wartości dochodu określanego przez ustawodawcę jako
    „nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z
    tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”. W istocie
    oznaczałoby to możliwość ujęcia w rachunku podatkowym dotyczącym przeszłych już
    okresów rozliczeniowych kosztu uzyskania przychodu, który z mocy art. 23 ust. 1 pkt 45c
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał wyłączeniu.
    Tym samym nie mogę się z Panem zgodzić, że przez pomniejszenie dochodu o wskazane
    odpisy amortyzacyjne dochodzi do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.
    Potwierdził to wyrok NSA zapadły w Pana sprawie. To z woli ustawodawcy już w
    pierwotnym rozliczeniu podatkowym koszty te nie mogły stanowić kosztów uzyskania
    przychodu i niekonsekwencją byłaby możliwość ujmowania ich w ciężar kosztów
    uzyskania w przypadku obniżenia i wycofania części wkładu ze Spółki.
    Nie mogę zatem zgodzić się z Pana stwierdzeniem, że „odpis amortyzacyjny niestanowiący
    kosztu uzyskania przychodu nie może być jednocześnie uznany za wydatek niestanowiący
    kosztu uzyskania przychodu”.
    Zatem przewidziane w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej pomniejszenie nadwyżki
    przychodów nad kosztami ich uzyskania o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania
    przychodu obejmuje także odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości
    niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45c ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Reasumując – do „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu”, o których
    mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, zalicza się także odpisy amortyzacyjne
    niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.