Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-697/08-3/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-20
Teza: Jeżeli spółka osobowa zdecyduje się na sprzedaż Nieruchomości, czy uzyskany przychód, w części przypadającej na Spółkę, może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na Spółkę), w wysokości rynkowej wartości Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej, uwzględnionej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową przed sprzedażą?
Słowa kluczowe: aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; nieruchomości; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; udział-udział w spółce; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 27.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży środków trwałych stanowiących wkład niepieniężny wniesiony przez Spółkę do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży środków trwałych stanowiących wkład niepieniężny wniesiony przez Spółkę do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest właścicielem nieruchomości budynkowej (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość jest obecnie wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich (Spółka posiada trzy umowy najmu dotyczące wynajmowania powierzchni zlokalizowanej w Nieruchomości).

Oprócz działalności polegającej na wynajmowaniu Nieruchomości, Spółka prowadzi aktywną działalność polegającą na doradztwie strategicznym, corporate finance, oraz inwestycyjną i zarządzania aktywami alternatywnymi. Z działalności innej niż ta związana z Nieruchomością, Spółka generuje około 95% przychodów. W Spółce nie funkcjonuje formalny podział na departament odpowiedzialny za zarządzanie Nieruchomością oraz departament odpowiedzialny za działalność inwestycyjną.

Spółka nie posiada odrębnego rachunku bankowego, na którym gromadzone byłyby wpływy z wynajmu oraz z którego pokrywane byłyby koszty związane z działalnością polegającą na wynajmie. W planie kont Spółki nie zostały utworzone wyodrębnione konta, na których dokonywane byłyby zapisy księgowe związane wyłącznie z działalnością dotyczącą wynajmu Nieruchomości.

Spółka planuje powołanie spółki osobowej, której przedmiotem działalności będzie zarządzanie nieruchomościami. W ten sposób Spółka chce rozdzielić działalność inwestycyjną od pozostałej działalności. W spółce osobowej zatrudniony zostanie jeden z obecnych pracowników Spółki, który odpowiedzialny będzie za zarządzanie nieruchomościami.

Spółka planuje wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy z tytułu wniesienia przez Spółkę Nieruchomości jako wkładu do spółki osobowej powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeżeli spółka osobowa zdecyduje się na sprzedaż Nieruchomości, czy uzyskany przychód, w części przypadającej na Spółkę, może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu (przypadający proporcjonalnie na Spółkę), w wysokości rynkowej wartości Nieruchomości na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej, uwzględnionej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową przed sprzedażą?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1.

W związku z wniesieniem przez Spółkę Nieruchomości tytułem wkładu do spółki osobowej nie powstanie dla Spółki obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Nie ma obowiązku podatkowego bez ustawy podatkowej, która kwalifikuje określone zdarzenie jako zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego (przedmiot opodatkowania). Jeśli zatem określonego zdarzenia ustawa podatkowa nie wymienia jako przedmiotu opodatkowania, to zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych - w części odnoszącej się do przychodów podatkowych - został określony w art. 12 ust. 1 oraz w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym art. 13 tej ustawy można pominąć, gdyż nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Skoro art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wniesienia wkładu do spółki osobowej jako zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, to zdarzenie to nie podlega temu podatkowi. Wprawdzie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jedynie wyliczenie przykładowe przychodów podlegających opodatkowaniu, jednakże nie oznacza to, że każde zdarzenie podlega temu podatkowi. Istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie przysporzenia majątkowego, które ma charakter definitywny, ostateczny. W związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia o charakterze definitywnym, gdyż w tym przypadku nie dochodzi do powiększenia jej majątku. Zdarzenie to nie podlega zatem obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy w tym miejscu odnieść się również do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ww. ustawa określa jako przedmiot opodatkowania jedynie wniesienie aportu do spółki kapitałowej. Ustawa ta nie uznaje natomiast wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej za zdarzenia skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować również wniesienie aportu do spółki osobowej, powinien wprowadzić w odniesieniu do tej kategorii stanów faktycznych unormowanie analogiczne do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na brak takiego unormowania należy stwierdzić, że wniesienie przez spółkę kapitałową aportu do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach udzielonych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, jak stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku, np. w interpretacji z dnia 25 listopada 2004 r. nr PD423-5/04 wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pile, interpretacji z dnia 29 marca 2006 r. nr US.I/1-423/1/2006 wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-322/07-3/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W tej ostatniej interpretacji wyraźnie wskazano, że „wniesienie przez Spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki”, co jest zbieżne ze stanowiskiem Spółki.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży Nieruchomości przez spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania, w części przypadającej na Spółkę, obliczony zostanie jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia Nieruchomości, a wartością Nieruchomości przyjętą na potrzeby wyceny wkładu wniesionego do spółki osobowej, określoną w akcie notarialnym, pod warunkiem że wartość ta nie będzie wyższa od wartości rynkowej Nieruchomości, na dzień wniesienia wkładu. W momencie sprzedaży koszt w powyższej wysokości zostanie pomniejszony o odpisy amortyzacyjne dokonane w okresie pomiędzy otrzymaniem wkładu przez spółkę osobową oraz zawarciem umowy sprzedaży.

Z punktu widzenia przepisów podatkowych podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zgodnie z art. 5 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 tej ustawy, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów regulujących wprost zasady określania podstawy opodatkowania, w przypadku zbycia przez spółkę osobową składników, otrzymanych w ramach wkładu. Przy ustalaniu dochodu należy zatem kierować się zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 7 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku zbycia Nieruchomości przez spółkę osobową, przychody z tego zbycia ustalone zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą dla Spółki i innych wspólników spółki osobowej ich przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w wysokości - zgodnie z art. 5 tej ustawy - proporcjonalnej do posiadanego przez każdego ze wspólników (w tym Spółkę) udziału w spółce osobowej.

Kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na gruncie powyższych przepisów, należy stwierdzić, że dochodem wspólników spółki osobowej w przedmiotowej sytuacji będzie różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez tę spółkę z tytułu sprzedaży Nieruchomości wniesionej w formie wkładu oraz wartością Nieruchomości, ustaloną na moment dokonania wkładu, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne.

Opinię zgodną z przedstawioną w niniejszym wniosku wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu w piśmie z 14 marca 2007 r. nr PDF I/415-80/06, w którym czytamy między innymi: „(\`(...)\`) Zatem w sytuacji, gdy spółka komandytowa dokona sprzedaży gruntu, wniesionego przez wspólnika aportem do spółki, a uznanego przez spółkę za środek trwały, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nieruchomości ustalona na dzień wniesienia wkładu nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu”.

Analogiczny pogląd w odniesieniu do skutków sprzedaży przez spółkę cywilną środków trwałych lub gruntów wyrażony został w piśmie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2007 r. nr IIUS.1/415-4/07 oraz w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 8 stycznia 2007 r. nr PD1 A/415-54/06.

Stanowisko akceptujące możliwość przypisania kosztów uzyskania przychodów, w wysokości wartości wkładów określonych w akcie notarialnym dokumentującym ich wniesienie, zostało także potwierdzone w następujących pismach:

*   pismo Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 13 lipca 2007 r. (znak IIUSpblA/1/415-61/81a, b/49,50/07BB);
*   pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2007 r. (znak IIUS.I/415-4/07);
*   pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 8 stycznia 2007 r. (znak PD1 A/415-54/06);
*   pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 17 maja 2006 r. (znak US I/1-415/7c/2006).

Dodać należy, że zgodnie z praktyką organów podatkowych, także w przypadku zbycia przez spółki kapitałowe składników otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, podatnik ma prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów przyporządkowanych do tej sprzedaży.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 5 lipca 2007 r. (nr 1401/BP-II/4210-26/07/ZO) stwierdził, co następuje: „(\`(...)\`) należy uznać, że w przypadku późniejszej sprzedaży poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących uprzednio aport, kosztem uzyskania tego przychodu jest wartość nominalna udziałów własnych wydanych za aport, nawet jeżeli nie wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 1b) i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy”.

Także w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach aportu ich wartość będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla sprzedającego. Taki wniosek wynika m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Szczecinie z 11 kwietnia 2007 r. (nr DPB-1.25-4230-01/07) - „w związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym, należy zauważyć, że w zamian za otrzymane udziały podatnik wydaje podmiotowi wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one swego rodzaju wynagrodzenie za udziały w innej spółce otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. W konsekwencji należy stwierdzić, iż wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w rozumieniu zacytowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w momencie zbycia - koszt uzyskania przychodów”. Również Izba Skarbowa w Rzeszowie uznała za prawidłowe stanowisko podatnika w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów otrzymanych w ramach aportu, wydatków w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport (pismo z dnia 7 grudnia 2006 r. nr lS.I/2-4230/10/06).

Z powyższych wyjaśnień wynika, iż w praktyce organów podatkowych nie budzi wątpliwości prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbywania składników majątkowych otrzymanych przez spółki handlowe w ramach wkładu niepieniężnego. W przypadku spółek niemających osobowości prawnej powszechnie przyjmuje się, że w sytuacji zbycia składnika majątkowego otrzymanego w ramach wkładu, koszt uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie wartości rynkowej zbywanego składnika, określonej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu.

Koszty uzyskania przychodów ze zbycia Nieruchomości przez spółkę osobową - ustalone w wysokości wartości Nieruchomości, ustalonej na moment dokonania wkładu - stanowić będą dla Spółki i innych wspólników spółki osobowej koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w wysokości - zgodnie z art. 5 tej ustawy - proporcjonalnej do posiadanego przez każdego z nich udziału w spółce osobowej.

Wartość Nieruchomości określona w umowie spółki osobowej stanowić będzie koszt uzyskania przychodu (pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne), także w sytuacji, w której Nieruchomość nie zostanie w spółce osobowej zakwalifikowana jako środek trwały. Wniosek ten potwierdzają przepisy ustawy o rachunkowości, na podstawie których to przepisów, spółka osobowa w momencie sprzedaży Nieruchomości jako koszt będzie musiała określić wartość Nieruchomości wynikającą z umowy spółki.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W piśmie z dnia 30 stycznia 2008 r. nr IP-PB3-423-411/07-4/AG, wyrażony został następujący pogląd: „Dysponowanie składnikami majątkowymi w postaci np. zapasów lub materiałów budowlanych niesie ze sobą, co do zasady, identyczne skutki podatkowe jak dysponowanie środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustalanie przychodu i kosztu w przypadku sprzedaży składnika majątkowego np. zapasów lub materiałów budowlanych przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest amortyzacja.

Należy zatem przyjąć w jej opinii, iż ustawodawca skłania się ku identycznemu podatkowemu traktowaniu wyceny pozostałych składników majątkowych jak i środków trwałych (z wyjątkami szczególnie wskazanymi w ustawie, np. w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy - art. 16g ust. 10 pkt 2)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Handlowa spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Stosownie zatem do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości budynkowej, którą wynajmuje osobom trzecim. Spółka planuje utworzenie spółki osobowej, do której zamierza wnieść jako wkład niepieniężny przedmiotową nieruchomość. Nieruchomość ta następnie może zostać zbyta przez spółkę osobową.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ww. ustawy).

Ponadto art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Powyższe przepisy wiążą więc przychody z działalnością gospodarczą, co oznacza, że przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem a prowadzoną działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Przepisy te stanowią również, iż przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto dla celów ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania tego przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Na mocy wyżej powołanych przepisów tej ustawy, pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury bądź uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Zatem powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Zatem w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionej aportem nieruchomości budynkowej, przychód podatkowy dla Spółki – proporcjonalnie do posiadanych udziałów – powstanie w dacie zawarcia prawnie skutecznej umowy w wysokości w niej wyrażonej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku zbycia nieruchomości wniesionej przez Spółkę aportem do spółki osobowej, która ma zostać następnie zbyta przez tę spółkę osobową, punktem wyjścia przy określeniu kosztów uzyskania przychodów tegoż zbycia jest określenie wartości początkowej zbywanej nieruchomości. Kwestia ta stanowi przedmiot interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2008 r. nr ILPB1/415-880/08-2/IM, zgodnie z którą wartość początkową nieruchomości budynkowej stanowi jej wartość określona przez wspólników w umowie spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Na podstawie bowiem art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, ale kosztem tym jest ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasada wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych przestaje obowiązywać w momencie ich odpłatnego zbycia. Wydatki te – bez względu na czas ich poniesienia – stają się kosztem, z tym, że:

*   podlegają aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami oraz
*   pomniejsza się je o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w razie zbycia przez spółkę osobową wniesionej aportem nieruchomości budynkowej, koszt uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia - proporcjonalnie do posiadanych przez Spółkę udziałów - stanowić będzie wartość początkowa tej nieruchomości, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z przytoczonej definicji dochodu, wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Podsumowując należy stwierdzić, iż na dzień zbycia przez spółkę osobową przedmiotowej nieruchomości, Spółka zobowiązana będzie rozliczyć tę transakcję łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami ich uzyskania poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ten sposób obliczony dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie zdarzeń przyszłych dotyczących:

*   podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania nr 1, wydana została interpretacja w dniu 20 stycznia 2009 r. nr ILPB3/423-697/08-2/HS oraz
*   podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana została interpretacja w dniu 20 stycznia 2009 r. nr ILPB1/415-880/08-2/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.