Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-359/15-2/KS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-30
Teza: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Sp.k. wobec Sp.j. oraz wierzytelności Sp.j. wobec Sp.k. poprzez konfuzję na skutek likwidacji lub rozwiązania Sp.j. spowoduje powstanie przychodu Wnioskodawcy opodatkowanego na gruncie ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 04 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanej we wniosku konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opisanej we wniosku konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest obecnie komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej (dalej: Sp.k.) Sp.k. jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (polski rezydent podatkowy - dalej: Sp. z o.o.). Przychody Sp. z o.o. osiągane z jej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Jednocześnie, planowanym jest, że Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: Sp.j.). Na skutek tego przekształcenia Sp.k. stanie się wspólnikiem w Sp.j. Jeśli na moment przekształcenia w Sp. z o.o. będą istniały niepodzielone zyski zostaną one opodatkowane na poziomie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w zakresie, w jakim będą wynikały z iloczynu udziału wnioskodawcy w zysku Sp.k. i udziału Sp.k. w zysku Sp. z o.o.)

Niewykluczone jest również, że Sp.j. zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego w oparciu o regulacje ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (T. j. z 2013 r., Dz. U. poz. 1030 - dalej: KSH). W związku z powyższym, Sp.k. może otrzymać przypadającą na nią część środków niepieniężnych stanowiących majątek Sp.j. na dzień likwidacji/ rozwiązania. Mogą to być w szczególności wierzytelności, które będą przysługiwać Sp.j. wobec Sp.k.

Na skutek likwidacji/ rozwiązania Sp.j. w rękach tego samego podmiotu (Sp.k.) zostaną skupione wobec tego prawa, (tj. wierzytelności Sp.j. wobec Sp.k.) oraz obowiązki, (tj. zobowiązanie Sp.k. wobec Sp.j.), a co za tym idzie nastąpi wygaśnięcie ww. wierzytelności i zobowiązań poprzez tzw. konfuzję (confusio).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą faktu, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym na gruncie ustawy o PIT wygaśnięcie zobowiązań Sp.k. wobec Sp.j. oraz wierzytelności Sp.j. wobec Sp.k. poprzez konfuzję na skutek likwidacji/ rozwiązania Sp.j. spowoduje powstanie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań Sp.k. wobec Sp.j. oraz wierzytelności Sp.j. wobec Sp.k. poprzez konfuzję na skutek likwidacji lub rozwiązania Sp.j. spowoduje powstanie przychodu Wnioskodawcy opodatkowanego na gruncie ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązań Sp.k. wobec Sp.j. oraz wierzytelności Sp.j. wobec Sp.k. poprzez konfuzję na skutek likwidacji lub rozwiązania Sp.j. nie spowoduje powstania przychodu Wnioskodawcy opodatkowanego na gruncie ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że analiza w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego powinna być przeprowadzona w odniesieniu do przepisów w zakresie tego źródła przychodu.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym ww. zasady odnoszą się do opodatkowania przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z działalności Sp.k. Mieści się ona bowiem w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT.

Przychody te będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) w ramach źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza (art. 14 ustawy o PIT). Na bazie tych samych zasad opodatkowane będą przychody z działalności, w tym likwidacji lub rozwiązania, Sp.j.

Z uwagi więc na to, że zarówno Sp.k. jak i Sp.j. nie są podatnikami PIT ani podatku dochodowego od osób prawnych przychody z likwidacji lub rozwiązania Sp.j. będą podlegały opodatkowaniu PIT na poziomie Wnioskodawcy w ramach źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza. Przychody te będą opodatkowane tak jak gdyby Wnioskodawca był bezpośrednio wspólnikiem w Sp.j. z tym tylko zastrzeżeniem, że będą one w analizowanym zdarzeniu przyszłym opodatkowane w proporcji wynikającej z udziału Wnioskodawcy w zysku Sp.k.

Zasady powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej normuje art. 14 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również wartości wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się wszelkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust 3. Do przychodów tych zalicza się m.in. wartość umorzonych zobowiązań (art. 14 ust 2 pkt 6 ustawy o PIT).

Zgodnie natomiast z art. 14 ust 2 pkt 17 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT ustawodawca wskazał jednak, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wyżej wskazane zasady dotyczące opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stosuje się zarówno do likwidacji jak i rozwiązania Sp.j. bez formalnego przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Jest tak dlatego, że różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki jawnej bez likwidacji, a przeprowadzeniem formalnego postępowania likwidacyjnego powinny pozostać bez wpływu na konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o PIT.

Zarówno likwidacja spółki, jak i jej rozwiązanie, mają ten sam skutek w postaci definitywnego zakończenia bytu prawnego spółki. Nie istnieją przy tym żadne racjonalne przesłanki pozwalające na różnicowanie sytuacji wspólników w zależności od wyboru jednego z dopuszczalnych sposobów zakończenia jej działalności. Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znaleźć powinny zastosowanie przepisy ustawy o PIT odnoszące się do likwidacji spółki osobowej lub rozwiązania tej spółki (zakończenie jej działalności).

Jednocześnie należy zauważyć, że cywilnoprawna instytucja konfuzji (confusio) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu\] wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Jednocześnie, jest ona instytucją prawną inną niż umorzenie zobowiązania.

Na gruncie ustawy o PIT pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu ustawy o PIT jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu.

Instytucja umorzenia zobowiązania uregulowana została w art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (T. j. z 2014 r. Dz. U., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. O uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decydujące znaczenie ma spełnienie dwóch przestanek. W przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, a w przypadku dłużnika niezbędne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PIT na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe, konfuzja wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie może być rozumiana jako umorzenie zobowiązania, skutkujące powstaniem przychodu w oparciu o ww. przepis.

Na gruncie wyżej wskazanych przepisów należy zauważyć, że w efekcie likwidacji lub rozwiązania Sp.j. wierzytelność Sp.j. przejdzie na Sp.k., wskutek czego stanie się ona jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Sp.k. poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Sp.j.) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby, prawa (wierzytelności Sp.j. wobec Sp.k.) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Sp.k. wobec Sp.j.). Zobowiązanie Sp.k. wygaśnie z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia/ umorzenia długu.

W związku z powyższym likwidacja/ rozwiązanie Sp.j. oraz wygaśnięcie zobowiązań Sp.k. wobec Sp.j. oraz wierzytelności Sp.j. wobec Sp.k. poprzez konfuzję na skutek likwidacji lub rozwiązania Sp.j. nie spowoduje na poziomie Wnioskodawcy (rozpoznającego co do zasady przychody osiągane poprzez Sp.k.) powstania przychodu podatkowego ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy konfuzja nie wypełnia dyspozycji art . 11 ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art . 14-15, art . 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art . 19 i art . 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Również na bazie tego przepisu nie dojdzie wobec tego w analizowanym zdarzeniu przyszłym do powstania przychodu opodatkowanego PIT.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013 r., nr IPPB1/415- 1026/13-2/MT stwierdził, że „Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne”.

Stanowisko to zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe również w innych sprawach. Przykładowo wskazać należy:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2014 r., nr ILPB1/415-1129/13-4/AA,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 grudnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-1180/13/AB,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 grudnia 2013 r., nr ILPB1/415-1035/13-3/IM,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2013 r., nr IPTPB1/415 558/13-5/AP,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2013 r., nr IPPB1/415-654/13-2/EC,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2013 r., nr IPPB1/415-291/13-2/EC.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wygaśnięcie zobowiązań Sp.k. wobec Sp.j. oraz wierzytelności Sp.j. wobec Sp.k. poprzez konfuzję na skutek likwidacji lub rozwiązania Sp.j. nie spowoduje powstania przychodu Wnioskodawcy opodatkowanego na gruncie ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.