Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.487.2022.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-21
Teza: Uznanie opisanej transakcji za eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0%.
Słowa kluczowe: dokumenty; eksport-eksport towarów; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; towar-wywóz towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku przy eksporcie towarów - dokument potwierdzający wywóz towarów poza UE
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------------------

4 października 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 30 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania opisanej transakcji za eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0%.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski oraz posiada NIP UE.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż zbożowych wyrobów śniadaniowych realizowanych w formie dostawy towarów na terytorium kraju, eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

W zakresie objętym niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną Spółka dokonuje sprzedaży towarów i wystawia fakturę na rzecz firmy z siedzibą w Szwajcarii (zwaną dalej: „Nabywcą”).

Poza tym na fakturze jako miejsce dostawy, umieszczone są dane finalnego odbiorcy (zwanego dalej: „Odbiorcą”), którym jest inny podmiot mający siedzibę i miejsca prowadzenia działalności poza Unią Europejską (np. RPA, Tunezja, Angola, Ghana).

Nabywca na rzecz tej transakcji nie podaje numeru VAT UE nadanego w jakimkolwiek państwie UE (nawet jeśli posiada taką rejestrację dla celów podatku od wartości dodanej, w tym w Polsce).

Sprzedaż do Nabywcy następuje na warunkach Incoterms FCA B/C, a sprzedaż między Nabywcą a Odbiorcą na warunkach CIP port przeznaczenia. Transport towarów w kontenerach do portu B/C odbywa się na zlecenie i koszt Spółki.

Zgłoszenie celne towaru dokonywane jest przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem agencji celnej i to Wnioskodawca określany jest w zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter, natomiast odbiorcą w zgłoszeniu celnym jest finalny Odbiorca. W treści zgłoszenia przywołane zostaną również dokumenty wystawione przez Spółkę (tj. faktura sprzedaży dla Nabywcy wraz z jej numerem).

Agencja celna działa w imieniu i na rzecz Spółki, Spółka płaci za usługi świadczone przez agencję, w zakresie dokonanej eksportowej odprawy celnej.

Warunki dostawy w zgłoszeniu celnym określone są jako FCA B/C. W związku z dokonaniem zgłoszenia celnego wywozowego, Spółka będzie dysponować dokumentem w formie elektronicznej otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, tj. komunikatem IE-529 oraz IE- 599, potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Ponadto Spółka faktycznie podejmuje szereg kluczowych czynności związanych z organizacją transportu towarów drogą lądową i morską do kraju trzeciego oraz odpowiada za jego techniczne i organizacyjne aspekty. Towary są transportowane w sposób ciągły, bezpośrednio od Spółki do Odbiorców znajdujących się poza Unią Europejską. Ani Nabywca, ani Odbiorca nie podejmują/wykonują jakichkolwiek czynności związanych z transportem towarów, aż do portu przeznaczenia, znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej.

W szczególności Spółka:

a) wysyła zlecenie do armatora oraz spedycji morskiej za pośrednictwem platformy rezerwacji oceanicznych „Inttra”, w którym przekazuje szczegółowe informacje dotyczące planowanego transportu towaru drogą morską, tj.: rodzaj i typ kontenera, waga brutto towaru, data podjęcia pustego kontenera z depotu kontenerowego, data podstawienia kontenera w magazynie Spółki, port destynacji/przeznaczenia oraz datę planowanego wypłynięcia statku z portu polskiego;

b) jest w stałym kontakcie mailowo-telefonicznym ze spedycją morską, by monitorować termin podstawienia kontenera w magazynie Spółki;

c) ładuje towary do kontenerów na podstawiony przez spedytora środek transportu, w tym odpowiada za zapakowanie w sposób stabilny towarów w celu ich przewozu;

d) odpowiada na ewentualne późniejsze pytania i kontakty ze strony spedytora w razie problemów powstałych na trasie przewozu;

e) kontenery transportowane są przez spedytora na terminal w B/C, a następnie załadowywane przez armatora (mogą być chwilo składowane na terminalu); w aspekcie organizacyjnym dostarczane towary są przedmiotem transportu - zasadniczo o nieprzerwanym charakterze - pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym; transport ma charakter ciągły, bo towary nie są poddawane żadnym czynnościom, które przerwałyby ciągłość tego transportu (np. rozpakowywane czy modyfikowane);

f) pozyskuje od spedycji kartę kontenera w celu złożenia zgłoszenia celnego;

g) przesyła do agencji celnej komplet dokumentów niezbędnych do złożenia zgłoszenia celnego;

h) zleca agencji celnej pozyskanie dokumentów, koniecznych do dokonania przez Odbiorcę odprawy importowej w porcie przeznaczenia np. Certyfikat pochodzenia, Dokument EUR 1, Certyfikat zdrowia HC (w zależności od wymogów prawnych kraju portu przeznaczenia);

i) po załadunku wysyła instrukcje konosamentowe do armatora o kontenerze - tj. informacje o załadowanym towarze - potrzebne do wystawienia morskiego listu przewozowego przez armatora;

j) po wypłynięciu statku otrzymuje od armatora morski list przewozowy zwany SWB albo BL;

k) odpowiada za dostarczenie w terminie Odbiorcy kompletu oryginalnych dokumentów niezbędnych do dokonania przez Odbiorcę odprawy celnej importowej w porcie przeznaczenia np. COO - certyfikat pochodzenia, dokument EUR 1, COA - certyfikat analiz, HC - certyfikat zdrowia, SWB - morski list przewozowy i odpowiada za ich wzajemną zgodność;

l) codziennie monitoruje zgłoszone dostawy kontenerowe w zakresie eliminacji problemów w transporcie w celu terminowej realizacji wysyłki;

m) faktycznie odpowiada jako Wysyłający/Załadowca wskazany na liście przewozowym za kontener zarówno na odcinku drogowym, jak i morskim; w razie wypadku, przestoju Spółka jest pierwszym kontaktem armatora jako dysponent kontenera aż do portu przeznaczenia;

n) w przypadku braku komunikatu IE-599 odpowiada za pozyskanie dokumentów alternatywnych w celu zamknięcia procedury celnej eksportowej.

**Pytanie**

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), sprzedaż towarów na rzecz Nabywcy z siedzibą w Szwajcarii, z dostawą bezpośrednio do Odbiorcy mającego siedzibę poza Unią Europejską, dokonana na warunkach FCA B/C, stanowi/będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, dla którego Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT?

### **Państwa stanowisko**

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku istnieją podstawy do przyjęcia, iż sprzedaż towarów na rzecz Nabywcy z siedzibą w Szwajcarii, z dostawą bezpośrednio do Odbiorcy mającego siedzibę poza Unią Europejską, dokonana na warunkach FCA B/C stanowi/będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksport towarów w rozumieniu w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, opodatkowany w Polsce stawką podatku w wysokości 0% zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT za eksport towarów – „rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (\`(...)\`)”.

Należy zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które w przypadku łańcuchowych dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1, 2, 2a, 2e i 3 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt ustawy o VAT:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Według art. 22 ust. 2a ustawy o VAT:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy o VAT:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z ww. przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma), pozostałe są dostawami „nieruchomymi”.

Ww. przepis art. 22 ust. 2a ustawy o VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04), w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy.

Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy.

Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Zgodnie z uzasadnieniem zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.147.2022.3.JSU oraz interpretacji z dnia 15 maja 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.99.2020.1.JK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej „Organem”) wskazał, że: „(\`(...)\`) Niewątpliwie czynności takie jak: zamówienie transportu towarów, ustalanie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru, rozmiarów, wadze i ilości towarów, uzgodnienie sposobu załadunku, odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek itp. stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”.”

Organ podkreślił w wyżej wskazanych interpretacjach, że niezbędnym jest, aby dostarczane towary były przedmiotem transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze, pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu, a krajem docelowym. Przy czym, nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny/techniczny tego transportu (czyli o to, aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot, czy też aby towar nie mógł być w trakcie transportu przeładowany bądź chwilowo składowany w związku np. z procedurą celną), lecz o aspekt organizacyjny, czyli czy w trakcie tego transportu mają miejsce zdarzenia, które wskazują, że podjęty został nowy transport, jest on dokonywany na rzecz innego podmiotu itp.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM), w której uznał, że „W celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”. Identyczny pogląd wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB).

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w interpretacji z dnia 6 listopada 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.533.2019.1.PRP), że: „Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania””.

Mając na uwadze powyższe w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transport towarów powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonywanej przez Spółkę, organizującej transport towarów z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego - na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja ta stanowi zatem dostawę „ruchomą” opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium kraju. Kolejna dostawa towarów dokonywana przez Nabywcę ze Szwajcarii na rzecz Odbiorców spoza Unii Europejskiej jest dostawą „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu.

Jednocześnie, Spółka potwierdza, że zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 11 ustawy o VAT posiada dokument, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu, o którym mowa w ust. 6 tj.: w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki uznania dostawy towarów pomiędzy Spółką a Nabywcą za eksport pośredni w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca sprzedając towary Nabywcy z siedzibą w Szwajcarii, z dostawą bezpośrednio do Odbiorcy mającego siedzibę poza Unią Europejską, dokonana na warunkach FCA B/C dokonuje/będzie dokonywać eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, dla którego Spółce przysługuje prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż na rzecz Nabywcy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym stanowi/będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką podatku w wysokości 0%.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**
--------------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są:

Rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei w myśl z art. 2 pkt 8 ustawy:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z powołanych przepisów wynika, że aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, na gruncie podatku VAT, muszą łącznie wystąpić następujące przesłanki:

‒ ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez jego dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,

‒ wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Przy czym definiując pojęcie eksportu towarów, ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Przy czym, w przypadku gdy towar transportowany jest przez pierwszego dostawcę, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy towar transportowany jest przez ostatniego nabywcę, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Przy tym, jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma stanowi dla dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a dla nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Przy czym, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Zatem, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a w przypadku eksportu pośredniego dokument, który potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, i z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Należy nadmienić, że zgodnie z powołanym art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zatem tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium UE znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

Z wniosku wynika, że Spółka dokonuje sprzedaży towarów i wystawia fakturę na rzecz firmy z siedzibą w Szwajcarii (dalej: Nabywca). Poza tym na fakturze jako miejsce dostawy, umieszczone są dane finalnego odbiorcy, którym jest inny podmiot mający siedzibę i miejsca prowadzenia działalności poza Unią Europejską np. RPA, Tunezja, Angola, Ghana (dalej: Odbiorca). Sprzedaż do Nabywcy następuje na warunkach Incoterms FCA B/C, a sprzedaż między Nabywcą a ostatecznym Odbiorcą na warunkach CIP port przeznaczenia. Transport towarów w kontenerach do portu B/C odbywa się na zlecenie i koszt Spółki. Zgłoszenie celne towaru dokonywane jest przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem agencji celnej i to Wnioskodawca określany jest w zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter, natomiast odbiorcą w zgłoszeniu celnym jest finalny Odbiorca. W treści zgłoszenia przywołane zostaną również dokumenty wystawione przez Spółkę (tj. faktura sprzedaży dla Nabywcy wraz z jej numerem). Agencja celna działa w imieniu i na rzecz Spółki, Spółka płaci za usługi świadczone przez agencję, w zakresie dokonanej eksportowej odprawy celnej. Warunki dostawy w zgłoszeniu celnym określone są jako FCA B/C. W związku z dokonaniem zgłoszenia celnego wywozowego, Spółka będzie dysponować dokumentem w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, tj. komunikatem IE-529 oraz IE- 599, potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ponadto Spółka wykonuje szereg czynności związanych z organizacją transportu, wymienionych szczegółowo w opisie zdarzenia.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia m.in. czy dostawę towarów dokonaną przez Państwo należy uznać za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy podlegający opodatkowaniu stawką VAT 0%.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy wskazać, że dostawa towarów dokonana przez Spółkę na rzecz Nabywcy spełnia definicję eksportu towarów zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy. W wyniku tej dostawy następuje wywóz towarów z Polski na terytorium kraju trzeciego. Z wniosku wynika, że sprzedaż do Nabywcy następuje na warunkach Incoterms FCA B/C, a sprzedaż między Nabywcą a Odbiorcą na warunkach CIP port przeznaczenia. Poza tym transport towarów w kontenerach do portu B/C odbywa się na zlecenie i koszt Spółki. Spółka dokonuje zgłoszenia celnego towaru, za pośrednictwem agencji celnej, w którym występuje jako eksporter towarów. Z tego tytułu Spółka będzie dysponować dokumentem, z komunikatem IE-529 oraz IE- 599, potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy tożsamość transportowanych towarów nie ulega /nie będzie ulegać zmianie, dostarczane towary są przedmiotem transportu - zasadniczo o nieprzerwanym charakterze - pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym transport ma charakter ciągły, bo towary nie są poddawane żadnym czynnościom, które przerwałyby ciągłość tego transportu (np. rozpakowywane czy modyfikowane).

Zatem, skoro posiadają / będą Państwo posiadać dokumenty potwierdzające wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej oraz tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (elektroniczny komunikat IE-529 lub IE-599) mają / będą mieli Państwo prawo do opodatkowania realizowanej dostawy na rzecz Nabywcy, stanowiącej eksport towarów, stawką podatku w wysokości 0%. Jak wskazano wcześniej, transport towarów w kontenerach do portu B/C odbywa się na zlecenie i koszt Spółki. Zatem, w przypadku, gdy wywozu towarów poza terytorium Unii dokona Nabywca lub wywóz ten będzie dokonany na jego rzecz w sprawie zajdą okoliczności do uznania eksportu za eksport pośredni, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

Reasumując, w opisanych okolicznościach Spółka ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy. Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**
------------------------

### **Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zastrzegamy, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### **Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**
------------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**
---------------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).