Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.183.2022.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-25
Teza: Uznanie czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; grunty-dostawa gruntu; nieruchomości; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe.
======================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr x za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

1\. Nabycie Nieruchomości oraz ich podział w latach 2010 - 2015.

Pan A. (Wnioskodawca, Podatnik) jest polskim rezydentem podatkowym.

W dniu (\`(...)\`) 2010 r. Podatnik wraz z małżonką K. nabyli od P. S.A. prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr x położonej w miejscowości \`(...)\`, obręb xx \`(...)\`, o powierzchni (\`(...)\`) ha, dla której prowadzona była księga wieczysta o nr xxx przez Sąd Rejonowy w (\`(...)\`). Wydział Ksiąg Wieczystych (Nieruchomość nr x). Nieruchomość nr x była działką niezabudowaną, z dostępem do drogi publicznej. Podatnik wraz z małżonką K. nabyli powyższą Nieruchomość nr x do majątku wspólnego małżonków (Umowa z 2010 r.). Zakup Nieruchomości nr x sfinansowany został przez Podatnika oraz jego małżonkę z posiadanych przez nich oszczędności.

Z treści Umowy z 2010 r. wynika ponadto, co następuje:

1) Zgodnie z treścią księgi wieczystej KW nr xx prowadzonej przez Sąd Rejonowy – P. Spółka Akcyjna jest wieczystym użytkownikiem do dnia (\`(...)\`) 2089 roku nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa oznaczonej jako działki gruntu numerami ewidencyjnymi x, x, x, x, x, x, x, x, x, x o łącznej wartości (\`(...)\`) ha (\`(...)\`) oraz właścicielem nieruchomości budynkowych, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

2) Działka gruntu nr x o powierzchni (\`(...)\`) ha (\`(...)\`) ulega podziałowi na działki gruntu nr x o powierzchni (\`(...)\`) ha (\`(...)\`) i x o powierzchni (\`(...)\`) ha (\`(...)\`),

3) Działka gruntu nr x o powierzchni (\`(...)\`) ha (\`(...)\`) jest niezabudowana i posiada dostęp do drogi publicznej.

4) Do poprzedzającej Umowę z 2010 r., warunkowej umowy sprzedaży przedłożono między innymi:

a. uchwałę nr xx Zarządu P. S.A. z dnia (\`(...)\`) 2010 roku wydaną na podstawie §14 ust.4 Statutu P. S.A. w sprawie wyrażenia zgody na sprzedaż w drodze przetargu ustnego nieruchomości położonej w \`(...)\`, na którą składa się prawo użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr x, o powierzchni (\`(...)\`) ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr xxx;

b. protokół z przetargu ustnego przeprowadzonego w dniu (\`(...)\`) 2010 roku w celu ustalenia nabywcy prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr xx o powierzchni (\`(...)\`) ha, położonej w \`(...)\` obręb (\`(...)\`).,

c. zaświadczenie wydane z upoważnienia Wójta Gminy w \`(...)\` w dniu (\`(...)\`) 2009 roku, z którego wynika między innymi, że nieruchomość położona w obrębie geodezyjnym \`(...)\` oznaczona jako działka nr x, znajduje się w strefie T-18 - zabudowa produkcyjna i składowa i T-16 - zieleń izolacyjna.

5) Małżonkowie A. i K. oświadczyli, że na przeniesienie na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego działki gruntu wyrazili zgodę i nabycia dokonali do majątku wspólnego.

W dacie, w której Podatnik zawarł Umowę z 2010 r., był on, wraz z małżonką:

1) współwłaścicielem nieruchomości budynkowej (domu) w którym w owym czasie zamieszkiwał i nadal zamieszkuje – \`(...)\` (xxx),

2) współwłaścicielem nieruchomości budynkowej (zakładu produkcyjnego położonego przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` (xxx),

3) współwłaścicielem nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w \`(...)\`, przy ul. \`(...)\` (xxx).

Następnie, w dniu (\`(...)\`) 2011 r., Podatnik wraz z małżonką K. zawarli z J Umowę darowizny, której przedmiotem było darowanie przez Podatnika oraz jego małżonkę K. na rzecz J. prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr x o powierzchni (\`(...)\`) ha (Nieruchomość nr x). Nieruchomość nr x powstała w rezultacie dokonania podziału Nieruchomości nr x na dwie działki: nr x oraz nr x. (Nieruchomość nr x) (Darowizna z 2011 r.).

Z treści Darowizny z 2011 r. wynika ponadto, co następuje:

1) K. i A. oświadczyli, że:

a. w księdze wieczystej numer xxx, prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, są oni wpisani na prawach wspólności ustawowej jako użytkownicy wieczyści gruntu (z okresem trwania tego prawa do dnia (\`(...)\`) 2089 roku) oznaczonego jako działka nr x o obszarze (\`(...)\`) ha( \`(...)\`) położonego w miejscowości \`(...)\`, zaś prawo własności gruntu wpisane jest na rzecz Skarbu Państwa,

b. pozostają oni w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności ustawowej, bowiem dotychczas żadnych umów majątkowych małżeńskich nie zawierali ani wspólność ta nie ustała na innej podstawie,

c. działka nr x została podzielona w wyniku czego powstały działki nr x o obszarze (\`(...)\`) ha (\`(...)\`) oraz nr x o obszarze (\`(...)\`) ha (\`(...)\`), co wynika z okazanego przy niniejszym akcie notarialnym wykazu zmian danych ewidencyjnych dotyczących działki nr x, wydanego przez Starostę Powiatu dnia (\`(...)\`) 2011 roku oraz ostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia (\`(...)\`) 2011 roku (znak: xx) zatwierdzającej podział nieruchomości, przy decyzji tej, wraz z uzasadnieniem, wynika między innymi, że zgodnie z aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego podzielona działka nr x leży w strefach: T-18, to jest zabudowa produkcyjna i składowa oraz T-4, to jest zieleń izolacyjna,

d. działki nr x i nr x nie są zabudowane oraz że działki te mają zapewniony dostęp do drogi publicznej,

e. w ewidencji gruntów działka nr x, będąca przedmiotem niniejszej umowy, jest sklasyfikowana jako grunty orne oraz rowy,

f. dotychczas nie nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego działek nr x i nr x w prawo własności ani umowne nabycie prawa własności tych działek przez dotychczasowego użytkownika wieczystego.

2) K. i A. małżonkowie J. darowali J. prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako niezabudowana działka nr x o obszarze (\`(...)\`) ha, dotychczas objętą księgą wieczystą numer xxx, zaś J. darowiznę tę przyjął.

W dniu (\`(...)\`) 2013 r. zmarła małżonka Podatnika K.

Następnie, w dniu (\`(...)\`) 2015 r., przed Sądem Rejonowym została zawarta pomiędzy Podatnikiem oraz B., M. oraz J. ugoda sądowa w przedmiocie podziału majątku wspólnego małżonków (Podatnika oraz K. i działu spadku (Ugoda z 2015 r.). Na skutek zawarcia tejże Ugody Podatnik stał się podmiotem wyłącznie uprawnionym do ww. Nieruchomości nr x (xxx, prawo użytkowania wieczystego).

Z treści Ugody z 2015 r. wynika ponadto, co następuje:

1) Podatnik oraz uczestnicy tegoż postępowania w osobie B., M. i J. zgodnie dokonali podziału majątku wspólnego i działu spadku w ten sposób, że:

a. prawo własności nieruchomości gruntowej o powierzchni (\`(...)\`) metrów kwadratowych położonej w (\`(...)\`) zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni (\`(...)\`) metrów kwadratowych, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr xx o wartości (\`(...)\`) zł (\`(...)\`) przyznali na współwłasność w udziałach po 1/2 (jednej drugiej) części dla Podatnika i M. (dom rodzinny);

b. prawo własności nieruchomości o powierzchni (\`(...)\`) ha, położonej w \`(...)\` zabudowanej budynkiem produkcyjnym o powierzchni (\`(...)\`) metrów kwadratowych, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr xx o wartości (\`(...)\`) zł przyznają na wyłączność własność Podatnika (nieruchomość na terenie której znajduje się zakład produkcyjny prowadzony przez Podatnika).

Nieruchomości nr x, Nieruchomości nr x oraz Nieruchomości nr x łącznie zwane są dalej jako Nieruchomości.

2\. Związek małżeński Podatnika, Małżeński ustrój majątkowy Podatnika.

Podatnik zawarł związek małżeński z K. w dniu (\`(...)\`) 1978 r. Od dnia zawarcia związku małżeńskiego do dnia zgonu małżonki nie zawierał żadnych małżeńskich umów majątkowych.

W dniu zawarcia przez Podatnika oraz jego małżonkę Umowy z 2010 r. gruntu składające się na Nieruchomość nr x stanowiły grunty klasy III A i do dnia złożenia niniejszego wniosku klasyfikacja ta nie uległa zmianie.

W ramach Zdarzenia przyszłego Podatnik oświadcza, że nie planuje wstępować w związek małżeński ani zawierać w jego ramach majątkowych umów małżeńskich.

3\. Działalność gospodarcza Podatnika.

Podatnik prowadzi od dnia (\`(...)\`) 1992 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Z. . Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD): 25.12.Z Produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej. Wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD): 25.12.Z Produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej. 46.15.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą mebli, artykułów gospodarstwa domowego i drobnych wyrobów metalowych. 46.19.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. 55.20.Z Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. 55.30.Z Pola kempingowe (włączając pola dla pojazdów kempingowych) i pola namiotowe. 77.21.Z Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego. Informacja w sprawie kodów PKD podana została przez Podatnika według stanu faktycznego obowiązującego w dacie złożenia niniejszego wniosku.

W dniu składania niniejszego wniosku Podatnik nadal prowadzi tę działalność gospodarczą. W ramach tejże działalności gospodarczej zajmuje się produkcją oraz sprzedażą rolet. Firma (\`(...)\`) specjalizuje się w produkcji wewnętrznych systemów przeciwsłonecznych. Głównym profilem działalności firmy \`(...)\` jest produkcja rolet tekstylnych, żaluzji poziomych i pionowych oraz moskitier dla klientów indywidualnych i hurtowych. Firma \`(...)\` zajmuje się również sprzedażą oraz montażem żaluzji drewnianych, drewnopodobnych, bambusowych, rolet zewnętrznych, markiz oraz innych wyrobów.

W ramach zdarzenia przyszłego Podatnik oświadcza, że nie planuje dokonywać zmian w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podatnik nie planuje, że będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Podatnik począwszy od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej nie był zatrudniony na umowę o pracę, umowę zlecenia ani też umowę o dzieło - całość zawodowej działalności zarobkowej Podatnika prowadzona była i jest w ramach jego pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik posiada wykształcenie wyższe magisterskie (prawno- administracyjne). Podatnik nigdy nie posiadał statusu rolnika i nie był objęty ubezpieczeniem społecznym w ramach Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego.

W ramach Zdarzenia przyszłego Podatnik oświadcza, że nie planuje dokonywać zmian w zakresie statusu opisanego w powyższym akapicie.

Podatnik był oraz jest nadal zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu postanowień ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane przez Podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W ramach Zdarzenia przyszłego Podatnik oświadcza, że nie planuje dokonywać zmian w zakresie statusu opisanego w powyższym akapicie.

4\. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego.

W trakcie 2010 r., po zawarciu Umowy z 2010 r., Podatnik złożył do Urzędu Gminy \`(...)\` wniosek o wprowadzenie zmian do Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego obejmującego m.in. Nieruchomość nr x, poprzez przeznaczenie jej pod zabudowę mieszkaniową i usługową. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Rada Gminy \`(...)\` nie uchwaliła zmiany Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego obejmującego swoim zakresem m.in. Nieruchomość nr x. W dniu (\`(...)\`) 2018 r. na podstawie Uchwały nr xx Rada Gminy. przystąpiła do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy \`(...)\` w miejscowości \`(...)\`; uchwała ta weszła w życie z dniem jej podjęcia. Z posiadanych przez Podatnika informacji wynika, że w tym przedmiocie nadal prowadzone są prace przez Radę Gminy \`(...)\` . Tym samym oznacza to, że Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego obejmujący m.in. Nieruchomość nr x, nie został zmieniony. Podatnik nie ma wpływu na to kiedy (i czy w ogóle) Rada Gminy przyjmie Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego - zależy to wyłącznie od decyzji organu uchwałodawczego gminy na terenie której położona jest Nieruchomość nr x.

5\. Brak czynności związanych z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży.

Do dnia złożenia niniejszego wniosku Podatnik nie zlecił geodecie dokonania podziału Nieruchomości nr x na poszczególne działki. Nabycie przez Podatnika, na podstawie Umowy z 2010 r., Nieruchomości nr x, miało na celu zabezpieczenie oszczędności pieniężnych zgromadzonych w owym czasie przez niego oraz jego małżonkę. Od dnia zawarcia Umowy z 2010 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku Podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu rozpoczęcie procesu budowy jakichkolwiek budynków lub budowli na terenie Nieruchomości. Do dnia złożenia niniejszego wniosku Podatnik nie podejmował żadnych czynności związanych z doprowadzeniem mediów do Nieruchomości nr x. Podatnik nie poniósł także jakichkolwiek wydatków związanych z przygotowywaniem Nieruchomości nr x do sprzedaży.

W ramach Zdarzenia przyszłego Podatnik oświadcza, że nie planuje dokonywać zmian w zakresie stanu faktycznego opisanego w powyższym akapicie.

**6\.** **Umowa pośrednictwa w sprzedaży części Nieruchomości.**

W dniu (\`(...)\`) Podatnik zawarł z M. (Pośrednikiem w obrocie nieruchomościami) Umowę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości na wyłączność (Umowa pośrednictwa w sprzedaży części Nieruchomości). Na podstawie tej umowy Podatnik zlecił Pośrednikowi w obrocie nieruchomościami znalezienie nabywcy na część nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład Nieruchomości nr x, o szacunkowej powierzchni od 3500 do 4000 m2. Pośrednik w obrocie nieruchomościami nie znalazł osoby chętnej do nabycia tejże nieruchomości i w związku z tym w dniu (\`(...)\`) 2022 r. Podatnik złożył oświadczenie w przedmiocie wypowiedzenia Umowy pośrednictwa w sprzedaży części Nieruchomości z zachowaniem 30-dniowego terminu wypowiedzenia.

7\. Umowa dzierżawy gruntów rolnych.

W dniu (\`(...)\`) 2018 r. Podatnik zawarł z S. Umowę dzierżawy gruntów rolnych (Umowę dzierżawy). Przedmiotem dzierżawy była Nieruchomość nr x. Umowa dzierżawy obowiązywała w okresie od (\`(...)\`) 2018 r. do (\`(...)\`) 2021 r. W zamian za oddanie nieruchomości w dzierżawę dzierżawca zobowiązany był do zapłaty na rzecz wydzierżawiającego (Podatnika) czynszu dzierżawnego określonego w pieniądzu. Podatnik, uzyskiwane przez niego dochody z tytułu dzierżawy tejże Nieruchomości nr x, zgłaszał w ramach swojej rocznej deklaracji PIT-36. Do 2018 r. Podatnik otrzymał dopłaty obszarowe od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Od roku, w którym Podatnik zawarł Umowę dzierżawy dopłaty obszarowe otrzymywał dzierżawca. W dniu złożenia niniejszego wniosku Nieruchomość nr x nie jest przedmiotem jakiejkolwiek umowy, na podstawie której Podatnik oddałby ją do korzystania na rzecz osoby trzeciej.

W ramach zdarzenia przyszłego Podatnik oświadcza, że nie planuje on oddawać Nieruchomości nr x do korzystania na rzecz osoby trzeciej na podstawie jakiejkolwiek umowy.

8\. Decyzja o warunkach zabudowy.

Do momentu sprzedaży przez Podatnika Nieruchomości nr x nie zostanie wydana dla tej nieruchomości decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

9\. Pozostałe informacje.

Podatnik przyjmuje taką możliwość, że przed sprzedażą poszczególnych części Nieruchomości nr x, część z nabywców będzie oczekiwała od niego, że w pierwszym etapie zawarta zostanie pomiędzy stronami przedwstępna umowa sprzedaży a następnie umowa ostateczna, przenosząca prawo własności na rzecz nabywców. Decyzja o tym, czy transakcja sprzedaży ma zostać zrealizowana na podstawie jednej umowy lub też kilku umów uzależniona będzie od decyzji strony kupującej.

10\. Zakup nieruchomości w 2021 r.

W dniu (\`(...)\`) 2021 r. Podatnik wraz z K. nabyli, każdy w udziale po 50%, prawo własności nieruchomości gruntowanej położonej na terenie Gminy \`(...)\` o powierzchni (\`(...)\`) ha, xx , stanowiącej lasy i grunty leśne, dla tejże nieruchomości nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, według studium przyjętego przez gminę nieruchomość ta stanowi kompleks leśny a w części tereny zabudowy jednorodzinnej mieszkaniowej i letniskowej. Nabycie tej nieruchomości zostało dokonane przez Podatnika w celu zabezpieczenia posiadanych przez niego oszczędności, w szczególności w celu ochrony ich wartości wobec postępującej inflacji.

11\. Sprzedaż Nieruchomości nr x (zdarzenie przyszłe).

Podatnik planuje, że przyszłym kupującym poszczególne części Nieruchomości nr x nie będą udzielone przez niego pełnomocnictwa lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w jego imieniu w związku z uzyskaniem przez tych przyszłych nabywców zgód i uzgodnień związanych z nabyciem poszczególnych części Nieruchomości nr x.

Podatnik planuje sprzedać grunt wchodzący w skład Nieruchomości nr x. W ramach planowanej przez Podatnika sprzedaży gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości nr x może dojść do jednej transakcji, na podstawie której Podatnik sprzeda całą Nieruchomość nr x ale Podatnik bierze także pod uwagę, że może nie znaleźć nabywcy gotowego na zakup całej Nieruchomości nr x i w takim przypadku Podatnik będzie sprzedawał poszczególne grunty (działki) wchodzące w skład Nieruchomości nr x. Wydzielenia poszczególnych działek gruntu w ramach Nieruchomości nr x Podatnik będzie dokonywał stosownie do zapotrzebowania zgłaszanego przez nabywców - Podatnik nie będzie uprzednio dzielił Nieruchomości nr x na mniejsze działki lecz będzie dokonywał tej czynności stosownie na oczekiwań przyszłych nabywców.

W celu ułatwienia sprzedaży gruntów wchodzących w skład Nieruchomości nr x Podatnik może w przyszłości zawrzeć umowę pośrednictwa w sprzedaży.

Podatnik nie planuje tworzyć strony internetowej poświęconej Nieruchomości nr x na której będzie on promował sprzedawaną przez siebie nieruchomość.

W przyszłości Podatnik, do czasu zbycia Nieruchomości nr x, nie będzie prowadził czynności mających na celu uzbrojenie tych gruntów. Wnioskodawca nie będzie składał wniosków do przedsiębiorstw energetycznych, wodnych, gazowych itp.

**Pytanie**

Czy opisana powyżej, planowana przez Wnioskodawcę w ramach zdarzenia przyszłego, sprzedaży Nieruchomości nr x, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez niego w ramach Zdarzenia przyszłego, sprzedaż Nieruchomości nr x nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej argumentach.

Po pierwsze, należy wskazać na podstawowe w tym zakresie przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 powyższej ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Należy jednak podkreślić, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona bowiem musi zostać jeszcze jedna przesłanka - czynność może zostać opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT w świetle przywołanych wyżej przepisów jest więc spełnienie łącznie dwóch przesłanek.

Po pierwsze dana czynność ujęta musi być w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po drugie zaś - musi zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Taka interpretacja przepisów Ustawy o VAT była wielokrotnie wyrażana na gruncie indywidualnych interpretacji podatkowych.

Na powyższe rozumienie przepisów wskazywano m.in. w piśmie Izby Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2007 r. (xxx), w którym analizując zbliżony stan faktyczny wskazano, że „sprzedaż (\`(...)\`) działek budowlanych wyodrębnionych z nieruchomości gruntowej będącej majątkiem osobistym nie jest działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług podmiotu sprzedającego kilka działek wyodrębnionych z nieruchomości gruntowej, zwłaszcza, gdy podział warunkuje zbycie lub osiągnięcie wyższej ceny, jeżeli podatnik ten nie nabył nieruchomości w celu jej odsprzedaży.”

Podobna argumentacja została sformułowana również w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2007 (PPI/443-148/07), gdzie uznano, iż:

„wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Okoliczność, że podmiot wykonuje czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT, bowiem musi działać w charakterze Podatnika, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy. Oznacza to, że kryterium działalności gospodarczej wyklucza z grona Podatników VAT osoby fizyczne, które takiej działalności nie prowadzą nawet, jeśli dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na uniwersalny charakter definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT Podatnikiem jest każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie określoną działalność w sposób zorganizowany i ciągły bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikiem staje się także ten, kto w sferze prowadzonej działalności gospodarczej, jednorazowo wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwego jej realizowania, niezależnie od tego czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie jej wykonywania.

Przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego realizowania czynności składających się na istotę prowadzenia działalności gospodarczej. Istota częstotliwości wyczerpuje się w powtarzalności określonego działania. Bez znaczenia jest więc ilość oraz czas, w którym dokonywana jest transakcja. Oznacza to, że w każdym przypadku należy indywidualnie badać, czy intencją podmiotu wykonującego czynność, z którą łączą się skutki prawno-podatkowe, było jej wielokrotne realizowanie.”

Natomiast Izba Skarbowa w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 23 kwietnia 2010 r. (IPPP1-443-318/10-4/PR) wskazała również, że:

„Na uwagę zasługuje także fakt, iż uznanie danej osoby za podatnika w myśl ustawy, uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Uzasadnionym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynność dostawy towarów, jeśli zbywają część majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego sprzedaży. Mając na uwadze powyższe uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.”

Takie stanowisko przyjął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji z dnia 19 września 2019 r. (0113-KDIPT1-1.4012.416.2019.3.MH). Wskazał w jej treści, iż:

„Należy wskazać, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.”

Należy więc podkreślić, że mimo iż czynność sprzedaży gruntów na płaszczyźnie podatku od towarów i usług traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, to zdaniem Wnioskodawcy, nie ziściła się druga przesłanka warunkująca opodatkowaniem podatkiem VAT transakcji opisanym w Zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca nie prowadził bowiem, nie prowadzi aktualnie oraz nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczeń usług deweloperskich lub wykonywania usług w zbliżonym zakresie.

Jak opisano powyżej, Wnioskodawca nabył Nieruchomość nr x wiele lat temu (2010 r.). Od 1992 r. Wnioskodawca pracuje zawodowo (prowadzi działalność gospodarczą pod firmą \`(...)\` W ramach tejże działalności gospodarczej Podatnik zajmuje się produkcją oraz sprzedażą rolet. Firma \`(...)\` specjalizuje się w produkcji wewnętrznych systemów przeciwsłonecznych. Głównym profilem działalności firmy \`(...)\` jest produkcja rolet tekstylnych, żaluzji poziomych i pionowych oraz moskitier dla klientów indywidualnych i hurtowych. Firma \`(...)\` zajmuje się również sprzedażą oraz montażem żaluzji drewnianych, drewnopodobnych, bambusowych, rolet zewnętrznych, markiz oraz innych wyrobów. Podatnik nie planuje dokonywać zmian w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podatnik nie planuje, że będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W ramach zdarzenia przyszłego Podatnik oświadczył, że nie planuje dokonywać zmian w zakresie jego statusu opisanego w powyżej.

W celu dokonania sprzedaży Nieruchomości nr x Wnioskodawca nie planuje podejmować aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Nie będzie on angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działka ta nie zostanie uzbrojona, ani nie zostaną podjęte przez Wnioskodawcę żadne kroki w tym celu. Wnioskodawca nie założy strony internetowej w celu reklamowania sprzedawanej Nieruchomości nr x.

Wszelkie opisane powyżej okoliczności skutkują niemożliwością uznania Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu ustawy o VAT, a więc za podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby planowanych przez niego transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy w tym miejscu warto odnotować, że w treści wyroku z dnia 27 października 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 1043/08) wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Należy zaś wskazać, iż mimo że w przypadku Wnioskodawcy może w przyszłości dochodzić do zbywania poszczególnych działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości nr x, to nie sposób mówić o powtarzalności i zamiarze kontynuacji, bowiem wszelkie czynności będą dotyczyły działek wytyczonych z jednej, nabytej przed laty Nieruchomości nr x - Wnioskodawca nie nabywał zaś kolejnych nieruchomości w celu ich podziału oraz dalszej odsprzedaży.

W tym miejscu nie sposób także pominąć okoliczności, że Wnioskodawca, dokonując nabycia Nieruchomości nr x w 2010 r. sfinansował ten zakup z oszczędności małżeńskich. Małżonkowie dokonali nabycia tej nieruchomości aby w ten sposób zabezpieczyć swój majątek przed inflacją lub innymi zdarzeniami gospodarczymi, które mogłyby doprowadzić do utracenia przez nich znacznej części ich oszczędności życia. Zasadnym jest także odnotować, że w Wnioskodawca stał się wyłącznym dysponentem Nieruchomości nr x nie w rezultacie szeregu zaplanowanych przez niego i zorganizowanych działań o naturze gospodarczej (zawodowej) lecz w rezultacie zdarzeń losowych - w 2013 r. zmarła bowiem jego małżonka, zaś w 2015 r. uprawnione podmioty zawarły ugodę w przedmiocie podziału majątku wspólnego małżonków (Podatnika oraz K.) i działu spadku. Rezultatem tejże Ugody z 2015 r. było przyznanie Wnioskodawcy Nieruchomości nr x.

Należy w tym zakresie wskazać na tezę sformułowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zgodnie z którą:

„Na gruncie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne.” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Sz 826/07)

Niewątpliwie zaś Wnioskodawca, w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego, dokonał nabycia Nieruchomości nr x ponad dwadzieścia lat temu na potrzeby własne, nie zaś w celu dalszej jej odsprzedaży. Po wielu latach (ponad 20 lat) Wnioskodawca powziął jednak decyzję aby dokonać sprzedaży - czynność ta mieści się zaś bezspornie w zakresie dysponowania przez Wnioskodawcę majątkiem prywatnym; działaniom tym nie można zaś przypisać cech aktywności profesjonalnej, zawodowej czy też zorganizowanej. Na niwie tychże uwag warto zaś odnotować, że w opinii szeregu sądów administracyjnych:

„Osoba fizyczna, która sprzeda kilka działek, nie staje się z tego powodu podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej.” (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Sz 826/07).

Należy również podkreślić, że fakt, iż Wnioskodawca uprzednio, w 2010 r., złożył wniosek o zmianę Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego obejmującego Nieruchomość nr x, następnie próbował sprzedać jedną z działek gruntu przy wsparciu pośrednika w obrocie nieruchomościami (bezskutecznie) oraz dzierżawił Nieruchomość nr x na rzecz rolnika (Umowa dzierżawy opisana powyżej), nie rzutuje na uznanie, iż całokształt działań podjętych przez Wnioskodawcę stanowi prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Oczywistym jest bowiem, na zasadzie dowodu prima facie, że całokształt czynności, podjętych przez Wnioskodawcę w stosunku do Nieruchomości na przestrzeni lat 2010 - 2022, obejmował wyłącznie działania w ramach legitymowanego zarządu Wnioskodawcy nad majątkiem prywatnym; czynności te nie nosiły zaś żadnych znamion profesjonalnego działania.

Powyższe stanowisko koresponduje z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r. (I SA/Bd 195/19), w którym to wyrażono tezę, że „sama liczba i zakres transakcji sprzedaży oraz dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, także przedział czasu w jakim transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów nie jest wystarczająca dla uznania, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, bowiem całość wymienionych elementów, nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się również w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Podobnie należy ocenić uzyskanie przez Skarżącego, w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości czy dokonanie ich podziału.”

Podsumowując, należy z całą pewnością stwierdzić, iż z całokształtu opisanych wyżej okoliczności i argumentów wynika jasno, iż sprzedaż nieruchomości nr x przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała opodatkowaniu w zakresie podatku od towarów i usług.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się

oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tych praw.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady,

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT wskazano, że

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT,

odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży gruntu, podjął Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że nabył Pan wraz z małżonką prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej nr x o powierzchni (\`(...)\`) ha, w celu zabezpieczenia oszczędności pieniężnych. Działka ta została podzielona, w wyniku czego powstały działki nr x oraz nr x. Działki nie są zabudowane. Dotychczas nie nastąpiło przekształcenie ich prawa użytkowania wieczystego w prawo własności ani umowne nabycie prawa własności przez dotychczasowego użytkownika. Prawo użytkowania wieczystego działki nr x było przedmiotem darowizny. Aktualnie jest Pan podmiotem wyłącznie uprawnionym do działki x.

Jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nigdy nie świadczył Pan usług deweloperskich, nie posiadał Pan statusu rolnika ryczałtowego. W dniu (\`(...)\`) 2018 r. zawarł Pan umowę dzierżawy działki x jako gruntów rolnych. Umowa dzierżawy obowiązywała w okresie od (\`(...)\`) 2018 r. do (\`(...)\`) 2021 r. W zamian za oddanie nieruchomości w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był do zapłaty na Pana rzecz czynszu dzierżawnego. Dochody z tytułu tej dzierżawy zgłaszał Pan w ramach swojej rocznej deklaracji PIT-36.

Obecnie planuje Pan sprzedać działkę nr . W tym celu zawarł Pan umowę pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, jednak pośrednik nabywcy nie znalazł, a Pan umowę rozwiązał. Przyjmuje Pan, że może dojść do jednej transakcji, na podstawie której sprzeda Pan całą nieruchomość, ale możliwa jest także sytuacja, że grunty wchodzące w skład Nieruchomości x będzie Pan sprzedawał oddzielnie. Wydzielenie poszczególnych działek w ramach Nieruchomości będzie Pan dokonywał stosownie do zapotrzebowania zgłaszanego przez nabywców. Nie wyklucza Pan zawarcia w przyszłości umowy pośrednictwa w sprzedaży. Możliwe jest również, że przed sprzedażą poszczególnych części Nieruchomości nr x, część nabywców będzie oczekiwała od Pana zawarcia umowy przedwstępnej.

Pana wątpliwości przy tak przedstawionym opisie sprawy budzi kwestia podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług planowanej przez Pana transakcji sprzedaży Nieruchomości x.

Jak wyjaśniono wyżej, w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmował Pan działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Dokonana analiza przedstawionego przez Pana opisu sprawy wykazała że:

· od (\`(...)\`) 1992 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą;

· był oraz jest Pan do nadal czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT;

· w 2010 r. nabył wraz z małżonką prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nr x w celu zabezpieczenia posiadanych oszczędności przed inflacją, z której została wydzielona działka x o obszarze (\`(...)\`) ha

· w trakcie 2010 r. złożył Pan do Urzędu Gminy wniosek o wprowadzenie zmian do Miejscowego Planu Zagospodarowania przestrzennego obejmującego m.in. Nieruchomość x i przeznaczenie jej pod zabudowę mieszkaniową i usługową (do dnia złożenia niniejszego wniosku zmiana nie został uchwalona);

· aktualnie chce Pan sprzedać niezabudowaną Nieruchomość nr x w ramach jednej transakcji lub też oddzielnie poszczególne grunty wchodzące w jej skład, a wydzielenia będzie Pan dokonywał stosownie do zapotrzebowania zgłaszanego przez nabywców;

· zawarł Pan umowę pośrednictwa sprzedaży na podstawie której nabywca nie został znaleziony, nie wyklucza Pan zawarcia kolejnej;

· nigdy nie posiadał Pan statusu rolnika;

· (\`(...)\`) 2017 r. zakupił Pan 50% prawa własności nieruchomości gruntowej o powierzchni (\`(...)\`) ha, celem zabezpieczenia posiadanych oszczędności;

· twierdzi Pan że Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej;

· (\`(...)\`) 2018 r. zawarł Pan umowę dzierżawy, której przedmiotem była Nieruchomość nr x, umowa obowiązywała (\`(...)\`) 2021 r. dzierżawca zobowiązany był do zapłaty na Pana rzecz czynszu dzierżawnego - dochody z tytułu tej dzierżawy zgłaszał Pan w ramach swojej rocznej deklaracji PIT-36.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – art. 535 Kodeksu cywilnego

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 693 § 1 cyt. ustawy,

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług każdy wynajem stanowi czynności podlegające opodatkowaniu i nie istnieje też pojęcie tzw. „najmu prywatnego”, który byłby wyłączony z zakresu działania ustawy o VAT. Świadcząc usługi dzierżawy dokonuje Pan odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a tym samym podejmowanie działań w zakresie świadczenia tych usług powoduje, że działa Pan w charakterze podatnika VAT. Trudno zatem zgodzić się z Pana twierdzeniem, że Nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez Pana do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazują na to przedstawione okoliczności nie była ona przez cały czas jej posiadania wykorzystywana do celów osobistych.

Zgodnie więc z cytowanymi wyżej przepisami odniesionymi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Pana sprzedaż, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pana majątku osobistego, a sprzedaż przedmiotowej działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Z przedstawionego przez Pana opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jak już wskazano wyżej, podjął Pan czynności, które są charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, a przede wszystkim jednak, w analizowanej sprawie, działka mająca być przedmiotem sprzedaży została udostępniona w ramach umowy dzierżawy, czyli była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem, sprzedaż przez Pana prawa użytkowania wieczystego opisanej działki będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, wystąpią bowiem przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ta będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Pana stanowisko w sprawie uznaję za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej **do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).