Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1368/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-06
Teza: określenie źródła przychodów właściwego dla dywidend od polskich spółek kapitałowych otrzymywanych przez amerykańską spółkę, której wspólnikiem jest Wnioskodawca oraz przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przez tą spółkę udziałów w ww. spółkach kapitałowych
Słowa kluczowe: dywidendy; działalność-działalność gospodarcza; udział-sprzedaż udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 7 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia źródła przychodów właściwego dla dywidend od polskich spółek kapitałowych otrzymywanych przez amerykańską spółkę, której wspólnikiem jest Wnioskodawca oraz przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przez tą spółkę udziałów w ww. spółkach kapitałowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie określenia źródła przychodów właściwego dla dywidend od polskich spółek kapitałowych otrzymywanych przez amerykańską spółkę, której wspólnikiem jest Wnioskodawca oraz przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży przez tą spółkę udziałów w ww. spółkach kapitałowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki prawa amerykańskiego, utworzonej wedle praw stanu Delaware, typu Limited Liability Company (LLC). Spółka ta, będąca spółką hybrydową, mająca w sobie zarówno cechy spółki kapitałowej oraz osobowej – zgodnie z ogólnymi regułami prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych w przypadku posiadania jedynego wspólnika, klasyfikowana jest jako podmiot transparentny podatkowo (tzw. disregarded entity). Może ona także wybrać sposób opodatkowania właściwy dla osób prawnych („corporations”). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Jako jedyny wspólnik nie dokonał zmiany domyślnej reguły dotyczącej opodatkowania działalności spółki LLC, w związku z czym traktowana jest ona jako spółka transparentna podatkowo. Zgodnie z aktem założycielskim (certificate of formation) oraz umową operacyjną spółka ta może prowadzić dowolną działalność, w dowolnym miejscu na świecie w granicach prawa i nie ma zdefiniowanego przedmiotu działalności gospodarczej. Celem założenia spółki przez jedynego wspólnika była możliwość obejmowania udziałów w spółkach, w szczególności spółkach tworzonych na podstawie przepisów prawa polskiego, a także okazjonalnej odsprzedaży tychże udziałów osobom trzecim (przewiduje się około 3-10 tego typu transakcji w roku). Poza tymi funkcjami spółka nie planuje prowadzenia jakiejkolwiek działalności operacyjnej, nie zamierza zatrudniać pracowników na terenie Polski, ani świadczyć jakichkolwiek usług, czy sprzedawać jakichkolwiek towarów. W związku z powyższym spółka może osiągać przychody z tytułu odpłatnej sprzedaży udziałów w innych spółkach oraz przychody z tytułu dywidend.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przychód z tytułu odpłatnej sprzedaży udziałów przez spółkę LLC powinien zostać bezpośrednio przez Wnioskodawcę zaliczony do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza?
2.  Czy przychód z tytułu uzyskiwanych przez spółkę LLC dywidend w polskich spółkach kapitałowych powinien zostać bezpośrednio przez podatnika zaliczony do źródła przychodów kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z odpłatnego zbycia udziałów przez spółkę LLC, w której jest jedynym wspólnikiem powinien zostać zakwalifikowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od odpłatnej sprzedaży udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych, pobierany jest podatek w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu, zasady opodatkowania wynikającej z ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przepis ust. 5 wskazuje natomiast, że dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Z ww. przepisów wynika konieczność ścisłego rozgraniczenia przychodów czerpanych z działalności gospodarczej podatnika od przychodów z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, które stanowią co do zasady przychody z tzw. kapitałów pieniężnych i ich odpłatnego zbycia (art. 11 ust. 1 pkt 7 – winno być art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Zasada przypisywania dochodów bezpośrednio wspólnikowi spółki transparentnej podatkowo wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy i znajduje w tym zakresie pełne zastosowanie, stąd dochód ten będzie rozliczany bezpośrednio przez podatnika będącego wspólnikiem. W ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest określenie czymże, w rozumieniu art. 30b ust. 4 ww. ustawy jest odpłatne zbywanie udziałów w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jego zdaniem, sytuacja taka nie ma miejsca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym albowiem spółka LLC opisana w niniejszym wniosku nie jest spółką której zamierzeniem jest prowadzenie działalności gospodarczej, ale typową spółką holdingową, służącą wspólnikowi do zarządzania swoimi udziałami i akcjami w innych podmiotach prawa. Z tego względu też nie można przypisać jej prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, jako, że ta ostatnią jest działalność opisana wprost w art. 5a ust. 1 pkt 6 (winno być art. 5a pkt 6) ww. ustawy, a w opisywanym zdarzeniu przyszłym, jakkolwiek aktywność spółki będzie działalnością wykorzystującą wartości prawne (udziały w innych spółkach), to nie będzie ona miała charakteru zorganizowanego i ciągłego, jako że czynności dotyczące zbywania udziałów nie będą realizowane w sposób ciągły, a jedynie sporadycznie co jakiś czas w zależności od potrzeb oraz możliwości uzyskania zysku z takiej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że spółka LLC nie będzie prowadziła żadnej działalności operacyjnej, a dywidendy mogą pojawiać się sporadycznie, to przychód rozpoznawany u wspólnika nie powinien być uznawany za przychód z tytułu kapitałów pieniężnych, co wynika wprost z art. 30a ust. 1 pkt 6 (winno być art. 30a ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. 1976, Nr 31, poz. 178), zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 8 ust. 2 ww. umowy). Jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej (art. 8 ust. 5 ww. umowy). Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. umowy, dla celów niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" – zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. umowy – oznacza w szczególności:

1.  filię,
2.  biuro,
3.  fabrykę,
4.  warsztat,
5.  kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,
6.  plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Pojęcie „działalność gospodarcza” nie zostało zdefiniowane w ww. umowie. Jak natomiast stanowi art. 3 ust. 2 ww. umowy, każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy. Pojęcie działalności gospodarczej zostało natomiast zdefiniowane w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji to definicja zawarta w tej ustawie będzie podstawą do określenia, czy określona aktywność podatnika – polskiego rezydenta podatkowego – zostanie uznana za działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, określony został tzw. katalog źródeł przychodów, z którego wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 i 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

\-dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;

\-należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 30b ust. 4 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, stanowią (co do zasady) przychody z kapitałów pieniężnych. Natomiast przychody ze sprzedaży akcji i udziałów w tych spółkach mogą stanowić przychody z dwóch źródeł przychodów:

*   przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli sprzedaż tych akcji i udziałów odbywa się na warunkach, o których mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi akcjami i udziałami) lub
*   przychód z kapitałów pieniężnych, jeżeli sprzedaż tych akcji i udziałów odbywa się w innych niż wskazane wyżej warunkach.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i jedynym wspólnikiem spółki prawa amerykańskiego – podmiotu transparentnego podatkowo. Spółka ta nie ma zdefiniowanego przedmiotu działalności gospodarczej i zgodnie z prawem amerykańskim może – w granicach prawa – prowadzić dowolną działalność, w dowolnym miejscu na świecie. Jak wynika z wniosku, celem założenia ww. spółki była możliwość obejmowania udziałów w spółkach kapitałowych oraz ich ewentualna okazjonalna sprzedaż czyli w istocie zarządzanie inwestycjami Wnioskodawcy. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, sprzedaż tych udziałów będzie miała wyłącznie charakter incydentalny, sporadyczny, natomiast spółka nie będzie prowadziła żadnej działalności operacyjnej; nie będzie zatrudniać pracowników na terenie Polski, świadczyć żadnych usług ani sprzedawać jakichkolwiek towarów.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że skoro jak wskazał sam Wnioskodawca sprzedaż udziałów będzie miała charakter incydentalny, co oznacza, że nie będzie miała charakteru ciągłego, to działalność ta nie będzie spełniać podstawowej przesłanki uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie będzie mogła być także uznana za działalność gospodarczą prowadzona przez zagraniczny zakład Wnioskodawcy. Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zarówno przychody uzyskane ze sprzedaży przez amerykańską spółkę udziałów w spółkach kapitałowych, jak i przychody uzyskane z tytułu otrzymywania dywidend będą stanowić dla Wnioskodawcy przychody ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów przez spółkę LLC (…) powinien zostać zakwalifikowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza oraz z uwagi na fakt, że spółka LLC nie będzie prowadziła żadnej działalności operacyjnej, a dywidendy mogą pojawiać się sporadycznie, to przychód rozpoznawany u wspólnika nie powinien być uznawany za przychód z tytułu kapitałów pieniężnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.