Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.204.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-25
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w dacie likwidacji Stalowni Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanej Stalowni, gdyż likwidacja Stalowni następuje z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; likwidacja; strata; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 22 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z 17 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.204.2019.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 22 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju i pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy skupia się w obszarze branży górniczej, w której Wnioskodawca jest wiodącym producentem narzędzi dla szeroko pojętego sektora przemysłu wydobywczego. W szczególności, ale nie wyłącznie, w oparciu o odlewy precyzyjne Wnioskodawca produkuje narzędzia do wierceń i noże do kombajnów górniczych dla kopalń węgla, rud miedzi, cynku i ołowiu oraz kamieniołomów.

Wnioskodawca, aby utrzymać swoją pozycję na rynku, nieustannie prowadzi prace zmierzające do modernizacji i unowocześnienia swojego parku maszynowego, w tym celem wprowadzania na rynek nowych produktów.

Dział produkcji Wnioskodawcy funkcjonuje w ramach ścisłej współpracy z doskonale wyposażonym laboratorium wspieranym przez Dział Badań i Rozwoju i sekcją produkcji własnych węglików spiekanych.

W ramach działalności produkcyjnej u Wnioskodawcy do xx stycznia 2009 r. funkcjonował również Wydział Stalowni („Stalownia”) zajmujący się w obrębie działalności gospodarczej Wnioskodawcy produkcją stali. Obiekty i urządzenia Stalowni zostały zakupione przez X Sp. z o.o. w połowie 2005 r. od syndyka masy upadłości Y. Przez około 2 lata X Sp. z o.o. przeprowadzała modernizację przestarzałego wydziału (m.in. montaż nowej linii COS, przebudowa urządzeń elektrycznych i gazowych), dokonywała wcześniejszej kontraktacji dostaw energii, kompletowała obsługę urządzeń. W czerwcu 2007 r. Stalownia została przyjęta do eksploatacji po modernizacji i rozpoczęto produkcję i sprzedaż wyrobów stalowych (wlewki i pręty).

Stalownia od początku stanowiła osobny wydział w schemacie X Sp. z o.o. z osobną ewidencją majątku, kosztów i przychodów. W listopadzie 2007 r całe przedsiębiorstwo X Sp. z o.o. (w tym również Stalownia) zostało przekazane aportem do Wnioskodawcy założonego w grudniu 2006 r. Po przejęciu aportu, Wnioskodawca kontynuował produkcję wyrobów stalowych na tym wydziale i sprzedaż produktów w 2007 i 2008 r.

Po głębokim kryzysie na rynku stalowym (koniec 2008 r.) Zarząd Wnioskodawcy dokonał analizy wyników ekonomicznych Stalowni i dalszych perspektyw jej działania, po czym uchwałą nr xx z dnia xx stycznia 2009 r. („Uchwała”) Zarząd Wnioskodawcy zadecydował o wstrzymaniu z dniem xx stycznia 2009 r. do odwołania produkcji wyrobów stalowych w Stalowni, zakładając jednocześnie, że urządzenia Stalowni powinny być utrzymywane w odpowiednim stanie technicznym pozwalającym w przyszłości zarówno wznowić produkcję, jak i sprzedać obiekt w całości. Jednocześnie, Wnioskodawca dokonał w Uchwale zmiany stawki amortyzacji Stalowni na 1% rocznie w odniesieniu do wszystkich środków trwałych znajdujących się w Stalowni. W dacie podjęcia Uchwały Wnioskodawca rozważał możliwość wznowienia produkcji. Z chwilą wstrzymania działalności Stalowni Wnioskodawca nie zmienił zakresu działalności wskazanego w Umowie Spółki, ani nie dokonał modyfikacji wpisu do rejestru przedsiębiorców obejmującego przedmiot działalności. Należy przy tym podkreślić, że jednym z kluczowych działań warunkujących podjęcie przez Wnioskodawcę Uchwały było zaprzestanie prowadzenia projektów nieopłacalnych.

Produkcja w Stalowni do chwili obecnej nie została podjęta. Wnioskodawca po zamknięciu Stalowni utrzymał dotychczasowy profil i przedmiot działalności, pozyskując surowiec od dostawców zewnętrznych.

Wnioskodawca podjął ostatnio decyzję o rezygnacji z wznowienia działalności Stalowni i o likwidacji Stalowni. Ponownie, u podstaw tej decyzji leży chęć zaprzestania realizacji projektów nieopłacalnych. Likwidacja Stalowni podejmowana jest z przyczyn gospodarczych i ekonomicznych – ze względu na sytuację rynkową na rynku stali wznowienie działalności i produkcja stali, w ocenie Wnioskodawcy, byłyby nieopłacalne gospodarczo. Równocześnie, ze względu na dostęp do surowca od dostawców zewnętrznych, Wnioskodawca nie ma potrzeby dalszego wznawiania produkcji w Stalowni. Dodatkowo, sytuacja rynkowa na rynku stali sprawia obecnie, że wznowienie działalności Stalowni było ekonomicznie nieopłacalne. Dodatkowo, ze względu na postęp techniczny, wznowienie działalności gospodarczej w Stalowni wymagałoby poczynienia istotnych nakładów na Stalownię celem dostosowania Stalowni do wymogów technologicznych i aktualnych metod i technik produkcji. To wszystko sprawia, że reaktywacja Stalowni nie będzie rozwiązaniem opłacalnym z przyczyn ekonomicznych.

Drugim argumentem, który przemawia za dokonaniem likwidacji Stalowni są działania restrukturyzacyjne i konsolidacyjne w grupie kapitałowej Wnioskodawcy. Właściciele Wnioskodawcy podjęli w 2018 r. decyzję o przekształceniu struktury kapitałowej grupy oraz dokonaniu konsolidacji spółek funkcjonujących w grupie. W tym obszarze właścicielom Wnioskodawcy zależy na dokonaniu spieniężenia i likwidacji niewykorzystywanego majątku spółek należących do grupy kapitałowej, w tym majątku Wnioskodawcy. Podstawowym celem dokonywanych przekształceń nie jest zmiana profilu działalności, ale chęć skonsolidowania rozbitej struktury spółek w grupy celem zapewnienia większej przejrzystości biznesowej grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Co istotne, z całkowitym i ostatecznym zaprzestaniem działalności Stalowni nie wiąże się zmiana przedmiotu działalności lub profilu działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie i obszarze. Ponownie, z chwilą wstrzymania działalności Stalowni Wnioskodawca nie planuje żadnej modyfikacji w zakresie przedmiotu lub profilu działalności, w tym nie planuje żadnych zmian w Umowie Spółki, ani dokonania modyfikacji wpisu do rejestru przedsiębiorców obejmującego przedmiot działalności.

Wnioskodawca od 2007 r. do dnia dzisiejszego nie zmienił przedmiotu działalności w Umowie spółki (§ 8 Umowy Spółki zawiera 29 przedmiotów działalności Wnioskodawcy, a Spółka nie wykreślała i nie zamierza wykreślać z tego zakresu obszaru PKD 24.10.Z, tj. „Produkcji surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych”).

Należy jednak wskazać, że ze względu na likwidację Stalowni, Wnioskodawca na chwilę obecną nie będzie zajmować się produkcją stali. Stan ten jednak utrzymuje się już od roku 2009, a produkcja stali nigdy nie stanowiła głównego przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyklucza jednak produkcji stali w przyszłości, jednak nie przy użyciu Stalowni, ze względu na okoliczności wskazane powyżej.

Ze względu na brak prowadzenia działalności Stalowni, po zakończeniu jej działalności wygasło pozwolenie zintegrowane, niezbędne do eksploatacji zgodnie z przeznaczeniem. Wobec tego, wznowienie w dniu dzisiejszym działalności Stalowni wymagałoby ponownego uzyskania zezwolenia. Uwzględniając zmienione normy oraz wymogi, m.in. w zakresie ochrony środowiska, Wnioskodawca celem uzyskania pozwolenia zintegrowanego musiałby dostosować Stalownię do aktualnych norm. To tym bardziej czyni powrót do Stalowni całkowicie nieopłacalnym i uzasadnia likwidację Stalowni.

W ramach likwidacji Stalowni, Wnioskodawca rozważa sprzedaż materiałów i wyrobów oraz wycofanie (wykreślenie) Stalowni z ewidencji środków trwałych w związku z utratą przydatności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w dacie likwidacji Stalowni Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanej Stalowni, gdyż likwidacja Stalowni następuje z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Likwidacja Stalowni następuje z przyczyn innych niż zmiana przedmiotu działalności, wobec czego Wnioskodawca w dacie likwidacji inwestycji będzie uprawniony do zaliczenia strat powstałych w wyniku likwidacji Stalowni do kosztów uzyskania przychodów. Likwidacja Stalowni znajduje bowiem uzasadnienie w aktualnych procesach gospodarczych i ekonomicznych i następuje w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Pojęcie kosztu uzyskania przychodu zostało zdefiniowane w updop w sposób ogólny, poprzez podanie określonych kryteriów, których spełnienie przez dany wydatek poniesiony przez podatnika skutkować będzie uznaniem tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, które musi spełnić dany wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

1.  wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub
2.  wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
3.  poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztu zyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria określone w pkt 1 i 3 lub w pkt 2 i 3 (por. W. Dmoch, Komentarz do art. 15 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis 2018/el.).

Artykuł 16 ust. 1 updop, zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. W tym kontekście należy wskazać, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Tym samym, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, podatnik nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środków trwałych, jeżeli powodem likwidacji środków trwałych jest utrata przez nie przydatności gospodarczej w następstwie zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 16 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis 2019/el.).

Należy zatem uznać, że w przypadku utraty przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn, podatnik będzie uprawniony do zaliczenia – po dokonaniu likwidacji – nieumorzonej części wartości środka trwałego do kosztów podatkowych. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2169/04, wskazując, że „a contrario należało przyjąć, że kosztem uzyskania przychodu będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z przyczyn innych niż zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia”. Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych (uczestniczących) z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej i stanowi on pewien wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych tego rodzaju środków trwałych stanowi koszty uzyskania w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. Przepisy prawa podatkowego, zwłaszcza te, na podstawie których organy podatkowe wprowadzają ujemne dla podatników przepisy, nie powinny być interpretowane i stosowane w sposób rozszerzający (por. wyrok NSA z 30 marca 1995 r. sygn. akt SA/Łd 1688/94).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przepisu tego nie można rozpatrywać w oderwaniu od ogólnej zasady determinującej możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop konieczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Kwestia ta została podniesiona w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, w której wskazano wprost, że „nie można bowiem przy wnioskowaniu a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p zapominać, że strata w środkach trwałych, podobnie zresztą jak każdy inny wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść »test« na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika”. W konsekwencji nie można rozpatrywać dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 6 updop w oderwaniu od całokształtu okoliczności mających wpływ na podjęcie danej decyzji, ponieważ podjęte przez podatnika działania polegające, np. na skróceniu okresu obowiązywania umów najmu, w ramach których czynione były inwestycje w obcych środkach trwałych, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 16 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis 2019/el.).

Aby móc mówić o zaliczeniu niezamortyzowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   musi dojść do likwidacji środka trwałego;
*   likwidacja powinna spełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 updop;
*   likwidacja musi nastąpić z przyczyn innych niż zmiana przedmiotu działalności.

Pojęcie likwidacji nie zostało zdefiniowane w updop, w związku z czym należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), likwidacja to zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś. Szerokie rozumienie pojęcia likwidacji zostało zaprezentowane w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12, w której stwierdzono, że „należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia »likwidacji« i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej (\`(...)\`). Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego)”.

Co się zaś tyczy kwestii zmiany przedmiotu działalności – podobnie jak w odniesieniu do likwidacji, postanowienia updop nie definiują pojęcia „rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej”. W ocenie Wnioskodawcy, należy tu w każdym przypadku oceniać przede wszystkim przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności oraz to, czy cel działalności pozostaje zbliżony. Nie można natomiast utożsamiać rodzaju działalności z metodą jej prowadzenia, ponieważ w tym zakresie zmiany mogą wynikać z postępu technicznego, który w niektórych dziedzinach gospodarki może w stosunkowo krótkim czasie prowadzić do zasadniczych zmian w modelu prowadzonej działalności i wykorzystywanych w niej środkach trwałych (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 16 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis 2019/el.).

Nie można również tracić z pola widzenia, że procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu, co nie powinno jednak skutkować zakwestionowaniem możliwości zaliczenia skutków takich decyzji do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1509/06).

Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji tego podatku (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12).

Uwzględniając powyższe, we wszystkich tych przypadkach, w których nie zachodzi przesłanka zmiany rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, tj. pomimo likwidacji wykorzystywanych w niej składników majątkowych, jest nadal kontynuowana, likwidacja będzie prowadzić do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości niezamortyzowanej części majątku (por. K. Fedorowicz, Ł. Kupryjańczyk, Likwidacja składników majątkowych. „Prawo i podatki” 2009, nr. 7, s. 1-6).

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca spełnia warunki rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów w związku z likwidacją Stalowni.

Podejmowane działalnie niewątpliwie wpisują się w definicję likwidacji środka trwałego. Wnioskodawca wycofa Stalownię z ewidencji, na skutek całkowitego zaprzestania prowadzenia w niej dalszej działalności gospodarczej (a właściwie – niepodjęcia jej ponownie po jej wstrzymaniu w 2009 r.). Prowadzone działania – z uwzględnieniem kontekstu ekonomicznego oraz realizowanych procesów restrukturyzacyjnych – znajdują swoje pełne uzasadnienie gospodarcze w działalności Wnioskodawcy, spełniając zatem podstawową definicję kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 updop.

Wreszcie, w ocenie Wnioskodawcy, likwidacja Stalowni nie następuje ze względu na zmianę przedmiotu działalności. Jak wskazano powyżej, dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 6 updop – jako wyjątku od ogólnej reguły zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów ¬– nie można interpretować rozszerzająco. Tym samym, pojęcie „zmiany przedmiotu działalności”, o którym mowa w tym przepisie powinno być interpretowane wprost, jako uzależnienie konieczności likwidacji środka trwałego od podjętej decyzji z zakresie przeobrażenia i zmodyfikowania aktualnego profilu, przedmiotu działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Nie będzie natomiast zmianą przedmiotu działalności zaprzestanie realizacji projektów nieopłacalnych. Poza pojęciem zmiany przedmiotu działalności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop pozostaje w szczególności zaprzestanie wykorzystania środka trwałego ze względu na zmianę przydatności gospodarczej. Opierając się na Europejskiej Klasyfikacji Działalności trzeba uznać, że dla rodzaju działalności charakterystyczne są: rodzaj produkowanych wyrobów i świadczonych usług lub zastosowany, zasadniczo identyczny, proces produkcyjny. Jeżeli więc nie ulega zmianie rodzaj produkowanych wyrobów (świadczonych usług) lub też nie ulega zmianie proces produkcyjny, to nie można uznać, że nastąpiła zmiana rodzaju działalności (por. R. Kubacki, Straty z umorzenia, likwidacji środków trwałych. „Publikacje Elektroniczne ABC” LEX 2017/el.).

Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, zaprzestanie wykorzystywania Stalowni przez Wnioskodawcę, które nastąpiło ze względu na utratę przydatności gospodarczej nie pozbawia Wnioskodawcy możliwości zaliczenia powstałych stąd strat do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko wnioskodawczyni potwierdzają również organy podatkowe, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2017 r. Znak: 0461-ITPB3.4510.51.2017.1.PS, w której organ wskazał, że: „Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku – a contrario – straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.104.2018.1.PC;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 września 2015 r. Znak: IPPB6/4510-140/15-2/TO;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2015 r. Znak: IPPB5/423-100/14-2/AJ.

Biorąc pod uwagę powyżej opisane okoliczności faktyczne oraz ugruntowane stanowisko doktryny oraz sądów administracyjnych, a także aktualną linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie ujęcia strat z likwidacji środków trwałych w postaci niezamortyzowanej początkowej jako kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania strat w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej Stalowni jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich likwidacji i wykreślenia z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym do ich uwzględnienia w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionych strat) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok dokonania likwidacji Stalowni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Co do zasady, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 updop). Wydatki te mogą być jednakże odniesione w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario kosztami uzyskania przychodów co do zasady będą zatem straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W przedmiotowej sprawie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.

Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż opisana we wniosku Stalownia utraciła przydatność gospodarczą z innych przyczyn aniżeli zmiana rodzaju działalności.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Stalownia została zakupiona w 2005 r. przez X Sp. z o.o. od syndyka masy upadłości Y. W czerwcu 2007 r., po ok. 2-letniej modernizacji, X Sp. z o.o. przyjęła Stalownię do eksploatacji i rozpoczęła produkcję i sprzedaż wyrobów stalowych. Stalownia stanowiła osobny wydział w X Sp. z o.o. z osobną ewidencją majątku, kosztów i przychodów. W listopadzie 2007 r całe przedsiębiorstwo X Sp. z o.o. (w tym również Stalownia) zostało wniesione aportem do Wnioskodawcy założonego w grudniu 2006 r. Po wniesieniu aportu Wnioskodawca kontynuował produkcję wyrobów stalowych w ramach Stalowni i sprzedaż produktów w 2007 i 2008 r.

W związku z opisanym we wniosku wniesieniem aportu produkcja wyrobów stalowych w ramach Stalowni stała się zatem przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy – jednym z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika dalej, iż Zarząd Wnioskodawcy, z uwagi na kryzys na rynku stali, podjął Uchwałę, na mocy której wstrzymano z dniem xx stycznia 2009 r. produkcję wyrobów stalowych w Stalowni. Produkcja w Stalowni do chwili obecnej nie została podjęta.

Należy stwierdzić, iż decyzja o zaprzestaniu produkcji wyrobów stalowych w Stalowni jest niczym innym, jak decyzją o zmianie rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. W momencie wstrzymania produkcji wyrobów stalowych w Stalowni, produkcja ta przestała być jednym z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Likwidacja środka trwałego w postaci Stalowni sprawiła, że zmiana ta stała się definitywną.

Brak zmian co do zakresu działalności wskazanego w Umowie Spółki oraz w zakresie wpisu do rejestru przedsiębiorców obejmującego przedmiot działalności nie może decydować o tym, iż w określonej sytuacji nie doszło do zmiany rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Przez zmianę rodzaju działalności rozumie się nie tylko dokonywanie zmian w zapisach umownych określających rodzaj prowadzonej przez określony podmiot działalności oraz zmian w zakresie wpisów do rejestru przedsiębiorców dotyczących rodzaju prowadzonej działalności, ale również, przykładowo, zastąpienie – bez modyfikowania wyżej wspomnianych zapisów umownych czy wpisów w rejestrze przedsiębiorców – jednej działalności drugą oraz przypadek każdej innej zmiany zakresu tej działalności, a zatem również przypadek rozszerzenia, a przede wszystkim – jak w przedmiotowej sprawie – ograniczenia prowadzonej działalności.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że mający podlegać likwidacji środek trwały – Stalownia – utracił dla Wnioskodawcy przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W rezultacie straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego – Stalowni – Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, organ pragnie zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym, indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Ponadto zwrócić wypada uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13: „(…) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)”.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.