Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-231/12-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-21
Teza: w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym odsetek (w tym skapitalizowanych) i różnic kursowych (w tym od własnych środków pieniężnych) od pożyczki/kredytu na sfinansowanie Inwestycji, obejmującej nabycie gruntu i budowę budynków mieszkalnych oraz eksploatację budynków mieszkalnych z lokalami na sprzedaż
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; eksploatacja; grunty; kredyt; lokal-sprzedaż lokalu; odsetki; pożyczka; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.03.2012 r. (data wpływu 27.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym odsetek (w tym skapitalizowanych) i różnic kursowych (w tym od własnych środków pieniężnych) od pożyczki/kredytu na sfinansowanie Inwestycji, obejmującej nabycie gruntu i budowę budynków mieszkalnych oraz eksploatację budynków mieszkalnych z lokalami na sprzedaż – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym odsetek (w tym skapitalizowanych) i różnic kursowych (w tym od własnych środków pieniężnych) od pożyczki/kredytu na sfinansowanie Inwestycji, obejmującej nabycie gruntu i budowę budynków mieszkalnych oraz eksploatację budynków mieszkalnych z lokalami na sprzedaż.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest celową spółką inwestycyjną. Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość („Grunt”), na której prowadzić będzie inwestycję polegającą na budowie budynków mieszkalnych z częścią użytkową („Budynki”), w których powstaną lokale mieszkalne i użytkowe przeznaczone do sprzedaży („Inwestycja”). Być może, że Wnioskodawca będzie prowadził inną niż opisana powyżej działalność, ale ewentualne zapytania odnośnie tej innej działalności będą przedmiotem osobnych wniosków.

Nabycie Gruntu może nastąpić poprzez jego zakup lub też może być wynikiem połączenia spółek, w tym spółki Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 492 i następnych kodeksu spółek handlowych. Celem sfinansowania nabycia Gruntu (w przypadku zakupu) oraz prowadzenia Inwestycji Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę pożyczki z podmiotem należącym do tej samej grupy kapitałowej („Pożyczka”), która zostanie udzielona w walucie obcej. Wnioskodawca dopuszcza także możliwość zaciągnięcia obok lub zamiast Pożyczki kredytu bankowego w walucie obcej („Kredyt”).

Wnioskodawca może także otrzymać Pożyczkę/Kredyt w wyniku Połączenia.

W związku z obsługą Pożyczki/Kredytu Wnioskodawca ponosić będzie koszt odsetek („Odsetki”), które będą okresowo kapitalizowane lub okresowo płatne (Odsetki Zapłacone”).

W związku z finansowaniem mogą powstać u Wnioskodawcy, w chwili spłaty części lub całości Pożyczki/Kredytu, dodatnie, bądź ujemne, różnice kursowe (Różnice Kursowe Zrealizowane”).

Koszty Odsetek Zapłaconych oraz Różnic Kursowych Zrealizowanych zwane będą zbiorczo Kosztami Finansowania.

Wnioskodawca zamierza rozliczać Różnice Kursowe według metody podatkowej zdefiniowanej w art. 15a PDOP.

W trakcie trwania Inwestycji Wnioskodawca wykazywać będzie wszelkie ponoszone w związku z nią koszty na koncie „produkcja w toku”, a po jej zakończeniu wartość inwestycji zostanie przeniesiona na konto „produkty”.

Tak samo Wnioskodawca zamierza klasyfikować Odsetki Zapłacone oraz Różnice Kursowe Zrealizowane (zwiększą one wartość produkcji w toku w przypadku różnic kursowych ujemnych lub zmniejszą ją w przypadku różnic kursowych dodatnich), w tym zarówno Odsetki Zapłacone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na zakup Gruntu i Różnice Kursowe Zrealizowane w stosunku do tej części Pożyczki/Kredytu, jak i Odsetki Zapłacone od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na realizację Budynków lub budowli („Budowle”), które powstaną w ramach Inwestycji oraz Różnice Kursowe Zrealizowane w stosunku do tej części Pożyczki/Kredytu.

Wnioskodawca posiadać będzie rachunek walutowy przeznaczony dla rozliczania realizacji Inwestycji („Dedykowany Rachunek Walutowy”), na który wpływać będą środki w walutach obcych i z którego regulowane będą wydatki w walutach obcych. W związku z wpływami na rachunek walutowy i zapłatami dokonywanymi w walucie oraz wypływami w walucie powstawać będą Różnice Kursowe od środków własnych zgromadzonych na Dedykowanym Rachunku Walutowym („Różnice Kursowe od Środków Własnych”).

Wnioskodawca zamierza traktować koszty Odsetek Zapłaconych oraz Różnic Kursowych Zrealizowanych, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przy czym w oparciu o sumę kosztów poniesionych w związku z Inwestycją w tym sumę Odsetek Zapłaconych oraz Różnic Kursowych Zrealizowanych oraz ilość metrów kwadratowych powierzchni w Budynkach przeznaczoną do sprzedaży jako lokale mieszkalne łub użytkowe, Wnioskodawca ustali koszt uzyskania przychodu dla jednego metra kwadratowego powierzchni, która będzie sprzedawana przez Wnioskodawcę.

Koszt stanowiący iloczyn kosztu przypadającego na jeden metr kwadratowy powierzchni sprzedawanej oraz ilości metrów kwadratowych objętych sprzedażą będzie rozliczany jako koszt uzyskania przychodu z przychodem należnym z tytułu tej sprzedaży, w momencie przeniesienia prawa własności do lokalu mieszkalnego lub użytkowego w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Jeśli chodzi o Różnice Kursowe od Środków Własnych Wnioskodawca zamierza klasyfikować je na koncie „produkcja w toku” (zwiększą one wartość produkcji w toku w przypadku różnic kursowych ujemnych lub zmniejszą ją w przypadku różnic kursowych dodatnich) i traktować je jako element kosztu bezpośrednio związanego z przychodem potrącalnego w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Szczegółowa metoda rozliczania Różnic Kursowych od Środków Własnych będzie taka sama jak opisana w akapicie poprzednim metoda rozliczania Odsetek Zapłaconych oraz Różnic Kursowych Zrealizowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza traktować Odsetki Zapłacone od Pożyczki/Kredytu w części związanej z zakupem Gruntu, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży mieszkań lub lokali użytkowych?
2.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza powiększyć (różnice kursowe ujemne) lub pomniejszyć (różnice kursowe dodatnie) wartość produkcji w toku o Różnice Kursowe Zrealizowane od Pożyczki/Kredytu w części związanej z zakupem Gruntu, traktując je jako element kształtujący koszt (zwiększający go lub zmniejszający go) bezpośrednio związany z przychodem, potrącalny w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży mieszkań lub lokali użytkowych?
3.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza traktować Odsetki Zapłacone od Pożyczki/Kredytu w części związanej z realizacją Budynków i Budowli, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży mieszkań lub lokali użytkowych?
4.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego Wnioskodawca zamierza powiększyć (różnice kursowe ujemne) lub pomniejszyć (różnice kursowe dodatnie) wartość produkcji w toku o Różnice Kursowe Zrealizowane od Pożyczki/Kredytu w części związanej z realizacją Budynków i Budowli, traktując je jako element kształtujący koszt (zwiększający go lub zmniejszający go) bezpośrednio związany z przychodem, potrącalny w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży mieszkań lub lokali użytkowych?
5.  Czy prawidłowo, w odniesieniu do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza powiększyć (różnice kursowe ujemne) lub pomniejszyć (różnice kursowe dodatnie) wartość produkcji w toku o Różnice Kursowe od Środków Własnych, traktując je jako element kształtujący koszt (zwiększający go lub zmniejszający go) bezpośrednio związany z przychodem, potrącalny w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży mieszkań lub lokali użytkowych?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1, 2, 3, 4

Odnosząc się do pytań od nr 1 do nr 4 Wnioskodawca wskazuje, iż pojęcie kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: PDOP) i bezpośrednich (art. 15 ust. 4 PDOP) nie zostało zdefiniowane dla potrzeb ustaw podatkowych. W doktrynie wskazuje się, że wobec braku ustawowej definicji przy kwalifikacji poniesionych wydatków jako kosztów bezpośrednich lub pośrednich należy kierować się doświadczeniem życiowym i zasadami logiki.

Ponadto mając na uwadze właśnie tak ogólną niedookreśloną kategorię ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować ten związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę in concreto, m.in. rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku i więź, jaka w konkretnych okolicznościach, np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Ten sam rodzaj wydatku w określonych okolicznościach może być zatem uznany za koszt bezpośredni, w innych za tylko pośredni, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17.12.2010 r. III SA/Wa 2523/10).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Odsetek Zapłaconych od Pożyczki/Kredytu w części przeznaczonej na zakup Gruntu, jak również w części przeznaczonej na realizację Budynków i Budowli, mają wyraźny charakter kosztów bezpośrednich, gdyż będą ponoszone w związku z obsługą Pożyczki/Kredytu, która będzie wykorzystywana dla realizacji konkretnej inwestycji, która wykreuje w przyszłości konkretny strumień przychodów do opodatkowania.

Podobnie rzecz się ma z Różnicami Kursowymi Zrealizowanymi od Pożyczki/Kredytu w części związanej z zakupem Gruntu, jak również w części związanej z realizacją Budynków i Budowli, które zdaniem Wnioskodawcy są elementem kształtującym koszt (zwiększającym go lub zmniejszającym go) bezpośrednio związany z przychodem.

Koszty Finansowania związane z Pożyczką/Kredytem, z której Wnioskodawca lub jego poprzednik prawny (w przypadku połączenia) sfinansuje zakup Gruntu oraz będzie finansować realizację poszczególnych etapów budowy Budynków i Budowli, które mają powstać w ramach inwestycji, wręcz nie mogą stanowić kosztów ogólnie związanych z działalnością gospodarczą Spółki (czyli pośrednich), ponieważ uzyskanie i wydatkowanie kwot pochodzących z Pożyczki/Kredytu, a w konsekwencji ponoszenie w przyszłości Kosztów Finansowania, jest nakierowane wyłącznie na wygenerowanie przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych. W szczególności wskazać należy, iż jedynie fakt istnienia zamiaru prowadzenia Inwestycji spowoduje zawarcie umowy Pożyczki/zaciągnięcie Kredytu. Gdyby Wnioskodawca nie planował prowadzenia Inwestycji, której celem jest uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, to nie planowałby równocześnie zaciągnięcia Pożyczki/Kredytu. W takim przypadku należy uznać, że Koszty finansowania, są kosztem bezpośrednim, gdyż nie służą ogółowi działalności Wnioskodawcy, lecz są skierowane na osiągnięcie skonkretyzowanych przychodów ze sprzedaży.

Wobec powyższego Koszty Finansowania to koszty bezpośrednio związane z przychodem, jako że Pożyczka/Kredyt zostanie zaciągnięta w jednym konkretnym celu, tj. na zakup Gruntu i realizację Inwestycji, nawet jeśli cel ten bezpośrednio nie będzie wynikał z umowy pożyczki. W każdym przypadku cel ten będzie wynikał z faktycznego przeznaczenia środków pochodzących z Pożyczki/Kredytu.

Ze względu na brak definicji kosztów pośrednich i bezpośrednich w ustawie o PDOP ten sam wydatek w pewnych okolicznościach może zostać uznany za koszt pośredni, a w innych jako koszt bezpośredni uzyskania przychodu. Decydującym w przedmiotowej kwestii jest wystąpienie określonych indywidualnych okoliczności stanu faktycznego.

W przedstawionym stanie faktycznym niewątpliwie występują okoliczności, które pozwalają koszty związane z obsługą Pożyczki/Kredytu, która będzie związana z zakupem Gruntu i finansowaniem Inwestycji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze względu na ich niewątpliwy związek z przyszłym przychodem ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych.

Koszty te mają charakter kosztów bezpośrednich, a zatem Koszty Finansowania powinny być rozliczone w odpowiedniej proporcji w chwili osiągnięcia przychodów ze sprzedaży, jako że sprzedaż spowoduje powstanie przychodu, a tym samym powstanie związek przyczynowo-skutkowy między przychodem a kosztem w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOP. Zaistnienie takiego stanu uzasadnia uznanie poniesionych kosztów za koszty podatkowe.

Wskazać należy na znaczenie słowa bezpośredni w języku polskim. „Bezpośredni” oznacza „dotyczący czegoś wprost”. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle przytoczonych faktów Koszty Finansowe dotyczą wprost Inwestycji, gdyż gdyby nie Inwestycja to w ogóle by nie powstały.

Zwrócić należy uwagę na to, iż Koszty Finansowe ponad wszelką wątpliwość winny stanowić element kosztu własnego sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych i z tej przyczyny nie mogą stanowić kosztu pośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4d PDOP. Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 2006 r. (sygn. PO-1/423/222/262/JF/2006).

Ad. 5

Odnosząc się do pytania nr 5, Wnioskodawca wskazuje, iż Wnioskodawca jest celową spółką inwestycyjną, której jedyną działalnością będzie prowadzenie Inwestycji, a następnie sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych w wybudowanych w ramach Inwestycji Budynkach. Rachunek walutowy, na którym powstawać będą Różnice Kursowe od Środków Własnych będzie Dedykowanym Rachunkiem Walutowym, tj. będzie przeznaczony tylko i wyłącznie do rozliczania realizacji Inwestycji. Tym samym, mając na względzie, iż operacje na rachunku walutowym będą związane z prowadzeniem Inwestycji, zasadne jest twierdzenie, iż Różnice Kursowe od Środków Własnych winny zwiększać lub zmniejszać wartość „produkcji w toku”.

Różnice Kursowe od Środków Własnych zgromadzonych na Dedykowanym Rachunku Walutowym nie powstałyby w ogóle gdyby Inwestycja nie byłaby prowadzona, co przemawia za tym by wymienionych wyżej różnic nie odnosić w koszty pośrednie lub w przychody bieżące na zasadzie wynikającej z art. 15a PDOP.

Dodatkowo wskazać należy, iż dopiero zwiększanie lub zmniejszanie wartości „produkcji w toku” stanowi realizację zasady współmierności przychodów i kosztów wyrażoną w art. 15 ust. 4 PDOP, z tego względu iż przychody generowane przez Inwestycję powstaną dopiero po zakończeniu przynajmniej części Inwestycji, jako przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych.

W świetle powyższego zasadne jest by koszty związane z Inwestycją stały się kosztem uzyskania przychodu (poprzez ustalenie kosztu własnego sprzedaży i proporcjonalne odniesienie odpowiedniej części kosztów w koszty uzyskania przychodu) w okresach, w których będą powstawać przychody z Inwestycji.

W tym miejscu należy także powołać argumentację zawartą w ocenie prawnej stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do punktu 1-4 w części dotyczącej pomocniczego stosowania art. 16g ust. 3-5 PDOP na zasadzie wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisu art. 15 ust. 4 PDOP.

Posiłkowo Wnioskodawca wskazuje, iż w dniu 9 listopada 2011 r. jedna ze spółek („Spółka”) należąca do grupy kapitałowej, do której należy także Wnioskodawca, złożyła wniosek odnoszący się do podobnego stanu faktycznego, tj. do sytuacji, w której budynki zrealizowane w oparciu o podobny schemat finansowania stanowić będą przedmiot najmu, a nie sprzedaży. W odpowiedzi na wyżej wymieniony wniosek Spółka otrzymała w dniu 22 lutego 2012 r. interpretację indywidualną z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. IPPB5/423-1128/11-2/IŚ, którą uznano za prawidłowe stanowisko Spółki odnośnie większości zapytań.

Jak już wskazywał Wnioskodawca nie istnieje żadne uzasadnienie dla odmiennego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu w podobnych stanach faktycznych dotyczących wytworzenia podobnych przedmiotów materialnych (budynki) o odmiennym przeznaczeniu (najem lub sprzedaż). Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku wykładnia art. 15 ust. 4 PDOP winna odbyć się z uwzględnieniem - w drodze wykładni systemowej i funkcjonalnej - treści art. 16g ust. 3-5 PDOP, a tym samym posiłkowo jest możliwe odwołanie się do wyżej wskazanej interpretacji prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.