Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP7.8101.192.2018.PBD
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie odliczenia 100% podatku naliczonego z faktury za wstępną opłatę leasingową.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; leasing; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; pojazdy; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

ZMIANA INTERPRETACJ INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.186.2017.2.NK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 25 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia 100% podatku naliczonego z faktury za wstępną opłatę leasingową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia 100% podatku naliczonego z faktury za wstępną opłatę leasingową. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą budowlaną wykonującą zewnętrzne sieci wod.-kan. i w dniu 6 kwietnia 2017 r. podpisał z salonem samochodowym umowę sprzedaży i wpłacił na konto salonu samochodowego zaliczkę na poczet samochodu dostawczego ciężarowego Renault (siedmioosobowy, dwa rzędy siedzeń oraz kabina do przewożenia ładunków na trwale odgrodzona od części pasażerskiej – od samego początku Zainteresowany wiedział, że pojazd nie przejdzie dodatkowych badań technicznych uprawniających do pełnego odliczania podatku VAT od faktur oraz, że będzie musiał prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, posiadać regulamin korzystania z pojazdu i że będzie musiał zgłosić pojazd na druku VAT-26 do Urzędu Skarbowego), który miał służyć Wnioskodawcy tylko w wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej – zaliczka była warunkiem, aby salon samochód zarezerwował i aby mógł rozpocząć procedurę ściągania tego samochodu dla Zainteresowanego z produkcji.

Czekając na zamówiony samochód Wnioskodawca rozpoczął załatwianie wszelkich formalności związanych z leasingiem operacyjnym – leasingodawcą nie był salon tylko firma zewnętrzna.

W dniu 25 kwietnia 2017 r. Zainteresowany przelał na konto leasingodawcy 100% opłaty wstępnej za powyższy pojazd.

W dniu 4 maja 2017 r. Wnioskodawca odebrał pojazd z salonu i od tego momentu prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu dla celów podatku VAT oraz posiada regulamin korzystania z powyższego pojazdu.

W dniu 5 maja 2017 r. Zainteresowany dostał na konto zwrot zaliczki wpłaconej do salonu w takiej wysokości w jakiej ją wpłacił – zwrot 100%.

W dniu 6 maja 2017 r. – z opóźnieniem, Wnioskodawca zgłosił pojazd na formularzu VAT-26 do Urzędu Skarbowego, aby mógł odliczać 100% podatku VAT od faktur. Jako datę poniesienia pierwszego kosztu Zainteresowany wpisał zaliczkę z dnia 6 kwietnia 2017 r., która poszła na konto salonu – Wnioskodawca kierował się tutaj broszurą informacyjną Ministra Finansów z roku 2014 „NOWE ZASADY ODLICZANIA PODATKU VAT OD WYDATKÓW ZWIĄZANYCH Z POJAZDAMI SAMOCHODOWYMI” str. 10, gdzie napisano: ,,Uwaga! Przez „poniesienie wydatku” należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru czy usługi w zależności od tego, która z tych sytuacji pierwsza miała miejsce”.

W dniu 12 maja 2017 r. Zainteresowany otrzymał Pocztą od firmy leasingowej fakturę za opłatę wstępną z datą sprzedaży 25 kwietnia 2017 r. i datą wystawienia 26 kwietnia 2017 r.

Wnioskodawca zasięgnął porady na Krajowej Informacji Podatkowej, czy od tej faktury może odliczyć pełny VAT przedstawiając stan faktyczny, tj.:

1.  Od dnia odebrania pojazdu z salonu Zainteresowany prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu.
2.  Od dnia odebrania pojazdu z salonu Wnioskodawca posiada regulamin korzystania z pojazdu.
3.  W dniu 6 maja 2017 r. Zainteresowany złożył w Urzędzie Skarbowym VAT-26 (data poniesienia pierwszego kosztu 6 kwietnia 2017 r.) – zgłoszenie po ustawowym terminie.
4.  Wnioskodawca podał również datę sprzedaży, datę wystawienia oraz datę otrzymania faktury za wstępną opłatę leasingową.

Zainteresowany otrzymał odpowiedź, że od dnia złożenia poprawnie wypełnionego druku VAT-26 oraz spełnienia dwóch pozostałych warunków, czyli prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz posiadania regulaminu korzystania z pojazdu, może odliczać 100% podatku VAT od wszystkich faktur łącznie z fakturą za opłatę wstępną leasingową pomimo tego, że data sprzedaży i wystawienia tej faktury jest datą kwietniową. Wnioskodawcy powiedziano, że liczy się data otrzymania faktury dla celów podatku VAT – w tym przypadku był to 12 maja 2017 r., czyli prawie tydzień od złożenia spóźnionej informacji VAT-26 oraz to, czy po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto z pisma z dnia 25 lipca 2017 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku towarów i usług.
2.  Dopuszczalna ładowność samochodu Renault to 1190 kg.
3.  Wg przepisów ustawy o VAT samochód nie spełnia wymagań używania go tylko do działalności gospodarczej, ponieważ ma 2 rzędy siedzeń i z tego powodu nie skierowano go na badania techniczne dot. VAT-1. Przepisy te, jak się wydaje, miały uniemożliwić korzystanie z samochodów osobowych tzw. pick-upów, często luksusowych (np. Nissan Navarra), do celów prywatnych, a objęły samochody typowe do działalności gospodarczej, czyli samochody dostawcze tzw. brygadowe, to znaczy mające więcej niż jeden rząd siedzeń oraz skrzynię ładunkową, służące do przewozu więcej niż 2-3 pracowników wraz z narzędziami i maszynami na budowę.

*   4a. Obiektywnymi okolicznościami potwierdzającymi brak wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego jest przede wszystkim budowa i przeznaczenie tego samochodu. Jest to tzw. samochód brygadowy, przewożący do 6 osób, zabudowany z tyłu skrzynią ładunkową oraz plandeką, a więc przystosowany do przewożenia brygady pracowników oraz na skrzyni ładunkowej maszyn (takich jak ubijak do gruntu, agregat prądotwórczy, agregat hydrauliczny), paliwa w kanistrach do tych urządzeń, narzędzi i materiałów. Samochód używany jest na budowach, bardzo często w ciężkich warunkach gruntowych i atmosferycznych w związku z tym często jest zabłocony, zakurzony i brudny (również w środku), jest zawsze załadowany narzędziami, maszynami i materiałami.
*   4b. Ustalono regulamin korzystania z samochodów służbowych, który zabrania używania ich do celów prywatnych. Samochód po skończonej pracy zjeżdża na bazę i jest pod kontrolą kamer, a klucze i dokumenty są zostawiane w biurze. Każdy z pracowników podpisał stosowny regulamin zakazujący używania samochodu do celów prywatnych. Ze względu na konieczność kontrolowania pracowników Wnioskodawca zawsze telefonicznie sprawdza (jeżeli nie jest akurat w biurze), czy „zjechali” z budowy (taki obowiązek mają też kierownicy robót), Zainteresowany ma też możliwość podglądu zdalnego obrazu z kamer.
*   4c. Nadzór polega na tym, że samochody wyjeżdżają do pracy po tzw. „podziałce” (podziale pracy) pod kontrolą brygadzistów, kierowników robót, na budowie również są pod kontrolą brygadzisty, kierownika robót bądź też kierownika budowy. Nie wolno pracownikom opuszczać stanowiska pracy bez zgody przełożonego. Po zakończonej pracy pracownicy brygady zjeżdżają samochodem brygadowym na bazę, co potwierdza zapis z kamer zamontowanych na bazie sprzętowej. Firma Zainteresowanego nie pracuje w delegacjach, w związku z tym samochody zawsze zjeżdżają po pracy na bazę sprzętowo-materiałową.
*   4d. Nadzór nad wykorzystaniem samochodu wykonywany jest przez brygadzistę, kierownika robót bądź też kierownika budowy. Trzeba też pamiętać o tym, że na skrzyni ładunkowej znajdują się narzędzia i maszyny niezbędne do wykonywania prac, w związku z tym samochód nie może wyjechać z budowy bez ich rozładunku, co byłoby dla ewentualnego użycia go do celów prywatnych bardzo kłopotliwe, a wręcz uniemożliwiłoby osiągnięcie założonych celów w pracy.
*   4e. W interesie Wnioskodawcy, nie tylko ze względów podatkowych, ale przede wszystkim ze względu na koszty paliwa i napraw, jest używanie samochodów firmowych tylko i wyłącznie do celów służbowych. Celem istnienia firmy jest osiąganie zysków, które osiąga się m.in. poprzez minimalizację kosztów do niezbędnych, tak więc staranność w wykluczeniu możliwości użycia samochodu do celu prywatnego jest podstawą kontroli kosztów utrzymania transportu w firmie. Przejawia się ona głównie w stałej kontroli pracowników przez ich przełożonych, jak również przez właściciela firmy. Należy też wziąć pod uwagę fakt, że specyficzny charakter używania tego samochodu w firmie pracującej dla budownictwa, a więc to, że jest załadowany sprzętem, często zabrudzony na zewnątrz i w środku, przesiąknięty zapachem oleju i paliwa z przewożonych maszyn powoduje, że nie jest „atrakcyjny” w użyciu do celów prywatnych. Dla każdego pracodawcy większym problemem są kradzieże paliwa przez pracowników, stąd ta kontrola jest staranna ponieważ spełnia jak widać różne wymagania.
*   4f. Samochód jest garażowany na terenie bazy sprzętowo-materiałowej firmy, zamykanej i chronionej przez firmę ochroniarską. Na bazie zamontowany jest system kamer dający całodobowy podgląd na to, co się na niej dzieje. Zapis jest przechowywany na twardym dysku komputera, a pracownicy wiedzą o tym, że są również w ten sposób sprawdzani.

1.  Ewidencja Przebiegu Pojazdu jest cały czas w samochodzie i pracownik codziennie uzupełnia ją o przejechane kilometry, trasę, ze stanem początkowym przebiegu i stanem końcowym na koniec m-ca, zgodnie z ustawą.
2.  Samochód jest i będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (usługi budowlane – wykonywanie sieci zewnętrznych wody, kanalizacji, gazu itp.).
3.  Ze względów opisywanych wcześniej (m.in. pkt 4e) samochód nie jest i nie będzie wynajmowany innym osobom, w tym pracownikom w czasie wolnym od pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postąpiłby słusznie odliczając 100% podatku VAT od faktury za wstępną opłatę leasingową?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia 100% podatku VAT od faktury za wstępną opłatę leasingową, ponieważ po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, byłby w posiadaniu faktury VAT (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Poza tym fakturę tę Wnioskodawca otrzymał Pocztą w dniu 12 maja 2017 r., czyli już po złożeniu w Urzędzie Skarbowym informacji VAT-26. Zgodnie z art. 86a ust. 13 ustawy o VAT „W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia”. Od dnia 4 maja 2017 r. Wnioskodawca prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu oraz posiada regulamin korzystania z pojazdu, a jako pierwszy koszt na druku VAT-26 wskazał zaliczkę z dnia 6 kwietnia 2017 r., od której nie odliczył 100% podatku VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w dniu 15 września 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL4.4012.186.2017. 2.NK, w której uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie odliczenia 100% podatku naliczonego z faktury za wstępną opłatę leasingową – jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. dot. stanu faktycznego oraz Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. dot. zdarzenia przyszłego – oba teksty jednolite ustawy zawierają tożsame przepisy w zakresie niniejszej zmiany interpretacji), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. poz. 312 – zwanej dalej ustawą nowelizującą).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przez pojazdy samochodowe – stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy o VAT – rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy o VAT – do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych.

Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Zgodnie z powołanymi przepisami przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i ust. 2 występują jednakże wyjątki. W świetle art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy o VAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których:
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy o VAT).

Stosowanie do art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Natomiast, zgodnie z art. 86a ust. 13 ustawy o VAT – w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Na mocy art. 86a ust. 14 ustawy o VAT – w przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany.

Stosownie do art. 86a ust. 15 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem, oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji.

Należy wskazać, że składana informacja ma charakter sformalizowany, a jej wzór – w postaci druku VAT-26 – został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 371).

Zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1.  o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
2.  w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Stosownie do art. 90b ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości 100% odliczenia podatku wynikającego z faktury za opłatę wstępną w przypadku braku złożenia VAT-26 w ustawowym terminie 7 dni od podpisania umowy leasingowej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się umowy w wyniku, których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty - art. 7 ust. 9 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Umowa leasingu operacyjnego w świetle wyżej powołanych przepisów stanowi usługę. Leasingobiorca (Wnioskodawca) otrzymując co miesiąc faktury VAT dokumentujące czynność leasingu operacyjnego, nabywa prawo do korzystania z tego samochodu (usługę), a nie prawo własności (towar).

Z analizy cyt. wyżej przepisów wynika, że podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, są również obowiązani do złożenia w urzędzie skarbowym informacji o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Przez „poniesienie wydatku” należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru lub usługi, w zależności od tego, która z tych sytuacji wystąpiła jako pierwsza.

Powyższe oznacza, że za pierwszy wydatek związany z pojazdem, o którym mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT należy uznać czynność, która będzie podlegać ustawie o VAT. Z kolei złożenie informacji, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy (VAT-26) jest jednym z warunków uprawniających do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatników.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 25 kwietnia 2017 r. przelał na konto leasingodawcy 100% opłaty wstępnej, co zostało potwierdzone fakturą wystawioną w dniu 26 kwietnia 2017 r.

Z uwagi na cytowane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. nastąpiło poniesienie pierwszego wydatku związanego z opisanym pojazdem. Zatem Wnioskodawca obowiązany był złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację VAT-26 do dnia 2 maja 2017 r. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, informacja VAT-26 została złożona 6 maja 2017 r. Wobec tego informacja ta nie została złożona przez Wnioskodawcę w ustawowym (7-dniowym) terminie.

Z literalnego brzemienia powołanych wyżej przepisów (art. 86a ust. 12 i ust. 13 ustawy o VAT) jasno wynika, że do momentu złożenia informacji, nie można uznać, że pojazd samochodowy wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Jeśli podatnik nie złoży informacji (w ogóle bądź nie w obowiązującym terminie), to samochód (dla którego istniał obowiązek złożenia takiej informacji) do czasu złożenia tej informacji jest traktowany jako samochód niewykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji do czasu złożenia tej informacji podatnikowi przysługiwać będzie prawo tylko do ograniczonego (50%) odliczenia podatku VAT.

W takim przypadku uznaje się, że dopiero od dnia złożenia informacji we właściwym urzędzie skarbowym podatnik może skorzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, oczywiście po spełnieniu pozostałych wymienionych w ustawie warunków.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do 100% odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wpłatę wstępnej opłaty w związku z umową leasingu samochodu z uwagi na przekroczenie 7-dniowego terminu wynikającego z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy.

Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub
*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.