Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.749.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lutego 2020 r. (data wpływu 23 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 14 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.749.2019.1.SJ (doręczonym w dniu 17 lutego 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 23 lutego 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 23 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest rezydentem polskim i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, rozliczając się za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dochody swoje podatkuje zgodnie z podatkiem liniowym. Działa On w branży informatycznej i jedynym przedmiotem Jego działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego oprogramowania oraz jego elementów składowych, które następnie sprzedawane są Jego kontrahentom. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca tworzy i rozwija następujące typy oprogramowania dla poszczególnych kontrahentów (dalej: „oprogramowanie”). I tak dla kontrahenta – spółki X, Wnioskodawca opracowywał nowe funkcjonalności i możliwości aplikacji służącej do tworzenia automatycznych, innowacyjnych botów komunikacyjnych, mających na celu usprawnienie procesu obsługi użytkowników przez obsługę najczęstszych zapytań użytkowników przez zautomatyzowany algorytm.

Wnioskodawca wykonując prace programistyczne tworzył funkcjonalności, umożliwiające zbieranie danych wprowadzanych przez użytkowników takich jak dane potrzebne do rezerwacji usługi lub danych na temat polisy ubezpieczeniowej użytkownika.

W ramach rozwoju i prac nad oprogramowaniem wskazanym powyżej, Wnioskodawca rozwijał również narzędzie, którego zadaniem było umożliwienie lepszego rozpoznawania intencji użytkownika poprzez zintegrowanie silnika rasa. Ponadto Wnioskodawca przygotowywał i wdrażał obsługę nowych funkcjonalności w części frontend oprogramowania. Przechodząc dalej, dla kontrahenta – Y sp. z o.o., Wnioskodawca tworzył nowatorskie funkcjonalności wzbogacając oprogramowanie – aplikację mobilną B, służącą do zamawiania przejazdów busami między miastami …. Opracowywane przez Wnioskodawcę funkcje miały za zadanie usprawnić interakcję użytkownika z przewoźnikiem oraz usprawnić proces rezerwacji oraz płacenia za przejazd. Autorskim pomysłem Wnioskodawcy opracowanym i przygotowanym od strony programistycznej przez Niego, które zostało zaimplementowane do oprogramowania jest moduł pozwalający na sprawdzanie biletów przez kierowcę przez użycie ultradźwięków oraz umożliwienie płatności za bilet przy pomocy płatności online.

Wnioskodawca opracowuje i przygotowuje nowe funkcjonalności oprogramowania – platformy sprzedażowej „E” dla kontrahenta – spółki Z. Nowe funkcje mają za zadanie usprawnić proces sprzedaży produktów oraz ułatwić korzystanie z oprogramowania przez osoby odpowiedzialne za techniczną obsługę platformy sprzedażowej.

Kolejnym zadaniem Wnioskodawcy w zakresie oprogramowania jest rozwój istniejącego kodu źródłowego poprzez wprowadzanie nowoczesnego podejścia do procesu tworzenia programów komputerowych oraz projektowanie odpowiednio optymalnych rozwiązań architektonicznych zapewniających konkurencyjność i innowacyjność oprogramowania. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę, Jego kontrahenci otrzymują nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez kontrahentów wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych, tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedynym efektem świadczonych usług w zakresie rozwoju i tworzenia oprogramowania jest kod źródłowy programu komputerowego, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Umowy między Wnioskodawcą a Jego kontrahentami stanowią, że prawa własności intelektualnej jakie wytworzy w ramach zleconej usługi należą do danego kontrahenta. Całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego oprogramowania przekazywana jest odpłatnie na rzecz danego kontrahenta na podstawie umowy łączącej strony. Fakt przeniesienia praw własności intelektualnej jest potwierdzany również odpowiednim protokołem. W toku realizowanych prac, Wnioskodawca wytwarza wyłącznie utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahenci zyskują wszystkie prawa do wytworzonych przez Niego utworów a Wnioskodawca je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Sprzedaż wskazanych praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Omawiane oprogramowanie tworzone jest, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy.

W ramach prac nad oprogramowaniem, Wnioskodawca realizuje następujące zadania:

1.  modyfikacji i dostosowania oprogramowania według specyfikacji i zamówienia Jego kontrahentów,
2.  aktualizacji i ulepszania istniejących funkcjonalności oprogramowania,
3.  tworzenia nowych funkcjonalności oprogramowania.

Prace te prowadzone są w sposób mający na celu zapewnienie atrakcyjności i innowacyjności opracowywanych przez Wnioskodawcę rozwiązań informatycznych ponadto, w ramach wspomnianych zadań realizowane są następujące czynności:

1.  prace programistyczne związane z tworzeniem/rozwojem kodu źródłowego,
2.  łączenie i konfiguracja rezultatów prac programistycznych,
3.  symulacja pracy oprogramowania oraz jego testowanie,
4.  korekty i modyfikacje wprowadzone do oprogramowania po etapie testowania.

Prace nad oprogramowaniem poprzedzone są sporządzeniem dokumentacji, która w zależności od realizowanych prac może przybrać postać krótkiej notatki, prostego dokumentu lub dokumentu zawierającego szczegółowy opis celu i metod jego osiągnięcia. Następnie Wnioskodawca prowadząc prace programistyczne przygotowuje kod źródłowy, który prezentowany jest Jego kontrahentom i implementowany ostatecznie do oprogramowania.

Podsumowując, bezpośrednim rezultatem prac realizowanych przez Wnioskodawcę jest tworzenie oprogramowania poprzez jego usprawnienie, wprowadzanie aktualizacji czy dodawanie nowych funkcjonalności. Zadania te realizowane są poprzez pisanie nowego lub modyfikację już istniejącego kodu źródłowego oprogramowania oraz jego testowanie. Wnioskodawca podkreśla, że oprogramowanie i jego kod źródłowy ma bardzo złożony charakter. Wnioskodawca w swojej pracy stosuje system tworzenia kolejnych wydań/aktualizacji oprogramowania, tzw. wersji. W ramach tworzenia nowej wersji oprogramowania Wnioskodawca dokonuje usprawnień oprogramowania, zmienia poszczególne jego funkcjonalności i usuwa błędy. Ponadto, w ramach tworzenia nowej wersji oprogramowania, Wnioskodawca wprowadza poważniejsze udoskonalenia istniejących funkcjonalności oprogramowania lub/i uzupełnia oprogramowanie o całkiem nowe funkcjonalności opracowane w ramach wskazanych powyżej prac rozwojowych. Te wszystkie modyfikacje oprogramowania, po połączeniu z istniejącą, niemodyfikowaną częścią kodu źródłowego oprogramowania tworzy spójną całość – nową wersję oprogramowania. Tak określane aktualizacje oprogramowania stanowią, jak wskazano powyżej, utwór i podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy nadmienić, że kod źródłowy oprogramowania jest opracowywany i grupowany w bibliotekach danych, tzw. repozytoriach kodu. Prowadzona jest tam szczegółowa ewidencja wszystkich zmian i modyfikacji kodu źródłowego oprogramowania, które składają się na kolejne aktualizacje oprogramowania.

W ramach prowadzonej działalności innowacyjnej Wnioskodawca ponosi koszty:

1.  związane z zakupem sprzętu komputerowego,
2.  ogólne prowadzenia działalności (usługi telekomunikacyjne, doskonalenie zawodowe),
3.  związane z dojazdem do kontrahenta.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję dla celów rozliczenia preferencyjnego 5% stawki podatku PIT, tj.:

1.  wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (poprzez wskazywanie kolejnych wersji tworzonego oprogramowania),
2.  prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), przypadające na kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
4.  rozlicza poniesione koszty stanowiące koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

Jako koszty kwalifikowane, Wnioskodawca bezspornie uznaje i rozlicza:

1.  związane z zakupem sprzętu komputerowego,
2.  koszty ogólne prowadzenia działalności (usługi telekomunikacyjne, doskonalenie zawodowe,
3.  koszty związane z dojazdem do kontrahenta.

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r.

W piśmie z dnia 23 lutego 2020 r., będącego uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, że oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę jest wytwarzane w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest działalnością twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tworzone oraz rozwijane oprogramowanie powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzi to do ciągłego rozwoju Wnioskodawcy oraz przyswajania nowej wiedzy i umiejętności. Z każdym projektem, zadaniem i funkcją Wnioskodawca rozwija swoje umiejętności i wiedzę w pracy. Każdy projekt wymaga również zastosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych (ang: design patterns) lub architektur. Istotą prac jest dopasowanie do danego projektu, aplikacji, programu nie tylko odpowiednich technologii, ale także wzorców, które pozwalają utrzymywać kod czystym, przejrzystym i możliwym do ciągłego rozwoju. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez kontrahenta Wnioskodawcy wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego oprogramowania. Wnioskodawca tworzy oraz ulepsza oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców końcowych oprogramowania. W tym zakresie, Wnioskodawca prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania i jego funkcjonalności oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie oprogramowania spełniającego wszelkie wymagania kontrahenta Wnioskodawcy i klientów końcowych. Ewidencja taka jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz jest ona prowadzona na bieżąco w sposób systematyczny. Wydatki te mają związek z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich ponoszenie jest niezbędne dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Bez ich poniesienia działalność ta nie mogłaby być wykonywana przez Wnioskodawcę. Wskazuje On, że dokonuje zakupu sprzętu komputerowego niezbędnego do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Jest wykorzystywany wyłącznie do tejże działalności. Jest to sprzęt rodzaju … . Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług w sposób nie rutynowy i kreatywny, nie jest to działalność obejmująca proste usuwanie błędów w oprogramowaniu. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że nie oczekuje interpretacji art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pisząc o „kosztach kwalifikowanych” miał na myśli koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które ponoszone są w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu):

1.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu zbywania autorskich praw do oprogramowania opisanego we wniosku, które powstaje w ramach prac prowadzonych przez Niego są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przy zastosowaniu stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ww. ustawy?
3.  Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty można uznać za koszty związane z tworzeniem praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu),

Ad 1

Prace B+R

Prace realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadniając niniejsze stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którym, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zarówno pojęcie badań naukowych, jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w art. 5a pkt 30 oraz pkt 40 ustawy o PIT. Poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o PIT należy mówić wówczas gdy:

1.  działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;
2.  realizowane prace mają twórczy charakter;
3.  prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny sposób;
4.  wykonywane prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki występują w przypadku projektów B+R realizowanych przez Wnioskodawcę.

Badania naukowe i prace rozwojowe

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zaznacza, że działalność Jego w zakresie prowadzonych projektów B+R wyczerpuje pojęcia zarówno prac rozwojowych, jak i badań aplikacyjnych (badań naukowych) zawartych we wskazanych powyżej przepisach. Wnioskodawca prowadzi bowiem prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności i przedmiotowe prace nastawione są na opracowywanie nowych funkcjonalności i mechanizmów działania oprogramowania lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń, co wyczerpuje wskazaną powyżej definicje badań aplikacyjnych. Oprócz tego, Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności. W tym, w zakresie narzędzi informatycznych do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych właściwości oprogramowania, tym samym Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe zdefiniowane we wskazanych powyżej przepisach. W prowadzonych projektach B+R Wnioskodawca prowadzi bowiem prace nastawione zarówno na zdobycie nowej wiedzy jak i wykorzystanie dostępnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych do tworzenia autorskiego i innowacyjnego oprogramowania lub jego znaczącego ulepszenia. Tym samym, zgodnie ze wskazanymi powyżej ustawowymi definicjami Wnioskodawca prowadzi zarówno prace rozwojowe jak i badania aplikacyjne.

Twórczy charakter prac

Kolejną przesłanką warunkującą uznanie działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest twórczy charakter tej działalności w zakresie projektów B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę. Przesłanka ta jest również spełniona.

Wnioskodawca podkreśla, że rozwiązania i końcowe produkty informatyczne nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę, Jego kontrahenci otrzymują nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów B+R nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez kontrahentów wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że oprogramowanie i jego funkcjonalności jako rezultat prac rozwojowych i badań aplikacyjnych prowadzonych przez Niego podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Prowadzenie prac w systematyczny sposób

Realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R mają nie tylko twórczy charakter, ale są również prowadzone w sposób systematyczny, co stanowi kolejną przesłankę wynikającą z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej. Prace B+R realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Osoby te mają przypisane określone zadania i kompetencje. Przedmiotowe prace są zaplanowane przez Wnioskodawcę i prowadzone w sposób uporządkowany i regularny. Nie mają one charakteru incydentalnego.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Zgodnie z definicją ustawową działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów B+R działania ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie prowadzonych lub kolejnych projektach. Tym samym, wiedza uzyskana podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach projektowych. Dodatkowo osoby uczestniczące w przedmiotowych pracach uzyskują nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie mogą wykorzystywać do projektowania nowych produktów i usług oferowanych klientom (oprogramowanie, aplikacje). Prace programistyczne realizowane w ramach prac B+R mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego oprogramowania i jego części, a także późniejsze koordynowanie prowadzonych prac wymaga specjalistycznej wiedzy biznesowej. Jednocześnie celem prac realizowanych w ramach projektów B+R nie jest wyłącznie wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do oprogramowania. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wnioskodawca podkreśla, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach.

Przykładowo należy wskazać na interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1.  z dnia 7 września 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.190.2017.1.APO,
2.  z dnia 19 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF,
3.  z dnia 27 marca 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO,
4.  z dnia 13 października 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.204.2017.1.IZ.

Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji każdorazowo wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej związane z realizacją działalności B+R.

Ad 2

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej

Wnioskodawca czerpie dochody ze stworzonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kodu źródłowego oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Dochody uzyskiwane są poprzez sprzedaż autorskich praw majątkowych, tj. Wnioskodawca odpłatnie przenosi autorskie prawa majątkowe swoim kontrahentom, na zlecenie których całość działalności badawczo-rozwojowej jest dokonywana.

W przedstawionym stanie faktycznym spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca:

1.  uzyskuje dochód w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
2.  uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z tym spełniona jest pierwsza przesłanka wskazana w art. 30ca ustawy o PIT.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane ze zbywania praw autorskich do programów komputerowych są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ww. ustawy. Tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w tym przepisie.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2011 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do kodu źródłowego stanowiącego oprogramowanie wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Jak wskazano powyżej, oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, art. 1 ust.1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1. Jedynym efektem tych usług jest kod źródłowy programu komputerowego. Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Jego kontrahentami stanowią, że prawa własności intelektualnej jakie wytworzy w ramach zleconych usług należą do danego kontrahenta. W ramach usług wytwarza wyłącznie utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahenci zyskują wszystkie prawa do wytworzonych przez Niego utworów, a Wnioskodawca je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Tak więc całość kwoty wynagrodzenia jakie dostaje stanowi wynagrodzenie za sprzedaż praw autorskich. Przedmiotem umowy sprzedaży są więc prawa do własności intelektualnej. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Oprogramowanie zostaje wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Jest to twórcza działalność, podejmowana w sposób systematyczny, obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. W zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania wskazanego we wniosku służącego do tworzenia i oferowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów wcześniej niedostępnych na rynku. Nie są to działania rutynowe ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co spełnia definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4 ust. 3 prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania się na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca jak wskazano powyżej prowadzi odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy o PIT.

Jako, że efektem Jego pracy jest kod źródłowy programu komputerowego, Wnioskodawca wytwarza prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze spełnienie przez Niego definicji działalności B+R, wytwarza więc kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca pkt 2-8 ustawy o PIT. Na podstawie umów pomiędzy nim a kontrahentami, wykonuje usługi informatyczne i wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz danego kontrahenta za pewną ustaloną opłatą.

Według ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Tak więc w tym przypadku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez Niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Główną usługą jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz kontrahentów jest rozwój, modyfikacja oraz tworzenie kodu źródłowego oprogramowania. Jest to oprogramowanie pisane na zamówienie, spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Tak więc dokumentem określającym wartość sprzedawanych praw jest faktura, którą wystawia kontrahentom. Dodatkowo w przypadku kontrahenta – Y sp. z o.o., Wnioskodawca dokumentował przeniesienie oraz wartość praw własności intelektualnej za pomocą określonego protokołu, jako że na mocy obowiązującej umowy był zobowiązany do wykonania pobocznych usług, innych niż tworzenie praw własności intelektualnej. Wskazane powyżej usługi poboczne są wyraźnie wyodrębnione w ewidencji księgowej prowadzonej przez Niego od działalności skutkującej powstaniem i przeniesieniem praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca podkreśla, że dochody, które uzyskuje, są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT. Tym samym Wnioskodawca jest, w swojej ocenie, uprawniony do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, tj. 5% podstawy opodatkowania.

Wynika to, Jego zdaniem, z następujących przesłanek ustawowych:

1.  w rozpatrywanym przypadku kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programów komputerowych wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, które podlegają ochronie na podstawie odrębnych ustaw (ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) i których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu sprzedaży przez Niego praw autorskich do programów komputerowych jest, zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 i pkt 2 ustawy o PIT, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca uzyskuje bowiem dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem spełnienia przesłanek ustawowych, jest On uprawniony do opodatkowania dochodów z tytułu licencjonowania lub sprzedaży przez Niego autorskich praw majątkowych do programów komputerowych przy zastosowaniu stawki określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawca podkreśla, że możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w analogicznych sprawach do niniejszej sytuacji zostały potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach. Przykładowo wskazuje na interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1.  z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR,
2.  z dnia 20 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.471.2019.1.AP,
3.  z dnia 3 grudnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.363.2019.1.PSZ.

Ad 3

Koszty

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów związanych bezpośrednio z realizacją działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej można zaliczyć bezspornie koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego, koszty ogólne prowadzenia działalności (materiały szkoleniowe i edukacyjne, doskonalenie zawodowe) oraz koszty związane z zakupem wyposażenia i materiałów biurowych jako, że w całości ponoszone są w związku z wytwarzaniem przedmiotowych praw własności intelektualnej, a zatem w całości przypadają na prace związane z wytworzeniem praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Tym samym, należy przyjąć, w ocenie Wnioskodawcy, że wszystkie inne koszty, które są ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową, a które nie są wyraźnie wykluczone na mocy cytowanego powyżej przepisu prawa mogą być zakwalifikowane jako koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca tym samym wskazuje wybrane przez siebie koszty jako te związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową i uznaje je jako możliwe do stosowania w uldze IP BOX.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że w wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę, Jego kontrahenci otrzymują nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez kontrahentów wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych, tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Omawiane oprogramowanie tworzone jest, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej.

Rozpatrując z kolei kwestię uznania wskazanych we wniosku wydatków związanych z zakupem sprzętu komputerowego, usługami telekomunikacyjnymi, doskonaleniem zawodowym czy dojazdem do kontrahentów za koszty kwalifikowane związane z tworzeniem praw własności intelektualnej, Organ wskazuje, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo-rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową. Jeżeli zatem podatnik realizuje działalność badawczo-rozwojową to niewątpliwie projekty realizowane przez niego związane z powstaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, chronionego prawem autorskim, stosownie do art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), stanowią jej część.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/( a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z akapitem 39 Raportu OECD BEPS, Plan Działania nr 5, koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku wytworzeniem/ rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,

*   kwalifikowanymi IP,

*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Koncentrując się zatem na wykazaniu powyższego związku, dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy ocenić to, czy wydatki ponoszone przez podatnika, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą zostać uznane za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy litera a wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu), abstrahując w tym przypadku od kwalifikacji tych kosztów do celów ustalania dochodu w świetle ustawy o podatku dochodowym.

Podkreślenia wymaga, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Jak wskazuje Wnioskodawca we wniosku, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi On wydatki związane z zakupem sprzętu komputerowego, ogólne prowadzenia działalności (usługi telekomunikacyjne, doskonalenie zawodowe), związane z dojazdem do kontrahenta.

Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, do kosztów związanych z tworzeniem praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zaliczyć koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego, koszty ogólne prowadzenia działalności (usługi telekomunikacyjne, doskonalenie zawodowe) oraz koszty dojazdów do kontrahenta jako, że w całości ponoszone są w związku z wytwarzaniem przedmiotowych praw własności intelektualnej, a zatem w całości przypadają na prace związane z wytworzeniem praw własności intelektualnej.

Zauważyć należy, że przedmiotowa interpretacja nie odnosi się do kosztów związanych z zakupem wyposażenia i materiałów biurowych, gdyż nie były ona przedmiotem zapytania.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia kwalifikacji dochodu ze zbycia praw autorskich do oprogramowania oraz możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi Innovation Box.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z Raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję dla celów rozliczenia preferencyjnego 5% stawki podatku PIT, tj. wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (poprzez wskazywanie kolejnych wersji tworzonego oprogramowania), prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, przypadające na kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja taka prowadzona jest od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz jest ona prowadzona na bieżąco w sposób systematyczny.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jako utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie komputerowe może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszone (rozwijane) przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wskazać należy, że:

*   prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   wydatki związane z zakupem sprzętu komputerowego, koszty ogólne prowadzenia działalności (usługi telekomunikacyjne, doskonalenie zawodowe) oraz koszty dojazdów do kontrahenta jako, można zaliczyć do kosztów związanych z tworzeniem praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu zbywania autorskich praw do oprogramowania, które powstaje w ramach prac prowadzonych przez Niego są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przy zastosowaniu stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.