Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.194.2019.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-23
Teza: Czy środki otrzymane z tytułu gwarancji bankowej, znajdujące się na rachunku bankowym zablokowanym, stanowią przychód w okresach rozliczeniowych, w których środki z tego rachunku są zwalniane przez podmiot go prowadzący na zapłatę faktur za poszczególne naprawy?
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; naprawa; przychód-moment powstania przychodów; rachunki-rachunek bankowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane z tytułu gwarancji bankowej, znajdujące się na rachunku bankowym zablokowanym, stanowią przychód w okresach rozliczeniowych, w których środki z tego rachunku są zwalniane przez podmiot go prowadzący na zapłatę faktur za poszczególne naprawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane z tytułu gwarancji bankowej, znajdujące się na rachunku bankowym zablokowanym, stanowią przychód w okresach rozliczeniowych, w których środki z tego rachunku są zwalniane przez podmiot go prowadzący na zapłatę faktur za poszczególne naprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, w wyniku przeprowadzonego przetargu o udzielenie zamówienia publicznego na roboty budowlane, zawarł z wykonawcą umowę której przedmiotem była budowa obiektu sportowego (dalej: „umowa”). Mocą postanowień umowy Wnioskodawca uzyskał od wykonawcy zabezpieczenie należytego wykonania umowy (dalej: „zabezpieczenie”), które zostało wniesione w formie gwarancji bankowej. Udzielone zabezpieczenie służy pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, w tym nieusunięcia w wyznaczonym terminie wad przedmiotu umowy w okresie gwarancyjno-rękojmianym. Zabezpieczenie, o którym mowa powyżej, stanowi rodzaj kaucji przekazywanej przez wykonawcę (jako dłużnika) zamawiającemu (jako wierzycielowi) celem ewentualnego zabezpieczenia przytoczonych powyżej roszczeń, które mogą powstać w związku z zawartą umową. Wnioskodawca jest następcą prawnym M, z którym została zawarta powyższa umowa oraz na którego rzecz została udzielona w/w gwarancja bankowa. Kwestie związane z roszczeniami z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia regulują przepisy kodeksu cywilnego, co wynika wprost z przepisu art. 139 ust. 1 Prawa zamówień publicznych. Zasadnicze zastosowanie w tym względzie ma przepis art. 471 k.c., zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Skutkiem zachowania się dłużnika niezgodnego z treścią zobowiązania jest jego odpowiedzialność odszkodowawcza, która wiąże się równocześnie z roszczeniem wierzyciela o naprawienie szkody. Uprawnienia przysługujące zamawiającemu w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez wykonawcę zostały uregulowane w działach II i III tytułu VII księgi trzeciej Kodeksu cywilnego. Zamawiający może zatem środkami z zabezpieczenia należytego wykonania umowy pokryć należności, których dochodzenie jest dozwolone przepisami prawa lub postanowieniami umowy, co jest sposobem naprawienia szkody spowodowanej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zamówienia, w tym również wykonania zastępczego czy zapłaty zastrzeżonej w umowie sumy (kary umownej). Z uwagi na fakt, że na obiekcie, którego budowa jest przedmiotem zawartej umowy, w trakcie przeglądu gwarancyjnego przeprowadzonego w dniach 10 do 11, 17 do 18 oraz 23 do 24 maja 2018 r., zostało stwierdzonych ponad 400 wad fizycznych obiektu, których wykonawca w znaczącej części nie usunął w terminach ustalonych uprzednio pomiędzy Wnioskodawcą, a wykonawcą odpowiednio na dzień 10 sierpnia 2018 r. i 26 września 2018 r., a część wad fizycznych w/w obiektu wykonawca usunął niewłaściwie i niezgodnie z umową - Wnioskodawca wystąpił do gwaranta o wypłatę pełnej kwoty gwarancji w celu zabezpieczenia pokrycia należności związanych z naprawieniem szkody spowodowanej nieusunięciem wad obiektu poprzez ich usunięcie w ramach przewidzianego umową wykonawstwa zastępczego, którego kosztów na dzień żądania wypłaty Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć.

Zapłata żądanej kwoty z tytułu gwarancji - zgodnie z Aneksem nr 3 z dnia 15 marca 2019 r. do umowy rachunków zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem w dniu 6 maja 2013 r., zmienionej aneksem nr 1 z dnia 10 września 2013 r. oraz aneksem nr 2 z dnia 9 września 2014 r., zostanie dokonana na rachunek bankowy zablokowany (Rachunek Emisji) Wnioskodawcy (emitenta), na który będą przekazywane środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu w/w gwarancji bankowej. Zawarcie aneksu do w/w umowy rachunków wynikało z udzielonego bankowi pełnomocnictwa (w związku z zawartą Umową o obsługę i gwarantowanie emisji Obligacji z Bankiem) do złożenia w imieniu Wnioskodawcy jako beneficjenta gwarancji należytego wykonania umowy oświadczenia o wystąpieniu zdarzenia stanowiącego warunek zapłaty z tytułu gwarancji, jak również do złożenia w imieniu Wnioskodawcy pisemnego żądania do zapłaty sumy gwarancyjnej oraz wskazania zablokowanego rachunku bankowego jako właściwego do wypłaty środków z Gwarancji. Tym samym pełnomocnik - Bank jest wyłącznym „administratorem” środków finansowych pozyskanych z w/w gwarancji.

Zgodnie z postanowieniami „Aneksu nr 3 z dnia 15 marca 2019 r. do Umowy Rachunków zawartej w dniu 6 maja 2013 r., zmienionej aneksem nr 1 z dnia 10 września 2013 r. oraz aneksem nr 2 z dnia 9 września 2014 r. (dalej jako: „Aneks”):

*   Rachunkiem Emisji jest rachunek bankowy zablokowany Emitenta (…) prowadzony przez Agenta ds. Płatności nr (\`(...)\`), na który będą przekazywane m.in. środki pieniężne należne Emitentowi z tytułu Gwarancji Bankowej;
*   Emitent i Agent ustalają, że na Rachunek Emisji będą wpływały wszystkie środki pieniężne należne Emitentowi z tytułu Gwarancji Bankowej;
*   Agent upoważniony jest do przekazania zgromadzonych na Rachunku Emisji środków pieniężnych uzyskanych z tytułu Gwarancji Bankowej na Rachunek Bieżący na podstawie dyspozycji Emitenta, której wzór stanowi Załącznik nr 2 do niniejszej Umowy, do której Emitent załączy:
    1.  oświadczenie Emitenta, że środki zostaną przeznaczone wyłącznie na finansowanie lub refinansowanie kosztów wykonania zastępczego usunięcia wad fizycznych przedmiotu objętego Gwarancją Bankową;
    2.  kopie faktur lub rachunków wystawionych na Emitenta, dokumentujących koszty, o jakich mowa w punkcie a) powyżej, potwierdzone za zgodność z oryginałem przez zarząd Emitenta, a w przypadku refinansowania - wraz z dowodami ich opłacenia przez Emitenta;
    albo3.  oświadczenie Emitenta, że środki zostaną złożone do depozytu sądowego na zabezpieczenie roszczeń Gwaranta z Gwarancji Bankowej lub Generalnego Wykonawcy;
    4.  kopię orzeczenia właściwego sądu, dokumentujących obowiązek ustanowienia depozytu, o jakim mowa w punkcie a) powyżej, potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez zarząd Emitenta Środki uzyskane z tytułu gwarancji bankowej zostaną przelane na w/w Rachunek Emisji, będący rachunkiem bankowym zablokowanym.

Zgodnie z postanowieniami w/w umowy rachunków Wnioskodawca może dysponować jedynie środkami pieniężnymi wypłaconymi mu na rachunek bieżący z Rachunku Emisji, na który zostanie przelana kwota wypłaconej gwarancji bankowej. Uzyskana pełna kwota gwarancji zostanie przeznaczona w całości na zapłatę należności za dokonane w ramach wykonawstwa zastępczego naprawy wad nieusuniętych przez wykonawcę oraz na pokrycie innych koniecznych wydatków określonych umową, związanych z nienależytym jej wykonaniem przez wykonawcę robót. Środki, uzyskane z tytułu gwarancji bankowej, w trakcie realizacji w/w napraw będą zwalniane sukcesywnie na zapłatę faktur za wykonane naprawy przedmiotu umowy, po uprzednim przedłożeniu faktur za te naprawy.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować środkami wypłaconymi z tytułu gwarancji bankowej, znajdującymi się na rachunku zablokowanym. Środki pieniężne z tego rachunku będą wypłacane przez Agenta prowadzącego ten rachunek w wysokości wynikającej z przedłożonych faktur i w terminie płatności tych faktur, a naprawy usterek, jak i zapłata za faktury za wykonane naprawy będą dokonywane sukcesywnie, w różnych okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki otrzymane z tytułu gwarancji bankowej, znajdujące się na rachunku bankowym zablokowanym, stanowią przychód w okresach rozliczeniowych, w których środki z tego rachunku są zwalniane przez podmiot go prowadzący na zapłatę faktur za poszczególne naprawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki uzyskane z tytułu gwarancji bankowej będą stanowiły przychód w okresach przyszłych, w których środki te będą zwalniane w celu uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopiero z chwilą zwolnienia poszczególnych kwot i przekazania ich do dyspozycji Wnioskodawcy powstaje po jego stronie przychód. Skoro zatem środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym nie zostały Wnioskodawcy rzeczywiście przekazane do jego dyspozycji, to w stosunku do tych środków nie powstanie po jego stronie przychód.

Jak wskazuje art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 865, dalej jako: „u.d.o.p.”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. ust. 3a u.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Natomiast art. 12 ust. 3e u.d.o.p. wskazuje, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przedmiotowym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3a u.d.o.p., gdyż nie mamy tu do czynienia z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego czy też wykonaniem lub częściowym wykonaniem usługi po stronie Wnioskodawcy. W związku z tym za datę powstania przychodu, zgodnie z ust. 3e, należy uznać dzień otrzymania środków pieniężnych z w/w rachunku, tj. dzień zapłaty.

Istotną kwestią jest ustalenie momentu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu należnego. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

W danym wypadku przychód należny po stronie Wnioskodawcy powstanie w chwili, w której powstanie wierzytelność po stronie podmiotu, który dokona naprawy usterek. Dopiero w tej chwili Wnioskodawca może się ubiegać o wydanie kwoty, która ma zostać przeznaczona na zapłatę faktur. W wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3599/15 NSA wskazał, że przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. W chwili powstania po stronie podmiotu dokonującego naprawy usterek wierzytelności względem Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma możliwość żądania wypłaty środków z rachunku zablokowanego na rachunek bieżący, z którego zostanie dokonana płatność za wykonane naprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2012 r., Znak: ILPB4/423-416/12-2/DS wskazał, że: „(…) w przypadku roszczenia z tytułu otrzymanej gwarancji trudno stwierdzić, iż mamy do czynienia z wydaniem towaru, zbyciem prawa majątkowego lub świadczeniem usługi. Oznacza to, że przychody z tego tytułu należy zakwalifikować jako otrzymane pieniądze zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, przychody z tytułu gwarancji stanowiącej zabezpieczenie należytego wykonania umowy powstają w chwili faktycznego otrzymania kwoty pieniężnej”. Zgodnie z powyższym warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych jest powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika.

Przedmiotowy rachunek bankowy zablokowany można porównać do bankowego rachunku powierniczego, który służy do rozliczeń pieniężnych, wynikających z umowy powierniczej, zawartej między powiernikiem i powierzającym, w ramach którego bank przechowuje pieniądze wpłacone przez powierzającego do momentu, aż powiernik spełni określone między stronami warunki umowy, a wtedy bank wypłaca je powiernikowi. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2016 r. Znak: ILPP3/4512-1-87/16-3/TK stwierdził: „W sytuacji, gdy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań. Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2017 r., Znak: 1462-IPPP1.4512.143.2017.1.MK stwierdził: „Spółka będzie jedynie powiernikiem, a nie posiadaczem środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, bowiem środki pieniężne powierzone jej przez nabywcę lokalu, do momentu wypłacenia, nie będą stanowiły jej własności. Spółka - do czasu wypłaty tych środków - nie będzie miała prawa do swobodnego nimi dysponowania. Środki zgromadzone na rachunku powierniczym będą gromadzone w celu zabezpieczenia należności Spółki z tytułu zakupu nieruchomości przez nabywcę. W przypadku zawarcia z bankiem umowy o prowadzenie rachunku powierniczego (otwartego) wypłata środków dla Wnioskodawcy zdeponowanych na tym rachunku następować będzie wyłącznie po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, zgodnie z jego harmonogramem. Przeniesienie na nabywcę pełni praw do dysponowania jak właściciel nastąpi dopiero w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność wyodrębnionego lokalu”.

Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, który je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika”. (W. Dmoch „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” Wydawnictwo CH Beck 2013 r. - komentarz do art. 12).

Mając na uwadze powyższe regulacje ustawowe, jak i przedstawiony stan faktyczny – w przypadku Wnioskodawcy, za moment powstania przychodu należy uznać dzień uzyskania środków na zapłatę faktury za naprawę usterek.

W związku z powyższym należy uznać, że kwoty wypłacone Wnioskodawcy z rachunku bankowego zablokowanego, na który została wpłacona suma uzyskana z gwarancji bankowej, na rachunek bieżący, stanowić będą przychód w okresach rozliczeniowych, w których poszczególne kwoty zostały Wnioskodawcy wypłacone z rachunku bankowego zablokowanego na rachunek bieżący w celu uregulowania należności wynikających z wystawionych faktur za poszczególne naprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód dopiero w momencie, gdy uzyskuje ono definitywny charakter, tzn. jest ostateczne i pewne w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania przedmiotem świadczenia (w rozpatrywanym przypadku − swobodnego dysponowania kwotą pieniężna).

W doktrynie przyjmuje się zatem, że przychód podatkowy wiąże się z definitywnym, trwałym i bezwarunkowym przysporzeniem po stronie podatnika.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z uwagi na fakt, że art. 12 ust. 3 updop dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być więc następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarcze” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej.

W myśl art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle art. 12 ust. 3c updop jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z powyższego wynika zasada, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, iż należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tę reguluje art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Powyższe przepisy jednoznacznie określają moment powstania przychodu należnego powstałego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Art. 12 ust. 3 updop, mówi o przychodach „związanych” z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio). Przepis ten obejmuje zatem również m.in. przychody z tytułu kar i odszkodowań, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca uzyskał od wykonawcy zabezpieczenie należytego wykonania umowy, które zostało wniesione w formie gwarancji bankowej. Zabezpieczenie, stanowi rodzaj kaucji przekazywanej przez wykonawcę (jako dłużnika) zamawiającemu (jako wierzycielowi) celem ewentualnego zabezpieczenia przytoczonych powyżej roszczeń, które mogą powstać w związku z zawartą umową. Wnioskodawca jest następcą prawnym M, z którym została zawarta powyższa umowa oraz na którego rzecz została udzielona w/w gwarancja bankowa. Z uwagi na fakt, że na obiekcie, w trakcie przeglądu gwarancyjnego zostały stwierdzone wady fizyczne, Wnioskodawca wystąpił do gwaranta o wypłatę pełnej kwoty gwarancji w celu zabezpieczenia pokrycia należności związanych z naprawieniem szkody spowodowanej nieusunięciem wad obiektu poprzez ich usunięcie w ramach przewidzianego umową wykonawstwa zastępczego, którego kosztów na dzień żądania wypłaty Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć. Zapłata żądanej kwoty z tytułu gwarancji zostanie dokonana na rachunek bankowy zablokowany (Rachunek Emisji) Wnioskodawcy (emitenta), na który będą przekazywane środki pieniężne uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu w/w gwarancji bankowej. Zawarcie aneksu do w/w umowy rachunków wynikało z udzielonego bankowi pełnomocnictwa (w związku z zawartą Umową o obsługę i gwarantowanie emisji Obligacji z Bankiem) do złożenia w imieniu Wnioskodawcy jako beneficjenta gwarancji należytego wykonania umowy oświadczenia o wystąpieniu zdarzenia stanowiącego warunek zapłaty z tytułu gwarancji, jak również do złożenia w imieniu Wnioskodawcy pisemnego żądania do zapłaty sumy gwarancyjnej oraz wskazania zablokowanego rachunku bankowego jako właściwego do wypłaty środków z Gwarancji. Tym samym pełnomocnik - Bank jest wyłącznym „administratorem” środków finansowych pozyskanych z w/w gwarancji. Zgodnie z postanowieniami w/w umowy rachunków Wnioskodawca może dysponować jedynie środkami pieniężnymi wypłaconymi mu na rachunek bieżący z Rachunku Emisji, na który zostanie przelana kwota wypłaconej gwarancji bankowej. Uzyskana pełna kwota gwarancji zostanie przeznaczona w całości na zapłatę należności za dokonane w ramach wykonawstwa zastępczego naprawy wad nieusuniętych przez wykonawcę oraz na pokrycie innych koniecznych wydatków określonych umową, związanych z nienależytym jej wykonaniem przez wykonawcę robót. Środki, uzyskane z tytułu gwarancji bankowej, w trakcie realizacji w/w napraw będą zwalniane sukcesywnie na zapłatę faktur za wykonane naprawy przedmiotu umowy, po uprzednim przedłożeniu faktur za te naprawy. Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować środkami wypłaconymi z tytułu gwarancji bankowej, znajdującymi się na rachunku zablokowanym. Środki pieniężne z tego rachunku będą wypłacane przez Agenta prowadzącego ten rachunek w wysokości wynikającej z przedłożonych faktur i w terminie płatności tych faktur, a naprawy usterek, jak i zapłata za faktury za wykonane naprawy będą dokonywane sukcesywnie, w różnych okresach rozliczeniowych.

Jak wskazał Wnioskodawca wpłacone w formie gwarancji bankowej zabezpieczenie to rodzaj kaucji przekazywanej przez wykonawcę (jako dłużnika) zamawiającemu (jako wierzycielowi) celem ewentualnego zabezpieczenia roszczeń, które mogą powstać w związku z zawartą umową.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kaucji”. Słownik języka polskiego W. Doroszewskiego (internetowe wydanie słownika języka polskiego; http://sjp.pwn.pl/), definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako rękojmię dotrzymania umowy i stanowiącą odszkodowanie w razie niedotrzymania umowy; zastaw, zabezpieczenie, gwarancja. Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił. Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem ani przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji.

O tym, czy środki pieniężne otrzymane z tytułu kaucji są zaliczane do przychodów na podstawie ww. przepisów, decyduje fakt, czy zwiększają one aktywa majątkowe Spółki, a tym samym czy Spółka dysponuje tymi środkami, jak własnymi. Zapłata żądanej kwoty z tytułu gwarancji, która zostanie dokonana na rachunek bankowy zablokowany (Rachunek Emisji) Wnioskodawcy (emitenta), nie spowoduje, że te środki pieniężne będą od razu stanowiły dla Spółki wpływ o charakterze definitywnym. Dopiero przekazanie zgromadzonych na Rachunku Emisji środków pieniężnych, uzyskanych z tytułu Gwarancji Bankowej, na Rachunek Bieżący na podstawie dyspozycji emitenta, stanowią definitywne, trwałe przysporzenie Wnioskodawcy, którym może on swobodnie dysponować.

W rozpatrywanej sprawie, stosownie do obowiązujących przepisów prawa podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu gwarancji bankowej powstanie, na podstawie dyspozycji emitenta, w momencie wpływu środków z rachunku zablokowanego na Rachunek Bieżący Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, przychód podatkowy z tytułu otrzymanej gwarancji bankowej będzie mógł być rozpatrywany sukcesywnie, w różnych okresach rozliczeniowych do momentu w którym uzyskana pełna kwota gwarancji zostanie przeznaczona w całości na zapłatę należności za dokonane w ramach wykonawstwa zastępczego naprawy wad nieusuniętych przez wykonawcę oraz na pokrycie innych koniecznych wydatków określonych umową, związanych z nienależytym jej wykonaniem przez wykonawcę robót.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.