Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-279/10-6/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-07
Teza: Wnioskodawca może ustalić wartość początkową przedmiotowego środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 8. Wycena dokonana przez Wnioskodawcę winna obejmować całość środka trwałego i dopiero od tak ustalonej wartości, do odpisów amortyzacyjnych, należy, w oparciu o art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określić wartość początkową części wykorzystywanej do działalności gospodarczej, tj. w proporcji, w jakiej pozostaje jej powierzchnia w stosunku do powierzchni całego lokalu. A zatem, w roku przyjęcia do używania części budynku gospodarczego należy ustalić wartość początkową całego środka trwałego, a do amortyzacji przyjąć tylko część faktycznie wykorzystywaną z uwzględnieniem wszystkich dotychczas poniesionych nakładów. Natomiast udokumentowane wydatki poniesione na rozbudowę po dniu wprowadzenia przedmiotowego środka trwałego do ewidencji podwyższą dotychczas ustaloną wartość początkową.
Słowa kluczowe: cena-cena rynkowa; ewidencja-ewidencja środków trwałych; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2010 r. (data wpływu 19.03.2010 r.) oraz piśmie (data nadania 25.06.2010 r.), (data wpływu 29.06.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 09.06.2010 r. (data nadania 09.06.2010 r., data doręczenia 22.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 1993 r. nabył w spadku po swoim ojcu ½ udziału w nieruchomości (pow.0,1064 ha) zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym na podstawie orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku z 30.12.1994 r. Nieruchomość jest położona w W. przy ul. S.. Wskazane budynki zostały wybudowane w 1934 r.

Właścicielem wskazanej nieruchomości byli spadkodawca oraz jego żona (matka Wnioskodawcy), a po nabyciu spadku ½ wskazanej nieruchomości pozostała własnością jego matki, zaś pozostała połowa stała się własnością. Nieruchomość i budynki były używane przez oboje właścicieli bez wyodrębnienia zakresu posiadania i używania.

Po kilku latach doszło do wydzielenia pomieszczeń w budynku mieszkalnym przez podział quo ad usum, w ten sposób, że Wnioskodawca miał korzystać z powierzchni użytkowej położonej na I piętrze (86,84 m2), zaś jego matka na parterze (78,31 m2).

W dniu 03.04.2007 r. wydana została ostateczna decyzja o podziale nieruchomości na dwie działki ewidencyjne, w ten sposób, że:

*   wydzielono działkę o po.500 m2, na której znalazł się budynek mieszkalny,
*   wydzielono działkę o po.564 m2, na której znalazł się budynek gospodarczy.

W dniu 22.02.2008 r. Wnioskodawca zawarł ze swoją matką, w formie aktu notarialnego, umowę częściowego zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali, na mocy której bez dopłat ustanowiono odrębną własność:

*   lokalu usytuowanego na I piętrze o pow.86,84 m2 wraz z przynależnym do lokalu ½ udziału we współwłasności działki, na której posadowiony jest budynek oraz w urządzeniach i częściach wspólnych budynku, które nie służą wyłącznemu użytkowi właścicieli lokali (przysługujący Wnioskodawcy),
*   lokalu usytuowanego na parterze o pow.78,31 m2 wraz z przynależnym do lokalu ½ udziału we współwłasności działki, na której posadowiony jest budynek oraz w urządzeniach i częściach wspólnych budynku, które nie służą wyłącznemu użytkowi właścicieli lokali (przysługujący matce Wnioskodawcy).

W akcie notarialnym nabywcy określili wartość wyodrębnionych lokali po 250.000 zł (za każdy lokal).

W połowie 2008 r. Wnioskodawca rozpoczął rozbudowę swojej części budynku (lokalu), która trwa nadal. Dotychczasowa powierzchnia jego lokalu (86,84 m2) została zwiększona o około 42 m2, w ten sposób lokal ma obecnie 129 m2. Jednocześnie powierzchnia powstała wskutek rozbudowy nie została jeszcze oddana do użytku.

Do chwili obecnej Wnioskodawca dokonał nakładów w kwocie około 150.000 zł, przy czym około połowa dotychczasowych nakładów służyła zwiększeniu użyteczności części sprzed rozbudowy (86,84 m2), zaś pozostałe nakłady służyły części powstałej wskutek rozbudowy (42 m2). Nakłady na ulepszenia lokalu są nadal kontynuowane.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić w 2010 r. część swego lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych (½ lokalu), w związku z zamierzonym wykorzystywaniem lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym większość powierzchni, która ma być wykorzystywana w działalności gospodarczej zalicza się do powierzchni sprzed rozbudowy (86,84 m2), zaś mniejsza część zalicza się do powierzchni powstałej skutek rozbudowy (nie oddanej jeszcze do użytku). Zdarzenie przyszłe polega na wprowadzeniu ½ lokalu mieszkalnego (około 64 m2) przeznaczonego do wykorzystania w prowadzeniu działalności gospodarczej do ewidencji środków trwałych, zaś w związku z tym zdarzeniem powstaje problem uwarunkowany stanem faktycznym: na jakiej podstawie, według jakiej daty, według jakiego stanu i w jakiej wysokości przyjąć należy wartość początkową środka trwałego - ½ lokalu mieszkalnego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 09.06.2010 r. Wnioskodawca uzupełnił swój wniosek w dniu 29.06.2010 r. informując, iż Wnioskodawca był współwłaścicielem ½ części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który następnie stał się przedmiotem częściowego zniesienia współwłasności.

Wskutek umowy z 22.02.2008 r. - umowy częściowego zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej własności lokali, Wnioskodawca stał się właścicielem odrębnej własności lokalu o powierzchni 86,84 m2 (na pierwszym piętrze budynku), zaś matka Wnioskodawcy drugiego lokalu o powierzchni 78,31 m2 (na parterze budynku). Wskazana umowa z 22.02.2008 r. zawarta w formie aktu notarialnego określa, że:

§ 1. Pani Krystyna G. i Pan Bartosz P. oświadczają, że są po połowie współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości położonej w W. dzielnicy R. przy ul. Józefa S, a ponadto, że nieruchomość: - stanowią ewidencyjne działki nr 66/1 (\`(...)\`) i 66/2 (\`(...)\`) z obrębu 3-00-74 (\`(...)\`, łącznie obszaru 0,1064 (\`(...)\`) hektara (…). § 2. Strony oświadczają, że w celu częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości z budynku mieszkalnego posadowionego na ewidencyjnej działce nr 66/2 na nieruchomości, opisanej w § 1., wyodrębniają bez dopłat i ustanawiają odrębną własność:

*   lokalu mieszkalnego nr 1 usytuowanego na parterze składającego się z dwóch pokoi, kuchni, hallu, łazienki, Wc, łącznej powierzchni użytkowej 78,31 (\`(...)\`) metra kwadratowego wraz z przynależnym do lokalu udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej wynoszącej ½ części we współwłasności działki nr 66/2 na której posadowiony jest budynek oraz w urządzeniach i częściach wspólnych budynku które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali który nabywa Pani Krystyna G.,
*   lokalu mieszkalnego nr 2 usytuowanego na pierwszym piętrze składającego się trzech pokoi, kuchni, hallu, łazienki z wc powierzchni użytkowej 86,84 metra kwadratowego wraz z przynależnym do lokalu udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej wynoszącej ½ części we współwłasności działki nr 66/2 na której posadowiony jest budynek oraz w urządzeniach i częściach wspólnych budynku które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali który nabywa Pan Bartosz P.

§ 3. Nabywcy określają wartość lokali na kwotę po 250.000,00 (dwieście pięćdziesiąt tysięcy) złotych każdy (\`(...)\`).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1\. Czy należy przyjąć wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 updof, według wartości rynkowej z daty nabycia spadku czyli 1993 r.? 2. Czy należy przyjąć wartość początkową środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 updof, a więc według wartości rynkowej z daty wyodrębnienia lokalu (odrębnej własności lokalu) czyli 2008 r.? 3. Czy należy przyjąć wartość początkową, środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 8 updof, a więc według cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji czyli z 2009 r.? 4a) W razie przyjęcia wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 8 updof, czy do tej wartości można wliczyć podwyższoną wartość wynikającą z rozbudowy w całości, według stanu lokalu/budynku z daty przyjęcia do ewidencji środków trwałych, wliczając również ulepszenie - powierzchnię powstałą wskutek rozbudowy, mimo, że nie oddano jeszcze tej części do użytku? 4b) Czy do tej wartości można wliczyć tylko ulepszenie przypadające na powierzchnię 86,84 m2 (a więc istniejącą przed rozbudową), zaś ulepszenie w postaci rozbudowy, można uwzględnić (podwyższenie wartości początkowej) dopiero po oddaniu tej części do użytku na podstawie art. 21g ust. 17 updof?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zdaniem wnioskodawcy nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej lokalu mieszkalnego (odrębnej własności lokalu) z daty nabycia w 1993 r. z następujących względów:

*   Wnioskodawca nie wie jaka była wartość rynkowa ½ nabycia,
*   nastąpił znaczny upływ czasu (w 1993-1994 r. inflacja rocznie wynosiła około 30%, obrót w znacznej mierze opierał się na innych miernikach wartości niż waluta polska; wartość rynkowa z 1993 r. ustalona według wartości nominalnej w starych złotych, musiałaby być następnie przeliczona na nowe złote, potem należałoby też dokonać waloryzacji tak ustalonej wartości nominalnej),
*   następnie dokonano wydzielenia quo ad usum w związku z czym Wnioskodawca korzystał z I piętra,
*   następnie dokonano podziału działki, a później dokonano zniesienia współwłasności z ustanowieniem odrębnej własności lokali.

W konsekwencji nie jest też możliwe i właściwe stosowanie arl.22g ust. 1 pkt 3 updof.

Ad.2.

Zdaniem wnioskodawcy nie jest właściwe stosowanie art. 22g ust. 1 pkt 3 updof przy przyjęciu jako daty nabycia daty wyodrębnienia lokalu (ustanowienia odrębnej własności lokalu). Wskazać należy, że wyodrębnienie było skutkiem zniesienia współwłasności, a więc w istocie doszło do przekształcenia, a nie nabycia lokalu (lokal wyodrębniono z majątku samego Wnioskodawcy). Wreszcie należy wskazać, że wartość wskazana w akcie notarialnym dotyczącym zniesienia współwłasności i wyodrębnienia lokali (wartość każdego z lokali po 250.000 zł) została wskazana przede wszystkim jako wartość dla celów ustalenia wynagrodzenia notariusza. Ponadto lokal następnie został ulepszony, a dodatkowo również rozbudowany o 42 m2 (w tym zakresie jeszcze nie oddany do użytku). Lokal wyodrębniony jest lokalem szczególnym jako lokal w ramach budynku jednorodzinnego. Ze wszystkich powyższych względów trudno jest ustalić wartość rynkową lokalu. W konsekwencji nie jest też możliwe i właściwe stosowanie art. 22g ust. 1 pkt 3 updof.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy właściwe jest zastosowanie art. 22g ust. 8 updof, przez przyjęcie wartości .początkowej według cen rynkowych z grudnia poprzedniego roku, bowiem zachodzi sytuacja niemożności ustalenia ceny nabycia o jakiej stanowi ten przepis.

Ad.4.a)

W ocenie Wnioskodawcy właściwe jest wliczenie dokonanej od 2008 r. rozbudowy, w ten sposób, że stan środka trwałego przyjmuje się w dacie przyjęcia środka trwałego do ewidencji (uwzględniając stan rozbudowy w tej dacie - stan rozbudowy w całości bez podziału na ulepszenia części już użytkowanej oraz części powstałej i nie oddanej do użytku), zaś ten stan jest szacowany według wartości z grudnia roku poprzedniego. Po dacie zaś przyjęcia środka do ewidencji dalsze ulepszenia (rozbudowa) będą uwzględniane w następnych latach przy zastosowaniu art. 22g ust. 17 updof. Taka ocena ma doniosłe znaczenie dla Wnioskodawcy zwłaszcza z takiego powodu, że przed powstaniem zamiaru do zaliczenia budynku/lokalu do środków trwałych czy przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i oddanie do użytkowania w działalności gospodarczej, rozbudowa i ulepszenia lokalu mogły odbywać się bez dokładnego dokumentowania wydatków (z uwagi na to, że Wnioskodawca ani nie musiał tego czynić, ani nie zamierzał wykorzystywać tego w działalności gospodarczej). Po wprowadzeniu zaś lokalu do ewidencji środków trwałych, ulepszenia mogą być uwzględnione jeśli będą właściwie udokumentowane. Z tych względów właśnie właściwa, jest interpretacja zaprezentowana przez Wnioskodawcę. lnterpretacja odmienna powodowałaby, że Wnioskodawca zostałby pozbawiony prawa odliczenia z tytułu ulepszenia środka trwałego, w czasie gdy nie musiał dokumentować wydatków (przed powstaniem zamiaru wykorzystania lokalu w działalności gospodarczej i wprowadzeniem środka do ewidencji środków trwałych). Dodatkowym powodem uwzględnienia całości ulepszeń sprzed wprowadzenia środka do ewidencji jest też i to, że trudne lub niemożliwe jest wyznaczenie rozdziału między nakładami na część sprzed rozbudowy i na część powstałą przez rozbudowę (i nie oddaną jeszcze do użytku).

Ad.4.b)

Względnie możliwe jest stanowisko, że na podstawie art. 22g ust. 8 updof należy dokonać wyceny lokalu według stanu sprzed rozbudowy (88,84 m2) wliczając w to ulepszenia tej części sprzed przyjęcia środka do ewidencji, natomiast ulepszania powstałe wskutek rozbudowy (42 m2), ulepszenia w tej części będą mogły być uwzględnione jako zwiększające wartość środka trwałego po oddaniu do użytkowania tej części, a więc nie będą podlegały uwzględnieniu w wartości początkowej w dacie przyjęcia do ewidencji, a w następnych latach. W razie niemożności ustalenia wartości ulepszenia (np. z uwagi na częściowy brak udokumentowania nakładów na ulepszenie) będzie należało zastosować art. 22g ust 8 updof do określenia wartości ulepszenia podwyższającego wartość środka trwałego wprowadzonego wcześniej do ewidencji środków trwałych. Ze względu na trudności związane z rozdziałem wydatków, a przez to ulepszeń między część sprzed rozbudowy (86,84 m2) i części powstałej wskutek rozbudowy (42 m2).

Właściwe jest zdaniem Wnioskodawcy rozwiązanie opisane w punkcie 4.a)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest więc bardzo istotne, ponieważ jej wysokość kształtować będzie wartość odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 1993 r. nabył w spadku po swoim ojcu ½ udziału w nieruchomości (pow.0,1064 ha) zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym i stał się współwłaścicielem tej nieruchomości. Drugim współwłaścicielem była matka Wnioskodawcy.

W dniu 22.02.2008 r. Wnioskodawca zawarł ze swoją matką, w formie aktu notarialnego, umowę częściowego zniesienia współwłasności i ustanowienia odrębnej wartości lokali, na mocy której bez spłat i dopłat ustanowiono odrębną własność lokali wraz z przynależnymi do nich udziałami we współwłasności działki, na której posadowiony jest budynek oraz w urządzeniach i częściach wspólnych budynku. W akcie notarialnym nabywcy określili wartość wyodrębnionych lokali po 250.000 zł (za każdy lokal). Wnioskodawca wskazał, że zniesienie współwłasności miało charakter nieodpłatny.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż stosownie do art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), współwłasność istnieje wówczas, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Istota współwłasności polega bowiem na tym, że współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać.

Zniesienie współwłasności stanowi odrębną instytucję prawa cywilnego, uregulowaną w art. 210 i art. 211 Kodeksu cywilnego. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Na podstawie art. 210 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności, a ponadto może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 k.c.). Zniesienie współwłasności może się odbyć albo na podstawie umowy pomiędzy współwłaścicielami, albo na podstawie orzeczenia sądu.

Może ono implikować wzajemne roszczenia pomiędzy współwłaścicielami w postaci dopłat lub spłat. W takiej sytuacji przyjąć należy, że nabycie środka trwałego przez jednego ze współwłaścicieli następuje odpłatnie. Jeżeli jednak współwłaściciele zrezygnują z tych rozliczeń, to nabycie takie uznać należy za nieodpłatne.

W zależności więc od sposobu nabycia w wyniku zniesienia współwłasności środka trwałego ustala się odpłatną lub nieodpłatną formę nabycia, co bezpośrednio rzutuje na ustalenie wartości początkowej tego środka.

Trzeba w tym miejscu podnieść, iż zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy (nieruchomości), tylko wtedy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Wówczas datą nabycia nieruchomości jest data nabycia udziału w nieruchomości, a nie data zniesienia współwłasności. Natomiast gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad tą rzeczą (nieruchomości) jak i stan jej majątku osobistego.

Stąd też, gdy w wyniku zniesienia współwłasności nie dojdzie do nabycia nieruchomości, tj. wartość nieruchomości nabytych w wyniku zniesienia współwłasności przez Wnioskodawcę nie przekroczy wartości udziału przysługującego jemu przed zniesieniem współwłasności, wówczas wartość początkową lokali należy, opierając się na regulacjach zawartych w art. 22g ust. 1 ustawy, ustalić w oparciu o wartość nabytego uprzednio udziału z uwzględnieniem sposobu nabycia i odnieść ją odpowiednio do wydzielonych lokali.

W sytuacji opisanej we wniosku Wnioskodawca w wyniku zniesienia współwłasności nabył (bez spłat i dopłat) wartość nieruchomości nieprzekraczającą udziału we współwłasności (Wnioskodawca nadal posiada ½ udziału w przedmiotowej nieruchomości) , zatem za datę nabycia tej nieruchomości (lokalu z gruntem) należy przyjąć datę otrzymania spadku, tj. 1993 r.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Zauważyć jednakże należy, iż możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny. Zauważyć również trzeba, że sprecyzowany w tym przepisie warunek dokonywania wyceny przez podatnika nie oznacza, iż nie może on posiłkować się przy tej wycenie opinią specjalisty (biegłego).

Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż wartość początkowa nabytego w spadku lokalu mieszkalnego winna być, co do zasady, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w wysokości wartości rynkowej z dnia nabycia. Jeżeli jednak z przyczyn obiektywnych wartość ww. budynku nie może być ustalona w ww. sposób to wartość tę należy ustalić zgodnie z art. 22g ust. 8 ww. ustawy, a więc w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Natomiast zgodnie z art. 22f ust. 4 tej ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Z kolei z treści art. 22g ust. 17 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jednym rodzajem działań o charakterze inwestycyjnym, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Zgodnie ze stanowiskiem ugruntowanym w piśmiennictwie i orzecznictwie:

*   przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury,
*   rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku,
*   rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych,
*   adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił,
*   modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w połowie 2008 r. Wnioskodawca rozpoczął rozbudowę swojej części budynku, która trwa nadal. Dotychczasowa powierzchnia lokalu Wnioskodawcy została zwiększona o ok. 42 m2. Powierzchnia powstała w skutek rozbudowy nie została jeszcze oddana do użytku. Do chwili obecnej Wnioskodawca dokonał nakładów w kwocie około 150.000 zł, przy czym około połowa dotychczasowych nakładów służyła zwiększeniu użyteczności części sprzed rozbudowy (86,84 m2), zaś pozostałe nakłady służyły części powstałej wskutek rozbudowy (42 m2). Nakłady na ulepszenie lokalu są nadal kontynuowane. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika również, iż rozbudowy przedmiotowego lokalu Wnioskodawca dokonał poza pozarolniczą działalnością gospodarczą nie zamierzając go wykorzystywać w działalności gospodarczej. Wnioskodawca dopiero zamierza wprowadzić przedmiotowy lokal do ewidencji środków trwałych.

Biorąc powyższe pod uwagę – w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz stosownie do obowiązujących przepisów – Wnioskodawca może ustalić wartość początkową przedmiotowego środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 8. Wycena dokonana przez Wnioskodawcę winna obejmować całość środka trwałego i dopiero od tak ustalonej wartości, do odpisów amortyzacyjnych, należy, w oparciu o art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określić wartość początkową części wykorzystywanej do działalności gospodarczej, tj. w proporcji, w jakiej pozostaje jej powierzchnia w stosunku do powierzchni całego lokalu.

A zatem, w roku przyjęcia do używania części budynku gospodarczego należy ustalić wartość początkową całego środka trwałego, a do amortyzacji przyjąć tylko część faktycznie wykorzystywaną z uwzględnieniem wszystkich dotychczas poniesionych nakładów.

Natomiast udokumentowane wydatki poniesione na rozbudowę po dniu wprowadzenia przedmiotowego środka trwałego do ewidencji podwyższą dotychczas ustaloną wartość początkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe (przedstawione w pkt 4.b).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.