Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.151.2021.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-21
Teza: Nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, rozliczenia podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 17 marca 2021 r.) uzupełnionym za pośrednictwem ePUAP 22 czerwca 2021 r. oraz za pośrednictwem ePUAP 13 września 2021 r. na wezwanie Organu z 14 czerwca 2021 r. (doręczone 15 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, rozliczenia podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

17 marca 2021 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, rozliczenia podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony za pośrednictwem ePUAP 22 czerwca 2021 r. oraz za pośrednictwem ePUAP 13 września 2021 r. na wezwanie Organu z 14 czerwca 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest podmiotem prawa niemieckiego, będącym (\`(...)\`). Jako kompleksowy dostawca aplikacji bezpieczeństwa mobilnego Wnioskodawca tworzy i sprzedaje sprzęt, oprogramowanie i usługi dla banków, w tym banków centralnych, agencji rządowych, etc.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

W Polsce Spółka posiada kilku klientów (będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, posiadającymi w Polsce siedzibę działalności gospodarczej/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT; dalej: „Klienci”), na rzecz których dokonuje dostaw specjalistycznych urządzeń do przetwarzania banknotów (dalej „Urządzenia”). W związku z dostawą Urządzeń Spółka świadczy również na rzecz Klientów usługi w zakresie niezbędnych napraw i konserwacji Sprzętu (dalej łącznie: „Usługi serwisowe”).

Spółka rozważa wprowadzenie zmiany do modelu biznesowego w ramach, którego Wnioskodawca działa obecnie na terytorium Polski. Po zaimplementowaniu przedmiotowej zmiany model biznesowy w ramach, którego Wnioskodawca będzie wykonywać działalność gospodarczą na terytorium Polski będzie przedstawiał się następująco:

Zakres działalności w Polsce

(i) Dostawy Urządzeń

Wnioskodawca będzie dokonywać na rzecz Klientów dostaw Urządzeń. Urządzenia będą instalowane u Klientów na terytorium Polski (dostawa z instalacją w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W ramach przedmiotowych dostaw, przeprowadzane będą także szkolenia osób zatrudnionych przez Klientów w zakresie obsługi dostarczanych Urządzeń.

Ponadto w przypadku towarów niewymagających instalacji Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz Klientów dostaw towarów, w ramach których będą one przemieszczane bezpośrednio do Klientów z terytorium Niemiec. Transakcje te raportowane będą przez Spółkę w niemieckiej deklaracji VAT Wnioskodawcy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) z Niemiec do Polski.

Powyższe odpowiada również obecnie stosowanemu schematowi dokonywania dostaw przez Spółkę na rzecz Klientów.

(ii) Usługi serwisowe

Wnioskodawca będzie świadczyć Usługi serwisowe na rzecz Klientów na następujących warunkach:

· w ramach zawartych umów na dostawę Urządzeń, w związku z udzieloną Klientom gwarancją jakości, Wnioskodawca w okresie udzielonej Klientom gwarancji dokonywać będzie niezbędnych napraw i konserwacji Urządzeń, bez pobierania z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia;

· na podstawie odrębnych umów („Umowy serwisowe”) Spółka świadczyć będzie na rzecz Klientów za dodatkowym wynagrodzeniem analogiczne usługi w okresie pogwarancyjnym. Należy podkreślić, że Usługi serwisowe, mają na celu utrzymanie dostarczonych Klientom Urządzeń w sprawnym stanie technicznym, co obejmuje w szczególności przywracanie Urządzeń do takiego stanu poprzez przeprowadzanie stosownych napraw, wykonywanie niezbędnych okresowych przeglądów konserwacyjnych, modernizacji oraz wsparcie pracowników danego Klienta w zakresie bieżącej eksploatacji Urządzeń (np. szkolenia operatorskie pracowników Klienta, instruktaż serwisowy, czy też usługi serwisowo-konsultacyjne - dodatkowe przeglądy i doraźne interwencje u Klienta, usługi konsultacyjne w zakresie eksploatacji, administracji, rozbudowy i modyfikacji Urządzeń realizowane w formie telefonicznej lub w drodze korespondencji elektronicznej, a także w zakresie współpracy z potencjalnymi podmiotami, rozbudowującymi dany system - Urządzenie).

Na mocy Umów serwisowych zawartych z Klientami, Spółka jest zobligowana do wykonania napraw w ramach Usług serwisowych w określonym terminie (w przeciwnym wypadku mogą być na nią nałożone odpowiednie kary umowne).

Usługi serwisowe będą realizowane w ramach regularnych wizyt serwisantów, doraźnych napraw (w tym zdalnych) oraz udostępniania sprzętu zastępczego za pośrednictwem firmy kurierskiej.

Wykonywanie Usług serwisowych może niejednokrotnie wymagać wymiany zużytych bądź uszkodzonych części Urządzeń na podstawie składanych Wnioskodawcy przez Klienta zgłoszeń awarii, dostarczania oryginalnych części zamiennych i materiałów do Urządzeń (dalej łącznie jako: „Części”). Z uwagi na powyższe, w ramach Umów serwisowych Spółka zobligowana jest również do zapewnienia odpowiedniego sprzętu pomocniczego i / lub Części, które mogą być wymagane w ramach Usług serwisowych.

Umowy serwisowe są przez Spółkę zawierane na okres kilku lat (5-10 lat).

Zawarte przez Wnioskodawcę Umowy serwisowe pozwalają na wykonywanie przez Spółkę Usług serwisowych z pomocą wyspecjalizowanych podwykonawców, za których prace Wnioskodawca odpowiada przed Klientem jak za własne działania i zaniechania.

(iii) Usługi wynajmu Urządzeń

Część Urządzeń nie jest sprzedawana Klientom, a jedynie wynajmowana na czas określony.

W celu wykonania tej usługi Wnioskodawca transportuje Sprzęt z Niemiec do siedziby Klientów w Polsce i odbiera go po upływie okresu najmu. Sprzęt może następnie zostać zwrócony do Niemiec lub przekazany innemu Klientowi w celu wypożyczenia. Spółka obciąża Klientów okresowymi opłatami za wynajem.

Zasoby zaangażowane w działalność w Polsce

(i) Pracownik

Spółka posiada, i w ramach planowanego modelu działalności nadal będzie posiadać, na terytorium Polski oddelegowanego pracownika, zatrudnionego na stanowisku Area Sales Manager (pol. Kierownik Sprzedaży Regionalnej; dalej: „Pracownik”). Pracownik jest zaangażowany w działania w zakresie tzw. wsparcia sprzedaży.

Pracownik świadczy pracę na rzecz Spółki od początku jej działalności w Polsce, a zawarta z nim umowa jest umową o pracę na czas nieokreślony.

W ramach planowanego modelu działalności zakres obowiązków Pracownika i jego umocowania do działania w imieniu Wnioskodawcy pozostanie bez zmian (Spółka nie planuje aktualnie modyfikacji w tym zakresie). W rezultacie należy wskazać, że obowiązki Pracownika będą obejmować:

\- sprzedaż bezpośrednią produktów, usług i rozwiązań,

\- strategiczny rozwój istniejących klientów oraz pozyskiwanie nowych w zdefiniowanym obszarze sprzedaży,

\- aktywną współpracę w procesie zarządzania kontami globalnymi,

\- ciągłe monitorowanie, analizę i rozwój rynku oraz konkurencji,

\- przygotowanie podstaw do określenia ceny i projektu oferty oraz aktywne wsparcie dla oferty i procesu przetargowego,

\- przygotowywanie i negocjowanie umów i cen z klientami,

\- dostosowanie i koordynacja projektów klientów,

\- wsparcie w definiowaniu wymagań produktowych i funkcjonalności w oparciu o wymagania klienta i rynku,

\- definiowanie i raportowanie specyficznych dla klienta prognoz miesięcznych oraz współpraca w procesie budżetowym i strategicznym.

W związku z opisanym zakresem obowiązków Pracownik został upoważniony do zawierania w imieniu Wnioskodawcy ewentualnych dalszych umów dotyczących współpracy z podmiotami trzecimi. W tym celu Spółka udzieliła Pracownikowi tzw. pełnomocnictwa handlowego (dalej: „Pełnomocnictwo”) do reprezentacji Spółki (wymagane współdziałanie z drugim upoważnionym przedstawicielem Wnioskodawcy) wobec podmiotów trzecich.

Pełnomocnictwo może zostać wykorzystane wyłącznie w zakresie wytycznych Spółki (w szczególności wytycznych na piśmie), a także zgodnie z instrukcjami przełożonych Pracownika, którzy nie są oddelegowani do pracy w Polsce, lecz przebywają poza Polską. Zakres Pełnomocnictwa nie obejmuje zbywania lub obciążania nieruchomości, zaciągania zobowiązań wekslowych, zaciągania kredytów, jak również wytaczania powództw.

Niezależnie od powyższego w ramach dotychczasowego modelu działalności wskazane umowy zawierane były przez innych przedstawicieli Spółki, którzy nie przebywają na terytorium Polski. Pracownik w praktyce nie wykonywał zatem czynności zawierania umów objętych zakresem jego umocowania, a generalnie był odpowiedzialny za kontakty z Klientami i ewentualnymi podwykonawcami Spółki. Spółka zakłada, że również po wdrożeniu planowanej zmiany modelu działalności gospodarczej w Polsce ten schemat zawierania umów zostanie zachowany. Dla potrzeb niniejszego Wniosku i przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego należy zatem przyjąć, że umowy z kontrahentami będą zawierane przez przedstawicieli Wnioskodawcy przebywających poza Polską.

Powyższe odpowiada wskazanemu powyżej związaniu Pracownika wytycznymi i instrukcjami jego przełożonych, którzy nie zostali oddelegowani do pracy w Polsce.

Zgodnie z umową o pracę zawartą z Pracownikiem, miejscem wykonywania obowiązków Pracownika jest, i nadal będzie, jego biuro domowe w (…), które rozumiane jako „podstawowe miejsce pracy”. Ponadto, w razie konieczności, Pracownik może wykonywać pracę w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jak i za granicą.

(ii) Podwykonawcy

Dodatkowo należy wskazać, że realizowane przez Spółkę Usługi serwisowe będą wykonywane przez Wnioskodawcę z pomocą lokalnych podwykonawców - podmiotów trzecich, posiadających siedziby na terytorium Polski (dalej: „Podwykonawcy”). Podwykonawcy będą świadczyć usługi konserwacji i naprawy Urządzeń (dalej: „Usługi Podwykonawców”) w ramach zawartych ze Spółką umów w sprawie serwisu technicznego (dalej „Umowy z Podwykonawcami”).

Obecnie Spółka korzysta ze wsparcia ze strony dwóch Podwykonawców, z którymi zamierza kontynuować współpracę po zmianie modelu działalności. Umowy z Podwykonawcami będą zawierane na czas określony obejmujący kilkuletnie okresy (aktualnie są to okresy 5 letnie).

Spółka nie współpracuje i nie zamierza współpracować na terytorium Polski z podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo.

Pracownicy Podwykonawców, realizujący obowiązki wynikające z zawartych Umów z Podwykonawcami, nie zostaną oddelegowani do pracy u Wnioskodawcy, lecz wykonywać będą pracę na rzecz Podwykonawców zgodnie z bieżącymi potrzebami Podwykonawców w ramach różnych umów i zleceń (a zatem nie tylko na rzecz Spółki). Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Spółka nie jest (i nie będzie) jedynym usługobiorcą Podwykonawców (jest jednym z ich kilku klientów) - jeżeli taka sytuacja by zaistniała to nie wynikałoby to z jakichkolwiek ograniczeń nałożonych na Podwykonawców (założonego modelu działalności), a z obiektywnej, niezależnej od ustaleń miedzy Spółką a danym Podwykonawcą sytuacji rynkowej (np. braku zainteresowania usługami Podwykonawców ze strony innych potencjalnych usługobiorców).

Pracownicy Podwykonawców, w zależności od potrzeb Klientów, wykonywać będą Usługi Podwykonawców u poszczególnych Klientów lub będą służyć im pomocą zdalnie.

Przy wykonywaniu przedmiotowych Usług, Podwykonawcy będą niejednokrotnie musieli dokonywać wymiany zużytych lub uszkodzonych Części.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka sprzedawać będzie na rzecz Podwykonawców niezbędne Części, które w ramach dokonywanych dostaw wysyłane będą bezpośrednio z Niemiec. Towary wysyłane będą bądź do magazynów należących do Podwykonawców, bądź na miejsce wykonania Usługi serwisowej u Klienta (w Polsce Spółka nie będzie produkować dostarczanych Urządzeń lub Części, które byłyby niezbędne dla prowadzenia jej działalności handlowej na terytorium kraju). W rezultacie transakcje te rozpoznawane będą w deklaracji Spółki składanej w Niemczech jako WDT z Niemiec.

Podwykonawcy wykonywać będą swoje prace zgodnie z wytycznymi i standardami wyznaczonymi przez Spółkę oraz zgodnie z innymi powszechnie uznanymi wytycznymi i standardami obowiązującymi przy wykonywaniu przedmiotowych usług. Usługi serwisowe wykonane na rzecz Klientów na podstawie zawartych przez Spółkę umów dokumentowane będą za pomocą sprawozdania z wykonania usług Wnioskodawcy, które powinno zostać podpisane przez Klienta, a następnie przesyłane w formie elektronicznej do Wnioskodawcy.

Za wykonanie swoich Usług Podwykonawcy otrzymają wynagrodzenie płatne w okresach miesięcznych skalkulowane z uwzględnieniem kosztów własnych Podwykonawcy, obejmujących koszty tzw. robocizny, oraz koszt nabycia Części.

Podwykonawcy i ich personel nie są i nie będą uprawnieni do negocjowania lub zawierania w imieniu Wnioskodawcy jakichkolwiek umów.

(iii) Lokale Spółki w Polsce

Spółka nie będzie dysponować w Polsce jakimikolwiek magazynami - własnymi czy też wynajmowanymi od podmiotów trzecich.

Ponadto Wnioskodawca nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnego biura. Jak wskazano powyżej Pracownik będzie wykonywać swoje obowiązki ze swojego miejsca zamieszkania, które jednak nie stanowi lokalu Spółki, czy też lokalu, którym Wnioskodawca mógłby dysponować / rozporządzać w jakiejkolwiek formie.

Analogicznie, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dysponowania lokalami, w tym magazynami, znajdującymi się w dyspozycji Podwykonawców.

W rezultacie, w ramach planowanego modelu działalności Wnioskodawcy nie będzie posiadał jakichkolwiek lokali na terytorium Polski, które wykorzystywane będą przy prowadzeniu jego działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie Organu na zadane pytanie:

1\. czy usługi, których dotyczy pytanie nr 1 są świadczone dla siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności klienta znajdującego się w Polsce

Wnioskodawca wskazał, że tak, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego i stanowiskiem przedstawionym w ramach pytania nr 1 wniosku, usługi Spółki, których dotyczy pytanie nr 1 są świadczone dla siedziby bądź stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Klientów, znajdującego się w Polsce.

2\. czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi podwykonawcy (w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega/będzie polegała i w jaki sposób jest/będzie realizowana)

3\. czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi podwykonawcy (w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega/będzie polegała i w jaki sposób jest/będzie realizowana)

Wnioskodawca wskazał, że w ocenie Wnioskodawcy, nie posiada i nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli (rozumianej przez Wnioskodawcę - wobec braku zdefiniowania tego pojęcia przez Organ - jako analogiczna do kontroli sprawowanej przez Wnioskodawcę nad własnymi zasobami osobowo-rzeczowymi) nad zasobami osobowymi oraz rzeczowymi/technicznymi Podwykonawców.

W szczególności, należy podkreślić, że:

· Podwykonawcy posiadają wobec Spółki status podmiotów trzecich, tj. podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą kapitałowo lub osobowo.

· Współpraca między Spółką a Podwykonawcami nie jest oparta o zasadę współpracy na wyłączność - według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Spółka nie jest (i nie będzie) jedynym usługobiorcą Podwykonawców (jest jednym z ich kilku klientów). Jeżeli Spółka stałaby się jedynym klientem Podwykonawców to taka sytuacja nie wynikałaby z jakichkolwiek ograniczeń nałożonych na Podwykonawców (założonego modelu działalności), a z obiektywnej, niezależnej od ustaleń miedzy Spółką a danym Podwykonawcą sytuacji rynkowej (np. braku zainteresowania usługami Podwykonawców ze strony innych potencjalnych usługobiorców).

· Pracownicy Podwykonawców, realizujący obowiązki wynikające z zawartych pomiędzy Podwykonawcami a Wnioskodawcą Umów, nie zostaną oddelegowani do pracy u Wnioskodawcy, lecz wykonywać będą pracę na rzecz Podwykonawców zgodnie z bieżącymi potrzebami Podwykonawców w ramach różnych umów i zleceń (a zatem nie tylko na rzecz Spółki) - w tym zakresie podlegają oni swoim pracodawcom (Podwykonawcom), którzy jak wskazano powyżej są podmiotami trzecimi wobec Wnioskodawcy.

· Wnioskodawca nie będzie uprawniony do dysponowania lokalami, w tym magazynami, znajdującymi się w dyspozycji Podwykonawców, w tym nie będzie miał do nich swobodnego dostępu.

· Towary, które Spółka będzie dostarczać Podwykonawcom, będą stanowiły własność Podwykonawców, którzy będą nimi mogli rozporządzać jak właściciel - Spółka nie będzie miała jakichkolwiek uprawnień wobec tych towarów mimo, że faktycznie będą one wykorzystywane przez Podwykonawców dla celów świadczenia Usług Podwykonawców (ich wykorzystanie dla innych celów byłoby raczej niemożliwe, skoro są to towary dedykowane Urządzeniom Wnioskodawcy - do nich przeznaczone).

Z relacji kontraktowej między Wnioskodawcą a Podwykonawcami nie wynikają zatem jakiekolwiek ograniczenia dla swobody prowadzenia przez nich działalności gospodarczej - poszukiwania innych klientów i realizowania na ich rzecz analogicznych usług. Posiadanie statusu klienta Podwykonawców nie powoduje, że Wnioskodawca może w jakikolwiek sposób kontrolować ich działalność i na nią wpływać/o niej decydować, nawet jeżeli Spółka byłaby dla danego Podwykonawcy cennym klientem (zresztą nie można wykluczyć, że inny klient nie będzie miał dla danego Podwykonawcy większego znaczenia).

Spółka jako jeden z potencjalnych klientów Podwykonawców jest odbiorcą ich usług w takim zakresie w jakim daje się to pogodzić z pozostałą prowadzoną przez Podwykonawców działalnością gospodarczą, o której skali, strategiach etc. decydują sami Podwykonawcy. Podwykonawcy działają zatem niezależnie i to oni, a nie Spółka, sprawują bezpośrednią kontrolę nad swoimi zasobami osobowymi i rzeczowymi / technicznymi.

Spółka nie decyduje o sposobie w jaki Podwykonawcy korzystają ze swoich własnych pracowników (jakie zlecają im zadania) i znajdującej się w ich dyspozycji infrastruktury. Nie traktuje również tych zasobów jako zasobów pozostających w jej działalności gospodarczej w analogicznej pozycji, jak jej własne zasoby (nie wydaje poleceń służbowych pracownikom Podwykonawców, nie dysponuje lokalami Podwykonawców, nie podejmuje wobec nich żadnych wiążących decyzji, etc.). Pracownicy nie są oddelegowani do Spółki, tym samym Spółka nie może żądać by wykonywali czynności tylko na jej rzecz. W rezultacie, Spółka nie odbiera siebie jako podmiotu sprawującego jakiekolwiek władztwo nad zasobami osobowymi i rzeczowymi/ technicznymi Podwykonawców - nie ma uprawnień do władczego kierowania personelem Podwykonawców, sprawowania nad nimi kontroli albo narzucania im sposobu wykonywania zleconej usługi.

Powyższego nie podważa fakt, że Podwykonawcy - w ramach usług realizowanych na rzecz Wnioskodawcy - wykonywać będą swoje prace zgodnie z wytycznymi i standardami ustalonymi przez Spółkę oraz zgodnie z innymi powszechnie uznanymi wytycznymi i standardami obowiązującymi przy wykonywaniu takich usług (Podwykonawcy będą musieli używać do wykonywania napraw części zamiennych nabywanych od Spółki, ponieważ są one dedykowane do Urządzeń). Realizowanie bowiem usług przez podwykonawcę wg pewnych standardów wynikających ze standardów jego klienta (tu Spółki), w warunkach analogicznych jak te przedstawione w ramach opisu zdarzenia przyszłego, stanowi typową praktykę biznesową charakteryzującą relację usługobiorca - podwykonawca, w sytuacji gdy ten ostatni podejmuje działania bezpośrednio wobec klientów swojego usługobiorcy.

W rezultacie Podwykonawcy i ich zasoby osobowo-rzeczowe należy uznać za funkcjonujące w warunkach samodzielności i niezależności od Spółki.

Tym samym Wnioskodawca podtrzymuje w pełni swoje stanowisko przedstawione we Wniosku, że nie będzie posiadał nad zasobami technicznymi i osobowymi Podwykonawców kontroli porównywalnej do kontroli jaką sprawuje nad własnym zasobami.

Ponadto pismem z 13 września 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując, że zgodnie z planowanym przez Spółkę modelem współpracy, Podwykonawca będzie zobowiązany do wykonywania zleconych przez Spółkę napraw z użyciem części zamiennych nabytych od Wnioskodawcy. Spółka nie będzie miała wpływu na to gdzie i w jaki sposób Podwykonawca przechowuje niezbędne zapasy części. Ponadto, Spółka udzieli Podwykonawcy licencję na używanie oprogramowania do przesyłania elektronicznych raportów serwisowych, którego Podwykonawca będzie zobowiązany używać, żeby przekazywać Spółce informacje o wykonanych naprawach. Dodatkowo, Spółka udostępni Podwykonawcy licencję na oprogramowanie do przeprowadzania zdalnych testów diagnostycznych. Celem współpracy z Podwykonawcą będzie zapewnienie niezbędnej i profesjonalnej opieki serwisowej klientom Spółki. Z zastrzeżeniem wskazanych powyżej zobowiązań, Podwykonawca będzie miał pełną swobodę w wyborze zasobów technicznych, które wykorzysta do wykonania usług na rzecz Spółki, o ile będzie realizował cele umowy.

Podwykonawca będzie zobowiązany do świadczenia usług z profesjonalną starannością i do korzystania z wykwalifikowanego personelu. Spółka będzie miała prawo weryfikować kwalifikacje posiadane przez personel Podwykonawcy i będzie mogła zakazać przydzielania danego członka personelu Podwykonawcy do wykonywania napraw u klientów Wnioskodawcy. Personel Podwykonawcy będzie zobowiązany do przestrzegania instrukcji bezpieczeństwa wydanych przez Wnioskodawcy oraz klientów Spółki. Ponadto, Wnioskodawca zapewnia telefoniczne wsparcie personelowi Podwykonawcy (np. jeżeli personel Podwykonawcy nie będzie w stanie poradzić sobie z problemem klienta Spółki) oraz przeprowadza szkolenie do nowych pracowników Podwykonawcy. Jednakże Wnioskodawca nie nadzoruje personelu Podwykonawcy i nie udziela mu poleceń. Podwykonawca będzie miał pewną swobodę w zarządzaniu swoim personelem i ustalaniu które zasoby osobowe mają realizować daną naprawę (w ramach zasobów posiadających odpowiednie kwalifikacje).

Spółka nie będzie miała wpływu na czas pracy zasobów osobowych Podwykonawcy. Zgodnie z umową z Wnioskodawcą Podwykonawca będzie zobowiązany wykonywać naprawy w określonym maksymalnym terminie. Dokładny czas wykonywania prac będzie zależał od klienta Spółki. Natomiast w gestii Podwykonawcy będzie leżało określenie, które konkretnie zasoby zostaną wykorzystane do realizacji naprawy, w jakich godzinach będą pracować poszczególne osoby, czy będą wykonywać pracę poza normalnym wymiarem godzin pracy, itd.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka, w związku z planowaną zmianą modelu działalności gospodarczej w Polsce, nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, na terytorium Polski i w związku z tym świadczone przez nią na rzecz Klientów na podstawie zawartych Umów serwisowych Usługi serwisowe, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a zatem Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka, w związku z planowaną zmianą modelu działalności gospodarczej w Polsce, nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia, na terytorium Polski i w związku z tym świadczone na jej rzecz usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 lub 2 ustawy o VAT, nie będą opodatkowane VAT w Polsce, a w rezultacie Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących takie usługi (jeśli Podwykonawcy wystawią na rzecz Spółki faktury, zawierające podatek VAT skalkulowany wg odpowiedniej stawki)?

**Stanowisko Wnioskodawcy**:

Spółka stoi na stanowisku, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia, a w związku z tym świadczone przez nią na rzecz Klientów Usługi serwisowe, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, będą opodatkowane VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (Spółka nie będzie odpowiedzialna za rozliczenie VAT należnego z tego tytułu).

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w ramach pytania nr 1, Spółka - w ramach opisanego zdarzenia przyszłego - nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia, a w związku z tym świadczone na jej rzecz usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce i co z tym związane Spółka nie będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi (w sytuacji, w której Podwykonawcy wystawiliby z tego tytułu faktury zawierające podatek VAT skalkulowany wg odpowiedniej stawki podatku).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

A. Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT

1) Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Usługi serwisowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte żadnym z wyjątków w zakresie ustalania miejsca świadczenia usług przewidzianym w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tym samym stosuje się do nich w ww. zasady ogólne wynikające z art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, Klienci Spółki są podatnikami posiadającymi siedzibę działalności gospodarczej (względnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczone są Usługi serwisowe) na terytorium Polski, zatem Usługi serwisowe świadczone przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z przepisów regulujących opodatkowanie VAT, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu czynności objętej zakresem przedmiotowym VAT jest podmiot dokonujący danej czynności - tj. dostawca towaru lub usługodawca. Niezależnie od powyższego przepisy ustawy o VAT (art. 17 ust. 1 pkt 1-6 ww. ustawy) przewidują pewne wyjątki od przedmiotowej zasady, przenosząc obowiązek rozliczenia VAT należnego w ramach danej transakcji na nabywcę towaru lub usługobiorcę (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia, dalej także: „RCM”).

Z punktu widzenia zdarzenia przyszłego objętego niniejszym Wnioskiem kluczowe znaczenie w tym zakresie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w myśl którego, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi (tu - Klienci), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Ponadto stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Jak z powyższego wynika poprzestanie na prostej konstatacji, że Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski - w Niemczech - a zatem świadczone przez niego Usługi serwisowe powinny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (VAT należny rozliczany przez Klientów) nie wyczerpuje istoty zagadnienia poddanego interpretacji. Podobnie istoty zagadnienia nie wyczerpuje proste ustalenie, że Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce - skoro świadczone Usługi serwisowe nie są usługami związanymi z nieruchomością, tj. usługami objętymi regulacją art. 28e ustawy o VAT.

Dla przyjęcia zatem prawidłowych zasad opodatkowania VAT świadczonych Usług serwisowych (z zastosowaniem RCM lub nie) należy przeanalizować, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może być uznany za podmiot posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które uczestniczyć będzie w analizowanych transakcjach. Dopiero wykluczenie tej okoliczności pozwoli na potwierdzenie, że Usługi serwisowe będą opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z uwagi na powyższe w tym miejscu niezbędne jest przeanalizowanie i dokonanie prawidłowej wykładni pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT.

2) Koncepcja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT - definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej sformułowana w Rozporządzeniu oraz w orzecznictwie TSUE

Art. 11 Rozporządzenia

Przepisy ustawy o VAT, podobnie jak przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (dalej także: „FE”).

Pojęcie to jest w praktyce pojęciem prawa Unii Europejskiej, zdefiniowanym w art. 11 Rozporządzenia na potrzeby interpretacji przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., s.1, ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), a zatem również na potrzeby przepisów krajowych stanowiących transpozycję Dyrektywy VAT do porządku prawnego poszczególnych państw członkowskich - w przypadku Polski na potrzeby przepisów ustawy o VAT. Przepisy Rozporządzenia stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej, można tym samym powoływać się na nie wprost przed organami władzy publicznej, w tym organami podatkowymi danego państwa.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT:

„stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Przy czym podkreślenia wymaga, że transpozycją do polskiego systemu prawnego ww. art. 44 Dyrektywy VAT „(Miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu)” są powoływane powyżej przepisy art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie można również pominąć, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Ponadto, stosownie do art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu stanowi, w istocie, usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Powyższe potwierdza jednoznacznie chociażby motyw 14 preambuły do Rozporządzenia, zgodnie z którym wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej służyć ma zapewnieniu jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu i powinno uwzględniać orzecznictwo TSUE.

Orzecznictwo Trybunału i polskich sądów administracyjnych

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które w przypadku ich łącznego wystąpienia, uzasadniają stwierdzenie, że podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w pkt 18 orzeczenia w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności. W rezultacie w ww. wyroku TSUE orzekł, że nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności pokład statku, na którym zamontowane są "samoobsługowe" automaty do gier, których w trakcie rejsu nie obsługuje żaden personel (brak osobowo-rzeczowej struktury występującej w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający).

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał podkreślił, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to, zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). W związku z tym, w ocenie Trybunału, nie stanowi FE w danym kraju miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa (chociażby biuro) oraz nie ma tam personelu świadczeniodawcy. Stąd w wyroku tym uznano, że okoliczność oddawania przez firmę leasingową w leasing samochodów na terytorium Belgii nie przesądza o tym, że ma ona stałe miejsce wykonywania działalności w Belgii, jeśli nie ma tam ani biura, ani miejsca garażowania samochodów, zaś siedziba firmy mieści się w Holandii, a samo podpisywanie umów leasingowych także miało miejsce właśnie tam. Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”.

Podobnie wnioski wypływają z wyroku w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg SarI), w którym Trybunał podkreślił, że „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o.).

Jak wynika z powyższego, powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie stanowiło rezultat działalności gospodarczej podatnika. Jednakże nie oznacza to, że każdy rodzaj działalności gospodarczej automatycznie będzie skutkował powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Samo prowadzenie takiej działalności na terenie danego kraju nie powoduje bowiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy łącznie kilka kluczowych cech wyodrębnionych przez TSUE nie będzie charakteryzowało obecności danego podmiotu w tym państwie.

Jednocześnie kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE (a także podążające za nim orzecznictwo polskich sądów administracyjnych) oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Na wymienione powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej wskazują również polskie sądy administracyjne. W tym kontekście można powołać w tym miejscu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, wpisujący się w aktualną linię orzeczniczą organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w którym WSA słusznie wskazał:

„(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C -168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, IFSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1) wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2) pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3) orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4) okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2. Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie w rozumieniu przepisów o VAT.

B. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Wynika to z faktu, że w odniesieniu do Spółki nie zostaną łączne spełnione wszystkie sformułowane powyżej przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co jest następstwem następujących okoliczności:

Ad i. Kryterium odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych

Zasoby techniczne

Aby obecność danego podatnika w kraju innym niż kraj jego siedziby można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jego zaangażowanie powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, tj. powinno się przejawiać w istnieniu w tym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej występującej w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający zarówno w kontekście odpowiednich zasobów ludzkich oraz rzeczowych).

Wspomniana struktura ma nie być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika - usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyższe oznacza, że dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania świadczonych usług.

Tymczasem analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazuje, że taka sytuacja nie będzie miała miejsca w odniesieniu do Spółki.

Wnioskodawca nie posiada bowiem w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani oddziału, nie posiada na własność, ani nie wynajmuje żadnej powierzchni biurowej czy magazynowej, ani żadnego zaplecza technicznego, które mogłyby służyć do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Spółka nie będzie dysponować w Polsce jakimikolwiek magazynami lub lokalami - własnymi czy też wynajmowanymi od podmiotów trzecich. Ponadto wartym odnotowania pozostaje fakt, że Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski żadnego biura. Jak zaznaczono Pracownik będzie wykonywać swoje obowiązki z miejsca zamieszkania, które jednak nie stanowi lokalu Spółki, czy też lokalu, którym Wnioskodawca mógłby dysponować lub rozporządzać w jakiejkolwiek formie - Wnioskodawca nie sprawuje nad tym lokalem jakiejkolwiek kontroli.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w Polsce Spółka nie będzie również produkować dostarczanych urządzeń lub Części, które byłyby niezbędne dla prowadzenia jej działalności handlowej na terytorium kraju. Jak wskazano bowiem będą one przemieszczane do Polski w wykonaniu realizowanych dostaw bezpośrednio z Niemiec (nie będą magazynowane, przechowywane przez Wnioskodawcę w Polsce na jego rachunek i rzecz).

Analogicznie, Spółka nie będzie uprawniona do dysponowania lokalami, w tym magazynami, znajdującymi się w dyspozycji Podwykonawców. Po nabyciu przez nich od Wnioskodawcy towarów niezbędnych do świadczenia Usług Podwykonawców Spółka nie będzie miała także jakichkolwiek uprawnień wobec tych towarów - będą one stanowiły własność Podwykonawców, którzy będą nimi mogli rozporządzać jak właściciel.

Reasumując, w ramach planowanego modelu działalności, Spółka nie będzie posiadała jakichkolwiek lokali, magazynów czy biur na terytorium Polski, które wykorzystane będą przy prowadzeniu działalności gospodarczej i nad którym sprawowałaby jakąkolwiek kontrolę, w szczególności porównywalną do kontroli nad własnymi zasobami (mogła nimi swobodnie dysponować, miała do nich swobodny dostęp). W rezultacie Spółka nie będzie posiadać w Polsce struktury rzeczowej (niezbędnych zasobów technicznych) niezbędnej do wykreowania FE na terytorium kraju.

Na ocenę posiadania w Polsce niezbędnej infrastruktury technicznej - w kontekście utworzenia FE na terytorium kraju - nie wpływa również fakt wynajmu przez Spółkę Klientom Urządzeń, które będą znajdować się na terenie ich zakładów w Polsce.

Powyższe potwierdza jednoznacznie powołane powyżej orzecznictwo Trybunału, z którego wynika, że sam fakt wynajmu danych towarów w innym kraju nie przesądza jeszcze o stworzeniu za ich pomocą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie (konieczne jest spełnienie pozostałych przesłanek charakteryzujących FE). W szczególności wskazać tu należy na ww. wyrok w sprawie:

\- 168/84 (Gunter Berkholz), gdzie TSUE analizował kwestię instalacji na pokładach promów maszyn do gier, które były regularnie konserwowane, naprawiane i serwisowane przez pracowników podatnika, będącego ich właścicielem, niemniej - mimo, że ww. pracownicy spędzali część swojego czasu pracy na wykonywaniu tych czynności - podatnik nie utrzymywał stałego personelu na promach;

\- C-190/95 (ARO Lease BV), gdzie Trybunał zwrócił uwagę, że usługi związane z leasingiem pojazdów polegają głównie na negocjowaniu, sporządzaniu, podpisywaniu i administrowaniu odpowiednimi umowami oraz na udostępnianiu klientom pojazdów, które pozostają własnością firmy leasingowej, zatem w sytuacji, gdy leasingodawca nie posiada w państwie członkowskim, w którym pojazdy są udostępniane ani własnego personelu, ani struktury o wystarczającej trwałości, aby zapewnić ramy, w których można sporządzać umowy lub podejmować decyzje dotyczące zarządzania, a tym samym umożliwić świadczenie usług w sposób niezależny, nie można uznać, że posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie;

\- C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA) - z którego wypływają wnioski analogiczne do tych sformułowanych w ww. sprawie C-190/95.

W ocenie Wnioskodawcy analogicznie do ww. usług leasingu należy ocenić usługi wynajmu Urządzeń znajdujących się w Polsce. W rezultacie sam fakt dysponowania w Polsce wynajmowanymi Urządzeniami nie przesądza jeszcze o stworzeniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium kraju tak długo, jak pozostałe czynniki wskazane w orzecznictwie TSUE nie wystąpią w danym stanie faktycznym (stała obecność pracowników, stworzenie odpowiedniej struktury (ram) dla zawierania umów najmu na terytorium Polski).

Zasoby ludzkie

Niezależnie od powyższego (co już samo w sobie przekreśla możliwość wykreowania FE na terytorium Polski), także zasoby ludzkie wspomagające działalność Spółki w Polsce nie dają podstaw do uznania ich za spełniające przesłanki wymagane dla zakwalifikowania obecności Wnioskodawcy za statuującą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium kraju.

Spółka dysponuje wprawdzie na terytorium Polski pracownikiem, ale jego rola - w kontekście samodzielnego i niezależnego prowadzenia działalności Wnioskodawcy - jest istotnie ograniczona. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Pracownik wykonując wskazane zadania w obszarze wsparcia sprzedaży nie jest uprawniony do samodzielnej reprezentacji Spółki - zawierania umów, gdyż ewentualne czynności w tym zakresie może realizować wobec podmiotów trzecich wyłącznie poprzez współdziałanie z drugim upoważnionym przedstawicielem Wnioskodawcy. Tacy zaś przedstawiciele Spółki nie są obecni na terytorium Polski, lecz przebywają na stałe poza Polską.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Pełnomocnictwo udzielone Pracownikowi może zostać przez niego wykorzystane wyłącznie w zakresie wytycznych Spółki (w szczególności wytycznych na piśmie), a także zgodnie z instrukcjami przełożonych Pracownika, którzy nie są oddelegowani do pracy w Polsce, lecz przebywają poza Polską. Niezależnie od powyższego w ramach dotychczasowego modelu działalności wskazane umowy zawierane były przez innych przedstawicieli Spółki, którzy nie przebywają na terytorium Polski, a Spółka przyjmuje dla potrzeb niniejszego wniosku, że również po wdrożeniu planowanej zmiany modelu działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce tak będzie przedstawiać się jego pozycja w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy.

Pracownik zatem w praktyce nie wykonuje i nie będzie wykonywać czynności zawierania umów objętych zakresem jego umocowania, a generalnie będzie nadal odpowiedzialny wyłącznie za kontakty z Klientami i ewentualnymi Podwykonawcami Spółki, które będzie realizował pod nadzorem swoich przełożonych przebywających poza Polską. Z perspektywy zatem działalności prowadzonej w Polsce przez Spółkę, Pracownik pozbawiony jest i nadal faktycznie będzie jakiejkolwiek decyzyjności i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu Wnioskodawcy w sposób samodzielny (podlega ściśle wytycznym centrali Spółki w Niemczech).

Spółka nie będzie zatem posiadać w Polsce wystarczającej struktury osobowej do zawierania i negocjowania umów z Klientami, tym samym do realizowania kluczowego elementu z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Również zakres obowiązków Pracownika (nawet gdyby uznać, że jego obecność w Polsce może uzasadniać wniosek o kreowaniu FE dla Spółki z czym Wnioskodawca się generalnie nie zgadza) wskazuje, że trudno uznać, by uczestniczył on w świadczeniu Usług serwisowych przez Wnioskodawcę (co pozwalałoby na ewentualne uznanie - przy wystąpieniu innych elementów kluczowy z punktu widzenia FE - że usługi są świadczone przez Wnioskodawcę ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a tym samym opodatkowane VAT w Polsce na zasadach ogólnych, a nie z zastosowaniem RCM).

Należy pamiętać, że sam fakt posiadania przez dany podmiot pracowników na terytorium Polski per se nie przesądza jeszcze o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, czy o jego ewentualnym uczestnictwie w realizacji czynności opodatkowanych VAT na terytorium kraju. Powyższe potwierdzają jednoznacznie interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe, z których wynika, że posiadanie struktury w postaci oddziału w Polsce nie jest jeszcze równoznaczne z wykreowaniem FE (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z dnia 6 maja 2014 r., znak IPPP3/443-141/14-2/KC) - na powyższe trzeba bowiem patrzeć poprzez pryzmat ww. przesłanek wynikających z orzecznictwa TSUE i Rozporządzenia.

Zatem sam fakt posiadania Pracownika w Polsce, przy braku wystąpienia innych okoliczności podkreślanych w judykaturze i przepisach prawa, powoduje, że nie można jeszcze mówić o posiadaniu przez Wnioskodawcę FE w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy istotne znaczenie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma także fakt, że realizowane przez Spółkę Usługi serwisowe będą wykonywane przez Wnioskodawcę z pomocą lokalnych (krajowych) Podwykonawców tj. podmiotów trzecich, którzy będą świadczyć Usługi serwisowe w ramach Umów z Podwykonawcami. Spółka jednak ja wskazano w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miała nie tylko nad ich zasobami technicznymi, ale i ludzkimi, kontroli porównywalnej do kontroli jaką sprawuje nad własnym zasobami (tu - personelem).

W tym kontekście nie bez znaczenia pozostaje, że pracownicy Podwykonawców, realizujący obowiązki wynikające z zawartych Umów z Podwykonawcami, nie zostaną oddelegowani do pracy u Wnioskodawcy, lecz wykonywać będą pracę na rzecz Podwykonawców zgodnie z bieżącymi potrzebami Podwykonawców w ramach różnych umów i zleceń (a zatem nie tylko na rzecz Spółki). Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Spółka nie jest (i nie będzie) jedynym usługobiorcą Podwykonawców (jest jednym z ich kilku klientów) - jeżeli taka sytuacja by zaistniała to nie wynikałoby to z jakichkolwiek ograniczeń nałożonych na Podwykonawców (założonego modelu działalności), a z obiektywnej, niezależnej od ustaleń miedzy Spółką a danym Podwykonawcą sytuacji rynkowej (np. braku zainteresowania usługami Podwykonawców ze strony innych potencjalnych usługobiorców).

Zatem z relacji kontraktowej między Wnioskodawcą a Podwykonawcami nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia dla swobody prowadzenia przez nich działalności gospodarczej - poszukiwania innych klientów i realizowania na ich rzecz analogicznych usług. Spółka jako jeden z potencjalnych klientów Podwykonawców jest odbiorcą ich usług w takim zakresie w jakim daje się to pogodzić z pozostałą prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Również zawierane przez spółkę Umowy serwisowe (czy też uprzednio umowy na dostawę Urządzeń) nie są zawierane przy udziale Podwykonawców - Podwykonawcy i ich personel nie są uprawnieni do negocjowania lub zawierania w imieniu Wnioskodawcy jakichkolwiek umów (powyższe pozostaje faktycznie w gestii pracowników Spółki przebywających poza terytorium Polski).

Jednocześnie, jak podkreślono powyżej, Wnioskodawcy znane jest stanowisko Trybunału, wyrażone w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o.), zaakceptowane i rozwijane obecnie w orzecznictwie organów podatkowych oraz krajowych sądów administracyjnych, w myśl którego do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Niemniej fakt, że Spółka korzysta z usług świadczonych na jej rzecz przez Podwykonawców w zakresie opisanym powyżej, nie może uzasadniać per se wniosku, że Wnioskodawca posiada w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”. Raz jeszcze bowiem należy podkreślić, że aby do tego mogło w ogóle dojść, pozycja zasobów dostarczanych przez Podwykonawców w działalności gospodarczej Spółki musiałaby przedstawiać się w sposób analogiczny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują zasoby własne Wnioskodawcy. W rezultacie do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W Sprawozdaniu z 11 spotkania VAT Expert Group z 11 września 2015 r. (Podgrupa dyskutująca w temacie sprawy C-605/12 Welmory) wskazano - w ślad za opinią rzecznika generalnego Juliane Kokott w tej sprawie - że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez tę spółkę. Niemniej jednak spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalną kontrolę”, aby można było mówić, że spełniona jest przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w danym państwie członkowskim. Taka porównywalna kontrola oznacza poziom kontroli analogiczny z tym, jaki spółka posiada nad swoimi własnymi pracownikami. W rezultacie, dla wykreowania FE, usługobiorca powinien sprawować określone władztwo - kontrolę - nad zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym dostarczonym mu przez usługodawcę.

Powyższe rozumienie wspierane jest w wyrokach polskich sądów administracyjnych - przykładowo wskazać w tym miejscu można na wyrok:

\- Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także: „NSA”) z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, w którym NSA stwierdził, że dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. W ocenie NSA istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu;

\- WSA w Warszawie w z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: „(\`(...)\`) odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma , jedynie kontrolować , jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.”

\- NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1379/15, którym NSA oddalił skargę kasacyjną na wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 3741/14. Orzeczenia te dotyczyły stanu faktycznego, w którym zagraniczny przedsiębiorca korzystał z usług oferowanych przez podatnika polskiego - zakład produkcyjny, będąc zarazem jedynym odbiorcą produkcji zleceniobiorcy. Oddalając skargę NSA podzielił tym samym stanowisko WSA, zgodnie z którym - cyt.: „(\`(...)\`) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego, należy przywołać także zacytowany przez organ interpretujący wyrok TSUE C-260/95 w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S. gdzie sąd uznał, że jeżeli odrębna osoba prawna nie działa niezależnie, może zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przenosząc powyższe tezy orzeczeń TSUE na grunt zaskarżonej interpretacji, uznać należało, że to zakład znajdujący się na terenie Polski, który produkuje opakowania metalowe wyłącznie dla Skarżącej wraz z wskazywanymi we wniosku wynajętymi magazynami, będzie tą odrębną osobą prawną, działającą zależnie od Skarżącej, której głównym przedmiotem działalności jest handel i dystrybucja tych produkowanych opakowań.

Skarżąca we wniosku, przedstawiając opis sprawy wskazała, że będzie dostarczać materiały i surowce służące do produkcji swoich opakowań bezpośrednio do zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Co istotne, z punktu widzenia uznania pewnej stałości prowadzonej działalności na terytorium RP, Skarżąca zawarła ze zleceniobiorcą (zakład produkcyjny) umowę na czas nieokreślony. Sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że w przedmiotowym sporze, to właśnie posiadanie i kontrola nad tymi zasobami materialnymi, niezbędnymi do wykonywania działalności w Polsce przesądza o uznaniu, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. (\`(...)\`) Skarżąca poprzez ścisłe powiazanie z zakładem produkującym wykonującym na jej zlecenie - w warunkach wyłączności opakowania, a także poprzez korzystanie z zasobów pomocniczych w kraju w postaci wynajętych magazynów, zewnętrznej administracji, logistyki i spedycji posiada niezbędne elementy pozwalające na uznanie, iż dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności w kraju. ”

A zatem to nie fakt korzystania z usług, infrastruktury, personelu innego podmiotu uprawnia do stwierdzenia, że usługobiorca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu i infrastruktury kontroli, poleceniom usługobiorcy.

W podobnym tonie wypowiadają się organy podatkowe. Tytułem jedynie przykładu można odwołać się w tym miejscu do stanowiska zajmowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) np. w interpretacji indywidualnej:

*   z dnia 2 lutego 2018 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.712.2017.1.MC, w której Organ uznał wprawdzie, że podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, niemniej podkreślił przy tym, że: „(\`(...)\`) Wnioskodawca przy wykonywaniu wskazanych czynności dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak już wskazano (\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. (\`(...)\`) Zauważyć przy tym należy, że Spółka polska będzie zajmowała się magazynowaniem i wydawaniem towarów wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, w analizowanej sprawie w zależności od zapotrzebowania pracownicy Wnioskodawcy mogą odwiedzać Spółkę polską w celu koordynowania, nadzorowania, monitorowania usług świadczonych przez Spółkę polską na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej, Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka polska będzie w ramach realizowanych usług prowadzić w imieniu Spółki pewne czynności w zakresie małej propagacji (…).”;
*   z dnia 21 grudnia 2020 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.562.2020.1.JS, w której Organ podkreślił, że: „(\`(...)\`) przyjmuje się, że wszelkie zasoby personalne i techniczne wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności nie muszą być własnością podatnika, o ile sprawuje on nad nimi kontrolę. Podatnik może korzystać z zaplecza personalnego innych podmiotów, a zasoby techniczne mogą być przedmiotem umów najmu dzierżawy itp. O dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego decyduje zatem ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. (…) Ponadto Spółka nie będzie posiadać żadnych praw do magazynu ani innych zasobów technicznych wykorzystywanych przez Zainteresowanego do świadczenia usług na rzecz Spółki. W szczególności, Zainteresowany w celu świadczenia usług nie wyznaczy określonej części magazynu, która zostanie przeznaczona do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę. (…) Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że Zainteresowany niebędący stroną świadcząc usługi będzie działał samodzielnie i niezależnie. Spółka nie będzie miała żadnego wpływu na sposób wykonywania usługi przez Zainteresowanego. Pracownicy Spółki będą mieli możliwość zweryfikowania sposobu wykonywania przez Zainteresowanego usług pod kątem zgodności z wymogami określonymi w umowie, jednak jedynie po uzgodnieniu z Zainteresowanym i pod nadzorem pracowników Zainteresowanego. Jak wskazuje Wnioskodawca, jego pracownicy nie będą mogli wydawać poleceń i kierować wykonaniem usług przez Zainteresowanego, a jedynie będą mogli zapoznać się z podejmowanymi działaniami. Wszelkie uwagi, wskazówki i komentarze Spółki dotyczące świadczenia usług przez Zainteresowanego będą czynione na podstawie i w ramach umowy o świadczenie usług, co będzie porównywalne z warunkami, które występowałyby pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Zainteresowany niebędący stroną postepowania nie będzie podejmował w imieniu i na rzecz Spółki żadnych czynności prawnych i faktycznych. W szczególności, nie będzie zawierał w imieniu Spółki umów z dostawcami i odbiorcami ani też negocjował warunków umów.

Oprócz usług nabywanych od Zainteresowanego, Spółka w ograniczonym stopniu korzystała będzie z usług innych niezależnych usługodawców na terytorium Polski (w zakresie m.in. wsparcia podatkowego, usług agencji celnej). (\`(...)\`)

Spółce nie przysługuje kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym usługodawcy (Zainteresowanego niebędącego stroną), której posiadanie świadczyłoby o posiadaniu przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności. Zainteresowany, świadcząc usługi, będzie działał samodzielnie, niezależnie i niewyłącznie na rzecz Spółki, natomiast Wnioskodawca nie będzie miał żadnego wpływu na sposób wykonywania usługi przez Zainteresowanego.”

Ocena współpracy pomiędzy dwoma odrębnymi prawnie podmiotami nie może być zatem bezrefleksyjna i sprowadzać się wyłącznie do ustalenia jej istnienia - konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy (tu - Podwykonawców). W przypadku jej braku będzie to wyłącznie zwykła relacja usługobiorca- usługodawca, w ramach której korzystanie z zasobów kontrahenta nie może być uznane za równoważne z korzystaniem z zasobów własnych, a zatem za stworzeniem w danym państwie odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej, której obecność jest jednym z czynników warunkujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ocena ta powinna również uwzględniać - co charakteryzuje generalnie ocenę w zakresie FE - specyfikę danego rodzaju działalności gospodarczej (uwarunkowania biznesowe danego typu usługi świadczonej przez usługodawcę i rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez usługobiorcę).

Jak łatwo zauważyć, w zdarzeniu przyszłym poddanym analizie w niniejszym wniosku nie zachodzą analogiczne okoliczności. Spółka będzie jednym z klientów Podwykonawców i nie jest w żaden sposób uprawniona do wpływania na jego działalność, nie sprawuje kontroli nad jego zapleczem, zarówno osobowym, jak i technicznym.

Podwykonawca działa we własnym imieniu i na własną rzecz, nie podejmuje działań w imieniu Wnioskodawcy. Spółka, wg założenia modelu operacyjnego, nie musi być również kluczowym klientem Podwykonawców - nie można wykluczyć, że inni klienci Podwykonawców będą posiadać taką pozycję. W szczególności bycie klientem Podwykonawców nie powoduje, że Wnioskodawca może w jakikolwiek sposób kontrolować ich działalność i na nią wpływać / o niej decydować. Nie zmienia tego fakt, że wobec Klientów Podwykonawcy zobligowani są realizować Usługi serwisowe wg pewnych standardów wynikających ze standardów Spółki (jest to typowa praktyka biznesowa dla relacji usługobiorca - podwykonawca, w sytuacji gdy ten ostatni podejmuje działania bezpośrednio wobec klientów swojego usługobiorcy).

Dodatkowo Spółka chciałaby raz jeszcze podkreślić, że nie współpracuje i nie zamierza współpracować na terytorium Polski z podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo, przy czym - jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics) - fakt takiej współpracy sam przez się nie przesądzałby o istnieniu FE na terytorium Polski (koniecznej jest faktyczne spełnienie przesłanek wskazanych w orzecznictwie Trybunału i definicji FE wynikającej z Rozporządzenia).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on dysponował w Polsce wystarczającą strukturą w zakresie zaplecza technicznego, jak również nie stworzy on struktury w zakresie zaplecza personalnego, która czyniłabym uprawnionym wniosek, że Spółka posiadać będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Usługi nabywane w Polsce wprawdzie wykorzystywane będą na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w tym czynności opodatkowanych VAT w Polsce, będących następstwem działań podejmowanych przez pracowników Spółki zlokalizowanych poza Polską, ale nie jest to jeszcze wystarczającą przesłanką do uznania zasobów Podwykonawców za tożsame ze strukturą osobowo-rzeczową Spółki stanowiącą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak słusznie bowiem zauważył Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-605/12 „(\`(...)\`) okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka (\`(...)\`) posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce”.

W świetle powyższego, podstawowe kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich oraz technicznych nie może zostać uznane za spełnione w kontekście świadczonych usług Serwisowych. W związku z powyższym, nie zachodzą przesłanki do uznania, że Usługi Serwisowe będą świadczone przez Wnioskodawcę poprzez odpowiednią do wykreowania FE w Polsce strukturę techniczną i osobową, uczestniczącą w świadczeniu tych Usług.

Ad ii. Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Wnioskodawca chciałaby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez GDCT w Polsce.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z orzecznictwem TSUE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi bowiem przejawiać się w posiadaniu w danym państwie niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście podzielają także polskie sądy administracyjne. Przykładowo, WSA w Warszawie, który w wyroku z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 110/09, odwołując się do orzecznictwa Trybunału, stwierdził, że: „(\`(...)\`) ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny.”

Wniosek taki uzasadniają konkluzje TSUE przedstawione m.in. w powoływanym już wyroku w sprawie ARO Lease BV (C-190/95), w którym Trybunał potwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tymczasem - jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego - na terytorium Polski Spółka nie będzie posiadać żadnych osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności Spółki - czyli osób, które mogłyby podejmować decyzje odnośnie do nawiązania relacji biznesowych z ewentualnymi Klientami i Podwykonawcami. Z pewnością takiej niezależności decyzyjnej nie można przypisać obecnemu w Polsce Pracownikowi, którego ewentualne uczestnictwo w zawieraniu umów z Klientami i Podwykonawcami podporządkowane jest decyzjom podejmowanym przez przełożonych obecnych poza Polską, wymaga współdziałania z nimi, a generalnie - w praktyce - nie jest wykonywane. Analogicznie, takiej roli nie można również przypisać, któremukolwiek z Podwykonawców, których ze Spółką łączy standardowa relacja usługobiorca - usługodawca, nie zaś relacja charakteryzująca niezależne decyzyjnie FE. Takie czynności bowiem jak zawieranie umów, przyjmowanie zleceń, zobowiązywanie się do dokonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych nie są objęte zakresem jego obowiązków realizowanych na rzecz Spółki.

W rezultacie zasoby, z których będzie korzystać na przedstawionych powyżej zasadach Spółka, nie będzie cechować wymagana w orzecznictwie niezależność decyzyjna, określana również jako niezależność biznesowa. Zasoby obecne w Polsce nie są bowiem wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę bez udziału centrali w Niemczech. W Polsce nie będą bowiem wykonywane główne czynności świadczące o posiadaniu w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności - zawieranie umów, produkcja Urządzeń / innych towarów, ich obsługa przez zasoby osobowe kontrolowane przez Spółkę, oraz magazynowanie w ramach kontrolowanej przez Wnioskodawcę przestrzeni magazynowej.

Tym samym organizacja zaplecza Spółki na terytorium kraju nie może zostać uznana za w pełni wystarczającą do tego, aby zakwalifikować prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą w Polsce za niezależną od działalności Spółki w Niemczech.

Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, że podatnik posiada w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Wnioskodawcę FE na terytorium kraju.

Ad iii. Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Jak wynika z samego pojęcia, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. W tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca planuje korzystać z usług Podwykonawców w przyszłości w oparciu o zawarte umowy terminowe (a nie bezterminowe). Niemniej jednak, w opinii Wnioskodawcy, stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze „stałością” miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie planuje utrzymywania w Polsce wystarczających struktur osobowych i technicznych. Jak wyjaśniono powyżej, relacja Spółki i Podwykonawców nie różni się bowiem niczym od typowej relacji między usługodawcą i usługobiorcą.

Z tego względu, nie można przyjąć, że aktywność Wnioskodawcy w Polsce charakteryzować się będzie stałością i zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej z tego miejsca. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN): „Jak wynika z samej nazwy „ stały ”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo -rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do twierdzenia, że Wnioskodawca będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczyć będzie w świadczeniu przez Spółkę na rzecz Klientów Usług serwisowych objętych zawartymi Umowami serwisowymi. Nie będą bowiem spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Wnioskodawca posiada w kraju miejsce wykorzystywane w działalności gospodarczej, charakteryzujące się (A) odpowiednią strukturą osobowo-techniczną, (B) umożliwiającą mu dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, (C) prowadzonej w sposób stały.

W związku z powyższym, uwzględniając, że Usługi serwisowe opodatkowane będą w Polsce - zgodnie z regułą wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT - jako usługi świadczone na rzecz Klientów, posiadających siedziby / FE (dla którego świadczone będą ww. usługi) na terytorium kraju, Usługi serwisowe powinny zostać opodatkowane przez uczestników transakcji (Wnioskodawcy i Klientów) z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W analizowanej sprawie spełnione bowiem będą wszystkie przesłanki przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT:

*   usługodawcą będzie podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (w tym uczestniczącego w świadczeniu usług)
*   usługobiorcą (Klientami) są / będą podatnicy, o którym mowa w art. 15 stawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W rezultacie świadczenie Usług serwisowych przez Spółkę powinno zostać objęte RCM, co powoduje, że podatek należny z tego tytułu powinien zostać rozliczony przez Klientów, a nie przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

A. Miejsce opodatkowania Usług Podwykonawców

Jak zostało wskazane w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie natomiast do art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie natomiast do art. 28a pkt 1 lit a) ustawy o VAT, ilekroć w przepisach dotyczących miejsca świadczenia usług jest mowa o podatniku rozumie się przez to podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących miejsce świadczenia usług Spółka, jako podmiot samodzielnie wykonujący działalność gospodarczą, posiada status podatnika, na rzecz którego świadczone są Usługi Podwykonawców. Co więcej usługi te - analogicznie jak Usługi serwisowe - nie są objęte żadnym z wyjątków przewidzianych w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

W rezultacie miejsce świadczenia Usług Podwykonawców powinno zostać ustalone w oparciu o miejsce siedziby Wnioskodawcy jako usługobiorcy, względnie w oparciu o FE Spółki - w przypadku, gdyby zaistniały przesłanki przewidziane w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

W tym kontekście przypomnieć również należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, w przypadku określania miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatnika, zasadą jest, iż miejscem tym jest siedziba działalności podatnika-nabywcy. Dopiero w przypadku, gdy określenie siedziby nabywcy jako miejsca świadczenia prowadziłoby do rezultatów nieracjonalnych, wskazane staje się zastosowanie dodatkowego łącznika w postaci miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika-nabywcy. Na zasadę tę wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-605/12, podnosząc, iż „Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 9 szóstej dyrektywy wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego (zob. w szczególności wyroki: Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, pkt 17; Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 16; a także ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, pkt 15).”

Mając jednak na względzie, że jak wykazano w ramach uzasadnienia stanowiska Spółki do pytania nr 1 Wnioskodawca nie będzie posiadał FE na terytorium Polski (czy to w kontekście świadczonych usług, czy to w kontekście nabywanych usług), Usługi Podwykonawców nie powinny zostać uznane za opodatkowane VAT na terytorium Polski. W rezultacie nie powinny one zostać udokumentowane za pomocą faktur z wykazaną kwotą VAT, lecz za pomocą faktur, które - zgodnie z przepisem art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT - powinny zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jeszcze raz bowiem należy podkreślić, że obecność / aktywność Wnioskodawcy w Polsce nie będzie pozwalała na przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki wynikające z przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia w myśl którego „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.” W tym kontekście, Wnioskodawca w pełni podtrzymuje swoje uwagi przedstawione w ramach stanowiska do pytania nr 1 niniejszego wniosku.

B. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, który ma być neutralny dla podatnika, a w praktyce ma obciążać wyłącznie konsumpcję. W rezultacie, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie źródłem podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, są - stosownie do art. 86 ust 2 ustawy o VAT - m.in. faktury z wykazaną kwotą podatku.

Niezależnie od powyższego, przepisy ustawy o VAT wskazują również na negatywne przesłanki, których wystąpienie uniemożliwia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet jeżeli podatnik dysponuje fakturą z wykazaną kwotą podatku, a dokonany zakup wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi danego podmiotu. Katalog takich negatywnych okoliczności został sformułowany w art. 88 ustawy o VAT.

W tym kontekście, biorąc pod uwagę specyfikę analizowanego zdarzenia przyszłego, w szczególności należy zwrócić uwagę na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl bowiem tej regulacji, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (a na przedmiotowym dokumencie został wykazany podatek VAT mający stanowić dla usługobiorcy podatek naliczony). Taka sytuacja będzie miała natomiast miejsce, gdy usługa opodatkowana poza Polską (z uwagi na miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy) zostanie udokumentowana fakturą obejmująca kwotę polskiego VAT (mimo, że czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium kraju).

C. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ewentualnych faktur wystawionych przez Podwykonawców

Jak już wielokrotnie podnoszono w niniejszym wniosku, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie posiadać na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając zatem treść regulacji art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT miejscem opodatkowania Usług Podwykonawców nabywanych dla celów wykonania Usług serwisowych na rzecz Klientów powinno być zatem terytorium Niemiec jako miejsce siedziby działalności gospodarczej Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku nabycia Usług Podwykonawców dla celów wykonania usług na rzecz Klientów generalnie spełnione zostaną przesłanki pozytywne statuujące prawo do odliczenia podatku naliczonego - związek z czynnościami stanowiącymi obiektywnie czynności opodatkowane VAT. Niemniej jak zostało wskazane powyżej, prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego determinowane jest nie tylko wystąpieniem przesłanek pozytywnych (art. 86 ust. 1 i n. ustawy o VAT), ale również brakiem wystąpienia przesłanek negatywnych (art. 88 ustawy o VAT).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Spółki, wystąpi negatywna przesłanka uniemożliwiająca odliczenie podatku naliczonego w przypadku jego wykazania na fakturach wystawionych przez Podwykonawców, dokumentujących nabycie wykonanych przez nich usług.

Wynika to z faktu, że Usługi Podwykonawców powinny być opodatkowane poza terytorium Polski i udokumentowane z uwzględnieniem regulacji art. 106 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT - tj. bez wykazanej kwoty VAT a z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W rezultacie, w przypadku wystawienia faktury za Usługi Podwykonawców z wykazanym polskim podatkiem VAT, Spółce z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, ponieważ udokumentowana taką fakturą transakcja nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju („transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu”).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę w Niemczech, gdzie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej. Spółka jest światowym liderem i pionierem w dziedzinie produkcji i dystrybucji produktów i rozwiązań z zakresu bezpieczeństwa procesów płatności, przetwarzania (automatycznego rozpoznawania i liczenia) oraz produkcji banknotów i papieru do banknotów, bezpiecznych dokumentów, systemów identyfikacyjnych oraz rozwiązań opartych na kartach inteligentnych. Jako kompleksowy dostawca aplikacji bezpieczeństwa mobilnego Spółka tworzy i sprzedaje sprzęt, oprogramowanie i usługi dla banków, w tym banków centralnych, agencji rządowych, etc. Obecnie Spółka rozważa wprowadzenie zmiany do modelu biznesowego w ramach, którego działa na terytorium Polski. Po zaimplementowaniu zmiany Spółka będzie dokonywać na rzecz Klientów dostaw Urządzeń (dostawa z instalacją w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy). Ponadto w przypadku towarów niewymagających instalacji Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz Klientów dostaw towarów, w ramach których będą one przemieszczane bezpośrednio do Klientów z terytorium Niemiec (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) z Niemiec do Polski). Przy tym część Urządzeń nie jest sprzedawana Klientom, a jedynie wynajmowana na czas określony za co Spółka obciąża Klientów okresowymi opłatami. W celu wykonania usługi wynajmu Urządzeń Spółka transportuje Sprzęt z Niemiec do siedziby Klientów w Polsce i odbiera go po upływie okresu najmu (Sprzęt może następnie zostać zwrócony do Niemiec lub przekazany innemu Klientowi w celu wypożyczenia). Jednocześnie Spółka na rzecz Klientów będzie świadczyć Usługi serwisowe bez pobierania wynagrodzenia w związku z udzieloną Klientom gwarancją jakości (w ramach zawartych umów na dostawę Urządzeń w okresie udzielonej Klientom gwarancji dokonywać będzie niezbędnych napraw i konserwacji Urządzeń) oraz za dodatkowym wynagrodzeniem na podstawie odrębnych Umów serwisowych zawieranych na okres kilku lat (w okresie pogwarancyjnym).

Wątpliwości dotyczą kwestii czy Spółka, w związku z planowaną zmianą modelu działalności gospodarczej w Polsce, nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski a w konsekwencji czy świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów Usługi serwisowe, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ustawy, będą opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a zatem Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług oraz czy świadczone na rzecz Spółki usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b ustawy, nie będą opodatkowane w Polsce, a w rezultacie Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie usługi (jeśli Podwykonawcy wystawią na rzecz Spółki faktury, zawierające podatek VAT skalkulowany wg odpowiedniej stawki).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Przy czym podatnikowi musi przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Przy tym TSUE w wyroku z 3 czerwca 2021 r. C‑931/19 Titanium Ltd wskazał, że:

„(…) 42 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C‑73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease, C‑190/95, EU:C:1997:374, pkt 19).

(…)

44 W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

45 Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm. (…)”

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa, orzecznictwo oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka w związku z planowaną zmianą modelu działalności gospodarczej nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca posiada siedzibę w Niemczech. Wnioskodawca jest światowym liderem i pionierem w dziedzinie produkcji i dystrybucji produktów i rozwiązań z zakresu bezpieczeństwa procesów płatności, przetwarzania oraz produkcji banknotów i papieru do banknotów, bezpiecznych dokumentów, systemów identyfikacyjnych oraz rozwiązań opartych na kartach inteligentnych. Wnioskodawca jako kompleksowy dostawca aplikacji bezpieczeństwa mobilnego tworzy i sprzedaje sprzęt, oprogramowanie i usługi dla banków, w tym banków centralnych, agencji rządowych, etc. Obecnie Spółka rozważa wprowadzenie zmiany do modelu biznesowego w ramach, którego działa na terytorium Polski. Po zaimplementowaniu zmiany Spółka będzie dokonywać na rzecz Klientów (będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, posiadających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) dostaw Urządzeń (dostawa z instalacją w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy). Ponadto Wnioskodawca będzie dokonywał na rzecz Klientów dostaw towarów, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Niemiec do Polski (w przypadku towarów niewymagających instalacji) oraz będzie wynajmował Urządzenia (bez ich sprzedaży), gdzie będzie transportował Sprzęt z Niemiec do siedziby Klientów w Polsce i odbierał go po upływie okresu najmu (Sprzęt może następnie zostać zwrócony do Niemiec lub przekazany innemu Klientowi w celu wypożyczenia). Jednocześnie Spółka na rzecz Klientów będzie świadczyć Usługi serwisowe, mające na celu utrzymanie dostarczonych Klientom Urządzeń w sprawnym stanie technicznym, co obejmuje w szczególności przeprowadzanie stosownych napraw, wykonywanie niezbędnych okresowych przeglądów konserwacyjnych, modernizację oraz wsparcie pracowników danego Klienta w zakresie bieżącej eksploatacji Urządzeń. Usługi serwisowe będą realizowane w ramach regularnych wizyt serwisantów, doraźnych napraw (w tym zdalnych) oraz udostępniania sprzętu zastępczego za pośrednictwem firmy kurierskiej. Usługi serwisowe Spółka będzie świadczyć bez pobierania wynagrodzenia w związku z udzieloną Klientom gwarancją jakości (w ramach zawartych umów na dostawę Urządzeń w okresie udzielonej Klientom gwarancji dokonywać będzie niezbędnych napraw i konserwacji Urządzeń) oraz za dodatkowym wynagrodzeniem na podstawie odrębnych Umów serwisowych zawieranych na okres kilku lat (w okresie pogwarancyjnym). Usługi serwisowe będą wykonywane przez Wnioskodawcę z pomocą lokalnych Podwykonawców (podmiotów trzecich, posiadających siedziby na terytorium Polski). Podwykonawcy będą świadczyć Usługi Podwykonawców (usługi konserwacji i naprawy Urządzeń) w ramach zawartych ze Spółką Umów z Podwykonawcami (umów w sprawie serwisu technicznego) zawieranych na czas określony obejmujący kilkuletnie okresy (aktualnie są to okresy 5 letnie). Podwykonawcy wykonywać będą swoje prace zgodnie z wytycznymi i standardami wyznaczonymi przez Spółkę oraz zgodnie z innymi powszechnie uznanymi wytycznymi i standardami obowiązującymi przy wykonywaniu przedmiotowych usług. Spółka nie jest (i nie będzie) jedynym usługobiorcą Podwykonawców (jest jednym z ich kilku klientów). Spółka udzieli Podwykonawcy licencję na używanie oprogramowania do przesyłania elektronicznych raportów serwisowych, którego Podwykonawca będzie zobowiązany używać, żeby przekazywać Spółce informacje o wykonanych naprawach oraz udostępni licencję na oprogramowanie do przeprowadzania zdalnych testów diagnostycznych. W związku z tym, że Podwykonawcy będą musieli dokonywać wymiany zużytych lub uszkodzonych Części Spółka sprzedawać będzie na rzecz Podwykonawców niezbędne Części, które w ramach dokonywanych dostaw wysyłane będą bezpośrednio z Niemiec (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Niemiec do Polski). Towary wysyłane będą bądź do magazynów należących do Podwykonawców, bądź na miejsce wykonania Usługi serwisowej u Klienta. Spółka nie będzie miała wpływu na to gdzie i w jaki sposób Podwykonawca przechowuje niezbędne zapasy Części. Podwykonawcy i ich personel nie są i nie będą uprawnieni do negocjowania lub zawierania w imieniu Wnioskodawcy jakichkolwiek umów. Spółka nie posiada i nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli (rozumianej przez Wnioskodawcę jako analogiczna do kontroli sprawowanej przez Wnioskodawcę nad własnymi zasobami osobowo-rzeczowymi) nad zasobami osobowymi oraz rzeczowymi/technicznymi Podwykonawców. Podwykonawcy działają niezależnie i to oni, a nie Spółka, sprawują bezpośrednią kontrolę nad swoimi zasobami osobowymi i rzeczowymi/technicznymi. Pracownicy Podwykonawców, realizujący obowiązki wynikające z zawartych Umów z Podwykonawcami, nie zostaną oddelegowani do pracy w Spółce, lecz wykonywać będą pracę na rzecz Podwykonawców zgodnie z bieżącymi potrzebami Podwykonawców w ramach różnych umów i zleceń (a zatem nie tylko na rzecz Spółki). Spółka nie decyduje o sposobie w jaki Podwykonawcy korzystają ze swoich własnych pracowników (jakie zlecają im zadania) i znajdującej się w ich dyspozycji infrastruktury. Nie traktuje również tych zasobów jako zasobów pozostających w jej działalności gospodarczej w analogicznej pozycji, jak jej własne zasoby (nie wydaje poleceń służbowych pracownikom Podwykonawców, nie dysponuje lokalami Podwykonawców, nie podejmuje wobec nich żadnych wiążących decyzji, etc.). Spółka nie ma uprawnień do władczego kierowania personelem Podwykonawców, sprawowania nad nimi kontroli albo narzucania im sposobu wykonywania zleconej usługi. Spółka nie będzie miała wpływu na czas pracy zasobów osobowych Podwykonawcy. W gestii Podwykonawcy będzie leżało określenie, które konkretnie zasoby zostaną wykorzystane do realizacji naprawy, w jakich godzinach będą pracować poszczególne osoby, czy będą wykonywać pracę poza normalnym wymiarem godzin pracy, itd. Spółka będzie miała prawo weryfikować kwalifikacje posiadane przez personel Podwykonawcy i będzie mogła zakazać przydzielania danego członka personelu Podwykonawcy do wykonywania napraw u klientów Spółki. Personel Podwykonawcy będzie zobowiązany do przestrzegania instrukcji bezpieczeństwa wydanych przez Spółkę oraz klientów Spółki. Ponadto, Spółka zapewnia telefoniczne wsparcie personelowi Podwykonawcy (np. jeżeli personel Podwykonawcy nie będzie w stanie poradzić sobie z problemem klienta Spółki) oraz przeprowadza szkolenie do nowych pracowników Podwykonawcy. Jednakże Spółka nie nadzoruje personelu Podwykonawcy i nie udziela mu poleceń. Podwykonawca będzie miał pełną swobodę w wyborze zasobów technicznych, które wykorzysta do wykonania usług na rzecz Spółki, o ile będzie realizował cele umowy. Spółka nie będzie uprawniona do dysponowania lokalami, w tym magazynami, znajdującymi się w dyspozycji Podwykonawców w tym nie będzie miał do nich swobodnego dostępu. Na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadać jakichkolwiek lokali, które wykorzystywane będą przy prowadzeniu jego działalności gospodarczej w tym biura oraz magazynów (własnych czy też wynajmowanych od podmiotów trzecich). Na terytorium Polski Spółka będzie posiadać, oddelegowanego Pracownika, zatrudnionego na stanowisku Kierownika Sprzedaży Regionalnej na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony, który jest zaangażowany w działania w zakresie tzw. wsparcia sprzedaży. Zgodnie z umową o pracę zawartą z Pracownikiem, miejscem wykonywania obowiązków Pracownika jest jego biuro domowe rozumiane jako „podstawowe miejsce pracy” (w razie konieczności, Pracownik może wykonywać pracę w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jak i za granicą). Obowiązki Pracownika będą obejmować: sprzedaż bezpośrednią produktów, usług i rozwiązań; strategiczny rozwój istniejących klientów oraz pozyskiwanie nowych w zdefiniowanym obszarze sprzedaży; aktywną współpracę w procesie zarządzania kontami globalnymi; ciągłe monitorowanie, analizę i rozwój rynku oraz konkurencji; przygotowanie podstaw do określenia ceny i projektu oferty oraz aktywne wsparcie dla oferty i procesu przetargowego; przygotowywanie i negocjowanie umów i cen z klientami; dostosowanie i koordynacja projektów klientów; wsparcie w definiowaniu wymagań produktowych i funkcjonalności w oparciu o wymagania klienta i rynku; definiowanie i raportowanie specyficznych dla klienta prognoz miesięcznych oraz współpraca w procesie budżetowym i strategicznym. Pracownik został upoważniony do zawierania w imieniu Wnioskodawcy ewentualnych dalszych umów dotyczących współpracy z podmiotami trzecimi. Spółka udzieliła Pracownikowi tzw. Pełnomocnictwa handlowego do reprezentacji Spółki (wymagane współdziałanie z drugim upoważnionym przedstawicielem Spółki) wobec podmiotów trzecich. Pełnomocnictwo może zostać wykorzystane wyłącznie w zakresie wytycznych Spółki (w szczególności wytycznych na piśmie), a także zgodnie z instrukcjami przełożonych Pracownika, którzy nie są oddelegowani do pracy w Polsce, lecz przebywają poza Polską. Zakres Pełnomocnictwa nie obejmuje zbywania lub obciążania nieruchomości, zaciągania zobowiązań wekslowych, zaciągania kredytów, jak również wytaczania powództw. Przy tym umowy z kontrahentami będą zawierane przez przedstawicieli Spółki przebywających poza Polską (Pracownik nie wykonuje czynności zawierania umów objętych zakresem jego umocowania, a generalnie jest odpowiedzialny za kontakty z Klientami i ewentualnymi podwykonawcami Spółki). Zatem nie można uznać, że po wprowadzeniu zmiany do modelu biznesowego Wnioskodawca na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne będzie prowadzić w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda, Wnioskodawca na terytorium Polski w sposób stały dokonuje dostaw Urządzeń oraz Usług serwisowych. Co więcej na terytorium Polski Wnioskodawca posiada oddelegowanego Pracownika będącego Kierownikiem Sprzedaży Regionalnej zatrudnionego na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony oraz w sposób stały współpracuje z Podwykonawcami (podmiotami posiadającymi siedziby na terytorium Polski) zajmującymi się usługami konserwacji i naprawy Urządzeń. Jednak nie można uznać, że w analizowanym przypadku cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca mimo, że posiada Pracownika oraz wykorzystuje zasoby osobowe i techniczne/rzeczowe Podwykonawców nie zorganizował zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Obowiązki Pracownika będą obejmować m.in. sprzedaż bezpośrednią produktów, usług i rozwiązań w tym kontakt z Klientami i Pracownik będzie posiadał tzw. Pełnomocnictwo handlowe do reprezentacji Spółki wobec podmiotów trzecich. Jednak zgodnie z Pełnomocnictwem wymagane jest współdziałanie Pracownika z drugim upoważnionym przedstawicielem Spółki oraz Pełnomocnictwo może zostać wykorzystane wyłącznie w zakresie wytycznych Spółki (w szczególności wytycznych na piśmie), a także zgodnie z instrukcjami przełożonych Pracownika, którzy nie są oddelegowani do pracy w Polsce, lecz przebywają poza Polską. Ponadto umowy z kontrahentami będą zawierane przez przedstawicieli Spółki przebywających poza Polską (Pracownik nie wykonuje czynności zawierania umów objętych zakresem jego umocowania, a generalnie jest odpowiedzialny za kontakty z Klientami i ewentualnymi podwykonawcami Spółki oraz zakres Pełnomocnictwa nie obejmuje zbywania lub obciążania nieruchomości, zaciągania zobowiązań wekslowych, zaciągania kredytów, jak również wytaczania powództw). Jednocześnie Podwykonawcy wykonywać będą swoje prace zgodnie z wytycznymi i standardami wyznaczonymi przez Spółkę oraz Spółka udzieli Podwykonawcy licencję na używanie oprogramowania do przesyłania elektronicznych raportów serwisowych i udostępni licencję na oprogramowanie do przeprowadzania zdalnych testów diagnostycznych jak również Spółka sprzedawać będzie na rzecz Podwykonawców niezbędne Części, które będą wykorzystywane przy świadczeniu usług na rzecz Spółki. Jednak Spółka nie jest (i nie będzie) jedynym usługobiorcą Podwykonawców (jest jednym z ich kilku klientów). Podwykonawcy i ich personel nie są i nie będą uprawnieni do negocjowania lub zawierania w imieniu Wnioskodawcy jakichkolwiek umów. Spółka nie będzie miała wpływu na to gdzie i w jaki sposób Podwykonawca przechowuje niezbędne zapasy Części. Spółka nie posiada i nie będzie posiadać bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz rzeczowymi/technicznymi Podwykonawców. Podwykonawcy działają niezależnie i to oni, a nie Spółka, sprawują bezpośrednią kontrolę nad swoimi zasobami osobowymi i rzeczowymi/technicznymi. Spółka będzie miała prawo weryfikować kwalifikacje posiadane przez personel Podwykonawcy i będzie mogła zakazać przydzielania danego członka personelu Podwykonawcy do wykonywania napraw u klientów Spółki. Przy tym personel Podwykonawcy będzie zobowiązany do przestrzegania instrukcji bezpieczeństwa wydanych przez Spółkę oraz klientów Spółki. Jednak Spółka nie decyduje o sposobie w jaki Podwykonawcy korzystają ze swoich własnych pracowników (jakie zlecają im zadania) i znajdującej się w ich dyspozycji infrastruktury. Spółka nie będzie miała wpływu na czas pracy zasobów osobowych Podwykonawcy. Spółka nie ma uprawnień do władczego kierowania personelem Podwykonawców, sprawowania nad nimi kontroli albo narzucania im sposobu wykonywania zleconej usługi. Przy tym Wnioskodawca na terenie Polski nie będzie posiadać jakichkolwiek lokali, które wykorzystywane będą przy prowadzeniu jego działalności gospodarczej w tym biura oraz magazynów (własnych czy też wynajmowanych od podmiotów trzecich). Miejscem wykonywania obowiązków Pracownika jest jego biuro domowe jednocześnie Spółka nie będzie uprawniona do dysponowania lokalami, w tym magazynami, znajdującymi się w dyspozycji Podwykonawców w tym nie będzie miał do nich swobodnego dostępu. Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że Wnioskodawca na terytorium Polski będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do pozostałych wątpliwości wskazać należy, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie, gdy miejscem świadczenia usług, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski oraz są spełnienie warunki dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy. W analizowanej sprawie Wnioskodawca posiadając siedzibę działalności w Niemczech i nie posiadając na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (jak wskazano w niniejszej interpretacji) świadczy Usługi serwisowe, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, na rzecz Klientów będących podatnikami, o którym mowa w art. 15 ustawy i posiadających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej/stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, co do zasady, są opodatkowane w Polsce, tj. w kraju siedziby usługobiorców, jak również spełnione są łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy powodujące, że usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Jednocześnie, skoro jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie posiada siedzibę działalności w Niemczech świadczone na rzecz Spółki usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Skoro, jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługi nie będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski i usługi nie będą opodatkowane na terytorium Polski w związku z miejscem świadczenia określonym na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę faktur wystawionych przez Podwykonawców dokumentujących świadczone usługi z wykazanym podatkiem Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

W konsekwencji, Spółka, w związku z planowaną zmianą modelu działalności gospodarczej w Polsce, nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski a w konsekwencji świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów Usługi serwisowe, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ustawy, będą opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a zatem Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług oraz świadczone na rzecz Spółki usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z art. 28b ustawy, nie będą opodatkowane w Polsce, a w rezultacie Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie usługi (jeśli Podwykonawcy wystawią na rzecz Spółki faktury, zawierające podatek VAT skalkulowany wg odpowiedniej stawki).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać **za prawidłowe.**

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.