Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.988.2016.10.S.SL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-14
Teza: Brak opodatkowania usług opiekuńczych i specjalistycznych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem OPS
Słowa kluczowe: gmina; pomoc-pomoc społeczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 597/17, (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 lutego 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2046/17, (data wpływu 18 listopada 2020 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług opiekuńczych i specjalistycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług opiekuńczych i specjalistycznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0461-ITPP1.4512.988.2016.1.MS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania usług opiekuńczych i specjalistycznych.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę w dniu 2 czerwca 2017 r.

Wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 597/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 marca 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.988.2016.1.MS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 597/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 5 grudnia 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2046/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 18 listopada 2020 r. wpłynął do tut. organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., z kolei w dniu 26 lutego 2021 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 597/17, wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) (dalej: Ośrodek) jest jednostką budżetową Gminy. Nie posiada on osobowości prawnej i pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu oraz odprowadza pobrane dochody na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu gminy. Konieczność utworzenia Ośrodka jako odrębnej jednostki organizacyjnej powołanej do wykonania zadań pomocy społecznej wynika z art. 110 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej. Powołana ustawa określa m.in.: zadania w zakresie pomocy społecznej, rodzaje świadczeń z pomocy społecznej oraz zasady i tryb ich udzielania, organizację pomocy społecznej. W szczególności do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych. Zgodnie z powołaną ustawą Ośrodek przyznając decyzją administracyjną usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia, a ponadto wysokość i sposób ponoszenia odpłatności, stosownie do uchwały rady gminy, która określa szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze, jak i tryb ich pobierania. Przez Ośrodek świadczone są usługi na rzecz podopiecznych, polegające na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, pielęgnacji i opiece higienicznej zalecanej przez lekarza, zapewnienie w miarę możliwości kontaktów z otoczeniem. Wykonywaniem usług zajmuje się pracownik Ośrodka, tj. opiekunka zatrudniona na umowę o pracę.

Uzupełniając stan faktyczny wskazano, że zgodnie z treścią art. 50 ust. 1-4 ustawy o opiece społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze mogą być przyznane również osobie, która wymaga pomocy innych osób, a rodzina, a także wspólnie niezamieszkujący małżonek, wstępni, zstępni nie mogą takiej pomocy zapewnić. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

Kierownik Ośrodka wydając decyzje administracyjne dotyczące wspomnianych usług opiekuńczych na rzecz podopiecznych uprawnionych do ich otrzymania określa w nich: czas trwania usług, ilość godzin, odpłatność za 1 h - procent kosztu usługi (w przedziale 0-100%).

Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie i ponoszona jest przez osoby korzystające z usług zgodnie z decyzją wydaną przez kierownika Ośrodka. Przykładowo, osoby, których dochód nie przekracza kryterium dochodowego określonego w ustawie o pomocy społecznej otrzymują świadczenie w formie usług bezpłatnie.

Opłata za świadczone usługi wnoszona jest w kasie Urzędu Gminy lub na rachunek bankowy.

Miesięczny koszt świadczonych usług opiekuńczych dla podopiecznego stanowi iloczyn liczby świadczonych godzin przez opiekunkę w danym miesiącu i wysokości odpłatności za jedną godzinę usług ustalonych decyzją.

Ponadto, stosownie do art. 109 ustawy o pomocy społecznej, osoby i rodziny korzystające ze świadczeń z pomocy społecznej są obowiązane niezwłocznie poinformować organ, który przyznał świadczenie, o każdej zmianie w ich sytuacji osobistej, dochodowej i majątkowej, która wiąże się z podstawą do przyznania świadczeń.

Usługi świadczone przez opiekunkę wykonywane są tylko i wyłącznie w miejscu zamieszkania podopiecznych. Świadczenia te nie są wykonywane w Ośrodku.

Zgodnie z zakresem obowiązków, do wykonywania zadań opiekunki zatrudnionej w Ośrodku należy świadczenie usług opiekuńczych w domu osoby wymagającej pomocy, poprzez wykonywanie czynności pielęgnacyjnych, gospodarczych i opiekuńczych wynikających z wieku i stanu zdrowia podopiecznego w tym:

1.  Zaspokajanie codziennych potrzeb życiowych, a w szczególności: utrzymanie w czystości pomieszczeń zajmowanych przez osobę wymagającą opieki, mycie okien w miarę potrzeb (jednak nie rzadziej niż raz na kwartał), trzepanie dywanów w miarę potrzeb (nie rzadziej niż raz na kwartał), trzepanie chodników w miarę potrzeb (nie rzadziej niż raz na miesiąc), sprzątanie klatki schodowej (w miarę potrzeb), pranie firan i zasłon (w miarę potrzeb, nie rzadziej niż raz na pół roku), przygotowywanie posiłków z uwzględnieniem ewentualnej diety, zakup artykułów spożywczych i innych potrzebnych w gospodarstwie domowym za pieniądze podopiecznego i w porozumieniu z nim, pomoc w miarę potrzeb przy spożywaniu posiłków, pranie bielizny osobistej i pościelowej podopiecznego, załatwianie spraw urzędowych i innych w porozumieniu z podopiecznym, przygotowanie i przyrządzanie opału oraz palenie w piecu, przynoszenie wody z zewnątrz i wynoszenie nieczystości, prowadzenie zeszytu wydatków i rozliczanie się z podopiecznym z wydanych pieniędzy w terminie ustalonym wspólnie z podopiecznym.
2.  Opieka higieniczno-sanitarna, a w szczególności: mycie i kąpiel podopiecznego (w miarę potrzeb), zmiana bielizny osobistej i pościelowej, układanie i przekładanie chorego w łóżku, pomoc (w miarę potrzeb) przy załatwianiu czynności fizjologicznych, zapobieganie powstawaniu odleżyn, przesłanie łóżka, sprawowanie opieki nad podopiecznym niedołężnym podczas wizyty u lekarza, przygotowywanie i podawanie leków zleconych przez lekarza, towarzyszenie w czasie wizyt u lekarza i zamawianie wizyt domowych lekarskich u podopiecznego oraz realizacja recept.
3.  Pielęgnacja zlecona przez lekarza i pielęgniarkę.
4.  Pomoc w podtrzymywaniu psychologicznej kondycji podopiecznego i organizowanie czasu wolnego, w tym: podtrzymywanie indywidualnych zainteresowań, organizowanie i podtrzymywanie kontaktów sąsiedzkich, stymulacja do korzystania z zajęć i imprez środowiskowych, organizowanie i towarzyszenie na spacerach, czytanie podopiecznemu, wykonywanie innych czynności zleconych przez pracodawcę za obopólną zgodą, wykonywanie innych poleceń przełożonego w ramach powierzonego zakresu czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane usługi opiekuńcze świadczone przez Ośrodek Pomocy Społecznej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, iż wpływy z tytułu usług opiekuńczych, o których mowa w pytaniu, wynikają z decyzji administracyjnych oraz to, że odpłatność za usługi opiekuńcze ustalana jest na podstawie uchwały Rady Gminy, uznać należy, iż przedmiotowa działalność kwalifikuje się jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W pierwszej kolejności wskazać należy, że opisana we wniosku działalność jest w znacznej mierze wykonywana przez Gminę za pośrednictwem Ośrodka Pomocy Społecznej w charakterze organu władzy publicznej. Stosownie do tez zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3650/14, tj. „Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i za ile zostanie umieszczony w domu opieki społecznej. Opłaty pobrane przez Dom za pobyt w nim odprowadzane są do budżetu gminy. Wydatki Domu pokrywane są z budżetu gminy. Pobrane przez Dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s.), pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego. Poglądy te Sąd, orzekający w sprawie niniejszej, całkowicie podziela.

(\`(...)\`) Powyższe w sposób bezsprzeczny wskazuje, iż prawdziwe jest twierdzenie strony Skarżącej, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że Dom Pomocy Społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez niego ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach WSA w Krakowie z 6 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 462/13), NSA z 2 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1263/13), WSA w Gliwicach z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Gl 1457/14).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika zatem, że art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma zastosowanie przy świadczeniu usług w zakresie pomocy społecznej przez wyznaczone jednostki (np. ośrodki pomocy społecznej) na podstawie decyzji administracyjnych.

Ponadto, powyższe czynności należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie tylko dlatego, że Wnioskodawca w odniesieniu do opisanych we wniosku czynności podlega wyłączeniu z grona podatników VAT na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., lecz również z tego powodu, że odpłatność za oferowane przez Ośrodek Pomocy Społecznej usługi opiekuńcze (o których mowa w pytaniu) uzależniona jest od dochodu podopiecznego (z decyzji dotyczącej przyznania usług opiekuńczych wynika, że odpłatność za nie stanowi określony procent odpłatności za jedną godzinę usługi).

W tym względzie warto zauważyć, że Gmina jedynie odzyskuje - w drodze odpłatności, część ponoszonych kosztów na świadczenie usług opiekuńczych. Odpłatność nie jest bowiem należna od każdego podopiecznego, jest bowiem uiszczana wyłącznie przez część podopiecznych użytkowników, w związku z czym ich suma pokryje jedynie część całkowitego kosztu usług opiekuńczych, a różnica zostanie sfinansowana ze środków publicznych. Taka asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą, a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną usługą opiekuńczą a ekwiwalentem płaconym przez podopiecznych miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zatem, zdaniem Gminy, w opisanym przypadku widnieje brak kryterium ekwiwalentności świadczeń i w dodatku konkretne usługi przyznawane są na mocy decyzji administracyjnej, bazując na kryterium dochodowym, zatem Gmina działa władczo jako organ administracji publicznej wykonujący zadania własne. Również bez znaczenia dla omawianych kwestii pozostaje fakt, iż możliwym jest zidentyfikowanie bezpośredniego beneficjenta usług opiekuńczych.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, powołano się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z którego wynika, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług zakłada realizację czynności przez strony, w ramach której ustala się cenę lub świadczenie. W wyroku w sprawie C-246/08 z dnia 29 października 2009 r. (sprawa Komisja v. Finlandia Trybunał) TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych przez podmioty publiczne (w sytuacji rozpatrywanej w wyroku: usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami, a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi, a tym samym do tego, aby można było te usługi uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Argumentacja TSUE oznacza zatem, iż opłaty pobierane przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku ze świadczeniem usług w zakresie pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie tylko dlatego, że korzystają w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., lecz przede wszystkim dlatego, że opłaty te nie mają charakteru wynagrodzenia, kwoty należnej (wynagrodzenia) za świadczenie usług.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 597/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2046/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku opodatkowania usług opiekuńczych i specjalistycznych – jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 597/17 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2046/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ww. ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) jest jednostką budżetową Gminy (…). Nie posiada on osobowości prawnej i pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu oraz odprowadza pobrane dochody na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu gminy. Konieczność utworzenia Ośrodka jako odrębnej jednostki organizacyjnej powołanej do wykonania zadań pomocy społecznej wynika z art. 110 ustawy o pomocy społecznej. Powołana ustawa określa m.in.: zadania w zakresie pomocy społecznej, rodzaje świadczeń z pomocy społecznej oraz zasady i tryb ich udzielania, organizację pomocy społecznej. W szczególności do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych. Zgodnie z powołaną ustawą Ośrodek przyznając decyzją administracyjną usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia, a ponadto wysokość i sposób ponoszenia odpłatności, stosownie do uchwały rady gminy, która określa szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze, jak i tryb ich pobierania. Przez Ośrodek świadczone są usługi na rzecz podopiecznych, polegające na pomocy w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, pielęgnacji i opiece higienicznej zalecanej przez lekarza, zapewnienie w miarę możliwości kontaktów z otoczeniem. Wykonywaniem usług zajmuje się pracownik Ośrodka, tj. opiekunka zatrudniona na umowę o pracę.

Kierownik Ośrodka wydając decyzje administracyjne dotyczące wspomnianych usług opiekuńczych na rzecz podopiecznych uprawnionych do ich otrzymania określa w nich: czas trwania usług, ilość godzin, odpłatność za 1 h - procent kosztu usługi (w przedziale 0-100%).

Wysokość odpłatności za świadczone usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze uzależniona jest od posiadanego dochodu na osobę w rodzinie i ponoszona jest przez osoby korzystające z usług zgodnie z decyzją wydaną przez kierownika Ośrodka. Przykładowo, osoby, których dochód nie przekracza kryterium dochodowego określonego w ustawie o pomocy społecznej otrzymują świadczenie w formie usług bezpłatnie.

Opłata za świadczone usługi wnoszona jest w kasie Urzędu Gminy lub na rachunek bankowy.

Miesięczny koszt świadczonych usług opiekuńczych dla podopiecznego stanowi iloczyn liczby świadczonych godzin przez opiekunkę w danym miesiącu i wysokości odpłatności za jedną godzinę usług ustalonych decyzją.

Ponadto, stosownie do art. 109 ustawy o pomocy społecznej, osoby i rodziny korzystające ze świadczeń z pomocy społecznej są obowiązane niezwłocznie poinformować organ, który przyznał świadczenie, o każdej zmianie w ich sytuacji osobistej, dochodowej i majątkowej, która wiąże się z podstawą do przyznania świadczeń.

Usługi świadczone przez opiekunkę wykonywane są tylko i wyłącznie w miejscu zamieszkania podopiecznych. Świadczenia te nie są wykonywane w Ośrodku.

Zgodnie z zakresem obowiązków, do wykonywania zadań opiekunki zatrudnionej w Ośrodku należy świadczenie usług opiekuńczych w domu osoby wymagającej pomocy, poprzez wykonywanie czynności pielęgnacyjnych, gospodarczych i opiekuńczych wynikających z wieku i stanu zdrowia podopiecznego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opisane usługi opiekuńcze świadczone przez Ośrodek Pomocy Społecznej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym; organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; prowadzenie i zapewnienie miejsc w mieszkaniach chronionych; kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu (art. 17 ust. 1 pkt 3, 11, 12, i 16 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej).

Odnosząc się do usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych (stanowiących zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym) należy wskazać, że w myśl art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze – stosownie do zapisu art. 50 ust. 3 ww. ustawy – obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4 ustawy o pomocy społecznej).

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z art. 50 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje specjalistycznych usług opiekuńczych i kwalifikacje osób świadczących te usługi oraz warunki i tryb ustalania i pobierania opłat za specjalistyczne usługi opiekuńcze świadczone osobom z zaburzeniami psychicznymi, jak również warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat, ze względu na szczególne potrzeby osób korzystających z usług, uwzględniając sytuację materialną tych osób.

Na mocy art. 51 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Jak stanowi art. 55 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności.

Stosownie do art. 55 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej może również świadczyć usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze dla osób w nim niezamieszkujących.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,

\- przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej - w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Jak wynika z art. 61 ust. 2a ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą wnosić osoby niewymienione w ust. 2.

Zgodnie z art. 61 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej, w przypadku niewywiązywania się osób, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 2a, z obowiązku opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej opłaty te zastępczo wnosi gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej. Gminie przysługuje prawo dochodzenia zwrotu poniesionych na ten cel wydatków.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Art. 96 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że obowiązek zwrotu wydatków poniesionych na świadczenia z pomocy społecznej spoczywa na:

1.  osobie i rodzinie korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej;
2.  spadkobiercy osoby, która korzystała ze świadczeń z pomocy społecznej – z masy spadkowej;
3.  małżonku, zstępnych przed wstępnymi osoby korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej – jedynie w przypadku gdy nie dokonano zwrotu wydatków zgodnie z pkt 1 i 2, w wysokości przewidzianej w decyzji dla osoby lub rodziny korzystającej ze świadczeń z pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej. Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej.

W myśl art. 110 ustawy o pomocy społecznej zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej (ust. 1). Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (ust. 3). Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przedstawione w wyroku z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 579/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2046/17.

WSA w wyroku z dnia 5 października 2017 r., powołując się na brzmienie przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o pomocy społecznej stwierdził, że z przepisów tych wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. Jeśli nawet konkretne działania realizowane są przez podmioty niebędące podmiotami publicznymi, to i tak działają one na zlecenie organów publicznych lub we współpracy z nimi.

Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej.

Sąd wskazał również, że trudno jest także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. Zdaniem Sądu, mając na uwadze treść art. 13 Dyrektywy 112 chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie korzystającymi ze świadczeń socjalnych są osoby wyróżniające się pewną cechą szczególną, która uprawnia ich do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej. Zatem, pomoc ta adresowana jest tylko do pewnej grupy obywateli. W tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma więc wpływu na konkurencję.

Sąd nie mógł podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że otrzymywane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług, a takie same lub podobne czynności mogą być świadczone przez inne podmioty. W ocenie Sądu, z podanych wyżej względów uznać bowiem należało, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy nie są, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej, które z racji nierynkowego charakteru nie są wykonywane przez inne podmioty.

W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały obie przesłanki do uznania, że działalność Wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego – jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej, która jednak nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na świadczeniu usług opieki czy pomocy osobom chorym, samotnym bądź znajdującym się w zaawansowanym wieku.

Zdaniem Sądu opłaty, oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów.

Wobec powyższego WSA uznał, że opłaty z tytułu świadczeń z zakresu pomocy społecznej, o których mowa we wniosku, charakteryzują więc wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną.

Z kolei NSA w wyroku z dnia 8 września 2020 r. wskazał, że Gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.

NSA w swoim rozstrzygnięciu podzielił poglądy prawne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazując dodatkowo, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ocenie NSA, brak opodatkowania spornych świadczeń domów pomocy społecznej nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów, adresatami tych świadczeń są też różne grupy społeczne.

Skoro – zdaniem NSA – „pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa” organizowaną m.in. „przez organy administracji samorządowej”, nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość „rywalizacji” (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto – jak stwierdził NSA – z uwagi na charakter świadczeń w ramach pomocy społecznej - z natury wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, wykonywana jest ona ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego.

Powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że Gmina wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

W odniesieniu do zadań w zakresie pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, warunki ich realizacji określają ustawy szczególne dotyczące pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady, wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki, jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest, że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Zatem w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników podatku od towarów i usług i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, o ile spełnione są określone przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Biorąc więc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 597/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2046/17, jak również całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc za odpłatnością na podstawie decyzji administracyjnych usługi opiekuńcze i specjalistyczne objęte zakresem wniosku, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy. Zatem świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.