Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.837.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-15
Teza: Zwolnienie z podatku VAT usług nauczania matematyki i języka angielskiego; opodatkowanie podatkiem VAT opłat wnoszonych w związku z umową franczyzy
Słowa kluczowe: franszyza; import-import usług; nauczyciel; nauka-nauka języka; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług

*   **jest prawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług nauczania matematyki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27, nauki języka angielskiego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 oraz opodatkowania według stawki podatku w wysokości 23% nabytych: usługi szkolenia Instruktorów oraz usługi przesłania materiałów szkoleniowych oraz opłat cyklicznych wnoszonych przez Stronę związanych z nauką matematyki oraz

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług opłaty z tytułu rejestracji ucznia w systemie K. oraz opłaty ponoszonej cyklicznie w związku z nauką języka angielskiego.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług nauczania matematyki i języka angielskiego oraz w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z podatku od towarów i usług czynności pomocniczych związanych z ww. usługami nauczania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Pani M. R. (dalej: „Podatnik” lub „Strona”) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług edukacyjnych. Podatnik posiada wykształcenie pedagogiczne. W 2007 r. p. R. ukończyła studia magisterskie na kierunku pedagogika w zakresie edukacji początkowej i medialnej oraz otrzymała tytuł magistra Uniwersytetu.

Począwszy od 2018 r. p. R. jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również dla celów VAT EU. Podatnik w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R zrezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT.

W ramach praktyki nauczycielskiej, Podatnik zainteresował się metodą K. w zakresie nauczania dzieci matematyki oraz języka angielskiego. Metoda K. opracowana została w Japonii przez nauczyciela K. w celu zdopingowania swojego syna oraz innych uczniów do lepszego wykorzystania ich pełnego potencjału matematycznego poprzez pracę nad przygotowywanymi przez p. K. arkuszami ćwiczeń. K. opracowując swój innowacyjny program nauczania założył, że rolą edukatora jest nie tylko przekazywanie wiedzy, ale także rozwijanie w uczniach sposobu myślenia i umiejętności, które umożliwiają samodzielne uczenie się. Metoda nauczania opracowana przez K., dzięki sukcesom odnoszonym przez jego uczniów znajdowała coraz więcej zainteresowania pośród rodziców i ich dzieci. Obecnie z nauczania matematyki oraz języka angielskiego metodą K. korzystają ponad 4 miliony uczniów w 50 krajach i regionach na całym świecie.

Metoda K. wspiera uczniów w zdobywaniu wiedzy przy jednoczesnym rozwijaniu myślenia i umiejętności, które umożliwiają samodzielne uczenie się. Program nauczania K. w zakresie matematyki polega na zdobywaniu wiedzy poprzez codzienną rutynę i systematyczne rozwiązywanie arkuszy zadań i liczenie w pamięci, a każdy stopień programu rozwija krok po kroku opanowaną wcześniej wiedzę. Uczeń rozpoczyna naukę w indywidualnie dobranym dla niego punkcie, pracuje wraz z edukatorem - instruktorem nad kolejnymi zagadnieniami, w tym nad równaniami liniowymi i kwadratowymi oraz układami równań, funkcjami wielomianowymi, wymiernymi, niewymiernymi, logarytmicznymi i trygonometrycznymi, jak i wartościami bezwzględnymi i funkcjami wykładniczymi, zbiorami i szeregami arytmetycznymi i geometrycznymi, wektorami, położeniami, różniczką funkcji i rachunkiem całkowym. Program nauki języka angielskiego skoncentrowany jest na rozwijaniu u dzieci czytania ze zrozumieniem na zaawansowanym poziomie. Poprzez pracę z programem przy wsparciu edukatora uczniowie trenują rozumienie ze słuchu i czytanie ze zrozumieniem oryginalnych tekstów w języku angielskim. Nieznany materiał ćwiczony jest z profesjonalnym wsparciem instruktora na bazie już opanowanego materiału.

Misją firmy K. jest dotarcie do jak najszerszego grona uczniów na całym świecie poprzez tworzenie Centrów nauki K. prowadzonych przez wykwalifikowanych edukatorów działających w modelu franczyzowym. Edukator będący franczyzobiorcą otrzymuje pełne wsparcie w zakresie organizacji Centrów nauki K. (włączając sugerowaną lokalizację C., jego wystój, oznaczenie i wyposażenie), wszechstronne szkolenie w zakresie metodyki oraz programu nauczania K., materiały instruktażowe dla nauczycieli - instruktorów oraz wszystkie materiały edukacyjne przeznaczone do nauki dzieci, testy kompetencyjne pozwalające na ustalenie początkowego poziomu nauczania indywidualnie dla każdego ucznia oraz wsparcie w zakresie budowania siły i rozpoznawalności marki K. oraz promocji prowadzonego C. nauki. Zarówno metodyka jak i materiały edukacyjne przeznaczone do nauki dzieci są stale rozwijane i doskonalone, aby jak najlepiej służyć uczniom. Edukatorzy - instruktorzy nauczania mają stały dostęp do zespołu wsparcia funkcjonującego w ramach struktur firmy K.. Jednocześnie franczyzobiorca prowadzi C. nauki K. w ramach własnego biznesu na własny koszt i ryzyko.

Franczyzobiorca ponosi trzy rodzaje opłat:

1.  jednorazową opłatę wstępną w związku z obowiązkowym szkoleniem instruktora/franczyzobiorcy przed przystąpieniem do programu franczyzy K. wraz z podpisaniem umowy franczyzowej,
2.  opłatę jednorazową za każdego nowego zarejestrowanego ucznia w ramach C. nauki K. prowadzonego przez franczyzobiorcę
3.  miesięczną opłatę kalkulowaną w oparciu o ilość zarejestrowanych uczniów oraz dyscyplinę (matematyka lub język angielski) będącą przedmiotem nauczania.

Podatnik nawiązał współpracę z firmą K. i … 2018 r. podpisał umowę franczyzową z franczyzodawcą K. GmbH (dalej: „K. DE” lub „Franczyzodawca”) W związku z przystąpieniem do programu K., Podatnik odbył szkolenie dla edukatorów zwanych instruktorami metody K. (dalej: „Instruktor”), w oparciu o wytyczne Franczyzodawcy wynajął oraz przystosował pomieszczenia użytkowe do celów C. nauki K. (dalej: „C. K.”) oraz zgromadził materiały konieczne do podjęcia zajęć w zakresie nauczania matematyki oraz języka angielskiego jako języka obcego (E.). Począwszy od 2018 r. w oparciu o umowy o nauczanie matematyki/języka angielskiego zawarte z przedstawicielami ustawowymi dzieci, Podatnik rozpoczął świadczenie usług w zakresie prowadzenia zajęć z matematyki metodą K. na rzecz zarejestrowanych uczniów. Podatnik planuje, że zajęcia z języka anielskiego rozpoczną się zaraz po otrzymaniu od Franczyzodawcy niezbędnych materiałów szkoleniowych, co zapewne nastąpi w 2019 r. Zgodnie z umowami o nauczanie Podatnik zobowiązał się do prowadzenia zajęć edukacyjnych z matematyki (zajęcia prowadzone osobiście przez Podatnika) lub języka angielskiego (w ramach procesu nauczania języka angielskiego Podatnik może być wspierany przez osoby trzecie współpracujące z Podatnikiem lub przez członków najbliższej rodziny) metodą K. polegającą w szczególności na uczestnictwie dziecka w zajęciach prowadzonych przez Instruktorów posiadających uprawnienia do nauczania metodą K. w C. K. z wykorzystaniem specjalnie do tego przygotowanych unikatowych materiałów dydaktycznych. Metoda zakłada pracę dziecka w C. K. przy wsparciu Instruktora oraz samodzielną pracę w domu w oparciu o otrzymane materiały edukacyjne. Zajęcia odbywają się 7 dni w tygodniu, 12 miesięcy w roku, w tym 1-2 razy w tygodniu w godzinach otwarcia C. K. przy ul. X. Kwalifikacji ucznia na dany poziom nauczania dokonuje Instruktor w oparciu o wypadkową wyniku testu diagnostycznego z matematyki lub języka angielskiego oraz wstępnej rozmowy z opiekunem dziecka. Należy podkreślić, iż rola Instruktora jest kluczowa zarówno na początku programu nauczania (tj. do właściwej oceny poziomu wiedzy, możliwości ucznia oraz ustalenia jego punktu startowego) jak i w trakcie całego procesu w zakresie monitorowania postępów oraz wyznaczania dalszej ścieżki rozwoju ucznia.

W związku z zawarciem umowy franczyzowej i odbyciem szkolenia dla Instruktorów, Podatnik otrzymał na koniec września od K. DE fakturę opiewającą na opłatę wstępną za szkolenie Instruktora i przystąpienie do programu franczyzy K. oraz fakturę opiewającą na koszty przesyłki materiałów instruktarzowych i szkoleniowych do C. K.. Obie faktury wystawione przez Franczyzodawcę (będącego czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech i zarejestrowanego dla celów VAT UE) rozpoznane zostały przez podatnika jako import usług podlegający opodatkowaniu w Polsce (w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika) według stawki podstawowej VAT 23%.

Począwszy od 2018 r. (za miesiąc Y 2018 r.) Podatnik spodziewa się otrzymać kolejne faktury od Franczyzodawcy odpowiadające opłatom jednorazowym za każdego nowego zarejestrowanego ucznia, jak również opłatom miesięcznym liczonym od ilości dzieci uczestniczących w zajęciach C. K. oraz od ilości przedmiotów, z których uczeń korzysta w danym okresie.

Wynagrodzenie Podatnika w związku ze świadczeniem usług edukacyjnych w ramach C. K. zgodnie z umową o nauczanie składa się z jednorazowej opłaty wpisowej należnej przy podpisaniu umowy oraz miesięcznej stałej opłaty bez rozróżnienia na zakres przedmiotowy świadczonych usług edukacyjnych (bez względu na to, czy uczeń przystąpił jedynie do programu nauczania matematyki, tylko języka angielskiego, czy też obu tych przedmiotów), której wysokość uzależniona jest jedynie od okresu na jaki zawarta została ta umowa. Wartość wynagrodzenia Podatnika określona została w kwocie brutto do zapłaty. Kwota wynagrodzenia Podatnika należna za świadczone usługi nie jest dodatkowo podwyższana o koszty opłat franczyzowych ponoszonych na rzecz K. DE.

Na dzień dzisiejszy, Podatnik świadczy jedynie usługi edukacyjne w zakresie matematyki i ujmuje zarówno jednorazową opłatę rejestracyjną jak i opłaty miesięczne, jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu według stawki 23%. Jednakże, z uwagi na fakt, że świadczone usługi polegają na prywatnym nauczaniu dzieci w przedmiocie matematyki jak i zważywszy, że Podatnik, który świadczy usługi jest nauczycielem posiadającym wykształcenie wyższe pedagogiczne, Podatnik jest zainteresowany otrzymaniem indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie prawidłowego ujęcia sprzedaży usług edukacyjnych dla celów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie przez Podatnika posiadającego wykształcenie wyższe pedagogiczne usług edukacyjnych w ramach C. K. na rzecz uczniów w przedmiocie matematyki powinno podlegać zwolnieniu z VAT?
2.  Czy planowana sprzedaż usług nauczania języka angielskiego, jako języka obcego w ramach C. K. będzie podlegała zwolnieniu z VAT na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy VAT?
3.  Czy jednorazowa opłata wstępna w związku ze szkoleniem Instruktora oraz przystąpieniem Podatnika do programu franczyzy K. oraz koszty dodatkowe związane z przesyłką materiałów szkoleniowych będą opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%?
4.  Czy opłaty franczyzowe za rejestrację ucznia w systemie K. oraz opłaty franczyzowe ponoszone cyklicznie na rzecz K. DE w zakresie odpowiadającym nauce języka angielskiego stanowią usługi ściśle związane z usługami nauczania języków obcych i jako takie będą podlegały zwolnieniu z VAT?
5.  Czy opłaty franczyzowe ponoszone cyklicznie na rzecz K. DE w zakresie odpowiadającym nauce matematyki będą opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Zainteresowanego:

1.  Świadczenie usług edukacyjnych w ramach C. K. na rzecz uczniów w przedmiocie matematyki wyłącznie przez Podatnika posiadającego wykształcenie wyższe pedagogiczne podlega zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż usług nauczania języka angielskiego, jako języka obcego w ramach C. K. będzie podlegała zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.
3.  Jednorazowa opłata wstępna w związku z przystąpieniem Podatnika do programu franczyzy K. wraz z odbyciem szkolenia i podpisaniem umowy franczyzowej oraz opłata opiewająca na pokrycie przez Stronę kosztów przesyłki materiałów szkoleniowych będą opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%.
4.  Opłaty franczyzowe za rejestrację ucznia w systemie K. oraz opłaty franczyzowe ponoszone cyklicznie na rzecz K. DE w zakresie odpowiadającym nauce języka angielskiego stanowią usługi ściśle związane z usługami nauczania języków obcych w myśl art. 43 ust. 17 oraz art. 43 ust. 17a ustawy o VAT i jako takie będą podlegały zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.
5.  Opłaty franczyzowe ponoszone cyklicznie na rzecz K. DE w zakresie odpowiadającym nauce matematyki będą opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%.

UZASADNIENIE STANOWISKA PODATNIKA

Pytanie nr 1

Dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Wskazana norma prawna jest wynikiem implementacji do polskiego systemu prawnego art. 132.1.j) dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, bowiem dotyczy usług edukacyjnych na wszystkich poziomach nauczania (bez ograniczenia w zakresie przedmiotu nauczania), pod warunkiem jednakże, że usługi te świadczone są prywatnie przez nauczycieli. Ustawa VAT nie definiuje pojęć: „prywatnego nauczania” oraz „nauczyciela”. Jednakże, z analizy logicznej art. 43 ust. 1 ustawy VAT można domniemywać, że „prywatnym nauczaniem” jest prowadzenie zajęć edukacyjnych poza jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, poza uczelniami, jednostkami badawczo-rozwojowymi oraz nie poprzez podmioty, które uzyskały akredytację w zakresie usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Natomiast w myśl ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela, stanowisko nauczyciela może zajmować osoba, która w szczególności posiada wyższe wykształcenie z odpowiednim przygotowaniem pedagogicznym.

W obszarze matematyki, zajęcia w C. K. w oparciu o otrzymane materiały prowadzone są wyłącznie przez Podatnika posiadającego wykształcenie i uprawnienia do wykonywania zawodu nauczyciela. Rola edukatora - instruktora w programie nauczania K. jest przy tym kluczowa - począwszy od właściwej oceny możliwości i poziomu i wiedzy ucznia oraz jego punktu startowego, jak i w dalszym procesie nauczania w zakresie ustalenia tempa realizowania programu, monitorowania postępów oraz wyznaczania dalszej ścieżki rozwoju dzieci. Można więc uznać, iż usługi edukacyjne świadczone przez Podatnika w C. K. spełniają warunki prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym oraz ponadpodstawowym. Co więcej usługi te świadczone są przez Podatnika posiadającego wykształcenie pedagogiczne wymagane przez polskie prawo dla uzyskania uprawnień oraz wykonywania zawodu nauczyciela. W opinii Podatnika, usługi świadczone przez Stronę w ramach prywatnego nauczania matematyki spełniają przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT i jako takie podlegają zwolnieniu z VAT.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych, inne niż wymienione w 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 tej ustawy. Inaczej niż w przypadku art. 43 ust. 1 pkt 27, zwolnienie dla usług nauczania języków obcych nie wymaga, aby usługi te świadczone były wyłącznie przez nauczycieli.

Odmiennie niż w przypadku nauki matematyki gdzie zajęcia prowadzone są wyłącznie przez Podatnika posiadającego wykształcenie i uprawnienia nauczyciela, w przypadku programu nauczania języka angielskiego, Strona nie wyklucza, iż w ramach zajęć edukacyjnych będzie wspierała się osobami trzecimi zaangażowanymi do pomocy przez Podatnika, w tym członkami najbliższej rodziny, które to osoby mogą nie posiadać wykształcenia pedagogicznego pozwalającego na wykonywanie zawodu nauczyciela. Z tego względu, do usług świadczonych w ramach programu nauczania języka angielskiego metodą K., Podatnik nie może zastosować normy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT. Jednakże, polski ustawodawca zwolnił od podatku VAT usługi nauczania języków obcych bez względu na posiadanie, bądź brak wykształcenia pedagogicznego koniecznego do wykonywania zawodu nauczyciela przez osoby świadczące lub wspierające świadczenie takich usług. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy VAT ma więc jedynie charakter przedmiotowy: obejmuje wszystkich podatników - jeśli realizują oni usługi objęte dyspozycją tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Podatnika, usługi nauki języka angielskiego w ramach programu K., które mogą być świadczone przy współudziale osób nieposiadających wykształcenia pedagogicznego i uprawnień nauczyciela nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT. Stąd, ponieważ zakres świadczeń odpowiada normie art. 43 ust. 1 pkt 28ustawy VAT, usługi te będą podlegały zwolnieniu na podstawie wskazanego w tym zdaniu przepisu.

Pytanie nr 3

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Polski ustawodawca, implementując przepisy do polskiego porządku prawnego ograniczył zakres zwolnień dla usług świadczonych przez podatników, w tym zwolnień dla dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z określonymi w ustawie usługami zwolnionymi. Zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 17 ustawy VAT, zwolnienia z VAT dostaw towarów lub świadczenia usług pomocniczych do usług podstawowych mają zastosowanie wyłącznie do zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 punkty: 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a. przy czym zwolnienia te są obwarowane dodatkowymi warunkami.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz interpretacje podatkowe wydane w sprawach indywidualnych przez polskie władze skarbowe jednoznacznie wskazują, że pojęcia używane do opisywania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, zgodnie, z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków” (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14; wyroki TSUE z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07).

W związku ze świadczeniem usług edukacyjnych, Podatnik nabywa od Franczyzodawcy usługi związane z organizacją C. K., programem nauczania oraz wsparciem w zakresie edukacji matematyki i języka angielskiego. W tym zakresie, w związku z przystąpieniem do programu nauczania zgodnie z metodologią K., Strona zobowiązana była do uczestnictwa i zaliczenia szkolenia dla Instruktorów organizowanego przez Franczyzodawcę na koszt uczestników. Opłata za szkolenie i przystąpienie do programu franczyzowego pobrana została przez Franczyzodawcę w dacie podpisania umowy franczyzowej Podatnik ponosił również koszty przesyłki materiałów szkoleniowych, za które dostał obciążenie od Franczyzodawcy.

Ponieważ Franczyzodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech, w zakresie miejsca świadczenia usług zrealizowanych przez ten podmiot na rzecz Strony zastosowanie ma przepis art. 28b ust. 1 ustawy VAT, zgodnie, z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z kolei, norma art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT określa, że podatnikiem dla usług, do których stosuje się art. 28b, nabytych od usługodawcy nieposiadającego siedziby działalności oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest usługobiorca zarejestrowany dla celów VAT UE. W związku z powyższym, usługi, do których zastosowanie ma przepis art. 28b VAT, opodatkowane są według zasad i stawek obowiązujących w obrocie krajowym.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy VAT, zasadniczo do dostaw towarów i usług stosuje się stawkę podstawową podatku (obecnie 23%).

Zastosowanie stawki obniżonej lub zwolnienia świadczenia z VAT możliwe jest jedynie w ściśle określonych w ustawie VAT przypadkach. Zwolnienia z VAT dla usług, do których zastosowanie mają przepisy krajowe są wymienione enumeratywnie w art. 43 ustawy VAT. W odniesieniu do usług z zakresu szeroko pojętej edukacji, polski ustawodawca implementując dyrektywę 2006/112/WE wprowadził zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27, pkt 28 oraz pkt 29 ustawy VAT. Jednakże, żadna z wymienionych powyżej norm nie daje podstawy do zastosowania do usług szkoleniowych przeprowadzanych dla instruktorów oraz opłat za przystąpienie do edukacyjnego programu franczyzowego zwolnienia z VAT. W szczególności, w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, który odnosi się do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, bowiem do zastosowania zwolnienia określonego tą normą konieczne jest aby usługi te prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub były świadczone przez podmioty które uzyskały akredytację placówek oświatowych, bądź też były finansowane w całości lub w znakomitej części (powyżej 70%) ze środków publicznych. Usługa szkoleniowa świadczona przez Franczyzodawcę a będąca warunkiem przystąpienia do programu franczyzowego K. nie spełnia przesłanek określonych przez przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Tym bardziej, zarówno usługa szkoleniowa zrealizowana przez K. DE na rzecz Instruktora, jak i opłaty za przesłanie materiałów szkoleniowych i instruktażowych, o ile są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (bez szkolenia i przystąpienia do programu franczyzodawca nie może świadczyć usług edukacyjnych w ramach C. K.), to nie są one ściśle i wyłącznie związane z nauką języka angielskiego (dotyczą zarówno programu K. w przedmiocie matematyki jak i języka angielskiego). Podkreślić przy tym należy, że dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 27 w zakresie świadczenia usług prywatnego nauczania przez nauczycieli nie zakłada zwolnienia dla usług pomocniczych ściśle związanych z usługą podstawową. Tak więc usługi pomocnicze dla świadczenia usług nauczania matematyki w C. K. nawet jeśli są niezbędne i ściśle związane z usługą podstawową nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Podatnika, usługi realizowane na rzecz Strony będącej czynnym podatnikiem VAT UE przez Franczyzodawcę będącego czynnym podatnikiem podatku od wartości w Niemczech a dotyczące szkoleń organizowanych przez K. DE na rzecz franczyzobiorców i opłaty za przystąpienie do programu K. nie korzystają ze zwolnień od podatku, o których mowa w art. 43 ustawy VAT i podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Pytanie nr 4

Polski ustawodawca w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy VAT jako świadczenie zwolnione z podatku dopuścił nie tylko usługę podstawową - nauczanie języków obcych lecz także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z usługą podstawową związane. Jednakże, w art. 43 ust. 17 oraz 17a ustawy VAT, warunki zwolnienia dla dostaw towarów i usług pomocniczych do usługi podstawowej zostały doprecyzowane. 1 tak zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy VAT, zwolnieniu z opodatkowania nie podlegają dostawy towarów lub świadczenie usług, jeżeli:

nie są ściśle związane z usługą podstawową

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub

ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Co więcej, zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy VAT, aby dostawa towarów i świadczenie usług pomocniczych mogło być zwolnione z VAT, muszą być one realizowane przez podmioty które same świadczą lub są uprawnione do świadczenia usług podstawowych.

Jak już wspomniano w uzasadnieniu do pytania nr 2, zwolnienie z VAT dotyczące usług nauczania języków obcych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy VAT ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Z opodatkowania zwolnieni są podatnicy (bez ograniczeń podmiotowych), którzy świadczą usługi nauczania języków obcych. Przepis ten nie przewiduje również ograniczeń co do sposobu i miejsca prowadzenia takiego nauczania. Oznacza to, iż usługa pomocnicza w stosunku do usługi podstawowej, jeśli jest świadczona ściśle w związku z nauczaniem języka obcego przez podmiot który również świadczy usługi nauczania języka obcego będzie zwolniona z VAT z wyłączeniem okoliczności określonych w art. 43 ust. 17 ustawy VAT.

Miesięczne opłaty franczyzowe, które będą ponoszone przez Podatnika na rzecz K. DE związane są ściśle ze wsparciem jakie otrzymuje Strona (Instruktor) w procesie nauczania dzieci w C. K. Wsparcie to obejmuje między innymi opracowanie i przekazanie materiałów dydaktycznych do pracy z uczniami, czy też dostęp do komórki badań i rozwoju która pracuje nad stałym doskonaleniem programów nauczania w ramach metody K.. Opłata miesięczna uzależniona jest bezpośrednio od rejestracji nowych uczniów w ramach programu nauczania oraz liczby zarejestrowanych w danym miesiącu uczniów korzystających z C. K. w podziale na program/przedmiot nauczania: osobno dla nauczania matematyki i dla nauczania języka angielskiego. Jednocześnie, opłaty franczyzowe ponoszone przez podatnika na rzecz Franczyzodawcy nie są przenoszone i dodawane do honorarium Podatnika pobieranego od uczniów.

Należy podkreślić, iż ponoszenie miesięcznych opłat franczyzowych na rzecz Franczyzodawcy jest konieczne. W przeciwnym razie Podatnik nie mógłby korzystać z programu nauczania K., w tym z materiałów dydaktycznych dla uczniów z uwzględnieniem ich indywidualnie ustalonego poziomu i procesu nauczania opracowywanych i przekazywanych przez K. DE na rzecz Podatnika. Materiały te stanowią prawa autorskie Franczyzodawcy i są udostępniane jedynie franczyzobiorcom, którzy przystąpili do programu nauczania K. i którzy ponoszą w związku z tym koszty miesięcznych opłat franczyzowych. Niewątpliwie, świadczący usługi w ramach programu K. Franczyzodawca poprzez opracowywanie programów nauczania, opracowanie materiałów dydaktycznych do nauki języka angielskiego czy też poprzez udzielanie bieżącego wsparcia instruktorom prowadzącym naukę świadczy również usługi nauczania języków obcych.

Mając na względzie charakter współpracy pomiędzy Podatnikiem a Franczyzodawcą, niewątpliwie należy stwierdzić, iż usługi świadczone przez K. DE na rzecz Strony oraz pobierane z tego tytułu miesięczne opłaty franczyzowe są ściśle związane z usługą podstawową świadczoną przez Podatnika - czyli nauką uczniów w C. K.. Usługi pomocnicze oraz wynagrodzenie pobierane przez Franczyzodawcę w formie miesięcznych opłat franczyzowych nie wpływają na osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Podatnika. Jednocześnie, wsparcie otrzymywane przez Stronę w ramach ponoszonych opłat franczyzowych jest konieczne do realizacji usług nauczania uczniów w formule programu K. w C. K.. W opinii Podatnika, przy spełnieniu powyższych przesłanek, usługi pomocnicze nabywane przez Podatnika od Franczyzodawcy (dla których zgodnie z art. 28b ustawy VAT miejscem świadczenia jest siedziba usługobiorcy) w ramach programu nauczania języka angielskiego przez Stronę w C. K. korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28.

Pytanie nr 5

Należy zaznaczyć, iż w zakresie prywatnego nauczania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy VAT, ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla usług pomocniczych w stosunku do usługi podstawowej. W związku z tym wsparcie Franczyzodawcy i ponoszone na jego rzecz miesięczne opłaty franczyzowe nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług nauczania przez Podatnika przedmiotu matematyki. Usługi te będą opodatkowane podatkiem VAT w Polsce (w miejscu siedziby usługobiorcy) według stawki podstawowej VAT (obecnie 23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług nauczania matematyki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27, nauki języka angielskiego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 oraz opodatkowania według stawki podatku w wysokości 23% nabytych: usługi szkolenia Instruktorów oraz usługi przesłania materiałów szkoleniowych oraz opłat cyklicznych wnoszonych przez Stronę związanych z nauką matematyki oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług opłaty z tytułu rejestracji ucznia w systemie K. oraz opłaty ponoszonej cyklicznie w związku z nauką języka angielskiego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., Nr 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.) oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ww. ustawy oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ww. ustawy mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym. Zwolnione są również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Z treści art. 43 ust. 17 cyt. ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami nauczania języków obcych, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zatem, możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą edukacyjną wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (pkt 42 wyroku Horizon College).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług edukacyjnych. Podatnik posiada wykształcenie pedagogiczne – ukończył studia magisterskie na kierunku pedagogika w zakresie edukacji początkowej i medialnej oraz otrzymał tytuł magistra Uniwersytetu.

Strona jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również dla celów VAT EU.

W ramach praktyki nauczycielskiej, Podatnik zainteresował się metodą K. w zakresie nauczania dzieci matematyki oraz języka angielskiego.

Metoda K. wspiera uczniów w zdobywaniu wiedzy przy jednoczesnym rozwijaniu myślenia i umiejętności, które umożliwiają samodzielne uczenie się. Program nauczania K. w zakresie matematyki polega na zdobywaniu wiedzy poprzez codzienną rutynę i systematyczne rozwiązywanie arkuszy zadań i liczenie w pamięci, a każdy stopień programu rozwija krok po kroku opanowaną wcześniej wiedzę. Uczeń rozpoczyna naukę w indywidualnie dobranym dla niego punkcie, pracuje wraz z edukatorem - instruktorem nad kolejnymi zagadnieniami, w tym nad równaniami liniowymi i kwadratowymi oraz układami równań, funkcjami wielomianowymi, wymiernymi, niewymiernymi, logarytmicznymi i trygonometrycznymi, jak i wartościami bezwzględnymi i funkcjami wykładniczymi, zbiorami i szeregami arytmetycznymi i geometrycznymi, wektorami, położeniami, różniczką funkcji i rachunkiem całkowym. Program nauki języka angielskiego skoncentrowany jest na rozwijaniu u dzieci czytania ze zrozumieniem na zaawansowanym poziomie. Poprzez pracę z programem przy wsparciu edukatora uczniowie trenują rozumienie ze słuchu i czytanie ze zrozumieniem oryginalnych tekstów w języku angielskim. Nieznany materiał ćwiczony jest z profesjonalnym wsparciem instruktora na bazie już opanowanego materiału.

Podatnik nawiązał współpracę z firmą K. i w 2018 r. podpisał umowę franczyzową z franczyzodawcą K. GmbH („K. DE” lub „Franczyzodawca”). Franczyzodawca jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech i jest zarejestrowany dla celów VAT UE. W związku z przystąpieniem do programu K., Podatnik odbył szkolenie dla edukatorów zwanych instruktorami metody K. („Instruktor”), w oparciu o wytyczne Franczyzodawcy wynajął oraz przystosował pomieszczenia użytkowe do celów C. nauki K. („C. K.”) oraz zgromadził materiały konieczne do podjęcia zajęć w zakresie nauczania matematyki oraz języka angielskiego jako języka obcego (w skrócie „E.”). Począwszy od 2018 r. w oparciu o umowy o nauczanie matematyki/języka angielskiego zawarte z przedstawicielami ustawowymi dzieci, Podatnik rozpoczął świadczenie usług w zakresie prowadzenia zajęć z matematyki metodą K. na rzecz zarejestrowanych uczniów. Podatnik planuje, że zajęcia z języka anielskiego rozpoczną się zaraz po otrzymaniu od Franczyzodawcy niezbędnych materiałów szkoleniowych, co zapewne nastąpi w 2019 r. Zgodnie z umowami o nauczanie Podatnik zobowiązał się do prowadzenia zajęć edukacyjnych z matematyki (zajęcia prowadzone osobiście przez Podatnika) lub języka angielskiego (w ramach procesu nauczania języka angielskiego Podatnik może być wspierany przez osoby trzecie współpracujące z Podatnikiem lub przez członków najbliższej rodziny) metodą K. polegającą w szczególności na uczestnictwie dziecka w zajęciach prowadzonych przez Instruktorów posiadających uprawnienia do nauczania metodą K. w C. K. z wykorzystaniem specjalnie do tego przygotowanych unikatowych materiałów dydaktycznych.

Edukator będący franczyzobiorcą otrzymuje pełne wsparcie w zakresie organizacji Centrów nauki K., wszechstronne szkolenie w zakresie metodyki oraz programu nauczania K., materiały instruktażowe dla nauczycieli - instruktorów oraz wszystkie materiały edukacyjne przeznaczone do nauki dzieci.

Franczyzobiorca prowadzi C. nauki K. w ramach własnego biznesu na własny koszt i ryzyko. Franczyzobiorca ponosi trzy rodzaje opłat:

1.  jednorazową opłatę wstępną w związku z obowiązkowym szkoleniem instruktora/franczyzobiorcy przed przystąpieniem do programu franczyzy K. wraz z podpisaniem umowy franczyzowej,
2.  opłatę jednorazową za każdego nowego zarejestrowanego ucznia w ramach C. nauki K. prowadzonego przez franczyzobiorcę
3.  miesięczną opłatę kalkulowaną w oparciu o ilość zarejestrowanych uczniów oraz dyscyplinę (matematyka lub język angielski) będącą przedmiotem nauczania.

W związku z zawarciem umowy franczyzowej i odbyciem szkolenia dla Instruktorów, Podatnik otrzymał na koniec września od K. DE fakturę X opiewającą na opłatę wstępną za szkolenie Instruktora i przystąpienie do programu franczyzy K. oraz fakturę X opiewającą na koszty przesyłki materiałów instruktarzowych i szkoleniowych do C. K.

Począwszy od 2018 r. (za miesiąc Y 2018 r.) Podatnik spodziewa się otrzymać kolejne faktury od Franczyzodawcy odpowiadające opłatom jednorazowym za każdego nowego zarejestrowanego ucznia, jak również opłatom miesięcznym liczonym od ilości dzieci uczestniczących w zajęciach C. K. oraz od ilości przedmiotów, z których uczeń korzysta w danym okresie.

Wynagrodzenie Podatnika w związku ze świadczeniem usług edukacyjnych w ramach C. K. zgodnie z umową o nauczanie składa się z jednorazowej opłaty wpisowej należnej przy podpisaniu umowy oraz miesięcznej stałej opłaty bez rozróżnienia na zakres przedmiotowy świadczonych usług edukacyjnych (bez względu na to, czy uczeń przystąpił jedynie do programu nauczania matematyki, tylko języka angielskiego, czy też obu tych przedmiotów), której wysokość uzależniona jest jedynie od okresu na jaki zawarta została ta umowa. Kwota wynagrodzenia Podatnika należna za świadczone usługi nie jest dodatkowo podwyższana o koszty opłat franczyzowych ponoszonych na rzecz K. DE.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, usług nauczania matematyki, świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę, który posiada wykształcenie pedagogiczne oraz usług nauki języka angielskiego, które będą świadczone przez Wnioskodawcę przy współudziale osób niemających wykształcenia pedagogicznego.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz, w którym stwierdzono, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego, podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka” z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zaznaczyć także należy, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przy czym, jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE (powołany wcześniej wyrok C-473/08), prócz dokonywania interpretacji zwolnień w sposób ścisły, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane zgodnie z celami, do jakich dążą te zwolnienia oraz ich interpretacja powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

W rozpatrywanej sprawie usługi z zakresu nauki matematyki będą świadczone na rzecz dzieci, na podstawie umów zawartych z ich przedstawicielami ustawowymi. Nauka matematyki będzie dotyczyła zagadnień takich jak: równania liniowe i kwadratowe, układy równań, funkcje wielomianowe, wymierne, niewymierne, logarytmiczne i trygonometryczne, wartości bezwzględne i funkcje wykładnicze, zbiory i szeregi arytmetyczne i geometryczne, wektory, położenia, różniczki funkcji i rachunek całkowy. Powyższe usługi będą świadczone osobiście przez Wnioskodawcę będącego nauczycielem – osobę posiadającą wykształcenie pedagogiczne (tytuł magistra po ukończeniu studiów na kierunku pedagogika w zakresie edukacji początkowej i medialnej). Zatem spełnione zostaną warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, a usługi świadczone przez Stronę w zakresie nauki matematyki będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Jak wskazał Wnioskodawca, nauka języka angielskiego będzie polegała na rozwijaniu u dzieci czytania ze zrozumieniem na zaawansowanym poziomie oraz trening rozumienia ze słuchu i będzie prowadzona przez Wnioskodawcę przy współudziale osób nieposiadających wykształcenia pedagogicznego.

Z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług, który zwalnia z tego podatku naukę języków obcych, świadczona przez Stronę, przy współudziale innych osób, usługa nauki języka angielskiego, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie ww. przepisu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie Nr 1 oraz odnoszące się do zdarzenia przyszłego, którego dotyczy pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia opodatkowania, ponoszonych przez Stronę, jednorazowych opłat wstępnych związanych ze szkoleniem Instruktora oraz kosztów związanych z przesyłką materiałów szkoleniowych, wnoszonych na rzecz K. DE.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.





Jak stanowi art. 17 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Natomiast przepis art. 2 pkt 9 ww. ustawy wskazuje, że świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, stanowi import usług.

W przypadku usług, w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług należy określić miejsce świadczenia danej usługi, które wskazuje, czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zgodnie z art. 28a ww. ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 działu V ustawy (regulującego kwestie związane z miejscem świadczenia przy świadczeniu usług):

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, określona została w art. 28b ww. ustawy.

Na podstawie art. 28b ust. 1 cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (w zastrzeżonych regulacjach ustawodawca odrębnie określił miejsce świadczenia dla niektórych usług).

Z kolei w myśl art. 28b ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, a przepisy art. 28b ust. 2-4, art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jak wynika z treści wniosku, w związku z zawarciem umowy franczyzowej i odbyciem szkolenia dla Instruktorów, Podatnik otrzymał na koniec września od K. DE fakturę X opiewającą na opłatę wstępną za szkolenie Instruktora i przystąpienie do programu franczyzy K. oraz fakturę X opiewającą na koszty przesyłki materiałów instruktarzowych i szkoleniowych do C. K.

Dla ww. usług szkoleniowych i usług związanych z przesyłką materiałów dydaktycznych nie zostały określone szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia, a jednocześnie Wnioskodawca nie wskazał, że posiada w innym miejscu niż Polska stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi. Zgodnie więc z zasadą ogólną wyrażoną w cyt. art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi te podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby nabywcy usługi (Wnioskodawcy), tj. w analizowanym przypadku na terytorium Polski, według zasad uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie mając na uwadze informacje zawarte w opisie stanu faktycznego należy uznać, że w przypadku nabywania przez Wnioskodawcę od K. DE przedmiotowych usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy, spełnione są warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedstawionej sprawie Wnioskodawca, jako polski podatnik, spełnia warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b cyt. ustawy.

Zatem Wnioskodawca zobowiązany jest, na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkować nabywane usługi zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa podatkowego, rozpoznając import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ww. ustawy.

Należy zatem przeanalizować czy usługi szkoleniowe świadczone przez K. DE, których importu dokonuje Wnioskodawca, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, bądź uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo-rozwojową, jak również przedmiotowym, tj. podmiot ten musi świadczyć odpowiednio usługi w zakresie kształcenia i wychowania lub w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest to, jaki podmiot nabywa te usługi i w jakim celu.

Z wniosku nie wynika, aby K. DE, od którego Wnioskodawca nabywa usługę szkoleniową spełniał przesłanki o charakterze podmiotowym dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 cyt. ustawy, ponieważ z treści przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby był on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, bądź uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk czy jednostkami badawczo-rozwojowymi. Nie spełniona jest także przesłanka o charakterze przedmiotowym, tj. K. DE nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania lub w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, ponieważ usługi szkoleniowej nie można uznać za usługę w zakresie kształcenia i wychowania lub w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, bowiem jej celem jest jedynie przekazanie wiedzy na temat sposobu pracy z uczniami, których Wnioskodawca będzie uczył matematyki.

Usługi szkoleniowe dla Instruktorów świadczone przez K. DE nie będą mogły również korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługi te nie stanowią usług prywatnego nauczania świadczonego przez nauczyciela.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczone przez K. DE usługi szkoleniowe dla Instruktorów nie będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie tzn. szkolenia dla Instruktorów nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, nie będą świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją ani nie będą finansowane w całości (ani w części) ze środków publicznych.

Tym samym nabywane przez Wnioskodawcę usługi szkolenia dla Instruktorów nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe usługi, świadczone przez K. DE nie będą również mogły korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że ww. usług nie można zaklasyfikować jako usług w zakresie nauczania języków obcych. W ramach usługi świadczonej przez K. DE Stronie zostaną przekazane informacje w zakresie metodyki oraz programu nauczania metodą K. (zarówno w zakresie nauki języka angielskiego jak i matematyki), nie będzie więc to usługa polegająca na nauce języka angielskiego.

Usług szkolenia Instruktorów świadczonych przez K. DE nie można również traktować jako usług „ściśle związanych” z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług i w tym kontekście uznać ich za usługi zwolnione z tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług w z ust. 17a tej ustawy.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 17a cyt. ustawy, aby usługi dodatkowe – „ściśle związane” z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług mogły korzystać ze zwolnienia z tego podatku, muszą być świadczone przez podmiot, który wykonuje również usługę podstawową, korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy, podmiot świadczący usługę szkolenia Instruktorów – K. DE, nie świadczy usług zwolnionych wskazanych w ww. przepisach (tj. art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29), a więc świadczonych przez niego usług szkolenia Instruktorów (do opodatkowania których na terytorium Polski zobowiązany jest Wnioskodawca jako podmiot dokonujący importu tych usług) nie można rozpatrywać w kontekście usług „ściśle związanych” z ww. usługami.

Tym samym usługa szkolenia Instruktorów nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 17 ww. ustawy w zw. z art. 43 ust. 17a cyt. ustawy, jako usługa ściśle związana z usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia z podatku od towarów i usług nie będą również korzystały usługi przesłania przez K. DE materiałów szkoleniowych, gdyż żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje aby dla tego rodzaju usług można było stosować zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe świadczone przez K. DE, których nabycie warunkuje przystąpienie do franczyzy, oraz usługi przesłania materiałów szkoleniowych nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27, pkt 28 lub pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym Wnioskodawca był zobowiązany do opodatkowania ww. usług według stawki podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Strony budzi również kwestia zwolnienia z podatku VAT opłat franczyzowych wnoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz K. DE z tytułu rejestracji ucznia w systemie K. związanych z nauką języka angielskiego oraz opłat cyklicznych związanych z nauką języka angielskiego oraz nauką matematyki.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca - franczyzobiorca ponosi trzy rodzaje opłat: 1) jednorazową opłatę wstępną w związku z obowiązkowym szkoleniem instruktora/franczyzobiorcy przed przystąpieniem do programu franczyzy K. wraz z podpisaniem umowy franczyzowej; 2) opłatę jednorazową za każdego nowego zarejestrowanego ucznia w ramach C. nauki K. prowadzonego przez franczyzobiorcę; 3) miesięczną opłatę kalkulowaną w oparciu o ilość zarejestrowanych uczniów oraz dyscyplinę (matematyka lub język angielski) będącą przedmiotem nauczania.

Jak wynika z powyższych okoliczności, opłaty wnoszone przez Stronę na rzecz K. DE, (tzn. opłata jednorazowa za każdego nowego zarejestrowanego ucznia w ramach C. nauki K. prowadzonego przez franczyzobiorcę oraz miesięczna opłata kalkulowaną w oparciu o ilość zarejestrowanych uczniów oraz dyscyplinę - matematyka lub język angielski), wynikają z zawarcia umowy franczyzowej, a więc należy traktować je jako opłaty związane z usługą świadczoną przez K. DE w zakresie udzielenia franczyzy, a nie bezpośrednio z usługą nauczania języka angielskiego lub matematyki świadczoną przez Stronę na rzecz uczniów. Ww. opłat wnoszonych przez Stronę na rzecz franczyzodawcy nie można więc traktować jako usług „ściśle związanych” z usługą nauczania świadczoną przez Wnioskodawcę, gdyż opłaty te należne są franczyzodawcy, który nie świadczy usług w zakresie nauczania.

Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że opłaty z tytułu rejestracji ucznia w systemie K. oraz opłaty ponoszone cyklicznie na rzecz K. DE w związku z nauką języka angielskiego będą mogły zostać uznane za opłaty za usługi ściśle związane z usługa podstawową w zakresie nauczania języków obcych. Zauważyć bowiem należy, że usługę w zakresie nauczania na rzecz uczniów będzie świadczył Wnioskodawca (przy współudziale zatrudnionych przez niego osób), natomiast opłaty będą wnoszone na rzecz K. DE, który jedynie udziela franczyzy i z tego tytułu będzie wystawiał faktury odpowiadające opłatom jednorazowym za każdego nowego zarejestrowanego ucznia oraz faktury opiewające na opłaty miesięczne uzależnione od ilości uczniów uczestniczących w nauce języka angielskiego.

Zatem opłaty te jako element opłat wnoszonych z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę usługi franczyzowej (do opodatkowania których na terytorium Polski zobowiązany jest Wnioskodawca jako podmiot nabywający usługę franczyzy i dokonujący w związku z tym jej importu) będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146aa ust.1 pkt 1 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Strony odnoszące się do zdarzenia przyszłego, którego dotyczy pytanie Nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia opodatkowania opłat cyklicznych wnoszonych przez Stronę na rzecz K. DE od listopada 2018 r., związanych z nauką matematyki, należy stwierdzić, że opłaty te, analogicznie jak opłaty cykliczne związane z nauką języka angielskiego, podlegają opodatkowaniu podatkiem według stawki podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy. Jak już stwierdzono powyżej, opłaty te należy uznać za opłaty ponoszone w związku ze świadczeniem przez K. DE na rzecz Wnioskodawcy usługi franczyzowej, która nie korzysta na terytorium Polski ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie Nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.