Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.664.2022.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-02
Teza: - Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach projektu opisanego w niniejszym wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o CIT; - Czy wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez CBR, w części jakiej mają one związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową przez Wnioskodawcę, można uznać za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT; - Czy wydatki na usługi w zakresie doradztwa programistycznego, w tym polegające na planowaniu konkretnych rozwiązań, doradztwie i wskazywaniu właściwych sekwencji kodu programowania, czy wskazywaniu sposobu i przeprowadzeniu testów funkcjonalności świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez CBR, w części jakiej mają one związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową przez Wnioskodawcę, można uznać za wydatki na usługi doradcze, tj. na wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: doradztwo; ekspertyza; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Prace rozwojowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
=====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 sierpnia 2022 r., za pośrednictwem poczty wpłynął Państwa wniosek z 17 sierpnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

### Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 25 listopada 2022 r., które wpłynęło do tut. Organu 28 listopada 2022 r.

Treść wniosku jest następująca.

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka akcyjna z siedzibą w (…), numer KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…), (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatku VAT”) oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo- rozwojowego. Ponadto, nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca zajmuje się kompleksowym wyposażeniem magazynów, centrów logistycznych oraz wszelkiego rodzaju hal produkcyjnych i warsztatów. Oferuje również pełne wyposażenie dla sklepów i gastronomii.

W Krajowym Rejestrze Sądowym Wnioskodawca wskazał m.in. następujące kody PKD odpowiadające zakresowi prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej:

47, 91, Z, Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, 47, 59, Z, sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

52, 10, B, magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów,

68, 20, Z, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

68, 10, Z, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

68, 31, Z, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,

70, 22, Z, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

41, 20, Z, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

45, 11, Z, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek,

77, 11, Z, wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek.

W 2022 r., na mocy Zarządzenia Prezesa Zarządu, w strukturach Spółki powołano Dział Badawczo-Rozwojowy, w skład którego wchodzą pracownicy, którzy wykonują czynności badawczo-rozwojowe, w pełnym lub niepełnym wymiarze czasu pracy. Do zadań Działu Badawczo-Rozwojowego należy prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Organizacja oraz zasady działania Działu Badawczo-Rozwojowego wynikają z Regulaminu organizacyjnego Działu Badawczo-Rozwojowego oraz Regulaminu Działania Ulgi B+R.

Do zadań Działu Badawczo-Rozwojowego utworzonego w Spółce należy:

a) Inicjowanie, organizowanie oraz prowadzenie prac badawczo-rozwojowych.

b) Wytyczanie kierunków rozwoju Spółki w obszarze prac badawczo-rozwojowych.

c) Współpraca w zakresie prac badawczo - rozwojowych z instytucjami zewnętrznymi lub podmiotami zewnętrznymi.

d) Inicjowanie, koordynacja i nadzór nad działaniami związanymi z wprowadzaniem nowych rozwiązań technicznych, technologicznych.

e) Uruchamianie nowych procesów i tworzenie nowych produktów i usług.

f) Sporządzanie i nadzór nad obiegiem dokumentacji związanej z pracami badawczo- rozwojowymi.

g) Badanie rynku pod kątem przyszłych potrzeb konsumentów lub zbytu produktów.

h) Badania uzupełniające, patentowe oraz licencyjne.

Prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej wykonywane jest w formule projektowej. Projekty realizowane są kilku etapowo: Inicjowanie Projektu, Organizowanie projektu, Realizację projektu i jego wdrożenie. W ramach ostatniego etapu podejmowane są następujące czynności:

a) Przygotowanie do wykonania prac badawczo-rozwojowych;

b) Realizacja prac według wstępnych założeń i dokumentacji projektowej;

c) Przeprowadzenie testów;

d) Weryfikacja i zebranie opinii po wykonaniu testów;

e) Przeprowadzenie walidacji po testach;

f) Wprowadzenie ewentualnych zmian w kodzie i przygotowanie zmian w dokumentacji;

g) Zatwierdzenie funkcjonalności.

Spółka zatrudnia w ramach umowy o pracę, umowy o dzieło oraz umowy zlecenia osoby posiadające specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków. Osoby takie, w zakresie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej prowadzą szczegółową ewidencję czasu pracy z wyszczególnieniem na poszczególne dni i ze wskazaniem zakresu prac i ilości godzin poświęconych na dany projekt Pracownicy tacy, w zakresie obowiązków służbowych mają wykonywanie działań związanych z rozwojem Spółki i procesów, należących do kompetencji Działu Badawczo-Rozwojowego. Do działu badawczo-Rozwojowego dedykowani są pracownicy którzy część czasu pracy przeznaczają na działalność z zakresu B+R, a w pozostałym wykonują obowiązki o charakterze operacyjnym. Pracownicy tacy precyzyjnie oddzielają w ewidencjach czas pracy poświęcany na działalność B+R.

W celu prawidłowego planowania i wdrażania procesów badawczo-rozwojowych w Spółce, osoby z Działu B+R prowadzą spotkania z doradcami zewnętrznymi, innymi Pracownikami Spółki oraz kontrahentami.

Projekty B+R opierają się głównie na tworzeniu nowych procesów w spółce Wnioskodawcy oraz optymalizowaniu obecnie funkcjonujących, w tym w szczególności w sferze IT, która ze względu na wzrost znaczenia narzędzi cyfrowych w procesie organizacji sprzedaży B2B oraz B2C, a nadto w procesie organizacji sprzedaży w sferze wewnętrznej organizacji - znacząco zyskuje na znaczeniu.

Spółka aktualnie realizuje projekt, którego celem jest stworzenie systemu klasy CRM połączonego z sklepem internetowym, mającego na celu dotarcie do jak największej grupy klientów i zwiększenie pozycji na rynku. W ramach projektu dokonano analizy procesów zachodzących w spółce Wnioskodawcy, zostały zmapowane kluczowe procesy, które wymagają optymalizacji lub informatyzacji. Przeprowadzono analizę dostępnych na rynku rozwiązań, aczkolwiek żaden z istniejących systemów nie spełniał oczekiwań przedsiębiorstwa. Dodatkowo, przeprowadzono badania z zakresu:

\- analizy obecnego modelu sprzedaży firmy na tle modelów sprzedaży konkurencji,

\- analizy rentowności kanałów sprzedaży,

\- badania efektywności planowanych do zastosowania algorytmów i subalgorytmów oraz interpretacji wyników,

\- analizy możliwości integracji wyników badań funkcjonalności subalgorytmów w dalszych pracach badawczo-rozwojowych,

\- projektowania testów i analizy wyników z perspektywy zaaplikacyjnej metodologii.

Po przeprowadzeniu symulacji kilku możliwych rozwiązań sprzedażowych, wybrano model działania cechujący się skutecznością, intuicyjną obsługą, oraz możliwością rozbudowy w miarę potrzeby o kolejne moduły. Po przeprowadzeniu w/w badań została także wybrana technologia i architektura planowanego systemu oparta o technologie PHP, MySQL, HTML5, CSS, JS, Node, WooCommerce, Wordpress. Rozwiązanie to pozwala na stworzenie systemu działającego poprzez przeglądarkę internetową oraz dostępnego zarówno na komputerach stacjonarnych jak i na telefonach i tabletach. Przeprowadzono doradztwo w zakresie analizy konkurencji oraz możliwych kanałów sprzedażowych, dzięki czemu Wnioskodawca będzie miał możliwość skuteczniejszego dotarcia do klienta.

Na czas realizacji wersji MVP wybrano zwinną metodykę zwinnego zarządzania projektem AgilePM, w ramach którego organizowano spotkania co dwa tygodnie mające na celu podsumowanie dotychczasowych prac i zaplanowaniu prac na kolejne dwa tygodnie:

W ramach prac rozwojowych miało miejsce również:

\- projektowanie wytycznych implementacyjnych,

\- projektowanie zasad trenowania algorytmów uczących,

\- analiza postępów pracy w sprintach realizowanych przez zespoły,

\- ustalanie priorytetów badawczych i implementacyjnych i komunikacja z zespołami.

Po wykonaniu systemu w wersji MVP Wnioskodawca zdecydował się na realizację wersji rozszerzonej.

Rezultatem projektu jest wdrożenie wyników prac B+R w postaci rozbudowanego sklepu internetowego, zintegrowanego z systemami firm trzecich jak np. Allegro, stanowiącego innowację procesową. Kanały sprzedaży są poddawane ciągłej analizie, dzięki czemu Wnioskodawca może elastycznie odpowiadać na wymagania rynku, co przekłada się na optymalizację kosztów reklamy i zwiększenie rentowności firmy. Z perspektywy Wnioskodawcy, wdrażany proces ma charakter innowacyjnego, ponieważ dotychczas narzędzie tego rodzaju nie było stosowanie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Jednocześnie, jego stworzenie było poprzedzone analizą dotychczasowych doświadczeń, i wiedzy pracowników Wnioskodawcy z zakresu różnych dziedzin, w tym marketingu, ekonomii, czy informatyki itp., zaś wiedza ta została wykorzystana do zaprojektowania i stworzenia narzędzia, umożliwiającego sprawniejsze i bardziej efektywne zarządzanie procesami sprzedażowymi, a nadto dostępność do tych procesów dla odbiorców końcowych, na znacznie szerszą skalę niż miało to miejsce w dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Zważywszy na profil działalności Wnioskodawcy, tworzone narzędzie będzie odgrywać kluczową rolę w organizacji procesów sprzedażowych, wprowadzając nowe rozwiązania i funkcjonalności, które mają na celu znacząco usprawnić, przyspieszyć i poprawić możliwości sprzedażowe Wnioskodawcy. Na etapie realizacji projektu i wdrożenia platformy oraz zbudowania całego procesu sprzedażowego w oparciu o nowe narzędzie, a przede wszystkim w oparciu o dotychczasową wiedzę i doświadczenia, tak co do funkcjonalności narzędzi informatycznych, jak również w odniesieniu do mechanizmów handlowych, dział B+R na podstawie otrzymanych informacji planował realizację Projektu. Przygotowywana była również dokładna lista wymagań niezbędnych do zaimplementowania określonych funkcjonalności w systemie informatycznym. Bez pomysłu Spółki na wdrożenie nowego procesu, a w konsekwencji pomysłu na tworzone narzędzie, oraz na jego funkcjonalności i sposób integracji, realizacja projektu nie doszłaby do skutku.

Po stronie Spółki spoczywała także weryfikacja funkcjonalności tworzonego narzędzia pod kątem zgodności z wymaganiami, problemami użytkowymi, wpływem na inne procesy, a także integralności - jakość danych, sposób interpretacji danych, możliwości agregacji danych. Ponadto, przez Pracowników Spółki wykonywane były testy w zakresie usability (użyteczności), które obejmowały takie obszary jak: sposób radzenia sobie użytkownika, wpływ sposobu wyświetlania danych na decyzje podejmowane przez użytkowników/uczestników procesu biznesowego, na efektywność pracy i zakładane cele itp.

Na całym etapie realizacji projektu czynności związane z wykonywanymi pracami były ewidencjonowane i precyzyjnie identyfikowane w kontekście prowadzonych prac, tak, by możliwe było ustalenie kto pracował przy projekcie, w jakim terminie i w jakim czasie, oraz jakie prace wykonywał.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że realizowany Projekt B+R:

1\. był prowadzony w sposób systematyczny, według metodologii wskazanej we wcześniejszej części wniosku, przez Pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe,

2\. był dokumentowany w ewidencji Wnioskodawcy (m.in. notatki ze spotkań, mapy procesów, ewidencja czasu pracy, korespondencja e-mail),

3\. miał na celu tworzenie innowacyjnych rozwiązań w kontekście Wnioskodawcy oraz na rynku.

W celu realizacji planowanego projektu, Wnioskodawca podejmował i w dalszym ciągu zamierza podejmować prace wewnętrzne wykonywane w oparciu o własną kadrę pracowniczą, związane z ponoszonymi kosztami, ale także współpracował i zamierza nadal współpracować z zewnętrznym podmiotem mającym status centrum badawczo - rozwojowego (dalej jako: „CBR”). Podmiot ten jest przedsiębiorstwem niebędącym nabyinstytutem badawczym, które prowadzi badania i prace rozwojowe, oraz stanowi wsparcie techniczne i naukowe dla sektora informatyczno-inżynierskiego. Status centrum badawczo - rozwojowego ww. podmiot otrzymał na mocy decyzji z dnia 5 października 2021 r., nr 17/CBR/21, wydanej przez Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii. CBR świadcząc na rzecz Wnioskodawcy poszczególne usługi, zarówno doradcze jak i programistyczne, każdorazowo przygotowuje raporty miesięczne, wskazując jaka osoba, kiedy i przez ile godzin wykonywała poszczególne czynności. Kolejno, pracownicy działu B+R Wnioskodawcy dokonują analizy przesłanych raportów i kwalifikują wykonywane czynności i usługi poprzez określenie, czy mają one charakter działań zwykłych (operacyjnych), czy badawczo-rozwojowych. W ten sposób, Wnioskodawca wyodrębnia jaka część ponoszonego kosztu na usługi zewnętrzne ma związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a jaka nie.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”), Wnioskodawca zamierza odliczyć od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową, wskazane w ust. 2 tegoż artykułu, (zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”). W szczególności, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, Spółka zamierza dokonać odliczenia wydatków na usługi wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca, zamierza zakwalifikować jako koszt kwalifikowany część usług wykonywanych przez CBR w związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami badawczo-rozwojowymi zarówno w zakresie w jakim usługi te są stricte usługami doradczymi, jak również w sferze, która odnosi się do usług programistycznych. Po pierwsze, przemawia za tym fakt, że podmiot świadczący te usługi kwalifikuje je jako usługi doradcze, w tym w opisie wystawianych na rzecz Wnioskodawcy faktur VAT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zakres usług dodatkowych świadczonych przez CBR, w tym programistycznych, obejmuje usługi w zakresie doradztwa programistycznego oraz równorzędne, które mają istotne znaczenie przy podejmowanych przez Wnioskodawcę pracach nad stworzeniem narzędzia sprzedażowego. Wykonywanie tych usług przez CBR pomaga bowiem pracownikom Wnioskodawcy w procesie planowania, analizowania, oraz przygotowania ww. narzędzia. Nabycie omawianych usług przez Wnioskodawcę ma również na celu wsparcie zespołu projektowego podczas przeprowadzania testów wdrażanego narzędzia internetowego. Dzięki doradztwu CBR, w tym w zakresie programowania, możliwe jest wykonywanie niezbędnych elementów projektu w zakresie, w którym pracownicy Wnioskodawcy nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia i wyznaczenia kierunku prowadzenia określonych działań. Programiści służą radą i pomocą osobom zaangażowanym w projekt, a także planują konkretne rozwiązania, piszą kody programów czy testują gotowe funkcjonalności. Takie czynności, zdaniem Wnioskodawcy, spełniają definicję usług doradczych i równorzędnych. Choć nie zostały one zdefiniowane w ustawie o CIT, to w oparciu o potoczne rozumienie pojęcia „doradzać”, oznaczającego „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, należy uznać, że doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad. Brak jest przeszkód do uznania, że doradztwo rozumiane jako wskazanie właściwego sposobu postępowania, w tym zakresie ukształtowania kodu programowania, może mieć zastosowanie także do usług programistycznych, czy szerzej informatycznych.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 25 listopada 2022 r., wskazaliście Państwo, że:

\- prace w ramach opisanego we wniosku Projektu mają charakter twórczy, podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

\- jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;

\- koszty które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w myśl przepisów updop;

\- wydatki ponoszone w związku z realizacją prac badawczo-rozwojowych nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone lub przez Wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

\- Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**Pytania**

1\. Czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach projektu opisanego w niniejszym wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Czy wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez CBR, w części jakiej mają one związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową przez Wnioskodawcę, można uznać za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT?

3\. Czy wydatki na usługi w zakresie doradztwa programistycznego, w tym polegające na planowaniu konkretnych rozwiązań, doradztwie i wskazywaniu właściwych sekwencji kodu programowania, czy wskazywaniu sposobu i przeprowadzeniu testów funkcjonalności świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez CBR, w części jakiej mają one związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową przez Wnioskodawcę, można uznać za wydatki na usługi doradcze, tj. na wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1\. działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach projektu opisanego w niniejszym wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zdefiniowaną w art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 i pkt 28 ustawy CIT;

2\. koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez CBR, można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT;

3\. wydatki na usługi w zakresie doradztwa programistycznego, w tym polegające na planowaniu konkretnych rozwiązań, doradztwie i wskazywaniu właściwych sekwencji kodu programowania, czy wskazywaniu sposobu testowania i przeprowadzaniu testów funkcjonalności, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez CBR, w części jakiej mają one związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową przez Wnioskodawcę, można uznać za wydatki na usługi doradcze, tj. na wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

Ad. 1

Wyjść należy od wskazania, że zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, przez „działalność B+R” należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Innymi słowy, działalność taka w rozumieniu ustawy o CIT musi: mieć charakter twórczy, być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru oraz być podejmowana systematycznie i nie dotyczyć incydentalnych działań, a obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe.

Jednocześnie ustawa o CIT, dla potrzeb uznania określonej działalności za działalność B+R, nie wymaga, aby działalność ta zakończyła się sukcesem (lub w ogóle była działalnością zakończoną). Oznacza to, że za działalność B+R w rozumieniu ustawy o CIT, mogą zostać uznane prace, które nie zakończyły się (w danym roku) lub które zakończyły się niepowodzeniem (np. brakiem wypracowania nowatorskiego rozwiązania).

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 27 ustawy o CIT „badania naukowe” to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast w świetle art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, przez „prace rozwojowe” należy rozumieć prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace będące działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że struktura organizacyjna Wnioskodawcy pozwala na przyjęcie, że w ramach przedsiębiorstwa realizowane są prace rozwojowe, których charakter jest systematyczny i ma na w celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że w 2022 r. na mocy Zarządzenia Prezesa Zarządu powołano strukturach Spółki Dział Badawczo-Rozwojowy, w skład którego wchodzą pracownicy, którzy wykonują czynności badawczo-rozwojowe, w pełnym lub niepełnym wymiarze czasu pracy. Do zadań Działu Badawczo-Rozwojowego należy prowadzenie prac badawczo-rozwojowych. Organizacja oraz zasady działania Działu Badawczo-Rozwojowego wynikają z Regulaminu organizacyjnego Działu Badawczo-Rozwojowego oraz Regulaminu Działania Ulgi B+R. W sposób formalny, Wnioskodawca przygotował się zatem na prowadzenie prac o charakterze badawczo-rozwojowym, utworzył sprzyjające temu środowisko i dedykował określoną grupę pracowników, którzy prace te będą realizowali.

Do zadań Działu Badawczo-Rozwojowego utworzonego w Spółce należy:

a) Inicjowanie, organizowanie oraz prowadzenie prac badawczo - rozwojowych. Wytyczanie kierunków rozwoju Spółki w obszarze prac badawczo - rozwojowych.

b) Współpraca w zakresie prac badawczo - rozwojowych z instytucjami zewnętrznymi lub podmiotami zewnętrznymi.

c) Inicjowanie, koordynacja i nadzór nad działaniami związanymi z wprowadzaniem nowych rozwiązań technicznych, technologicznych.

d) Uruchamianie nowych procesów i tworzenie nowych produktów i usług.

e) Sporządzanie i nadzór nad obiegiem dokumentacji związanej z pracami badawczo - rozwojowymi.

f) Badanie rynku pod kątem przyszłych potrzeb konsumentów lub zbytu produktów.

g) Badania uzupełniające, patentowe oraz licencyjne.

Ponadto, prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej wykonywane jest w formule projektowej. Projekty realizowane są kilku etapowo: Inicjowanie Projektu, Organizowanie projektu, Realizację projektu i jego wdrożenie. W ramach ostatniego etapu podejmowane są następujące czynności:

h) Przygotowanie do wykonania prac badawczo-rozwojowych;

i) Realizacja prac według wstępnych założeń i dokumentacji projektowej;

j) Przeprowadzenie testów;

k) Weryfikacja i zebranie opinii po wykonaniu testów;

l) Przeprowadzenie walidacji po testach;

m) Wprowadzenie ewentualnych zmian w kodzie i przygotowanie zmian w dokumentacji;

n) Zatwierdzenie funkcjonalności.

Analizując przedstawioną przez Wnioskodawcę metodykę związaną z przebiegiem realizowanych projektów, zdaniem Wnioskodawcy można wyodrębnić czynności, które spełniają definicję działalności B+R. Z perspektywy Wnioskodawcy, wdrażany proces opisany szczegółowo w części dotyczącej stanu faktycznego ma charakter innowacyjnego, ponieważ dotychczas narzędzie tego rodzaju nie było stosowane w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Jednocześnie, jego stworzenie było poprzedzone analizą dotychczasowych doświadczeń, i wiedzy pracowników Wnioskodawcy z zakresu różnych dziedzin, w tym marketingu, ekonomii, czy informatyki, zaś wiedza ta została wykorzystana do zaprojektowania i stworzenia narzędzia, umożliwiającego sprawniejsze i bardziej efektywne zarządzanie procesami sprzedażowymi, a nadto dostępność do tych procesów dla odbiorców końcowych, na znacznie szerszą skalę niż miało to miejsce w dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Zważywszy na profil działalności Wnioskodawcy, tworzone narzędzie ma odgrywać kluczową rolę w organizacji procesów sprzedażowych, wprowadzając nowe rozwiązania i funkcjonalności, które mają na celu znacząco usprawnić, przyspieszyć i poprawić możliwości sprzedażowe Wnioskodawcy.

Stosowana przez Wnioskodawcę metodyka prac w ramach opisanego projektu wskazuje na prowadzenie czynności mających na celu wypracowanie nowych rozwiązań, które w swoim charakterze cechują się:

1\. niepowtarzalnością - ze względu na swój autorski charakter w przypadku tworzenia nowego utworu(innowacyjnego sklepu internetowego zintegrowanego z platformami sprzedażowymi);

2\. innowacyjnością - ze względu na takie czynniki jak: funkcjonalność utworu, prace związane z projektowaniem od podstaw nowego utworu, testowanie nowych rozwiązań i funkcjonalności;

3\. systematycznością - podejmowane przez Wnioskodawcę prac przypadkach mają na celu stworzenie nowego rozwiązania, posiadają charakter ciągły i są prowadzone w sposób zorganizowany. Projekty B + R są prowadzone w oparciu o wewnętrzną, uproszczoną metodykę - ze względu na charakter prowadzonych prac związany z procesem poszukiwania innowacyjnych rozwiązań;

4\. kreatywnością i niepewnością - autorski charakter nowych rozwiązań i sposób dochodzenia do nowej wiedzy przez Wnioskodawcę w trakcie prac nad wdrożeniem nowego produktu oraz nowych rozwiązań charakteryzuje się kreatywnością i niesie za sobą element niepewności badawczej, co dobrze przedstawia przyjęta metodyka prowadzenia prac - warto bowiem podkreślić, że projektowane i wdrażanie rozwiązania i funkcjonalności poddawane są weryfikacji, testom i walidacji w celu ich prawidłowego sprzężenia z systemem, oraz zapewnienia ich integralności z innymi narzędziami obsługującymi procesy w Spółce.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca wprowadzając zmiany w ustawie o CIT, oraz narzędziach wspierających działalność innowacyjną (nowelizacja z 1 października 2018 r.), dodatkowo uwydatnił, iż czynności z zakresu informatyki i programowania, jeśli spełniają ww. przymioty, mogą być traktowane jako działalność badawczo-rozwojowa.

Należy również zwrócić uwagę na to, iż zmieniona definicja działalności badawczo-rozwojowej w swoim brzmieniu nawiązuje do już ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych potwierdzającej charakter B+R działalności w zakresie IT. Tym samym, nowa definicja stanowi wyraźne potwierdzenie tych interpretacji.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez niego projekty, spełniają ustawowe kryteria uznania ich za działalność badawczo-rozwojową.

Prowadzone prace obejmują wykorzystywanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych rozwiązań, a także ulepszania tych obecnie oferowanych poprzez nadanie im dodatkowych funkcjonalności. Zakres prac obejmuje działania dotyczące opracowania koncepcji zmian w ramach sklepu internetowego, wynikającej z dokonanej analizy procesów sprzedażowych firmy, jak i potrzeb odbiorców ostatecznych. Ponadto, wdrażane rozwiązania, są efektem dotychczasowych doświadczeń sprzedażowych i procesowych w organizacji Wnioskodawcy, a nadto wiedzy pracowników, która pozwala na lepsze i bardziej efektywne ukształtowanie tych procesów, co pozwoli na zwiększenie efektywności całego przedsiębiorstwa, a nadto wzmocni efekt zachęty w przypadku potencjalnych nabywców produktów i usług ofertowanych przez Wnioskodawcę, którym udostępnione zostaną narzędzia związane z nabywaniem produktów i usług, o rozwiniętych funkcjonalnościach.

Proces opracowania koncepcji zmian obejmował szereg technicznych aspektów wykonania planowanych usprawnień. Planowane działania ukierunkowane były i są nadal na implementację rozwiązań innowacyjnych i unikalnych z perspektywy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Podsumowując, prace prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach omawianego projektu stanowią działalność twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań.

Z uwagi na powyższe należy więc wskazać, iż działalność w zakresie tworzenia innowacyjnego sklepu internetowego zintegrowanego z innymi kanałami sprzedażowymi, opisana przez Wnioskodawcę w części dotyczącej stanu faktycznego spełnia parametry działalności rozwojowej, a tym samym uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez CBR, można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

Wyjść należy od wskazania, że zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT). Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

a) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

b) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

c) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy i CIT,

d) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

e) jeżeli w roku podatkowym korzystał ze zwolnienia na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

f) w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

g) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

h) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

i) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1\. uczelnie;

2\. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej: „federacjami”;

3\. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227), zwana dalej: „PAN”;

4\. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej: „instytutami PAN”;

5\. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227);

6\. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej: „instytutami międzynarodowymi”;

6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534 i 2227);

6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej: „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7\. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej: „PAU”;

8\. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukowa w sposób samodzielny i ciągły.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

a. na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W analizowanym stanie faktycznym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez CBR, można uznać za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

W tym zakresie podkreślenia wymaga, że warunki uzyskania statusu centrum badawczo- rozwojowego zostały określone w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorca prowadzący badania lub prace rozwojowe, z wyłączeniem instytutu badawczego, Centrum Łukasiewicz i instytutu działającego w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, może uzyskać status centrum badawczo-rozwojowego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Definicja działalności naukowej zawarta została w art. 4 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z nim działalność naukowa obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. Badania naukowe są działalnością obejmującą badania podstawowe (rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne) oraz badania aplikacyjne (rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy i umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń). Prace rozwojowe są z kolei działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z powyższym, jeżeli przedsiębiorca, posiadający status CBR, może udokumentować, że w sposób samodzielny i ciągły, prowadzi głównie działalność naukową, rozumianą jak wskazano powyżej - wówczas będzie współtworzył system nauki i szkolnictwa wyższego.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także warunki otrzymania statusu CBR należy uznać, że wydatki poniesione na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradcze i/lub usług równorzędnych oraz wyników badań od przedsiębiorcy posiadającego status centrum badawczo-rozwojowego, stanowią koszty kwalifikowane możliwe do odliczenia w ramach Ulgi B+R, o ile są one oczywiście nabywane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2021 roku, nr 0111-KDIB1-3.4010.599.2020.2.BM, w której treści organ podatkowy podniósł, że „(\`(...)\`) jeżeli przedsiębiorca, posiadający status CBR, może udokumentować, że w sposób samodzielny i ciągły, prowadzi głównie działalność naukową, rozumianą jak wskazano powyżej - wówczas będzie współtworzył system nauki i szkolnictwa wyższego”.

Odpowiednio, w odpowiedzi na interpelację poselską nr 25326 w sprawie obecnej sytuacji firm posiadających status centrum badawczo-rozwojowego podsekretarz stanu w Ministerstwie Nauki i Szkolnictwa Wyższego Piotr Dardziński wyjaśnił, iż: „Wątpliwości związane z centrami badawczo-rozwojowymi, na gruncie przepisów o systemie szkolnictwa wyższego i nauki, powinny zniknąć w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668). Od 1 października, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 nowej ustawy, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą m.in. podmioty inne niż wymienione w pkt 1-7, prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Definicja działalności naukowej zawarta jest w art. 4 ustawy. Zgodnie z nim działalność naukowa obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. Badania naukowe są działalnością obejmującą badania podstawowe (rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne) oraz badania aplikacyjne (rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy i umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń). Prace rozwojowe są z kolei działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zgodnie z powyższym, jeżeli przedsiębiorca, posiadający status CBR, może udokumentować, że w sposób samodzielny i ciągły, prowadzi głównie działalność naukową, rozumianą jak wskazano powyżej - wówczas będzie współtworzył system nauki i szkolnictwa wyższego”.

Analizując cytowane powyżej przepisy, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie działalność realizowana przez CBR, który na rzecz Wnioskodawcy świadczy usługi ma charakter działalności naukowej realizowanej w sposób samodzielny i ciągły, bowiem podmiot ten , od lat prowadzi badania i prace rozwojowe, oraz stanowi wsparcie techniczne i naukowe dla sektora informatyczno-inżynierskiego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez CBR, będący podmiotem o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w części jakiej maję one związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową przez Wnioskodawcę, można uznać za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

Ad. 3

Wnioskodawca, zamierza zakwalifikować jako koszt kwalifikowany część usług wykonywanych przez CBR w związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami badawczo-rozwojowymi, zarówno w zakresie w jakim usługi te są stricte usługami doradczymi, jak również w sferze, która odnosi się do usług programistycznych. Po pierwsze, przemawia za tym fakt, że podmiot świadczący te usługi kwalifikuje je jako usługi doradcze, w tym w opisie wystawianych na rzecz Wnioskodawcy faktur VAT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zakres usług dodatkowych świadczonych przez CBR, w tym programistycznych, obejmuje usługi w zakresie doradztwa programistycznego oraz równorzędne, które mają istotne znaczenie przy podejmowanych przez Wnioskodawcę pracach nad stworzeniem narzędzia sprzedażowego. Wykonywanie tych usług przez CBR pomaga bowiem pracownikom Wnioskodawcy w procesie planowania, analizowania, oraz przygotowania w/w narzędzia. Nabycie omawianych usług przez Wnioskodawcę ma również na celu wsparcie zespołu projektowego podczas przeprowadzania testów wdrażanego narzędzia internetowego. Dzięki doradztwu CBR, w tym w zakresie programowania, możliwe jest wykonywanie niezbędnych elementów projektu w zakresie, w którym pracownicy Wnioskodawcy nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia i wyznaczenia kierunku prowadzenia określonych działań. Programiści służą radą i pomocą osobom zaangażowanym w projekt, a także planują konkretne rozwiązania, piszą sugerowane kody programów czy testują gotowe funkcjonalności. Takie czynności, zdaniem Wnioskodawcy, spełniają definicję usług doradczych i równorzędnych. Choć nie zostały one zdefiniowane w ustawie o CIT, to w oparciu o potoczne rozumienie pojęcia „doradzać”, oznaczającego „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, należy uznać, że doradztwo jest udzieleniem fachowych zaleceń, porad. Brak jest przeszkód do uznania, że doradztwo rozumiane jako wskazanie właściwego sposobu postępowania, w tym także w zakresie ukształtowania kodu programowania, może mieć zastosowanie także do usług programistycznych, czy ujmując szerzej - informatycznych. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na usługi w zakresie doradztwa programistycznego, w tym polegające na planowaniu konkretnych rozwiązań, doradztwie i wskazywaniu właściwych sekwencji kodu programowania, czy wskazywaniu sposobu i przeprowadzeniu testów funkcjonalności świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez CBR, w części jakiej mają one związek z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową przez Wnioskodawcę, można uznać za wydatki na usługi doradcze, tj. na wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2 i 3

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 18d ust. 5 updop, zawarto zastrzeżenie, że

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop,

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z art. 18d ust. 7 updop,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza dokonać odliczenia wydatków na usługi wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca, zamierza zakwalifikować jako koszt kwalifikowany część usług wykonywanych przez CBR w związku z prowadzonymi przez Wnioskodawcę pracami badawczo-rozwojowymi, zarówno w zakresie w jakim usługi te są stricte usługami doradczymi, jak również w sferze, która odnosi się do usług doradztwa programistycznego.

W tym miejscu wskazujemy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:

1\. uczelnie;

2\. federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;

3\. Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183, 1655 i 2227), zwana dalej „PAN”;

4\. instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;

5\. instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1350 i 2227);

6\. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;

6a. Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz.U. poz. 534 i 2227);

6b. instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;

7\. Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;

8\. inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 updop wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

\- na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce,

\- na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opisu sprawy należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 2, że koszty ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez CBR, można uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

Odnosząc się do ustalenia, czy wydatki na usługi w zakresie doradztwa programistycznego, w tym polegające na planowaniu konkretnych rozwiązań, doradztwie i wskazywaniu właściwych sekwencji kodu programowania, czy wskazywaniu sposobu testowania i przeprowadzaniu testów funkcjonalności, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez CBR, w części jakiej mają one związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową przez Wnioskodawcę, można uznać za wydatki na usługi doradcze, tj. na wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, należy odnieść się do definicji usługi doradczej.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazaliście Państwo, że dzięki doradztwu CBR, w tym w zakresie programowania, możliwe jest wykonywanie niezbędnych elementów projektu w zakresie, w którym pracownicy Wnioskodawcy nie posiadają odpowiednich kompetencji do podjęcia i wyznaczenia kierunku prowadzenia określonych działań. Programiści służą radą i pomocą osobom zaangażowanym w projekt, a także planują konkretne rozwiązania, piszą kody programów czy testują gotowe funkcjonalności.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że usługi w zakresie doradztwa programistycznego, polegające na pisaniu kodów programów, a także testowaniu gotowych funkcjonalności, nie wpisują się w powołaną powyżej definicję usług doradczych. Nie można uznać ich również jako usługi równorzędne względem usług doradczych.

Analizując ich charakter wskazać należy, że usługi polegające na pisaniu kodów programów, oraz testowaniu gotowych funkcjonalności mają inny charakter niż te wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 3 updop. Programiści CBR nie doradzają w tym zakresie pracownikom Wnioskodawcy, lecz sami świadczą te usługi piszą kody programów oraz testując gotowe funkcjonalności.

Tym samym, nie mogą podlegać odliczeniu jako usługi doradcze i równorzędne, zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Natomiast, w zakresie pozostałych usług doradztwa programistycznego uznać należy, że mogą one stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Reasumując, analizując treść powołanych powyżej przepisów, a także opis zdarzenia przyszłego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach projektu opisanego w niniejszym wniosku stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do skorzystania z ulgi, o której mowa art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

\- wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez CBR, w części jakiej mają one związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową przez Wnioskodawcę, można uznać za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, jest prawidłowe;

\- wydatki na usługi w zakresie doradztwa programistycznego, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez CBR, w części jakiej mają one związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową przez Wnioskodawcę, można uznać za wydatki na usługi doradcze, tj. na wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT:

\- w części dotyczącej usług polegających na pisaniu kodów programów, a także testowaniu gotowych funkcjonalności jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.