Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.717.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-05
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług. Wniosek uzupełniono w dniu 30 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy usługi zarówno dla organizacji publicznych, jak i dla biznesu. Wystawia faktury VAT, na których wskazuje dla wszystkich świadczonych usług stawkę 23%. Równocześnie Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty, ani uczelnią, jednostką naukową, czy instytucją badawczo-rozwojową.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy, zgodnie z wpisem do KRS, jest następujący:

*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
*   działalność związana z oprogramowaniem,
*   działalność związana z zarządzaniem urządzaniami informatycznymi,
*   pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,
*   działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat,
*   pozostałe badania i analizy techniczne,
*   badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych,
*   pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,
*   pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,
*   pozostałe pozaszkolne formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dla organizacji publicznych (np. jednostek samorządu terytorialnego, instytucji kultury, uczelni wyższych) Spółka świadczy usługi szkoleniowe i doradcze dotyczące:

*   kontroli zarządczej,
*   RODO i bezpieczeństwa informacji,
*   zarządzania ryzykiem,
*   zarządzania procesami,
*   zarządzania projektami,
*   norm ISO, standardów i akredytacji,
*   strategii rozwoju i polityk społecznych,
*   edukacji i przedsiębiorczości.

W takich wypadkach wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane w 100% ze środków budżetowych organizacji publicznej.

Dla biznesu Spółka świadczy usługi szkoleniowe, doradcze i audytorskie dotyczące:

*   zarządzania ryzykiem,
*   zarządzania procesami,
*   zarządzania projektami,
*   norm ISO, standardów i akredytacji,
*   zarządzania ryzykiem,
*   informatycznego wsparcia zarządzania,
*   cyfrowej szkoły,
*   cyfrowej transformacji.

Spółka świadczy swoje usługi także dla klientów, którzy korzystają ze wsparcia ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Celem projektu jest podniesienie kwalifikacji i kompetencji przedsiębiorców i ich pracowników. Pomóc w tym mają dotacje w formie bonów, które będzie można wykorzystać np. na szkolenia, studia podyplomowe, e-learning, doradztwo, mentoring, egzaminy. Co ważne, przedsiębiorcy sami decydują, na co chcą przeznaczyć bon - do wykorzystania w bazie (…), prowadzonej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości.

Dofinansowanie dla klientów Spółki może wynosić od 50% do 80% kosztów pojedynczej usługi realizowanej przez Wnioskodawcę (np. szkolenia). Spółka jest przy tym zobowiązana do ustalenia, przed wystawieniem faktury za wyświadczone usługi, czy dana usługa jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca chce potwierdzić, że prawidłowo opodatkowuje świadczone usługi podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%, nawet gdy kontrahenci finansują te usługi w 80% albo 100% ze środków publicznych, w tym środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Ponadto w piśmie z dnia 27 listopada 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ w wezwaniu:

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w rozumieniu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm) – zgodnie z którym, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych? Odpowiedź: Nie
2.  Czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeżeli tak, to jakich? Odpowiedź: Nie
3.  Czy Zainteresowany, w zakresie przedmiotowych usług szkoleniowych, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty? Odpowiedź: Nie
4.  Czy Wnioskodawca posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że finansowanie szkoleń następuje ze środków publicznych? Tak. Są to np. umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna opodatkowywać świadczone usługi podatkiem od towarów i usług według stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, powinna każdorazowo opodatkowywać świadczone usługi podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, nawet gdy kontrahent finansuje te usługi w 80% albo 100% ze środków publicznych, w tym środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 uptu, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jest odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Dlatego możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji w niej zawartej.

Do takich przepisów należą regulacje powołane w części wstępnej niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) uptu: zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W myśl art. 43 ust. 17 uptu zwolnienie to nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli me są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Kolejny ustęp (17a) wskazuje, że te usługi muszą być Świadczone przez te same podmioty, które świadczą usługi zwolnione.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwolnione są także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia są analogiczne jak opisane na gruncie art. 43 uptu.

Przywołane przepisy stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego. W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”.

Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto, istnieje dość bogate orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tych przepisów. W aktualnym ciągle wyroku NSA z 8 marca 2013 r. (I FSK 600/12) wskazano na gruncie przepisów wykonawczych do dyrektywy vatowskiej, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 uptu oznacza nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu nie ma znaczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczonych przez niego usług nie można zaliczyć do kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W szczególności dotyczy to usług doradczych i audytorskich, które nakierowane są nie na nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, lecz na usprawnienie lub weryfikację działalności kontrahenta w określonej dziedzinie. Podobnie jest w przypadku usług szkoleniowych, gdyż nie są one nastawione na kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, lecz na dostarczenie określonej wiedzy lub umiejętności w wycinkowo określonej dziedzinie. Uczestniczy tych szkoleń nie nabywają uprawnień do wykonywania nowego zawodu, czy też uprawnień do wykonywania danego zawodu na wyższym poziomie umiejętności, czy stanowisku.

Dodatkowym argumentem dla Spółki jest wyjątkowy charakter analizowanych zwolnień podatkowych. Zgodnie z utrwaloną zasadą wykładni prawa, wyjątki me powinny być interpretowane rozszerzająco. Niezależnie od tego umiejscowienie analizowanego zwolnienia w Dyrektywie 2006/112/WE wskazuje, że usługi szkoleniowe podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Trudno jest przyjąć, że Spółka wypełnia obowiązki Państwa wobec obywateli, nawet jeśli dałoby się dostrzec pewien związek (zbieżność) jej działalności z interesem publicznym.

Dlatego też zasadne jest opodatkowanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę stawkę 23% podatku od towarów i usług, nawet gdy są świadczone dla klientów, którzy finansują je ze środków publicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( \`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Nadmienić należy, że powyższe uregulowania dotyczące zwolnień od podatku stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W myśl postanowień art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 str. 1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważyć należy – mając na uwadze powołane regulacje prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje także usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi zarówno dla organizacji publicznych, jak i dla biznesu. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty, ani uczelnią, jednostką naukową, czy instytucją badawczo-rozwojową.

Dla organizacji publicznych (np. jednostek samorządu terytorialnego, instytucji kultury, uczelni wyższych) Spółka świadczy usługi szkoleniowe i doradcze dotyczące:

*   kontroli zarządczej,
*   RODO i bezpieczeństwa informacji,
*   zarządzania ryzykiem,
*   zarządzania procesami,
*   zarządzania projektami,
*   norm ISO, standardów i akredytacji,
*   strategii rozwoju i polityk społecznych,
*   edukacji i przedsiębiorczości.

W takich wypadkach wynagrodzenie Wnioskodawcy jest wypłacane w 100% ze środków budżetowych organizacji publicznej.

Dla biznesu Spółka świadczy usługi szkoleniowe, doradcze i audytorskie dotyczące:

*   zarządzania ryzykiem,
*   zarządzania procesami,
*   zarządzania projektami,
*   norm ISO, standardów i akredytacji,
*   zarządzania ryzykiem,
*   informatycznego wsparcia zarządzania,
*   cyfrowej szkoły,
*   cyfrowej transformacji.

Spółka świadczy swoje usługi także dla klientów, którzy korzystają ze wsparcia ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Celem projektu jest podniesienie kwalifikacji i kompetencji przedsiębiorców i ich pracowników. Pomóc w tym mają dotacje w formie bonów, które będzie można wykorzystać np. na szkolenia, studia podyplomowe, e-learning, doradztwo, mentoring, egzaminy. Przedsiębiorcy sami decydują, na co chcą przeznaczyć bon - do wykorzystania w Bazie (…), prowadzonej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości.

Dofinansowanie dla klientów Spółki może wynosić od 50% do 80% kosztów pojedynczej usługi realizowanej przez Wnioskodawcę (np. szkolenia).

Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi szkoleniowe nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nie mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w rozumieniu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm) – zgodnie z którym, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Usługi szkoleniowe nie są przez Wnioskodawcę prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zainteresowany, w zakresie przedmiotowych usług szkoleniowych, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca posiada dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że finansowanie szkoleń następuje ze środków publicznych, np. umowy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz dokonaną analizę przepisów, stwierdzić należy, że w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, ani uczelnią, jednostką naukową, czy instytucją badawczo-rozwojową, usługi świadczone przez Zainteresowanego nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy więc przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby wskazane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą stanowić usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Niemniej jednak pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi szkoleniowe nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nie mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych w rozumieniu ww. przepisów.

W konsekwencji, z uwagi na to, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zaś spełnienie tego warunku jest konieczne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, badanie szczegółowe dalszych przesłanek wynikających z tego przepisu jest bezprzedmiotowe. Zatem wskazane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Zainteresowanego usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Z uwagi na powyższe przedmiotowa interpretacja została wydana zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, że świadczone przez niego usługi szkoleniowe nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nie mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.