Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-575/13-3/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3-5 ustawy, kategorii obrotu z tytułu: zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych i nieruchomości niezabudowanych (grunty) i innych środków trwałych oraz zbycia na rzecz osób trzecich prawa użytkowania wieczystego gruntów, których użytkownikiem wieczystym jest Gmina, będących własnością innych jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa oraz w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3-5 ustawy, kategorii obrotu z tytułu pierwszej opłaty i opłaty rocznej z tytułu oddania nieruchomości będących w zasobie gminy, powiatu i Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste na rzecz osób trzecich.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3-5 ustawy, kategorii obrotu z tytułu: zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych i nieruchomości niezabudowanych (grunty) i innych środków trwałych oraz zbycia na rzecz osób trzecich prawa użytkowania wieczystego gruntów, których użytkownikiem wieczystym jest Gmina, będących własnością innych jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3-5 ustawy, kategorii obrotu z tytułu pierwszej opłaty i opłaty rocznej z tytułu oddania nieruchomości będących w zasobie gminy, powiatu i Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste na rzecz osób trzecich (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczania współczynnika struktury sprzedaży. Wniosek uzupełniono w dniu 17 września 2013 r. o: doprecyzowanie opisu sprawy, dodatkowe pytanie, przeformułowanie pytań 2 - 4 oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie dodanego pytania i skorygowanie własnego stanowiska dotyczącego pozostałych pytań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. w sprawie odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi w sytuacji występowania zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina zamierza więc skorzystać z odliczenia VAT od zakupów, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku którymi służy prawo do odliczenia VAT, jak i czynności w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje. Ponieważ wyodrębnienie całości lub części kwot podatku VAT, o których mowa powyżej nie jest możliwe, Gmina zamierza skorzystać z odliczenia proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

W związku z tym, przy obliczeniu proporcji powstają następujące zagadnienia.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego gospodaruje zasobem nieruchomości własnym (gminnym i powiatowym) oraz Skarbu Państwa (zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej). Gospodarując zasobem nieruchomości gminnym, powiatowym i Skarbu Państwa, Gmina oddaje nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a więc dokonuje opodatkowanej podatkiem VAT dostawy, zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z przepisem art. 71 ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W związku więc z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera pierwszą opłatę i opłaty roczne, przy czym zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 6b ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Trzeba zaznaczyć jednak, że ze względu na fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego miało miejsce pod rządami różnych przepisów, a użytkownicy wieczyści nadal wnoszą opłaty roczne, część opłat rocznych nie jest opodatkowana VAT jako czynność niepodlegająca VAT, część jest zwolniona od opodatkowania VAT, część jest opodatkowana VAT stawką podstawową.

Gmina jest również użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych, będących własnością innych jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa. Jako użytkownik wieczysty Gmina może zbyć prawo użytkowania wieczystego na rzecz osób trzecich, przy czym zbycie takie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku VAT. Gmina jest również właścicielem gruntów oraz innych środków trwałych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330), które mogą być przedmiotem dostawy na rzecz osób trzecich.

Niniejsze zapytanie dotyczy oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste, zbycia prawa użytkowania wieczystego, zbycia gruntów oraz innych środków trwałych, które Gmina wykonuje w ramach swojej działalności gospodarczej jako podatnik podatku VAT. Transakcje takie nie są wykonywane sporadycznie, lecz są one istotną częścią działalności Gminy. Gmina prowadzi ewidencję środków trwałych, jednakże ze względów organizacyjnych, oraz z powodu braku uregulowania stanów prawnych i faktycznych po komunalizacji, nie wszystkie grunty, prawa użytkowania wieczystego ustanowione na rzecz Gminy oraz inne środki trwałe ujęte są w ewidencji.

Ze względu na wątpliwości odnośnie sposobu ujęcia w ewidencji środków trwałych gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste na rzecz osób trzecich, Gmina nie może na dzień dzisiejszy wskazać czy grunty te są zaliczone do środków trwałych.

Gmina, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) korzysta ze zwolnienia w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, tym samym w swojej działalności nie wykonuje obowiązków nałożonych na podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Zatem prowadzona przez Gminę ewidencja środków trwałych nie służy celom określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Trzeba jednocześnie dodać, że zgodnie z art. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U z 2013, poz. 289), środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarza się lub amortyzuje. Odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez jednostkę zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Ustalając zasady umarzania lub amortyzacji, jednostka może przyjąć stawki określone w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo stawki określone przez dysponenta części budżetowej albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego. Mając na uwadze powyższe, Gmina dokonuje amortyzacji środków trwałych uwzględniając stawki określone w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, trzeba jednak podkreślić, że amortyzacji nie dokonuje się dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gmina dokonuje rozliczenia podatku VAT na podstawie cząstkowych rejestrów sprzedaży sporządzanych za każdy okres rozliczeniowy przez wydziały Urzędu Miejskiego, dokonujące sprzedaży (czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Podatek VAT należny ujmowany do deklaracji VAT-7 składanej przez podatnika Gminę stanowi sumę podatku należnego wykazanego w cząstkowych rejestrach sprzedaży sporządzanych przez poszczególne Wydziały. Tak więc suma cząstkowych rejestrów sprzedaży obejmuje całą sprzedaż Gminy, oznacza to, że Gmina nie dokonuje takiej sprzedaży, która nie byłaby ujęta w rejestrach cząstkowych. Ponadto, rejestry odzwierciedlają każdą pojedynczą transakcję wskazując w szczególności jej przedmiot, kwotę netto, VAT i brutto.

Ponadto w piśmie z dnia 13 września 2013 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Gmina zmodyfikowała opis zdarzenia przyszłego dodając następujące informacje:

Gmina jest również właścicielem nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) i innych środków trwałych, wszystkie te składniki mienia Gminy mogą być przedmiotem dostawy na rzecz osób trzecich.

Niniejsze zapytanie dotyczy oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste, zbycia prawa użytkowania wieczystego, zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) oraz innych środków trwałych, które Gmina wykonuje w ramach swojej działalności gospodarczej jako podatnik podatku VAT. Transakcje takie nie są wykonywane sporadycznie lecz są one istotną częścią działalności Gminy. Zbywanie nieruchomości, zbycie nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycie lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty), innych środków trwałych oraz oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbywanie prawa użytkowania wieczystego stanową istotną część działalności Gminy, do której zadań należy również gospodarowanie nieruchomościami. Nieruchomości te mogą być przed zbyciem przedmiotem dzierżawy lub najmu, lub innych czynności (użyczenia, trwałego zarządu), ale nie jest to regułą, Gmina może bowiem zbywać również nieruchomości, które nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, czy innych czynności, ani Gmina nie wykonywała na nich żadnych czynności (miała je w zasobie). Wszystkie jednak nieruchomości wykorzystywane są przez Gminę na potrzeby zadań jej przedsiębiorstwa, a więc gospodarki nieruchomościami, a tym samym są wykorzystywane na potrzeby działalności Gminy. Gmina nie może bowiem wykonywać czynności innych niż jej ustawowe zadania. Ponadto, celem nabycia nieruchomości do zasobu gminnego w drodze komunalizacji lub późniejszego nabycia jest zawsze wykonywanie ustawowych zadań gminy, a więc nieruchomości zawsze przeznaczone są na potrzeby działalności przedsiębiorstwa gminy, nawet wówczas gdy faktycznie nie są przedmiotem żadnych czynności. Wszystkie transakcje dotyczące oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste, zbycia prawa użytkowania wieczystego, zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) oraz innych środków trwałych są transakcjami samoistnymi, niezwiązanymi z żadnymi innymi transakcjami. W szczególności nie są to transakcje pomocnicze związane z innymi transakcjami.

Gmina prowadzi ewidencję środków trwałych, jednakże ze względów organizacyjnych oraz z powodu braku uregulowania stanów prawnych i faktycznych po komunalizacji nie wszystkie nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami i budowlami, lokale mieszkalne, użytkowe oraz nieruchomości niezabudowane (grunty), prawa użytkowania wieczystego ustanowione na rzecz Gminy oraz inne środki trwale ujęte są w ewidencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (przeformułowane w piśmie z dnia 13 września 2013 r.):

1.  Czy Gmina powinna obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o podatku od towarów i usług, wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3-5 cyt. ustawy, kategorii obrót z tytułu: zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) oraz innych środków trwałych?
2.  Czy w związku z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, Gmina powinna wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, pierwszą opłatę i opłaty roczne z tytułu oddania nieruchomości będących w zasobie gminy, powiatu i Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste na rzecz osób trzecich i czy wliczenia tego może dokonać na podstawie ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku VAT (cząstkowych rejestrów sprzedaży)?
3.  Czy w związku z art. 90 ust. 5 ustawy podatku od towarów i usług Gmina powinna wyłączyć z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, kwoty obrotu uzyskanego z tytułu zbycia na rzecz osób trzecich prawa użytkowania wieczystego gruntów, których użytkownikiem wieczystym jest Gmina, będących własnością innych jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa i czy wyłączenia może dokonać na podstawie ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku VAT (cząstkowych rejestrów sprzedaży)?
4.  Jeżeli opowiedź na pytanie 1 będzie:
    *   zgodna ze stanowiskiem podatnika, to czy w związku z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina powinna wyłączyć z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na podstawie ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku VAT (cząstkowych rejestrów sprzedaży), kwoty obrotu uzyskanego z tytułu zbycia na rzecz osób trzecich nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) i innych środków trwałych;
    *   zgodna ze stanowiskiem podatnika w części, to czy w związku z art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina powinna wyłączyć z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na podstawie ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku VAT (cząstkowych rejestrów sprzedaży), kwoty obrotu uzyskanego z tytułu zbycia na rzecz osób trzecich rodzajów środków trwałych (nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) i innych środków trwałych), które w ocenie Organu podlegają wyłączeniu z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (przeformułowanym w piśmie z dnia 13 września 2013 r.):

Ad. 1

W ocenie podatnika wszystkie podejmowane przez niego czynności wykonywane są w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Gminy, a więc nie ma znaczenia, że niektóre nieruchomości przed ich zbyciem są przedmiotem dzierżawy czy wynajmu, lub innych czynności, inne zaś nieruchomości są w zasobie Gminy - wszystkie nieruchomości są używane przez podatnika na potrzeby jego działalności. W ocenie Gminy, przepis nakazujący przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączenie z obrotu z tytułu zbywania środków trwałych znajduje swoje uzasadnienie w tym, że ustawa o VAT wprowadza osobne regulacje odnośnie zbycia środków trwałych w tym nieruchomości. W szczególności podatnik zobowiązany jest w razie zbycia nieruchomości i innych środków trwałych do dokonania korekt, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT. Tak więc zbywając nieruchomości i środki trwałe podatnik powinien dokonywać korekt zgodnie z przepisem art. 91 ustawy o VAT, a więc w konsekwencji tych korekt, odliczy tylko taką kwotę podatku VAT, która służyć będzie czynnościom dającym prawo do odliczenia.

W związku z powyższym, w ocenie Podatnika, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie należy wliczać obrotu uzyskanego z tytułu zbycia na rzecz osób trzecich nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych grunty oraz innych środków trwałych.

Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 2 lit a i b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), w drodze odstępstwa od ust. 1 przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Oznacza to więc, że podatnik powinien wyodrębnić z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT kwoty obrotu uzyskanego z tytułu dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, oraz obrót uzyskany z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości. Gmina nie wykonuje jednakże transakcji, dla których transakcje związane za zbyciem nieruchomości są pomocnicze, Gmina dokonuje bowiem zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) oraz innych środków trwałych, a zbycie to jest samoistne, niezwiązane z żadnymi innymi transakcjami.

W ocenie Gminy, kwoty obroty z tytułu zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) oraz innych środków trwałych nie mogą być wyłączone z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 na podstawie art. 174 ust. 2 lit b) Dyrektywy 112. Kwoty tego obrotu będą natomiast wyłączone z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 na podstawie art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112.

W ocenie Podatnika nie jest bowiem zasadnym, aby obrót dotyczący zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) oraz innych środków trwałych był wyłączony z obrotu jedynie wtedy, gdy dotyczy transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości. Jeżeli bowiem transakcje te nie mają takiego charakteru, powinny być wyłączone z obrotu jako dobra inwestycyjne, na podstawie art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 112.

Podobnie analizując przepisy polskiej ustawy o VAT, należy dojść do przekonania, że z obrotu należy wyłączyć obrót z tytułu zbycia wszystkich środków trwałych, tj. zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) oraz innych środków trwałych, jeżeli tylko są one używane przez podatnika na potrzeby jego działalności. Mając na uwadze również zmianę od 1 stycznia 2014 r. przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, który dotyczył będzie wyłączenia z obrotu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, należy stwierdzić, że nowelizacja dostosowuje ustawę do treści Dyrektywy 112.

Inna interpretacja ustawy, a więc wyłączająca z obrotu obrót z tytułu dostaw gruntów i innych środków trwałych, ale nie z tytułu zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych, które nie są zbywane sporadycznie i pomocniczo, doprowadziłaby do sytuacji, w której obrót z art. 90 ust. 3 nie odzwierciedlałby rzeczywistego obrotu podatnika. Przepis art. 90 ust. 5 ustawy oraz art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112 znajdzie zastosowanie jedynie u takich podatników, dla których transakcje zbycia nieruchomości nie spełniłyby warunku zbycia dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika na potrzeby jego przedsiębiorstwa. Gmina ponownie podkreśla, że wszystkie ww. środki trwale są używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ad. 2-4

Gmina zamierza skorzystać z odliczenia VAT od zakupów, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku którymi służy prawo do odliczenia VAT, jak i czynności w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje. Ponieważ wyodrębnienie całości lub części kwot podatku VAT, o których mowa powyżej nie jest możliwe, Gmina zamierza skorzystać z odliczenia proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Na podstawie ust. 4, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o podatku VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wilcza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie natomiast art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytuły transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie.

W ocenie Gminy przepis art. 90 ust. 5 można zastosować wprost jedynie do takich podatników, którzy są jednocześnie podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Gmina, pomimo tego, że jest niewątpliwie osobą prawną, to na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) korzysta ze zwolnienia w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Tak więc, ponieważ Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, tym samym w swojej działalności nie wykonuje obowiązków nałożonych na podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Trzeba jednak powiedzieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia kategorie środków trwałych, które nie podlegają amortyzacji. I tak, zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Przepisy polskiej ustawy o VAT – art. 90 – stanowią implementację przepisów art. 173-174 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z art. 173 ust. 1 w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

1.  zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;
2.  zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;
3.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;
4.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;
5.  postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Na podstawie art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Zgodnie z ust. 2, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze. Zgodnie z ust. 3, w przypadku gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości określonej w art. 191 przewidującej, że korekta w stosunku do dóbr inwestycyjnych nie jest wymagana, mogą one uwzględnić kwotę uzyskaną ze zbycia tych dóbr przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Tak więc przepis art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, wyraźnie wskazuje, że przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się kwot obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa, oznacza to, że Dyrektywa nie wprowadza warunku, aby obrót z dostawy dóbr inwestycyjnych dotyczył tylko takich środków trwałych, które zaliczono do środków trwałych na podstawie ewidencji lub zaliczono do środków trwałych na podstawie przepisów o podatku dochodowymi i podlegających amortyzacji.

Stąd, w ocenie Gminy, w istocie nie ma znaczenia, czy dany środek trwały znajduje się w ewidencji środków trwałych i czy podlega amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Zasadą jest bowiem umożliwienie podatnikowi obliczenie proporcji, o której mowa w art. 174 Dyrektywy 112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli podatnik tylko wyodrębni z obrotu określone kategorie środków trwałych. W ocenie Gminy, jeżeli – jak to ma miejsce w jej przypadku – ze względu na wątpliwości odnośnie sposobu ujęcia gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w ewidencji środków trwałych, Gmina nie może na dzień dzisiejszy wskazać czy grunty te są zaliczone do środków trwałych natomiast ze względów organizacyjnych i nieuregulowane stany faktyczne i prawne nie wszystkie grunty, ustanowione na rzecz Gminy prawa użytkowania wieczystego oraz inne środki trwałe ujęte są w ewidencji, wówczas Gmina może wyodrębnić określone kategorie dochodów korzystając z ewidencji sprzedaży sporządzanej dla celów rozliczenia podatku VAT (cząstkowych rejestrów sprzedaży). Jak podano w stanie faktycznym, deklaracja VAT-7 składana w imieniu podatnika Gmina składa się z sumy cząstkowych rejestrów sprzedaży sporządzanych przez poszczególne Wydziały Urzędu Miejskiego i nie ma takiej sprzedaży, która nie byłaby ujęta w cząstkowych rejestrach sprzedaży.

Przyjęcie, że wyodrębnienie z obrotu określonych środków trwałych może odbyć się jedynie na podstawie ewidencji środków trwałych doprowadziłoby do uniemożliwienia Gminie skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, co z kolei naruszy zasadę neutralności.

Odnośnie rozstrzygnięcia kwestii czy pierwsza opłata i opłaty roczne pobierane przez Gminę z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nie powinny być wliczone do obrotu, zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy powtórzyć, że w ocenie Gminy, w istocie nie ma znaczenia czy grunty oddane w użytkowanie wieczyste stanowią środek trwały w ewidencji środków trwałych czy też nie, skoro Gmina nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Tak więc, kwoty obrotu z tego tytułu mogą być w ocenie Gminy wyodrębnione z cząstkowych rejestrów sprzedaży, prowadzonych dla celów ewidencji podatku VAT, które zawierają całą sprzedaż realizowaną przez podatnika Gmina i określają przedmiot poszczególnej transakcji oraz kwoty netto, VAT i brutto.

Ponadto, przepis ten dotyczy sytuacji obrotu środkami trwałymi, a w przypadku Gminy, która ustanawia prawo użytkowania wieczystego, nie następuje wyzbycie się własności gruntu, a jedynie ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i pobieranie z tego tytułu wynagrodzenia w postaci pierwszej opłaty i opłat rocznych. Trzeba jeszcze dodać, że to użytkownik wieczysty będący osobą prawną lub fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą dokonuje wpisania gruntu do ewidencji środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe, obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (pierwsza opłata i opłaty roczne) powinien być wliczony do obrotu o którym mowa w art. 90 ust. 2-4 ustawy o VAT, na podstawie cząstkowych rejestrów sprzedaży, a tym samym obrót ten nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii zbycia osobom trzecim prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Gminy, powiedzieć trzeba, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (zgodnie z pkt 6 dostawą jest oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste).

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT – w ocenie Gminy – dotyczy sytuacji, gdy użytkownik wieczysty, na rzecz którego ustanowiono użytkowanie wieczyste dokonuje zbycia tego użytkowania wieczystego, wówczas niewątpliwie zbywa on nabyty środek trwały. Ponadto, przepis art. 90 ust. 5 odnosi się wprost do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże jego wykładnia powinna zmierzać do umożliwienia odliczenia VAT również podatnikom podatku VAT, którzy nie posiadają całościowej ewidencji środków trwałych. Jeżeli uznać bowiem, że przepis można zastosować jedynie do podatników, u których prawo użytkowania wieczystego wpisane jest do ewidencji środków trwałych, wówczas mogłoby dojść do uniemożliwienia odliczenia podatnikom takim jak Gmina. Tak więc, kwoty obrotu z tego tytułu, mogą być w ocenie Gminy wyodrębnione z cząstkowych rejestrów sprzedaży, prowadzonych dla celów ewidencji podatku VAT, które zawierają całą sprzedaż realizowaną przez podatnika Gmina i określają przedmiot poszczególnej transakcji oraz kwoty netto, VAT i brutto.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy obrót z tytułu zbycia na rzecz osób trzecich użytkowania wieczystego gruntów, których użytkownikiem wieczystym jest Gmina, będących własnością Skarbu Państwa lub innych jednostek samorządu terytorialnego, powinien być zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wyłączony z obrotu, o którym mowa w ust. 3, a wartość obrotu powinna być określona na podstawie cząstkowych rejestrów sprzedaży.

Odnosząc się do kwestii zbycia gruntów, jak wskazano powyżej, przepis art. 90 ust. 5 odnosi się wprost do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże jego wykładnia powinna zmierzać do umożliwienia odliczenia VAT również podatnikom podatku VAT, którzy nie posiadają całościowej ewidencji środków trwałych. Jeżeli uznać bowiem, że przepis można zastosować jedynie do podatników, u których nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami i budowlami, lokale mieszkalne, użytkowe oraz nieruchomości niezabudowane (grunty) wpisane są do ewidencji środków trwałych, wówczas mogłoby dojść do uniemożliwienia odliczenia podatnikom takim jak Gmina. Tak więc kwoty obrotu z tego tytułu mogą być w ocenie Gminy wyodrębnione z cząstkowych rejestrów sprzedaży, prowadzonych dla celów ewidencji podatku VAT, które zawierają całą sprzedaż realizowaną przez podatnika Gmina i określają przedmiot poszczególnej transakcji oraz kwoty netto, VAT i brutto.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy obrót z tytułu zbycia na rzecz osób trzecich gruntów, powinien być zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wyłączony z obrotu, o którym mowa w ust. 3, a wartość obrotu powinna być określona na podstawie cząstkowych rejestrów sprzedaży.

Odnosząc się do kwestii zbycia innych niż wymienione powyżej środków trwałych, jak wskazano powyżej, przepis art. 90 ust. 5 odnosi się wprost do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże jego wykładnia powinna zmierzać do umożliwienia odliczenia VAT również podatnikom podatku VAT, którzy nie posiadają całościowej ewidencji środków trwałych i nie są podatnikami podatku dochodowego wykonującymi obowiązki w zakresie amortyzacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3-5 ustawy, kategorii obrotu z tytułu: zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych i nieruchomości niezabudowanych (grunty) i innych środków trwałych oraz zbycia na rzecz osób trzecich prawa użytkowania wieczystego gruntów, których użytkownikiem wieczystym jest Gmina, będących własnością innych jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3-5 ustawy, kategorii obrotu z tytułu pierwszej opłaty i opłaty rocznej z tytułu oddania nieruchomości będących w zasobie gminy, powiatu i Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste na rzecz osób trzecich (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy wynika z art. 174 Dyrektywy ust. 2 lit. a i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei, na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem, transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy przy tym również zaznaczyć, że przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, że użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsätze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny”.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (…)” .

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
*   sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2012 r. w sprawie odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi w sytuacji występowania zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina zamierza więc skorzystać z odliczenia VAT od zakupów, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku którymi służy prawo do odliczenia VAT jaki czynności w związku z którymi prawo do odliczenia nie przysługuje. Ponieważ wyodrębnienie całości lub części kwot podatku VAT, o których mowa powyżej nie jest możliwe, Gmina zamierza skorzystać z odliczenia proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT. W związku z tym, przy obliczeniu proporcji powstają następujące zagadnienia.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego gospodaruje zasobem nieruchomości własnym (gminnym i powiatowym) oraz Skarbu Państwa. Gospodarując zasobem nieruchomości, Gmina oddaje nieruchomości w użytkowanie wieczyste. W związku więc z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera pierwszą opłatę i opłaty roczne. Ze względu na fakt, że ustanowienie użytkowania wieczystego miało miejsce pod rządami różnych przepisów, a użytkownicy wieczyści nadal wnoszą opłaty roczne, część opłat rocznych nie jest opodatkowana VAT jako czynność niepodlegająca VAT, część jest zwolniona z opodatkowania VAT, część jest opodatkowana VAT stawką podstawową. Gmina jest również użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych, będących własnością innych jednostek samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa. Jako użytkownik wieczysty Gmina może zbyć prawo użytkowania wieczystego na rzecz osób trzecich. Gmina jest również właścicielem gruntów oraz innych środków trwałych, które mogą być przedmiotem dostawy na rzecz osób trzecich. Gmina jest również właścicielem nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) i innych środków trwałych - wszystkie te składniki mienia Gminy mogą być przedmiotem dostawy na rzecz osób trzecich.

Zapytanie dotyczy oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste, zbycia prawa użytkowania wieczystego, zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) oraz innych środków trwałych, które Gmina wykonuje w ramach swojej działalności gospodarczej jako podatnik podatku VAT. Transakcje takie nie są wykonywane sporadycznie lecz są one istotną częścią działalności Gminy. Zbywanie nieruchomości, zbycie nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycie lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty), innych środków trwałych oraz oddawanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbywanie prawa użytkowania wieczystego stanową istotną część działalności Gminy, do której zadań należy również gospodarowanie nieruchomościami. Nieruchomości te mogą być przed zbyciem przedmiotem dzierżawy lub najmu, lub innych czynności (użyczenia, trwałego zarządu) ale nie jest to regułą, Gmina może bowiem zbywać również nieruchomości, które nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy czy innych czynności, ani Gmina nie wykonywała na nich żadnych czynności (miała je w zasobie). Wszystkie jednak nieruchomości wykorzystywane są przez Gminę na potrzeby zadań jej przedsiębiorstwa, a więc gospodarki nieruchomościami, a tym samym są wykorzystywane na potrzeby działalności Gminy. Gmina nie może bowiem wykonywać czynności innych niż jej ustawowe zadania. Ponadto, celem nabycia nieruchomości do zasobu gminnego w drodze komunalizacji lub późniejszego nabycia jest zawsze wykonywanie ustawowych zadań gminy, a więc nieruchomości zawsze przeznaczone są na potrzeby działalności przedsiębiorstwa gminy, nawet wówczas gdy faktycznie nie są przedmiotem żadnych czynności. Wszystkie transakcje dotyczące oddawania gruntów w użytkowanie wieczyste, zbycia prawa użytkowania wieczystego, zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) oraz innych środków trwałych są transakcjami samoistnymi, niezwiązanymi z żadnymi innymi transakcjami. W szczególności nie są to transakcje pomocnicze związane z innymi transakcjami. Gmina prowadzi ewidencję środków trwałych, jednakże ze względów organizacyjnych oraz z powodu braku uregulowania stanów prawnych i faktycznych po komunalizacji nie wszystkie nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami i budowlami, lokale mieszkalne, użytkowe oraz nieruchomości niezabudowane (grunty), prawa użytkowania wieczystego ustanowione na rzecz Gminy oraz inne środki trwale ujęte są w ewidencji. Gmina, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta ze zwolnienia w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, tym samym w swojej działalności nie wykonuje obowiązków nałożonych na podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Zatem prowadzona przez Gminę ewidencja środków trwałych nie służy celom określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Gmina dokonuje amortyzacji środków trwałych uwzględniając stawki określone w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, trzeba jednak podkreślić, że amortyzacji nie dokonuje się dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gmina dokonuje rozliczenia podatku VAT na podstawie cząstkowych rejestrów sprzedaży sporządzanych za każdy okres rozliczeniowy przez wydziały Urzędu Miejskiego, dokonujące sprzedaży (czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Podatek VAT należny ujmowany do deklaracji VAT-7 składanej przez podatnika Gminę stanowi sumę podatku należnego wykazanego w cząstkowych rejestrach sprzedaży sporządzanych przez poszczególne Wydziały. Tak więc suma cząstkowych rejestrów sprzedaży obejmuje całą sprzedaż Gminy, oznacza to, że Gmina nie dokonuje takiej sprzedaży, która nie byłaby ujęta w rejestrach cząstkowych. Ponadto, rejestry odzwierciedlają każdą pojedynczą transakcję wskazując w szczególności jej przedmiot, kwotę netto, VAT i brutto.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3-5 ustawy:

*   obrotu z tytułu zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) i innych środków trwałych;
*   pierwszych opłat i opłat rocznych z tytułu oddania nieruchomości będących w zasobie gminy, powiatu i Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste na rzecz osób trzecich;
*   obrotu uzyskanego z tytułu zbycia na rzecz osób trzecich prawa użytkowania wieczystego gruntów, których użytkownikiem wieczystym Gmina.

oraz możliwości dokonania powyższego wliczania bądź wyłączania na podstawie ewidencji prowadzonej przez Gminę dla celów rozliczenia podatku VAT, tj. na podstawie cząstkowych rejestrów sprzedaży.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że transakcje zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) i innych środków trwałych, oddanie nieruchomości będących w zasobie gminy, powiatu i Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste na rzecz osób trzecich (pierwsza opłata i opłata roczna), są wykonywane w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika i nie mogą być tym samym uznane za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy. Nie został zatem spełniony warunek niewliczania obrotu z tytułu ww. czynności do obrotu, na podstawie którego kalkulowana jest proporcja, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy – bowiem wyłączenie przewidziane we wskazanym wyżej przepisie dotyczy wyłącznie dostawy dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych na potrzeby działalności podatnika. Jak już bowiem wskazano wyżej, sformułowanie zawarte w art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany ze zbycia mienia wymienionego we wniosku, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy.

Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność np. finansowa, stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Podkreślenia również wymaga fakt, że działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego – Gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć również należy, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę – jak zostało wskazane w opisie sprawy – to w szczególności: transakcje zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) i innych środków trwałych, oddanie nieruchomości będących w zasobie gminy, powiatu i Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste na rzecz osób trzecich (pierwsza opłata i opłata roczna). A więc przedmiotowe czynności zbycia, oddania w wieczyste użytkowanie ww. nieruchomości nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego, wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 ww. ustawy. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych wykonywane są w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy mają z definicji długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Zatem, należy zaznaczyć, że przedmiotowe czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego, należy stwierdzić, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

W związku z powyższym, należy uwzględnić ww. obrót przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle przywołanych uregulowań należy stwierdzić, że Gmina obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy powinna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu:

*   zbycia nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i budowlami, zbycia lokali mieszkalnych, użytkowych oraz nieruchomości niezabudowanych (grunty) i innych środków trwałych,
*   oddania nieruchomości będących w zasobie gminy, powiatu i Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste na rzecz osób trzecich (pierwsza opłata i opłaty roczne),
*   zbycia na rzecz osób trzecich prawa użytkowania wieczystego gruntów,

z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy.

Powyższe stanowisko, zdaniem tut. Organu, znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1046/12.

Wskazać ponadto należy, że stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 – dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przepisy ustawy nie ustalają powszechnie obowiązującej formy ewidencji. Przytoczona regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Istotne jest więc, aby każdy podatnik dysponował odpowiednimi dokumentami, na podstawie których dokonywane są stosowne zapisy w tej ewidencji. Ewidencja taka powinna zawierać wszelkie wymagane w przepisach ustawy elementy.

Nie ma zatem przeszkód aby Gmina w ramach ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, prowadziła „cząstkowe” rejestry sprzedaży o ile pozwalają one na prawidłowe określenie kwot podatku w składanych deklaracjach.

Informuje się ponadto, że w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1, pytanie 4 stało się w całości bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.