Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.327.2023.2.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-07
Teza: zbycia nieruchomości, otrzymanej w wyniku zwrotu darowizny
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości-zbycie nieruchomości; zwrot-zwrot nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony 14 lipca 2023 r. w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Podatniczka nabyła do majątku osobistego na podstawie aktu notarialnego (\`(...)\`) ze stycznia 1994 r., umowa darowizny, własność działek: nr 30 położonej w obrębie miasta A., powiatu A., województwa A. oraz działek nr 68/2, 118, 174, 210, 244, 350, 368, 374, 401/1, 401/2, 406/2, 406/3, 406/4, 406/5, 420/1, 420/2 położonych we wsi B., gm. B., powiatu B., woj. B..

Podatniczka dokonała na podstawie aktu notarialnego (\`(...)\`) z lutego 2012 r. darowizny będących jej własnością działek o nr 30, 68/2, 118, 174, 210, 244, 350, 368, 374, 401/1, 401/2, 406/2, 406/3, 406/4, 406/5, 420/1 i 420/2 swojej córce i jej mężowi – B. i A. małż. A. postanawiając jednocześnie, że przedmioty tej darowizny objęte będą wspólnością ustawową, w której obdarowani pozostają.

Na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rodzinnego w A. z 2018 r. wydanego w sprawie o sygn. akt (\`(...)\`) pomiędzy B. i A. małżonkami A. został wprowadzony ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej.

Podatniczka ze względu na niegodziwość obdarowanego A. A. odwołała dokonaną na jego rzecz darowiznę nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość powróciła do podatniczki na podstawie wyroku sądu zobowiązującego obdarowanego A.. A do złożenia oświadczenia woli (na podstawie art. 64 KC) – wyrok Sądu w A. sygn. akt (\`(...)\`) z lutego 2022 r.

Zwrot przez obdarowanego przedmiotu darowizny nastąpił w lutym 2022 r., na drodze postępowania sądowego, na podstawie art. 64 KC (zastępcze oświadczenie woli) jako wykonanie zobowiązania zwrotnego ciążącego na obdarowanym (art. 156KC) zastępując zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości na podatniczkę. Podatniczka dokonała zbycia zwróconego przez obdarowanego udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego (\`(...)\`) z grudnia 2022 r. w wyniku sprzedaży swoich udziałów na rzecz Gminy A..

**Pytanie**

Czy podatniczka, która dokonała 2 grudnia 2022 r. sprzedaży udziału w nieruchomości, zwróconego przez obdarowanego na drodze postępowania sądowego (na podstawie art. 64 KC) w wyniku odwołania darowizny przez podatniczkę, wyrok sądu z 25 lutego 2022 r., w związku ze wskazaniem wymaganego okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2022 r., poz. 2647 ze zm.), zobowiązana jest do złożenia zeznania PIT-39 za 2022 r. oraz zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podatku dochodowego w sytuacji, gdy odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie okresu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie wskazanej nieruchomości przez podatniczkę przed odwołaniem darowizny dokonanej na rzecz obdarowanego (akt darowizny z 24 stycznia 1994 r.)?

**Pani stanowisko w sprawie**

Odpłatne zbycie przez podatniczkę jej udziału w przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na okoliczność, iż odpłatne zbycie przez nią udziału w nieruchomości nastąpiło poza działalnością gospodarczą po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez podatniczkę powyższej nieruchomości przed odwołaniem dokonanej darowizny na rzecz obdarowanego.

Wskazany art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakazuje, aby okres 5 lat był nieprzerwany. Stąd uznać należy, że dopuszcza się możliwość, że okres własności może być przerywany. Biorąc pod uwagę powyższe, jeśli przed dokonaniem darowizny, a następnie po jej odwołaniu, była Pani właścicielem zwróconej nieruchomości łącznie przez okres powyżej 5 lat, to w Pani ocenie spełnione zostały przesłanki art. 10 ust. 1 pkt 8 ust. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączające opodatkowanie odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

W tym zakresie wypowiedział się WSA w Gdańsku, który w wyroku z 16 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1225/21 stwierdził, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakazuje, aby okres 5 lat był nieprzerywany.

Mając powyższe na względzie do wyliczenia okresu 5 lat przyjąć należy łączny okres liczony następująco:

– od stycznia 1994 r. (data nabycia nieruchomości przed odwołaniem darowizny względem obdarowanego),

– do lutego 2012 r. (data zbycia nieruchomości w wyniku dokonania darowizny na rzecz córki i jej męża (akt not. (\`(...)\`)) i

– od lutego 2022 r. (wyrok Sądu Rejonowego w A sygn. akt (\`(...)\`) dot. zobowiązania obdarowanego męża córki – A. A. do złożenia oświadczenia woli (art. 64 KC)),

– do grudnia 2022 r. (zbycie udziału w nieruchomości na podstawie aktu notarialnego (\`(...)\`)).

Jak wynika z przedstawionego wyliczenia łączny okres własności nieruchomości zbytej przez podatniczkę przekracza okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w świetle zapisów art. 898 KC możliwe jest odwołanie darowizny wykonanej. Przepis ten stanowi: „§ 1 Darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. § 2 zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu”.

Z powołanego przepisu wynika, że odwołanie darowizny powoduje po stronie obdarowanego powstanie obowiązku zwrotu przedmiotu darowizny stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Odwołanie darowizny rodzi skutek wyłącznie obligacyjny, tj. obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny. Nie powoduje natomiast skutku rzeczowego, czyli automatycznego przejścia „zwrotnego” z obdarowanego na darczyńcę. Z chwilą odwołania darowizny własność przedmiotu darowizny nie powraca samoistnie do darczyńcy. Skutek ten nastąpi dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność o charakterze czysto rzeczowym (co wynika z art. 156 KC), stanowiącej wykonanie zobowiązania zwrotnego ciążącego na obdarowanym. W przypadku gdy obdarowany nie zwraca przedmiotu darowizny i konieczne jest dochodzenie zwrotu na drodze postępowania sądowego, wówczas na podstawie art. 64 KC orzeczenie sądu stanowi tzw. zastępcze oświadczenie woli.

Takie zastępcze oświadczenie woli stwierdzające obowiązek obdarowanego do złożenia oświadczenia woli w przedmiocie przeniesienia własności darowanego przedmiotu na darczyńcę w wyniku odwołania darowizny zastępuje to oświadczenie. Na tle tego przepisu wypowiedziały się sądy:

1) Wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2019 r. (l ACa 483/19): „Prawomocny wyrok sądu zastępuje oświadczenie obdarowanego o przeniesieniu nieruchomości na darczyńcę (art. 64 KC w zw. z art. 1047 KCP). Ponadto skuteczność odwołania darowizny w oparciu o przesłanki z art. 898 KC i art. 899 KC może być poddana kontroli w postępowaniu o zwrot przedmiotu darowizny, albo po wykazaniu interesu prawnego, w sprawie o ustalenie, że darowizna, w zależności od zainteresowań, została lub nie została odwołana”,

2) Wyrok Sadu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2019 r. (l ACa 2021/19): „Konsekwencją skutecznie odwołanej darowizny jest zwrot przedmiotu darowizny, który powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (§ 2 art. 898 KC). Zgodnie z art. 405 KC kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. Odwołanie darowizny ze swej istoty rodzi stosunek obligacyjny pomiędzy darczyńcą a obdarowanym i w ramach tego stosunku na obdarowanym ciąży obowiązek zwrotu przedmiotu darowizny”.

Z kolei o nabyciu zwrotnym w kontekście powstania obowiązku podatkowego wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2021 r. (II FSK 122/19), stwierdzając, iż: „Nie można uznać, że nabywając zwrotnie do swojego majątku wcześniej darowane świadczenie darczyńca uzyskuje przysporzenie majątkowe mieszczące się w kategorii przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na skutek dokonanego zwrotu stan majątku darczyńcy - pomniejszony w momencie dokonania darowizny - powraca do stanu sprzed zawarcia umowy przysparzającej na rzecz innego podmiotu”.

Z uwagi na powyższe w Pani ocenie należy przyjąć, że w przypadku odwołania darowizny momentem nabycia przez darczyńcę przedmiotu darowizny jest moment pierwszego nabycia nieruchomości. Wskutek odwołania darowizny dochodzi do zwrotu jej przedmiotu, czyli jego powrotu do majątku darczyńcy, nie zaś do kolejnego nabycia przez darczyńcę tego samego przedmiotu darowizny. Zgodnie z językowym znaczeniem słowo „zwrot” oznacza „zwrócenie czegoś”, natomiast „zwrócenie” oznacza „oddanie komuś jego własności” (słownik języka polskiego www.sjp.pl). Odwołanie darowizny oznacza przywrócenie stanu sprzed darowizny, a zatem darowiznę odwołaną należy traktować jako taką, która nie miała miejsca. Stąd licząc okres 5 lat, w którym podatniczka była właścicielem odpłatnie zbytych udziałów we własności nieruchomości, należy wziąć pod uwagę łącznie okres od momentu nabycia przez podatniczkę własności nieruchomości w dacie (\`(...)\`) stycznia 1994 r. do momentu dokonania darowizny, a następnie okres po zwróceniu nieruchomości na skutek odwołania darowizny na podstawie wyroku sadu zobowiązującego obdarowanego do złożenia oświadczenia woli (na podst. art. 64 KC) od lutego 2022 r. do chwili odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz Gminy Miasto A. aktem notarialnym (\`(...)\`) z lutego 2022 r.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że podatniczka dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości po upływie okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, licząc ten okres od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez podatniczkę przed odwołaniem dokonanej darowizny i stąd nie płaci podatku dochodowego z tytułu sprzedanej nieruchomości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Panią nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W szczególności art. 155 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem pojęcie „nabycie” należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje z chwilą uzyskania prawa własności, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego. Tym samym poprzez „nabycie” należy rozumieć każde zwiększenie aktywów podatnika.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Zgodnie z art. 898 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli – pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem – nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Zatem w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość, w którego następstwie darczyńca może ponownie stać się właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem umowy darowizny wskutek ponownego przeniesienia własności nieruchomości przez obdarowanego na rzecz darczyńcy.

Mając na uwadze, że celem, do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej rzeczy lub prawa i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz że „zwrotne” przeniesienie własności rzeczy lub prawa na darczyńcę musi nastąpić w sposób przewidziany prawem, w dacie „zwrotnego” przeniesienia własności następuje nowe nabycie tych rzeczy lub praw przez darczyńcę.

W związku z powyższym okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nabyła Pani ponownie na własność opisane nieruchomości. To oznacza, że odpłatne zbycie tych działek przed upływem pięcioletniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiło dla Pani źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Datą nabycia przez Panią przedmiotowych działek jest data ich zwrotu przez męża córki, tj. lutego 2022 r., a zatem była Pani zobligowana do złożenia zeznania PIT-39 za 2022 r. oraz zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).