Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.759.2023.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-29
Teza: 1. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, całość kosztów nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych do przygotowania płynu (bazy, półproduktu) wykorzystanego do produkcji próbnej/testowej w pełnej ilości wykorzystanej do przeprowadzenia próby technologicznej (tj. produkcji próbnej w minimalnej skali)? 2. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, całość kosztów nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych do przygotowania płynu (bazy, półproduktu) wykorzystanego do produkcji pilotażowej w całości, tj. ilości wykorzystanej do wyprodukowania jednej, pełnej pierwszej partii wyrobu gotowego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; materiały; produkcja; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wyroby-wyroby gotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, całość kosztów nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych do przygotowania płynu (bazy, półproduktu) wykorzystanego do produkcji próbnej/testowej w pełnej ilości wykorzystanej do przeprowadzenia próby technologicznej (tj. produkcji próbnej w minimalnej skali);

\- Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, całość kosztów nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych do przygotowania płynu (bazy, półproduktu) wykorzystanego do produkcji pilotażowej w całości, tj. ilości wykorzystanej do wyprodukowania jednej, pełnej pierwszej partii wyrobu gotowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 stycznia 2024 r., (data wpływu 24 stycznia 2024 r., za pośrednictwem platformy e-PUAP).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Głównym przedmiotem działalności X jest produkcja (\`(...)\`). Wnioskodawca będąc jedną z największych spółek (…) w Polsce, prowadzi szereg prac nakierowanych na rozwój nowych lub ulepszonych produktów i procesów produkcyjnych oraz receptur (…) m.in. „(…) mix-ów” tj. (…) smakowych (mieszanki (\`(...)\`) z napojem) zarówno w wersji (…).

Z uwagi na profesjonalne podejście i skalę prowadzonej działalności, Wnioskodawca działa w oparciu o ustaloną strukturę organizacyjną, która podzielona jest kompetencyjnie, gromadząc i odpowiednio lokując zasoby wiedzy Podatnika wykorzystywane na różnych etapach działalności. Zakres oraz cel wszelkich przedsięwzięć podejmowanych w Spółce jest określony, przez co nie dochodzi do sytuacji, w których prace o szeroko rozumianym charakterze rozwojowym są prowadzone w sposób chaotyczny czy pozbawiony nadzoru. Jasna struktura i podział obowiązków pozwala na przypisanie specjalistów z danej dziedziny do elementu procesu, w którym ich zasoby wiedzy mogą przyczynić się do osiągnięcia założonych celów. Opisane aktywności nazywane są w Spółce projektami.

Struktura firmy związana z realizacją projektu.

Jak wskazano powyżej, struktura Wnioskodawcy została podzielona w taki sposób, że pracownicy posiadający specjalistyczną wiedzę zajmują się tym etapem prac projektowych, w którym się specjalizują, przez co wynik ich prac zapewnia Spółce efektywną realizację założonych celów. Jako, że przedmiotowy wniosek o interpretację indywidualną obejmuje specyficzną grupę przedsięwzięć związanych z rozwojem produktów i procesów to w dalszej części przedstawione zostaną jedynie te działy, które wiążą się z ww. projektami.

Dział Technologii i Jakości (dalej: „TiJ”) - zespół osób odpowiedzialnych za całokształt działań związanych z początkowym etapem prac projektowania nowych lub ulepszania produktów i procesów już istniejących. Niniejszy dział posiada w sobie wyspecjalizowaną komórkę R&D, której zadaniem jest realizacja projektów. Wspomniana grupa jest zobowiązana do przestrzegania procedury, która reguluje sposób ewidencjonowania pracy oraz łańcuch decyzyjny związany z akceptacją wyników prac. Niemniej omawiany dokument zawiera postanowienia natury administracyjnej, określenie metodyki prac projektowych oraz sposób jego realizacji jest indywidualny dla każdego przypadku i pozostaje w gestii specjalistów.

Dział Wdrożeń Nowych Produktów (dalej: „DWNP”) - zespół osób wdrażających nowy produkt na rynek. W zakres ich obowiązków wchodzą wszelkie czynności związane z koordynowaniem, planowaniem i realizacją prac mających na celu wprowadzenie nowego lub ulepszonego produktu na rynek.

Lokalne zakłady produkcyjne (dalej: „(…)”) - rolą (…) w procesie rozwoju nowych i ulepszania produktów lub procesów już istniejących jest przeprowadzanie prób walidacyjnych produktów lub procesów technologicznych. W kontekście przedmiotowego opisu, zakłady odpowiadają również za proces identyfikacji i rozpoznawania wszelkich działań, czynności i prac pod względem możliwości zakwalifikowania ich jako działalność B+R.

Metodyka prowadzenia projektów w Spółce.

Jak wspomniano powyżej, Wnioskodawca posiada usystematyzowaną procedurę realizacji prac projektowych, która kształtuje się następująco:

\- po zidentyfikowaniu potrzeby biznesowej, zlecenie na opracowanie nowego produktu jest przekazywane do TiJ;

\- Technolog odpowiedzialny za projekt w pierwszej kolejności zbiera i analizuje wymagania jakie stawia klient względem nowego produktu oraz zestawia je z wymaganiami i możliwościami jakościowymi/technologicznymi/technicznymi (co do specyfikacji składników recepturowych, jakości surowców, technologii produkcji, możliwości techniczno-produkcyjnych itd.);

\- kolejnym etapem jest proces projektowania. Przeprowadzany jest przegląd dostępnych surowców, składników recepturowych i innych dodatków, a następnie zamawiane są próbki komponentów potrzebne do realizacji zadania;

\- następnie rozpoczyna się proces opracowania nowego wyrobu (ocena próbek surowców, składników recepturowych lub innych komponentów oraz przygotowanie i wewnętrzna ocena technologów przygotowanych wstępnych próbek laboratoryjnych nowych lub ulepszonych produktów);

\- w dalszej kolejności następuje etap testów i analiz próbki pod kątem spełnienia określonych założeń takich jak: cechy organoleptyczne, parametry fizyko - chemiczne, zgodność z zakładaną tabelą wartości odżywczej itd.;

\- po zakończeniu powyższych etapów następuje proces weryfikacji i walidacji. Polega on na przeprowadzeniu próby laboratoryjno-technologicznej, pod kątem zgodnością wyrobu z zaakceptowaną recepturą projektową, ze schematem technologicznym, a następnie produkt jest poddawany pasteryzacji (przy ustalonych jednostkach pasteryzacji) w warunkach produkcyjnych (weryfikacja ustalonych jednostek pasteryzacji i daty minimalnej trwałości);

\- ostatnim krokiem przy realizacji projektu jest produkcja próbna (zwana również: „próbą technologiczną”) i/lub pilotażowa (pierwsza partia) w celu weryfikacji założeń względem produktu powstałego w warunkach rzeczywistych.

Przedstawiony schemat dotyczy projektów związanych z opracowaniem nowych lub ulepszaniem istniejących już produktów. Spółka przewiduje ewentualne odstępstwa od niniejszej procedury, w zależności od natury danego projektu oraz niepewności technologicznych związanych z badaną materią, niemniej ogólne założenie pozostaje bez zmian.

Zespoły zajmujące się marketingiem i badaniem rynku (pion działu handlowego - sprzedaż) określają cel biznesowy jaki zamierza osiągnąć Spółka (nowy produkt, osiągnięcie określonego wolumenu sprzedaży, czy też redukcja kosztów). Następnie specjaliści posiadający niezbędną wiedzę do opracowania rozwiązania spełniającego potrzeby biznesowe Wnioskodawcy, rozpoczynają prace projektowe, których końcem będzie walidacja nowego i/lub ulepszenie produktu/procesu już istniejącego w warunkach rzeczywistej produkcji.

Specyfika projektów stanowiących prace B+R w Spółce.

Spółka posiadając szczegółowe dane dotyczące prac projektowych opracowała również oddzielną procedurę, która pozwala jej na prawidłową klasyfikację poszczególnych projektów jako spełniających przesłanki prac B+R określonych w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. W celu dokonania poprawnej i kompleksowej oceny, projekty są analizowane pod kątem działalności B+R w trakcie i po ich zakończeniu. Zgodnie z procedurą do tej oceny (do oceny projektów) powołany jest zespół specjalistów. Jednym z kluczowych elementów, który pozwala za uznanie danej aktywności Spółki za badawczo-rozwojową jest spełnienie przesłanek prac rozwojowych. Definicja prawna konstytuująca wspomniane prace rozwojowe, kładzie nacisk na cel wykonywanych czynności.

Stąd też procedura przyjęta w Spółce nakazuje zweryfikować czy w ramach ocenianego projektu ma powstać:

\- nowy produkt, usługa lub proces, lub

\- znacząco udoskonalony produkt lub usługa, lub

\- znacząco udoskonalony proces (w tym także np. udoskonalenie dotychczasowych procesów wewnętrznych w Spółce w sposób wpływający na poprawę efektywności produkcji i pracy).

Jeżeli zespół specjalistów podczas analizy projektu nie uzna, że dochodzi do spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek to projekt nie zostaje uznany za B+R.

W dalszej kolejności, wspomniany zespół weryfikuje, czy prace realizowane w ramach przedsięwzięcia spełniają następujące przesłanki:

\- nowatorskość tj. czy projekt jest ukierunkowany na nowe odkrycia (zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań np. dla rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów ofertowanych przez Spółkę);

\- twórczość tj. czy projekt opiera się na oryginalnych, nieoczywistych koncepcjach i hipotezach (np. projekt opiera się o nowe i oryginalne koncepcje stworzenia produktu niedostępnego aktualnie w ofercie Spółki);

\- niepewność tj. czy brak jest pewności co do ostatecznego wyniku prac w ramach projektu (np. założenia dot. planowanych rezultatów mogą nie zostać osiągnięte w końcowym produkcie lub usłudze);

\- metodyczność tj. czy projekt jest zaplanowany, zabudżetowany i prowadzony w oparciu o standardowe procedury i instrukcje, zgodnie z polityką prowadzenia projektów obowiązujące w Spółce;

\- odtwarzalność tj. czy rezultaty projektu można odtworzyć.

Mając na uwadze procedurę pozwalającą na klasyfikacje realizowanych projektów jako badawczo-rozwojowe, Wnioskodawca poniżej przedstawia ogólny zarys prac realizowanych w ramach omawianych przedsięwzięć. Po przyjęciu zlecenia przez TiJ dokonywana jest analiza danych wejściowych przez specjalną komórkę R&D. Zespół przeprowadza proces opracowywania nowego wyrobu rozpoczynający się od oceny zapotrzebowania na surowce, poprzez opracowanie nowej receptury a kończąc na wytworzeniu próbek laboratoryjnych i ich przetestowaniu. Wynikiem opisanych prac jest wzorzec, tj. receptura zawierająca dalsze wytyczne co do składu oraz procesu produkcji nowego wyrobu. Przygotowywane są próbki nowego lub ulepszanego wyrobu w skali laboratoryjnej lub przeprowadzana jest produkcja próbna/testowa w minimalnej ilości w skali przemysłowej, tzw. próba technologiczna, która ma na celu walidację poprawności przyjętej receptury.

Spółka wyszczególnia następujące etapy procesu akceptacji receptury projektowej – próby technologicznej:

\- wewnętrzna ocena organoleptyczna TiJ oraz przygotowanie rekomendacji,

\- wewnętrzna ocena konsumencka.

Przedstawiony powyżej etap obejmuje pierwsze testy realizowane na podstawie receptury projektowej, których celem jest weryfikacja, czy główne założenia co do smaku, zapachu, barwy i innych parametrów produktu zostały spełnione. Następnie konieczne jest przeprowadzenie prac związanych z uszczegółowieniem wymogów względem receptury. Dla zaakceptowanej w ramach ww. testów receptury projektowej ustalane są założenia takie jak:

\- cechy organoleptyczne,

\- parametry fizyko - chemiczne,

\- tabele wartości odżywczej,

\- schemat technologiczny,

\- jednostki pasteryzacji (ang. pasteurization unit - PU),

\- datę minimalnej trwałości.

Wynikiem powyżej opisanych prac jest końcowa receptura zawierająca wszelkie niezbędne informacje, które w teorii powinny wystarczyć do wyprodukowania produktu o zakładanych parametrach. W przypadku zamiaru produkcji niestandardowych produktów wymagane jest potwierdzenie możliwości techniczno-produkcyjnych zakładu, konieczna jest ścisła współpraca z (…).

Kolejnym etapem projektu jest weryfikacja i walidacja opracowanej receptury. Przygotowane w laboratorium lub wyprodukowane podczas produkcji próbnej/testowej (zrobiona próba w rzeczywistych warunkach produkcyjnych) próbki poddawane są procesowi pasteryzacji przy ustalonych jednostkach PU w standardowych warunkach produkcyjnych. Otrzymane próby poddawane są:

\- ocenie organoleptycznej,

\- analizie fizyko-chemicznej,

\- analizie mikrobiologicznej.

W kolejnym etapie rozpoczynane są przyśpieszone badania przechowalnicze. Celem opisanych prac jest analiza i weryfikacja otrzymanych wyników testów próbek przygotowanych w laboratorium lub otrzymanych z przeprowadzonej produkcji próbnej/testowej (z produkcji) na zgodność z założeniami i wymaganiami klienta. Wynikiem przedmiotowych prac jest dokumentacja technologiczna składająca się z:

\- Specyfikacji jakościowej wyboru gotowego - wersja draft,

\- Receptury ramowej,

\- Schematu technologicznego,

\- Specyfikacji surowcowych,

\- Tabeli składników pod pierwszą produkcję.

Po zakończeniu opisanych powyżej prac, zwanych w dokumentacji Spółki „Produkcja próbna/testowa”, przeprowadzana jest produkcja pilotażowa. Ten etap prac jest wykonywany przy udziale DWNP. Jest to produkcja w skali przemysłowej, wykonywana w minimalnej ilości (jednej partii). W zależności od rodzaju projektu, konieczne jest przygotowanie jednej partii wyprodukowanej w rzeczywistych warunkach (w skali produkcyjnej) a następnie ostateczna weryfikacja i walidacja produktu pod kątem przyjętych założeń. Jest to ostatni etap prac B+R. Jeżeli wyprodukowany w warunkach produkcji pilotażowej produkt spełnia przyjęte założenia (bo wielkość i przełożenie na skalę produkcyjną ma/może mieć wpływ na właściwości produktu), to rozpoczynana jest produkcja masowa/seryjna.

Przedstawiony powyżej opis stanu faktycznego obrazuje harmonogram prac w projektach, które stanowią prace B+R. Spółka zachowując ww. metodykę identyfikuje następujące typy przedsięwzięć:

\- opracowanie oraz/lub wdrożenie nowej receptury (\`(...)\`)/napojów,

\- opracowanie oraz/lub wdrożenie nowych produktów (oparte na nowej lub zmodyfikowanej recepturze),

\- opracowanie oraz/lub wdrożenie nowych stylów (…) np. górna fermentacja, submarki w rodzinie (…) klasycznych,

\- rozwój nowych metod opracowywania produktów, tworzenie koncepcji nowych produktów/usług/procesów,

\- testowanie i kombinacje składników produktu w odniesieniu do nowych smaków lub ulepszeń,

\- wprowadzenie do istniejących produktów nowych surowców, odmian (…), nowych lub udoskonalonych szczepów (…), nowych dodatków i czynników wpływających na zmianę składu chemicznego produktów prowadzące do poprawy ich jakości lub do zmiany cech użytkowych i sensorycznych tych produktów,

\- stworzenie specyfikacji oraz wytworzenie serii próbnej/testowej,

\- prowadzenie badań oraz prób technologicznych, m.in. w zakresie optymalizacji produkcji, procesu przygotowania surowców podstawowych, warzenia, fermentacji, filtracji, zastosowania nowych technologii, ulepszonych sposobów mieszania składników, nowych lub ulepszonych technik napełniania, recyklingu wody lub gospodarki odpadami,

\- prowadzenie prac poprawiających efektywności procesów technologicznych (zmiany i innowacje procesowe), nowych lub udoskonalonych technik czyszczenia surowców, opracowywania nowych lub ulepszonych procesów produkcji, opracowania nowych lub ulepszonych procesów rozlewów,

\- prowadzenie badań związanych np. z przechowywaniem produktów w celu poprawy ich trwałości, wydłużenia ich przydatności do spożycia, związanych z ich transportem,

\- prowadzenie badań w zakresie kształtu, pojemności czy optymalnego wykorzystania miejsca na palecie,

\- monitorowanie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Materiały i surowce wykorzystywane podczas prac B+R.

Jako, że zakres niniejszego wniosku o interpretację indywidualną obejmuje wątpliwości Podatnika co do rozpoznawania kosztów materiałów i surowców w ramach ulgi B+R, to w dalszej części opisu stanu faktycznego, przedstawione zostaną informacje niezbędne do zrekonstruowania norm prawnych będących przedmiotem poniższych pytań.

Kluczowym dla realizacji projektu materiałem jest płyn (półprodukt, baza) używany na każdym etapie projektu, zarówno przy pracach laboratoryjnych - próbach laboratoryjnych, produkcjach próbnych/testowych oraz w produkcji pilotażowej. Omawiane półprodukty (bazy, płyny) wykorzystywane do testów pochodzą z różnych etapów produkcji m.in. z: warzenia, fermentacji, z filtracji, z przygotowania (\`(...)\`)/(\`(...)\`) mix-u/napoju czy z wyrobu gotowego.

Przygotowując nową recepturę na etapie prób laboratoryjnych wykorzystywane są półprodukty z różnych etapów produkcji (…) mix-ów/napojów. Jeżeli wyniki prac będą negatywne, to przygotowana baza (półprodukt, płyn) wykorzystywana do testów jest utylizowana. Oznacza to, że wspomniana baza po badaniach i analizach jest fizycznie niszczona (wylewana, utylizowana - niezdatna do dalszego użytku). Przechodząc do etapu produkcji w skali przemysłowej (produkcje próbne i pilotażowe), Wnioskodawca wykorzystuje taką ilość bazy (półproduktu, płynu) jaka jest niezbędna do przygotowania jednej, pełnej partii produktu. Przez „jedną, pełną partię produktu” Spółka rozumie jeden zbiornik finalnie przygotowanego (\`(...)\`)/(\`(...)\`) mix-u/napoju, czyli ilość, która jest też niezbędna do wypełnienia instalacji technologicznych takich jak: zbiornik na (…), rurociągi oraz inne urządzenia technologiczne w ciągu całej linii produkcyjnej (np. pasteryzator płytowy, monoblok, warmer, pasteryzator tunelowy i inne urządzenia pakujące na końcu linii).

W tym miejscu Wnioskodawca jednoznacznie podkreśla następujące okoliczności:

\- podczas produkcji próbnej/testowej wykonywanej w minimalnej ilości, w warunkach rzeczywistej skali przemysłowej niezbędne jest przygotowanie pierwszych wersji produktu umożliwiającej wstępne testy i walidację receptury, której poprawne wyniki pozwolą na rozpoczęcie kolejnego etapu prac B+R,

\- podczas produkcji pilotażowej niezbędne jest odzwierciedlenie rzeczywistej produkcji seryjnej, do przeprowadzenia której konieczne jest przygotowanie jednego, pełnego zbiornika przed rozlewem tj. takiej ilości finalnego (\`(...)\`)/(\`(...)\`) mix-u/napoju, jaka byłaby rozlewana podczas produkcji masowej (z ograniczeniem się do tej jednej partii produkcyjnej, do tego jednego zbiornika) w celu potwierdzenia wszelkich założeń i parametrów receptury, procesu i finalnego produktu,

\- opisane powyżej produkcje w zależności od projektu mogą się wiązać z koniecznością przygotowania więcej niż jednej partii półproduktów (baz, płynów) na etapach pośrednich od warzelni po (…) w BBT (ang. bright (\`(...)\`) tanks - specjalistyczne zbiorniki do przechowywania (\`(...)\`)) z minimalnym rozlewem produktu włącznie,

\- ww. czynności są niezbędne w celu ostatecznego potwierdzenia, że dany projekt B+R zakończył się pozytywnie a finalny produkt zawiera wymagane parametry z produkcji seryjnej.

Podczas opisanych prac z przygotowanego produktu ((\`(...)\`)) pobierane są próbki, które następnie poddaje się badaniom i analizom. Jeżeli wyniki badań będą negatywne, to Spółka w zależności od projektu utylizuje pozostającą zawartość przygotowanego w zbiorniku (czy też rozlaną minimalną ilość do opakowań jednostkowych) finalnego produktu, albo jeżeli jest to możliwe przetwarza ją tak aby mogła zostać ponownie wykorzystana. Natomiast jeżeli rezultat badań jest pozytywny, to Wnioskodawca kieruje otrzymany w wyniku przedmiotowych prac produkt do sprzedaży. Bez względu na późniejsze przeznaczenie produktu testowego, Spółka musi wykorzystać tą ilość hektolitrów płynu z tego jednego zbiornika przemysłowego. Jest to integralny i niezbędny etap procesu rozwoju produktów, a parametry produktu spożywczego jakim jest (…), jego mix-y i napoje mogą się różnić w zależności od objętości naczynia. Niepewność technologiczna, która w przypadku projektów Wnioskodawcy wynika z właściwości produktu i przełożenia skali z laboratoryjnej na produkcyjną jest nie do wyeliminowana aż do momentu wykonania badań w warunkach rzeczywistej produkcji.

Podatnik jest w stanie określić ilość litrów/hektolitrów półproduktów wykorzystanych do każdego etapu prac. Możliwym jest więc śledzenie, ile dokładnie bazy (płynu, półproduktu) zostało wykorzystane podczas prac laboratoryjnych, podczas produkcji próbnej/testowej oraz w produkcji pilotażowej. Spółka ma również możliwość wskazania, ile hektolitrów (\`(...)\`)/(\`(...)\`) mix-u/napoju zostało pobrane do badań na ostatnim etapie prac B+R, ile hektolitrów (\`(...)\`)/(\`(...)\`) mix-u/napoju zostało zutylizowane a ile hektolitrów (\`(...)\`)/(\`(...)\`) mix-u/napoju zostało wykorzystane ponownie w innym produkcie/procesie (niekoniecznie związanym z B+R) czy też, ile hektolitrów (\`(...)\`)/(\`(...)\`) mix-u/napoju przekazano do sprzedaży.

Reasumując, istnieje nierozerwalny związek pomiędzy koniecznością wyprodukowania pełnej partii produktów, a możliwością zakończenia prac badawczo-rozwojowych nakierowanych na opracowanie nowego produktu, pomimo iż do realnych badań, analiz i testów wykorzystywany jest tylko określony i niewielki procent przygotowanego (\`(...)\`)/(\`(...)\`) mix-u/napoju, a w razie negatywnego wyniku badań część przygotowanego finalnego produktu przed rozlewem może zostać odzyskana i wykorzystana ponownie (przetworzona) przez Spółkę w innych produktach/procesach lub będzie utylizowana (wylewana/niszczona) jeżeli nie da się tego produktu ponownie przetworzyć.

W tym miejscu, Wnioskodawca ponownie podkreśla, że:

\- podczas produkcji próbnej/testowej produkowany i rozlewany jest „finalny produkt” w minimalnej ilości w warunkach produkcyjnych (minimalna skala produkcyjna) ze względu na bardzo dużą niepewność technologiczną,

\- z produkcji próbnej/testowej produkt w opakowaniach jednostkowych nie jest wypuszczany na rynek, nie jest sprzedawany,

\- badaniom podlega część przygotowanego produktu przygotowana w wyniku produkcji próbnej/testowej,

\- jeżeli produkcja próbna/testowa zostanie pozytywnie zakończona (zatwierdzona) to produkt (…/(\`(...)\`) mix lub inny napój) może, ale nie musi zostać wykorzystany do produkcji pilotażowej o ile będzie się ona odbywać w niedługim czasie po wykonaniu prób/testów,

\- jeżeli produkcja próbna/testowa zostanie negatywnie zakończona (niezatwierdzona, bo produkt nie spełnia założeń i oczekiwań), to produkt (…/(\`(...)\`) mix lub inny napój) jest utylizowany (tj. wylany i niewykorzystywany już w innych produktach/procesach lub jest przerabiany na zasadzie dozowania % bardzo niewielkich ilość do standardowych produktów/procesów niekoniecznie związanych z B+R (co jest problematyczne i wymaga dodatkowego i dużego nakładu pracy - ekonomicznie wątpliwe lub wręcz nieopłacalne),

\- podczas produkcji pilotażowej produkowana jest jedna, pełna partia (\`(...)\`) w warunkach rzeczywistych ze względu na istniejącą w dalszym ciągu dużą niepewność technologiczną,

\- badaniom podlega tylko część (określony procent) produkcji pilotażowej,

\- w celu uzyskania prawdziwych wyników ww. badań i analiz, konieczne jest przygotowanie jednej, pełnej partii (całego, jednego zbiornika) produktu finalnego,

\- jeżeli produkcja pilotażowa zostanie pozytywnie zakończona, to produkt finalny jest rozlewany w całości w opakowania jednostkowe i trafi do sprzedaży,

\- jeżeli produkcja pilotażowa jest negatywnie zakończona (niezatwierdzona, bo produkt nie spełnia założeń i oczekiwań), proces jest przerywany i w miarę możliwości, produkt finalny (płyn) tak jak ma to miejsce w przypadku produkcji próbnej/testowej będzie utylizowany (wylewany) lub o ile to możliwe będzie przerabiany na zasadzie dozowania bardzo niewielkich ilość (niewielki procent całego zbiornika) do standardowych produktów/procesów niekoniecznie związanych z B+R (co jest problematyczne i wymaga dodatkowego i dużego nakładu pracy - ekonomicznie wątpliwe lub wręcz nieopłacalne).

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza rozliczać w ramach ulgi B+R koszt finalnego produktu, płynu wykorzystywanego do wytworzenia wyrobu gotowego w opakowaniach jednostkowych przygotowanego na etapie produkcji pilotażowej, w przygotowanej całej wielkości pierwszej partii (w ilości jednego zbiornika/tanku).

Pismem z 23 stycznia 2024 r., uzupełniono opis stanu faktycznego w następujący sposób:

Koszty będące przedmiotem wniosku stanowią dla X (dalej również: „Spółka”, „Wnioskodawca”) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka pokrywa koszty będące przedmiotem wniosku ze środków własnych i nie są/nie będą one zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, iż wspomniana ewidencja rachunkowa jest prowadzona za pomocą arkusza kalkulacyjnego Microsoft Excel. Pierwotne dane kosztowe są pobierane z systemu księgowego Spółki, a następnie zostają przetworzone we wspomnianym pliku Excel w celu kalkulacji wartości kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi B+R.

Wnioskodawca podkreśla, że tego typu praktyka jest powszechna i akceptowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej między innymi w interpretacjach indywidualnych:

\- z 17 sierpnia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.193.2017.12.IZ;

\- z 17 listopada 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.580.2022.2.JKU;

\- z 4 lipca 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.259.2023.3.KW.

Działalność Spółki nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, całość kosztów nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych do przygotowania płynu (bazy, półproduktu) wykorzystanego do produkcji próbnej/testowej w pełnej ilości wykorzystanej do przeprowadzenia próby technologicznej (tj. produkcji próbnej w minimalnej skali)?

2\. Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, całość kosztów nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych do przygotowania płynu (bazy, półproduktu) wykorzystanego do produkcji pilotażowej w całości, tj. ilości wykorzystanej do wyprodukowania jednej, pełnej pierwszej partii wyrobu gotowego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Odpowiadając na pierwsze pytanie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma on prawo do zaliczenia do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, całość kosztów nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych do przygotowania płynu (bazy, półproduktu) wykorzystanego do produkcji próbnej/testowej w pełnej ilości wykorzystanej do przeprowadzenia próby technologicznej (tj. produkcji próbnej w minimalnej skali).

Odpowiadając natomiast na drugie pytanie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma on prawo do zaliczenia do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, całość kosztów nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych do przygotowania płynu (bazy, półproduktu) wykorzystanego do produkcji pilotażowej w całości, tj. ilości wykorzystanej do wyprodukowania jednej, pełnej pierwszej partii wyrobu gotowego.

Przedmiot zapytania niniejszego Wniosku zawiera się w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT: „Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową”. Jako że norma prawna przyzwalająca na zaliczenie do ulgi B+R kosztu nabycia materiałów i surowców (przygotowania płynu) wykorzystywanych podczas produkcji próbnej/testowej w ilości niezbędnej do przeprowadzenia poprawnej próby technologicznej (tj. produkcji produktu w minimalnej skali), nie wynika expressis verbis z treści przywołanego przepisu konieczne jest przeprowadzenie odpowiedniego procesu wykładni, której wynikiem będzie ww. norma. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku kosztu przygotowania końcowego produktu tj. płynu wykorzystywanego do wytworzenia wyrobu gotowego przygotowanego na etapie produkcji pilotażowej, w całej przygotowanej pierwszej partii.

Z uwagi na powyższe, w celu jasnego, kompleksowego oraz precyzyjnego przedstawienia stanowiska prawnego Wnioskodawcy, dalszy wywód zostanie podzielony na następujące części, przy czym każda z nich jest niezbędna do przeprowadzenia prawidłowego procesu interpretacji art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT:

\- Metodyka wykładni przepisów regulujących ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych;

\- Osadzenie słów użytych w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w szerszym kontekście art. 15 ustawy o CIT, w celu dokonania prawidłowej interpretacji słów użytych w przepisie regulujący kwalifikowany koszt uzyskania przychodu materiałów i surowców;

\- Dokonanie rekonstrukcji normy prawnej odpowiadającej na zadane pytanie w przedmiotowym wniosku.

Metodyka wykładni przepisów regulujących ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych.

Konstruując uzasadnienie stanowiska, Wnioskodawca zwraca uwagę na specyfikę analizowanej materii prawno-podatkowej jaką są ulgi oraz zwolnienia. Są one odstępstwem od konstytutywnej zasady powszechności i równości opodatkowania, przez co nie analizuje się ich tak jak innych przepisów ustawy o CIT. Podmiot dokonujący interpretacji musi ściśle trzymać się literalnego zakresu artykułu tak, aby nie przyznać podatnikowi żadnych przywilejów niemających podstawy ustawowej, ale również nie ograniczyć jego praw. Innymi słowy ulgi oraz zwolnienia podatkowe należy interpretować w sposób ścisły, a nie zawężający albo rozszerzający.

„Ścisła” wykładnia nakazuje interpretatorowi możliwie blisko trzymać się literalnego brzmienia badanego przepisu. Praktyczną konsekwencją powyższego spostrzeżenia jest ograniczenie się do zastosowania jedynie wykładni językowej (M. Jaros, Możliwość symultanicznego stosowania ulgi na działalność B+R oraz preferencyjnej stawki związanej z dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do 1.01.2022 r., Przegląd Podatkowy 2023, nr 5, s. 25-30.).

Idąc dalej należy odwołać się do ugruntowanej linii orzeczniczej, która to w sposób wyczerpujący zakreśliła ramy wykładni przepisów o ulgach oraz zwolnieniach podatkowych.

Cytując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15:

„Mając na względzie dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy też zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową.”

Następnie zostało to powtórzone oraz rozwinięte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15:

„Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.”

Reasumując, dokonując wykładni art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, należy ograniczyć się do wykładni językowej przywołanych przepisów tak, aby nie rozszerzyć zakresu ulgi podatkowej, ale również co istotne nie zawęzić wynikających z treści artykułu przywilejów. Konsekwencją powyższego jest wyłączenie z procesu interpretacji wykładni systemowej oraz funkcjonalnej.

Wykładnia językowa polega na literalnym odczytaniu przepisu, z zachowaniem odpowiednich zasad. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż stosując opisywaną wykładnię należy wziąć pod uwagę domniemanie racjonalnego ustawodawcy, przez co przyjmuje się że każde słowo w artykule zostało użyte celowo, z pełną świadomością jego znaczenia i zasad językowych, jak również że każdy wyraz użyty w przepisie jest niezbędny do zrekonstruowania normy prawnej (Gomułowicz Andrzej. 7.4. Reguły językowe. W: Podatki i prawo podatkowe. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013).

Kolejną zasadą wykładni językowej jest konieczność analizy całego aktu prawnego w jakim znajduje się badany przepis. Błędem byłoby „wyciągnięcie” jednego przepisu w oderwaniu od pozostałych z danej ustawy i tylko na jego podstawie dokonanie interpretacji, zwłaszcza że inne artykuły mogą oddziaływać na dany przepis.

Następnie warto podkreślić, iż w obrębie omawianej wykładni obowiązują dyrektywy językowe, które nakazują:

\- Sprawdzenie czy dane słowo nie zostało zdefiniowane przez ustawę, w której znajduje się analizowany artykuł (język prawa);

\- Następnie jeżeli badany akt prawny nie zawiera definicji legalnej danego określenia, to kolejnym krokiem jest przegląd dorobku judykatury i doktryny w poszukiwaniu jednolitego lub przeważającego stanowiska odnośnie rozumienia analizowanego zwrotu (język prawniczy).

Osadzenie słów użytych w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w szerszym kontekście art. 15 ustawy o CIT, w celu dokonania prawidłowej interpretacji słów użytych w przepisie regulującym kwalifikowany koszt uzyskania przychodu materiałów i surowców.

Zachowując powyżej opisane zasady wykładni, należy ponownie przywołać brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT: „Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową”. W pierwszej kolejności należy dokonać interpretacji pojęcia „koszty kwalifikowane”. Zostało one zdefiniowane w ust. 1 przywołanego artykułu:

„Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.”

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że pojęcie „koszt” użyte w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, odnosi się do kosztu uzyskania przychodu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.”

Przedstawiony związek jest niezwykle istotny z punktu widzenia analizy art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ takie określenia jak „bezpośredni”, czy też „materiały i surowce” zostały precyzyjnie zdefiniowane przez praktykę stosowania prawa.

Koniecznym do zdefiniowania dla potrzeb niniejszego wniosku są dwa elementy art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT:

\- zakres przedmiotowy pojęć materiały i surowce oraz

\- znaczenie określenia „bezpośredniości” w kontekście związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Określenia materiały i surowce wielokrotnie były definiowane przez organ interpretacyjny, przez co wykształciła się jednolita praktyka w zakresie rozumienia przywołanych pojęć. Powołując się na interpretację indywidualną wydaną w dniu 22 września 2021 r., przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o nr 0111-KDIB1-3.4010.291.2021.2.PC należy stwierdzić, że: „Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. \[\`(...)\`\]

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).”

W celu dokonania interpretacji części art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, mówiącej o bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy odnieść się do dorobku judykatury zbudowanego na podstawie art. 15 ustawy o CIT, w szczególności do ust. 4 niniejszego przepisu regulującego kwestię bezpośredniego związku danego kosztu z przychodem.

Sposób analizy charakteru ww. związku, należy przywołać fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2023 r., o sygn. akt II FSK 1378/20:

„Podzielić należy stanowisko Sądu meriti, który z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że kluczowe znaczenie dla możliwości uznawania spłacanych odsetek za koszt uzyskania jest co do zasady to, czy istnieje związek przyczynowy wyrażający się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Istotne jest bowiem, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była z perspektywy związku danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

Zauważyć, wobec tego należy, że zasada ogólna z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co do kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek od pożyczek i kredytów jako kosztu uzyskania przychodów, wymaga zidentyfikowania celu ich poniesienia, czyli inaczej mówiąc przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu lub pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć.”

W powyższym wyroku NSA w sposób jasny wyjaśnił w jaki sposób należy interpretować relację łączącą dany koszt podatkowy z określoną działalnością. W tym miejscu ponownie Wnioskodawca zaznacza, że art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, zawiera katalog kosztów podatkowych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową. Użyte w niniejszym przepisie słowa oraz fakt, że ulga B+R jest rozwinięciem kosztowej strony kalkulacji podstawy opodatkowania, stosowanie metodyki właściwej dla przepisu ogólnego regulującego zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu jest właściwe.

Przenosząc powyższy wywód stricte na grunt niniejszej sprawy należy dojść do wniosku, że do ulgi B+R można zaliczyć te koszty związane z nabyciem materiałów i surowców, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z działalnością badawczo-rozwojową.

Następnie należy zbadać, czy orzecznictwo rozwiązało kwestie konieczności określania (szacowania) ilości danego materiału i surowca w zależności od jego faktycznego zużycia przy pracach badawczo-rozwojowych.

Kwesta związku wysokości odliczenia kosztu podatkowego (a w konsekwencji ilość danego materiału) została rozpoznana przez WSA w Białymstoku. Stan faktyczny nie dotyczył sensu stricto materiałów i surowców niemniej badany mechanizm pozostaje ten sam. Przywołany sąd administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 589/08 wskazał, że:

„Wydatki ponoszone przez podatnika na zakup towarów i usług, badane z punktu widzenia ich wykorzystywania w działalności gospodarczej przez podatnika, należy oceniać z punktu widzenia dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Stąd również brak konkretnych przychodów, jako rezultatu ponoszonych wydatków, nie może być powodem ich zakwestionowania, jeżeli wydatki na zakup towarów i usług pozostają w związku z działalnością podatnika, a organ nie wykaże (w sposób niebudzący wątpliwości), że wydatki ponoszone były na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich.”

Powyższy pogląd został również powtórzony przez WSA w warszawie z 25 września 2009 r., sygn. akt III SA/WA 870/08:

„Ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami.

W przypadku gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów.”

Reasumując powyższy wywód należy stwierdzić, że:

\- Analizując przesłankę przynależności danego kosztu podatkowego do określonej działalności podatnika albo źródła przychodu należy wykazać logiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ponoszonym wydatkiem, a realnością osiągnięcia zamierzonego celu;

\- Zasadność określonych działań czy też celu ocenia podatnik (brak dodatkowych wymogów prawnych poza logicznym związkiem);

\- Wysokość danego kosztu (co jest nierozerwalnie połączone z ilością np. materiału wykorzystanego do danej działalności) określa podatnik. Organ podatkowy może zakwestionować wysokość/ilość kosztu/materiału jedynie, jeżeli udowodni, że podatnik bezpodstawnie go zawyżył;

\- Konsekwencją powyższych przesłanek jest wniosek, że oceny co do zapotrzebowania na daną ilość materiału określa podatnik podejmując daną aktywność. Ważne jest założone przeznaczenie materiałów, a nie ich faktyczne wykorzystanie. Innymi słowy, bezpodstawnym byłoby zakwestionowanie wysokości kup, ponieważ podatnik faktycznie zużył go mniej niż pierwotnie zakładał.

Dokonanie rekonstrukcji normy prawnej odpowiadającej na zadane pytania w przedmiotowym wniosku.

Na podstawie powyższych wniosków, Wnioskodawca przystępuje do rekonstrukcji normy prawnej stanowiącej odpowiedź na zadane pytania.

Wnioskodawca kwalifikując koszty płynu wykorzystanego do wytworzenia wyrobu gotowego analizuje wystąpienie następujących przesłanek:

\- czy ww. płyn (baza, półprodukt) spełnia definicję materiałów lub surowców;

\- czy ww. płyn (baza, półprodukt) został przeznaczony do działalności spełniającej definicje badawczo-rozwojowej;

\- czy dana ilość materiału przed rozpoczęciem prac, zgodnie z wiedzą specjalistyczną podatnika, musiała zostać wykorzystana w celu osiągnięcia zamierzonego efektu, tj. rozwiania niepewności technologicznej co do właściwości finalnego produktu, co stanowi zakończenie prac badawczo-rozwojowych.

Irrelewantnym dla przedmiotowej klasyfikacji pozostają poniższe okoliczności:

\- Ile faktycznie ww. płynu zostało przebadane przez podatnika;

\- Późniejsze przeznaczenie wyrobu gotowego.

Rozwijając powyższe należy wskazać, iż kluczowym dla klasyfikacji materiałów i surowców jako koszt kwalifikowany ulgi B+R jest ich bezpośredni związek z działalnością badawczo-rozwojową. Przesłanka bezpośredniości ogranicza się do możliwości przypisania danego kosztu podatkowego do konkretnego przedsięwzięcia, co w tym przypadku oznacza działalność badawczo-rozwojową. Błędnym byłoby przyjęcie zawężającej wykładni pojęcia „bezpośredniości” polegającego na zignorowaniu faktu, iż koniecznym było wyprodukowanie całej partii próbnej oraz pilotażowej dla rozwiania niepewności technologicznej oraz przyjęcie, że do ulgi B+R kwalifikowalna będzie tylko niewielka, pobrana próbka poddana walidacji/testom.

Idąc dalej należy podkreślić, że kluczowym elementem umożliwiającym klasyfikację wydatków na nabycie materiałów i surowców jest cel do jakiego zostały zakupione. Fakt, ich ponownego wykorzystania czy też utylizacji jest nieistotny z punktu widzenia ulgi B+R. Niniejsze wydatki zostały poniesione w celu przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych i tak też powinny zostać rozpoznane. Z zastrzeżeniem, że jeżeli później ponownie zostaną wykorzystane do innych przedsięwzięć, to nie zostaną jeszcze raz rozpoznane podatkowo.

Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z linią interpretacyjną DKIS. Cytując fragment interpretacji indywidualnej z 19 września 2023 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.389.2023.2.AN:

„W ocenie Wnioskodawcy, przytoczony przepis pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów (stanowiących koszty uzyskania przychodu), niezbędnych do realizacji prac rozwojowych. W sytuacji, gdy wykorzystanie tych materiałów jest niezbędne do realizacji projektu należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo- rozwojową. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 maja 2017 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.27.2017.1.MR).

Dodatkowo, z interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lutego 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.854.2022.2.JG) wprost wynika, że koszty nabycia norm wykorzystywanych w pracach B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W ramach Produkcji próbnej przeprowadzane są testy produktów niewprowadzonych uprzednio na rynek, tym samym, w ramach przedmiotowego projektu następuje przeniesienie nowych rozwiązań występujących w sferze teoretycznej do sfery praktycznej. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność ta jest więc nastawiona na nowe odkrycia i ma aspekt nowatorski.”

Końcowo Wnioskodawca zauważa, że możliwość skorzystania z odliczenia w ramach art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT w odniesieniu do kosztów wytworzenia partii dla potrzeb produkcji próbnej/testowej oraz pilotażowej została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych, np.:

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.536.2018.2.JKT: organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym okoliczność, czy prototypy lub seria pilotażowa zostaną następnie sprzedane, nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR: organ potwierdził, że bez znaczenia dla dopuszczalności odliczenia w ramach ulgi B+R pozostaje również późniejsza sprzedaż prototypu, którego koszty wytworzenia zostały odliczone w ramach ulgi B+R.

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.231.2018.1.MO: organ potwierdził stanowisko spółki o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, które są kosztami uzyskania przychodów, niezbędnych w procesie produkcji prototypów i procesie udoskonalania produktów.

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.186.2019.2.APO: organ podatkowy potwierdził stanowisko spółki o możliwości odliczenia kosztów materiałów wykorzystywanych do opracowania prototypów, w tym wody i energii elektrycznej.

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.156.2019.1.MBD: organ podatkowy potwierdził stanowisko spółki o możliwości odliczenia kosztów materiałów wykorzystywanych do opracowania prototypów i serii pilotażowych, w tym wody, gazu i energii elektrycznej.

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.231.2018.1.MO: organ podatkowy potwierdził stanowisko spółki o możliwości odliczenia materiałów, półproduktów i energii elektrycznej wykorzystywanych do produkcji próbnej.

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.354.2020.2.MR: organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska dot. możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT poniesionych na przygotowanie (wyprodukowanie) zarówno Pierwszego zbiornika produkcyjnego, Produkcji testowej, jak i Pierwszej partii produkcyjnej.

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.479.2020.2.BM: wnioskodawca może uwzględnić, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na testowanie i wytworzenie nowych barwników, w zakresie doboru kolorów i badania właściwości fizykochemicznych, w zakresie przygotowania do produkcji.

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.422.2021.2.APO: organ podatkowy potwierdził koszty w postaci nabycia materiałów i surowców niezbędnych do realizacji projektów badawczo-rozwojowych, w tym wykorzystywane na potrzeby partii próbnych stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane.

\- Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 marca 2023 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.962.2022.2.PS: organ podatkowy potwierdził, że wszystkie materiały i surowce używane przy opracowaniu, testowaniu i badaniu receptur granulatów, w tym w ramach produkcji próbnej i pierwszej produkcji produkcyjnej spełniają definicję materiałów podstawowych bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobu, tj. stają się nieodłączną substancją wyrobu końcowego i umożliwiają jego prawidłowe funkcjonowanie zgodnie z założeniami z etapu projektowania.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego działalność w zakresie ww. produkcji próbnej/testowej jak i w przypadku produkcji pilotażowej stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT i tym samym koszty materiałów poniesione w związku z opracowaniem produkcji próbnych/testowych i pojedynczych partii pilotażowych produkcji mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT oraz mogą zostać rozliczone.

Podsumowanie.

Mając na uwadze powyższy wywód, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwym jest zaliczenie do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, całości kosztów nabycia materiałów i surowców poniesionych dla potrzeb przygotowania płynu (bazy, półproduktu) wykorzystywanego w produkcji próbnej/testowej niezbędnego do przeprowadzenia poprawnej próby technologicznej (tj. produkcji w minimalnej skali przemysłowej).

Odpowiadając natomiast na drugie pytanie Wnioskodawca wskazuje, że możliwym jest zaliczenie do kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, całości kosztów nabycia materiałów i surowców poniesionych dla potrzeb przygotowania płynu (bazy, półproduktu) wykorzystywanego do produkcji pilotażowej w ilości niezbędnej do wyprodukowania jednej, pełnej pierwszej partii wyrobu gotowego.

Jak wykazano w opisie stanu faktycznego, przeprowadzenie produkcji pilotażowej w warunkach rzeczywistych jest niezbędne do ostatecznego rozwiania niepewności technologicznej oraz zakończenia prac B+R. Koniecznym jest więc wyprodukowanie jednej, pełnej partii produktu (produkcja pilotażowa), w celu potwierdzenia, że w warunkach rzeczywistej produkcji osiągnięte zostały te same zakładane parametry, co w przypadku produkcji próbnej/testowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Przedmiotem interpretacji zgodnie z zadanymi pytaniami wyznaczającym jej zakres jest wyłącznie ustalenie, czy ponoszone przez Spółkę koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych do przygotowania płynu (bazy, półproduktu) wykorzystanego do produkcji próbnej/testowej w pełnej ilości wykorzystanej do przeprowadzenia próby technologicznej (tj. produkcji próbnej w minimalnej skali) oraz koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych do przygotowania płynu (bazy, półproduktu) wykorzystanego do produkcji pilotażowej w całości, tj. ilości wykorzystanej do wyprodukowania jednej, pełnej pierwszej partii wyrobu gotowego, wymienionych we wniosku stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania. Zatem, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii związanej z uznaniem czynności realizowanych przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową. Okoliczność ta została przyjęta jako element opisu sprawy.

Końcowo nadmienić należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.