Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.370.2023.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-28
Teza: Czy Spółka będzie uprawniona do jednorazowego ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części kwatery nr 2 w związku z częściową likwidacją środka trwałego w postaci składowiska odpadów na skutek utraty przez kwaterę nr 2 przydatności gospodarczej oraz ustalenia momentu do rozpoznania kosztów podatkowych z tego tytułu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; odpady (śmieci)-składowanie odpadów (śmieci); środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych-Likwidacja nie w pełni umorzonych środków trwałych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 6

**Interpretacja indywidualna – stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 lipca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do jednorazowego ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części kwatery nr 2 w związku z częściową likwidacją środka trwałego w postaci składowiska odpadów na skutek utraty przez kwaterę nr 2 przydatności gospodarczej oraz ustalenia momentu do rozpoznania kosztów podatkowych z tego tytułu.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”). Wnioskodawca w ramach swojej podstawowej działalności statutowej prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

Przedmiotem wniosku jest zakończenie eksploatacji kwatery składowiska odpadów. Spółka jest właścicielem składowiska odpadów, które jest podzielone na 3 kwatery. Kwatera nr 1 została wypełniona, zamknięta i zrekultywowana. Kwatera nr 3 nadal pozostaje niewypełniona. Wnioskodawca powziął natomiast wątpliwości dotyczące skutków podatkowych zakończenia fazy eksploatacyjnej kwatery nr 2.

W grudniu 2017 r. Spółka złożyła wniosek do właściwego organu w sprawie dotyczącej wydania decyzji wyrażającej zgodę na zamknięcie wydzielonej części składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne, tj. kwatery nr 2. W sierpniu 2018 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję Marszałka Województwa X, w której organ wyraził zgodę na zamknięcie kwatery przy zachowaniu następujących warunków:

1) datę zaprzestania przyjmowania odpadów na kwaterze nr 2 określono na dzień 31 sierpnia 2018 r.;

2) na składowisku zostaną wykonane określone w decyzji prace rekultywacyjne obejmujące:

a) etap I (do 30 kwietnia 2019 r.) - uformowanie (wyprofilowanie z odpowiednimi spadkami) powierzchni kwatery nr 2 oraz skarp,

b) etap II (do 31 grudnia 2019 r.) - zabezpieczenie powierzchni składowiska oraz skarp - warstwa ekranująca,

c) etap III (do 31 grudnia 2020 r.) - zabezpieczenie powierzchni składowiska oraz skarp - warstwa filtracyjna,

d) etap IV (do 31 grudnia 2021 r.) - uporządkowanie korony i skarpy;

3) po ukształtowaniu wierzchowiny kwatery nr 2 i wykonaniu warstwy glebotwórczej wykonana zostanie w kilku fazach rekultywacja biologiczna:

a) faza I (do 31 maja 2022 r.) - obsiew zadarniający,

b) faza II (do 31 maja 2024 r.) - pielęgnacja,

c) faza III (do 31 grudnia 2025 r.) - nasadzenie roślinności wysokiej;

4) Spółka będzie sprawowała nadzór nad zrekultywowanym składowiskiem odpadów, w tym monitoring, zgodnie z warunkami określonymi w decyzji.

W ramach etapu II (zabezpieczenie powierzchni składowiska oraz skarp - warstwa ekranująca) powierzchnia składowiska została zabezpieczona przed erozją wodną i wietrzną poprzez wykonanie uszczelnienia. Zgodnie z decyzją Marszałka Województwa X warstwa odpadów mogła zostać przykryta warstwą ekranującą (izolacyjną) o określonej grubości z gruntów o słabej przepuszczalności, takich jak gliny, iły lub innego materiału o słabej przepuszczalności. Dopuszczalne było jednak również wykorzystanie odpadów wymienionych w załączniku do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie składowisk odpadów (Dz. U. z 2013 r., poz. 523; dalej: „rozporządzenie w sprawie składowisk”). W takim przypadku warstwa ekranująca jest układana i zagęszczana dwoma podwarstwami:

\- podwarstwą dolną wykonaną z odpadów takich jak:

\- 01 01 02 - odpady z wydobywania kopalin innych niż rudy metali,

\- 01 04 09 - odpadowe piaski i iły,

\- 01 04 12 - odpady powstające przy płukaniu i oczyszczaniu kopalin inne niż wymienione w 01 04 07 i 01 04 11,

\- 01 04 81 - odpady z flotacyjnego wzbogacania węgla inne niż wymienione w 01 04 80;

\- podwarstwą górną wykonaną z gruntu mineralnego naturalnego.

Z kolei w ramach etapu III na warstwie ekranującej przewidziano ułożenie warstwy filtracyjnej o określonej grubości, w celu odprowadzenia wód infiltrujących poprzez warstwę glebotwórczą poza czaszę składowiska. Zgodnie z decyzją Marszałka Województwa X warstwa ta mogła zostać wykonana z gruntów sypkich, takich jak żwir, pospółki itp. Dopuszczalne było jednak również wykorzystanie odpadów wymienionych w załączniku do rozporządzenia w sprawie składowisk, takich jak:

\- 01 04 08 - odpady żwiru lub skruszone skały inne niż wymienione w 01 04 07,

\- 01 04 13 - odpady powstające przy cięciu i obróbce postaciowej skał inne niż wymienione w 01 04 07,

\- 10 09 03 - żużle odlewnicze,

\- 17 01 01 - odpady betonu oraz gruz betonowy z rozbiórek i remontów,

\- 17 01 02 - gruz ceglany,

\- 17 01 03 - odpady innych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia,

\- 17 01 07 - zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia inne niż wymienione w 17 01 06,

\- 17 05 08 - tłuczeń torowy (kruszywo) inny niż wymieniony w 17 05 07,

\- 19 12 09 - minerały (np. piasek, kamienie).

W ramach etapu IV przewidziano natomiast ułożenie na warstwie filtracyjnej warstwy glebotwórczej o określonej grubości. Warstwa ta umożliwia utworzenie i utrzymanie trwałej okrywy roślinnej. Do budowy warstwy glebotwórczej zostały wykorzystane odpady o kodzie 19 05 03 - kompost nieodpowiadający wymaganiom (nienadający się do wykorzystania). Odpady te są wykorzystywane także w fazie II rekultywacji biologicznej (pielęgnacji) w celu uzupełnienia warstwy glebotwórczej w związku z jej osiadaniem.

Wnioskodawca korzystał i nadal korzysta z możliwości wykorzystania odpadów wymienionych w załączniku do rozporządzenia w sprawie składowisk. Pozwala to Spółce niższym kosztem budować wymagane decyzją Marszałka Województwa X skarpy (w tym obwałowania), kształtować koronę składowiska, a także porządkować i zabezpieczać przed erozją wodną i wietrzną skarpy i powierzchnię korony oraz uzupełniać je w razie potrzeby. Jednocześnie Wnioskodawca ogranicza dzięki temu koszty utylizacji wykorzystanych odpadów. Działania te wpisują się w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i pozostają w związku z osiąganymi przychodami.

Planowany termin zakończenia rekultywacji kwatery nr 2 przewidziano w decyzji na dzień 31 grudnia 2025 r. Monitoring w fazie poeksploatacyjnej obejmować ma okres 30 lat od dnia zakończenia rekultywacji. Kwatera nr 2 do dnia zaprzestania przyjmowania odpadów służyła działalności gospodarczej Wnioskodawcy, która polega na przyjmowaniu odpadów i ich składowaniu w celu unieszkodliwienia za wynagrodzeniem. Po dniu zaprzestania przyjmowania odpadów, w toku procesu rekultywacji kwatery, Spółka wykorzystuje będące w jej zasobach odpady o określonych kodach do wykonania warstwy ekranującej i filtracyjnej, a także ułożenia i uzupełniania warstwy glebotwórczej zgodnie z decyzją Marszałka Województwa X i rozporządzeniem w sprawie składowisk, co pozwala obniżyć koszty utylizacji tych odpadów. Korzystanie z kwatery jest więc źródłem przychodów Spółki. Kwatera nr 2 nadal więc służy działalności gospodarczej Wnioskodawcy, lecz w nieco węższym zakresie - wynikającym z decyzji Marszałka Województwa X.

Kwatera jest częścią składowiska stanowiącego odrębny środek trwały w ewidencji Wnioskodawcy, który jest amortyzowany według stawki amortyzacji wynoszącej 4,5% rocznie. Spółka zalicza odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej składowiska do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 123 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2018 r. poz. 992 ze zm.; dalej: „ustawa o odpadach”) okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

1) przedeksploatacyjną - okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów;

2) eksploatacyjną - okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów;

3) poeksploatacyjną - okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów.

W związku z utratą przez kwaterę nr 2 w fazie poeksploatacyjnej przydatności gospodarczej Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące możliwości i momentu rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu częściowej likwidacji środka trwałego. Z uwagi bowiem na relatywnie niską stawkę amortyzacji składowisko może nie zostać w pełni zamortyzowane w fazie eksploatacyjnej. Jednocześnie likwidacja części składowiska w postaci kwatery nr 2 (częściowa likwidacja środka trwałego) nie powoduje, że środek trwały w postaci składowiska odpadów przestanie spełniać kryteria warunkujące zaliczenie go do kategorii środków trwałych. Składowisko bowiem pozostanie kompletne i zdatne do użytku w działalności gospodarczej Spółki, dzięki ciągłej eksploatacji kwatery nr 3. W efekcie zakończenia rekultywacji kwatery nr 2 dojdzie de facto do częściowej likwidacji składowiska, ponieważ jego element o znacznej wartości zostanie wyłączony z użytku.

Możliwe jest przy tym określenie wartości likwidowanej części środka trwałego na podstawie posiadanych przez Wnioskodawcę informacji. Cały proces likwidacji części środka trwałego zostanie odpowiednio udokumentowany. Zamknięcie i rekultywacja kwatery nr 2 jest dla Spółki ekonomicznie uzasadnione oraz niezbędne z gospodarczego i prawnego punktu widzenia. Jej potencjał gospodarczy po zakończeniu procesu rekultywacji zostanie jednak wyczerpany. Należy jednocześnie podkreślić, że Wnioskodawca nie zmienił i nie planuje zmieniać rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja o zamknięciu i rekultywacji kwatery nr 2 nie ma zatem związku z taką zmianą, a wynika jedynie z racjonalnego gospodarowania środkami trwałymi.

**Pytania**

1\. Czy Spółka będzie uprawniona do jednorazowego ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części kwatery nr 2 w związku z częściową likwidacją środka trwałego w postaci składowiska odpadów na skutek utraty przez kwaterę nr 2 przydatności gospodarczej?

2\. Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to w którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tego tytułu?

**Państwa stanowisko w sprawie**

**Ad 1 Zdaniem Spółki,** będzie ona uprawniona do jednorazowego ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części kwatery nr 2 w związku z częściową likwidacją środka trwałego w postaci składowiska odpadów na skutek utraty przez kwaterę nr 2 przydatności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne).

Na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

\- strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;

\- strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że składowisko odpadów w toku jego eksploatacji spełnia definicję środka trwałego, wobec czego dokonywane od niego odpisy amortyzacyjne mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Traci ono jednak częściowo swoją przydatność gospodarczą w momencie, gdy poszczególne jego kwatery przestają być zdatne do użytku oraz wykorzystywane na potrzeby działalności, co de facto wiąże się z ich odłączeniem od składowiska.

Ze względu na faktyczną likwidację części składowiska na skutek zakończenia rekultywacji kwatery nr 2, Spółka będzie w pierwszej kolejności zobowiązana do zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu, aby obniżyć wartość początkową składowiska (która będzie podstawą dalszych odpisów amortyzacyjnych), Wnioskodawca powinien zacząć od ustalenia wartości początkowej likwidowanej kwatery nr 2 oraz wartości odpisów amortyzacyjnych dokonanych do momentu likwidacji. Następnie Spółka powinna obliczyć wartość netto likwidowanej kwatery, odejmując od tak ustalonej wartości początkowej wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych przypadających proporcjonalnie na wartość likwidowanej części środka trwałego. Tak obliczona wartość netto likwidowanej części środka trwałego powinna pomniejszyć wartość początkową składowiska.

Zamknięcie i rekultywacja kwatery nr 2 wynika z uzasadnionych względów ekonomicznych, gospodarczych oraz prawnych. Polega de facto na fizycznej likwidacji kwatery poprzez jej odpowiednie uformowanie, zabezpieczenie, ułożenie kolejnych warstw, uporządkowanie i zrekultywowanie. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN pod pojęciem rekultywacji należy rozumieć przywracanie terenom zniszczonym przez człowieka ich naturalnego, pierwotnego charakteru. Po zakończeniu procesu rekultywacji kwatera przestanie więc fizycznie istnieć, gdyż tereny, na których się obecnie znajduje, zostaną niejako zwrócone naturze. Jednocześnie częściowa likwidacja składowiska nie jest spowodowana utratą przydatności tego środka trwałego z uwagi na zmianę prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, lecz jest konieczna w związku z rodzajem podejmowanych przez Wnioskodawcę aktywności. W efekcie nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż pomimo że regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie odnosi się wprost do częściowej likwidacji środka trwałego, to jednak zastosowanie w tej kwestii analogii nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

W konsekwencji strata powstała w związku z częściową likwidacją składowiska odpadów, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, może być zaliczona przez Spółkę do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że będzie ona uprawniona do jednorazowego ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części kwatery nr 2 w związku z częściową likwidacją środka trwałego w postaci składowiska odpadów na skutek utraty przez kwaterę nr 2 przydatności gospodarczej.

**Ad 2 Zdaniem Spółki**, będzie ona uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tego tytułu w momencie zamknięcia kwatery nr 2 składowiska odpadów.

Zgodnie z art. 123 ustawy o odpadach okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

1) przedeksploatacyjną - okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów;

2) eksploatacyjną - okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów;

3) poeksploatacyjną - okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów.

Art. 123 ust. 2 tej ustawy stanowi, że dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska.

W myśl art. 146 ust. 1 ustawy o odpadach, zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części wymaga uzyskania zgody na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części. Na podstawie ust. 2 tego przepisu zgoda jest wydawana w drodze decyzji marszałka województwa na wniosek złożony przez zarządzającego składowiskiem odpadów.

Biorąc pod uwagę, że dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest jednocześnie dniem jego zamknięcia, a przy tym samo zamknięcie wymaga uzyskania wcześniejszej zgody w drodze decyzji (która zawiera m.in. określenie sposobu i harmonogramu rekultywacji), mogą powstać uzasadnione wątpliwości dotyczące ustalenia, która z tych dat wywoła skutki na gruncie prawa podatkowego.

Za koszty uzyskania przychodów mogą zostać uznane jedynie wydatki poniesione przez podatnika w sposób definitywny. Niezamortyzowana część likwidowanego częściowo środka trwałego będzie więc mogła być zaliczona w ciężar kosztów podatkowych dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca ostatecznie zakończy eksploatację kwatery nr 2, a sama kwatera przestanie istnieć. Stanie się tak dopiero po zakończeniu jej rekultywacji. Aby środki trwałe generowały koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, muszą one łącznie spełniać określone w u.p.d.o.p. warunki materialne (np. kompletność i zdatność do użytku, przewidywany okres eksploatacji dłuższy niż rok, wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą), jak również formalne (muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, być nabyte lub wytworzone we własnym zakresie i wprowadzone do ewidencji środków trwałych).

Per analogiam należy więc uznać, że również częściowa likwidacja środka trwałego wymaga łącznego spełnienia warunków materialnych (zaprzestanie eksploatacji części środka trwałego w postaci kwatery poprzez jej wypełnienie i zrekultywowanie) oraz formalnych (zakończenie fazy eksploatacyjnej w rozumieniu ustawy o odpadach poparte stosowną decyzją właściwego organu). Zrealizowanie straty z tytułu nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego będzie więc mogło, zdaniem Spółki, zostać dokonane dopiero w momencie kumulatywnego spełnienia wyżej wskazanych przesłanek formalnych i materialnych.

Spółka zaprzestała przyjmowania odpadów na kwaterze nr 2 dnia 31 sierpnia 2018 r. Jednocześnie planowany termin zakończenia fazy eksploatacyjnej kwatery nr 2 przewidziano w decyzji Marszałka Województwa X na dzień 31 grudnia 2025 r. Łączne spełnienie warunków wymaganych do częściowej likwidacji środka trwałego nastąpi z nadejściem późniejszej z tych dat. Wcześniej nie można mówić o spełnieniu warunków formalnych, jak i materialnych niezbędnych do realizacji straty z tytułu nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego. W ocenie Wnioskodawcy koszty podatkowe z tego tytułu powinny więc być rozpoznane w dacie zakończenia fazy eksploatacyjnej kwatery składowiska odpadów. Wtedy bowiem będzie można uznać, że koszt został poniesiony w sposób definitywny, gdyż Spółka nie będzie miała faktycznej ani prawnej możliwości dalszej eksploatacji części składowiska.

Do momentu zakończenia fazy eksploatacyjnej Wnioskodawca składuje na kwaterze nr 2 określone w decyzji Marszałka Województwa X odpady wymienione w załączniku do rozporządzenia w sprawie składowisk, tj.:

\- w ramach etapu II:

\- 01 01 02 - odpady z wydobywania kopalin innych niż rudy metali,

\- 01 04 09 - odpadowe piaski i iły,

\- 01 04 12 - odpady powstające przy płukaniu i oczyszczaniu kopalin inne niż wymienione w 01 04 07 i 01 04 11,

\- 01 04 81 - odpady z flotacyjnego wzbogacania węgla inne niż wymienione w 01 04 80;

\- w ramach etapu III:

\- 01 04 08 - odpady żwiru lub skruszone skały inne niż wymienione w 01 04 07,

\- 01 04 13 - odpady powstające przy cięciu i obróbce postaciowej skał inne niż wymienione w 01 04 07,

\- 10 09 03 - żużle odlewnicze,

\- 17 01 01 - odpady betonu oraz gruz betonowy z rozbiórek i remontów,

\- 17 01 02 - gruz ceglany,

\- 17 01 03 - odpady innych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia,

\- 17 01 07 - zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia inne niż wymienione w 17 01 06,

\- 17 05 08 - tłuczeń torowy (kruszywo) inny niż wymieniony w 17 05 07,

\- 19 12 09 - minerały (np. piasek, kamienie).

\- w ramach etapu IV i fazy II:

\- 19 05 03 - kompost nieodpowiadający wymaganiom (nienadający się do wykorzystania).

Pozwala to Spółce ograniczyć koszty prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na utylizacji odpadów. Jednocześnie odpady wykorzystane do rekultywacji kwatery nr 2 nie zajmują miejsca w innych częściach składowiska, co pozwala Spółce zachować przepustowość, a w konsekwencji maksymalizować przychody. Działania te pozostają więc w oczywistym związku z osiąganiem przychodów, a także zachowaniem i zabezpieczeniem ich źródła.

Na to, że koszty podatkowe z tytułu częściowej likwidacji środka trwałego powinny być rozpoznane w dacie zakończenia fazy eksploatacyjnej kwatery składowiska odpadów, wskazuje również charakter decyzji wydanej przez Marszałka Województwa X. Organ wyraził w niej zgodę na zamknięcie kwatery nr 2 przy zachowaniu warunków określonych w decyzji i przytoczonych w opisie stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: „k.p.a.”) decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu administracji publicznej;

2) datę wydania;

3) oznaczenie strony lub stron;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie oraz o prawie do zrzeczenia się odwołania i skutkach zrzeczenia się odwołania;

8) podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji, a jeżeli decyzja wydana została w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny;

9) w przypadku decyzji, w stosunku do której może być wniesione powództwo do sądu powszechnego, sprzeciw od decyzji lub skarga do sądu administracyjnego - pouczenie o dopuszczalności wniesienia powództwa, sprzeciwu od decyzji lub skargi oraz wysokości opłaty od powództwa lub wpisu od skargi lub sprzeciwu od decyzji, jeżeli mają one charakter stały, albo w podstawie do wyliczenia opłaty lub wpisu o charakterze stosunkowym, a także możliwości ubiegania się przez stronę o zwolnienie od kosztów albo przyznanie prawa pomocy.

W myśl art. 107 § 2 k.p.a. przepisy szczególne mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja. Takimi dodatkowymi składnikami są m.in. warunek oraz zlecenie.

Jak wyjaśniono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Po 440/13), warunkiem jest zastrzeżenie, które uzależnia powstanie lub ustanie skutku prawnego od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Jeżeli strona dopełni warunek, decyzja wywołuje skutki prawne od daty ziszczenia się warunku, chyba że co innego ustalono w decyzji. Warunek stanowi element dodatkowy decyzji, ale związany z treścią jej rozstrzygnięcia i to w sposób wpływający na skutki prawne wywierane przez tę decyzję.

Na podstawie art. 162 § 1 pkt 2 k.p.a. organ administracji publicznej, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli decyzja została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę określonego warunku, a strona nie dopełniła tego warunku. Warunek należy jednak odróżnić od zlecenia, które ustanawia pewne dodatkowe obowiązki w związku z wydaniem decyzji. Niespełnienie zlecenia nie ma wpływu na skuteczność decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r., sygn. VII SA/Wa 2182/07). Zgodnie z brzmieniem art. 162 § 2 k.p.a. organ administracji publicznej, który wydał decyzję w pierwszej instancji, uchyli decyzję, jeżeli została ona wydana z zastrzeżeniem dopełnienia określonych czynności, a strona nie dopełniła tych czynności w wyznaczonym terminie. Podkreślenia wymaga, że możliwość lub obowiązek zawarcia w decyzji dodatkowych elementów (np. zlecenia lub warunku) musi wynikać z odrębnych przepisów, innych niż tylko art. 107 § 2 k.p.a., który nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej. Takim odrębnym przepisem jest art. 147 ust. 1 ustawy o odpadach, zgodnie z którym decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części zawiera:

1) datę zaprzestania przyjmowania odpadów do składowania na składowisku odpadów lub jego wydzielonej części, przy czym data ta nie może być późniejsza niż 3 miesiące od dnia doręczenia tej decyzji;

2) określenie technicznego sposobu zamknięcia składowiska odpadów lub jego wydzielonej części wraz z harmonogramem prac związanych z tym zamknięciem;

3) określenie sposobu rekultywacji składowiska odpadów lub jego wydzielonej części wraz z harmonogramem prac związanych z tą rekultywacją;

4) termin zakończenia rekultywacji składowiska odpadów lub jego wydzielonej części;

5) określenie sposobu sprawowania nadzoru nad zrekultywowanym składowiskiem odpadów lub jego wydzieloną częścią, w tym monitoringu, oraz warunki wykonywania tego nadzoru.

Decyzja, którą Spółka otrzymała od Marszałka Województwa X, zawiera ww. elementy, które zdaniem Wnioskodawcy należy sklasyfikować jako zlecenie. Tym samym ewentualne niewykonanie tego zlecenia doprowadziłoby do uchylenia decyzji na mocy art. 162 § 2 k.p.a., co w konsekwencji skutkowałoby tym, że kwatera nie zostanie skutecznie zamknięta.

W takim przypadku wcześniejsze rozpoznanie przez Spółkę kosztów podatkowych z tytułu częściowej likwidacji środka trwałego (np. w dacie zaprzestania przyjmowania odpadów na kwaterze nr 2) byłoby działaniem nieuprawnionym, skutkującym zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów i zmniejszeniem podstawy opodatkowania lub zwiększeniem straty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia także wykładnia historyczna prawa podatkowego. Zgodnie z art. 54 ust. 7 pkt 2 nieobowiązującej już ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.) zgoda na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części powinna określać datę zaprzestania przyjmowania odpadów do składowania na składowisku odpadów, która stanowi datę zamknięcia składowiska. W obecnie obowiązujących przepisach moment zamknięcia składowiska został już jednak uregulowany nieco inaczej. Zgodnie bowiem z art. 123 ustawy o odpadach w brzmieniu, które ma zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku, okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

1) przedeksploatacyjną - okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów;

2) eksploatacyjną - okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów;

3) poeksploatacyjną - okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów.

W myśl art. 123 pkt 2 ustawy o odpadach etap rekultywacji jest finalną częścią fazy eksploatacyjnej składowiska odpadów. Art. 123 ust. 2 tej ustawy stanowi natomiast, że dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska.

Można więc z tego wywnioskować, że zamknięcie składowiska następuje po zakończeniu fazy eksploatacyjnej. Pozostaje to w zgodzie z charakterem działalności gospodarczej Wnioskodawcy i wykonywanymi przez niego w ramach świadczonych usług czynnościami. Do zadań Wnioskodawcy nie należy bowiem wyłącznie „wysypywanie” odpadów do kwatery, ale - co równie istotne - składowanie ich oraz ich neutralizacja w bezpiecznym i przeznaczonym do tego miejscu, którym bez wątpienia pozostaje kwatera nr 2 również po zakończeniu przyjmowania na nią nowych odpadów. Mimo że Spółka nie przyjmuje nowych odpadów do kwatery składowiska odpadów nr 2 od 31 sierpnia 2018 r., to przyjęte odpady wciąż tam pozostają i ulegają rozkładowi. Spółka nie opróżnia kwatery po zakończeniu przyjmowania odpadów, a jej obowiązkiem wynikającym z przyjętych zleceń oraz przepisów powszechnie obowiązującego prawa jest przechowywanie odpadów na kwaterze przez cały okres fazy eksploatacyjnej, aż do pełnego zakończenia procesów rekultywacyjnych, co jest równoznaczne z faktycznym i prawnym zamknięciem kwatery. Do tego momentu kwatera nr 2 spełnia wszelkie przesłanki do uznania jej za istniejącą część środka trwałego podlegającego amortyzacji, który jest kompletny, zdatny do użytku (do przechowywania i neutralizacji odpadów) i wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą polegającą również na składowaniu, zagospodarowaniu i neutralizacji odpadów. Data zamknięcia składowiska została więc przez ustawodawcę słusznie przesunięta z dnia zaprzestania przyjmowania odpadów na dzień zakończenia rekultywacji. Należy więc uznać, że składowisko pozostaje „otwarte” przez cały czas rekultywacji. Pozostaje to w zgodzie z charakterem działalności Spółki. W konsekwencji powinno to skutkować odpowiednim wydłużeniem okresu amortyzacji i przesunięciem momentu częściowej likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego. Część środka trwałego w postaci kwatery składowiska odpadów staje się więc niezdatna do używania (traci przydatność gospodarczą) w momencie zakończenia jej eksploatacji (fazy eksploatacyjnej), czyli w momencie zakończenia jej rekultywacji na podstawie art. 123 ust. 2 ustawy o odpadach. Dalsze uznawanie jej za środek trwały po zakończeniu tego etapu, a także częściowa likwidacja środka trwałego przed jego zakończeniem, byłyby niezgodne z u.p.d.o.p. oraz powszechnie obowiązującym prawem regulującym działalność podmiotów zajmujących się odbiorem, przetwarzaniem i neutralizacją odpadów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. W przepisie art. 16 ust. 1 updop ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m updop.

Stosownie do postanowień art. 16a ust. 1 updop:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16f ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 16 updop:

W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, mają Państwo wątpliwości dotyczące ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do jednorazowego ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części kwatery nr 2 w związku z częściową likwidacją środka trwałego w postaci składowiska odpadów na skutek utraty przez kwaterę nr 2 przydatności gospodarczej, a jeśli tak, to w którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tego tytułu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak z powyższego wynika odpisów amortyzacyjnych dokonuje się m. in do końca miesiąca, w którym postawiono je w stan likwidacji.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Internetowy Słownik języka polskiego https://sjp.pwn.pl/sjp/). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Likwidacja to nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy sprzedaż.

Z kolei, przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych należy rozumieć, nie tylko ich fizyczne zużycie, np. w wyniku długotrwałej eksploatacji, a więc utratę cech zapewniających zdatność do użytku, lecz także brak opłacalności korzystania z nich.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że jak już wskazano zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast likwidacja składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach.

Z powyższych przepisów wynika, że – co do zasady – wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

Reasumując, z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że decydującą przesłanką dla niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tego określonego rodzaju strat jest wystąpienie zmiany rodzaju działalności powodującej utratę przez likwidowane środki trwałe przydatności gospodarczej. Zatem, dla podatkowej kwalifikacji strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych decydującym pozostaje ustalenie, czy utracenie przez te środki przydatności gospodarczej spowodowane zostało rezygnacją przez podatnika z prowadzenia określonego rodzaju działalności, w której to działalności wykorzystywany był likwidowany środek trwały.

Jak wskazaliście Państwo we wniosku, w sierpniu 2018 r. Spółka otrzymała decyzję Marszałka Województwa X, w której organ wyraził zgodę na zamknięcie kwatery przy zachowaniu warunków wskazanych we wniosku. Ponadto, Wnioskodawca nie zmienił i nie planuje zmieniać rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja o zamknięciu i rekultywacji kwatery nr 2 nie ma zatem związku z taką zmianą, a wynika jedynie z racjonalnego gospodarowania środkami trwałymi.

Zatem zamknięcie kwatery nr 2, wynika z nałożonej na Spółkę decyzji Marszałka Województwa, co jest realizacją obowiązku ustawowego i powoduje brak możliwości wykorzystywania składowiska do celów prowadzonej działalności. Jednocześnie brak możliwości wykorzystywania części środka trwałego w działalności nie jest związany ze zmianą rodzaju działalności przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, Spółce będzie przysługiwać prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty związanej z likwidacją części środka trwałego (kwatery nr 2), w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. A zatem strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości części środka trwałego, powinna stanowić w całości jednorazowo koszt uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji części środka trwałego po jego fizycznej likwidacji.

**Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać więc za prawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do ustalenia momentu poniesienia ww. kosztów, wskazać należy na przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1587 ze zm.) dotyczące zamknięcia składowiska. Zgodnie z art. 123 ww. ustawy:

1\. Okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

1) przedeksploatacyjną - okres poprzedzający uzyskanie pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów;

2) eksploatacyjną - okres od dnia uzyskania pierwszej ostatecznej decyzji zatwierdzającej instrukcję prowadzenia składowiska odpadów do dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów;

3) poeksploatacyjną - okres 30 lat liczony od dnia zakończenia rekultywacji składowiska odpadów.

2\. Dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska.

Zgodnie zaś z art. 146 ust. 1-2 ww. ustawy:

1\. Zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części wymaga uzyskania zgody na zamknięcie składowiska odpadów lub jego wydzielonej części.

2\. Zgoda jest wydawana, w drodze decyzji, przez właściwy organ, o którym mowa w art. 129 ust. 1, na wniosek złożony przez zarządzającego składowiskiem odpadów.

Zatem z powyższego wynika, że dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest jednocześnie dniem jego zamknięcia, a samo zamknięcie wymaga uzyskania wcześniejszej zgody w drodze decyzji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z brzmienia przepisu art. 16a ust. 1 wskazującym przedmioty podlegające amortyzacji i postanowień art. 16h ust. 1 pkt 1 updop określającego zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wynika, że amortyzacji podlegają środki trwałe wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej do chwili ich likwidacji, czyli daty definitywnego zaprzestania korzystania z danego środka trwałego do celu do jakiego był on wykorzystywany. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym data ta wynika z decyzji marszałka o zamknięciu przedmiotowej kwatery i oznacza datę do której kwatera nr 2 może pełnić funkcję do jakiej była wykorzystywana w prowadzonej działalności.

W związku z powyższym Spółka ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych do końca miesiąca, w którym przypada data zamknięcia kwatery nr 2 stanowiącej część składowiska odpadów wskazaną w decyzji Marszałka Województwa o zamknięciu składowiska odpadów tj. do momentu jej likwidacji. Do daty tej Spółka ma bowiem prawo do korzystania z zamykanej części składowiska odpadów i może prowadzić działalność gospodarczą wykorzystując przedmiotową część środka trwałego do tego samego celu, mimo uzyskania i odbioru decyzji o zamknięciu składowiska.

Jak wynika z wniosku, Spółka zaprzestała przyjmowania odpadów na kwaterze nr 2 dnia 31 sierpnia 2018 r. Po dniu zaprzestania przyjmowania odpadów, w toku procesu rekultywacji kwatery, Spółka wykorzystuje będące w jej zasobach odpady o określonych kodach do wykonania warstwy ekranującej i filtracyjnej, a także ułożenia i uzupełniania warstwy glebotwórczej zgodnie z decyzją Marszałka Województwa X i rozporządzeniem w sprawie składowisk, co pozwala obniżyć koszty utylizacji tych odpadów. Korzystanie z kwatery jest więc źródłem przychodów Spółki. Kwatera nr 2 nadal więc służy działalności gospodarczej Wnioskodawcy, lecz w nieco węższym zakresie - wynikającym z decyzji Marszałka Województwa X. Jednocześnie planowany termin zakończenia fazy eksploatacyjnej kwatery nr 2 przewidziano w decyzji Marszałka Województwa X na dzień 31 grudnia 2025 r. Dzień ten będzie bowiem dniem likwidacji części środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że koszty podatkowe z tego tytułu powinny więc być rozpoznane w dacie zakończenia fazy eksploatacyjnej kwatery składowiska odpadów. Wtedy bowiem będzie można uznać, że część środka trwałego została zlikwidowana, gdyż Spółka nie będzie miała możliwości dalszej eksploatacji części składowiska.

Reasumując, datą likwidacji wskazanego środka trwałego jest data wskazana w decyzji Marszałka Województwa zatwierdzona jako data zamknięcia kwatery nr 2. Jak już bowiem wskazano, amortyzacji podlegają środki trwałe wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej do chwili ich likwidacji, czyli daty definitywnego zaprzestania korzystania z danego środka trwałego do celu do jakiego był on wykorzystywany.

**Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).