Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1157/15-4/JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-11
Teza: czy wydatki poniesione na zakup usługi opiekuńczej, na dziecko pracownika, wykonywanej przez żłobek, przedszkole, opiekuna dziennego mogą stanowić koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; legitymacja; pracodawca; przedszkole; usługi; znak
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 08.12.2015r. (data wpływu 11.12.2015r.), uzupełnionym w dniu 24.02.2016r. (data wpływu 29.02.2016r.) na wezwanie organu z dnia 15.02.2016r. (data doręczenia 29.02.2016r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do:

*   pytania pierwszego - **jest prawidłowe;**

****

*   pytania drugiego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na doradztwie, projektowaniu, wdrażaniu oraz obsłudze innowacyjnych programów motywacyjnych i lojalnościowych dla przedsiębiorstw. Wnioskodawca jest zainteresowany wprowadzeniem w swoich strukturach organizacyjnych własnego programu socjalnego i motywacyjnego na rzecz pracowników.

Program ten miałby polegać na nabywaniu od przedsiębiorców zajmujących się emisją i sprzedażą kart oraz bonów, talonów, voucherów i innych znaków (dalej: znaki legitymacyjne), uprawniających do korzystania z usług lub nabywania towarów u podmiotów, które nawiązały z takimi przedsiębiorcami współpracę jako akceptanci kart i znaków legitymacyjnych.

Wnioskodawca zamierza nabywać wybrane przez siebie znaki legitymacyjne lub karty, a następnie oferować je pracownikom w ramach swojej działalności socjalnej, w szczególności dotyczy to usług opiekuńczych na rzecz dzieci pracowników. Pracownicy, jako beneficjenci określonych znaków legitymacyjnych lub kart (dalej: voucher opiekuńczy) mogliby z nich skorzystać w wybranych placówkach opiekuńczych, takich jak przedszkola, żłobki lub kluby dziecięce.

Voucher opiekuńczy może występować w formie papierowego dokumentu lub elektronicznego nośnika (niebędącego przedpłaconą kartą płatniczą) i skierowany jest do pracodawców, którzy zamierzają opłacać w całości lub dofinansowywać swoim pracownikom koszty opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz u opiekuna dziennego. Vouchery będą uprawniały pracowników do korzystania z usług placówek zapewniających opiekę nad dziećmi na podstawie umów zawieranych między emitentem a tymi placówkami.

Wnioskodawca zamierza nabywać vouchery opiekuńcze, a następnie oferować je swoim pracownikom. Voucher opiekuńczy będzie uprawniał pracownika do skorzystania z opieki dziennej nad dzieckiem w jednej z placówek, które nawiązały współpracę z emitentem znaków legitymacyjnych, a zatem staną się oni akceptantami znaków legitymacyjnych do kwoty wskazanej w tym dokumencie. Jeżeli wartość vouchera opiekuńczego nie pokryje pełnych kosztów opieki nad dzieckiem w placówce, pozostałe koszty będą pokrywane przez pracownika. Voucher opiekuńczy opatrzony będzie terminem ważności, po upływie którego beneficjent nie będzie mógł z niego skorzystać.

Vouchery opiekuńcze, które zamierza nabywać Wnioskodawca będzie można wykorzystać wyłącznie na usługę opieki dziennej w żłobkach, klubach dziecięcych i przedszkolach lub u opiekuna dziennego.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała:

Przedmiotowe świadczenia będą, co do zasady finansowane ze środków pochodzących spoza ZFŚS. Dodatkowo Wnioskodawca planuje utworzyć ZFŚS, z którego będzie finansował przedmiotowe świadczenia na rzecz pracowników uprawnionych do pomocy socjalnej stosownie do regulaminu tego funduszu.

Znaki legitymacyjne otrzymają pracownicy, którzy posiadają dzieci w wieku uprawniającym do korzystania z opieki w żłobku, przedszkolu, klubie dziecięcym, sprawowanej przez opiekuna dziennego i wyrażą zainteresowanie przedmiotowymi świadczeniami.

Voucher przybiera postać dostępu do platformy informatycznej emitenta udzielanego Wnioskodawcy i pracownikom wnioskodawcy (voucher może być również wygenerowany w postaci papierowej) na podstawie umowy Wnioskodawcy z emitentem. Platforma informatyczna emitenta służy wyłącznie zarządzaniu świadczeniami opiekuńczymi na rzecz dzieci pracowników. Platforma informatyczna zawiera informacje o placówkach opiekuńczych, z którymi emitent zawarł umowę. Na mocy tej umowy placówki opiekuńcze zgadzają się na rozliczenie za pomocą platformy informatycznej emitenta. Koszty świadczeń opiekuńczych pokrywa Wnioskodawca.

Do świadczenia usługi opiekuńczej na rzecz dziecka pracownika dochodzi w dniu nabycia vouchera pod warunkiem wykorzystania go przez pracownika w placówce.

Wnioskodawca będzie potwierdzał, że doszło do wykonania usługi opiekuńczej na podstawie raportu, który wygeneruje z platformy informatycznej. Należy podkreślić, że Wnioskodawca i emitent będą mieli dostęp do informacji kto (dane konkretnego pracownika), kiedy i w jakiej placówce opiekuńczej wykorzystał środki dostępne na platformie.

Wnioskodawca nie otrzyma zwrotu wydatku poniesionego na zakup vouchera, jeżeli pracownik nie skorzysta z usługi opiekuńczej.

Zasadą jest, iż pracownik nie otrzyma „gotówki” lub innej formy pieniądza (np. karty przedpłaconej), którą mógłby wymienić na gotówkę (np. w bankomacie) lub zapłacić nią (np. w sklepie za zakupy) lub spożytkować na inne cele niż zgodnie z programem. Umowa emitenta z placówką opiekuńczą gwarantuje możliwość rozliczenia z tytułu świadczenia usług opiekuńczych za pomocą platformy informatycznej udostępnionej przez emitenta.

Wnioskodawca uznaje, że moment wykonania usługi opiekuńczej to dzień poniesienia kosztów przez Wnioskodawcę - tj. moment nabycia vouchera pod warunkiem wykorzystania go przez pracownika w placówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochód pracownika uzyskany w formie świadczenia w postaci znaków legitymacyjnych dedykowanych wyłącznie opiece nad dziećmi w placówkach opieki dziennej (żłobki, kluby dziecięce, przedszkola, opiekun dzienny), będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67a i art. 21 ust. 1 pkt 67b u.p.d.o.f., w brzmieniu określonym ustawą z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa), co powinien uwzględnić Wnioskodawca działający jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy koszt świadczenia opieki nad dzieckiem w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu w postaci znaku legitymacyjnego poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika będzie stanowił koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy na podstawie i w granicach określonych w art. 15 ust. 1za pkt 2 lit. a w związku z art. 15 ust. 1zc u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. dodanych Ustawą?
3.  Czy koszt usługi w postaci znaku legitymacyjnego dedykowanego wyłącznie świadczeniu opieki nad dziećmi przez opiekuna dziennego poniesiony przez Wnioskodawcę będzie stanowił koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy na podstawie i w granicach określonych w art. 15 ust. 1za pkt 2 lit a w związku z art. 15 ust. 1zc u.o.p.d.o.p., dodanych Ustawą oraz art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na zapytania oznaczone we wniosku numerem drugim i trzecim, odnoszące się do zagadnień w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku PIT zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy ( w odniesieniu do pytania drugiego), pracodawca, w ramach swojej działalności socjalnej na rzecz pracowników, może finansować w całości lub części świadczenia opieki nad dzieckiem (w żłobku, klubie dziecięcym, przedszkolu lub u opiekuna dziennego) w postaci znaków legitymacyjnych. Środki na finansowanie lub dofinansowanie takich kosztów mogą pochodzić z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - dalej: ZFŚS (utworzonego obowiązkowo lub dobrowolnie) lub spoza tego funduszu. Należy podkreślić, że znaki legitymacyjne są dogodną formą finansowania świadczeń opiekuńczych na rzecz pracowników. Dzięki tej usłudze pracodawca nie musi weryfikować dokumentacji potwierdzającej poniesienie przez pracownika kosztów, o których mowa w przepisach w art. 15 ust. 1za pkt 2(b) u.p.d.o.p. wprowadzonych Ustawą, która wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Pracodawca nie musi także zajmować się kontraktowaniem usług w konkretnych placówkach opiekuńczych, a pracownik może wybrać placówkę opiekuńczą najlepiej dostosowaną do potrzeb jego dziecka. Należy podkreślić, że znaki legitymacyjne, które zamierza nabywać Wnioskodawca będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie na usługi zapewniające opiekę nad dziećmi osób uprawnionych (pracowników) w formach przewidzianych wymienionymi przepisami prawa podatkowego.

Ustawa znacznie rozszerzyła możliwość zaliczania kosztów opieki nad dziećmi pracowników poniesionych przez pracodawcę w koszty uzyskania jego przychodów.

Ustawa wprowadziła do u.p.d.o.p. art. 15 ust 1zc. dotyczący odpłatnego nabycia przez pracodawcę usługi polegającej na zapewnieniu opieki nad dzieckiem pracownika w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu od podmiotu zewnętrznego. Koszt takiej usługi będzie stanowił dla pracodawcy będącego osobą prawną koszt uzyskania przychodu w granicach kwot określonych w art. 15 ust. 1za pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.

Nowe przepisy powołanych powyżej artykułów u.p.d.o.p. nie wyłączają nabycia usługi w postaci znaku legitymacyjnego dedykowanego wyłącznie opiece nad dzieckiem. Przeciwnie, odnoszą się głównie do usług o charakterze uniwersalnym, takim jak znaki legitymacyjne uprawniające do korzystania z usług opieki nad dzieckiem, które mogą zastąpić świadczenie bezpośredniej opieki nad dzieckiem w żłobkach, klubach dziecięcych lub przedszkolach prowadzonych przez pracodawcę. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów chodzi o „zapewnienie dziecku pracownika (\`(...)\`) opieki w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu”. Voucher opiekuńczy uprawniający do korzystania z tego rodzaju usług z całą pewnością taką opiekę zapewnia.

Powyższe przepisy jako jedyny warunek wymieniają odpłatność nabycia usługi oraz, pośrednio, nabycie tej usługi od podmiotu zewnętrznego. Zatem indyferentne pozostaje, czy pracodawca będzie nabywał usługę bezpośrednio od przedsiębiorcy świadczącego opiekę nad dziećmi, czy też będzie nabywał usługę w postaci voucherów opiekuńczych, uprawniających do korzystania i wyboru określonej placówki opieki nad dzieckiem spośród akceptantów (żłobków, klubów dziecięcych oraz przedszkoli na danym terytorium) danego znaku legitymacyjnego. W jednym i w drugim przypadku odpłatne nabycie usługi nadal następuje od „podmiotu zewnętrznego”, a zatem kwalifikuje się do zaliczenia takiego kosztu w koszty uzyskania przychodu przez pracodawcę, w granicach określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca jako pracodawca - osoba prawna - będzie uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kosztów świadczenia usługi opieki nad dziećmi pracowników w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu w postaci znaku legitymacyjnego. Wobec powyższego należy przyjąć, że świadczenia w postaci znaków legitymacyjnych dedykowanych wyłącznie opiece nad dziećmi w placówkach opieki dziennej (żłobki, kluby dziecięce, przedszkola, opiekun dzienny) podlegają zwolnieniom podatkowym, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 67a i 67b u.p.d.o.f., co powinno być uwzględnione przy obliczeniu i odprowadzeniu przez Wnioskodawcę zaliczek od podatku dochodowego jego pracowników, a finansowanie ww. świadczeń stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy stosownie do przepisów art. 15 ust. 1za pkt 2a w zw. z art. 15 ust. 1 zc u.p.d.o.p. w brzmieniu określonym Ustawą.

Zdaniem Wnioskodawcy ( w odniesieniu do pytania trzeciego), z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 zc i art. 15 ust. 1za pkt 2 lit a u.p.d.o.p. wynika, że do kosztów uzyskania przychodu pracodawca może zaliczyć jedynie koszty prowadzenia zakładowego żłobka klubu dziecięcego lub przedszkola lub odpłatne nabycie usługi zapewniającej opiekę nad dziećmi w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu. Znamienne jest, że powyższe przepisy nie wymieniają wprost opiekuna dziennego, jako alternatywnej formy opieki nad dziećmi, której koszt także powinien stanowić dla pracodawcy koszt uzyskana przychodu w granicach i na podstawie powyższych przepisów.

Powyższe brzmienie przepisów jest niezgodne z ich celowościową wykładnią przedstawioną w uzasadnieniu projektu Ustawy. Na str. 5 uzasadnienia (pkt 7) wskazano jednoznacznie, że „(\`(...)\`) projekt ustawy wprowadza rozwiązania umożliwiające zaliczenie do kosztów podatkowych kosztów poniesionych z tego tytułu. Jednocześnie proponowanym rozwiązaniem zostaną objęte również działania pracodawców na zakup od podmiotu zewnętrznego usługi polegającej na zapewnieniu dzieciom pracowników miejsc w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach albo na objęciu takich dzieci opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna”.

Pomimo jednoznacznie brzmiącego uzasadnienia, przepisy wskazane powyżej, literalnie nie obejmują kosztów poniesionych na usługi opiekuna dziennego. Nie mniej jednak, pracodawcy chcący sfinansować lub dofinansować swoim pracownikom koszty opieki nad dziećmi świadczonej przez opiekunów dziennych, nie powinni ponosić negatywnych konsekwencji niejasnych sformułowań przepisów Ustawy. Z uzasadnienia projektu Ustawy nie wynika bowiem, żeby ostatecznie odstąpiono od włączenia kosztów opieki nad dziećmi świadczonej przez opiekuna dziennego do kosztów uzyskania przychodu przez pracodawcę.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2016 roku Wnioskodawca działający jako pracodawca osoba prawna będzie uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kosztu nabycia usługi opieki dziennej nad dziećmi pracowników (także w formie znaku legitymacyjnego) świadczonej przez opiekuna dziennego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do pytania pierwszego, uznaje się za prawidłowe, w odniesieniu do pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop), do podatkowych kosztów uzyskania przychodu zaliczane są jedynie te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, i tylko te z nich, które nie zostały wyłączone przez samego ustawodawcę (tj. nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy). W art. 16 ust. 1 ustawodawca bowiem enumeratywnie wymienił wydatki, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust.1za updop, kosztami uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ust. 6, są także koszty poniesione przez pracodawcę, pod warunkiem że nie zostały sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych:

1.  na utworzenie zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola;
2.  z tytułu:
    1.  prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie na każde dziecko pracownika, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.):
        *   uczęszczające do żłobka lub klubu dziecięcego - kwoty 400 zł,
        *   uczęszczające do przedszkola - kwoty 200 zł,
    2.  dofinansowania pracownikowi wydatków, do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, związanych z:
        *   objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka lub klubu dziecięcego, nie więcej niż 400 zł miesięcznie na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
        *   uczęszczaniem dziecka pracownika do przedszkola, nie więcej niż 200 zł miesięcznie na każde dziecko, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1zc updop, przez koszty prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, o których mowa w ust. 1 za pkt 2 lit. a, rozumie się również odpłatne nabycie przez pracodawcę usługi polegającej na zapewnieniu dziecku pracownika, o którym mowa w art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opieki w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje wprowadzić w swoich strukturach organizacyjnych program socjalny i motywacyjny na rzecz pracowników, w ramach którego zamierza oferować swoim pracownikom znaki legitymacyjne (w postaci np. kart, voucherów, bonów, talonów, itp.) uprawniające do skorzystania z dofinansowania usług opiekuńczych nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz u opiekuna dziennego. Znaki legitymacyjne będą nabywane przez Spółkę, od przedsiębiorców zajmujących się emisją i sprzedażą znaków legitymacyjnych uprawniających do korzystania z usług lub nabywania towarów u podmiotów, które nawiązały z takimi przedsiębiorcami współpracę jako akceptanci znaków legitymacyjnych. Oznacza to, że Spółka będzie nabywać znaki legitymacyjne od emitenta znaku legitymacyjnego (pośrednika), który nawiązał współpracę z podmiotami świadczącymi usługę opieki dziennej w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach lub u opiekuna dziennego.

Jeżeli wartość znaku legitymacyjnego nie pokryje pełnych kosztów opieki nad dzieckiem w wymienionych placówkach, pozostałe koszty pokrywane będą przez pracownika.

Spółka wskazuje, że koszty na nabycie znaków legitymacyjnych będą co do zasady finansowane ze środków pochodzących spoza ZFŚS. Jednakże, dodatkowo Spółka planuje utworzyć ZFŚS, z którego będzie finansować przedmiotowe świadczenia na rzecz pracowników uprawnionych do pomocy socjalnej stosownie do regulaminu funduszu.

Zdaniem Spółki koszt świadczenia opieki nad dzieckiem w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu w postaci znaku legitymacyjnego (vouchera opiekuńczego) będzie stanowił jej koszt uzyskania przychodu. Tak samo, zdaniem Spółki, koszt usługi w postaci znaku legitymacyjnego dedykowanego wyłącznie świadczeniu opieki nad dzieckiem przez opiekuna dziennego będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Rozpatrując stanowisko Spółki w kontekście cytowanych powyżej przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1 za i 1zc updop należy stwierdzić, że co do zasady wydatki na nabycie znaków legitymacyjnych (voucherów opiekuńczych) na usługę opieki nad dzieckiem w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu u emitenta znaku (pośrednika), który nawiązał współpracę z tymi placówkami, mogą być traktowane równoznacznie z odpłatnym nabyciem przez pracownika usługi polegającej na zapewnieniu dziecku pracownika opieki w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu, o której mowa w tych przepisach.

Podkreślenia wymaga, że zaliczenie wydatków na nabycie na rzecz pracownika usługi polegającej na zapewnieniu dziecku pracownika opieki w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

1.  nie mogą one zostać sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i
2.  usługa musi być odpłatnie nabyta przez pracodawcę.

Spółka wskazuje, że momentem wykonania usługi opiekuńczej i jednocześnie dniem poniesienia koszów jest moment nabycia znaku legitymacyjnego (vouchera opiekuńczego) pod warunkiem wykorzystania go przez pracownika w placówce.

A zatem, należy potwierdzić stanowisko Spółka, że wydatki na nabycie znaków legitymacyjnych na rzecz pracowników, na usługę opieki nad dzieckiem w żłobku, klubie dziecięcym lub przedszkolu będą mogły być uznane za koszty podatkowe, pod warunkiem że nie będą finansowane z ZFŚS, oraz nastąpi wykorzystanie/zrealizowanie usługi – znaku legitymacyjnego przez pracownika.

Natomiast w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje plan, o którym mowa we wniosku, i utworzy ZFŚS, z którego będzie finansowała przedmiotowe świadczenia na rzecz pracowników uprawnionych do pomocy socjalnej stosownie do regulaminu tego funduszu, to wydatki na nabycie przedmiotowych znaków legitymacyjnych nie będę mogły być uznane za koszty podatkowe. Kosztem uzyskania przychodów są bowiem odpisy na taki fundusz, natomiast same wydatki sfinansowane z funduszu nie stanowią już kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 45 updop).

W przypadku, gdy nie dojdzie do wykorzystania znaku legitymacyjnego przez pracownika i tym samym nie nastąpi realizacja usługi, wówczas Spółka będzie zobowiązana do skorygowania kosztów uzyskania przychodu o wydatek na zakup znaku legitymacyjnego, gdyż w tym wypadku nie można uznać, że usługa została przez placówkę opiekuńczą wyświadczona/zrealizowana.

Przechodząc do następnego zagadnienia tj. uznania wartości usługi w postaci znaku legitymacyjnego dedykowanego wyłącznie świadczeniu opieki nad dziećmi przez opiekuna dziennego za koszt uzyskania przychodu Spółki, na podstawie i w granicach określonych w art. 15 ust. 1 za pkt 2 lit.a, w związku z art. 15 ust.1 zc updop, należy stwierdzić ze stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Przede wszystkim wydatki na objęcie dziecka pracownika opieką sprawowaną przez opiekuna dziennego nie mieszczą się w dyspozycji wskazanego przez Spółkę przepisu.

Przepis art. 15 ust. 1 za pkt 2 lit.a) odnosi się wyłącznie do wydatków z tytułu prowadzenia zakładowego żłobka, klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola. Natomiast art. 15 ust. 1 zc updop (który odsyła wprost do art. 15 ust. 1 za pkt 2 lit.a) wskazuje, że przez koszty prowadzenia zakładowego żłobka, klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola rozumie się także odpłatne nabycie od podmiotu zewnętrznego usługi polegającej na zapewnieniu dzieciom pracowników miejsc w żłobkach, klubach dziecięcych lub przedszkolach. Oznacza to, że nabycie usługi opiekuńczej od podmiotu zewnętrznego obejmuje tylko takie usługi, które są świadczone przez placówki, które odpowiadają zakładowemu żłobkowi, klubowi dziecięcemu, czy zakładowemu przedszkolu.

Wydatki związane z objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez opiekuna dziennego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pracodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1za pkt 2 lit.b) updop. Przepis ten jednak przewiduje inny sposób dofinansowania pracownika, niż zakupienie usługi opiekuńczej od podmiotu zewnętrznego i zaoferowanie jej pracownikowi. W tym przypadku, pracownik sam ponosi koszty opieki, a pracodawca może zwrócić (dofinansować) te wydatki pracownikowi, do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, nie więcej niż 400 zł.

Z powyższego wynika, że omawiane przepisy nie przewidują zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie usługi polegającej na objęciu dziecka pracownika opieką sprawowaną przez opiekuna dziennego. Wynika to wprost z art. 15 ust. 1zc updop, który daje możliwość zakupu usług opiekuńczych od podmiotów zewnętrznych, ale przewiduje to tylko dla usług wymienionych w ust. 1za pkt 2 lit.a, a nie w ust. 1za pkt 2 lit.b updop, w którym mieści się usługa opieki sprawowanej przez opiekuna dziennego.

Rozważania Spółki, że przepisy art. 15 ust. 1za pkt 2 lit.a i ust.1zc updop, nie wymieniają wprost opiekuna dziennego, jako alternatywnej formy opieki nad dziećmi, której koszt także powinien stanowić dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów, gdyż jest to zgodne celowościową wykładnią przedstawioną w uzasadnieniu projektu ustawy, nie zasługują na uwzględnienie.

W pkt 7 uzasadnienia projektu zmian do Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2015r., poz 1296, ), na który powołuje się Spółka czytamy, że: „W przypadku kosztów ponoszonych przez pracodawcę z tytułu prowadzenia zakładowej placówki (albo finansowania dziennego opiekuna), projekt ustawy wprowadza rozwiązania umożliwiające zaliczanie do kosztów podatkowych kosztów poniesionych z tego tytułu. Jednocześnie proponowanym rozwiązaniem zostaną objęte również działania pracodawców na zakup od podmiotu zewnętrznego usługi polegającej na zapewnieniu dzieciom pracowników miejsc w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach albo na objęciu takich dzieci opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna”.

Z powyższego uzasadnienia wynika tyle tylko, że ustawodawca wprowadza alternatywne rozwiązanie (w stosunku do usługi „zapewnienia dzieciom pracowników miejsc w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach”), w którym usługa sprawowania opieki nad dzieckiem przez opiekuna dziennego może być dofinansowana przez pracodawcę, co będzie wiązało się dla niego z możliwością zaliczenia wydatków na tę usługę do kosztów uzyskania przychodów. Wyrazem tego rozwiązania jest wprowadzenie do ustawy art. 15 ust. 1 za pkt 2 lit.b updop. Z treści tego uzasadnienia nie można natomiast wnioskować, że pracodawca może nabywać usługi w postaci sprawowania opieki nad dzieckiem przez opiekuna dziennego. Gdyby tak było w istocie, to ustawodawca w przepisie art. 15 ust. 1zc odsyłałby nie tylko do ust. 1za pkt 2 lit a, ale również do ust. 1za pkt 2 lit.b updop. Skoro więc takie odesłanie nie ma miejsca to w przypadku sprawowania opieki nad dzieckiem przez opiekuna dziennego, dofinansowanie udzielane pracownikowi przez pracodawcę nie może przekroczyć wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika i być wyższe niż 400 zł miesięcznie na każde dziecko.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

****