Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.366.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, przekazanych uprzednio od dłużnika w drodze dokonania datio in solutum
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; obowiązek; prawa; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość rynkowa; wierzytelność; zbycie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, przekazanych uprzednio od dłużnika w drodze dokonania datio in solutum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, przekazanych uprzednio od dłużnika w drodze dokonania datio in solutum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). W grudniu 2016 r. Wnioskodawca wyemitował obligacje, które zostały opłacone przez obligatariusza (dalej: Obligatariusz) w formie przeniesienia na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (dalej: OPiO), w której Obligatariusz był wspólnikiem – w oparciu o mechanizm datio in solutum, tj. dłużnik (Obligatariusz) w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnił za zgodą wierzyciela (Wnioskodawcy) inne świadczenie (tj. przeniósł OPiO), zaś zobowiązanie wygasło (art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: KC).

Wartość rynkowa OPiO na moment dokonania transakcji odpowiadała cenie emisyjnej obligacji objętych przez Obligatariusza.

W przyszłości, Wnioskodawca rozważa zbycie OPiO na rzecz podmiotu trzeciego. W tym kontekście, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie podatkowego rozliczenia przyszłej transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia OPiO w przyszłości, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości równowartości wierzytelności uregulowanej w grudniu 2016 r. poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego przez Obligatariusza, tj. koszt będzie odpowiadał wartości wierzytelności Obligatariusza do zapłaty ceny emisyjnej obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę (na dzień dokonania datio in solutum)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia OPiO w przyszłości, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości równowartości wierzytelności uregulowanej w grudniu 2016 r. poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego przez Obligatariusza, tj. koszt będzie odpowiadał wartości wierzytelności Obligatariusza do zapłaty ceny emisyjnej obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę (na dzień dokonania datio in solutum).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego w ww. regulacji prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które stanowią:

1.  koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub
2.  koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
3.  koszty niebędące wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli istnieje bezpośredni lub pośredni związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu.

Ustawodawca powiązał koszty uzyskania przychodów z określonym celem, w związku z tym musi być on widoczny. Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna zatem brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, jego celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ponoszony wydatek nie może być ujęty w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wynikającym z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że ustawa o CIT nie wskazuje szczególnych zasad dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, który odnosi się do skutków podatkowych w zakresie nabycia i sprzedaży udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, nie osobowych.

Na gruncie ogólnych zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziału w spółkach osobowych, organy podatkowe są zgodne, iż koszt uzyskania przychodu powinien odpowiadać wartości historycznej wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu do tej spółki (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 stycznia 2016 r. sygn. IPPB3/4510-882/15-2/MS).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny skutków podatkowych przyszłej transakcji zbycia OPiO, zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie będzie miał historyczny sposób nabycia OPiO przez Wnioskodawcę w drodze datio in solutum. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku zastosowanie powinna znaleźć szczególna regulacja zawarta w dyspozycji art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT, który precyzyjnie definiuje prawo podatnika do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia m.in. praw będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego.

W myśl art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji odpłatnego zbycia OPiO, objętego przez Wnioskodawcę w wyniku uregulowania zobowiązania do zapłaty ceny emisyjnej obligacji, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości równowartości wierzytelności uregulowanej poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. koszt uzyskania przychodu będzie odpowiadał wartości wierzytelności Obligatariusza do zapłaty ceny emisyjnej obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę (na dzień dokonania datio in solutum).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych w interpretacjach podatkowych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych (Wnioskodawca zwraca uwagę, że część z powołanych interpretacji została wydana na gruncie PIT, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy mają one zastosowanie również na gruncie CIT z uwagi na tożsamość przepisów art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o PIT):

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-396/15/MS dodał, że „W przypadku zbycia Znaku towarowego w przyszłości przez Spółkę, kosztem uzyskania przychodu będzie cena emisyjna tej części obligacji, którą oblient obejmie w zamian za przeniesienie Znaku towarowego w ramach datio in solutum’’;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2016 r., sygn. ITPB1/4511-1143/15/MR zgodził się z podatnikiem w zakresie stwierdzenia, że „W przypadku nabycia Aktywów w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez SPZOO na ich nabycie (\`(...)\`) będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec SPZOO w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum przypadająca na otrzymane Aktywa”;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2016 r., sygn. IPPB1/4511-349/16-3/EC wskazał, że: „W przypadku nabycia Wierzytelności w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość Wierzytelności otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej na dzień zawarcia umowy datio in solutum”;
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r., sygn. ITPB4/4511-716/15/KW, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, tj. „w przypadku odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów nabytych przez Wnioskodawcę na skutek datio in solutum, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie tych Akcji lub Udziałów w wysokości równowartości wierzytelności uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego na rzecz Wnioskodawcy”.

Podsumowując – w oparciu o przepisy przytoczone powyżej, jak przedstawiony również opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że w przypadku zbycia OPiO w przyszłości, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wierzytelności Obligatariusza do zapłaty ceny emisyjnej obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę (na dzień dokonania datio in solutum).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w grudniu 2016 r. Wnioskodawca wyemitował obligacje, które zostały opłacone przez Obligatariusza w formie przeniesienia na Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (OPiO), w której Obligatariusz był wspólnikiem – w oparciu o mechanizm datio in solutum, tj. dłużnik (Obligatariusz) w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnił za zgodą wierzyciela (Wnioskodawcy) inne świadczenie (tj. przeniósł OPiO), zaś zobowiązanie wygasło. Wartość rynkowa OPiO na moment dokonania transakcji odpowiadała cenie emisyjnej obligacji objętych przez Obligatariusza. W przyszłości, Wnioskodawca rozważa zbycie OPiO na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku zbycia OPiO w przyszłości, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości równowartości wierzytelności uregulowanej w grudniu 2016 r. poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego przez Obligatariusza, tj. koszt będzie odpowiadał wartości wierzytelności Obligatariusza do zapłaty ceny emisyjnej obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę (na dzień dokonania datio in solutum).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1i pkt 3 updop, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1ia updop, w przypadku, o którym mowa w ust. 1i pkt 3, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis 15 ust. 1i pkt 3 updop ma zastosowanie w przypadkach, gdy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych otrzymują swoje należności przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, które stanowią uregulowanie zobowiązania wobec podatnika przez zobowiązanego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, wobec czego w sytuacji zbycia OPiO otrzymanych w oparciu o mechanizm datio in solutum, Wnioskodawca będzie zobowiązany określić koszty uzyskania przychodów z tego tytułu na podstawie powyższej regulacji.

Z omawianej regulacji wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku (OPiO), które zostały przez Wnioskodawcę otrzymane od Obligatariusza w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia tych składników majątku będzie wartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, pomniejszona o ewentualny naliczony podatek od towarów i usług. Jednocześnie, skoro wartość rynkowa OPiO na moment dokonania transakcji odpowiadała cenie emisyjnej obligacji, to na potrzeby ustalenia w niniejszej sprawie kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć wartość rynkową OPiO na moment dokonania datio in solutum.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia OPiO, Wnioskodawca powinien – na podstawie art. 15 ust. 1i pkt 3 updop – ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości rynkowej OPiO z dnia dokonania datio in solutum, pomniejszonej o ewentualny naliczony podatek od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.