Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8011.32.2020
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-16
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej w zakresie możliwości rozliczenia straty podatkowej po przejęciu inwestycji generujących dochód
Słowa kluczowe: inwestycje; przejęcie; spółki-przejęcie spółki; strata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 3-pkt 7

**INFORMACJA O ODMOWIE WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

16 listopada 2021 r. – na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku z 23 listopada 2020 r. (data wpływu: 30 listopada 2020 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, dalej - Wniosek oraz przedstawionych w toku postępowania dodatkowych wyjaśnień Zainteresowanej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, dalej także - Szef KAS, odmówił wydania opinii zabezpieczającej. Szef KAS uznał, że przedstawione we Wniosku informacje i okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionej we Wniosku czynności, dalej: Czynność, może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

**ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI**

Występująca o opinię zabezpieczającą spółka akcyjna, dalej: X S.A., Spółka bądź Wnioskodawca, funkcjonuje w grupie kapitałowej, dalej grupa kapitałowa, zorganizowanej w ramach kilkudziesięciu spółek, w tym w większości spółek osobowych (w każdej z tych spółek, co do zasady prowadzona jest jedna inwestycja – przedsięwzięcie deweloperskie, zaś zysk z konkretnego przedsięwzięcia zrealizowany jest na poziomie spółki).

Przedstawiona we Wniosku czynność, dalej: Czynność, odnosi się do ciągu działań polegających na przejściu z ww. struktury grupy kapitałowej do uproszczonej struktury organizacyjnej i skupienia biznesu deweloperskiego w X S.A.

Część działań w ramach Czynności została już wykonana, a część jest na etapie planowania.

Na reorganizację składają się działania polegające na:

a) nabyciu gruntów lub przedsięwzięć na bardzo wczesnym etapie realizacji przez X S.A.;

b) przeniesieniu funkcji kontrolingu budowlanego z Y sp. z o.o. (spółki świadczącej usługi pomocnicze, które można podzielić na kategorie: księgowe, kadrowo - płacowe, kontrolingu, wsparcia informatycznego) do X S.A. poprzez zatrudnienie osób z działu kontrolingu Y sp. z o.o. w X S.A. (przejście zakładu pracy);

c) połączeniu przez przejęcie przez X S.A. spółki R sp. z o.o. świadczącej usługi posprzedażowego zarządzania nieruchomości oraz spółki Z S.A. świadczącej usługi marketingowe.

Zainteresowana zwraca uwagę, że przedstawiany we Wniosku „zespół powiązanych ze sobą czynności”, o których mowa w art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej może być rozumiany nie tylko jako zespół czynności powiązanych ze sobą w taki sposób, że konieczne jest zachowanie określonej kolejności ich dokonywania, ale także w taki sposób, że _„łącznie prowadzą do określonego skutku, nawet, jeśli ich kolejność jest obojętna_ (podkreślenie organu)_”_.

Zgodnie z wyjaśnieniami X S.A. czynności zostały wskazane we Wniosku, jako podlegające ocenie pod kątem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 119a Ordynacji podatkowej, również z uwagi na fakt, że każda z tych czynności (chociaż w różnym stopniu) wpływa na powstanie ewentualnej korzyści podatkowej, która jest przedmiotem Wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.

**WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA**

**Identyfikacja korzyści podatkowej**

Przedstawioną przez X S.A. do oceny korzyścią podatkową jest obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez możliwość odliczenia straty podatkowej powstałej w X S.A. w latach 2018 i 2019. Jest to zatem korzyść, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Odliczenie straty powstałej w X S.A. w latach 2018-2019 nastąpi, w wyniku skupienia w X S.A. nabywanych na skutek ww. czynności, przedsięwzięć na bardzo wczesnym etapie od 10 spółek projektowych.

**Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności**

Zadaniem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania Czynności, w tym sensie czy jest najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów Czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne Czynności wskazane przez Wnioskodawcę.

We wniosku Spółka wskazała, że głównym i bezpośredni celem Czynności jest uproszczenie struktury Grupy poprzez dokonanie konsolidacji posiadanych aktywów oraz procesów w największym możliwym z perspektywy biznesowej zakresie.

Powyższe ma służyć realizacji celów, mających charakter bardziej długoterminowy, mianowicie:

i. zmniejszenie kosztów administracyjnych i prawnych związanych z ilością spółek;

ii. uproszczenie a co za tym idzie usprawnienie ujmowania transakcji gospodarczych zachodzących między podmiotami Grupy;

iii. uproszczenie mechanizmu wzajemnych rozliczeń finansowych;

iv. ostateczną implementację strategii w zakresie zmiany modelu biznesowego, poprzez odejście od realizowania inwestycji przez poszczególne spółki celowe na rzecz skoncentrowania kluczowych procesów w jednym, dedykowanym i wyspecjalizowanym podmiocie. W efekcie zbędne podmioty zostaną wyeliminowane ze struktury, co uprości wewnętrzne procesy i zwiększy efektywność zarządzania portfoliem aktywów, w tym płynnością finansową;

v. uproszczenie procesu pozyskiwania finansowania zewnętrznego, który obecnie jest wysoce utrudniony ze względu na stopień skomplikowania struktury Grupy, a niezakłócony dopływ gotówki i, w związku z tym, poprawa płynności finansowej Grupy jest kluczowym czynnikiem dalszego rozwoju biznesu;

vi. uzyskanie spójnego wizerunku marketingowego Grupy.

Kluczowe dla możliwości łącznej oceny czynności pod kątem możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej było wskazanie przez Wnioskodawcę, że stanowią one zespół czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, gdyż służą osiągnięciu tego samego celu – skupieniu działalności deweloperskiej w jednym podmiocie. Ten sam cel został wskazany przez Spółkę w części wniosku we fragmencie opisującym istotę sprawy, jako koncentracja działalności deweloperskiej rozproszonej w poszczególnych spółkach projektowych w jednym podmiocie – X S.A.

Przede wszystkim należy podkreślić, że w wyniku dokonania Czynności dojdzie do połączenia z dwoma podmiotami: Z S.A. i R sp. z o.o., które nie prowadzą działalności deweloperskiej. Wnioskodawca przejmie zatem prowadzenie działalności marketingowej i świadczenia usług posprzedażowego zarządzania nieruchomości. Trudno doszukać się w tym elemencie Czynności realizacji ww. celu, zatem kluczowa staje się ocena elementu nabywania przedsięwzięć od spółek projektowych i przejęcie funkcji kontrolingu.

W tym kontekście istotny jest fakt, że w grupie kapitałowej działa od 2011 r. spółka X & X Sp. z o.o., która przejęła - na podstawie uchwał o połączeniu w 2021 r. (dzień po złożeniu wniosku) - siedem spółek, w tym spółkę celową Projektowa Spółka A sp. z o.o., która uczestniczy w realizacji Czynności. Zgodnie z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważającą działalnością spółki przejmującej jest ujęta w PKD 41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Nie negując zatem celu dokonywanych w grupie kapitałowej działań związanych za zmianą modelu biznesowego w opinii Szefa KAS nie można uznać, że Czynność pozwoli na osiągnięcie celu w postaci koncentracji działalności deweloperskiej w jednej Spółce, czyli Wnioskodawcy. W grupie kapitałowej istnieje bowiem inny podmiot również zajmujący się działalnością deweloperską, który przejmuje spółki celowe.

Należy zauważyć, że w wyniku Czynności dojdzie do zakończenia bytu jedynie dwóch podmiotów, i żadnym z nich nie jest jedna z kilkunastu spółek projektowych uczestniczących w Czynności. Niemniej jednak jak Wnioskodawca sam wskazuje, dwie spółki spółka Projektowa A sp. z o.o. i Spółka Projektowa sp. z o.o. B sp. k. zostały wykreślone z Krajowego Rejestru Sądowego. Istotny w kontekście dokonywanej oceny jest fakt, że ustanie bytu prawnego nie było wynikiem dokonanej Czynności. Pozostałe spółki projektowe uczestniczące w Czynności nadal istnieją, a część z nich zmieniła formę prawną pod koniec 2020 r. na spółkę jawną – co prowadzi do uzasadnionego wniosku, że spółki pomimo sprzedaży przedsięwzięć nadal prowadzą działalność gospodarczą.

Za prawidłowością takiego wniosku przemawia także fakt, że, jak wskazała Spółka, umowy sprzedaży gruntów będą zawierały klauzulę, zgodnie z którą odpowiednia część zysku wygenerowanego w przyszłości przez X S.A. zostanie wypłacona spółce projektowej (przy zastosowaniu metody podziału zysków tj. „profit split”). Oznacza to, że nie dojdzie do likwidacji spółek projektowych, a wprost przeciwnie będą one uczestniczyły w podziale zysków generowanych przez nabyte przedsięwzięcia.

W konsekwencji uproszczenie grupy kapitałowej w wyniku ocenianej Czynności zostanie osiągnięte w niewielkim zakresie, czyli przejęcia dwóch spółek nieprowadzących działalności deweloperskiej. W tym zakresie dojdzie także do zmniejszenia kosztów administracyjnych i prawnych związanych z ilością spółek.

Dodatkowo należy wskazać, że nabycie od spółek projektowych przedsięwzięć nie wpłynie na uproszczenie rozliczeń czy też uproszczenie ujmowania transakcji pomiędzy podmiotami w grupie a także mechanizmu wzajemnych rozliczeń finansowych, bowiem w oczywisty sposób powstaną nowe wierzytelności, jak sama Spółka wskazuje, finansowane kredytem kupieckim.

W konsekwencji należy uznać, że Czynność w niewielkim stopniu doprowadzi do uproszczenia i zwiększenia przejrzystości struktury kapitałowej oraz nie wpłynie na uproszczenie rozliczeń czy też uproszczenie ujmowania transakcji oraz mechanizmu wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy podmiotami w grupie.

Analizując wpływ Czynności na ułatwienie w pozyskaniu finansowania działalności Grupy, jak wynika z Wniosku Spółka zakłada, że Czynność przełoży się na zwiększenie transparentności sprawozdawczości i prezentację, istotnych, z perspektywy pozyskania finansowania, wskaźników finansowych. Wnioskodawca podnosi bowiem, że analitycy bankowi uznając strukturę Grupy za wyjątkowo skomplikowaną odmawiają przeprowadzania analiz możliwości finansowania poszczególnym podmiotom. Ponownie, nie kwestionując, że inne działania podejmowane przez grupę kapitałową mogą przełożyć się na osiągnięcie wskazanego celu, to oceniając możliwość jego osiągnięcia w wyniku realizacji Czynności, należy, z uwagi na przedstawione wcześniej argumenty, uznać, że jest ona niewielka.

Wnioskodawca podniósł także, że w wyniku Czynności dojdzie do uzyskania spójnego wizerunku marketingowego grupy.

W kontekście przedstawionej do oceny Czynności cel ten należy ocenić poprzez połączenie funkcji związanych z marketingiem oraz zarządzaniem nieruchomościami po sprzedaży w jednym podmiocie. Można przyjąć, że obsługa posprzedażowa klienta w tym w szczególności usuwanie reklamacji ma duży wpływ na postrzeganie danego podmiotu na rynku. Powiązanie zatem funkcji marketingu z obsługą posprzedażową można uznać za prowadzące do realizacji wskazanego celu. Niemniej jednak cel ten jest znikomy z punktu widzenia całej Czynności gdyż jedynie jeden z elementów prowadzi do jego realizacji. Przejęcie funkcji kontrolingu przez Wnioskodawcę jak i nabycie przedsięwzięć pozostają bez istotnego wpływu na uzyskanie spójnego wizerunku marketingowego grupy.

Dalej odnosząc się do podnoszonych przez Wnioskodawcę argumentów Szef KAS nie może ich uznać za wiarygodne cele dokonania Czynności. Spółka podnosi, że przeprowadzenie planowanej reorganizacji jest oczywiście uzasadnione gospodarczo, ponieważ:

‒ prowadzenie przedsięwzięć deweloperskich bezpośrednio przez X S.A. pozwoli na elastyczne zarządzanie gotówką ze zrealizowanych przedsięwzięć i na swobodną reinwestycję środków finansowych, co zwiększy potencjał do generowania zysków,

‒ ułatwi to dostęp do pozyskiwania środków finansowych z relatywnie tańszych źródeł, takich, jak kredyty bankowe, a w związku z tym przyczyni się do zmniejszenia kosztów finansowania.

Jednak nie jest wskazane, dlaczego spółki projektowe nie mogłyby elastycznie zarządzać gotówką ze zrealizowanych przedsięwzięć np. poprzez wypłatę dywidendy lub poprzez wzajemne połączenia. Nie uzasadniają tego w szczególności podnoszone planowane zmiany w prawie polegające na wprowadzeniu zamkniętych rachunków powierniczych, gdyż będą one dotyczyły zarówno Wnioskodawcy jak i spółek projektowych. W konsekwencji Szef KAS nie widzi powodów, dla których wskazany cel nie mógłby zostać zrealizowany na poziomie spółek projektowych bez dokonywania Czynności.

Podobnie powoływanie się na negatywny wpływ pandemii COVID-19 jako uzasadnienia dla rozpoczętej Czynności należy uznać za chybione zwłaszcza w zestawieniu z przedstawionymi przez Spółkę uaktualnionymi symulacjami finansowymi, które wskazują lepsze wyniki niż zakładano.

W tym kontekście pojawia się jednak główny cel rozpoczętej Czynności, którym jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Jak Spółka sama wskazuje, Czynność doprowadzi do możliwości obniżenia zobowiązania podatkowego u Spółki z tytułu rozliczenia straty podatkowej, a także do obniżenia łącznego zobowiązania podatkowego spółek biorących udział w Czynności. Pomimo, że obniżenie podstaw opodatkowania u pozostałych spółek biorących udział w Czynności pozostaje poza zakresem Wniosku, zasadnym jest wzięcie tego faktu pod uwagę przy analizie celów dokonania Czynności.

Końcowo odniesiono się także do korzyści ekonomicznych ostatecznej implementacji modelu biznesowego, którymi są:

‒ uproszczenie struktury grupy,

‒ skoncentrowanie zasobów na działalności zewnętrznej – z kontrahentami, nabywcami itp.,

‒ wzmocnienie mechanizmów audytu i kontroli wewnętrznej,

‒ zwiększenie efektywności zarządzania płynnością,

‒ ograniczenie i uproszczenie procesów gospodarczych,

‒ zmniejszenie kosztów funkcjonowania,

‒ uproszczenie mechanizmu alokacji kosztów wspólnych.

Dokonując ich oceny przypomniano, że jak wskazała Spółka, poza Czynnością dokonywanych jest w grupie wiele innych działań zmierzających do zmiany modelu biznesowego. W związku z tym, mając na uwadze przedstawioną analizę celów dokonania Czynności, należy uznać, że jej wpływ na osiągnięcie wskazanych korzyści nie będzie istotny.

Dlatego też reasumując ocenione przyczyny i cele przeprowadzania Czynności należy uznać, za co najwyżej niezbyt istotne w porównaniu do możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej. Cel w postaci koncentracji działalności deweloperskiej u Wnioskodawcy w wyniku dokonania Czynności przedstawiony przez Wnioskodawcę można obiektywnie ocenić, jako nieadekwatny w kontekście kształtu tej Czynności. Wręcz przeciwnie – celowi temu należy przypisać jedynie cechę formalnego uzasadnienia do treści przedmiotowego wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.

Mając na uwadze powyższe Szef KAS stwierdził, że osiągnięcie korzyści podatkowej jest jednym z głównych celów dokonania Czynności.

**Sztuczność sposobu działania**

Szef KAS stwierdził, że okoliczności Czynności wskazują, że zostałaby ona dokonana w realiach sztuczności działania, zdefiniowanej w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej.

Sformułowana w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej definicja sztuczności skłania do odpowiedzi na pytanie, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się innymi zgodnymi z prawem celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej zastosowałby taki sposób działania.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawny za sztuczne należy uznać nabywanie przez Spółkę, która nie posiada środków finansowych przedsięwzięć realizowanych przez podmioty powiązane. Sztuczny sposób działania manifestuje się także poprzez to, że Spółka w odróżnieniu od innych podmiotów w grupie kapitałowej, nie posiada doświadczenia w prowadzeniu tego rodzaju przedsięwzięć, w szczególności nie posiada doświadczenia, na które Spółka się powołuje, bowiem do chwili wniesienia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nie zatrudniała pracowników. Racjonalnie działający podmiot dążący do skoncentrowania działalności deweloperskiej w jednym podmiocie, a nieposiadający odpowiednich środków finansowych przejąłby te podmioty, które prowadziły taką samą działalność w drodze połączenia.

Argumenty Wnioskodawcy, że połączenie ze spółkami projektowymi było niemożliwe z uwagi na chęć przejęcia jedynie aktywów dotyczących przedsięwzięć deweloperskich znajdujących się we wstępnej fazie realizacji (działania te miały spowodować skupienie działalności deweloperskiej w jednym podmiocie – X S.A.), a nie wszystkich aktywów i zobowiązań spółek projektowych (np. innych bardziej zaawansowanych projektów, czy też finansowania), za pomocą których prowadzona jest działalność gospodarcza tychże spółek projektowych, także są elementem sztuczności działania.

Skoro Wnioskodawca przejmował wraz z połączeniem z R sp. z o.o. świadczenie usług posprzedażowego zarządzania nieruchomością nie znajduje uzasadnienia przejmowanie tylko takich przedsięwzięć deweloperskich, które są na początkowym stadium zawansowania.

Jeżeli działalność ma zostać skupiona w jednym podmiocie, to podmiot ten powinien prowadzić tę działalność bez względu na stopień zaawansowania poszczególnych przedsięwzięć. Pozostawienie spółek projektowych nie prowadzi do ograniczenia liczby podmiotów w grupie, ani nie sprzyja koncentracji działalności deweloperskiej.

Nie można się także zgodzić z Wnioskodawcą, że ze względu na umiejscowienie spółek projektowych w strukturze grupy, tj. fakt, że X S.A. nie jest ich bezpośrednim udziałowcem, przejęcie spółek projektowych zamiast nabycia konkretnych aktywów spowodowałoby konieczność wydania odpowiedniej ilości udziałów przez X S.A. na rzecz ich obecnych właścicieli, co nadmiernie skomplikowałoby strukturę właścicielską. Taki efekt byłby oczywiście sprzeczny z głównym celem przeprowadzenia Reorganizacji, którym jest uproszczenie struktury grupy.

Należy bowiem zauważyć, że połączenie ze spółkami uprościłoby strukturę grupy Kapitałowej poprzez połączenie w jednym podmiocie kilku spółek projektowych z Wnioskodawcą. Kwestie zmian w strukturze właścicielskiej Spółki stanowiłyby odzwierciedlenie obecnych powiązań i nie mogą być uznane, w opinii Szefa KAS, jako komplikujące strukturę właścicielską.

Dodatkowo warto zauważyć, że jedna ze spółek biorących udział w Czynności została przejęta przez inną spółkę z grupy Kapitałowej, co jasno wskazuje, że scenariusz ten był możliwy przynajmniej w stosunku do części Spółek uczestniczących w Czynności.

Poza tym mając na uwadze, że Spółka do III kwartału 2020 r. nie zatrudniała pracowników i zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym działała jako spółka holdingowa, racjonalnym wyborem było przeniesienie działalności deweloperskiej do spółki jednej ze spółek charakteryzujących się doświadczeniem w prowadzeniu inwestycji, które były przedmiotem przejęcia, jak np. do spółki X & X Sp. z o.o., która już od 2018 r. deklarowała prowadzenie takiej działalności w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako działalności przeważającej.

Na marginesie warto także wskazać na zbieżność czasową zmian dokonywanych w grupie kapitałowej z wejściem w życie ustawy nowelizującej CIT, która obok ograniczeń związanych z rozliczaniem strat wprowadziła także opodatkowanie spółek komandytowych.

Nie można pominąć, że wszystkie spółki uczestniczące w Czynności, które działały w formie spółek komandytowych albo uległy przekształceniu w spółki jawne albo rozwiązaniu. Pokazuje to, że w Grupie były dokonywane czynności, które stanowiły dostosowanie do nowowprowadzanych przepisów. Zatem uzasadnione jest przypuszczenie, że także wybór rozpoczętej Czynności, jak zostało wykazane, miał na celu uniknięcie negatywnych skutków związanych z wprowadzanym art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT.

Podsumowując w sprawie została spełniona także kolejna przesłanka umożliwiająca uznanie, że w sprawie występuje unikanie opodatkowania, czyli wykazano, że sposób działania Wnioskodawcy jest sztuczny.

**Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu**

W celu zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej koniecznym jest stwierdzenie, że osiągnięcie w danych okolicznościach przez podatnika korzyści podatkowej jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej albo przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej.

W uzasadnieniu ustawy nowelizującej z 2016 r. ustawodawca wskazuje, że celem przepisów prawa podatkowego jest „opodatkowanie rzeczywistej istoty zdarzeń a nie konstrukcji prawnych, w których zdarzenia te znajdują swój wyraz” (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy nowelizującej z 2016 r., Sejm VIII kadencji: druk sejmowy nr 367 str. 23). Ustawodawca postuluje, by właśnie w tym kontekście, tj. ekonomicznego lub gospodarczego celu normy prawnej, interpretować cel przepisu ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, w opinii Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z celem przepisu ustawy podatkowej należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych.

Przenosząc powyższe na stan niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy podkreślić, że Spółka poddała pod ocenę jedynie korzyść podatkową w postaci obniżenia przez nią zobowiązania podatkowego w związku z rozliczeniem straty podatkowej. Korzyść tę zatem należy ocenić przez pryzmat sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem.

Natomiast na podstawie art. 7 ust 5 ustawy o CIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Należy zauważyć, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT wszedł w życie 1 stycznia 2021 r. na mocy art. 24 w związku z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 28 listopada 2020 r., _o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw_ (Dz.U. poz. 2123; dalej ustawa nowelizująca CIT).

W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy wskazano „_Przyjęta na gruncie ustawy o CIT zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może jednak być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.” (_Sejm IX kadencji: druk sejmowy nr 642 str. 39).

Należy zauważyć, że Wnioskodawca - pomimo, iż sam nie miał środków na nabycie przedsięwzięć od Spółek projektowych, które są podmiotami powiązanymi - stworzył mechanizm, który pozwoli mu na odliczenie poniesionej straty niwecząc zamysł ustawodawcy, aby przeciwdziałać sytuacjom, w których _strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo._ Przejęcie bowiem przedsięwzięć, generujących dochody, pozwoli na rozliczenie straty poniesionej w ubiegłych latach.

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia jednoznacznie wynika, że wolą ustawodawcy nie jest kompensowanie własnych strat z dochodami innych przedsiębiorstw. Zatem stworzenie konstrukcji pozostającej poza zakresem stosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT, a jednocześnie niweczącej cel jego wprowadzenia należy uznać, za sprzeczne z tym przepisem.

Co istotne pomimo, że wskazany przepis dotyczy przedsiębiorstw lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to należy zwrócić uwagę na specyfikę branży deweloperskiej. Pomimo, że przedsięwzięcia deweloperskie nie zawsze będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to jednak wykazują istotną odrębność zarówno organizacyjną jak i finansową przejawiającą się m.in. w obowiązkach wynikających z ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.

Dla przykładu można wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 wskazanej ustawy deweloper, który rozpoczyna sprzedaż obowiązany jest sporządzić prospekt informacyjny dotyczący danego przedsięwzięcia deweloperskiego.

W związku z tym w branży deweloperskiej możliwy jest taki podział przedsiębiorstwa spółek projektowych, który doprowadzi do przejęcia przez inne spółki z grupy nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale przedsięwzięcia deweloperskiego lub kilku takich przedsięwzięć i w ten sposób osiągnięta zostanie korzyść w postaci rozliczenia straty z dochodem generowanym przez przejęte przedsięwzięcia.

Dodatkowo odnosząc się do drugiego warunku określonego w przywołanym przepisie, czyli zmiany częściowej lub całkowitej przedmiotu działalności gospodarczej, należy zauważyć, że Wnioskodawca dopiero w IV kwartale 2021 r. (a więc prawie rok po złożeniu wniosku) ujawnił w Krajowym Rejestrze Sądowym, że przeważającą jej działalnością jest ta zaklasyfikowana w PKD 41.20.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Na dzień składania wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej ujawnioną przeważającą działalnością Wnioskodawcy była ujęta w PKD 70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Mając na uwadze, że na dzień złożenia wniosku Czynność była rozpoczęta to uzasadnione jest przypuszczenie, że w jej wyniku doszło do częściowej - o ile nie całkowitej - zmiany przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że gdyby spółka przejęła spółki projektowe lub nabyła ich przedsiębiorstwa lub ich zorganizowaną część, wówczas zastosowanie znalazłby art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT. W konsekwencji Spółka nie byłaby uprawniona do odliczenia straty powstałej w latach 2018 i 2019.

W związku z tym obniżenie zobowiązania podatkowego przez Spółkę w wyniku rozliczenia straty poniesionej w latach 2018 i 2019 z dochodem generowanym przez przejęte przedsięwzięcia deweloperskie, należy uznać za sprzeczne z celem ustawy o CIT a w szczególności art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy o CIT.

Wobec tego Czynność prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy o CIT a w szczególności przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) tej ustawy. W konsekwencji spełniona została kolejna przesłanka zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej tj. korzyść jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**W ocenie Szefa KAS, przedstawione okoliczności wskazują, że do wskazanej korzyści podatkowej wynikającej z Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.**

Organ podatkowy nie mógł uznać, że do korzyści podatkowej wynikającej z przedstawionej we Wniosku rozpoczętej Czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 119y § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej.