Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-699/15/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu oraz bieżącą działalnością obiektu.
Słowa kluczowe: budowa; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) ) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 2 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w ramach projektu „M.” - **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z bieżącą działalnością ww. obiektu (media, środki czystości, ochrona obiektu, materiały promocyjne – foldery, pamiątki), zrealizowane przed zmianą jego sposobu wykorzystywania - **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z bieżącą działalnością ww. obiektu (media, środki czystości, ochrona obiektu, materiały promocyjne – foldery, pamiątki), zrealizowane od momentu zmiany jego sposobu wykorzystywania - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „M.” oraz bieżącą działalnością obiektu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 listopada 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 23 października 2015 r., znak IBPP1/4512-699/15/DK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W latach 2013-2015 Gmina realizowała zadanie: „M.”. Projekt był współfinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa X. na lata 2007-2013.

Koszt całkowity zadania łącznie z podatkiem VAT wyniósł: 5 085 689,31 zł. Dofinansowanie w kwocie: 3 992 271,56 zł.

Projekt polegał na rewitalizacji zaniedbanego inwestycyjne i społecznie budynku Starego Młyna w Y., w którym zachował się młyn elektryczny z pocz. XX w. oraz jego zagospodarowaniu na potrzeby muzeum młynarstwa i dawnych rzemiosł. W ramach prac zmodernizowano budynek o pow. 561,70 m. W piwnicach budynku wykonano sale ekspozycyjną, pomieszczenia socjalne oraz toalety. Parter i piętro ciekawie zaaranżowano pod funkcje wystawiennicze, edukacyjne, szkoleniowe. Budynek został powiększony o część komunikacyjną z windą i klatką schodową. Celem projektu było pełniejsze wykorzystanie zrewitalizowanego budynku i nadanie mu nowych funkcji: kulturalnych, edukacyjnych, turystycznych i społecznych.

W trakcie realizacji inwestycji Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w związku z jej realizacją. Potwierdza to interpretacja indywidualna nr IBPP3/443-1566-13/JP z dnia 31 stycznia 2014 r.

Faktury dokumentujące zakupy i usługi wystawiane były przez wykonawców na Gminę. Płatności za wykonane usługi regulowane były na podstawie faktur wystawianych systematycznie przez wykonawców zgodnie z faktycznymi kosztami robót.

Zakończenie rzeczowe realizacji zadania nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2015 r., natomiast finansowe 30 maja 2015 r. Projekt został zakończony a kwota podatku należnego nie została obniżona o kwotę podatku naliczonego zgodnie z uzyskaną interpretacją. Inwestycja była realizowana w zakresie zadań własnych Gminy.

W momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na realizację projektu „M.” zamiarem Gminy było wykorzystywanie efektów projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu - nieodpłatne udostępnianie dla zwiedzających. Jednakże już bezpośrednio po zakończeniu projektu Gmina rozpoczęła wykorzystywanie budynku Starego Młyna do czynności opodatkowanych:

*   świadczenie usług wstępu do Muzeum - w cenie wstępu nie zawierają się żadne inne świadczenia. Usługa jest dokumentowana paragonem fiskalnym (bilet indywidualny) lub fakturą VAT (bilet zbiorowy) zgodnie z PKWiU 91.03.10.0 (opodatkowanie wg stawki 8%);
*   sprzedaż pamiątek dokumentowana paragonem fiskalnym - opodatkowanie wg stawki 23%.

Zmiana zamiaru sposobu wykorzystywania budynku Starego Młyna nastąpiła po zakończeniu inwestycji - w lipcu 2015 r. i wynika z Zarządzenia Burmistrza Y. 0. z dnia 28 lipca 2015 r.

Powstałe mienie w postaci Muzeum wykorzystuje się obecnie do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT dlatego niezbędne jest uzyskanie kolejnej interpretacji czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Rejestracja nastąpiła od dnia 2 listopada 2010 r. z tytułu podatku od towarów i usług.
2.  Na pytanie tut. organu „Jak należy rozumieć stwierdzenie Wnioskodawcy, że zakończenie rzeczowe realizacji zadania nastąpiło w dniu 30.04.2015 r., natomiast finansowe 30.05.2015 r.?
    
    1.  Kiedy nastąpiło zakończenie inwestycji (zakończenie robót budowlanych) o której mowa we wniosku (dzień, miesiąc, rok)?
    2.  Kiedy miało miejsce oddanie budynku do użytkowania (należy wskazać dokładną datę: dzień, miesiąc, rok)?”,
    
    Wnioskodawca odpowiedział, że zakończenie rzeczowe realizacji zadania oznacza podpisanie protokołu odbioru końcowego inwestycji. Zakończenie finansowe to wydatkowanie wszystkich środków na realizację inwestycji. Zakończenie finansowe inwestycji oznacza wydatkowanie wszystkich środków związanych z realizacją zadania do 30 maja 2015 r.
    1.  W przypadku Starego Młyna protokół odbioru końcowego podpisano w dniu 30 kwietnia 2015 r. i jest to równoznaczne z zakończeniem robót budowlanych.
    2.  Oddanie budynku do użytkowania nastąpiło w dniu 25 czerwca 2015 r.
3.  Na pytanie tut. organu „Jaki okres upłynął pomiędzy datą oddania ww. budynku do użytkowania a datą podjęcia decyzji o zmianie jego przeznaczenia oraz do jakich czynności Wnioskodawca w tym okresie wykorzystywał przedmiotowy budynek, tj. czy do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”,Wnioskodawca odpowiedział, że budynek został oddany do użytkowania w dniu 25 czerwca 2015 r. Decyzja o zmianie sposobu wykorzystywania budynku podjęta została w lipcu 2015 r. Wykorzystywanie obiektu Wnioskodawca rozpoczął w dniu 23 lipca 2015 r. od razu z zamiarem przeznaczenia go do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
4.  Na pytanie tut. organu „Na czym polegała zamiana sposobu wykorzystywania ww. budynku Starego Młyna która wynika z Zarządzenia Burmistrza Y. nr \`(...)\` z 28 lipca 2015 r., tj. do wykonywania jakich czynności ww. budynek został przeznaczony tj. wyłącznie do czynności opodatkowanych czy też do działalności mieszanej (jakiej?)?”, Wnioskodawca odpowiedział, że zmiana sposobu wykorzystywania budynku polega na wprowadzeniu biletów wstępu dla zwiedzających i sprzedaży pamiątek. Budynek wykorzystywany jest tylko w tym celu.
5.  Na pytanie tut. organu „W jaki sposób po zmianie przeznaczenia wykorzystywany jest budynek? Czy w całości służy zwiedzaniu, czy jest również wykorzystywany np. do bezpłatnych warsztatów, seminariów, spotkań, szkoleń itp.?”, Wnioskodawca odpowiedział, że budynek wykorzystywany jest wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT generującym podatek należny.
6.  Na pytanie tut. organu „Czy po zmianie przeznaczenia budynek jest wykorzystywany tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – świadczenie usług wstępu do Muzeum, czy budynek jest również wykorzystywany do innych czynności zwolnionych od podatku VAT albo niepodlegających opodatkowaniu np. nieodpłatne warsztaty, seminaria spotkania, szkolenia itp.?”, Wnioskodawca odpowiedział, że budynek wykorzystywany jest wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT generującym podatek należny.
7.  Zmiana przeznaczenia budynku nastąpiła w lipcu 2015 r. na podstawie zarządzenia Burmistrza Y. nr 0. Natomiast faktyczne wykorzystywanie budynku nastąpiło po jego uroczystym otwarciu w dniu 23 lipca 2015 r. Od tego dnia rozpoczęto sprzedaż biletów wstępu dla zwiedzających i sprzedaż pamiątek. Bezpośrednio po zakończeniu robót budowlanych oraz po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynek nie był udostępniany zwiedzającym, ani też w inny sposób wykorzystywany.
8.  Wniosek dotyczy następujących wydatków zwianych z bieżącą działalnością budynku: media, środki czystości, ochrona obiektu, materiały promocyjne - foldery, pamiątki.
9.  Zakupy towarów i usług związanych z bieżącą działalnością budynku dotyczą tyko i wyłącznie działalności opodatkowanej – świadczenia usług wstępu, sprzedaży pamiątek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy i usługi w związku z realizacją projektu: „M.” oraz bieżącą działalnością obiektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w poniesionych całkowitych kosztach w związku z realizacją inwestycji oraz z bieżącą działalnością obiektu. Wydatki bieżące to wydatki związane z utrzymaniem budynku - media, środki czystości, ochrona, materiały promocyjne - foldery, pamiątki.

Aktualnie budynek Starego Młyna jest wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT generujących podatek należny.

Zdaniem Wnioskodawcy został stwierdzony podstawowy warunek uprawiający do odliczenia podatku od towarów i usług - Gmina w wyniku dokonanych zakupów będzie osiągała dochód ze sprzedaży opodatkowanej. Dokonane zakupy będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności generujących podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w ramach projektu „M.”,**
*   **nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z bieżącą działalnością ww. obiektu (media, środki czystości, ochrona obiektu, materiały promocyjne – foldery, pamiątki), zrealizowane przed zmianą jego sposobu wykorzystywania,**
*   **prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z bieżącą działalnością ww. obiektu (media, środki czystości, ochrona obiektu, materiały promocyjne – foldery, pamiątki), zrealizowane od momentu zmiany jego sposobu wykorzystywania.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

W myśl natomiast art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 -13 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT otrzymał następujące brzmienie: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT otrzymał następujące brzmienie: Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy i usługi w związku z realizacją projektu: „M.” oraz bieżącą działalnością obiektu.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy Gmina przeprowadzając inwestycję polegającą na modernizacji budynku Starego Młyna, występowała w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, organ władzy publicznej w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie jest uznawany za podatnika podatku VAT.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

*   podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy,
*   przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI Dyrektywy, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. np. wyroki 107/84, 235/85, C 446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z treści wniosku, Gmina w latach 2013-2015 realizowała projekt polegający na rewitalizacji zaniedbanego inwestycyjnie i społecznie budynku Starego Młyna, w którym zachował się młyn elektryczny z pocz. XX wieku, oraz jego zagospodarowaniu na potrzeby muzeum młynarstwa i dawnych rzemiosł. W ramach prac zmodernizowano przedmiotowy budynek.

Celem projektu było pełniejsze wykorzystanie zrewitalizowanego budynku i nadanie mu nowych funkcji: kulturalnych, edukacyjnych, turystycznych i społecznych.

Przedmiotowa inwestycja była realizowana w zakresie zadań własnych gminy a zamiarem gminy w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na realizację ww. projektu było wykorzystywanie efektów projektu do czynności niepodlegających opodatkowaniu poprzez nieodpłatne udostępnienie dla zwiedzających.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy), kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy), promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina w trakcie realizacji inwestycji nie zamierzała wykorzystywać będącego jej przedmiotem budynku Starego Młyna ani towarów i usług nabywanych w związku z jego modernizacją dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Nabyte towary i usługi dotyczące przedmiotowej inwestycji Gmina zamierzała bowiem wykorzystywać dla celów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (budynek miał zostać nieodpłatnie udostępniony zwiedzającym).

W trakcie realizacji inwestycji Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonywanych w związku z jej realizacją.

Mając zatem na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego przekazania zwiedzającym, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, iż w trakcie realizacji inwestycji (tj. w momencie nabycia towarów i usług związanych z tą inwestycją) zamiarem Gminy nie było używanie obiektu Starego Młyna do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji do chwili jej ukończenia nie zamierzała wykorzystywać nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które generowałyby podatek należny, to w konsekwencji wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy zaznaczyć, że wszelkie działania podejmowane przez Gminę związane z zaspokojeniem zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych związanych z kulturą, edukacją, turystyką oraz ze sprawami społecznymi, w tym modernizacja budynku Starego Młyna, jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Przy wykonywaniu tych czynności Gmina działa jako organ władzy publicznej realizujący cel publiczny. Dodatkowo, opisywane czynności należą do wyłącznej kompetencji gminy (organu władzy), w związku z czym nie można mówić o zakłóceniu zasad konkurencji.

A zatem Wnioskodawca realizując inwestycję obejmującą modernizację budynku Starego Młyna i dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie występował w charakterze podatnika, a wydatki poniesione w związku z jej realizacją nie były związane z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem brak podstaw, aby uznać, że wydatki te w momencie nabycia były związane z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb ww. inwestycji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 (pkt 32-35) „Z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu (zob. w kwestii art. 17 szóstej dyrektywy wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. str. I 3795, pkt 8).

Natomiast osoba niebędąca podatnikiem nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który mogła zapłacić przy nabyciu dobra. Działalność tej osoby – jej dostawy towarów lub świadczenie usług – nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących podatku VAT, o których mowa w art. 2 szóstej dyrektywy. Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4 ust. 5 tej dyrektywy podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i czynnościami, których dokonują jako władze publiczne. Zatem, jeżeli podmioty te, w tym także WZV, działają jako władza publiczna w chwili nabycia dobra inwestycyjnego, co do zasady nie przysługuje im prawo do odliczenia w zakresie tego dobra”.

Należy podkreślić, że przymiot podatnika, w zakresie czynności objętych wnioskiem, Gmina uzyskała w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania budynku Starego Młyna poprzez przeznaczenie go do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wprowadzenie biletów wstępu dla zwiedzających i sprzedaż pamiątek). Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie ww. budynku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług inwestycyjnych związanych z modernizacją budynku Starego Młyna Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, regulujący kwestię terminu odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11 tego przepisu, nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca dokonywał zakupów, nie działając w charakterze podatnika, to późniejsze nabycie przez niego statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami inwestycyjnymi.

W tym miejscu należy również zauważyć, że TSUE w wyżej cytowanym wyroku C-378/02 odwołując się do wyroku Trybunału w sprawie C-97/90 Lennartz wskazał, że „(…) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany „Korekta odliczeń” nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17”.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W konsekwencji nawet pomimo późniejszego nabycia przez Gminę statusu podatnika oraz przeznaczenia nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z modernizacją budynku Starego Młyna, a co za tym idzie Gmina nie będzie miała prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy i odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W przedmiotowej sprawie należy również stwierdzić, że skoro Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji budynku Starego Młyna, a co za tym idzie Gmina nie będzie miała prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy i odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, to Gmina nie będzie również uprawniona do ubiegania się o zwrot tego podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina ma możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w poniesionych całkowitych kosztach w związku z realizacją inwestycji, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zakupów towarów i usług związanych z bieżącą działalnością obiektu Starego Młyna wskazać należy, że z treści cyt. art. 86 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc zatem opis sprawy do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca w okresie przed zmianą sposobu wykorzystywania budynku Starego Młyna dokonywał zakupów towarów i usług związanych z jego bieżącą działalnością (media, środki czystości, ochrona obiektu, materiały promocyjne – foldery, pamiątki), wówczas prawo do odliczenia za ww. okres Wnioskodawcy nie przysługuje w ogóle, z uwagi na brak związku tych zakupów z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.

Natomiast począwszy od momentu, w którym Wnioskodawca faktycznie przeznaczył ww. budynek do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług poprzez wprowadzenie biletów wstępu dla zwiedzających i sprzedaży pamiątek wówczas – co do zasady - ma on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków związanych z bieżącą działalnością ww. budynku, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Wskazane uprawnienie wynika z faktu, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki dotyczące bieżącej działalności budynku są związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z bieżącą działalnością obiektu ponoszonych w okresie poprzedzającym zmianę sposobu wykorzystywania budynku Starego Młyna, bowiem w tym okresie nie występował związek tych zakupów z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do wydatków bieżących związanych z działalnością obiektu, ponoszonych od momentu zmiany jego przeznaczenia i wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – co do zasady - przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując:

1.  Gmina, w wyniku zmiany sposobu wykorzystania obiektu, nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na opisany budynek Starego Młyna. Powyższy brak uprawnienia wynika z faktu, że Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.
2.  Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z bieżącą działalnością obiektu ponoszonych w okresie poprzedzającym zmianę przeznaczenia ww. budynku, bowiem w tym okresie nie występował związek tych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.
3.  Gminie, od momentu zmiany przeznaczenia przedmiotowego budynku, będzie natomiast przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z jego bieżącą działalnością, ze względu na spełnienie przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina ma możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w poniesionych całkowitych kosztach w związku z realizacją inwestycji, należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z bieżącą działalnością ww. obiektu (media, środki czystości, ochrona obiektu, materiały promocyjne – foldery, pamiątki), zrealizowane przed zmianą jego sposobu wykorzystywania, również należało uznać za nieprawidłowe.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z bieżącą działalnością ww. obiektu (media, środki czystości, ochrona obiektu, materiały promocyjne – foldery, pamiątki), zrealizowane od momentu zmiany jego sposobu wykorzystywania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.