Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.553.2020.2.MAP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 sierpnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.553.2020.1.MAP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 12 sierpnia 2020 r. (data doręczenia 19 sierpnia 2020 r., identyfikator poświadczenia doręczenia ePUAP-….). W dniu 27 sierpnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, nadane za pośrednictwem …. w dniu 25 sierpnia 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne:

Pan …. (dalej zwany: „Wnioskodawcą” lub „Przedsiębiorcą”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą .. od 2016 r. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z) oraz doradztwo w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z). Głównym przedmiotem działalności Przedsiębiorcy jest wytwarzanie oprogramowania, a konkretnie tworzenie oprogramowania obsługującego sterowniki o nazwie …, co w tłumaczeniu oznacza … (zwany dalej: „…”). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy o PIT”).

Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe, które są wykonywane na sterowniku …, a ich zadaniem jest sterowanie urządzeniami peryferyjnymi. Sterownik … jest to rodzaj urządzenia mikroprocesorowego, którego głównym zadaniem jest sterowanie: maszyną, robotem przemysłowym, procesem/linią produkcyjną, urządzeniami peryferyjnymi, ma on również rozwiązywać problemy pojawiające się podczas jej działania. Sterownik … ma za zadanie sterować urządzeniami wyjściowymi za pomocą wytworzonego przez Przedsiębiorcę programu komputerowego, na podstawie dostarczonych przez maszyny i systemy nadrzędne danych wejściowych. Rolą sterownika … jest sterowanie ww. urządzeniami, które jest możliwe dzięki wytworzonemu programowi komputerowemu. Sterownik … steruje praktycznie wszystkimi urządzeniami znajdującymi się na linii produkcyjnej, np. czujnikami, urządzeniami pomiarowymi, systemami informatycznymi, robotami przemysłowymi, systemami bezpieczeństwa. Wnioskodawca wskazuje, że programy komputerowe obsługujące sterowniki … stanowią algorytmy mające na celu umożliwienie urządzeniom wyjściowym, za pośrednictwem sterowników …, wykonywanie opisanych powyżej zadań. Algorytmy te programowane są w językach niskiego poziomu, które są pochodnymi języka … lub … . Korzystanie z powyższych algorytmów wymaga od Przedsiębiorcy dogłębnej znajomości budowy i sposobu działania urządzeń obsługiwanych przez sterownik … . Wykonywane przez Przedsiębiorcę zlecenie wymaga uzyskania za każdym razem specjalistycznej wiedzy na temat urządzeń wykorzystywanych w danym procesie przemysłowym. Jako, że proces przemysłowy ulega od wielu lat ciągłym zmianom - poprawa wydajności urządzeń oraz minimalizacja czynnika ludzkiego - Wnioskodawca tworząc program komputerowy musi za każdym razem napisać od początku nowy kod źródłowy, który będzie dostosowany do potrzeb każdej aplikacji i nowych urządzeń.

Wnioskodawca wskazuje, że charakter branży, w której działa wymusza na Nim wykorzystywanie najnowszych technologii i standardów, co skutkuje koniecznością ciągłego rozwoju i dopasowywania autorskiego projektowanego oprogramowania do szybko zmieniających się potrzeb rynku jak również w celu zapewnienia Mu konkurencyjności w stosunku do innych oferowanych usług. Jako przykład zleceń wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy o współpracę ze Spółką, wskazuje stworzenie programu komputerowego wykonywanego przez sterowniki … obsługujące zrobotyzowaną celę dla fabryki … . Dla potrzeb wytworzenia wskazanego we wniosku programu komputerowego Wnioskodawca był zobowiązany do wyjazdów do siedziby klienta, w celu prawidłowego zaprogramowania aplikacji. Sterownik … w tej aplikacji sterował między innymi kamerą 3D, której funkcją było dokonywanie interpretacji przestrzennej w tym: kształtu i położenia palety oraz jej ścian, kształtu i położenia produktu w palecie, będącego częścią karoserii samochodu …, stworzenie bezkolizyjnej (ze ściankami palety) ścieżki dojazdowej, punktu uchwytu, ścieżki wyjazdowej dla robota przemysłowego … . Oprogramowanie od strony kamery było przygotowane dla klienta przez uniwersytet w ….. Zadaniem programu Wnioskodawcy była integracja systemu kamery (jeszcze uniwersalnego) do wymagań oprogramowania …, sterowania kamerą przed odpowiednią sekwencje telegramów, zależną od zdarzeń (np. alarmów, prawidłowej lub nieprawidłowej interpretacji przestrzennej przedmiotu/palety). Stworzenie programu bezpieczeństwa, w tym reakcje na zatrzymania kat. l i 2, programu sterującego i komunikującego się robotem przemysłowym … . Programu wysyłającego komunikaty i zdarzenia do systemów nadrzędnych. Programu integracji celi z istniejącym już systemem produkcyjnych (kolejne etapy). Programu sterowania pozostałymi elementami należących do celi: falowników, elementów pneumatyki, sensorów położenia, magazynu części itp. Wnioskodawca przeszedł konieczne szkolenia i uzyskał potrzebne certyfikaty do realizacji zadania: programowanie robotów przemysłowych … college- poziom ekspert, szkolenie w jednostce rozwojowo-edukacyjnej … - V8.1 standard oprogramowania.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca ponosi następujące koszty: umowa na dostawę sieci Internet, umowa na usługi telekomunikacyjne, obsługa księgowa, składki na ubezpieczenie społeczne. Ponosi On również koszty związane z dojazdem do siedziby kontrahenta, który jest finalnym odbiorcą wytwarzanego programu komputerowego. Niektóre czynności związane z wytworzeniem programu komputerowego Wnioskodawca może przeprowadzić jedynie mając kontakt z urządzeniami, które ww. oprogramowanie będzie obsługiwać. Tak więc, koszty związane z dojazdem do zakładu produkcyjnego kontrahenta są nierozerwalnie i bezpośrednio związane z wytworzeniem programu komputerowego. Mając na uwadze konieczność wykonywania podróży służbowych przez Wnioskodawcę, kosztami związanymi bezpośrednio z wytworzeniem programu komputerowego będą m.in.: dieta, koszt paliwa, ubezpieczenie samochodu służbowego oraz koszt zakwaterowania, np. wynajem pokoju hotelowego.

Wnioskodawca podnosi, że łączy Go ze Spółką umowa ramowa o współpracy. Przedsiębiorca wykonując niniejszą umowę jest zobowiązany do: programowania sterowników … oraz ich konfiguracji, programowania robotów przemysłowych oraz ich konfigurację, przeprowadzenia niezbędnych prac uruchomieniowych, regulacji oraz optymalizacji od strony programowania. Strony ww. umowy zwierają również dodatkowe porozumienia precyzyjnie określające zakres prac, wysokość wynagrodzenia oraz terminy na wykonanie każdego konkretnego zlecenia. Wykonując zlecenie dla Spółki, Przedsiębiorca wytwarza między innymi autorskie prawa do programu komputerowego. Wnioskodawca na podstawie ww. umowy ramowej oraz postanowień dodatkowego porozumienia przenosi autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów (w tym programów komputerowych) na Spółkę. Na podstawie umowy ramowej o współpracę oraz umów zlecenia (zamówień) Wnioskodawca określa, jaka część wynagrodzenia przysługująca za wykonanie zlecenie stanowi honorarium za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, a jaka część odpowiada pozostałym czynnościom. Wskazana wyżej procedura odnosi się do wszystkich zleceń otrzymywanych przez Przedsiębiorcę od Spółki w ramach zawartej pomiędzy nimi umowy o współpracy. Reasumując Spółka zawiera umowy ze swoimi klientami na wytworzenie oraz wdrożenie specjalistycznego oprogramowania. Spółka realizując niniejsze umowy nawiązuje stosunki gospodarcze z podmiotami prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca specjalizuje się w wytwarzaniu programów komputerowych do sterowników … . Na podstawie umowy ramowej o współpracy oraz zawieranych do niej dodatkowych porozumień Przedsiębiorca świadczy usługi na rzecz Spółki, w skład których wchodzi wytworzenie programu komputerowego. Przedsiębiorca po wykonaniu zlecenia przenosi prawa autorskie majątkowe do wytworzonych programów komputerowych na swojego kontrahenta.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wszystkie przychody oraz koszty podatkowe związane z wykonaniem każdego zlecenia, w ramach którego powstaje program komputerowy, opisanego w niniejszym wniosku. Konkretne zlecenie doprecyzowuje, jaki procent wynagrodzenia stanowić będzie zapłatę za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego programu komputerowego. Wnioskodawca na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box prowadzi, na bieżąco, ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W piśmie z dnia 24 sierpnia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej korzysta z opodatkowania w formie podatku liniowego według 19% stawki podatkowej. Czynności związane z wytworzeniem oprogramowania wykonuje w Polsce. Jeżeli program komputerowy jest wykonywany na rzecz podmiotu mającego siedzibę/fabrykę za granicą, to możliwym jest, że niektóre czynności będą wykonywane poza granicami Polski. Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która według Niego spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może przerzucić odpowiedzialności na podatnika, w ten sposób, że wymaga się od niego określenia, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, zwłaszcza, że jest to przedmiotem jednego z zapytań. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 779/13, wskazał, że „interpretacji w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlegają wszystkie przepisy tworzące konkretną normę podatkową, to jest przepisy określające podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe oraz ulgi i zwolnienia podatkowe. Elementem normy podatkowej są również przepisy definiujące pojęcia użyte przez ustawodawcę. Podatnik, występując z wnioskiem o interpretację, nie musi przywoływać wszystkich przepisów składających się na normę podatkową, ale może (i tak dzieje się najczęściej) ograniczyć się do jednego tylko z elementów tej normy. Na tej właśnie zasadzie możliwe jest poddanie interpretacji wyłącznie przepisu określającego zakres zastosowania zwolnienia podatkowego, preferencyjnej stawki podatku, czy określającego wyłączenie pewnego przedmiotu z zakresu opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób dostrzec powodów, dla których przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ustawowa definicja pojęcia, znajdującego zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji”.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że wytwarza oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która według Niego spełnia przesłanki działalności badawczo- rozwojowej, ale to zadaniem Organu interpretacyjnego jest przesądzenie, czy opisana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a dokładnie program komputerowy w myśl art. 74 ww. ustawy. W odniesieniu do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, to Wnioskodawca podkreśla, że Jego działalność gospodarcza, w Jego opinii, od początku stanowiła działalność badawczo-rozwojową. Jednakże, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musi stwierdzić, czy działalność gospodarcza spełnia przesłanki badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca uzyskiwał dochody związane z ww. działalnością od 2016 r., jednakże podkreśla, że zamierza zastosować ulgę IP Box tylko do dochodów uzyskiwanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (data wejścia w życie przepisów o uldze IP Box). Dochody uzyskiwane przed dniem 1 stycznia 2019 r. nie są objęte wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 17 czerwca 2020 r. Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niestępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wnioskodawca wytwarza autorskie prawa do programów komputerowych stanowiące autorskie prawa do programu komputerowego, w myśl art. 74 ustawy o prawie autorskim. Podkreśla, że na organie interpretacyjnym ciąży obowiązek określenia, czy szczegółowo opisany w stanie faktycznym program komputerowy stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej uregulowane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Powyższe stanowisko potwierdził również Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box zalecając podatnikom, którzy wytwarzają oprogramowanie komputerowe do skierowania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, celem ustalenia, czy wytwarzane przez nich oprogramowanie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego podlegające preferencyjnemu opodatkowaniu. Z ww. objaśnień podatkowych wynika: „zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia autorskie prawo do programu komputerowego. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualna do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.” Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są związane z nabyciem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. Wnioskodawca świadczy usługi, w ramach których wytwarza program komputerowy na indywidualne zlecenie klienta. Wnioskodawca uzyskuje dochody z autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, wliczonego w cenę usługi. Uzyskuje przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wnioskodawca uzyskuje dochody z prawa do programu komputerowego (przeniesienie autorskich praw majątkowych) uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. W ocenie Wnioskodawcy będą to dochody uzyskiwane z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnione w cenie usługi. Wnioskodawca realizując zlecenie, każdorazowo wytwarza program komputerowy, który następnie jest komercjalizowany. Wnioskodawca nie ulepsza (rozwija) oprogramowania komputerowego lub jego części, w ramach realizacji zlecenia. Wnioskodawca wytwarzając program komputerowy staje się jego właścicielem. Następnie przenosi prawa autorskie majątkowe do wytworzonego programu komputerowego na Spółkę, która następnie dalej je komercjalizuje. Wnioskodawca nie rozwija, bądź ulepsza oprogramowania stworzonego przez inne osoby. Wykonywane przez Wnioskodawcę algorytmy, których zadaniem jest dodawanie nowych funkcjonalności mikroprocesorowi …, nie stanowią typowych „aktualizacji” do programów komputerowych. Wytwarzane programy komputerowe (kody źródłowe), stanowią niezależny przedmiot ochrony prawno-autorskiej, a nie utwór zależny, czy prawo pokrewne. Wnioskodawca przenosi na Spółkę prawa autorskie majątkowe do wytworzonego programu komputerowego na wszystkich polach eksploatacji, w tym zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i dalszego przenoszenia pełni praw autorskich majątkowych w tym na wykonywanie praw zależnych autorskich na inne podmioty. Wnioskodawca nie nabywa kwalifikowanych praw własności intelektualnej od innych podmiotów. Realizując każde zlecenie wytwarza program komputerowy (kod źródłowy) od początku.

Na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box prowadzi, na bieżąco, ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca jest wstanie przyporządkować koszty wymienione w pytaniu interpretacyjnym do konkretnego zlecenia, a więc również do wytworzenia danego programu komputerowego. W ramach prowadzonej ewidencji, jest wstanie określić, jakie koszty ponoszone w danym przedziale czasu były ponoszone w związku z konkretnym projektem. Jeżeli jakiś koszt jest związany z kilkoma programami komputerowymi, rozdziela dany wydatek w odpowiedniej proporcji, pomiędzy dane programy komputerowe. Tak więc, na podstawie prowadzonej ewidencji, Wnioskodawca może powiązać dany koszt z wytworzeniem konkretnego programu komputerowego, w szczególności jest wstanie ustalić, jaka część kosztu wymienionego w pytaniu interpretacyjnym jest związana z wytworzeniem danego programu komputerowego.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług, w ramach których wytwarzane są programy komputerowe. W ocenie Wnioskodawcy, cała Jego działalność gospodarcza stanowi działalność badawczo-rozwojową, której wynikiem są kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Tak, więc powyżej wymienione koszty podatkowe są ponoszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i są zawsze w pewnej części związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tak więc, muszą one zostać zaliczone do kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co implikuje konieczność ewentualnego uwzględnienia ich we wskaźniku nexus, tak aby w sposób rzetelny i dokładny, na podstawie prowadzonej ewidencji móc obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowany 5% stawką podatkową. Wnioskodawca opierał się na stanowisku wyrażonym przez Dyrektora KIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 27 marca 2020 r., Nr 0114-KDIP3- 1.4011.3.2020.3.LS, zgodnie z którym: „reasumując - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: użytkowanie drukarki, abonament za telefon i Internet, zakup podzespołów komputerowych, zakup specjalistycznego oprogramowania, użytkowanie samochodu, koszty porad i konsultacji specjalistycznych, podróże służbowe, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.”

Prowadząc działalność gospodarczą niezbędnym jest dostęp do sieci Internet, czy usług telekomunikacyjnych, ponieważ za ich pośrednictwem następuje kontakt z klientem i przekazywanie informacji (koszty bezpośrednie). Wydatki związane z wyjazdem do siedziby/fabryki podmiotu, na którego rzecz wykonywane jest oprogramowanie stanowią koszt bezpośredni, ponieważ jak wskazał w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, niektóre elementy oprogramowania wymagają kontaktu z maszyną końcową. Pozostałe koszty stanowią koszty pośrednie związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, które są wspólne dla wszystkich branż, nie tylko IT. Przedmiotem Jego działalności gospodarczej jest świadczenie usług, w ramach których wytwarzane jest oprogramowanie, szczegółowo opisane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jako, że Wnioskodawca nie wykonuje innej działalności gospodarczej, to wszystkie opisane we wniosku koszty będą powiązane w pewnym stopniu z wytwarzanym oprogramowaniem. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami podatkowymi są koszty związane pośrednio lub bezpośrednio z przychodem, chyba że zostały wymienione w art. 23 ustawy o PIT, tj. wydatki wyłączone z kosztów podatkowych.

Reasumując, Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności gospodarczej niż ta związana z oprogramowaniem. Opisane wydatki stanowią koszty poniesione w celu uzyskania, zabezpieczenia lub zachowania przychodu oraz nie zostały ustawowo wyłączone z kategorii kosztów podatkowych. Tak więc, wymienione wydatki stanowią koszty podatkowe - bezpośrednie albo pośrednie.

Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13, w odniesieniu do podziału na „koszty bezpośrednie” oraz „koszty pośrednie”: „o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

Na etapie prac prowadzonych przez Wnioskodawcę powstaje autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które w ocenie Wnioskodawcy powinno zostać uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność realizowana przez Wnioskodawcę spełnia definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT?
2.  Czy wytworzenie programu komputerowego opisanego we wniosku, obsługującego sterowniki …, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody z tytułu sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do programu komputerowego obsługującego sterowniki …, powstałego w ramach działalności Wnioskodawcy mogą zostać uznane za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, co upoważni Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży prawa wyłącznego z zastosowaniem stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT?
4.  Czy koszty wskazane w opisie stanu faktycznego (tj. koszty dostępu do sieci Internet, usługi telekomunikacyjne, obsługi księgowa, składki na ubezpieczenie społeczne, diety, zakwaterowanie - hotel, paliwo, ubezpieczenie samochodu służbowego) mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „a” we wskaźniku nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.” Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 5a pkt 40 ustawy o PIT). Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie).

Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

*   obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

*   mieć twórczy charakter,

*   być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

*   być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kategoria i cel podjętych prac.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, że głównym celem działalności Przedsiębiorcy jest opracowywanie nowych programów komputerowych obsługujących sterowniki … . Wytwarza On program komputerowy, który musi każdorazowo odpowiadać wymaganiom klienta, które w zależności od posiadanych przez niego urządzeń będą inne. Konieczność zachowania kompatybilności z innymi wyspecjalizowanymi urządzeniami klienta oraz wykorzystanie niniejszych programów w nowoczesnym procesie produkcji jednoznacznie przesądza o spełnieniu przez wytwarzany program komputerowy omawianych warunków. Wytwarzane przez Przedsiębiorcę programy komputerowe obsługujące określone sterowniki do wyspecjalizowanych urządzeń nie może być sklasyfikowane jako powszechnie dostępne w branży IT. Należy stwierdzić, że tworząc program Wnioskodawca przyczynia się do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. W związku z powyższym zarówno pierwszy, jak i czwarty warunek uznania działalności Przedsiębiorcy za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac.

W zakresie drugiego warunku należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Regulacja ta definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W przypadku prac prowadzonych przez Przedsiębiorcę ten warunek jest spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci, oprogramowania komputerowego obsługującego sterowniki … . Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, prace badawczo-rozwojowe muszą się cechować twórczością w stopniu minimalnym (działanie twórcze na skale przedsiębiorstwa). Programy komputerowe obsługujące sterowniki … wytwarzane przez Wnioskodawcę charakteryzują się stopniem twórczości znacznie przewyższającym minimalny.

Systematyczność.

Przedsiębiorca prowadzi nieprzerwalnie działalność badawczo-rozwojową od 2016 r. Na podstawie umowy o współpracy zawartej ze Spółką, Przedsiębiorca jest zobowiązany stworzyć oprogramowanie obsługujące konkretne sterowniki, uruchomić i przeprowadzić testy a także zapewnić wsparcie produkcji i optymalizacje procesów u danego kontrahenta Spółki. Wskazana wyżej procedura odnosi się do wszystkich zleceń otrzymywanych przez Przedsiębiorcę od Spółki w ramach zawartej pomiędzy nimi umowy o współpracy. Wnioskodawca prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Przedsiębiorcę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego, czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2) oraz Ad. 3)

Stworzone oprogramowanie obsługujące sterowniki jest kwalifikowane jako prawo własności intelektualnej wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, tj. prawo do programu komputerowego.

Natomiast, dochody uzyskiwane z oprogramowania obsługującego sterowniki, są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PTT. Tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki określonej w wymienionych przepisach - każdorazowo 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Analizując zakres pojęciowy prawa autorskiego do programu komputerowego oraz programu komputerowego należy odnieść się do objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box. Minister Finansów wskazuje, że pojęcie programu komputerowego należy interpretować szeroko. Cytując fragment przywołanego objaśnienia „Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem (formę „ekspresji” utworu) jest w szczególność kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Poza ustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania.”

Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które maja zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich, urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy kod wynikowy) oraz funkcjonalność. Dalej wskazano natomiast, że określenie program komputerowy należy interpretować: „Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak. kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych dialogach oraz kod wynikowy i interfejs.”

Konstatując powyższe Wnioskodawca wskazuje, że opis zawarty w stanie faktycznym tworzonych przez Niego programów komputerowych obsługujących sterowniki … wpisuje się w definicję wskazaną w powyższych wyjaśnieniach Ministra Finansów, bowiem tworzone programy służą bezpośrednio do wyrażania algorytmów i logicznych relacji pomiędzy funkcjami oraz są wykorzystywane w urządzeniach (nie będących komputerem) w celu realizacji funkcji do których program został stworzony. W związku z powyższym tworzone przez Wnioskodawcę programy komputerowe obsługujące sterowniki … będą stanowiły kwalifikowane prawo własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

W przedstawionym opisie spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o PIT Wnioskodawca:

*   uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

*   na podstawie prowadzonej ewidencji Przedsiębiorca, jest w stanie określić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spełnienie pierwszej z przesłanek ma miejsce w przypadku osiągnięcia dochodu ze skomercjalizowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy:

*   jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT oraz

*   przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży prawa autorskiego majątkowego do wytwarzanego oprogramowania obsługującego sterowniki, stanowiących utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Przedmiot ochrony, czyli prawa autorskie do programów komputerowych, powstają zaś w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca prowadzi odpowiednią ewidencję wymaganą przepisami art. 30cb ustawy o PIT. Umożliwia to obliczenie kwalifikowanego dochodu, o którym rozstrzyga art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Tym samym Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uprawniony będzie do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki na poziomie 5% (stosownie do art. art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT).

Ad 4).

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, należności wypłacane zleceniobiorcy zatrudnionemu w oparciu o umowę cywilnoprawną stanowią koszty wskazane pod literą „a”. Powołując się na objaśnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. należy wskazać, że „do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o prace, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecania lub umowy o dzieło”.

Za kwalifikacją umowy na dostawę sieci Internet, umowy na usługi telekomunikacyjne, obsługi księgowej, składki ZUS, diety, zakwaterowania - hotel, paliwa, ubezpieczenia samochodu służbowego poniesione przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. „a” ze wzoru nexus), przemawia fakt, że wytwarzane przez Przedsiębiorcę oprogramowanie stanowi wynik prac badawczo-rozwojowych.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania obsługującego sterowniki \`(...)\` według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podobne stanowisko do Wnioskodawcy zostało przedstawione w wydanej w podobnym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.3.2020.3.LS, w której Organ przychylił się do stanowiska przedstawianego przez wnioskującego: „reasumując - wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na: użytkowanie drukarki, abonament za telefon i Internet, zakup podzespołów komputerowych, zakup specjalistycznego oprogramowania, użytkowanie samochodu, koszty porad i konsultacji specjalistycznych, podróże służbowe, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.”

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że oprogramowanie obsługujące sterowniki wytwarzane przez Niego w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej stanowią autorskie prawo do programu komputerowego. W związku z powyższym, kwalifikowany dochód uzyskany ze sprzedaży niniejszego kwalifikowanego prawa wyłącznego powinien zostać opodatkowany według preferencyjnej stawki 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

1.  badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
2.  prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie oprogramowania, a konkretnie tworzenie oprogramowania obsługującego sterowniki. Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej korzysta z opodatkowania w formie podatku liniowego według 19% stawki podatkowej. Wnioskodawca wytwarza autorskie prawa do programów komputerowych. Wytwarzane przez Niego oprogramowanie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uzyskuje dochody z autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, wliczonego w cenę usługi. Wnioskodawca realizując zlecenie, każdorazowo wytwarza program komputerowy, który następnie jest komercjalizowany. Wnioskodawca nie ulepsza (rozwija) oprogramowania komputerowego lub jego części, w ramach realizacji zlecenia. Na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box prowadzi, na bieżąco, ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca jest wstanie przyporządkować koszty wymienione w pytaniu interpretacyjnym do konkretnego zlecenia, a więc również do wytworzenia danego programu komputerowego. Istotne elementy stanów faktycznych wskazane zostały również w stanowisku gdzie Wnioskodawca podniósł, że prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Programy komputerowe obsługujące sterowniki wytwarzane przez Niego charakteryzują się stopniem twórczości znacznie przewyższającym minimalny. Wnioskodawca przyczynia się do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując powyższe, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków, takich jak: koszty dostępu do sieci Internet, usługi telekomunikacyjne, obsługa księgowa, składki na ubezpieczenie społeczne, diety, zakwaterowanie - hotel, paliwo, ubezpieczenie samochodu służbowego za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego – ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP Box, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: dostęp do sieci Internet, usługi telekomunikacyjne, obsługę księgową, składki na ubezpieczenie społeczne, diety, zakwaterowanie - hotel, paliwo, ubezpieczenie samochodu służbowego, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując wskazać należy, że:

*   podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

*   wydatki ponoszone na: dostęp do sieci Internet, usługi telekomunikacyjne, obsługę księgową, składki na ubezpieczenie społeczne, diety, zakwaterowanie - hotel, paliwo, ubezpieczenie samochodu służbowego, w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Podkreślić należy, Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskiwanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku, przy spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Ponieważ Wnioskodawca zaprowadził odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w stosunku do dochodów uzyskanych od momentu zaprowadzenia odrębnej ewidencji może stosować preferencyjną stawkę, o której mowa powyżej.

Zastrzec przy tym należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody niestanowiące dochodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, m.in. uzyskane z tytułu świadczenia usług doradczych w zakresie informatyki, nie podlegają ocenie przez tutejszy Organ.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), jest związany wyłącznie opisem stanów faktycznych przedstawionego przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stany faktyczne będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku stany faktyczne będą się różniły od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych stanów faktycznych.

Tutejszy Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania przychodów z tytułu otrzymanego wynagrodzenia, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%, jedynie w odniesieniu do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę i nie odnosi się do przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług utrzymania i rozwoju oprogramowania.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.