Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.348.2019.3.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Skutki podatkowe związane ze sprzedażą Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 11 września 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 4 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.348.2019.1.ISK (doręczone Stronie w dniu 5 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości opodatkowania sprzedaży Nieruchomości wraz z aktywami ruchomymi (tj. takimi, które nie stanowią części składowych Budynku, i które mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości), stawką 23% na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy tj. przepisów przewidzianych dla dostawy nieruchomości – **jest nieprawidłowe**;

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 11 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 4 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.348.2019.1.ISK (skutecznie doręczonym w dniu 5 września 2019 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: 1. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: 2. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

2\. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej - „Sprzedająca” lub „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, której głównym obszarem działalności, zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i pozostanie również zarejestrowanym podatnikiem w dacie ziszczenia się zdarzenia przyszłego. Spółka jest spółką celową.

1\. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej - „Kupująca”), głównym obszarem działalności spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Kupująca aktualnie nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, lecz złożyła już wniosek o rejestrację jako czynny podatnik VAT i w dacie ziszczenia się zdarzenia przyszłego będzie czynnym podatnikiem VAT. Kupująca jest spółką celową.

Kupująca oraz Sprzedająca (dalej łącznie - „Strony”) nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.).

Sprzedającej przysługuje prawo własności:

1.  zabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu, o powierzchni 0,0910 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej - „Grunt”);
2.  zlokalizowanego na Gruncie budynku biurowego, znanego na rynku powierzchni biurowych jako „(\`(...)\`)” (dalej - „Budynek”) oraz związanych z użytkowaniem Budynku aktywów ruchomych i wyposażenia (dalej - „Aktywa”).

Grunt, Budynek oraz Aktywa związane z funkcjonowaniem Budynku będą dalej łącznie określane jako „Nieruchomość”.

Sprzedająca nabyła Nieruchomość w drodze sukcesji uniwersalnej, poprzez przejęcie przedsiębiorstwa dotychczasowego właściciela (3. Sp. z o.o.) wskutek połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Połączenie zostało zarejestrowane w styczniu 2008 r.

Wcześniej 3. Sp. z o.o. nabyła nieruchomość od spółki (\`(...)\`) Sp. z o.o. w ramach umowy przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Cała powierzchnia biurowa od wielu lat jest przedmiotem najmu stanowiącego czynność opodatkowaną na gruncie Ustawy o VAT. W szczególności była ona przedmiotem takiego wynajmu w okresie powyżej 2 lat przed planowaną przez Strony dostawą Nieruchomości stanowiącą przedmiot niniejszego wniosku.

W szczególności, umowy najmu były zawierane w następujących terminach:

*   Parter (przestrzeń handlowa) - był przedmiotem najmu od marca 2014 r.;

*   I piętro (przestrzeń biurowa) - było przedmiotem najmu od marca 2014 r.;

*   II piętro (przestrzeń biurowa) - było przedmiotem najmu od kwietnia 2013 r.;

*   III piętro (przestrzeń biurowa) - było przedmiotem najmu od czerwca 2012 r.;

*   IV piętro (przestrzeń biurowa) - było przedmiotem najmu od listopada 2013 r. oraz następnie od marca 2015 r.;

*   V piętro (przestrzeń biurowa) - było przedmiotem najmu od października 2012 r. oraz następnie od sierpnia 2015 r.;

*   VI piętro (przestrzeń biurowa) - było przedmiotem najmu od stycznia 2005 r.;

*   Piętro -1 oraz piwnica (parkingi oraz przestrzenie magazynowe) poszczególne powierzchnie były kolejno wynajmowane w latach 2012-2016, a od października 2016 r. całość powierzchni była przedmiotem najmu.

Na przestrzeni ostatnich trzech lat, tj. w bieżącym 2019 r., 2018 r. i 2017 r. nie doszło do powstania ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, czy też przebudowy powodującej zmianę przeznaczenia Nieruchomości od pierwotnego.

Strony planują zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej - „Transakcja”). Planowana Transakcja zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, a w ramach Transakcji i cenie sprzedaży na Kupującą przejdą:

*   prawo własności Gruntu;

*   prawo własności Budynku;

*   prawo własności Aktywów;

*   majątkowe prawa autorskie do projektów przygotowanych na potrzeby budowy Budynku;

*   prawa wynikające z gwarancji budowlanych;

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu – co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.; dalej: KC), jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane);

*   całość dokumentacji dotyczącej budowy Budynku i naniesień (np. projekty budowlane, decyzje administracyjne);

*   całość dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku;

*   wszystkie egzemplarze umów najmu oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami;

*   klucze, sterowniki, kody do Budynku;

*   inne dokumenty i przedmioty związane z użytkowaniem Nieruchomości, które zostaną wskazane w umowie sprzedaży.

Przeniesieniu na rzecz Kupującej wraz z Nieruchomością nie będą natomiast podlegać w ramach Transakcji:

*   inne ruchomości niż wskazane wyżej;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Sprzedającej (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedająca dokonuje rozliczeń z najemcami);

*   środki pieniężne Sprzedającej zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu kaucji najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę);

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej;

*   księgi rachunkowe Sprzedającej i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającą działalności gospodarczej;

*   firma przedsiębiorstwa Sprzedającej;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne itp.;

*   umowy z pracownikami;

*   umowy dotyczące Sprzedającej lub Nieruchomości, w szczególności umowy w zakresie obsługi finansowo-księgowej;

*   pracownicy Spółki;

*   Zarząd Spółki;

*   zobowiązania kredytowe dotyczące finansowania Nieruchomości;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającą o dostawę mediów i innych umów zawartych z usługodawcami; w szczególności, przed zbyciem Nieruchomości Sprzedająca wypowie umowy dotyczące dostaw mediów (takich jak woda, prąd, gaz) do budynku.

Nieruchomość mająca być przedmiotem Transakcji pomiędzy Sprzedającą i Kupującą nie stanowi odrębnej i autonomicznej części wyodrębnionej pod względem organizacyjnym od przedsiębiorstwa Sprzedającej (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości.

Intencją Sprzedającej oraz Kupującej jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością.

Kupująca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT tj. działalności w zakresie wynajmu nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, i w tym celu zadba we własnym zakresie o odpowiednie warunki prowadzenia działalności. Kupująca zamierza kontynuować działalność w zakresie wynajmu powierzchni Budynku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 11 września 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyposażeniem (wchodzącym w skład Nieruchomości) są aktywa pokroju: instalacja centralnego ogrzewania (w tym poszczególne elementy wchodzące w skład instalacji jak np. kotły CO), elementy instalacji klimatyzacji, elementy instalacji elektrycznej i hydraulicznej.

W ocenie Zainteresowanych wyposażenie to będzie stanowiło integralną część Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości (będącej przedmiotem dostawy).

O integralnym związku wyposażenia z Budynkiem świadczy między innymi fakt, iż bez poszczególnych elementów wyposażenia Budynek byłby „niepełny” w znaczeniu funkcjonalnym, a jego użytkowanie (zgodnie z przeznaczaniem Budynku) bez tych elementów byłoby niemożliwe.

Wyposażenie jest zainstalowane w Budynku „na stałe”, w znaczeniu, że nie jest zaplanowany jego demontaż w określonym czasie (w związku ze sprzedażą Nieruchomości nie dojdzie do demontażu elementów wyposażenia).

O „stałości” metody instalacji świadczą również względy techniczno-użytkowe np. podłączenie kotła CO wiążę się z trwałym dostosowaniem instalacji do podłączonego kotła CO - chociażby poprzez konieczność odpowietrzania całej instalacji. Odłączenie kotła CO wiązałoby się unieruchomieniem funkcji grzewczej całego Budynku, a wymiana kotła wiąże się każdorazowo z permanentnym skonfigurowaniem kotła z instalacją.

Zdaniem Zainteresowanych wyposażenie nie może być przeniesione bez zmiany Budynku skutkującej utratą niezbędnych funkcjonalności dla prawidłowego użytkowania Budynku. Jeżeli przyjmując, że przez „zniszczenie” rozumiane jest pozbawienie lub zmniejszenie przedmiotu cech użytkownych (wartości) lub uniemożliwienie użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, to usunięcie wyposażenia np. instalacji CO z Budynku spełniałoby ten warunek (bez centralnego ogrzewania nie możliwe byłoby oddanie Budynku w najem na cele biurowe uwzględniające całoroczne użytkownie powierzchni).

Mając na uwadze powyższe względy, zdaniem Zainteresowanych wyposażenie nie będzie stanowiło rzeczy ruchomych w myśl ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), lecz będzie stanowiło integralną część składową Budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 1, 2 i 3 wniosku).

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, tj. Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku potwierdzenia przez Organ, że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia przez Organ, że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i spełnienia przez strony Transakcji warunków z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego:

Ad 1

Zdaniem Stron, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy, a co za tym idzie, przedmiotowa Transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Pod warunkiem spełnienia przez strony Transakcji warunków z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i uznania przez Organ, że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Ad 3

Pod warunkiem spełnienia przez strony Transakcji warunków z art. 43 ust 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i uznania przez Organ, że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja sprzedaży Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję nieruchomości (rzeczy) powinny być na gruncie VAT traktowane jako towary. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Jednocześnie w art. 6 ustawy o VAT znajduje się zamknięty katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do Transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawców wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej w niniejszej sprawie.

Termin „przedsiębiorstwo” nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych. Wobec braku definicji legalnej przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, konieczne jest odniesienie się do jego definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie stwierdził np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.743.2017.2.MN, DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016 r., sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny przy tym pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę.

Nie można uznać za przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie ona obejmować istotnych składników majątku Sprzedającej wskazanych w art. 551 KC. W szczególności przedsiębiorstwem nie będzie zespół składników, które należy uzupełnić o inne elementy w tym celu aby prowadzić określoną działalność w oparciu o „uzupełniony” zespół.

Ustawa o VAT zawiera natomiast własną definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej - „ZCP”). Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analizując powyższą definicję należy stwierdzić, iż na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, wówczas gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje organizacyjnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest dodatkowo finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Takie stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-593/15/BG, w której zostało stwierdzone, iż:

„(\`(...)\`) status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

*   stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

*   jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.”

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2012 r., sygn. ITPP2/443-966/12/AK: „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.”

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w licznym orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1823/15 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2015 r., sygn. ITPB3/4510-527/15-2/AD, w której organ wskazał, iż: „Brak zaistnienia którejkolwiek z (\`(...)\`) przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych podkreśla się, że dla istnienia ZCP istotne jest organizacyjne i finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10). Podobne stanowisko wyrażono również w innych orzeczeniach, w szczególności wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1090/12 czy wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15.

Spółka zwraca uwagę na tezę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, gdzie zostały poddane analizie elementy istotne z punktu widzenia definicji ZCP, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.

W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu - jako całości - może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich Sprzedającej, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Sprzedającej.”

Jednocześnie, w orzecznictwie podkreśla się, że sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1090/12).

Warto również wskazać na wydane przez Ministerstwo Finansów objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, które stanowią wskazówkę interpretacyjną w procesie definiowania pojęcia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części przy transakcjach dostawy nieruchomości komercyjnych. Ministerstwo Finansów wskazało m.in. iż „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.”

Odnosząc się do wyżej przedstawionych objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów, Spółka stoi na stanowisku, iż Transakcja nie będzie spełniać przesłanek do uznania jej za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdyż na Kupującą nie zostaną przeniesione:

*   część ruchomości;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Sprzedającej (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedająca dokonuje rozliczeń z najemcami);

*   środki pieniężne Sprzedającej zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu kaucji najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę);

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej;

*   księgi rachunkowe Sprzedającej i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającą działalności gospodarczej;

*   firma przedsiębiorstwa Sprzedającej;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne itp.;

*   umowy z pracownikami;

*   umowy dotyczące Sprzedającej lub Nieruchomości, w szczególności umowy w zakresie obsługi finansowo-księgowej;

*   pracownicy Spółki;

*   Zarząd Spółki;

*   zobowiązania kredytowe dotyczące finansowania Nieruchomości;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającą o dostawę mediów i innych umów zawartych z usługodawcami; w szczególności, przed zbyciem Nieruchomości Sprzedająca wypowie umowy dotyczące dostaw mediów (takich jak woda, prąd, gaz) do budynku.

Przeniesieniu podlegać będą należności o charakterze pieniężnym, jednakże wynikać będzie ze wstąpienia przez Kupującą w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych przez Sprzedającą.

Pojęcie przedsiębiorstwa oraz ZCP było także przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - „TSUE”). W wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 wskazano, że z przedsiębiorstwem bądź ZCP mamy do czynienia w sytuacji gdy dochodzi do przeniesienia zespołu składników majątkowych, o ile: „przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

TSUE w swoim orzecznictwie podkreślał również, że jeżeli zespół składników przekazanych w ramach Transakcji może być wykorzystywany do kontynuowania działalności gospodarczej i Kupująca ma zamiar kontynuowania tej działalności, a nie dąży do jej natychmiastowej likwidacji, to mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa bądź ZCP (wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01).

Podsumowując, ZCP (podobnie jak w przypadku przedsiębiorstwa) tworzą składniki, będące we wzajemnych szczególnego rodzaju relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Ponadto, składniki te muszą być wyodrębnione w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Należy wskazać, że składniki będące przedmiotem Transakcji pomiędzy Sprzedającą i Kupująca nie są autonomicznie wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Sprzedającej (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie są finansowo wydzielone dla celów rachunkowości.

Z perspektywy przedsiębiorstwa Sprzedającej, przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące obecnie do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz wybrane elementy nierozerwalnie z nią związane.

Zatem Umowa sprzedaży Nieruchomości nie przenosi żadnych innych aktywów, zobowiązań, umów (poza umowami najmu, które przeszły z mocy samego prawa zgodnie z treścią art. 678 KC oraz gwarancjami budowlanymi - będącymi ściśle związanymi z przedmiotem Transakcji), dokumentów ani praw związanych z działalnością Spółki.

Zważywszy na powyższe, Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie, pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania dodatkowych zasobów.

Opisany przedmiot Transakcji nie będzie również stanowił ZCP ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo, dla uniknięcia wątpliwości z cywilnoprawnego punktu widzenia, Strony wprost potwierdziły w treści przedwstępnej umowy sprzedaży że przedmiotem Transakcji nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Sprzedającej ani przedsiębiorstwo Sprzedającej w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż będące przedmiotem zbycia prawa do Nieruchomości wraz z wybranymi składnikami majątkowymi nie będą posiadały potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, a tym samym pozbawione będą cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym przedmiotowa Transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 w pierwszej kolejności należy ustalić czy sprzedaż Nieruchomości, przy założeniu iż jej dostawa nie stanowi zbycia ZCP/przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu stawką 23% czy też zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z powyższym grunt będzie podlegał opodatkowaniu stawką właściwą dla dostawy budynku lub budowli, posadowionej na tym gruncie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega m.in. dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, ustawy o VAT nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Polskie przepisy definiują „pierwsze zasiedlenie” jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa powyżej, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W dniu 16 listopada 2017 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („Trybunał”) wydał wyrok w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-308/16), w którym orzekł, iż „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. W szczególności w wyroku Trybunał stwierdził, że przepisy polskiej ustawy o VAT są niezgodne z regulacjami unijnymi w zakresie warunków zwolnienia z VAT dostawy budynków, a w szczególności, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, że pierwszym zasiedleniem może być również rozpoczęcie użytkowania budynku przez podmiot, który go wybudował.

W orzecznictwie polskich organów administracyjnych należy zwrócić uwagę, że w kwestii definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Nieruchomości nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego od wielu lat jest przedmiotem wynajmu opodatkowanego VAT, a poszczególne umowy najmu zawierane były w następujących terminach:

*   Parter (przestrzeń handlowa) - był przedmiotem najmu od marca 2014 r.;

*   I piętro (przestrzeń biurowa) - było przedmiotem najmu od marca 2014 r.;

*   II piętro (przestrzeń biurowa) - było przedmiotem najmu od kwietnia 2013 r.;

*   III piętro (przestrzeń biurowa) - było przedmiotem najmu od czerwca 2012 r.;

*   IV piętro (przestrzeń biurowa) - było przedmiotem najmu od listopada 2013 r. oraz następnie od marca 2015 r.;

*   V piętro (przestrzeń biurowa) - było przedmiotem najmu od października 2012 r. oraz następnie od sierpnia 2015 r.;

*   VI piętro (przestrzeń biurowa) - było przedmiotem najmu od stycznia 2005 r.;

*   Piętro -1 oraz piwnica (parkingi oraz przestrzenie magazynowe) poszczególne powierzchnie były kolejno wynajmowane w latach 2012-2016, a od października 2016 r. całość powierzchni była przedmiotem najmu.

Z powyższego zastawienia wynika, że od zawarcia wszystkich powyższych umów (opodatkowanych VAT) minął okres ponad dwóch lat.

Dodatkowo na przestrzeni ostatnich trzech latach tj. w bieżącym 2019 r., 2018 r. i 2017 r. nie dochodziło do powstania ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, czy też przebudowy powodującej zmianę przeznaczenia Nieruchomości od pierwotnej.

Mając powyższe na uwadze dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT z możliwością rezygnacji ze zwolnienia, poprzez złożenie przez Strony zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o wyborze opodatkowania VAT stawką podstawową dostawy Nieruchomości.

Jednocześnie, z uwagi na fakt że dostawa Nieruchomości, będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zastosowania nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT gdyż znajduje on zastosowanie jedynie w części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast pod warunkiem, iż strony Transakcji złożą przed Transakcją oświadczenie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT, dostawa Nieruchomości, spełni warunki opisane w tym przepisie, a także biorąc pod uwagę fakt, iż Nieruchomość ma charakter biurowo-usługowy, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jeżeli zatem dane towary wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych co do zasady, prawo do odliczenia przysługuje w odniesieniu do całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, (zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych (określonych w art. 88 ustawy o VAT).

Z przepisów ustawy o VAT wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakupy towarów i usług nie przyczynią się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniają się do generowania przez podmiot obrotów.

Z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   na moment transakcji Kupująca będzie pozostawać zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

*   w momencie sprzedaży Nieruchomość nie będzie przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią w rozumieniu ustawy o VAT,

*   Kupująca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - tj. działalności w zakresie wynajmu nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT i w tym celu zadba we własnym zakresie o odpowiednie warunki prowadzenia działalności,

*   Kupująca zamierza kontynuować działalność w zakresie wynajmu powierzchni Budynku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że o ile Sprzedająca oraz Kupująca spełnią warunki z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a dostawa Nieruchomości nie jest dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, Kupująca będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Sprzedającą, dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie możliwości opodatkowania sprzedaży Nieruchomości wraz z aktywami ruchomymi (tj. takimi, które nie stanowią części składowych Budynku, i które mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości), stawką 23% na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy tj. przepisów przewidzianych dla dostawy nieruchomości, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów,
3.  oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
5.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
6.  koncesje, licencje i zezwolenia;
7.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
8.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
9.  tajemnice przedsiębiorstwa;
10.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, jest spółką prawa handlowego, której głównym obszarem działalności, jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca planuje zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości (zabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu (…) na Gruncie budynku biurowego, znanego na rynku powierzchni biurowych jako „(\`(...)\`)” oraz związanych z użytkowaniem Budynku aktywów ruchomych i wyposażenia). Cała powierzchnia biurowa od wielu lat jest przedmiotem najmu stanowiącego czynność opodatkowaną na gruncie Ustawy o VAT.

Planowana Transakcja zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, a w ramach Transakcji i cenie sprzedaży na Kupującą przejdą:

*   prawo własności Gruntu;

*   prawo własności Budynku;

*   prawo własności Aktywów;

*   majątkowe prawa autorskie do projektów przygotowanych na potrzeby budowy Budynku;

*   prawa wynikające z gwarancji budowlanych;

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu – co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.; dalej: KC), jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane);

*   całość dokumentacji dotyczącej budowy Budynku i naniesień (np. projekty budowlane, decyzje administracyjne);

*   całość dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku;

*   wszystkie egzemplarze umów najmu oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami;

*   klucze, sterowniki, kody do Budynku;

*   inne dokumenty i przedmioty związane z użytkowaniem Nieruchomości, które zostaną wskazane w umowie sprzedaży.

Przeniesieniu na rzecz Kupującej wraz z Nieruchomością nie będą natomiast podlegać w ramach Transakcji:

*   inne ruchomości niż wskazane wyżej;

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Sprzedającej (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedająca dokonuje rozliczeń z najemcami);

*   środki pieniężne Sprzedającej zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu kaucji najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę);

*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej;

*   księgi rachunkowe Sprzedającej i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającą działalności gospodarczej;

*   firma przedsiębiorstwa Sprzedającej;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne itp.;

*   umowy z pracownikami;

*   umowy dotyczące Sprzedającej lub Nieruchomości, w szczególności umowy w zakresie obsługi finansowo-księgowej;

*   pracownicy Spółki;

*   Zarząd Spółki;

*   zobowiązania kredytowe dotyczące finansowania Nieruchomości;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającą o dostawę mediów i innych umów zawartych z usługodawcami; w szczególności, przed zbyciem Nieruchomości Sprzedająca wypowie umowy dotyczące dostaw mediów (takich jak woda, prąd, gaz) do budynku.

Nieruchomość mająca być przedmiotem Transakcji pomiędzy Sprzedającą i Kupującą nie stanowi odrębnej i autonomicznej części wyodrębnionej pod względem organizacyjnym od przedsiębiorstwa Sprzedającej (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości.

Intencją Sprzedającej oraz Kupującej jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością.

Kupująca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT tj. działalności w zakresie wynajmu nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, i w tym celu zadba we własnym zakresie o odpowiednie warunki prowadzenia działalności. Kupująca zamierza kontynuować działalność w zakresie wynajmu powierzchni Budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania planowanej transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT tj. określenia czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji – sprzedaży Gruntu zabudowanego Budynkiem wraz z Aktywami za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak z wniosku wynika przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość w skład której wchodzi Grunt zabudowany Budynkiem wraz z Aktywami. Nieruchomość nie stanowi po stronie zbywcy samodzielnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość mająca być przedmiotem Transakcji pomiędzy Sprzedającą i Kupującą nie stanowi odrębnej i autonomicznej części wyodrębnionej pod względem organizacyjnym od przedsiębiorstwa Sprzedającej (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości. W ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie dojdzie do przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego m.in.: innych ruchomości niż wskazane wyżej; praw i obowiązków wynikających z umowy rachunków bankowych Sprzedającej (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedająca dokonuje rozliczeń z najemcami); środków pieniężnych Sprzedającej zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu kaucji najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę); tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej; ksiąg rachunkowych Sprzedającej i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Sprzedającą działalności gospodarczej; firmy przedsiębiorstwa Sprzedającej; praw i obowiązków wynikających z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne itp.; umów z pracownikami; umów dotyczących Sprzedającej lub Nieruchomości, w szczególności umowy w zakresie obsługi finansowo-księgowej; pracowników Spółki; Zarządu Spółki; zobowiązań kredytowych dotyczących finansowania Nieruchomości; praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Sprzedającą o dostawę mediów i innych umów zawartych z usługodawcami; w szczególności, przed zbyciem Nieruchomości Sprzedająca wypowie umowy dotyczące dostaw mediów (takich jak woda, prąd, gaz) do budynku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa Transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Przy czym stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zamierza sprzedać Kupującemu będącemu również czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT Nieruchomość. Kupująca oraz Sprzedająca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skład przedmiotowej Nieruchomości wchodzi Grunt - zabudowana nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę gruntu o numerze ewidencyjnym (…) oraz zlokalizowany na gruncie budynek biurowy znany na rynku powierzchni biurowych jako „(\`(...)\`)” wraz ze związanymi z użytkowaniem Budynku aktywami ruchomymi i wyposażeniem.

Wyposażeniem (wchodzącym w skład Nieruchomości) są aktywa pokroju: instalacja centralnego ogrzewania (w tym poszczególne elementy wchodzące w skład instalacji jak np. kotły CO), elementy instalacji klimatyzacji, elementy instalacji elektrycznej i hydraulicznej. W ocenie Zainteresowanych wyposażenie to będzie stanowiło integralną część Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości (będącej przedmiotem dostawy). O integralnym związku wyposażenia z Budynkiem świadczy między innymi fakt, iż bez poszczególnych elementów wyposażenia Budynek byłby „niepełny” w znaczeniu funkcjonalnym, a jego użytkowanie (zgodnie z przeznaczaniem Budynku) bez tych elementów byłoby niemożliwe. Wyposażenie jest zainstalowane w Budynku „na stałe”, w znaczeniu, że nie jest zaplanowany jego demontaż w określonym czasie (w związku ze sprzedażą Nieruchomości nie dojdzie do demontażu elementów wyposażenia). Wyposażenie nie może być przeniesione bez zmiany Budynku skutkującej utratą niezbędnych funkcjonalności dla prawidłowego użytkowania Budynku. Jeżeli przyjmując, że przez „zniszczenie” rozumiane jest pozbawienie lub zmniejszenie przedmiotu cech użytkownych (wartości) lub uniemożliwienie użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, to usunięcie wyposażenia np. instalacji CO z Budynku spełniałoby ten warunek (bez centralnego ogrzewania nie możliwe byłoby oddanie Budynku w najem na cele biurowe uwzględniające całoroczne użytkownie powierzchni). W związku z powyższym wyposażenie nie będzie stanowiło rzeczy ruchomych w myśl ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), lecz będzie stanowiło integralną część składową Budynku.

Sprzedająca nabyła Nieruchomość w drodze sukcesji uniwersalnej, poprzez przejęcie przedsiębiorstwa dotychczasowego właściciela (3. Sp. z o.o.) wskutek połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Połączenie zostało zarejestrowane w styczniu 2008 r. Wcześniej 3. Sp. z o.o. nabyła nieruchomość od spółki (\`(...)\`) Sp. z o.o. w ramach umowy przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Cała powierzchnia biurowa od wielu lat jest przedmiotem najmu stanowiącego czynność opodatkowaną na gruncie Ustawy o VAT. W szczególności była ona przedmiotem takiego wynajmu w okresie powyżej 2 lat przed planowaną przez Strony dostawą Nieruchomości stanowiącą przedmiot niniejszego wniosku.

Na przestrzeni ostatnich trzech lat, tj. w bieżącym 2019 r., 2018 r. i 2017 r. nie doszło do powstania ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, czy też przebudowy powodującej zmianę przeznaczenia Nieruchomości od pierwotnego.

Strony planują zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej - „Transakcja”). Planowana Transakcja zostanie zawarta w formie aktu notarialnego.

Kupująca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT tj. działalności w zakresie wynajmu nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, i w tym celu zadba we własnym zakresie o odpowiednie warunki prowadzenia działalności. Kupująca zamierza kontynuować działalność w zakresie wynajmu powierzchni Budynku.

W tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorzystania z opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23% sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w odniesieniu do wyposażenia wchodzącego w skład Aktywów, które jak wskazał Wnioskodawca stanowi aktywa pokroju: instalacja centralnego ogrzewania (w tym poszczególne elementy wchodzące w skład instalacji jak np. kotły CO), elementy instalacji klimatyzacji, elementy instalacji elektrycznej i hydraulicznej, ich dostawa w ramach Transakcji będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy Budynku, z uwagi na fakt, że stanowią one integralną część Budynku.

Zatem w celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazano w treści wniosku Budynek wchodzący w skład Nieruchomości został nabyty przez Sprzedającą poprzez przejęcie przedsiębiorstwa w 2008 r. Na przestrzeni ostatnich trzech lat, tj. w bieżącym 2019 r., 2018 r. i 2017 r. nie doszło do powstania ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, czy też przebudowy powodującej zmianę przeznaczenia Nieruchomości od pierwotnego. Ponadto cała powierzchnia biurowa od wielu lat jest przedmiotem najmu, w szczególności była ona przedmiotem takiego wynajmu w okresie powyżej 2 lat przed planowaną przez Strony dostawą Nieruchomości stanowiącą przedmiot niniejszego wniosku.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do Budynku znajdującego się na Gruncie wchodzącego w skład Nieruchomości doszło do jego pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży miną co najmniej 2 lata.

Tym samym sprzedaż Budynku (wraz z wyposażeniem stanowiącym integralną część Budynku) zlokalizowanego na Gruncie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż Gruntu, na którym znajduje się Budynek również będzie opodatkowana stawką podatku na podstawie tych samych przepisów co sprzedaż Budynku.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony Transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy Gruntu wraz z Budynkiem i wyposażeniem stanowiącym integralną część Budynku, można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku, gdy Sprzedająca i Kupujący, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcję sprzedaży Budynku wraz z wyposażeniem stanowiącym integralną część Budynku stawką podatku VAT w wysokości 23%, wówczas dostawa Gruntu również będzie opodatkowana taką samą stawką.

Z okoliczności sprawy wynika, że w skład Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży wchodzi Grunt, Budynek oraz Aktywa w postaci związanych z użytkowaniem Budynku aktywów ruchomych i wyposażenia. Jak wskazano wcześniej w niniejszej interpretacji, wyposażenie wskazane przez Wnioskodawcę stanowi integralną część Budynku będącego przedmiotem Transakcji przez co jego sprzedaż podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy Budynku. W odniesieniu natomiast do dostawy aktywów ruchomych związanych z użytkowaniem Budynku, które nie stanowią części składowych Budynku, i które mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia a także opcji opodatkowania wskazanych powyżej dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Dostawa ww. aktywów ruchomych powinna zostać opodatkowana według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości opodatkowania stawką 23% sprzedaży Nieruchomości wraz z aktywami ruchomymi stanowiącymi części składowe Budynku pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie możliwości opodatkowania sprzedaży Nieruchomości wraz z aktywami ruchomymi (tj. takimi, które nie stanowią części składowych Budynku, i które mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości), stawką 23% na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy tj. przepisów przewidzianych dla dostawy nieruchomości należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa Kupującej do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z wniosku wynika, że Kupująca w momencie nabycia Nieruchomości będzie podatnikiem podatku VAT czynnym. Ponadto Kupująca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. działalności w zakresie wynajmu nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.