Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.595.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: zwolnienia od podatku VAT opłat wnoszonych przez płatników zewnętrznych za posiłki w stołówkach szkolnych dla uczniów placówek oświatowych, uznania usług stołówkowych, za które płatności dokonuje MOPS, za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnienia od podatku VAT opłat za wydawanie duplikatu legitymacji oraz świadectw szkolnych oraz zwolnienia od podatku VAT opłat pobieranych za nauczanie, wychowanie i opiekę dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzinną podstawę programową.
Słowa kluczowe: duplikat; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; legitymacja; opieka; posiłki; przedszkole; płatnik; stołówka; szkoły; uczniowie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłat wnoszonych przez płatników zewnętrznych za posiłki w stołówkach szkolnych dla uczniów placówek oświatowych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania usług stołówkowych, za które płatności dokonuje MOPS, za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłat za wydawanie duplikatu legitymacji oraz świadectw szkolnych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłat pobieranych za nauczanie, wychowanie i opiekę dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzinną podstawę programową.

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie pytania nr 1 oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2017 r. w wyniku centralizacji podatku VAT w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. prowadzi scentralizowane rozliczenie podatku od towarów i usług ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Na gruncie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, Gmina jest organem prowadzącym publiczne placówki edukacyjne. W ramach struktury działają jednostki samorządowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych.

Szkoły i przedszkola realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875).

Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym Gminy zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59).

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, należy do zadań własnych gmin.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów szkół oraz dzieci uczęszczających do przedszkoli, placówki oświatowe świadczą usługi sprzedaży posiłków (usługi stołówkowe). Stołówki są prowadzone na zasadach określonych w art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo oświatowe.

Zasadniczym celem stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych, ale zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, a w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju dzieci i młodzieży. Sprzedaż posiłków nie ma charakteru komercyjnego, nie ma na celu osiągnięcia dochodu. Ponadto placówki oświatowe za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, posiadającego status jednostki budżetowej Gminy, realizują zadania własne Gminy w zakresie pomocy społecznej, polegające na dożywianiu dzieci.

Pomoc w zakresie dożywiania w formie gorącego posiłku jest przyznawana poszczególnym dzieciom na podstawie decyzji administracyjnej MOPS, który ponosi odpłatność z tego tytułu. W celu wykonania decyzji, MOPS zawiera umowy na dożywianie dzieci z placówkami oświatowymi, na podstawie których placówki zobowiązują się do przygotowania i wydania posiłku na rzecz wskazanych przez MOPS uczniów.

Szkoły podstawowe naliczają również opłaty za wydawanie duplikatów dokumentów, np. legitymacji szkolnych i świadectw. Zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zagubienia wydaje się duplikat. Wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole.

Gmina jest organem prowadzącym publiczne przedszkola samorządowe, za pośrednictwem których realizuje nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym zadania własne z zakresu edukacji.

Zgodnie z art. 131 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, do publicznego przedszkola, oddziału przedszkolnego w publicznej szkole podstawowej przyjmuje się dzieci zamieszkałe na obszarze gminy.

Przyjęcia dzieci do przedszkoli prowadzone są zgodnie z zasadą powszechnej dostępności oraz wymogami wynikającymi z ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, wysokość opłat za świadczenia wychowawczo/edukacyjne w czasie przekraczającym 5 bezpłatnych godzin dziennie w prowadzonych prze gminę przedszkolach publicznych ustala Rada Gminy. Wysokość tej opłaty limitowana jest art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty do maksymalnej kwoty 1 zł za godzinę zajęć. W Gminie wysokość opłaty wynosi 1 zł za pierwsze dziecko uczęszczające do przedszkola za każdą zadeklarowaną godzinę wykraczającą poza podstawę programową, 0,50 zł za drugie dziecko, trzecie dziecko i dzieci z orzeczeniem o niepełnosprawności są zwolnione z opłaty.

Po przyjęciu dziecka do przedszkola, rodzice podpisują umowę o świadczenie usług z danym przedszkolem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 15 stycznia 2018 r.):

1.  Czy opłaty za posiłki w stołówkach szkolnych świadczone na rzecz uczniów placówek oświatowych, za które płatności dokonują płatnicy będący podmiotami zewnętrznymi są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, czy też niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy na podstawie którego został wydany m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 września 2015 r. sygn. I SA/Kr 1246/15?
2.  Czy usługi stołówkowe, za które płatności dokonuje MOPS podlegają opodatkowaniu jako wewnętrzna transakcja w ramach jednego podatnika?
3.  Czy opłaty za wydawanie legitymacji oraz duplikatów dokumentów (np. legitymacji, świadectw) są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług czy też niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy na podstawie którego został wydany wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 maja 2015 r. sygn. I SA/Wr 52/15?
4.  Czy opłaty pobierane przez publiczne przedszkola za czesne związane z korzystaniem przez dziecko ze świadczeń zapewniających nauczanie, wychowanie i opiekę poza czasem 5 bezpłatnych godzin są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 na podstawie którego zostały wydany m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 marca 2017 r. sygn. III SA/Gl 39/17?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Opłaty za posiłki w stołówkach szkolnych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a podatku od towarów i usług zgodnie z którym zwalnia się z VAT usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania.

Ad 2

W przypadku płatności dokonywanych przez MOPS, będący jednostką budżetową Gminy, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu jako wewnętrzna transakcja w ramach jednego podatnika, jakim jest od dnia centralizacji Gmina.

Ad 3

Jednostki objęte prawem oświatowym realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej lub duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W związku z tym, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnej bądź duplikatu świadectwa ukończenia nauki korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Ad 4

Opłaty pobierane przez publiczne przedszkola za czesne związane z korzystaniem przez dziecko ze świadczeń zapewniających nauczanie, wychowanie i opiekę poza czasem 5 bezpłatnych godzin są zwolnione od podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się z VAT usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłat wnoszonych przez płatników zewnętrznych za posiłki w stołówkach szkolnych dla uczniów placówek oświatowych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania usług stołówkowych, za które płatności dokonuje MOPS, za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłat za wydawanie duplikatu legitymacji oraz świadectw szkolnych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłat pobieranych za nauczanie, wychowanie i opiekę dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzinną podstawę programową.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie art. 43 ust. 17 ww. ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

W świetle ust. 2 tego artykułu, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Ponadto należy wskazać, że na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 tejże ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej – zgodnie z art. 106 ust. 3 cyt. ustawy – w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie art. 106 ust. 4 ww. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w świetle art. 108 powołanej ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  posiłków.

W analizowanej sprawie Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi publiczne placówki edukacyjne – szkoły i przedszkola – które nie posiadają osobowości prawnej.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów szkół oraz dzieci uczęszczających do przedszkoli, placówki oświatowe świadczą usługi sprzedaży posiłków (usługi stołówkowe). Zasadniczym celem stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych, ale zapewnienie prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, a w szczególności wspieranie prawidłowego rozwoju dzieci i młodzieży. Sprzedaż posiłków nie ma charakteru komercyjnego, nie ma na celu osiągnięcia dochodu.

Również placówki oświatowe za pośrednictwem Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, posiadającego status jednostki budżetowej Gminy, realizują zadania własne Gminy w zakresie pomocy społecznej, polegające na dożywianiu dzieci. W celu wykonania decyzji, MOPS zawiera umowy na dożywianie dzieci z placówkami oświatowymi, na podstawie których placówki zobowiązują się do przygotowania i wydania posiłku na rzecz wskazanych przez MOPS uczniów.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy – opłat wnoszonych przez płatników zewnętrznych za posiłki w stołówkach szkolnych dla uczniów placówek oświatowych, a także uznania usług stołówkowych, za które płatności dokonuje MOPS, za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 1 i nr 2).

W pierwszej kolejności w niniejszej sprawie zaznacza się, że bez znaczenia jest okoliczność, iż odpłatność za obiady uczniów uiszcza płatnik (podmiot zewnętrzny) czy też MOPS, na podstawie umów zawieranych na dożywianie dzieci z placówkami oświatowymi, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego ustawy od źródła finansowania odpłatności uiszczanej za korzystanie z usług stołówkowych świadczonych na rzecz uczniów przez placówki oświatowe.

Usługi stołówkowe wykonywane są przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych) na rzecz konkretnego beneficjenta – ucznia za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów odbywa się pomiędzy placówką oświatową a uczniami, a nie pomiędzy płatnikiem (podmiotem zewnętrznym lub MOPS) a uczniami, czy też płatnikami a placówką oświatową. Ww. płatnicy przekazują tylko placówce oświatowej środki na pokrycie odpłatności za posiłki wydawane na rzecz uczniów.

Jednocześnie zauważa się, że przywołane przepisy ustawy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez oświatowe placówki publiczne. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek szkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym, do których jednostki te są między innymi powołane. Mają one bowiem charakter pomocniczy i są niezbędne w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej placówek oświatowych w tym zakresie, która stanowi świadczenie główne, przy czym, ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez te placówki.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnieniu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie podlegają wnoszone opłaty, lecz wykonywane czynności stanowiące świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie.

Uwzględniając treść przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że wnoszone opłaty za świadczenie usług stołówkowych przez placówki oświatowe (szkoły) na rzecz uczniów będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Należy zauważyć, że ww. usługi wyżywienia, świadczone na zasadach określonych w ustawie Prawo oświatowe przez placówki oświatowe na rzecz uczniów tych placówek i wnoszone na nie opłaty będą spełniały przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii uznania świadczonych usług stołówkowych za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (jako wewnętrzna transakcja w ramach jednego podatnika, jakim będzie od dnia centralizacji Gmina), z uwagi na fakt, że płatności dokonuje MOPS, również nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, gdyż tylko usługi świadczone pomiędzy jednostkami organizacyjnymi danej jednostki samorządu terytorialnego będą neutralne podatkowo, a nie usługi świadczone przez placówkę oświatową na rzecz ucznia.

W konsekwencji, czynności polegające na świadczeniu usług stołówkowych, za które płatności dokonuje MOPS, będą stanowiły odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało również uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w niniejszej sprawie ze względu na fakt, że Wnioskodawca (za pośrednictwem jednostek organizacyjnych) nalicza opłaty za wydawanie duplikatów dokumentów – legitymacji szkolnych i świadectw, powziął wątpliwości czy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W związku z powyższym tut. organ wskazuje, że okoliczność wydawania ww. dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl ust. 2 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm.).

W myśl § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 27 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Analizując powyższe należy wskazać, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Za ww. czynność sporządzenia i wydania uczniom duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych jest pobierana opłata, która stanowi jedynie koszt sporządzenia duplikatów i świadectw. Jednocześnie wskazuje się, że czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez jednostkę samorządu terytorialnego za pośrednictwem placówek oświatowych (wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole, a zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku zgubienia któregoś z tych dokumentów otrzymuje się duplikat).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opłaty za czynności wydawania duplikatu legitymacji szkolnej, bądź duplikatu świadectwa ukończenia szkoły – jako ściśle związane z usługami edukacyjnymi zwolnionymi od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy – będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z ww. przepisem.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Gminy dotyczących zwolnienia od podatku VAT opłat za pobyt dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie należy wskazać, co następuje.

Jak już podano – zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe – przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 ustawy (art. 13 ust. 2 powyższej ustawy).

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, w przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

W świetle przywołanych przepisów należy uznać, pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy również będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Podsumowując, opłaty pobierane przez publiczne przedszkola za czesne związane z korzystaniem przez dziecko ze świadczeń zapewniających nauczanie, wychowanie i opiekę poza czasem 5 bezpłatnych godzin będą zwolnione od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe, z uwagi na fakt, że Zainteresowany wskazał inną podstawę prawną, tj. art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, uznające wykonywane czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i nie stanowiły przedmiotu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.