Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.563.2024.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-16
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych na rzecz krajowych i zagranicznych przewoźników lotniczych obniżoną stawką 0% VAT.
Słowa kluczowe: catering; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług transportu pasażerów  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%-Stawka podatku 0% - usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 1-pkt 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 1f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83-ust. 2

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 października 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 21 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania usług świadczonych na rzecz krajowych i zagranicznych przewoźników lotniczych obniżoną stawką 0% VAT.

**Opis stanu faktycznego**

(…) S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Siedziba działalności gospodarczej Spółki znajduje się na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. świadczenie usług na rzecz Przewoźników lotniczych, zarówno krajowych jak i zagranicznych.

Przewoźnicy, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi są Przewoźnikami:

1\. krajowymi (posiadającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej),

2\. zagranicznymi:

a. posiadającymi siedzibę na terytorium kraju niebędącego członkiem Unii Europejskiej,

b. posiadającymi siedzibę na terytorium kraju będącego członkiem Unii Europejskiej.

W ramach zawieranych z Przewoźnikami umów Spółka wykonuje czynności w zakresie obsługi pasażerów i samolotów. Przewoźnik zazwyczaj nabywa usługi związane z podstawowymi usługami lotniczymi, takimi jak opłata za lądowanie, postój samolotu, pasażera odlatującego oraz obsługę handlingową.

Poza podstawowymi usługami Spółka obciąża Przewoźników za usługi dodatkowe, między innymi za usługi gastronomiczne, cateringowe, hotelowe oraz transport pasażerów i załogi samolotu. Usługi te zamawiane przez Przewoźników lotniczych według zgłoszonego zapotrzebowania, realizowane są dopiero w sytuacji wystąpienia szczególnych okoliczności.

W sytuacji opóźnień lub odwołania lotów Spółka zobowiązana jest w imieniu Przewoźnika do zapewnienia opieki nad pasażerami. Polega to na wydawaniu pasażerom konkretnego rejsu posiłków i napojów (usługi gastronomiczne lub cateringowe), zapewnieniu usług noclegowych i transporcie pasażerów oraz załogi samolotu z lotniska do hoteli.

Przewoźnik zazwyczaj nabywa standardowo usługę związaną z opłatą za lądowanie/start (wyłączone z niej są loty o statusie np. humanitarnym lub szkoleniowym) oraz podstawową obsługę handlingową. Każda dodatkowa usługa związana z konkretnym lotem zamawiana przez Przewoźnika posiada jego akredytację. Dodatkowe usługi typu: nocleg, transport pasażerów oraz załogi samolotu, catering są zamawiane przez Przewoźników w różny sposób: poprzez korespondencję email, poprzez system informatyczny konkretnego Przewoźnika, bądź kapitan samolotu po wylądowaniu składa zapotrzebowanie na konkretne usługi.

Wnioskodawca prowadzi dokumentację dotyczącą świadczonych usług wskazanych powyżej.

W sytuacji opóźnień lub odwołania lotów Spółka zobowiązana jest w imieniu Przewoźnika do zapewnienia opieki nad pasażerami. Polega to na wydawaniu pasażerom posiłków i napojów (usługi cateringowe lub gastronomiczne), zapewnieniu usług noclegowych i transporcie pasażerów oraz załogi samolotu z lotniska do hoteli. Usługi zakwalifikowane są zgodnie z następującymi symbolami PKWiU: - usługi gastronomiczne 56.1, - usługi cateringowe 56.2, - usługi noclegowe (hotelowe) 55.1, - transport lądowy pozostały w zakresie przewozów taksówką oraz wynajmu samochodu z kierowcą 49.31, - transport lądowy pasażerski pozostały 49.32.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Przewoźników działalności, w związku z warunkami wynikającymi z konwencji międzynarodowych i unijnych rozporządzeń lotniczych oraz innych stosownych przepisów, Przewoźnicy muszą zapewnić wybranym pracownikom (załogom lotów obsługiwanych przez Przewoźnika) oraz pasażerom lotów wykonywanych przez Przewoźnika określone świadczenia, często realizowane dopiero w przypadku wystąpienia pewnych szczególnych okoliczności. W związku z tym, Przewoźnicy nabywają od Spółki m.in. wymienione poniżej usługi świadczone na terytorium Polski (dalej: Usługi):

*   usługi zakwaterowania oraz wyżywienia pasażerów w sytuacjach zakłóceń w ruchu lotniczym tj. usługi związane z obsługą tzw. „rejsów zakłóconych” (np. w przypadku awarii bądź trudnych warunków atmosferycznych itp.),
*   usługi zakwaterowania (wraz ze śniadaniem) oraz
*   usługi transportu z lotniska do hotelu i z hotelu na lotnisko wraz z bagażem pasażerów oraz członków załóg lotniczych, a także
*   inne usługi dodatkowe świadczone na rzecz członków tych załóg.

Za wykonane usługi Spółka wystawia na rzecz Przewoźnika faktury. Na fakturze VAT dokumentującej usługi świadczone dla Przewoźnika każda czynność jest wyodrębniona i ustalona dla niej podstawa opodatkowania oraz stawka VAT. Przewoźnik zazwyczaj nabywa standardowo usługę związaną z opłatą za lądowanie/start (wyłączone z niej są loty o statusie np. humanitarnym lub szkoleniowym) oraz podstawową obsługę handlingową. Dodatkowe usługi związane z obsługą konkretnego rejsu stanowią kolejne pozycje faktury, są to np.: transport, catering, nocleg.

Wszystkie te dodatkowe usługi świadczone są na rzecz Przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Z tytułu świadczenia opisanych powyżej usług Spółka wystawia faktury na rzecz Przewoźników z następującymi stawkami VAT:

a) usługi hotelowe - stawka 8% VAT,

b) usługi transportu lądowego pasażerów oraz członków załóg - stawka 8% VAT,

c) usługi gastronomiczne i cateringowe - stawka 8% oraz 23% VAT.

Usługa cateringowa świadczona jest na lotnisku na terytorium Polski. Usługa gastronomiczna na rzecz Przewoźników świadczona jest w restauracji na terytorium Polski. Usługi transportowe świadczone na rzecz Przewoźników mają miejsce na terytorium Polski (przejazd Hotel - Lotnisko oraz Lotnisko - Hotel).

Spółka świadczy powyższe usługi na rzecz krajowych oraz zagranicznych Przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w art. 83 ust. 1a - 1f ustawy o VAT. Spółka prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że świadczone usługi objęte wnioskiem zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest również w posiadaniu dokumentów potwierdzających, iż Przewoźnicy zagraniczni w państwie siedziby są uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania obniżonej stawki 0% VAT dla świadczonych usług hotelowych, transportowych, cateringowych oraz gastronomicznych na rzecz Przewoźników krajowych i zagranicznych.

**Pytanie**

Czy w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Przewoźników krajowych i zagranicznych usług hotelowych, transportowych, cateringowych oraz gastronomicznych zastosowanie znajdzie obniżona stawka 0% VAT biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca:

*   otrzyma od zagranicznych Przewoźników dokumenty potwierdzające, iż w państwie siedziby są uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,
*   prowadzi dokumentację dotyczącą świadczonych usług,
*   świadczy usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Przewoźników krajowych i zagranicznych usług hotelowych, transportowych, cateringowych oraz gastronomicznych zastosowanie znajdzie obniżona stawka 0% VAT biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca:

*   otrzyma od zagranicznych Przewoźników dokumenty potwierdzające, iż w państwie siedziby są uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,
*   prowadzi dokumentację dotyczącą świadczonych usług,
*   świadczy usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy o VAT, przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (\`(...)\`). Jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy o VAT, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku VAT wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis art. 28e ustawy o VAT - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości. Z treści art. 28e ustawy o VAT wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W myśl art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1; dalej: rozporządzenie), do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jak stanowi art. 31a ust. 1 rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m)instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

W myśl art. 28i ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT:

1\. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

2\. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Na gruncie art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie (art. 83 ust. 2 ustawy o VAT).

Definicja przewoźników lotniczych świadczących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym została określona w art. 83 ust. 1a ustawy o VAT dla przewoźników mających siedzibę na terytorium kraju oraz w art. 83 ust. 1f ustawy o VAT dla przewoźników nie mających siedziby na terytorium kraju. Zgodnie z art. 83 ust. 1a ustawy o VAT, przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się przewoźników lotniczych posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których udział:

1) przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

2) zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

3) liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem

\- wynosił w każdej z tych trzech kategorii w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60%.

W przypadku przewoźników lotniczych rozpoczynających w trakcie danego roku podatkowego działalność polegającą na międzynarodowych przewozach lotniczych określenie udziału w każdej z trzech kategorii, o których mowa w ust. 1a, jest dokonywane na podstawie danych prognozowanych na dany rok podatkowy (art. 83 ust. 1b ustawy o VAT) Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza do dnia 31 marca danego roku podatkowego, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego, listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1a, na okres od dnia 1 kwietnia danego roku podatkowego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych (art. 83 ust. 1c ustawy o VAT).

Przewoźnicy lotniczy przekazują Prezesowi Urzędu Lotnictwa Cywilnego dane potwierdzające spełnienie kryteriów, o których mowa w ust. 1a, najpóźniej do dnia 20 lutego danego roku podatkowego (art. 83 ust. 1d ustawy o VAT). Na wniosek przewoźnika rozpoczynającego działalność w trakcie danego roku podatkowego, Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego uwzględnia tego przewoźnika na liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, jeżeli spełnia kryteria, o których mowa w ust. 1a, na podstawie prognozowanych danych uzyskanych od tego przewoźnika. Wpis na listę jest dokonywany na okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po dniu ogłoszenia obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego (art. 83 ust. 1e ustawy o VAT).

W myśl art. 83 ust. 1f ustawy o VAT, przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju:

1) uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub

2) wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Cytowany przepis art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT umożliwia zastosowanie stawki podatku 0% do szerokiego zakresu usług. Ustawodawca co prawda wymienił usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługi pasażerów i ładunków, jednak nie zamknął tego katalogu usług, używając określenia „oraz innych o podobnym charakterze”.

Warunkiem jednak jest aby odbiorcą przedmiotowych usług był przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, co wynikać powinno z prowadzonej przez podatnika - niezbędnej dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku - dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. Z przepisów art. 83 ust. 1a - 1f ustawy o VAT wynika, że przewoźnicy lotniczy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju mogą być uznani za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym jeżeli udział przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem, udział zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem oraz udział liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem wynosił w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60%. Przy czym na podstawie danych otrzymanych od przewoźników Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza w drodze obwieszczenia listę przewoźników lotniczych, którzy spełniają powyższe kryteria.

Z kolei przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, rozumie się przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa ich siedziby, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Zatem przewoźnicy lotniczy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, którzy znajdują się na opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego sporządzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym są uprawnieni do korzystania ze stawki 0% w stosunku do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Zaś aby przewoźnicy zagraniczni nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju mogli skorzystać ze stawki 0% względem nabywanych w Polsce usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, zobowiązani są do przedstawienia swoim kontrahentom dokumentów potwierdzających, iż w państwie siedziby są uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Dokumentem tym może być wskazanie analogicznej, jak obowiązującej w Polsce listy przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, na której dany przewoźnik jest umieszczony bądź dokumentem tym może być np. koncesja lub odpowiedni akt właściwego organu państwa siedziby przewoźnika uprawniający do wykonywania międzynarodowych przewozów lotniczych.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa, w ocenie Wnioskodawcy świadczone przez Spółkę na rzecz Przewoźników krajowych oraz zagranicznych usługi hotelowe, usługi transportu lądowego pasażerów oraz członków załóg, usługi gastronomiczne i cateringowe są usługami związanymi z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym w myśl art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Jednakże dla zastosowania 0% stawki podatku muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT i podmiot świadczący ww. usługi powinien dysponować dokumentacją, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie. Jednocześnie w przypadku świadczenia usług na rzecz przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju powinny być spełnione przesłanki, o których mowa w art. 83 ust. 1f ustawy o VAT.

Ponadto należy wskazać, że zastosowanie 0% stawki podatku VAT wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w odniesieniu dla usług realizowanych na rzecz Przewoźników zagranicznych będzie możliwe gdy miejscem świadczenia i opodatkowania danej usługi będzie terytorium Polski. Dlatego też należy rozstrzygnąć gdzie będzie znajdowało się miejsce świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Spółkę usług na rzecz Przewoźników zagranicznych.

W odniesieniu do usługi hotelowej (zakwaterowania w hotelach) należy wskazać, że są to usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy o VAT. Nieruchomość jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonej usługi. Z opisu stanu faktycznego wynika, że nocleg pasażerów oraz członków załóg lotniczych odbywa się w hotelach na terenie Polski. Z treści art. 28e ustawy o VAT wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że powyższe usługi - jako związane z nieruchomościami (zakwaterowania w hotelach) - są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, tj. w omawianym przypadku na terytorium Polski. Przedmiotowa usługa świadczona jest na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a Wnioskodawca prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że ww. usługi zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisach art. 83 ustawy o VAT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do usługi hotelowej, która jest świadczona na rzecz Przewoźników zarówno krajowych jak i zagranicznych zastosowanie znajduje obniżona stawka 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 83 ust. 1f ustawy o VAT.

W odniesieniu do usługi transportu lądowego pasażerów oraz członków załóg należy mieć na uwadze art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego transport pasażerów oraz członków załóg lotniczych odbywa się na terenie Polski. Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług w myśl art. 28f ust. 1 ustawy o VAT jest terytorium Polski. Przedmiotowa usługa świadczona jest na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a Spółka prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że ww. usługi zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisach art. 83 ustawy o VAT. Tym samym, zdaniem Spółki, w odniesieniu do usługi transportu lądowego pasażerów oraz członków załóg, która jest świadczona na rzecz Przewoźników krajowych oraz zagranicznych zastosowanie znajdzie obniżona stawka 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 83 ust. 1f ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego usługi cateringowe świadczone są na lotnisku na terytorium Polski. Natomiast usługa gastronomiczna świadczona jest w restauracji na terytorium Polski. W odniesieniu do usługi cateringowej świadczonej na lotnisku na terytorium Polski oraz usługi gastronomicznej świadczonej w restauracji na terytorium Polski należy mieć na uwadze art. 28i ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane. Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług w myśl art. 28i ust. 1 ustawy o VAT jest miejsce, w którym usługi te są faktycznie wykonywane tj. terytorium Polski. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, usługi cateringowe świadczone na lotnisku na terytorium Polski oraz usługi gastronomiczne świadczone w restauracji na terytorium Polski, których miejscem świadczenia i opodatkowania jest terytorium Polski będą podlegały opodatkowaniu obniżoną stawką 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 83 ust. 1f ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego usługi te świadczone są na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a Spółka prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że ww. usługi zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisach art. 83 ustawy o VAT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę na rzecz Przewoźników krajowych i zagranicznych usług hotelowych, transportowych, cateringowych oraz gastronomicznych zastosowanie znajdzie obniżona stawka 0% VAT biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca:

*   otrzyma od zagranicznych Przewoźników dokumenty potwierdzające, iż w państwie siedziby są uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym,
*   prowadzi dokumentację dotyczącą świadczonych usług,
*   świadczy usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy:

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności

a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;

b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu;

c) wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;

d) budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

e) prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie;

f) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;

g) szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów;

h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

i) świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych;

j) przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel;

k) utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu;

l) utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

m) instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość;

n) utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość;

o) zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz;

p) pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);

q) usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.

W art. 31a ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę;

b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;

c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości;

d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;

e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama;

f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości;

g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 28f ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależnie od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

W myśl art. 28i ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2.

2\. W przypadku gdy usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Przy czym stosownie do art. 83 ust. 2 ustawy:

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Jednocześnie stosownie do art. 83 ust. 1a ustawy:

Przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się przewoźników lotniczych posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których udział:

1) przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

2) zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

3) liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem

\- wynosił w każdej z tych trzech kategorii w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60%.

Zgodnie z art. 83 ust. 1b ustawy:

W przypadku przewoźników lotniczych rozpoczynających w trakcie danego roku podatkowego działalność polegającą na międzynarodowych przewozach lotniczych określenie udziału w każdej z trzech kategorii, o których mowa w ust. 1a, jest dokonywane na podstawie danych prognozowanych na dany rok podatkowy.

Natomiast w myśl art. 83 ust. 1c ustawy:

Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza do dnia 31 marca danego roku podatkowego, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego, listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1a, na okres od dnia 1 kwietnia danego roku podatkowego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego, na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych.

Przy czym, stosownie do art. 83 ust. 1d ustawy:

Przewoźnicy lotniczy przekazują Prezesowi Urzędu Lotnictwa Cywilnego dane potwierdzające spełnienie kryteriów, o których mowa w ust. 1a, najpóźniej do dnia 20 lutego danego roku podatkowego.

Zaś na podstawie art. 83 ust. 1e ustawy:

Na wniosek przewoźnika rozpoczynającego działalność w trakcie danego roku podatkowego, Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego uwzględnia tego przewoźnika na liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, jeżeli spełnia kryteria, o których mowa w ust. 1a, na podstawie prognozowanych danych uzyskanych od tego przewoźnika. Wpis na listę jest dokonywany na okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po dniu ogłoszenia obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego do dnia 31 marca następnego roku podatkowego.

Natomiast na podstawie art. 83 ust. 1f ustawy:

Przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju:

1) uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa siedziby tego przewoźnika, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub

2) wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Cytowany przepis art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy umożliwia zastosowanie stawki podatku 0% do szerokiego zakresu usług. Ustawodawca co prawda wymienił usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługi pasażerów i ładunków, jednak nie zamknął tego katalogu usług, używając określenia „oraz innych o podobnym charakterze”. Warunkiem jednak jest aby odbiorcą przedmiotowych usług był przewoźnik lotniczy wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, co wynikać powinno z prowadzonej przez podatnika – niezbędnej dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku - dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy.

Z przepisów art. 83 ust. 1a do 1f ustawy wynika, że przewoźnicy lotniczy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju mogą być uznani za przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym jeżeli udział przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem, udział zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem oraz udział liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem wynosił w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60%. Przy czym na podstawie danych otrzymanych od przewoźników Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłasza w drodze obwieszczenia listę przewoźników lotniczych, którzy spełniają powyższe kryteria.

Z kolei przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, rozumie się przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju uprawnionych do wykonywania przewozów w transporcie międzynarodowym na podstawie odpowiedniego aktu właściwego organu państwa ich siedziby, w szczególności koncesji lub certyfikatu przewoźnika lotniczego, lub wpisanych na listę przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym ogłoszoną przez właściwy organ państwa siedziby danego przewoźnika.

Zatem przewoźnicy lotniczy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, którzy znajdują się na opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego sporządzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym są uprawnieni do korzystania ze stawki 0% w stosunku do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zaś aby przewoźnicy zagraniczni nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju mogli skorzystać ze stawki 0% względem nabywanych w Polsce usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy, zobowiązani są do przedstawienia swoim kontrahentom dokumentów potwierdzających, iż w państwie siedziby są uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Dokumentem tym może być wskazanie analogicznej, jak obowiązującej w Polsce listy przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, na której dany przewoźnik jest umieszczony bądź dokumentem tym może być np. koncesja lub odpowiedni akt właściwego organu państwa siedziby przewoźnika uprawniający do wykonywania międzynarodowych przewozów lotniczych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Siedziba działalności gospodarczej Spółki znajduje się na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. świadczenie usług na rzecz przewoźników lotniczych, zarówno krajowych jak i zagranicznych (zarówno posiadających siedzibę na terytorium kraju będącego członkiem Unii Europejskiej, jak i posiadający siedzibę poza terytorium krajów UE).

W ramach zawieranych z przewoźnikami umów Spółka wykonuje czynności w zakresie obsługi pasażerów i samolotów. Przewoźnik zazwyczaj nabywa usługi związane z podstawowymi usługami lotniczymi, takimi jak opłata za lądowanie, postój samolotu, pasażera odlatującego oraz obsługę handlingową.

Poza podstawowymi usługami Spółka obciąża Przewoźników za usługi dodatkowe, między innymi za usługi gastronomiczne, cateringowe, hotelowe oraz transport pasażerów i załogi samolotu. Usługi te zamawiane przez Przewoźników lotniczych według zgłoszonego zapotrzebowania, realizowane są dopiero w sytuacji wystąpienia szczególnych okoliczności. W sytuacji opóźnień lub odwołania lotów Spółka zobowiązana jest w imieniu danego przewoźnika do zapewnienia opieki nad pasażerami, która polega na wydawaniu pasażerom konkretnego rejsu posiłków i napojów (usługi gastronomiczne lub cateringowe), zapewnieniu usług noclegowych i transporcie pasażerów oraz załogi samolotu z lotniska do hoteli. Dodatkowe usługi są zamawiane przez przewoźników w różny sposób: poprzez korespondencję email, poprzez system informatyczny konkretnego przewoźnika, bądź kapitan samolotu po wylądowaniu składa zapotrzebowanie na konkretne usługi.

Za wykonane usługi Spółka wystawia na rzecz przewoźnika faktury. Na fakturze VAT dokumentującej usługi świadczone dla przewoźnika każda czynność jest wyodrębniona i ustalona dla niej podstawa opodatkowania oraz stawka VAT. Z tytułu świadczenia opisanych powyżej usług Spółka wystawia faktury na rzecz przewoźników z następującymi stawkami VAT:

a) usługi hotelowe - stawka 8% VAT,

b) usługi transportu lądowego pasażerów oraz członków załóg - stawka 8% VAT,

c) usługi gastronomiczne i cateringowe - stawka 8% oraz 23% VAT.

Usługa cateringowa świadczona jest na lotnisku na terytorium Polski. Usługa gastronomiczna na rzecz Przewoźników świadczona jest w restauracji na terytorium Polski. Usługi transportowe świadczone na rzecz Przewoźników mają miejsce na terytorium Polski (przejazd Hotel - Lotnisko oraz Lotnisko - Hotel).

Wszystkie dodatkowe usługi świadczone są na rzecz krajowych oraz zagranicznych przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w art. 83 ust. 1a - 1f ustawy o VAT.

Spółka prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że świadczone usługi objęte wnioskiem zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Spółka jest również w posiadaniu dokumentów potwierdzających, iż przewoźnicy zagraniczni w państwie siedziby są uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w odniesieniu świadczonych na rzecz przewoźników krajowych oraz zagranicznych usług hotelowych, usług transportu oraz usług gastronomicznych i cateringowych Spółka będzie miała prawo zastosować stawkę 0% VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi hotelowe (zakwaterowania), usługi transportowe (transportu z lotniska do hotelu i z hotelu na lotnisko) pasażerów oraz członków załóg oraz usługi cateringowe i gastronomiczne są usługami związanymi z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym w myśl art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jednocześnie - jak wskazali Państwo we wniosku – przewoźnicy, na rzecz których świadczycie Państwo ww. usługi, są przewoźnikami lotniczymi wykonującymi głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w art. 83 ust. 1a - 1f ustawy. W przypadku przewoźników zagranicznych otrzymacie Państwo dokumenty potwierdzające, że w państwie siedziby są oni uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

W Państwa sytuacji spełnione są także warunki, o których mowa w art. 83 ust. 2 ustawy, tj. dysponujecie Państwo dokumentacją z której jednoznacznie wynika, że świadczone przez Państwa usługi objęte wnioskiem zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że zastosowanie 0% stawki podatku VAT wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy będzie możliwe gdy miejscem świadczenia i opodatkowania danej usługi będzie terytorium Polski. Dlatego też należy rozstrzygnąć gdzie będzie znajdowało się miejsce świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Państwa usług na rzecz krajowych i zagranicznych przewoźników lotniczych.

W odniesieniu do usługi hotelowej (zakwaterowania w hotelach) należy wskazać, że są to usługi związane z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy. Nieruchomość jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonej usługi. Z opisu sprawy wynika, że nocleg pasażerów oraz członków załóg lotniczych odbywa się w hotelach na terenie Polski. Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana. Tym samym powyższe usługi - jako związane z nieruchomościami (zakwaterowania w hotelach) - są opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, tj. w omawianym przypadku na terytorium Polski.

W odniesieniu do usługi transportu lądowego pasażerów oraz członków załóg należy mieć na uwadze art. 28f ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Jak wskazali Państwo we wniosku transport pasażerów oraz członków załóg lotniczych odbywa się na terenie Polski. Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług w myśl art. 28f ust. 1 ustawy jest terytorium Polski.

W odniesieniu do usługi cateringowej świadczonej na lotnisku oraz usługi gastronomicznej świadczonej w restauracji należy mieć na uwadze art. 28i ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane.

Jak wskazali Państwo we wniosku usługi cateringowe świadczone są na lotnisku na terytorium Polski, natomiast usługi gastronomiczne świadczone są zawsze w restauracji na terytorium Polski. Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług w myśl art. 28i ust. 1 ustawy jest miejsce w którym usługi te są faktycznie wykonywane, tj. terytorium Polski.

Wszystkie wymienione powyżej usługi świadczone są na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy i prowadzą Państwo dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że ww. usługi zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przepisach art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym w odniesieniu do usługi hotelowej, transportowej, cateringowej i gastronomicznej, które są świadczone na rzecz Państwa kontrahentów (krajowych i zagranicznych przewoźników lotniczych, wykonujący głownie przewozy w transporcie międzynarodowym) na terytorium Polski, będzie mieć zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 83 ust. 1a oraz 1f ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi - w odpowiedniej części - wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej.

W związku z powyższym, nienależną opłatę w kwocie (…) zł, uiszczoną (…) 2024 r., zwrócimy - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej - przekazem pocztowym na wskazany adres, zgodnie z dyspozycją zawartą we wniosku.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).