Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-703/11-4/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-09-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2011 r. (data wpływu 22 lipca 2011 r. ), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych (pytanie nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Rodzice Wnioskodawczyni (dalej jako: „Darczyńcy”) oraz Wnioskodawczyni (dalej jako: „Obdarowana”) są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Darczyńcy prowadzą indywidualną działalność gospodarczą, jednak nie w zakresie obrotu udziałami lub papierami wartościowymi, z kolei Obdarowana nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej. Darczyńcy są właścicielami udziałów (dalej określane jako: „Udziały”) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej określana jako: „Spółka”). W ramach planowanego zdarzenia przyszłego, Darczyńcy rozważają dokonanie darowizny Udziałów na rzecz Obdarowanej. Umowa darowizny udziałów zostanie zawarta w formie aktu notarialnego, w którym wskazana zostanie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów.

Darowizna nie będzie dokonana w zakresie działalności gospodarczej Darczyńców. Jest to jedynie jednorazowa czynność kierowana przesłankami i wartościami osobistymi Darczyńców.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako: Kodeks cywilny) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W zamian za dokonanie darowizny Darczyńcy nie otrzymają żadnego świadczenia od Obdarowanej, w szczególności nie otrzymają zapłaty za Udziały. W związku z otrzymaną darowizną Obdarowana nie będzie również zobowiązana do późniejszych świadczeń na rzecz Darczyńców.

Po otrzymaniu Udziałów w drodze darowizny Obdarowana będzie wykonywać prawa i obowiązki udziałowca Spółki, w co wpisane jest m. in. uzyskiwanie od Spółki określonych przysporzeń majątkowych, takich jak dywidenda oraz inne dochody lub przychody z udziałów w zyskach osoby prawnej, czy też dochodów z tytułu rozporządzenia prawem własności Udziałów w Spółce. Obdarowana, jako właścicielka Udziałów, będzie mogła swobodnie nimi rozporządzać, w szczególności zbyć przedmiotowe Udziały na rzecz osoby trzeciej, bądź też zbyć Udziały w celu ich umorzenia, zgodnie z przepisem art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (dalej jako: KSH). Powołany wyżej artykuł przewiduje, iż udział może być umorzony dobrowolnie lub przymusowo. Umorzenie dobrowolne polega na nabyciu udziału przez spółkę za zgodną wspólnika, przymusowe natomiast na nabyciu udziału bez tej zgody. Natomiast tzw. umorzenie automatyczne stanowi szczególny przypadek umorzenia przymusowego. Do umorzenia udziałów, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, może dojść tylko w przypadku, gdy przewiduje to umowa spółki. W przypadku, gdy umowa nie zawiera takiego zapisu umorzenie jest dopuszczalne dopiero po uprzedniej zmianie umowy spółki.

Kodeks spółek handlowych dopuszcza więc sytuację, w której udziały zostają umorzone bez zgody wspólnika, w określonych przypadkach i jeśli przewiduje taką możliwość umowa spółki. Nie jest zatem wykluczone, iż w przyszłości może dojść do umorzenia przymusowego lub automatycznego (zwanego również warunkowym).

Reasumując powyższe, w przyszłości Obdarowana może być stroną następujących czynności prawnych:

1.  sprzedaży Udziałów w Spółce na rzecz osób trzecich na podstawie art. 535 Kodeksu cywilnego (dalej jako: Zdarzenie przyszłe nr 1);
2.  tzw. umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, czyli zbycia udziałów na rzecz Spółki celem umorzenia w trybie art. 199 § 1 KSH, zgodnie z którym: „Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki” (dalej jako: Zdarzenie przyszłe nr 2);
3.  tzw. umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem, polegającego na nabyciu udziałów przez Spółkę bez zgody wspólnika w trybie art. 199 § 1 KSH w zw. z § 2, zgodnie z którym: „Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie” (dalej jako: Zdarzenie przyszłe nr 3);
4.  tzw. umorzenia automatycznego za wynagrodzeniem, stanowiącego szczególny przypadek umorzenia przymusowego, na podstawie art. 199 § 4 KSH, zgodnie z którym: „Umowa spółki może stanowić, że udziały ulegają umorzeniu w razie ziszczania się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym” (dalej jako: Zdarzenie przyszłe nr 4).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób w zakresie Zdarzenia przyszłego nr 1, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być skalkulowany należny od Obdarowanej podatek dochodowy od osób fizycznych, w szczególności, jaki powinien zostać ustalony przychód oraz koszty uzyskania przychodu?
2.  W jaki sposób w zakresie Zdarzenia przyszłego nr 2, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być skalkulowany należny od Obdarowanej podatek dochodowy od osób fizycznych, w szczególności, jaki powinien zostać ustalony przychód oraz koszty uzyskania przychodu?
3.  Czy w związku ze Zdarzeniem przyszłym nr 2 artykuł 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że jedną z przesłanek koniecznych do określenia przez organ podatkowy na podstawie tego artykułu dochodu Obdarowanej w związku z planowaną czynnością prawną określoną jako Zdarzenie przyszłe nr 2, jest dokonanie tej czynności przez Obdarowaną w zakresie lub w związku z prowadzoną przez Obdarowaną pozarolnicza działalnością gospodarczą, czyli jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą? Innymi słowy, czy art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że ustalenie, iż Obdarowana dokonała czynności prawnej opisanej jako Zdarzenie przyszłe nr 2 wyłącznie w celach prywatnych, poza zakresem prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi przesłankę negatywną określenia przez organ podatkowy dochodu Obdarowanej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli taką, która wyłącza określenie przez organ podatkowy dochodu Obdarowanej na podstawie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy przedstawione Zdarzenie przyszłe nr 2 stanowi „transakcję” w rozumieniu artykułu 25a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy w przypadku, gdy wartość rynkowa lub nominalna udziałów przekracza kwoty wymienione w art. 25a ust. 2 tego artykułu Obdarowana ma obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej czynności prawnej?
5.  W jaki sposób w zakresie Zdarzenia przyszłego nr 3 oraz Zdarzenia przyszłego nr 4, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być skalkulowany należny od Obdarowanej podatek dochodowy od osób fizycznych, w szczególności jaki powinien zostać ustalony przychód oraz koszty uzyskania przychodu?

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w dniu 20 września 2011 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr:

*   ILPB2/415-703/11-3/WM – w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1,
*   ILPB2/415-703/11-5/WM – w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3,
*   ILPB2/415-703/11-6/WM – w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4,
*   ILPB2/415-703/11-7/WM – w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania drugiego – umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu. W przypadku umorzenia udziałów wygasają prawa zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikające z tych udziałów. Tzw. umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszej kolejności o umorzenie, lecz o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia. Samo umorzenie nastąpi natomiast w przyszłości. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż tzw. umorzenie dobrowolne może mieć miejsce zarówno za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Przepis powołanego wyżej artykułu nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów w celu umorzenia, a więc umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów w celu umorzenia objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226 poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2).

Oznacza to, iż udziałowiec spółki z o.o., który zbywa udział w tej spółce w trybie umorzenia dobrowolnego na rzecz spółki nie zapłaci już podatku dochodowego według zasad określonych dla dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany, jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dochód osiągnięty z tej transakcji podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W tym miejscu należy podkreślić, iż dyspozycją powołanego wyżej artykułu 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. objęte jest wyłącznie odpłatne dobrowolne umorzenie udziałów, natomiast dyspozycją tego przepisu nie jest objęte umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany przez osobę fizyczną. Należy zatem uznać, że w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia udziałów nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz udziałowca, czyli gdy wynagrodzenie w ogóle nie jest należne, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Podatnicy, którzy nabyli udziały w drodze darowizny wydatków na nabycie nie ponieśli, gdyż udziały otrzymali nieodpłatnie.

Natomiast art. 24 ust. 5d u.p.d.f. przestał mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, w związku z tym, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.