Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.37.2019.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-06
Teza: ustalenie czy Wnioskodawca był zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej zawierającej informacje o grupie podmiotów powiązanych oraz czy dokumentacja grupowa, którą musi sporządzić Wnioskodawca, może dotyczyć wyłącznie dwóch podmiotów, tj. Wnioskodawcy oraz Spółki.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lutego 2019 r. (data wpływu 5 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   Wnioskodawca był zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej zawierającej informacje o grupie podmiotów powiązanych – **jest nieprawidłowe,**
*   dokumentacja grupowa, którą musi sporządzić Wnioskodawca, może dotyczyć wyłącznie dwóch podmiotów, tj. Wnioskodawcy oraz Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca był zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej zawierającej informacje o grupie podmiotów powiązanych oraz czy dokumentacja grupowa, którą musi sporządzić Wnioskodawca, może dotyczyć wyłącznie dwóch podmiotów, tj. Wnioskodawcy oraz Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. oraz zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. (dalej: „ustawa o CIT”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce A.P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w J. (dalej: „Spółka”) i posiada w niej 0,01% udziału kapitałowego. Pozostałą część udziałów równo po 49,995% ma P.W. (osoba fizyczna – rezydent podatkowy w Polsce) oraz spółka B.B., GMBH (spółka prawa niemieckiego – tzw. nierezydent). Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

W roku podatkowym przychody spółki A.P. sp. z o.o. sp. k. w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły równowartość 20 000 000 euro. Jednakże z uwagi na formę prawną, Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Wnioskodawca na podstawie przepisów prawa handlowego oraz na podstawie umowy spółki, jako jej komplementariusz, jest zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki. W związku z tym, Wnioskodawca jest jednostką dominującą w rozumieniu przepisów o rachunkowości w stosunku do Spółki. Konkludując, Wnioskodawca i Spółka tworzą grupę kapitałową w rozumieniu ww. przepisów.

Wnioskodawca tworzy zatem wraz ze Spółką (w której jest komplementariuszem) grupę kapitałową w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.). Pozostali wspólnicy Wnioskodawcy (tj. komandytariusze Spółki) nie zaliczają się do tej grupy. W opisanej powyżej grupie kapitałowej jednostką dominującą jest Wnioskodawca będący ustawowo i umownie zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki.

Wnioskodawca oraz Spółka nie sporządzają skonsolidowanego sprawozdania finansowego dla podmiotów tworzących grupę podmiotów powiązanych. Spółka wraz z podmiotami powiązanymi nie stosuje wspólnych zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych).

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że zarówno Spółka jak i Wnioskodawca (oraz pozostali wspólnicy Spółki) nie sporządzają skonsolidowanego sprawozdania finansowego zgodnie z art. 55 UoR, albowiem Wnioskodawca jako jednostka dominująca korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 56 UoR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca w świetle regulacji art. 9a ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) zobowiązany był do sporządzenia dokumentacji podatkowej zawierającej informacje o grupie podmiotów powiązanych (master file), w sytuacji gdy jest wspólnikiem Spółki, która przekroczyła próg 20 000 000 euro, natomiast nie wszyscy wspólnicy Spółki tworzą grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości, oraz żaden z tych podmiotów nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jak również ww. podmioty nie stosują wspólnej polityki cen transferowych?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest pozytywna, to czy dokumentacja grupowa, którą musi sporządzić Wnioskodawca, może dotyczyć wyłącznie dwóch podmiotów, tj. Wnioskodawcy oraz Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien mieć on obowiązku sporządzania informacji, o której mowa w art. 9a ust. 2d ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma możliwości wypełnienia wszystkich obowiązków wynikających z art. 9a ust. 2d ustawy o CIT (w szczególności pkt 3 i 6), z uwagi na to, że Spółka nie tworzy wraz ze wszystkimi wspólnikami grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Jedynie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest komplementariuszem Spółki i posiada obowiązek prowadzenia jej spraw, dlatego można uznać Wnioskodawcę za jednostkę dominującą wobec Spółki. W związku z tym, grupę kapitałową tworzy Wnioskodawca oraz Spółka. Natomiast z pozostałymi wspólnikami, Spółka nie tworzy grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Reasumując te kwestię, Wnioskodawca tworzy wraz ze Spółką (w której jest komplementariuszem) grupę kapitałową w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.; dalej: „UoR”). Pozostali wspólnicy Wnioskodawcy (tj. komandytariusze Spółki) nie zaliczają się do tej grupy. W opisanej powyżej grupie kapitałowej jednostką dominującą jest Wnioskodawca będący ustawowo i umownie zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki.

Zgodnie z art. 9a ust. 1f ustawy o CIT: „W przypadku podatników uzyskujących przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów lub kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ustala się dla tej spółki”.

Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 1g ustawy o CIT: „W przypadku, o którym mowa w ust. 1f, dokumentacja podatkowa może zostać sporządzona przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzedłożenie wymaganej dokumentacji podatkowej”.

Spółka A.P. sp. z o.o. sp. k. jest spółką komandytową a więc jest transparentna podatkowo. Opodatkowanie Spółki następuje zatem na poziomie wspólników.

Mając na uwadze ww. przepis, pomimo zatem ustalania limitu przychodów dla Spółki, to wspólnicy (w tym Wnioskodawca) mają obowiązek sporządzenia dokumentacji w przypadku spełnienia kryteriów ustawowych.

Artykuł 9a ust. 2d ustawy o CIT wskazuje, że: „Dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podatnik lub w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółka niebędąca osobą prawną, w której podatnik uzyskuje przychody z udziału, jeżeli przychody tego podatnika albo tej spółki lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w przypadku podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w przypadku spółki niebędącej osobą prawną w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu przepisów o rachunkowości, równowartość 20 000 000 euro (\`(...)\`)”.

Jak wynika z ww. przepisu obowiązek sporządzenia dokumentacji grupowej powstaje już w przypadku przekroczenia progu 20 000 000 euro. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy mamy do czynienia z „grupą podmiotów powiązanych”.

Należy wskazać, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji legalnej określenia grupy podmiotów powiązanych. Natomiast, w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o CIT wprowadzającej ww. przepis, ustawodawca wskazuje, że: „Obowiązek sporządzenia dokumentacji na poziomie grupy (master file) – dotyczyć będzie podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i działy specjalne produkcji rolnej za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty w poprzednim roku obrotowym przekroczyły 20 mln euro i która tworzy wraz z podmiotami powiązanymi grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości co najmniej dwóch podmiotów powiązanych”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 44 UoR, przez grupę kapitałową „rozumie się jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi”.

Natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 lit. e UoR przez jednostkę dominującą „rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on jednostką dominującą wobec Spółki wyłącznie z uwagi na fakt, że jest jej komplementariuszem, tj. jest zobowiązany do prowadzenia jej spraw. Natomiast, Spółka nie jest jednostką dominującą ani zależną w stosunku do pozostałych wspólników (komandytariuszy – osoby fizycznej oraz spółki prawa niemieckiego). W związku z tym, grupa kapitałowa w tym przypadku dotyczy wyłącznie dwóch podmiotów – Wnioskodawcy i Spółki.

Zarówno Spółka jak i Wnioskodawca (oraz pozostali wspólnicy Spółki) nie sporządzają skonsolidowanego sprawozdania finansowego zgodnie z art. 55 UoR, albowiem Wnioskodawca jako jednostka dominująca korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 56 UoR. Ponadto, Wnioskodawca oraz Spółka nie są zobowiązani i nie stosują wraz z podmiotami powiązanymi wspólnych zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transferowych).

Zatem, w obecnym stanie prawnym Wnioskodawca nie ma możliwości sporządzenia kompletnej dokumentacji grupowej zgodnie z art. 9a ust. 2d ustawy o CIT. W szczególności dotyczy to art. 9a ust. 2d pkt 3 (opis zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych) stosowanych przez grupę podmiotów powiązanych) oraz pkt 6 (opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych). W przypadku sporządzenia przez Wnioskodawcę dokumentacji grupowej, mając na uwadze powyższe Wnioskodawca automatycznie narażony jest na zarzut niekompletnej dokumentacji nie z własnej winy.

Pośrednio zatem przepis art. 9a ust. 2d pkt 6 ustawy o CIT wprost wskazuje, iż obowiązkiem sporządzenia dokumentacji grupowej są objęte wyłącznie podmioty sporządzające skonsolidowane sprawozdanie podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych. Racjonalnie zakładając, Ustawodawca nie wprowadzałby warunku, którego podatnicy – pomimo dołożenia wszelkich starań – nie są w stanie spełnić.

Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu na interpretacje indywidualną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 30 lipca 2017 r (Znak: DPP13.8221.97.2018), w której Szef KAS – zmieniając z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – uznał, że w podobnej do Wnioskodawcy sytuacji, tamtejszy wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji grupowej (master file), pomimo przekroczenia ustawowego progu przychodów (kosztów).

Stan faktyczny ww. interpretacji dotyczył spółki akcyjnej, która pomimo przekroczenia progu 20 000 000 euro miała wątpliwości odnośnie faktycznego obowiązku sporządzenia master file. Tamtejszy wnioskodawca wskazał, że nie tworzy ze wszystkimi wspólnikami grupy kapitałowej w rozumieniu UoR, nie sporządza skonsolidowanego sprawozdania finansowego oraz nie stosuje z podmiotami powiązanymi wspólnej polityki cen transferowych.

Szef KAS uznał, że w takiej sytuacji obowiązek sporządzenia dokumentacji grupowej przez tamtego wnioskodawcę prowadziłby do nałożenia na tamtejszego wnioskodawcę obowiązków, których z przyczyn obiektywnych nie jest on w stanie wypełnić (głównie poprzez ustawowe elementy, które musi zawierać dokumentacja grupowa). Szef KAS wskazał również, że nie taki był zamysł przepisów, ponieważ racjonalny ustawodawca „nie nakłada na podatników obowiązków obiektywnie niemożliwych do spełnienia, a takim byłby obowiązek złożenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez podmioty, które takiego sprawozdania nie sporządzają”. W związku z powyższym, zmieniając stanowisko Dyrektora KIS, Szef KAS uznał, iż tamtejszy wnioskodawca nie ma obowiązku sporządzania master file.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. interpretacja Szefa KAS daje do zrozumienia, iż samo przekroczenie ustawowego progu nie może powodować obowiązku sporządzenia dokumentacji grupowej, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie wypełnić swoich obowiązków w zakresie części składowych dokumentacji grupowej. Tym bardziej, że Spółka posiada obowiązek sporządzenia dokumentacji lokalnej dla transakcji z podmiotem powiązanym (jednym ze wspólników), w której zawrze wszystkie obligatoryjne elementy, i z której wynikać będzie wiele informacji, które pokrywają się z elementami dokumentacji grupowej.

Reasumując, mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest on (oraz pozostali wspólnicy Spółki) zobowiązany do sporządzenia dokumentacji grupowej pomimo przekroczenia przez Spółkę ustawowego progu.

Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest pozytywna i Wnioskodawca jest zobowiązany do posiadania dokumentacji grupowej, wówczas – zdaniem Wnioskodawcy – taka dokumentacja powinna obejmować wyłącznie dwa podmioty, tj. Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Jak wspomniano wyżej, wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką jest stosunek dominacji, który powoduje powstanie grupy kapitałowej w rozumieniu UoR. Do tej grupy natomiast nie zaliczają się pozostali wspólnicy, którzy są komandytariuszami i nie są zobowiązani, jak również – zgodnie z umową Spółki – uprawnieni do prowadzenia spraw spółki (nie są wobec Spółki jednostką dominującą ani jednostką zależną w rozumieniu UoR). Pomimo nawet objęcia dokumentacją grupową wszystkich linii biznesowych danego podatnika, nie można pomijać faktu, że Spółka z pozostałymi wspólnikami nie tworzy grupy kapitałowej w rozumieniu UoR, co jest kluczowe przy ustalaniu obowiązku sporządzenia dokumentacji grupowej.

Spółka wraz ze swoimi wspólnikami są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, i pomimo tego, że tworzą grupę podmiotów powiązanych to nie tworzą wszyscy wspólnie grupy kapitałowej w rozumieniu UoR.

W opisanej powyżej interpretacji zmieniającej stanowisko Dyrektora KIS, Szef KAS uznał,iż „przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przez „grupę podmiotów powiązanych” należy rozumieć podmioty powiązane na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, prowadziłoby do nałożenia na podatnika obowiązków, których z przyczyn obiektywnych nie jest on w stanie wypełnić”. Należy zatem rozdzielić zdaniem Wnioskodawcy grupę podmiotów powiązanych, do której zalicza się Spółka ze wszystkimi wspólnikami – podmiotami powiązanymi, od grupy kapitałowej, która obejmuje w tym przypadku wyłącznie Spółkę oraz Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku obowiązku sporządzenia dokumentacji grupowej obejmującej wyłącznie dwa podmioty (a więc całą grupę kapitałową), dokumentacja ta nie będzie zawierać wszystkich ustawowych składników. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1 w nin. wniosku, zarówno Wnioskodawca jak i Spółka nie sporządzają skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Tym samym opis sytuacji finansowej wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym (art. 9a ust. 2d pkt 6 ustawy o CIT) nie zostanie załączony do dokumentacji. Ponadto, analogiczna sytuacja będzie miała zastosowanie do opisu wspólnej polityki cen transferowych (art. 9a ust. 2d pkt 3 ustawy o CIT), ponieważ Spółka i Wnioskodawca nie stosują takich wspólnych zasad.

Reasumując, jeśli odpowiedź na pytanie 1 nin. wniosku jest pozytywna, zdaniem Wnioskodawcy powinien on sporządzić dokumentację grupową obejmującą wyłącznie dwa podmioty. Ponadto, taka dokumentacja nie będzie zawierała wszystkich obligatoryjnych elementów, z racji tego, że Spółka oraz Wnioskodawca nie mają obowiązku ich sporządzania/posiadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniami Wnioskodawcy. Inne kwestie poruszane w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej „ustawą o CIT”), podatnicy:

1.  których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
    
    1.  dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
    2.  ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
    
    *   lub
2.  dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
3.  zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
    
    1.  umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
    2.  umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro
    
    *   są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Natomiast art. 9a ust. 1d stanowi, że za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1.  2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5 000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
2.  20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
3.  100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Definicja „podmiotów powiązanych” została zawarta w art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (art. 11 ust. 5a ustawy o CIT).

Stosownie do art. 9a ust. 2d ustawy o CIT, dokumentacja podatkowa powinna również zawierać informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podatnik lub w przypadku, o którym mowa w ust. 1f – spółka niebędąca osobą prawną, w której podatnik uzyskuje przychody z udziału, jeżeli przychody tego podatnika albo tej spółki lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w przypadku podatnika w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w przypadku spółki niebędącej osobą prawną w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu przepisów o rachunkowości, równowartość 20 000 000 euro.

Informacje te obejmują w szczególności:

1.  wskazanie podmiotu powiązanego, który sporządził informacje o grupie podmiotów powiązanych, wraz z podaniem daty składania przez niego zeznania podatkowego;
2.  strukturę organizacyjną grupy podmiotów powiązanych;
3.  opis zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych) stosowanych przez grupę podmiotów powiązanych;
4.  opis przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez grupę podmiotów powiązanych;
5.  opis posiadanych, tworzonych, rozwijanych i wykorzystywanych w działalności przez grupę podmiotów powiązanych istotnych wartości niematerialnych;
6.  opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych;
7.  opis zawartych przez podmioty tworzące grupę podmiotów powiązanych porozumień w sprawach podatku dochodowego z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, w tym jednostronnych uprzednich porozumień cenowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy o CIT, na żądanie organów podatkowych podatnicy, o których mowa w ust. 1, 1b, 5a i 5b, są obowiązani do przedłożenia dokumentacji podatkowej w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego żądania.

Zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351) jednostka dominująca, mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej, obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na ich siedzibę, zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę; sprawozdaniem tym obejmuje się również dane pozostałych jednostek podporządkowanych, zgodnie z zasadami określonymi w niniejszym rozdziale.

Natomiast art. 56 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazuje, że jednostka dominująca może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli na dzień bilansowy roku obrotowego oraz na dzień bilansowy roku poprzedzającego rok obrotowy łączne dane jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla:

1.  przed dokonaniem wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
    1.  38 400 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
    2.  76 800 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
    3.  250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty;
2.  po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych, o których mowa w art. 60 ust. 2 i 6, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
    1.  32 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
    2.  64 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
    3.  250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 27 skonsolidowane sprawozdanie finansowe jest sprawozdaniem finansowym grupy kapitałowej, które sporządza jej jednostka dominująca i ujmuje w nim dane jednostki dominującej i wszystkich jednostek od niej zależnych. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że pomimo braku wyraźnego zastrzeżenia w art. 9a ust. 2d ustawy o CIT, pojęcie grupy podmiotów powiązanych należy wiązać z pojęciem grupy kapitałowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

W sprawie oceny stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie kluczowe jest wyjaśnienie czy mamy do czynienia z „grupą podmiotów powiązanych”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Wnioskodawca oraz Spółka komandytowa tworzą grupę kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości a jednostką dominującą jest Wnioskodawca. Niemniej jednak zarówno Wnioskodawca jak i spółka komandytowa nie sporządzają skonsolidowanego sprawozdania finansowego zgodnie z art. 55 ustawy o rachunkowości, albowiem Wnioskodawca jako jednostka dominująca korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 56 ustawy o rachunkowości.

Obowiązek sporządzenia informacji o grupie podmiotów powiązanych na podstawie art. 9a ust. 2d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) nie jest uzależniony od obowiązku sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Wskazuje na to przede wszystkim językowa wykładnia tego przepisu, który w zdaniu wprowadzającym art. 9a ust. 2d ww. ustawy nie wymienia sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego jako jednego z warunków powstania obowiązku sporządzenia informacji o grupie podmiotów powiązanych. Ponadto, analiza uzasadnienia do projektu ustawy wskazuje, że „obowiązek sporządzenia dokumentacji na poziomie grupy (master file) dotyczyć będzie podatników prowadzących pozarolniczą działalności gospodarczą i działy specjalne produkcji rolnej za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty w poprzednim roku obrotowym przekroczyły 20 mln euro i która tworzy wraz z podmiotami powiązanymi grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości co najmniej dwóch podmiotów powiązanych”. Łącznie, analiza przepisu oraz uzasadnienia do jego wprowadzenia nie wskazuje, żeby obowiązek sporządzenia informacji o grupie podmiotów powiązanych miał być zależny od sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego dla takiej grupy.

W sytuacji zatem, w której dla grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy o rachunkowości nie sporządza się skonsolidowanego sprawozdania finansowego, nadal będzie istniał obowiązek sporządzenia informacji o grupie podmiotów powiązanych, jeśli spełnione są pozostałe przesłanki wskazane w art. 9a ust. 2d ustawy o CIT.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy ciążył obowiązek sporządzenia informacji o grupie podmiotów powiązanych, bowiem jak wynika z opisu stanu faktycznego, w sprawie zachodzą wszystkie przesłanki z art. 9a ust. 2d ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy dokumentacja grupowa, w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, może dotyczyć wyłącznie dwóch podmiotów, tj. Wnioskodawcy i Spółki komandytowej, należy zauważyć, że obowiązek sporządzenia dokumentacji o grupie podmiotów powiązanych dotyczy co najmniej dwóch podmiotów powiązanych które tworzą grupę kapitałową a jej przychody lub koszty w poprzednim roku obrotowym przekroczyły 20 000 000 euro. Sprawozdanie to sporządza jej jednostka dominująca i ujmuje w nim dane jednostki dominującej i wszystkich jednostek od niej zależnych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony w opisie sprawy stan faktyczny należy stwierdzić, że skoro jak wskazuje Wnioskodawca grupę kapitałową w rozumieniu ustawy o rachunkowości tworzy tylko Wnioskodawca i Spółka komandytowa, to dokumentacja o grupie podmiotów powiązanych będzie obejmować wyłącznie Wnioskodawcę i Spółkę komandytową.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2018 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto należy zaznaczyć, że przywołana interpretacja dotyczy odmiennego stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca nie tworzył grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.