Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.17.2023.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-04
Teza: Opodatkowanie aportu budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji do Spółki, ustalenie podstawy opodatkowania dla ww. aportu oraz prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję.
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dostawa-dostawa towarów; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania aportu budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji do Spółki, ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. aportu oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Na terenie Gminy funkcjonuje (..) Sp. z o.o. w (…) (dalej: Spółka) z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w kapitale zakładowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja zadań sportowo-rekreacyjnych na terenie Gminy, w tym prowadzenie inwestycji w obiekty sportowe, utrzymanie tych obiektów oraz zarządzanie obiektami sportowymi zgodnie z ich przeznaczeniem. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie podatku VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób wykonywania zadań sportowo-rekreacyjnych znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych (w tym know-how), których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług sportowo-rekreacyjnych. Spółka zarządza na chwilę obecną wieloma obiektami sportowymi, w których Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek prowadzi działalność sportowo-rekreacyjną. Do takich obiektów należą m.in.: kryty basen, sala fitness, siłownia, sauna, lodowisko, korty tenisowe oraz boiska sportowe.

Współpraca ze Spółką pozwala Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury sportowo-rekreacyjnej na terenie Gminy, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług sportowo-rekreacyjnych w obiektach sportowych) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę sportowo-rekreacyjną na jej terenie.

W tym zakresie Gmina obecnie realizuje inwestycję pod nazwą „(…)” (dalej: Inwestycja). W ramach ww. Inwestycji zostanie wybudowany / zmodernizowany przez Gminę obiekt składający się m.in. z basenu, strefy saun, szatni, siłowni, pomieszczeń technicznych i usługowych oraz infrastruktury towarzyszącej: parkingu, dróg dojazdowych i chodników do obiektu basenowego. W ramach Inwestycji powstaną nowe środki trwałe – budynki / budowle (stanowiące nieruchomości) lub zostaną zmodernizowane (ulepszone) istniejące środki trwałe – budynki / budowle (stanowiące nieruchomości) o wartość początkową wyższą niż 30% wartości początkowej tych budynków budowli przed modernizacją (ulepszeniem). Gmina poniosła dotychczas wydatki inwestycyjne na Inwestycję w postaci opracowania koncepcji przebudowy i rozbudowy kompleksu basenów oraz na aktualizację programu funkcjonalno-użytkowego przebudowy i rozbudowy kompleksu basenów. Wszystkie omawiane wyżej wydatki są / będą związane wyłącznie z Inwestycją.

Gmina finansuje realizację Inwestycji zarówno ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych, przy czym zamiarem Gminy jest by podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego Inwestycji (tj. nie będzie podlegał refundacji ze środków zewnętrznych).

Nieruchomość, na której realizowana jest / będzie Inwestycja, jak również znajdujące się na ww. nieruchomości naniesienia (budynki / budowle), w tym modernizowana infrastruktura basenowa, stanowią własność Gminy.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji będą dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów / świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Gmina po oddaniu Inwestycji do użytkowania planuje wnieść środki trwałe – budynki / budowle powstałe w ramach Inwestycji aportem do Spółki, jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji zostanie udokumentowane aktem notarialnym.

Wartość przedmiotu wkładu, zgodnie z założeniami Gminy, ma być ustalona po cenie netto, którą Gmina uiści wykonawcom Inwestycji (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu skalkulowana zostanie w oparciu o wartość netto faktur zakupowych wystawianych na Gminę w związku z realizacją Inwestycji). Mając to na uwadze, zgodnie z aktualnym zamiarem Gminy, kwota VAT należnego z tytułu zbycia przez Gminę budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji Spółce ma być przekazana na rzecz Gminy przez Spółkę w formie pieniężnej (udziały w Spółce mają stanowić zapłatę netto, a podatek VAT od transakcji aportu ma zostać pokryty pieniężnie przez Spółkę). Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Gminę z omawianej transakcji pokryje wartość kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji.

Gmina planuje, że aport nieruchomości powstałych w ramach Inwestycji zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych (jak odbiór Inwestycji, oddanie do użytkowania, przygotowanie aktu notarialnego dotyczącego aportu itp.). Równocześnie, biorąc pod uwagę fakt, iż Gmina aktualnie przystępuje do realizacji Inwestycji (Gmina nie ponosiła jak dotąd nakładów inwestycyjnych na realizację Inwestycji), należy uznać w ocenie Gminy, iż zamiar odpłatnego przeniesienia na Spółkę własności towarów powstałych w ramach Inwestycji (w formie aportu) istniał / istnieje po stronie Gminy od samego początku realizacji Inwestycji.

W ocenie Gminy aport majątku objętego wnioskiem nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przedmiotem aportu będzie majątek (środki trwałe) powstałe w ramach Inwestycji, a nie inne prawa lub obowiązki.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Gmina w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę na realizację Inwestycji.

### Pytania

1\. Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną podstawową stawką VAT 23%?

2\. Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportu) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?

3\. Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycję, które to wydatki (efekty Inwestycji) następnie zostaną wniesione aportem do Spółki?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie aportem przez Gminę do Spółki budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną podstawową stawką VAT 23%.

2\. Zdaniem Gminy, podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportu) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

3\. W ocenie Gminy przysługuje / będzie przysługiwało jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycję, które to wydatki (powstałe w ich wyniku towary) zostaną wniesione aportem do Spółki, ponieważ wydatki te będą bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym zbyciem towarów za wynagrodzeniem na rzecz Spółki).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

‒ istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca przedmiot aportu),

‒ istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;

‒ istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem, wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) to czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W ocenie Gminy, planowane wniesienie aportem środków trwałych – budynków / budowli (stanowiących nieruchomości) będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu będzie stanowił „towar” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W tym przypadku dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

W ocenie Gminy, na gruncie VAT czynność przeniesienia własności towarów na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży towarów za wynagrodzeniem w postaci pieniężnej, jak i gdy dojdzie do przeniesienia własności towarów w formie aportu za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem towarów są bowiem udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie, do którego wniesione zostaną towary. Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za wniesienie aportu (towarów).

W ocenie Gminy, udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią wzajemne świadczenie będą ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę własności towarów).

Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i jest alternatywą dla „odsprzedaży towarów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży towarów, jak i aportu towarów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot dokonujący zbycia towarów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych towarów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, planowany przez nią aport towarów powstałych w ramach Inwestycji powinien zostać uznany za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Równocześnie, z uwagi na opisany powyżej przedmiot aportu, nie sposób uznać, iż stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Czynność ta nie podlega więc wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 powołanej ustawy. Nie można bowiem uznać, że wnoszone przez Gminę aportem towary (środki trwałe w postaci budynków / budowli) będą stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie własność towarów, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 551 Kodeksu Cywilnego. Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż nie można uznać, że towary powstałe w ramach Inwestycji będą stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Równocześnie Gmina wskazuje, że brak jest w jej ocenie przepisu, który dla zbycia nowych towarów – budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku.

W konsekwencji w ocenie Gminy, wniesienie aportem towarów powstałych w ramach Inwestycji będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów po stronie Gminy na rzecz Spółki, opodatkowaną podstawową stawka VAT 23%.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport towarów, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27 maja 2015 r. (sygn. I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r. (sygn. I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Gmina zauważa, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z 3 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 225/13), w którym uznano, iż „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.

Kwestię możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto wynagrodzenia), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego świadczenia może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒ zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

‒ pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

‒ czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy, ma / będzie ona miała prawo do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, ponieważ planowane do poniesienia przez Gminę wydatki na budowę / modernizację basenu doprowadzą do powstania konkretnych składników majątku (towarów), a następnie towary te będą przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów w ramach aportu do Spółki.

Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj aport towarów do Spółki).

Wskazać bowiem należy, że wydatki będą ponoszone przez Gminę w celu wytworzenia towarów, które następnie zostaną odpłatnie zbyte w drodze aportu Spółce. Czynność ta na gruncie VAT jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana VAT, na co Gmina wskazała w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1.

W ocenie Gminy wydatki planowane do poniesienia w celu wytworzenia towarów w ramach Inwestycji będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istnieje już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina realizuje wydatki inwestycyjne w celu odpłatnego zbycia ich Spółce. Tym samym Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Ponadto, w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo z 10 listopada 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT), z 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ.) czy z 7 grudnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ) w której wprost wskazano, że „Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów na rozbudowę i modernizację oczyszczalni oraz na budowę kanalizacji i infrastruktury wodociągowej, które to następnie nakłady, kanalizacja oraz infrastruktura wodociągowa zostaną wniesione aportem do Spółki, jak powyżej już wskazano w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy”.

Tym samym, zdaniem Gminy ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej VAT, za którą w ocenie Gminy należy uznać aport towarów powstałych w ramach Inwestycji, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycję w pełnej wysokości.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że obecnie realizują Państwo inwestycję pod nazwą „(…)” (Inwestycja). W ramach ww. Inwestycji zostanie wybudowany / zmodernizowany przez Państwa obiekt składający się m.in. z basenu, strefy saun, szatni, siłowni, pomieszczeń technicznych i usługowych oraz infrastruktury towarzyszącej: parkingu, dróg dojazdowych i chodników do obiektu basenowego. W ramach Inwestycji powstaną nowe środki trwałe – budynki / budowle (stanowiące nieruchomości) lub zostaną zmodernizowane (ulepszone) istniejące środki trwałe – budynki / budowle (stanowiące nieruchomości) o wartość początkową wyższą niż 30% wartości początkowej tych budynków budowli przed modernizacją (ulepszeniem).

Nieruchomość, na której realizowana jest / będzie Inwestycja, jak również znajdujące się na ww. nieruchomości naniesienia (budynki / budowle), w tym modernizowana infrastruktura basenowa, stanowią Państwa własność.

Po oddaniu Inwestycji do użytkowania planują Państwo wnieść środki trwałe – budynki / budowle powstałe w ramach Inwestycji aportem do Spółki, jako wkład niepieniężny w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji zostanie udokumentowane aktem notarialnym.

Aport majątku objętego wnioskiem nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – przedmiotem aportu będzie majątek (środki trwałe) powstałe w ramach Inwestycji, a nie inne prawa lub obowiązki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

a) wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

b) w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść. Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem do Spółki budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Oznacza to, że wnosząc do Spółki aport w postaci budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w myśl którego:

Zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W świetle tego przepisu:

Zwalnia się od podatku: dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów muszą być łącznie spełnione obydwa warunki wskazane w tym przepisie.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów za zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Inwestycji powstaną nowe środki trwałe – budynki / budowle (stanowiące nieruchomości) lub zostaną zmodernizowane (ulepszone) istniejące środki trwałe – budynki / budowle (stanowiące nieruchomości) o wartość początkową wyższą niż 30% wartości początkowej tych budynków budowli przed modernizacją (ulepszeniem) – zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazali Państwo, że planują Państwo dokonać aportu nieruchomości powstałych w ramach Inwestycji niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych (jak odbiór Inwestycji, oddanie do użytkowania, przygotowanie aktu notarialnego dotyczącego aportu itp.).

Planowana przez Państwa czynność aportu budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji na rzecz Spółki – bezpośrednio po jej zakończeniu – będzie stanowiła oddanie ich do użytkowania pierwszemu nabywcy.

Skoro ww. aport na rzecz Spółki będzie czynnością, w drodze której dojdzie do oddania budynków / budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu o wartość wyższą niż 30 %, zatem będzie on dokonywany w ramach ich pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku aportu budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy przysługuje /będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ich wytworzenie / zmodernizowanie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa zamiarem jest/będzie dokonanie aportu majątku powstałego w ramach Inwestycji bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania. Ponadto zamiar odpłatnego przeniesienia na Spółkę własności towarów powstałych w ramach Inwestycji (w formie aportu) istniał / istnieje po Państwa stronie od samego początku realizacji Inwestycji.

W konsekwencji ponoszone przez Państwa wydatki są/będą związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji aportem do Spółki), a zatem są/będą ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro wydatki ponoszone w związku z realizowaną Inwestycją dokonują/będą Państwo dokonywać jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na wytworzenie / zmodernizowanie budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji.

Zatem przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie będą spełnione, gdyż dla czynności wniesienia ww. budynków i budowli do Spółki w ramach aportu przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ich wytworzenie / zmodernizowanie.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak Państwo wskazali budynki / budowle powstałe w ramach Inwestycji, będą przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnej dostawy w postaci aportu do Spółki, tym samym będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Tym samym czynność wniesienia aportem do Spółki budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji, z uwagi na brak możliwości skorzystania ze zwolnień od podatku, będzie odpłatną dostawą towarów opodatkowaną właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy, w postaci aportu, budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Stosownie do tego przepisu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W celu odniesienia się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny, tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar.

Jak wynika z opisu sprawy, w zamian za aport do Spółki składników majątkowych uzyskają Państwo wynagrodzenie, które będzie składało się w części z otrzymanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego z tytułu zbycia przez Państwa budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji. Wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji wnoszonych przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu), a podatek VAT od transakcji aportu, zgodnie z Państwa aktualnym zamiarem, ma zostać pokryty pieniężnie przez Spółkę. Finalnie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Państwa z omawianej transakcji pokryje wartość kosztów poniesionych przez Państwa w związku z realizacją Inwestycji.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. będzie ona wartością, od której podatek VAT należy obliczyć metodą „od stu”).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Należy wskazać, że w analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są / będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz przystąpili Państwo do realizacji ww. Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych (wniesienie efektów Inwestycji w drodze aportu do Spółki). Jak wskazano powyżej czynność wniesienia aportem budynków / budowli powstałych w ramach Inwestycji do Spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.

W konsekwencji, mają/będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatki ponoszonych na realizację ww. Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zaznaczyć również należy, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy. Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy o VAT podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 lipca 2020 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).