Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1-4010.111.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-10
Teza: Czy Wnioskodawca, od 1 stycznia 2022 r., jest uprawniony do odliczania kosztów Usług Niematerialnych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, stosując przy tym zasadę, że nieodliczona kwota kosztów Usług Niematerialnych poniesionych w latach podatkowych 2018 - 2021 podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia kosztów Usług Niematerialnych) do wysokości skalkulowanego hipotetycznego Limitu z art. 15e (tj. limitu, który zostałby obliczony dla lat podatkowych 2022 - 2026, gdyby przepisy art. 15e nie zostały uchylone), bez pomniejszania o koszty Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r.
Słowa kluczowe: limit; nowelizacja; podmiot-podmioty powiązane; przychód-uzyskanie przychodów; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a-ust. 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 marca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy od 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca jest uprawniony do odliczania kosztów Usług Niematerialnych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, stosując przy tym zasadę, że nieodliczona kwota kosztów Usług Niematerialnych poniesionych w latach podatkowych 2018-2021 podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości skalkulowanego hipotetycznego limitu z art. 15e, bez pomniejszania o koszty Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka") posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega (oraz na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać) w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa"). W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła z innymi podmiotami z Grupy (dalej: „Spółki Powiązane") umowy w przedmiocie zakupu m.in.: 1) usług zarządczych z zakresu administracji, podatków, zarządzania finansami, marketingu oraz wsparcia technicznego, HR; 2) usługi teleinformatyczne (ICT), usługi wsparcia technicznego i komunikacyjnego; (dalej łącznie jako: „Usługi Niematerialne"). Z tytułu wykonywania Usług Niematerialnych, Wnioskodawca uiszczał w poprzednich latach podatkowych (a także uiszcza obecnie) wynagrodzenie na rzecz Spółek Powiązanych. Przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT"). Spółka stosowała przepis wskazany w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT do Usług Niematerialnych objętych tą normą prawną. W konsekwencji powyższego, w latach podatkowych 2018 - 2021 (włącznie), Spółka odrębnie w odniesieniu do każdego z wyżej wskazanych lat podatkowych: 1) kalkulowała wysokość limitu zgodnie z właściwymi przepisami art. 15e Ustawy o CIT, równemu kwocie 3 mln złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m Ustawy o CIT oraz odsetek (dalej: „Limit z art. 15e"), a następnie 2) do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym zaliczała wyłącznie tę część kosztów Usług Niematerialnych, która była równa Limitowi z art. 15e i równocześnie 3) z kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym wyłączała tę część kosztów Usług Niematerialnych, która przekraczała kwotę Limitu z art. 15e. Z uwagi na fakt, iż suma kosztów Usług Niematerialnych poniesionych w ww. latach podatkowych jest wyższa niż suma skalkulowanych dla poszczególnych lat Limitów z art. 15e, Spółka posiada nierozliczone koszty Usług Niematerialnych, w związku ze stosowaniem w latach podatkowych 2018 - 2021 do przedmiotowych wydatków przepisów art. 15e Ustawy o CIT.

### Pytanie

Czy Wnioskodawca, od 1 stycznia 2022 r., jest uprawniony do odliczania kosztów Usług Niematerialnych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, stosując przy tym zasadę, że nieodliczona kwota kosztów Usług Niematerialnych poniesionych w latach podatkowych 2018 - 2021 podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia kosztów Usług Niematerialnych) do wysokości skalkulowanego hipotetycznego Limitu z art. 15e (tj. limitu, który zostałby obliczony dla lat podatkowych 2022 - 2026, gdyby przepisy art. 15e nie zostały uchylone), bez pomniejszania o koszty Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r.?

**Państwa stanowisko w sprawie**

(I) Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 15e Ustawy o CIT, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2021 r. stanowiły: "1. Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. 2. W przypadku banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej i instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, limit, o którym mowa w ust. 1, ustala się bez pomniejszania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek. 3. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. 4. Do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio 5. W celu wyliczenia limitu, o którym mowa w ust. 1, sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek, o których mowa w tym przepisie, oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania ust. 1 oraz art. 15c ust. 1. 6. Przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5. 7. Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów. 8. W przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład przy obliczaniu kwoty, o której mowa w ust. 1, uwzględnia się odpisy amortyzacyjne oraz przychody i koszty, w tym koszty finansowania dłużnego, przypisane do tego zagranicznego zakładu. 9. Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10- 15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. 10. Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2. 11. Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: 1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi; 2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług; 3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7; 4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7. 12. Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. 13. W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę. 14. Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej. 15. Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, w zakresie, w jakim: 1) uprzednie porozumienie cenowe, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 7, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy, lub 2) porozumienie podatkowe, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłaty i należności w okresie, którego to porozumienie dotyczy."

(II) Na mocy art. 2 pkt 30 w związku z art. 89 Ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.; dalej: „Ustawa Zmieniająca") wskazane powyżej przepisy art. 15e Ustawy o CIT zostały w całości uchylone z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2022 r. Równocześnie jednak, jak stanowi przepis art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, „podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie."

(III) Należy również zwrócić uwagę na uzasadnienie do Ustawy Zmieniającej, z którego wynika m.in., iż: „Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca). Proponowana zmiana wynika z doświadczeń polskiej administracji podatkowej w stosowaniu art. 15e i ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych jakie powstawały w tym zakresie. Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)." - strona nr 71 uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej.

(IV) Jak zostało wskazane powyżej, wraz z uchyleniem art. 15e Ustawy o CIT, ustawodawca wprowadził odpowiedni przepis o charakterze przejściowym, tj. art. 60 ust. 1 Ustawy Zmieniającej. Jak wynika z przedmiotowej regulacji, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. Jak natomiast stanowi wspomniany art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT (obowiązujący do dnia 31 grudnia 2021 r.) kwota kosztów podlegająca ograniczeniu z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, nieodliczona w danym roku podatkowym, podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Powyższa regulacja, w okresie jej obowiązywania (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.) uprawniała podatników, którzy wskutek zastosowania przepisów art. 15e ust. 1 i następnych Ustawy o CIT, wyłączyli w danym roku podatkowym określoną kwotę wydatków z kosztów uzyskania przychodów, do odliczenia takich wydatków w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1-8 oraz 10-15 Ustawy o CIT, a także w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z ww. przepisów.

(V) Mając na uwadze powyższe należy uznać, że podatnik, który wyłączył z kosztów uzyskania podatkowych część wydatków z uwagi na przekroczenie Limitu określonego w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, jest nadal uprawniony do rozliczenia tychże kosztów na dotychczasowych zasadach w kolejnych 5 latach podatkowych (liczonych od daty poniesienia wydatków) na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT. W celu skorzystania z ww. uprawnienia podatnik, począwszy od 1 stycznia 2022 r., powinien dokonywać odpowiednich rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych działając w taki sposób, jak gdyby art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w dalszym ciągu obowiązywał. W konsekwencji podatnik, dla roku podatkowego trwającego od 1 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022, a także kolejnych lat podatkowych, powinien kalkulować hipotetyczny limit, o którym mowa we właściwych przepisach art. 15e Ustawy o CIT (obowiązujących do dnia 31 grudnia 2021 r.). Wysokość skalkulowanego hipotetycznego limitu wyznacza dla każdego z poszczególnych lat podatkowych maksymalną kwotę możliwych do odliczenia kosztów usług niematerialnych nieodliczonych przez podatnika w latach poprzednich. Innymi słowy, podatnik, począwszy od roku podatkowego zaczynającego się 1 stycznia 2022 r., będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych 5 latach podatkowych (liczonych od daty poniesienia wydatków), nieodliczonych uprzednio wydatków, w kwocie równej hipotetycznemu limitowi obliczonemu dla poszczególnych lat, zgodnie z ww. przepisami art. 15e Ustawy o CIT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od 1 stycznia 2022 r., może on odliczać koszty Usług Niematerialnych poniesione w poprzednich latach podatkowych (tj. w latach 2018 - 2021), które dotychczas nie zostały odliczone (z uwagi na zastosowanie przepisów art. 15e Ustawy o CIT) zgodnie z poniższymi zasadami: 1) nieodliczona dotychczas kwota kosztów Usług Niematerialnych, podlega odliczeniu w każdym z kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia kosztów Usług Niematerialnych) do wysokości hipotetycznego Limitu z art. 15e, tj. do wysokości kwoty 3 mln złotych powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m Ustawy o CIT i odsetek, 2) ww. hipotetyczny Limit z art. 15e jest kalkulowany odrębnie w odniesieniu do każdego z 5 kolejnych lat podatkowych (licząc od roku poniesienia kosztów Usług Niematerialnych), przy uwzględnieniu danych liczbowych Spółki, tj. sumy przychodów ze wszystkich źródeł, przychodów z tytułu odsetek, sumy kosztów uzyskania przychodów (w tym kosztów Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r), wartości odpisów amortyzacyjnych oraz odsetek, dla danego roku podatkowego Spółki, 3) wysokość hipotetycznego Limitu z art. 15e wyznacza dla każdego z poszczególnych lat podatkowych maksymalną kwotę możliwych do odliczenia kosztów Usług Niematerialnych poniesionych przez Wnioskodawcę w latach 2018 - 2021, a równocześnie 4) wysokość hipotetycznego Limitu z art. 15e nie jest pomniejszana o koszty Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r. (jako że przepisy art. 15e Ustawy o CIT zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2022 r., więc nie powinny być stosowane w odniesieniu do bieżących kosztów Usług Niematerialnych).

(VI) W ocenie Wnioskodawcy, za przyjęciem ww. podejścia, obok wniosków płynących z literalnego brzmienia przytoczonych powyżej przepisów, przemawia fakt, iż jest ono spójne z intencją ustawodawcy, który z dniem 1 stycznia 2022 r. usunął z porządku prawnego art. 15e Ustawy o CIT, wprowadzając równocześnie nowy instrument w formie minimalnego podatku dochodowego. Jak wskazuje uzasadnienie do Ustawy Zmieniającej: „Projekt przewiduje uchylenie art. 15e ustawy CIT i włączenie dotychczasowej regulacji w sposób odpowiedni do przepisów definiujących minimalny podatek dochodowy (art. 24ca). (\`(...)\`) koszty nabycia określonych usług lub praw niematerialnych, o których mowa w art. 24ca ust. 3 pkt 4 (m.in. usług doradczych, badania rynku, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek innych niż udzielonych przez banki), stanowią odzwierciedlenie przepisów art. 15e, który zostaje uchylony i odpowiednio przeniesiony do niniejszej regulacji (w korelacji z właściwymi przepisami art. 15c) dodatkowo w ustępach 4-9." - strona nr 71 i 73 uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej. Z powyższego wynika więc, że przepisy nowo dodanego art. 24ca Ustawy o CIT stanowią częściowe odzwierciedlenie przepisów art. 15e Ustawy o CIT, który zostaje uchylony i odpowiednio przeniesiony do nowej regulacji. Tym samym, zasadne jest w ocenie Wnioskodawcy przyjęcie, iż przepisy art. 15e Ustawy o CIT, w tym ust. 9 wspomnianej regulacji, znajduje zastosowanie wyłącznie do wydatków ponoszonych przez podatników przed dniem 1 stycznia 2022 r. Natomiast w reżimie funkcjonującym od 1 stycznia 2022 r. koszty usług niematerialnych (podlegające w latach 2018 - 2021 limitowaniu z art. 15e Ustawy o CIT) stanowią jedną z pozycji, która powinna być brana pod uwagę w celu zastosowania nowego instrumentu z art. 24ca Ustawy o CIT, tj. minimalnego podatku dochodowego.

(VII) Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na zasadę ochrony praw nabytych, z której treści wynika, że nowe regulacje prawne powinny chronić uzyskane prawa, tj. uzyskane raz prawo nie może zostać jednostce odebrane lub w niekorzystny sposób zmodyfikowane. Istotą ww zasady jest zakaz arbitralnego odbierania lub ograniczania praw, które jednostka nabyła w sposób słuszny, bez przyznania ekwiwalentów, które mogłyby zniwelować negatywne konsekwencje utraty danego prawa. Mając więc na uwadze, że Wnioskodawca stosował limitowanie kosztów usług niematerialnych w oparciu art. 15e Ustawy o CIT, to powinien on zachować uprawnienie do odliczenia kosztów poniesionych na nabycie Usług Niematerialnych w ciągu 5 następujących lat podatkowych, niezależnie od faktu uchylenia przepisów art. 15e Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest spójne z intencją ustawodawcy, bowiem jak zostało podkreślone w uzasadnieniu do Ustawy Zmieniającej "podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)." - strona nr 71 uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej.

(VIII) Spółka wskazuje ponadto, że o poprawności stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę świadczą następujące interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: sygn. 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ z dnia 26 maja 2022 r. , sygn. 0111-KDIB2-1.4010. 410.2022.1.MKU z dnia 17 sierpnia 2022 r., 0114-KDIP2-2.4010.179.2022.1.AS z dnia 20 grudnia 2022 r. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż „(\`(...)\`) podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów). Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych".

Z kolei w interpretacji indywidualnej dnia 26 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221. 2022.1.BJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, z którego wynika, iż „(\`(...)\`) koszty, które w przeszłości podlegałyby ograniczeniom na podstawie nieobowiązującego już art. 15e ustawy o CIT, będą stanowiły koszty w całości, a hipotetyczny limit będzie miał zastosowanie jedynie do kosztów nieodliczonych przed 1 stycznia 2022 r."

(IX) Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2022 r., jest on uprawniony do odliczania kosztów Usług Niematerialnych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, stosując przy tym zasadę że nieodliczona kwota kosztów Usług Niematerialnych poniesionych w latach podatkowych 2018 - 2021 podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych (licząc od roku poniesienia kosztów Usług Niematerialnych) do wysokości skalkulowanego hipotetycznego Limitu z art. 15e (tj. limitu, który zostałby obliczony dla lat podatkowych 2022 - 2026, gdyby przepisy art. 15e nie zostały uchylone), bez pomniejszania o koszty Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: ustawa nowelizująca), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ustawy CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Zgodnie z powyższym podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w poszczególnych latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Dlatego też w latach podatkowych 2022-2026 rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w poprzednich latach w wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku. Na skutek uchylenia art. 15e updop, bieżące koszty, o których mowa w tym przepisie – nie podlegają limitowaniu.

Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Spółka jest uprawniona do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów Usług Niematerialnych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie będzie pomniejszany o bieżące koszty Usług Niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2022 r.

W świetle powyższego Państwa stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).