Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.583.2023.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-29
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w przypadku sprzedaży rzeczy lub wykonania usługi opłaconych za pomocą Tokenu, będącego bonem różnego przeznaczenia (MPV) przychód podatkowy w CIT powstaje w momencie przedstawienia Tokenu do umorzenia (spalenia), a nie wcześniejszej zapłaty za wyemitowany Token.
Słowa kluczowe: bony-bon różnego przeznaczenia; emitent; kontrahent; przychód; przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż; token; umorzenie; umowa; zapłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży rzeczy lub wykonania usługi opłaconych za pomocą Tokenu, będącego bonem różnego przeznaczenia (MPV) przychód podatkowy w CIT powstaje w momencie przedstawienia Tokenu do umorzenia (spalenia), a nie wcześniejszej zapłaty za wyemitowany Token.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Ogólne informacje o Wnioskodawcy

D Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „Emitent”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej prawa handlowego.

Obecnie Spółka podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Jednocześnie, Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) jako zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Ogólne założenia Projektu

Wnioskodawca należy do grupy podmiotów powiązanych, w której udziałowiec Wnioskodawcy prowadzi działalność polegającą na (…).

Emitent rozważa przeprowadzenie tzw. procesu tokenizacji (…) (dalej: „Projekt” lub „Tokenizacja”). Tokanizacja oznacza proces cyfryzacji biznesu oparty na zdecentralizowanej technologii blockchain, który polega na tworzeniu tzw. tokenów i przypisywaniu ich do (np. (…)).

W ramach tokenizacji wyemitowane zostaną tokeny (dalej: „Tokeny”), czyli cyfrowe jednostki reprezentujące uprawnienia wynikające z zawieranej umowy użytkowej (dalej: „Umowa Użytkowa”) czyli umowy zobowiązującej zawieraną pomiędzy Emitentem a kontrahentem (klientem) (dalej: „Inwestor”), która określa uprawnienia Inwestora wynikające z posiadania Tokenu. Token będzie miał więc charakter tzw. tokenu użytkowego (utility token).

W ramach emisji Tokenów Spółka uzyska korzyść finansową, związaną z otrzymanymi za nie środkami pieniężnymi.

Szczegółowy opis Tokenów

Jak już wskazano, Token jest cyfrową jednostką reprezentującą określone uprawnienia przysługujące jego posiadaczowi.

Na podstawie Umów Użytkowych Inwestor będzie zobowiązany do zapłaty Emitentowi środków pieniężnych jako świadczenia w związku z przyszłymi świadczeniami Emitenta, które będą stanowiły uprawnienia przysługujące Inwestorowi w związku z posiadaniem Tokenu (tzw. Utilities). Szczegółowe regulacje dotyczące Tokenów oraz praw i obowiązków stron regulowane będą w tzw. Białej Księdze (którą można przyrównać do warunków ogólnych czy też regulaminu).

Świadczenia ze strony Wnioskodawcy wobec Inwestora (posiadacza Tokenu) (dalej: „Świadczenia”, „Utilities”) mają charakter przyrzeczenia Emitenta, zatem Emitent jest zobowiązany do ich pełnej realizacji. Tokeny będą w konsekwencji legitymowały ich posiadaczy do uzyskania Świadczenia, a zatem będą w rozumieniu cywilistycznym stwierdzały obowiązek świadczenia przez Emitenta na rzecz posiadacza Tokenu.

Przejście własności Tokenów na inną osobę będzie związane ze zmianą osoby uprawnionej do realizacji konkretnych Świadczeń.

Kategorie Świadczeń

Zasadnicze uprawnienia posiadacza Tokenu (a tym samym obowiązki Emitenta) będą w Projekcie obejmować następujące Świadczenia:

a) prawo do otrzymania (…)

b) prawo do otrzymania innych towarów lub świadczeń edukacyjno-informacyjnych (usług).

Dodatkowo:

a) prawo do udziału w wydarzeniach budujących społeczność posiadaczy Tokenów;

b) prawo do decydowania (głosowania) w określonych kwestiach związanych z (…);

c) prawo do rabatów na zakupy w sklepie prowadzonym przez Wnioskodawcę lub podmioty powiązane.

Prawo do otrzymania (…) będzie polegać na uprawnieniu każdego posiadacza Tokenów do uzyskania określonej uprzednio przez Emitenta ilości (…) w zamian za przedstawienie do umorzenia (tzw. spalenia) określonej liczby Tokenów w określonych terminach (…).

Token może przewidywać także prawo do otrzymania innych towarów (np. (…)) lub świadczeń (…). W takim przypadku posiadacz Tokenów będzie uprawniony do wymiany Tokenów na (…), inny podobny produkt (…) o charakterze (…) lub udział w szkoleniu dotyczącym (…).

Realizacja powyższych Świadczeń (tj. (…)) będzie się wiązała z utratą przez Inwestora konkretnej liczby Tokenów w związku z ich umorzeniem, czyli (…) Tokenów w zamian za uzyskanie towaru lub usługi.

Natomiast pozostałe uprawnienia będą Świadczeniami o charakterze niewymienialnym, tj. skorzystanie z takiego uprawnienia przez posiadacza Tokenów nie będzie wiązało się z umorzeniem lub innego rodzaju utratą Tokenów. Niematerialnym celem uwzględnienia Świadczenia w postaci uprawnienia m.in. do udziału w wydarzeniach będzie przede wszystkim zbudowanie społeczności posiadaczy Tokenów oraz poczucia przynależności do określonej grupy osób o podobnych zainteresowaniach oraz budowanie rozpoznawalności marki.

Wszystkie Utilities przysługujące posiadaczom Tokenów będą konkretnie lub rodzajowo określone w treści Białej Księgi. Inwestorzy nabywający Tokeny lub osoby rozważające ich nabycie (na podstawie informacji marketingowych) będą mieli świadomość, jakiego rodzaju Utilities są związane z Tokenami.

Końcowo należy podkreślić, że do czasu realizacji Utilities (w szczególności realizacji uprawnienia polegającego na wymianie Tokenów (…)), wyłącznym właścicielem (…) jest Emitent, a posiadaczom Tokenów przysługują jedynie uprawnienia do żądania określonych świadczeń lub towarów określonych jako Utilities, tj. posiadaczom Tokenów przysługują wyłącznie uprawnienia o charakterze zobowiązaniowym.

W przypadku gdy miejscem świadczenia dostawy towaru lub usługi dokonywanego przez Spółkę w ramach umorzenia Tokenów będzie Polska czynności będą mogły podlegać opodatkowaniu zarówno stawką podstawową VAT - 23% (dla (…)), jak i stawką obniżoną VAT - 5% (dla dostawy (…)). W przypadku dostawy dla której miejsce świadczenia będzie określone poza Polską - właściwe będą zasady odpowiednie dla danej czynności, a stawka podatku VAT będzie zależała od miejsca dostawy towarów lub wykonania usługi oraz lokalnych przepisów podatku VAT (lub podatków o zbliżonym charakterze).

Spółka będzie dokumentować sprzedaż rzeczy lub wykonanie usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym m.in. poprzez wystawienie faktury VAT lub paragonu fiskalnego, w zależności od statusu transakcji i kontrahenta.

Emisja Tokenów

Emisja Tokenów będzie polegać na zawarciu przez Emitenta z Inwestorami Umów Użytkowych obejmujących Utilities, które zostaną odzwierciedlone w postaci elektronicznego Tokenu. Token będzie reprezentował prawa i obowiązki wynikające z Umów Użytkowych. W ujęciu cywilistycznym Token będzie stanowił znak legitymacyjny do Umowy Użytkowej.

Emisja pierwotna Tokenów zostanie przeprowadzona za pośrednictwem zewnętrznej względem Emitenta platformy obrotu Tokenami, na zasadach określonych przez daną platformę. Tokeny zostaną wyemitowane w blockchain prywatnym w standardzie wymaganym przez platformę, na której będzie odbywał się obrót Tokenami.

Wartość Tokenu zostanie określona przez Emitenta na podstawie (…) podlegającego tokenizacji w ramach Projektu. Token będzie niepodzielny i zbywalny. Przed emisją Tokenów Emitent dokona (…) oraz precyzyjnie określi części (udziału) (…), który podlegać będzie zobowiązaniom wynikającym z Utilities.

Posiadany przez Emitenta (…) będzie tokenizowany w całości, jednak Tokeny będą udostępniane (…). Oznacza to, że sprzedaż Tokenów będzie odbywać się w określonych przez Emitenta transzach. Przykładowo, w ramach pierwszej transzy Tokenów zostanie udostępnione do sprzedaży 50% Tokenów, natomiast pozostałe Tokeny będą udostępniane do sprzedaży w pewnych odstępach czasowych. Każda partia Tokenów będzie posiadała tożsamą cenę.

Po zakończeniu Emisji sukcesem Tokeny będą tworzone i rozsyłane w sieci blockchain platformy do portfeli Inwestorów będących użytkownikami platformy obrotu kryptoaktywami spełniającej wszelkie wymogi prawno - regulacyjne.

Inne czynności dotyczące Tokenów

Poza podstawowym scenariuszem, w którym Inwestor po określonym czasie przedstawia Tokeny do umorzenia i otrzymuje Świadczenia w postaci (…), innych towarów lub usług, możliwe jest także, że Inwestor sprzeda Tokeny w ramach (i) obrotu wtórnego Tokenów lub (ii) skupu Tokenów.

Obrót wtórny Tokenami będzie miał charakter cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Użytkowej na innego Inwestora, w zamian za wynagrodzenie. Natomiast skup Tokenów będzie mechanizmem przewidzianym w Umowie Użytkowej, w ramach którego spółka będąca właścicielem Emitenta (a zatem inny podmiot niż Wnioskodawca) po upływie określonego czasu będzie uprawniona do odkupu tokenów w formule opcji call od wszystkich Inwestorów w celu ich umorzenia (spalenia). Odkup Tokenów będzie stanowił jednocześnie wygaśnięcie Umów Użytkowych. Czynności te będą się odbywały poza Wnioskodawcą, tj. Wnioskodawca nie będzie, co do zasady, stroną tych transakcji.

Planowany model tokenizacji (…) uwzględnia jednoznaczny brak możliwości wykupienia Tokenów przez Emitenta (czyli Spółkę) od Inwestorów w zamian za rozliczenie pieniężne. Umorzenie (spalenie) Tokenów będzie możliwe jedynie poprzez realizację określonych przez Emitenta Utilities oraz w ramach realizacji mechanizmu odkupu tokenów przez spółkę będącą właścicielem Emitenta.

Kwalifikacja prawna Tokenów

Token, a w szczególności uprawnienia wynikające z Umowy Użytkowej, nie kreuje zarówno papieru wartościowego, jak i szerzej instrumentu finansowego. Można przyjąć, że Token stanowi prawo majątkowe sensu largo.

Tokeny nie przyznają żadnych uprawnień właścicielskich ani innych inkorporowanych np. w akcjach. Osoby posiadające Token nie mają wpływu na działalność Spółki poza ograniczonymi uprawnieniami wynikającymi z korzystania z Utilities, nie przysługuje im uprawnienie do głosowania na zgromadzeniu wspólników, nie przysługuje im prawo do wypracowanego przez Spółkę zysku. Tokeny nie stanowią prawa do udziału w konsorcjum, nie stanowią potwierdzenia zawarcia umowy spółki cywilnej, ani nie uprawniają do żadnych innych świadczeń prócz wyraźnie opisanych w Umowie Użytkowej lub Białej Księdze.

Umowa Użytkowa jest natomiast umową cywilnoprawną nienazwaną obejmującą wyłącznie zobowiązanie o charakterze obligacyjnym i konstrukcyjnie nie różni się istotnie od innych umów tego typu zawieranych powszechnie w obrocie. Umowa Użytkowa bazuje na zasadzie swobody umów.

Końcowo, Tokeny nie będą spełniać definicji pieniądza elektronicznego, gdyż nie będą inkorporowały automatyzmu rozliczeń, nie będą kwalifikowane jako tzw. stablecoin (wartość wyrażona w walucie FIAT, tj. pieniądzu fiducjarnym) oraz będą wykorzystywane wyłącznie w relacji z emitentem Tokenów. Tokeny emitowane przez Emitenta nie będą kwalifikowane jako tzw. kryptowaluty, waluty wirtualne (o których mowa art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) lub tokeny płatnicze.

Tokeny nie mogą być także uznane za alternatywny środek płatniczy, którego jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, ani nie będą akceptowalne przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy.

Status Inwestorów

Inwestorem może być dowolna osoba fizyczna z Polski, krajów UE lub innych krajów, która może, lecz nie musi, być zarejestrowana na VAT w Polsce lub UE.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę obecny etap realizacji Projektu, Spółka obiektywnie nie jest w stanie podać danych identyfikujących potencjalnych Inwestorów, ani określić czy będą to jakiekolwiek osoby nie będące rezydentami Rzeczpospolitej Polskiej. Jednak jej zdaniem, fakt rezydencji podatkowej Inwestora nie wpływa na skutki podatkowe, a w konsekwencji - możliwość odpowiedzi na pytania zawarte w niniejszym wniosku.

W tokenizacji nie będą także uczestniczyły inne podmioty, które mogą być nierezydentami, niż potencjalni Inwestorzy.

**Pytanie**

Czy w przypadku sprzedaży rzeczy lub wykonania usługi opłaconych za pomocą Tokenu, będącego bonem różnego przeznaczenia (MPV) przychód podatkowy w CIT powstaje w momencie przedstawienia Tokenu do umorzenia (spalenia), a nie wcześniejszej zapłaty za wyemitowany Token?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży rzeczy lub wykonania usługi opłaconych za pomocą Tokenu, będącego bonem różnego przeznaczenia (MPV) przychód podatkowy w CIT powstaje w momencie przedstawienia Tokenu do umorzenia (spalenia).

Właściwe regulacje ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą oraz z działami specjalnymi produkcji rolnej określa natomiast art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

wystawienia faktury albo

uregulowania należności.

Końcowo, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Definicja przychodu podatkowego

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Zasady szczególne

Ustawodawca przewidział również sytuację, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi. Bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jest to zatem przepis szczególny, wykluczający uznawanie za przychód kwot faktycznie otrzymywanych przez podatnika oraz kwot należnych podatnikowi pod warunkiem, że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Z jednej więc strony ustawodawca dla celów rozliczenia z podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje przychód z chwilą uregulowania należności, z drugiej jednak strony wskazuje, że przychodem nie będzie wpłata pobrana na poczet późniejszych dostaw.

Sytuacja Spółki i Tokenów

Zdaniem Spółki, wskazana regulacja szczególna art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT powinna mieć zastosowanie do rozliczeń związanych z emisją Tokenów przez Spółkę w ramach Projektu.

Wprawdzie ustawa o CIT nie zawiera analogicznej jak ustawa o VAT konstrukcji bonów (SPV i MPV), jednak także na gruncie podatku dochodowego przyjmuje się powszechnie zasadę odroczenia opodatkowania związanego z wszelkiego rodzaju bonami, voucherami, kartami podarunkowymi, etc.

Zdaniem Spółki, dla Tokenów emitowanych przez Wnioskodawcę w ramach Projektu właściwa będzie analogiczna kwalifikacja podatkowa, jak właśnie dla bonów i voucherów. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.103.2022.1.AW):

Karta podarunkowa jest dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do otrzymania w oznaczonym terminie pewnego świadczenia lub towaru. Sprzedaż karty nie skutkuje wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, karta nie jest rzeczą ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „voucher” to:

1) dowód na piśmie,

2) dokument świadczący o zawarciu transakcji,

3) oświadczenie lub upoważnienie na piśmie,

4) certyfikat, list uwierzytelniający.

Z powyższego wynika, że voucher jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów/wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że także wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi.

W rzeczywistości Token emitowany przez Spółkę nie różni się swoją konstrukcją i funkcją od kart i voucherów, które były przedmiotem analizy w powyższej interpretacji. Jedyną różnicą, która jednak nie wpływa na kwalifikację podatkową instrumentu, jest forma techniczna jego emisji, tj. forma elektroniczna. Różnica wynika jednak wyłącznie z innowacyjnej formy Projektu, i nie wpływa na funkcję w obiegu gospodarczym.

Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że Token jest instrumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi (Inwestorowi) uprawnienia, np. do otrzymania w oznaczonym terminie pewnego świadczenia lub towaru (np. (…)). Podkreślić należy przy tym, że emisja Tokenu nie skutkuje wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, a sam Token nie jest rzeczą ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”.

Należy zatem uznać, że wydanie (emisja) Tokenu nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przychód podatkowy powstanie w momencie wykorzystania Tokenu przez Inwestora (lub innego posiadacza) na nabycie określonego towaru czy też usługi.

Potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka znajduje także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2021 r. (Znak: 0111-KDIB1-3.4010.410.2021.4.JKT), w której wskazano:

W związku z powyższym, co do zasady, przez „wykonanie usługi”, należy rozumieć zrealizowanie wszystkich czynności składających się na daną usługę, co należy oceniać z uwzględnieniem charakteru tej usługi oraz określonych w umowie warunków jej wykonywania.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanym we wniosku zdarzeniu, przychód podatkowy powstanie w momencie wykorzystania bonu (karty podarunkowej/vouchera) przez klienta na nabycie określonego towaru, czy też usługi.

Natomiast w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.483.2019.2.MF) oraz w interpretacji z 15 października 2018 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.285.2018.6.AP), stwierdzono:

Skoro przychód podatkowy winien być, co do zasady, rozpoznany w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, toteż otrzymaną zapłatę za kartę podarunkową/voucher, należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie cyt. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Z tej też przyczyny nie jest możliwe potraktowanie otrzymanych wpłat za wydanie karty podarunkowej/vouchera za przychód podatkowy.

Dopiero zatem zrealizowanie karty podarunkowej/vouchera (wydanie rzeczy, wykonanie usługi) będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży rzeczy lub wykonania usługi opłaconych za pomocą Tokenu, będącego bonem różnego przeznaczenia (MPV) przychód podatkowy powstaje w momencie przedstawienia Tokenu do umorzenia (spalenia).

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie także w Odpowiedzi na interpelację nr 43986 z dnia 14 września 2023 r. (PT3.054.2.2023), w której wskazano m.in.:

„(…) tokeny mogą być zakwalifikowane jako bony różnego przeznaczenia (tzw. bony MPV). W przypadku kwalifikacji tokenu jako bonu MPV, skutki podatkowe emisji takiego tokenu będą zatem takie same jak w przypadku emisji każdego innego bonu MPV.

Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie jako element opisu zdarzenia przyszłego przyjęto wskazanie Wnioskodawcy, że Tokeny nie będą spełniać definicji pieniądza elektronicznego, nie będą kwalifikowane jako tzw. kryptowaluty, waluty wirtualnej (o których mowa art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu) lub tokeny płatnicze. Ta okoliczność nie była tym samym przedmiotem oceny Organu.

Ponadto należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”),

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą oraz z działami specjalnymi produkcji rolnej określa art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem,

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady, za przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez podmiot gospodarczy w dacie najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie.

Ponadto, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi.

W myśl bowiem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jest to zatem przepis szczególny, wykluczający uznawanie za przychód kwot faktycznie otrzymywanych przez podatnika oraz kwot należnych podatnikowi, pod warunkiem, że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (latach podatkowych). Z jednej więc strony ustawodawca dla celów rozliczenia z podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznaje przychód z chwilą uregulowania należności, z drugiej jednak strony wskazuje, że przychodem nie będzie wpłata pobrana na poczet późniejszych dostaw.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy w przypadku sprzedaży rzeczy lub wykonania usługi opłaconych za pomocą Tokenu, będącego bonem różnego przeznaczenia (MPV) przychód podatkowy w CIT powstaje w momencie przedstawienia Tokenu do umorzenia (spalenia), a nie wcześniejszej zapłaty za wyemitowany Token.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, przedstawiony we wniosku proces tokenizacji nie może być utożsamiany z wydaniem bonu różnego przeznaczenia.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że poza podstawowym scenariuszem, w którym Inwestor po określonym czasie przedstawia Tokeny do umorzenia i otrzymuje Świadczenia w (…), innych towarów lub usług, możliwe jest także, że Inwestor sprzeda Tokeny w ramach (i) obrotu wtórnego Tokenów lub (ii) skupu Tokenów. Obrót wtórny Tokenami będzie miał charakter cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Użytkowej na innego Inwestora, w zamian za wynagrodzenie. Natomiast skup Tokenów będzie mechanizmem przewidzianym w Umowie Użytkowej, w ramach którego Spółka będąca właścicielem Emitenta (a zatem inny podmiot niż wnioskodawca) po upływie określonego czasu będzie uprawniona do odkupu tokenów w formule opcji call od wszystkich Inwestorów w celu ich umorzenia (spalenia). Odkup Tokenów będzie stanowił jednocześnie wygaśnięcie Umów Użytkowych. Czynności te będą się odbywały poza Wnioskodawcą, tj. Wnioskodawca nie będzie, co do zasady, stroną tych transakcji.

Ponadto, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Tokeny będą dawały jego posiadaczowi również:

a) prawo do udziału w wydarzeniach budujących społeczność posiadaczy Tokenów,

b) prawo do decydowania (głosowania) w określonych kwestiach związanych (…)

c) prawo do rabatów na zakupy w sklepie prowadzonym przez Wnioskodawcę lub podmioty powiązane.

Powyższe wskazuje, że w sprawie nie mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia, gdyż Token daje posiadaczowi cały szereg dodatkowych uprawnień niż tylko możliwość jego wymiany na konkretny towar czy usługę.

Nieuzasadnione jest więc odraczanie opodatkowania Wnioskodawcy w związku z przeprowadzaną tokenizacją do momentu wydania towaru lub usługi w zamian za sprzedane Tokeny. Przychód w podatku CIT powinien zostać ustalony zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. z chwilą wydania Tokenu nabywcy, lub z chwilą wstawienia faktury lub uregulowania należności za ten Token w zależności, która z tych czynności nastąpiła jako pierwsza.

Zastosowania w niniejszej sprawie nie może mieć art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż w przedstawionych we wniosku okolicznościach emisja Tokenów nie powoduje jedynie pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przedstawiony we wniosku zakres funkcjonalności tokenu jest szerszy, a w szczególności jest możliwe, że po upływie określonego czasu, inny podmiot może odkupić tokeny w celu ich umorzenia (spalenia) co spowoduje wygaśnięcie umów użytkowych, a czynności te będą się odbywały poza kontrolą Wnioskodawcy.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przychód podatkowy powstanie w momencie wykorzystania Tokenu przez Inwestora (lub innego posiadacza) na nabycie określonego towaru czy też usługi.

Zatem Państwa stanowisko, odnośnie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto należy zaznaczyć, że biorąc pod uwagę stwierdzenie Wnioskodawcy, iż _„Inwestorem może być dowolna osoba fizyczna z Polski, krajów UE lub innych krajów, która może, lecz nie musi, być zarejestrowana na VAT w Polsce lub UE. Jednocześnie, biorąc pod uwagę obecny etap realizacji Projektu, Spółka obiektywnie nie jest w stanie podać danych identyfikujących potencjalnych Inwestorów, ani określić czy będą to jakiekolwiek osoby nie będące rezydentami Rzeczpospolitej Polskiej”,_ przy wydaniu powyższej interpretacji, organ podatkowy odniósł się tylko do podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju (podmiotów polskich).

Nadmienić również należy, że w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostanie/zostało odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).