Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-628/11-2/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-12-27
Teza: Uznanie za faktury wystawianych przez zleceniodawcę (nabywcę usług) rachunków na podstawie odrębnej umowy.
Słowa kluczowe: faktura; rachunki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za faktury wystawianych przez zleceniodawcę (nabywcę usług) rachunków na podstawie odrębnej umowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za faktury wystawianych przez zleceniodawcę (nabywcę usług) rachunków na podstawie odrębnej umowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. (Wnioskodawca) prowadzi działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). W tym celu korzysta z usług świadczonych przez lekarzy (i pielęgniarki), dalej: Zleceniobiorcy, którzy na podstawie umowy zlecenia wykonują czynności z zakresu działalności leczniczej na rzecz Wnioskodawcy. Zleceniobiorcy w przeważającej części są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), nie są jednak podatnikami VAT czynnymi ze względu na zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 43 ust 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Co miesiąc Zleceniobiorcy wystawiają rachunki potwierdzające ilość wykonanych na rzecz Wnioskodawcy usług i ich wartość.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Zleceniobiorcami umowy upoważniające do wystawiania rachunków (umowy) na zasadach określonych w § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), dalej: Rozporządzenie. W szczególności umowy te zawierane byłyby na okres do 2 lat, na mocy tychże umów Wnioskodawca byłby upoważniony przez Zleceniobiorców do wystawiania w ich imieniu i na ich rzecz rachunków w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie zawartych umów zlecenia, a także korekt i duplikatów takich rachunków. Zgodnie z postanowieniami umów Wnioskodawca będzie przedstawiał Zleceniobiorcy oryginał i kopię rachunku do jego akceptacji w formie podpisu, a termin przedstawienia do akceptacji oryginału rachunku będzie tak określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez Zleceniobiorcę. Kopia rachunku pozostawiona zostanie u Zleceniobiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wystawiane przez zleceniodawcę (nabywcę usług) rachunki na podstawie odrębnej umowy upoważniającej do wystawiania rachunków w imieniu i na rzecz zleceniobiorców, niebędących podatnikami VAT czynnymi, są uznawane za faktury w rozumieniu § 17 pkt 4 Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do § 17 pkt 4 Rozporządzenia, za fakturę uznaje się rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 4, 5, 7 - 14, 16 - 20 i 23 Rozporządzenia. § 6 Rozporządzenia przewiduje możliwość wystawiania faktur w imieniu i na rachunek podatnika po spełnieniu wyszczególnionych w nim warunków, m.in. zawarcia odrębnej umowy upoważniającej nabywcę usługi do wystawienia faktur. Zleceniobiorcy, w imieniu i na rzecz których zamierza wystawiać rachunki Wnioskodawca, nie są zobowiązani do wystawiania faktur zgodnie z powyższymi przepisami. Do chwili obecnej Zleceniobiorcy działający na rzecz Wnioskodawcy wystawiają rachunki potwierdzające wykonanie usługi zgodnie z art. 87 Ordynacji podatkowej. Takie rachunki traktowane są jak faktury stosownie do § 17 pkt 4 Rozporządzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy może budzić brak wymienienia w § 17 pkt 4 Rozporządzenia § 6 tegoż Rozporządzenia, lecz jednak zdaniem Wnioskodawcy nie oznacza to, że ustawodawca wyłączył uprawnienie przewidziane w § 6 w przypadku wystawców rachunków. Wynika to z kilku argumentów.

Wnioskodawca podkreślił, że § 6 Rozporządzenia przewiduje uprawnienie, nie zaś obowiązek do wystawiania faktur. Ma to jednak znaczenie, albowiem wyłączenie zawarte w § 17 pkt 4 Rozporządzenia odnosi się jedynie do podmiotów zobowiązanych do wystawiania faktur. Jeżeli zatem ustawodawca nie wymienia § 17 pkt 4 Rozporządzenia § 6 to czyni tak dlatego, że adresatem § 17 pkt 4 Rozporządzenia są wyłącznie wystawcy - zobowiązani, podczas gdy adresatem § 6 są nabywcy usług i tym samym odbiorcy dokumentów księgowych. Brak odniesienia się przez ustawodawcę w § 17 pkt 4 Rozporządzenia do § 6 Rozporządzenia wynika więc z faktu, że wskazane w powyższym wyłączeniu przepisy odnoszą się do wystawcy faktur. Pominięte przez ustawodawcę w wyliczeniu § 6 i 15 Rozporządzenia są adresowane do nabywców usług, zaś § 21 i 22 dotyczą przechowywania a nie wystawiania faktur - z tych powodów nie zostały tam one wymienione a nie z tego względu, że ustawodawca chciał wyłączyć możliwość udzielenia upoważnienia do wystawiania rachunków przez nabywcę w imieniu sprzedawcy usługi. Przy przyjęciu powyższej konstrukcji bezzasadne byłoby przywołanie w wyłączeniu także § 6 Rozporządzenia.

Zdaniem wnioskodawcy nie ma przeszkód, ażeby przyjąć, że do rachunków traktowanych jak faktury stosownie do § 17 Rozporządzenia mają odpowiednio zastosowanie przepisy § 6 Rozporządzenia. Tym samym możliwe jest udzielenie przez Zleceniobiorców umownego upoważnienia dla Wnioskodawcy do wystawiania w ich imieniu i na ich rzecz rachunków wynikających z realizacji umowy zlecenia, zaś rachunki w powyższy sposób wystawione uznawane będą, w ocenie Wnioskodawcy, za faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur zawierają przepisy obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia, nabywcy towarów i usług od podatnika, o którym mowa w § 4 ust. 1, mogą wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług oznaczone jako „FAKTURA VAT”, w tym również faktury, o których mowa w § 10, jeżeli nabywca towarów lub usług:

1.  jest podatnikiem zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny;
2.  ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę odpowiadającą warunkom wymienionym w ust. 2, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów – w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy;
3.  w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, o której mowa w pkt 2, dostarczy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemną informację o zawarciu takiej umowy, zawierającą w szczególności:

*   dane dotyczące dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, z którym zawarł tę umowę,
*   datę zawarcia umowy,
*   okres obowiązywania umowy.

Stosownie natomiast do § 6 ust. 2 rozporządzenia, umowa, o której mowa w ust. 1 pkt 2, powinna zawierać:

1.  postanowienia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi:

*   upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek,
*   poinformuje nabywcę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;

1.  postanowienia, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług:

*   będzie wystawiał faktury, faktury korygujące i duplikaty zgodnie z obowiązującymi przepisami,
*   będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi,
*   poinformuje drugą stronę w trybie natychmiastowym w przypadku wykreślenia go z rejestru jako podatnika VAT czynnego lub o zbyciu przedsiębiorstwa;

1.  określenie terminu jej obowiązywania, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż 2 lata;
2.  określenie towarów lub usług, w odniesieniu do których nabywca będzie wystawiał faktury w imieniu i na rzecz dokonującego dostawy lub usługodawcy w okresie obowiązywania umowy.

Z kolei zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia faktura wystawiana na zasadach określonych w ust. 1 i 2 powinna dodatkowo zawierać informację, kto był wystawcą faktury i że wystawił ją w imieniu i na rachunek podatnika wymienionego w fakturze jako sprzedawca.

Z powyższego wynika, iż ustawodawca w § 6 rozporządzenia dopuścił możliwość wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów przez nabywcę towarów czy też usług, jednakże przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków.

W myśl § 17 pkt 4 rozporządzenia za fakturę uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 4, 5, 7 - 14, 16 – 20 i 23.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej. W tym celu korzysta usług świadczonych przez lekarzy (i pielęgniarki), dalej: Zleceniobiorcy, którzy na podstawie umowy zlecenia wykonują czynności z zakresu działalności leczniczej na rzecz Wnioskodawcy. Zleceniobiorcy w przeważającej części są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, nie są jednak podatnikami VAT czynnymi ze względu na zwolnienie przedmiotowe zawarte w art. 43 ust 1 pkt 18a ustawy. Co miesiąc Zleceniobiorcy wystawiają rachunki potwierdzające ilość wykonanych na rzecz Wnioskodawcy usług i ich wartość.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze Zleceniobiorcami umowy upoważniające do wystawiania rachunków (umowy) na zasadach określonych w § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku. W szczególności umowy te zawierane byłyby na okres do 2 lat, na mocy tychże umów Wnioskodawca byłby upoważniony przez Zleceniobiorców do wystawiania w ich imieniu i na ich rzecz rachunków w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie zawartych umów zlecenia, a także korekt i duplikatów takich rachunków. Zgodnie z postanowieniami umów Wnioskodawca będzie przedstawiał Zleceniobiorcy oryginał i kopię rachunku do jego akceptacji w formie podpisu, a termin przedstawienia do akceptacji oryginału rachunku będzie tak określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez Zleceniobiorcę. Kopia rachunku pozostawiona zostanie u Zleceniobiorcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wystawiane przez zleceniodawcę (nabywcę usług) rachunki na podstawie odrębnej umowy upoważniającej do wystawiania rachunków w imieniu zleceniobiorców, niebędących podatnikami VAT czynnymi, są uznawane za faktury w rozumieniu § 17 pkt 4 Rozporządzenia.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy zleceniodawca (nabywca usług) ma uprawnienia do wystawiania rachunków na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia.

Zgodnie z zacytowanym wyżej brzmieniem § 6 ust. 1 rozporządzenia należy stwierdzić, że upoważnienie to – przy spełnieniu określonych warunków – dotyczy wyłącznie faktur VAT, a nie jak założył Wnioskodawca – rachunków. Zatem dalsza ocena rachunków wystawianych – jak wskazał Wnioskodawca – w oparciu o § 6 rozporządzenia, w świetle przepisu § 17 pkt 4 rozporządzenia, nie znajduje podstaw prawnych.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.