Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.124.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: w zakresie prawidłowości zakwalifikowania transakcji z Kontrahentem 1 i Kontrahentem 2 jako dostawę towarów dla której podatnikiem jest nabywca oraz prawidłowości uznania, że zarówno wartość dostaw gazu i wartość opłat za przepustowość stanowią jedną transakcję
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; gaz; nabywca; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości zakwalifikowania transakcji z Kontrahentem 1 i Kontrahentem 2 jako dostawę towarów dla której podatnikiem jest nabywca oraz prawidłowości uznania, że zarówno wartość dostaw gazu i wartość opłat za przepustowość stanowią jedną transakcję – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości zakwalifikowania transakcji z Kontrahentem 1 i Kontrahentem 2 jako dostawę towarów dla której podatnikiem jest nabywca oraz prawidłowości uznania, że zarówno wartość dostaw gazu i wartość opłat za przepustowość stanowią jedną transakcję.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… Spółka Akcyjna w … (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym także dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka nabywa znaczące ilości gazu stąd też otrzymuje od dostawców korzystne ceny (efekt skali). Nabywany gaz w przeważającej części jest zużywany do prowadzonej przez Spółkę produkcji towarów opodatkowanych (głównie nawozów sztucznych), jest jednak w jakiejś części odsprzedawany innym odbiorcom. Spółka posiada koncesję na obrót paliwami gazowymi. Spółka w 2016 roku nabywała gaz zarówno od podmiotów krajowych jak i od podmiotów zagranicznych z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

Sprzedawcy gazu z siedzibą poza terytorium Polski nie posiadają na terytorium kraju (w Polsce) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie są/nie byli zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

Gaz nabywany jest w systemie gazowym, o którym mowa w art. 2 pkt 26a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Gaz od podmiotów z siedzibą poza terytorium Polski był nabywany na cele prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i był w całości wykorzystany i zużyty do produkcji towarów opodatkowanych.

Gaz z tego źródła, w 2016 roku, nie był odsprzedawany innym podmiotom i nie był nabywany w tym celu.

Dodać jednak należy, że istniała możliwość (skorzystano z niej w bieżącym roku) odsprzedania innym podmiotom prowadzącym działalność na terytorium kraju zarezerwowanej w umowach z dostawcami tzw. przepustowości.

Definicja przepustowości (mocy umownej) zawiera się w Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej … S.A. Zgodnie z jej treścią „Określona w przydziale przepustowości (PP) maksymalna godzinowa ilość paliwa gazowego wyrażona w jednostkach energii (kWh/h), która może być przekazana do przesłania w fizycznym punkcie wejścia lub odebrana z systemu przesyłowego w fizycznym punkcie wyjścia”.

1.  Kontrahent 1

Pierwszy z dostawców ma swoją siedzibę na terytorium Niemiec (Kontrahent 1) i za dostawę gazu wystawiał dwie odrębne faktury:

*   pierwszą obejmującą opłatę za dostarczony gaz,

*   drugą obejmującą opłatę za przepustowość.

Zarówno pierwsza, jak i druga faktura zawierały adnotację o identycznej treści, cyt.: „Steuerschuldnerschaft Des Leistungsempfängers/Reverse Charge – Customer To Account For VAT” co oznacza: Zobowiązanie podatkowe beneficjenta/Odwrotne obciążenie – klient zobowiązany do rozliczenia VAT.

Kontrahent 1 na fakturze posługiwał się nr VAT UE poprzedzonym przedrostkiem DE.

1.  Kontrahent 2

Drugi z dostawców ma swoją siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii i za dostawę gazu wystawiał dwie odrębne faktury:

*   pierwszą obejmującą opłatę za dostarczony gaz,

*   drugą obejmującą opłatę za przepustowość.

Faktura za dostarczony gaz zawierała adnotację cyt.: „Subject to the reverse charge procedure – EC Directive 2006/112/EC, Article 38 or 39 VAT to be paid by the co-contractor – Article 195 EC Directive 2006/112/EC” co oznacza: Podlega procedurze odwrotnego obciążenia – Dyrektywa WE 2006/112/WE, Artykuł 38 lub 39 VAT do zapłacenia przez kontrahenta – Artykuł 195 WE Dyrektywa 2006/112/WE.

Natomiast faktura za przepustowość zawierała adnotację cyt.: „Reverse Charge Transaction EC Directive 2006/112/EC Article 44 VAT to be paid by the co-contractor according to Article 196 EC Directive 2006/112/EC” co oznacza: Transakcja odwrotnego obciążenia Dyrektywa 2006/112/EC art. 44 zobowiązanym do zapłaty VAT jest kontrahent zgodnie z art. 196 Dyrektywy 2006/112/EC.

Kontrahent 2 w fakturach posługiwał się nr VAT UE z przedrostkiem GB.

Zarówno w przypadku dostawy dokonywanej przez Kontrahenta 1, jak i Kontrahenta 2 dostawa była dokonywana w punkcie połączenia międzysystemowego gazociągów: ….

Dokonując kwalifikacji tych transakcji, Wnioskodawca uznał, że opłata za przepustowość jest bezpośrednio związana z dostawą gazu (towaru) i nie podlega odrębnemu rozliczeniu. Tym samym Spółka w składanych deklaracjach VAT wykazywała w przypadku:

*   Kontrahenta 1 – wartość faktury dokumentującej dostawę gazu i wartość faktury za przepustowość w jednym wierszu 14 deklaracji łącznie – jako dostawa towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT w poz. 32 i poz. 33 deklaracji VAT-7 (16) oraz VAT-7 (17),

*   Kontrahenta 2 – wartość faktury dokumentującej dostawę gazu i wartość faktury za przepustowość w jednym wierszu 14 deklaracji łącznie – jako dostawa towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT w poz. 32 i poz. 33 deklaracji VAT-7 (16) oraz VAT-7 (17).

Spółka składała w 2016 roku deklaracje miesięczne VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował transakcję z Kontrahentem 1 jako dostawę towarów dla której podatnikiem jest nabywca?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował transakcję z Kontrahentem 2 jako dostawę towarów dla której podatnikiem jest nabywca?
3.  Czy sposób rozliczenia dostaw gazu od Kontrahenta 1 w opisanym w stanie faktycznym wniosku był prawidłowy, tj. czy prawidłowym było uznanie, że zarówno wartość dostaw gazu i wartość opłat za przepustowość stanowią jedną transakcję?
4.  Czy sposób rozliczenia dostaw gazu od Kontrahenta 2 w opisanym w stanie faktycznym wniosku był prawidłowy, tj. czy prawidłowym było uznanie, że zarówno wartość dostaw gazu i wartość opłat za przepustowość stanowią jedną transakcję?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1

W ocenie Spółki, Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował transakcję z Kontrahentem 1 jako dostawę towarów dla której podatnikiem jest nabywca.

Stanowisko do pytania nr 2

W ocenie Spółki, Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował transakcję z Kontrahentem 2 jako dostawę towarów dla której podatnikiem jest nabywca.

Stanowisko do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy sposób rozliczenia dostawy gazu od Kontrahenta 1 zaprezentowany w opisanym we wniosku stanie faktycznym był prawidłowy, tj. prawidłowym było uznanie, że zarówno wartość dostaw gazu i wartość opłat za przepustowość stanowią jedną transakcję.

Stanowisko do pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy sposób rozliczenia dostawy gazu od Kontrahenta 2 zaprezentowany w opisanym we wniosku stanie faktycznym był prawidłowy, tj. prawidłowym było uznanie, że zarówno wartość dostaw gazu i wartość opłat za przepustowość stanowią jedną transakcję.

Wspólne uzasadnienie dla stanowisk do pytania nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotów z UE, które nie mają siedziby na terytorium kraju, gaz w systemie gazowym, o którym mowa w 2 pkt 26a ustawy VAT. Dostawcy gazu (Kontrahent 1 i Kontrahent 2) wystawiają dwie faktury: jedną za dostarczony/odebrany gaz oraz drugą zawierającą opłatę za przepustowość.

Na wstępie należy podnieść, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności będących przedmiotem wniosku wyróżnić można następujące elementy składowe: dostawę towarów (gazu) oraz czynności dodatkowe (obejmujące opłatę za przepustowość).

W ocenie Wnioskodawcy elementem dominującym będzie dostawa towaru (gazu). Pozostałe opłaty związane są z dostawą towaru, takie jak opłaty z tytułu przepustowości będą czynnościami ubocznymi.

Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, za świadczenie złożone – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – uznać należy dostawę towarów (gazu).

Opłata za przepustowość ma charakter wynagrodzenia za transport gazu i stanowi integralną część dostawy gazu. Opłata za przepustowość jest ponoszona w związku z zakupem gazu – konkretnego towaru i jest ponoszona w celu zrealizowaniu dostawy zgodnie z wymogami dostawców. Dla Wnioskodawcy istotny jest towar – gaz, a nie czynności/opłaty dodatkowe związane z dostawą towaru. Świadczenie dodatkowe (przepustowość) w sytuacji będącej przedmiotem sprawy, tj. w sytuacji ich równoczesnego wykonania z dostawą towarów, nie jest samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla Wnioskodawcy i stanowi jedną transakcję – dostawę towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2).

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

W odniesieniu do analogicznej regulacji, w myśl art. 13 ust. 4 pkt 9 ustawy VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

W rozdziale 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zawarł regulacje określające miejsce świadczenia dostawy towarów. I tak, art. 22 ust. 1 ustawy VAT postanowił, że: pkt 5 – dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne – miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary – miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

pkt 6 – dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 – miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary – miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W preambule do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm.), w punkcie 19 wskazano, że do celów VAT energię elektryczną i gaz uznaje się za towary. Szczególnie trudne jest jednak określenie miejsca dostawy.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania oraz w celu utworzenia prawdziwego rynku wewnętrznego gazu i energii elektrycznej bez ograniczeń związanych z systemem VAT miejscem dostawy gazu w systemie gazowym i dostawy energii elektrycznej, zanim towary te znajdą się w końcowym etapie konsumpcji, powinno zatem być miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Dostawa gazu i energii elektrycznej w końcowym etapie, czyli od pośredników i dystrybutorów do konsumenta końcowego, powinna być opodatkowana w miejscu, w którym nabywca faktycznie użytkuje i konsumuje te towary.

Ustawodawca unijny realizując ww. cel w Sekcji 4 Dyrektywy 2006/112/WE zatytułowanej Sekcja 4 – dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej oraz dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej i chłodniczej, wprowadził stosowne regulacje, w oparciu o które zostały wprowadzone polskie normy prawne w tym zakresie.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Do celów ust. 1 „podatnik-pośrednik” oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna (ust. 2).

W myśl art. 39 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa nie jest objęta art. 38, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym nabywca faktycznie wykorzystuje i konsumuje te towary.

W przypadku gdy całość lub część gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej nie została faktycznie skonsumowana przez nabywcę, uznaje się, że towary nieskonsumowane zostały wykorzystane i skonsumowane w miejscu, w którym nabywca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary. W przypadku gdy nabywca nie ma takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się, że wykorzystał i skonsumował wyżej wymienione towary w stałym miejscu zamieszkania lub w zwykłym miejscu pobytu (ust. 2).

Należy wyjaśnić, iż wskazane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzyskały cytowane brzmienie w związku ze zmianą wprowadzoną na mocy przepisów Dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2010 10/14).

Wskazać przy tym należy, że stwierdzenie „w systemie” należy rozumieć w taki sposób, iż dostawa towaru (gazu) musi dotyczyć towaru znajdującego się w systemie gazowym. Nie jest konieczne przemieszczenie gazu w systemie, a jedynie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że gaz jako jedna z postaci energii niezaprzeczalnie stanowi towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Potwierdza to również wprost w pierwszym zdaniu treść przywołanego punktu 19 preambuły do Dyrektywy.

Z kolei, art. 2 pkt 26a ustawy VAT, zawiera definicję systemu gazowego. Ustawodawca, wprowadzając ww. definicję odszedł od dotychczasowej, która referowała do ustawy Prawo energetyczne. Konstrukcja obecnie obowiązującej definicji jest obciążona błędem idem per idem, polegającym na wyjaśnieniu definiowanego pojęcia, posługując się tym właśnie pojęciem. Definicja mówi, że systemem gazowym jest system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej (\`(...)\`). W związku z tym, mimo braku odwołania, posiłkowo warto odwołać się do definicji przedstawionej w ustawie Prawo energetyczne. I tak, zgodnie z art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne – system gazowy albo elektroenergetyczny – sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami. Powyższa treść dostarcza więcej informacji, co do tego co należy rozumieć pod pojęciem i wyznacza konkretnie elementy infrastruktury jakie składają się na system gazowy.

W ocenie Spółki, intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie wprowadzoną definicją szerokiej infrastruktury służącej do przesyłu gazu. Świadczy o tym chociażby drugie zdanie, które mówi o „jakiejkolwiek” sieci połączonej z takim systemem. Zatem, systemem gazowym będzie ogół infrastruktury wykorzystywany przy przesyłaniu gazu, jak również jej magazynowania, znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej.

Kolejno, w ocenie Spółki, należy zwrócić uwagę na treść art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy VAT, która określa miejsce świadczenia przy dostawie towarów. Ustawodawca podatkowy wprowadził szczególne zasady określania miejsca opodatkowania dla dostaw m.in. gazu dokonywanego w systemach gazowych. Są to przepisy lex specialis w stosunku do przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdzie dochodzi do przemieszczenia towarów innych niż wymienione w art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 pomiędzy terytoriami dwóch różnych państw członkowskich. Oznacza to, że w przypadku dostaw gazu w omawianych systemach, nie będą powstawały konsekwencje podatkowe, takie jak dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (stawka 0% z obowiązkiem posiadania stosownych dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów), lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów Takie wyłączenie wyrażone jest wprost w treści art. 13 ust. 4 pkt 9 oraz art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT oraz art. 38 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   dokonywana jest dostawa towarów, czyli dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

1.  przedmiotem dostawy jest gaz,
2.  dostawa gazu ma miejsce za pośrednictwem systemu gazowego,
3.  nabywającym gaz jest podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 – lub działalność odpowiadającą tej działalności,
4.  nabywca nie działa w charakterze organu władzy publicznej,
5.  głównym celem nabycia gazu jest jego odsprzedaż w tym systemie gazowym lub sieciach dystrybucji, a ewentualne zużycie na własne potrzeby jest nieznaczne

\-to miejscem opodatkowania takiego świadczenia jest miejsce siedziby nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT oraz art. 39 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli dostawa nie jest objęta hipotezą art. 22 ust. 1 pkt 5 to:

1.  miejscem opodatkowania gazu jest miejsce, w którym nabywca faktycznie z niego korzysta i je zużywa, lub
2.  miejscem opodatkowania jest miejsce siedziby działalności gospodarczej nabywcy, w tej części, w której gaz nie został faktycznie zużyty.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, gdy Wnioskodawca występował jako nabywca nie będąc jednocześnie „pośrednikiem”, to w jego ocenie zastosowanie znajdował art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT. Analizując wymienioną normę prawną, gdy przedmiotem dostawy jest gaz w systemie gazowym, to podatnikiem jest m.in. osoba prawna nabywająca gaz pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  dokonującym dostawy jest podatnik, który na terytorium Polski nie posiada ani siedziby działalność gospodarczej, ani też stałego miejsca jej prowadzenia (fakt rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 96 ust. 4 – w przypadku dostaw gazu w systemie gazowym pozostaje bez znaczenia, bowiem objęty jest wyłączeniem),
2.  w przypadku, gdy nabywcą jest podmiot zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT lub podatnik VAT-UE.

W przypadku okoliczności będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, wszystkie ww. przesłanki są wypełnione. Kontrahenci dokonujący dostaw gazu w systemach gazowych nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a Spółka jako nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT-UE. Ponadto, jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy VAT w takiej sytuacji, dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W konsekwencji powyższego to Spółka była podmiotem zobowiązanym do opodatkowania dostawy gazu w systemie gazowym poprzez samonaliczenie podatku należnego, z jednoczesnym prawem do pomniejszenia tej kwoty o podatek naliczony.

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając art. 29a ust. 1, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika prawidłowym było wykazanie w składanych deklaracjach VAT w przypadku:

*   Kontrahenta 1 – wartości faktury dokumentującej dostawę gazu i wartości faktury za przepustowość w jednym wierszu 14 deklaracji łącznie jako dostawę towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT w poz. 32 i poz. 33 deklaracji VAT-7 (16) oraz VAT-7 (17);

*   Kontrahenta 2 – wartości faktury dokumentującej dostawę gazu i wartości faktury za przepustowość w jednym wierszu 14 deklaracji łącznie jako dostawę towarów, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT w poz. 32 i poz. 33 deklaracji VAT-7 (16) oraz VAT-7 (17).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.