Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.360.2023.5.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-21
Teza: Skutki podatkowe związane z planowaną sprzedażą działek częściowo wykorzystywanych w działalności oraz możliwość wyboru formy opodatkowania tej sprzedaży po likwidacji działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-forma opodatkowania; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.-Odpłatne zbycie składników majątku.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Pozarolnicza działalność gospodarcza.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

• prawidłowe w zakresie skutków podatkowych związanych z planowaną sprzedażą opisanych we wniosku działek oraz

• nieprawidłowe w zakresie możliwości wyboru formy opodatkowania tej sprzedaży.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – 18 lipca 2023 r. i 9 sierpnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

W dacie złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzyskuje Pan, w oparciu o zawartą umowę najmu nieruchomości, wyłącznie przychody z najmu prywatnego poza działalnością gospodarczą. Działalność gospodarczą prowadził Pan w okresie od (\`(...)\`) 2008 r. do (\`(...)\`) 2022 r. Początkowo działalność gospodarcza była prowadzona wyłącznie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem był najem nieruchomości własnych. Następnie od sierpnia 2009 r., równolegle z działalnością indywidualną, dodatkowo w ramach spółki cywilnej, prowadził Pan działalność gospodarczą w przedmiocie usług objętych PKD 71.20.B, tj. usług okręgowej stacji kontroli pojazdów.

W 2008 roku w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, na działce oznaczonej nr 111/01 (dla której jest prowadzona księga wieczysta nr (\`(...)\`)) należącej do Pana i Pana małżonki w udziale po połowie i wniesionej do Pana jednoosobowej działalności gospodarczej, za zgodą małżonki, rozpoczął Pan budowę stacji kontroli pojazdów wraz z lokalem mieszkalnym znajdującym się w budynku stacji. W decyzji Starosty (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) z (\`(...)\`) 2008 r., zatwierdzającej projekt budowlany budynku usługowego, tj. okręgowej stacji kontroli pojazdów, wymienione zostały działki 111/01 oraz 112/01 (dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta o nr (\`(...)\`)) również będąca w Pana posiadaniu. Zaznacza Pan, że na działce 112/01, pomimo jej wskazania w ww. decyzji, zlokalizowano jedynie szambo, tj. bezodpływowy zbiornik do odprowadzania ścieków. W żadnym innym zakresie działka 112/01 nie była w dalszym okresie czasowym wykorzystywana w działalności gospodarczej. Na działce tej nie został posadowiony żaden budynek ani inna budowla związana z działalnością gospodarczą. Działka nie stanowiła środka trwałego w działalności gospodarczej.

Budowa budynku usługowego wraz z jednym lokalem mieszkalnym (o powierzchni użytkowej stanowiącej około 10% całości powierzchni użytkowej budynku usługowego) oraz z infrastrukturą pomocniczą, tj. wybrukowanym kostką betonową placem, bramą wjazdową, została zakończona w 2009 roku. 31 grudnia 2009 r. oddano do użytkowania budynek użytkowy. Budynek ten wraz z gruntem, tj. działką nr 111/02, stanowił środek trwały w jednoosobowej działalności gospodarczej. Dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dokonał Pan obmiaru faktycznie wykorzystywanej powierzchni nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, która wyniosła 940 m2 z całości 3235 m2 powierzchni nieruchomości objętej księgą wieczystą.

W 2009 roku została zawiązana spółka cywilna z Pana udziałem. W ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej zawarł Pan ze spółką cywilną umowę najmu części powierzchni działki nr 111/02 wraz z posadowionym budynkiem wskazując na powierzchnie nieruchomości objętej wynajmem: 1 000 m2.

Początek wynajmu przypadł na miesiąc sierpień 2009 r.

W 2011 roku miał miejsce nowy podział geodezyjny działek, dokonany na Pana wniosek. Dokonany podział skutkował, że dotychczasowa działka o nr 111/02 została podzielona na cztery działki: 113/01, 114/01, 115/01 oraz 116/01. Z kolei działka o nr 112/01 została podzielna na dwie nowe działki: 117/01 oraz 118/01.

Na skutek dokonanego podziału na wydzielonej:

• działce nr 113/01 o powierzchni 1281 m2 znalazł się w całości budynek usługowo-mieszkalny wraz z wybudowanym placem wokół budynku, bramą wjazdową, ogrodzeniem. Wydzielona działka na skutek podziału, objęła również część niewybrukowaną, nieużytkowaną wcześniej w działalności gospodarczej;

• działce 114/01 o powierzchni 376 m2 znalazła się część niezabudowana z częściowo wybrukowanym placem i drogą dojazdową, ogrodzeniem oraz częścią niewybrukowaną (porośnięta trawą);

• działce 115/01 po podziale znalazła się jedna z dwóch bram wjazdowych oraz kilkanaście metrów kwadratowych wybrukowanego placu, w pozostałej części stanowiącej około 95% całej powierzchni działki, znajduje się nieużytek porośnięty trawą;

• działce 116/01 po podziale znalazło się kilka metrów kwadratowych wybrukowanego placu, w pozostałej części stanowiącej około 95% całej powierzchni działki, stanowi nieużytek porośnięty trawą;

• działce 117/01 po podziale znajduje się zbiornik szamba, w pozostałej części, tj. około 98% całej powierzchni działki stanowi nieużytek porośnięty trawą, niezwiązany z pozarolniczą działalnością gospodarczą;

• działce 118/01 po podziale cała powierzchnia działki stanowi nieużytek porośnięty trawą niezwiązany z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

30 września 2011 r. działki o nr 115/01 oraz 116/01 zostały przekazane na Pana cele prywatne.

Po dokonanym podziale geodezyjnym, faktycznym przedmiotem wynajmu w ramach działalności gospodarczej objęte zostały działki 113/01 oraz 114/01 jak również znajdujące się na działkach 115/01 i 116/01 powierzchnie wybrukowane (około 5% powierzchni działek), choć działki 115/01 oraz 116/01 stanowiły od 1 stycznia 2011 r. Pana majątek prywatny.

31 grudnia 2020 r. zlikwidował Pan jednoosobową działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu nieruchomości, kontynuując działalność wyłącznie w formie spółki cywilnej w zakresie usług stacji kontroli pojazdów. 31 grudnia 2020 r. nastąpiło przekazanie nieruchomości dotychczas wykorzystywanych w działalności gospodarczej i stanowiącej środek trwały (działki 113/01, 114/01) do Pan majątku prywatnego i Pana małżonki.

Od 1 stycznia 2021 r. działki o numerze 113/01 oraz 114/105 zostały objęte umową wynajmu przez Pana i Pana małżonkę w ramach najmu prywatnego w udziale po połowie – co jest zgodne z zapisem w księdze wieczystej.

31 maja 2022 r. spółka cywilna z Pana udziałem została rozwiązana. Z dniem 1 czerwca 2022 r. zakończył Pan całkowicie prowadzenie działalności gospodarczej, kontynuując jedynie wynajem prywatny, poza działalnością gospodarczą.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, przedmiotem wynajmu w ramach Pana najmu prywatnego oraz Pana małżonki jest zabudowana budynkiem użytkowo-mieszkalnym działka nr 113/01 oraz niezabudowana działka nr 114/01, jak również, co wynika jednak z umowy wynajmu – część wybrukowana (około 5% powierzchni działek) działek nr 115/01 oraz 116/01.

W uzupełnieniu wniosku z 18 lipca 2023 r. wskazuje Pan, że zdecydował Pan dokonać sprzedaży wszystkich opisanych działek, a wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy zdarzenia niepewnego. Wniosek dotyczy zaplanowanych przez Pana zdarzeń, trwają rozmowy w przedmiocie zbycia nieruchomości, podejmowane są już w tym zakresie czynności. Sprzedaż działek może odbywać się sukcesywnie gdzie sprzedażą będą poszczególne działki, może też okazać się, iż sprzedaż będzie dotyczyła jednorazowo całej nieruchomości objętej wskazaną księga wieczystą. Prawdopodobny okres sprzedaży działek to rok 2024, mniej prawdopodobny jest rok 2025.

Dla celów podatkowych na dzień dokonania sprzedaży wymienionych we wniosku nieruchomości, miejscem Pana zamieszkania będą Niemcy, będzie Pan rezydentem podatkowym w Niemczech, tam aktualnie Pan zamieszkuje, nie posiada Pan żadnych planów aby dokonać zmiany miejsce zamieszkania.

Na rok 2022 a więc rok, w którym zakończył Pan działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej wybrał Pan opodatkowanie dochodów podatkiem progresywnym. Z kolei w roku 2020, a więc w roku zakończenia działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej, był Pan opodatkowany ze wszystkich źródeł przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzonej indywidualnie oraz w formie spółki cywilnej) w formie podatku liniowego.

Działka 117/01 nie była środkiem trwałym, jedynie zbiornik szamba zlokalizowany na działce 117/01 był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w tym przez Spółkę. W działalności gospodarczej było wykorzystywane wyłącznie szambo usytuowane na działce 117/01 – pozostała część działki nie była wykorzystywana.

Przekazanie działek 115/01 oraz 116/01 do majątku prywatnego nastąpiło 30 września 2011 roku, natomiast pomimo tego faktu, część wybrukowana tych działek była wykorzystywana w działalności gospodarczej nadal, tj. od dnia 1 października 2011 roku do dnia likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej tj. do dnia 31 grudnia 2020 roku. Część niewybrukowana na działkach 115/01 i 116/01 nie była od dnia 30 września 2011 wykorzystywana w działalności gospodarczej, jest porośnięta trawą, całkowicie nieużytkowana.

Tylko część wybrukowana usytuowana na działkach 115/01 oraz 116/01 była przedmiotem wynajmu w ramach działalności gospodarczej, taka sytuacja miała miejsce od 1 października 2011 roku a więc dłużej niż rok.

Część wybrukowana działek 115/01 oraz 116/01 nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych ale była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej

Działki 115/01 i 116/01 zostały wycofane z działalności gospodarczej w 2011 roku, ale pomimo tego część wybrukowana tych działek była wykorzystywana nadal do działalności gospodarczej.

Działka 117/01 nie była wynajmowana na rzecz Spółki cywilnej, a jedynie zlokalizowane na działce szambo.

Nie dokonał Pan podziału działek 115/01, 116/01 oraz 117/01 na mniejsze działki celem wyodrębnienia części niewybrukowanej na działkach 115/01 i 116/01 od części wybrukowanej jak również na działce 117/01 wyodrębnienia szamba z pozostałej części działki

Skonsultował Pan z kancelarią notarialną możliwości sprzedania działki składającej się z wydzielonej części „wybrukowanej” i „niewybrukowanej”. Według uzyskanej informacji może to nastąpić, ale wyłącznie w drodze szczegółowego opisu w treści aktu notarialnego sprzedawanej działki gdzie część była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej (część wybrukowana) a pozostała część pozostawała bez związku z działalnością gospodarczą.

Przykładowy zapis w treści aktu notarialnego brzmiałby wówczas: „na cenę nieruchomości, tj. działki o numerze 115/01 składa się część działki utwardzona i wybrukowana kostka brukową o powierzchni 30 m2, o wartości \`(...)\`, pozostała cześć działki stanowi porośnięta trawą nieużytek, o powierzchni 750 m2, o wartości ….”.

W uzupełnieniu wniosku z 8 sierpnia 2023 r. (wpływ 9 sierpnia 2023 r.) informuje Pan, że użyte sformułowanie „faktyczny przedmiot najmu” oznacza, iż przedmiotem najmu po podziale działki nr 111/02 nadal była dokładnie ta sama część powierzchni tej podzielonej działki, podział nie skutkował ani zmniejszeniem ani zwiększeniem wykorzystywanej części nieruchomości dla celów wynajmu. Przedmiot wynajmu na działkach 115/01 oraz 116/01 po podziale nadal dotyczył i obejmował wyłącznie część wybrukowaną.

Ponadto informuje Pan, że lokal mieszkalny nie został wyodrębniony z całości nieruchomości.

**Pytania**

1\. Czy przychód ze sprzedaży działek o numerze 113/01 i 114/01 jak również przychód ze sprzedaży działek o numerach 115/01, 116/01 ale tylko przychód z tej części nieruchomości, na których znajduje się część wybrukowana wykorzystywana w tej części na potrzeby działalności gospodarczej jak również przychód ze sprzedaży tej części działki o numerze 117/01, na której znajduje się szambo wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, przed upływem 6 lat od likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie, będzie stanowił źródło przychodu z działalności gospodarczej?

2\. Czy sprzedaż zaplanowana na rok 2024 działek o nr 116/01 i 115/01 w części niewybrukowanej oraz sprzedaż działki o nr 117/01 w części poza znajdującym się na tej działce szambem, a więc w częściach w/w działek, które nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej przez okres dłuższy aniżeli 6 lat od ich wycofania z działalności gospodarczej do majątku prywatnego, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy dokonując sprzedaży opisanej w pytaniu 1 przed upływem 6 lat od likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej i wycofania tychże nieruchomości do majątku prywatnego, będzie Pan miał prawo dokonać wyboru innej formy opodatkowania sprzedaży tych działek aniżeli forma opodatkowania jaką stosował wnioskodawca w ostatnim roku prowadzenia działalności gospodarczej tj. podatkiem progresywnym?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Pana zdaniem przychód ze sprzedaży nieruchomości, tj. działek nr 113 oraz 114 oraz przychód ze sprzedaży części wybrukowanej działek 115/01 oraz 116/01 a także przychód ze sprzedaży szamba zlokalizowanego na działce 117/01, przed upływem 6 lat od likwidacji działalności gospodarczej licząc od dnia 31 grudnia 2020 roku i wycofania nieruchomości do majątku prywatnego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sprzedaż ww. działek lub części działek, choćby niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych stanowi przychody z działalności gospodarczej, o ile te nieruchomości były wykorzystywane w działalności. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) przychodem z działalności gospodarczej jest zbycie środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych. Obowiązek opodatkowania ustaje dopiero, gdy nieruchomość przed zbyciem zostanie wycofana z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wycofana z działalności i dniem odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest "odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.”

Jednak, zgodnie z treścią przepisu art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Powyższa norma prawna odwołuje się do treści przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Z uwagi na powyższe w sytuacji, w której, środek trwały zbywany jest przed upływem 6 lat licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w interpretacji z 4 stycznia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.784.2020.6.MD: Ewentualny przychód może wystąpić natomiast dopiero w sytuacji odpłatnego zbycia tych składników, jeśli to odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od dnia likwidacji działalności. Wtedy przychód ten należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować (\`(...)\`).

Ad 2.

W Pana ocenie w przypadku zbycia całości działek 115/01 oraz 116/01 ta część, która była wykorzystywana w działalności gospodarczej (część wybrukowana), pomimo nieujęcia w ewidencji środków trwałych, powinna zostać zaliczona do źródła przychodów osiąganych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostała część nieruchomości, która została wycofana do majątku prywatnego w roku 2011 i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej w następnych latach, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w działalności gospodarczej, w związku z upływem terminu wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Identyczna sytuacja będzie dotyczyć części nieruchomości na działce oznaczonej nr 117/01 gdzie zlokalizowany jest zbiornik szamba. W przypadku zbycia działki 117/01 wyłącznie ta część, która była wykorzystywana w działalności gospodarczej (budowla w postaci szamba), pomimo nie ujęcia w ewidencji środków trwałych, powinna zostać zaliczona do źródła przychodów osiąganych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Pozostała część nieruchomości – działki 117/01, z uwagi na fakt nieprowadzenia na niej pozarolniczej działalności gospodarczej, nieujęcia w środkach trwałych, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w działalności gospodarczej.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże z art. 10 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f., wynika, że przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W przedmiotowym stanie faktycznym działki o nr 115/01 oraz 116/01 zostały w roku 2011 wycofane do majątku prywatnego. Wydzielona część wybrukowana jaka znajduje się na tych działkach (stanowiąc ok 5% powierzchni) pomimo faktu przeniesienia do majątku prywatnego ww. działek, była nadal wykorzystywana w działalności gospodarczej, choć ta część działek nie została ujęta w ewidencji środków trwałych.

Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Równocześnie ustawodawca nie wskazał, czy przepisu w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą należy stosować do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych środków trwałych, które podatnik nabył lub przekazał do działalności gospodarczej i nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2015 r. Przyjmując, iż przepis w nowym brzmieniu może zostać zastosowany do zdarzeń objętych jego zakresem, które nastąpią od 1 stycznia 2015 r., tj. do wszystkich przychodów odpłatnego zbycia środków trwałych uzyskanych po 31 grudnia 2014 r. a dotyczących środków trwałych, których wymóg ewidencji obejmował okres przed tym dniem, w Pana ocenie zastosowanie będzie miał przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy. Przepis ten wyklucza zastosowanie ust. 1 pkt 8 do zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Wobec powyższego tylko ta część działek, która faktycznie była wykorzystywana w działalności gospodarczej (wyraźnie wydzielona od reszty nieruchomości część wybrukowana) będzie - w przypadku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2027 roku - opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 3.

Według Pana, sprzedaż nieruchomości wskazanych w treści zapytania, dokonana przed upływem okresu 6 lat od wycofania nieruchomości z majątku firmy do majątku prywatnego, spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej.

Pana zdaniem, będzie jednak miał Pan prawo do zastosowania zasady określonej w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która stanowi, iż dochody uzyskane przez przedsiębiorców opodatkowane są na zasadach ogólnych (skala podatkowa) chyba, że podatnik złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze innej formy opodatkowania w ustawowo zakreślonym terminie.

Jeżeli w roku, w którym nastąpi zbycie nieruchomości, nie będzie Pan prowadził działalności gospodarczej, będzie miał Pan prawo dokonać wyboru formy opodatkowania dla zbycia nieruchomości do dnia 20 tego po miesiącu, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Wobec powyższego będzie Pan miał prawo wyboru formy opodatkowania sprzedaży działek innej, aniżeli ta forma opodatkowania jaką stosował w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., działalność gospodarcza jest jednym ze źródeł przychodów.

W myśl art 14 ust 2 pkt 17 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są między innymi przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei w świetle art 14 ust 3 pkt 12 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,

b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

\- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Sprzedaż po upływie tego okresu nie stanowi źródła przychodów.

W efekcie przychód ze sprzedaży nieruchomości w ciągu powyższego okresu stanowi przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane przez przedsiębiorców opodatkowane są na zasadach ogólnych (skala podatkowa) chyba, że podatnik złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o wyborze innej formy opodatkowania tj. opodatkowaniu podatkiem liniowym zgodnie z art 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle art 9a ust 2. u.p.d.o.f. podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Podatnik może zawiadomić na piśmie o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2.

Wobec powyższego będzie miał Pan prawo wyboru formy opodatkowania sprzedaży działek innej aniżeli ta forma opodatkowania jaką stosował Pan w ramach działalności gospodarczej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

• prawidłowe w zakresie skutków podatkowych związanych z planowaną sprzedażą opisanych we wniosku działek oraz

• nieprawidłowe w zakresie możliwości wyboru formy opodatkowania tej sprzedaży.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy - za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 powoływanej ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2013 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90):

Dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Art. 6 ust. 2 Umowy stanowi:

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego).

Stosownie do art. 13 ww. umowy:

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko – niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie pomimo, że ma Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową) w Niemczech (ograniczony obowiązek podatkowy) w przypadku sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dochód (przychód) uzyskany z tego tytułu podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Art. 10 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy stanowi, że:

Przepisów ust. 1 pkt 8 ustawy nie stosuje się do składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, czy też prawa wieczystego użytkowania gruntów mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy, spełnione muszą zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

• taki składnik majątku nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

• nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przytoczonym art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis ten stanowi jednak, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (…).

Zmiana treści powyższego przepisu wynikała z przyjętej ostatecznie przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, ukształtowanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. W ocenie Sądu, poprzednie brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowało swoim zakresem przychód z odpłatnego zbycia wyłącznie tych składników majątku, które podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie wszystkich składników majątku. Tym samym, przychód ze sprzedaży składników majątku spełniających ustawową definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których podatnik nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, mimo że zbyciu podlegały składniki majątku w rzeczywistości służące tej działalności, a nie celom prywatnym podatnika. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), ustawodawca doprecyzował brzmienie ww. przepisu i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ww. ustawy zmieniającej, zmiana dotycząca sposobu ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej ma charakter doprecyzowujący. Jej celem jest wyraźne wskazanie, że zbycie składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowi przychód z tej działalności. Dotyczy to składników, które z uwagi na przewidywany okres ich używania krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych, jak również składników, których podatnik - pomimo takiego obowiązku - nie ujął w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podkreślić należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że co do zasady regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Art. 14 ust. 2c stanowi, że:

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy.

Natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnych nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej także w sytuacji, gdy podlegały one wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej działalności.

Ponadto zauważyć należy, że art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a ustawy stawowi:

Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie (…)

Art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. a tej ustawy stanowi przy tym, że:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się:

a) pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,

(…)

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki albo zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej;

Z przedstawionych regulacji płynie zatem wniosek, że przychodami z działalności gospodarczej są również przychody uzyskane ze sprzedaży składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej wycofane, w tym z powodu jej likwidacji.

Zasada ta nie ma oczywiście zastosowania do nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych w działalności (art. 14 ust. 2c ustawy).

Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika również, że na osobie fizycznej spoczywa obowiązek sporządzenia na dzień likwidacji działalności gospodarczej wykazu pozostałych na ten dzień składników majątku (art. 24 ust. 3a ustawy). Powinien on zawierać co najmniej następujące dane: nazwę składnika majątku, datę jego nabycia, kwotę wydatków poniesionych na jego nabycie, w tym zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, a także wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bezpośredniej i legalnej deﬁnicji środków trwałych, dokonuje natomiast ich podziału na podlegające i niepodlegające amortyzacji. Deﬁnicja pojęcia środki trwałe wywodzi się z ustawy o rachunkowości, gdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (…).

Jednocześnie wskazać należy, że prawo podatkowe, w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. Wobec tego uzasadnionym jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości.

Zgodnie z normą zawartą w art. 191 K.c. własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako jego część składowa, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Wyjątki od tej zasady przewidują przepisy szczególne dotyczące wzniesienia budynku na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu.

Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) -budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 przedmiotowej ustawy:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

a) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

b) maszyny, urządzenia i środki transportu,

c) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane również środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie do art. 22d ust. 2 ustawy podatkowej:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22 f ust. 4 ww. ustawy:

Jeżeli tylko część nieruchomości lub lokalu użytkowego jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowana lub wydzierżawiana, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości lub lokalu.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prowadził Pan działalność gospodarczą w okresie od (\`(...)\`) 2008 r. do (\`(...)\`) 2022 r. Początkowo działalność gospodarcza była prowadzona wyłącznie w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem byłe najem nieruchomości własnych. Następnie od sierpnia 2009 r., równolegle z działalnością indywidualną, dodatkowo w ramach spółki cywilnej, prowadził Pan działalność gospodarczą w przedmiocie usług okręgowej stacji kontroli pojazdów.

W 2008 roku w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, na działce oznaczonej nr 111/01 należącej do Pana i Pana małżonki w udziale po połowie i wniesionej do Pana jednoosobowej działalności gospodarczej, za zgodą małżonki, rozpoczął Pan budowę stacji kontroli pojazdów wraz z lokalem mieszkalnym znajdującym się w budynku stacji. W decyzji zatwierdzającej projekt budowlany budynku usługowego, tj. okręgowej stacji kontroli pojazdów, wymieniona została też działka 112/01 (dla której prowadzona jest odrębna księga wieczysta), która również jest w Pana posiadaniu. Na działce 112/01, pomimo jej wskazania w ww. decyzji, zlokalizowano jedynie szambo, tj. bezodpływowy zbiornik do odprowadzania ścieków. W żadnym innym zakresie działka 112/01 nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Na działce tej nie został posadowiony żaden budynek ani inna budowla związana z działalnością gospodarczą. Działka nie stanowiła środka trwałego w działalności gospodarczej.

Budowa budynku usługowego wraz z jednym lokalem mieszkalnym (o powierzchni użytkowej stanowiącej około 10% całości powierzchni użytkowej budynku usługowego) oraz z infrastrukturą pomocniczą, tj. wybrukowanym kostką betonową placem, bramą wjazdową, została zakończona w 2009 roku.

31 grudnia 2009 r. oddano do użytkowania budynek użytkowy. Budynek ten wraz z gruntem, tj. działką nr 111/02, stanowił środek trwały w jednoosobowej działalności gospodarczej. Dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dokonał Pan obmiaru faktycznie wykorzystywanej powierzchni nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą, która wyniosła 940 m2 z całości 3235 m2 powierzchni nieruchomości objętej księgą wieczystą.

W 2009 roku została zawiązana spółka cywilna z Pana udziałem. W ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej zawarł Pan ze spółką cywilną umowę najmu części powierzchni działki nr 111/02 wraz z posadowionym budynkiem wskazując na powierzchnie nieruchomości objętej wynajmem: 1 000 m2.

Co istotne, w 2011 roku miał miejsce nowy podział geodezyjny działek, dokonany na Pana wniosek. Dokonany podział skutkował, że dotychczasowa działka o nr 111/02 została podzielona na cztery działki: 113/01, 114/01, 115/01 oraz 116/01. Z kolei działka o nr 112/01 została podzielna na dwie nowe działki: 117/01 oraz 118/01.

Z wniosku wynika, że:

1\. na działce nr 113/01 o powierzchni 1281 m2 znalazł się w całości budynek usługowo-mieszkalny wraz z wybudowanym placem wokół budynku, bramą wjazdową, ogrodzeniem. Wydzielona działka na skutek podziału, objęła również część niewybrukowaną, nieużytkowaną w działalności gospodarczej. Cała ta działka była faktycznym przedmiotem wynajmu na rzecz spółki w ramach jednoosobowej działalności, a po jej likwidacji w 2020 r. nastąpiło jej przekazanie do Pana majątku prywatnego i Pana małżonki. Od 1 stycznia 2021 r. działka ta została objęta umową wynajmu przez Pana i Pana małżonkę w ramach najmu prywatnego;

2\. na działce 114/01 o powierzchni 376 m2 znalazła się część niezabudowana z częściowo wybrukowanym placem i drogą dojazdową, ogrodzeniem oraz częścią niewybrukowaną (porośnięta trawą). Działka ta również była w całości faktycznym przedmiotem wynajmu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a po jej likwidacji w 2020 r. nastąpiło jej przekazanie do Pana majątku prywatnego i Pana małżonki. Od 1 stycznia 2021 r. działka ta została również objęta umową wynajmu przez Pana i Pana małżonkę w ramach najmu prywatnego;

3\. na działce 115/01 po podziale znalazła się jedna z dwóch bram wjazdowych oraz kilkanaście metrów kwadratowych wybrukowanego placu, w pozostałej części stanowiącej około 95% całej powierzchni działki, znajduje się nieużytek porośnięty trawą.

Działka ta następnie w 2011 r. została przekazana na Pana cele prywatne, ale pomimo tego faktu, część wybrukowana tej działki była nadal wykorzystywana w jednoosobowej działalności gospodarczej do dnia jej likwidacji, tj. do 31 grudnia 2020 roku (część wybrukowana była przedmiotem wynajmu). Pozostała część nie była wykorzystywana w działalności i nie była przedmiotem najmu. Cześć wybrukowana była wykorzystywana w ten sposób dłużej niż rok, ale nie wprowadzano tej działki do ewidencji środków trwałych. Nie dokonał Pan podziału działki 115/01 na mniejsze działki celem wyodrębnienia części niewybrukowanej od części wybrukowanej;

4\. na działce 116/01 po podziale znalazło się kilka metrów kwadratowych wybrukowanego placu, w pozostałej części stanowiącej około 95% całej powierzchni działki, stanowi nieużytek porośnięty trawą. Działka ta następnie w 2011 r. została przekazana na Pana cele prywatne, ale pomimo tego faktu, część wybrukowana tej działki była nadal wykorzystywana w jednoosobowej działalności gospodarczej do dnia jej likwidacji, tj. do 31 grudnia 2020 roku (część wybrukowana była przedmiotem wynajmu). Pozostała część nie była wykorzystywana w działalności i nie była przedmiotem najmu. Cześć wybrukowana była wykorzystywana w ten sposób dłużej niż rok, ale nie wprowadzano tej działki do ewidencji środków trwałych. Nie dokonał Pan podziału działki 116/01 na mniejsze działki celem wyodrębnienia części niewybrukowanej od części wybrukowanej;

5\. na działce 117/01 po podziale znajduje się zbiornik szamba, w pozostałej części, tj. około 98% całej powierzchni działki stanowi nieużytek porośnięty trawą, nie związany z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Działka ta nie była środkiem trwałym, jedynie zbiornik szamba zlokalizowany na tej działce był wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przez spółkę. Działka nie była wynajmowana na rzecz spółki cywilnej, a jedynie zlokalizowane na działce szambo. Nie dokonał Pan podziału tej działki na mniejsze działki celem wyodrębnienia szamba z pozostałej części działki.

6\. cała powierzchnia działka nr 118/01 po podziale stanowi nieużytek porośnięty trawą nie związany z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Zatem po dokonanym podziale geodezyjnym, faktycznym przedmiotem wynajmu w ramach działalności gospodarczej objęte zostały działki 113/01 oraz 114/01 jak również znajdujące się na działkach 115/01 i 116/01 powierzchnie wybrukowane (około 5% powierzchni działek), choć działki 115/01 oraz 116/01 stanowiły od 1 stycznia 2011 r. Pana majątek prywatny.

31 maja 2022 r. spółka cywilna z Pana udziałem została rozwiązana.

(\`(...)\`) 2022 r. zakończył Pan całkowicie prowadzenie działalności gospodarczej, kontynuując jedynie wynajem prywatny, poza działalnością gospodarczą.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, przedmiotem wynajmu w ramach Pana najmu prywatnego oraz Pana małżonki jest zabudowana budynkiem użytkowo-mieszkalnym działka nr 113/01 oraz niezabudowana działka nr 114/01, jak również, co wynika jednak z umowy wynajmu – część wybrukowana (około 5% powierzchni działek) działek nr 115/01 oraz 116/01.

Odnosząc zatem powołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że przedsiębiorca, który prowadził działalność gospodarczą (także w formie spółki cywilnej) opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych albo według skali podatkowej lub podatkiem liniowym, może uzyskać przychód z działalności gospodarczej, jeśli sprzeda składnik firmowego majątku niebędący nieruchomością mieszkalną nawet wtedy, gdy do sprzedaży dojdzie po zlikwidowaniu tej działalności. Jednak dla powstania przychodu z tego tytułu istotne znaczenie ma to, ile czasu upłynęło między likwidacją firmy a dniem odpłatnego zbycia. Podatnik osiągnie przychód z działalności gospodarczej, gdy dokona odpłatnego zbycia składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności. Tak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a i ust. 3 pkt 12 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnicy rozliczający się w ramach działalności gospodarczej według skali podatkowej lub podatkiem liniowym mają obowiązek opodatkować taki dochód ze sprzedaży odpowiednio według skali lub 19% podatkiem. Odpłatne zbycie środków trwałych po upływie wskazanego okresu jest zdarzeniem neutralnym dla rozliczeń podatku dochodowego.

Taką sprzedaż, gdy podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, należy opodatkować według zasad, które podatnik stosował w zlikwidowanej działalności gospodarczej.

Co do zasady można w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w oparciu o treść art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm.) wybrać sposób opodatkowania całości dochodów/przychodów z niej osiąganych, przy spełnieniu pozostałych warunków nałożonych przepisami w tym zakresie.

W Pana sytuacji te przepisy nie mają zastosowania w związku z tym, że uprzednio w 2020 r. zlikwidował Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Powinien Pan więc zastosować taką formę opodatkowania, jaką stosował Pan na potrzeby tej działalności przed jej likwidacją (w Pana przypadku na potrzeby jednoosobowej działalności gospodarczej, w której wykorzystywał Pan część działek).

Reasumując, w przypadku planowanej w 2024 r. lub 2025 r. sprzedaży działek o nr:

• 113/01 i 114/01 będących w całości przedmiotem najmu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej do 2020 r., a następnie przedmiotem najmu prywatnego;

• 115/01, 116/01 wycofanych z działalności gospodarczej w 2011 r., ale będących przedmiotem najmu w części wybrukowanej w ramach działalności gospodarczej, a po jej likwidacji w 2020 r., w ramach najmu prywatnego;

• 117/01 w części, na której znajduje się szambo wykorzystywane na potrzeby jednoosobowej działalności gospodarczej,

– a więc przed upływem 6 lat od likwidacji działalności gospodarczej w 2020 r. prowadzonej indywidualnie, po Pana stronie powstanie przychód z działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do działek wykorzystywanych jedynie częściowo w działalności gospodarczej, przychód rozpoznać należy zatem w proporcji w jakiej nieruchomość wykorzystywana była w prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do zaplanowanej sprzedaży działek o nr 116/01 i 115/01, ale w częściach niewybrukowanych porośniętych trawą (95%) zauważyć trzeba, że o ile nigdy nie były one przedmiotem najmu (zarówno przed, jak i po podziale), to przed podziałem stanowiły one jednak cześć większej działki - co do zasady wykorzystywanej w działalności. Dopiero po podziale w 2011 r. działki te zostały przekazane do majątku prywatnego. Zauważyć trzeba więc, że w sytuacji, gdy między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat, wówczas uzyskałby Pan ze sprzedaży tych nieruchomości (działek) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w Pana sytuacji z uwagi na upływ ww. terminu, sprzedaż działek o nr 116/01 i 115/01, ale w częściach niewybrukowanych porośniętych trawą, z uwagi na treść art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie będzie stanowić źródła przychodu.

Sprzedaż działki nr 117/01, wyodrębnionej w 2011 r. z działki 112/01, w posiadaniu której był Pan już w 2008 roku, w części poza znajdującym się na tej działce szambem, z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie w ogóle stanowić źródła przychodu.

Reasumując, Pana stanowisko co do skutków podatkowych planowanej sprzedaży działek jest co do zasady prawidłowe, z tym zastrzeżeniem, że do sprzedaży części działki 117/01 nie wykorzystywanej nigdy w działalności gospodarczej, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy.

Za nieprawidłowe uznać należy jednak Pana stanowisko w zakresie możliwości wyboru formy opodatkowania tej sprzedaży.

Końcowo wskazać trzeba, że w związku z zakresem sformułowanych pytań, przedmiotem interpretacji nie jest kwestia rozliczania kosztów uzyskania przychodów w zakresie sprzedaży działek częściowo wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pani i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

• Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

4) z zastosowaniem art. 119a;

5) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

6) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

• Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).