Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.810.2021.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-07
Teza: Aport działek zabudowanych
Słowa kluczowe: aport; działki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

· w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem działek nr 1/A, 1/B i 2 **prawidłowe**,

· w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT dla czynności wniesienia aportem budowli w postaci obiektów liniowych – dróg wraz z działkami nr 3 i 4 **prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem działek nr 1/A, 1/B i 2 oraz zwolnienia od podatku VAT dla czynności wniesienia aportem budowli w postaci obiektów liniowych – dróg wraz z działkami nr 3 i 4. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 stycznia 2022 r. (wpływ 27 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina Miasta (\`(...)\`) (dalej: „Gmina”, lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina zamierza wnieść w drodze aportu do Spółki A (dalej: „Spółka A”) prawo własności następujących nieruchomości:

1\. niezabudowanych działek nr 5 z obrębu \`(...)\` i nr 6 z obrębu \`(...)\`,

2\. działek nr 1/A, nr 1/B i nr 2, na których znajdują się tylko obiekty budowlane wybudowane z własnych środków przez Spółkę A,

3\. działek nr 3 i nr 4, stanowiących obiekty liniowe - drogi, wybudowane przez Gminę; na działkach tych znajdują się jednak również obiekty budowlane wybudowane z własnych środków przez Spółkę A.

Nakłady, w tym urządzenia i obiekty budowlane (budynki, budowle) na działkach, poniesione przez Spółkę A, których ekonomiczne władztwo należy do tej Spółki, nie będą rozliczane przy planowanej transakcji wniesienia aportu Spółka A wytworzyła naniesienia z własnych środków bez udziału właściciela gruntu (Gminy), a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków, budowli i urządzeń.

Powyższa klasyfikacja naniesień wybudowanych przez Gminę na działkach nr 3 i nr 4 wynika z zamówionych przez Gminę operatów szacunkowych. Wynika z nich, iż na obu działkach znajdują się obiekty będące - zdaniem rzeczoznawców budowlanych posiadających stosowne uprawnienia - budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Działka nr 4 jest nieogrodzona, nieuzbrojona i bez zabudowy kubaturowej. Działka utwardzona asfaltem, przy czym część nakładów związanych z jej utwardzeniem poniosła Gmina.

Działka nr 3 jest też bez zabudowy kubaturowej, stanowi część drogi ul. (\`(...)\`) i częściowo parking z utwardzoną asfaltową nawierzchnią. Przez działkę przebiegają sieci: wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza, energetyczna. Działka utwardzona asfaltem, chodnik utwardzony kostką betonową krawężniki betonowe. Część nakładów związanych z utwardzeniem tej działki poniosła Gmina.

Zgodnie z przepisami Prawa Budowlanego działka nr 3 i nr 4 są obiektami budowlanymi linowymi -stanowiącymi drogę. Utwardzenie drogi to urządzenie budowlane (techniczne) związane z obiektem budowlanym. Od oddania do użytkowania drogi wybudowanej przez Gminę minęło ponad 2 lata. Gmina nie dokonywała żadnych ulepszeń.

Jeśli chodzi o działki nr 5 z obrębu \`(...)\` i działki nr 6 z obrębu \`(...)\` to jak wynika z operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego z uprawnieniami budowlanymi działki te posiadają słabe możliwości inwestycyjne a ponadto są: bez zabudowy kubaturowej, niezabudowane budowlami, nieogrodzone, nieuzbrojone w sieci, nieutwardzone.

W Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego wszystkie działki poza nr 6 i nr 5 przeznaczone są pod zabudowę a wiec stanową tereny budowlane w rozumieniu przepisów o VAT (2) i (3). Działki (1) nr 6 i nr 5 nie są objęte aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego, nie została też wydana co do nich decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo że:

Działki nr: 3, 4 i 2 jak i teren działek nr 1/B i 1/A (powstałych z podziału dawnej działki ewidencyjnej nr 1) zostały nabyte przez Wnioskodawcę (Gminę Miasta \`(...)\`) w dniu 26 października 2009 r. aktem not. Rep A nr \`(...)\` na mocy umowy darowizny zawartej ze Skarbem Państwa. Darowizna nastąpiła na cele realizacji przedsięwzięcia Rozbudowa (\`(...)\`) w (\`(...)\`) polegająca na budowie drugiego terminalu (\`(...)\`) wraz z obiektami, infrastrukturą towarzyszącą oraz płyty postojowej przed terminalowej dla samolotów: w ramach przygotowań do EURO 2012.

Czynność darowizny nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tytułu nabycia działek nr: 3, 4 i 2 jak i terenu działek nr 1/B i 1/A Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponieważ czynność w postaci umowy darowizny nie podlegała podatkowi od towarów i usług.

Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części. Niespełnienie powyższego warunku, jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) - w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane). W niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, dające podstawę do uznania darowizny nieruchomości będących przedmiotem wniosku za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów.

Wnioskodawca nie ponosił nakładów na przedmiotowe nieruchomości. Natomiast nakłady inwestycyjne dokonane w latach 2009 - 2012 ponosił Spółka A, które sfinansował z własnych środków.

Wnioskodawca po nabyciu działek do chwili obecnej nie wykorzystywał działek będących przedmiotem wniosku na cele zwolnione od podatku ale wykorzystywał je na cele niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszystkie działki wraz ze znajdującą się na nich zabudową były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę A, przy czym tereny działek nr 3, nr 4, nr 1/A, nr 1/B oraz 2 były przedmiotem umów użyczenia zawartych z Gminą Miasta (\`(...)\`) w okresie od 11 kwietnia 2011 r. do 11 kwietnia 2012 r. a następnie w okresie od 26 kwietnia 2012 r. do 26 kwietnia 2015 r. w celu używania tych działek dla potrzeb infrastruktury lotniska. Skoro Wnioskodawcy nie przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, lub wytworzenia tej nieruchomości lub jej części składowych, to nie został spełniony jeden z warunków podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem nieodpłatne użyczenie nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podstawa prawna art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Przechodzące przez teren działki nr 3 sieci: wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza, energetyczna oraz przebiegająca przez teren działki nr 1/A sieć ciepłownicza oraz kanał sanitarny o śr. 0,60 m jak i przebiegająca w obszarze działki nr 1/B sieć wodociągowa o śr. 225 mm - nie są własnością Wnioskodawcy i nie będą a nawet nie mogą być przedmiotem aportu.

Zgodnie z 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Ponieważ wspomniane wyżej sieci w stanie faktycznym niniejszej sprawy są podłączone do przedsiębiorstw przesyłowych to już samo włączenie urządzenia w skład przedsiębiorstwa rodzi skutek prawny w postaci wyłączenia tego rodzaju urządzeń spod działania zasady wyrażonej w art. 47 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego (superficies solo cedit) i stają się one częścią składową sieci przedsiębiorstwa jako rzeczy albo tworzą wraz z innymi rzeczami zespół zwany siecią i nie są częścią składową nieruchomości.

**Pytania**

1\. Czy aport stanowiący dostawy działek nr 1/A, nr 1/B i nr 2 podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%? (oznaczone nr 2 we wniosku)

2\. Czy aport stanowiący dostawy budowli w postaci obiektów liniowych - dróg wraz z działkami nr 3 i nr 4, będzie podlegać zwolnieniu z VAT? (oznaczone nr 3 we wniosku)

**Państwa stanowisko w sprawie**

1) Państwa zdaniem, aport stanowiący dostawy działek nr 1/A, nr 1/B i nr 2 podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

2) Państwa zdaniem, aport stanowiący dostawy budowli w postaci obiektów liniowych - dróg wraz z działkami nr 22/2 i nr 15, będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie

Aport (wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki) nie jest samoistną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Może jednak spełniać kryteria dostawy towarów lub świadczenia usług. Opodatkowanie aportu zależy zatem od jego przedmiotu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają następujące czynności (transakcje):

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju (tj. przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej);

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (tj. wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej inne niż terytorium Polski poprzez dokonanie czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT).

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Opodatkowaniu VAT podlegają wyłącznie czynności (transakcje) dokonywane przez podatników VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustalając, czy jednostka samorządu terytorialnego występuje w danym przypadku w charakterze podatnika VAT, należy uwzględnić treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w którym zastrzeżono, że za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jednostki te zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji jednostki:

1) nie działają w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane

2) działają w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej. Istotne wskazówki co do działania Gminy jako podatnika VAT w przypadku dostawy nieruchomości znajdujemy w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 20 marca 2014 r., C-72/13, dotyczącym Wrocławia. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że transakcje dotyczące nieruchomości Gminy mogą być opodatkowane VAT o ile stanowią działalność gospodarczą oraz nie są wykonywane przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. TSUE przypomniał, że analiza definicji "działalności gospodarczej" wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka niezależnie od jej celów lub rezultatów. W odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa TSUE wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Gminy, wniesienie aportem do Spółki nieruchomości, w każdym z przypadków omówionych w stanie faktycznym, będzie stanowić opodatkowaną dostawę towarów. Dostawa będzie odpłatna z uwagi na fakt, iż w zamian za wniesienie wkładu w postaci nieruchomości, Gmina otrzyma udziały w Spółce (stanowiące świadczenie wzajemne - cenę).

Ad 1

Zdaniem Gminy, aport stanowiący dostawy działek nr 1/A, nr 1/B i nr 2, na których znajdują się tylko naniesienia wykonane przez Spółkę A, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Dostawa gruntów zabudowanych tylko budynkami lub budowlami wzniesionymi przez Spółkę A podlegać będzie, w ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu 23% VAT z uwagi na fakt, iż tereny te są co prawda zabudowane, jednakże, przedmiotem dostawy towarów będzie de facto sam grunt.

Spółka A (Spółka otrzymująca aport) wytworzył naniesienia z własnych środków bez udziału właściciela gruntu (Gminy), a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości naniesień, tj. budynków, budowli i urządzeń.

Zdaniem Gminy, nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki, budowle czy urządzenia. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę A przejdzie prawo własności budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki czy budowle, gdyż już wcześniej Spółka A mógł nimi dysponować jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do Spółki A z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budowla czy budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budowla ta czy budynek zostały zbudowane przez nabywcę z własnych środków bez udziału Gminy - właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tychże naniesień.

Stanowisko Gminy potwierdza orzecznictwo, przykładowo NSA w wyroku z 4 września 2018 r., o sygn. I FSK 1274/16. Sąd argumentował: "W przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu, z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady, dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel (\`(...)\`) rozumieć należy w ten sposób, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową".

Podobnie, NSA w wyroku z 10 stycznia 2013 r. o sygn. I FSK 310/12 orzekł, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku.

W prawomocnym wyroku z 6 lipca 2016 r. o sygn. I SA/Gd 471/16, zapadłym na tle podobnego stanu faktycznego (aport nieruchomości Województwa do Spółki) - Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gdańsku przyjął, że jeśli Spółka „wytworzyła" towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej Spółka mogła nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do Spółki z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niej prawo własności. Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Argumentację tę wspiera orzeczenie NSA z 4 stycznia 2018r. o sygn. I FSK 1452/17 dające prymat ekonomicznemu celowi transakcji (którym w badanym przez sąd stanie faktycznym był grunt nie zabudowania). NSA uznał, że jeżeli celem tym było nabycie gruntu, a nie znajdujących się na nim naniesień, to przedmiotem dostawy jest wyłącznie grunt, a kwestię istniejących na tym gruncie naniesień należy pominąć.

W innym wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 918/11, NSA stwierdził: „przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie". NSA w tym wyroku zatem daje prymat okolicznościom transakcji, temu czy rzeczywiście przedmiotem obrotu jest budowla. O tym czy mamy z nią do czynienia nie decydują względy formalne ale rzeczywiste.”

Również organy podatkowe przyjmują, iż w przypadku zbycia gruntu na rzecz dzierżawcy (najemcy), który na tym gruncie wybudował budynek lub budowle, gdy nie doszło do wcześniejszego rozliczenia poniesionych na ten cel nakładów, to przedmiotem transakcji będzie wyłącznie grunt. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidulanej z 20 lutego 2019 r. (0111-KDIB3-1.4012.941.2018.2.AB) stwierdził: „Jak wynika z opisu sprawy, to Spółka zabudowała grunt należący do Wnioskodawcy budynkiem administracyjno-biurowym, jak również budowlą w postaci reaktora oczyszczalni ścieków. Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej budynku administracyjno-biurowego oraz budowli w postaci reaktora oczyszczalni ścieków, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel. Prawo to jest po stronie Spółki, która wybudowała przedmiotowy budynek i budowlę. Skoro bowiem Spółka, która «wytworzyła» towary, jakimi niewątpliwie są wskazane zabudowania, uczyniła to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy budynku administracyjno-biurowego oraz budowli w postaci reaktora oczyszczalni ścieków. W związku z powyższym, w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie dojdzie między Wnioskodawcą a Spółką do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowego budynków oraz budowli, przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt”.

W analogiczny sposób wypowiedział się Dyrektor KIS w piśmie z 16 września 2019 r. (0111-KDIB3-1.4012.403.2019.2.AB): Jak wynika z opisu sprawy, to najemca (firma) zabudował grunt należący do Wnioskodawcy stacją auto-gaz. Uwzględniając okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej stacji auto-gaz, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Wnioskodawca nie przenosi prawa do rozporządzania stacją jak właściciel. Prawo to jest po stronie najemcy (firmy), który wybudował przedmiotową stację. Skoro bowiem najemca - firma, która «wytworzyła» towary, jakimi niewątpliwie jest wskazane zabudowanie (stacja auto-gaz) uczyniła to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy stacji auto-gaz. W związku z powyższym w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie dojdzie między Wnioskodawcą a najemcą (firmą) do rozliczenia nakładów poniesionych na wybudowanie stacji auto-gaz, przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt”.

Zatem, dostawa działek 1/A, 1/B, 2, na których znajdują się tylko budynki, budowle i urządzenia zrealizowane z własnych środków przez Spółkę A, podlegać będzie opodatkowaniu 23% VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, aport stanowiący dostawy działek 1/A, 1/B i 2 podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Ad 2

Jak wspomniano powyżej, konstatacja, iż aport stanowić będzie, w przypadku opisanego powyżej stanu faktycznego, opodatkowaną dostawę towarów, nie oznacza jednak automatycznie zastosowania stawki podstawowej. W grę może chodzić bowiem również zwolnienie.

Na mocy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku:

· pkt. 10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

o dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

o pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

· pkt. 10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

o w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

o dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zaś art. 2 ustawy definiuje:

· pierwsze zasiedlenie - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

o wybudowaniu lub

o ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na mocy zaś art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli i ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyłącza się wartości gruntu.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia budowli. W praktyce, przyjmuje się powszechnie w stanowiskach organów podatkowych i orzecznictwie, iż należy posiłkować się definicjami wskazanymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (Dz.U.2020 poz.1333).

Na mocy art. 3 pkt 1 ustawy Prawo Budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Nie budzi zatem zdaniem Gminy wątpliwości, że celem oceny czy mamy do czynienia z budynkiem lub budowlą (również dla potrzeb VAT) należy kierować się przede wszystkim klasyfikacją obiektów dla celów budowlanych. Potwierdza to orzecznictwo np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2019 r. o sygn. I SA/Łd 516/19, gdzie sąd zauważa: „Ocena czy wskazane wyżej naniesienia są budowlą winna być podjęta, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.”

Podobnie, wyrok NSA w Katowicach, sygn. II SA/Ka 1741/01 z 2003/06/03, „wybetonowany lub wyasfaltowany bądź wyłożony warstwą kamienno-żużlową związaną betonem parking, biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2000 Nr 106 poz. 1126 ze zm.) zawarty w nim podział obiektów budowlanych należy zaliczyć do budowli”.

Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe:

*   Pismo z dnia 4 listopada 2015 r. Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP1/4512-783/15-4/AŻ gdzie organ stwierdza: „Z ww. przepisów Prawa budowlanego wynika również, że parking utwardzony kostką brukową z wyznaczonymi miejscami postojowymi należy zaliczyć do budowli. Parking będący przedmiotem najmu należy uznać za obiekt budowlany - w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane a nie za urządzenie budowlane, do której to kategorii zaliczają się wyłącznie place postojowe. Zatem ww. parking będzie stanowił obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ww. przepisów ustawy Prawo budowlane”.
*   Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.434.2019.1.AW, gdzie organ stwierdził, że wyasfaltowany parking należy zaliczyć do budowli. W związku z czym, gdy dojdzie do jego pierwszego zasiedlenia, późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT.
*   W interpretacji indywidulanej nr IPPP2/4512-670/15-2/MMa z dnia 15 września 2015 r. organ podatkowy określił, że „dostawa parkingu asfaltowego położonego na działce nr 109/62, który był oddany dzierżawcom do użytkowania od lipca 1993 r., czyli co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją, będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, gdyż dostawa ww. budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ze zwolnienia z podatku będzie również korzystała dostawa gruntu, na którym znajdzie się parking asfaltowy, na podstawie cyt. art. 29 ust. 8 ustawy”.

Gmina zamówiła wobec powyższego operaty szacunkowe, z których wynika, iż zarówno na działce nr 4 jak i na działce nr 3 znajdują się obiekty będące - zdaniem rzeczoznawców budowlanych posiadających stosowne uprawnienia - budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane jasno stwierdza, że pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe (\`(...)\`). W operacie zaś dla działki nr 3 czytamy: „zgodnie z przepisami Prawa Budowlanego działka nr 3 jest obiektem budowlanym linowym-stanowiącym drogę. Utwardzenie drogi to urządzenie budowlane (techniczne) związane z obiektem budowlanym”. Od oddania do użytkowania drogi wybudowanej przez Gminę minęło ponad 2 lata. Gmina nie dokonywała żadnych ulepszeń.

W operacie dla działki nr 4 czytamy: „zgodnie z przepisami Prawa Budowlanego działka nr 4 jest obiektem budowlanym linowym - stanowiącym drogę. Utwardzenie drogi to urządzenie budowlane (techniczne) związane z obiektem budowlanym”. Od oddania do użytkowania drogi wybudowanej przez Gminę minęło ponad 2 lata. Gmina nie dokonywała żadnych ulepszeń.

Jak wspomniano w stanie faktycznym, zarówno na działce nr 3 jak i na działce nr 4 znajdują się też naniesienia i obiekty budowlane wybudowane przez Spółkę A (otrzymującego aport). Nakłady poniesione przez Spółkę A, których ekonomiczne władztwo należy do tej Spółki nie będą jednak rozliczane przy planowanej transakcji wniesienia aportu. Spółka ta wytworzyła naniesienia z własnych środków bez udziału właściciela gruntu (Gminy), a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych naniesień. Argumentacja wskazana w odpowiedzi na pytanie 2 znajduje tu zatem analogiczne zastosowanie - obiekty wybudowane przez Spółkę A należy pominąć gdyż nie stanowią elementu dostawy towarów. Ponieważ minęło więcej niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia drogi wybudowanej przez Gminę na wnoszonym aportem gruncie (nr 4 i nr 3) a Gmina nie dokonywała żadnych ulepszeń, oznacza to, iż Gmina ma prawo do zastosowania zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, dostawa nieruchomości w postaci działki nr 3, na której znajduje się obiekt liniowy (wybudowany przez Gminę) będzie podlegać zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 10. Analogicznie, dostawa nieruchomości w postaci działki nr 4, na której znajduje się obiekt liniowy (wybudowany przez Gminę) będzie podlegać zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 10.

Podsumowując, aport stanowiący dostawy budowli w postaci obiektów liniowych - dróg wraz z działkami nr 3 i nr 4, będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem działek nr 1/A, 1/B i 2 oraz zwolnienia od podatku VAT dla czynności wniesienia aportem budowli w postaci obiektów liniowych – dróg wraz z działkami nr 3 i 4 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl z art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami ruchomość (kontener mieszkalny) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 lub świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zamierza wnieść w drodze aportu do Spółki A prawo własności następujących nieruchomości:

1\. niezabudowanych działek nr 5 z obrębu \`(...)\` i nr 6 z obrębu \`(...)\`,

2\. działek nr 1/A, nr 1/B i nr 2, na których znajdują się tylko obiekty budowlane wybudowane z własnych środków przez Spółkę A,

3\. działek nr 3 i nr 4, stanowiących obiekty liniowe - drogi, wybudowane przez Gminę; na działkach tych znajdują się jednak również obiekty budowlane wybudowane z własnych środków przez Spółkę A.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem nieruchomości do spółki, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), to dla tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, odnosząc się do powołanych regulacji prawnych, oraz przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci działek stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast Gmina w ramach tej transakcji wystąpi jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku

9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 ust. 33 ustawy Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

33) terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z opisu sprawy wynika, że na działkach nr 1/A, nr 1/B i nr 2 znajdują się tylko obiekty budowlane wybudowane z własnych środków przez Spółkę A. Nakłady, w tym urządzenia i obiekty budowlane (budynki, budowle) na działkach, poniesione przez Spółkę A, których ekonomiczne władztwo należy do tej Spółki, nie będą rozliczane przy planowanej transakcji wniesienia aportu. Spółka A wytworzyła naniesienia z własnych środków bez udziału właściciela gruntu (Gminy), a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków, budowli i urządzeń.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania z własnych środków przez Spółkę A obiektów budowlanych na działkach nr 1/A, nr 1/B i nr 2, do dnia zawarcia umowy aportu, to Spółka A, a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu tych obiektów budowlanych i korzysta z nich jak właściciel.

Wobec przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na działkach gruntu nr 1/A, 1/B, 2 to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona aportu tych budynków i budowli.

Jak wynika z opisu sprawy działki nr 1/A, 1/B i 2 są objete miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i są przeznaczone pod zabudowę, zatem aport stanowiący dostawę tych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy ww. działki stanowią tereny budowlane.

W tym miejscu należy wskazać, że skoro dla dostawy działek nr 1/A, nr 1/B i nr 2 wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku:

dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie działki nr: 3, 4, 2, 1/B i 1/A Wnioskodawca nabył w drodze darowizny w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu zatem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy oraz odnosząc się do opisu sprawy stwierdzić należy, iż aport w postaci działek 1/A, nr 1/B i nr 2 stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Przekazanie w drodze aportu działek nr 1/A, nr 1/B i nr 2 nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, lecz będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto z opisu sprawy wynika również, że Gmina zamierza wnieść w drodze aportu do Spółki A prawo własności działek nr 3 i nr 4, stanowiących obiekty liniowe - drogi, wybudowane przez Gminę; na działkach tych znajdują się jednak również obiekty budowlane wybudowane z własnych środków przez Spółkę A oraz sieci. Przechodzące przez teren działki nr 3 sieci: wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza, energetyczna oraz przebiegająca przez teren działki nr 1/A sieć ciepłownicza oraz kanał sanitarny o śr. 0,60 m jak i przebiegająca w obszarze działki nr 1/B sieć wodociągowa o śr. 225 mm - nie są własnością Wnioskodawcy i nie będą a nawet nie mogą być przedmiotem aportu.

Zatem przedmiotem dostawy w odniesieniu do działek nr 3 i 4 będą działki zabudowane obiektami liniowymi w postaci drogi, tym samym w odniesieniu do aportu tych nieruchomości zastosowanie będą miały przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem VAT działek zabudowanych budynkami i budowlami tj. przepisy art. 43ust, 1 pkt 10 i 10a oraz art. 29a ust. 8 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (działki) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Podkreślić należy, że ww. przepisy, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli i ich części.

I tak w myśl art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z okoliczności sprawy wynika, że na działkach nr 3 i nr 4 znajdują się obiekty będące - budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego - stanowiącymi drogę. Od oddania do użytkowania drogi wybudowanej przez Gminę minęło ponad 2 lata. Gmina nie dokonywała żadnych ulepszeń.

Analizując informacje wynikające z opisu sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy, należy stwierdzić, że w stosunku do budowli znajdujących się na działkach nr 3 i 4, nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Tym samym należy uznać, że od momentu oddania do użytkowania drogi wybudowanej przez Gminę do dnia aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto po wybudowaniu Gmina nie dokonywała żadnych ulepszeń.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż aport budowli w postaci drogi znajdującej się na działkach nr 3 i 4, będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Aport gruntu stanowiącego działki nr 3 i 4 zabudowane budowlą w postaci drogi, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ wskazuje, że w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu działek gruntu nr 1/A, 1/B i 2 stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz zastosowania zwolnienia od podatku VAT aportu działek nr 5 i 6 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).