Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-799/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-15
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wodociąg, kanalizacje sanitarną oraz stację uzdatniania wody
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z zadaniem pn. „xxx” po zawarciu umowy dzierżawy z Zakładem Gospodarki Komunalnej xxx– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z zadaniem pn. „xxx” po zawarciu mowy dzierżawy z Zakładem Gospodarki Komunalnej xxx.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 10 maja 2012 r. Gmina (w dalszej części „Gmina”) zawarta z Samorządem Województwa umowę o przyznanie pomocy przy realizacji projektu pn. „xxx” (umowa nr xxx; dofinansowanie udzielone w ramach Osi Priorytetowej 3 „Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej”, Działanie 321 „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej”). Przyznane dofinansowanie było wynikiem złożonego przez Gminę w dniu 13 lutego 2012 r. wniosku. Podmiotem realizującym przedmiotowe zadanie była Gmina. Było ono realizowane w latach 2011–2014. Pierwszy zakup przewidziany do odliczeń został poniesiony w październiku 2011 roku, ostatni we wrześniu 2014 roku. Zadanie z założenia miało służyć działalności opodatkowanej z tego też względu Gmina dofinansowanie otrzymała do wartości netto kosztów zadania (podatek od towarów i usług VAT był kosztem nie kwalifikowanym przedsięwzięcia). Gminy wytworzony w ramach inwestycji majątek planowała wydzierżawić Zakładowi Gospodarki Komunalnej w xxx (w dalszej części „Zakład”).

W ramach prowadzonej inwestycji przebudowany został wodociąg w miejscowości Ż.i B., wybudowana została kanalizacja sanitarna w miejscowości Ł.i Łą.oraz stacja uzdatniania wody w miejscowości Ł..

Pozwolenie na użytkowanie stacji uzdatniania wody w miejscowości Ł., Gmina uzyskała w dniu 15 lipca 2014 r. natomiast przebudowa sieci wodociągowej w miejscowości B., Ż. i rozbudowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości Ł.nie wymagały pozwolenia na użytkowanie jedynie zgłoszenia zakończenia robót, potwierdzenie przyjęcia obiektu budowlanego do użytkowania Gmina uzyskała w dniu 26 września 2013 r. Rzeczywiste rozpoczęcie użytkowania urządzeń i sieci wodociągów i kanalizacji nastąpiło 31 lipca 2013 r. natomiast stacji uzdatniania wody w dniu 15 lipca 2014 r. Za datę całkowitego zakończenia procesu inwestycyjnego przyjmuje się 2 września 2014 r. (data ostatniego wydatku poniesionego w ramach zadania).

Zakład Gospodarki Komunalnej jest jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej, która realizuje zadania własne Gminy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 1515) polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz na usuwaniu i oczyszczaniu ścieków komunalnych. Gmina nadmienia, że Zakład jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT (jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT).

Statutowe zadania Zakład Gospodarki Komunalnej wykonuje poprzez prowadzenie spraw wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, w tym eksploatację, remonty i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, a w szczególności:

*   zarządzanie i gospodarowanie obiektami i urządzeniami służącymi zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę i zbiorowemu odprowadzaniu ścieków, będącymi własnością Gminy,
*   zapewnienie właściwej eksploatacji i konserwacji obiektów służących zbiorowemu zaopatrzeniu w wodę i zbiorowemu odprowadzaniu ścieków,
*   świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków,
*   prowadzenie spraw związanych z gospodarką ściekową i zapewnieniem przyjęcia ścieków,
*   wydawanie warunków przyłączenia do kanalizacji i wodociągów,
*   prowadzenie ewidencji umów, rozliczeń i rejestrów związanych z eksploatacją wodociągów i ścieków,
*   eksploatacja oczyszczalni ścieków, eksploatacja ujęć wody.

Z uwagi na zapisy § 14 Umowy o przyznanie pomocy Nr xxx z dnia 10 maja 2012 r. (cyt. „1. W uzasadnionych przypadkach Samorząd Województwa może wyrazić zgodę na przeniesienie przez Beneficjenta posiadania lub własności nabytych dóbr objętych operacją, jeżeli zmiana ta nie sprzeciwia się zasadom określonym w Programie, rozporządzeniu 1698/2005 i jego aktach wykonawczych, ustawie, rozporządzeniu i umowie. 2. Beneficjent o dokonaniu zmian, o których mowa w ust. 1 zobowiązany jest wystąpić w formie pisemnej przed planowaną zmianą, podając uzasadnienie konieczności dokonania tej zmiany.”) Gmina po zakończeniu procesu inwestycyjnego w dniu 1 czerwca 2015 r. wystąpiła do Samorządu Województwa o wyrażenie zgody na wydzierżawienie Zakładowi majątku wytworzonego w ramach wsparcia obejmującej okres – począwszy od dnia zakończenia projektu. Taką zgodę Gmina otrzymała 25 czerwca 2015 r. umowa pomiędzy Gminą a Zakładem dotycząca dzierżawy urządzeń i sieci gminnych wodociągów i kanalizacji objętych dofinansowaniem w ramach projektu została zawarta w dniu 26 czerwca 2015 r. tj. po otrzymaniu stosownej zgody Samorządu Województwa. W okresie od 31 lipca 2013 r. (tj. od daty rozpoczęcia użytkowania sieci wodociągów i kanalizacji) do dnia zawarcia umowy dzierżawy (26 czerwca 2015 r.) Zakład Gospodarki Komunalnej dysponował majątkiem w oparciu o zawarte z Gminą Porozumienie nr 1 /2013, które regulowało zasady korzystania przez Zakład z majątku objętego dofinansowaniem do czasu możliwości zawarcia właściwej umowy dzierżawy (tj. do czasu zakończenia projektu i otrzymania zgody na dzierżawę od Instytucji Zarządzającej).

Wnioskodawca nadmienia, że umowa dzierżawy sieci wodociągowej w miejscowości B., Ż. i sieci kanalizacyjnej w miejscowości Ł. nie została zawarta z dniem rozpoczęcia jej użytkowania (tj. w dniu 31 lipca 2013 r.) z uwagi, iż cały projekt nie został zakończony-budowa stacji uzdatniania wody w miejscowości Ł.nadal trwała. Gmina po zakończeniu i rozliczeniu całego zadania wystąpienia do Samorządu Województwa o wyrażenie zgody na dzierżawę majątku wytworzonego w ramach wsparcia. Ostateczne rozliczenie przyznanego dofinansowania Gmina złożyła w dniu 30 czerwca 2014 r., natomiast jego przyjęcie przez Samorząd Województwa nastąpiło w dniu 30 styczeń 2015 r.).

Od 31 lipca 2013 r. siecią wodociągową w miejscowości B., Ż. i siecią kanalizacyjną w miejscowości Ł.oraz od 15 lipca 2014 r. stacją uzdatniania wody w miejscowości Ł.dysponował Zakład prowadząc działalność opodatkowaną (dostawa wody, odbiór ścieków). Gmina we wrześniu 2015 r. jednorazowo obciążyła Zakład za cały okres dysponowania majątkiem (tj. począwszy od 31 lipca 2013 r.) na podstawie zawartego Porozumienia nr 1/2013 z dnia 30 lipca 2013 r. i Umowy dzierżawy nr 1/2015 z dnia 26 czerwca 2015 r. Zapisy w/w Porozumienia stanowiły „(\`(...)\`) Strony zgodnie postanawiają, że z dniem uzyskania zgody Samorządu na wydzierżawienie majątku wytworzonego w ramach przedmiotowego zadania Zakład jednorazowo uiści należny czynsz dzierżawny za cały okres użytkowania tj. od dnia 31 lipca 2013 r.”, z czego wynika, że Gmina od dnia 31 lipca 2013 r. prowadziła działalność opodatkowaną na majątku objętym dofinansowanym przez Samorząd Województwa (zapłata tj. czynsz dzierżawny za ten okres Gmina otrzymała od Zakładu we wrześniu 2015 r.).

Gmina na bieżąco nie dokonywała odliczeń podatku VAT od dokonanych zakupów z uwagi na fakt, iż zawarcie umowy dzierżawy wytworzonego w ramach wsparcia majątku warunkowane było uzyskaniem zgody Instytucji Zarządzającej, o którą Gmina wystąpiła po zakończeniu projektu i jego rozliczeniu. Gmina po uzyskaniu takiej zgody, w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zakładała dokonanie stosownych odliczeń (cyt. „13. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje pełne prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z zadaniem pn. „xxx”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 86 ustawy o VAT przysługuje jej pełne prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z zadaniem pn. „xxx”.

Zgodnie z zapisami ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT związanych z działalnością opodatkowaną w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, wyżej wskazanych może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług;
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego;
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. (Dz.U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy, przekazanie w trwały zarząd majątku odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę jako organ władzy publicznej.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina w latach 2011-2014 prowadziła inwestycję, w ramach której przebudowany został wodociąg w miejscowości Ż. i B., wybudowana została kanalizacja sanitarna w miejscowości Ł.i Łą.oraz stacja uzdatniania wody w miejscowości Ł.. Rzeczywiste rozpoczęcie użytkowania urządzeń i sieci wodociągów i kanalizacji nastąpiło 31 lipca 2013 r. natomiast stacji uzdatniania wody w dniu 15 lipca 2014 r. Za datę całkowitego zakończenia procesu inwestycyjnego przyjmuje się 2 września 2014 r. Gmina wytworzony w ramach inwestycji majątek planowała wydzierżawić Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej, która realizuje zadania własne Gminy polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz na usuwaniu i oczyszczaniu ścieków komunalnych. Zakład jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT (jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku VAT). W okresie od 31 lipca 2013 r. (tj. od daty rozpoczęcia użytkowania sieci wodociągów i kanalizacji) do dnia zawarcia umowy dzierżawy (26 czerwca 2015 r.) Zakład Gospodarki Komunalnej w xxx dysponował majątkiem prowadząc działalność opodatkowaną (dostawa wody, odbiór ścieków), w oparciu o zawarte z Gminą Porozumienie, które regulowało zasady korzystania przez Zakład z majątku objętego dofinansowaniem do czasu możliwości zawarcia właściwej umowy dzierżawy.

W dniu 1 czerwca 2015 r. Gmina wystąpiła do Samorządu Województwa o wyrażenie zgody na wydzierżawienie Zakładowi majątku wytworzonego w ramach wsparcia obejmującej okres – począwszy od dnia zakończenia projektu. Taką zgodę Gmina otrzymała 25 czerwca 2015 r. Umowa pomiędzy Gminą a Zakładem dotycząca dzierżawy urządzeń i sieci gminnych wodociągów i kanalizacji objętych dofinansowaniem w ramach projektu została zawarta w dniu 26 czerwca 2015 r.

Podkreślić należy, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest przeznaczenie nabywanego towaru lub usługi, zamiar lub intencja odnośnie wykorzystania w przyszłości danego towaru i usługi przy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Wyjaśnić należy, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.

W przedmiotowej sprawie mienie powstałe w wyniku realizacji projektu nie było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Gminę przez 2 lata od momentu oddania do użytkowania. Nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że skoro zapisy ww. Porozumienia stanowiły „że z dniem uzyskania zgody Samorządu na wydzierżawienie majątku wytworzonego w ramach przedmiotowego zadania Zakład jednorazowo uiści należny czynsz dzierżawny za cały okres użytkowania tj. od dnia 31 lipca 2013 r.”, oznacza to, że Gmina od dnia 31 lipca 2013 r. prowadziła działalność opodatkowaną na majątku objętym dofinansowanym przez Samorząd Województwa. Zawarcie ww. porozumienia nie może być bowiem uznane za zawarcie odpłatnej umowy za udostępnienie opisanego majątku. Ww. porozumienie zawierało bowiem zapis że Zakład uiści należny czynsz dzierżawny dopiero z dniem uzyskania zgody Samorządu na wydzierżawienie majątku wytworzonego w ramach przedmiotowego zadania. Tymczasem z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina wystąpiła do Samorządu Województwa o wyrażenie zgody na wydzierżawienie Zakładowi majątku wytworzonego w ramach wsparcia obejmującej okres – począwszy od dnia zakończenia projektu, nie w trakcie trwania inwestycji, ani nawet bezpośrednio po jej zakończeniu (odpowiednio 31 lipca 2013 r. i 15 lipca 2014 r.), ale dopiero 1 czerwca 2015 r., w sytuacji gdy przedmiotowe inwestycje były już oddane do dyspozycji Zakładowi Gospodarki Komunalnej realizującemu przy ich wykorzystaniu zadania własne Gminy – nie były wiec wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z powyższego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zamiar odpłatnego wydzierżawienia opisanego majątku na dzień oddania go do użytkowania nie był jeszcze ostatecznie ukształtowany i nie został zrealizowany po oddaniu do użytkowania.

W konsekwencji, należy zauważyć, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowego projektu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Gmina w okresie od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy dzierżawy nie korzystała w żaden sposób z opisanych we wniosku: wybudowanej stacji uzdatniania wody, przebudowanej sieci wodociągowej i rozbudowanej sieci kanalizacyjnej. Gmina przekazując opisane we wniosku budowle zaraz po oddaniu ich do użytkowania, Zakładowi do jego dyspozycji na podstawie porozumienia, które nie zakładało pobierania za to wynagrodzenia (uiszczenie stosownego wynagrodzenia uzależnione jest od wyrażenia zgodny na wydzierżawienie majątku), wyłączyła je poza zakres działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro więc po oddaniu ww. majątku do użytkowania, nie był on wykorzystywany przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Gmina wyłączyła ten majątek całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jeżeli więc Gmina, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie nie osiągała żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie nieruchomości do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do zrealizowania przedmiotowej inwestycji. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług poniesionych na realizacje projektu pn. „xxx”.

Skoro Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb zrealizowanego projektu, nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy, ponieważ nie istnieje podatek naliczony podlegający odliczeniu.

W tym miejscu zauważyć trzeba, że w dniu 29 września zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

W dniu 26 października 2015 r. zapadła uchwała NSA, sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny.

Zgodnie z powyższym oraz komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do czasu obowiązkowej centralizacji nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń.

Przy czym uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnika ze wszystkimi tego konsekwencjami. Nie jest zatem dopuszczalne stosowanie tez ww. wyroków wybiórczo np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też „wybrania” okresów rozliczeniowych z przeszłości, nieobjętych przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem bez zmian innych okresów rozliczanych odrębnie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne.

Z okoliczności dotyczących sprawy wynika, że Gmina stosuje dotychczasowy model rozliczeń i rozlicza się odrębnie od swoich jednostek organizacyjnych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura została przekazana do eksploatacji Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej w xxx (jednostce organizacyjnej Gminy). Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku budową tej infrastruktury.

W konsekwencji, Wnioskodawca – pod warunkiem stosowania dotychczasowego modelu rozliczeń – nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizowaną inwestycją pn. „xxx”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w okolicznościach przedstawionych we wniosku i traci swą aktualność dla okresów, od których Gmina dokona scentralizowania rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.