Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.196.2020.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-26
Teza: Opodatkowanie transakcji dostawy towarów wraz z transportem poza terytorium kraju, realizowanych na rzecz kontrahenta zagranicznego posługującego się krajowym numerem NIP
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2020 r. (data wpływu – 20 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania transakcji dostawy towarów wraz z transportem poza terytorium kraju, realizowanych na rzecz kontrahenta zagranicznego posługującego się krajowym numerem NIP - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania transakcji dostawy towarów wraz z transportem poza terytorium kraju, realizowanych na rzecz kontrahenta zagranicznego posługującego się krajowym numerem NIP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: Spółka) jest przedsiębiorcą funkcjonującym - w formie spółki z o.o. - od kilkunastu lat na rynku krajowym oraz rynku międzynarodowym. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest produkcja i sprzedaż palet drewnianych oraz elementów (do) palet drewnianych (dalej: Elementy). Ponadto Spółka prowadzi również działalność w zakresie: handlu art. spożywczymi; usług transportu towarów (ściślej: transportu krajowego i międzynarodowego). Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółka posiada wszelkie zezwolenia, licencje itp. wymagane obowiązującymi przepisami prawa.

W 2013 r. Spółka rozpoczęła współpracę z kontrahentem mającym siedzibę na terytorium Niemiec (dalej jako: kontrahent M.; forma prawna: niemiecka spółka prawa handlowego, odpowiednik polskiej sp. z o.o.), w ramach której nabywał on produkowane przez Spółkę Elementy. Od początku współpracy kontrahent M. na potrzeby transakcji dokonywanych ze Spółką posługiwał się polskim numerem NIP. Ustalone warunki współpracy handlowej przewidywały, iż to do obowiązków Spółki należało zapewnienie transportu do miejsc docelowych na terytorium Włoch, czego przejawem było wskazywanie przez kontrahenta M. – w składanych przez niego zamówieniach na towary (Elementy) - miejsc (adresów), do których Spółka obowiązana była dostarczyć owe towary (Elementy). Towary (Elementy) transportowane były samochodami ciężarowymi TIR.

Do końca 2015 r. Spółka uwzględniała koszt transportu bezpośrednio w cenie sprzedawanych towarów (inaczej: doliczając koszt transportu do ceny towarów) wystawiając jedną fakturę dotyczącą danej transakcji sprzedaży. Natomiast od 2016 r., na wyraźną prośbę kontrahenta M., Spółka zaczęła wyodrębniać koszty transportu do osobnej faktury.

Z racji tego, iż kontrahent M. - na potrzeby transakcji dokonywanych ze Spółką - posługiwał się polskim numerem NIP, Spółka uznała, że kontrahent ten działa w charakterze (polskiego) podatnika VAT, a nie podatnika podatku od wartości dodanej. W konsekwencji sprzedaż towarów na rzecz kontrahenta M., pomimo ich wywożenia przez Spółkę z Polski do Włoch, zakwalifikowała ona jako dostawę krajową (dostawy krajowe) i poddawała opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT, który wykazywała na wystawianych przez siebie fakturach. Podobnie rzecz się miała z wystawianymi od 2016 r. odrębnymi fakturami dotyczącymi transportu, który Spółka traktowała jako element (część) ww. dostawy towarów, jedynie „technicznie” wyodrębniony do osobnej faktury.

Dodać wypada, iż:

1.  jak wynika to z wykazu podatników VAT udostępnionego na stronie: www.podatki.gov.pl kontrahent M. zarejestrowany został jako podatnik VAT czynny z dniem 1 stycznia 2013 r.;
2.  pomimo wyodrębnienia od 2016 r., co jeszcze raz należy podkreślić, na prośbę kontrahenta M., transportu do osobnej faktury brak było ze strony kontrahenta M. odrębnych zleceń na transport towarów; nadal kontrahent ten wskazywał w składanych przez niego zamówieniach dotyczących towarów - miejsca (adresy), do których Spółka powinna była dostarczyć sprzedawane towary (Elementy);
3.  odrębne faktury dotyczące transportu:
    1.  były wystawiane w tym samym dniu co faktura dotycząca sprzedawanych towarów;
    2.  w fakturach tych pracownicy Spółki posługiwali się de facto błędnie sformułowaniem typu: „usługa transportowa” (zamiast np. „koszt transportu”);
    3.  w fakturach tych wskazywany był numer dokumentu magazynowego (WZ), który wskazywany był również w fakturze dotyczącej towarów, co pozwalało na bardzo łatwe powiązanie faktury dotyczącej towarów z fakturą dotyczącą transportu;
    4.  faktury dotyczące transportu oraz faktury dotyczące towarów były wystawiane na zasadzie 1:1, tzn. do jednej faktury dotyczącej towarów wstawiana była dodatkowo jedna faktura dotycząca ich transportu;
4.  kontrahent M. nie kwestionował uwzględniania (przez Spółkę) kosztów transportu w cenie sprzedawanych towarów (podlegających opodatkowaniu polskim podatkiem VAT), a następnie (od 2016 r.) naliczania podatku VAT względem ww. kosztów w ramach odrębnych faktur wystawianych przez Spółkę;
5.  w treści wystawianych do końca 2015 r. faktur Spółka wskazywała formułę INCOTERMS: CIP (Italy), zaś od 2016 r. - ponieważ koszt transportu był już wyodrębniany do osobnej faktury - wskazywała formułę EXW, przy czym ww. formuły służyły tylko i wyłącznie zobrazowaniu sposobu kalkulacji ceny za towar wskazywanej na danej fakturze (czy cena ta zawiera już koszt transportu, czy też nie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo zakwalifikowała dostawy (sprzedaż) towarów - zarówno w okresie do 2016 r. jak i od 2016 r. - na rzecz kontrahenta M. posługującego się polskim numerem NIP jako dostawę krajową, a nie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy prawidłowe było zastosowywanie przez Spółkę w ramach dostaw, o których mowa w stanie faktycznym 23% stawki podatku VAT?
3.  Czy w ramach dostaw, o których mowa w stanie faktycznym, transport towarów stanowił ich element, skutkiem czego podlegał uwzględnieniu (doliczeniu) do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów?
4.  Czy dla ustalenia, że transport towarów stanowił element (część) dostaw towarów, o których mowa w stanie faktycznym, ergo zastosowania art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, ma znaczenie, że transport - na prośbę kontrahenta M. - był od 2016 r. wyodrębniany przez Spółkę do osobnej faktury wystawianej na rzecz ww. kontrahenta oraz to, że w treści tychże faktur pracownicy Spółki de facto błędnie posługiwali się sformułowaniem typu: „usługa transportowa”?

W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3:

1.  czy transport Spółka powinna była traktować jako samodzielną usługę?
2.  czy miejsce świadczenia usługi transportowej należało ustalić według art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT?
3.  czy obecnie Spółka ma obowiązek wystawić faktury korygujące „in minus” do faktur dotyczących transportu wystawianych od 2016 r., w ramach których wartość poszczególnych faktur pierwotnych zostałaby zmniejszona o wykazany w ich treści podatek VAT?
4.  czy do rozliczenia przez Spółkę faktur korygujących, o których mowa powyżej pod lit. c) konieczne byłoby uzyskanie przez nią od kontrahenta M. potwierdzeń odbioru poszczególnych faktur korygujących zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT?
5.  czy do rozliczenia przez Spółkę faktur korygujących, o których mowa powyżej pod lit. c) zastosowanie znajdowałby art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, co pozwalałoby Spółce na uwzględnienie danej faktury korygującej już w miesiącu jej wystawienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przy czym, aby uznać daną dostawę towarów za WDT konieczne jest także spełnienie warunków odnośnie statusu nabywcy. I tak, wedle art. 13 ust. 2 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W kontekście art. 13 ust. 2 ustawy o VAT zwrócić trzeba uwagę, iż w sytuacji, w której podatnik podatku od wartości dodanej (tutaj: kontrahent M.) rejestruje się także dla celów podatku VAT w Polsce (jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE/PL), podmiot ten uzyskuje w ten sposób podwójny status na gruncie podatku VAT, tj.: status podatnika podatku od wartości dodanej oraz status podatnika krajowego (polskiego).

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Dyrektywy 112, nie zawierają regulacji dotyczących zasad posługiwania się przez podatnika posiadającego numery VAT UE nadane mu przez więcej niż jedno państwo członkowskie UE, poszczególnymi numerami (VAT UE). Oznacza to, że decyzja co do charakteru, w jakim występuje ów podatnik, tzn. czy występuje jako podatnik krajowy, czy jako podatnik podatku od wartości dodanej, należy do owego podmiotu. Przejawem owej decyzji jest z kolei posługiwanie się przez tego podatnika danym numerem VAT względem jego kontrahentów. I tak - z perspektywy polskich przepisów z zakresu podatku VAT - jeżeli podatnik będący zagranicznym przedsiębiorcą posługuje się (np. podaje kontrahentowi) - w ramach danej transakcji towarowej - posiadanym przez siebie (i ważnym):

1.  polskim numerem NIP - oznacza to, że takiego podatnika należy traktować na potrzeby owej transakcji jako podatnika krajowego;
2.  numerem VAT UE nadanym przez inne państwo członkowskie niż Polska (np. numerem VAT DE) - oznacza to, że takiego podatnika należy traktować na potrzeby owej transakcji jako podatnika podatku od wartości dodanej.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie chociażby w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 20 grudnia 2019 r. dotyczących wykazu podatników VAT. Wprawdzie objaśnienia te nakierowane są na inny obszar zagadnień (tj. wykaz podatników VAT), niemniej zwrócić trzeba uwagę na następujący ich fragment:

„W przypadku, gdy zagraniczny kontrahent nie posługuje się dla celów danej transakcji polskim numerem NIP, przepisy dotyczące płatności na rachunki zamieszczone w Wykazie nie będą mieć zastosowania do tej transakcji”.

Wnioskując a contrario z powyższego fragmentu objaśnień dojść należy do wniosku, że jeżeli zagraniczny kontrahent posłuży się dla celów danej transakcji polskim numerem NIP, to winien być on wówczas traktowany jako podatnik krajowy (polski).

Co więcej, możliwość wyboru przez podatnika - w kontekście danej transakcji - jednego z numerów NIP (UE), które posiada, została zaaprobowana w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 kwietnia 2018 r. w sprawie Hans Buhler KG (sygn. C-580/16). Wyrok ten dotyczył ustalenia statusu nabywcy zarejestrowanego w kilku państwach członkowskich UE w kontekście transakcji wewnątrzwspólnotowych (ściślej: stosowania procedury uproszczonej przy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej). TSUE orzekł, co następuje:

„Wynika stąd, że gdy nabywca jest zidentyfikowany do celów VAT w kilku państwach członkowskich, to przy ocenie, czy przewidziana w art. 141 lit. c) dyrektywy VAT przesłanka jest spełniona, należy uwzględnić jedynie numer identyfikacyjny VAT, pod którym dokonał on wewnątrzwspólnotowego nabycia”.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy podkreślić, iż na potrzeby dostaw towarów realizowanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta M. kontrahent ten zawsze posługiwał się polskim numerem NIP, który był wykazywany następnie przez Spółkę w treści faktur dokumentujących owe dostawy. Okoliczność ta - zdaniem Spółki - jednoznacznie wskazuje i przesądza, że w ramach przedmiotowych dostaw towarów kontrahent M. występował w charakterze podatnika krajowego (polskiego).

W konsekwencji w przedmiotowym stanie faktycznym niespełniony pozostawał jeden z warunków przewidzianych dla WDT określony mocą art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. aby po stronie nabywcy występował podatnik podatku od wartości dodanej. Stąd też zasadne było kwalifikowanie przedmiotowych dostaw towarów jako dostaw krajowych.

Reasumując, zdaniem Spółki prawidłowo zakwalifikowała ona dostawy (sprzedaż) towarów dokonywane - zarówno do 2016 r., jak i od 2016 r. - na rzecz kontrahenta M. posługującego się polskim numerem NIP jako dostawę krajową, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ad. 2

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z racji tego, iż Elementy nie zostały wymienione w przepisach z zakresu podatku VAT określających towary podlegające obniżonym stawkom (tj. 0%, 5%, 8%) bądź zwolnieniu od tego podatku, zdaniem Spółki uznać trzeba, że dostawy ww. towarów, o których mowa w stanie faktycznym podlegały opodatkowaniu według podstawowej, tj. 23% stawki podatku VAT.

Ad. 3

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust 6 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wskazuje się, że jeżeli towary mają zostać dostarczone do miejsca wskazanego przez nabywcę, wówczas transport tych towarów - w myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT - powinien być traktowany jako element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów. Tytułem przykładu, jak wskazano to w:

1.  wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 października 2017 r. (sygn. akt I SA/ Go 264/17, orzeczenie prawomocne): „Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta, wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy”;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2017 r. (znak: 0111- KDIB3-1.4012.338.2017.2.BW): „W opisanej sytuacji nie można zatem uznać, że usługa transportu towarów/wyrobów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów/wyrobów odbywa się na podstawie jednej umowy (zamówienia) łącznie z usługą transportu, a celem klienta jest nabycie towaru/wyrobu. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy koszty transportu ponoszone w związku ze sprzedażą ww. towarów będą stanowiły element świadczenia zasadniczego, a zatem powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego dostawy towarów. Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że usługa transportowa powinna być opodatkowana według takiej samej stawki VAT, jak dostawa towarów (świadczenie główne), jest prawidłowe”;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2016 r. (znak: ITPP1/4512-501/16Z BK): „w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta, wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług”;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r. (znak: IPPP2/443-1166/14-4/AO): „Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru/świadczenia usług, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta to usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Decydującego wpływu nie ma przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi”;

Odnosząc powyższe regulacje prawne oraz orzecznictwo do przedmiotowego stanu faktycznego trzeba podkreślić, że jak wskazano to powyżej w pkt 5 opisu stanu faktycznego, ustalone warunki współpracy handlowej przewidywały, iż to do obowiązków Spółki należało zapewnienie transportu do miejsc docelowych na terytorium Włoch, czego przejawem było wskazywanie przez kontrahenta M. - w składanych przez niego zamówieniach - miejsc (adresów), do których należało dostarczyć sprzedawane na jego rzecz towary (Elementy). Ponadto, pomimo wyodrębnienia od 2016 r., co jeszcze raz należy podkreślić, na prośbę kontrahenta M” transportu do osobnej faktury (faktur), brak było ze strony kontrahenta M. odrębnych zleceń na transport towarów. Innymi słowy, nadal kontrahent ten wskazywał w składanych przez niego zamówieniach dotyczących towarów - miejsca (adresy), do których Spółka powinna była dostarczyć sprzedawane towary (Elementy).

W konsekwencji, zdaniem Spółki, prawidłowe jest twierdzenie, że w ramach dostaw, o których mowa w stanie faktycznym, transport towarów stanowił ich element, skutkiem czego podlegał on - na mocy art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT - uwzględnieniu (doliczeniu) do podstawy opodatkowania z tytułu tychże dostaw (towarów-Elementów).

Ad. 4

Obowiązujące przepisy z zakresu podatku VAT nie zawierają normy prawnej, wedle której kwalifikacja poszczególnych czynności/zdarzeń na gruncie ww. podatku miałaby być determinowana sposobem ich dokumentowania, czy też użytego przez podatnika nazewnictwa. Kwalifikacji tej dokonywać należy bowiem w oparciu o okoliczności faktyczne i istotę danej czynności/ zdarzenia, zaś aspekt dokumentacyjny stanowi jedynie tego pochodną. Co więcej, ewentualne nieścisłości bądź uchybienia w sposobie dokumentowania danej czynności/zdarzenia nie mogą stanowić przesłanki, poprzez którą dana transakcja jest identyfikowana pod kątem podatku VAT.

Na powyższe kwestie zwraca się uwagę zarówno w orzecznictwie organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wskazano to w zacytowanej już w ramach stanowiska Spółki dotyczącego pytania nr 3 interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r. (znak: IPPP2/443-1166/14-4/AO), który to organ uznając, że w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru/świadczenia usług, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta to usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, jednocześnie wyraźnie podkreślił, że dla kwestii tej „Decydującego wpływu nie ma przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi”.

Natomiast np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1283/15) podkreślono, że: „Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa, ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego”.

Warto zwrócić także uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 661/17), w którym sąd wskazał: „Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, powielonej następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie poparł powołaniem adekwatnego przepisu ustawy podatkowej twierdzenia, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU wraz z usługą cięcia, palenia towaru, wydania atestu oraz usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Wniosek taki nie wynika z przepisów ustawy o PTU powołanych przez organ w interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7 ustawy o PTU”.

Konkludując, zdaniem Spółki, dla ustalenia, że transport towarów stanowił element (część) dostaw towarów, o których mowa w stanie faktycznym, ergo zastosowania art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie ma znaczenia okoliczność, że transport - na prośbę kontrahenta M. - był od 2016 r. wyodrębniany przez Spółkę do osobnej faktury (faktur) wystawianej na rzecz ww. kontrahenta, czy też de facto błędne posługiwanie się przez pracowników Spółki w treści tychże faktur sformułowaniem typu: „usługa transportowa” (zamiast np. „koszt transportu”).

Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, iż ustalenie czy transport towarów stanowił – w przedmiotowym stanie faktycznym - element realizowanych przez Spółkę dostaw, powinno być dokonywane w oparciu o istotne w kontekście podatku VAT okoliczności faktyczne towarzyszące przedmiotowym dostawom (transakcjom), a nie poprzez pryzmat sposobu dokumentowania zastosowanego przez Spółkę (w szczególności od 2016 r.).

Stanowisko Spółki w zakresie pytań nr A)-E)

W pierwszej kolejności należy podnieść, że kwestie, których dotyczą pytania A)-E) stałyby się „aktualne” w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3. Natomiast wedle Spółki odpowiedź na owo pytanie (tj. pytanie nr 3) powinna być pozytywna (twierdząca).

Niemniej, z tzw. ostrożności procesowej, poniżej zaprezentowane zostało stanowisko Spółki w zakresie ww. pytań (tj. nr A)-E)).

Ad. A

W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, a więc uznania, że w ramach dostaw, o których mowa w stanie faktycznym, transport towarów nie stanowił ich elementu, skutkiem czego nie podlegał on uwzględnieniu (doliczeniu) do podstawy opodatkowania z tytułu tychże dostaw (towarów-Elementów), zdaniem Spółki stwierdzić trzeba wówczas, że transport ten stanowił odrębną (samodzielną) usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ad. B

Uwzględniając to, iż:

1.  transport stanowił (stanowiłby) samodzielną usługę, odrębną od dostaw towarów (Elementów) zrealizowanych przez Spółkę;
2.  przedmiotem transportu były towary;
3.  transport odbywał się transportem kołowym, lądowym (ściślej: samochodami ciężarowymi TIR);
4.  transport następował w granicach Unii Europejskiej (tj. z Polski do Włoch);
5.  nabywcą był kontrahent M. tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą z siedzibą w Niemczech

\-należy - w ocenie Spółki - uznać, że miejsce świadczenia usługi transportowej (usług transportowych) na rzecz kontrahenta M. podlegało ustaleniu według art. 28b ust. 1-2 ustawy o VAT. W myśl art. 28 ust 1 tej ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z kolei, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że zastosowania nie znajdują (nie znajdowałyby) przepisy szczególne wyznaczające miejsce świadczenia usług transportowych, a zwłaszcza przewidziane w art. 28f ust. 1-5 ustawy o VAT, gdyż nie dotyczą one transportu towarów, którego cechy wymieniono w poprzednim akapicie.

Ad. C

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jeżeli przyjąć, że:

1.  transport stanowił (stanowiłby) samodzielną usługę, odrębną od dostaw towarów (Elementów) zrealizowanych przez Spółkę;
2.  kontrahent M. posiadał siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, a równocześnie nie posiadał stałego miejsca jej prowadzenia na terytorium Polski, poprzez które to miejsce nabywałby ww. usługi transportowe wówczas oznaczałoby to, że sprzedaż ww. usług transportowych nie powinna była zostać poddana przez Spółkę opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, gdyż miejsce świadczenia tychże usług (a więc i miejsce ich opodatkowania podatkiem VAT), przypadało poza terytorium kraju. Był (byłby) to tzw. eksport usług. W takim przypadku doszłoby więc do pomyłki (błędu) w zakresie faktur wystawionych przez Spółkę, a dotyczących transportu, polegających w szczególności na niezasadnym naliczeniu polskiego podatku VAT.

W konsekwencji, według Spółki, obowiązana jest (byłaby) ona do wystawienia faktur korygujących „in minus” do faktur dotyczących transportu wystawianych od 2016 r., w ramach których wartość poszczególnych faktur pierwotnych zostałaby zmniejszona o wykazany w ich treści podatek VAT.

Ad. D) i E)

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

W sytuacji, w której miejsce świadczenia usług transportowych wykonanych na rzecz kontrahenta M. przypadałoby poza granicami Polski (ściślej: na terytorium Niemiec - zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT), wówczas - w świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych - należałoby stwierdzić, że wystawiając fakturę korygującą „in minus” (faktury korygujące „in minus”) Spółka jest (byłaby) uprawniona do jej uwzględnienia w miesiącu wystawienia bez potrzeby uzyskania przez nią od kontrahenta M. potwierdzeń odbioru poszczególnych faktur korygujących. Decydujący jest tutaj bowiem wyjątek przewidziany mocą art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT.

Co ważne, podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2014 r., znak: IBPP4/443-640/13/EK; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2016 r., znak: 3063-ILPP1-3.4512.65.2016.1.KM).

Konkludując, zdaniem Spółki, w zakresie odpowiednio pytań D) i E) należy stwierdzić, że:

*   do rozliczenia przez Spółkę faktur korygujących, o których mowa powyżej, nie byłoby konieczne uzyskanie przez nią od kontrahenta M. potwierdzeń odbioru poszczególnych faktur korygujących (zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT);
*   do rozliczenia przez Spółkę faktur korygujących, o których mowa powyżej pod lit. c) zastosowanie znajdowałby art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy o VAT, co pozwalałoby Spółce na uwzględnienie danej faktury korygującej „in minus” już w miesiącu jej wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary - jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na terytorium Niemiec (kontrahent M). Od początku współpracy kontrahent M. na potrzeby transakcji dokonywanych ze Spółką posługiwał się polskim numerem NIP. Ustalone warunki współpracy handlowej przewidywały, iż to do obowiązków Spółki należało zapewnienie transportu do miejsc docelowych na terytorium Włoch, czego przejawem było wskazywanie przez kontrahenta M. - w składanych przez niego zamówieniach na towary (Elementy) - miejsc (adresów), do których Spółka obowiązana była dostarczyć owe towary (Elementy). Towary (Elementy) transportowane były samochodami ciężarowymi TIR.

Do końca 2015 r. Spółka uwzględniała koszt transportu bezpośrednio w cenie sprzedawanych towarów (inaczej: doliczając koszt transportu do ceny towarów) wystawiając jedną fakturę dotyczącą danej transakcji sprzedaży. Natomiast od 2016 r., na wyraźną prośbę kontrahenta M., Spółka zaczęła wyodrębniać koszty transportu do osobnej faktury.

Z racji tego, iż kontrahent M. - na potrzeby transakcji dokonywanych ze Spółką - posługiwał się polskim numerem NIP, Spółka uznała, że kontrahent ten działa w charakterze (polskiego) podatnika VAT, a nie podatnika podatku od wartości dodanej. W konsekwencji sprzedaż towarów na rzecz kontrahenta M., pomimo ich wywożenia przez Spółkę z Polski do Włoch, zakwalifikowała ona jako dostawę krajową (dostawy krajowe) i poddawała opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT, który wykazywała na wystawianych przez siebie fakturach. Podobnie rzecz się miała z wystawianymi od 2016 r. odrębnymi fakturami dotyczącymi transportu, który Spółka traktowała jako element (część) ww. dostawy towarów, jedynie „technicznie” wyodrębniony do osobnej faktury.

Przepisy ustawy nie regulują szczegółowo sytuacji gdy podmiot nabywający towary jest zarejestrowany jako podatnik w kilku państwach członkowskich. Niemniej mając na uwadze, że przepisy w zakresie WDT (dotyczą szczególnego rodzaju dostawy, której towarzyszy przemieszczenie do innego kraju członkowskiego) są przepisami szczegółowymi w stosunku do przepisów w zakresie dostawy towarów, to ich zastosowanie nie znajdzie miejsca w sytuacji w której nie są spełnione wszystkie warunki w nich przewidziane.

Należy zatem uznać, że w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma od swego niemieckiego kontrahenta polski nr NIP, winien przyjąć, że wolą kontrahenta jest wystąpienia w tej transakcji jako podatnik polski, a tym samym należy uznać, że dokonuje dostawy na rzecz podatnika krajowego i nie ma prawa domniemywać, czy kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, tym samym rozpoznawać dostawy jako WDT.

Zatem w opisanej sytuacji Wnioskodawca winien traktować dokonywane przez niego dostawy na rzecz M. jako dostawy krajowe, zarówno przed jak i od 2016 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei art. 41 ust. 3 ustawy stanowi, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z art. 22 ust. 1 ustawy wynika, że w sytuacji towarów, które są wysyłanych lub transportowane, czyli towarów które są przemieszczane z kraju do innego państwa w ramach ich dostawy transakcja ta podlega opodatkowaniu w Polsce.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że co do zasady, każda transakcja, której miejsce opodatkowania znajduje się w kraju, o ile nie jest to wskazane w przepisach szczegółowych, podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Analiza powyższych regulacji, dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako WDT na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania takiej transakcji stawka podatku VAT w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go nabywcy w ramach dostawy w państwie przeznaczenia.

Mając na uwadze przytoczone przepisy i opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji opisane we wniosku dostawy, które ze względu na posłużenie się przez nabywcę polskim nr NIP, nie będą rozpoznane jako WDT, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju - jako dostawa krajowa - stawką VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę można wyróżnić następujące elementy składowe: sprzedaż towarów oraz ich transport (którego kosztami obciąża on nabywcę towarów).

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa transportowa sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać dostawę towarów wraz z usługą transportu.

Transport sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów stanowi integralną część dostawy towarów. Wnioskodawca obciąża M. kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służy zrealizowaniu dostawy towarów, jest ściśle związany z ich dostawą. Transport nie może być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta. W konsekwencji, dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle związana z ww. dostawami towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia każda z dostaw wraz z transportem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towarów.

Podstawą opodatkowania z tytułu tych czynności jest – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy – łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążany jest M. w związku ze sprzedażą towarów, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach i wg stawki VAT właściwej dla dostarczanego towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Jak wskazano powyżej o tym czy dwie albo więcej czynności tworzą świadczenie kompleksowe, a tym samym czy przedmiotem opodatkowania będzie jedna transakcja czy też kilka (a w konsekwencji czy będzie określana jedna podstawa opodatkowania czy też kilka), decyduje charakter powiązań pomiędzy poszczególnymi składowymi transakcji, mianowicie czy stanowią one z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, a nie cele same w sobie.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-41/04. Z orzeczenia tego wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksowe świadczenie, nie uzasadnia podziału takiego świadczenia na potrzeby opodatkowania.

Dlatego też fakt odrębnego dokumentowania przez Wnioskodawcę usługi transportu nie zmienia charakteru transakcji jako dostawy towarów do podstawy opodatkowania której należy wliczyć wartość transportu towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Podsumowując:

1.  dostawy towarów wraz z transportem poza terytorium kraju, realizowanych na rzecz kontrahenta zagranicznego posługującego się krajowym numerem NIP stanowi dostawę krajową,
2.  dostawy towarów będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju - jako dostawa krajowa - stawką VAT w wysokości 23%,
3.  wartość transportu sprzedanych towarów, wchodzi do podstawy opodatkowania dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach i wg stawki VAT właściwej dla dostarczanego towaru,
4.  fakt odrębnego dokumentowania usługi transportu nie zmienia charakteru transakcji jako dostawy towarów do podstawy opodatkowania której należy wliczyć wartość transportu towarów

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na to, że treść pytań oznaczonych literami od A do D związana była z uznaniem przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, Organ odstępuje od oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań A-D.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie (prawidłowości odrębnego dokumentowania transportu towarów) nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, rolą organu jest ocenić stanowisko Wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Każda interpretacja musi być rozpatrywana indywidualnie, gdyż każdy odmienny element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma istotny wpływ na prawidłowość stanowiska.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonującą w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjującym te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Z kolei odnosząc się do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą indywidualnych spraw podatników i w tym sensie kształtują ich sytuację prawnopodatkową. Przy tym wskazać należy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Jak zastrzegł bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, „… orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia” (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.