Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-110/15-2/RD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-30
Teza: w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawców kosztami ubezpieczenia, obsługi geodezyjnej i laboratoryjnej.
Słowa kluczowe: faktura; podwykonawstwo; refakturowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawców **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do kosztów ubezpieczenia,
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do kosztów obsługi geodezyjnej i laboratoryjnej.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawców kosztami ubezpieczenia, obsługi geodezyjnej i laboratoryjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka, B., Wykonawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych. Przy wykonywaniu tych usług występując w charakterze generalnego wykonawcy, B. korzysta z usług podwykonawców. Zawarte z takimi podwykonawcami umowy na roboty budowlane zawierają m.in. regulacje w zakresie partycypacji przez tychże podwykonawców w określonych kosztach budowy, jako całości. Kosztami tymi są:

*   ubezpieczenia budowy,
*   obsługi geodezyjnej,
*   obsługi laboratoryjnej.

Regulacje umowne w tym przedmiocie brzmią w sposób następujący:

*   „podwykonawca będzie partycypował w kosztach ubezpieczenia budowy od wszelkich ryzyk budowlanych poniesionych przez Wykonawcę w wysokości 0,5 % (pół procenta) szacunkowego Wynagrodzenia, o którym mowa w klauzuli 3.1 niniejszej Umowy. Kompensata tych kosztów nastąpi z pierwszą fakturą Podwykonawcy, a jeśli kwota objęta kompensatą będzie wyższa od kwoty objętej pierwszą fakturą - z faktur kolejnych”;
*   „podwykonawca będzie partycypował w kosztach obsługi geodezyjnej (0,4% wynagrodzenia umownego określonego w klauzuli 3.1) oraz w kosztach obsługi laboratoryjnej (0,4% wynagrodzenia umownego określonego klauzuli 3.1) łącznie 0,8% (osiem dziesiątych procenta) wynagrodzenia umownego określonego w klauzuli 3.1. Wykonawca będzie potrącał powyższe kwoty, proporcjonalnie z każdej faktury wystawionej przez Podwykonawcę”.

Zaznaczyć należy, iż w umowach z poszczególnymi podwykonawcami wartości procentowe określone są w dość zróżnicowany sposób, co jednak w ocenie Wnioskodawcy nie może mieć wpływu na możliwość wydania interpretacji jak i na jej treść.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy operacja polegająca na przeniesieniu odpowiedniej kwoty kosztów ubezpieczenia budowy, obsługi geodezyjnej oraz obsługi laboratoryjnej na poszczególnych podwykonawców stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem?
2.  Czy dokumentowanie operacji polegającej na przeniesieniu odpowiedniej kwoty kosztów ubezpieczenia budowy, obsługi geodezyjnej oraz obsługi laboratoryjnej na poszczególnych podwykonawców obywać się powinno w oparciu o dokument faktury czy dokument noty obciążeniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Operacja polegająca na przeniesieniu odpowiedniej kwoty kosztów ubezpieczenia budowy, obsługi geodezyjnej oraz obsługi laboratoryjnej na poszczególnych podwykonawców nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem.

Dokumentowanie operacji polegającej na przeniesieniu odpowiedniej kwoty kosztów ubezpieczenia budowy, obsługi geodezyjnej oraz obsługi laboratoryjnej na poszczególnych podwykonawców obywać się powinno w oparciu o dokument noty obciążeniowej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 u.p.t.u:, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres i nie dotyczy wyłącznie sfery aktywnej (tj. działań) podatnika, lecz także sfery biernej (tj. zaniechań) poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Tak więc dostawa towaru nie może być równocześnie świadczeniem usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw.

W prawie wspólnotowym, przepis art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, będąc odpowiednikiem art. 8 ust. 1, u.p.t.u., stanowi że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Tak więc na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT) funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne, dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, jest transakcją gospodarczą. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Zauważyć należy, iż Spółka zawiera umowy z podwykonawcami na mocy których podwykonawcy ci zobowiązują się do partycypowania w kosztach prowadzonej budowy w odniesieniu do ponoszonych przez Wykonawcę kosztów ubezpieczenia budowy, obsługi geodezyjnej oraz obsługi laboratoryjnej. Analiza przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT. Jednakże nie wszystkie czynności mieszczą się albo w pojęciu dostawy albo w pojęciu usługi. Są bowiem takie czynności faktyczne lub prawne, które nie spełniają określonych w u.p.t.u. przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług. Są to czynności neutralne z punktu widzenia tej ustawy.

Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy nosi określone cechy warunkujące ich objęcie obowiązkiem wynikającym z u.p.t.u. Należy podkreślić, iż między usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Poza istnieniem świadczeń wzajemnych, a więc świadczeniem usługi przez jedną ze stron i zapłatą wynagrodzenia przez drugą ze stron, koniecznym jest aby pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej świadczenia istniał bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek (wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005 r., sygn.: I SA/Kr 850/05, WSA w a Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., sygn.: I SA /Bk 193/06, WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r., sygn.: III SA/Wa 2166/07, czy też wyrok ETS w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99).

Podkreślić należy, iż warunkiem objęcia obowiązkiem podatkowym określonym w u.p.t.u. jest to, aby otrzymana kwota pieniężna była konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie konkretnego świadczenia (vide: orzeczenie z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Finlandii). Nadto wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Nie jest bowiem zapłatą korzyść przyszła i niepewna.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego B. zawierając kontrakty na roboty budowlane ze swoimi podwykonawcami zapewnia sobie - korzystając ze swojej dominującej pozycji negocjacyjnej wynikającej z roli generalnego wykonawcy - zwrot od podwykonawców kosztów dotyczących przedmiotu umowy zawartej z inwestorem. Zwrot ten w ocenie Spółki nie jest w żaden sposób związany z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym, w szczególności:

*   umowa zawarta z firmą ubezpieczeniową dotyczy tylko odpowiedzialności Wnioskodawcy, który ubezpiecza całą budowę obejmującą również roboty wykonywane przez podwykonawców i który jest odpowiedzialny za jej realizację przed inwestorem,
*   efekty obsługi geodezyjnej i laboratoryjnej służą wyłącznie Spółce do tego, aby w prawidłowy sposób wykonać dokumentację podwykonawczą (obsługa geodezyjna) czy wykazać przed inwestorem, że określone elementy kontraktu spełniają kryteria jakościowe wyrażone odrębnymi przepisami, tj. np. jakość betonu (obsługa laboratoryjna).

Zdaniem B. otrzymując określone kwoty z tytułu udziału w kosztach budowy, nie wykonuje ona żadnego świadczenia wzajemnego w postaci świadczenia usług na rzecz podwykonawców. Podwykonawcy zaś zobowiązując się do udziału w kosztach budowy i w efekcie tego wykonując to zobowiązanie, nie otrzymują w zamian żadnego świadczenia.

Podkreślić należy, iż dokonywane przez strony rozliczenia mają na gruncie przepisów u.p.t.u. charakter techniczny, pozwalający na pożądaną przez strony realizację warunków wiążącej je umowy. Zauważyć bowiem należy, że w opisanym stanie faktycznym Spółka zagwarantowała sobie wbudowanie w umowy z podwykonawcami postanowień, mających na celu uzyskanie przez nią rentowności na określonym poziomie. Zdaniem B. postanowienia te mają charakter pomocniczy w stosunku do całego kontraktu. Z tego względu nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn.: I FSK 1788/07: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane przez Spółkę stanowisko, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego”). Podkreślić należy również, że transakcja gospodarcza nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn.: FPS 2/02).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie usług następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem jest zatem konieczny, (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 maja 2012 r. C-520/10, Lebara Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majestys Revenue & Customs).

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienie dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek, (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008r., sygn.: III SA/Wa 252/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., sygn.: I SA/Łd 1239/06).

Kwestia „odpłatności” zajmuje znaczące miejsce w orzecznictwie ETS (por. wspomniane już: orzeczenie w sprawie C-16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbeiasting Leeuwarden, orzeczenie w sprawie C-213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixóes, orzeczenie w sprawie C-404/99, pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską i inne).

Podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca pragnie również przywołać dwie interpretacje indywidualne, których przedmiotem były stany faktyczne o na tyle zbliżonym charakterze, że wykorzystanie ich w procesie oceny sytuacji Spółki wydaje się być celowe:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2011 r., sygn.: ITPP1/443-752/11/IK: „jeśli wykonawca robót budowlanych nabył polisę ubezpieczeniową obejmującą cały kontrakt, w tym prace zlecone podwykonawcom, jednak ubezpieczenie dotyczy tylko jego firmy (odpowiedzialnej za całość wykonanych robót), ale wskutek uzgodnień z podwykonawcami, obciąży on kosztami polisy podwykonawców, to podwykonawcy nie są konsumentami usługi ubezpieczeniowej, a zwrot przez podwykonawców części kosztów ubezpieczenia nie jest wynagrodzeniem należnym z tytułu wykonywanej usługi na rzecz podwykonawców, stąd czynność ta, nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn.: ITPP1/443-463/09/DM: „ustosunkowując się z kolei do czynności przenoszenia na podwykonawców kosztów wykupu polisy ubezpieczeniowej i gwarancji ubezpieczeniowych wskazać należy, że Wnioskodawca otrzymujący od firmy ubezpieczeniowej polisę stanowiącą podstawę do dokonania zapłaty, nie ma możliwości refakturowania poniesionych kosztów ubezpieczenia, ponieważ jest podmiotem, który w całości korzysta z poniesionych kosztów. Jak sam Wnioskodawca wskazał - obciąża podwykonawców swoimi kosztami ubezpieczenia. Skoro umowa zawarta z firmą ubezpieczeniową dotyczy tylko odpowiedzialności Wnioskodawcy, który ubezpiecza całą budowę obejmującą również roboty wykonywane przez podwykonawców i jest odpowiedzialny za jej realizację przed inwestorem, to uznać należy, że podwykonawcy nie są konsumentami usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez firmy ubezpieczeniowe. W takiej sytuacji zwrot przez podwykonawców części kosztów ubezpieczenia ponoszonych przez Wnioskodawcę, nie jest wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy z tytułu wykonywanej przez niego usługi na rzecz podwykonawców. W tym więc przypadku rozliczenia kosztów ubezpieczenia budowy, strony umowy mogą dokonać na podstawie innego niż faktura VAT dokumentu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawców kosztami ubezpieczenia oraz nieprawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawców kosztami obsługi geodezyjnej i laboratoryjnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zajmuje się wykonywaniem usług budowlanych. Przy wykonywaniu tych usług występując w charakterze generalnego wykonawcy, Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców. Zawarte z takimi podwykonawcami umowy na roboty budowlane zawierają m.in. regulacje w zakresie partycypacji przez tychże podwykonawców w określonych kosztach budowy, jako całości. Kosztami tymi są: ubezpieczenia budowy, obsługi geodezyjnej, obsługi laboratoryjnej. Wnioskodawca ubezpieczając całą budowę odpowiedzialny jest za jej realizacje przed inwestorem. Efekty obsługi geodezyjnej i laboratoryjnej pozwalają Wnioskodawcy wykazać przed inwestorem prawidłowość spełnienia norm jakościowych. Regulacje umowne odnośnie partycypacji kosztów przez podwykonawców wyglądają w sposób następujący: „podwykonawca będzie partycypował w kosztach ubezpieczenia budowy od wszelkich ryzyk budowlanych poniesionych przez Wykonawcę w wysokości 0,5 % (pół procenta) szacunkowego Wynagrodzenia, o którym mowa w klauzuli 3.1 niniejszej Umowy. Kompensata tych kosztów nastąpi z pierwszą fakturą Podwykonawcy, a jeśli kwota objęta kompensatą będzie wyższa od kwoty objętej pierwszą fakturą - z faktur kolejnych”, „podwykonawca będzie partycypował w kosztach obsługi geodezyjnej (0,4% wynagrodzenia umownego określonego w klauzuli 3.1) oraz w kosztach obsługi laboratoryjnej (0,4% wynagrodzenia umownego określonego klauzuli 3.1) łącznie 0,8% (osiem dziesiątych procenta) wynagrodzenia umownego określonego w klauzuli 3.1. Wykonawca będzie potrącał powyższe kwoty, proporcjonalnie z każdej faktury wystawionej przez Podwykonawcę”.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie sprowadzają się do tego, czy koszty ubezpieczenia budowy, obsługi geodezyjnej oraz obsługi laboratoryjnej na poszczególnych podwykonawców będą stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu i czy w związku z powyższym Wnioskodawca powinien dokumentować przedmiotową czynność za pomocą faktury czy też w oparciu na podstawie innych dokumentów księgowych jak chociażby not księgowych.

Aby stwierdzić czy Wnioskodawca może dokumentować przedmiotową operację za pomocą faktury czy też innego dokumentu księgowego należy ocenić, czy pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcami doszło do świadczenia usług.

Wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejsce warto przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, w którym stwierdził, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej, a nie jedną kompleksową usługę złożoną leasingu. Zaznaczył jednak, że to do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a ww. Dyrektywy, a zatem korzysta ze zwolnienia od VAT. Trybunał uznał, że usługa ubezpieczenia nie może być objęta VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów na leasingobiorcę przez leasingodawcę, który zakupił ją w tym celu od zakładu ubezpieczeniowego. Aby stwierdzić, czy usługa leasingu i usługa ubezpieczenia stanowią jedną transakcję do celów tego podatku, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że te dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Występuje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu, a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu, jest użyteczne tylko w związku z nim. TSUE podkreślił, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika to z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek, jednakże taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa była opodatkowana w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) powołanej Dyrektywy, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych. Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy leasingodawca wymaga od leasingobiorcy, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak leasingobiorca dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem, sam w sobie, nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu. TSUE zauważył również, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Stąd więc oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże wystąpienie takich okoliczności nie ma rozstrzygającego znaczenia. Ponadto Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu w rozpatrywanej sprawie, w świetle rozważań przedstawionych w wyroku, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że: „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że usługi budowlane realizowane przez Spółkę jako generalnego wykonawcę, który korzysta z usług podwykonawców wykonywane są na rzecz zleceniodawcy (inwestora), natomiast obciążenie kosztami ubezpieczenia budowy obsługi geodezyjnej i laboratoryjnej dotyczy podwykonawców Wnioskodawcy. Tak więc nie dość, że powyższe czynności są czynnościami odrębnymi, to ich odbiorcami są różne podmioty (zleceniodawca lub podwykonawcy). Zatem należy stwierdzić, że czynności tych nie można traktować jako świadczenia złożonego wobec czego należy je rozpatrzyć jako świadczenie odrębne.

W niniejszej sprawie w świetle powołanych wyżej przepisów oraz elementów sprawy występują dwa rodzaje zdarzeń prawnych tj. związanych z kosztami ubezpieczenia budowy oraz z kosztami obsługi geodezyjnej i laboratoryjnej.

W odniesieniu do kosztów ubezpieczenia budowy przeniesionych na poszczególnych podwykonawców należy zauważyć, że Wnioskodawca jako generalny wykonawca budowy jest odbiorcą usługi oferowanej przez ubezpieczyciela. Skoro Wnioskodawca ubezpiecza całą budowę obejmującą również prace wykonywane przez podwykonawców i który jest odpowiedzialny za jej realizację przed inwestorem to uznać należy, że podwykonawcy nie są konsumentami usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez firmę ubezpieczeniową. W tej sytuacji wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcami, części kosztów ubezpieczenia ponoszonych przez Wnioskodawcę nie są wynagrodzeniem należnym z tytułu wykonywanej usługi na ich rzecz. Tym samym czynność polegająca na przeniesieniu odpowiedniej kwoty kosztów ubezpieczenia budowy, nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Zatem dokumentowanie operacji polegającej na przeniesieniu przedmiotowych kosztów ubezpieczenia budowy może odbywać się na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych.

Należy jednak zaznaczyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów, brak jest jednakże przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

Odmiennie argumentować należy obciążanie podwykonawców kosztami obsługi geodezyjnej i laboratoryjnej.

Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że potrącane przez Wnioskodawcę kwoty w kosztach obsługi geodezyjnej (0,4% wynagrodzenia określonego w klauzuli 3.1) oraz w kosztach obsługi laboratoryjnej (0,4% wynagrodzenia umownego określonego w klauzuli 3.1) łącznie 0,8% wynagrodzenia umownego określonego w klauzuli 3.1 jest elementem wynagrodzenia za usługi świadczone przez Wnioskodawcę. Pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcami istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmuje bowiem określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie, której częścią składową jest zwrot opłat w kosztach obsługi geodezyjnej i laboratoryjnej. Zwrot kosztów ww. obsługi którą Wnioskodawca będzie potrącał proporcjonalnie z każdej faktury wystawionej przez podwykonawców zgodnie z zawartymi regulacjami umownymi stanowi część wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że przeniesienie kosztów jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę bowiem brak obsługi geodezyjnej i laboratoryjnej nie pozwoliłby na wykazanie Spółce prawidłowego sposobu wykonania dokumentacji podwykonawczej oraz wykazania przed inwestorem, że określone elementy kontraktu spełniają kryteria jakościowe wyrażone odrębnymi przepisami. Świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawców usługą jest przeniesienie opłaty za obsługę geodezyjną i laboratoryjną, za co Spółka otrzymuje określone kwoty z tytułu udziału w kosztach budowy.

Tym samym czynność polegająca na przeniesieniu odpowiedniej kwoty kosztów obsługi geodezyjnej oraz laboratoryjnej stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem świadczenie to powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawców w oparciu o przepisy art. 106b ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawców kosztami ubezpieczenia, oraz nieprawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania obciążenia podwykonawców kosztami obsługi geodezyjnej i laboratoryjnej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku orzeczeń sądów oraz interpretacji, należy zwrócić uwagę na fakt, że wydawane są one w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Ponadto powołane przez Wnioskodawcę wyroki oraz interpretacje na poparcie swojego stanowiska, rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W odniesieniu do przytoczonych interpretacji należy zauważyć, że przedmiotem rozstrzygnięcia nie był sposób dokumentowania kosztów obsługi geodezyjnej i laboratoryjnej a m.in. koszty obsługi ubezpieczenia wobec których Organ, potwierdził słuszność stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, a jednocześnie w odniesieniu do tego rodzaju kosztów wydana interpretacja jest zbieżna z powołanymi przez Spółkę interpretacjami.

Powołane zaś wyroki Sądów Administracyjnych oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprowadzają się do wywodu, który Organ w pełni akceptuje i potwierdza, że „o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji gdy istnieje związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie”. W wydanym rozstrzygnięciu Organ również potwierdził powyższe ustalenia, uznając że zwrot kosztów obsługi laboratoryjnej i geodezyjnej którą Wnioskodawca będzie potrącał proporcjonalnie z każdej faktury wystawionej przez podwykonawców zgodnie z zawartymi regulacjami umownymi stanowi część wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że żaden z przytoczonych wyroków nie dotyczył stanu faktycznego, odnoszącego się do kosztów ubezpieczenia budowy oraz kosztów obsługi laboratoryjnej i geodezyjnej będącego przedmiotem zapytania. Zatem brak analogii do cytowanych wyroków i nie może stanowić podstawy przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.