Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.200.2025.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-01
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy możliwości
zastosowania indywidualnego prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna
odliczenia-odliczenie częściowe
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 3 czerwca 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. jest państwową osobą prawną (art. (...) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach
    publicznych t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.) działającą na podstawie przepisów
    ustawy (...) oraz statutu (...).
    Na podstawie (...) ustawy (...) z dniem (...) 2018 r. zostało powołane A. (dalej „A.”), które
    posiada osobowość prawną i działa jako państwowa osoba prawna, o której mowa w art.
    (...) ustawy o finansach publicznych.
    A. przejęły dotychczasowe należności, zobowiązania, prawa i obowiązki B. oraz
    regionalnych zarządów gospodarki wodnej.
    A. działa zgodnie ze statutem zamieszczonym w (...). Prezes (...) kieruje działalnością (...) i
    reprezentuje je na zewnątrz. Dyrektorzy C. (dalej: C.) koordynują w imieniu Prezesa (...)
    działalność (...) w obszarze działania danego C. Dyrektorzy C., w imieniu Prezesa (...),
    działalność (...).
    Wszystkimi sprawami związanymi z (...).
    Zakres zadań (...).
    A. prowadzi działalność zarówno gospodarczą, jak i działalność statutową. W ramach
    pierwszej z wymienionych wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT. W ramach
    działalności statutowej mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie
    art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz czynności opodatkowane i zwolnione od podatku.
    Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z
    działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, A. stosuje
    sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustaw o VAT (dalej:
    „prewspółczynnik”) oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT
    (dalej: „współczynnik”).
    A. prowadzi szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT, jak
    również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak zauważyć, iż z
    całokształtu działalności A. można wyodrębnić działalność związaną z funkcjonowaniem
    elektrowni wodnych.
    A. nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami i
    wykorzystywane na cele związane z funkcjonowaniem elektrowni wodnych. Do tych
    wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację,
    konserwację elektrowni wodnych (dalej: „wydatki na funkcjonowanie elektrowni
    wodnych”). Wszystkie z tych wydatków dotyczą wyłącznie działalności związanej z
    funkcjonowaniem elektrowni wodnych.
    A. w ramach (...) administruje funkcjonowaniem następujących (...) stanowiących własność
    Skarbu Państwa i innych podmiotów.
    (...).
    Wytworzona energia elektryczna w przeważającej części jest sprzedawana odbiorcom
    zewnętrznym na podstawie wystawianych faktur VAT. Nieznaczna część wytworzonej
    energii jest jednak zużywana na potrzeby własne elektrowni (w tym na cele statutowe A.
    wykraczające poza zakres ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu tym
    podatkiem), oraz na potrzeby związane bezpośrednio z produkcją energii elektrycznej.
    Każda elektrownia wodna jest w stanie dokładnie określić udział energii sprzedanej oraz
    wyprodukowanej w danym obiekcie.
    Prewspółczynnik ilościowy, jaki A. zamierza stosować dla wydatków na działalność
    związaną z funkcjonowaniem elektrowni wodnych, miałby zostać obliczony jako iloraz
    rocznej ilości dostarczonej energii podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości wytworzonej
    energii ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała

    udziałowi ilości dostarczonej energii elektrycznej w ramach sprzedaży opodatkowanej w
    ilości dostarczonej energii ogółem.
    Prewspółczynnik ten można zilustrować następującym wzorem:
    Pre = (Eo/Ec)*100%
    gdzie:
    Pre - oznacza prewspółczynnik ilościowy,
    Eo - oznacza ilość dostarczonej energii elektrycznej wytworzonej w elektrowniach
    wodnych w ramach sprzedaży opodatkowanej, wyrażonej w kwh,
    Ec - oznacza ilość wytworzonej energii elektrycznej w elektrowniach wodnych ogółem,
    wyrażonej w kwh.
    Infrastruktura elektrowni wodnych jest wykorzystywana przez A. wyłącznie do produkcji
    energii elektrycznej (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). W związku z tym,
    metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury
    na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj.
    wewnętrzne jej wykorzystanie dla celów statutowych A.), najdokładniej odzwierciedla
    zakres wykorzystania infrastruktury.
    A zatem, pomiar ilości energii dostarczanej odbiorcom zewnętrznym oraz zużywany na
    potrzeby własne A. prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych
    towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności
    związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również
    dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest
    proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez A. w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej).
    Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić
    kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy
    związanej z funkcjonowaniem elektrowni wodnych.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Pomiary wyprodukowanej energii dokonywane są na podstawie wskazań liczników
    generatora energii. Energia zużywana jest różnicą pomiędzy energią wyprodukowaną na
    podstawie wskazań liczników generatora a sprzedaną na podstawie wskazań liczników
    energetycznych instalowanych przez Operatora Sieci Dystrybucyjnej.
    Za liczniki sprzedażowe odpowiada Operator Sieci Dystrybucyjnej. Za liczniki generatorów
    odpowiadają A. Liczniki posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.
    Wyłącznie Wnioskodawca sprzedaje energię wyprodukowaną w elektrowniach wodnych
    do przedsiębiorstwa obrotu energią elektryczną i wyłącznie Wnioskodawca administruje
    zużyciem energii. Rozliczenie sprzedaży energii prowadzone jest przez Wnioskodawcę na
    podstawie odczytów układów pomiarowo - rozliczeniowych Operatora Sieci
    Dystrybucyjnej.
    Cała wyprodukowana, zużywana i sprzedawana energia jest uwzględniana przez
    Wnioskodawcę w zaproponowanym prewspółczynniku.
    Przesłanki jakie potwierdzają ocenę Wnioskodawcy, że wskazany przez Wnioskodawcę
    sposób obliczenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiadał
    specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez
    Wnioskodawcę nabyć niż sposoby określenia proporcji wynikające z art. 86 ust. 2c ustawy
    o podatku od towarów i usług, np. obrotowy:
    Odpłatne świadczenie dostawy energii elektrycznej wytworzonej przez elektrownie wodne
    stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt
    1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania

    Infrastruktury dla celów wewnętrznych, czynność ta wykorzystywana będzie zarówno w
    zakresie czynności opodatkowanych VAT jak i czynności nie objętych regulacjami ustawy o
    VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Infrastruktura jest/będzie przez nią
    wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i do
    czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Wnioskodawca zauważył, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli

    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” - A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz,
    wyd. 11, komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane; oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do
    dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące
    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE
    w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...)
    Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są
    upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza
    transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym
    zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunału w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    A. mają status państwowej osoby prawnej, o której mowa w art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27
    sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Dla tego typu jednostek Minister Finansów w
    wydanym na podstawie ww. przepisu rozporządzeniu nie określił sposobu określenia
    proporcji uznany przez niego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć.

    Sposób określenia proporcji wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, tzn. obrotowy
    (dalej zwany jako „prewspółczynnik obrotowy”) obliczany jako udział obrotu z działalności
    gospodarczej w całości przychodów Wnioskodawcy, z których większość nie ma żadnego
    związku z wykorzystaniem Infrastruktury elektrowni wodnych (dalej zwanej
    „Infrastrukturą”), jest więc nieadekwatny. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
    wszystkie przychody zrealizowane przez Wnioskodawcę ze wszystkich segmentów
    działalności Wnioskodawcy, podczas gdy rodzajowo większość z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą elektrowni wodnych.
    Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług produkcji energii z
    elektrowni wodnych - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w
    drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w
    jakimś stopniu wykorzystywana przez Wnioskodawcę przy okazji realizowanych przez ten
    podmiot czynności innych niż dostawa energii, stopień tego wykorzystania nie jest w
    żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Wnioskodawcę
    przychodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Wnioskodawcy, a
    więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika obrotowego,
    można wskazać na pozycje, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury
    zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT z
    wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie pozycje
    przychodowe zupełnie nie mają związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają
    przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na
    Infrastrukturę.
    Zastosowanie prewspółczynnika obrotowego może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Wnioskodawcy (wszystkim realizowanym przez
    Wnioskodawcę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych
    czynności realizowanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do
    odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest
    uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    KWH wytworzonych za pomocą Infrastruktury i przesłanych odbiorców zewnętrznych i
    zużytych przez Wnioskodawcę.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa energii elektrycznej, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć (zakupy
    związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi
    obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy,
    bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji
    prewspółczynnikiem obrotowym nie może być zatem zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności elektrowni wodnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    prewspółczynnika obrotowego w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności Wnioskodawcy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on
    na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów Wnioskodawcy, z

    których część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej
    Wnioskodawcy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika
    obrotowego względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione
    naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego Wnioskodawca jest obowiązany do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT zgodnie z prewspółczynnikiem obrotowym, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków związanych z funkcjonowaniem
    elektrowni wodnych (sektorem działalności Wnioskodawcy związanym z funkcjonowaniem
    elektrowni wodnych).
    Wnioskodawca wyjaśnia, że wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i
    dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice
    działalności Wnioskodawcy związanej z funkcjonowaniem elektrowni wodnych co
    wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 5.

## Pytanie

Czy dla wydatków związanych z sektorem działalności A. związanego z funkcjonowaniem
    elektrowni wodnych, A. mogą dokonywać odliczenia w oparciu o współczynnik obliczony
    jako udział energii sprzedanej przez wszystkie elektrownie wodne odbiorcom
    zewnętrznym w całkowitej ilości energii wytworzonej przez te elektrownie?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Dla wydatków związanych z sektorem działalności A. związanego z funkcjonowaniem
    elektrowni wodnych, A. mogą dokonywać odliczenia w oparciu o współczynnik obliczony
    jako udział energii sprzedanej przez wszystkie elektrownie wodne odbiorcom
    zewnętrznym w całkowitej ilości energii wytworzonej przez te elektrownie.
    Uzasadnienie
    Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów

      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji
    można wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i pozostałą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w
    szczególności” zatem art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wprowadza otwarty katalog danych,
    które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.
    Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez ustawodawcę możliwe do
    wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym.
    Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji
    prewspółczynnika, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych
    okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej
    przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do
    obliczenia prewspółczynnika, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b
    ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów
    administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18)
    Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT
    poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o
    charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam,
    gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww.
    przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu
    faktycznego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT dla działalności związanej z

    funkcjonowaniem elektrowni wodnych będzie metodologią najbardziej odpowiadającą
    specyfice wykonywanej przez A. - działalności oraz dokonywanych przez A. nabyć towarów
    i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż
    opiera się na faktycznych danych dotyczących zużycia energii przez poszczególne
    kategorie podmiotów (podmioty trzecie/jednostki własne), a więc gwarantuje:
    1. dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą (dostawa energii na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza (wykorzystywanie energii na potrzeby statutowe A.).
    W związku z powyższym, A. stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest
    najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od realizowanych przez
    A. inwestycji w infrastrukturę elektrowni wodnych oraz nabyć towarów i usług związanych
    z tą działalnością.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U.
    2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek
    zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do
    wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz
    niepodlegających temu podatkowi).
    Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.
    Art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.

    Art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do
    sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele
    inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w
    przedmiocie działalności danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność zarówno gospodarczą, jak i
    działalność statutową. W ramach pierwszej z wymienionych wykonują Państwo czynności
    opodatkowane podatkiem VAT. W ramach działalności statutowej mieszczą się czynności
    wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz czynności
    opodatkowane i zwolnione od podatku.

    Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z
    działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, stosują Państwo
    sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustaw o VAT
    („prewspółczynnik”) oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT
    („współczynnik”).
    Prowadzą Państwo szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT,
    jak również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak zauważyć, iż z
    całokształtu Państwa działalności można wyodrębnić działalność związaną z
    funkcjonowaniem elektrowni wodnych.
    Nabywają Państwo towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane
    fakturami i wykorzystywane na cele związane z funkcjonowaniem elektrowni wodnych. Do
    tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę,
    eksploatację, konserwację elektrowni wodnych („wydatki na funkcjonowanie elektrowni
    wodnych”). Wszystkie z tych wydatków dotyczą wyłącznie działalności związanej z
    funkcjonowaniem elektrowni wodnych.
    W ramach Pionu Usług Wodnych administrują Państwo funkcjonowaniem 21 elektrowni
    wodnych stanowiących własność Skarbu Państwa i innych podmiotów.
    Wytworzona energia elektryczna w przeważającej części jest sprzedawana odbiorcom
    zewnętrznym na podstawie wystawianych faktur. Nieznaczna część wytworzonej energii
    jest jednak zużywana na potrzeby własne elektrowni (w tym na Państwa cele statutowe
    wykraczające poza zakres ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu tym
    podatkiem), oraz na potrzeby związane bezpośrednio z produkcją energii elektrycznej.
    Każda elektrownia wodna jest w stanie dokładnie określić udział energii sprzedanej oraz
    wyprodukowanej w danym obiekcie.
    Nie są/nie będą Państwo w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego
    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dla wydatków związanych z sektorem Państwa
    działalności związanego z funkcjonowaniem elektrowni wodnych, mogą Państwo
    dokonywać odliczenia w oparciu o prewspółczynnik obliczony jako udział energii
    sprzedanej przez wszystkie elektrownie wodne odbiorcom zewnętrznym w całkowitej
    ilości energii wytworzonej przez te elektrownie.
    Jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i
    usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z tego podatku oraz
    niepodlegających temu podatkowi.
    Zatem w okolicznościach analizowanej sprawy, obowiązkiem podatnika jest w pierwszej
    kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z
    którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z
    jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z wydatków opisanych
    we wniosku, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeśli przyporządkowanie takie nie będzie możliwe, wówczas będzie konieczność
    wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie
    podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i
    usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86
    ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały
    zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane

    będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej
    (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy
    przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje
    obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać
    prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też
    sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku
    naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego
    ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością
    gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona
    działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18
    wskazał, że:
      Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy
      o VAT).
    Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które
    podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego,
    jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

    Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy
    wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem, można zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda
    jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o podatku od towarów i usług precyzuje,
    kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww.
    przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli
    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz
    celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
    przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Wśród danych, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji,
    ustawodawca wskazuje, obok średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace
    związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną liczbę godzin roboczych
    przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną
    powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz roczny obrót z
    działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o
    otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat
    o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego
    podatnika działalności innej niż gospodarcza.
    Prewspółczynnik ilościowy, jaki zamierzają Państwo stosować dla wydatków na działalność
    związaną z funkcjonowaniem elektrowni wodnych, miałby zostać obliczony jako iloraz
    rocznej ilości dostarczonej energii podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości wytworzonej
    energii ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała
    udziałowi ilości dostarczonej energii elektrycznej w ramach sprzedaży opodatkowanej w
    ilości dostarczonej energii ogółem.
    Prewspółczynnik ten można zilustrować następującym wzorem:
    Pre = (Eo/Ec)*100%
    gdzie:
    Pre - oznacza prewspółczynnik ilościowy,
    Eo - oznacza ilość dostarczonej energii elektrycznej wytworzonej w elektrowniach
    wodnych w ramach sprzedaży opodatkowanej, wyrażonej w kwh,
    Ec - oznacza ilość wytworzonej energii elektrycznej w elektrowniach wodnych ogółem,
    wyrażonej w kwh.
    Wskazali Państwo, że wytworzona energia elektryczna w przeważającej części jest
    sprzedawana odbiorcom zewnętrznym na podstawie wystawianych faktur. Nieznaczna
    część wytworzonej energii jest jednak zużywana na potrzeby własne elektrowni (w tym na
    Państwa cele statutowe wykraczające poza zakres ustawy o VAT czynności niepodlegające
    opodatkowaniu tym podatkiem), oraz na potrzeby związane bezpośrednio z produkcją
    energii elektrycznej. Każda elektrownia wodna jest w stanie dokładnie określić udział
    energii sprzedanej oraz wyprodukowanej w danym obiekcie.

    Pomiary wyprodukowanej energii dokonywane są na podstawie wskazań liczników
    generatora energii. Energia zużywana jest różnicą pomiędzy energią wyprodukowaną na
    podstawie wskazań liczników generatora a sprzedaną na podstawie wskazań liczników
    energetycznych instalowanych przez Operatora Sieci Dystrybucyjnej. Za liczniki
    sprzedażowe odpowiada Operator Sieci Dystrybucyjnej. Za liczniki generatorów
    odpowiadają A. Liczniki posiadają stosowne atesty i są dopuszczone do użytkowania.
    Wyłącznie Państwo sprzedają energię wyprodukowaną w elektrowniach wodnych do
    przedsiębiorstwa obrotu energią elektryczną i wyłącznie Państwo administrują zużyciem
    energii. Rozliczenie sprzedaży energii prowadzone jest przez Państwa na podstawie
    odczytów układów pomiarowo - rozliczeniowych Operatora Sieci Dystrybucyjnej. Cała
    wyprodukowana, zużywana i sprzedawana energia jest uwzględniana przez Państwa w
    zaproponowanym prewspółczynniku.
    Infrastruktura elektrowni wodnych jest wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do
    produkcji energii elektrycznej (tzn. nie jest wykorzystywana w żadnym innym celu). W
    związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania
    wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu
    VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne jej wykorzystanie dla Państwa celów statutowych),
    najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury.
    W Państwa opinii, pomiar ilości energii dostarczanej odbiorcom zewnętrznym oraz
    zużywany na Państwa potrzeby własne prowadzi wprost do określenia zakresu
    wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością
    gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z
    tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części,
    która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi
    przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).
    Państwa zdaniem, wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających
    się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice Państwa
    działalności związanej z funkcjonowaniem elektrowni wodnych.
    W Państwa opinii sposób określenia proporcji wynikający z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy,
    tzn. obrotowy (zwany jako „prewspółczynnik obrotowy”) obliczany jako udział obrotu z
    działalności gospodarczej w całości Państwa przychodów, z których większość nie ma
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury elektrowni wodnych (zwanej
    „Infrastrukturą”), jest więc nieadekwatny. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia
    wszystkie przychody zrealizowane przez Państwa ze wszystkich Państwa segmentów
    działalności, podczas gdy rodzajowo większość z nich może nie mieć żadnego związku z
    Infrastrukturą elektrowni wodnych. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z
    tytułu usług produkcji energii z elektrowni wodnych - nie są generowane poprzez
    wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych
    przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Państwa
    przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa energii, stopień
    tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych
    przez Państwa przychodów.
    Zdaniem Państwa, analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z Państwa
    działalności, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika
    obrotowego, można wskazać na pozycje, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Państwu prawo do odliczenia
    VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika
    ww. ułamka, gdzie pozycje przychodowe zupełnie nie mają związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury, a zaniżają przysługujące Państwu prawo do odliczenia VAT w związku z
    wydatkami na Infrastrukturę.

    W Państwa ocenie, zastosowanie prewspółczynnika obrotowego może być uzasadnione w
    stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków
    czystości, które zwykle służą całokształtowi Państwa działalności (wszystkim realizowanym
    przez Państwa czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych
    czynności realizowanych przez Państwa i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do
    odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest
    uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków
    związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności
    pozostałych za pomocą KWH wytworzonych za pomocą Infrastruktury i przesłanych
    odbiorców zewnętrznych i zużytych przez Państwa.
    W Państwa opinii, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji prewspółczynnikiem
    obrotowym nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności elektrowni wodnych, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych
    wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy. Sposób wyliczenia prewspółczynnika
    obrotowego w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na udziale
    obrotu z działalności gospodarczej w całości Państwa przychodów, z których część nie
    wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie
    odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów Państwa działalności gospodarczej
    zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obrotowego
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych nabyć. Metoda ta będzie zapewniać dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. pomiary wyprodukowanej energii dokonywane są
    na podstawie wskazań liczników generatora energii. Energia zużywana jest różnicą
    pomiędzy energią wyprodukowaną na podstawie wskazań liczników generatora a
    sprzedaną na podstawie wskazań liczników energetycznych instalowanych przez
    Operatora Sieci Dystrybucyjnej
    Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu
    będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do
    działalności innej niż gospodarcza.
    Będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
    wydatki związane z sektorem Państwa działalności związanego z funkcjonowaniem
    elektrowni wodnych przy zastosowaniu Prewspółczynnika ustalonego jako udział energii
    sprzedanej przez wszystkie elektrownie wodne odbiorcom zewnętrznym w całkowitej
    ilości energii wytworzonej przez te elektrownie. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie
    przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.
    88 ustawy.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-
    skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na udziale

    energii sprzedanej przez wszystkie elektrownie wodne odbiorcom zewnętrznym w
    całkowitej ilości energii wytworzonej przez te elektrownie, oceniona przez Państwa jako
    najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków inwestycyjnych wskazanych we wniosku wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.