Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.598.2020.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-22
Teza: zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług – usługi dietetyczne
Słowa kluczowe: dieta; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług dietetycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług dietetycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca na moment składania niniejszego wniosku nie jest jeszcze czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, z uwagi na korzystanie ze zwolnienia z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej jako: „ustawa VAT”). Wnioskodawca ma jednak świadomość, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT przekroczy kwotę, o której mowa w tym ustępie, to zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Wtedy też dokona stosownych rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako mobilny punkt pobrań w zakresie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, natomiast wpis do tego rejestru na moment składania niniejszego wniosku nie dotyczy działalności, o której w niniejszym wniosku, w szczególności z tej przyczyny, że zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.), ustawa nie nakłada na Wnioskodawcę takiego obowiązku.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną wg PKD 86.90.E, jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć swoje usługi w zakresie opisanym w niniejszym wniosku przede wszystkim za pośrednictwem środków telekomunikacji na odległość, w szczególności kontaktować się z klientami za pomocą stron internetowych, e-maili, telefonicznie (środki komunikacji przekazujące dźwięk oraz obraz na żywo).

Usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę będą obejmować w szczególności analizę żywieniową oraz tworzenie zindywidualizowanych planów żywieniowych i suplementacyjnych, a także w razie potrzeby plany treningów ćwiczeń ruchowych (dalej jako: „Usługi”).

Usługi są i będą świadczone w celu poprawy stanu zdrowia klientów borykających się z problemami zdrowotnymi (występujące schorzenia to m.in.: cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała (niedowaga, nadwaga, otyłość)) lub w celu profilaktyki zdrowotnej - tj. poprawy nawyków żywieniowych klientów, a w konsekwencji poprawę stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób.

Konsultacje dietetyczne online są i będą udzielane osobom fizycznym na podstawie przeprowadzonego online (tj. np. za pośrednictwem przesłanego/udostępnionego kwestionariusza/ankiety lub za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej lub z wykorzystaniem indywidualnych czatów tekstowych z klientem) wywiadu medycznego. Wywiad ten może lecz nie musi być oparty również o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich (jeżeli klient posiada takie wyniki lub zachodzi konieczność ich przeprowadzenia celem udzielenia poprawnej porady dietetycznej, w tym ustalenia prawidłowo zbilansowanego planu dietetycznego).

Konsultacje dietetyczne są i będą dopasowywane indywidualnie dla każdego klienta w oparciu o przeprowadzoną analizę i weryfikację nawyków żywieniowych klienta.

Przebieg realizacji usługi, co do zasady, jest następujący:

1.  Potencjalny klient za pośrednictwem prowadzonej przez Wnioskodawcę strony internetowej nawiązuje z Wnioskodawcą kontakt i wyraża chęć skorzystania z usługi dietetycznej.
2.  Dokonuje płatności wykupując konsultację.
3.  Następnie Klient przekazuje Wnioskodawcy informacje niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę Usługi, tj. np. za pośrednictwem przesłanego/udostępnionego kwestionariusza/ankiety lub za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej lub z wykorzystaniem indywidualnych czatów tekstowych z klientem.

W kwestionariuszach zamieszczone są m.in. pytania mające na celu ustalenie informacji (odpowiedzi klienta na podstawie pytań) pozwalające poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktualną aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby. W formularzach znajdują się także pytania o przyjmowane leki i suplementy, pytania o dolegliwości ze strony układu pokarmowego, pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były wykonywane badania, klient może być proszony o ich załączenie - morfologia, mocz, próby wątrobowe i trzustkowe, cukier etc.). Pojawić się mogą również pytania o różnego rodzaju dolegliwości, takie jak: zaparcia, osłabiona odporność, biegunki, problemy skórne, refluks, wzdęcia, osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów) lub przeszkody niepozwalające/utrudniające wykonywanie aktywności fizycznej. Klient deklaruje również czy dieta ma powodować redukcję wagi (osoby z nadwagą lub chorobami powodującymi ten stan) zwiększenie wagi (osoby z niedowagą lub chorobami powodującymi ten stan), utrzymaniem wagi (profilaktyka żywieniowa lub dostarczenie właściwej diety przy chorobie). W trakcie wypełniania kwestionariusza klient może kontaktować się z Wnioskodawcą przez wszystkie dostępne kanały kontaktu, tzn. e-mail, telefon, czat tekstowy.

Po uzyskaniu wypełnionych przez danego klienta kwestionariuszy analizowany jest szczegółowo stan jego zdrowia - w szczególności badane jest, czy podane przez klienta dane pozwalają na ustalenie stanu jego zdrowia, w tym czy dolegliwości zdrowotne klienta pozwalają na udzielenie mu fachowego wsparcia oraz czy faktycznie deklarowany przez niego cel medyczny diety jest zgodny ze stanem zdrowia - np. osoba wskazująca nadwagę (potrzebę zmniejszenia wagi) faktycznie wymaga takiej diety. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości ze strony Wnioskodawcy, Wnioskodawca może zarekomendować wizytę u lekarza specjalisty (usług w tym zakresie Wnioskodawca nie świadczy). W przypadku, gdy klient odmawia skorygowania celów dietetycznych, Wnioskodawca, kierując się celem zdrowotnym Usług, może odmówić jej wykonania na rzecz danego klienta.

Z uwagi na to, że Usługa ma charakter medyczny zdarzają się przypadki, że Wnioskodawca odmawia wykonania Usługi - są to przypadki, gdy dieta nie służyłaby zdrowiu klienta - np. osoba z niedowagą domaga się sporządzenia planu dietetycznego mającego na celu dalszy spadek masy ciała.

Jeżeli kwestionariusz jest wypełniony poprawnie i jego treść nie budzi wątpliwości (lub wątpliwości zostały wyjaśnione z klientem) na podstawie informacji zawartych w tym kwestionariuszu zostaje przygotowany indywidualnie opracowany plan diety. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, mogąc chronić klienta przed potencjalnym chorobami.

Po tak przeprowadzonym wywiadzie online, klient otrzymuje indywidualnie opracowany na podstawie wywiadu plan diety. Plan diety układany jest na ustaloną z klientem ilość dni, przy czym w zależności od ustaleń mogą być na bieżąco wprowadzane do niego zmiany, a po określonym czasie wykonywana jest weryfikacja diety - pod kątem realizacji celów diety.

W trakcie stosowania diety klient pozostaje w stałym kontakcie z Wnioskodawcą, za pośrednictwem uzgodnionego kanału komunikacji (np. e-mail, telefon, chat, videochat itp.), co pozwala monitorować skuteczność ułożonego planu żywieniowego poprzez przesyłane/przekazywane przez klienta informacje, w tym np. zdjęcia sylwetki (dobrowolnie - do decyzji klienta). Informacje otrzymanie od klienta są oceniane indywidualnie przez Wnioskodawcę i w przypadku niesatysfakcjonujących wyników plany żywieniowe są indywidualnie korygowane, z inicjatywy Wnioskodawcy lub wskutek wniosków składanych przez klientów. Wnioskodawca przez cały okres świadczenia usługi, ma na względzie jej medyczny charakter - stąd w toku diety jej cel może również ulegać zmianie (np. z obniżenia wagi na utrzymanie poziomu wagi). Oprócz tego klienci na bieżąco, 24 h na dobę, mogą zgłaszać swoje wnioski, uwagi lub zastrzeżenia do przygotowanych planów, odnośnie swojego samopoczucia, poziomu energii, jak również przesyłać bieżące wyniki badań i zadawać pytania związane z prawidłowym żywieniem - wszystkie te elementy są indywidualnie oceniane przez Wnioskodawcę, a klient otrzymuje indywidualne odpowiedzi na zadawane pytania.

Po zakończeniu okresu świadczenia Usługi klient ma możliwość przedłużyć świadczenie usług konsultacji dietetycznych online na kolejny wybrany przez niego okres. Po przedłużeniu czasu świadczenia Usługi, plan diety jest aktualizowany i dopasowany do aktualnych potrzeb.

Usługi w postaci porad dietetycznych udzielane przez Wnioskodawcę służą profilaktyce zdrowotnej, tj. w szczególności poprzez:

1.  utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  naukę zdrowego sposobu odżywiania,
3.  zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
4.  zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

W związku z powyższym Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie, następnie leczenie, jak również służą przywróceniu i poprawie zdrowia klienta.

Świadczenie usług przez Wnioskodawcę:

Usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są przez wykwalifikowany personel - spełniający wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk prac (Dz. U. Nr 151, poz. 896).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności medycznej, osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak wskazano w poz. nr 55 załącznika do ww. rozporządzenia, dietetyk winien posiadać następujące wykształcenie:

1.  ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
2.  rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskania tytułu magistra, lub
3.  rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Powyższe przepisy określają więc m.in.: zasady wykonywania zawodu dietetyka, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania tego zawodu, zasady i formy wykonywani zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe lub średnie wykształcenie w powyższym zakresie jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca współpracuje na podstawie umowy o pracę z dietetykiem (dietetykiem wykonującym usługi na rzecz klientów Wnioskodawcy) spełniającym przynajmniej jedno z wyżej wskazanych wymogów uprawniających do świadczenia przedmiotowych usług na najwyższym poziomie (dalej jako „Dietetyk”).

W zależności od zapotrzebowania i ilości zamówień na usługi Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie na bieżąco rozważał konieczność nawiązania współpracy z kolejnymi dietetykami spełniającymi przynajmniej jedno z wyżej wskazanych wymogów uprawniających do świadczenia przedmiotowych usług na najwyższym poziomie (dalej jako: „kolejni Dietetycy”). Współpraca Wnioskodawcy z kolejnymi Dietetykami może odbywać się na podstawie umów o pracę lub umów zlecenia (nie prowadząc jednocześnie działalności gospodarczej) lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jednoosobowa działalność gospodarcza).

Praca Dietetyka może być wspierana przez system informatyczny (analizujący wyniki kwestionariuszy) jak również Wnioskodawca dopuszcza również możliwość by praca Dietetyka była wspomagana przez osoby niemające statusu Dietetyka, np. przez osoby będące wspólnikami Wnioskodawcy (dalej jako: „Personel Wspomagający”). Osoby te faktycznie mogłyby zajmować się (i) przyjmowaniem nowych klientów oraz przekazywaniem o nich informacji Dietetykowi/Dietetykom, (ii) pomocą klientom w problemach lub zapytaniach technicznych (np. dokładna wycena usług, zapytania związane z regulaminem itp.), (iii) wysyłaniem klientom zrealizowanych usług drogą przez nich wybraną, (iv) przyjmowaniem od klientów dodatkowych zapytań związanych z wykonaną usługą oraz przekazywanie ich Dietetykowi/Dietetykom, (v) administrowaniem przebiegu świadczenia usługi. Powyżej opisane nie wyklucza bezpośredniego kontaktu pomiędzy klientami a Dietetykami.

Personel Wspomagający na dzień składania niniejszego wniosku nie będzie spełniać kryteriów właściwych dla dietetyków wskazanych w poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896).

System informatyczny wspierający pracę Dietetyka, (który może być wspomagany także sztuczną inteligencją) na podstawie kwestionariusza może przeprowadzić analizę przypadku konkretnego klienta oraz wskazać proponowane rozwiązania wygenerowane na podstawie badań statystycznych. System ten ma wspomagać pracę Dietetyka oraz usprawnić czas obsługi klientów.

Personel Wspomagający w ramach wspierania Dietetyka/Dietetyków mógłby również wstępnie przygotowywać porady dietetyczne w oparciu o wyniki kwestionariusza i wyniki analizy systemu informatycznego. Wyniki takiej pracy Personelu Wspomagającego bez sprawdzenia/weryfikacji/ kontroli/zatwierdzenia/akceptacji przez Dietetyka nie mogłyby zostać wysłane klientom Wnioskodawcy. Tak przygotowana wstępnie analiza i porada dla klienta przez Personel Wspomagający przekazywana byłaby do Dietetyka celem sprawdzenia/ weryfikacji/ kontroli/ zatwierdzenia/akceptacji Dietetyka. Jeżeli to niezbędne Dietetyk kierowałby do klienta pytania dodatkowe. Celem zachowania najwyższych standardów obsługi i wymogów, dopiero po sprawdzeniu/weryfikacji/kontroli/zatwierdzeniu/akceptacji przez Dietetyka wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez Personel Wspomagający Wnioskodawcy, Usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi.

W rezultacie nie doszłoby do sytuacji, w której Usługa przekazana klientowi Wnioskodawcy nie zostałaby sprawdzona/zweryfikowana/skontrolowana/zatwierdzona/zaakceptowana przez Dietetyka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy w świetle którego opisane w niniejszym wniosku Usługi, świadczone przez Wnioskodawcę jako spółkę z o.o. (wykonywane przez Dietetyka) będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego opisane w niniejszym wniosku Usługi, świadczone przez Wnioskodawcę jako spółkę z o.o., jednakże przy wsparciu Personelu Wspomagającego na zasadach i w zakresie opisanym w niniejszym wniosku, będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT (przy czym dopiero po sprawdzeniu/weryfikacji/kontroli/zatwierdzeniu/akceptacji przez Dietetyka wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez Personel Wspomagający Wnioskodawcy, Usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowym jest stanowisko w świetle którego opisane w niniejszym wniosku Usługi, świadczone przez Wnioskodawcę jako spółkę z o.o. (wykonywane przez Dietetyka) będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowym jest stanowisko, w świetle którego opisane w niniejszym wniosku Usługi, świadczone przez Wnioskodawcę jako spółkę z o.o., jednakże przy wsparciu Personelu Wspomagającego na zasadach i w zakresie opisanym w niniejszym wniosku, będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT (przy czym dopiero po sprawdzeniu/weryfikacji/kontroli/zatwierdzeniu/akceptacji przez Dietetyka wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez Personel Wspomagający Wnioskodawcy, Usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Uwzględniając powyższe oferowane przez Wnioskodawcę Usługi dietetyczne korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu podlega usługa świadczona:

1.  w ramach wykonywania zawodów wskazanych w tym przepisie (dalej: Przesłanka podmiotowa)
2.  której przedmiotem jest opieka medyczna, spełniająca jednocześnie zdefiniowany w ustawie cel (dalej: Przesłanka przedmiotowa).

Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku VAT nie nastąpi.

Uzasadnienie w zakresie przesłanki podmiotowej:

Artykuł 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, w ślad za art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, pozwala na zwolnienie od podatku VAT, w przypadku świadczenia usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o ile są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności medycznej Zgodnie z tą regulacją prawną, osoba wykonująca zawód medyczny to osób uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem formalnych fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145, z późn. zm.), dietetycy zostali wymieniem w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne - 229301 specjalista ds. dietetyki.

Ponadto, w poz. 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896) wskazano, jakie kwalifikacje wymagane są dla zawodu dietetyka:

1.  ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
2.  rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki uzyskanie tytułu magistra, lub
3.  rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Opisana we wniosku Usługa będzie zawsze świadczona przez dietetyka posiadającego odpowiednie kwalifikacje wymagane ww. przepisami. Takie stanowisko znajduje poparcie w licznych interpretacjach indywidualnych (w tym np.: interpretacja indywidualna z 13 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.475.2017.1.AKO). Skoro do wykonywania usług dietetycznych Wnioskodawca zatrudnia dietetyka posiadającego odpowiednie kwalifikacje zawodowe, to jest to zgodne z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy.

Co istotne, forma prawna, w jakiej będą oferowane usługi (Wnioskodawca będzie świadczył usługi za pośrednictwem wykwalifikowanych dietetyków, sam nie posiadając stosownych uprawnień - w tym przypadku na dzień składania niniejszego wniosku żaden ze wspólników lub podmiotów zarządzających Wnioskodawcą nie jest dietetykiem) nie ma wpływu na stosowanie ww. przepisów - tak w szczególności TSUE, który w wyroku w sprawie C141/00 Ambulanter Pflegedienst Kiigler GmbH potwierdził stanowisko Wnioskodawcy. Z tych przyczyn zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, zwolnienie od podatku VAT w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy sytuacji, gdy usługa jest wykonywana bezpośrednio przez osoby, które posiadają kwalifikacje pozwalające zaliczyć je do kategorii zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem, należy stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie przesłanki przedmiotowej:

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia opieki medycznej, należy posiłkując się orzecznictwem, w tym orzecznictwem europejskim oraz poglądami doktryny zdekodować to pojęcie, mając jednak na względzie przede wszystkim jego potoczne rozumienie.

Przyjmuje się, że za opiekę medyczną uznaje się nie wszystkie działania medyczne, a wyłącznie te polegające na diagnozie, opiece lub leczeniu chorób, zaburzeń zdrowia (tak w szczególności Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-106/05 L.u.P GmbH i C-307/01 Peter d Ambrumenil).

W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku Usługi, świadczone przez wykwalifikowanego dietetyka mieszczą się w tej kategorii i mogą być kwalifikowane jak usługi medyczne - skoro będą dostosowane do celu medycznego zdefiniowanego przez klienta.

Ponadto, z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z tego zwolnienia.

Dla zastosowania wskazanego zwolnienia z podatku VAT koniecznym jest to, aby celem świadczonych usług był co najmniej jeden z następujących celów: profilaktyka, zachowanie ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Usługi opisane w niniejszym wniosku zawsze spełniają choć jeden z opisanych wyżej celów.

Dietetyka zajmuje się prawidłowym i racjonalnym żywieniem człowieka. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej. Profilaktyka ta obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne wykrywanie i leczenie, jak również działania niezbędne dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Odpowiednie odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Udzielane porady dietetyczne zmierzają m.in. do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższenia ryzyka wystąpienia choroby - w tym m.in. w zakresie ryzyka związanego z cukrzycą i innymi chorobami.

Przykładowo raport NFZ „Cukier, otyłość – konsekwencje” (źródło: https:// www.nfz.gov.pl /aktualności/aktualności-centrali/prezentacja-raportu-cukier-otyłosc-konsekwencje,7296.html), jednoznacznie wskazuje jak jest to duży problem społeczny, co jednoznacznie wskazuje na to, że w przypadku Usług Wnioskodawcy mają one charakter medyczny, „Otyłość staje się coraz większym wyzwaniem dla polityki zdrowotnej i społecznej. Zgodnie z danymi WH03, w 2016 r. na całym świecie 39% populacji dorosłej miało nadwagę, 13% było otyłe. Dodatkowo, 18% dzieci w wieku 5-19 lat miało nadwagę, a 7% było otyłych. Według danych GUS, w 2014 r. co druga dorosła osoba (w wieku 15+) w Polsce miała problemy z masą ciała (GUS, 2016)".

Warto również przywołać interpretację indywidualną o nr 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS z dnia 6 września 2019 r., w której to interpretacji wskazano jak istotną rolę w życiu społecznym pełnią obecnie usługi dietetyczne z uwagi w szczególności na poprawę nawyków żywieniowych celem wczesnego wykrywania lub zapobiegania chorobom: „Jednym z czynników warunkujących zdrowie jednostki są zachowania żywieniowe (Tańska M. Attitudes of the elderly towards the issues of health and healthy food. Probl. Hig Epidemiol 2013 94 (4): 915-918)”.

„Co trzeci mieszkaniec Polski skarży się na długotrwałe problemy zdrowotne lub choroby przewlekłe, trwające co najmniej 6 miesięcy. Częstość występowania takich problemów rośnie wraz z wiekiem. Czynnikami ryzyka chorób cywilizacyjnych i społecznych są nieprawidłowe zachowania zdrowotne, nieprawidłowy styl żywienia, nadwaga i otyłość (Sygit M. Zdrowie publiczne. Wolters Kluwer, Warszawa 2010: 23-185)”.

„Jedna na pięć osób na świecie umiera przez to, że się źle odżywia. Tylko w 2017 r. 11 mln ludzi zmarło przez złą dietę (grożą nam przez nią przede wszystkim: choroby układu krążenia, nowotwory złośliwe oraz cukrzyca typu 2). Około 22 proc. wszystkich zgonów miało związek z nieodpowiednim żywieniem (GBD 2017 Diet Collaborators. Health effects of dietary ńsks in 195 countries, 1990-2017: a systematic analysis for the Global Burden of Disease Study 2017. Lancet. 2019 May 11; 393 (10184): 1958-1972)”.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę zawsze służą profilaktyce zdrowotnej poprzez naukę, zmianę i utrwalanie nawyków żywieniowych, chroniąc przed ryzykiem zachorowania na wskazane wyżej schorzenia.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca świadczy Usługi przede wszystkim za pośrednictwem sieci Internet, jak również innych form porozumiewania na odległość.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą obejmować w szczególności analizę żywieniową oraz tworzenie zindywidualizowanych planów żywieniowych i suplementacyjnych, a także w razie potrzeby plany treningów ćwiczeń ruchowych.

Usługi są i będą świadczone w celu poprawy stanu zdrowia klientów borykających się z problemami zdrowotnymi (występujące schorzenia to m.in.: cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała (niedowaga, nadwaga, otyłość)) lub w celu profilaktyki zdrowotnej - tj. poprawy nawyków żywieniowych klientów, a w konsekwencji poprawę stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób.

Konsultacje dietetyczne online są i będą udzielane osobom fizycznym na podstawie przeprowadzonego online (tj. np. za pośrednictwem przesłanego/udostępnionego kwestionariusza/ankiety lub za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej lub z wykorzystaniem indywidualnych czatów tekstowych z klientem) wywiadu medycznego. Wywiad ten może lecz nie musi być oparty również o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich (jeżeli klient posiada takie wyniki lub zachodzi konieczność ich przeprowadzenia celem udzielenia poprawnej porady dietetycznej, w tym ustalenia prawidłowo zbilansowanego planu dietetycznego).

Konsultacje dietetyczne są i będą dopasowywane indywidualnie dla każdego klienta w oparciu o przeprowadzoną analizę i weryfikację nawyków żywieniowych klienta.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają na celu:

1.  utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
2.  naukę zdrowego sposobu odżywiania,
3.  zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
4.  zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego Usługi stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia co stanowi spełnienie pierwszego z warunków zwolnienia od VAT.

Według Wnioskodawcy dla oceny zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia czy konsultacje dietetyczne odbywają się stacjonarnie podczas wizyty, czy też np. online za pośrednictwem Internetu, ponieważ obie formy służą temu samemu celowi, a mianowicie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia klientów.

Zagadnienia związane z działalnością leczniczą w Polsce reguluje ustawa o działalności leczniczej, art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej, czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi wskazane i opisane w niniejszym wniosku za każdym razem spełniają cel medyczny, a którym to celem jest co najmniej cel profilaktyczny. Należy przy tym podkreślić znaczenie tzw. profilaktyki wczesnej mającej na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia. To w szczególności będzie miało na celu zapobieganie otyłości - choroby sklasyfikowanej w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych (tak np. interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2015 r. o nr ILPP2/4512-127/15-2/AD). Prawidłowe odżywianie, oparte o indywidualnie przygotowany plan dietetyczny stanowi istotny filar profilaktyki zdrowotnej, ponadto jest również istotnym elementem leczenia wielu chorób (w tym cukrzyca, otyłość, choroby nerek), ponadto w sposób istotny przyspiesza poprawę zdrowia i służy powrotowi do zdrowia po odbytych chorobach. Odpowiednio ułożona dieta (w szczególności w oparciu o szczegółowy plan jej realizacji) bez wątpienia realizuje cele zarówno profilaktyczne, jak i mające na celu zapobieganie występowania chorób, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia klientów. Dietetyka służy też propagowaniu zdrowego trybu życia zapobiegając rozwijaniu czynników zwiększających ryzyko zachorowania. Jest więc elementem profilaktyki zapobiegania chorób. W przypadku osób zdrowych, które mają wątpliwości, czy właściwie się odżywiają dietetyka pozwala na wytłumaczenie jak dostarczać organizmowi wszelkich niezbędnych składników do życia i zdrowego funkcjonowania. Jest więc elementem profilaktyki i zapobiegania chorób.

Co istotne wspomniana ustawa nie określa sposobu wykonywania tych usług stąd usługi dietetyczne - opisane przez Wnioskodawcę jako Usługi, świadczone w sposób opisany w niniejszym wniosku niewątpliwie stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT

Takie stanowisko znajduje poparcie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/15, gdzie WSA wskazał: "Spółka powinna mieć prawo do zastosowania stawki zwolnionej z podatku VAT przy świadczeniu usług poprzez łącza internetowe na rzecz indywidualnego Klienta, służące profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca uważa, że świadczenie przez Wnioskodawcę Usług jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługi - (i) których celem będzie profilaktyka, zachowanie lub poprawa zdrowia osób fizycznych, (ii) których przedmiot jest zgodny z celem wyznaczonym przez klientów Wnioskodawcy (są ukierunkowane na cel medyczny - profilaktyka, zachowanie lub poprawa zdrowia osób fizycznych), (iii) które wykonywane będą w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez dietetyka posiadającego prawem wymagane kwalifikacje - jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że w jego ocenie Usługi nie stanowią udzielania informacji ogólnej o charakterze edukacyjnym, nie wiążącej się z konkretną osobą, której dotyczy dana usługa. W rezultacie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone Usługi przyczyniają się do przywracania i poprawy zdrowia konkretnych, indywidualnie wskazanych osób.

W konsekwencji Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT

Praktyka interpretacyjna:

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydanych w zbliżonych lub analogicznych stanach faktycznych.

1.  Interpretacja z dnia 6 września 2019 r. o nr 0114-KDIP4.4012.448.2019.1.BS gdzie wskazano: „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych Online za pośrednictwem Internetu (na specjalnie stworzonej do tego celu platformie internetowej), na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT".
2.  Interpretacja z dnia 13 grudnia 2017 r. o nr 0114-KDIP4.4012.475.2017.1 AKO.
3.  Interpretacja z dnia 19 stycznia 2016 r. o nr IPPP2/4512-1084/15-2/KOM.
4.  Interpretacja z dnia 2 maja 2017 r. o nr IPPP1/4512-3-104/15-10/EK.
5.  Interpretacja z dnia z dnia 6 marca 2020 r. o nr 0112-KDIL1-1.4012.508.2019.2.MB, w której wskazano, że „Odnosząc się do przedmiotu zapytania należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem sieci Internet osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi lub w profilaktycznym celu poprawy nawyków żywieniowych, na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i w oparciu o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich (jeżeli klient posiada takie wyniki lub zachodzi konieczność ich przeprowadzenia celem udzielenia poprawnej porady dietetycznej, w tym ustalenia prawidłowo zbilansowanego planu dietetycznego, w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Podsumowując, usługi oferowane przez Zainteresowanego polegające na odpłatnym świadczeniu konsultacji dietetycznych online za pośrednictwem sieci Internet osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi lub udzielane w profilaktycznym celu poprawy nawyków żywieniowych, w tym poprawy stanu zdrowia i profilaktyki zdrowotnej, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.”
6.  Interpretacja z dnia 11 sierpnia 2020 r. o nr 0114-KDIP4-2.4012.157.2020.3.AS, w której wskazano, że „W świetle powyższego, usługi dietetyczne w przedmiocie poradnictwa dietetycznego na podstawie wywiadu medycznego oraz indywidualnej analizy konkretnego przypadku pacjenta w przypadku, gdy będą służyły profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, jak również wykonywane będą w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny - jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Odnosząc się do zapytania Wnioskodawcy należy wskazać, że również usługi konsultacji dietetycznych polegające na udzielaniu porad za pośrednictwem środków telekomunikacji na odległość, w szczególności kontaktów z klientami za pomocą stron internetowych, maili, telefonicznie na podstawie wywiadu medycznego oraz indywidualnej analizy konkretnego przypadku pacjenta w świetle cytowanych przepisów prawa, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca cel udzielanych porad dietetycznych będzie dostosowany do indywidualnych potrzeb klientów, w szczególności będzie odpowiadał (i) profilaktyce i zachowaniu zdrowia dla osób chcących zachować zdrowy tryb życia oraz dostosować swoje żywienie i nawyki żywieniowe do indywidualnych potrzeb (np. cukrzyca, problemy z tarczycą) oraz (ii) przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez dostosowanie planu żywienia celem poprawy kondycji, zdrowia oraz wyglądu zewnętrznego (np. poprzez zwalczanie otyłości). Zatem opisane usługi konsultacji dietetycznych za pośrednictwem stron internetowych, maili, telefonicznie, stanowią w istocie usługi które można uznać za usługi opieki medycznej, i których głównym celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. W konsekwencji usługi świadczone przez Spółkę w zakresie udzielania porad dietetycznych będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca na moment składania wniosku nie jest jeszcze czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, z uwagi na korzystanie ze zwolnienia z art. 113 ustawy. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną wg PKD 86.90.E, jako pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wnioskodawca świadczy i zamierza świadczyć swoje usługi w zakresie opisanym w niniejszym wniosku przede wszystkim za pośrednictwem środków telekomunikacji na odległość, w szczególności kontaktować się z klientami za pomocą stron internetowych, e-maili, telefonicznie (środki komunikacji przekazujące dźwięk oraz obraz na żywo). Usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę będą obejmować w szczególności analizę żywieniową oraz tworzenie zindywidualizowanych planów żywieniowych i suplementacyjnych, a także w razie potrzeby plany treningów ćwiczeń ruchowych. Usługi są i będą świadczone w celu poprawy stanu zdrowia klientów borykających się z problemami zdrowotnymi (występujące schorzenia to m.in.: cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała (niedowaga, nadwaga, otyłość)) lub w celu profilaktyki zdrowotnej - tj. poprawy nawyków żywieniowych klientów, a w konsekwencji poprawę stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób. Konsultacje dietetyczne online są i będą udzielane osobom fizycznym na podstawie przeprowadzonego online (tj. np. za pośrednictwem przesłanego/udostępnionego kwestionariusza/ankiety lub za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej lub z wykorzystaniem indywidualnych czatów tekstowych z klientem) wywiadu medycznego. Wywiad ten może lecz nie musi być oparty również o przedstawione wyniki zaleconych lub posiadanych badań lekarskich (jeżeli klient posiada takie wyniki lub zachodzi konieczność ich przeprowadzenia celem udzielenia poprawnej porady dietetycznej, w tym ustalenia prawidłowo zbilansowanego planu dietetycznego). Konsultacje dietetyczne są i będą dopasowywane indywidualnie dla każdego klienta w oparciu o przeprowadzoną analizę i weryfikację nawyków żywieniowych klienta.

Przebieg realizacji usługi, co do zasady, jest następujący:

1.  Potencjalny klient za pośrednictwem prowadzonej przez Wnioskodawcę strony internetowej nawiązuje z Wnioskodawcą kontakt i wyraża chęć skorzystania z usługi dietetycznej.
2.  Dokonuje płatności wykupując konsultację.
3.  Następnie Klient przekazuje Wnioskodawcy informacje niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę Usługi, tj. np. za pośrednictwem przesłanego/udostępnionego kwestionariusza/ankiety lub za pośrednictwem dedykowanej do tego celu platformy internetowej lub z wykorzystaniem indywidualnych czatów tekstowych z klientem.

Jeżeli kwestionariusz jest wypełniony poprawnie i jego treść nie budzi wątpliwości (lub wątpliwości zostały wyjaśnione z klientem) na podstawie informacji zawartych w tym kwestionariuszu zostaje przygotowany indywidualnie opracowany plan diety. Prawidłowo dobrana dieta, zbilansowana pod względem zarówno makroskładników, jak i witamin i składników mineralnych, jest w stanie zmniejszyć znacząco dolegliwości, uzupełnić niedobory związane ze stanem chorobowym, a także unormować wyniki badań biochemicznych oraz działa profilaktycznie, mogąc chronić klienta przed potencjalnym chorobami. Po tak przeprowadzonym wywiadzie online, klient otrzymuje indywidualnie opracowany na podstawie wywiadu plan diety. W trakcie stosowania diety klient pozostaje w stałym kontakcie z Wnioskodawcą, za pośrednictwem uzgodnionego kanału komunikacji (np. e-mail, telefon, chat, videochat itp.), co pozwala monitorować skuteczność ułożonego planu żywieniowego poprzez przesyłane/przekazywane przez klienta informacje, w tym np. zdjęcia sylwetki (dobrowolnie - do decyzji klienta).

Usługi w postaci porad dietetycznych udzielane przez Wnioskodawcę służą profilaktyce zdrowotnej, tj. w szczególności poprzez utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka, zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie, czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom poprzez wczesne ich wykrycie, następnie leczenie, jak również służą przywróceniu i poprawie zdrowia klienta. Usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są przez wykwalifikowany personel - spełniający wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy.

Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca współpracuje na podstawie umowy o pracę z dietetykiem.

Praca Dietetyka może być wspierana przez system informatyczny (analizujący wyniki kwestionariuszy) jak również Wnioskodawca dopuszcza możliwość by praca Dietetyka była wspomagana przez osoby niemające statusu Dietetyka, np. przez osoby będące wspólnikami Wnioskodawcy. Osoby te faktycznie mogłyby zajmować się przyjmowaniem nowych klientów oraz przekazywaniem o nich informacji Dietetykowi/Dietetykom, pomocą klientom w problemach lub zapytaniach technicznych (np. dokładna wycena usług, zapytania związane z regulaminem itp.), wysyłaniem klientom zrealizowanych usług drogą przez nich wybraną, przyjmowaniem od klientów dodatkowych zapytań związanych z wykonaną usługą oraz przekazywanie ich Dietetykowi/Dietetykom, administrowaniem przebiegu świadczenia usługi.

System informatyczny wspierający pracę Dietetyka, (który może być wspomagany także sztuczną inteligencją) na podstawie kwestionariusza może przeprowadzić analizę przypadku konkretnego klienta oraz wskazać proponowane rozwiązania wygenerowane na podstawie badań statystycznych. System ten ma wspomagać pracę Dietetyka oraz usprawnić czas obsługi klientów.

Personel Wspomagający w ramach wspierania Dietetyka/Dietetyków mógłby również wstępnie przygotowywać porady dietetyczne w oparciu o wyniki kwestionariusza i wyniki analizy systemu informatycznego. Wyniki takiej pracy Personelu Wspomagającego bez sprawdzenia/weryfikacji/ kontroli/zatwierdzenia/akceptacji przez Dietetyka nie mogłyby zostać wysłane klientom Wnioskodawcy. Tak przygotowana wstępnie analiza i porada dla klienta przez Personel Wspomagający przekazywana byłaby do Dietetyka celem sprawdzenia/weryfikacji/kontroli/zatwierdzenia/akceptacji Dietetyka. Jeżeli to niezbędne Dietetyk kierowałby do klienta pytania dodatkowe. Celem zachowania najwyższych standardów obsługi i wymogów, dopiero po sprawdzeniu/weryfikacji/kontroli/zatwierdzeniu/akceptacji przez Dietetyka wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez Personel Wspomagający Wnioskodawcy, Usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi. W rezultacie nie doszłoby do sytuacji, w której Usługa przekazana klientowi Wnioskodawcy nie zostałaby sprawdzona/zweryfikowana/skontrolowana/zatwierdzona/zaakceptowana przez Dietetyka.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy zarówno w sytuacji gdy świadczone będą przez Dietetyka jak i w sytuacji świadczenia usług przy wsparciu Personelu Wspomagającego (przy czym dopiero po sprawdzeniu / weryfikacji /kontroli /zatwierdzeniu/ akceptacji przez Dietetyka wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez Personel Wspomagający Wnioskodawcy, Usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi).

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160 z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia.

W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia usług z podatku VAT, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.). W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Działalność lecznicza – zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Z kolei przez świadczenie zdrowotne, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że do wykonywania usług dietetycznych Wnioskodawca zatrudnia odpowiednio wykwalifikowany personel, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy. Wnioskodawca wskazał także, że dopuszcza możliwość by praca dietetyka była wspomagana przez Personel Wspomagający, który w ramach wspierania dietetyka mógłby wstępnie przygotowywać porady dietetyczne w oparciu o wyniki kwestionariusza i wyniki analizy systemu informatycznego jednakże dopiero po sprawdzeniu/ weryfikacji/ kontroli/ zatwierdzeniu/akceptacji przez dietetyka wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez Personel Wspomagający Wnioskodawcy, usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi.

Usługi opisane w złożonym wniosku świadczone są przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Na powyższe nie wpływa fakt, że Wnioskodawca dopuszcza możliwość by praca dietetyka była wspierana przez Personel Wspomagający. Jak wynika z opisu sprawy dietetyk każdorazowo dokonuje sprawdzenia/ weryfikacji/ kontroli/ zatwierdzenia/akceptacji wstępnej analizy i porady dla klienta przygotowanej przez Personel Wspomagający Wnioskodawcy. Dopiero po zatwierdzeniu przez dietetyka usługa mogłaby zostać przekazana Klientowi. Zatem należy stwierdzić, że w obydwu przypadkach spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi dietetyczne przede wszystkim za pośrednictwem sieci Internet, jak również innych form porozumiewania na odległość. Wnioskodawca wskazał, że usługi dietetyczne są i będą świadczone w celu poprawy stanu zdrowia klientów borykających się z problemami zdrowotnymi (występujące schorzenia to m.in.: cukrzyca typu 1 i 2, niedoczynność tarczycy, choroba Hashimoto, choroby jelit, zaburzenia odżywiania, nieprawidłowa masa ciała (niedowaga, nadwaga, otyłość)) lub w celu profilaktyki zdrowotnej - tj. poprawy nawyków żywieniowych klientów, a w konsekwencji poprawę stanu ich zdrowia poprzez zapobieganie lub ograniczanie ryzyka występowania chorób.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku usługi dietetyczne świadczone za pośrednictwem sieci Internet, jak również innych form porozumiewania na odległość, obejmujące analizę żywieniową oraz tworzenie zindywidualizowanych planów żywieniowych i suplementacyjnych a także w razie potrzeby planów treningów ćwiczeń ruchowych które służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia klientów, które wykonywane są przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, osobom mającym problemy zdrowotne oraz w celu poprawienia nawyków żywieniowych w tym poprawę stanu zdrowia i profilaktykę zachorowań, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku została spełniona przesłanka przedmiotowa określona we wskazanym przepisie.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę jako spółkę z o.o. usługi dietetyczne wykonywane przez dietetyka jak również wykonywane przy wsparciu Personelu Wspomagającego obejmujące analizę żywieniową oraz tworzenie zindywidualizowanych planów żywieniowych i suplementacyjnych a także w razie potrzeby planów treningów ćwiczeń ruchowych świadczone za pośrednictwem sieci Internet, jak również innych form porozumiewania na odległość osobom borykającym się z problemami zdrowotnymi oraz w celu profilaktyki, zapobiegania oraz zachowania dobrego stanu zdrowia, a także zapobiegania konsekwencjom choroby, przywracaniu oraz poprawie stanu zdrowia – jako usługi spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.