Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-109/10/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-25
Teza: Jeżeli Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wniesionych do spółki osobowej praw (w części przypadającej na Spółkę), w jaki sposób należy ująć koszt związany z nabyciem przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też praw ze zgłoszeń znaków towarowych(w części przypadającej na spółkę)?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty pośrednie; spółki-spółka osobowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 23 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych, Spółka będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przypadającej na nią części kosztu związanego z nabyciem przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości niematerialnych i prawnych, Spółka będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przypadającej na nią część kosztu związanego z nabyciem przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) i prowadzi działalność dystrybucyjną w zakresie chemii gospodarczej i kosmetyków. Spółka działa w ramach grupy kapitałowej (dalej: grupa kapitałowa).

Obecnie, grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej) lub kilku podmiotów (spółek celowych), którego (których) głównym zadaniem będzie zarządzanie znakami towarowymi należącymi aktualnie do podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej. Głównym celem rozważanego rozwiązania jest wzrost wartości posiadanych w ramach grupy kapitałowej znaków poprzez scentralizowanie i zwiększenie efektywności działań związanych z ochroną prawną znaków, kreowaniem nowych znaków i ich efektywnym wykorzystaniem. W szczególności dotyczy to promocji i marketingu związanego z poszczególnymi znakami. Spółka celowa będzie również odpowiedzialna za nadzór nad toczącymi się obecnie procesami rejestracji znaków towarowych.

Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez grupę kapitałową działalności (przede wszystkim działalność w zakresie dystrybucji i handlu detalicznego), znaki stanowią niezwykle istotny element wpływający na pozycję rynkową poszczególnych podmiotów należących do grupy kapitałowej, jak i całej grupy kapitałowej. W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej Spółka rozważa przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego posiadanego przez Spółkę prawa do zarejestrowanego znaku towarowego do spółki osobowej (dalej: spółka osobowa), działającej w formie spółki jawnej bądź komandytowej.

Poszczególne spółki z grupy kapitałowej będą wnosiły do spółki osobowej w formie wkładów niepieniężnych prawa do znaków towarowych zarejestrowanych przez urząd patentowy na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) i w odniesieniu do tych znaków będą przysługiwały spółkom wnoszącym je do spółki osobowej prawa ochronne zgodnie z art. 121 tej ustawy.

W związku z tym, iż na moment wnoszenia wkładu do spółki osobowej procesy związane z rejestracją niektórych znaków będą w toku, przedmiotem wkładów niepieniężnych do spółki osobowej będą również prawa majątkowe w postaci praw ze zgłoszeń znaków towarowych w urzędzie patentowym (dalej: prawa ze zgłoszeń znaków). W odniesieniu do zgłoszonych a niezarejestrowanych do momentu wniesienia wkładów do spółki osobowej znaków, uzyskanie praw ochronnych nastąpi po wniesieniu wkładów.

Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanych w urzędzie patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe.

Wartość praw do zarejestrowanych znaków towarowych wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej ustalonej na postawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. W miesiącu wniesienia praw do zarejestrowanych znaków do spółki osobowej zostaną one wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej w wartości wynikającej z umowy spółki osobowej, przy czym wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej.

Wartość praw ze zgłoszeń znaków wnoszonych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego również zostanie określona w umowie spółki osobowej i będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, ustalonej na postawie wycen dokonanych przez niezależny podmiot. Nie będą one jednak wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej aż do momentu, w którym urząd patentowy wyda decyzje o rejestracji poszczególnych znaków towarowych. Takie ujęcie będzie miało zastosowanie, jeżeli w ramach odpowiedzi na założone w ramach niniejszego wniosku zapytania, zostanie potwierdzona zasadność uznania za wartość niematerialną i prawną prawa do zarejestrowanego znaku towarowego uzyskanego przez spółkę osobową w miejsce prawa z jego zgłoszenia, wniesionego do spółki osobowej przez wspólników spółki osobowej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę do spółki osobowej będzie prawo do jednego zarejestrowanego znaku towarowego.

Przedmiotem działalności spółki osobowej będzie przede wszystkim szeroko rozumiane zarządzanie znakami obejmujące w szczególności odpłatne udzielanie praw do korzystania ze znaków spółkom z grupy kapitałowej, przy czym w odniesieniu do:

*   zarejestrowanych znaków towarowych - zawierane będą umowy licencyjne,
*   praw ze zgłoszeń znaków - zawierane będą umowy o odpłatne korzystanie ze znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji (dotyczące wykorzystywania znaków towarowych wraz z zapewnieniem korzystania z nich również po ich rejestracji przez urząd patentowy).

Prawa do korzystania ze znaków towarowych (zarówno zarejestrowanych, jak i znaków w trakcie procesu rejestracji) mogą być udzielane odpłatnie również podmiotom nie należącym do grupy kapitałowej (będzie to zależało od decyzji biznesowych), a dotyczy to między innymi sieci franczyzowych.

Pomimo, że aktualnie planowane działania we wskazanym wyżej zakresie nie obejmują zbywania znaków ani zmiany formy prawnej spółki osobowej, jednak nie można wykluczyć takich sytuacji w przyszłości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jeżeli Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wniesionych do spółki osobowej praw (w części przypadającej na Spółkę), w jaki sposób należy ująć koszt związany z nabyciem przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też praw ze zgłoszeń znaków towarowych(w części przypadającej na spółkę–pytanie oznaczone we wniosku nr 7)?

Zdaniem Spółki, wartość praw do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też praw ze zgłoszeń znaków towarowych, nabytych przez spółkę osobową w ramach wniesionego do niej wkładu niepieniężnego, nie wyższa niż wartość rynkowa, w części przypadającej na Spółkę, powinna być uznana za koszt pośrednio związany z przychodami spółki osobowej, przy czym:

1.  Jeżeli umowy licencyjne bądź umowy o odpłatne korzystanie z praw ze zgłoszeń zostaną zawarte na czas oznaczony, to wartość tych praw określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa niż ich wartość rynkowa, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, które powinny być potrącane proporcjonalnie w okresie obowiązywania umowy, przy czym ewentualne zawarcie kolejnych umów nie powinno mieć wpływu na sposób rozliczenia kosztów,
2.  Jeżeli umowy licencyjne bądź umowy o odpłatne korzystanie z praw ze zgłoszeń zostaną zawarte na czas nieoznaczony, to wartość tych praw określona w umowie spółki osobowej, nie wyższa niż ich wartość rynkowa, powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, które powinny być potrącone jednorazowo w momencie nabycia tych praw przez spółkę osobową.

Spółka zauważyła, iż spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami będą jedynie poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z powyższą zasadą do wspólników spółek osobowych należy stosować przepisy podatkowe właściwe dla ich statusu prawnego, a zatem w odniesieniu do spółki jako osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki osobowej. Kluczowe są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, w przypadku, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba prawna, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami tej osoby prawnej proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższą zasadę stosuje się również między innymi do kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

Przepisy posługują się pojęciem „udziały w spółce niebędącej osobą prawną". W ocenie Spółki, pojęcie to należy w tym kontekście należy rozumieć jako udział w zyskach spółki osobowej określony w umowie spółki. W konsekwencji, należy uznać, że zasady ujęcia kosztów nabycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych oraz praw ze zgłoszeń znaków w części przypadającej na Spółkę, należy oceniać na bazie przepisów ww. ustawy, a wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki powinna wynikać między innymi z udziału w zyskach spółki osobowej posiadanego przez Spółkę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów odnoszących się do sposobu rozliczania kosztów związanych z nabyciem w formie wkładu niepieniężnego praw majątkowych niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych, a zatem należy odwołać się do zasad ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym spółka osobowa będzie zawierała umowy, na mocy których będzie odpłatnie udzielała praw do korzystania ze znaków towarowych innym podmiotom. W rezultacie, nie ulega wątpliwości, iż nabyte przez spółkę osobową prawa do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też prawa ze zgłoszeń znaków, będą związane z osiąganymi przez spółkę osobową przychodami. W związku z tym, że w odniesieniu do przedmiotowej sytuacji nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że koszty nabycia przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też praw ze zgłoszeń znaków powinny być zakwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w odpowiedniej proporcji wynikającej z posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej. Podkreślić należy, że przeciwna interpretacja skutkowałaby nieuzasadnionym zróżnicowaniem konsekwencji podatkowych w zależności od przedmiotu wkładu niepieniężnego, gdyż w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnicy mieliby prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, natomiast w innej sytuacji (w szczególności w przypadku innych praw majątkowych, niż wartości niematerialne i prawne) podatnicy nie mieliby prawa do rozpoznania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów związanych z ich nabyciem.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają regulacji wskazujących na sposób ustalenia wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego, które wyznaczają poziom kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabycia tych składników w formie wkładu niepieniężnego. Powszechnie przyjmuje się - na drodze analogi do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - że wartości składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego ustala się w wysokości określonej w umowie spółki osobowej, nie wyższej niż wartości rynkowe. W ocenie spółki, zasadę tę należy zastosować także w odniesieniu do przedmiotowej sytuacji.

W konsekwencji, wartości nabytych przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarów, czy też praw ze zgłoszeń znaków określone w umowie spółki osobowej, nie wyższe niż ich wartości rynkowe, należy uznać za koszty związane z nabyciem tych praw przez spółkę osobową.

Moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od tego, czy jest to koszt bezpośrednio, czy też pośrednio związany z przychodami, przy czym do kosztów pośrednich zasadniczo kwalifikuje się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje z kolei ich uzyskanie. W konsekwencji, wartości nabytych przez spółkę osobową praw do zarejestrowanych znaków towarów, czy też praw ze zgłoszeń znaków określone w umowie spółki osobowej, nie wyższe niż ich wartości rynkowe, będą stanowiły koszty pośrednie.

Sposób ich potrącania reguluje art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż i koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku koszty te są potrącane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W rezultacie wartość praw do zarejestrowanych znaków towarowych, czy też praw ze zgłoszeń znaków towarowych, nabytych przez spółkę osobową w ramach wniesionego do niej wkładu niepieniężnego, wynikająca z umowy spółki osobowej, nie wyższa od wartości rynkowej, w części przypadającej na spółkę, powinna być uznana za koszt pośredni, przy czym:

*   jeżeli umowy licencyjne bądź umowy o odpłatne korzystanie z praw ze zgłoszeń zostaną zawarte na czas oznaczony, to koszt ten powinien być rozliczony proporcjonalnie w okresie obowiązywania umowy; ewentualne zawarcie kolejnych umów nie powinno mieć wpływu na sposób rozliczenia kosztów,
*   jeżeli umowy licencyjne bądź umowy o odpłatne korzystanie z praw ze zgłoszeń zostaną zawarte na czas nieoznaczony, to koszt ten powinien być rozliczony jednorazowo w momencie nabycia tych praw przez spółkę osobową gdzie wartość kosztów uzyskania przychodów spółki powinna wynikać z udziału w zyskach spółki osobowej posiadanego przez Spółkę.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zarówno spółka jawna, jak i komandytowa są osobowymi spółkami handlowymi. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. określana w dalszej części „ustawa o pdof”) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. - t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określana w dalszej części „ustawa o pdop” ). Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest spółka kapitałowa, to do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Do kosztów jakie wynikają z uczestnictwa w spółce osobowej zaliczyć można m.in. przypadającą na Spółkę część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od właściwie ustalonej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia przypadającej na nią części kosztów związanych z nabyciem przez spółkę osobową praw, których wartość zostanie określona w umowie spółki, do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 6 oraz od 8 do 14 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.