Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-284/13-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-08-01
Teza: 1. Czy nakłady ponoszone w ramach realizacji umowy określonej w pkt 68 wniosku ORD-IN Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust 7b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy korekty kosztów w związku z otrzymaniem dofinansowania należy dokonywać z datą ich faktycznego pokrycia (sfinansowania) środkami przekazanymi w ramach dofinansowania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju? 3. Czy kwota dofinansowania dotycząca teoretycznego (zryczałtowanego) wynagrodzenia Wnioskodawcy powoduje konieczność korekty po stronie przychodów lub kosztów podatkowych? 4. Czy ewentualna odmowa sfinansowania określonego wydatku przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na podstawie raportu końcowego lub któregoś z wcześniejszych raportów rozliczana winna być poprzez korektę (zwiększenie) kosztów podatkowych w momencie podjęcia takiej decyzji przez ww. agencję?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dofinansowanie; działalność-działalność gospodarcza; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; projekt-projekt badawczy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, poniesionych w 2012 r. i 2013 r. -**jest prawidłowe,**

*   momentu korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dofinansowania - **jest nieprawidłowe,**

*   momentu skorygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odmowy sfinansowania wydatku przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju - **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości dokonania korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdy kwota dofinansowania dotyczy zryczałtowanego wynagrodzenia Wnioskodawcy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), w związku z czym pismem z dnia ….. Nr ….., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 8 lipca 2013 r. (data doręczenia 12 lipca 2013 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 16 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w dziedzinie chemii przemysłowej, w tym działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowywania i komercjalizacji innowacyjnych technologii w tej dziedzinie. Z tytułu prowadzenia tej działalności opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W ramach ww. działalności Wnioskodawca podpisał umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, które jest agencją wykonawczą Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, na realizację projektu badawczego związanego z zakresem prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. W ramach tej umowy, po spełnieniu określonych w niej warunków, przysługiwać Mu będzie zwrot 80% wydatków na realizację projektu, w ramach pomocy publicznej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 28 października 2010 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, zwolnionej z obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Środki na ten cel pochodzą z budżetu państwa, zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ust 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu zagwarantowania płynności realizacji projektu Wnioskodawca otrzymuje zaliczki, z których przejściowo finansowane są wydatki. Wstępne rozliczenie przez Niego i sfinansowanie danego wydatku z otrzymanej zaliczki nie oznacza, że konkretny wydatek zostanie zatwierdzony jako objęty dofinansowaniem. Pierwszą zaliczkę w ramach dofinansowania Wnioskodawca otrzymał w grudniu 2012 r., środki te znajdują się na wyodrębnionym rachunku bankowym. W lutym 2013 r. z tego rachunku na rachunek podstawowy firmy zostały przekazane środki odpowiadające wielkości przewidywanego dofinansowania dotyczące konkretnych, poniesionych do tego momentu wydatków. Ponadto bieżąco przekazywane są z tego wyodrębnionego rachunku na rachunek bieżący firmy środki dotyczące kolejnych wydatków związanych z realizacją projektu. Dofinansowanie obejmuje także zryczałtowaną wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy, mimo że jako osoba prowadząca działalność takiego wynagrodzenia formalnie nie wypłaca, bowiem nie istnieje możliwość zawarcia jakiejkolwiek umowy, zarówno w oparciu o przepisy kodeksu pracy, jak i kodeksu cywilnego (każda taka umowa byłaby umową z samym sobą). W związku ze wstępnym rozliczeniem wydatków (także poniesionych w poprzednich miesiącach) w lutym 2013 r. Wnioskodawca dokonał korekty kosztów podatkowych o kwotę przypadającego na te wydatki zgodnie z umową dofinansowania.

Zgodnie z umową otrzymanie kolejnych zaliczek od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie oznacza zatwierdzenia poniesionych przez Wnioskodawcę wcześniej kosztów. Monitorowanie projektu odbywa się poprzez sporządzanie różnego rodzaju raportów: tj. raportów rocznych, raportu po zakończeniu faz projektu, raportu końcowego, raportu z wdrożenia i raportu ex post. Raporty roczne i za poszczególne fazy stanowią podstawę do oceny zgodności projektu z umową, w tym pod kątem możliwości osiągnięcia zakładanych wyników i celów projektu oraz możliwości zastosowania wyników danej fazy w działalności gospodarczej. Jednak dopiero raport końcowy stanowi podstawę do uznania umowy za wykonaną, ew. stwierdzenia konieczności zwrotu niewykorzystanych lub nieprawidłowo wykorzystanych środków z dofinansowania. Przy tym raport ten złożony ma być w ciągu 60 dni od daty zakończeniu realizacji projektu. Ponieważ realizacja projektu zgodnie z umową zakończyć się ma do 31 października 2015 r., zatem raport złożony będzie do 31 grudnia 2015 r. W tej sytuacji jego ocena nastąpi dopiero w 2016 r.

Wnioskodawca poinformował ponadto, że ponieważ część zaliczek oraz wydatków już miała miejsce, część zaś nastąpi w przyszłości, Wnioskodawca podał we wniosku, iż dotyczy on zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego.

W piśmie z dnia 16 lipca 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Umowa z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju o wykonanie i finansowanie projektu badawczego realizowanego w ramach programu badań stosowanych pt. ……. zawarta została przez Niego w dniu 20 grudnia 2012 r.
2.  W związku z realizacją ww. projektu ponosi m.in. wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych wraz ze składkami ubezpieczeniowymi, koszty podróży służbowych, surowców, różnego rodzaju sprzętu specjalistycznego (mierniki, wagi, wyposażenie laboratorium i in.) i komputerowego, materiałów biurowych, jak również na zakup środków trwałych, np. laboratoryjnej wirówki koszowej, cieplarki laboratoryjnej oraz reaktora - krystalizatora.
3.  Zgodnie z umową dofinansowanie przekazywane jest Mu jako wykonawcy w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w Harmonogramie płatności na wyodrębniony rachunek bankowy.
4.  W ramach ww. projektu prowadzone są prace rozwojowe. Wnioskodawca zwraca tu uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji prac rozwojowych, zatem trudno mówić o pracach rozwojowych w rozumieniu tej ustawy, jak to zostało sformułowane w pytaniu zawartym w piśmie tut. Organu. Tym nie mniej, Jego zdaniem, prace objęte tym wnioskiem tak należy traktować, kierując się przede wszystkim definicją zawartą w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, zgodnie z którą przez prace rozwojowe rozumie się nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:
    1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
    2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
    3.  działalność związaną z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie,

\- przy czym prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w ramach projektu objętego wnioskiem o interpretację prowadzone są prace rozwojowe.

1.  Wydatki na realizację tego projektu ponoszone są ze środków własnych a dopiero później, w oparciu o analizę celowości i kwalifikowalności tych wydatków z punktu widzenia umowy z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, refundowane ze środków uzyskanych od tej instytucji znajdujących się na wyodrębnionym rachunku.
2.  Nie ujmował w przychodach kwoty dofinansowania dotyczącej swojego wynagrodzenia, gdyż nie uwzględniał tego wynagrodzenia także w kosztach uzyskania przychodów.
3.  Część wydatków objętych wnioskiem została poniesiona w 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nakłady ponoszone w ramach realizacji umowy określonej w pkt 68 wniosku ORD-IN Wnioskodawca może uznać za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust 7b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy korekty kosztów w związku z otrzymaniem dofinansowania należy dokonywać z datą ich faktycznego pokrycia (sfinansowania) środkami przekazanymi w ramach dofinansowania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju?
3.  Czy kwota dofinansowania dotycząca teoretycznego (zryczałtowanego) wynagrodzenia Wnioskodawcy powoduje konieczność korekty po stronie przychodów lub kosztów podatkowych?
4.  Czy ewentualna odmowa sfinansowania określonego wydatku przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na podstawie raportu końcowego lub któregoś z wcześniejszych raportów rozliczana winna być poprzez korektę (zwiększenie) kosztów podatkowych w momencie podjęcia takiej decyzji przez ww. agencję?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowią wydatki na prace rozwojowe, które zostały przez Wnioskodawcę poniesione w 2012 r. i 2013 r. przed dniem złożenia wniosku ORD-IN oraz otrzymane do tego terminu kwoty dofinansowania tych wydatków. W zakresie ww. wydatków i kwot dofinansowania stanowiących zdarzenie przyszłe, tj. mających miejsce po wskazanym wyżej terminie, wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c. W związku z tym Wnioskodawca uważa, iż:

Ad 1

Nakłady ponoszone w ramach realizacji umowy określonej w pkt 68 może uznać za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ służą osiąganiu przychodu podlegającego opodatkowaniu, zaś na podstawie powyższego przepisu dozwolone jest zaliczanie ich do kosztów w miesiącu, w którym zostały poniesione.

Ad 2

Według Wnioskodawcy, korekty kosztów w związku z otrzymaniem dofinansowania należy dokonywać z datą ich sfinansowania (przelewu środków) z wyodrębnionego rachunku bankowego przeznaczonego do rozliczenia projektu na rachunek kontrahenta lub na rachunek bieżący Wnioskodawcy, prowadzony dla działalności gospodarczej, a nie, np. dopiero z datą ostatecznego zatwierdzenia konkretnych wydatków jako kwalifikujących się do sfinansowania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. Korekty nie dokonuje się w momencie otrzymania zaliczki, bowiem w tym momencie nie jest nawet poniesiona większość kosztów, które mają być z tej zaliczki sfinansowane, inaczej mówiąc otrzymana zaliczka jest znacznie wyższa niż koszty projektu do tego momentu poniesione. Niewłaściwe jest także zmniejszanie kosztów podatkowych w dacie poniesienia kosztu o teoretyczną (przewidywaną) wielkość dofinansowania, ponieważ do czasu zapłaty nie można mówić o sfinansowaniu wydatków (i kosztów) z wymienionych w ww. art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym środków zwolnionych od podatku. Wreszcie niewłaściwa byłaby korekta kosztów uzyskania przychodów o kwotę dofinansowania dopiero z datą podjęcia przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w przyszłości ostatecznej decyzji zatwierdzającej wydatki jako objęte dofinansowaniem. Wprawdzie także wtedy może nastąpić konieczność powrotnego przekazania tych środków z rachunku bieżącego na ww. wyodrębniony rachunek bankowy (bo może to nastąpić już wcześniej, np. w wyniku analizy uprzednio złożonych raportów), jednak po pierwsze należy tego typu sytuacje uznać za odstępstwo od normy (bo byłoby to wyrazem niezgodnego z umową działania beneficjenta) i jako takie nie powinny one mieć wpływu na podatkowe rozliczenie kosztów ponoszonych i finansowanych zgodnie z umową o realizację projektu, po drugie zaś za niewłaściwe należy uznać korektę kosztów o kwotę zatwierdzonego ostatecznie dofinasowania po wielu miesiącach, a nawet po kilku latach, w sytuacji gdy podatnik faktycznie z tego finansowania korzystał (finansował dany wydatek ze środków przekazanych przez agencję).

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy nie należy dokonywać jakichkolwiek korekt w związku z otrzymaniem dofinansowania do ustalonego w sposób zryczałtowany Jego (teoretycznego) wynagrodzenia. Ponieważ takie wynagrodzenie nie jest uznawane za koszt uzyskania przychodów, nie jest w związku z tym ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie może więc być z tych kosztów wyksięgowywane. Powodowałoby to bowiem fikcyjne zwiększanie dochodu o wartość dofinansowania w tym zakresie, a więc de facto opodatkowanie dofinansowania w tej części, wbrew przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 4

Ewentualna odmowa sfinansowania określonego wydatku przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na podstawie raportu końcowego rozliczana winna być poprzez korektę (zwiększenie) kosztów podatkowych za rok (i w momencie) podjęcia takiej decyzji przez ww. agencję. Jeżeli bowiem okresowe raporty nie doprowadzą do wcześniejszego zdyskwalifikowania określonego wydatku jako kwalifikowanego z punktu widzenia możliwości dofinansowania, należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że podatnik słusznie uznał za koszt podatkowy jedynie część wydatku (pomniejszoną o przewidywane dofinansowanie mające odzwierciedlenie w faktycznym skorzystaniu ze środków przekazanych przez agencję). Ewentualna decyzja niekorzystna w tym zakresie, podjęta na podstawie raportu końcowego, dopiero wtedy spowoduje odpowiedni zwrot środków z rachunku bieżącego na wyodrębniony rachunek środków z dofinansowania lub nawet zwrot środków do agencji. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że ostateczna decyzja Narodowego Centrum Badań i Rozwoju zapadnie kilka lat po poniesieniu wydatku. W takiej sytuacji korekta kosztów winna być dokonana w momencie takiego rozstrzygnięcia i stosownego rozliczenia finansowego, a nie poprzez korektę zeznań za lata poprzednie, tj. w tym przypadku począwszy od roku 2012 r.

Analogicznie należałoby, zdaniem Wnioskodawcy postąpić w sytuacji, gdyby dany wydatek został przez agencję zakwestionowany po raz pierwszy, np. w związku ze złożeniem raportu po zakończeniu fazy projektu czy innego raportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, poniesionych w 2012 r. i 2013 r. i możliwości dokonania korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, gdy kwota dofinansowania projektu dotyczy zryczałtowanego wynagrodzenia Wnioskodawcy, nieprawidłowe zaś w kwestii momentu dokonania korekt kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 powoływanej ustaw, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   powyższe świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Przy czym stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

W świetle tego przepisu pomoc finansowa otrzymana przez przedsiębiorcę od agencji wykonawczych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), sfinansowana ze środków pochodzących z budżetu państwa przeznaczonych na dany cel, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, korzystający jednak ze zwolnienia z opodatkowania, na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Zgodnie z art. 22 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Stosownie do art. 22b ust. 2 pkt 2 powyższej ustawy, amortyzacji podlegają koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zatem, ustawodawca dał podatnikom możliwość wyboru sposobu zaliczania wydatków na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od ich spodziewanego efektu. Wskazuje na to użycie spójnika „albo”, który według zasad logiki oznacza alternatywę rozłączną. Podatnik może zatem zastosować swobodnie jedno z rozwiązań tj. uznać wydatki na prace rozwojowe za koszt podatkowy:

*   w miesiącu, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 7b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo

*   począwszy od miesiąca w którym zostały poniesione, w równych częściach w okresie dłuższym niż 12 miesięcy (art. 22 ust. 7b pkt 1 tej ustawy), albo

*   jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone prace rozwojowe (art. 22 ust. 7b pkt 2 powyższej ustawy), albo

*   poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust.1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art. 22 ust. 7b pkt 3 ww. ustawy).

Na przedstawione powyżej rozumienie przepisu art. 22 ust.7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 69 poz. 587), wprowadzającej w życie z dniem 22 maja 2009 r ww. przepis we wskazanym wyżej brzmieniu (druk sejmowy Nr 1662 z 2009 r.) Zgodnie z tym uzasadnieniem: „w wyniku proponowanych zmian ustaw podatkowych podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji. Umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczania ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego.” Powyższe wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było pozostawienie podatnikowi wyboru co do sposobu zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu.

Oznacza to, iż podatnik może skorzystać z uprawnienia określonego w art. 22 ust. 7b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu, w miesiącu, w którym dokonano wydatków, tj. co do zasady zgodnie z datą faktury dokumentującej obciążenie powyższymi kosztami.

Należy przy tym mieć na uwadze, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zauważyć należy, iż zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji, refundacji. W efekcie w sytuacji otrzymania w ramach przyznanej pomocy refundacji (dofinansowania) poniesionych wydatków, podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów o otrzymane dofinansowanie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może jednak budzić wątpliwości, iż bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego otrzymane dofinansowanie nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresach rozliczeniowych, w których wykazane zostały koszty w wysokości zawyżonej.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W tym przypadku istotnym jest, że fakt otrzymania środków pomocowych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych nabytych ze środków pomocowych oraz środków własnych. Środki trwałe, na które otrzymano dofinansowanie, będą amortyzowane w całości z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w dziedzinie chemii przemysłowej, w tym działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowywania i komercjalizacji innowacyjnych technologii w tej dziedzinie. Dla celów tej działalności prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W ramach ww. działalności Wnioskodawca podpisał z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, będącym agencją wykonawczą Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, umowę o wykonanie i finansowanie projektu badawczego realizowanego w ramach programu badań stosowanych. W ramach tej umowy prowadzone są prace rozwojowe. W związku z realizacją ww. projektu ponosi m.in. wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych wraz ze składkami ubezpieczeniowymi, koszty podróży służbowych, surowców, różnego rodzaju sprzętu specjalistycznego (mierniki, wagi, wyposażenie laboratorium i in.) i komputerowego, materiałów biurowych, jak również na zakup środków trwałych, np. laboratoryjnej wirówki koszowej, cieplarki laboratoryjnej oraz reaktora - krystalizatora. Część wydatków objętych wnioskiem została poniesiona w 2012 r. Wydatki na realizację tego projektu ponoszone są ze środków własnych a dopiero później, w oparciu o analizę celowości i kwalifikowalności tych wydatków z punktu widzenia umowy z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, refundowane ze środków uzyskanych od tej instytucji, znajdujących się na wyodrębnionym rachunku.

Zgodnie z umową dofinansowanie przekazywane jest Wnioskodawcy w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w Harmonogramie płatności na wyodrębniony rachunek bankowy. Pierwszą zaliczkę w ramach dofinansowania Wnioskodawca otrzymał w grudniu 2012 r. Zaliczki dotyczące następnych wydatków przekazywane są na bieżąco. Wymienione dofinansowanie obejmuje także zryczałtowaną wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy, mimo że jako osoba prowadząca działalność takiego wynagrodzenia formalnie sobie nie wypłaca.

Zgodnie z umową otrzymanie kolejnych zaliczek od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie oznacza zatwierdzenia poniesionych przez Wnioskodawcę wcześniej kosztów. Monitorowanie projektu odbywa się bowiem poprzez sporządzanie różnego rodzaju raportów: tj.: raportów rocznych, raportu po zakończeniu faz projektu, raportu końcowego, raportu z wdrożenia i raportu ex post. Raporty roczne i za poszczególne fazy stanowią podstawę do oceny zgodności projektu z umową, w tym pod kątem możliwości osiągnięcia zakładanych wyników i celów projektu oraz możliwości zastosowania wyników danej fazy w działalności gospodarczej. Podstawę do uznania umowy za wykonaną, lub stwierdzenia konieczności zwrotu niewykorzystanych lub nieprawidłowo wykorzystanych środków z dofinansowania stanowi dopiero raport końcowy. Wstępne rozliczenie przez Niego i sfinansowanie danego wydatku z otrzymanej zaliczki nie oznacza zatem, że konkretny wydatek zostanie zatwierdzony jako objęty dofinansowaniem. Przy tym powyższy raport złożony ma być w ciągu 60 dni od daty zakończeniu realizacji projektu. Ponieważ realizacja projektu zgodnie z umową zakończyć się ma do 31 października 2015 r., zatem raport złożony będzie do 31 grudnia 2015 r. W tej sytuacji jego ocena nastąpi dopiero w 2016 r.

W związku ze wstępnym rozliczeniem wydatków (także poniesionych w poprzednich miesiącach) w lutym 2013 r. Wnioskodawca dokonał korekty kosztów podatkowych o kwotę przypadającego na te wydatki zgodnie z umową dofinansowania.

We wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że kwoty dofinansowania dotyczącej swojego wynagrodzenia, nie ujmował w przychodach i nie uwzględniał w kosztach uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Skoro Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku, to winien mieć na uwadze zasady prowadzenia tej księgi określone w rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów”, w myśl którego „Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.”

Jednakże w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów z uwagi na ich uprzednie poniesienie ze środków własnych zostały ujęte w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, to z chwilą otrzymania ich refundacji w związku z powstałą koniecznością korekty kosztów – zachodzi również konieczność odzwierciedlenia tej korekty w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Przy czym, stosownych zapisów należy dokonać w tych kolumnach księgi, w których uprzednio ujęto poszczególne wydatki.

W przypadku, gdy dofinansowanie dotyczyło zakupu środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Z uwagi na otrzymanie środków pomocowych należy dokonać korekty wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których podatnik wykazał koszty podatkowe w wysokości zawyżonej poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz mające w sprawie zastosowanie wymienione wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca mógł zaliczyć wydatki na prace rozwojowe sfinansowane ze środków własnych, poniesione do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, to jest wybrać sposób zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 7b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy po pozytywnym zakończeniu prac rozwojowych, efekt tych prac wypełni definicję wartości niematerialnych i prawnych określoną w art. 22b ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

W sytuacji otrzymania w ramach przyznanej pomocy refundacji (dofinansowania) części poniesionych ww. wydatków, gdy przychód tak uzyskany korzysta - jak wskazano w przedmiotowej sprawie - ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatków sfinansowanych z tych przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów. Korekty winien dokonać za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Również ewentualna odmowa sfinansowania określonego wydatku przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju na podstawie raportu końcowego lub któregoś z wcześniejszych raportów spowoduje konieczność dokonania korekty (zwiększenia) kosztów podatkowych w okresach rozliczeniowych, w których wykazane zostały zakwestionowane przez agencję wydatki.

Nie może budzić bowiem wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

W konsekwencji nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że obowiązek wyłączenia tej części wydatków (sfinansowanych następnie otrzymanym dofinansowaniem) z kosztów uzyskania przychodu nastąpi dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostało otrzymane dofinansowanie (została otrzymana dotacja) czyli na bieżąco.

Otrzymane w związku z realizacją projektu dofinansowanie obejmujące wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowi przychód z działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania tym podatkiem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c. Brak jest również podstaw by ująć je w kosztach uzyskania przychodów, bowiem wydatków sfinansowanych z przychodów określonych z art. 21 ust. 1 pkt 47c nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. W takim przypadku nie zachodzi konieczność dokonywania korekty przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Wartość tego wynagrodzenia nie powinna być w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowana.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.