Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-683/14-5/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-30
Teza: Czy w związku z połączeniem Wnioskodawcy z M., Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce ?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; połączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.) na wezwanie tutejszego Organu podatkowego z dnia 10 października 2014 r. (data nadania 10 października 2014 r., data doręczenia 13 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii, czy w związku z połączeniem Wnioskodawcy i M., Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku (dochodowego od osób prawnych) w Polsce **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii, czy w związku z połączeniem Wnioskodawcy i M., Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku (dochodowego od osób prawnych) w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka A. (Wnioskodawca, Spółka) / siedzibą w K., Szwecja, jest 100% udziałowcem Spółki M. (dalej M.) z siedzibą w K., Szwecja. Spółka M. jest 100% udziałowcem Spółki P. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o. posiada nieruchomość znacznej wartości, stanowiącą ponad 50% wartości aktywów spółki.

Wnioskodawca planuje połączenie ze spółką M.. Połączenie zostanie zrealizowane w drodze procedury stanowiącej odpowiednik połączenia przez przejęcie w prawie polskim. Cały majątek M. zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę, a z momentem połączenia spółka przejmowana zakończy swoje prawne istnienie.

Z dniem połączenia A. wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to, iż po połączeniu nowym udziałowcem P. Sp. z o.o. będzie Wnioskodawca.

W wyniku połączenia nie będą emitowane nowe udziały na rzecz wspólnika spółki przejmowanej (tj. na rzecz Wnioskodawcy) oraz nie otrzyma on dopłat w gotówce. Przejęcie nie ma również na celu uzyskanie jakichkolwiek korzyści podatkowych, jest ono przeprowadzane wyłączenie w celu uporządkowania struktury grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z połączeniem Wnioskodawcy z M., Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Połączenie z zależną spółką M. nie powoduje żadnych konsekwencji w sferze podatku dochodowego w Polsce.

Na wstępie chcielibyśmy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193, dalej DTT) "zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności akcji lub Innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".

Powyższy przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, iż w przypadku przeniesienia własności udziałów w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zysk z takiego przeniesienia może być opodatkowany w Polsce (jest to tzw „klauzula nieruchomościowa”). Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca planuje połączenie ze spółką M., przy czym M. jest 100% udziałowcem spółki P. Sp. z o.o., która posiada majątek nieruchomy znacznej wartości. Po połączeniu, bezpośrednim udziałowcem spółki P. Sp. z o.o. stanie się Wnioskodawca, co oznacza że w efekcie połączenia dojdzie do zmiany właściciela udziałów spółki P. Sp. z o.o.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ewentualnych konsekwencji podatkowych w Polsce połączenia spółek, szwedzkich rezydentów podatkowych, w szczególności w świetle artykułu 13 ust. 1 DTT.

Zgodnie z komentarzem do art. 13 Modelowej konwencji w sprawie podatki od dochodu i majątku (ABC Wolters Kluwers Business, Warszawa 2011): „wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży lub zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku. Większość państw opodatkowujących zyski z majątku czyni to tylko w przypadku sprzedaży mienia. Niektóre z nich opodatkowują tylko tak zwane zyski zrealizowane, W pewnych okolicznościach, choć ma miejsce przeniesienie własności, dla celów podatkowych nie uznaje się osiągnięcia zysku z majątki (na przykład jeżeli uzyskane kwoty zostały przeznaczone na zakup nowego majątku). Osiągnięcie zysku musi więc być określone zgodnie z właściwym prawem wewnętrznym.”

Zastanowić się zatem należy, czy w świetle ustawodawstwa polskiego, połączenie spółek (inkorporacja) wiąże się z powstaniem zysku dla Wnioskodawcy, który stanowiłby podstawę opodatkowania w Polsce.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej „ustawa CIT”), dochodem i udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek są dopłaty w gotówce utrzymane przez wspólników spółki przejmowanej. W analizowanym przypadku żadne dopłaty nie będą dokonywane.

Kolejnym przepisem traktującym o połączeniu spółek, jest art. 10 ust. 2 ustawy CIT, który określa warunki powstania dochodu do opodatkowania dla spółki przejmowanej. W momencie połączenia lub podziału spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej iub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spóiki przejmowanej łub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej iub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zatem, jeżeli mamy do czynienia z sytuacją, że wartość majątku przejętego przez spółkę przejmującą z tytułu połączenia będzie większa niż nominalna wartość wydanych przez nią udziałów czy akcji dla wspólników spółki przejmowanej, to zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT nadwyżka ta nie będzie traktowana jak dochód z udziału w zyskach osób prawnych i nie będzie opodatkowana, o ile spełniony jest warunek, że spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej co najmniej 10% udział.

Nadwyżka przejętego majątku opodatkowana będzie natomiast w przypadku, gdy między łączącymi się spółkami istnieje na dzień połączenia słaba więź kapitałowa, tj. spółka matka jest spółką przejmującą i posiada 10% udział w spółce przejmowanej. Nadwyżka przejętego majątku podlega wówczas jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowaniu stawką 19 %.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na art. 10 ust. 4 ustawy CIT, zgodnie z którym, zwolnienia z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT nie stosuje się w przypadku jeżeli połączenie nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Celem podejmowanego działanie jest uporządkowanie struktury organizacyjnej grupy, a działanie Wnioskodawcy nie ma na celu uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania w Polsce lub w Szwecji.

Należy jednak zwrócić uwagę na art. 10 ust. 5 ustawy CIT, zgodnie z którym przepisy w zakresie opodatkowania spółki przejmującej mają zastosowanie tylko dla ściśle wskazanych grup podatników, a mianowicie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W świetle art. 10 ust. 2 ustawy CIT opodatkowanie spółki przejmującej nie dotyczy sytuacji połączenia dwóch spółek zlokalizowanych w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej (w analizowanym przypadku w Szwecji). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, do analizowanej sytuacji połączenia dwóch szwedzkich spółek przepisy art. 10 ustawy CIT nie mają zastosowania, co oznacza, że w efekcie połączenia nie dochodzi do powstania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Ustawa CIT nie przewiduje konsekwencji podatkowych w związanych z połączeniem poprzez inkorporację podmiotów zagranicznych.

Połączenie przez inkorporację, które planuje dokonać Wnioskodawca, będzie również neutralne podatkowo w Szwecji tj. nie będzie powodowało konieczności zapłaty podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy połączenie Spółek A. i M. i w konsekwencji zmiana własności udziałów spółki P. Sp. z o.o. będzie neutralna w Polsce i nie będzie powodowała konieczności zapłaty podatku dochodowego w Polsce. Pomimo iż dochodzi do przeniesienia udziałów spółki, której majątek składa się z majątku nieruchomego, w opinii Wnioskodawcy realizacja powyżej opisanego połączenia będzie neutralna na gruncie ustawy CIT, w związku z czym nie wystąpią podstawy prawne umożliwiające w związku z omawianym połączeniem ustalenie jakiegokolwiek dochodu do opodatkowania po stronie Podatnika w oparciu o regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W podobnej sprawie, dotyczącej połączenia spółek niemieckich, dnia 4.11.2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację podatkową o sygnaturze IPPB3/423-547/10-5/AG w której zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który stwierdził: „(\`(...)\`) Nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Nadwyżka, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: Ustawy o CIT stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy niemający w Polsce siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiągniętych w Polsce. Źródłem przychodów położonym w Polsce są dochody z tytułu udziału w zyskach polskich osób prawnych (stanowisko takie prezentuje Ministerstwo Finansów w piśmie z 24.07.2001 r., PB4/AK-8214-1045-277/01). W konsekwencji, dochód uzyskany przez niemieckiego rezydenta z udziału w zyskach niemieckiej osoby prawnej nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Do takich samych konkluzji prowadzi analiza art. 10 umowy z 14.05.2003 r. między RP a RFN w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, dalej: UPOU. Zgodnie z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 3 UPOU omawiana nadwyżka mogłaby być opodatkowana w Polsce tylko wówczas, gdyby spółka wypłacająca dywidendę miała siedzibę w Polsce. Ponieważ zarówno spółka przejmowana jak i spółka przejmująca mają siedzibę w Niemczech i są niemieckimi rezydentami podatkowymi, ewentualny przychód z tytułu omawianej nadwyżki nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 UPOU.

Nadwyżka taka nie może podlegać opodatkowaniu w Polsce także na podstawie art. 13 UPOU, ponieważ nie stanowi przychodu ze zbycia majątku w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym niezależnie od wysokości udziału Spółki w spółce przejmowanej na dzień połączenia przepisy Ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.” (\`(...)\`)

Podobnie, w sytuacji Podatnika, jeżeli uznać że w wyniku połączenia podmiotów szwedzkich, dochodziłoby do osiągnięcia przez podmiot przejmujący dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ustawy CIT, wówczas dochód ten jako dywidenda w świetle art. 10 DTT nie mógłby być opodatkowany w Polsce. W świetle DTT tylko w przypadku wypłaty dywidendy przez polskiego rezydenta podatkowego na rzecz podmiotu szwedzkiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy informuje, że tekst jednolity ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został opublikowany w Dz. U. z 2014 r., poz. 851.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.