Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-1.4514.630.2016.1.MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-27
Teza: Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – opodatkowanie
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2016 r. (data wpływu do Biura – 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy powiązanych podmiotów m.in. prawa polskiego oraz prawa niemieckiego (dalej: Grupa).

Spółka rozważa zmianę formy prawnej prowadzonej działalności i przekształcenie w spółkę komandytową (dalej: Spółka przekształcona) na podstawie art. 551 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Spółka posiada niewypłacone zyski z lat ubiegłych. Przed przekształceniem Spółki w Spółkę przekształconą planowana jest ich wypłata w części lub całości.

Następnie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z wkładów pieniężnych. Spółka nie wyklucza, że w ramach podwyższenia kapitału zakładowego wystąpi nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów (tzw. agio). Nadwyżka ta zostanie przelana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki.

Nie można również wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółka wykazywać będzie dodatni wynik (tj. wystąpi zysk) za bieżący rok, to jest za okres od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym nastąpi przekształcenie do dnia przekształcenia.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Wnioskodawcy z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy przysługiwać będą Spółce przekształconej. Przekształcenie nie będzie się natomiast wiązało z wniesieniem do Spółki przekształconej dodatkowych wkładów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Spółki w Spółkę przekształconą podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę przekształconą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki w Spółkę przekształconą, prowadzącą działalność w formie spółki komandytowej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie zawarte w art. 5 ust. 1 lit. d (i) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L Nr 46, str. 11; dalej: Dyrektywa).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie łub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W artykule drugim omawianej ustawy zamieszczono również katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dla potrzeb analizowanego wniosku, dotyczącego skutków w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, istotna jest analiza art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidującego możliwość wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Zgodnie z przywołanym przepisem nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Na gruncie opisanego w analizowanym wniosku zdarzenia przyszłego, szczególne wątpliwości Wnioskodawcy budzi zamieszczone w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie „spółka kapitałowa”. Mając na uwadze, że aby skorzystać z przewidzianego w ww. przepisie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności przekształcenia spółek, zarówno spółka przekształcana, jak i spółka przekształcona powinny posiadać status „spółki kapitałowej”, niezbędne jest ustalenie dokładnego zakresu znaczeniowego tego pojęcia. Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację mającą na celu wykazanie, że w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w analizowanym wniosku, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Spółkę przekształconą (komandytową) także należy uznać za „spółkę kapitałową”.

Na wstępie należy zauważyć, iż w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarto definicję legalną pojęcia „spółka kapitałowa”. W art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano, iż pojęcie „spółka kapitałowa” obejmuje swym zakresem spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską. Natomiast spółka komandytowa zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest uznawana dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową.

Przy takim rozumieniu pojęcia spółki kapitałowej, wyłączenie z opodatkowania przewidziane dla umów spółek i ich zmian uregulowane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (interpretowane wyłącznie na gruncie prawa krajowego) nie mogłoby znaleźć zastosowania do przekształcenia Spółki w Spółkę przekształconą. Niemniej jednak, należy wskazać, że w związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stanowi element polskiego porządku prawnego, zgodnie z art. 91 Konstytucji RP. W dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej w odniesieniu do podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów obowiązującym aktem prawnym w unijnym porządku prawnym była Dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Wskazany akt prawny jest poprzednikiem obecnie obowiązującej Dyrektywy, ale podkreślić należy, że zakres podmiotowego oddziaływania obu wskazanych dyrektyw jest tożsamy. W związku z powyższym, powołane w niniejszym wniosku orzecznictwo odnoszące się do Dyrektywy Rady 69/335/EWG znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do Dyrektywy, stanowiącej podstawę prawną dla rozpatrywania zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Wnioskodawcy.

Sama regulacja art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzona została na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1319), mającej na celu dostosowanie brzmienia ww. ustawy do postanowień Dyrektywy. Jako że powołany przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi implementację Dyrektywy, w ocenie Wnioskodawcy, należy interpretować te dwa akty prawne łącznie.

W art. 5 ust. 1 lit. d Dyrektywy wskazano natomiast, że Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego łub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej.

Jednocześnie, Dyrektywa określiła w art. 2 ust. 1, że przez pojęcie „spółki kapitałowej” należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I,
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie,
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa łub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Dodatkowo, w myśl ustępu drugiego artykułu drugiego Dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia łub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Podkreślić należy również, że ustawodawca wspólnotowy przewidział, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 \[Dyrektywy - dopisek Wnioskodawcy\], za spółki kapitałowe. Dyrektywa nie przewidziała natomiast możliwości wyłączenia stosowania art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, a zatem przepisu stanowiącego w ocenie Wnioskodawcy normatywną podstawę uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową. Tym samym, ewentualne wyłączenie możliwości uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiłoby w ocenie Wnioskodawcy błędną implementację przepisów Dyrektywy.

Wśród podmiotów wyszczególnionych w załączniku, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy, w punkcie 21 co do spółek prawa polskiego wskazano wprawdzie, że spółkami, o których jest mowa w powołanym powyżej przepisie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy, są spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Niemniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka przekształcona spełnia definicję spółki kapitałowej określoną w odrębnym (niezależnym) przepisie, mianowicie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy.

Analizując postanowienia art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, należy stwierdzić, że za spółkę kapitałową uważa się spółkę (przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną), która spełnia łącznie trzy wskazane poniżej przesłanki:

1.  jest spółką prowadzącą działalność skierowaną na zysk,
2.  jej członkowie (wspólnicy) mają prawo zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia,
3.  jej członkowie odpowiadają za długi spółki do wysokości swoich udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej przesłanki są wypełnione w przypadku spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Pojęcie prowadzenia przedsiębiorstwa nie zostało uregulowane na gruncie Kodeksu spółek handlowych, niemniej jednak uważa się, że należy je odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, tj. prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, stan prawny na 2016.03.31, Lex), w związku z czym uznać należy, że działalność spółki komandytowej skierowana jest na zysk.

Jednocześnie, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2069/14 należy przyjąć, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. Jednocześnie, w konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje możliwość nadania umowie spółki komandytowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Co więcej, odpowiedzialność komandytariusza za długi spółki komandytowej została ograniczona.

W konsekwencji, należy uznać, że spółka komandytowa wypełnia definicję spółki kapitałowej na gruncie Dyrektywy. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, analizowany przepis dyrektywy \[ art. 2 ust. 1 lit. c – dopisek Wnioskodawcy\] nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Ponadto w myśl stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress (C-357/13) warunki z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy będą spełnione także w przypadku, gdy jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów (punkt 29 wyroku).

Jednocześnie, Dyrektywa nie określiła ilościowego/wartościowego progu udziałów spełniających przesłanki określone w art. 2 ust. 1 lit. c w danej spółce, który jest wymagany, aby tę spółkę można było uznać na za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy. W powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że: W szczególności przepis ten \[ art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy – dopisek Wnioskodawcy\] nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (punkt 30 wyroku).

Choć wskazany wyrok Trybunału zapadł na gruncie sprawy dotyczącej spółki komandytowo-akcyjnej, w ocenie Wnioskodawcy, wynikające z niego tezy pozostają aktualne także w odniesieniu do spółki komandytowej, jako formy prowadzenia działalności gospodarczej łączącej w sobie cechy spółki osobowej, przejawiających się w osobie komplementariusza, z cechami spółki kapitałowej uregulowanych poprzez pozycję prawną komandytariusza (w spółce komandytowo-akcyjnej: akcjonariusza), tj. ograniczenie odpowiedzialności niektórych wspólników oraz możliwość uregulowania umownego prawa zbytu udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Obie spółki prowadzą ponadto działalność skierowaną na zysk, a zatem wypełniają łącznie trzy wskazane wyżej przesłanki uznania formy prowadzenia działalności za spółkę kapitałową na gruncie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy. Należy także podkreślić, iż sama analiza przepisów Dyrektywy oraz późniejsze rozważania TSUE mają charakter ogólny i nie odnoszą się jedynie do spółki komandytowo-akcyjnej, o czym świadczy m.in. poniższa teza ww. wyroku. W konsekwencji każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy (podkreślenia Wnioskodawcy; punkt 25 wyroku TSUE).

Stanowisko Wnioskodawcy jest szeroko akceptowane w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazać należy również, że negatywne stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych, nieuznające spółki komandytowej za spółkę kapitałową na gruncie Dyrektywy, nie zostało podważone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od roku 2015 jedynie w dwóch orzeczeniach. W obu orzeczeniach kwestia ta nie stanowiła przedmiotu rozważań NSA z uwagi na niepowołanie przez skarżących zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy. Świadczy to o ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeciw której orzekano jedynie z uwagi na związanie NSA granicami skargi kasacyjnej.

Przekładając powyższe rozważania na grunt zdarzenia przyszłego opisanego w analizowanym wniosku, Wnioskodawca stwierdził, że na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b Dyrektywy wykładanego łącznie z przepisami Dyrektywy, tj. art. 5 ust. 1 lit. d oraz art. 2 ust. 1 lit. c, należy uznać, że przekształcenie Spółki, prowadzącej działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w Spółkę przekształconą, prowadzącą działalność w formie spółki komandytowej, stanowi przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, co oznacza, że przedmiotowa czynność została wyłączona z katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie wskazanych powyżej przepisów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę przekształconą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W myśl przepisów art. 1 ust. 5 ww. ustawy, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki;
2.  w przypadku spółki kapitałowej:
    1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
    2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

*   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
*   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 cyt. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) powołanej ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek – stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zastosowana stawka podatku wyniesie 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki – Wnioskodawcy w spółkę komandytową. Zdaniem Wnioskodawcy planowane przekształcenie spółki w Spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, w szczególności w zakresie uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, przekształcenie Spółki działającej w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) powołanej ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, będzie podległa podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego ze wszystkich wkładów wspólników (niezależnie, z którego funduszu lub kapitału pochodziły), czyli majątku wniesionego do spółki przekształconej.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie

elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Uwzględniając przytoczone powyżej przepisy, należy stwierdzić, że opisane we wniosku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zmianę umowy spółki. Do opodatkowania ww. czynności zastosowanie będą miały zatem postanowienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w Kodeksie spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.) wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek (spółki komandytowej) na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujący kapitał zakładowy oraz pozostały kapitał własny (kapitał zapasowy/rezerwowy) oraz zysk niewypłacony z lat ubiegłych i bieżący – to siłą rzeczy również i ten kapitał własny spółki z o.o. musi stanowić wkład poszczególnych wspólników. Na moment przekształcenia wszystkie te składniki wchodzą bowiem w skład majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej (wartość kapitału zakładowego), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ww. ustawy). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odmienna interpretacja przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy skutkowałaby nieuzasadnionym nieopodatkowaniem majątku spółki przekształconej pochodzącego z wkładów, które mogły być uprzednio nieopodatkowane.

Wnioskodawca wskazał, że w skład majątku spółki komandytowej wejdzie całość majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. wartość kapitału zakładowego, kapitały inne niż zakładowy (kapitał zapasowy lub rezerwowy) – wartość tych kapitałów oraz jeżeli pozostaną niewypłacone na dzień przekształcenia – zyski z lat ubiegłych oraz zysk bieżący.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, jak wskazano powyżej, dochodzi – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem. Tym samym opodatkowaniu będzie także podlegała wartość kapitału zapasowego lub rezerwowego jak i nieopodatkowane wcześniej zyski spółki (o ile takie wystąpią).

Zatem, z powyższych względów opisane we wniosku przekształcenie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie to należy zastosować z uwzględnieniem przywołanego powyżej przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie – przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatek będzie naliczony od wartości kapitału zapasowego/rezerwowego oraz od wartości niepodzielonych zysków – jeżeli takowe na dzień przekształcenia wystąpią.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z przekształceniem w spółkę komandytową zastosowanie znajdzie wyłączenie z podatku określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym stanowiskiem Organ podatkowy nie może się zgodzić.

W odniesieniu do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) ww. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku o interpretację dotyczyć będzie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. A ta – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – spółką kapitałową nie jest.

Stosownie do powołanego powyżej art. 1a pkt 1 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w prawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE. Wynika to przede wszystkim z konstrukcji i charakteru tej spółki w prawie krajowym, tj. w ustawie Kodeks spółek handlowych. Na gruncie prawa polskiego spółka ta oparta jest na modelu spółki osobowej, a nie kapitałowej, gdyż posiada dominujące cechy spółki osobowej. Objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym nie realizowałoby zatem podstawowego celu dyrektywy, którym jest zapewnienie swobodnego przepływu kapitału w odniesieniu do opodatkowania gromadzenia kapitału.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE przez spółkę kapitałową rozumie się:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Spółka komandytowa wymieniona została w art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych jako spółka osobowa.

Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Definicja spółki komandytowej wskazuje, że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 powołanego Kodeksu).

Art. 103 § 1 ww. Kodeksu wskazuje, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (dziale III Kodeksu spółek handlowych) do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej.

Analizując kategorie podmiotów uznanych w świetle dyrektywy Rady 2008/7/WE za spółki kapitałowe, wskazać należy, że w załączniku I do ww. dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika nr I do cyt. dyrektywy). W wykazie tym nie została zamieszczona polska spółka komandytowa, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) powołanej dyrektywy.

Kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników komandytariusza i komplementariusza i odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (spółce osobowej). Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż jak wyżej wskazano wnoszą oni wkłady na inne – niż kapitał zakładowy – fundusze spółki. Prowadzi to do wniosku, że kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Powyższe powoduje, że spółka ta nie może być traktowane jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) ww. dyrektywy.

Zgodnie art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy przez spółkę kapitałową rozumie się każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Analizując powyższe przepisy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że działalność spółki komandytowej jest nastawiona na zysk, a więc spełniony jest jeden z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy.

Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 Kodeksu spółek handlowych). Suma komandytowa stanowi cyfrowo określoną kwotę, która wyznacza górną granicę subsydiarnej odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Jej wysokość jest uzgodniona między wspólnikami i określona w umowie spółki. Nie stanowi ona wkładu wspólnika i nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, spełnia jedynie jeden typ wspólnika – komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. A więc spełniony zostałby drugi warunek wymieniony w definiowanej spółce kapitałowej, choć realizowany byłby tylko w zakresie części majątku spółki komandytowej.

Nie można jednak zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy stwierdzającym, że spełniony jest także warunek dotyczący swobodnego zbywania swoich udziałów przez któregokolwiek wspólnika spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 103 w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają więc odrębnych regulacji w zakresie zbywania „udziałów” przez poszczególne kategorie wspólników spółki komandytowej (komandytariusza i komplementariusza).

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt VI ACa 394/06 „Skoro przepisy k.s.h. uzależniają przeniesienie „udziału spółkowego” w spółce osobowej na innego wspólnika lub osobę trzecią od spełnienia dwóch przesłanek przewidzianych w art. 10 § 1 i 2 k.s.h., to brak w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeniesienie „udziału spółkowego” powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej dokonanej z naruszeniem tego przepisu (art. 58 k.c.).”

W świetle powyższego, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie, pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników, co wynika z orzecznictwa TSUE.

W kontekście przywołanego przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych nie można stwierdzić, że spełniony jest warunek prawa zbytu udziału osobom trzecim. Aby bowiem tak było, to mając na uwadze art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz orzecznictwo TSUE, muszą być spełnione dwie przesłanki:

*   umowa spółki musi o tym stanowić; i
*   musi zostać wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja Europejska przeciwko Grecji, rozpatrywanej na gruncie wcześniej obowiązującej dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.1969.249.25, ze zm.) stwierdził: „Nie podlegają zakresowi stosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału spółdzielnie rolnicze, w których udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie i których członkowie mogą zbyć należące do nich udziały jedynie po podjęciu stosownej decyzji przez radę nadzorczą oraz pod warunkiem, że statut zezwala na zbycie, które może zostać dokonane wyłącznie na rzecz innych członków tych spółdzielni.” Rzecznik Generalny Juliane Kokott w pkt 57 opinii w przedmiotowej sprawie z dnia 15 lutego 2007 r. wskazała: („zgodnie z lit. c) spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy jest każda spółka, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniej zgody oraz odpowiadają za długi spółki, stowarzyszenia lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z uwagami przedstawionymi przez Komisję prawo greckie przewiduje, że udziały w spółdzielni rolniczej mogą zostać zbyte wyłącznie, jeśli przewiduje to statut danej spółdzielni i jeśli rada nadzorcza spółdzielni wyrazi zgodę na zbycie. Zatem udziały w greckiej spółdzielni rolniczej nie mogą zostać zbyte osobom trzecim bez uprzedniej zgody. Nie jest istotne ustalenie, czy spółdzielnie rolnicze spełniają przesłankę określoną w lit. c) – odpowiedzialność członków za długi spółki tylko do wysokości ich udziałów – bowiem zgodnie z lit. c) spółka musi spełniać obie określone tam przesłanki, by mogła być uważana za spółkę kapitałową. Ponieważ spółdzielnie rolnicze prawa greckiego nie spełniają pierwszej przesłanki, nie są one w związku z tym spółką kapitałową w rozumieniu lit. c).”

Jednocześnie należy wskazać na różnice uregulowań w Kodeksie spółek handlowych w zakresie zbywania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 126 Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W przypadku natomiast spółki komandytowej, na mocy art. 10 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych do przeniesienia praw i obowiązków wszystkich wspólników stosuje się przepisy o spółce jawnej, z wynikającymi z nich ograniczeniami co do swobody przenoszenia udziałów spółce.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, a zatem nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że polska spółka komandytowa spełnia kryteria wynikające z tego przepisu.

Mając natomiast na względzie regulacje zawarte w art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE, w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, należy stwierdzić, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednakże art. 9 cyt. dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania dyrektywy, podmioty określone w art. 2 ust. 2 powołanej dyrektywy. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich, gdyż zastosowanie art. 9 cyt. dyrektywy, nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami. Tym samym art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych.

Polski ustawodawca, wbrew opinii Wnioskodawcy, skorzystał z tej możliwości wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia tej spółki z zakresu ww. dyrektywy.

Działanie polskiego ustawodawcy zgodne jest z celem cyt. dyrektywy, jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału (motyw 2 i 3 powołanej dyrektywy) dla spółek kapitałowych objętych zakresem ww. dyrektywy. Dyrektywa ta nie chroni spółek innych niż spółki kapitałowe (w rozumieniu dyrektywy) i nie wskazuje w żaden sposób jak należy je opodatkowywać, pozostawiając w tym względzie swobodę państwom członkowskim.

Trzeba tutaj – tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 (oddalając skargę kasacyjną spółki komandytowej od wyroku WSA w Poznaniu z 14 marca 2013 sygn. akt III SA/Po 1212/12 w przedmiocie odmowy uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki) podkreślić, że dyrektywa nie narzuca państwom członkowskim jakiejkolwiek formy wewnętrznych rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe, przedsiębiorstwa i inne podmioty miałyby być wyłączone spod pojęcia „spółki kapitałowej”. „Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, Polska z uprawnienia tego skorzystała przez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Z woli ustawodawcy wyodrębniona została zatem kategoria innych podmiotów niż „spółka kapitałowa”, którą posługuje się prawodawca unijny.”.

Przedstawiając powyższe, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny (orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11, z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 oraz wyrok z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 oddalając skargi podatników od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych).

Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, do sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie miało zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy stwierdzić, że Organ interpretacyjny zapoznał się ze wskazanym orzecznictwem, niemniej nie podziela stanowiska w nim zaprezentowanego. Organ podatkowy pragnie jednocześnie podkreślić, że istnieje także orzecznictwo, które prezentuje odmienne stanowisko niż zajęte w wyrokach powołanych przez Wnioskodawcę. Organ w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte m.in. w wyrokach: z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11, z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1549/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z 13 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1224/13.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45–372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.