Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/1/29/SBA/13/PT-45
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-01-14
Teza: zwolnienie z podatku VAT usług psychologicznych, psychoterapeutycznych i szkoleń wspomagających edukację psychologiczną i psychoterapeutyczną
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr IPPP2/443-58/11-6/KOM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznającej za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 20 stycznia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) i pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług usług psychologicznych i psychoterapeutycznych oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług szkoleń w zakresie psychoterapii, zmienia ww. interpretację indywidualną z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2011 roku wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług psychologicznych, psychoterapeutycznych i szkoleń wspomagających edukację psychologiczną i psychoterapeutyczną. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 16 marca 2011 r. nr IPPP2/443-58/11-2/KOM oraz pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr IPPP2/443-58/11-4/KOM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2000 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem jest działalność psychologiczna i psychoterapeutyczna (symbol PKWiU 86.90.18.0) oraz działalność wspomagającą edukację (PKWiU 85.60.10). W czerwcu 2010 r. działalność rozszerzyła o pośrednictwo nieruchomościami. Wnioskodawczyni zarejestrowała się jako podatnik VAT i wystawia faktury ze stawką 23% na pośrednictwo i stawkę zwolnioną na usługi z zakresu psychoterapii. Po zmianie ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. szereg działalności traci zwolnienie przedmiotowe. Między innymi niejasna pozostaje kwestia stawki VAT na usługi szkoleniowe.

Powołując się na art. 43 pkt 18, 19 i 29 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r., Wnioskodawczyni rozpatruje możliwość skorzystania w 2011 r. ze zwolnienia z VAT w zakresie usług psychologicznych, psychoterapeutycznych oraz szkoleń wspomagających edukację psychologiczną i psychoterapeutyczną.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni napisała, że usługi takie jak: konsultacje, porady, superwizje, treningi psychologiczne, psychoterapia, świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz szkolących się w psychoterapii psychologów-psychoterapeutów służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia psychicznego tychże osób.

1.  Jeżeli chodzi o psychoterapię, podjęcie każdej psychoterapii, niezależnie od tego, do kogo jest skierowana, czy do osoby szkolącej się w psychoterapii czy do osoby „zwykłej”, zawsze służy profilaktyce, zachowaniu, poprawie zdrowia psychicznego. Świadczone usługi psychoterapii odnośnie psychologów-psychoterapeutów mają za cel poprawę zdrowia psychicznego tych osób. Psychoterapia „szkoleniowa” ma na celu lepsze rozumienie swojego świata wewnętrznego, rozwiązanie konfliktów wewnętrznych i co za tym idzie, zmianę i poprawę ogólnego zdrowia psychicznego.
2.  Jeżeli natomiast chodzi o usługi w zakresie konsultacji, porad, superwizji to odpowiedź również jest pozytywna, lecz wymaga trochę innego uzasadnienia. Osoba wykonująca zawód psychologa-psychoterapeuty podlega różnym nieświadomym wpływom pacjentów i vice versa. Te nieświadome mechanizmy wpływają na proces leczenia, stan umysłu i stan psychiczny osoby świadczącej usługi psychologiczno - psychoterapeutyczne. Jedyna możliwość służąca profilaktyce w tym zakresie, mającej na celu jak najwcześniejsze rozpoznanie tych nieświadomych procesów, mechanizmów lub jak już one zaistnieją wpłynięcie na poprawę psychicznego stanu zdrowia i pacjenta i psychologa-psychoterapeuty, jest właśnie odbycie konsultacji, superwizji procesu psychoterapeutycznego. Taka usługa ma na celu przywrócenie zdrowia psychicznego psychologa-psychoterapeuty, aby mógł dalej pomagać zrozumieć wewnętrzny świat pacjenta i co za tym idzie, wpłynąć na poprawę jego zdrowia psychicznego.

Przykładowo: psycholog-psychoterapeuta prowadzi psychoterapię osoby, która w trakcie leczenia zgłasza myśli samobójcze. Taka sytuacja implikuje różne zakłócenia w ogólnym stanie zdrowia psychicznego osoby świadczącej tą usługę. Przeżywa lęki, niepokoje utrudniające lub wręcz uniemożliwiające wykonanie swojej usługi. Jedyną możliwością, aby poprawić swój stan zdrowia psychicznego jest odbycie konsultacji - superwizji u innego psychologa-psychoterapeuty, celem poprawienia i zachowania swojego zdrowia psychicznego.

Wnioskodawczyni jest magistrem psychologii, dyplom magistra uzyskała na Uniwersytecie Warszawskim w marcu 1991 r. Uzyskała również w 2004 r. certyfikat psychoterapeuty psychoanalitycznego Polskiego Towarzystwa Psychoterapii psychoanalitycznej, a w marcu 2009 r. uzyskała dyplom psychoanalityka Międzynarodowego Towarzystwa Psychoanalitycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do usług konsultacji psychologicznych, porad psychologicznych, psychoterapii, treningów psychologicznych, a w szczególności szkoleń psychologicznych i psychoterapeutycznych, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej o symbolu PKWiU 86.90.18.0 i 85.60.10.0, należy stosować zwolnienie z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, do obliczenia kwoty podatku należnego z tytułu wykonywania działalności gospodarczej określonej jako działalność psychologiczna, psychoterapeutyczna, należy stosować zwolnienie z VAT.

Zgodnie z art. 43 punkt 18, 19 i 29 ustawy o zmianie podatku od towarów i usług stosuje się zwolnienie z VAT w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Dodatkowo w punkcie 29 jest zaznaczone zwolnienie z podatku VAT dla kształcenia zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W zawodzie psychoterapeuty jest ustawiczny obowiązek szkolenia zawodowego, posiadania własnej psychoterapii, jak również ustawiczny obowiązek superwizji (czyli odbycia konsultacji przez psychoterapeutę-superwizora u innego psychoterapeuty). Rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie ramowego programu nauczania w zakresie psychoterapii z dnia 19.01.2007 r. wskazuje na te właśnie świadczenia ściśle związane z działalnością psychoterapeutyczną. Na podstawie § 4 ust. 2 owego rozporządzenia uznaje się za ustawiczny obowiązek własne doświadczenie psychoterapeutyczne. Z kolei w § 4 ust. 3 jest zaznaczona superwizja, jako warunek konieczny do uzyskania kwalifikacji do wykonania zawodu psychoterapeuty oraz w ust. 5 jest wskazana praktyka psychoterapeutyczna pod superwizją. Zgodnie z tymi wymogami ramowymi, do uzyskania prawa do wykonania zawodu nie można być psychoterapeutą bez posiadania własnej psychoterapii lub bez prowadzenia psychoterapii pod superwizją. Więc te usługi psychoterapeutyczne zwane „szkoleniem w zakresie psychoterapii” są nieodłącznym warunkiem posiadania możliwości wykonania zawodu. Bez nich nie można wykonywać zawodu psychoterapeuty. Więc wydaje się, że jeżeli usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne są zwolnione z podatku VAT, to również powinny być zwolnione z niego wszystkie usługi ściśle związane z możliwością wykonania zawodu psychoterapeuty, w tym również wszystkie szkolenia w zakresie psychoterapii, w szczególności własna psychoterapia („psychoterapia szkoleniowa”) oraz szkolenie w zakresie psychoterapii („superwizja”). Szkolenie w zakresie psychoterapii nie jest jedynie doskonaleniem zawodowym, jest warunkiem koniecznym do uzyskania prawa wykonania zawodu psychoterapeuty.

Niedawno powstała Polska Rada Psychoterapii obejmująca różne środowiska psychoterapeutyczne. Owa Rada prowadzi konsultacje z Ministerstwem Zdrowia w sprawie projektu ustawy o regulacji prawnej zawodu psychoterapeuty. Obecnie są projekty ustaw o akredytacji, ale żadna ustawa nie weszła w życie. Prace nad ustawą trwają nadal i obejmują różne ośrodki psychoterapeutyczne, szkolące w Polsce. Można więc stwierdzić, że nie może być zwolniony z VAT wyłącznie podmiot akredytowany lub objęty ośrodkiem Oświaty, gdyż sfera akredytacji nie jest jeszcze uregulowana prawnie.

W dniu 28 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną, nr IPPP2/443-58/11-6/KOM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 lit. d i pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392) i odniósł ich treść do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponadto w wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przytoczył przepis art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. Nr 71, poz. 763) oraz powołał się na rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 stycznia 2007 r. w sprawie ramowego programu nauczania w zakresie psychoterapii.

Organ podatkowy wskazał na przepisy art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288, str. 1) oraz wyrok C-262/08 z dnia 10 czerwca 2006 r. CopyGene A/S.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż Wnioskodawczyni spełnia przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia i są wykonywane przez psychologa, a więc osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zatem przedmiotowe usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż usługi przeprowadzania przez Wnioskodawcę szkoleń w zakresie psychoterapii spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż są warunkiem koniecznym do uzyskania prawa wykonywania zawodu psychoterapeuty. Osoby szkolące się mają ustawiczny obowiązek podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych i obowiązane są posiadać kwalifikacje w tej dziedzinie, potwierdzone świadectwem wydanym przez odpowiednią komisję egzaminacyjną.

Zasady określające wymóg przeprowadzania takich szkoleń zostały uregulowane w odrębnych przepisach. Oznacza to, iż spełniona jest przesłanka, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr IPPP2/443-58/11-6/KOM, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym prawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych przez psychologa (art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ww. ustawy).

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisu określającego zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając jego zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przytoczony bowiem krajowy przepis w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być psychologiem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia - usługi psychologiczne, psychoterapeutyczne. Podjęcie każdej psychoterapii, niezależnie od tego, do kogo jest skierowana, czy do osoby szkolącej się w psychoterapii czy do osoby „zwykłej” (pacjenta), zawsze służy profilaktyce, zachowaniu, poprawie zdrowia psychicznego. Świadczone usługi psychoterapii mają za cel poprawę zdrowia psychicznego tych osób, lepsze zrozumienie swojego świata wewnętrznego, rozwiązanie konfliktów wewnętrznych i co za tym idzie, zmianę i poprawę ogólnego zdrowia psychicznego. Usługa ta jest świadczona przez osobę posiadającą odpowiednie kwalifikacje do ich świadczenia, gdyż Wnioskodawca jest magistrem psychologii.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe, należy podkreślić, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe wynikające z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczone usługi służą bowiem profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia i są wykonywane przez psychologa, a więc osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zatem przedmiotowe usługi psychologiczne i psychoterapeutyczne będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania świadczonych usług psychologicznych i psychoterapeutycznych za usługi zwolnione z podatku VAT należy uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika również, iż Wnioskodawca prowadzi także działalność w zakresie „szkoleń psychoterapeutycznych” (konsultacji-superwizji) dla innych psychologów-psychoterapeutów mających na celu uniknięcie sytuacji, w której osoba wykonująca zawód psychologa-psychoterapeuty podlega różnym nieświadomym wpływom swoich pacjentów i odwrotnie oraz służące przywróceniu zdrowia psychicznego psychologa-psychoterapeuty, aby mógł dalej pomagać zrozumieć wewnętrzny świat pacjenta i co za tym idzie wpłynąć na poprawę i zachowanie jego zdrowia psychicznego.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi przeprowadzania przez Wnioskodawcę szkoleń w zakresie konsultacji-superwizji będą podlegały zwolnieniu od podatku jako usługi opieki medycznej, świadczone przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że szkolenie w zakresie psychoterapii (konsultacja-superwizja) powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT należy uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr IPPP2/443-58/11-6/KOM, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w zakresie uzasadnienia oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, polegającą na błędnym wskazaniu jako podstawy prawnej zwolnienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.