Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.95.2024.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-15
Teza: Dotyczy skutków podatkowych związanych z połączeniem odwrotnym spółek.
Słowa kluczowe: połączenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 7a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 24 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek.

Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie pismem z 9 kwietnia 2024 r. (data wpływu 10 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Polski w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca jest właścicielem 50% udziałów spółki X Sp. z o.o. (dalej jako: „X”), do której należy 100 % udziałów w spółce Y Sp. z o.o. (dalej jako: „Y” lub „Spółka”). W przypadku spółki X, obecni udziałowcy (w tym Wnioskodawca) pokryli udziały w spółce wkładami pieniężnymi w 2013 r., natomiast w 2017 r. nabyli udziały od dwóch pozostałych wspólników, tym samym Wnioskodawca stał się właścicielem 50% udziałów X. Jednocześnie X nie podlegała w okresie od 2013 r. do dnia sporządzenia niniejszego wniosku takim operacjom, jak łączenie czy restrukturyzacje. Spółka nie planuje również, by podlegała takim reorganizacjom, innym, niż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Ww. spółki są polskimi rezydentami podatkowymi oraz nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Y Sp. z o.o. należy do grupy kapitałowej Y (dalej jako: „Grupa”), skupiającej na rynku polskim podmioty (\`(...)\`). Jednocześnie do Grupy przynależy 15 zakładów produkcyjnych co powoduje, że jest ona jednym z najważniejszych (\`(...)\`) w Polsce. Obecnie Y jako jeden z największych podmiotów (\`(...)\`), oferuje wiele produktów (\`(...)\`). Z uwagi na prowadzoną przez Y działalność, w celu utrzymania oraz zwiększenia rentowności może być zmuszona przeprowadzać reorganizacje prowadzonych przez nią procesów magazynowo logistycznych. Struktura, w której funkcjonowały X oraz Y (dalej razem jako „Spółki”), przestała być efektywna z biznesowego punktu widzenia. Powyższe wynikało z faktu, że obecna struktura Grupy cechuje się niewspółmiernie wysokim stopniem skomplikowania, natomiast X nie prowadzi istotnej z perspektywy Grupy działalności gospodarczej. W konsekwencji, podjęto decyzję o uproszczeniu struktury grupy. W wyniku powyżej wskazanej decyzji planowane jest połączenie ww. spółek w trybie określonym w art. 492 ust. 1 pkt 1 k.s.h., czyli poprzez odwrotne przejęcie tj. poprzez przejęcie spółki X, która posiada 100% udziałów w Y, przez tę Spółkę.

Głównym celem połączenia poprzez odwrotne przejęcie są:

1\. uporządkowanie i uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy i należących do niej podmiotów;

2\. rozwiązanie X funkcjonującego w strukturze Grupy.

Planowane połączenie zakłada, że Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku podmiotu przejmowanego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego - co wynika z zasady sukcesji generalnej w przypadku połączenia. Planowane połączenie jest uzasadnione ekonomicznie i ma na celu uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy. X nie prowadzi istotnej z perspektywy Grupy działalności gospodarczej. Połączenie przeprowadzone zostanie więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie ani unikanie od opodatkowania, dlatego nie znajdzie zastosowania w tej sprawie art. 24 ust. 19 oraz 20 ustawy o PIT. Wnioskodawca zastrzega, że badanie ww. warunków wskazanych w art. 24 ust. 19 oraz 20 ustawy o PIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Na skutek połączenia, na podstawie art. 515 § 1 k.s.h. zdanie drugie, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej ani do bezpośredniej wymiany udziałów X na udziały Y. Z uwagi na powyższe, dotychczasowi Udziałowcy Y otrzymają udziały w kapitale zakładowym Y w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi posiadanych przez nich udziałów w X. W takiej sytuacji udziały własne przejęte przez Y wraz z całym majątkiem X (tj. udziały Y będące do momentu połączenia własnością X, nabyte w toku połączenia przez Y) zostaną przyznane udziałowcom X. Udziały te nie zostaną więc umorzone i w ich miejsce Y nie wyemituje nowych udziałów. W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, bez dodatkowych opłat uregulowanych w art. 492 § 2 oraz § 3 k.s.h.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy**

Wnioskodawca wskazuje, że w 2017 r. udziały od pozostałych dwóch wspólników X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana” lub „X”) zostały nabyte na podstawie zawartych umów sprzedaży. Zapłata za udziały została przekazana dotychczasowym wspólnikom przez Wnioskodawcę w gotówce.

Jak zostało wskazane we Wniosku, Wnioskodawca utrzyma historyczny koszt udziałów uzyskanych w wyniku połączenia w niezmienionej wysokości. Tym samym, przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Y Sp. z o.o. (dalej: „Y” lub „Spółka Przejmująca”) nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia spółek.

Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku połączenia odwrotnego, tj. przejęcia X przez Y nie dojdzie do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy dopłat w gotówce. Wnioskodawca wskazuje, że prowadzenie dalszej działalności gospodarczej Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, będzie miało miejsce w dotychczasowej formie bez angażowania dodatkowych aktywów (środków).

**Pytanie**

Czy w przypadku planowanego połączenia odwrotnego, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wspólnika spółki przejmowanej, tj. Wnioskodawcy, konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT na moment połączenia, w szczególności na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a oraz ust. 8 ustawy o PIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

W przypadku planowanego połączenia odwrotnego, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wspólnika spółki przejmowanej, tj. Wnioskodawcy, konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT na moment połączenia, w szczególności na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a oraz ust. 8 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie zaś z treścią art. 5a pkt 29a ustawy PIT ilekroć w ustawie PIT jest mowa o wartości emisyjnej udziałów oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ww. ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek, a dopiero w dacie odpłatnego zbycia udziałów.

Z kolei jak wskazano w art. 24 ust 8da ustawy o PIT, przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1) spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 8db ustawy o PIT, przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że w celu ustalenia, czy po stronie Wspólnika spółki przejmowanej powstanie ryzyko ustalenia przychodu, niezbędna jest analiza, czy Spółka spełnia jeden z trzech warunków wskazanych w ww. ust. 8da oraz czy znajdą zastosowanie dwie przesłanki wyłączające wskazane w ww. ust 8db.

1\. Art. 24 ust. 8da ustawy o PIT

W zakresie warunków o których mowa w ust. 8da, należy wskazać, że zarówno Spółka przejmująca jak i Spółka przejmowana, są podatnikami, którzy mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na terenie której podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z powyższym, na podstawie art. 24 ust. 8da, pkt 1 ustawy o PIT, do opisywanego połączenia będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o PIT.

2\. Art. 24 ust. 8db ustawy o PIT

a) Przesłanka nabycia udziałów

Jak wskazano powyżej, dla zachowania neutralności podatkowej połączenia po stronie wspólników konieczne jest, by udziały wspólnika w spółce przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wcześniejszej strukturyzacji (neutralność podatkowa zostaje zachowana tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej).

Wnioskodawca podkreśla, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku spółki X, obecni udziałowcy (w tym Wnioskodawca) pokryli udziały w spółce wkładami pieniężnymi w 2013 r., natomiast w 2017 r. nabyli udziały od dwóch pozostałych wspólników, tym samym Wnioskodawca stał się właścicielem 50% udziałów X. Jednocześnie X nie podlegała w okresie od 2013 r. do dnia sporządzenia niniejszego wniosku takim operacjom, jak łączenie czy restrukturyzacje. Spółka nie planuje również, by podlegała takim reorganizacjom, innym, niż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka wyłączająca przewidziana w przepisach ustawy o PIT nie została spełniona.

**b)** **Przesłanka podatkowej wartości otrzymanych udziałów**

Jak wskazano w art. 24 ust. 8 pkt 2, zdanie drugie, ustawy o PIT, przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

Z kolei we wspomnianym art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zauważa, że regulacja art. 24 ust. 8db ustawy o PIT (wprowadzona w ramach nowelizacji związanej z wprowadzaniem tzw. „Polskiego Ładu”) ma charakter uszczelniający i dąży do wyłączenia transakcji optymalizacyjnych, czyli sytuacji, w której wspólnik miałby możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kwoty wyższej, niż gdyby do połączenia nie doszło.

Należy podkreślić, że wskazane w ww. przepisie pojęcie „wartości przyjętej dla celów podatkowych” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT. Warto jednak zauważyć, że przykładowo w art. 30da ust. 10, dotyczącego podatku od niezrealizowanych zysków, wskazano, że Wartość podatkowa składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz brzmienie przywołanych wcześniej przepisów, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, należy uznać, że przez pojęcie wartości przyjętej dla celów podatkowych na potrzeby omawianego zdarzenia przyszłego, należy rozumieć historyczną wartość, jaką poniósł Wnioskodawca w związku z nabyciem udziałów w Spółce przejmowanej.

Potwierdzenie, iż wartość podatkowa udziałów to wysokość możliwych do rozliczenia podatkowego kosztów uzyskania przychodów potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z dnia 9 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.295.2022.3.DD wskazano, że: „Wartość podatkowa udziałów (akcji) to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów (akcji), która pozostaje na rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wartość podatkowa jest pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów (akcji)”. Choć rzeczona interpretacja została wydana na podstawie przepisów ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na tożsame brzmienie przepisów, będzie miała zastosowanie również w omawianym przypadku.

Wnioskodawca wskazuje więc, że w jego opinii oznacza to, że w celu utrzymania neutralności podziału wspólnik powinien utrzymać historyczny koszt udziałów uzyskanych w wyniku połączenia w niezmienionej wysokości, tj. nie podwyższać go w stosunku do udziałów posiadanych przed połączeniem.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi, w przypadku połączenia, zasadą jest właśnie stosowanie kosztów historycznych, jakie udziałowiec miał w spółce przejmowanej.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 8 pkt 2, w przypadku połączenia, wydatków na nabycie udziałów nie uważa się za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej w wysokości zależnej od sposobu objęcia udziałów spółki przejmowanej. W przypadku objęcia udziałów w spółce przejmowanej za wkład pieniężny, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów, czyli w tym wypadku - ceny zapłaconej za wspólników za nabyte udziały spółki przejmowanej.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce przejmowanej, dopiero w momencie zbycia udziałów otrzymanych w Spółce przejmującej. W tym wypadku, koszt uzyskania przychodu odpowiadać będzie wydatkom poniesionym na nabycie udziałów w Spółce przejmowanej.

W przypadku, gdyby rzeczone połączenie nie miało miejsca, Wnioskodawca byłby uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w analogicznej wysokości. Reasumując, przyjęta przez Wnioskodawcę wartość podatkowa udziałów Spółki przejmującej w związku z połączeniem, będzie odpowiadała wartości podatkowej udziałów w Spółce przejmowanej. Mając na uwadze powyższą analizę, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej transakcji połączenia odwrotnego nie dojdzie do spełnienia przesłanki wyłączającej a co za tym idzie, nie dojdzie do konieczności rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wspólnika Spółki przejmującej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a oraz art. 24 ust. 8 ustawy o PIT w roku podatkowym, w którym zostanie dokonane przedmiotowe połączenie.

Wnioskodawca wskazuje także, że neutralność podatkowa połączenia odwrotnego dla wspólników spółek przejmowanych na gruncie obecnie obowiązujących przepisów została potwierdzona m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31.01.2023 r., 0115- KDIT1.4011.823.2022.1 .MR;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3.11.2022 r., 0115- KDIT1.4011.462.2022.4.MST;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7.04.2023 r., 0113- KDIPT2-3.4011.85.2023.2.MS;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2023 r. 0114-KDIP3-1.4011.553.2023.1.AK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2023 r. 0115- KDIT1.4011.436.2023.1 .MR.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy połączenie odwrotne opisane w niniejszym wniosku nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT na moment połączenia, w szczególności na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a oraz ust. 8 ustawy o PIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

W świetle art. 491 § 1 ww. ustawy:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl natomiast art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu:

Połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

I tak, stosownie do treści art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Jak wynika z kolei z art. 93 § 2 ww. ustawy:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

(…)

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału **nadwyżka wartości emisyjnej udziałów** (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, **nad wydatkami na nabycie lub objęcie** odpowiednio **udziałów** (akcji) **w spółce przejmowanej** lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

Art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a:

4) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

Dochody z tytułu dopłat podlegają – na moment ich otrzymania – opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie (art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8). Jednocześnie ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

Wątpliwości Pana sprowadzają się do kwestii tego, czy przejęcie Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą w drodze połączenia odwrotnego, będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po Pana stronie na moment przejęcia.

Jak Pan wskazał w opisie sprawy, w związku z połączeniem spółek nie wystąpią dopłaty w gotówce na rzecz Wspólników Spółki przejmowanej. Tym samym, po Pana stronie nie powstanie w związku z planowanym połączeniem dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto – jak wynika z okoliczności faktycznych – połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i Spółka ta nie dokona emisji swoich nowych udziałów: dojdzie do wydania wspólnikom istniejących już udziałów własnych Spółki nabytych w wyniku połączenia. Przyjęta dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia spółek.

W kontekście powyższego, wobec niedokonania przez Spółkę emisji nowych udziałów, w przypadku opisanego we wniosku połączenia podmiotów nie wystąpi nadwyżka wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych wspólnikowi Spółki Przejmowanej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce Przejmowanej, która to nadwyżka – w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy – uznawana jest za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Tym samym prawidłowo Pan ocenił, że w związku z planowanym Połączeniem, po Pana stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej interpretacji odnosi się tylko i wyłączenie do skutków podatkowych połączenia Spółek i rozstrzyga, czy na moment połączenia powstanie po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie odnosi się i nie wskazuje w jakiej wysokości powinien Pan ustalić koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów otrzymanych w wyniku połączenia Spółek – ponieważ kwestia ta nie stanowi Pana zapytania, a odnosi się Pan do tego zagadnienia we własnym stanowisku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Przysługuje Panu prawa do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).