Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.741.2018.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 oraz zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 do tej transakcji
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; małżeństwo; nieruchomości; podatnik; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnione pismem z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.741.2018.2.MT (doręczone Stronie 6 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 oraz zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 do tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 oraz zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 do tej transakcji. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 4 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.741.2018.2.MT.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania … Sp. z o. o. reprezentowaną przez pełnomocnika doradcę podatkowego …
*   Zainteresowanych niebędącymi stroną postępowania Pan X i Pani Y reprezentowani przez pełnomocnika doradcę podatkowego …

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z branży deweloperskiej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka - Wnioskodawca nabywa zabudowane lub niezabudowane nieruchomości na których prowadzi inwestycję w postaci budowy budynków mieszkalnych i komercyjnych. Poszczególne lokale w budynkach (mieszkalne / usługowe) albo też całe nowo zabudowane nieruchomości - są następnie sprzedawane kontrahentom Spółki (dalej: „Działalność Developerska”).

Jedna z tego rodzaju transakcji jest przedmiotem niniejszego wniosku i wymaga potwierdzenia w drodze indywidualnej interpretacji z uwagi na jej skomplikowany charakter.

Spółka w dniu 18 grudnia 2018 r. zawarła Przedwstępną Umowę Sprzedaży Nieruchomości (w formie aktu notarialnego), natomiast w najbliższym czasie planuje zawarcie umowy przyrzeczonej, czyli nabycie trzech (3) działek zabudowanych wchodzących w stosownych udziałach (lub w całości) w skład majątku osobistego dwóch (2) osób fizycznych (małżonków), o czym szerzej będzie mowa poniżej (dalej: „Umowa Sprzedaży Nieruchomości”).

Przedmiotem Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą następujące budynki i budowle wraz z gruntami:

1.  Nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów oraz w księdze wieczystej jako zabudowana położona w …, stanowiącą działkę gruntu numer 119/1, o obszarze 0,0681 ha, przy ul. …, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: „Nieruchomość 1”);
2.  Nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów oraz w księdze wieczystej jako zabudowana położona w …, obejmująca działkę gruntu numer: 119/2, o obszarze 0,3015 ha, w rejonie ul. …, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: „Nieruchomość 2”);
3.  Nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów oraz w księdze wieczystej jako zabudowana położona w …, obejmującą działkę gruntu numer: 128, o obszarze 0,0433 ha, przy ul. …, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr … (dalej: „Nieruchomość 3”);

\- dalej łącznie określane, jako: „Nieruchomości”.

Wszystkie Nieruchomości są położone w swojej bezpośredniej bliskości, przy ulicy … w … (graniczą ze sobą). Spółka zamierza przeznaczyć Nieruchomości na Cele Deweloperskie.

1.  budynek niemieszkalny oznaczony identyfikatorem numer: … o powierzchni zabudowy wynoszącej 149 m2,
2.  budynek niemieszkalny oznaczony identyfikatorem numer: … o powierzchni zabudowy 82 m2,
3.  budynek niemieszkalny oznaczony identyfikatorem numer: …. o powierzchni zabudowy 63 m2, Na całym obszarze Nieruchomości 2 znajdują się również budowle w postaci placu asfaltowego i placu wyłożonego płytami betonowymi. Fakt zabudowania Nieruchomości 2 budynkami potwierdza wypis z kartoteki budynków według stanu na dzień 30 sierpnia 2018 r. poz. z kartoteki budynków: … . Wobec planowanej transakcji - zbywający ww. Nieruchomość 2 usunął następujące budynki wskazane poniżej oznaczone numerami 4, 5, 6 i 7:
4.  budynek niemieszkalny oznaczony identyfikatorem numer: … o powierzchni zabudowy 12 m2,
5.  budynek niemieszkalny oznaczony identyfikatorem numer: … o powierzchni zabudowy 59 m2,
6.  budynek niemieszkalny oznaczony identyfikatorem numer: … o powierzchni zabudowy 21 m2,
7.  budynek niemieszkalny oznaczony identyfikatorem numer: … o powierzchni zabudowy 15 m2.

W rezultacie, na Nieruchomości 2 pozostają w chwili obecnej 3 budynki.

Ponadto na Nieruchomości 2 znajduje się sześć (6) obiektów wolnostojących - garaży nie związanych trwale z gruntem. Są one przedmiotem ustnych umów najmu. Przed planowaną transakcją zbywający usunie te obiekty. Najemcy otrzymali oświadczenia o wypowiedzeniu umów najmu.

1.  Nieruchomość 3 - jest zabudowana jednym (1) budynkiem, oznaczonymi jako pozostałe budynki niemieszkalne, tj.: budynek niemieszkalny oznaczony identyfikatorem numer: … o powierzchni zabudowy wynoszącej 57 m2.

Fakt zabudowania Nieruchomości 3 ww. jednym (1) budynkiem potwierdza wypis z kartoteki budynków według stanu na dzień 30 sierpnia 2018 r. poz. z kartoteki budynków: …

Do niniejszego wniosku Spółka załączyła zdjęcia Nieruchomości wykonane w bieżącym roku (2018 r.) Stan Nieruchomości jest obecnie zgodny ze stanem uwidocznionym na zdjęciach i w takim też kształcie (za wyjątkiem obiektów budowlanych 4, 5, 6 i 7 na Nieruchomości 2, które zostały wyburzone). Przed zawarciem Umowy Sprzedaży Nieruchomości - sprzedający nie dokona wyburzenia żadnych innych budynków, czy budowli w celu doprowadzenia Nieruchomości do stanu niezabudowania. Umowa Sprzedaży Nieruchomości (jak również umowa przedwstępna) nie zobowiązuje i nie będą Sprzedających do takich czynności w żaden sposób zobowiązywały.

W rezultacie, wszystkie Nieruchomości będące przedmiotem Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą miały charakter nieruchomości zabudowanych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Opis stanu własności Nieruchomości:

Wszystkie poszczególne Nieruchomości, które mają być przedmiotem Umowy Sprzedaży Nieruchomości wchodzą w stosownych udziałach (lub w całości) w skład majątku osobistego dwóch (2) osób fizycznych (małżonków, u których występuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej), tj.:

1.  Pan X - który jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, którego dane znajdują się na jednym z dwóch załączników ORD-WS/B do niniejszego wniosku), osobą nieprowadzącą obecnie działalności gospodarczej (działalność gospodarcza została wyrejestrowana w latach ubiegłych), ale będący zarejestrowanym (obecnie), jako podatnik VAT zwolniony, (dalej: „Osoba Fizyczna 1” lub „OF1”);
2.  Pani Y - która jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, którego dane znajdują się na jednym z dwóch załączników ORD-WS/B do niniejszego wniosku), osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej i niebędącą podatnikiem VAT (czynnym, ani zwolnionym), (dalej: „Osoba Fizyczna 2” lub „OF2”).

Wedle najlepszej wiedzy Sprzedającego opartej o udostępnione mu dokumenty żadna z Nieruchomości (budynków na Nieruchomościach) nie została (nie była) ujęta w przeszłości w ewidencji środkach trwałych działalności gospodarczej - Nieruchomości zawsze stanowiły majątek prywatny właścicieli Nieruchomości.

Posiadane prawa własności do poszczególnych Nieruchomości przez OF1 i OF2 prezentują się w sposób następujący:

1.  Nieruchomość 1 - prawo własności nieruchomości przysługuje OF1 i OF2 w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 10 grudnia 1991 roku Nieruchomość 1 (w całości) została nabyta do majątku wspólnego małżonków (OF1 i OF2);
2.  Nieruchomość 2 - Prawo własności nieruchomości przysługuje wyłącznie OF 1 (w całości). Tytuł prawny do Nieruchomości 2 został nabyty przez OF1 na podstawie aktu własności ziemi nr … z dnia 20 października 1977 roku. Z uwagi na fakt, iż OF1 i OF2 nie pozostawali jeszcze w związku małżeńskim, Nieruchomość 2 stanowi obecnie wyłączny przedmiot własności OF1;
3.  Nieruchomość 3 - prawo własności nieruchomości przysługuje OF1 w ½ części oraz OF2 w ½ części. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 marca 2001 roku zniesiono współwłasność Nieruchomości 3 w ten sposób, że Nieruchomość 3 przyznano na współwłasność OF1 oraz OF2, każde po ½ części.

Sposób wykorzystywania Nieruchomości:

Wszystkie Nieruchomości były w latach poprzednich przedmiotem licznych umów najmu i dzierżawy, co potwierdza, że były one wykorzystywane przez OF1 i OF2 w sposób zorganizowany i ciągły jako stałe źródło przychodów (były wystawiane rachunki oraz faktury przez obydwoje małżonków).

Wnioskodawca wyjaśnia, że sposób wykorzystywania Nieruchomości przedstawiał się w sposób następujący:

1.  Nieruchomość 1 - Nieruchomość 1 była pomocniczo (prawo przejazdu) wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. zakładów mechaniki pojazdowej, myjnia samochodowa, zakład stolarski), która odbywała się na Nieruchomości 2. Na terenie Nieruchomości 1 funkcjonowała natomiast stacja LPG, wykorzystywana przez OF1 do prowadzenia działalności gospodarczej (w przeszłości), a następnie wydzierżawiana osobie trzeciej przez OF1, która została zlikwidowana w 2018 roku. W stosunku do Nieruchomości 1 została wydana przez Prezydenta Miasta decyzja nr … sygn. … w zakresie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę stacji tankowania gazem obejmująca dwa zbiorniki i przyłączy energetycznych, a także decyzja z dnia 23 maja 2000 r. sygn. … w zakresie pozwolenia na użytkowanie stacji tankowania gazem obejmująca dwa zbiorniki.

Nieruchomość 1 była zatem od 2000 r. wykorzystywana na cele działalności gospodarczej przez OF1 w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych (w związku z posadowioną stacją LPG). W tym zakresie OF1 otrzymał również potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatku VAT oraz podatku akcyzowego z dnia 12 stycznia 2000 r. (formularz VAT-5), oraz został wpisany do ewidencji działalności gospodarczej (zaświadczenie z grudnia 1999 r.).

Co więcej, Nieruchomość 1 była na podstawie umowy dzierżawy z dnia 29 października 2014 r. wynajmowana przez OF1 na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z tego tytułu OF1 wystawiała na rzecz dzierżawcy faktury VAT tytułem czynszu najmu. Przedmiotem dzierżawy była stacja autogazu wraz z budowlami i urządzeniami.

Powyższe zatem oznacza, że Nieruchomość 1 była wykorzystywana w przeszłości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przynajmniej jednego z właścicieli Nieruchomości 1, tj. przez OF1 na cele związane z działalnością gospodarczą.

1.  Nieruchomość 2 - Nieruchomość 2 od lat 70 była wykorzystywana do prowadzenia zakładów mechaniki pojazdowej, myjni samochodowej, zakładu stolarskiego.

Nieruchomość 2 była w przeszłości przedmiotem szeregu umów najmu i dzierżawy. Przykładowo w dniu 1 października 2004 r. OF1 (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) wynajęła lokal użytkowy na Nieruchomości 2 za kwotę 2.000 zł netto.

W dniu 26 czerwca 2014 roku w … zawarta została z kolei Umowa Dzierżawy części Nieruchomości 2 pomiędzy jedynym właścicielem Nieruchomości 2 (OF1) a osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Z tego tytułu OF1 wystawiała na rzecz dzierżawcy faktury VAT tytułem dzierżawy. Obecnie, dzierżawa została przeniesiona na inny podmiot (tj. spółkę … sp. z o.o.) i część Nieruchomości 2 jest dalej (obecnie) przedmiotem dzierżawy. Na podstawie umowy dzierżawy, wydzierżawiający wyraził zgodę na korzystanie przez dzierżawcę z części Nieruchomości 1 w zakresie niezbędnym do posiadania dostępu do drogi publicznej, tj. ul. ….

Powyższe zatem oznacza, że Nieruchomość 2 była wykorzystywana w przeszłości i jest obecnie wykorzystywana przez OF1 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (OF1 jest jedynym właścicielem Nieruchomości 2).

1.  Nieruchomość 3 - poszczególne jej części są obecnie przedmiotem najmu - trzy znajdujące się tam garaże są wynajmowane osobom fizycznym (wynajem prywatny).

Niemniej, w przeszłości w budynku znajdującym się na Nieruchomości 3 była prowadzona działalność gospodarcza w postaci lokali gastronomicznych - m.in. pizzerii o nazwie „…” i … .

Nieruchomość 3 była zatem przedmiotem umowy najmu nieruchomości z dnia 15 lutego 2009 r., zawartej przez OF2 (wynajmującym) i osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (najemcą), który to najemca wykorzystywał nieruchomość na określony w umowie „…” od dnia 1 marca 2009 r. Z tytułu najmu OF2 nie wystawiała faktur - był to tzw. wynajem prywatny.

Nieruchomość 3 była następnie ponownie wynajęta przez OF2 na podstawie umowy najmu z dnia 31 października 2009 r. innej osobie fizycznej od dnia 1 listopada 2009 r. również na cele prowadzenia tzw. „…”. OF2 wystawiała z tego tytułu rachunki na najemcę w zakresie płatności z tytułu najmu (był to tzw. wynajem prywatny). Najem trwał do 2016 roku. Od 2016 r. do września 2017 roku „…” był przedmiotem najmu na rzecz osoby trzeciej, która prowadziła w tym obiekcie lokal gastronomiczny (również ten wynajem miał charakter wynajmu prywatnego). Następnie Nieruchomość 3 była przedmiotem użyczenia na rzecz syna OF2, który od tamtego czasu do chwili sporządzania niniejszego wniosku wynajmował garaże osobom fizycznym, a „…” wykorzystywał na własne potrzeby.

Powyższe zatem oznacza, że Nieruchomość 3 była wykorzystywana w przeszłości na potrzeby tzw. wynajmu prywatnego.

W roku 2005 została wydana w odniesieniu do wszystkich trzech Nieruchomości decyzja o warunkach zabudowy dla planowanego przedsięwzięcia budowlanego polegającego na budowie hotelu. W tym samym roku została wydana również w odniesieniu do wszystkich trzech Nieruchomości decyzja o warunkach zabudowy polegająca na budowie budynku mieszkalnego o kubaturze do 4 tys. m3.

W podsumowaniu powyższych wskazań Spółka wskazuje, że wszystkie Nieruchomości były wykorzystywane na prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły przez właścicieli Nieruchomości (OF1 i OF2), tj. były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na wszystkich Nieruchomościach była prowadzona działalność gospodarcza przez osoby trzecie, a OF1 i OF2 podejmowali działania zmierzające do maksymalizowania przychodów z najmu i dzierżawy poszczególnych ich części. Za wyjątkiem Nieruchomości 3, która była przedmiotem najmu prywatnego (była przedmiotem szeregu umów najmu na przestrzeni ostatnich lat), jednakże na tej nieruchomości była prowadzona działalność gospodarcza przez osoby trzecie. Dodatkowo co najmniej OF1 korzystała ze wszystkich Nieruchomości (Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3) na cele własnej działalności gospodarczej niezwolnionej z VAT (od stycznia 2018 roku OF1 jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony).

Co więcej, OF1 i OF2 dokonywały rozporządzania przysługującymi im udziałami (prawem własności do Nieruchomości) w ten sposób, aby Nieruchomości były w miarę możliwości w pełni wykorzystywane w celach prowadzenia działalności o charakterze gospodarczym lub w celach inwestycyjnych (np. podnajem / dzierżawa innym podmiotom). Nieruchomości zostały nabyte przez OF1 i OF2 (w stosownych w/w udziałach) w celach inwestycyjnych i nigdy nie miały one zamiaru wykorzystywać tych Nieruchomości na cele prywatne np. w celach mieszkalnych (budowa domu). Co więcej, w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, OF1 i OF2 dokonały stosownych działań mających na celu weryfikację stanu prawnego Nieruchomości, wyceny Nieruchomości oraz zlecenia obsługi prawnej sprzedaży Nieruchomości profesjonalnym pełnomocnikom (radcom prawnym) oraz doradcom podatkowym. Podejmowane były również próby zabezpieczenia dostępu do drogi publicznej w stosownych procedurach prawnych. Na przestrzeni ostatnich dwóch lat OF1 i OF2 podejmowali nadto szereg działań zmierzających do zbycia Nieruchomości, w szczególności odbyli liczne negocjacje i skierowali liczne zapytania ofertowe do podmiotów, które w ich przekonaniu mogły być potencjalnie zainteresowane nabyciem Nieruchomości.

Należy również nadmienić, że wszystkie budynki i budowle oraz inne obiekty (głównie garaże i wiaty) znajdujące się na Nieruchomościach zostały wybudowane nakładami OF1 i OF2 lub za ich zgodą (również milczącą) przez dzierżawców lub najemców Nieruchomości lub ich części, w celu umożliwienia prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonków lub inne podmioty (np. na podstawie umów najmu lub dzierżawy).

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy świadczy o zorganizowanym charakterze działań w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT przez OF1 i OF2 w celu przeprowadzenia transakcji i dokonania sprzedaży Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Dodatkowo OF1 i OF2 nie ponieśli w ciągu dwóch lat przed planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości wydatków na ulepszenie budynków lub budowli posadowionych na Nieruchomościach, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii konsekwencji podatkowych w związku z planowaną transakcją nabycia Nieruchomości na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości, dlatego też wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W piśmie uzupełniającym z dnia 13 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.), wskazano, że:

Pani Y i Pan X nie ponieśli w okresie dwóch lat przed planowaną transakcją wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) poszczególnych budynków lub budowli posadowionych na Nieruchomościach (Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3), które to wydatki stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Tak określone wydatki na ulepszenie ww. budynków i budowli nie były czynione z ich strony co najmniej od 1 stycznia 2013 r. Co do okresów wcześniejszych, według najlepszej wiedzy Zainteresowanych niebędących stroną postępowania również nie czynili oni nakładów zwiększających wartość początkową nieruchomości, jednak na chwile obecną nie dysponują oni dokumentami mogącymi to potwierdzić, z uwagi na fakt, iż: (i) ww. nieruchomości nie były ujęte w rejestrze środków trwałych, (ii) upłynął termin przechowywania dokumentów księgowych / ksiąg o którym mowa w art. 86 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca, tj. … Sp. z o.o. nigdy nie ponosiła wydatków na ulepszenie poszczególnych budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków i budowli od momentu ich wybudowania.

Najemcy i dzierżawcy poszczególnych Nieruchomości lub ich części, stosownie do zawartych z OF1 lub/i OF2 umów najmu albo umów dzierżawy byli uprawnieni do dokonywania ulepszeń najmowanych/dzierżawionych budynków lub budowli (lub ich części). OF1 oraz OF2 nie mają jednak żadnej wiedzy na temat wartości faktycznie poniesionych przez najemców/dzierżawców wydatków. Nie dysponują również możliwościami (uprawnieniami) do pozyskania od najemców/dzierżawców udokumentowanych informacji co do kwestii, przez kogo zostały poniesione ulepszenia budynków/budowli (stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej odrębnie dla każdego z budynków/budowli).

Wydatki tytułem nakładów na dzierżawione/najmowane Nieruchomości mogły być ponoszone przez każdego z najemców/dzierżawców, do czego byli oni uprawnieni na mocy umów, nie jest jednak możliwe ustalenie, czy stanowiły one co najmniej 30% wartości początkowej któregokolwiek z budynku/budowli - z uwagi na to, że ani też budynki/ budowie nie były ujęte w przeszłości w ewidencji środków trwałych - Nieruchomości zawsze stanowiły majątek prywatny właścicieli (por. pkt (12) Wniosku).

OF1 oraz OF2, ani też Wnioskodawca nie mają możliwości ustalenia dokładnej daty ewentualnych ulepszeń, ponieważ jeśli były one dokonywane przez dzierżawców /najemców, to (poza jednym wyjątkiem - por. niżej) odbywało się to bez zgody OF1 lub OF2 jako wynajmujących / wydzierżawiających.

O zakresie prac, które mogły stanowić ulepszenia w formie przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji decydowali faktycznie dzierżawcy oraz najemcy. Wedle wiedzy OF1 i OF2 (a także wiedzy Wnioskodawcy) celem działań dzierżawców lub najemców nie było dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków/budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia budynków/budowli. Umowy najmu / dzierżawy zawierane z nimi przewidywały wykorzystanie przedmiotów najmu / dzierżawy wyłącznie zgodnie z ich aktualnym na dzień zawarcia umowy przeznaczeniem.

Wedle wiedzy OF1 i OF2, a także wiedzy Wnioskodawcy z ulepszeń korzystali wyłącznie dzierżawcy / najemcy, którzy ich dokonywali. Budynki / budowle były przez nich wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i nie były oddawane w podnajem / poddzierżawę, ani do użytkowania osobom trzecim.

Na dzień sprzedaży Nieruchomości żadne nakłady (wydatki poniesione na ulepszenia) nie będą zwracane najemcom lub dzierżawcom przez wydzierżawiających lub wynajmujących (tj. OF1 lub OF2). Żadne wydatki nie będą również zwracane najemcom lub dzierżawcom przez Wnioskodawcę (Spółkę - nabywcę) po dniu sprzedaży.

W odniesieniu do umów zawartych przez OF1 i OF2 z dzierżawcami / najemcami, wskazać należy, że jedynie umowa dzierżawy z 26 czerwca 2014 roku zawarta przez OF1 z dzierżawcą części Nieruchomości 2 (wraz z posadowionymi na niej budynkami) przewidywała szczegółowe postanowienia dotyczące wzajemnych rozliczeń nakładów, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja). Zgodnie z jej postanowieniami (§ 5 ust. 2 - 6): „Dzierżawca uprawniony jest do dowolnego aranżowania wystroju i wyposażania wnętrza budynków i lokali znajdujących się na nieruchomości stanowiącej przedmiot dzierżawy, stosownie do przeznaczenia danego budynku, bądź lokalu. Prace te odbywać będą się na koszt i ryzyko Dzierżawcy.”

„Wszelkie nakłady na przedmiot dzierżawy o charakterze trwałym, zmiany konstrukcyjne oraz prace budowlane wymagają pisemnej zgody Wydzierżawiającego. W razie ich przeprowadzenia bez zgody Wydzierżawiającego uprawniony on będzie do rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym oraz - według własnego uznania - do żądania niezwłocznego przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu poprzedniego na koszt Dzierżawcy lub do żądania pozostawienia nakładów bez obowiązku zwrotu kosztów poniesionych przez Dzierżawcę. W razie uzyskania pisemnej zgody Wydzierżawiającego na wykonanie prac wszelkie nakłady o charakterze trwałym przechodzą na własność Wydzierżawiającego bez obowiązku zwrotu przez Wydzierżawiającego kosztów ich wykonania.”

„Na podstawie niniejszej umowy, Wydzierżawiający wyraża zgodę na wykonanie przez Dzierżawcę robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 3 do niniejszej umowy. Niniejsza zgoda Wydzierżawiającego stanowi dla Dzierżawcy prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane.”

„Po zakończeniu okresu dzierżawy, Wydzierżawiający może według swego wyboru zatrzymać wybrane przez siebie elementy o charakterze nietrwałym, na które nakłady poniósł Dzierżawca za zapłatą udokumentowanych kosztów ich wykonania poniesionych przez Dzierżawcę albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.”

„Dzierżawca ma obowiązek dokonywania na swój koszt wszelkich napraw niezbędnych dla zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Jeżeli w czasie trwania Umowy zajdzie konieczność wykonania napraw, które zgodnie ze zd. 1 powyżej obciążają Dzierżawcę, Wydzierżawiający może wyznaczyć Dzierżawcy na piśmie odpowiedni termin do ich wykonania. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu, Wydzierżawiający może wykonać naprawę na koszt i ryzyko Dzierżawcy.”

Dzierżawca - stosownie do postanowień załącznika nr 3 do umowy dzierżawy z 26 czerwca 2014 roku miał prawo wykonać następujące prace:

1.  wymiana stolarki okiennej w całym budynku będącym przedmiotem dzierżawy,
2.  remont elewacji zewnętrznej budynku oraz wykonanie ocieplenia budynku,
3.  remont nawierzchni dachowej (papa) wraz z okuciami, wymiana rynien,
4.  wymiana bram wjazdowych do dzierżawionych budynków,
5.  prace zewnętrzne związane z naprawą powierzchni utwardzonych gruntu.

OF1 i OF2 nie jest jednak wiadomym, czy i w jakim zakresie dzierżawca prace te rzeczywiście wykonał i w jakim dokładnie zakresie. Nawet jeśli prace te zostały wykonane, po zakończeniu umowy dzierżawy Nieruchomości 2 zarówno OF1, OF2 jak i Spółka wykluczają zwrot dzierżawcy ww. wydatków.

Na inne prace polegające na jakichkolwiek ulepszeniach w Nieruchomości 2 lub posadowionych na niej budynkach lub budowlach wydzierżawiający zgody nie wyrażał. Tym samym nawet jeśli takie prace zostały wykonane, stało się z naruszeniem umowy dzierżawy i naniesienia takie powinny zostać usunięte.

Pozostałe umowy z dzierżawcami / najemcami przewidywały, że wszelkie prace, które mogą polegać na ulepszeniach na Nieruchomościach (w budynkach/budowlach) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja) - wymagają pisemnej zgody strony wynajmującej / wydzierżawiającej.

OF1 i OF2 nigdy żadnej tego rodzaju zgody najemcom / dzierżawcom nie udzielali, nie posiadają wiedzy o takich nakładach oraz wykluczają wypłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu ich wykonania

Przedmiotem zbycia (sprzedaży) na rzecz nabywcy (Spółki) nie będą budynki i budowle lub ich części wzniesione przez najemców lub dzierżawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości (tj. Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo tego, że Nieruchomości te wchodzą w skład majątku prywatnego osób fizycznych?
2.  Czy w stosunku do sprzedaży całej Nieruchomości (tj. Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3) będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

W odpowiedzi na pytanie nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości (tj. Nieruchomości 1 stanowiącej własność dwóch osób fizycznych OF1 i OF2, Nieruchomości 2 stanowiącej własność jednej osoby fizycznej OF1 oraz Nieruchomości 3 stanowiącej własność dwóch osób fizycznych OF1 i OF2) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT pomimo tego, że Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 wchodzą w skład majątku osobistego (prywatnego) i co najmniej od roku 2004 (zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej przez OF1 w rozumieniu ówczesnych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej) nie były wpisane do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej - świadczy o tym zorganizowany charakter działania OF1 i OF2 na Nieruchomościach wypełniający przesłanki do uznania, że OF1 i OF2 działają w charakterze podatnika VAT i wykorzystywały Nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a obecnie OF1 i OF2 mają zamiar sprzedać Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, która to sprzedaż jest prowadzona w sposób zorganizowany, odpowiedni dla handlowców dokonujących obrotem nieruchomościami.

W odpowiedzi na pytanie nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa zarówno Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, jak i Nieruchomości 3 na podstawie planowanej transakcji sprzedaży będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako dostawa terenów zabudowanych budynkami i budowlami realizowana poza tzw. pierwszym zasiedleniem.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

W zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości (tj. Nieruchomości 1 stanowiącej własność dwóch osób fizycznych OF1 i OF2, Nieruchomości 2 stanowiącej własność jednej osoby fizycznej OF1 oraz Nieruchomości 3 stanowiącej własność dwóch osób fizycznych OF1 i OF2) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT pomimo tego, że Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 wchodzą w skład majątku osobistego (prywatnego) i nigdy nie były wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej - świadczy o tym zorganizowany charakter działania OF1 i OF2 na Nieruchomościach wypełniający przesłanki do uznania, że OF1 i OF2 działają w charakterze podatnika VAT i wykorzystywały Nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a obecnie OF1 i OF2 mają zamiar sprzedać Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, która to sprzedaż jest prowadzona w sposób zorganizowany, odpowiedni dla handlowców dokonujących obrotem nieruchomościami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów (por. uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11).

Stosownie do treści art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: „k.r.o.”), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

W myśl zapisu zawartego w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1.  po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
2.  po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, ze zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, ze zm.). W konsekwencji, ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest również, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak wytworzenie budynków/budowli, dokonanie remontów, modernizacji obiektu, doprowadzenie mediów, wydzielenie poszczególnych lokali, ustanowienie samodzielności poszczególnych lokali, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny nie wystarczy, że jako taki został nabyty (darowany), istotny jest również sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania oraz działania podejmowane w celu jego sprzedaży. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w orzeczeniu w sprawie C-291/92, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto przytoczyć orzeczenie TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z powołanego wyżej orzeczenia TSUE jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Ponadto, na uwagę zasługuje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym NSA wskazuje na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

W analizowanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania dostawy przedmiotowych Nieruchomości podatkiem VAT, tj. Nieruchomości 1 i 3 które wchodzą w skład majątku osobistego małżonków (przy czym Nieruchomość 3 w udziale l i 3 dla każdego z właścicieli) oraz Nieruchomości 2, która wchodzi w skład majątku osobistego OF1.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy, należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, OF1 i OF2 (Zainteresowani - małżonkowie w stosunku do Nieruchomości 1 i 3) oraz OF1 (samodzielnie w stosunku do Nieruchomości 2), będą działali przy dostawie Nieruchomości w charakterze podatnika VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy czym, uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do obowiązujących w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że - po pierwsze - wytworzenie przez OF1 i OF2 - na nabytej Nieruchomości 1 - stacji LPG (budowli) na podstawie wydanego pozwolenia na budowę, która to stacja obecnie została rozebrana, ale pozostały na Nieruchomości 1 pozostałości po niej, np. plac asfaltowy i słup betonowy (budowle), które to budowle od początku miały służyć prowadzeniu działalności gospodarczej przez OF1, ma istotne znaczenie w zakresie ustalenia, czy sprzedaż zabudowanej budowlami Nieruchomości 1 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu zakupionej działki, a także działania, które podjęły OF1 i OF2 w związku z nabyciem Nieruchomości 1 i zamiar jej wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej. Co znamienne, Nieruchomość 1 nigdy nie miała być wykorzystywana na cele mieszkaniowe OF1 i OF2.

W tym miejscu trzeba mieć na uwadze, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanych osób, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych.

W rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy o VAT, w analizowanej sprawie odpłatne zbycie Nieruchomości 1 zabudowanej/ych budowlami (pozostałościami po stacji LPG) będzie działalnością gospodarczą. A zatem w przedmiotowej sprawie występują przesłanki powodujące konieczność uznania OF1 i OF2 za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Po drugie stwierdzić należy, że wytworzenie (wyrażenie zgody) przez OF1 - na nabytej Nieruchomości 2 - szeregu budynków (zgodnie z wypisem z rejestru na Nieruchomości 2 znajduje się 7 budynków, a także budowle w postaci placu asfaltowego i placu z płyt chodnikowych znajdujących się na większości Nieruchomości 2, które to budynki i budowle od początku miały służyć prowadzeniu działalności gospodarczej przez OF1) ma istotne znaczenie w zakresie ustalenia, czy sprzedaż zabudowanej budowlami Nieruchomości 2 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały też okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu zakupionej działki, a także działania, które podjęła OF1 w związku z nabyciem Nieruchomości 2 i zamiar jej wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej (przy czym jak już podkreślono, termin zamiar należy utożsamiać z wolą, która da się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość 2 została nabyta przez OF1 i stanowi obecnie wyłączny przedmiot własności OF1. Nieruchomość 2 była od lat 70 tych wykorzystywana do prowadzenia zakładów mechaniki pojazdowej. Co istotne, Nieruchomość 2 była w przeszłości przedmiotem licznych umów najmu i dzierżawy, które to umowy miały charakter zorganizowany i ciągły (nie był to wynajem incydentalny). Przykładowo w dniu 1 października 2004 r. OF1 (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) wynajęła lokal użytkowy na Nieruchomości 2 za kwotę 2.000 zł netto. Z kolei, w dniu 26 czerwca 2014 roku zawarta została Umowa Dzierżawy części Nieruchomości 2 pomiędzy OF1 a osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Z tego tytułu OF1 wystawiała na rzecz Dzierżawcy faktury VAT tytułem dzierżawy. Obecnie, dzierżawa została przeniesiona na inny podmiot (tj. spółkę … sp. z o.o.) i jest dalej przedmiotem dzierżawy. Na podstawie Umowy Dzierżawy, Wydzierżawiający wyraził zgodę na korzystanie przez Dzierżawcę z części Nieruchomości 1 w zakresie niezbędnym do posiadania dostępu do drogi publicznej, tj. ul. …. Co więcej, Nieruchomość 2 nigdy nie miała być wykorzystywana na cele mieszkaniowe OF1 (na początku mieścił się warsztat wykorzystywany przez OF1, a obecnie na nieruchomości działalność „warsztatowa” jest kontynuowana przez dzierżawcę Nieruchomości) - potwierdzają to zdjęcia fotograficzne załączone do niniejszego wniosku (obecny stan Nieruchomości 2).

Powyższe oznacza, że Nieruchomość 2 była wykorzystywana w przeszłości i jest obecnie wykorzystywana przez OF1 (będącą jedynym właścicielem Nieruchomości 2) w sposób zorganizowany i ciągły w prowadzonej działalności gospodarczej. W rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy o VAT, w analizowanej sprawie odpłatne zbycie Nieruchomości 2 zabudowanej budynkami i budowlami będzie działalnością gospodarczą. A zatem w przedmiotowej sprawie występują przesłanki powodujące konieczność uznania OF1 za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Po trzecie, wytworzenie przez OF1 i OF2 - na nabytej Nieruchomości 3 - budynku, który to budynek od początku miał służyć prowadzeniu działalności gospodarczej (odpłatny wynajem) ma istotne znaczenie w zakresie ustalenia, czy sprzedaż zabudowanej Nieruchomości 3 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponownie, istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu zakupionej działki, a także działania, które podjęły OF1 i OF2 w związku z nabyciem Nieruchomości 3 i jej wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej (przy czym jak już podkreślono, termin zamiar należy utożsamiać z wolą, która da się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość 3 nie jest obecnie przedmiotem wynajmu, ani dzierżawy, ani nie jest na Nieruchomości 3 obecnie prowadzona działalność gospodarcza. Niemniej, w przeszłości w budynku znajdującym się na Nieruchomości 3 była prowadzona działalność gospodarcza w postaci lokali gastronomicznych - m.in. pizzerii o nazwie „…” i …:

1.  Nieruchomość 3 była przedmiotem umowy najmu nieruchomości z dnia 15 lutego 2009 r., zawartej przez OF2 (wynajmującym) i osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (najemcą), który to najemca wykorzystywał nieruchomość na określony w umowie „…” od dnia 1 marca 2009 r.;
2.  Nieruchomość 3 była następnie ponownie wynajęta przez OF2 na podstawie umowy z dnia 31 października 2009 r. innej osobie fizycznej od dnia 1 listopada 2009 r. również na cele prowadzenia tzw. „…”. OF2 wystawiała z tego tytułu rachunki na najemcę w zakresie płatności z tytułu najmu.

Powyższe zatem oznacza, że Nieruchomość 3 była wykorzystywana w przeszłości w sposób, który może spełniać warunki do uznania tego wykorzystywania, jako zorganizowany, odpłatny i ciągły tj. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez właścicieli Nieruchomości 3 (w szczególności przez OF2). Co więcej, Nieruchomość 3 nigdy nie miała być wykorzystywana na cele mieszkaniowe OF1 i OF2.

W rezultacie Nieruchomość 3 była wykorzystywana w przeszłości w sposób zorganizowany i ciągły w prowadzonej działalności gospodarczej. W rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy o VAT, w analizowanej sprawie odpłatne zbycie Nieruchomości 3 zabudowanej budynkiem (tzw. …, wykorzystywanym na cele gastronomiczne tj. …/…), będzie działalnością gospodarczą. A zatem w przedmiotowej sprawie występują przesłanki powodujące konieczność uznania OF1 i OF2 za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Budowle wzniesione na Nieruchomości 1 będącej własnością OF1 i OF2, budynki i budowle wzniesione na Nieruchomości 2 będącej własnością OF1 oraz budynek wzniesiony na Nieruchomości 3 będącej własnością OF1 i OF2 stanowią co prawda ich majątek osobisty, którego sprzedaż odbywałaby się co zasady poza regulacją ustawy o VAT - gdyby Zainteresowani nie poczynili żadnych czynności związanych ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości. Należy przy tym zaznaczyć, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że OF1 i OF2, jako małżonkowie są właścicielami łącznie 3 Nieruchomości, które nabyli w latach poprzednich i które sąsiadują ze sobą, a które OF1 i OF2 są skłonni sprzedać Wnioskodawcy wszystkie działki. Jednocześnie Zainteresowani wskazali, że w dacie zakupu nie mieli sprecyzowanych planów związanych z Nieruchomościami, jednakże można przypuszczać, że celem zakupu 3 Nieruchomości obok siebie jest to, że jedna duża działka może być atrakcyjniejsza do sprzedaży, aniżeli 3 pomniejsze działki w różnych (oddalonych od siebie miejscach geograficznych). Istotne znaczenie w sprawie ma również to, że OF1 przed dokonaniem transakcji na podstawie Umowy Sprzedaży Nieruchomości - dokona na Nieruchomości 2 działań polegających na zburzeniu części budynków wpisanych do kartoteki budynków, w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości 2.

Reasumując, Zainteresowani nigdy nie zamierzali wykorzystywać Nieruchomości na cele prywatne, tylko od początku Nieruchomości miały przeznaczenie inwestycyjne. Wcześniej Nieruchomości były przedmiotem odpłatnego wynajmu / dzierżawy, a obecnie mają zostać sprzedane wszystkie łącznie Wnioskodawcy z branży deweloperskiej.

Analizując stan faktyczny Nieruchomości (w tym Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości), trudno jest uznać, że którakolwiek z tych Nieruchomości miała kiedykolwiek zaspokajać cele prywatne OF1 i OF2.

Zatem OF1 i OF2 dla czynności sprzedaży budynków i budowli wraz z gruntem na Nieruchomości 1 i 3, a OF1 dla czynności sprzedaży budynków wraz z gruntem na Nieruchomości 2 będą występowali w charakterze podatników podatku od towarów i usług, gdyż w istocie przedmiotem sprzedaży będzie składnik majątku działalności gospodarczej Zainteresowanych.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści przywołanego już orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92, a które dotyczyło kwestii opodatkowania dostawy przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Jak już podkreślono, „majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Tymczasem, z opisu sprawy wynika, że cel budowy przedmiotowych budowli na Nieruchomości 1 i odpłatny charakter najmu/dzierżawy Nieruchomości 1 miał od początku charakter odpłatny i zorganizowany, a co również istotne nie był nigdy użytkowany przez OF1, OF2 i ich rodzinę (na cele prywatne).

Dodatkowo, podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki świadczące o takiej aktywności Zainteresowanych w przedmiocie zbycia Nieruchomości, która będzie porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Należy podkreślić, że Zainteresowani od momentu podjęcia decyzji o sprzedaży, tj. od początku 2018 r. ponieśli i nadal mają zamiar ponosić wydatki mające na celu podniesienie wartości przedmiotu sprzedaży.

W niniejszej sprawie, zatem istnieją przesłanki świadczące o takiej aktywności Zainteresowanych w przedmiocie zbycia Nieruchomości, które są porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które przesądzają, że sprzedaż wskazanego we wniosku budynku wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Zainteresowani podjęli aktywne działania i poczynili/poczynią nakłady w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Zainteresowani w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości 1 (stanowiącej współwłasność małżeńską) Nieruchomości 2 (będącej własnością OF1) oraz Nieruchomości 3 (stanowiącej współwłasność w częściach ułamkowych po 1/2), będą działali w charakterze podatników, a czynność ta będzie nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W analizowanej sprawie wystąpił bowiem całokształt okoliczności związanych z nieruchomością przeznaczoną do sprzedaży, ich zakres, stopień zaangażowania, wskazuje, że nie będą to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym, planowana przez Zainteresowanych sprzedaż Nieruchomości (na rzecz Wnioskodawcy), nie będzie stanowić zwykłego wykonywania prawa własności, gdyż opisana sytuacja będzie przesądzać o wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości dla celów zarobkowych.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Zainteresowanych sprzedaż nieruchomości będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowani z tytułu tej dostawy będą podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącymi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wyjaśnia, że analogiczny stan faktyczny został opisany w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.388.2018.4.AP, gdzie organ potwierdził status małżonków, działających w charakterze podatników VAT.

W odpowiedzi na pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa całej Nieruchomości (tj. Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3) na podstawie planowanej transakcji sprzedaży będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako dostawa terenów zabudowanych budynkami i budowlami realizowana poza tzw. pierwszym zasiedleniem.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem transakcji będą zabudowane Nieruchomości, przy czym w szczególności Nieruchomość 1 jest zabudowana budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (wyasfaltowany plac, betonowe fundamenty pod szyld reklamowy, betonowa latarnia); Nieruchomość 2 jest zabudowana siedmioma budynkami niemieszkalnymi oraz budowlami (wyasfaltowany plac, a także plac wyłożony płytami budowlanymi), natomiast Nieruchomość 3 jest zabudowana 1 budynkiem niemieszkalnym. Co prawda zbywający usunął cztery spośród siedmiu budynków z Nieruchomości 2 przed planowaną transakcją, niemniej fakt ten nie spowoduje utraty przez Nieruchomość charakteru nieruchomości zabudowanej. Zabudowania Nieruchomości znajdują potwierdzenie w wypisie z kartoteki budynków pozyskanego w związku ze złożeniem niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tak samo, jak opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to. że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, przy czym ww. oświadczenie musi zawierać dane wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Powyższe przepisy oznaczają, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - pod warunkiem jednak, że taka dostawa ma miejsce poza pierwszym zasiedleniem.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14) ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W rezultacie w TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. wydanym w sprawie C-308/16 orzekł, że przywołany przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest niezgodny z treścią Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie z VAT od dostawy budynków, budowli lub ich części od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków musi nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wynika to z faktu, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora, tj. jako moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. W rezultacie pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części - w myśl art. 2 pkt 14 po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Z ww. wyroku TSUE wynika, że każde użycie budynku czy też budowli do celów działalności gospodarczej powoduje jego pierwsze zasiedlenie.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy o VAT zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule. Wedle wiedzy Wnioskodawcy oraz zainteresowanych (OF1 i OF2), OF1 przysługiwało przynajmniej w stosunku, do niektórych budynków znajdujących się na Nieruchomości, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże w ocenie prawnej Wnioskodawcy, jeżeli dla dostawy nieruchomości zastosowanie ma zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, to podatnik nie ma obowiązku badania przesłanek koniecznych dla zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU oraz badania, m.in.: przyczyn dla których sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przysługuje zatem w razie łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, tzn. powinny być zakupione z myślą o wykorzystaniu ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione z podatku, i faktycznie powinny być używane przy takiej działalności;
2.  towary nie mogą być one używane choćby w części do działalności opodatkowanej (w czasie, gdy podatnik ma jeszcze prawo do odliczenia podatku naliczonego, które może zrealizować za pomocą korekty).

Oznacza to, że art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy podatnik nie miał efektywnej możliwości odliczenia żadnej części podatku w związku z przeznaczeniem towarów do wykonywania działalności zwolnionej z podatku. W przypadku Nieruchomości przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ co najmniej OF1 korzystała z Nieruchomości na cele własnej działalności gospodarczej niezwolnionej z VAT.

W analizowanej sprawie, jak już podkreślono, wszystkie Nieruchomości są zabudowane i będą wciąż zabudowane w dacie planowanej transakcji. W takich okolicznościach dla potwierdzenia, że dostawa Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczne jest zatem wskazanie, że będzie ona realizowana poza tzw. pierwszym zasiedleniem.

Skoro OF1 i OF2 nabyły wszystkie Nieruchomości (tj. Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3) na potrzeby własnej działalności gospodarczej, to - przyjmując wykładnię przepisów ustawy o VAT zgodną z ww. orzecznictwem TSUE - doszło już do pierwszego zasiedlenia w stosunku do całej Nieruchomości. Uwzględniając dodatkowo, że OF1 i OF2 nie ponieśli w ciągu dwóch lat przed planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości wydatków na ulepszenie budynków lub budowli posadowionych na Nieruchomościach, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej (a ewentualne ponoszenie nakładów przez dzierżawców lub najemców, nawet czynione za zgodą OF1 i OF2 nie ma - w ocenie Wnioskodawcy - znaczenia dla oceny niniejszego stanu prawnopodatkowego) należy stwierdzić, że planowana dostawa Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy w takich okolicznościach nastąpi poza pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a zatem będzie objęta zwolnieniem z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dla prawidłowości takiej konkluzji kluczowe znaczenie ma fakt zajęcia przez OF1 oraz OF2 budynków i budowli posadowionych na Nieruchomościach na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z przedstawionymi okolicznościami faktycznymi sprawy:

1.  zajęcie Nieruchomości 1 (przysługującej OF1 i OF2 w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej) nastąpiło poprzez wykorzystywanie jej przez OF1 na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wyrobów akcyzowych (gazu) oraz oddanie jej do użytkowania na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie umowy dzierżawy z dnia 29 października 2014 r. i czerpanie zysków z tego tytułu;
2.  zajęcie Nieruchomości 2 będącej własnością OF2 nastąpiło na podstawie umowy dzierżawy z dnia 26 czerwca 2014 r. i czerpane z tego tytułu zysków z tego tytułu;
3.  zajęcie Nieruchomości 3 (co do której prawo własności przysługuje OF1 i OF2 ½ części) nastąpiło na podstawie szeregu umów najmu, w tym m.in. umowy najmu z dnia 15 lutego 2009 r. zawartej przez OF2 oraz umowy najmu z dnia 1 listopada 2009 r. i czerpanie zysków z tego tytułu.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza szereg interpretacji podatkowych wydanych po wyroku TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. wydanym w sprawie C-308/16 (np. interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r., nr 0112-KD1L2-2.4012.491.2018.1.AG, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.508.2018.3.IZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.53.2018.1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości 1 i 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z branży deweloperskiej.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka - Wnioskodawca nabywa zabudowane lub niezabudowane nieruchomości na których prowadzi inwestycje w postaci budowy budynków mieszkalnych i komercyjnych. Poszczególne lokale w budynkach albo też całe nowo zabudowane nieruchomości - są następnie sprzedawane kontrahentom Spółki (Działalność Developerska). Spółka w najbliższym czasie planuje zawarcie umowy przyrzeczonej, czyli nabycie trzech (3) działek zabudowanych wchodzących w stosownych udziałach (lub w całości) w skład majątku osobistego dwóch osób fizycznych (małżonków). Przedmiotem Umowy Sprzedaży Nieruchomości będą następujące budynki i budowle wraz z gruntami: Nieruchomość 1 (zabudowana budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego), Nieruchomość 2 (zabudowana trzema budynkami niemieszkalnymi) oraz Nieruchomość 3 (zabudowana jednym budynkiem niemieszkalnym). Przed zawarciem Umowy Sprzedaży Nieruchomości - sprzedający nie dokona wyburzenia żadnych innych budynków, czy budowli w celu doprowadzenia Nieruchomości do stanu niezabudowania. Umowa Sprzedaży Nieruchomości nie zobowiązuje i nie będą Sprzedających do takich czynności w żaden sposób zobowiązywały. Żadna z Nieruchomości (budynków na Nieruchomościach) nie została (nie była) ujęta w przeszłości w ewidencji środkach trwałych działalności gospodarczej - Nieruchomości zawsze stanowiły majątek prywatny właścicieli Nieruchomości.

Prawo własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 przysługuje OF1 i OF2 w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, natomiast Nieruchomość 2 stanowi obecnie wyłączny przedmiot własności OF1. Wszystkie Nieruchomości były w latach poprzednich przedmiotem licznych umów najmu i dzierżawy, co potwierdza, że były one wykorzystywane przez OF1 i OF2 w sposób zorganizowany i ciągły jako stałe źródło przychodów (były wystawiane rachunki oraz faktury przez obydwoje małżonków). Nieruchomość 1 była pomocniczo (prawo przejazdu) wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. zakładów mechaniki pojazdowej, myjnia samochodowa, zakład stolarski), która odbywała się na Nieruchomości 2. Na terenie Nieruchomości 1 funkcjonowała stacja LPG, wykorzystywana przez OF1 do prowadzenia działalności gospodarczej (w przeszłości), a następnie wydzierżawiana osobie trzeciej przez OF1, która została zlikwidowana w 2018 roku. W stosunku do Nieruchomości 1 została wydana decyzja w zakresie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę stacji tankowania gazem obejmująca dwa zbiorniki i przyłączy energetycznych, a także decyzja w zakresie pozwolenia na użytkowanie stacji tankowania gazem obejmująca dwa zbiorniki. Nieruchomość 1 była zatem od 2000 r. wykorzystywana na cele działalności gospodarczej przez OF1 w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych. Nieruchomość 1 była na podstawie umowy dzierżawy z dnia 29 października 2014 r. wynajmowana przez OF1 na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i z tego tytułu OF1 wystawiała na rzecz dzierżawcy faktury VAT tytułem czynszu najmu. Przedmiotem dzierżawy była stacja autogazu wraz z budowlami i urządzeniami.

Poszczególne części Nieruchomości 3 są obecnie przedmiotem najmu - trzy znajdujące się tam garaże są wynajmowane osobom fizycznym (wynajem prywatny). W przeszłości w budynku znajdującym się na Nieruchomości 3 była prowadzona działalność gospodarcza w postaci lokali gastronomicznych. Nieruchomość 3 była przedmiotem umowy najmu nieruchomości z dnia 15 lutego 2009 r., zawartej przez OF2 (wynajmującym) i osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą (najemcą). Nieruchomość 3 była następnie ponownie wynajęta przez OF2 na podstawie umowy najmu z dnia 31 października 2009 r. innej osobie fizycznej od dnia 1 listopada 2009 r. również na cele prowadzenia działalności gastronomicznej. OF2 wystawiała z tego tytułu rachunki na najemcę w zakresie płatności z tytułu najmu (był to tzw. wynajem prywatny). Od 2016 r. do września 2017 roku lokal gastronomiczny był przedmiotem najmu na rzecz osoby trzeciej, następnie Nieruchomość 3 była przedmiotem użyczenia na rzecz syna OF2, który od tamtego czasu wynajmował garaże osobom fizycznym, a lokal gastronomiczny wykorzystywał na własne potrzeby. W roku 2005 została wydana w odniesieniu do wszystkich trzech Nieruchomości decyzja o warunkach zabudowy dla planowanego przedsięwzięcia budowlanego polegającego na budowie hotelu oraz decyzja w odniesieniu do wszystkich trzech Nieruchomości o warunkach zabudowy polegającej na budowie budynku mieszkalnego. Spółka wskazuje, że wszystkie Nieruchomości były wykorzystywane na prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły przez właścicieli Nieruchomości (OF1 i OF2), tj. były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na wszystkich Nieruchomościach była prowadzona działalność gospodarcza przez osoby trzecie, a OF1 i OF2 podejmowali działania zmierzające do maksymalizowania przychodów z najmu i dzierżawy poszczególnych ich części. Za wyjątkiem Nieruchomość 3, która była przedmiotem najmu prywatnego (była przedmiotem szeregu umów najmu na przestrzeni ostatnich lat), jednakże na tej nieruchomości była prowadzona działalność gospodarcza przez osoby trzecie. Dodatkowo co najmniej OF1 korzystała ze wszystkich Nieruchomości (Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3) na cele własnej działalności gospodarczej niezwolnionej z VAT (od stycznia 2018 roku OF1 jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony).

OF1 i OF2 dokonywały rozporządzania przysługującymi im udziałami (prawem własności do Nieruchomości) w ten sposób, aby Nieruchomości były w miarę możliwości w pełni wykorzystywane w celach prowadzenia działalności o charakterze gospodarczym lub w celach inwestycyjnych. Nieruchomości zostały nabyte przez OF1 i OF2 w celach inwestycyjnych i nigdy nie miały one zamiaru wykorzystywać tych Nieruchomości na cele prywatne np. w celach mieszkalnych (budowa domu). W celu dokonania sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, OF1 i OF2 dokonały stosownych działań mających na celu weryfikację stanu prawnego Nieruchomości, wyceny Nieruchomości oraz zlecenia obsługi prawnej sprzedaży Nieruchomości profesjonalnym pełnomocnikom (radcom prawnym) oraz doradcom podatkowym. Podejmowane były również próby zabezpieczenia dostępu do drogi publicznej w stosownych procedurach prawnych. Na przestrzeni ostatnich dwóch lat OF1 i OF2 podejmowali szereg działań zmierzających do zbycia Nieruchomości, w szczególności odbyli liczne negocjacje i skierowali liczne zapytania ofertowe do podmiotów, które w ich przekonaniu mogły być potencjalnie zainteresowane nabyciem Nieruchomości. OF1 i OF2 nie ponieśli w ciągu dwóch lat przed planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości wydatków na ulepszenie budynków lub budowli posadowionych na Nieruchomościach, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 oraz możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do tej transakcji.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym grunty) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 nie będzie stanowić rozporządzania majątkiem osobistym obojga małżonków (OF1 i OF2), gdyż Zbywcy będą działali w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z opisu sprawy wynika, że celem małżonków od początku nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 było wykorzystywanie ich w działalności gospodarczej. Na podstawie wydanego pozwolenia na budowę małżonkowie wytworzyli na Nieruchomości 1 stację LPG (budowlę) służącą do prowadzenia działalności przez jednego z małżonków, następnie nieruchomość ta została wydzierżawiona osobie trzeciej do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast na Nieruchomości 3 małżonkowie wybudowali budynek, który został oddany w odpłatny wynajem do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci lokalu gastronomicznego. Powyższe okoliczności sprawiają, że obydwie ww. nieruchomości były wykorzystywane w sposób zorganizowany i ciągły do prowadzenia działalności, która była stałym źródłem dochodów (były wystawiane rachunki oraz faktury przez obydwoje małżonków). Tym samym sprzedaż przez małżonków Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 nie stanowi zwykłego wykonywania prawa własności, a sprzedający będą działali w tym zakresie jak handlowcy. Małżonkowie z tytułu tej transakcji są podatnikami podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wykonującymi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. sprzedaż przez małżonków Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a małżonkowie są zobowiązani do naliczenia podatku VAT z tytułu tej sprzedaży.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w zakresie pierwszego zasiedlenia budynku po jego wybudowaniu.

A zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak już zostało wskazane, aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wystarczy że budynek (budowla) zostanie przez podatnika wybudowany lub ulepszony, a następnie został oddany do używania na cele firmowe. Nie musi się z takim oddaniem do używania wiązać wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT zgodnie z wyrokiem NSA z 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14.

Wobec przywołanych wyżej przepisów i orzecznictwa oraz przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z wniosku wynika, że w odniesieniu do ww. budynków i budowli doszło do ich pierwszego zasiedlenia, gdyż jak wskazał Wnioskodawca były one wykorzystywane przez małżonków od daty ich nabycia do prowadzenia działalności gospodarczej. Budynki i budowle położone na Nieruchomości 1 były od 2000 r. wykorzystywane przez jednego z małżonków na potrzeby sprzedaży wyrobów akcyzowych (stacja LPG) oraz oddanie ich do użytkowania na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie umowy dzierżawy z dnia 29 października 2014 r. Natomiast budynek posadowiony na Nieruchomości 3 był przedmiotem szeregu umów najmu, m.in. umowy najmu z dnia 15 lutego 2009 r. oraz z dnia 1 listopada 2009 r. – małżonkowie czerpali zyski z tego tytułu. Od momentu nabycia małżonkowie nie ponosili wydatków na ulepszenie ww. budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków i budowli. Na dzień sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 żadne wydatki poniesione na ulepszenia przez najemców lub dzierżawców nie będą im zwracane przez małżonków, jak również przez Wnioskodawcę po dniu sprzedaży. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę przyrzeczoną nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 z małżonkami (sprzedającymi). Oznacza to, że małżonkowie użytkując ww. budynki i budowle posadowione na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 dla celów działalności gospodarczej (Nieruchomość 1 od 2000 r., a Nieruchomość 3 od 2009 r.) spełnili warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa ww. budynków i budowli przez małżonków na rzecz Wnioskodawcy nastąpi po pierwszym zasiedleniu, a od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży ww. budynków i budowli upłynie okres co najmniej 2 lat. W związku z tym, dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższych okoliczności, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do planowanej sprzedaży ww. budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości 1 i Nieruchomości 3 brak jest podstaw do analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż jak już wskazano wyżej, zwolnienie to ma zastosowanie tylko w przypadku budynków i budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skoro dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia uregulowanego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT również badanie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stało się bezprzedmiotowe.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące sprzedaży na Jego rzecz Nieruchomości nr 1 i nr 3 należało w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w kwestii sprzedaży Nieruchomości 2 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.