Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.360.2021.3.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-31
Teza: Uznanie realizowanego świadczenia za dostawę towarów z montażem, moment powstania obowiązku podatkowego oraz posiadani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
Słowa kluczowe: usługi-usługi montażowe; zaliczka-zaliczka na poczet zysku; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów instalowanych lub montowanych 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) uzupełnionym za pośrednictwem ePUAP 24 września 2021 r. na wezwanie Organu z 17 września 2021 r. (doręczone 17 września 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytania nr 1 i 2 **– jest prawidłowe**
*   pytania nr 3 **– jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

28 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanego świadczenia za dostawę towarów z montażem, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wniosek został uzupełniony za pośrednictwem ePUAP 24 września 2021 r. na wezwanie Organu z 17 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawcą to spółka z siedzibą w Hiszpanii, która jest liderem w rozwoju "pod klucz" systemów przeładunkowych, transportowych i zautomatyzowanych systemów magazynowania w przemyśle samochodowym oraz w innych sektorach. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i podatnikiem VAT-UE w Polsce i zarejestrowana jest pod nr (…).

Spółka jako generalny wykonawca otrzymała od polskiej spółki z o.o., zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej „Zleceniodawca”) zlecenie „pod klucz” na zaprojektowanie, dostawę, montaż i uruchomienie przenośników podwieszanych i podłogowych do transportu w procesie produkcji karoserii w fabryce nadwozi samochodów w (…) (dalej „zlecenie”). Ustalono warunki handlowe (…) (fabryka w (…)).

Udział wartości wykonywanych usług wynosi ok. 40% łącznej wartości zlecenia, natomiast udział wartości dostarczanych towarów stanowi ok 60% łącznej wartości zlecenia.

Realizacja zlecenia powinna trwać ponad 12 miesięcy. Odbiór końcowy planowany jest na czerwiec 2022 r. W przypadku uzyskania kolejnych zamówień obecność Wnioskodawcy w Polsce będzie dłuższa.

Przenośniki mocowane są do fabryki za pomocą śrub. Po zamontowaniu system przenośników będzie stanowił integralną część fabryki, bez których fabryka byłaby niekompletna. Przenośniki będą na stałe zamontowane w fabryce. W przypadku konieczności ich demontażu będzie można je usunąć bez uszkodzenia fabryki.

W celu wykonania instalacji przenośników wymagana jest specjalistyczna wiedza i umiejętności.

Celem Zleceniodawcy jest nabycie w pełni sprawnie zainstalowanych i działających przenośników.

Zleceniodawca nabędzie prawo rozporządzania zainstalowanym systemem przenośników jak właściciel w momencie odbioru końcowego, co zostanie potwierdzone protokołem odbioru końcowego.

W celu wykonania zlecenia Spółka korzysta z polskich i zagranicznych podwykonawców oraz nabywa towary z innych krajów UE (w szczególności z Hiszpanii, Niemiec i Portugalii), które przemieszczane są do Polski. Znacząca część prac wykonywana jest przez personel podwykonawców, którzy pracują pod nadzorem Spółka.

W celu realizacji zlecenia Podwykonawcy korzystają z urządzeń technicznych.

Spółka najmuje w Polsce kontener pracowniczy oraz podnośniki. W przypadku konieczności może również wynająć inne maszyny i sprzęt konieczny do realizacji zlecenia.

Okresowo Wnioskodawca zamierza wysyłać pracowników z Hiszpanii do Polski początkowo w okresach miesięcznych, a w okresie instalacji na okresy nie dłuższe niż 5-6 tygodni, z wyjątkiem (…), który będzie przebywać w Polsce dłużej. (…) jest pracownikiem Wnioskodawcy. Do zadań (…) należy pełne zarządzanie projektem.

Spółka nie zamierza zatrudniać polskich pracowników.

W celu realizacji zlecenia Spółka nabywa również usługi zewnętrznych kierowników budowy (usługi koordynacji placu budowy).

Spółka prowadzi negocjacje i aktywnie ubiega się o dodatkowe zamówienia związane z ww. zleceniem. Przedmiotem tych dodatkowych zamówień miałoby być dalsze wdrażanie systemów przenośnikowych.

Pierwsza płatność za zlecenie to płatność zaliczkowa. Kolejne płatności rozliczane są w częściach, po wykonaniu określonych w zleceniu czynności.

W ramach realizacji świadczenia Wnioskodawca dostarcza następujące towary: konstrukcję stalową, maszyny elektromechaniczne (systemy przenośnikowe), wszystkie powiązane komponenty (napędy, szafy elektryczne itp.) w celu prawidłowego montażu i funkcjonowania przenośników.

W ramach realizacji świadczenia Wnioskodawca dostarcza również dokumentację obejmującą rysunki inżynierskie, dokumentację techniczną certyfikat CE i instrukcje obsługi. Część dokumentacji jest sporządzana przez Wnioskodawcę a część przez podwykonawców.

Zleceniodawca będzie wykorzystywać w pełni sprawnie zainstalowane i działające przenośniki do produkcji samochodów i transportu elementów karoserii pomiędzy stanowiskami produkcyjnymi.

Prace instalacyjne są wykonywane przez podwykonawców Wnioskodawcy.

Dotychczas zostały wykonane prace projektowe oraz część prac instalacyjnych (instalacja części struktury stalowej i przenośników).

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu na zadane pytania wskazano:

1) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Hiszpanii np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Państwa Spółka korzysta z jakichś maszyn, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Hiszpanii, która realizuje projekty „pod klucz” dla wiodących producentów z branży motoryzacyjnej w wielu różnych krajach. Głównym zasobem Wnioskodawcy są zasoby ludzkie. W kraju siedziby Wnioskodawca korzysta głównie z zasobów osobowych, tj. pracowników, którzy dbają o stronę inżynieryjną projektów, opracowują projekty techniczne i którzy umożliwiają ich realizację. Prace konstrukcyjne realizowane są przede wszystkim przez podwykonawców Wnioskodawcy.

2) w jaki sposób przebiega proces realizacji zlecenia świadczonego na rzecz polskiej Spółki z o.o. w fabryce w (…) (od momentu otrzymania zlecenia do momentu odbioru końcowego instalacji), należy przedstawić krok po kroku/etapami proces realizacji zlecenia

Proces realizacji zlecenia świadczonego na rzecz polskiej Spółki z o.o. składa się z następujących etapów:

· Otrzymanie zlecenia;

· Projektowanie, inżynieria;

· Akceptacja projektu przez polską Spółkę z.o.o.;

· Dostawa towarów na miejsce montażu w (…);

· Montaż i instalacja;

· Tymczasowy odbiór instalacji;

· Okres rozruchu;

· Odbiór końcowy instalacji.

W fabryce w (…) wykonywany jest montaż i instalacja dostarczonych towarów, rozruch i odbiory.

3) jakie, do kogo należące i na terytorium jakiego państwa znajdujące się zasoby osobowe oraz rzeczowe (ludzie/urządzenia/narzędzia) są wykorzystywane na danym etapie przy realizacji zlecenia na rzecz polskiej Sp. z o.o. w fabryce w (…), tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości opisać jak przebiega realizacja świadczenia ze wskazaniem kto (Państwa Spółka czy podwykonawca) realizuje dany etap i przy wykorzystaniu czyich (Państwa Spółki czy podwykonawcy) zasobów osobowych oraz rzeczowych jest realizowany

Prace projektowe i inżynieryjne wykonywane są głównie w Hiszpanii przez dział inżynieryjny Spółka, a pozostałe etapy realizacji zlecenia na rzecz polskiej Spółki z.o.o. są wykonywane w fabryce w (…) przez podwykonawców działających pod nadzorem i kierownictwem pracowników Spółka oddelegowanych do pracy w Polsce.

4) czy Podwykonawcy świadczą usługi na rzecz Państwa Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę

Podwykonawcy świadczą usługi na rzecz Spółka zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółka.

5) czy Podwykonawcy będą wykonywali także usługi dla innych spółek, czy będą działali tylko w ramach wyłączności dla Państwa Spółki

Podwykonawcy będą wykonywali także usługi dla innych spółek, nie będą działali tylko w ramach wyłączności dla Spółka.

6) na czym konkretnie polegają usługi montażowe (należy opisać)

Usługi montażowe polegają na mechanicznym montażu konstrukcji stalowych oraz instalacji elektrycznej obwodu elektrycznego zasilającego maszyny mechaniczne.

7) co oznacza, że „w celu realizacji zlecenia Podwykonawcy korzystają z urządzeń”, należało wyjaśnić, w tym wskazać z jakich urządzeń, do kogo należących

Oznacza to, że Podwykonawcy w celu realizacji zlecenia korzystają ze sprzętu mechanicznego takiego jak np. klucze, wózki widłowe. Sprzęt ten jest zazwyczaj wynajmowany, tj. nie należy do Spółka.

8) co oznacza, że „Znacząca część prac wykonywana jest przez personel podwykonawców, którzy pracują pod nadzorem Spółka”, należało wyjaśnić jaka część prac wykonywana jest przez personel Podwykonawców oraz na czym polega nadzór Spółka

Oznacza to, że personel Podwykonawcy wykonuje znaczącą część prac tj. głównie prac manualnych oraz fizycznych pod nadzorem Spółka, tj. personel Podwykonawcy musi przestrzegać technicznych wytycznych określonych przez Spółka.

9) czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi Podwykonawców w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Podwykonawców, jednakże personel Podwykonawcy musi przestrzegać technicznych wytycznych określonych przez Spółka.

10) czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Podwykonawców w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi Podwykonawców.

11) czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Podwykonawców ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany

Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Podwykonawców ma zostać wykorzystana do świadczenia usług.

12) czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych Podwykonawców ma świadczyć usługi na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych Podwykonawców, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe Podwykonawców mają realizować usługi

Spółka nie ma wpływu na to, jaka część zasobów osobowych Podwykonawców ma zostać wykorzystana do świadczenia usług oraz nie ma wpływu na czas pracy zasobów osobowych Podwykonawców, ani też na to, które zasoby osobowe Podwykonawców mają realizować usługi.

13) czy Państwa Spółka udostępnia, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać któremu podmiotowi i jakie

Spółka nie udostępnia żadnemu podmiotowi na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów.

14) czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakieś zasoby techniczne/urządzenia/maszyny jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje

Spółka najmuje w Polsce kontener pracowniczy oraz podnośniki. W przypadku konieczności może również wynająć inne maszyny i sprzęt konieczny do realizacji zlecenia. Poza tym Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów technicznych/urządzeń/maszyn.

15) czy Państwa Spółka na terytorium Polski posiada jakieś nieruchomości/lokale/miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje

Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych nieruchomości/lokali/miejsc magazynowych itp. (Spółka najmuje kontener pracowniczy).

16) czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakieś zasoby osobowe jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i jakie czynności/zadania wykonują

Spółka oddelegowuje pracowników z Hiszpanii do Polski. Do zadań tych pracowników należy pełne kierowanie projektem oraz koordynacja miejscem montażu.

17) co oznacza, że „W celu realizacji zlecenia Spółka nabywa również usługi zewnętrznych kierowników budowy”, należało wyjaśnić, w tym wskazać na czym konkretnie te usługi polegają

Kierownicy budowy działają jako Zleceniobiorcy Spółka w ramach relacji B2B. Usługi kierowników budowy polegają na montażu części systemu przenośnikowego.

18) czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad kierownikami budowy, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Kontrola Spółka nad kierownikami budowy polega na tym, że kierownicy budowy muszą przestrzegać technicznych wytycznych określonych przez Spółka.

19) czy Państwa Spółka wykonywała dotychczas w Polsce podobne / analogiczne zlecenia na rzecz innych klientów

Wnioskodawca nie wykonywał dotychczas w Polsce podobnych/analogicznych zleceń na rzecz innych klientów.

20) czy Wnioskodawca NIE planuje całkowicie zaprzestać działalności na terytorium Polski po realizacji obecnego zlecenia związanego z instalacją przenośników

O ile Wnioskodawca otrzyma kolejne zlecenie w Polsce, to po realizacji obecnego zlecenia związanego z instalacją przenośników, planuje kontynuować działalność na terytorium Polski. Na ten moment Wnioskodawca nie jest w stanie zaplanować dalszej działalności w Polsce, ponieważ jego działalność w 100% uzależniona jest od decyzji inwestycyjnych producentów samochodów, których nie jest w stanie przewidzieć.

21) czy Wnioskodawca po realizacji obecnego zlecenia związanego z instalacją przenośników planuje nadal realizować świadczenia na terytorium Polski

Po realizacji obecnego zlecenia związanego z instalacją przenośników, Wnioskodawca planuje nadal realizować świadczenia na terytorium Polski, jeżeli pojawią się ku temu możliwości.

22) co oznacza, że „Spółka prowadzi negocjacje i aktywnie ubiega się o dodatkowe zamówienia (…)”, należało wyjaśnić

Spółka prowadzi negocjacje w celu uzyskania nowych zamówień w ramach projektu wykonywanego dla polskiej Spółki z o.o. Celem tych negocjacji jest uzyskanie od polskiej Spółki z o.o. dodatkowego zamówienia na dodatkowe prace, które nie zostały wcześniej przewidziane i ujęte w pierwotnym zleceniu.

23) czy Wnioskodawca planuje zawierać umowy/kontrakty/przyjmować zlecenia na świadczenie na terytorium Polski podobnych bądź innych usług na rzecz innych podmiotów niż polska Sp. z o.o.

Spółka działa jako generalny wykonawca w branży motoryzacyjnej. Nowe zlecenia pozyskuje poprzez udział w przetargach. Na chwilę obecną Spółka nie uzyskało zlecenia na świadczenie na terytorium Polski podobnych bądź innych usług od innego podmiotu niż polska Spółka z o.o., jednakże Wnioskodawca nie wyklucza realizacji takich zleceń w przyszłości.

24) czy w przypadku realizacji kolejnych zleceń na terytorium Polski ich zakres będzie tożsamy / podobny z zakresem zlecenia realizowanego na rzecz polskiej Sp. z o.o.

W przypadku realizacji kolejnych zleceń na terytorium Polski ich zakres niekoniecznie będzie tożsamy/podobny z zakresem zlecenia realizowanego na rzecz polskiej Spółki z o.o., ponieważ zakres każdego zlecenia jest dostosowywany do indywidualnych potrzeb danego projektu.

25) czy Państwa Spółka w przypadku realizacji kolejnych zleceń na terytorium Polski będzie korzystała z takich samych / podobnych zasobów osobowych, technicznych, Podwykonawców

W przypadku realizacji kolejnych zleceń na terytorium Polski Wnioskodawca niekoniecznie będzie korzystał z takich samych/podobnych zasobów osobowych, technicznych, Podwykonawców, jednakże nie jest to wykluczone.

26) jakie działania mające na celu realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski Wnioskodawca podejmuje/będzie podejmował, np. udział w przetargach, poszukiwanie kontrahentów

W celu realizacji podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski Wnioskodawca bierze udział w przetargach. W związku z tym, że Wnioskodawca działa jako generalny wykonawca dla producentów samochodów, udział w przetargach jest jedynym sposobem uzyskania kolejnych zleceń na realizację podobnych/zbliżonych/analogicznych świadczeń na terytorium Polski.

27) czy Państwa Spółka wykonywała dotychczas w Polsce podobne / analogiczne zlecenia na rzecz innych klientów

Spółka nie wykonywał dotychczas w Polsce podobnych/analogicznych zleceń na rzecz innych klientów.

28) co oznacza, że „w przypadku uzyskania kolejnych zamówień obecność Wnioskodawcy w Polsce będzie dłuższa” (należy wyjaśnić)

Oznacza to, że w przypadku pozyskania kolejnych zamówień obecność Wnioskodawcy w Polsce będzie dłuższa w celu realizacji tych zamówień. Jeśli jednak ich nie uzyska, to po zakończeniu realizacji obecnego zlecenia związanego z instalacją przenośników Wnioskodawca zaprzestanie działalności na terytorium Polski (szczegóły zostały opisane w odpowiedzi na pytanie nr 20).

29) co oznacza, że „Do zadań (…) należy pełne zarządzanie projektem”, należało wyjaśnić, w tym wskazać jakie konkretnie zadania będzie realizował (…) na terytorium Polski oraz przy wykorzystaniu jakich zasobów

Oznacza to, że do zadań (…) należy koordynacja i kierowanie wszystkimi działaniami podejmowanymi przez wszystkie osoby zaangażowane w realizację zlecenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od polskiej Spółki z o.o.

30) jak długo / w jakim okresie czasu (…) będzie przebywał w Polsce

Okres pobytu (…) w Polsce uzależniony jest od długości realizacji projektu. Przewidywany okres realizacji projektu wynosi 18-24 miesiące.

31) ilu pracowników (około / w przybliżeniu) Państwa Spółka zamierza wysyłać z Hiszpanii do Polski

W zależności od etapu projektu Spółka wysyła z Hiszpanii do Polski od 3 do maksymalnie 6 pracowników.

32) jakie konkretnie czynności / zadania będą wykonywali na terytorium Polski pracownicy Spółki z Hiszpanii

Pracownicy Spółka z Hiszpanii będą w Polsce odpowiedzialni za kierowanie i koordynowanie pracami oraz zarządzanie miejscem montażu.

33) czy w okresie instalacji obecność pracowników z Hiszpanii w Polsce będzie stała

W okresie instalacji obecność pracowników z Hiszpanii w Polsce nie będzie stała. Pracownicy Spółka będą wysyłani do pracy w Polsce w zależności od zapotrzebowania.

34) czy zaprojektowanie, dostawa, montaż i uruchomienie przenośników podwieszanych i podłogowych do transportu w procesie produkcji karoserii są tak blisko ze sobą związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny

Rozdzielenie świadczenia na poszczególne czynności tj. zaprojektowanie, dostawę, montaż i uruchomienie przenośników podwieszanych i podłogowych do transportu w procesie produkcji karoserii byłby sztuczny i nieefektywny. W branży, w której działa Wnioskodawca, nie ma zwyczaju dzielenia świadczenia na poszczególne czynności, ponieważ przetarg ogłaszany jest na całe świadczenie.

W związku z tym należy uznać, że zaprojektowanie, dostawa, montaż i uruchomienie przenośników podwieszanych i podłogowych są ze sobą tak blisko związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie.

35) czy między świadczeniami wchodzącymi w skład zlecenia „pod klucz” tj. zaprojektowaniem, dostawą, montażem i uruchomieniem przenośników istnieje zależność, jeśli tak należy wskazać na czym ona polega

Świadczenia wchodzące w skład zlecenia „pod klucz” tj. zaprojektowanie, dostawa, montaż i uruchomienie przenośników są skorelowane i powiązane ze sobą w czasie. Najpierw ma miejsce zaprojektowanie przenośnika (inżynieria), następnie dostarczane są wszystkie elementy potrzebne do jego budowy i następuje ich montaż. Po montażu przenośnika następuje jego uruchomienie w celu sprawdzenia funkcjonalności.

Zatem wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są nakierowane na to, aby zaprojektować, dostarczyć, zamontować i uruchomić przenośniki do transportu w procesie produkcji karoserii w fabryce nadwozi samochodów w (…). Intencją polskiej Spółki z o.o. jest nabycie w pełni sprawnie zainstalowanych i działających przenośników. Dostawa przenośników jest ściśle związana z zaprojektowaniem, montażem i uruchomieniem, ponieważ polskiej Spółce z o.o. zależy na wyposażeniu swojej fabryki w działający system przenośników. Należy wobec tego założyć, że same elementy przenośników - pozbawione funkcjonalności, która zapewniają dopiero fachowy montaż i uruchomienie - nie stanowiłyby dla polskiej Spółki z o.o. pożądanej wartości. Podobnie sama usługa montażu i uruchomienia - bez dostawy elementów - nie miałaby dla polskiej Spółki z o.o. sensu. Żadnej wartości dla polskiej Spółki z o.o. nie przedstawiałaby też sama dokumentacja projektowa przenośników, biorąc pod uwagę, że projekt ten opracowywany jest wyłącznie na potrzeby konkretnego systemu przenośników, który zostanie oddany przez Wnioskodawcę po montażu i uruchomieniu w konkretnej lokalizacji. Na tym polega zależność między czynnościami wchodzącymi w skład realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia.

36) czy zaprojektowanie, dostawa, montaż i uruchomienie przenośników podwieszanych i podłogowych do transportu w procesie produkcji karoserii są jedynie dodatkowymi usługami, które same w sobie nie stanowią dla klienta celu

Mając na uwadze ww. odpowiedzi na pytania nr 34 i 35 oraz mając na uwadze, że celem Zleceniodawcy jest nabycie w pełni sprawnie zainstalowanych i działających przenośników, zdaniem Spółka zaprojektowanie, dostawa, montaż i uruchomienie przenośników podwieszanych i podłogowych do transportu w procesie produkcji karoserii jest świadczeniem kompleksowym, w którym dostawa i montaż przenośników stanowi świadczenie główne a ich zaprojektowanie i uruchomienie są świadczeniami pomocniczymi do świadczenia głównego.

37) czy odbiór końcowy potwierdzony protokołem będzie potwierdzał faktyczne wykonanie wszystkich czynności objętych zleceniem

Odbiór końcowy potwierdzony protokołem będzie potwierdzał faktyczne wykonanie wszystkich czynności objętych zleceniem.

38) czy poza świadczeniami nabywanymi od Podwykonawców Państwa Spółka nabywa na terytorium Polski jakieś usługi bądź towary, jeśli tak proszę wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary będą nabywane w tym w jakim celu

Poza świadczeniami nabywanymi od Podwykonawców Wnioskodawca będzie nabywał na terytorium Polski różnego rodzaju usługi i towary związane z pobytem pracowników Spółka w Polsce (m.in. noclegi i posiłki w hotelach) oraz drobne towary jak np. śruby.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane wyżej świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy należy uznać za świadczenie złożone, które należy jednolicie rozliczyć jako dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wszystkie płatności określone w zleceniu, które otrzyma przed przeniesieniem na Zleceniodawcę prawa rozporządzania towarem (tj. zainstalowanym systemem przenośników) jak właściciel do całości montowanej instalacji, należy traktować jako płatności zaliczkowe, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności należy rozpoznawać w dacie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, a obowiązek podatkowy w stosunku do płatności otrzymanej po przeniesieniu przez Wnioskodawcę na Zleceniodawcę prawa rozporządzania towarem jak właściciel powstanie w momencie, w którym nastąpi przeniesienie tego prawa zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co ma planowo nastąpić w czerwcu 2022 r. i zostanie udokumentowane protokołem odbioru końcowego (termin ten może jednak się przesunąć)?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca - w związku z opisanym wyżej projektem realizowanym przez niego w Polsce na rzecz Zleceniodawcy - posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011, w związku z czym Wnioskodawca był zobowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT czynny w Polsce w celu wystawiania faktur na Zleceniodawcę z VAT?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

1\. Świadczenia Spółka na rzecz Zleceniodawcy stanowią jednolite świadczenie kompleksowe, które należy uznać za dostawę z montażem podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie płatności określone w zleceniu, które otrzyma przed przeniesieniem na Zleceniodawcę prawa rozporządzania towarem (tj zainstalowanym systemem przenośników) jak właściciel do całości montowanej instalacji, należy traktować jako płatności zaliczkowe, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności należy rozpoznawać w dacie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Natomiast obowiązek podatkowy w stosunku do płatności otrzymanej po przeniesieniu przez Wnioskodawcę na Zleceniodawcę prawa rozporządzania towarem jak właściciel powstanie w momencie, w którym nastąpi przeniesienie tego prawa zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co ma planowo nastąpić w czerwcu 2022 r. i zostanie udokumentowane protokołem odbioru końcowego (termin ten może jednak się przesunąć)

3\. Spółka tworzy w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym była zobowiązana zarejestrować się jako podatnik VAT czynny w Polsce w celu wystawiania faktur na Zleceniodawcę z VAT.

Uzasadnienie:

Ad 1

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć montażu lub instalacji, niemniej jednak ustawa o VAT zastrzega, że do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Jako proste czynności należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie.

A zatem za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jakie przede wszystkim ma dostawca montowanego lub instalowanego towaru. Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2014 r., nr IPPP3/443-913/14-2/KT.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy stanowią realizację świadczenia złożonego, obejmującego dostawę towaru w postaci konstrukcji stalowej i systemów przenośnikowych wraz z ich montażem oraz dodatkowymi czynnościami w postaci m.in. przekazania odpowiedniej dokumentacji, co pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Należy ponadto nadmienić, że w przypadku dostaw z montażem dokonywanych przez podatnika zagranicznego na terytorium kraju nabywca nie powinien rozdzielać tej transakcji na wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru oraz import usług montażu, nawet w sytuacji, gdy otrzyma od dostawcy odrębne dokumenty dotyczące dostawy towaru, a odrębnie udokumentowany będzie ich montaż. Taka interpretacja wynika z analizy postanowień art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, które wyłączają z definicji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów takie sytuacje, które stanowią dostawy z montażem w rozumieniu art. 22 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym całość dokonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia należy rozliczyć jako dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Równocześnie w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT zawarto dodatkową regulację, zgodnie z którą, co do zasady, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jednocześnie w ustawie o VAT nie przewidziano szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. W konsekwencji w sytuacji, gdy dostawa towarów z montażem jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Równocześnie w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „zaliczki”. Przykładowo w internetowym słowniku języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) pojęcie „zaliczki” zdefiniowano następująco: „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności.”

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Tym samym zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego należy stwierdzić, że płatności, które zgodnie będą dokonywane przez Zleceniodawcę na rzecz Wnioskodawcy, przed datą, w której nastąpi dostawa (a więc przeniesie prawa do dysponowania zainstalowanym systemem przenośników jak właściciel w momencie odbioru końcowego) instalacji, co zostanie potwierdzone protokołem odbioru końcowego, należy uznać za płatności zaliczkowe.

W konsekwencji obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowych płatności powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania danej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Prawidłowość powyższego poglądu potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2019 r„ nr 0114-KDIP1-2 4012.197.2019.2 MC, dotyczącej podobnego stanu faktycznego - rozliczenia dostawy towaru z montażem przez usługodawcę - w której wskazał, że „mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku wszystkie płatności, które Wnioskodawca otrzyma od Zleceniodawcy zgodnie z Harmonogramem przed przeniesieniem uprawnień pozwalających na dysponowanie towarem (instalacją) jak właściciel do całości montowanej instalacji należy traktować jako płatności zaliczkowe, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności należy rozpoznawać w dacie otrzymania danej kwoty (danej części płatności) zgodnie z art. 19a ust 8 ustawy”.

W związku z powyższym wszystkie płatności, które otrzyma Wnioskodawca przed przeniesieniem prawa do dysponowania towarem (instalacją) jak właściciel, należy traktować jako płatności zaliczkowe, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności należy ustalać zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Z kolei obowiązek podatkowy co do pozostałej kwoty z tytułu realizacji projektu opisanego wyżej, która nie zostanie opłacona w ramach płatności zaliczkowych, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą dokonania dostawy, a więc z chwilą przeniesienia prawa do dysponowania towarem (instalacją, będącą przedmiotem niniejszego zapytania) jak właściciel z Wnioskodawcy na Zleceniodawcę, co ma planowo nastąpić w czerwcu 2022 r. i zostanie udokumentowane protokołem odbioru końcowego. Termin ten może jednak się przesunąć.

Ad 3

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28.11 2006 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w wyroku w sprawie C-260/95 Commisioners ot Customs Excise przeciwko DFDS A/S w punkcie 29 Trybunał stwierdził: „Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26(2) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim Państwie Członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Owo posiadanie zasobów ludzkich i technicznych nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik angażuje własne zaplecze personalne i techniczne. Przesłanka ta jest spełniona także wówczas, gdy podatnik dysponuje zapleczem personalnym i technicznym należącym do innego podmiotu. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku WSA w Warszawie 15 czerwca 2015 r. sygn. III SA/Wa 3332/14.

Przesłanka dotycząca stałości danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona wówczas, gdy działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający, przy czym stałości nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Wnioskodawca na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przykładowo w interpretacjach indywidualnych z 30 września 2015 r. nr IPPP3/4512-632/15-2/JŻ i nr IPPP3/4512-591/15-2/JŻ. Jednocześnie organy podatkowe podkreślają (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2014 r. nr IPPP3/443-1185/13-2/JK), że z samego faktu, że budowa instalacji przez podatnika ma charakter okresowy i przemijający, nie można wnioskować, że podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności - przepisy nie określają ram czasowych, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, aby powstało stałe miejsce prowadzenia działalności.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), oraz praktykę polskich organów podatkowych i sądów, przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czy też nie, należy kierować się następującymi kryteriami (które - aby wytworzone zostało stałe miejsce prowadzenia działalności - muszą być spełnione łącznie):

1) wystarczającą stałością miejsca,

2) niezależnością prowadzonej działalności,

3) obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca.

4) obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca.

Katalog powyższych przesłanek został potwierdzony m.in. w Wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, iż orzecznictwo europejskie „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności: 1) stałość. 2) niezależność, 3) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności”. Również praktyka organów podatkowych potwierdza konieczność zaistnienia opisanych przesłanek dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - por. m.in. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2015 r. nr IPPP3/443-1155/14-2/JŻ.

Aby zatem zaistniało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Rozpatrując kwestię wypełnienia powyższych przesłanek przez Wnioskodawcę w analizowanym stanie faktycznym należy uznać, iż:

1\. Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę na terenie Polski wykazuje się stałością, gdyż realizacja zlecenia w Polsce powinna trwać ponad 12 miesięcy. Ponadto Wnioskodawca prowadzi negocjacje i aktywnie ubiega się o dodatkowe zamówienia związane z ww. zleceniem.

Tymczasem we wspomnianej już interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.836.2018.2.RD z 15 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że w przypadku planowania kolejnych zleceń na terytorium Polski i przy zapewnieniu odpowiednich zasobów technicznych i personalnych przy realizowanych projektach spełnione jest kryterium stałości działalności: „Zatem mając na uwadze, że Wnioskodawca planuje cyklicznie/ponownie realizować na terytorium Polski podobne zlecenia w związku z czym poprzez udział w targach, działalność dystrybucyjną, wizyty u klientów oraz reklamę w fachowych czasopismach branżowych stara się pozyskać kolejne zlecenia oraz jednocześnie realizując projekt zapewnia zasoby techniczne oraz osobowe zarówno we własnym zakresie jak i poprzez nabycie od kontrahentów w analizowanym przypadku spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne umożliwiające realizowanie świadczeń w sposób niezależny”. Podobne stanowisko organów podatkowych zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2 4012.197.2019.2.MC z 22 lipca 2019 r.: „Zatem mając na uwadze, że Wnioskodawca poza projektem realizowanym na podstawie Umowy zawartej ze Zleceniodawcą, realizował w przeszłości, realizuje obecnie oraz nie wyklucza realizacji kolejnych projektów w Polsce, a jednocześnie realizując projekt na rzecz Zleceniodawcy zapewnia zasoby techniczne oraz osobowe, zarówno we własnym zakresie, jak i poprzez nabycie od Podwykonawców, w analizowanym przypadku spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne umożliwiające realizowanie świadczeń w sposób niezależny”.

2\. Realizowana przez Wnioskodawcę działalność w Polsce ma niezależny charakter. Struktura i personel umożliwiają prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób w pewnym stopniu niezależny - na terenie fabryki nadwozi samochodów w (…) obecni będą pracownicy Wnioskodawcy, a także Project Manager odpowiedzialny za pełne zarządzanie projektem.

3\. W miejscu prowadzenia działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski stale obecne będą wystarczające zasoby ludzkie konieczne do realizacji zlecenia przez Wnioskodawcę - tj. okresowo Wnioskodawca zamierza wysyłać pracowników z Hiszpanii do Polski początkowo w okresach miesięcznych, a w okresie instalacji na okresy nie dłuższe niż 5-6 tygodni, z wyjątkiem Project Managera, który będzie przebywał w Polsce dłużej. Project Manager jest pracownikiem Wnioskodawcy. Dodatkowo na miejscu zlecenia będą obecni podwykonawcy.

4\. W miejscu prowadzenia działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski stale obecne będą wystarczające zasoby techniczne konieczne do realizacji zlecenia przez Spółka. Wnioskodawca będzie korzystać na miejscu robót z kontenera pracowniczego oraz podnośników, a w razie potrzeby również z innych maszyn i urządzeń Podwykonawcy będą korzystać z maszyn i innych urządzeń technicznych w celu realizacji zlecenia.

Z uwagi na fakt, iż w opisanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie kryteria niezbędne do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011 na terytorium Polski w miejscu, gdzie zlokalizowany jest zakład, w którym wykonywane jest przez Wnioskodawcę zlecenie (tj. w (…)).

W związku z powyższym Wnioskodawca był zobowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT czynny w Polsce w celu wystawiania faktur na Zleceniodawcę z VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie:**

*   pytania nr 1 i 2 **prawidłowe**
*   pytania nr 3 **nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Ponadto wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast stosowanie do art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów i powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty.

Przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:

· innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

· innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia

· podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) nabywcą jest:

· w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,

· w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

· w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem dostawy, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy warunkiem niezbędnym do tego aby w przypadku nabycia towarów podatnikiem stał się nabywający towar jest aby dokonującym ich dostawy na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Ponadto w myśl art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast w myśl § 1 pkt 1 lit. k) rozporządzenia Ministra Finansów z 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 1624 ze zm.) – obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności: dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Hiszpanii, która jest liderem w rozwoju „pod klucz” systemów przeładunkowych, transportowych i zautomatyzowanych systemów magazynowania w przemyśle samochodowym oraz w innych sektorach. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i podatnikiem VAT-UE w Polsce. W kraju siedziby Wnioskodawca korzysta głównie z zasobów osobowych, tj. pracowników, którzy dbają o stronę inżynieryjną projektów, opracowują projekty techniczne i którzy umożliwiają ich realizację. Zatem głównym zasobem Wnioskodawcy są zasoby ludzkie. Prace konstrukcyjne realizowane są natomiast przede wszystkim przez podwykonawców Wnioskodawcy. Wnioskodawca jako generalny wykonawca otrzymał od polskiej spółki z o.o., zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny („Zleceniodawca”) zlecenie „pod klucz” na zaprojektowanie, dostawę, montaż i uruchomienie przenośników podwieszanych i podłogowych do transportu w procesie produkcji karoserii w fabryce nadwozi samochodów w (…) („zlecenie”). Proces realizacji zlecenia świadczonego na rzecz polskiej Spółki z o.o. składa się z następujących etapów: otrzymanie zlecenia; projektowanie, inżynieria; akceptacja projektu przez polską Spółkę z.o.o.; dostawa towarów na miejsce montażu w (…); montaż i instalacja (mechaniczny montaż konstrukcji stalowych oraz instalacji elektrycznej obwodu elektrycznego zasilającego maszyny mechaniczne); tymczasowy odbiór instalacji; okres rozruchu i odbiór końcowy instalacji (Zleceniodawca nabędzie prawo rozporządzania zainstalowanym systemem przenośników jak właściciel co zostanie potwierdzone protokołem odbioru końcowego). Prace projektowe i inżynieryjne wykonywane są głównie w Hiszpanii przez dział inżynieryjny Wnioskodawcy, a pozostałe etapy realizacji zlecenia na rzecz polskiej Spółki z.o.o. tj. montaż i instalacja dostarczonych towarów, rozruch i odbiory są wykonywane w fabryce w (…) przez podwykonawców działających pod nadzorem i kierownictwem pracowników Wnioskodawcy oddelegowanych do pracy w Polsce. W tym celu Wnioskodawca zamierza okresowo wysyłać pracowników z Hiszpanii do Polski (od 3 do maksymalnie 6 pracowników) początkowo w okresach miesięcznych, a w okresie instalacji na okresy nie dłuższe niż 5-6 tygodni, z wyjątkiem Project Managera, który będzie przebywać w Polsce dłużej. Jego pobyt jest uzależniony od długości realizacji obecnego projektu, którego termin realizacji wynosi od 18 do 24 miesięcy. Do zadań pracowników z Hiszpanii należy pełne kierowanie projektem oraz koordynacja miejscem montażu, natomiast Project Manager odpowiedzialny jest za koordynację i kierowanie wszystkimi działaniami podejmowanymi przez wszystkie osoby zaangażowane w realizację zlecenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od polskiej Spółki z o.o. Wnioskodawca nabywa również usługi zewnętrznych kierowników budowy (usługi koordynacji placu budowy), którzy działają jako Zleceniobiorcy Wnioskodawcy w ramach relacji B2B. Usługi kierowników budowy polegają na montażu części systemu przenośnikowego. Kierownicy budowy muszą przestrzegać technicznych wytycznych określonych przez Wnioskodawcę. W celu wykonania zlecenia Wnioskodawca korzysta z polskich i zagranicznych podwykonawców oraz nabywa towary z innych krajów UE (w szczególności z Hiszpanii, Niemiec i Portugalii), które przemieszczane są do Polski. Wnioskodawca dostarcza następujące towary: konstrukcję stalową, maszyny elektromechaniczne (systemy przenośnikowe), wszystkie powiązane komponenty (napędy, szafy elektryczne itp.) w celu prawidłowego montażu i funkcjonowania przenośników. Udział wartości wykonywanych usług wynosi ok. 40% łącznej wartości zlecenia, natomiast udział wartości dostarczanych towarów stanowi ok 60% łącznej wartości zlecenia. Podwykonawcy, pracują pod nadzorem Wnioskodawcy. Podwykonawcy wykonują znaczącą część prac, tj. głównie prac manualnych oraz fizycznych, a personel Podwykonawcy musi przestrzegać technicznych wytycznych określonych przez Wnioskodawcę. W celu realizacji zlecenia Podwykonawcy korzystają z urządzeń technicznych tj. sprzętu mechanicznego takiego jak np. klucze, wózki widłowe. Sprzęt ten jest zazwyczaj wynajmowany (nie należy do Wnioskodawcy). Wnioskodawca najmuje także w Polsce kontener pracowniczy oraz podnośniki. W przypadku konieczności może również wynająć inne maszyny i sprzęt niezbędny do realizacji zlecenia. Podwykonawcy świadczą usługi na rzecz Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Spółkę. Ponadto Podwykonawcy będą wykonywali także usługi dla innych spółek, nie będą działali tylko w ramach wyłączności dla Wnioskodawcy. Spółka działa jako generalny wykonawca w branży motoryzacyjnej. Nowe zlecenia pozyskuje poprzez udział w przetargach. Na chwilę obecną Spółka nie uzyskała zlecenia na świadczenie na terytorium Polski podobnych bądź innych usług od innego podmiotu niż polska Spółka z o.o., jednakże Wnioskodawca nie wyklucza realizacji takich zleceń w przyszłości. Wnioskodawca prowadzi negocjacje w celu uzyskania nowych zamówień w ramach projektu wykonywanego dla polskiej Spółki z o.o. Poza świadczeniami nabywanymi od Podwykonawców Wnioskodawca będzie nabywał na terytorium Polski różnego rodzaju usługi i towary związane z pobytem pracowników Wnioskodawcy w Polsce (m.in. noclegi i posiłki w hotelach) oraz drobne towary jak np. śruby.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy opisane świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy należy uznać za świadczenie złożone, które należy jednolicie rozliczyć jako dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy i mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że zlecenie „pod klucz” na zaprojektowanie, dostawę, montaż i uruchomienie przenośników podwieszanych i podłogowych do transportu w procesie produkcji karoserii w fabryce nadwozi samochodów stanowi jedno świadczenie kompleksowe będące dostawą z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca rozdzielenie świadczenia na poszczególne czynności tj. zaprojektowanie, dostawę, montaż i uruchomienie przenośników podwieszanych i podłogowych do transportu w procesie produkcji karoserii byłby sztuczny i nieefektywny. W branży, w której działa Wnioskodawca, nie ma zwyczaju dzielenia świadczenia na poszczególne czynności, ponieważ przetarg ogłaszany jest na całe świadczenie. W związku z tym poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia takie jak: zaprojektowanie, dostawa, montaż i uruchomienie przenośników podwieszanych i podłogowych są ze sobą tak blisko związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie. Wszystkie te czynności są skorelowane i powiązane ze sobą w czasie. Najpierw ma miejsce zaprojektowanie przenośnika (inżynieria), następnie dostarczane są wszystkie elementy potrzebne do jego budowy i następuje ich montaż. Po montażu przenośnika następuje jego uruchomienie w celu sprawdzenia funkcjonalności. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są nakierowane na to, aby zaprojektować, dostarczyć, zamontować i uruchomić przenośniki do transportu w procesie produkcji karoserii w fabryce nadwozi samochodów. Intencją polskiej Spółki z o.o. jest nabycie w pełni sprawnie zainstalowanych i działających przenośników. Dostawa przenośników jest ściśle związana z zaprojektowaniem, montażem i uruchomieniem, ponieważ polskiej Spółce z o.o. zależy na wyposażeniu swojej fabryki w działający system przenośników. Należy wobec tego założyć, że same elementy przenośników - pozbawione funkcjonalności, która zapewniają dopiero fachowy montaż i uruchomienie - nie stanowiłyby dla polskiej Spółki z o.o. pożądanej wartości. Podobnie sama usługa montażu i uruchomienia - bez dostawy elementów - nie miałaby dla polskiej Spółki z o.o. sensu. Żadnej wartości dla polskiej Spółki z o.o. nie przedstawiałaby też sama dokumentacja projektowa przenośników, biorąc pod uwagę, że projekt ten opracowywany jest wyłącznie na potrzeby konkretnego systemu przenośników, który zostanie oddany przez Wnioskodawcę po montażu i uruchomieniu w konkretnej lokalizacji. Zatem celem Zleceniodawcy jest nabycie w pełni sprawnie zainstalowanych i działających przenośników. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenia wchodzące w skład zlecenia „pod klucz” tj. czynności te realizowane w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie, w którym dostawa przenośników stanowi świadczenie główne a ich zaprojektowanie, montaż i uruchomienie są świadczeniami pomocniczymi do świadczenia głównego. Natomiast skoro w celu zaprojektowania, dostawy, montażu i uruchomienia przenośników podwieszanych i podłogowych wymagana jest specjalistyczna wiedza i umiejętności świadczenie kompleksowe należy uznać za dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Miejscem dostawy towarów w przypadku dostawy z montażem jest miejsce, w którym towary są montowane/instalowane. W analizowanym przypadku montaż odbywa się na terytorium Polski, zatem miejscem opodatkowania transakcji jest, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać **za prawidłowe.**

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 2 jest ustalenie czy wszystkie płatności określone w zleceniu, które otrzyma przed przeniesieniem na Zleceniodawcę prawa rozporządzania towarem (tj. zainstalowanym systemem przenośników) jak właściciel do całości montowanej instalacji, należy traktować jako płatności zaliczkowe, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności należy rozpoznawać w dacie otrzymania zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, a obowiązek podatkowy w stosunku do płatności otrzymanej po przeniesieniu przez Wnioskodawcę na Zleceniodawcę prawa rozporządzania towarem jak właściciel powstanie w momencie, w którym nastąpi przeniesienie tego prawa zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co ma planowo nastąpić w czerwcu 2022 r. i zostanie udokumentowane protokołem odbioru końcowego (termin ten może jednak się przesunąć).

W przypadku dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym należy zauważyć, że realizacja kontraktu (umowy), która ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie (wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia).

Podkreślić należy, że „dokonanie dostawy z montażem” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest dostawca. Oznacza to, że dostawa może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że data podpisania protokołu odbioru (protokołu końcowego) nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. Protokół taki może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądza o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizuje na rzecz Zleceniodawcy świadczenie polegające na zaprojektowaniu, dostawie, montażu i uruchomieniu przenośników podwieszanych i podłogowych do transportu w procesie produkcji karoserii w fabryce nadwozi samochodów. Odbiór końcowy potwierdzony protokołem będzie potwierdzał faktyczne wykonanie wszystkich czynności objętych zleceniem. Biorąc pod uwagę, że całość realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia należy uznać za kompleksową dostawę towarów z montażem w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja przedmiotowej umowy (zlecenia), którą należy traktować jako dostawę towarów różni się od klasycznej dostawy towarów, gdyż na przedmiot świadczenia poza dostawą towarów składa się również wykonanie usług. Zatem, o dokonaniu dostawy towarów (na którą składa się również wykonanie usług) decyduje faktyczne wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Zatem, przedmiotowa dostawa towarów może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zrealizowania przez Wnioskodawcę wszystkich czynności, do jakich był zobowiązany w ramach świadczenia. Zatem, obowiązek podatkowy w odniesieniu do płatności otrzymanej po przeniesieniu przez Wnioskodawcę na Zleceniodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel powstanie, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie dokonania dostawy towarów tj. gdy Wnioskodawca przeniesie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz wykona wszystkie czynności, do których wykonania był zobowiązany, co zostanie potwierdzone protokołem.

Natomiast mając na uwadze, że w analizowanym przypadku pierwsza płatność za zlecenie to płatność zaliczkowa, a kolejne płatności rozliczane są w częściach, po wykonaniu określonych w zleceniu czynności, należy stwierdzić, że wszystkie płatności, które Wnioskodawca otrzyma od Zleceniodawcy przed przeniesieniem na Zleceniodawcę prawa do rozporządzania towarem (tj. zainstalowanym systemem przenośników) jak właściciel, należy traktować jako płatności zaliczkowe, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych płatności należy rozpoznawać w dacie otrzymania danej kwoty (danej części płatności) zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać **za prawidłowe.**

Wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy Wnioskodawca - w związku z projektem realizowanym przez niego w Polsce na rzecz Zleceniodawcy - posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011, w związku z czym Wnioskodawca był zobowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT czynny w Polsce w celu wystawiania faktur na Zleceniodawcę z VAT (pytanie nr 3).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C-605/12 Welmory Sp. z o.o. jak również C-931/19 Titanium.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Spółka obecnie realizuje umowę tylko z jednym kontrahentem na terenie naszego kraju, jednakże podejmuje starania o dodatkowe zamówienia związane z tym zleceniem. Spółka nadal planuje realizować świadczenia na terytorium naszego kraju, jednakże przez wzgląd na fakt, iż zlecenia pozyskuje wyłącznie przez udział w przetargach - na ten moment nie może w stu procentach przesądzić o tym, jak będzie wyglądała dalsza działalność na terytorium Polski, bowiem jest to zależne całkowicie od decyzji inwestycyjnych producentów samochodów. Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie jest pewna, czy dalsza działalność w Polsce będzie miała miejsce - nie może tego wykluczyć, ale również należy zauważyć, że dotychczas Spółka nie realizowała podobnych bądź analogicznych zleceń. Ponadto istotne jest, że czynności realizowane na terenie zakładu w (…) stanowią jedynie kontynuację rozpoczętego już w kraju siedziby Spółki procesu, w ramach którego zaprojektowane zostały przenośniki dostosowane do jednego, konkretnego klienta. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług. Nie można ponadto uznać, że na terytorium Polski Spółka posiada jakąś siedzibę, w której może realizować swoją działalność w sposób samoistny. Kontener pracowniczy, z którego korzysta (najmuje) nie tworzy infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić tu działalność w sposób ciągły nawet w oparciu o najem, bądź dzierżawę. Kontener nie znajduje się pod ściśle sprecyzowanym adresem, nie może on równocześnie stanowić siedziby dla działalności Wnioskodawcy, bowiem każdorazowo - nawet w przypadku uzyskania kolejnych zleceń przez Wnioskodawcę - będzie on znajdować się w innym, nieskonkretyzowanym miejscu, prawdopodobnie na terenie kolejnego zakładu produkcyjnego.

Jak już zostało wspomniane do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnik musi jednak posiadać porównywalną kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym. Planowana obecność pracowników wysyłanych bezpośrednio z Hiszpanii w okresie realizacji projektu będzie miała charakter czasowego pobytu. Okres pobytu w Polsce Project Managera uzależniony jest od długości realizacji projektu i również nie charakteryzuje się stałą obecnością tej osoby w Polsce, aby mogła reprezentować Spółkę i w jej imieniu zawierać kolejne umowy, bowiem zakres jego kompetencji ograniczony jest do koordynacji i kierowania działaniami podejmowanymi przez osoby zaangażowane w realizację zlecenia. Wnioskodawca we wniosku stwierdził jednoznacznie, że nie zamierza zatrudniać polskich pracowników, a w celu wykonania zlecenia korzysta z podwykonawców, którzy wykonują prace instalacyjne. Również prace konstrukcyjne wykonywane są głównie przez podwykonawców Spółki. Prace projektowe i inżynieryjne mają natomiast miejsce w większej mierze w Hiszpanii i to tam rozpoczyna się cały proces realizacji zamówienia. Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi podwykonawców, co więcej podwykonawcy ci nie działają na wyłączność na rzecz Spółki, ale mogą świadczyć również swoje usługi na rzecz innych podmiotów. Pracownicy ci muszą działać jedynie w zgodzie z technicznymi wytycznymi, a to nie jest wystarczające, aby uznać, że Spółka sprawuje kontrolę nad zapleczem personalnym. Spółka nie posiada również bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi i nie ma wpływu na to, jaka ich część zostanie wykorzystana do świadczenia usług.

Zatem, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Spółka nie dysponuje bowiem minimalnym zapleczem personalnym czy technicznym, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą, aby zapewnić świadczenie usług. W konsekwencji, Wnioskodawca nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie był zobowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT czynny w Polsce w celu wystawiania faktur z VAT dokonując dostawy z montażem na rzecz Zleceniodawcy – polskiego czynnego podatnika VAT. To Zleceniodawca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy mógł dokonać rozliczenia podatku VAT od nabywanej dostawy towarów z montażem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać **za nieprawidłowe.**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne oraz wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.