Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.420.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-26
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu waloryzowanego a kwotą spłacanego kredytu.
Słowa kluczowe: koszt; kredyt; najem; odsetki; waluta-waluta obca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu waloryzowanego a kwotą spłacanego kredytu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy pomiędzy kwotą udzielonego kredytu waloryzowanego a kwotą spłacanego kredytu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego, który początkowo sam zamieszkiwał, natomiast od 2012 r. ten lokal wynajmuje w ramach najmu prywatnego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Dochody z najmu od 2012 r. rozliczane są na zasadach ogólnych (wg skali). Lokal mieszkalny Wnioskodawca kupił na kredyt indeksowany kursem CHF w banku, gdzie kwota kredytu została określona w złotych polskich (PLN), w dniu wypłaty została przeliczona na CHF, wypłacony w złotówkach i spłacany w złotówkach do 2013 r. Od 2013 r. po wejściu w życie ustawy anyspreadowej - kredyt jest spłacany w CHF zakupionych wcześniej przez Wnioskodawcę samodzielnie w kantorze.

W kosztach uzyskania przychodu źródła najem, z tytułu kredytu hipotecznego, nie są uwzględniane zapłacone raty odsetkowe. Nie są również uwzględniane te części raty kapitałowej, które wynikają z faktu, że kwota zwracanego kapitału przypadającego na tę ratę, jest większa od kwoty otrzymanego kredytu. Cena CHF wyrażona w PLN jest obecnie znacznie większa niż w momencie zaciągania kredytów w 2008 r., powoduje to, że Wnioskodawca spłaca kapitał (przypadający na ratę) w znacznie wyższej kwocie w przeliczeniu na PLN, niż otrzymany w ramach kredytu.

W kosztach uzyskania przychodów źródła najem, Wnioskodawca chciałby uwzględniać również zapłaconą w danym okresie rozliczeniowym tę część raty kapitałowej, która wynika ze wzrostu kursu CHF w stosunku do PLN. Ta część raty kapitałowej po uwzględnieniu w kosztach (czyli różnica w spłacie kapitału) wyliczana byłaby jako iloczyn raty kapitałowej w CHF i różnicy kursów CHF według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę zapłaty raty kredytu i kursu CHF danego banku po jakim nastąpiła wypłata kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy postępowanie Wnioskodawcy polegające na uwzględnianiu w kosztach uzyskania przychodu tej części raty kapitałowej, która wynika z faktu, że kwota zwracanego kapitału przypadającego na tę ratę, jest większa od kwoty otrzymanego kredytu, będzie prawidłowe?
2.  Czy zaprezentowany w niniejszym wniosku sposób wyliczenia tej części raty kapitałowej, która wynika z faktu, że kwota zwracanego kapitału przypadającego na tę ratę, jest większa od kwoty otrzymanego kredytu będzie prawidłowy?

Wnioskodawca uważa, że postępowanie jest prawidłowe, zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredyt jest kredytem waloryzowanym kursem waluty obcej (indeksowany), a w kosztach uwzględniana byłaby tylko ta część raty kapitałowej, która wynikałaby z różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału i otrzymanego kredytu.

Wnioskodawca uważa, że postępowanie jest prawidłowe, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8, art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredyt waloryzowany, spłacany w walucie obcej (na podstawie tzw. ustawy antyspredowej) pozostaje nadal kredytem w złotych tylko spłacanym w walucie, więc powinny obowiązywać zasady jak opisane dla kredytów waloryzowanych, z zastrzeżeniem że kurs CHF na dzień spłaty raty kredytu (całości kredytu) byłby określony jako kurs średni CHF ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W tym wypadku zastosowanie art. 11a ust. 2 do określenia kursu CHF wynika z faktu, że rata spłacona byłaby w walucie, a zatem i koszt ponoszony byłby w walucie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz.1509 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej, podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt, iż określony wydatek nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Cytowany przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje zatem skutki podatkowe jakie wywołuje w zakresie kosztów uzyskania przychodów spłata kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej.

Co do zasady, dla kredytobiorcy zwracana kwota kredytu (kwota pożyczonego kapitału, bez odsetek) nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wyjątek stanowi sytuacja, w której podatnik zaciągnął kredyt waloryzowany kursem waluty obcej, a zwrócona przez niego kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymanego kredytu. Różnica ta (będąca skutkiem zmiany kursu waluty, według której waloryzowany był kredyt) może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile spełnia pozostałe przesłanki wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kredyt ten pozostawał w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu oraz wysokość uiszczonych spłat kapitału jest należycie udokumentowana.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ww. ustawy, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem lokalu mieszkalnego, który początkowo sam zamieszkiwał, natomiast od 2012 r. ten lokal wynajmuje w ramach najmu prywatnego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Dochody z najmu od 2012 r. rozliczane są na zasadach ogólnych (wg skali). Lokal mieszkalny Wnioskodawca kupił na kredyt indeksowany kursem CHF w banku, gdzie kwota kredytu została określona w złotych polskich (PLN), w dniu wypłaty została przeliczona na CHF, wypłacony w złotówkach i spłacany w złotówkach do 2013 r. Od 2013 r. po wejściu w życie ustawy anyspreadowej - kredyt jest spłacany w CHF zakupionych wcześniej przez Wnioskodawcę samodzielnie w kantorze. W kosztach uzyskania przychodów źródła najem, Wnioskodawca chciałby uwzględniać zapłaconą w danym okresie rozliczeniowym tę część raty kapitałowej, która wynika ze wzrostu kursu CHF w stosunku do PLN. Ta część raty kapitałowej po uwzględnieniu w kosztach (czyli różnica w spłacie kapitału) wyliczana byłaby jako iloczyn raty kapitałowej w CHF i różnicy kursów CHF według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego datę zapłaty raty kredytu i kursu CHF danego banku po jakim nastąpiła wypłata kredytu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że różnica pomiędzy otrzymaną przez Wnioskodawcę kwotą kredytu (zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, który jest obecnie wynajmowany) waloryzowanego kursem waluty obcej (frank szwajcarski), a kwotą faktycznie zwróconą bankowi może stanowić koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu, jakim jest najem. Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji spłaty przez Wnioskodawcę raty kredytu, lub całkowitej spłaty kredytu w walucie obcej (w tym przypadku frank szwajcarski) będzie miał zastosowanie cytowany uprzednio art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty związane ze spłaconą ratą kredytu w walucie obcej powinny być przeliczone na złote polskie według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.