Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-74/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-14
Teza: Czy dochód uzyskany ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego w dniu 20 kwietnia 2011 r. w części odpowiadającej udziałowi kwoty wydatkowanej na spłatę Kredytu Refinansowego (wraz z odsetkami) w łącznej wartości przychodów ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; cena-cena nabycia; kredyt; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 17 lutego 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do wspólności małżeńskiej lokal mieszkalny wraz z komórką lokatorską znajdujący się w budynku wielorodzinnym, uzyskując jednocześnie odpowiedni udział w prawie wieczystego użytkowania działki, na której znajduje się przedmiotowy budynek (dalej: Lokal Mieszkalny). W celu sfinansowania transakcji zakupu Lokalu Mieszkalnego Wnioskodawca wraz z małżonką zaciągnęli w dniu 19 czerwca 2006 r. kredyt mieszkaniowy w banku. W związku ze wzrostem ceny Lokalu Mieszkalnego małżonkowie zmuszeni byli dokonać refinansowania wspomnianego kredytu, podpisując w dniu 12 marca 2007 r. umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego (dalej: Kredyt Refinansowy), na mocy której kredytodawca, tj. bank, zobowiązał się postawić do dyspozycji Wnioskodawcy oraz jego małżonki kredyt mieszkaniowy przeznaczony na spłatę uprzednio zaciągniętego w tym banku kredytu mieszkaniowego oraz sfinansowanie kosztów wzrostu ceny Lokalu Mieszkalnego. Zabezpieczeniem spłaty Kredytu Refinansowego była m.in. hipoteka (zwykła oraz kaucyjna) ustanowiona na kredytowanym Lokalu Mieszkalnym.

Dwa lata po nabyciu Lokalu Mieszkalnego Wnioskodawca wraz z małżonką zdecydowali się nabyć nieruchomość gruntową, z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego, w którym małżonkowie zamierzali w przyszłości zamieszkać (w budynku tym Wnioskodawca obecnie mieszka). Na nabycie tej działki Wnioskodawca wraz z małżonką zaciągnęli w dniu 28 lutego 2011 r. kredyt bankowy w banku (dalej: Kredyt Y.).

Z uwagi na brak wolnych środków finansowych na budowę rodzinnego domu oraz wykorzystane już w pełni zdolności kredytowe (przypomnieć należy, iż małżonkowie byli w tym czasie jednocześnie obciążeni Kredytem Refinansowym oraz Kredytem Y.), Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprzedaży Lokalu Mieszkalnego. W ten sposób udało im się pozyskać środki na spłatę zadłużenia oraz budowę wymarzonego domu poza Warszawą. W czasie trwania budowy budynku mieszkalnego na zakupionej w miejscowości W. działce, tj. okresie pomiędzy sprzedażą Lokalu Mieszkalnego a oddaniem budynku do użytkowania, Wnioskodawca wraz z małżonką mieszkali w najmowanym lokalu.

Po zakończeniu roku, w którym doszło do sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, Wnioskodawca złożył do właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego zeznanie PIT-39 za 2011 r., w którym wykazał przypadające mu dochody uzyskane ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, deklarując jednocześnie zamiar skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF (tzw. „ulga mieszkaniowa”). Podobne zeznanie w zakresie połowy uzyskanego dochodu ze sprzedaży ww. nieruchomości złożyła również małżonka Wnioskodawcy.

Realizując przyrzeczony zamiar wydatkowania przychodów na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca wraz z małżonką przeznaczyli uzyskane w ten sposób środki na spłatę Kredytu Refinansowego (wraz z odsetkami), spłatę Kredytu Y. oraz budowę budynku mieszkalnego. Spłata Kredytu Refinansowego miała miejsce w dniu 2 maja 2011 r.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że środki na spłatę Kredytu Refinansowego (wraz z odsetkami) pochodziły w całości ze sprzedaży w dniu 20 kwietnia 2011 r. Lokalu Mieszkalnego. Spłata tego Kredytu nastąpiła automatycznie przy sprzedaży Lokalu Mieszkalnego przez kupującego. Wnioskodawca nie miał możliwości nie spłacać Kredytu Refinansowego i wykorzystać środki w inny sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego w dniu 20 kwietnia 2011 r. w części odpowiadającej udziałowi kwoty wydatkowanej na spłatę Kredytu Refinansowego (wraz z odsetkami) w łącznej wartości przychodów ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskany ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego w dniu 20 kwietnia 2011 r. dochód w części odpowiadającej udziałowi kwoty wydatkowanej na spłatę Kredytu Refinansowego (wraz z odsetkami) w łącznej wartości przychodów ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie.

Na mocy art. 14 w związku z art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), w odniesieniu do opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2009 r. stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o PDOF „źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.”

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o PDOF „Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku”.

„Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości łub praw.” - art. 30e ust. 2 ustawy o PDOF

Jak stanowi art. 30e ust. 4 ustawy o PDOF: „Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.”

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz zaprezentowany stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro sprzedaż Lokalu Mieszkalnego została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, to sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF.

Dochody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PDOF (poprzez odesłanie z art. 30e ust. 1 ustawy o PDOF), korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, w myśl którego „wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe: udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.”

Przytoczona regulacja przewiduje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych tej części dochodu ze sprzedaży nieruchomości, która odpowiada udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, przy czym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości musi zostać wydatkowany na własne cele mieszkaniowe podatnika nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o PDOF: „Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość łub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu łub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c. na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a)
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;”

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca spełnił warunki do objęcia zwolnieniem z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o PDOF części dochodu uzyskanego ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego przeznaczonego na spłatę Kredytu Refinansowego (wraz z odsetkami), gdyż:

*   spłata Kredytu Refinansowego wraz z odsetkami miała miejsce przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Lokalu Mieszkalnego;
*   spłacony Kredyt Refinansowy został zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu Mieszkalnego z przeznaczeniem w części na spłatę kredytu mieszkaniowego uprzednio zaciągniętego w celu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz w części na poczet ceny zakupu tegoż lokalu;

W celu zachowania pełności (kompletności) niniejszego uzasadnienia Wnioskodawca pragnie również odnieść się do przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o PDOF, zgodnie z którym: „Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Powyższa regulacja wyłącza stosowanie zwolnienia podatkowego w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF w odniesieniu do:

*   wydatków poniesionych na spłatę kredytów oraz odsetek od kredytów, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PDOF, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz
*   wydatków na spłatę kredytów oraz odsetek od kredytów, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PDOF, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ula podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W obu zatem opisanych sytuacjach, okolicznością która wyłącza prawo do zastosowania omawianego zwolnienia, jest skorzystanie przez podatnika z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wymienionych wydatków, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa „ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych, rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. (sygn. I SA/Rz 416/10; orzeczenie prawomocne) „Zastosowanie ulgi podatkowej jest niewątpliwie przywilejem i wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania (..)” Podobnie na temat ulg podatkowych wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 29 maja 1996 r. (sygn. K 22/95), wyjaśniając, że ulga nie jest standardem w danym podatku, lecz jest ona wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że część ceny nabycia Lokalu Mieszkalnego została sfinansowana Kredytem Refinansowym, może się pojawić wątpliwość, czy Wnioskodawca uwzględnił wydatki poniesione na spłatę Kredytu Refinansowego korzystając z ulg podatkowych przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodów ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego. Zdaniem Wnioskodawcy, problem w istocie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ulgą podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest zmniejszenie przychodu o przewidziane w ustawie o PDOF koszty uzyskania tego przychodu w celu wyliczenia dochodu (podstawy opodatkowania), o którym mowa w art. 30e ust. 1 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF: „Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.”

Odwołując się do wykładni przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o PDOF Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie stwierdzał, że jako koszt nabycia nieruchomości należy rozumieć sumę pieniędzy wydatkowaną na nabycie nieruchomości, wyrażona w jej cenie określonej w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (przykładowo NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. II FSK 1299/11).

Uwzględnienie przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym wartości kosztów w postaci ceny nabycia zbywanej nieruchomości, niezależnie od źródła pochodzenia środków na jej nabycie, jest zatem ustawowym obowiązkiem podatnika i stanowi fundamentalny element konstrukcji podatku dochodowego. Tym samym, koszt uzyskania przychodu nie jest ulgą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Potrącenie przychodu o koszty jego uzyskania w celu wyliczenia ustawowej podstawy opodatkowania - w przeciwieństwie do ulg podatkowych - nie jest bowiem dla podatnika jakimkolwiek przywilejem, lecz ustawowym obowiązkiem, mającym w sposób pośredni swoje umocowanie w art. 217 Konstytucji RP. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2014 r. (sygn. III SA/Wa 767/14), w którym sąd na gruncie podobnej sprawy wyjaśnił, że „Ewentualne zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, nie stanowi bowiem o skorzystaniu z ulgi podatkowej, ale o określeniu podstawy opodatkowania w myśl obowiązujących przepisów.” Zdaniem sądu treść art. 21 ust. 30 ustawy o PDOF nie wyklucza skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji, gdy przychód z tego zbycia został pomniejszony o wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania ceny nabycia traktowanej jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przekonaniu Wnioskodawcy, nie można zgodzić się z opinią że zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, doprowadzi do dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku. Idąc bowiem tym tokiem rozumowania, z dwukrotnym „odliczeniem” tej samej kwoty mielibyśmy do czynienia również w sytuacji, w której podatnik przeznaczając dochód ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w postaci nabycia przykładowo domu mieszkalnego i korzystając w ten sposób ze zwolnienia w oparciu o przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, uwzględniłby następnie ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów przy zbyciu tego domu mieszkalnego, czego obecnie w doktrynie podatkowej się nie kwestionuje. Zakaz rozliczenia wydatków na spłatę Kredytu Refinansowego zaciągniętego na nabycie sprzedanego Lokalu Mieszkalnego, przy jednoczesnej akceptacji prawa do zwolnienia w opisanej powyżej sytuacji, prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników.

Za słusznością poglądu Wnioskodawcy przemawia również konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF, która zakłada zwolnienie z opodatkowania części dochodu odpowiadającego udziałowi wydatków na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie zwolnienie przychodu w kwocie odpowiadającej wydatkom na własne cele mieszkaniowe. Kwota wydatku na własne cele mieszkaniowe nie określa bezpośrednio wysokości kwoty dochodu zwolnionego. Wydatek ten jest jedynie pewną zmienną w oparciu o którą następuje wyliczenie - według określonego w tym przepisie algorytmu - kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF w celu wyliczenia należnego podatku jest kolejnym krokiem następującym po etapie ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 30e ust. 1 i 2 Ustawy o PDOF. Nie są to kroki wobec siebie ani równorzędne, ani też konkurencyjne, tzn. zaliczenie wydatku na nabycie nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów nie wyklucza zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF w odniesieniu do całości skalkulowanej podstawy opodatkowania, nawet jeśli w procesie kalkulowania wysokości zwolnienia bierze się pod uwagę kwotę spłaty kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania ceny nabycia sprzedanej nieruchomości.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje również oparcie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2007 r. (sygn. II FSK 509/06), który stwierdził, że „Od 1 stycznia 2003 r. ulga obejmuje również środki związane z pośrednim /kredyty i pożyczki/ finansowaniem tego celu. Co więcej - nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. „a-c”.” Wyrok ten został co prawda wydany na gruncie nieobowiązujących już przepisów, jednak z uwagi na zbliżoną treść ówczesnych oraz obecnych regulacji, płynące z tego orzeczenia konkluzje znajdują w pełni swoją aktualność również obecnie.

Prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy nie podważa również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 3211/12), gdyż sąd ten zastrzegł, że podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., chyba, że owa spłata następuje w celu nabycia innej nieruchomości lub prawa służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.”

Chcąc zrozumieć zastrzeżenie dokonane przez NSA w przywołanym powyżej wyroku należy sięgnąć do orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 marca 2008 r. (sygn. I SA/Łd 1135/07), na który powołał się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym WSA w Łodzi potwierdził prawa podatnika do zastosowania tzw. ulgi mieszkaniowej w sytuacji, w której podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie po to, aby zaciągnąć inny kredyt, przy pomocy którego nastąpiło sfinansowanie nowego lokum mieszkalnego.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że niemal analogiczna sytuacja jest przedmiotem niniejszego wniosku. Wszystkie okoliczności faktyczne wskazują na to, że wyłącznym powodem sprzedaży Lokalu Mieszkalnego i spłaty Kredytu Refinansowego była chęć zakupu działki w miejscowości W. oraz budowa na niej domu mieszkalnego. Wnioskodawca wszystkie uzyskane środki przeznaczył na cele mieszkaniowe. Środków na spłatę Kredytu Refinansowego Wnioskodawca fizycznie nie otrzymał i nie mógł otrzymać (kupujący Lokal Mieszkalny przelał środki bezpośrednio na rachunek banku spłacając Kredyt Refinansowy zaciągnięty przez Wnioskodawcę i jego małżonkę), więc nie było możliwości przeznaczenia tych środków na inny cel, aniżeli spłata tego Kredytu.

Dokonując zatem wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF należy pamiętać o tym, że warunki zastosowania zwolnienia podatkowego nie powinny kolidować z racjonalnością podejmowanych przez podatnika działań, tym bardziej, jeśli działania te - tak jak w opisywanym przypadku - nie prowadzą do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustawionych prawem preferencji.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepis będący przedmiotem niniejszej analizy (tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF) został wprowadzony przez ustawodawcę celem wsparcia i realizacji potrzeb mieszkaniowych obywateli. Rozwój budownictwa mieszkaniowego jest bowiem istotnym elementem polityki społecznej i gospodarczej państwa. Wskazał na to przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 21 maja 2014 r. (sygn. I SA/Wr 99/14; orzeczenie prawomocne). Zdaniem Sądu: „skoro przepis art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (\`(...)\`) Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.” Okoliczność ta pozostaje nie bez znaczenia dla dokonywania wykładni wskazanych unormowań w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego.

Konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PDOF wskazuje, że kalkulując limit zwolnienia należy uwzględnić wyłącznie te wydatki, które zostały przez podatnika poniesione po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości (nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości). Ma to zapobiec sytuacji, w której zwolnieniem zostałyby objęte środki z innego źródła przychodów podatnika, tj. dochód uzyskany jeszcze przed zbyciem nieruchomości. W okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż wydatki na spłatę Kredytu Refinansowego zostały poniesione po uzyskaniu przychodów ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego. Oznacza to, że środki na spłatę Kredytu Refinansowego pochodziły bezpośrednio z dochodu ze sprzedaży nieruchomości, a więc powinny zostać uwzględnione przy wyliczaniu kwoty dochodu objętego analizowanym zwolnieniem (pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę a dochodem ze sprzedaży zachodzi bezpośrednia i wyraźna relacja). Został zatem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie.

W konsekwencji, opierając się o argumenty Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że dochód uzyskany ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego w dniu 20 kwietnia 2011 r. w części odpowiadającej udziałowi kwoty wydatkowanej na spłatę Kredytu Refinansowego (wraz z odsetkami) w łącznej wartości przychodów ze sprzedaży Lokalu Mieszkalnego, w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, zatem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 17 lutego 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do wspólności małżeńskiej lokal mieszkalny wraz z komórką lokatorską, uzyskując odpowiedni udział w prawie wieczystego użytkowania działki, na której znajduje się przedmiotowy budynek (Lokal Mieszkalny). W dniu 20 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali sprzedaży Lokalu Mieszkalnego.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, jeżeli planowana sprzedaż nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowić będzie co do zasady źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro nieruchomość została nabyta w 2009 r. i sprzedana w 2011 r., czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia, to przychód ze sprzedaży podlegał będzie opodatkowaniu według zasad obowiązujących do dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z kolei nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 ust. 2 ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Zgodnie natomiast do art. 22 ust. 6c powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 6c ustawy posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo) będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości (prawa) jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Kosztem nabycia nie jest w żadnym wypadku kwota zaciągniętego i spłaconego po sprzedaży nieruchomości (prawa) kredytu. Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Kosztem nabycia dla Wnioskodawcy będzie zatem cena jaką Wnioskodawca zapłacił sprzedającemu Lokal Mieszkalny. Oznacza to, że Wnioskodawca kwotę tę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przypadający na niego przychód. Do kosztów nabycia Wnioskodawca może również zaliczyć np. opłatę wniesioną tytułem taksy notarialnej, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, jako wydatki bezpośrednio związane z nabyciem lokalu mieszkalnego. Należy wskazać, że koszt nabycia (cena) wynika z umowy kupna-sprzedaży, tj. aktu notarialnego.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych oraz organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)–c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)–c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c).

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Należy również wskazać, że wszelkiego rodzaju ulgi, czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę, czy zwolnienie.

Jak wynika z treści stanu faktycznego, Wnioskodawca przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na spłatę kredytu refinansowego (wraz z odsetkami), spłatę kredytu Y. oraz budowę budynku mieszkalnego. Spłata kredytu refinansowego miała miejsce w dniu 2 maja 2011 r. Środki na spłatę kredytu refinansowego (wraz z odsetkami) pochodziły w całości ze sprzedaży w dniu 20 kwietnia 2011 r. lokalu mieszkalnego. Spłata tego kredytu nastąpiła automatycznie przy sprzedaży lokalu mieszkalnego przez kupującego.

Odnosząc się do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego w 2007 r. na pokrycie kredytu zaciągniętego w 2006 r. na nabycie sprzedanego lokalu mieszkalnego, należy wskazać że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych z faktem przeznaczenia (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) uzyskanego z tego tytułu przychodu na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy.

Jednym z celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) ustawy, spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Natomiast art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c) ustawy wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia jest możliwe przy spłacie każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednakże należy podkreślić, że w sytuacji, gdy kredyt przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ustawy stanowi część kredytu przeznaczonego na spłatę również innych zobowiązań kredytowych, za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się jedynie wydatki proporcjonalnie przypadające na kredyt mieszkaniowy.

W świetle powyższego, do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia może jedynie uprawniać wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę tylko tej części kredytu refinansowego wraz z odsetkami, która udzielona została na spłatę kredytu na cele mieszkaniowe, zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup lokalu mieszkalnego.

W przypadku Wnioskodawcy, analizując zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do tej części wydatków należy również przeanalizować warunek zawarty w art. 21 ust. 30 ustawy, zgodnie z którym przepis nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki związane z nabyciem np. lokalu mieszkalnego określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy – Ordynacja podatkowa, przez ulgi podatkowe rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Regulacja prawna określona w art. 21 ust. 30 ustawy, zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, tj. raz jako poniesiony na zakup Lokalu Mieszkalnego drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym zostało sfinansowane nabycie tego konkretnego lokalu. Ustawodawca w przepisie tym ustanowił zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 654/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/12.

W związku z powyższym, jak wskazano powyżej, przychód ze sprzedaży w 2011 r. przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego, należy pomniejszyć o koszty nabycia tego lokalu, tj. cenę zapłaconą zbywcy za nabyty lokal. Bez znaczenia jest, że cena nabycia tego lokalu została sfinansowana środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu.

Powołane regulacje prawne jednoznacznie stanowią, że skoro kosztem uzyskania przychodu jest cena nabycia zbywanego lokalu mieszkalnego, to wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego na pokrycie ceny nabycia tego lokalu, nie może być ponownie uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odmienna wykładnia w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki pieniężne. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty; raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje uzasadnienia. Odmienna interpretacja godziłaby w istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, za wydatek na własny cel mieszkaniowy Wnioskodawca nie może uznać spłaty kredytu refinansowego w części przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 19 czerwca 2006 r. (w części dotyczącego nabycia lokalu mieszkalnego), bowiem kwota ta stanowi koszt nabycia tego lokalu. Zatem dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczony na spłatę kredytu refinansowego nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (tj. żony). Małżonka Wnioskodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.