Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-394/15-2/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-08
Teza: Stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia PKWiU 24.45.30.0
Słowa kluczowe: dostawa; sprzedaż; złom
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 10 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania procedury odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania procedury odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych.

Jeśli chodzi o zakres prowadzonej działalności – Spółka jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg oraz największym odbiorcą złomu miedzi w Polsce. Jest także właścicielem najnowocześniejszego w Europie Terminalu Kwasu Siarkowego. Oprócz powyższego Spółka prowadzi także działalność w zakresie produkcji związków renu (metalu wykorzystywanego w technice lotniczej), kruszyw drogowych, odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych, oraz działalność w zakresie handlu metalami nieżelaznymi i substancjami chemicznymi.

Jednym z nabywanych od kontrahentów spoza grupy kapitałowej towarów jest stop magnezowo -wapniowy (sprzedawany następnie hucie, która wykorzystuje go w procesie produkcyjnym rafinacji ołowiu jako odtleniacz i reduktor). Ma on postać gąsek (sztabek) ważących ok. 10 kg sztuka na paletach drewnianych oraz skład ok. 75% Mg i ok. 25% Ca, ze śladowymi ilościami niklu, manganu, cynku, miedzi i aluminium.

Mając na uwadze, iż w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem o wskazanie zaklasyfikowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, środka trwałego lub obiektu budowlanego i wydanie informacji do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur – Spółka zwróciła się z prośbą o jego sklasyfikowanie w PKWiU do Urzędu Statystycznego. W wyniku powyższego otrzymała informację, zgodnie z którą jest on sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU:

*   24.45.30.0 – Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali.

Ww. kod i opis mieści się w załączniku nr 11 do ustawy o VAT pod pozycją nr 28, z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie odpadów i złomu metali nieszlachetnych. Spółka nadmienia, że stop magnezowo-wapniowy w postaci, w jakiej go nabywa, a następnie sprzedaje – w żadnym wypadku nie jest odpadem, czy też złomem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizowana przez Spółkę sprzedaż stopu magnezowo-wapniowego na rzecz krajowego kontrahenta, będącego czynnym podatnikiem VAT winna być opodatkowana na zasadach ogólnych wg stawki 23%, czy też na zasadach odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Katalog towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia ujęty został w załączniku nr 11 do ustawy VAT i obejmuje m.in. pozostałe metale nieżelazne (pkt 28 załącznika nr 11). Zgodnie z brzmieniem załącznika nr 11 do ustawy VAT towary te zdefiniowane zostały jako „Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali – wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych”. Zgodnie z obowiązującą zasadą powiązania towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy VAT z symbolami PKWiU, przedmiotowe towary sklasyfikowane zostały pod symbolem 24.45.30.0, przy czym ustawodawca dla potrzeb rozliczenia VAT dokonał modyfikacji opisu tego towaru jaki stosowany jest na potrzeby PKWiU, wprowadzając dodatkowy zapis: „– wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych”.

W ocenie Spółki, nabywany a następnie odsprzedawany stop magnezowo-wapniowy mieści się w ww. grupowaniu oznaczonym symbolem PKWiU 24.45.30.0 (co potwierdzono m.in. opinią uprawnionego organu statystycznego).

Wątpliwości Spółki budzi jednak, dokonana przez ustawodawcę modyfikacja opisu towarów przypisanych do tego grupowania w poz. 28 załącznika nr 11 do ustawy VAT, poprzez określenie jej jako „ex 24.45.30.0” i dodanie sformułowania „wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych”. Chodzi w szczególności o to, czy dodany zwrot odnosi się do wszystkich wymienionych w tym grupowaniu towarów, czy też wyłącznie do ostatniego z wymienionych: „popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali”. Prawidłowa interpretacja tego zapisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania sprzedaży tych wyrobów przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż dodane przez ustawodawcę sformułowanie: „– wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych” odnosi się do wszystkich towarów wymienionych w tym grupowaniu, co oznacza, że odwrotnemu obciążeniu VAT podlegać będzie sprzedaż tych towarów wymienionych w poz. 28 załącznika nr 11 do ustawy VAT, które stanowią odpady i złom metali nieszlachetnych (a nie wszystkich w ogóle). W konsekwencji sprzedawany przez Spółkę stop magnezowo-wapniowy, jako produkt pełnowartościowy (w sztabach, na paletach), a nie odpad czy złom, winien być rozliczany na zasadach ogólnych, co oznacza, że Spółka zobowiązana jest opodatkować przedmiotową sprzedaż stopu magnezowo -wapniowego właściwą stawką VAT w wysokości 23% – stosowanie do przepisu art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Pogląd powyższy potwierdza m.in. znajdujące się na stronach Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej (http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/4201) uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 134, poz. 780), którą to nowelizacją wprowadzono do ustawy o VAT załącznik nr 11. W uzasadnieniu tym przeczytać można m.in., że „z uwagi na brak definicji ustawowej złomu powodujący wątpliwości interpretacyjne konieczne jest doprecyzowanie katalogu odpadów przetwarzalnych, które są objęte mechanizmem odwróconego obciążenia (ang. reverse charge). Przyjęcie takiego rozwiązania przyczyni się do lepszej realizacji celu, dla którego mechanizm ten został wprowadzony, tj. wyeliminowanie patologii w obrocie surowcami wtórnymi, skutkujących uszczupleniami w dochodach budżetu państwa oraz zakłócających konkurencję gospodarczą”. I dalej „W odróżnieniu od stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie proponowanej zmiany, katalog ten jest szerszy i nie dotyczy tylko złomu metali. Ujęto w nim m.in. takie odpady, których odzysk i przetwarzanie stwarza ryzyko wystąpienia nadużyć podatkowych”. Z powyższego uzasadnienia wynika więc jasno, że wymienionymi w treści analizowanego przepisu towarami, miały być w zamyśle ustawodawcy: odpady przetwarzalne, surowce wtórne, złomy itp., a nie nowe, pełnowartościowe produkty, jakim jest będący przedmiotem niniejszego zapytania stop magnezowo-wapniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży – na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, który stanowi odstępstwo od generalnej zasady (zgodnie z którą osobą zobowiązaną do rozliczenia VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Biorąc po uwagę powołany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122,
4.  towary zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy.

W przeciwnym przypadku, tj. gdy któryś z ww. warunków nie jest spełniony, obowiązek rozliczenia podatku w związku z daną dostawą spoczywa na sprzedawcy tych towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg oraz największym odbiorcą złomu miedzi w Polsce. Jest także właścicielem najnowocześniejszego w Europie Terminalu Kwasu Siarkowego. Oprócz powyższego Spółka prowadzi także działalność w zakresie produkcji związków renu (metalu wykorzystywanego w technice lotniczej), kruszyw drogowych, odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych, oraz działalność w zakresie handlu metalami nieżelaznymi i substancjami chemicznymi.

Jednym z nabywanych od kontrahentów spoza grupy kapitałowej towarów jest stop magnezowo -wapniowy (sprzedawany następnie hucie, która wykorzystuje go w procesie produkcyjnym rafinacji ołowiu jako odtleniacz i reduktor). Ma on postać gąsek (sztabek) ważących ok. 10 kg sztuka na paletach drewnianych oraz skład ok. 75% Mg i ok. 25% Ca, ze śladowymi ilościami niklu, manganu, cynku, miedzi i aluminium.

Spółka zwróciła się z prośbą o sklasyfikowanie ww. towaru w PKWiU do Urzędu Statystycznego. W wyniku powyższego otrzymała informację, zgodnie z którą jest on sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 24.45.30.0 – Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali.

Spółka wykazała, że stop magnezowo-wapniowy w postaci, w jakiej go nabywa, a następnie sprzedaje – nie jest odpadem, czy też złomem.

Wątpliwości Spółki dotyczą stwierdzenia, czy sprzedaż przez nią stopu magnezowo-wapniowego skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku VAT przez Spółkę na zasadach ogólnych według stawki w wysokości 23%, czy na zasadzie odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Jak wskazała Spółka nabywany przez nią towar – stop magnezowo-wapniowy – mieści się w grupowaniu oznaczonym symbolem PKWiU 24.45.30.0, jest produktem pełnowartościowym, a nie odpadem czy złomem.

W załączniku nr 11 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, znajdują się 54 grupy towarów, sklasyfikowane przy pomocy odpowiednich symboli PKWiU. Pod poz. 28 tego załącznika znajdują się towary oznaczone symbolem PKWiU ex 24.45.30.0 „Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali - wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy – przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie dopisku „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”. Tak więc, wynikający z załącznika nr 11 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia, dotyczy wyłącznie danego towaru z danego grupowania.

Poz. 28 załącznika nr 11 do ustawy jest odzwierciedleniem grupowania towarów zawartego w PKWiU. Wszystkie pozycje załącznika nieopatrzone znakiem „ex” bez żadnych zmian powtarzają treść danego grupowania PKWiU. Natomiast analiza pozycji załącznika nr 11 do ustawy opatrzonych znakiem „ex” w powiązaniu z treścią danego grupowania PKWiU prowadzi do wniosku, że pierwsza część opisu towaru (przed myślnikiem) jest pełnym odzwierciedleniem nazwy grupowania, zaś druga część za myślnikiem zawiera określone ograniczenia.

Wykaz towarów i usług zawarty w załączniku nr 11 objętych procedurą odwrotnego obciążenia w pozycjach oznaczonych „ex” z użyciem słowa „wyłącznie”, należy interpretować w taki sposób, że odwrotnym obciążeniem objęty jest towar wymieniony po myślniku. W pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte odwrotnym obciążeniem. A zatem do grupy wyrobów sklasyfikowanych do PKWiU 24.45.30.0, stanowiących towary, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, należą wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że sprzedawany przez Spółkę towar – stop magnezowo-wapniowy – nie mieści się w treści załącznika nr 11 do ustawy (nie jest odpadem ani złomem), a zatem nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż tego towaru nie jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. Dostawa stopu magnezowo-wapniowego powinna odbywać się na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest dostawca tego towaru, tj. Spółka.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy nie została wymieniona ani w przepisach ustawy, ani przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako zwolniona od podatku lub opodatkowana stawką obniżoną, wobec czego podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Zatem dostawa stopu magnezowo-wapniowego podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Reasumując, sprzedaż przez Spółkę stopu magnezowo-wapniowego na rzecz krajowego kontrahenta, będącego czynnym podatnikiem VAT nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, lecz winna być opodatkowana na zasadach ogólnych według stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru wskazanego we wniosku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o klasyfikację PKWiU wskazaną przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.