Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.91.2021.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania Kompleksu, tj. wstępu i korzystania z Kompleksu oraz dzierżawy części restauracyjnej, za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie budowy Kompleksu, a także od wydatków bieżących w przyszłości
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; udostępnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępniania Kompleksu, tj. wstępu i korzystania z Kompleksu oraz dzierżawy części restauracyjnej, za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie budowy Kompleksu, a także od wydatków bieżących w przyszłości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania Kompleksu, tj. wstępu i korzystania z Kompleksu oraz dzierżawy części restauracyjnej, za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie budowy Kompleksu, a także od wydatków bieżących w przyszłości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek” lub „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), należą zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W ramach ww. zadań, Gmina realizuje obecnie inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której rozpoczęła budowę kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego, który składać będzie się z otwartej części kąpielowej oraz dwóch budynków (dalej łącznie: „Kompleks”).

Na otwartym terenie Kompleksu znajdować się będzie część stricte kąpielowa tj. staw kąpielowy, brodzik dla dzieci oraz staw regeneracyjny, a także tężnie solankowe i boiska, np. do piłki plażowej i do gry w bule.

W pierwszym budynku znajdującym się na terenie Kompleksu, znajdą się w szczególności pomieszczenia techniczne, socjalne, magazyny, szatnie, toalety, kasa oraz strefa cardio i sala fitness.

W drugim budynku znajdującym się na terenie Kompleksu, znajdą się w szczególności siłowania ze strefą cardio, sauny, sala do gry w squash, a także sala dla dzieci, strefa dla najmłodszych i strefa dla rodziców. W drugim budynku powstanie również restauracja.

Planowane zakończenie Inwestycji przypada na rok 2022. Gmina pozyskała do Inwestycji dofinansowanie zewnętrzne, które zostało określone w charakterze „netto”, tj. VAT został uznany jako koszt niekwalifikowany.

Po zakończeniu Inwestycji, operacyjnym zarządzaniem Kompleksem (w imieniu i na rzecz Gminy) zajmie się należąca do Gminy jednostka budżetowa, tj. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „GOSiR”). GOSiR jest scentralizowany dla celów VAT, tj. generowany przez GOSiR VAT należny/naliczony będzie wykazywany w JPK\_V7M składanym przez Gminę.

Po zakończeniu Inwestycji, Kompleks, poprzez GOSiR, będzie wykorzystywany przez Gminę w pełni do czynności, zdaniem Gminy, podlegających opodatkowaniu VAT, tj. możliwość wstępu i korzystania z atrakcji będzie wyłącznie odpłatna. Przed zakończeniem Inwestycji Gmina (wraz z GOSiRem) opracuje stosowany regulamin oraz cennik korzystania z Kompleksu i jego oferty, tj. np. części stricte kąpielowej, boisk, siłowni, sal do squasha, saun, etc. Możliwe będzie zróżnicowanie cen, aby np. promować korzystanie z Obiektu i jego odpowiednich części wśród rodzin i dzieci. Restauracja, która znajdzie się na terenie Kompleksu, zostanie przeznaczona do wydzierżawienia podmiotowi zewnętrznemu, który będzie prowadził w niej działalność gastronomiczną.

Kompleks będzie funkcjonował przez cały rok, przy czym z oczywistych względów pogodowych, otwarta część stricte kąpielowa oraz funkcjonalnie związane z nią niektóre pomieszczenia w budynkach (np. pomieszczenie ratowników) będą czynne w tzw. okresie letnim tj. najprawdopodobniej w miesiącach czerwiec-sierpień.

Kompleks ma być przeznaczony zarówno dla lokalnej społeczności tj. osób fizycznych, zorganizowanych grup osób, stowarzyszeń, instytucji kultury, firm, etc., ale Gminie zależy również aby w tym zakresie rozwinąć ruch turystyczny, tj. pozyskać korzystających z Kompleksu z innych terenów. Powyższe założenia towarzyszą Gminie od samego początku budowy Kompleksu, czego dowodem jest chociażby fakt, że Gmina wystąpiła o dofinansowanie „netto” do inwestycji. Ponadto, odpłatny/komercyjny charakter tego typu obiektów jest powszechny w całym kraju.

Jedyną grupą uprawnioną do nieodpłatnego wstępu do Kompleksu byliby weterani i weterani poszkodowani, którzy uprawnieni są do bezpłatnego korzystania z samorządowych obiektów sportowych na podstawie odrębnych regulacji, tj. na podstawie art. 30a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (dalej: „ustawa o weteranach”). Przy czym trudno określić, czy w praktyce zdarzy się jakikolwiek przypadek skorzystania z Kompleksu przez taką osobę (ze względu na ograniczoną liczbę uprawionych w całym kraju).

W związku z realizacją Inwestycji, Gmina otrzymuje od kontrahentów faktury VAT, na których jako nabywca widnieje Gmina. Na chwilę obecną Gmina poniosła w szczególności koszty dokumentacji oraz prac budowlanych.

Po zakończeniu Inwestycji, Gmina (tj. de facto GOSiR) będzie ponosić bieżące koszty funkcjonowania Kompleksu takie jak środki czystości, energia elektryczna, wyposażenie, remonty, monitoring, etc.

Wszystkie powyższe odpłatne czynności wykonywane przez Gminę polegające na udostępnianiu Obiektu, wykazywane będą w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczeń podatku oraz w JPK\_V7M – najpierw w tzw. ujęciu cząstkowym w GOSiR, a następnie zbiorczo w Gminie. Na dokumentach sprzedażowych jak i zakupowych jako sprzedawca/nabywca będzie widnieć Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane przez Gminę (za pośrednictwem GOSiR) odpłatne czynności udostępniania Kompleksu, o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowego projektu w zakresie budowy Kompleksu, a także od wydatków bieżących w przyszłości?

Pytanie nr 1 dotyczy zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywane przez Gminę (za pośrednictwem GOSiR) odpłatne czynności udostępniania Kompleksu, o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.
2.  Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowego projektu w zakresie budowy Kompleksu, a także od wydatków bieżących w przyszłości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy mogą mieć również formę ustną, zaś ich forma nie wpływa na kwestię uznania ich za umowy cywilnoprawne. Jedną z podstawowych cech, jakimi charakteryzuje się stosunek cywilnoprawny, jest autonomiczność woli (dobrowolność) jego stron, która wyraża się m.in. w możliwości swobodnego „doboru” kontrahenta, ustalenia warunków zawieranej umowy – w tym praw i obowiązków stron oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych w ramach tej umowy świadczeń, etc. Jednocześnie należy podkreślić, że czynność podlega opodatkowaniu VAT, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zdaniem Gminy, pomiędzy nią a korzystającymi z Kompleksu dochodzi do zawarcia umowy zobowiązaniowej, w zamian Gmina zobowiązuje się umożliwić wstęp oraz korzystanie z Kompleksu. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w ramach działalności prowadzonej na obiekcie, będzie występować w roli podatnika VAT. To samo dotyczy dzierżawy części restauracyjnej.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, należy uznać, iż w przedmiotowym zakresie będzie ona podatnikiem VAT, gdyż będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Ponadto, zdaniem Gminy, ta odpłatna czynność nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Gminę czynności odpłatnego wstępu i korzystania z Kompleksu (a także dzierżawa części restauracyjnej), o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.

Wnioskodawca wysnuwa powyższy wniosek również z lektury interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: „DKIS” lub „Organ”).

Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.674.2019.2.AK stwierdził, że „Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że odpłatne udostępnienie Pływalni przez Gminę za pośrednictwem OSiR-u nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku. Zatem należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Pływalni przez Gminę za pośrednictwem OSiR, będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z VAT”.

Przykładem może być także interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.473.2019.1.MSU, w której Organ wskazał, że: „odpłatne, komercyjne udostępnianie powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku. Zatem należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie komercyjne powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT”.

Podobnie wypowiedział się Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.938.2018.1.JK, w której zaznaczył, że: „świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu i korzystania odrębnie z siłowni, basenu, sauny oraz usługi wstępu i korzystania z basenu z możliwością korzystania z sauny, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu o symbolu PKWiU 93.11.10.0, są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki w wysokości 8% – zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast usługa w zakresie wstępu do solarium jest opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w powiązaniu z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały „pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na symbol PKWiU”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.736.2018.1.ŻR. w której DKIS wskazał, że: „świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na udostępnianiu kompleksu sportowego, tj. strzelnicy sportowej oraz toru do aktywności na zasadzie wstępu, w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0, opodatkowane będą według obniżonej 8% stawki podatku VAT, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonywane przez Gminę odpłatne czynności w przedmiocie kompleksu sportowego, o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, wg stawki VAT obniżonej 8%, należało uznać za prawidłowe”.

Zbieżny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.725.2018.1.MW, w której Organ zaznaczył, że: „odpłatne umożliwianie wstępu na Basen opisane w pkt B. nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku. Zatem należy stwierdzić, że odpłatne umożliwianie wstępu na Basen opisane w pkt B. wniosku stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.387.2017.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „usługi związane z korzystaniem ze strefy basenowo-saunowej, w zakresie wstępu na basen – wejścia indywidualne (wejście z naliczeniem z góry 70 min., wejście w ramach biletu minutowego), wejścia grupowe oraz grupowej nauki pływania, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0, podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że wykonywane przez Gminę (za pośrednictwem GOSiR) odpłatne czynności odpłatnego udostępniania Kompleksu, o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT

oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowego projektu w zakresie budowy Obiektu. Będzie on bowiem wykorzystywany do odpłatnych czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT. Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego w związku z działalnością Obiektu powinna mieć również prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT. zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Stanowisko Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne DKIS, przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.674.2019.2.AK, w której Organ stwierdził, że „mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych z budową Pływalni. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem”.

Stanowisko Gminy potwierdzone zostało także w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.547.2017.3.BM, w której stwierdzono, że: „Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, w sytuacji gdy będzie pobierana odpłatność za wstęp na teren Obiektu, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych od podatku), to jest odpłatnego udostępnienia Obiektu, stanowiących odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które nie korzysta ze zwolnienia od podatku (\`(...)\`). W związku z powyższym, w przypadku, gdy będzie pobierana odpłatność za wstęp na teren Obiektu bezpośrednio przez Gminę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu, polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, bowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.459.2019.2.MP Organ wskazał natomiast, że: „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie powyższy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT zostanie spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane w ramach wskazanego projektu towary i usługi będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 od wydatków poniesionych na realizację inwestycji”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.311.2017.2.WB: „Miasto ostatecznie powyższą sprzedaż będzie traktowało jako własną sprzedaż dla celów VAT i we wspólnej deklaracji VAT będzie wykazywało z tego tytułu VAT należny. Wnioskodawca nie przewiduje prowadzenia na terenie przedmiotowego obiektu sprzedaży zwolnionej od podatku VAT ani nieodpłatnego udostępniania Kompleksu Basenowego. Co więcej, Wnioskodawca nie planuje udostępniania Kompleksu Basenowego na rzecz swoich jednostek budżetowych. W konsekwencji nie będą dokonywane rozliczenia między jednostkami budżetowymi Miasta a Urzędem Miasta. Zmodernizowany obiekt otwartych basenów będzie służył wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT. (\`(...)\`) w analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją wyżej opisanego projektu są/będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Zainteresowany ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez niego wydatków związanych z projektem”.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.282.2017.1.ALN, w której zaznaczył, że: „Wnioskodawca w odniesieniu do inwestycji polegającej na modernizacji otwartych basenów przy pływalni „\`(...)\`”, będzie miał prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: „\`(...)\`”.

Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydatki związane z realizacją projektu będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, na prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz na wydatki bieżące, nie powinien mieć wpływ, że weterani i weterani poszkodowani, potencjalnie uprawnieni są do bezpłatnego korzystania z Kompleksu. Nieodpłatność ta nie jest podyktowana stricte decyzją Gminy (nie jest to jej wybór o chęci świadczenia czynności nieodpłatnych) , a wynika z odrębnych regulacji, tj. z art. 30a ustawy o weteranach i zdaniem Gminy – jest elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (stosowanie się do obowiązków ustawowych jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej przez każdego przedsiębiorcę). Gdyby nie regulacje zawarte w art. 30a ustawy o weteranach, także i ta grupa zobligowana byłaby do płatności w związku z korzystaniem z Obiektu. Zdaniem Wnioskodawcy bezpłatne korzystanie z Kompleksu przez określoną, wąską grupę, jeśli obowiązek bezpłatnego udostępniania wynika z ustaw/aktów prawa, nie powinno mieć wpływu na konieczność stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku sądów oraz organów podatkowych – także w zakresie innych obszarów działalności gospodarczej (nawet w przypadkach, gdzie uprawnionych grup jest znacznie więcej, niż w przypadku budowanego przez Gminę Kompleksu w zakresie weteranów).

Wniosek taki wynika np. z interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.8.2019.2.JK, w której DKIS stwierdził, że: „do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw oraz aktów prawa miejscowego (uchwał), polegających na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych (np. posłowie i senatorowie, inwalidzi wojenni i wojskowi, osoby całkowicie niezdolne do pracy oraz samodzielnej egzystencji oraz towarzyszący im w podróży opiekunowie, czy też kombatanci, studenci szkół wyższych, dzieci w wieku od 4 do 7 lat). Takie bowiem obowiązki, polegające na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów komunikacją miejską na rzecz określonych grup pasażerów, wynikają z przepisów konkretnych ustaw oraz Uchwał Rady Miasta, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że te nieodpłatne bądź ulgowe świadczenia usług przejazdów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez jednostkę budżetową Gminy Miasta. \[\`(...)\`\] Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zakupów – dokonywanych przez MUK do dnia 31 grudnia 2016 r., a od dnia 1 stycznia 2017 r. przez Gminę Miasto – które można przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, nie ma obowiązku obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.133.2018.1.KR, w której Dyrektor KIS stwierdził, że „Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora, art. 39 ust. 3 i 4 ustawy prawo oświatowe, art. 16 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin a także uchwał Rady Miejskiej, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustawy i uchwały rady miejskiej i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup pasażerów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza. \[\`(...)\`\] Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy ze względu na nieodpłatne świadczenie usług transportu na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów bowiem są one ściśle związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy”.

W konsekwencji, w opinii Gminy, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowego projektu w zakresie budowy Kompleksu, a także od wydatków bieżących w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć także, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy, wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy czynności odpłatnego wstępu i korzystania z Kompleksu oraz dzierżawa części restauracyjnej stanowić będą czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, iż Gmina realizuje obecnie inwestycję pn. „…”, w ramach której rozpoczęła budowę kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego, który składać będzie się z otwartej części kąpielowej oraz dwóch budynków, zwanego dalej „Kompleksem”. Planowane zakończenie Inwestycji przypada na rok 2022.

Po zakończeniu Inwestycji, operacyjnym zarządzaniem Kompleksem (w imieniu i na rzecz Gminy) zajmie się należąca do Gminy jednostka budżetowa, tj. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji.

Możliwość wstępu i korzystania z atrakcji będzie wyłącznie odpłatna. Przed zakończeniem Inwestycji Gmina (wraz z GOSiR-em) opracuje stosowany regulamin oraz cennik korzystania z Kompleksu i jego oferty, tj. np. części stricte kąpielowej, boisk, siłowni, sal do squasha, saun, etc. Możliwe będzie zróżnicowanie cen, aby np. promować korzystanie z Obiektu i jego odpowiednich części wśród rodzin i dzieci. Ponadto restauracja, która znajdzie się na terenie Kompleksu, zostanie przeznaczona do wydzierżawienia podmiotowi zewnętrznemu, który będzie prowadził w niej działalność gastronomiczną.

Kompleks będzie funkcjonował przez cały rok, przy czym z oczywistych względów pogodowych, otwarta część stricte kąpielowa oraz funkcjonalnie związane z nią niektóre pomieszczenia w budynkach (np. pomieszczenie ratowników) będą czynne w tzw. okresie letnim tj. najprawdopodobniej w miesiącach czerwiec-sierpień.

Kompleks ma być przeznaczony zarówno dla lokalnej społeczności tj. osób fizycznych, zorganizowanych grup osób, stowarzyszeń, instytucji kultury, firm, etc., ale Gminie zależy również aby w tym zakresie rozwinąć ruch turystyczny, tj. pozyskać korzystających z Kompleksu z innych terenów.

Wszystkie powyższe czynności wykonywane przez Gminę polegające na udostępnianiu Obiektu, wykazywane będą w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczeń podatku oraz w JPK\_V7M.

W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi udostępniania Kompleksu – wstęp i korzystanie z Kompleksu oraz dzierżawa części restauracyjnej – będą wykonywane przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej (GOSiR) odpłatnie, to w odniesieniu do tych usług, Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, ar. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy o VAT, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach pub-licznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 146aa ust. 2 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że odpłatne udostępnienie Kompleksu przez Gminę za pośrednictwem GOSiR-u nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy o VAT. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. czynności.

Mając zatem na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że odpłatne udostępnienie Kompleksu przez Gminę za pośrednictwem GOSiR-u, tj. wstęp i korzystanie z Kompleksu oraz dzierżawa części restauracyjnej, skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy uzyskiwaniem korzyści majątkowej. W związku z powyższym, Gmina za pośrednictwem GOSiR-u będzie wykonywać czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji ww. czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Natomiast dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy wskazać na niżej cytowane przepisy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 z późn. zm.). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza, zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca w analizowanym przypadku występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a przedmiotem działalności w związku z budową Kompleksu jest przede wszystkim odpłatne udostępnienia tego Kompleksu, tj. wstęp i korzystanie z atrakcji Kompleksu oraz dzierżawa części restauracyjnej i ww. usługi odpłatnego udostępniania Kompleksu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei – jak wynika z wniosku – jedyną grupą uprawnioną do nieodpłatnego wstępu do Kompleksu byliby weterani i weterani poszkodowani.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę na ustawę z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2020 r., poz. 2055).

W myśl art. 2 ustawy o weteranach działań poza granicami państwa, weteranem działań poza granicami państwa, zwanym dalej „weteranem”, może być osoba, która brała udział, na podstawie skierowania, w działaniach poza granicami państwa w ramach:

1.  misji pokojowej lub stabilizacyjnej, kontyngentu policyjnego, kontyngentu Straży Granicznej, zadań ochronnych Biura Ochrony Rządu i Służby Ochrony Państwa lub zapewniania bezpieczeństwa państwa:
    1.  nieprzerwanie przez okres, na jaki została skierowana, jednak nie krócej niż przez okres 60 dni albo
    2.  łącznie przez okres nie krótszy niż 90 dni;
2.  grupy ratowniczej Państwowej Straży Pożarnej, łącznie przez okres nie krótszy niż 60 dni.

Stosownie do art. 3 ustawy o weteranach działań poza granicami państwa, weteranem poszkodowanym w działaniach poza granicami państwa, zwanym dalej „weteranem poszkodowanym”, może być osoba, która biorąc udział na podstawie skierowania w działaniach poza granicami państwa, doznała uszczerbku na zdrowiu wskutek wypadku pozostającego w związku z tymi działaniami lub choroby nabytej podczas wykonywania zadań lub obowiązków służbowych poza granicami państwa, z tytułu których przyznano jej świadczenia odszkodowawcze.

Zgodnie z art. 30a ustawy o weteranach działań poza granicami państwa:

1.  weteran i weteran poszkodowany korzystają bezpłatnie z hali sportowej, siłowni i pływalni, będących w zasobie jednostek samorządu terytorialnego.
2.  dokumentem potwierdzającym prawo do korzystania z uprawnień, o których mowa w ust. 1, jest legitymacja weterana lub weterana poszkodowanego.

Nieodpłatny wstęp weteranów i weteranów poszkodowanych, wskazanych w opisie sprawy, stanowi zatem realizację nałożonych na Wnioskodawcę przepisami ustawy o weteranach działań poza granicami państwa.

W konsekwencji do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów art. 30a ustawy o weteranach działań poza granicami państwa, polegających na możliwości bezpłatnego wejścia i skorzystania przez weteranów i weteranów poszkodowanych z wybudowanego w ramach projektu Kompleksu.

Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustawy o weteranach działań poza granicami państwa i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług wstępu i korzystania z Kompleksu przez weteranów i weteranów poszkodowanych, odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatny wstęp i korzystanie z Kompleksu dla określonej grupy osób podyktowane uregulowaniami ustawy o weteranach działań poza granicami państwa wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem GOSiR-u, związaną z usługami wstępu i korzystania z atrakcji Kompleksu.

Zatem uznać należy, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup osób realizowana przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem GOSiR-u jest/będzie ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca, za pośrednictwem GOSiR-u świadczy/będzie świadczyć usługi wstępu i korzystania z atrakcji Kompleksu, wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazano, wykonywane przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem GOSiR-u nieodpłatne czynności na rzecz określonych grup osób, tj. weteranów i weteranów poszkodowanych, nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej związanej z odpłatnym udostępnianiem Kompleksu przedmiotu działalności, tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu i korzystania z Kompleksu realizowane są/będą wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z okoliczności sprawy nie wynika również, że Wnioskodawca nabywa towary i usługi związane z realizacją projektu dotyczącego budowy Kompleksu do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym, należy wskazać, że wydatki poniesione na realizację projektu dotyczącego budowy Kompleksu, jak również wydatki bieżące związane z ww. Kompleksem ponoszone w przyszłości, są/będą bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do odliczania podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z budową i utrzymaniem Kompleksu, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ze względu na nieodpłatne świadczenie usług wstępu i korzystania z Kompleksu na rzecz uprzywilejowanych grup, tj. weteranów i weteranów poszkodowanych, bowiem są/będą one ściśle związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma/będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie budowy Kompleksu, jak również od wydatków bieżących związanych z Kompleksem. Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na realizację projektu oraz wydatki bieżące mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwać w przypadku niezaistnienia przesłanej negatywnych z art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.