Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1183/13-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-29
Teza: obowiązujące przepisy stanowią o zwolnieniu świadczonych przez Wnioskodawcę usług i w konsekwencji o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności podlegających zwolnieniu a także o obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie fakt otrzymania interpretacji indywidualnej
Słowa kluczowe: interpretacja-interpretacja przepisów; korekta-korekta podatku; stawka-stawki podatku
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z 18 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do czynności podlegających zwolnieniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na opodatkowywanie tych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do czynności podlegających zwolnieniu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na opodatkowywanie tych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką specjalizującą się w dziedzinie produkcji kart płatniczych, identyfikacyjnych oraz kart SIM, a także ich personalizacji oraz w innych rozwiązaniach software’owych.

Spółka w złożonym w dniu 19 listopada 2012 roku wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zwróciła się z zapytaniem, czy wykonywane przez nią czynności polegające na personalizacji kart płatniczych świadczone na rzecz banków korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (jako usługi pomocnicze do usług finansowych). W dniu 17 grudnia 2012 roku Spółce doręczono interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1144/12-4/EK), w której organ przychylił się do stanowiska Spółki, potwierdzając, iż opisywane czynności podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (dalej ustawa o VAT) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.

W okresie poprzedzającym doręczenie wspomnianej interpretacji Spółka odliczała podatek naliczony od całości przeprowadzanych transakcji (tj. w odniesieniu zarówno do transakcji opodatkowanych jak i podlegających zwolnieniu) czyli w taki sposób jakby zwolnienie Spółce nie przysługiwało. Spółka od świadczonych przez siebie usług naliczała bowiem należny podatek VAT w wysokości 23%.

Od momentu doręczenia interpretacji Spółka stosuje zasadę, zgodnie z którą odlicza podatek naliczony wyłącznie w części, w której jest on związany z czynnościami opodatkowanymi (pomijając odliczanie podatku związanego z czynnościami zwolnionymi) i stosując odliczenie na podstawie współczynnika proporcji (zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT). W stosunku do świadczonych usług stosuje natomiast zwolnienie od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze zaprezentowany powyżej stan faktyczny, Spółka zwraca się z pytaniem, czy w związku otrzymaną interpretacją indywidualną, Spółka jest zobligowana do retroaktywnej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do czynności podlegających zwolnieniu (przed doręczeniem interpretacji potwierdzającej zwolnienie z VAT), czy też może uznać, iż przysługiwało jej wówczas pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż przed otrzymaniem interpretacji z dnia 13 grudnia 2012 r. Spółka stosowała w stosunku do świadczonych przez siebie usług stawkę podatku w wysokości 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Zdaniem Spółki, zwolnienie z VAT czynności wykonywanych przez Spółkę dotyczy Spółki dopiero od momentu doręczenia jej interpretacji, tj. od dnia 17 grudnia 2012 roku. W związku z tym faktem, zdaniem Spółki, nie jest ona zobligowana do retroaktywnej korekty podatku naliczonego, w odniesieniu do transakcji obecnie zwolnionych od VAT, który został odliczony w pełni przez Spółkę przed tą datą.

Zwolnienie, które - po doręczeniu interpretacji indywidualnej - Spółka stosuje, wynika z ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o VAT (Dz.U. Nr 226, poz. 1476). Na jej podstawie, z dniem 31 grudnia 2010 r. wygasła moc obowiązywania załącznika nr 4 do ustawy VAT, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku VAT. Ustawowe zwolnienia na mocy wyżej wymienionej ustawy w całości zostały zawarte w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zwolnienia te przewidziane są w przepisach ustawy o VAT, począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z powyższym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnione są od podatku „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia „usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ustawie o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej” (czyli tzw. usługi pomocnicze).

Ze względu na powyższe zwolnienie, odliczenie podatku VAT powinno być dokonane na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Zgodnie natomiast z ust. 2 art. 90 „jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Proporcję taką ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo” (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że w opinii Spółki - po otrzymaniu przez nią interpretacji Ministra Finansów świadczone przez nią usługi podlegają zwolnieniu od opodatkowania, a Spółka powinna rozpocząć odliczanie podatku VAT stosując współczynnik proporcji i nie odliczać VAT związanego z czynnościami zwolnionymi. Spółka uważa natomiast, że przed otrzymaniem przedmiotowej interpretacji miała ona pełne prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż wówczas świadczone przez siebie usługi opodatkowywała stawką VAT w wysokości 23%.

Art. 14k ust. 1 O.p. stanowi bowiem, iż „zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej”. Ponadto zgodnie z ust. 2 „zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej”.

Zgodnie zaś z art. 14m O.p. „zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.”

Natomiast zgodnie z art. 14l O.p. „w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku”.

Mając na uwadze powyższe przepisy i praktykę organów skarbowych (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2010 r.; sygn. ILPP2/443-917/10-2/MR, LEX 43030) Spółka rozumie, iż „z interpretacji indywidualnej wypływa dla wnioskodawcy uprawnienie, którego treść jest gwarancją, że zastosowanie się do stanowiska w niej zawartego nie będzie mu szkodziło i to niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Uprawnienie to aktualizuje się w momencie, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją indywidualną. Z kolei dla organu podatkowego wypływa obowiązek powstrzymania się od działania, które mogłoby szkodzić wnioskodawcy. Obowiązek ten również aktualizuje się w chwili, gdy podmiot zachowa się zgodnie z interpretacją.”

W rozumieniu Wnioskodawcy, w art. 14k O.p. wyrażona jest tzw. zasada nieszkodzenia, czyli zasada zgodnie z którą podmiot, w momencie gdy zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych.

Jak stanowią organy podatkowe (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r.; sygn. IPPB1/415-819/09-2/AG; LEX 28961) ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Spółki zastosowanie powinna znaleźć ograniczona zasada nieszkodzenia, która występuje wtedy gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji, miały miejsce:

1.  przed jej - odpowiednio - opublikowaniem lub doręczeniem (art. 141) i
2.  gdy podmiot zastosował się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k ust. 2) lub do interpretacji indywidualnej, przed jej zmianą lub uchyleniem (art. 14k ust. 1), a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k ust. 3 O.p.). Na podatniku ciąży jedynie obowiązek zapłaty podatku (art. 141 O.p.). Zdaniem Spółki jednak podatek należny został przez nią zapłacony w terminie.

Reasumując, jak podkreślają organy podatkowe w ww. interpretacjach, „okres ochronny liczy się od dnia doręczenia interpretacji do dnia doręczenia wnioskodawcy nowej, zmienionej interpretacji”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki powinna ona stosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT dopiero z momentem doręczenia interpretacji Spółce, a nie od jego wejścia w życie, tj. 1 stycznia 2011 r. Co za tym idzie Wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do retroaktywnej korekty podatku naliczonego (od momentu wejścia w życie nowego brzmienia art. 43 ustawy o VAT, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.), który przed otrzymaniem interpretacji wydanej w dniu 13 grudnia 2012 r. - był przez Spółkę odliczany w pełnej wysokości, gdyż Spółka traktowała wykonywane przez siebie usługi jako opodatkowane stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 14b § 2 tej ustawy wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Na podstawie art. 14b § 3 ww. ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jak wynika z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Stosownie do art. 14k § 2 ww. ustawy zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

W myśl art. 14k § 3 ww. ustawy w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku (art. 14l Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 14m § 1 ww. ustawy zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Na mocy art. 14m § 2 Ordynacji podatkowej zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje:

1.  w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności;
2.  w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny;
3.  w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

Stosownie do art. 14m § 3 ww. ustawy na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty. § 4. Organ podatkowy informuje podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia, o którym mowa w § 2, podając jednocześnie informacje, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji (art. 14m § 4 ww. ustawy).

Powyższe przepisy normują ochronę prawną gwarantowaną w związku z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji indywidualnej. Skutki prawne zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej określone w ww. przepisach związane są zarówno z zaistniałym stanem faktycznym, jak i ze stanem faktycznym, który będzie dopiero ukształtowany przez przyszłe zdarzenia. Następuje jednak ich zróżnicowanie - przybierające normatywny kształt w art. 14l i art. 14m - w zależności od tego, czy skutki związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, czy też po tych zdarzeniach.

Ustawodawca dokonał zróżnicowania skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zależności od momentu wystąpienia skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji. Jak stanowi art. 14l Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. W sytuacji, kiedy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o interpretację indywidualną i zastosował się do niej, nie może on podlegać pełnej ochronie prawnej, ponieważ interpretacja ta nie wpływała na jego działania kształtujące stan faktyczny, skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. Brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji, a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. W takiej sytuacji podatnik nie może przykładowo oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca wykonuje m.in. czynności polegające na personalizacji kart płatniczych, które świadczy na rzecz banków. Wobec powstałych wątpliwości dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych czynności Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszym zakresie. W dniu 17 grudnia 2012 roku Spółce doręczono interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. IPPP1/443-1144/12-4/EK, w której organ przychylił się do stanowiska Spółki, potwierdzając, że opisywane czynności podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. Od momentu doręczenia interpretacji Spółce stosuje ona zasadę, zgodnie z którą odlicza podatek naliczony wyłącznie w części, w której jest on związany z czynnościami opodatkowanymi (pomijając odliczanie podatku związanego z czynnościami zwolnionymi) i stosując odliczenie na podstawie współczynnika proporcji (zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT). Jednakże w okresie poprzedzającym doręczenie wspomnianej interpretacji Spółka odliczała podatek naliczony od całości przeprowadzanych transakcji tj. w odniesieniu zarówno do transakcji opodatkowanych jak i transakcji podlegających zwolnieniu. Spółka od świadczonych przez siebie usług naliczała należny podatek VAT w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku obowiązku retroaktywnej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do czynności podlegających zwolnieniu w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną oraz uznania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wobec tych czynności przed otrzymaniem interpretacji z dnia 13 grudnia 2012 r., z uwagi na opodatkowywanie świadczonych usług stawką podatku VAT w wysokości 23%

Należy wskazać, że interpretacja indywidualna z 13 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-1144/12-4/EK) dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Organ w powyższej interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r. stwierdził, że usługi personalizacji kart, niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Brak usługi personalizacji kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy ich użyciu, czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty przy użyciu karty. Usługa personalizacji kart jest częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, która stanowi warunek niezbędny do wprowadzenia karty do używania w bezgotówkowym obrocie pieniężnym. Stanowi więc właściwy (specyficzny dla usługi finansowej) i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej przy użyciu karty płatniczej. W konsekwencji Organ uznał, że usługi personalizacji kart płatniczych, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Analizując instytucję interpretacji indywidualnych, warto zwrócić szczególną uwagę na fakt, że jest to pewna forma udzielenia informacji. Wydana interpretacja indywidualna zawiera wyłącznie informację o sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w konkretnej sytuacji. Nie wiąże się ona z przyznaniem, stwierdzeniem lub uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Nie jest zatem konkretyzacją uprawnienia lub obowiązku ciążącego na podatniku. Nie może ona doprowadzić do wykreowania ani skonkretyzowania obowiązku podatkowego, jego zniesienia bądź ograniczenia. Z tego powodu ani organy podatkowe, ani też osoby, które otrzymały interpretację, nie mają obowiązku zachowania się zgodnego z jej treścią. Podatnik, który otrzymał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego może, ale nie musi, stosować się do wydanej interpretacji Ministra Finansów. Nie jest on związany treścią wydanej interpretacji podatkowej. Może swobodnie i autonomicznie zadecydować, czy postąpi zgodnie z tą interpretacją, czy też w sposób z nią sprzeczny. Wobec tego, co szczególnie należy podkreślić, Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Słusznym jest więc pogląd, zgodnie z którym na etapie uzyskiwania interpretacji podatkowej dochodzi do niewiążącej zarówno organ, jak i podatnika - wnioskodawcę, wymiany poglądów. Natomiast późniejsze zastosowanie się przez podatnika do twierdzeń zawartych w interpretacji, chociażby na etapie składania deklaracji podatkowej, może rodzić określone konsekwencje.

Istotnym zagadnieniem z punktu widzenia podatnika jest walor ochronny interpretacji indywidualnych. Przepis art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, zgodnie z którą zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić. Znajduje on zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy zdarzenie, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miało miejsce przed doręczeniem interpretacji, jak też po jej doręczeniu.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa w świetle przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że Wnioskodawca dopiero w momencie doręczenia wydanej interpretacji indywidualnej miał możliwość zapoznania się z jej treścią, w której zawarte było rozstrzygnięcie uwzględniające opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa. Jednakże wydana interpretacja indywidualna nie ma charakteru aktu stosowania prawa. Zatem, to od Zainteresowanego zależy czy będzie się do niej stosował, czy też nie. W odniesieniu do interpretacji indywidualnych okres ochrony liczy się od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej, do której zastosował się Wnioskodawca. Zatem od momentu doręczenia interpretacji Spółce wypływa dla Wnioskodawcy uprawnienie, którego treść jest gwarancją, że zastosowanie się do stanowiska w niej zawartego nie będzie mu szkodziło i to niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

W momencie doręczenia interpretacji Wnioskodawca dowiedział się, że wykonywane przez niego czynności personalizacji kart płatniczych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, funkcja ochronna wydanej interpretacji stanowiącej o zwolnieniu świadczonych usług personalizacji kart płatniczych jest dla Wnioskodawcy, który zastosował się do wydanej interpretacji, gwarancją ochrony w odniesieniu do zastosowania zwolnienia od podatku VAT wobec świadczonych usług na mocy obowiązujących przepisów w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Z wydanej interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, że zastosowanie się do poglądu w niej wyrażonego, niezależnie od jego prawidłowości, nie może szkodzić stronie.

Należy wskazać, że zwolnienie, które - po doręczeniu interpretacji indywidualnej - Spółka stosuje wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart płatniczych na rzecz banków są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług bez względu na doręczoną interpretację indywidualną. Korzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nie jest uzależnione od wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz od spełnienia przesłanek przepisu stanowiącego o zwolnieniu. Prawidłowe stawki podatku VAT, bądź zwolnienie od tego podatku, obowiązują z chwilą wejścia w życie przepisów prawa regulujących przedmiotowe kwestie. Wobec tego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że zwolnienie z podatku VAT świadczonych czynności, o których stanowi interpretacja indywidualna powinien On stosować dopiero z momentem doręczenia interpretacji Spółce, a nie od dnia obowiązywania przepisów będących przedmiotem interpretacji tj. od 1 stycznia 2011 roku. Zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług personalizacji kart płatniczych na rzecz banków wynika ze spełnienia przesłanek przepisu art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług, co potwierdza wydana dla Wnioskodawcy interpretacja indywidualna. Natomiast wydana interpretacja indywidualna jest wyłącznie informacją o prawidłowości/nieprawidłowości zastosowanej przez Wnioskodawcę stawki podatku dla świadczonych usług. Doręczenie interpretacji nie stanowi więc przełomowego momentu, od którego przysługuje zwolnienie z VAT czynności wykonywanych przez Spółkę.

Zwolnienie w odniesieniu do ww. usług znajduje zastosowanie w okresie obowiązywania przepisu stanowiącego o zwolnieniu od podatku od towarów i usług tych usług. Skoro przepis na podstawie którego świadczone przez Wnioskodawcę usługi personalizacji kart płatniczych są zwolnione od podatku VAT obowiązuje od 1 stycznia 2011 roku, to zarówno przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2012 r. jak i po otrzymaniu tej interpretacji usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej Spółka uprawniona była stosować w stosunku do świadczonych przez siebie usług stawkę podatku w wysokości 23%. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami polegającymi na personalizacji kart płatniczych na rzecz banków, które to czynności są zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie w takim zakresie w jakim zakupione towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego została obostrzona ograniczeniami ustawowymi oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego - art. 91 tej ustawy. Tym samym, skoro podatek naliczony związany z czynnościami zwolnionymi został przez Wnioskodawcę odliczony Wnioskodawca zobowiązany jest do korekty podatku naliczonego, gdyż odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT nie przysługuje.

W świetle powyższych okoliczności i rozważań należy stwierdzić, że prawa i obowiązki podatnika podatku od towarów i usług wynikają z obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do niej. Nie wydana interpretacja indywidualna, lecz odpowiednie przepisy nakładają na Wnioskodawcę obowiązek zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT wobec świadczonych usług, stanowią o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także o obowiązku korekty podatku naliczonego. Czynności polegające na personalizacji kart płatniczych świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz banków są zwolnione od podatku VAT od wejścia w życie przepisu stanowiącego o zwolnieniu tych usług. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W związku z tym, na podstawie przepisów dotyczących obowiązku dokonywania korekt Wnioskodawca jest zobligowany do korekty podatku naliczonego w odniesieniu do czynności podlegających zwolnieniu z VAT. Obowiązek korekty, o którym mowa powyżej nie wynika z faktu otrzymania interpretacji indywidualnej. Tym samym, w niniejszych okolicznościach obowiązujące przepisy stanowią o zwolnieniu świadczonych przez Wnioskodawcę usług personalizacji kart płatniczych i w konsekwencji o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do czynności podlegających zwolnieniu a także o obowiązku korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a nie fakt otrzymania interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-1144/12-4/EK.

Tym samym, całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.