Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.413.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-26
Teza: W zakresie skutków podatkowych przekazania Spółce Nowego Odcinka Linii, zbudowanej przez kopalnię w celu usunięcia kolizji.
Słowa kluczowe: przychód; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania Spółce Nowego Odcinka Linii, zbudowanej przez kopalnię w celu usunięcia kolizji (pytanie Nr 1 i Nr 2) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania Spółce Nowego Odcinka Linii, zbudowanej przez kopalnię w celu usunięcia kolizji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest operatorem systemu przesyłowego, zdefiniowanym w art. 3 pkt 24 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 755 z późn. zm.), jako przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem paliw gazowych lub energii elektrycznej, odpowiedzialne za ruch sieciowy w systemie przesyłowym gazowym albo systemie przesyłowym (…), bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami gazowymi albo innymi systemami (…). Zadania te realizowane są m.in. przy pomocy znajdujących się w majątku Spółki napowietrznych linii (…).

Napowietrzne linie (…) Spółka rozpoznaje jako środki trwałe dla celów rozliczeń z tytułu CIT i ujmuje je w ewidencji środków trwałych. Linie te stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. (ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm. Dalej: „u.p.o.l”)

W toku działalności Wnioskodawcy może dojść do sytuacji, w których inwestycja planowana przez podmiot trzeci koliduje z aktualnym przebiegiem napowietrznej linii (…).

Do wystąpienia takiej kolizji doszło w związku z rozbudową odkrywki węgla brunatnego w gminie (dalej jako: „Kolizja”). Kolizja powstała w związku z rozbudową odkrywki węgla na terenie, przez który przebiega napowietrzna linia (…) (dalej jako: „Linia”). Usunięcie Kolizji polega na demontażu odcinka Linii, który koliduje z planowaną inwestycją (dalej jako: „Zlikwidowany Odcinek Linii”) oraz zbudowaniu nowego, dłuższego odcinka, który okala teren inwestycji, (dalej jako: „Nowy Odcinek Linii”).

W związku z tym, Spółka oraz S.A. (dalej jako: „Kopalnia” albo „Inwestor”) zawarły umowę (dalej jako: „Umowa”) na udostępnienie wskazanego poniżej odcinka Linii w celu usunięcia Kolizji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Kopalnia zobowiązała się do przebudowy Linii, która realizowana była wyłącznie w celu odtworzenia stanu pierwotnego Linii w sensie funkcjonalnym i użytkowym, stosownie do wymagań technicznych. Jedyną powinnością Wnioskodawcy było natomiast „godzenie się” na realizację wynikających z § 1 pkt 1 Umowy prac, tj. udostępnienie Kopalni odcinka Linii od słupa nr 1 do słupa nr 2, stanowiącego sekcję odciągową i światłowodową (dalej jako: „Udostępniony Odcinek Linii”).

Udostępniony Odcinek Linii obejmuje Zlikwidowany Odcinek Linii oraz fragmenty Linii, które nie podlegają demontażu przed oraz za tym odcinkiem. Udostępnienie przez Wnioskodawcę odcinka Linii stanowiącego Udostępniony Odcinek Linii jest konieczne do prawidłowego wykonania prac polegających na usunięciu Kolizji.

Usunięcie Kolizji, o której mowa w Umowie zrealizowane zostało przez Kopalnię w ramach zapobiegania szkodzie górniczej lub jej naprawy na podstawie art. 147 i 150 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze.

Efektem prac przeprowadzonych przez Kopalnię była zmiana trasy Linii, skutkująca jej wydłużeniem, tj. ponieważ przeprowadzenie Nowego Odcinka Linii miało przebiegać dookoła rozbudowanej odkrywki węgla brunatnego prowadzonej przez Inwestora, to automatycznie odcinek ten jest dłuższy niż Zlikwidowany Odcinek Linii, który pierwotnie przebiegał przez tereny zajęte obecnie na rozbudowę odkrywki.

Jak wskazano w Umowie, przebudowa Linii, w zakresie Udostępnionego Odcinka Linii, skutkująca usunięciem Kolizji (tj. demontażem Zlikwidowanego Odcinka Linii oraz wykonaniem Nowego Odcinka Linii) przebiegała w trzech etapach:

*   Etap I - wybudowanie kompletnej części Linii po nowej trasie, tj. od nowego stanowiska słupa nr 110 do nowego stanowiska słupa nr 110/19 gotowej do załączenia Linii pod napięcie po wykonaniu pozostałych prac na Linii, określonych w Etapie II i III;

*   Etap II - wykonanie fundamentów słupów na nowych stanowiskach nr 3 i 4/20 w osi istniejącej Linii;

*   Etap III - demontaż słupów na istniejących stanowiskach nr 3 i 5, następnie montaż słupów na nowych stanowiskach nr 3 i 4/20 na fundamentach wykonanych w ramach Etapu II oraz połączenie istniejącej Linii z wykonanym w ramach Etapu I odcinkiem Linii usytuowanym po nowej trasie (w tym wykonanie wszystkich niezbędnych prac budowlano-montażowych, wynikających z projektu wykonawczego);

\- przy czym demontaż Zlikwidowanego Odcinka Linii od stanowiska nr 110 do stanowiska nr 112 zrealizowany był w ramach Etapu końcowego.

Przed udostępnieniem Udostępnionego Odcinka Linii Inwestor zobowiązany był pozyskać wszelkie niezbędne zezwolenia oraz ustanowić służebność przesyłu na rzecz Wnioskodawcy (tj. na wszystkich działkach, które będą znajdować się w pasie technologicznym Nowego Odcinka Linii, natomiast po realizacji ww. 3 Etapów - opracować dokumentację powykonawczą, wykonać pomiary kontrolne oddziaływania Nowego Odcinka Linii na środowisko oraz uzyskać pozwolenie na użytkowanie Nowego Odcinka Linii. Po pozyskaniu i przekazaniu Spółce kompletnej dokumentacji odbiorowej, Inwestor zobowiązany był zwrócić P Udostępniony Odcinek Linii na podstawie protokołu zdawczo- odbiorczego.

Do poniesienia wszystkich niezbędnych do realizacji przebudowy Udostępnionego Odcinka Linii kosztów zobowiązała się Kopalnia, w szczególności zobowiązanie to obejmuje obowiązek pokrycia kosztów przebudowy Udostępnionego Odcinka Linii, opracowania odpowiedniej dokumentacji oraz ustanowienia koniecznych służebności przesyłu na odcinku biegnącym po przebudowie po nowej trasie (tj. w zakresie Nowego Odcinka Linii).

Kopalnia jest zobowiązana do poinformowania Spółki o ostatecznej wartości nakładów poniesionych w związku z usunięciem Kolizji, tj. o wartości Nowego Odcinka Linii po usunięciu Kolizji, przy czym stosownie do postanowień Umowy wartość tych nakładów przekracza 10.000 zł netto (bez podatku VAT).

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca nie poniósł kosztów związanych z realizacją usunięcia kolizji, w ramach którego przebudowano Udostępniony Odcinek Linii.

Zgodnie z Umową przekazanie Spółce przez Kopalnię Nowego Odcinka Linii ma nastąpić na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego po zrealizowaniu wszystkich prac, określonych dla Etapu końcowego.

Podsumowując:

1.  Inicjatorem i jedynym beneficjentem korzyści wynikających z przebudowy Linii (w zakresie Udostępnionego Odcinka Linii), mającej na celu usunięcie Kolizji z planowaną inwestycją jest Inwestor, który ponosząc wydatki na przebudowę, zapewnia sobie spełnienie prawnych warunków dopuszczalności prowadzonej przez siebie inwestycji (tj. bez przebudowy Linii, w zakresie Udostępnionego Odcinka Linii nie mógłby zrealizować przebudowy (dalszej eksploatacji) odkrywki węgla brunatnego na obszarze, na którym przebiegał Zlikwidowany Odcinek Linii lub w jego pobliżu – z uwagi na niespełnienie norm, czy przepisów). Obowiązek i koszt przebudowy Linii, w zakresie Udostępnionego Odcinka Linii w przypadku usunięcia Kolizji spoczywa na Kopalni,
2.  Przebudowa Linii, w celu usunięcia Kolizji, realizowana jest wyłącznie w celu odtworzenia stanu pierwotnego Linii, w zakresie Udostępnionego Odcinka Linii w sensie funkcjonalnym i użytkowym zgodnie z wymaganiami technicznymi określonymi na podstawie:
    *   norm z zakresu (…) linii napowietrznych;
    *   obowiązujących aktów prawnych dotyczących (…) linii napowietrznych oraz
    *   standardów i wymagań obowiązujących w Spółce.
3.  Spółka, ze zdarzenia w postaci usunięcia Kolizji, nie osiąga żadnych wymiernych korzyści, co więcej każda przebudowa generuje po stronie Spółki dodatkowe koszty, tj.:
    *   zmniejszenie bezpieczeństwa podczas realizacji przebudowy infrastruktury przesyłowej;
    *   straty związane ze wstrzymaniem przesyłu na czas wyłączeń Linii, niezbędnych do realizacji przebudowy Linii, w zakresie Udostępnionego Odcinka Linii;
    *   koszty eksploatacji, w tym w szczególności:
        *   koszty wycinek;
        *   koszty oblotów Linii;
        *   koszty obchodów Linii;
        *   koszty pomiarów uziemień;
        *   koszty badań termowizyjnych;
        *   koszty zabezpieczeń antykorozyjnych;
        *   koszty uzyskania większej liczby pozwoleń i/lub wypłaty odszkodowań właścicielom nieruchomości za wejście i wykonanie prac na Linii, w zakresie Udostępnionego Odcinka Linii.
4.  W ujęciu ilościowym, Linia po przebudowie w stosunku do Linii przed przebudową, przy zachowaniu dotychczasowych właściwości użytkowych i parametrów technicznych ma zwiększoną długość i ilość słupów,
5.  Zastosowane materiały i technologia nie przyczynią się do obniżenia kosztów prac eksploatacyjnych lub remontowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość Nowego Odcinka Linii, zbudowanego przez Kopalnię w celu usunięcia Kolizji i przekazanego Spółce, stanowić będzie dla Wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie i w konsekwencji przychód dla Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna (tj. brak przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy), to czy w związku z usunięciem Kolizji wartość początkowa Linii wzrośnie lub Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania nowego środka trwałego i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych?
3.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, tj. Spółka uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to czy będzie ona mogła zaliczyć niezamortyzowaną wartość Zlikwidowanego Odcinka Linii do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w z w. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?
4.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna (tj. powstanie przychód podatkowy dla Wnioskodawcy), to czy wartość początkowa Linii wzrośnie o wartość nieodpłatnego świadczenia i czy Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej?
5.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna (tj. powstanie przychód podatkowy dla Wnioskodawcy), to czy Spółka powinna dokonać korekty wartości początkowej Linii poprzez pomniejszenie jej o wartość Zlikwidowanego Odcinka Linii, który podlega odłączeniu w toku prac mających na celu usunięcie Kolizji, stosownie do treści art. 16g ust. 16 ustawy o CIT?
6.  Jeżeli odpowiedź na pytanie piąte będzie pozytywna, tj. wartość początkowa Linii powinna zostać skorygowana stosownie do treści art. 16g ust. 16 ustawy o CIT, to czy w sytuacji, gdy Spółka nie może ustalić wartości nabycia lub wytworzenia Zlikwidowanego Odcinka Linii z uwagi na brak takich danych, Spółka może ustalić tę wartość stosując odpowiedni klucz alokacji - proporcjonalnie do długości Zlikwidowanego Odcinka Linii w długości całej Linii oraz odniesienie tej proporcji do historycznej wartości początkowej całej Linii, a jeżeli niemożliwe będzie zastosowanie zaproponowanego klucza alokacji - wartość Zlikwidowanego Odcinka Linii może zostać oszacowana przez wewnętrznych ekspertów Spółki posiadających odpowiednie kwalifikacje?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wartość odcinka Nowego Odcinka Linii, zbudowanego przez Kopalnię w celu usunięcia Kolizji i przekazanego Spółce, stanowić dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia i w konsekwencji nie będzie stanowić przychodu dla Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865).

Ad. 2

Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna (tj. brak przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy), to w związku z usunięciem Kolizji wartość początkowa Linii nie wzrośnie oraz Spółka nie będzie miała obowiązku rozpoznania nowego środka trwałego i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych.

Ad. 3

Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, tj. Spółka uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to będzie ona mogła zaliczyć niezamortyzowaną wartość Zlikwidowanego Odcinka Linii do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Ad. 4

Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 jest negatywna, to wartość początkowa Linii wzrośnie o wartość nieodpłatnego świadczenia i Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej.

Ad. 5

Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna (tj. powstanie przychód podatkowy dla Wnioskodawcy), to Spółka powinna dokonać korekty wartości początkowej Linii poprzez pomniejszenie jej o wartość Zlikwidowanego Odcinka Linii, który podlega odłączeniu w toku prac mających na celu usunięcie Kolizji, stosownie do treści art. 16g ust. 16 ustawy o CIT.

Ad. 6

Jeżeli odpowiedź na pytanie piąte będzie pozytywna, tj. wartość początkowa Linii powinna zostać skorygowana stosownie do treści art. 16g ust. 16 ustawy o CIT, to w sytuacji, gdy Spółka nie może ustalić wartości nabycia lub wytworzenia Zlikwidowanego Odcinka Linii z uwagi na brak takich danych, Spółka może ustalić tę wartość stosując odpowiedni klucz alokacji - proporcjonalnie do długości Zlikwidowanego Odcinka Linii w długości całej Linii oraz odniesienie tej proporcji do historycznej wartości początkowej całej Linii, a jeżeli niemożliwe będzie zastosowanie zaproponowanego klucza alokacji - wartość Zlikwidowanego Odcinka Linii może zostać oszacowana przez wewnętrznych ekspertów Spółki posiadających odpowiednie kwalifikacje.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów zalicza się m.in. „wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm.) oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie przepisów ustawy o CIT nie zostało zdefiniowane. Jego rozumienie zostało jednak ugruntowane w praktyce orzeczniczej, w tym w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W pierwszej z nich, tj. w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 wskazano, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ma szerszy zakres niż jego odpowiednik w prawie cywilnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie to obejmuje „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.”

Analogiczne stanowisko przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06), w której wskazano ponadto, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle na gruncie ustawy o CIT nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego.

Nieodpłatne świadczenie ma zatem charakter jednostronny, tj. nie jest związane z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym, czy ekwiwalentem z drugiej strony. Zawsze wiąże się jednak z otrzymaniem przez jedną ze stron korzyści (przysporzenia) kosztem drugiej.

Kwestię nieodpłatnego świadczenia analizował również Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 określił on cechy nieodpłatnego świadczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tezy te można odnieść także do podatku dochodowego od osób prawnych. W przywołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychodem są świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W świetle przywołanych powyżej przepisów prawnych oraz orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że wartość Nowego Odcinka Linii po usunięciu Kolizji zbudowanego przez Kopalnię nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, usunięcie Kolizji nie skutkowało przysporzeniem majątku Spółki. Prace Kopalni miały bowiem na celu jedynie odtworzenie Linii - w zakresie funkcjonalnym i użytkowym. W ich efekcie doszło jedynie do zmiany trasy Linii (została ona wydłużona w celu zlikwidowania Kolizji). Prace nie spowodowały wzrostu wartości użytkowej sieci ani nie przysporzyły funkcjonalności Linii. Ponadto w ich wyniku nie zostały stworzone możliwości przyłączenia usługobiorców, nie zostały obniżone koszty eksploatacji ani nie wzrosła przepustowość Linii. Ewentualne zastosowanie nowszych materiałów do przebudowy Linii wynika jedynie z postępu technologicznego (skutkującego wycofaniem z produkcji określonych asortymentów materiałowych).

Stanowisko to potwierdził w interpretacji indywidualnej sygn. 0115-KDIT2-3.4010.240.2017.2.KP z dnia 28 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, który stwierdził, że „odtworzenia odcinka sieci w innym miejscu, nawet jeśli byłby on dłuższy, bądź wykonany przez w innej technologii lub z innych materiałów niż fragment pierwotny, a nie pozyskał żadnej nowej funkcjonalności, nowego przeznaczenia, czy możliwości szerszego niż przed przebudową wykorzystania, nie należy traktować w kategorii przysporzenia”.

Skoro więc nie dochodzi do przysporzenia, nie można mówić o powstaniu przychodu dla Spółki.

Analogiczne stanowisko przyjęto w następujących interpretacjach indywidualnych oraz w orzeczeniu sądu administracyjnego:

*   interpretacja indywidualna sygn. IPPB5/423-1119/12-2/KS z dnia 18 grudnia 2012 r.,

*   interpretacja indywidualna sygn. ILPB3/423-220/11/12-S/EK z dnia 2 lipca 2012 r.,

*   interpretacja indywidualna sygn. IPPB5/423-600/09-2/AJ z dnia 15 grudnia 2009 r.,

*   interpretacja indywidualna sygn. IPPB5/423-560/10-5/1Ś z dnia 1 grudnia 2010 r.,

*   wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt 1 SA/Po 862/11 z dnia 1 lutego 2012 r.

W przedmiotowej sprawie nie zachodzi również przesłanka wskazana w cytowanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którą nieodpłatnym świadczeniem jest czynność spełniona w interesie otrzymującego (a nie przekazującego) i skutkuje dla niego zwiększeniem aktywów lub uniknięciem wydatków, które musiałby ponieść.

Otóż inicjatorem przebudowy Linii, w zakresie Udostępnionego Odcinka Linii była Kopalnia. To właśnie jej celem było usunięcie Kolizji - dzięki czemu będzie ona miała możliwość rozbudowania odkrywki węgla brunatnego - a nie Wnioskodawcy. Zachowanie Spółki sprowadzało się jedynie do „godzenia się” na wykonywane prace. Gdyby nie potrzeba ze strony Kopalni, Wnioskodawca nie byłby zainteresowany przebudową Linii, w zakresie Udostępnionego Odcinka Linii, która przed rozpoczęciem prac mających na celu usunięcie Kolizji była w pełni funkcjonalna i zdatna do użytku.

Ponadto wspomnieć należy o tym, że mimo iż zgodnie z Umową w ramach usunięcia Kolizji Spółka nie poniosła żadnych kosztów, to jednak przebudowa Linii, w zakresie Udostępnionego Odcinka Linii będzie skutkować wzrostem wydatków na eksploatację, spowodowanym wydłużeniem jej długości (m.in. koszty pomiarów uziemień, badań termowizyjnych, zabezpieczeń antykorozyjnych słupów i fundamentów, koszty oblotów, koszty obchodów, koszty wycinek drzew i krzewów). Wynika to z faktu, iż jak to zostało wskazane powyżej długość Nowego Odcinka Linii z przyczyn oczywistych będzie dłuższa niż długość Zlikwidowanego Odcinka Linii. W związku z przebudową Spółka poniesie również straty na przesyły wynikające z konieczności chwilowego wyłączenia Linii w ramach (…). Biorąc pod uwagę powyższe trudno dopatrywać się korzyści Wnioskodawcy w przeprowadzeniu przedmiotowej przebudowy Linii, w zakresie Udostępnionego Odcinka Linii.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wartość Nowego Odcinka Linii po usunięciu Kolizji, zbudowanego przez Kopalnię, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia i w konsekwencji nie będzie przychodem dla Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2

Gdyby odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 byłaby pozytywna i nie powstałby przychód podatkowy dla Spółki w związku z usunięciem Kolizji przez Kopalnię, to w ocenie Wnioskodawcy zaszłyby skutki opisane poniżej.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT środkami trwałymi, które podlegają amortyzacji, są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, „jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.”

Z ulepszeniem mamy więc do czynienia w sytuacjach, w których następuje:

1.  przebudowa - zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny;
2.  rozbudowa - powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.;
3.  adaptacja - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych;
4.  rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych;
5.  modernizacja - unowocześnienie środka trwałego, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Jednocześnie konieczne jest spełnienie dwóch dodatkowych warunków: (i) suma poniesionych wydatków musi przekraczać 10.000 zł oraz (ii) wydatki te muszą powodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W ocenie Wnioskodawcy, usunięcie Kolizji nie stanowi ulepszenia z następujących względów:

*   usunięcie Kolizji przez Kopalnię nie spowodowało wzrostu wartości użytkowej Linii;

*   nie wzrosła funkcjonalność Linii ani jej przepustowość

*   koszty eksploatacji mogą wzrosnąć ze względu na wydłużenie Linii (tj. długość Nowego Odcinka Linii z przyczyn oczywistych będzie dłuższa niż długość Zlikwidowanego Odcinka Linii),

*   Spółka poniosła straty na przesyle, wynikające z rozbudowy Linii i konieczności czasowego wyłączenia Linii.

Główna przesłanka do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, wymieniona w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT nie została więc w rozpatrywanej sprawie spełniona. Prace wykonane przez Kopalnię miały na celu jedynie przywrócenie Linii do stanu poprzedniego w znaczeniu funkcjonalnym i użytkowym, tak aby była ona kompletna i zdatna do użytku, a nie jej ulepszenie. W wyniku prac Kopalni zmieniła się wyłącznie trasa przebiegu Linii, co było spowodowane potrzebą usunięcia Kolizji.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie także zobowiązany do rozpoznania nowego środka trwałego, gdyż Nowy Odcinek Linii nie spełnia kryterium kompletności (a jest to jeden z obligatoryjnych warunków uznania składnika majątku za środek trwały), wymienionego w definicji środka trwałego w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z usunięciem Kolizji wartość początkowa Linii nie wzrośnie, a Spółka nie będzie miała obowiązku rozpoznania nowego środka trwałego i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3

Gdyby odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem pierwszym byłaby negatywna, tj. Spółka uzyskałaby przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to w ocenie Wnioskodawcy zaszłyby skutki opisane poniżej.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zatem takie wydatki ponoszone przez podatnika, które spełniają następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika;

*   są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

*   zostały właściwie udokumentowane, oraz

*   nie zostały wymienione w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku środków trwałych, podlegających amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią jednak straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności podatnika.

Oznacza to, iż z kosztów podatkowych wyłączone zostały wyłącznie te straty powstałe w niezamortyzowanych środkach trwałych, które wynikają ze zmiany rodzaju działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli jednak przyczyna likwidacji była inna, tj. nie była determinowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej i utratą przydatności gospodarczej przez likwidowany środek trwały wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że na gruncie analizowanego stanu faktycznego mamy do czynienia z drugą z tych sytuacji. Spółka nie dokonuje bowiem zmiany prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, gdyż demontaż Zlikwidowanego Odcinka Linii jest motywowana wyłącznie interesem podmiotu trzeciego (koniecznością przebudowy (powiększenia) odkrywki węgla przez Kopalnię w celu jej dalszej eksploatacji). W konsekwencji, strata z tytułu trwałego odłączenia części składowej środka trwałego powinna stanowić koszt podatkowy.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy, należy uznać, że zaliczenie straty z tytułu likwidacji środka trwałego, w tym również trwałego odłączenia jego części składowej, do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest po łącznym spełnieniu dwóch warunków:

*   przeprowadzenia fizycznej likwidacji środka trwałego lub odłączenia fizycznie jego części składowej,

*   dokonania wykreślenia środka trwałego z ewidencji środków trwałych lub ujęcia w ewidencji skutków trwałego odłączenia części składowej, przy czym ujęcie w księgach nie może nastąpić wcześniej niż przeprowadzenie fizycznej likwidacji lub fizycznego odłączenia części składowej.

Przy założeniu, że usunięcie Kolizji będzie skutkować powstaniem dla Spółki przychodu podatkowego oraz Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty wartości początkowej Linii wobec odłączenia jej części składowej (Zlikwidowanego Odcinka Linii), powyższe warunki zostaną spełnione.

Odłączenie odcinka Linii będzie skutkować jego fizyczną likwidacją. Co więcej, na jego miejscu przeprowadzona zostanie inna inwestycja - rozbudowa Kopalni (powiększenie odkrywki węgla brunatnego). Demontaż Zlikwidowanego Odcinka Linii powinien zostać zatem uznany za definitywny.

Po drugie, jeżeli Spółka będzie zobowiązana do skorygowania wartości początkowej Linii, to zdarzenie to znajdzie odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka zaprzestanie bowiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych od likwidowanej części środka trwałego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r., nr 0111-KD1B1-2.4010.162.2019.1.MM, w której organ wskazał wprost, że: „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, likwidowanego w związku z nową inwestycją lub częściowo likwidowanego, możliwe jest przy spełnieniu dwóch łącznych warunków: (i) likwidacji środka trwałego lub jego części, (ii) ujęcia w księgach tego zdarzenia. Przy czym ujęcie w księgach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja całości bądź części środka trwałego.”

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli w wyniku usunięcia Kolizji po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część Linii - przypadającą na Zlikwidowany Odcinek Linii.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4

Gdyby odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 byłaby negatywna i Spółka byłaby zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to w ocenie Wnioskodawcy zaszłyby skutki opisane poniżej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób stanowi wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W art. 16g ust. 13 ustawy o CIT wskazano, że w przypadku, gdy środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe natomiast uważa się za ulepszone, jeśli suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wartość ta wyrażona jest w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W ustawie o CIT nie zawarto przepisu odnoszącego się wprost do kwestii nieodpłatnego przekazania nakładów dokonanych przed podmiot trzeci na rzecz podatnika na jego środkach trwałych.

Art. 16g ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT odnosi się bowiem wprost do nieodpłatnego nabycia środków trwałych / wartości niematerialnych i prawnych (a nie „nabycia” nakładów na istniejący środek trwały), natomiast art. 16g ust. 13 ustawy o CIT odnosi się, co do zasady, do wydatków poniesionych przez podatnika na ulepszenie istniejącego środka trwałego, podczas gdy w opisywanym stanie faktycznym wydatki zostały poniesione przez podmiot trzeci, a nie przez podatnika (Spółkę).

W celu odpowiedniego zaklasyfikowania nakładów przekazanych w ramach nieodpłatnego świadczenia należy więc dokonać wykładni systemowej prawa podatkowego.

Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisu z uwzględnieniem całego systemu prawa, do którego należy. Poszczególne przepisy powinny być interpretowane we wzajemnym ich związku z całością systemu prawa danego kraju oraz systemu prawa funkcjonującego w ramach określonej gałęzi prawa (por. Mastalski R, 1991, Z zagadnień wykładni prawa podatkowego, Palestra, Tom 35, Numer 10 (406) s. 30).

Gdyby Spółka nabyła (otrzymała) nieodpłatnie środek trwały, to nie ma wątpliwości, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wartość początkową takiego środka trwałego stanowiłaby wartość rynkowa z dnia jego nabycia (chyba że umowa o nieodpłatnym przekazaniu określałaby tę wartość w niższej wysokości).

Analogiczna zasada powinna mieć więc również zastosowanie w przypadku nieodpłatnego nabycia (otrzymania) nakładów poniesionych w związku z istniejącym środkiem trwałym znajdującym się w ewidencji Spółki, przy czym w takim przypadku, biorąc pod uwagę również art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, powinno nastąpić zwiększenie wartości początkowej środka trwałego o wartość otrzymanych nieodpłatnie nakładów. Brak jest bowiem powodów, aby różnicować skutki podatkowe sytuacji, w której podatnik nabyłby nieodpłatnie odrębny środek trwały od sytuacji, w której podatnik nabyłby nieodpłatnie nakłady związane z istniejącym środkiem trwałym. W obydwu przypadkach podatnik jest bowiem zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, i w obydwu przypadkach powinno przysługiwać podatnikowi prawo do amortyzacji odpowiednio nabytego środka trwałego/nakładów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze była twierdząca i podatnik byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, wartość początkowa Linii powinna zostać powiększona o wartość nakładów poniesionych przez Kopalnię na usunięcie Kolizji, tj. o wartość Nowego Odcinka Linii.

Stanowisko to potwierdzono w interpretacji indywidualnej sygn. IBPBI/2/423-1299/09/SD z dnia 27 stycznia 2010 r., w której wskazano, że „otrzymane nakłady prowadzące do powstania nowych środków trwałych stanowią ich wartość początkową, natomiast nakłady powodujące ulepszenie już istniejących środków trwałych zwiększają ich wartość początkową.”

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu nie są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

1.  nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
    *   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub
    *   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
    *   nabycie to stanowi dochód, od którego zaniechano poboru podatku;
2.  jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte, lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych;
3.  oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

W konsekwencji, jeżeli Spółka rozpoznałaby przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego nabycia nakładów, to art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT nie znalazłby zastosowania. Spółka byłaby zatem uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej, tj. powiększonej o wartość Nowego Odcinka Linii.

Wnioskodawca zaliczyłby bowiem wtedy wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia do przychodów podatkowych i przepis wyłączający taki wydatek z kosztów uzyskania przychodu (zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT) nie miałby zastosowania. Podkreślić należy, że skoro podatnik jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego równego wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie nakładów od podmiotu trzeciego, to powinien być uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 1414/09 z dnia 14 grudnia 2010 r. W przywołanym wyroku wątpliwość budziła m.in. możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przedsiębiorstwu przez inwestora środków trwałych oraz ulepszenia środków trwałych w wyniku dokonanych przez inwestora nakładów. Otóż spółka prowadziła działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, w toku której wykorzystywała podziemne oraz napowietrzne linie (…), które stanowiły jej własność. Inwestorzy planujący przeprowadzić na danym terenie inwestycję, gdy istniejący przebieg sieci (…) spółki kolidował z projektowaną inwestycją, zwracali się do spółki o zmianę przebiegu kolidującej linii (…). Po decyzji spółki zakres i sposób przeprowadzenia prac na jej majątku był potwierdzany w odpowiednich umowach lub porozumieniach zawieranych z inwestorami.

Usunięcie kolizji energetycznej leżało w gestii inwestora, który dokonywał prac we własnym zakresie i na swój koszt. Spółka nie ponosiła żadnych kosztów przedsięwzięcia. Usunięcie kolizji polegało na przebudowie kolidującego odcinka sieci (…) przez inwestora - a konkretnie na wybudowaniu nowego odcinka sieci(…) lub na przesunięciu lub zmianie trasy linii (…) tak, aby nie kolidowała z planowaną inwestycją. Przesunięta linia energetyczna stanowiła element całej sieci eksploatowanej przez spółkę i zastępowała element sieci, który był kolizyjny. Spółka wskazała, że jedynym celem prac było zlikwidowanie kolizji energetycznej poprzez przesunięcie istniejącego urządzenia energetycznego (linii) w inne miejsce i przeprowadzane było w interesie inwestora.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że od dokonanych przez inwestora nakładów spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów na postawie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli w przedmiotowej sprawie powstałby przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to wartość początkowa Linii powinna ulec zwiększeniu o wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia. Ponadto Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 5

Gdyby odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 byłaby negatywna i Spółka byłaby zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to w ocenie Wnioskodawcy zaszłyby skutki opisane poniżej.

Stosownie do treści art. 16g ust. 16 ustawy o CIT, w przypadku trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkowa tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji części składowej ani części peryferyjnej. Orzecznictwo odwołuje się więc w tym zakresie do odpowiedniej definicji sformułowanej na gruncie prawa cywilnego.

Częścią składową rzeczy, w świetle art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej jako: „kc”) jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 kc).

Definicja części składowej zawarta została także w uchwale Nr 4/2017 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 3 kwietnia 2017 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 "Środki trwałe" (dalej jako: „KSR nr 11”), stanowiącej załącznik do Komunikatu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 "Środki trwałe" (Dz. Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105). Zgodnie z pkt 4.17 KRS nr 11, część składowa to nieodłączny element środka trwałego warunkujący jego użytkowanie, który nie może być od niego odłączany bez istotnego uszczerbku dla zdatności środka trwałego do użytkowania. Część składowa jest powiązana fizycznie (wchodzi fizycznie w skład danego środka trwałego) lub prawnie ze środkiem trwałym.

W konsekwencji, należy uznać, że odłączenie Zlikwidowanego Odcinka Linii stanowi odłączenie jej części składowej w rozumieniu art. 16g ust. 16 ustawy o CIT.

Trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej od środka trwałego będzie zatem skutkowało:

*   trwałym uszkodzeniem środka trwałego lub istotną zmianą środka trwałego albo

*   trwałym uszkodzeniem przedmiotu odłączonego lub trwałą istotną zmianą przedmiotu

Z trwałym odłączeniem części składowej lub peryferyjnej nie mamy zatem do czynienia w sytuacji, gdy nastąpi tylko tymczasowe odłączenie danego elementu. Natomiast trwałe odłączenie części składowej lub peryferyjnej wystąpi zawsze, gdy przedmiot odłączony zostanie trwale uszkodzony lub zmieni się. Trwałe odłączenie ma zatem charakter definitywny.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli usunięcie Kolizji rodzi konieczność skorygowania wartości początkowej Linii, to konsekwentnie, należy uznać, że odłączenie Zlikwidowanego Odcinka Linii stanowi trwałe odłączenie części składowej Linii - w postaci tego odcinka. Odłączenie to ma bowiem charakter definitywny i następuje w celu fizycznej likwidacji tego odcinka.

W szczególności, jak wskazano powyżej, odłączenie to ma charakter trwały. Odłączany Zlikwidowany Odcinek Linii nie będzie przyłączany do innej napowietrznej linii energetycznej. Nie będzie on też wykorzystywany do innych celów, w tym jako samodzielny środek trwały. Po odłączeniu od Linii przestaje on być kompletny i traci swoje cechy użytkowe.

Należy zatem uznać, iż w analizowanych okolicznościach i przy przyjęciu wskazanych powyżej założeń dotyczących powstania przychodu oraz wpływu usunięcia Kolizji na wartość początkową środka trwałego, odłączenie odcinka Linii w związku z inwestycją prowadzoną przez Kopalnię stanowi odłączenie części składowej środka trwałego i rodzi konieczność skorygowania wartości początkowej Linii stosownie do treści art. 16g ust. 16 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych. Przykładowo należy wskazać tu na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2018 r„ nr 0111-KDIB1-2.4010.375.2018.1.MM oraz

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.115.2017.l.AK,

w których organy podatkowe uznały za trwałe odłączenie części składowe lub peryferyjnej środka trwałego, odpowiednio, odłączenie części elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu ich modernizacji (w tym późniejszego zastąpienia innymi, nowymi elementami) oraz częściowej likwidacji kominów wykorzystywanych w produkcji energii elektrycznej z węgla kamiennego w kogeneracji z energią cieplną.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego (winno być piątego) należy uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 6

Gdyby odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem piątym była pozytywna, tj. wartość początkowa Linii powinna zostać skorygowana stosownie do treści art. 16g ust. 16 ustawmy o CIT, to w ocenie Wnioskodawcy zaszłyby skutki opisane poniżej.

Jak wskazano powyżej, korekta wartości początkowej Linii powinna zostać dokonana w wysokości różnicy między ceną nabycia lub wytworzenia Zlikwidowanego Odcinka Linii a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jednocześnie, ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji, które określałyby sposób ustalenia wartości początkowej części środka trwałego.

W praktyce, uwzględniając charakter majątku sieciowego posiadanego przez Spółkę, w szczególności fakt, że poszczególne jego części mogły być nabyte lub wytworzone w bardzo odległym czasie może wystąpić sytuacja, w której Spółka nie będzie znała wartości historycznej Zlikwidowanego Odcinka Linii.

W takich przypadkach, podstawą korekty wartości początkowej Linii powinien być, w ocenie Spółki odpowiedni klucz alokacji. Na gruncie analizowanej sprawy, Spółka posiada informację, co do historycznej wartości początkowej całej Linii. Zna ona także jej długość oraz długość Zlikwidowanego Odcinka Linii. Wobec powyższego istnieje, w jej ocenie, możliwość oszacowania wartości historycznej (nabycia czy wytworzenia) odcinka Linii, która znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości oraz może zostać uznana za odpowiadającą warunkom wiarygodności i rzetelności. Odpowiada ona także specyfice Linii, jako środka trwałego, której głównym parametrem jest jej długość.

Klucz alokacji, jaki powinien znaleźć zastosowanie w tym przypadku oparty powinien zatem zostać o długość Linii i Zlikwidowanego Odcinka Linii. Spółka zamierza ustalać wysokość korekty wartości początkowej środka trwałego w następujący sposób:

*   określenie proporcji, w jakiej długość Zlikwidowanego Odcinka Linii pozostaje w długości Linii;

*   odniesienie tak ustalonej proporcji do wartości nabycia/wytworzenia Linii;

*   ustalenie przypadającej na Zlikwidowany Odcinek Linii sumy odpisów amortyzacyjnych (za okres przed odłączeniem);

*   pomniejszenie historycznej wartości początkowej odcinka Linii (ustalonej w oparciu o zaproponowany klucz alokacji) o sumę odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w pkt 3.

Możliwość zastosowania klucza alokacji, wobec braku danych pozwalających na określenie wartości początkowej likwidowanego odcinka, czy fragmentu środka trwałego znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2014 r., nr IPPB5/423-232/14-4/MW, organ podatkowy uznał za prawidłowe w całości stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) w przypadkach, w których Spółka nie ma możliwości przypisać odpowiedniej wartości likwidowanym częściom inwestycji w obcym środku trwałym lub też odłączanym częściom środków trwałych, znajdujących się na likwidowanej powierzchni, z uwagi na niewystarczające dane w istniejącej dokumentacji potwierdzającej nabycie (ze względu na ujęcie ich kwotami zbiorczymi), Spółka wyznacza wartość początkową powyższych składników na podstawie proporcjonalnego klucza alokacji opartego na stosunku powierzchni części likwidowanej do całej powierzchni (….).”

Prawidłowość zastosowania klucza alokacji opartego na długości jednorodnego środka trwałego (tam: rurociągu) znalazła potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r., nr ILPB4/423-12/13-2/DS, gdzie Minister wskazał, że:

„aby wiarygodnie i rzetelnie ustalić wartość części środka trwałego, racjonalne i uzasadnione jest określenie wartości początkowej takich części przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji (przykładowo, w przypadku jednorodnych środków trwałych (rurociągów) - alokacja może być proporcjonalna długości środka trwałego). W przypadku, gdy zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, brak jest możliwości wiarygodnej wyceny wartości części środka trwałego przy zastosowaniu odpowiedniego klucza alokacji, wycena ta (podział wartości początkowej środka trwałego) może być dokonywana przez służby techniczne Spółki lub zewnętrznego rzeczoznawcę.”

Omawiany tu klucz alokacji został także uznany za prawidłowy w odniesieniu do linii energetycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-249/10-7/MC, gdzie wskazano wprost, że: „w przypadku środków trwałych, dla których nie jest możliwe określenie faktycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia całego środka trwałego lub poszczególnych wchodzących w jego skład części składowych lub peryferyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że wartość początkową przypisaną podlegającej odłączeniu części linii, ustalić należy proporcjonalnie do udziału odłączanego fragmentu linii (…) w całej długości linii (…) stanowiącej dany środek trwały.”

Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe, a organ odstąpił od przygotowania własnego uzasadnienia.

W świetle powyższego, należy wskazać, że ustalenie wartości nabycia lub wytworzenia (wartości historycznej) Zlikwidowanego Odcinka Linii w oparciu o klucz alokacji oparty na długości Linii jest prawidłowe.

Jednocześnie, na wypadek niemożności jego zastosowania, dopuszczalne jest także oszacowanie tej wartości przez osobę posiadającą odpowiednią wiedzę w tym zakresie. Wobec braku przepisów określających sposób takiego szacowania, osobą taką nie musi być rzeczoznawca majątkowy, a może to być także pracownik Spółki.

Na gruncie analizowanego stanu faktycznego, powierzenie ewentualnego oszacowania pracownikowi Spółki jest jak najbardziej uzasadnione. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka jest jedynym na terytorium kraju podmiotem prowadzącym określony typ działalności, jej pracownicy, jako posiadający niezbędne doświadczenie w tej dziedzinie są podmiotami najbardziej wykwalifikowanymi do przeprowadzenia odpowiedniej kalkulacji.

W konsekwencji, należy uznać, że jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone w niniejszym wniosku numerem piątym będzie prawidłowa, to w braku danych historycznych, Spółka powinna określić wartość nabycia lub wytworzenia Zlikwidowanego Odcinka Linii w pierwszej kolejności w oparciu o klucz alokacji oparty na długości Linii i jej Zlikwidowanego Odcinka, a następnie, w braku możliwości jego zastosowania, w drodze szacowania przez odpowiednio wykwalifikowanego pracownika Spółki.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych przekazania Spółce Nowego Odcinka Linii, zbudowanej przez kopalnię w celu usunięcia kolizji (pytanie Nr 1 i Nr 2) - uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1, że wartość Nowego Odcinka Linii, zbudowanego przez Kopalnię w celu usunięcia Kolizji i przekazanego Spółce, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia i w konsekwencji Spółka nie osiągnie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2, że w związku z usunięciem Kolizji wartość początkowa Linii nie wzrośnie oraz, że Spółka nie będzie miała obowiązku rozpoznania nowego środka trwałego i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych - należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2.

Ad. 3, Ad. 4, Ad. 5 i Ad. 6

Jednocześnie z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 jest pozytywna, tut. Organ nie udziela odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku Nr 3, Nr 4, Nr 5 i powiązane z nim pytanie oznaczone we wniosku Nr 6, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na ww. pytania wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1 za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.