Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-154/16-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-11
Teza: przychód z tytułu nabycia udziałów w celu umorzenia, zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   z tytułu nabycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Spółka osiągnie przychód/dochód opodatkowany podatkiem dochodowym – **jest prawidłowe,**
*   w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów własnych bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy z tytułu nabycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Spółka osiągnie przychód/dochód opodatkowany podatkiem dochodowym oraz czy należy zastosować przepisy dotyczące cen transferowych i czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest spółką komandytową, planowane jest jej przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także jako: „Spółka”). Wnioskodawca zamierza po dokonaniu przekształcenia nieodpłatnie nabyć w celu umorzenia własne udziały od jednego z udziałowców. Po nabyciu udziały zostaną umorzone w drodze uchwały zgromadzenia wspólników Spółki.

Udziałowiec zbywający udziały po transakcji przestanie być wspólnikiem w Spółce. W Spółce po dokonaniu tej transakcji pozostanie jeden lub więcej udziałowców będących osobami fizycznymi lub osobami prawnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu nabycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia Spółka osiągnie przychód/dochód opodatkowany podatkiem dochodowym?
2.  Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia będą miały zastosowanie do Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia należy sporządzić dokumentację podatkową (tzw. dokumentację cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) umorzenie udziałów za zgodą wspólników zbywających swoje udziały Spółce bez wynagrodzenia, na 1 podstawie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki.

Po pierwsze, umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie zostało wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu po stronie dokonującej umorzenia udziałów, czyli Spółki.

Jednocześnie zaś nie jest możliwe zakwalifikowanie wartości umorzonych udziałów do któregokolwiek z przychodów wymienionych w tym przepisie. W omawianej sytuacji nie występuje również przychód z tytułu umorzonych zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, wprost dopuszczonego przez przepisy Kodeksu spółek handlowych jako forma alternatywna, równorzędna w stosunku do umorzenia za wynagrodzeniem, w żadnym razie nie dochodzi do umorzenia zobowiązania spółki do zapłaty wynagrodzenia za umarzane udziały. Takie zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia w ogóle nie powstaje. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji spółka uzyskuje od wspólników, których udziały są umarzane bez wynagrodzenia, przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia spółka nie otrzymuje żadnego świadczenia od wspólników zbywających udziały, a jej stan majątkowy nie ulega zmianie. Uzyskane w ten sposób udziały własne nie powiększają majątku Spółki. W związku z ich nabyciem nie odnosi ona żadnej korzyści majątkowej, jako że nabywa udziały nie w celu wykonywania z nich praw, lecz wyłącznie w celu ich umorzenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia powstanie po stronie Spółki dochód podatkowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem jej art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

W wyniku umorzenia udziałów, w analizowanym trybie, kapitał Spółki nie ulegnie jednak podwyższeniu, a ponieważ umorzenie przeprowadzone zostanie bez wynagrodzenia nie wystąpi przekazanie na ten kapitał kwot z innych kapitałów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w momencie umorzenia części udziałów Spółka nie uzyska dochodu do opodatkowania w rozumieniu art. 7 i art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przeprowadzenia planowanego dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw, dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PDOP jeżeli w wyniku powiązań pomiędzy określonymi (powiązanymi) podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały — dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego, PWN, www.sjp.pwn.pl) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”, co znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2008 r. (ILPB3/423-637/08-2/HS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „Ustawa podatkowa nie definiuje \`(...)\` pojęcia »transakcja« oraz »wartość transakcji«. Dokonując wykładni językowej, stwierdza się, iż przez pojęcie »transakcja« należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług bądź też umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług (też zawarcie takiej umowy)”. W konsekwencji więc, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Przepisy o cenach transferowych dotyczą więc zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody. Nie znajdą one zatem zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym i jednorazowym, uregulowane szczególnymi przepisami prawa handlowego. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Koniecznym elementem tej instytucji jest właśnie brak wynagrodzenia. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, art. 11 ustawy o PDOP nie będzie miał zastosowania w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, bowiem nie mamy do czynienia z transakcją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podstawę prawną dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych w Spółce przez Wnioskodawcę na gruncie art. 199 § 1 oraz § 2 ks.h. stanowią łącznie:

1.  umowa spółki,
2.  uchwała zgromadzenia wspólników,
3.  zgoda wspólnika spółki.

Powyższe potwierdza więc argumentację Spółki, iż w analizowanej sytuacji art. 11 ustawy o PDOP nie może więc znaleźć zastosowania z uwagi na fakt, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia ani z odpłatnym zbyciem, ani z ceną, ani z jakąkolwiek umową określającą tę cenę, bowiem uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży.

Ponadto, jeżeli umorzenie udziałów jest nieodpłatne, a spółka podejmuje je wyłącznie w celach reorganizacyjnych, to, choć jest to nabycie, to takie nieodpłatne nabycie przez spółkę udziału dokonane za zgodą wspólnika w celu jego umorzenia (umorzenie dobrowolne) następuje na mocy szczególnej umowy nienazwanej, której w żadnym razie nie można porównać z umową sprzedaży udziałów. Umowa taka prowadzi jedynie do zmiany struktury praw udziałowych, a spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia, ponieważ nabyte przez nią prawa udziałowe przestają istnieć w wyniku umorzenia (A. Opalski: Kapitał zakładowy, zysk, umorzenie, s. 296).

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma też podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ustawy o PDOP - poprzez uznanie, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową. Jest to określony typ transakcji (umorzenie bez wynagrodzenia) przewidziany przez ks.h. - szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 ustawy o PDOP oznaczałoby więc zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Transakcje takie mogą występować równie często jak transakcje polegające na umorzeniu za wynagrodzeniem. Ponadto w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia udziałów własnych Wnioskodawcy, nie może być mowy o zapłacie jakiejkolwiek ceny pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką kapitałową. W związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie ma prawnego obowiązku jakiegokolwiek świadczenia względem Spółki kapitałowej, co stanowi kolejny argument za tym, że w omawianej sytuacji nie może być mowy o transakcji, do której znajdują zastosowanie przepisy o cenach transferowych.

Wskazać ponadto należy na aspekt celowościowy przepisów dotyczących cen transferowych. Odnoszą się one niewątpliwie do transakcji o charakterze handlowym, dotyczą zatem zdarzeń, w wyniku których generowane są przychody. Praktyka gospodarcza zna przypadki, gdy powiązane ze sobą podmioty zawierają transakcje, w których zastosowane zostają ceny znacznie odbiegające od cen stosowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Rezultatem takich działań jest zmiana wielkości przychodów sprzedawcy i kosztów nabywcy w celu oddziaływania na wysokość opodatkowanego dochodu u każdego z kontrahentów. W wyniku zastosowania przepisów o cenach transferowych, w przypadku gdy cena transakcyjna jest wyższa niż cena rynkowa, koszty nabywcy mogą ulec obniżeniu podobnie, jak przychody sprzedawcy. Natomiast gdy kontrahenci ustalą cenę niższą od rynkowej, na podstawie przepisów o cenach transakcyjnych możliwe jest odpowiednie podwyższenie przychodów sprzedawcy, jak i kosztów nabywcy. Funkcja art. 11 ustawy o PDOP polega zatem na uniemożliwianiu dokonywania modyfikacji dochodów z transakcji przez powiązanych ze sobą podatników, w celu zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych.

Jak wynika z powyższego art. 11 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania do umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów jest to działanie jednorazowe o charakterze reorganizacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami k.s.h., a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również fakt, że nie jest możliwe odniesienie warunków umorzenia przez Wnioskodawcę udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową do warunków rynkowych. Umorzenie udziałów jest czynnością prawną, której nieodłącznym elementem jest zaangażowanie podmiotów powiązanych. Brak porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami przesądza, że nie jest możliwe określenie, jakie warunki uzgodniłyby takie podmioty, a zatem nie istnieje rynek, który stanowiłby punkt odniesienia dla ustalenia, czy umorzenie udziałów nastąpiło z uwzględnieniem warunków rynkowych. Pomiędzy niezależnymi podmiotami nie dochodzi bowiem do umorzenia udziałów, jeśli jakiś podmiot ma udziały w innym podmiecie, są to już - z definicji - podmioty powiązane. Biorąc zatem pod uwagę brak możliwości ustalenia wartości rynkowej, za niemożliwe należy uznać zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-491/13-3/MC), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę dobrowolnego umorzenia udziałów bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-497/13-4/MC), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólnika w formie umorzenia dobrowolnego bez zapłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP”.

Podsumowując, w przypadku przeprowadzenia planowanego dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przepisy ustawy o PDOP dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o PDOP, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.