Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1140/12-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-15
Teza: W przypadku gdy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z pracami nad projektem, a następnie z powodów pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy ww. zakupy nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawca nie traci prawa do odliczenia i nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2012r. (data wpływu 16.11.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego od wydatków związanych z pracami projektowymi i programistycznymi nad projektem, w stosunku do którego podjęta zostanie decyzja o zaniechaniu inwestycji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego od wydatków związanych z pracami projektowymi i programistycznymi nad projektem, w stosunku do którego podjęta zostanie decyzja o zaniechaniu inwestycji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej zwana Spółką) jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest głównie produkcja i sprzedaż oprogramowania komputerowego dla sektora budowlanego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w roku 2007 rozpoczęła prace nad stworzeniem nowego programu komputerowego związanego z klasyfikacjami i normami budowlanymi (dalej zwany: projekt, program komputerowy, nowy produkt).

Poniesiono szereg wydatków związanych z pracami projektowymi i programistycznymi nad nowym produktem, były to między innymi usługi obce świadczone w ramach podpisanych umów o współpracy, od których VAT naliczony odliczany był na bieżąco. Wydatki te zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółki na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, a ich rozliczanie miało rozpocząć się w momencie wprowadzenia produktu do sprzedaży. W przyszłości wytworzony we własnym zakresie program miał służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, miał przyczynić się do osiągnięcia przychodów i umocnienia pozycji Spółki na rynku. Spółka korzystając z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z pogarszającą się sytuacją na rynku budowlanym, obawą przed brakiem perspektywy na zwrot z tej „inwestycji” (projektu), Zarząd zastanawia się nad podjęciem decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego kontynuowania prac. Dodatkowo brak możliwości nawiązania współpracy z kontrahentami będącymi w stanie kontynuować dalsze prace nad projektem, skłaniają Zarząd Spółki ku takiej decyzji. Zarząd wielokrotnie, bezskutecznie próbował nawiązać współpracę z osobami z branży budowlanej (w tym z pracownikami z wyższych uczelni) mającymi doświadczenie i kwalifikacje do podjęcia współpracy przy projekcie. Ponieważ jednak projekt wymaga solidnego zarówno praktycznego jak i teoretycznego doświadczenia w budownictwie nie udało się znaleźć kontrahentów, którzy podjęliby się dalszych prac nad projektem. Tak więc z uwagi na wystąpienie różnego rodzaju okoliczności niemożliwych do przewidzenia w dniu rozpoczęcia prac nad nowym produktem Spółka zastanawia się nad zaniechaniem dalszych prac na tworzeniem programu komputerowego. Rozważania Zarządu podyktowane są koniecznością zminimalizowania strat i wyeliminowania nieopłacalnego przedsięwzięcia mogącego narazić źródło przychodów Spółki na zagrożenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego, a także własne stanowisko w sprawie (jakie Spółka przedstawia niżej) Spółka uprzejmie prosi o potwierdzenie, iż z chwilą podjęcia ostatecznej i definitywnej decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad projektem (podjęcia uchwały Zarządu w tym zakresie), zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług nabytych z przeznaczeniem do wykonywania czynności opodatkowanych, które w efekcie dalszych działań nie będą związane ze sprzedażą opodatkowaną z przyczyn od Spółki niezależnych i nieznanych w momencie ponoszenia wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Z treści powołanego przepisu wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w przypadku posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz w przypadku wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych.

Spółka stoi na stanowisku, iż w momencie podjęcia ostatecznej decyzji o definitywnym zaniechaniu prac nad nowym programem komputerowym zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług i nie będzie zobowiązana do korekty odliczonego VAT od nabyć dokonanych do momentu podjęcia decyzji o zaniechaniu prac nad nowym programem, jako że w każdym przypadku, zdaniem Spółki, należy odnieść się do zamiaru Spółki, który zakładał wykorzystanie programu komputerowego w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia jest tu fakt, że w związku z podjęciem decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad projektem wobec panującego regresu na rynku budowlanym w Polsce oraz wobec przyczyn wewnętrznych dot. Spółki (na które składa się przede wszystkim spadek popytu na rynku na produkty spółki, a co za tym idzie konieczność minimalizowania kosztów i dostosowania działalności spółki do warunków panujących na rynku) podatnik nie wykorzysta nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Orzecznictwa sądów wskazują, że każdy wydatek na nabycie towarów i usług, poniesiony z zamiarem przyszłego wykorzystania go w opodatkowanej działalności gospodarczej, uznać należy za związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym dający nieodwołalne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i usług, a pozbawienie możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT godzi w wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy zasadę neutralności podatku VAT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku ETS z dnia 15 stycznia 1998r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV. W wyroku tym stwierdzono, że art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT od nabyć związanych z inwestycjami przeznaczonymi na działalność opodatkowaną. Niewykorzystanie nabytych towarów i usług do prowadzania działalności opodatkowanej z powodów niezależnych od podatnika nie może pozbawiać go prawa do odliczeń.

Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Brak konieczności dokonania korekty w odniesieniu do nakładów na zaniechaną inwestycję podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2008 (sygn. III SA/Wa 1278/08). Przy ocenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od zaniechanej inwestycji Sąd odniósł się m.in. do wyroku ETS z 22 lutego 2001 r. wydanego w sprawie C-408/98 Abbey National pic v. Commissioners of Customs Excise, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika „która opodatkowaniu podlega, wówczas podatnikowi przysługuje prawo odliczenia. W przypadku zaniechanej inwestycji, prawo do korekty podatku naliczonego VAT pojawić się może wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik ponosząc nakłady inwestycyjne planował, że inwestycja posłuży mu w przyszłości do wykonywania działalności zwolnionej z VAT lub opodatkowanej i zwolnionej — nie odliczał w ogóle VAT lub odliczał tylko jego część. Innym przykładem jest wyrok z dnia 30 kwietnia 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 173/08), czy orzeczenie z dnia 30 marca 2009 (sygn. III SA/Wa 2450/08). W ostatnim z przywołanych orzeczeń, sąd wskazał: uznać należy, że skoro spółka planowała realizację inwestycji i nie doszło do niej z przyczyn od skarżącej niezależnych, pozbawienie Spółki możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT godziłoby w wynikającą z art. 17 ustęp 2VI Dyrektywy zasadę neutralności podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

Powyżej przedstawione prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych. Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami artykułu 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ustępie 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m. in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van, z którego to wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Na zasadę neutralności podatku od wartości dodanej powoływano się również w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika, podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce m.in. w przypadku spółki belgijskiej, która dokonała odliczenia podatku VAT związanego z robotami inwestycyjnymi przeprowadzonymi na nabytej przez firmę działce (sprawa Ghent Coal Terminal NV C-37/95).

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2007 r. rozpoczął pracę nad stworzeniem nowego programu komputerowego związanego z klasyfikacjami i normami budowlanymi. Wnioskodawca poniósł szereg wydatków związanych z pracami projektowymi i programistycznymi nad nowym produktem, od których VAT naliczony odliczany był na bieżąco. W przyszłości wytworzony we własnym zakresie program miał służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. W chwili obecnej, z uwagi na wystąpienie różnego rodzaju okoliczności niemożliwych do przewidzenia w dniu rozpoczęcia prac nad nowym produktem (pogarszająca się sytuacja na rynku budowlanym, brak możliwości nawiązania współpracy z kompetentnymi osobami z branży budowlanej mającymi doświadczenie i kwalifikacje do podjęcia współpracy przy projekcie) Wnioskodawca zastanawia się nad zaniechaniem dalszych prac na tworzeniem programu komputerowego. Rozważania Wnioskodawcy podyktowane są koniecznością zminimalizowania strat i wyeliminowania nieopłacalnego przedsięwzięcia mogącego narazić źródło przychodów Spółki na zagrożenie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawione okoliczności sprawy, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z pracami nad projektem, a następnie z powodów pozostających poza kontrolą Wnioskodawcy ww. zakupy nie zostały wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawca nie traci prawa do odliczenia i nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.