Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-605/09/12-5/S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-17
Teza: Czy wynagrodzenie pracowników Instytutu, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – w części pochodzącej ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej – podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym czy Instytut zwolniony jest z obowiązku przekazywania zaliczek na podatek dochodowy swoich pracowników, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 20 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie „u.p.d.o.f.”?
Słowa kluczowe: dotacja; pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; programy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, (data wpływu 11.06.2012 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08.09.2009 r. (data wpływu 17.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób zatrudnionych przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Instytut jest beneficjentem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej przeznaczonych na wykonanie Projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (POIG) finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego(.EFRR – 85%) oraz budżetu państwa (15%). Przekazanie środków z EFRR na różnych etapach realizacji i rozliczania projektu, zgodnie z umową zawartą pomiędzy Instytutem a M. pełniącym rolę Instytucji Pośredniczącej, odbywa się na dwa sposoby:

*   na zasadzie zaliczkowania – Instytut otrzymuje środki na pokrycie planowanych wydatków kwalifikowanych, które dokumentuje i następnie uzyskuje akceptację Instytucji Pośredniczącej,

*   na zasadzie zwrotu – Instytucja Pośrednicząca zwraca środki, które uprzednio Instytut wydaje na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu.

Do realizacji zadań projektu Instytut zatrudnia na podstawie umowy o pracę, pracowników naukowych i administracyjnych, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu oraz jego obsługa organizacyjna i finansowa spełniająca specjalne wymogi realizacji i dokumentowania, opracowane przez Instytucję Wdrażającą (MRR). Wynagrodzenia pracowników, podobnie jak całość projektu, finansowane są ze środków EFRR (85%) i budżetu państwa (15%). Dotychczas Instytut odprowadza podatek dochodowy od osób fizycznych również od wynagrodzeń pochodzących ze środków EFRR

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie pracowników Instytutu, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – w części pochodzącej ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej – podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym czy Instytut zwolniony jest z obowiązku przekazywania zaliczek na podatek dochodowy swoich pracowników, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 20 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie „u.p.d.o.f.”?

Zdaniem Wnioskodawcy, do części dochodów otrzymywanych przez pracowników z tytułu umowy o pracę, a finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu Instytut stwierdza, iż intencją, jaka przyświecała ustawodawcy w chwili wprowadzenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazywania tych środków. Brak bowiem takiego zwolnienia skutkowałby sytuacją, w której środki finansowe otrzymywane z programów wspólnotowych, służyłyby do sfinansowania wynagrodzenia podatnika realizującego cele programu oraz podatku dochodowego pobieranego od tego wynagrodzenia. W ten sposób system skarbowy w sposób niezamierzony przez organy Unii Europejskiej uzyskiwałby dofinansowanie, co stoi w sprzeczności z celami, jakie przyświecają przekazywaniu środków pochodzących z funduszy unijnych. Dodatkowo Instytut uważa, że bez znaczenia jest, czy środki z funduszy europejskich otrzymywane są w drodze zaliczkowania czy też refundacji. Gdyby stosować zróżnicowanie – tzn. uznać, że dochody podatników, których wynagrodzenie jest finansowane z budżetu Unii Europejskiej na zasadzie prefinansowania są zwolnione z podatku dochodowego, natomiast dochody podatników, których wynagrodzenie jest refinansowane z funduszy Unii Europejskiej są z tego zwolnienia wyłączone, to powstałoby – zdaniem Instytutu niedopuszczalne w świetle postanowień Konstytucji RP, zróżnicowanie sytuacji podatników wobec prawa.

Aby wynagrodzenie pracowników w części pochodzącej ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego muszą być równocześnie spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich to pochodzenie dochodów otrzymanych przez podatnika od „rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań rozwoju technicznego, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków bezzwrotnej pomocy” (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.). Zdaniem Instytutu z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko „pochodzenie”, natomiast sposób realizacji finansowania programów badań i rozwoju jest tylko kwestią techniczną i nie mającą istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. W tej sytuacji metoda „prefinansowania” (zaliczka) lub „refinansowania” (pokrycie kosztów) nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym.

Drugim warunkiem zwolnienia, który musi zaistnieć łącznie z pierwszym jest „bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy” (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) część pierwsza u.p.d.o.f.). Użycie zwrotu „bezpośrednio realizuje cel programu” oznacza, że zwolnienie przysługuje podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program. W opinii Instytutu, nie budzi wątpliwości fakt, że jest on podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, a zatem pracowników Instytutu – zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę – również należy traktować jako „bezpośrednio realizujących cel programu”. Przyjmowanie poglądu, że Instytut sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej. Firma musi przecież wykonać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Zatem praca pracowników Instytutu stanowi bezpośrednią realizację celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Nie podlegają oni wyłączeniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) część druga u.p.d.o.f., który stanowi, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. To wyłączenie wyraźnie dotyczy innych form zatrudnienia, np. umowy o dzieło lub umowy zlecenie. Zatem jeśli dochody otrzymane przez podatnika pochodzą ze źródeł wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. oraz podatnik „bezpośrednio realizuje cel programu ze środków bezzwrotnej pomocy”, to jego dochody korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym spełnione są łącznie obydwa omówione wcześniej warunki. Kwestie związane ze sposobem przekazywania środków z Unii Europejskiej, tj. z jakiego rachunku oraz czy na zasadzie „prefinansowania” (zaliczki), czy „refinansowania” (zwrotu), nie mają tu znaczenia.

Interpretację zbieżną ze stanowiskiem I. można znaleźć w orzeczeniach sądowych. Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w trzyosobowym składzie, przewodniczący Sędzia NSA oraz sędziowie WSA, rozpatrywał w dniu 20 marca 2009 r. skargę Fundacji realizującej projekt współfinansowany ze środków EFRR i wydał orzeczenie Nr I SA/Po 247/09, w którym uchyla niekorzystne dla podatników postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego jako nie odpowiadające prawu.

Podsumowując, Instytut uważa jak we wstępie, że wynagrodzenia pracowników z tytułu umowy o pracę w części pochodzącej ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej przekazywanych w formie prefinansowania lub refundacji, podlega zwolnieniu z podatku, gdyż jego pracownicy są podmiotami, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 z dnia 20 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody tych osób są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem dochody te spełniają łącznie dwa omówione wyżej warunki: pochodzenia oraz bezpośredniości realizacji. Tym samym Instytut zwolniony jest z obowiązku przekazywania zaliczek na podatek dochodowy swoich pracowników zgodnie z ww. ustawą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-605/09-2/JK z dnia 03.12.2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę przy realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego \`(...)\` nie będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej nie będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, ani osoby te nie otrzymają dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów.

Z uwagi na brak spełnienia przesłanki pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy w niniejszej sprawie odstąpiono od kwestii dotyczącej bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego przez ww. osoby, gdyż jak wskazano powyżej obie przesłanki z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie w nim przewidziane mogło mieć zastosowanie.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 08.12.2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem z dnia 22.12.2009 r. (data wpływu 23.12.2009 r.) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 11.01.2010 r. Nr IPPB4/415-605/W/09-4/JK (skutecznie doręczonym w dniu 14.01.2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 12.02.2010 r. (data wpływu 15.02.2010 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-605/09-2/JK z dnia 03.12.2009 r.

Wyrokiem z dnia 09.09.2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. na interpretację Ministra Finansów z dnia 03.12.2009 r. Nr IPPB4/415-605/09-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Op.). Na podkreślenie zasługuje także to, iż Sąd administracyjny związany zakresem orzekania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie jest związany przedstawionym w przedmiotowym postępowaniu stanem faktycznym i prawnym.

Badając zaskarżoną interpretację w indywidualnej sprawie Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uznając w tym zakresie zarzuty Skarżącej za uzasadnione. Przed wskazaniem powodów przyjętego rozstrzygnięcia Sąd wskazuje, iż wykładnia powołanego powyżej przepisu budzi kontrowersje – co przekłada się na istnienie rozbieżnych ocen dotyczących wykładni ww. przepisu występujących w orzecznictwie Sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał, że wątpliwości co do wykładni przepisu ustawy podatkowej powinny być w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego tłumaczone na korzyść strony. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na względzie zasadę in dubio pro tributario (vide dr A. Mariański „Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika – wykładnia prawa Monitor Podatkowy 5/2003), wyprowadzoną z obowiązujących w 1994 r. art. 6 i 7 przepisów konstytucyjnych, pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426), w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Sąd wskazał, iż na zasadę tę zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 24 kwietnia 1997 r. Podobnie na ten temat wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r. stwierdzając, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa znajduje nadrzędne miejsce. Przerzucanie na podatników negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych, jest niedopuszczalne. Warto także podkreślić, że przyznając rację organowi podatkowemu należałoby stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. byłby w zasadzie przepisem, którego znaczenie byłoby marginalne – nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych.

Sąd zauważył, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wynagrodzenie otrzymywane przez pracowników Skarżącego, będącego beneficjentem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej przeznaczonych na wykonanie Projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR– 85%) oraz budżetu państwa (15%) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w części finansowanej z EFRR – 85%.

W wyroku Sąd wskazał, iż przekazanie środków z EFRR na różnych etapach realizacji i rozliczania projektu, zgodnie z umową zawartą pomiędzy Instytutem – Skarżącym a pełniącym rolę Instytucji Pośredniczącej, odbywa się na dwa sposoby:

*   na zasadzie zaliczkowania – Instytut otrzymuje środki na pokrycie planowanych wydatków kwalifikowanych, które dokumentuje i następnie uzyskuje akceptację Instytucji Pośredniczącej,

*   na zasadzie zwrotu – Instytucja Pośrednicząca zwraca środki, które uprzednio Instytut wydaje na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a), oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b).

Sąd stwierdził, iż przywołany przepis uzależnia zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

W analizowanej sprawie – jak zauważył Sąd – organ interpretujący stwierdził, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zdaniem organu zakwalifikować je należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe. Źródłem finansowania wynagrodzeń osób zatrudnionych bezpośrednio w realizację projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Wynagrodzenia nie będą wprost finansowane ze środków EFRR Jednym ze sposobów przekazywania środków z EFRR jest zwrot kosztów uprzednio poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację projektu. Wynagrodzenia osób zatrudnionych przy realizacji projektu będą refundowane. Wobec ustalenia, że przesłanka ta nie została spełniona zdaniem Sądu, Minister Finansów w ogóle nie oceniał spełnienia drugiego z warunków zwolnienia, przewidzianego w lit. b) ww. artykułu.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Przesłanką tą jest „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin „pochodzą” obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda „prefinansowania (zaliczka), refinansowania” nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/08; z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07. Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżący jest beneficjentem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej przeznaczonych na wykonanie Projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego finansowanego ze środków EFRR(EFRR– 85%) oraz budżetu państwa (15%). Program ten finansowany jest z w 85%. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska. W takiej sytuacji, środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z \`(...)\` Sąd uznał za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Sąd uznał za wadliwą.

Na marginesie sprawy Sąd zauważył, że w myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) z 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumentów rachunkowych o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewnia przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie, jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym \`(...)\`(Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1).

Bezspornym jest, iż wypłata środków finansowanych w ramach \`(...)\` polega na zwrocie wydatków. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do UE o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez UE kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej.

Zdaniem Sądu, podnoszony przez Ministra Finansów fakt wpłynięcia środków z FS na odrębny rachunek bankowy prowadzony w euro oraz ich przekazanie po przewalutowaniu na centralny rachunek dochodów budżetu państwa, a następnie ich wydatkowanie na dotacje rozwojowe nie oznacza, że ekonomiczny ciężar pomocy z UE ponosi Polska. W ostatecznym rozrachunku pomoc tą ponoszą instytucje UE.

Sąd podniósł, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni powyższą wykładnię oraz rozpatrzy przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. i udzieli odpowiedzi na zadane w interpretacji pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.09.2010 r., - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przywołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

W myśl art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.UE.L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumentów rachunkowych o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewnia przy tym, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie, jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1).

Wypłata środków finansowanych w ramach EFRR polega na zwrocie wydatków. Środki te wypłacane są z budżetu Państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Unii Europejskiej o ich zwrot. W rzeczywistości bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje UE.

Przesłanką wynikającą z lit. a) przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, jest „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin „pochodzą” obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych.

Zatem przyjęta metoda „prefinansowania (zaliczka), refinansowania” nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżący jest beneficjentem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej przeznaczonych na wykonanie Projektu realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka finansowanego ze środków EFRR (EFRR – 85%) oraz budżetu państwa (15%). Program ten finansowany jest z EFRR w 85%. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska. W takiej sytuacji, środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z \`(...)\` należy uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, aby móc skorzystać z powyższego zwolnienia należy poddać ocenie pozostałe określone przepisami prawa warunki do zwolnienia i rozważyć, czy Wnioskodawca je spełnia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) cyt. ustawy wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”. Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż do realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego\`(...)\` Instytut jako beneficjent środków pochodzących z funduszy europejskich zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników naukowych i administracyjnych, których zadaniem jest merytoryczna realizacja projektu oraz jego obsługa organizacyjna i finansowa spełniająca specjalne wymogi realizacji i dokumentowania, opracowane przez Instytucję Wdrażającą.

Zatem pracownicy Instytutu, wprawdzie wykonują czynności związane z merytoryczną realizacją programu, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Innymi słowy, co prawda pracownik bierze udział w realizacji programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę.

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, osoby zatrudnione wykonują określone czynności w związku z realizacją projektu. Realizują zatem cel nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych im w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań pracownicy otrzymują od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.09.2010 r. w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie pracowników Instytutu, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – w części pochodzącej ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.