Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.346.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-28
Teza: sposób kalkulacji limitu podatku zapłaconego w Brazylii podlegającego odliczeniu od podatku należnego w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; konwencja; limit; podatek; umowa-umowa międzynarodowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu kalkulacji limitu podatku zapłaconego w Brazylii podlegającego odliczeniu od podatku należnego w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu kalkulacji limitu podatku zapłaconego w Brazylii podlegającego odliczeniu od podatku należnego w Polsce.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Począwszy od 2017 r. Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotu z Brazylii (wskazane usługi mogą być wykonywane na terytorium Polski, Brazylii lub innego państwa). W związku ze świadczonymi usługami Spółka może podlegać opodatkowaniu w Brazylii tzw. „podatkiem u źródła” (withholding tax). To jest - zgodnie brazylijskim prawem - kontrahent Spółki może być zobowiązany do pobrania podatku/potrącenia podatku z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotu z Brazylii w zależności od konkretnego zlecenia może być ustalane:

*   w zryczałtowanej wysokości wskazanej w zamówieniu (zryczałtowane wynagrodzenie, co do zasady, ustalane jest w oparciu o szacowaną uzgodnioną z kontrahentem ilość godzin potrzebną do realizacji zlecenia i stawkę godzinową poszczególnych zaangażowanych pracowników Spółki);
*   w oparciu o stawkę godzinową poszczególnych pracowników Spółki oraz faktyczną ilość przepracowanych godzin;
*   w oparciu o koszty dodatkowe - w szczególności koszty podróży służbowych, koszty podwykonawców - w tym zakresie kontrahent (obok wynagrodzenia zryczałtowanego lub wynagrodzenia ustalonego w oparciu o stawkę godzinową) może być obciążany kosztami dodatkowymi powiększonymi o ustaloną marżę.

Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą na ustalenie czasowego zaangażowania poszczególnych pracowników w zlecenia realizowane dla podmiotu z Brazylii.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien skalkulować limit odliczenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów kalkulacji limitu odliczenia Wnioskodawca powinien obniżyć przychód uzyskany w Brazylii w danym roku podatkowym (wynagrodzenie uzyskane od podmiotu z Brazylii) o koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z tym przychodem (koszty dodatkowe - w szczególności koszty podróży służbowych oraz koszty podwykonawców, stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki) oraz związaną z tym przychodem odpowiednią część kosztów pracowniczych przypadającą na pracowników zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz podmiotu z Brazylii (ustaloną w oparciu o ewidencję czasu pracy) - niezależnie od tego, czy koszty te zostały ujęte w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym osiągnięty został wskazany przychód.

W oparciu o tak ustalony dochód oraz całkowity opodatkowany dochód uzyskany przez Spółkę w danym roku podatkowym (roku, w którym osiągnięto przychód od którego pobrano podatek w Brazylii) Spółka powinna ustalić podatek przypadający na dochód uzyskany w Brazylii - będzie to część podatku odpowiadająca stosunkowi dochodu uzyskanego w Brazylii do całości opodatkowanego dochodu za dany rok podatkowy. Kwota podatku ustalona w powyższy sposób będzie stanowić limit odliczenia.

Wnioskodawca powinien być uprawniony do odliczenia podatku zapłaconego w Brazylii. Przy czym, zgodnie z art. 20 ust. 1 in fine kwota odliczenia nie może (\`(...)\`) przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W konsekwencji, dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest ustalenie dochodu uzyskanego w obcym państwie - do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być więc przypisane odpowiednie koszty. Stosunek dochodu uzyskanego w obcym państwie do całkowitego dochodu podlegającego opodatkowaniu w danym roku podatkowym powinien być zaś podstawą ustalenia podatku przypadającego na ten dochód i w konsekwencji, limitu odliczenia (dla danego roku).

Mając na uwadze charakter działalności Spółki oraz sposób kalkulacji należnego jej wynagrodzenia (co do zasady - czas pracy pracowników oraz koszty dodatkowe), dla celów kalkulacji dochodu uzyskanego w Brazylii do osiągniętego przychodu, od którego pobrano zagraniczny podatek Spółka powinna przypisać:

(i) koszty bezpośrednio związane z tym przychodem (w szczególności koszty dodatkowe - koszty podróży służbowych, koszty podwykonawców - stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki) oraz

(ii) związaną z tym przychodem odpowiednią część kosztów pracowniczych - przypadającą na czasowe zaangażowanie pracowników w poszczególne prace na rzecz kontrahenta z Brazylii i ustaloną w oparciu o ewidencję czasu pracy tych pracowników.

Przypisanie tych kosztów powinno odbywać się niezależnie od momentu ich potrącalności dla celów podatkowych. W szczególności może to dotyczyć tzw. kosztów pracowniczych, które z uwagi na szczególne zasady ustalania momentu ich potrącalności, mogą być ujęte w innym roku podatkowym niż rok, w którym osiągnięte zostały związane z nimi przychody. Przypisanie tych kosztów do konkretnego przychodu (niezależnie od momentu ich potrącalności) pozwoli zaś na ustalenie limitu odliczenia w oparciu o faktyczny dochód (oraz podatek) związany z działalnością w obcym państwie skutkującą pobraniem zagranicznego podatku.

Dochód ustalony w powyższy sposób (przychód pomniejszony o wskazane wyżej przypisane do niego koszty) powinien być odniesiony do całkowitego opodatkowanego dochodu za dany rok podatkowy (rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód od którego pobrano podatek w Brazylii). Iloczyn otrzymanej proporcji oraz podatku należnego za ten rok podatkowy, jako część podatku, która przypada na dochód uzyskany w Brazylii, będzie stanowił limit odliczenia podatku zapłaconego w Brazylii za ten rok podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Polski normodawca w przepisach updop regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (rezydentów), którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium RP, unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego). W myśl art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 updop, ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

1.  podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest rezydentem);
2.  podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;
3.  dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;
4.  dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 updop,
5.  podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Na podstawie art. 20 ust. 6 updop, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że począwszy od 2017 r. Spółka (polski rezydent podatkowy) świadczy usługi na rzecz podmiotu z Brazylii (wskazane usługi mogą być wykonywane na terytorium Polski, Brazylii lub innego państwa). W związku ze świadczonymi usługami Spółka może podlegać opodatkowaniu w Brazylii tzw. „podatkiem u źródła” (withholding tax). To jest - zgodnie brazylijskim prawem - kontrahent Spółki może być zobowiązany do pobrania podatku/potrącenia podatku z wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotu z Brazylii w zależności od konkretnego zlecenia może być ustalane:

*   w zryczałtowanej wysokości wskazanej w zamówieniu (zryczałtowane wynagrodzenie, co do zasady, ustalane jest w oparciu o szacowaną uzgodnioną z kontrahentem ilość godzin potrzebną do realizacji zlecenia i stawkę godzinową poszczególnych zaangażowanych pracowników Spółki);
*   w oparciu o stawkę godzinową poszczególnych pracowników Spółki oraz faktyczną ilość przepracowanych godzin;
*   w oparciu o koszty dodatkowe - w szczególności koszty podróży służbowych, koszty podwykonawców - w tym zakresie kontrahent (obok wynagrodzenia zryczałtowanego lub wynagrodzenia ustalonego w oparciu o stawkę godzinową) może być obciążany kosztami dodatkowymi powiększonymi o ustaloną marżę.

Spółka prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą na ustalenie czasowego zaangażowania poszczególnych pracowników w zlecenia realizowane dla podmiotu z Brazylii.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy stwierdzić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 updop, Spółce przysługuje odliczenie od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Brazylii. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W celu określenia limitu podatku podlegającego odliczeniu należy, przychody uzyskane w Brazylii pomniejszyć o koszty ich uzyskania. Do kosztów uzyskania przychodów w Brazylii zaliczyć należy koszty bezpośrednio związane z tym przychodem potrącane zgodnie z updop w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód oraz o koszty pośrednie proporcjonalnie przypadające na przychód zagraniczny.

Tut. Organ nie zgadza się z twierdzeniem Spółki, że przypisanie tych kosztów powinno odbywać się niezależnie od momentu ich potrącalności dla celów podatkowych. Z tej przyczyny stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Jak już wskazano powyżej przychód uzyskany w Brazylii należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu potrącone w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód.

Podsumowując, w celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, należy:

1.  obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami updop) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą,
2.  następnie wyliczony podatek (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą, a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.