Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.330.2018.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji (tj. prawidłowe dane nabywcy), która to faktura korygująca nie będzie tzw. fakturą „do zera” ; w jaki sposób powinny zostać ujęte dane na fakturze korygującej; który z podmiotów („A” czy „B”) powinien być ujęty na fakturze korygującej jako adresat (stron transakcji) oraz fizycznie otrzymać fakturę korygującą, a także, który podmiot powinien być w posiadaniu faktury pierwotnej z błędnym nabywcą; w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć fakturę korygującą w rejestrze VAT i deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: faktura; korekta; nabywca; okres-okres rozliczeniowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji (tj. prawidłowe dane nabywcy), która to faktura korygująca nie będzie tzw. fakturą „do zera” (pytanie nr 1 z wniosku);
*   w jaki sposób powinny zostać ujęte dane na fakturze korygującej (pytanie nr 2 z wniosku);
*   który z podmiotów („A” czy „B”) powinien być ujęty na fakturze korygującej jako adresat (stron transakcji) oraz fizycznie otrzymać fakturę korygującą, a także, który podmiot powinien być w posiadaniu faktury pierwotnej z błędnym nabywcą (pytanie nr 3 z wniosku);
*   w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć fakturę korygującą w rejestrze VAT i deklaracji VAT (część pytania nr 4 z wniosku)

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korygowania faktur, w których błędnie wskazano nabywcę. Wniosek uzupełniono w dniu 25 września 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i brakująca opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako lub Spółka) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi doradztwa podatkowego, usługi najmu, usługi szkoleniowe i inne. Świadczone usługi dokumentuje fakturami, ewentualnie skorygowanymi poprzez faktury korekty. Dokumenty takie wystawiane są m.in. na rzecz przedsiębiorców, w tym kontrahentów należących do tej samej grupy kapitałowej.

W praktyce zdarzają się przypadki, w których po wystawieniu faktury i po jej doręczeniu do kontrahenta, okazuje się, że faktura została wystawiona na błędnego nabywcę i konieczna jest zmiana strony transakcji poprzez korektę faktury. W związku z tym Wnioskodawca przedstawia możliwe zdarzenie przyszłe: Podmioty „A” i „B” należą do tej samej grupy kapitałowej. W dniu np. 4 lipca 2018 r. Spółka w związku z wykonaną np. w dniu 30 czerwca 2018 r. usługą, wystawia fakturę na podmiot „A”. W dniu np. 17 sierpnia 2018 r. podmiot „A” informuje Spółkę, że faktura powinna być wystawiona na „B”. Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę korygującą, np. 20 sierpnia 2018 r.

W związku z powyższym powstały wątpliwości co do sposobu dokonania korekty faktury.

Ponadto, w piśmie z dnia 17 września 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  W przedstawionym zdarzeniu przyszłym faktura wystawiona na rzecz podmiotu „A” będzie dokumentowała wykonaną przez Wnioskodawcę usługę doradztwa podatkowego.
2.  W opisanym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, czyli w dacie wykonania usługi ustalonej na podstawie art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 2 lub art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawy o VAT”) – w zależności od warunków zawartej przez Wnioskodawcę umowy z kontrahentem. Przenosząc powyższe na grunt przykładowych dat zawartych we wniosku, obowiązek podatkowy powstanie 30 czerwca 2018 r., czyli w dniu wykonania usługi.
3.  Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe są trzy scenariusze:
    1.  podmiot „A” zwróci błędnie wystawioną fakturę z jego danymi do Wnioskodawcy, a Wnioskodawca przekaże tę fakturę podmiotowi „B”;
    2.  podmiot „A” nie zwróci błędnie wystawionej faktury z jego danymi do Wnioskodawcy i nie przekaże jej do podmiotu „B” – faktura zostanie więc u podmiotu „A”, natomiast podmiot „B” otrzyma od Wnioskodawcy „kopię” błędnie wystawionej faktury pierwotnej;
    3.  podmiot „A” nie zwróci błędnie wystawionej faktury z jego danymi do Wnioskodawcy, ale przekaże ją bezpośrednio do podmiotu „B”, na którego to powinna być wystawiona otrzymana przez podmiot „A” faktura – finalnie więc to podmiot „B” będzie w posiadaniu faktury pierwotnej.Przy czym, jak wynika z uzasadnienia Spółki do pyt. nr 3, dopuszczalnym do zastosowania i poprawnym jest każdy z ww. scenariuszy. Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, cyt.: „W ocenie Spółki faktura pierwotna może zostać przekazana podmiotowi ((B)) bezpośrednio przez podmiot ((A)) lub przez Spółkę, której ((A)) zwróci wcześniej fakturę, lub też wystarczającym będzie, gdy pierwotna faktura zostanie przekazana w kopii kontrahentowi ((B)) przez Spółkę, jeśli oryginał faktury nie zostanie zwrócony Spółce przez podmiot ((A))”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy VAT, wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji (tj. prawidłowe dane nabywcy), która to faktura korygująca nie będzie tzw. fakturą „do zera”?
2.  W jaki sposób powinny zostać ujęte dane na fakturze korygującej?
3.  Który z podmiotów („A” czy „B”) powinien być ujęty na fakturze korygującej jako adresat (stron transakcji) oraz fizycznie otrzymać fakturę korygującą, a także, który podmiot powinien być w posiadaniu faktury pierwotnej z błędnym nabywcą?
4.  W którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć fakturę korygującą w rejestrze VAT, deklaracji VAT i w JPK\_VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej odpowiednie dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy.

W myśl przepisu art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z powyższym, zmiana nabywcy stanowiąca przyczynę wystawienia faktury korygującej, mieści się w dyspozycji przepisu art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Sformułowanie „stwierdzono pomyłkę (\`(...)\`) w jakiejkolwiek innej pozycji faktury” jest na tyle szerokie, że zawiera w sobie zmianę nabywcy towaru czy usługi.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Artykuł 106j ust. 2 ustawy o VAT, określa więc elementy, które faktura korygująca powinna zawierać. W przedmiotowym zdarzeniu, jako przyczyna korekty powinno być wskazane błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłowa treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpi zdarzenie mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Faktura korygująca jest więc wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Jednocześnie, Spółka stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie niedopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej „do zera” do faktury sprzedaży zawierającej błędne dane nabywcy, a następnie wystawienie poprawnej faktury sprzedaży na właściwego nabywcę. Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2017 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr 1462-IPPP3.4512.744.2016.1.ISK: „W odniesieniu do wystawianych przez Wnioskodawcę faktur, które zostały doręczone podmiotowi, dla którego zostały pierwotnie wystawione, a następnie w związku z błędnie wystawionymi danymi nabywcy lub jego całkowitą zmianą zostały zwrócone do Wnioskodawcy celem korekty tych danych, należy wskazać, iż Wnioskodawca (jako wystawca faktury) zobowiązany jest do skorygowania błędów za pomocą faktury korygującej. Faktura ma odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, zatem nie można uznać za prawidłową takiej faktury, która wskazuje co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale jednocześnie błędnie wskazuje podmioty, pomiędzy którymi to zdarzenie wystąpiło. W sytuacji, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, usunięcie tego typu błędu następuje poprzez wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, w szczególności wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy. W analizowanych okolicznościach nieprawidłowe jest natomiast postępowanie Spółki, zgodnie z którym wystawiona faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze, która jest zwracana do Spółki i oryginał której jest w posiadaniu Spółki, zostaje całkowicie wycofana z obrotu i skorygowana do zera, a w jej miejsce zostaje wystawiona nowa faktura z danymi wskazanymi we wniosku klienta. Jak wskazuje Spółka, wówczas przeprowadzane jest wirtualne zwrotne przyjęcie towaru i ponowne wydanie podmiotowi, który jest rzeczywistym nabywcą, a który winien być wskazany w dokumencie nabycia. Przy tym, jak podnosi Spółka, wirtualny zwrot towaru powoduje, że wystawiając do takiej dostawy fakturę na właściwego nabywcę, w dokumencie takim wskazany będzie nabywca z danymi zgodnymi z oczekiwaniem klienta, jednak jako data wydania towaru prezentowany będzie dzień ((wydania towaru)) z magazynu po wirtualnym zwrocie, czyli data zakończenia dostawy (całego procesu łącznie z dokumentowaniem). Zatem, faktura wystawiona po takiej operacji reklamacyjnej będzie zawierała dane nabywcy (zgodnie z żądaniem) oraz aktualną datę jako zakończenie dostawy towaru. Taki sposób działania (zmiany błędnych danych nabywcy) nadal nie będzie odzwierciedlał prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Co prawda, faktura wystawiona po takiej operacji reklamacyjnej będzie zawierała prawidłowe dane podmiotów, pomiędzy którymi wystąpiło zdarzenie, jednakże będzie zawierała nieprawidłowe (niezgodne z rzeczywistością) dane dotyczące zakończenia dostawy towarów. Co więcej faktury czy też faktury korygujące mają dotyczyć zdarzeń, które faktycznie mają miejsce, niedopuszczalne jest natomiast dokumentowanie fakturami czy też fakturami korygującym wirtualnych zwrotów, które to zwroty towarów faktycznie nie następują. Zatem w analizowanym przypadku Spółka zmianę strony transakcji na wystawionej fakturze powinna dokonać poprzez wystawienie faktury korygującej do wystawionej wcześniej faktury”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nieprawidłowym byłoby wystawienie faktury korekty „do zera” na rzecz nieprawidłowego nabywcy, a w jej miejsce wystawienie nowej faktury z danym prawidłowego nabywcy, zarówno z datą wsteczną wykonania usługi (30 czerwca 2018 r.) wykazaną na nowej fakturze, jak i z datą bieżącą jej wykonania wykazaną na nowej fakturze. Należy bowiem pamiętać o tym, że faktura ma odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Wystawienie faktury „do zera” miałoby charakter wirtualny, oznaczałoby „anulowanie” wykonanej już de facto usługi przez Spółkę na rzecz prawidłowego nabywcy. W rzeczywistości usługa została zrealizowana, a zaprzeczenie temu poprzez wystawienie faktury „do zera” byłoby niezgodne ze stanem faktycznym.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jedynie wystawienie faktury korygującej na dane nabywcy będzie odzwierciedlało prawidłowy przebieg zdarzeń, ale nie może to być faktura korygująca „do zera” i następnie nowo wystawiona faktura zawierająca prawidłowe dane nabywcy – niezależnie od wskazanej na niej daty wykonania usługi.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Wynika to bowiem wprost przepisu art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. przepisem faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Niejasności powstają na gruncie technicznego przedstawienia na fakturze korygującej pozycji określających sprzedającego (Spółkę) oraz nabywcę („A” i „B”).

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, że na fakturze pierwotnej po stronie wystawiającego wskazana została Spółka, natomiast po stronie nabywcy „A” (podmiot niewłaściwy), to na fakturze korygującej powinny jako wystawca i nabywca zostać wskazane dokładnie te same podmioty, tj. po stronie wystawiającego Spółka, a po stronie nabywcy podmiot „A” (jako pierwotny adresat). Jako przyczyna korekty powinno zostać wskazane błędne wskazanie danych kontrahenta, natomiast jako prawidłowa treść korygowanej pozycji powinny zostać wskazane dane podmiotu „B” (właściwy odbiorca usługi).

Ad 3.

Natomiast, jeśli chodzi o doręczenie faktury korekty, to powinna ona być przekazana zarówno pierwotnemu (błędnemu kontrahentowi „A”, jak i prawidłowemu kontrahentowi „B” – przy czym w takim wypadku do kontrahenta „B” powinna trafić również faktura pierwotna, ponieważ faktura korekta stanowi udokumentowanie całości transakcji tylko łącznie z faktur pierwotną. W ocenie Spółki faktura pierwotna może zostać przekazana podmiotowi „B” bezpośrednio przez podmiot „A” lub przez Spółkę, której „A” zwróci wcześniej fakturę, lub też wystarczającym będzie, gdy pierwotna faktura zostanie przekazana w kopii kontrahentowi „B” przez Spółkę, jeśli oryginał faktury nie zostanie zwrócony Spółce przez podmiot „A”.

Ad 4.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – ust. 14.

Na podstawie art. 29a ust. 15 powołanej ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29 ust. 16 cyt. ustawy).

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ww. ustawy wynika jednak, że przepis ten odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do „obniżenia podstawy opodatkowania”. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z obniżeniem podstawy opodatkowania. Faktura korygująca zostanie bowiem wystawiona w związku ze zmianą danych nabywcy usługi, a nie np. pomyłki w cenie (czego konsekwencją mogłoby być obniżenie podstawy opodatkowania). Mając więc na uwadze treść przepisu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, należy dojść do wniosku, że przepis ten nie dotyczy faktur korygujących wystawianych wyłącznie w związku z błędnym określeniem nabywcy. Art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, dotyczy obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawiania faktury korygującej „in minus” do faktur z wykazanym podatkiem. Zatem korekta faktury wystawiona wyłącznie w związku z błędem innym niż liczbowy nie może być uznana za fakturę, o której nowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Oznacza to brak obowiązku posiadania potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę w celu odpowiedniego ujęcia jej w ewidencji i deklaracji VAT.

W pozostałych przypadkach przyjmuje się w praktyce, że moment ujęcia faktury korygującej uzależniony jest od przyczyny dokonanej korekty (przyczyny pierwotnej lub wtórnej w stosunku do faktury pierwotnej). I tak, faktura korygująca może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu występującego już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży lub
*   z powodu innych przyczyn powstałych w sposób wtórny w stosunku do faktury pierwotnej.

W pierwszym przypadku faktura korygująca poprawiająca błąd, powinna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, dotyczący korekty podstawy opodatkowania „in minus” jest to jedyny przepis ustawy o VAT, dający wskazówkę co do rozliczania faktur korygujących przez sprzedawcę. W związku z powyższym, w sytuacji gdy w ekonomicznym sensie fakturą korygującą korygowany jest jedynie błąd dotyczący danych nabywcy, Spółka zobowiązana jest do ujęcia tej faktury korekty w rejestrze VAT za okres wykonania usługi, czyli wstecz, tj. w czerwcu 2018 r., biorąc pod uwagę przykładową datę wykonania usługi 30 czerwca 2018 r.

Jednocześnie powyższe nie wpłynie na wysokość pierwotnie zadeklarowanego w deklaracji VAT podatku należnego, tj. podatku zadeklarowanego zgodnie z datą dokonanej usługi (udokumentowanej pierwotnie wystawioną fakturą). Spółka nie powinna więc uwzględniać faktury korygującej w bieżącej ewidencji i deklaracji VAT (na podanym przykładzie – w sierpniu 2018 r.), tylko w ewidencji właściwej za okres rozpoznania obowiązku podatkowego od transakcji udokumentowanej fakturą pierwotną.

Dodatkowo w związku z wystawioną fakturą korygującą niezbędne będzie sporządzenie korekty JPK\_VAT właściwego dla faktury pierwotnej, tj. za okres czerwiec 2018 r. z przykładu, z ujęciem pozycji sprzedaży z prawidłowym kontrahentem.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, czynni podatnicy VAT są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku wartości dodanej. Przytoczony art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że jednym z niezbędnych elementów ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku VAT jest numer identyfikacyjny kontrahenta (NIP). Element ten powinien być podany prawidłowo, jako że służy on do zidentyfikowania drugiej strony transakcji. Zatem błąd w NIP kontrahenta, czy też wskazanie całkowicie błędnych danych nabywcy, wymaga złożenia korekty JPK\_VAT. Są to bowiem podstawowe dane identyfikujące stronę transakcji. Korekta JPK\_VAT powinna więc polegać na złożeniu nowego, kompletnego i zawierającego prawidłowe dane pliku.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, korekta faktury z uwagi na zmianę danych nabywcy bez wystawiania faktury „do zera” nie obliguje do korekty deklaracji podatkowej za żaden miesiąc, ponieważ w wyniku korekty faktury nie zmieniają się dane liczbowe deklarowane pierwotnie w deklaracji VAT-7.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia:

*   czy skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji (tj. prawidłowe dane nabywcy), która to faktura korygująca nie będzie tzw. fakturą „do zera” (pytanie nr 1 z wniosku);
*   w jaki sposób powinny zostać ujęte dane na fakturze korygującej (pytanie nr 2 z wniosku);
*   który z podmiotów („A” czy „B”) powinien być ujęty na fakturze korygującej jako adresat (stron transakcji) oraz fizycznie otrzymać fakturę korygującą, a także, który podmiot powinien być w posiadaniu faktury pierwotnej z błędnym nabywcą (pytanie nr 3 z wniosku);
*   w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć fakturę korygującą w rejestrze VAT i deklaracji VAT (część pytania nr 4 z wniosku).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z art. 2 pkt 31 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Stosownie do treści art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

W praktyce zdarzają się również sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji, ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania tej faktury przez wystawienie faktury korygującej.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc – co do zasady – wszelkie możliwe pomyłki.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść art. 108 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Każda zatem faktura z wykazaną kwotą podatku, wprowadzona do obrotu prawnego, powoduje konieczność zapłaty tego podatku. Już samo wystawianie faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bez względu na ujęcie ich w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz wykazanie podatku należnego z nich wynikającego w deklaracji, skutkuje zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy. A zatem każdy podmiot, który wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód nieprawidłowego wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką świadczącą usługi doradztwa podatkowego, usługi najmu, usługi szkoleniowe i inne. Świadczone usługi Wnioskodawca dokumentuje fakturami, ewentualnie skorygowanymi poprzez faktury korekty. Dokumenty takie wystawiane są m.in. na rzecz przedsiębiorców, w tym kontrahentów należących do tej samej grupy kapitałowej. W praktyce zdarzają się przypadki, w których po wystawieniu faktury i po jej doręczeniu do kontrahenta, okazuje się, że faktura została wystawiona na błędnego nabywcę i konieczna jest zmiana strony transakcji poprzez korektę faktury. W związku z tym możliwe jest następujące zdarzenie przyszłe: Podmioty „A” i „B” należą do tej samej grupy kapitałowej. W dniu np. 4 lipca 2018 r. Spółka w związku z wykonaną np. w dniu 30 czerwca 2018 r. usługą, wystawia fakturę na podmiot „A”. W dniu np. 17 sierpnia 2018 r. podmiot „A” informuje Spółkę, że faktura powinna być wystawiona na „B”. Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę korygującą, np. 20 sierpnia 2018 r. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym faktura wystawiona na rzecz podmiotu „A” będzie dokumentowała wykonaną przez Wnioskodawcę usługę doradztwa podatkowego. W opisanym przypadku obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, czyli w dacie wykonania usługi ustalonej na podstawie art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 2 lub art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług – w zależności od warunków zawartej przez Wnioskodawcę umowy z kontrahentem. Przenosząc powyższe na grunt przykładowych dat zawartych we wniosku, obowiązek podatkowy powstanie 30 czerwca 2018 r., czyli w dniu wykonania usługi. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe są trzy scenariusze:

1.  podmiot „A” zwróci błędnie wystawioną fakturę z jego danymi do Wnioskodawcy, a Wnioskodawca przekaże tę fakturę podmiotowi „B”;
2.  podmiot „A” nie zwróci błędnie wystawionej faktury z jego danymi do Wnioskodawcy i nie przekaże jej do podmiotu „B” – faktura zostanie więc u podmiotu „A”, natomiast podmiot „B” otrzyma od Wnioskodawcy „kopię” błędnie wystawionej faktury pierwotnej;
3.  podmiot „A” nie zwróci błędnie wystawionej faktury z jego danymi do Wnioskodawcy, ale przekaże ją bezpośrednio do podmiotu „B”, na którego to powinna być wystawiona otrzymana przez podmiot „A” faktura – finalnie więc to podmiot „B” będzie w posiadaniu faktury pierwotnej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, stwierdzenia:

*   czy skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy powinno nastąpić przez wystawienie faktury korygującej, zwierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, wskazując jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, która to faktura korygująca nie będzie tzw. fakturą „do zera”;
*   w jaki sposób powinny zostać ujęte dane na fakturze korygującej;
*   który z podmiotów powinien być ujęty na fakturze korygującej jako adresat oraz fizycznie otrzymać fakturę korygująca, a także, który podmiot powinien być w posiadaniu faktury pierwotnej z błędnym nabywcą;
*   w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć fakturę korygującą w rejestrze VAT i deklaracji VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z treści powołanych przepisów wynika, że konieczne jest, aby faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej. Podkreślić należy, że prawidłowe oznaczenie tych treści faktury VAT jest bardzo istotne, bowiem posługiwanie się błędnie wystawioną fakturą rodzi określone konsekwencje prawno-podatkowe.

O prawidłowości faktur VAT wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. Pojedyncze błędne dane np. imię i nazwisko nabywcy, dane adresowe, bądź kilka cyfr numeru identyfikacji podatkowej nabywcy, przy jednoczesnej prawidłowości pozostałych danych są jedynie wadą techniczną, niewyłączającą możliwości prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. A zatem, jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur VAT wyłącznie z powodu wspomnianych błędów w nazwie nabywcy lub danych adresowych bądź numeru identyfikacji podatkowej, mających charakter wadliwości mniejszej wagi.

W związku z tym, że chociaż faktury VAT, w których nabywca figuruje z błędnym imieniem i nazwiskiem lub adresem bądź numerem NIP, nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, nie można uznać, że faktury te zawierają błędy, które nie pozwalają na rzeczywiste odzwierciedlenie przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie należy stwierdzić, że nie można poprzez wystawienie faktury korygującej zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku bowiem, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi wskazane na fakturze, wówczas faktura taka dokumentuje czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

W takim przypadku należy wyróżnić dwie sytuacje, tj. gdy wystawiona przez upoważniony do tego podmiot faktura z błędnie wskazanym nabywcą (w zakresie jego nazwy) została jednak doręczona właściwemu nabywcy towaru/usługi. Wówczas należy skorygować błędnie wskazanego na fakturze nabywcę, a nie faktycznie dokonaną dostawę. W takim przypadku upoważniony do tego podmiot nie powinien wystawiać faktury korygującej „do zera”, a jedynie fakturę korektę z właściwą nazwą kontrahenta. Przy czym raz jeszcze zaznaczyć należy, że powyższe dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy błędną fakturę otrzymał podmiot, który faktycznie dokonał zakupu towaru/usługi i był stroną transakcji. W tym przypadku faktura ze swej istoty dokumentuje transakcję, która zaistniała pomiędzy dostawcą a faktycznym odbiorcą, nastąpił jedynie w jej treści błąd w nazwie/oznaczeniu nabywcy.

Natomiast rzecz ma się inaczej, w sytuacji, gdy wystawioną przez upoważniony do tego podmiot fakturę otrzymał podmiot, który w rzeczywistości nie był stroną transakcji – nie nabył faktycznie towaru/usługi od wystawcy faktury. W takim bowiem przypadku podmiot, który błędnie wystawił fakturę na rzecz podmiotu, który w rzeczywistości nie był stroną transakcji, zobowiązany jest do skorygowania błędnie wystawionej faktury „do zera”, a następnie wystawienia nowej faktury na właściwego odbiorcę towaru/usługi. Faktura w tym przypadku dokumentuje bowiem transakcję, która nie miała miejsca. Podmiot który ją otrzymał, pomimo że figurują na dokumencie jago dane jako nabywcy, nie był stroną transakcji.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, w którym Wnioskodawca w związku z wykonaną przez siebie usługą doradztwa wystawił mylnie fakturę, w której jako nabywcę wskazał podmiot „A” i – co istotne – doręczył podmiotowi „A” fakturę, przy czym podmiot „A” nie jest odbiorcą świadczonej przez Zainteresowanego usługi. W rzeczywistości przedmiotowa faktura powinna być wystawiona na podmiot „B”, który jest faktycznym odbiorcą wyświadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego wniosku należy stwierdzić, że w opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji a) i c), tj. w przypadku, gdy:

*   podmiot „A” zwróci błędnie wystawioną fakturę z jego danymi do Wnioskodawcy, a Wnioskodawca przekaże tę fakturę podmiotowi „B”;
*   podmiot „A” nie zwróci błędnie wystawionej faktury z jego danymi do Wnioskodawcy, ale przekaże ją bezpośrednio do podmiotu „B”, na którego to powinna być wystawiona otrzymana przez podmiot „A” faktura – finalnie więc to podmiot „B” będzie w posiadaniu faktury pierwotnej,

wystawiona przez Wnioskodawcę błędnie i wprowadzona do obrotu faktura będzie w posiadaniu faktycznego odbiorcy usługi. A zatem w tych przypadkach należy skorygować błędnie wskazanego na fakturze nabywcę, a nie faktycznie dokonaną dostawę. W ww. sytuacjach Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany wystawiać faktury korygującej „do zera”, a jedynie fakturę korektę z właściwą nazwą kontrahenta. Faktura korygująca powinna zawierać dane wymienione w art. 106j ust. 2 ustawy, w tym wskazanie jako nabywcy podmiotu „B” i przyczyny korekty (np. błąd danych nabywcy).

W opisanej natomiast przez Wnioskodawcę sytuacji b), tj. gdy podmiot „A” nie zwróci błędnie wystawionej faktury z jego danymi do Wnioskodawcy i nie przekaże jej do podmiotu „B”, faktura zostanie więc u podmiotu „A”, wystawiona przez Wnioskodawcę błędnie i wprowadzona do obrotu faktura będzie w posiadaniu podmiotu, który nie jest nabywcą usługi. W takim przypadku skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu na fakturze nabywcy (który w rzeczywistości nie był nabywcą usług udokumentowanych ww. fakturą) powinno nastąpić poprzez wystawienie na rzecz podmiotu „A” faktury korygującej „do zera”, a następnie wystawienie nowej fakturę – z poprawnymi danymi – na rzecz rzeczywistego odbiorcy wyświadczonych usług, tj. podmiotu „B”. Wystawiona na rzecz podmiotu „A” faktura korygująca powinna zawierać dane wymieniona w art. 106j ust. 2 ustawy. W tej sytuacji podmiot „A” powinien być w posiadaniu ww. faktury korygującej. Natomiast podmiot „B” – faktyczny odbiorca usługi – będzie w posiadaniu faktury odzwierciedlającej rzeczywistą transakcję pomiędzy ww. stronami. W tym przypadku brak jest uzasadnienia, by Wnioskodawca przekazywał podmiotowi „B” kopię błędnie wystawionej faktury i egzemplarz faktury korygującej.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego w zakresie stwierdzenia, w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć fakturę korygującą w rejestrze VAT i deklaracji VAT, tutejszy organ wyjaśnia co następuje.

Jak stanowi art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Cytowany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, zgodnie z zasadą ogólną, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności dostawy towarów/świadczenia usług następuje z chwilą faktycznego ich dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że art. 29a ust. 13 ustawy odnosi się do sytuacji, w której w wyniku korekty faktury zmniejsza się podstawa opodatkowania.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

W przedmiotowej sprawie w wyniku korekty faktury w sytuacji a) i c) nie dojdzie do obniżenia podstawy opodatkowania, a jedynie zamianie ulegną dane nabywcy usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Również w sytuacji b) – w sensie ekonomicznym – wartość zadeklarowanego przez Wnioskodawcę w deklaracji za czerwiec 2018 r. podatku należnego z tytułu wykonanej usługi nie ulegnie zmianie, w związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cyt. wyżej przepis art. 29a ust. 13 ustawy.

W konsekwencji, w każdej z opisanych sytuacji, Zainteresowany nie powinien uwzględniać faktury korygującej w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy i deklaracji VAT (na podanym przykładzie w sierpniu 2018 r.), tylko w ewidencji właściwej za okres rozpoznania obowiązku podatkowego od transakcji udokumentowanej fakturą pierwotną.

Mając na uwadze powyższe – oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obejmującym niniejszą interpretację – należało ocenić je jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że niniejszą interpretacją indywidualną załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia:

*   czy skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu nabywcy powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji (tj. prawidłowe dane nabywcy), która to faktura korygująca nie będzie tzw. fakturą „do zera” (pytanie nr 1 z wniosku);
*   w jaki sposób powinny zostać ujęte dane na fakturze korygującej (pytanie nr 2 z wniosku);
*   który z podmiotów („A” czy „B”) powinien być ujęty na fakturze korygującej jako adresat (stron transakcji) oraz fizycznie otrzymać fakturę korygującą, a także, który podmiot powinien być w posiadaniu faktury pierwotnej z błędnym nabywcą (pytanie nr 3 z wniosku);
*   w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć fakturę korygującą w rejestrze VAT i deklaracji VAT (część pytania nr 4 z wniosku).

Natomiast wniosek w zakresie wskazania, w którym okresie rozliczeniowym Spółka powinna ująć fakturę korygującą w rejestrze JPK\_VAT (część pytania nr 4 z wniosku) został załatwiony w dniu 28 września 2018 r. postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania nr 0112-KDIL2-3.4012.511.2018.1.WB.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.