Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-556/14-8/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-29
Teza: Termin dokonania korekty deklaracji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; deklaracje; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; szpital; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 04 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 05 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.), 02 października 2014 r. (data wpływu 06 października 2014 r.) i 16 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania korekty deklaracji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania korekty deklaracji.

Wniosek uzupełniono w dniu 20 sierpnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego. W dniu 06 października 2014 r. wpłynęło pismo będące odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 24 września 2014 r. Nr … w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego. Natomiast w dniu 20 października 2014 r. wniosek uzupełniono w zakresie prawa reprezentacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Organem założycielskim Zakładu Opieki Zdrowotnej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych jest centralny organ administracji państwowej, czyli Ministerstwo Spraw Wewnętrznych. ZOZ jest wyodrębnionym zespołem ludzi i środków majątkowych świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia. W ramach działalności związanej z funkcjonowaniem ZOZ w przeważającym stopniu świadczy usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z otrzymaną interpretacją indywidualną z dnia 30 stycznia 2014 r., dotyczącą zwolnienia z opodatkowania zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii/kinezyterapii i praktyk klinicznych - znak … zwraca się z prośbą o uściślenie terminu, od którego należy ww. usługi opodatkowywać podatkiem VAT.

Wnioskodawca jest czynny zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2013, poz. 217). Obecny stan prawny oraz orzecznictwo TSUE stanowią, że usługi w zakresie zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych nie są usługami medycznymi, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Bezpośrednim celem przedmiotowych usług jest uzyskanie przez słuchaczy wiedzy niezbędnej do wykonywania zawodu.

Odrębne przepisy dotyczące kształcenia zawodowego, tj.:

1.  rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 21 stycznia 2005 r. zostało uchylone z dniem 01 września 2012 r. przez ustawę o systemie oświaty i niektórych innych ustawy (Dz. U. 2011 r. Nr 205, poz. 1206);
2.  rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 lipca 2007 r. zostało uchylone z dniem 01 października 2011 r. przez ustawę o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 84, poz. 455).

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na jakiej zasadzie i w jakim zakresie osoby kształcące się w danej szkole lub uczelni pokrywają koszt tego kształcenia.

Na pytanie tut. Organu: „Czy świadczone przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi finansowane są w całości ze środków publicznych? W przypadku, gdy są finansowane w części, to należy wskazać udział procentowy finasowania ze środków publicznych” Wnioskodawca w uzupełniniu z dnia 02 października 2014 r. wskazał, iż za świadczone usługi dotyczące zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych, Wnioskodawca wystawia fakturę, za którą opłatę wnoszą określone szkoły. Wnioskodawca jednak nie posiada wiedzy z jakich środków finansowych szkoły opłacają faktury za powyższe usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy korekty deklaracji VAT należy wprowadzić od dnia 01 lipca 2011 r. - weszło w życie rozporządzenie Rady (WE) nr 282/2011?
2.  Czy korekty deklaracji VAT należy wprowadzić od dnia 01 września 2012 r. - zostało uchylone rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 21 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2011 Nr 205 poz. 1206)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w obecnym stanie prawa należy przyjąć datę 01 września 2012 r. jako graniczną na wprowadzenie korekt deklaracji podatku VAT, gdyż od tego dnia przestał obowiązywać jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usługi muszą być prowadzenie w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Natomiast od dnia 01 lipca 2011 r. weszło w życie rozporządzenie Rady (WE) Nr … z dnia 15 marca 2011 r., które wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. Przepis ten dotyczy nauczania, które jest bezpośrednio powiązane z branżą lub wykonywanym zawodem oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Obowiązek określenia dla danego towaru lub usługi prawidłowej stawki VAT spoczywa zawsze na podatniku – dostawcy towaru czy usługi. To podatnik powinien zatem ustalić, czy sprzedawany przez niego towar (lub wykonywana usługa) mogą korzystać ze stawki obniżonej, bądź też ze zwolnienia z VAT.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”. Wobec tego należy wskazać, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Mając na uwadze wyżej przytoczony przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności faktyczne należy stwierdzić, iż usługi w zakresie zajęć praktycznych dla uczniów (słuchaczy szkół publicznych i prywatnych) z fizykoterapii, kinezyterapii i praktyk klinicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie spełnia bowiem wymogów podmiotowych niezbędnych do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług muszą być uznane a usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jednakże sam fakt, ze świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego jest niewystarczający do objęcia ich zwolnieniem od podatku, jednocześnie musi być bowiem spełniony jeden z dodatkowych warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Mianowicie usługi te muszą być:

*   prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

*   świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

*   finansowane w całości ze środków publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 2 lit d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi ponadto, w drodze rozporządzenia podstawy programowe kształcenia w poszczególnych zawodach uwzględniając w szczególności zestawy celów i treści nauczania, umiejętności uczniów, a także zadania wychowawcze szkoły, odpowiednio do poszczególnych etapów kształcenia i typów szkół oraz zawodów i profili kształcenia ogólnozawodowego.

Na podstawie ww. dyspozycji Minister Edukacji Narodowej i Sportu rozporządzeniem z dnia 21 stycznia 2005r. (Dz. U Nr 26, poz. 217), określił podstawy programowe kształcenia w zawodach: asystentka stomatologiczna, dietetyk, higienistka stomatologiczna, opiekunka dziecięca, ortoptystka, protetyk słuchu, ratownik medyczny, technik dentystyczny, technik elektroniki medycznej, technik elektroradiolog, technik farmaceutyczny, technik masażysta, technik ortopeda i terapeuta zajęciowy.

Przy czym należy zauważyć, iż ww. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 21 stycznia 2005 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach: asystentka stomatologiczna, dietetyk, higienistka stomatologiczna, opiekunka dziecięca, ortoptystka, protetyk słuchu, ratownik medyczny, technik dentystyczny, technik elektroniki medycznej, technik elektroradiolog, technik farmaceutyczny, technik masażysta, technik ortopeda i terapeuta zajęciowy - zostało uchylone z dniem 1 września 2012 r. przez ustawę z dnia 19 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r. Nr 205, poz. 1206).

Podstawy programowe kształcenia w zawodzie technik masażysta określone zostały w załączniku nr 12 do ww. rozporządzenia. Zgodnie z programem, praktyczna nauka zawodu technika masażysty powinna być realizowana - w wymiarze nie mniejszym niż 20% ogólnej liczby godzin przewidzianych w ramowym planie nauczania na zajęcia edukacyjne z zakresu kształcenia zawodowego, w:

1.  oddziałach rehabilitacyjnych prowadzących rehabilitację pacjentów ze schorzeniami narządu ruchu oraz w chorobach wewnętrznych, neurologicznych i chorobach dzieci;
2.  poradniach rehabilitacyjnych.

Ponadto na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, ze zm.), Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego określił, rozporządzeniem z dnia 12 lipca 2007r. (Dz. U Nr 164, poz. 1166 ze zm.) standardy kształcenia dla poszczególnych kierunków oraz poziomów kształcenia, a także tryb tworzenia i warunki, jakie musi spełniać uczelnia, by prowadzić studia międzykierunkowe oraz makrokierunki.

W załączniku nr 33 ww. rozporządzenia określono standardy kształcenia dla kierunku studiów: fizjoterapia (studia pierwszego i drugiego stopnia), wskazując treści kształcenia w zakresie: kształcenia ruchowego i metodyki nauczania ruchu, kinezyterapii, terapii manualnej, fizykoterapii, masażu leczniczego, fizjoterapii ogólnej, podstaw fizjoterapii klinicznej, fizjoterapii klinicznej w dysfunkcjach narządu ruchu, fizjoterapii klinicznej w chorobach narządów wewnętrznych, zaopatrzenia ortopedycznego.

Program nauczania obejmuje m.in. praktyki, które powinny obejmować: praktykę kliniczną (80 godz.), praktykę w pracowni fizykoterapii (260 godz.), praktykę w pracowni kinezyterapii (260 godz.), praktykę w zakresie fizjoterapii klinicznej. Zasady i formy odbywania praktyk ustala jednostka uczelni prowadząca kształcenie.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia (zajęcia praktyczne), spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Zajęcia te mają bowiem na celu uzyskanie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Nadto przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 21 stycznia 2005r., do dnia 31 sierpnia 2012 r. określały podstawy programowe kształcenia w zawodach: asystentka stomatologiczna, dietetyk, higienistka stomatologiczna, opiekunka dziecięca, ortoptystka, protetyk słuchu, ratownik medyczny, technik dentystyczny, technik elektroniki medycznej, technik elektroradiolog, technik farmaceutyczny, technik masażysta, technik ortopeda i terapeuta zajęciowy.

Dlatego też, usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na przeprowadzaniu zajęć praktycznych dla uczniów i studentów szkół publicznych i prywatnych z fizykoterapii oraz kinezyterapii do dnia 31 sierpnia 2012 r. korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Natomiast, od 1 września 2012 r. przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, jak również okoliczności sprawy nie wskazują aby były spełnione inne przesłanki do zwolnienia świadczonych usług z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b-c) ustawy.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi od 1 września 2012 r. podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% i tym samym od 1 września 2012 roku Wnioskodawca winien wystawiać za świadczone usługi dla szkół faktury ze stawką podstawową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35 z późn. zm.), do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast do wystawiania faktur korygujących faktury wystawione przed dniem 1 stycznia 2014 r. i faktury wystawione zgodnie z ust. 1 oraz do wystawiania faktur będących duplikatami takich faktur stosuje się odpowiednio przepisy art. 106j-106l ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu do 31 grudnia 2013 r. regulował przepis art. 106 ustawy oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Według § 4 ust. 1i ust. 2 rozporządzenia, fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni.

W świetle § 5 ust. 1 rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
10.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
11.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawki podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Zatem, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały m.in. właściwe stawki podatku VAT.

Jeżeli zatem po dniu 1 września 2012 r. podatnik zastosował błędną stawkę VAT (zwolniona a winien 23%) dla danej usługi, musi błąd ten skorygować poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy.

Stosownie do art. 106j:

1.  w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
    
    1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
    2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
    3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
    4.  dokonano zwrotu nabywcy w całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
    5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
    
    *   podatnik wystawia fakturę korygującą.

1.  Faktura korygująca powinna zawierać:
    1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
    2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
        1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
        2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    4.  przyczynę korekty;
    5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
    6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
2.  W przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:
    1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
    2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Ilekroć w Ordynacji jest mowa o deklaracjach, deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 ustawy).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Wobec powyższego, mając na uwadze fakt, iż usługi będące przedmiotem wniosku korzystały do dnia 31 sierpnia 2012 r. ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, natomiast od 1 września 2012 r. przedmiotowe usługi podlegają podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23%, Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania zaniżenia stawki poprzez wystawienie faktur korygujących.

Następnie Wnioskodawca winien dokonać korekty deklaracji VAT za okres, w którym podatnik rozliczył fakturę pierwotną.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca winien dokonać korekty deklaracji VAT począwszy za miesiąc wrzesień 2012 r. bowiem z dniem 31 sierpnia 2012 r. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 21 stycznia 2005 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach: asystentka stomatologiczna, dietetyk, higienistka stomatologiczna, opiekunka dziecięca, ortoptystka, protetyk słuchu, ratownik medyczny, technik dentystyczny, technik elektroniki medycznej, technik elektroradiolog, technik farmaceutyczny, technik masażysta, technik ortopeda i terapeuta zajęciowy - zostało uchylone przez ustawę z dnia 19 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 205, poz. 1206) i przesłanki do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania tych usług nie są spełnione.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo nadmienia się, iż zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Natomiast w myśl § 2 ww. artykułu w przypadku wystąpienia w jednym wniosku odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca w dniu 31 lipca 2014 r. dokonał wpłaty w wysokości 80 zł. Jednakże, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione w opisie stanu faktycznego, należy uznać, iż złożony wniosek ORD-IN dotyczy jednego stanu faktycznego a nie jak wskazał Wnioskodawca dwóch stanów faktycznych. Zatem, kwota 40 zł wniesiona na podstawie art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez Wnioskodawcę w dniu 31 lipca 2014 r., na konto bankowe Izby Skarbowej w Łodzi będzie zwrócona na rachunek bankowy wskazany w części F. wniosku ORD-IN, zgodnie z art. 14f § 2a ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.