Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.237.2019.10.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-09
Teza: Brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w
odniesieniu do wykonywanych przez wykonawców na zlecenie
spółki prac związanych z adaptacją objętych poz. 2; 48
załącznika nr 14 do ustawy o VAT oraz prawo do odliczenia
podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. prac.
Słowa kluczowe: najem
usługi-usługi budowlane
świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI.
Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Zakres stosowania
przepisów rozdziału
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 12
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 13
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-
Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 14
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Świadczenie usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w
    odniesieniu do wykonywanych przez Wykonawców na zlecenie Spółki prac związanych z
    Adaptacją objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia
    podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. prac. Uzupełnili go Państwo pismem z 12
    lipca 2019 r. (wpływ 15 lipca 2019 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest właścicielem (...) „...” położonego
    w...przy ulicy ... (dalej: „Budynek”).
    Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT.
    Lokale w Budynku są przedmiotem zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi
    (dalej: „Najemcy”) umów najmu (dalej: „Umowy najmu”).
    W związku z zawarciem ww. Umów najmu, Wnioskodawca jest zobowiązany przekazać
    Najemcom przedmiot najmu (lokale) do używania w stanie zgodnym z daną Umową
    najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki – tj. udostępnienie lokalu w standardzie
    podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe
    ulepszenia).
    W celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego Najemcy, tj. w celu dostosowania
    przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną Umową najmu (dalej: Adaptacja),
    Wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich (dalej: Wykonawcy) różnego rodzaju
    towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika

    nr 14 do Ustawy o VAT, oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły,
    szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez Wykonawców
    (nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem VAT).
    Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z Adaptacją obciążani są/będą Najemcy,
    przy czym obciążenie to ma charakter:
    - pośredni – poprzez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie
      proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie
      proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu);
    - bezpośredni – poprzez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów – tj. w części, w której
      przekroczą określony w danej Umowie najmu próg kwotowy (dalej: Wkład Najemcy),
      na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców faktur VAT.
    W celu zobrazowania ww. stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca
    przedstawia poniżej listę przypadków, jakie występują i mogą wystąpić w przyszłości w
    stosunkach najmu pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcami:
    1) Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze
      budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy. Najemca nie jest
      bezpośrednio obciążany kosztami tych prac – koszty tych prac są jednakże
      uwzględniane w kalkulacji warunków handlowych danej Umowy najmu, co może
      przykładowo oznaczać, że koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji czynszu
      najmu poprzez odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu
      najmu lub poprzez odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu
      najmu;
    2) Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze
      budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie
      najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną
      pokryte wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwotę
      X zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez
      Wnioskodawcę;
    3) Wnioskodawca nabywa od Wykonawców określone prace (w tym także o charakterze
      budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb Najemcy, przy czym w Umowie
      najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną
      pokryte przez Wnioskodawcę, a koszty tych prac do kwoty Y określonej w tej umowie
      zostaną pokryte przez Najemcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwoty X i Y
      zostanie obciążony Najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez
      Wnioskodawcę.
    Na tle powyższych okoliczności Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowy sposób
    rozliczania VAT od nabywanych w związku z Adaptacją prac w zakresie zastosowania w
    tym kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia.
    Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:
    1) Świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę od Wykonawców w związku z ww.
      Adaptacją w świetle przywołanej przez tut. Organ klasyfikacji PKWiU z 2008 r. mieszczą
      się/będą mieściły się w następujących klasyfikacjach:
      - (...).
    2) W sytuacji, gdy nastąpi wkalkulowanie kosztów Adaptacji w czynsz najmu, okres
      czasowy, w jakim Wnioskodawca „odzyska ekonomicznie” ten koszt będzie zależał w

      praktyce od zakresu wykonywanych prac, jak i wielkości poniesionych kosztów. W
      praktyce Spółka odzyskuje przedmiotowe koszty w czasie od miesiąca do pięciu lat.
    3) Zawarte dotychczas umowy najmu nie przewidują, że po okresie, kiedy Spółka
      „odzyska ekonomicznie koszt adaptacji”, wartość czynszu za najem lokalu ulegnie
      zmianie. Nie można jednak wykluczyć, że umowy najmu zawarte w przyszłości będą
      zawierać takie postanowienia.
    4) Poprzez wydłużenie standardowego okresu najmu Wnioskodawca powinien „odzyskać
      ekonomicznie koszty adaptacji”.
    5) Najemca może/będzie mógł dokonać Adaptacji lokalu we własnym zakresie (co do
      zasady zgodnie z dokumentacją zaakceptowaną przez Wynajmującego). Kwestia ta nie
      jest jednak przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. W przedmiotowym Wniosku o
      interpretację indywidualną zagadnienie Adaptacji wykonywanych bezpośrednio przez
      Najemców jest poza zakresem postępowania interpretacyjnego.
    6) Zakres prac budowlanych związanych z Adaptacją będącą przedmiotem Wniosku
      znajduje odzwierciedlenie w zapisach konkretnej umowy najmu (jest przedmiotem
      uzgodnień stron danej umowy najmu).
    7) Odbioru oraz nadzoru prac związanych z Adaptacją będącą przedmiotem Wniosku
      dokonują/będą dokonywały odpowiednie osoby upoważnione przez Wnioskodawcę.
    8) Prace Adaptacyjne, o których mowa w niniejszym Wniosku, są realizowane na
      podstawie zlecenia przez Wnioskodawcę wykonania takich prac danemu Wykonawcy.
      W ramach takiego zlecenia Wnioskodawca działa we własnym imieniu i na swój
      rachunek. Innymi słowy Najemca nie jest/nie będzie stroną umowy zlecenia/umowy o
      roboty budowlane.
    9) Faktury dokumentujące wydatki poniesione w zw. z Adaptacją będącą przedmiotem
      Wniosku są/będą wystawione na Wnioskodawcę.
    10) Wnioskodawca wykorzystuje i będzie wykorzystywać wydatki poniesione w związku z
      Adaptacją będącą przedmiotem Wniosku dla potrzeb prowadzonej przez
      Zainteresowanego działalności gospodarczej, polegającej na odpłatnym wynajmie dla
      celów komercyjnych powierzchni znajdujących się w położonym w... (...) „...” (tj.
      wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT). Wnioskodawca nie wykorzystuje i nie
      zamierza wykorzystywać tych wydatków do prowadzenia działalności zwolnionej lub
      niepodlegającej opodatkowaniu VAT.
    Pytania
    1) Czy Wnioskodawca jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach
      mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców
      związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT?
    2) Czy w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac,
      Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur
      otrzymanych od Wykonawców?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy,
    1) Wnioskodawca nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach
      mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców
      związanych z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.
    2) W związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją prac, Wnioskodawcy
      będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od
      Wykonawców.
    Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

    Ad 1.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie
    zaś z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej i jednostki
    organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7.
    Zgodnie z art. 5a Ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o
    których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o
    statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych
    towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie
    powołują symbole statystyczne.
    Stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT,
    działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Zasadą ogólną jest, że podatnikami (a więc podmiotami obowiązanymi do rozliczenia
    podatku VAT należnego) są podmioty podejmujące czynności objęte ustawową definicją
    działalności gospodarczej, w tym dokonujące dostawy towarów lub świadczenia usług.
    Ustawa o VAT przewiduje jednak pewien katalog wyjątków od ww. zasady ogólnej,
    stanowiąc, że w przypadku niektórych transakcji podatnikami – podmiotami
    obowiązanymi do rozliczenia podatku VAT należnego – są nabywcy określonych towarów
    lub usług (tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).
    Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie
    ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 r., poz.
    2024). Zgodnie ze znowelizowanym na podstawie tej ustawy art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o
    VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
    osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr
    14 do Ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    - usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest
      zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9 (zwolnienie podmiotowe),
    - usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT
      czynny.
    Ponadto, zgodnie z dodanym do Ustawy o VAT ww. ustawą nowelizująca przepisem art. 17
    ust. 1h, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT
    przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
    W poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wymieniono szereg usług identyfikowanych
    za pomocą odpowiednich symboli statycznych PKWiU, które generalnie zaliczyć można do
    wspólnej kategorii robót (usług) budowlanych.

    W związku z powyższym, w przypadku świadczenia usług budowlanych objętych poz. 2-48
    załącznika nr 14 do Ustawy o VAT przez usługodawcę – podatnika niezwolnionego
    podmiotowo z VAT i występującego w charakterze podwykonawcy na rzecz usługobiorcy –
    podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny i występującego w charakterze
    głównego wykonawcy, podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego
    jest usługobiorca, nie zaś usługodawca.
    Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. dotyczących
    stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących
    świadczenia usług budowlanych wskazał, że: „Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia
    podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca”
    wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z
    wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka
    polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego
    wykonawcy”. Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci
    wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi
    – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim
    szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego
    wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi
    budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy
    dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca
    „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy –
    głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na
    zasadzie odwróconego obciążenia). (...) Inwestor, np. deweloper, zleca podatnikowi
    (głównemu wykonawcy) budowę nieruchomości. Wykonawca ten część prac wykonuje
    samodzielnie, część prac zleca kolejnym podatnikom (podwykonawcom). Jeden z
    podwykonawców zleca część prac kolejnemu podatnikowi, który z punktu widzenia
    mechanizmu odwróconego obciążenia również jest uznany za podwykonawcę. Każdy
    kolejny podatnik w takim szeregu zleceń również będzie uznany za podwykonawcę”.
    W związku z powyższym, na gruncie analizowanych przepisów można rozróżnić
    następujące podmioty:
    - podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
    - głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie
      częściowe lub całościowe danej inwestycji, oraz
    - inwestora – jako podmiot zlecający głównemu wykonawcy wykonanie danej inwestycji.
    W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nabywając od Wykonawców związane z
    Adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT (niezależnie od tego
    czy Najemca jest obciążany (pośrednio lub bezpośrednio) lub nie jest obciążany kosztami
    tej Adaptacji), będzie występował w charakterze inwestora. W konsekwencji więc,
    nabywane przez niego w związku z Adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do
    Ustawy o VAT nie mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.
    Zdaniem Wnioskodawcy, Najemcy nie można przypisać roli inwestora. Zgodnie ze
    stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku
    WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r., III SA/Wa 2769/17), wynajmujący obciążając
    najemcę poniesionymi kosztami modernizacji nie dokonuje tego „w związku ze
    świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może
    obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy”. Przekazanie
    lokalu w stanie zgodnym z daną umową najmu jest więc elementem stosunku najmu –
    obowiązkiem wynajmującego, wynikającym z takiego stosunku (usługa najmu zakłada

    również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, czynność ta nie
    powinna być więc uznawana za odrębne od usługi najmu świadczenie).
    Takie stanowisko potwierdza treść art. 662 § 1 Kodeksu Cywilnego (t. j. Dz. U. z 2018 r.,
    poz. 1025) zgodnie, z którym wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie
    przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania
    najmu.
    Jeśli więc Wnioskodawca zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany
    oraz w określonym stanie technicznym należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie
    usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną.
    Patrząc z tej perspektywy wydanie przedmiotu najmu w ustalonym stanie za
    wynagrodzeniem stanowi essentialia negotii umowy najmu. Nie powinien przy tym mieć
    znaczenia dla oceny takich przypadków fakt, czy koszt takiego dostosowania przedmiotu
    najmu jest (a jeśli tak – to w jaki sposób) rozliczany następnie z najemcą – jak wynika z
    powołanego wyżej wyroku: „jakkolwiek Strona zdecyduje się ów wydatek uwzględnić, nie
    można uznać, że otrzyma wynagrodzenie za odrębną usługę budowlaną, wykonaną w
    oparciu o art. 8 ust. 2a Uptu, lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu
    lokalu, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 1 Uptu”.
    Podobne stanowisko do tego prezentowanego w powołanym powyżej wyroku zostało
    przedstawione również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku
    WSA w Krakowie z dnia 1 grudnia 2017 r., I SA/Kr 1036/17: „Zakres prac ustalany jest na
    podstawie uzgodnień pomiędzy najemcami poszczególnych powierzchni a właścicielem
    nieruchomości w ramach negocjacji warunków umowy najmu. Nie skutkują one więc
    zawarciem między tymi podmiotami umowy o roboty budowlane. Stronami umowy o
    roboty budowlane są tylko Spółka i właściciel nieruchomości. (...) rozliczenia pomiędzy
    właścicielem a najemcą wynikają z zawartej umowy najmu. To w ramach tej umowy
    najemca uzyskuje wymagane przez siebie wykończenie lokalu, a następnie rozlicza
    ponoszone na ten cel wydatki z inwestorem. Nie mamy tu jednak do czynienia ze
    zleceniem wykonania robót budowlanych, a jedynie z ustaleniem standardu lokalu
    będącego przedmiotem umowy najmu. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do
    zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia”.
    Jak wskazano w ustnym uzasadnieniu do wyroku WSA z Warszawie z dnia 29 sierpnia 2018
    r., sygn. akt III SA/Wa 4140/17, nie można wywnioskować, że przez samo zawarcie umowy
    najmu, najemca godzi się na to, że to on będzie pełnić funkcję inwestora.
    Mając na uwadze powyższe, uznanie, że Wnioskodawca nie wykonuje w istocie na rzecz
    Najemców usług budowlanych (na zasadzie art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT) wyklucza
    możliwość uznania, że Wykonawcy, od których te usługi nabywa, występują w charakterze
    podwykonawców. W związku z powyższym, mechanizm tzw. „odwrotnego obciążenia” nie
    znajdzie zastosowania w tej sprawie.
    Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku rozliczenia VAT należnego w ramach
    mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od Wykonawców związanych
    z Adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. W konsekwencji, to
    Wykonawca powinien dokonać rozliczenia podatku VAT należnego na zasadach ogólnych
    (opodatkowując swoje usługi właściwą stawką VAT).
    Mając na uwadze, że do opodatkowania transakcji podatkiem VAT nie znajdzie
    zastosowania zasada odwrotnego obciążenia, a zastosowanie powinna znaleźć zasada
    ogólna opodatkowania VAT, Wykonawcy powinni wystawiać na rzecz Wnioskodawcy
    faktury VAT z właściwą dla danej usługi stawką VAT.
    Ad 2.
    Stosownie do art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

    o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o
    VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    W przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym Wnioskodawca nabywa od Wykonawcy
    związane z Adaptacją prace w celu świadczenia podlegających opodatkowaniu VAT usług
    najmu lokali w Budynku. W związku z tym istnieje ścisły związek pomiędzy nabywanymi
    pracami a świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami podlegającymi opodatkowaniu
    VAT.
    W analizowanym przypadku nie zachodzą określone w art. 88 Ustawy o VAT przesłanki
    negatywne odliczenia podatku VAT naliczonego.
    W związku z powyższym, w związku z nabyciem od Wykonawców związanych z Adaptacją
    prac, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur
    otrzymanych od Wykonawców.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 26 lipca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0113-KDIPT1-2.4012.237.2019.2.SM, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 29 lipca 2019 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    30 sierpnia 2019 r. (data nadania 28 sierpnia 2019 r.) wnieśli Państwo skargę na tę
    interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
    Wnieśli Państwo o:
    - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, oraz
    - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według
    norm prawem przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z
    30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2162/19.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 24 maja 2024 r. sygn. akt I FSK
    1437/20 oddalił skargę kasacyjną Organu.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 maja 2024 r. i
    wpłynął do mnie wraz ze zwrotem akt 17 października 2024 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
    Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
    wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
    postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
    uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej –
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we
    wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej
    interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej
    sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30
    czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2162/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24
    maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1437/20.
    Przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem
    mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg
    symbolu PKWiU. Jak bowiem wynika z art. 5a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
    Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione
    w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są
    identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy
    ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
    Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach
    wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji usług
    budowlanych podanych przez Wnioskodawcę.
    Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w
    załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej
    Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczenie danego produktu do
    odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy).
    Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje
    niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj.
    informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i
    przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.
    Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu
    opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem
    wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ - w trybie postępowania w sprawie
    wydania interpretacji indywidualnej - nie jest uprawniony do przyporządkowywania
    formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie
    dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego
    nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja
    podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek
    zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa
    podatkowego (interpretację indywidualną).
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

    Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich
    części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:
    W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej,
    bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i
    wyświadczył te usługi.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że:
    Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
    prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,
    jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
    a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest
    zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
    b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT
    czynny.
    Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy:
    W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1
    pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
    Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy:
    W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący
    dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.
    Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48)
    zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
    (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia
    tych usług przez podwykonawców.
    Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy,
    wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na
    podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do
    ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż
    nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest
    podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym,
    w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm
    odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako
    podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.
    Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia
    podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca”
    wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z
    wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka
    Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma
    lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

    W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się
    głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest
    on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie
    odwróconego obciążenia.
    Jednocześnie podkreślić należy, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego
    wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może
    przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posługują się podmioty uczestniczące w transakcji
    czy też deklaracje podmiotów odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany
    podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia
    „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem
    wynikającym z wykładni językowej. Status podmiotów biorących udział w danym
    przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi
    wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Wobec tego należy
    ocenić faktycznie dokonane czynności między podmiotami występującymi w danej
    transakcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119
    ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z
    wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku
    naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z
    którym:
    Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub
    zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono
    faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności
    opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części
    dotyczącej tych czynności.
    Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota
    podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje
    się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.
    W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
    Podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę
    towarów i świadczenie usług (...).
    Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy:

    Faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których
    obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca
    towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.
    Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w
    punktach 12 – 14 wymieniono:
    stawkę podatku (pkt 12),
    sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami
    podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
    kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące
    poszczególnych stawek podatku (pkt 14).
    Ponadto, w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że:
    W przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do
    rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze
    jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.
    Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik
    dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która
    nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak
    opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.
    Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć
    na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w
    zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2162/19
    oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 24 maja
    2024 r. sygn. akt I FSK 1437/20.
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z 30 czerwca 2020 r., sygn.
    akt III SA/Wa 2162/19 po przytoczeniu wyroków TSUE w zakresie świadczeń
    kompleksowych oraz przepisów kodeksu cywilnego odnoszących się do stosunku najmu
    wskazał, że:
    „(...) w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje modernizacji czy adaptacji lokalu, który to lokal
    stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa
    we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w
    związku z adaptacją lokalu otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, to i tak nie
    można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz
    wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie
    przewidzianej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno
    świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym
    stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja. Nie ma przy tym znaczenia,
    czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych
    najemcach. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i to wyłącznie do
    usługi najmu, bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia polegającego na
    modernizacji i adaptacji dostarczanego najemcy lokalu. Tym samym, otrzymane za te
    usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu,
    niezależnie w jakiej formie zostałby rozliczone przez podatnika i jego kontrahentów.”
    (...) „Jeśli więc Skarżąca zobowiązuje się dostarczyć lokal najemcy odpowiednio
    zaaranżowany oraz w określonym stanie technicznym należy uznać, że świadczy w ten
    sposób usługę najmu, nie zaś usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną.
    Jak wskazała Skarżąca, usługi adaptacyjne nabywa na własną rzecz, tj. na rzecz podmiotu
    zobowiązanego do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie. W konsekwencji nie
    odsprzedaje usług budowlanych, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego od
    najemcy wynagrodzenia za inne świadczenie. Wydanie przedmiotu najmu w umówionym
    stanie za wynagrodzeniem, będące kwintesencją umowy najmu stanowi bowiem jedno
    niepodzielne świadczenie.

    WSA w Warszawie - w świetle przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego - podzielił pogląd Wnioskodawczyni, że działa ona w
    charakterze inwestora, zaś wykonawcą będzie firma wykonująca prace adaptacyjne, czyli
    podmiot, któremu zleci wykonanie robót budowlanych.
    Powyższą ocenę prawną oddalając skargę kasacyjną Organu podzielił NSA w wyroku z 24
    maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1437/20.
    NSA w ww. wyroku wskazał, że:
    „(...) godzi się zauważyć, że właścicielem substancji majątkowej, w odniesieniu do której są
    realizowane prace adaptacyjne jest Skarżący. To należąca do niego rzecz (nieruchomość -
    powierzchnie, które się na nią składają) jest więc objęta efektem tych działań.
    Jednocześnie wspomniana substancja majątkowa jest przedmiotem umowy najmu i - jak
    wynika z opisu stanu faktycznego będącego elementem wniosku o interpretację
    indywidualną - tytuł prawny do ich realizacji jest ściśle związany z wykonywaną usługą
    najmu. Chodzi bowiem o prace adaptacyjne służące dostosowaniu wynajmowanych lokali
    do potrzeb najemcy, przy czym odbioru robót oraz nadzoru nad ich wykonaniem
    dokonują i będą dokonywały odpowiednie osoby upoważnione przez Wnioskodawcę.
    W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób w tej sytuacji mówić o
    usłudze budowlanej, świadczonej przez Stronę na rzecz najemców. Swoistym „adresatem”
    tych działań, w pierwszej kolejności jest bowiem nieruchomość, która należy do Spółki.
    Tym samym podmioty realizujące prace budowlane są wykonawcami (a nie
    podwykonawcami) tych działań, realizowanych w stosunku do Wnioskodawcy (a nie w
    odniesieniu do kontrahentów tego podmiotu - najemców). Ten zaś, ponieważ
    nieruchomość, w zakresie poszczególnych lokali jest przedmiotem umowy najmu,
    ekonomiczny koszt tych przedsięwzięć przenosi na najemców (w sposób pośredni lub
    bezpośredni). W tym kontekście warto też zauważyć, że zgodnie z art. 662 § 1 Kodeksu
    cywilnego wynajmujący jest obowiązany wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do
    umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Temu więc
    służą podejmowane przez niego działania, realizowane w ramach stosunku najmu (a nie
    umowy o roboty budowlane, towarzyszącej umowie najmu)”.
    (...)
    „(...) uzasadnione jest przekonanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o tym, że w
    stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym umowa najmu tworzy
    jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w
    umówionym stanie, w tym stosowna jego adaptacja do potrzeb najemcy. (...) Strona nie
    odsprzedaje usług budowlanych, a jedynie uwzględnia je w ramach wynagrodzenia za
    inne świadczenie, otrzymanego od najemcy. Wydanie przedmiotu najmu w umówionym
    stanie za wynagrodzeniem, będące kwintesencją umowy najmu stanowi bowiem jedno
    niepodzielne świadczenie.
    W tradycyjnym spojrzeniu na pojęcie świadczenia kompleksowego, ukształtowanym pod
    wpływem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podnosi się,
    że istotą tego rodzaju aktywności jest brak jednorodnego charakteru czynności
    podejmowanych przez podatnika. Ich charakterystyczną cechą jest natomiast to, że
    stanowią swoisty zestaw usług lub towarów, przy czym jedna z aktywności składających
    się na to zachowanie ma charakter główny (jest usługą lub dostawą główną), a co najmniej
    jeden z przejawów działania podatnika stanowi jej uzupełnienie (jest świadczeniem
    dodatkowym). Istotą tego dodatkowego świadczenia jest to, że dla nabywcy towaru lub
    usługi nie jest ono celem - to nie z uwagi na tę aktywność dostawcy lub usługodawcy
    decyduje się on na nabycie określonego towaru lub usługi. Świadczenie dodatkowe jest
    natomiast dla usługobiorcy lub nabywcy swoistym dopełnieniem do usługi (dostawy)
    głównej, umożliwiającym lepsze jej wykorzystanie (por. T. Michalik, VAT Komentarz,
    Warszawa 2018, s. 99 - 100). Efektem istnienia tego szczególnego związku pomiędzy
    świadczeniem głównym, a świadczeniem uzupełniającym jest zaś to, że pomocnicza
    aktywność podatnika dzieli podatkowoprawne losy podstawowego (głównego) działania
    tego podmiotu. Nie ulega przy tym wątpliwości to, że decydującym czynnikiem podczas

    dokonywania oceny, czy ma miejsce jedno świadczenie, czy też zrealizowano większą ich
    ilość (wyznacznikiem świadczenia kompleksowego) powinno być to, czy z ekonomicznego i
    praktycznego punktu widzenia rozdzielanie świadczeń byłoby działaniem sztucznym dla
    konsumenta - odbiorcy usługi, czy nabywcy towaru (por. J. Zając - Wysocka, Teoretyczne i
    praktyczne aspekty kwalifikacji oraz opodatkowania świadczeń złożonych w podatku od
    towarów i usług, Toruński Rocznik Podatkowy 2014, s. 96-97).
    „(...) w realiach przedmiotowej sprawy kontrahenci Strony nie uzyskiwali od niej dwóch
    świadczeń, tj. usługi budowlanej oraz najmu. Nie było też tak, że wykonując usługę
    budowlaną, Spółka korzystała ze wsparcia podwykonawców i co do nich była objęta
    odwrotnym obciążeniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. Strona
    świadczy natomiast na rzecz swoich kontrahentów usługę najmu, w ramach której
    świadczeniem dodatkowym - swoistym jej dopełnieniem jest wykonywanie prac
    adaptacyjnych, dostosowujących przedmiot najmu do potrzeb najemców. Z perspektywy
    tych podmiotów wszystkie te działania są bowiem elementem usługi najmu. Ta zaś, z woli
    ustawodawcy nie jest objęta odwrotnym obciążeniem podatkowym. Implikuje to wniosek,
    że faktury wystawiane Stronie przez wykonawców prac adaptacyjnych, zawierające kwotę
    podatku od towarów i usług nie są dotknięte wadą wskazaną w art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.
    u., wykluczającą odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług lub zwrot jego
    różnicy. (...) nie jest więc tak, że faktury wystawiane Spółce przez wykonawców usług
    adaptacyjnych nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 u.
    p.t.u.”.
    Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz
    mając na uwadze orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że w związku z nabyciem od
    Wykonawców określonych prac Adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-
    48 załącznika nr 14 do ustawy) celem przystosowania lokalu dla potrzeb Najemcy, nie są
    /nie będą Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach
    mechanizmu odwrotnego obciążenia. Państwo jako właściciel (...) (w którym znajdują się
    lokale na wynajem) w związku ze świadczoną usługą najmu zlecając Wykonawcom prace
    adaptacyjne objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w celu dostosowania przedmiotu
    najmu do stanu zgodnego z umową, działają/będą działali w charakterze inwestora.
    Wykonawcy świadcząc usługi, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, na Państwa
    rzecz, nie są/nie będą podwykonawcami w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.
    Zatem, to Wykonawcy - w związku ze świadczonymi usługami na rzecz Państwa - są/będą
    zobowiązani do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych, opodatkowując swoje
    świadczenia z właściwą dla danej usługi stawką VAT. Państwo jako zarejestrowany czynny
    podatnik podatku VAT nabywa/będzie nabywał usługi w celu świadczenia odpłatnych
    usług najmu, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających
    ze zwolnienia a tego podatku. Tym samym spełnione są/będą przesłanki, o których mowa
    w art. 86 ust. 1 ustawy i Państwu w związku z nabyciem od Wykonawców prac związanych
    z adaptacją lokalu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego z faktur otrzymanych od Wykonawców.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 należy uznać za
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej
    interpretacji indywidualnej, tj. 26 lipca 2019 r., która następnie została uchylona w
    postępowaniu sądowym.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują
      się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.