Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-96/13-8/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-21
Teza: Czy przenoszenie w przyszłości środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bieżącymi Spółki, prowadzonymi w obcych walutach a odpowiednimi walutowymi rachunkami rozliczeniowymi prowadzonym dla Pool Leadera będzie powodować powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: agent; banki; beneficjent; cash pooling; Czechy; Dania; dokumentacja; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; Niemcy; obowiązek; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmioty powiązane; przychód; różnica-różnice kursowe; Szwajcaria; transakcja; uczestnicy; warunki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu: 26 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 06 kwietnia 2013 r. (data wpływu 08.04.2013 r.) oraz 07 czerwca 2013 r. (data wpływu 10.06.2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z płatnością odsetek na rzecz Pool Leadera (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z płatnością odsetek należnych uczestnikowi systemu cash - poolingu z siedzibą w Danii (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z płatnością odsetek należnych uczestnikowi systemu cash - poolingu z siedzibą w Niemczech (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z płatnością odsetek należnych uczestnikowi systemu cash - poolingu z siedzibą w Republice Czeskiej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z płatnością odsetek należnych uczestnikowi systemu cash - poolingu z siedzibą w Szwajcarii (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Spółka będzie stroną porozumienia w ramach swej grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach). Mechanizm prawny systemu cash - poolingu, którego techniczną realizację zapewni N Bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej: Bank), będzie składał się z następujących elementów:

1.  Bank otworzy rachunek bankowy, tzw. Rachunek Grupowy, pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej: Uczestnicy) zarejestrowane na Rachunkach Transakcyjnych wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: cash - poolingu). Rachunek Grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (tzw. Pool Leader), do której należy Spółka. Pool Leader będzie miał siedzibę na terenie Danii. Funkcją Pool Leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej.
2.  Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej z siedzibą w Polsce, Niemczech, Danii, Szwajcarii i Czechach będą Uczestnikami cash - poolingu.
3.  W ramach Rachunku Grupowego zostaną otwarte przez Bank dla wszystkich Uczestników subkonta („Rachunki Transakcyjne”), nie będące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash - poolingu środków pieniężnych należących do konkretnego Uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z Rachunku Grupowego jest możliwe tylko poprzez Rachunki Transakcyjne. Uznanie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na Rachunku Grupowym, a obciążenie Rachunku Transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda Rachunku Grupowego. Rachunki Transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez Bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym Uczestnikom, w tym Spółce. Jeden Rachunek Transakcyjny zostanie przypisany Pool Leaderowi.
4.  Rachunki bankowe prowadzone przez N Bank z siedzibą w Polsce w imieniu i na rzecz Uczestników (dalej: Rachunki Własne), w tym Spółki, będą związane z powyżej opisanymi Rachunkami Transakcyjnymi (stanowiącymi subkonta Rachunku Grupowego) w ten sposób, że salda znajdujące się na Rachunkach Własnych (zarówno dodatnie, jak i ujemne) w całości lub w części będą przenoszone na Rachunki Transakcyjne (tj. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z Rachunku Transakcyjnego). Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z Rachunków Własnych na Rachunki Transakcyjne – lub odwrotnie – dla celów konsolidacji na Rachunku Grupowym.
5.  Rachunki Transakcyjne (w tym Rachunek Transakcyjny przypisany Spółce) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na Rachunku Grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na Rachunkach Transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na Rachunku Grupowym. Od tak skonsolidowanego na Rachunku Grupowym salda Bank będzie obliczał oprocentowanie na rzecz Pool Leadera (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wielkości sald na Rachunkach Transakcyjnych przypisanych poszczególnym Uczestnikom. Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera – bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera – proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na Rachunku Transakcyjnym danego Uczestnika (w tym Spółki).
6.  Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z Rachunków Transakcyjnych na Rachunku Grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy Uczestnikami cash - poolingu a Pool Leaderem.
7.  Bank zrealizuje transfery i konsolidację sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem umowy (Group Account Agreement), do której przystępują Uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansową oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie Rachunku Grupowego, Rachunków Transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald etc.).

Pismem uzupełniającym z dnia 07 czerwca 2013 r. doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, iż Wnioskodawca będzie w posiadaniu certyfikatów rezydencji podatkowej uczestników systemu cash – pool z siedzibą w Danii, Niemczech, Republice Czeskiej oraz Szwajcarii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera będą podlegały pod ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji oraz czy zadłużenie Spółki powstałe z tytułu uczestnictwa w systemie cash - poolingu będzie uwzględniane przy wyliczaniu wartości zadłużenia, o której mowa w przepisach o cienkiej kapitalizacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy w ramach opisanego we wniosku schematu cash - poolingu, płatności odsetek na rzecz Pool Leadera z siedzibą w Danii oraz uczestników odpowiednio z siedzibą w Danii, Niemczech, Republice Czeskiej, Szwajcarii w myśl umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych według 5% stawki przewidzianej w art. 11 ust. 2 tych umów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym, Spółka zobowiązana będzie do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
4.  Czy przenoszenie w przyszłości środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bieżącymi Spółki, prowadzonymi w obcych walutach a odpowiednimi walutowymi rachunkami rozliczeniowymi prowadzonym dla Pool Leadera będzie powodować powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4 (oznaczone we wniosku nr 6). Wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 21 czerwca 2013 r. nr ILPB4/423-96/13-5/DS, ILPB4/423-96/13-6/DS, ILPB4/423-96/13-7/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

W art. 15a ust. 2 i 3 tej ustawy przewidziano natomiast zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych. Są to wyłącznie przypadki, gdy:

*   wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu otrzymania;
*   wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego poniesienia dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Zdaniem Spółki, transfery dziennych sald pomiędzy Jej walutowym rachunkiem bieżącym a odpowiednim rachunkiem rozliczeniowym nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z powyższych sytuacji, a w konsekwencji nie będą skutkowały powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

W ocenie Spółki, transfery środków z walutowych rachunków rozliczeniowych, wyrównujące ujemne salda walutowych rachunków bieżących do ustalonego poziomu, nie będą stanowiły przychodów podatkowych Spółki, gdyż nie będą to definitywne przysporzenia majątkowe. Analogicznie, transfery nadwyżek środków pieniężnych z walutowych rachunków bieżących Spółki, na odpowiednie walutowe rachunki rozliczeniowe nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie będą to wydatki definitywne.

W związku z tym, realizowane w ramach Struktury transfery kwot sald pomiędzy danym walutowym rachunkiem bieżącym Spółki, a odpowiednim walutowym rachunkiem rozliczeniowym nie będą wiązały się z zaistnieniem sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt l i 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zdaniem Spółki, zgodnie z Umową i opisanymi powyżej zasadami funkcjonowania Struktury, opisane transfery nie wyczerpują znamion umowy pożyczki, gdyż w ramach Struktury nie będzie można określić stron potencjalnej umowy pożyczki, ani konkretnej kwoty pieniędzy, która miałaby być jej przedmiotem. W rezultacie, realizowane w ramach Struktury transfery kwot bazowych (sald) pomiędzy danym walutowym rachunkiem bieżącym Spółki a odpowiednim walutowym rachunkiem rozliczeniowym, nie będą powodowały również zaistnienia sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz w art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest, odpowiednio, niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z przepisów tych wynika, że skutek w postaci powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych wiąże się z następującymi zdarzeniami: zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień zapłaty, o którym mowa powyżej, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że transferowane kwoty sald z walutowych rachunków bieżących Spółki na odpowiednie rachunki rozliczeniowe nie będą „zapłatą” gdyż nie będą stanowiły uregulowania zobowiązań Spółki.

Drugą kwestią pozostaje ustalenie, czy transfer kwot sald z rachunków walutowych Spółki w ramach Struktury może zostać zakwalifikowany jako „inna forma wypływu środków pieniężnych”.

W opinii Spółki, samo przetransferowanie kwot sald z walutowych rachunków bieżących na odpowiednie walutowe rachunki rozliczeniowe nie może być rozumiany jako wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka w wyniku tej operacji nie traci bowiem władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi Struktury. Spółka podkreśla, że transfer bazowych kwot sald stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania Struktury. Skalkulowanie różnic kursowych dla celów podatkowych w opisanej sytuacji byłoby sprzeczne z ideą przepisu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli ustalaniem różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie w przypadkach, gdy różnice te się „realizują”. Natomiast sytuacja, w której dochodzi wyłącznie do technicznego przeksięgowania bazowych kwot sald między rachunkami z zachowaniem pełnego władztwa nad tymi środkami przez ten sam podmiot, w ocenie Spółki, nie stanowi „wypływu środków pieniężnych”, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż przepływy bazowych kwot sald w walutach pomiędzy jego walutowym rachunkiem bieżącym a stosownym walutowym rachunkiem rozliczeniowym, nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonej w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, powyższe przepływy nie będą powodowały dla Spółki powstania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka podkreśla również, że wskazane wyżej uwagi dotyczą przepływu bazowych kwot sald pomiędzy jego walutowym rachunkiem bieżącym a stosownym walutowym rachunkiem rozliczeniowym, nie odnoszą się do przypadku kapitalizacji odsetek stanowiących przychód podatkowy lub koszt podatkowy Spółki powstały w związku z Jej uczestnictwem w Strukturze. W ocenie Spółki, w odniesieniu do takich sytuacji zastosowanie będą miały przepisy ogólne dotyczące rozpoznawania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, iż w przedmiocie:

*   podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie,
*   podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.