Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-865/09-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-26
Teza: Czy z punktu widzenia ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stosowany przez Wnioskodawcę sposób alokacji kosztów jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: budowa; deweloper; działalność-działalność deweloperska; grunty; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata notarialna; opłata-opłaty sądowe; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29.10.2009 r. (data wpływu 16.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania poniższych wydatków za:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami:

*   cena zakupu gruntu,

*   koszty prac projektowych i geodezyjnych,

*   przygotowania terenu,

*   koszty prac budowlano-montażowych,

*   koszty zarządzania pracami projektowymi – **jest prawidłowe,**

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami:

*   opłaty sądowe i notarialne,

*   koszty pośrednictwa w zakupie gruntu,

*   podatek od nieruchomości

*   opłata za użytkowanie wieczyste,

*   ubezpieczenie nieruchomości,

*   opłaty eksploatacyjne,

*   opłaty administracyjne (pozwolenia),

*   koszty ubezpieczenia budowy,

*   koszty związane z zarządzaniem projektem – jest nieprawidłowe,

*   koszty pośrednio związane z przychodami:

*   koszty związane z marketingiem i reklamą

koszty wynagrodzeń działów administracyjnych

*   koszty ogólne obsługi prawnej oraz księgowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Jako osoba fizyczna, z miejscem zamieszkania w Szwajcarii, na terytorium Polski Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską w zakresie kupna i sprzedaży gruntu, nieruchomości zabudowanych jak również budowie obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz usługowego. Prowadzona przez niego działalność ewidencjonowana jest na pełnych księgach handlowych.

Firma nabywa grunt, przygotowuje projekt, przeprowadza budowę nieruchomości i następnie sprzedaje na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych. Działalność firmy polega również na zakupie gruntów, na których dokonywane są podziały geodezyjne, wycinki drzew, a następnie zostają sprzedane. Firma nabywa oraz buduje nieruchomości w celu ich późniejszej odsprzedaży w stanie przetworzonym i kwalifikuje je jako zapasy (produkty). Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność deweloperska jest działalnością produkcyjną, w wyniku której powstają szczególnego rodzaju produkty w postaci mieszkań, domów, powierzchni usługowych oraz działek.

Specyfika branży deweloperskiej powoduje, iż proces produkcji danego towaru jest realizowany w długim okresie czasu, często kilkuletnim. Wydatki na realizację danego projektu ponoszone są sukcesywnie przez cały okres trwania budowy (procesu produkcyjnego).

Zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę polityką rachunkowości, na dzień nabycia, ponoszone wydatki danego okresu kwalifikowane są jako koszt wytworzenia zapasów, i ujmowane na koszty wytworzenia poszczególnych nieruchomości zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z dn. 29.09. 1994r. o rachunkowości. Koszt wytworzenia danej nieruchomości obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z daną nieruchomością oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, art. 28 ust. 3 w/w ustawy.

Do ponoszonych w trakcie trwania procesu produkcyjnego kosztów bezpośrednich należą w szczególności:

1.  koszty związane z zakupem nieruchomości (koszt zakupu gruntu, opłaty sądowe i notarialne, koszty pośrednictwa w zakupie nieruchomości),
2.  koszty związane z utrzymaniem nieruchomości (podatek od nieruchomości, opłata za użytkowanie wieczyste, ubezpieczenie nieruchomości do czasu jej zbycia, opłaty eksploatacyjne m.in. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media),
3.  koszty związane z przygotowaniem nieruchomości pod inwestycję (koszty prac projektowych i geodezyjnych, przygotowania terenu tj. wycinka drzew, opłaty administracyjne tj. pozwolenie na zajęcie pasa drogowego, pozwolenie na budowę),
4.  koszty związane z realizacją projektu (koszty prac budowlano-montażowych, opłaty sądowe i notarialne związane z realizowanym projektem, koszty ubezpieczenia budowy, koszty zarządzania pracami projektowymi),
5.  koszty związane z zarządzaniem projektem (obsługa ekonomiczno-finansowa, doradcza, opłaty sądowe związane z KRS).

Zaliczenie w/w wydatków do kosztów podatkowych następuje w momencie zbycia danej nieruchomości. Podejście takie zapewnia realizację zasady współmierności przychodów i kosztów. W sytuacji gdy nie można wyodrębnić kwotowo jaka część danego kosztu wytworzenia odpowiada kwocie przychodów zrealizowanych w danym okresie, rozpoznanie kosztów następuje w takiej proporcji w jakiej pozostaje powierzchnia inwestycji, ze sprzedaży której w danym okresie wystąpi przychód, do całkowitej powierzchni realizowanej inwestycji.

Kosztami pośrednimi wytworzenia produktów są:

1.  koszty związane z marketingiem i reklamą
2.  koszty wynagrodzeń działów administracyjnych
3.  koszty ogólne obsługi prawnej oraz księgowej

Koszty pośrednie wytworzenia towarów związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na dzień bilansowy towary wycenia się według kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z punktu widzenia ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stosowany przez Wnioskodawcę sposób alokacji kosztów jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dn. 26.07. 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami.

Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami i odpowiednio zakwalifikować ponoszone w trakcie swojej działalności wydatki na:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5-5b)
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5c,5d).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia kosztów bezpośrednich oraz pośrednich, nie zawiera również przepisu, który wskazywałby wprost kryteria, według których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich.

Sposób kwalifikowania kosztów do bezpośrednich lub pośrednich jest uzależniony od specyfiki branży prowadzonej działalności oraz od przyjętych zasad rachunkowości, szczegółowo opisanych w dokumentacji rachunkowości. Przyporządkowywanie ponoszonych przez firmę kosztów do jednej z tych kategorii winno być dokonywane w oparciu kryterium celowości i konieczności ich ponoszenia dla osiągnięcia zamierzonego przedsięwzięcia.

Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się wydatki, które pozostają z przychodami w związku bezpośrednim, jednoznacznym i które można tym przychodom przypisać w sposób prosty. Kosztami bezpośrednimi są koszty zakupu towarów do odsprzedaży, jak również koszty produkcji towarów własnych do sprzedaży, które można ścisłe powiązać z przychodami ze sprzedaży.

Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, których na podstawie dokumentów źródłowych nie można bezpośrednio przypisać do konkretnych przychodów. Pomimo tego, że przyczyniają się one do powstania, zachowania lub rozwoju źródła przychodów, to jednak nie można wskazać bezpośredniej relacji w odniesieniu do określonego przychodu. Przykładem kosztów pośrednich są koszty ogólnozakładowe, które są niezbędne lub celowe w działalności, ale które nie dotyczą ściśle konkretnego przychodu gdyż dotyczą wszystkich przychodów ogółem.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez niego bezpośrednie koszty wytworzenia nieruchomości stanowią koszty bezpośrednie w rozumieniu ustawy o PDOF i co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstał odpowiadający im przychód, zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pośrednie koszty wytworzenia nieruchomości to koszty pośrednie w rozumieniu w/w ustawy, potrącalne w dacie ich poniesienia, art. 22 ust. 5c ustawy.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że stosowany przez niego sposób alokacji kosztów jest prawidłowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadząc działalność deweloperską ponosi szereg wydatków, w szczególności:

1.  koszty związane z zakupem nieruchomości (koszt zakupu gruntu, opłaty sądowe i notarialne, koszty pośrednictwa w zakupie nieruchomości),
2.  koszty związane z utrzymaniem nieruchomości (podatek od nieruchomości, opłata za użytkowanie wieczyste, ubezpieczenie nieruchomości do czasu jej zbycia, opłaty eksploatacyjne m.in. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media),
3.  koszty związane z przygotowaniem nieruchomości pod inwestycję (koszty prac projektowych i geodezyjnych, przygotowania terenu tj. wycinka drzew, opłaty administracyjne tj. pozwolenie na zajęcie pasa drogowego, pozwolenie na budowę),
4.  koszty związane z realizacją projektu (koszty prac budowlano-montażowych, opłaty sądowe i notarialne związane z realizowanym projektem, koszty ubezpieczenia budowy, koszty zarządzania pracami projektowymi),
5.  koszty związane z zarządzaniem projektem (obsługa ekonomiczno-finansowa, doradcza, opłaty sądowe związane z KRS).
6.  koszty związane z marketingiem i reklamą
7.  koszty wynagrodzeń działów administracyjnych
8.  koszty ogólne obsługi prawnej oraz księgowej

Koszty te jak wynika z przedstawionych okoliczności, związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ służą sfinansowaniu przedsięwzięcia deweloperskiego. W związku z powyższym, mając wpływ na wielkość uzyskanego przychodu, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

„Pośrednie” koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 5 – 5d omawianej ustawy podatkowej.

Biorąc pod uwagę, iż prowadzona przez Wnioskodawcę pozarolnicza działalność gospodarcza ewidencjonowana jest w księgach rachunkowych, moment zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów tej działalności winien nastąpić zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 5 ww. ustawy.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczący danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania, wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

W odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami zastosowanie znajduje art. 22 ust. 5c ww. ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Jednocześnie art. 22 ust. 5d ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wszystkie wskazane przez niego koszty bezpośrednie ponoszone w ramach realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego należą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Wnioskodawca ponosi zarówno koszty, które w sposób bezpośredni jak i pośredni wpływają na osiągany z prowadzonej działalności gospodarczej przychód.

Z uwagi na różnorodną specyfikę wymienionych kosztów należy ustosunkować się do nich odrębnie, dlatego też każdy koszt w ramach podanych przez Wnioskowacę kategorii wydatków zostanie potraktowany indywidualnie.

Odnosząc się do wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednich, stwierdzić należy, iż:

1.  Koszty związane z zakupem nieruchomości:

Do kosztów związanych z zakupem gruntu Wnioskodawca zalicza:

*   koszt zakupu gruntu,

*   opłaty sądowe i notarialne,

*   koszty pośrednictwa w zakupie nieruchomości.

Odnosząc się do powyższej kategorii wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków należy uznać, iż jedynie cenę zakupu gruntu będzie można zaliczyć na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Pozostałe kategorie wydatków tj. opłaty sądowe i notarialne od umowy zakupu, koszty pośrednictwa w zakupie gruntu nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu. Dlatego też wydatki te nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym następuje sprzedaż lokali wynikająca z tego projektu gdyż nie ma bezpośredniego powiązania z przychodem ze sprzedaży konkretnych mieszkań. Koszty te chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem.

Zaliczyć je zatem należy do kosztów na podstawie art. 22 ust. 5c.

2\. Koszty związane z utrzymaniem nieruchomości.

Do kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości Wnioskodawca zalicza:

*   podatek od nieruchomości,

*   opłata za użytkowanie wieczyste,

*   ubezpieczenie nieruchomości do czasu jej zbycia,

*   opłaty eksploatacyjne m.in. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media,

Odnosząc się do powyższej kategorii wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków należy uznać, iż podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu należą do kategorii opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te należy również zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Do tej kategorii zaliczyć również należy wydatki na ubezpieczenie nieruchomości oraz opłaty eksploatacyjne (m. in. ochronę obiektu, usługi telekomunikacyjne, media), które to nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

3\. Koszty związane z przygotowaniem nieruchomości pod inwestycję.

Do kosztów związanych z przygotowaniem nieruchomości pod inwestycję Wnioskodawca zalicza:

*   koszty prac projektowych i geodezyjnych,

*   przygotowania terenu tj. wycinka drzew,

*   opłaty administracyjne tj. pozwolenie na zajęcie pasa drogowego, pozwolenie na budowę.

Odnosząc się do powyższej kategorii wymienionych przez Wnioskodawcę wydatków należy uznać, iż koszty prac projektowych i geodezyjnych oraz przygotowania terenu będzie można zaliczyć na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podatnik w związku z charakterem prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast wydatki na opłaty administracyjne np. pozwolenie na zajęcia pasa drogi, pozwolenia na budowę należy zaliczyć do wydatków ogólnoadministracyjnych stanowiących koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4\. Koszty związane z realizacją projektu.

Do kosztów związanych z realizacją projektu Wnioskodawca zalicza:

*   koszty prac budowlano-montażowych,

*   opłaty sądowe i notarialne związane z realizowanym projektem,

*   koszty ubezpieczenia budowy,

*   koszty zarządzania pracami projektowymi.

Wydatki dotyczące kosztów prac budowlano-montażowych oraz kosztów zarządzania pracami projektowymi należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio wpływających na osiągane przez Wnioskodawcę przychody. Powyższe wydatki ponoszone w trakcie realizacji projektu inwestycyjnego warunkują bezpośrednio powstanie przedmiotowej inwestycji, a zatem konkretnego przychodu. Wydatki te stanowią zatem koszty bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy.

W tej kategorii kosztów Wnioskodawca również wylicza wydatki na opłaty sądowe i notarialne związane z realizowanym projektem, które jak już uzasadniono w punkcie nr 1 stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Do tej kategorii kosztów zaliczyć również należy wydatki na ubezpieczenie budowy. Ponoszenie ich jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na określony, konkretny przychód podatkowy. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

5\. Koszty związane z zarządzaniem projektem.

Do kosztów zarządzania projektem Wnioskodawca zalicza:

*   obsługa ekonomiczno-finansowa, doradcza,

*   opłaty sądowe związane z KRS.

Wymienione przez Wnioskodawcę wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a przez to nie można przypisać im konkretnego przychodu. Dlatego też wydatki te nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym następuje sprzedaż lokali wynikająca z tego projektu gdyż nie ma bezpośredniego powiązania z przychodem ze sprzedaży konkretnych mieszkań. Koszty te chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem. Zaliczyć je zatem należy do kosztów na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy.

Natomiast odnosząc się do wymienionych przez Wnioskodawcę kosztów pośrednich, stwierdzić należy, iż:

*   do kosztów pośrednich wytworzenia produktów Wnioskodawca zalicza:

*   koszty związane z marketingiem i reklamą

*   koszty wynagrodzeń działów administracyjnych

*   koszty ogólne obsługi prawnej oraz księgowej

W przypadku kosztów reklamowych czy marketingowych nie jest możliwe ustalenie jaka część działań promocyjnych czy też aktywności agenta sprzedaży odpowiedzialnego za pozyskanie i obsługę klienta, będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu czy inwestycji. Rozpowszechniane informacje reklamowe zawierają reklamę zarówno konkretnej inwestycji jak i firmy deweloperskiej. Koszty te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym. W konsekwencji, przedmiotowe koszty powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 22 ust 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również koszty wynagrodzeń działów administracyjnych oraz koszty ogólne obsługi prawnej oraz księgowej stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym. Nie ulega również wątpliwości, że wydatki te ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem podmiotu gospodarczego - dotyczą całokształtu działalności podatnika.

Reasumując, stwierdzić należy, iż sposób alokacji kosztów, przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym jest nieprawidłowy. Nie wszystkie wydatki, które Wnioskodawca zaliczył do kosztów bezpośrednich, można zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć:

*   cena zakupu gruntu,

*   koszty prac projektowych i geodezyjnych,

*   przygotowania terenu,

*   koszty prac budowlano-montażowych,

*   koszty zarządzania pracami projektowymi,

Wydatki te przychylając się do stanowiska Wnioskodawcy należą do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami i potrącalne są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, to jest zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku zastosowanie znajdzie zasada rozpoznania w danym okresie kosztów podatkowych w takiej proporcji, w jakiej będzie pozostawała powierzchnia przedsięwzięcia deweloperskiego, ze sprzedaży której Wnioskodawca uzyskał w danym okresie przychód, do całkowitej powierzchni realizowanego przedsięwzięcia.

Natomiast pozostałe wymienione przez Wnioskodawcę wydatki należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, do których znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 5c ustawy. Do tych kosztów należą:

*   opłaty sądowe i notarialne,

*   koszty pośrednictwa w zakupie gruntu,

*   opłata za użytkowanie wieczyste,

*   ubezpieczenie nieruchomości do czasu jej zbycia,

*   opłaty eksploatacyjne m.in. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media,

*   podatek od nieruchomości,

*   opłaty administracyjne (pozwolenia),

*   koszty ubezpieczenia budowy,

*   koszty związane z zarządzaniem projektem,

*   koszty reklamowe czy marketingowe,

koszty wynagrodzeń działów administracyjnych

*   koszty ogólne obsługi prawnej oraz księgowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.