Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-53/13-5/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-15
Teza: 1. Czy kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy (należność główna, odsetki, zwrot kosztów procesu) są kosztami uzyskania przychodu? 2. Jeżeli kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy jest kosztem uzyskania przychodu, czy należy ją przypisać do kosztu strefowego czy pozastrefowego? 3. Jeżeli kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy jest kosztem uzyskania przychodu -to w jakim momencie - w dacie otrzymania wyroku sądowego czy faktycznie dokonanej zapłaty? 4. Czy kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy powinna zwiększyć wartość środka trwałego, na którego budowę została poniesiona niezależnie czy był on już przyjęty do użytkowania czy też jest w trakcie budowy, czy też powinna być zaliczona w koszty, jeżeli kosztem podatkowym stanie się po przyjęciu środka trwałego do użytkowania?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; podwykonawstwo; roboty-roboty budowlane; wydatek; wyrok; zapłata; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 5 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r., nr IPTPB3/423-53/13-2/MF, (doręczonym w dniu w 29 kwietnia 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 9 maja 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 6 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka działa na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE). Wszystkie nakłady inwestycyjne ponoszone są na jej terenie zgodnie z otrzymanym zezwoleniem na działalność w SSE.

Spółka została pozwana na drogę sądową przez podwykonawcę głównego wykonawcy, który realizował roboty budowlane na rzecz Spółki, o zapłatę za wykonane prace budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności. Zgodnie z wyrokiem sądu, Spółka jako odpowiedzialna solidarnie z głównym wykonawcą zobowiązana jest do zapłaty za prace wykonane przez podwykonawcę, czego efektem jest podwójna zapłata za te same roboty budowlane: raz na rzecz głównego wykonawcy, a następnie - zgodnie z wyrokiem sądowym - za te same usługi dla podwykonawcy.

Główny wykonawca (spółka z o.o.) jest w stanie upadłości - należność z tytułu zapłaty podwykonawcy będzie zgłoszona do masy upadłościowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1.  We wniosku został opisany stan faktyczny, ale analogiczna sytuacja może mieć miejsce w przyszłości.
2.  Wnioskodawca otrzymał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w dniu 7 marca 2007 r.
3.  Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy wykonywanej przez Wnioskodawcę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych i usług świadczonych na terenie Strefy, określonych w sekcji D:
    1.  grupie 27.2 Rury,
    2.  grupie 27.4 Metale szlachetne i metale nieżelazne,
    3.  grupie 27.5 Usługi odlewnicze,
    4.  grupie 28.1 Konstrukcje metalowe,
    5.  grupie 28.2 Metalowe cysterny, zbiorniki i pojemniki; grzejniki i kotły centralnego ogrzewania,
    6.  grupie 28.3 Wytwornice pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania,
    7.  grupie 28.4 Usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków,
    8.  grupie 28.5 Usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,
    9.  grupie 28.7 Wyroby metalowe gotowe pozostałe,
    10.  grupie 29.1 Maszyny do wytwarzania i wykorzystania energii mechanicznej, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych,
    11.  grupie 29.2 Maszyny ogólnego przeznaczenia pozostałe,
    12.  grupie 29.4 Obrabiarki i narzędzia mechaniczne,
    13.  klasie 29.51 Maszyny stosowane w metalurgii,
    14.  klasie 29.52 Maszyny dla górnictwa i budownictwa,
    15.  klasie 29.54 Maszyny dla przemysłu włókienniczego, odzieżowego i skórzanego,
    16.  klasie 29.55 Maszyny dla przemysłu papierniczego,
    17.  klasie 29.56 Maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    18.  grupie 29.7 Sprzęt gospodarstwa domowego, gdzie indziej niesklasyfikowany,
    19.  dziesięciocyfrowe 37.10.10-00.00 Usługi przetwarzania metalowych odpadów, włączając złom, z wyłączeniem likwidacji i złomowania statków,

\- Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie określonym w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 236, poz. 1705, z późn. zm.).

1.  Spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie SSE. Część prowadzonej działalności podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi również działalność niepodlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Realizowana inwestycja to budowa fabryki rur w K., wraz z towarzyszącą infrastrukturą i nakładów na tę inwestycję dotyczyły roboty wykonane przez podwykonawcę głównego wykonawcy.
3.  Wykonanie usługi przez głównego wykonawcę jest potwierdzone protokołami odbioru robót, które są załącznikami do faktur VAT wystawionych przez głównego wykonawcę z tytułu przedmiotowych robót. Faktury te będące rozliczeniem finansowym usługi, zostały uregulowane przelewami bankowymi.
4.  W wyniku inwestycji obejmującej przedmiotowe usługi budowlane nastąpi wytworzenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inwestycja nie jest jeszcze zakończona w całości, w związku z jej kontynuacją – jest środkiem trwałym w budowie, który będzie odebrany w dacie odbioru technicznego przez odpowiedni urząd nadzoru budowlanego.
5.  Daty zapłat na rzecz głównego wykonawcy to: 8 lutego 2011 r., 11 lutego 2011 r., 9 maja 2011 r., 9 czerwca 2011 r., 8 lipca 2011 r., 5 lipca 2011 r., 8 grudnia 2010 r., 3 października 2011 r. Spółka zaliczyła fakturę od głównego wykonawcy do kosztu wytworzenia wyżej wymienionego środka trwałego w budowie w dacie wystawienia faktury (memoriałowo). Moment zapłaty nie miał wpływu na moment zaliczenia robót do nakładów na środki trwałe w budowie. Kosztem uzyskania przychodu będzie - po przyjęciu środka trwałego do używania - amortyzacja.
6.  Spółka faktury zaksięgowała jako nakład na środki trwałe w budowie - memoriałowo. Moment zapłaty nie miał wpływu na moment zaliczenia robót do nakładów na środki trwałe w budowie. Kosztem z tytułu nabycia przedmiotowych robót będzie amortyzacja rozliczana na działalność strefową i niestrefową.
7.  W dacie dokonania zapłaty na rzecz głównego wykonawcy Spółka nie otrzymała oficjalnych informacji o sytuacji finansowej głównego wykonawcy ani o ogłoszeniu przez niego upadłości. Upadłość głównego wykonawcy stwierdził właściwy miejscowo Sąd Rejonowy w Opolu postanowieniem z dnia 19 stycznia 2012 r. Spółka nie otrzymała oficjalnej informacji o dacie złożenia przez głównego wykonawcę wniosku o ogłoszenie upadłości.
8.  Wnioskodawca wskazał datę wydania wyroku: 23 października 2012 r. i datę uprawomocnienia: 23 listopada 2012 r., zobowiązującego Spółkę jako odpowiedzialną solidarnie z głównym wykonawcą do zapłaty za prace wykonane przez podwykonawcę.
9.  Stosownie do treści przepisu art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Z istoty zobowiązań solidarnych wynika, iż wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 k.c.). Podstawą wydania wyroku wobec Spółki stanowiła pisemna zgoda Spółki na zlecenie prac podwykonawcy, a w przypadku gdy nie było pisemnej zgody - domniemana zgoda, która była wyrażona poprzez zgodę Spółki/brak sprzeciwu na przebywanie podwykonawcy na terenie budowy w celu wykonania robót.
10.  Spółka dokonała zapłaty zasądzonej kwoty dniu 26 listopada 2012 r. Spółka zaliczyła zapłatę do kosztów wytworzenia środka trwałego w budowie. Kosztem z tytułu nabycia przedmiotowych robót będzie amortyzacja rozliczana na działalność strefową i niestrefową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy (należność główna, odsetki, zwrot kosztów procesu) jest kosztem uzyskania przychodu?
2.  Jeżeli kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy jest kosztem uzyskania przychodu, czy należy ją przypisać do kosztu strefowego czy pozastrefowego?
3.  Jeżeli kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy jest kosztem uzyskania przychodu -to w jakim momencie - w dacie otrzymania wyroku sądowego czy faktycznie dokonanej zapłaty?
4.  Czy kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy powinna zwiększyć wartość środka trwałego, na którego budowę została poniesiona niezależnie czy był on już przyjęty do użytkowania czy też jest w trakcie budowy, czy też powinna być zaliczona w koszty, jeżeli kosztem podatkowym stanie się po przyjęciu środka trwałego do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ przepisy ustaw o podatku dochodowym nie zawierają szczególnych uregulowań w sprawie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z prowadzeniem sporów w sprawach gospodarczych, zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące rozliczania takich kosztów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. ww. ustawy.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Wnioskodawca zaznacza, iż jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-121/11/AP: „(\`(...)\`) uzasadnione i udokumentowane wydatki, poniesione przez Wnioskodawcę w związku z postępowaniem sądowym, mogą być, co do zasady, rozpoznane jako koszty podatkowe, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkiem niezbędnym jest oczywiście wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, i że w rezultacie ich poniesienia Wnioskodawca mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Konieczne zatem będzie wykazanie, że były one obiektywnie rzecz ujmując - racjonalne co do zasady i co do wielkości”.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 854. ze zm.) oraz w związku z uzyskanym Zezwoleniem, dochód Spółki powstający w wyniku wyżej określonej działalności strefowej, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy podkreślić, iż w związku z prowadzoną działalnością, Spółka osiąga także dochody z działalności niewymienionej w Zezwoleniu (tzw. działalność pozastrefowa), które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W praktyce oznacza to, iż Spółka obowiązana jest do precyzyjnego podziału osiąganych dochodów na strefowe, czyli podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych oraz pozastrefowe - opodatkowane na zasadach ogólnych. Przychody należne Spółki ulegają więc ścisłemu, dychotomicznemu podziałowi na strefowe i pozastrefowe. Spółka dysponuje także wiedzą, jaki jest stosunek strefowych albo pozastrefowych przychodów należnych do ogólnych przychodów należnych Spółki. Konsekwencją powyższego jest także konieczność odpowiedniego alokowania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów odpowiednio do działalności strefowej i pozastrefowej.

Zgodnie z postanowieniami stosownych umów z generalnym wykonawcą Spółka jest odpowiedzialna solidarnie za realizację inwestycji. Pierwotny wydatek na roboty budowlane (przekazany generalnemu wykonawcy) został ujęty w wartości środka trwałego, mimo, iż generalny wykonawca nie przekazał następnie stosownych środków podwykonawcy. Tego Spółka nie mogła przewidzieć, a sam pierwotny wydatek miał niewątpliwie związek ze zwiększeniem przychodów. W związku z tym, iż tak ukształtowana została umowa z generalnym wykonawcą, a następnie została zasądzona kolejna kwota na rzecz podwykonawcy to także, w ocenie Wnioskodawcy, te zasądzone kwoty będą poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując powyższe, Spółka jest zdania, że:

1.  zasadnym będzie zaliczenie zasądzonej kwoty do kosztów uzyskania przychodów,
2.  kwota zasądzona na rzecz podwykonawcy stanowi koszt uzyskania przychodu i należy ją przypisać do kosztu strefowego,
3.  kosztów tych nie będzie można przypisać bezpośrednio do konkretnych przychodów, należy je uznać za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Powinny być one potrącane w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
4.  jeżeli jednak Spółka nie odda do użytkowania przedmiotowego środka trwałego, to poniesiony wydatek na rzecz podwykonawcy również rozliczyć należy w wartości początkowej środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca działa na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Otrzymał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w dniu 7 marca 2007 r. Spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie strefy. Część prowadzonej działalności podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka prowadzi również działalność niepodlegającą zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie strefy wykonywanej przez Wnioskodawcę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych i usług świadczonych na terenie strefy. Wszystkie nakłady inwestycyjne ponoszone są na jej terenie zgodnie z otrzymanym zezwoleniem na działalność.

Realizowana inwestycja to budowa fabryki rur wraz z towarzyszącą infrastrukturą. Nakładów na tę inwestycję dotyczyły roboty wykonane przez podwykonawcę głównego wykonawcy.

Wykonanie usługi przez głównego wykonawcę jest potwierdzone protokołami odbioru robót, które są załącznikami do faktur VAT wystawionych przez głównego wykonawcę z tytułu przedmiotowych robót. Faktury te będące rozliczeniem finansowym usługi, zostały uregulowane przelewami bankowymi.

W wyniku inwestycji obejmującej przedmiotowe usługi budowlane nastąpi wytworzenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inwestycja nie jest jeszcze zakończona w całości, w związku z jej kontynuacją – jest środkiem trwałym w budowie, który będzie odebrany w dacie odbioru technicznego przez odpowiedni urząd nadzoru budowlanego.

Daty zapłat na rzecz głównego wykonawcy to: 8 lutego 2011 r., 11 lutego 2011 r., 9 maja 2011 r., 9 czerwca 2011 r., 8 lipca 2011 r., 5 lipca 2011 r., 8 grudnia 2010 r., 3 października 2011 r.

Spółka zaliczyła fakturę od głównego wykonawcy do kosztu wytworzenia wyżej wymienionego środka trwałego w budowie, w dacie wystawienia faktury (memoriałowo). Moment zapłaty nie miał wpływu na moment zaliczenia robót do nakładów na środki trwałe w budowie. Kosztem uzyskania przychodu będzie - po przyjęciu środka trwałego do używania - amortyzacja.

Spółka faktury zaksięgowała jako nakład na środki trwałe w budowie - memoriałowo. Moment zapłaty nie miał wpływu na moment zaliczenia robót do nakładów na środki trwałe w budowie. Kosztem z tytułu nabycia przedmiotowych robót będzie amortyzacja rozliczana na działalność strefową i niestrefową.

Spółka została pozwana na drogę sądową przez podwykonawcę głównego wykonawcy, który realizował roboty budowlane na rzecz Spółki, o zapłatę za wykonane prace budowlane w ramach solidarnej odpowiedzialności. Zgodnie z wyrokiem sądu, Spółka jako odpowiedzialna solidarnie z głównym wykonawcą zobowiązana jest do zapłaty za prace wykonane przez podwykonawcę czego efektem jest podwójna zapłata za te same roboty budowlane: raz na rzecz głównego wykonawcy, a następnie zgodnie z wyrokiem sądowym, za te same usługi dla podwykonawcy.

Główny wykonawca (spółka z o.o.) jest w stanie upadłości - należność z tytułu zapłaty podwykonawcy będzie zgłoszona do masy upadłościowej.

W dacie dokonania zapłaty na rzecz głównego wykonawcy Spółka nie otrzymała oficjalnych informacji o sytuacji finansowej głównego wykonawcy ani o ogłoszeniu przez niego upadłości. Upadłość głównego wykonawcy stwierdził właściwy miejscowo Sąd Rejonowy w Opolu postanowieniem z dnia 19 stycznia 2012 r. Spółka nie otrzymała oficjalnej informacji o dacie złożenia przez głównego wykonawcę wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wnioskodawca wskazał datę wydania wyroku: 23 października 2012 r. i datę uprawomocnienia: 23 listopada 2012 r., zobowiązującego Spółkę jako odpowiedzialną solidarnie z głównym wykonawcą do zapłaty za prace wykonane przez podwykonawcę.

Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do treści przepisu art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Z istoty zobowiązań solidarnych wynika, iż wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 Kodeksu cywilnego.).

Podstawą wydania wyroku wobec Spółki stanowiła pisemna zgoda Spółki na zlecenie prac podwykonawcy, a w przypadku, gdy nie było pisemnej zgody - domniemana zgoda, która była wyrażona poprzez zgodę Spółki/brak sprzeciwu na przebywanie podwykonawcy na terenie budowy w celu wykonania robót.

Spółka dokonała zapłaty zasądzonej kwoty dniu 26 listopada 2012 r. Spółka zaliczyła zapłatę do kosztów wytworzenia środka trwałego w budowie, gdyż – jak wskazano - kosztem z tytułu nabycia przedmiotowych robót będzie amortyzacja rozliczana na działalność strefową i niestrefową.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy wskazać, iż z treści przytoczonego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego momentu rozpoznania kosztów podatkowych, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku) (…).

Zatem, dla celów podatkowych, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Poniesienie kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma nic wspólnego z dokonaniem wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Należy zauważyć, iż gdyby główny wykonawca uregulował (dokonał zapłaty) swoje zobowiązania wobec podwykonawcy nie mógłby powtórnie – w momencie zapłaty – obciążyć swoich kosztów podatkowych tą samą kwotą. Oczywistym jest bowiem, posługując się terminologią użytą w początkowej części niniejszego uzasadnienia, że koszty podatkowe rozpoznawane na podstawie metody „memoriałowej” nie mogą być dodatkowo obciążane na podstawie metody „kasowej”. Powyższej zasady nie może zmienić okoliczność uregulowania płatności przez inny podmiot, nawet w sytuacji, gdy jest on do tego zobowiązany przepisami prawa lub zawarł sam stosowną umowę w tym zakresie. Odmienne stanowisko spowodowałoby niedopuszczalne dwukrotne obciążenie budżetu państwa tymi samymi kosztami.

Skoro, jak powiedziano wyżej, kosztem uzyskania przychodów jest „koszt poniesiony”, zapłata zasądzonej na rzecz podwykonawcy kwoty wynikającej z wyroku sądu zobowiązującego Spółkę, jako odpowiedzialną solidarnie z głównym wykonawcą do zapłaty za prace wykonane przez podwykonawcę, nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższą oceną uznającą za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odpowiedź na pozostałe pytania oznaczone we wniosku nr 2, nr 3, nr 4, dotyczące możliwości zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów oraz możliwości zakwalifikowania wydatku jako powiększającego wartość początkową środka trwałego, stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że nienależna opłata w wysokości 240 zł, uiszczona przez Wnioskodawcę w dniu 6 maja 2013 r. na konto bankowe Izby Skarbowej w Łodzi, zwrócona zostanie przekazem pocztowym na adres wskazany we wniosku ORD  IN w części F, stosownie do art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.