Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-59/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-27
Teza: Rozliczenie obrotu ropą naftową.
Słowa kluczowe: skład-skład podatkowy; stawka; ubytki
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku 24 stycznia 2012r. (data wpływu 1 lutego 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2012r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie rozliczenia obrotu ropą naftową jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania zerową stawką podatku akcyzowego sprzedaży wyrobów o kodzie CN 2709 00 90 dokonaną przez Wnioskodawcę,
*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego w celu ustanowienia norm zużycia,
*   **prawidłowe** w zakresie braku obowiązku prowadzenia składu podatkowego, rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego oraz składania deklaracji podatkowych.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie rozliczenia obrotu ropą naftową. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 kwietnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobem energetycznym, który nie będzie przeznaczony do celów opałowych ani napędowych.

W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca będzie kupował od Przedsiębiorstwa P. z zerową stawką akcyzy i dostarczał do klientów na terenie Polski wyrób energetyczny, niewymieniony w art. 89 ust 1 pkt 1 -13 ustawy o podatku akcyzowym, tj. ropa naftowa o kodzie CN 2709 00 901 PKWIU 06.10.10.0, przeznaczona przede wszystkim do stosowania jako środek ochrony przeciwkorozyjnej, środek do konserwacji i impregnacji drewna, środek do malowania podkładów betonowych i do innych specjalistycznych zastosowań technologicznych. Wyrób ten nie będzie przeznaczany przez przedsiębiorcę do celów opałowych, ani też jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przeznaczenie wyrobu, jak również właściwości fizykochemiczne oraz skład chemiczny, będą określone przez przedsiębiorcę w ofertach sprzedaży na stronach internetowych, i na kartach charakterystyki produktu niebezpiecznego.

Ponadto, wnioskodawca dokonując sprzedaży swoich wyrobów wskaże na etykiecie umieszczonej na opakowaniu, że wyrób nie jest przeznaczony do celów opałowych, ani też jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dla wyrobu energetycznego tj. ropy naftowej o kodzie CN 2709 00 90 i PKWIU 06.10.10.0, przeznaczonej do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, stawka akcyzy wynosi 0 zł bez warunku spełnienia wymogów formalnych (np. pobierania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu)?
2.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca nie ma obowiązku utworzenia składu podatkowego?
3.  Czy w przypadku gdy działalność gospodarcza dotyczy wyrobu energetycznego objętego wyłącznie zerową stawką podatku (tj. ropy naftowej o kodzie CN 2709 00 901 PKWIU 06.10.10.0, przeznaczonej do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych), który to wyrób nie zostanie zużyty do produkcji innych wyrobów, to nie występuje obowiązek składania zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz nie ma obowiązku dokonywać powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego w celu ustalenia dopuszczalnych norm zużycia?
4.  Czy jeżeli podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wyrobu energetycznego objętego zerową stawką akcyzy (tj. ropy naftowej o kodzie CN 2709 00 901 PKWIU 06.10.10.0, przeznaczonej do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych), to niema obowiązku składania deklaracji podatkowych?

Zdaniem wnioskodawcy, ustawa o podatku akcyzowym, obowiązująca od dnia 1 marca 2009r., wprowadziła istotne zmiany w zakresie opodatkowania i obrotu wyrobami energetycznymi. Przede wszystkim wyroby energetyczne zostały zdefiniowane w art. 86 ustawy, przy czym wyodrębnionych zostało szereg kategorii tych wyrobów.

Podstawową kategorię wyrobów energetycznych stanowią paliwa silnikowe i paliwa opałowe zdefiniowane w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1 -13 ustawy. Zasadniczo stawki akcyzy w przypadku wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy mają zastosowanie bez względu na przeznaczenie tych wyrobów, z wyjątkiem sytuacji, gdy konkretny punkt w ustępie pierwszym art. 89 ustawy wskazuje, że dany wyrób podlega określonej stawce akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wyjątkiem takim są m.in. oleje przeznaczone do celów opałowych, o kodach CN od 271019 41 do 271019 49, których stawka zależy od ich przeznaczenia. Szczególną kategorię stanowią oleje smarowe, które nie należą do kategorii paliw silnikowych ani paliw opałowych, ale ustawodawca określił dla nich stawkę akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 11.

Kolejną kategorią wyrobów są „pozostałe paliwa silnikowe” oraz „pozostałe paliwa opałowe”, które zostały zdefiniowane w art. 86 ust. 1 pkt 9 i 10. Stawki dla talach wyrobów zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy. Opodatkowanie pozostałych paliw uzależnione jest więc w praktyce od przeznaczenia danego wyrobu. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, jak również inne wyroby nie wymienione w przepisach ustawy ale przeznaczone do celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki do takich paliw.

Trzecią kategorią wyrobów energetycznych są wyroby, dla których nie została określona stawka akcyzy w art. 89 ust. 1, a które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W rezultacie na podstawie przepisów krajowych, jak i przepisów wspólnotowych produkcja i przemieszczanie tych wyrobów pomiędzy państwami członkowskim podlega kontroli (wyroby te muszą być produkowane w składzie podatkowym a ich przemieszczanie pomiędzy państwami członkowskim UE może odbywać się tylko w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Co do zasady, na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy wyroby te podlegają zerowej stawce akcyzy. Zerowa stawka akcyzy, ma więc zastosowanie do tych wyrobów energetycznych w sytuacji, gdy są one wykorzystywane w celach innych niż opałowe lub napędowe.

Ostatnią kategorię wyrobów energetycznych stanowią wyroby wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy, dla których nie została określona stawka akcyzy w art. 89 ust. 1 oraz nie zostały one wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej. Ta kategoria wyrobów energetycznych nie podlega więc kontroli i nadzorowi zarówno w przypadku produkcji, jak i przemieszczania na terenie kraju, jak i pomiędzy państwami członkowskimi. Wyroby te mogą jednak podlegać opodatkowaniu akcyzą oraz kontroli nad produkcją i przemieszczaniem w sytuacji, gdy są one przeznaczone do celów opałowych, napędowych lub jako dodatki do takich paliw. Wtedy jednakże będą one klasyfikowane odpowiednio do kategorii pozostałych paliw silnikowych czy pozostałych paliw opałowych.

Wprowadzenie takiego podziału miało z jednej strony zapewnić nadzór oraz kontrolę nad produkcją i przemieszczaniem paliw silnikowych i opałowych (w tym pozostałych paliw). Z drugiej zaś strony rozwiązanie to miało na celu obniżkę kosztów działalności przedsiębiorców w zakresie wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką zero (wyjątek stanowią tu wyroby opodatkowane stawką zero wymienione w załączniku nr 2, które podlegają kontroli i nadzorowi na zasadach analogicznych jak paliwa). Obniżka kosztów oraz uproszczenie działalności w zakresie wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką zero wynikać ma z faktu, że ustawodawca w całości zniósł obowiązek zbierania i gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu tych wyrobów. Natomiast w odniesieniu do wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką zero, nie wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy uproszczenie działalności polega na odstąpienie od kontroli nad ich produkcją i przemieszczaniem. Jak wskazał ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy z uwagi na swoje właściwości wyroby takie nie rodzą istotnego ryzyka związanego z możliwością przeznaczenia ich do celów opałowych lub napędowych. W poprzednio obowiązującej ustawie, tego typu wyroby były opodatkowane stawkami właściwymi dla paliw, ale zwolnione z podatku na podstawie odpowiedniego rozporządzenia Ministra Finansów.

Warto nadmienić, że wprowadzenie zerowej stawki akcyzy stanowi realizację wymogów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych I energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003 nr 282 str. 51 ze zm.; dalej: Dyrektywa Energetyczna), który wskazuje, że z zakresu opodatkowania zharmonizowaną akcyzą wyłączone są wyroby przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe, lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jednocześnie, na mocy art. 20 Dyrektywy Energetycznej prawo wspólnotowe obejmuje szereg takich wyrobów – niezależnie od ich przeznaczenia – systemem kontroli i nadzoru, na podstawie którego podlegają one procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Wprowadzone rozwiązanie stanowi istotne uproszczenie w porównaniu z istniejącym wcześniej systemem, gdzie wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych ani napędowych były na podstawie szeregu przepisów podustawowych objęte zwolnieniami od akcyzy, uzależnionymi jednak od stosowania uciążliwych formalności (zastosowanie zwolnienia wymagało m.in. zbierania oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu wyrobu).

Ustawa o podatku akcyzowym stanowi, iż stawka mająca zastosowanie do wyrobów energetycznych, niewymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1 – 13 ustawy o podatku akcyzowym uzależniona jest od przeznaczenia tych wyrobów. Zdaniem wnioskodawcy, przeznaczenie wyrobu energetycznego powinno być określone przez przedsiębiorcę sprzedającego wyrób energetyczny. W przypadku będącym przedmiotem wniosku, sprzedający (tj. wnioskodawca) wskazuje przeznaczenie sprzedawanych przez siebie wyrobów w ofercie na stronie internetowej, w kartach charakterystyki produktów niebezpiecznych oraz na etykietach. Wyroby sprzedawane przez wnioskodawcę będą sprzedawane jedynie do celów określonych przez przedsiębiorcę tj. zgodnie z przeznaczeniem przez niego określonym.

Ustawa o podatku akcyzowym nie nakłada przy tym żadnych wymogów formalnych dotyczących sposobu określania przeznaczenia wyrobów. W świetle przepisów akcyzowych obowiązujących do dnia 1 marca 2009r. (m.in. § 13 i § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r., w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Dz. U. z 2006r., Nr 72, poz. 500), w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach (tych samych, których w obecnym stanie prawnym dotyczy przepis art. 89 ust. 2 nowej ustawy o podatku akcyzowym) do celów innych niż napędowe lub opałowe, sprzedawca miał obowiązek uzyskać od nabywcy wyrobów stosowne oświadczenie, potwierdzające przeznaczenie wyrobów. Dopiero takie oświadczenie było podstawą do zastosowania zwolnienia od akcyzy przez sprzedawcę. W stanie prawnym, którego dotyczy pytanie wnioskodawcy, ustawodawca – wprowadzając zerową stawkę podatku – dokonał wyłączenia tych wyrobów z opodatkowania, rezygnując z tego typu formalnych wymogów.

Nie oznacza to jednak, że obrót wyrobami objętymi zerową stawką akcyzy pozostaje poza kontrolą. Zapobieżeniu niezgodnemu z określonym przeznaczeniem wykorzystaniu wyrobów objętych zerową stawką akcyzy służy szereg instytucji. Przede wszystkim, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, użycie wyrobów niezgodnie z ich przeznaczeniem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Podatnikiem jest w takim wypadku podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli podmiot zużywający wyroby niezgodnie z przeznaczeniem.

W ten sposób, ustawodawca wyraźnie rozdzielił zakres odpowiedzialności sprzedawcy i nabywcy. Sprzedawca, stosując zerową stawkę podatku akcyzowego ma obowiązek przeznaczyć wyrób na określone cele. Nabywca ma natomiast obowiązek ten wyrób zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem zużyć. Wprowadzenie takiego podziału ma również głębokie uzasadnienie celowościowe. W momencie wydania wyrobu sprzedawca jest pozbawiony nad nim kontroli, nie może zatem zostać obciążony odpowiedzialnością za jego dalsze losy.

Odpowiedzialność za zużycie wyrobów energetycznych zgodnie z przeznaczeniem deklarowanym po wydaniu wyrobów energetycznych przez wnioskodawcę ciąży, zatem na kliencie, który – nabywając wyroby sprzedawane przez przedsiębiorcę z określonym przeznaczeniem – potwierdza, że przeznaczy nabywane wyroby do celów pozwalających na zastosowanie stawki zero. W rezultacie, w przypadku gdyby na późniejszym etapie (tj. po sprzedaży) wyroby te zostały zużyte do celów opałowych lub napędowych, podmiot dokonujący zużycia niezgodnie z przeznaczeniem będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w odpowiedniej wysokości.

Drugim mechanizmem, pozwalającym organom podatkowym kontrolować zużycie wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy jest wprowadzony w ustawie akcyzowej system norm zużycia. Zobowiązuje on podmioty zużywające wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy poza składem podatkowym do złożenia powiadomienia o zamiarze zużywania takich wyrobów (art. 16 ust. 8 ustawy). Na podstawie takiego zawiadomienia właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dopuszczalne normy zużycia. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzenie tego systemu ma na celu „ograniczenie skali zjawisk patologicznych dotyczących nielegalnej produkcji i wprowadzania do obrotu nieopodatkowanych paliw silnikowych”.

Niezgodne z przeznaczeniem zużycie wyrobów akcyzowych jest wreszcie czynem karalnym, penalizowanym przez art. 73a ustawy z dnia 10 września 1999r., Kodeks kamy skarbowy (tekst Jedn. Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: kodeks karny skarbowy). Przepis ten stanowi, że karze podlega ten „Kto w użyciu wyrobu akcyzowego zmienia jego przeznaczenie”.

W świetle powyższego, zdaniem wnioskodawcy, wskazany powyżej sposób postępowania, tj. określenie przeznaczenia wyrobów w ofercie przedsiębiorcy, kartach produktu niebezpiecznego oraz dodatkowe wskazanie przeznaczenia sprzedawanych wyrobów na etykietach uprawnia przedsiębiorcę do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie nakłada innych, dodatkowych warunków stosowania stawki przewidzianej w tym przepisie.

Reasumując:

Zgodnie z art. 86 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wyroby objęte kodami CN 2709, są wyrobami energetycznymi. Stawki akcyzy dla konkretnych wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Przedmiotowy wyrób – ropa naftowa o kodzie CN 2709 00 90, przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe, nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, w związku z czym nie może mieć do niego zastosowania żadna ze stawek akcyzy określonych w tych przepisach. Powyższy wyrób, z uwagi na jego przeznaczenie (np. do stosowania jako środki ochrony przeciwkorozyjnej, do konserwacji i impregnacji drewna, malowania podkładów betonowych), nie może być również opodatkowany według stawek akcyzy określonych dla „pozostałych paliw silnikowych" lub „pozostałych paliw opałowych". W związku z powyższym uznać należy, że zgodnie z regułą określoną w art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy dla ww. wyrobów, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych wynosi 0 zł. Przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie warunkują możliwości zastosowania stawki 0 zł dla ww. wymienionego wyrobu od spełnienia wymogów formalnych.

Ponadto przedmiotowy wyrób nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, nie podlega więc kontroli i nadzorowi zarówno w przypadku produkcji, jak i przemieszczania na terenie kraju, jak i pomiędzy państwami członkowskimi. Tym samym wnioskodawca nie jest zobowiązany do utworzenia składu podatkowego.

Poniżej przepisy, wg., których zdaniem Wnioskodawcy, nie trzeba składać zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego ponieważ działalność dotyczy wyrobu objętego zerową stawką akcyzy. Nie ma też obowiązku dokonywać powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego w celu ustalenia dopuszczalnych norm ponieważ wyrób nie będzie używany do produkcji innych wyrobów.

Art. 16 ust.1. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Art. 16 ust. 5. Przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych wyłącznie zerową stawką akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 8.

Art. l6 ust. 8 Podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 89 ust. 2, niebędący podmiotem zarejestrowanym w trybie ust 1, jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu celnego, w celu ustalenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2.

Art. 85 ust. 2 Właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów: pkt 2) 187) ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów.

W zakresie obowiązku składania deklaracji podatkowych:

Stosownie do art. 21 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy przepisy ust 1 i 2 nie mają zastosowania do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów energetycznych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków, o których mowa w art. 30 ust. 3.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowych na mocy art. 21 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów energetycznych innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 -13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo Jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych opodatkowanych na mocy art. 89 ust. 2 ww. ustawy stawką w wysokości 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania zerową stawką podatku akcyzowego sprzedaży wyrobów o kodzie CN 2709 00 90 dokonaną przez Wnioskodawcę,
*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego w celu ustanowienia norm zużycia,
*   **prawidłowe** w zakresie braku obowiązku prowadzenia składu podatkowego, rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego oraz składania deklaracji podatkowych

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym „wykaz wyrobów akcyzowych” wymieniono w pozycji 26, określone kodem CN 2709 00, oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, surowe.

Wobec powyższego oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, surowe o kodzie CN: 2709 00 są wyrobem akcyzowym. Ponadto w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy są one również wyrobem energetycznym, ponieważ zgodnie z dyspozycją ww. przepisu do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy – paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 – paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Stawki akcyzy dla konkretnych wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy.

Jednocześnie wyroby nie wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, zostały zaliczone do odpowiednio: „pozostałych paliw silnikowych” lub „pozostałych paliw opałowych”, dla których stawki akcyzy zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy.

Natomiast w myśl art. 89 ust. 2 ustawy przyjęto zasadę, iż stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Dla wyrobu o kodzie CN 2709 nie została wskazana stawka akcyzy w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Tym samym do wyrobu o kodzie 2709 przeznaczonego przez producenta i Wnioskodawcę do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, nie będzie miała zastosowania żadna ze stawek akcyzy określonych w tych przepisach.

Powyższe wyroby o kodzie CN 2709, z uwagi na ich przeznaczenie nie mogą być również opodatkowane według stawek akcyzy określonych dla „pozostałych paliw silnikowych” lub „pozostałych paliw opałowych”. W związku z powyższym uznać należy, że zgodnie z reguła określona w art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy dla ww. wyrobów przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0zł.

Stosownie do powyższego ponieważ w sprawie będącej przedmiotem wniosku wyrób o kodzie CN 2709 jest opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego oraz wyrób ten nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, to zgodnie z art. 40 ust. 6 ustawy nie będzie miała na terytorium kraju zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Ponadto w sytuacji, o której tu mowa, dla zastosowania stawki podatku akcyzowego o której mowa w art. 89 ust. 2 obowiązujące przepisy prawa nie przewidują obowiązku składania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zastosowanie tej stawki w związku z przeznaczeniem wyrobu do celów, o których mowa wyżej nie wiąże się również ze spełnieniem jakichkolwiek warunków, w tym informowania właściwego naczelnika urzędu celnego o nabyciu i sprzedaży przedmiotowych wyrobów. Niemniej jednak w interesie podmiotu dokunującego obrotu ttymi wyrobami jest wykazanie, np. w toku kontroli lub prowadzonego postępowania, iż wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, zostały przeznaczone do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Z uregulowań zawartych w art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zauważyć przy tym należy, iż w świetle art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zakupi oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, surowe o kodzie CN: 2709 00 90. Wyroby te są następnie sprzedawane polskim klientom z przeznaczeniem do stosowania jako środek ochrony przeciwkorozyjnej, środek do konserwacji i impregnacji drewna, środek do malowania podkładów betonowych i do innych specjalistycznych zastosowań technologicznych. Wyrób ten nie będzie przeznaczany przez przedsiębiorcę do celów opałowych, ani też jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych ani jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W świetle powyższego w pierwszym rzędzie stwierdzić należy, iż okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę wskazują na to, że od przedmiotowego wyrobu akcyzowego powstanie obowiązek podatkowy z chwilą dopuszczenia go do konsumpcji przez krajowego producenta, od którego Wnioskodawca zamierza nabywać wyroby o kodzie CN 2709 00 90.

Stąd też, w przedmiotowym przypadku, dalsza dystrybucja bez uprzedniego przerobu nabytych przez Wnioskodawcę wyrobów – ze wskazanym przeznaczeniem do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy, nie będzie już podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sama transakcja odsprzedaży przez Wnioskodawcę wyrobów akcyzowych, od których uprzednio powstał obowiązek podatkowy i kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości nie będzie skutkowała żadnymi konsekwencjami na gruncie podatku akcyzowego u Wnioskodawcy. Inaczej mówiąc sprzedaż ta nie będzie opodatkowana jakąkolwiek stawką podatku akcyzowego.

Następstwem powyższego jest brak konieczności prowadzenia przez Wnioskodawcę składu podatkowe, abstrahując od faktu, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, iż przedmiotowe wyroby nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, w którym to wymieniono wyroby akcyzowe, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Powyższe skutkuje również brakiem konieczności rejestracji Wnioskodawcy czy też składania deklaracji podatkowych.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 i 5 ustawy podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Powyższy przepis nie ma zastosowania w przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych wyłącznie zerową stawką akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 8.

Z przepisu ust. 5 art. 8 ustawy wynika, jak to zauważył Wnioskodawca, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych wyłącznie zerową stawką akcyzy nie ma obowiązku rejestracji do podatku akcyzowego. Niemniej ze względu, iż dostawa przedmiotowego wyrobu przez Wnioskodawcę, w opisanej sytuacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym to brak obowiązku rejestracji dla Wnioskodawcy będzie wynikał z ust. 1 art. 8 ustawy czyli z braku wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Na mocy art. 21 ust. pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Wnioskodawca sprzedając przedmiotowe wyroby do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, które zostały opodatkowane na wcześniejszym etapie obrotu zerową stawką podatku akcyzowego, nie wykonuje czynności opodatkowanych to tym samym nie jest podatnikiem czyli podmiotem zobowiązanym do składania deklaracji podatkowych.

Tym samym brak obowiązku składania deklaracji nie będzie wynikał z powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 21 ust. 3 pkt 3 ustawy zgodnie, z którym przepisy ust. 1 i 2 nie mają zastosowania do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zerową stawką akcyzy lub objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 8 ustawy podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 89 ust. 2, niebędący podmiotem zarejestrowanym w trybie ust. 1, jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu celnego, w celu ustalenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2 (właściwy naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje nabycia wyrobów o kodzie CN 2709 opodatkowanych zerową stawką akcyzy (art. 89 ust. 2 ustawy), a następnie jego dostawy do swoich klientów. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie wystąpi zużycie wyrobów o kodzie 2709, opodatkowanych zerową stawką podatku, do produkcji innych wyrobów. Co oznacza również, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 8 ustawy – Wnioskodawca nie ma obowiązku powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego w celu określenia dopuszczalnych norm zużycia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie opodatkowania zerową stawką podatku akcyzowego sprzedaży wyrobów o kodzie CN 2709 00 90 dokonaną przez Wnioskodawcę,
*   nieprawidłowe w zakresie obowiązku powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego w celu ustanowienia norm zużycia,
*   prawidłowe w zakresie braku obowiązku prowadzenia składu podatkowego, rejestracji na potrzeby podatku akcyzowego oraz składania deklaracji podatkowych, jednakże prawidłowość tego stanowiska wynika z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.