Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.394.2019.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: Prawo do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ewidencji i deklaracji – zmiana przeznaczenia.
Słowa kluczowe: budowle; deklaracje; dzierżawa; ewidencja; kanalizacja; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia – brak daty (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) oraz z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania, czy – na podstawie art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grupy I w związku z jej dzierżawą do PWiK w roku 2017 i/lub w roku 2018 poprzez dokonanie korekt ewidencji i deklaracji VAT za styczeń 2018 r. i styczeń 2019 r. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup I, II oraz III (a zatem od wydatków na wszystkie środki trwałe, których wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. PLN) w związku z jej sprzedażą do PWiK w lutym 2019 r. poprzez dokonanie korekty ewidencji i deklaracji VAT za luty 2019 r. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy – na podstawie art. 91 ust. 7c w związku z art. 91 ust. 2 zdanie trzecie i ust. 7b ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup IV oraz V (których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. PLN, a które zostały przeznaczone do czynności opodatkowanych VAT w okresie 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego oddania tych środków do użytkowania) w związku z dzierżawą tej infrastruktury od kwietnia 2018 r. lub od stycznia 2019 r. na rzecz PWiK, a następnie sprzedażą w lutym 2019 r. do PWiK poprzez dokonanie korekt ewidencji i deklaracji VAT za kwiecień 2018 r. i styczeń 2019 r. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  wskazania, czy – na podstawie art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grupy I w związku z jej dzierżawą do PWiK w roku 2017 i/lub w roku 2018 poprzez dokonanie korekt ewidencji (JPK) i deklaracji VAT za styczeń 2018 r. i styczeń 2019 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
2.  stwierdzenia, czy – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup I, II oraz III (a zatem od wydatków na wszystkie środki trwałe, których wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. PLN) w związku z jej sprzedażą do PWiK w lutym 2019 r. poprzez dokonanie korekty ewidencji (JPK) i deklaracji VAT za luty 2019 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
3.  określenia, czy – na podstawie art. 91 ust. 7c w związku z art. 91 ust. 2 zdanie trzecie i ust. 7b ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup IV oraz V (których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. PLN, a które zostały przeznaczone do czynności opodatkowanych VAT w okresie 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego oddania tych środków do użytkowania) w związku z dzierżawą tej infrastruktury od kwietnia 2018 r. lub od stycznia 2019 r. na rzecz PWiK, a następnie sprzedażą w lutym 2019 r. do PWiK poprzez dokonanie korekt ewidencji (JPK) i deklaracji VAT za kwiecień 2018 r. i styczeń 2019 r. (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wniosek uzupełniono pismami z dnia – brak daty (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.) o oryginał pełnomocnictwa szczególnego oraz z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) oraz o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek, VAT). Uchwałami z dnia 30 stycznia i 8 lutego 2019 r. Rada Miejska wyraziła zgodę na sprzedaż infrastruktury kanalizacji deszczowej Spółce pod firmą: Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: PWiK, Spółka). PWiK jest spółką komunalną Gminy, w której Gmina posiada 100% udziałów i jest czynnym podatnikiem VAT. W załącznikach do obu uchwał zostały wyszczególnione środki trwałe – sieci kanalizacji deszczowej, studzienki kanalizacji deszczowej oraz wpusty uliczne (odwodnienie uliczne) wybudowane i oddane do użytkowania w latach 1996-2018, które Gmina mogła sprzedać Spółce. Działalność PWiK obejmuje m.in. odprowadzanie wód opadowych i roztopowych za pomocą infrastruktury kanalizacji deszczowej i ogólnospławnej zlokalizowanej na terenie Gminy za ustaloną w danym okresie rozliczeniowym opłatą. Przedmiotowa działalność podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki podatku VAT.

W przeszłości Rada Miejska podejmowała uchwały w sprawie ustalenia dopłaty do taryfowej grupy odbiorców usług – grupy D1 – w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej. Na podstawie tych uchwał Gmina ponosiła pełną odpłatność za wskazane w uchwale usługi PWiK świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, właścicieli i zarządców budynków mieszkalnych oraz posiadających inny tytuł prawny do takich nieruchomości, którzy odprowadzali wody opadowe i roztopowe do kanalizacji deszczowej z powierzchni zanieczyszczonej o trwałej nawierzchni – w szczególności z chodników, podwórek, parkingów etc. Od czerwca 2018 r. przedmiotowi odbiorcy opłacają usługi odbioru wód opadowych i roztopowych samodzielnie – bezpośrednio do Spółki. Gmina opłaca usługi związane z odprowadzaniem wód deszczowych roztopowych przez Spółkę z trwałych nawierzchni stanowiących ogólnodostępną infrastrukturę publiczną – takich jak drogi i chodniki. Gmina nie dokonuje odliczenia VAT od wydatków związanych z odprowadzeniem wód opadowych i roztopowych z trwałych nawierzchni infrastruktury publicznej z uwagi na brak związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT Gminy. Ponadto PWiK świadczy odpłatne usługi odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz innych odbiorców (w przeszłości z tzw. innych grup taryfowych) na terenie Gminy – takich jak osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i osoby prawne prowadzące działalność o charakterze gospodarczym i niegospodarczym (przykładowo przedsiębiorstw, stowarzyszeń, urzędów etc.). Przedmiotowi odbiorcy opłacają wykonywane na ich rzecz usługi bezpośrednio do PWiK. Spółka wystawia na rzecz wskazanych podmiotów trzecich faktury VAT i odprowadza podatek VAT należny od przedmiotowej działalności. Spółka posiada tytuł prawny do infrastruktury deszczowej i ogólnospławnej niezbędnej do świadczenia usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych oraz ponosi koszty związane z jej eksploatacją. PWiK posiada infrastrukturę deszczową i ogólnospławną wytworzoną we własnym zakresie, przekazaną jej na własność przez Gminę w ramach aportów tej infrastruktury do Spółki w przeszłości, jest właścicielem infrastruktury deszczowej sprzedanej jej w związku z opisywaną w dalszej części wniosku dostawą środków trwałych w lutym 2019 r. oraz włada infrastrukturą przekazaną Spółce przez Gminę odpłatnie w dzierżawie.

W związku z systematycznym posiadaniem coraz szerszej bazy infrastrukturalnej od kilku lat PWiK regularnie rozwija swoją działalność w zakresie odpłatnego odprowadzania wód opadowych i roztopowych dla podmiotów trzecich. Z kolei Gmina dąży do systematycznego przekazywania Spółce na własność lub w dzierżawie całej infrastruktury deszczowej. PWiK jest spółką komunalną, która wykonuje na terenie Gminy usługi odprowadzania wód opadowych i roztopowych, zatem, zdaniem Gminy, powinna ona wchodzić w posiadanie całej infrastruktury deszczowej ogólnospławnej. To pozwoli wykonywać PWiK przedmiotową działalność na terenie całej Gminy, a nie tylko na rzecz wybranych odbiorców. Obowiązek budowy infrastruktury deszczowej na terenie Gminy spoczywa na Gminie i na PWiK. W przypadku budowy lub modernizacji dróg objętych tzw. zezwoleniem na realizację inwestycji drogowej (ZRID) budowa infrastruktury deszczowej jest w gestii Gminy. W przypadku innych inwestycji tego rodzaju od kilku lat Gmina i Spółka zasadniczo dzielą inwestycję między siebie – w pierwszej kolejności PWiK buduje sieć kanalizacji deszczowej we własnym zakresie, a następnie Gmina buduje nawierzchnię drogi. Dodatkowo – w zależności od inwestycji – tzw. wpusty uliczne i studzienki buduje na danej nawierzchni Gmina lub PWiK. Od kilku lat Gmina wydziela koszty inwestycji odrębnie na infrastrukturę drogową i infrastrukturę deszczową oraz ogólnospławną, aby móc przyjąć dwa odrębne środki trwałe. Drogi i chodniki pozostają własnością Gminy, a infrastruktura deszczowa jest przekazywana PWiK. Najczęściej infrastruktura deszczowa i ogólnospławna służy w pierwszym okresie jej użytkowania Gminie do odbioru wód opadowych i roztopowych z terenu Gminy w ramach wykonywania nieodpłatnie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), tj. zadań w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, jak również usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, co Gmina traktuje jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Następnie Gmina udostępnia kanalizację deszczową Spółce na podstawie czasowej umowy dzierżawy w związku z przekazywaniem tej działalności w coraz szerszym zakresie do PWiK, co stanowi po stronie Gminy wykonywanie działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT. Finalnie sieci kanalizacji deszczowej są sprzedawane Spółce – do dostawy sieci kanalizacji deszczowej stosuje się 23% stawkę VAT lub zwolnienie od VAT, w zależności zasadniczo od okresu używania środka trwałego będącego przedmiotem dostawy.

Opisany powyżej sposób gospodarowania infrastrukturą deszczową przez Gminę związany z pierwotnym jej przekazaniem do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a następnie zmianą jej przeznaczenia na czynności podlegające opodatkowaniu VAT wynika ze względów organizacyjno-finansowych po stronie Gminy i Spółki. W szczególności budując nową infrastrukturę deszczową Gmina nie współpracuje w tym zakresie ze Spółką, bowiem Gmina ma niezbędną wiedzę i środki, aby wykonać takie inwestycje samodzielnie. Po ukończeniu inwestycji Gmina oddaje kanalizację deszczową na stan środków trwałych – o czym osoby decyzyjne w Gminie informują przedstawicieli PWiK. Wówczas zaczynają się rozmowy z PWiK na temat formy przekazania nowej infrastruktury deszczowej na rzecz Spółki. W efekcie tych działań i negocjacji najczęściej zostaje początkowo podpisana umowa dzierżawy infrastruktury deszczowej na rzecz Spółki (lub kilka następujących po sobie umów dzierżaw), a następnie – po przygotowaniu się przez Gminę i Spółkę na dostawę infrastruktury deszczowej – następuje jej sprzedaż do Spółki. W przypadku dostawy infrastruktury deszczowej w ramach transakcji, na którą zgodę wyraziła Rada Miejska w uchwałach z dnia 30 stycznia i 8 lutego 2019 r., dla której to infrastruktury okres od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży przekroczył dwa lata, Gmina i Spółka złożyły zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania według 23% stawki VAT na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Wybór opodatkowania był podyktowany przede wszystkim kwestią konieczności rozliczenia pomiędzy Gminą a Spółką innej transakcji – sprzedaży przez Spółkę na rzecz Gminy nowo wybudowanego gazociągu. Sprzedaż sieci gazowej przez PWiK na rzecz Gminy podlegała obowiązkowo opodatkowaniu według 23% stawki VAT. W związku z tym Gmina wybierając wraz ze Spółką opodatkowanie sprzedaży infrastruktury deszczowej według podstawowej stawki VAT (zamiast zastosować zwolnienie od VAT w niektórych przypadkach), doprowadziły do przybliżenia wartości brutto wzajemnych zobowiązań wynikających z obu transakcji sprzedaży, w wyniku czego kompensata wzajemnych zobowiązań pozwoliła na dopłatę niewielkiej kwoty przelewem przez PWiK na rzecz Gminy. Gdyby Gmina zastosowała zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla sprzedaży wszystkich środków trwałych o okresie użytkowania ponad dwa lata licząc od daty pierwszego zasiedlenia, wówczas to Gmina musiałaby dopłacić PWiK znaczącą dla Gminy kwotę wynagrodzenia wynikającą ze znacząco wyższej wartości brutto transakcji sprzedaży sieci gazowej niż wartość brutto sprzedaży infrastruktury deszczowej. W konsekwencji powyższego w dniu 13 lutego 2019 r. Gmina i PWiK złożyły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w X zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budowli lub ich części. W szczególności na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT Strony zgodnie oświadczyły, że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybierają opodatkowanie podatkiem VAT transakcji dostawy 14 budowli lub ich części – tj. sieci kanalizacji deszczowej oddanych do użytkowania pomiędzy rokiem 1996 a 2016. Strony poinformowały Naczelnika Urzędu Skarbowego, że planowana dostawa infrastruktury kanalizacji deszczowej obejmuje dodatkowo inne środki trwałe, przy czym w stosunku do pozostałych budowli objętych planowaną transakcją nie zachodzi przesłanka zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem będą one opodatkowane według 23% stawki VAT obowiązkowo na podstawie przepisów ustawy o VAT.

W dniu 14 lutego 2019 r. Gmina i PWiK zawarły umowę sprzedaży infrastruktury kanalizacji deszczowej wyszczególnionej w załączniku nr 1 do tej umowy – łącznie 36 środków trwałych. Dostawa każdego z tych środków trwałych podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT. Gmina wystawiła na Spółkę fakturę VAT z naliczonym podatkiem VAT należnym, wykazała transakcję w swojej ewidencji VAT (JPK) i deklaracji VAT oraz rozliczyła podatek VAT należny od tej transakcji z urzędem skarbowym. W ramach opisanej transakcji opodatkowanej VAT sprzedaży infrastruktury kanalizacji deszczowej Gmina dokonała dostawy środków trwałych, przy wytworzeniu których Gmina nie odliczyła VAT naliczonego. Brak odliczenia VAT na moment budowy infrastruktury deszczowej wynikał z opisanych wyżej uwarunkowań organizacyjno-finansowych po stronie Gminy i Spółki. Gmina nie miała wiedzy na moment budowy infrastruktury deszczowej, kiedy dokładnie nastąpi przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT – czyli do wydzierżawienia i/lub sprzedaży tych środków trwałych na rzecz Spółki. Od czasu oddania do użytkowania poszczególnych środków trwałych do czasu przeznaczenia ich do czynności opodatkowanych VAT przez Gminę minęły miesiące lub lata. Gmina miała świadomość, że infrastruktura deszczowa ma służyć do wykonywania działalności opodatkowanej VAT na rzecz beneficjentów ostatecznych, czyli przyszłych klientów PWiK, jednak przeznaczenie jej do działalności opodatkowanej VAT po stronie Gminy wymagało okresu negocjacji i organizacji tej działalności po stronie Gminy. W konsekwencji Gmina ponosiła wydatki na budowę i modernizację infrastruktury deszczowej jako podatnik VAT, jednak możliwość odliczenia VAT od tych wydatków powstała, zdaniem Gminy, dopiero w momencie przeznaczenia środków trwałych do działalności opodatkowanej VAT Gminy na moment tzw. zmiany ich przeznaczenia z czynności nieopodatkowanych (wykorzystywanie do wykonywania nieodpłatnie zadań własnych Gminy w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, jak również usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym) na czynności opodatkowane (dzierżawa i/lub sprzedaż opodatkowana według 23% stawki VAT). Tym samym – w ocenie Gminy – prawo do odliczenia VAT od wydatków Gminy na wytworzenie infrastruktury deszczowej objętej opisaną sprzedażą do PWiK powinno zostać zrealizowane przez Gminę w ramach przepisów o tzw. korekcie wieloletniej, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT – co Gmina chciałaby potwierdzić w ramach składanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina nie posiada obecnie oryginałów wszystkich faktur VAT dokumentujących wydatki na wytworzenie infrastruktury kanalizacji deszczowej, która została sprzedana do PWiK w lutym 2019 r. Podstawą do zrealizowania prawa do odliczenia VAT jest posiadanie oryginałów faktur poświadczających poniesione wydatki. Ponadto w odniesieniu do wielu środków trwałych objętych sprzedażą na rzecz PWiK zakończył się już okres 10-letniej korekty wieloletniej. Mając na uwadze powyższe, niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji są objęte jedynie takie sieci kanalizacji deszczowej, wpusty uliczne (odwodnienie nawierzchni dróg) i studzienki kanalizacji deszczowej sprzedane do PWiK w lutym 2019 r., dla których nie zakończył się jeszcze okres korekty wieloletniej i w odniesieniu do których Gmina mogłaby zrealizować odliczenie VAT posiadając oryginały faktur wydatkowych. W związku z tym dalszy opis sprawy nie będzie obejmował środków trwałych sprzedanych Spółce w ramach opisanej transakcji, dla których realizacja prawa do odliczenia VAT nie jest obecnie możliwa.

W lutym 2019 r. Gmina dokonała sprzedaży opodatkowanej według 23% stawki VAT następujących grup środków trwałych:

*   Grupa I środków trwałych, których wartość początkowa przekracza każdorazowo kwotę 15 tys. PLN i które były przedmiotem dzierżawy do PWiK w latach/roku wcześniejszym niż rok ich sprzedaży:
    1.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w Y, oddana do użytkowania w październiku 2014 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od września 2017 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki,
    2.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w X, oddana do użytkowania w październiku 2017 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od kwietnia 2018 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki,
    3.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w Z, oddana do użytkowania w październiku 2017 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od kwietnia 2018 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki;
*   Grupa II środków trwałych, których wartość początkowa przekracza każdorazowo kwotę 15 tys. PLN i które były przedmiotem dzierżawy do PWiK począwszy od stycznia tego samego co rok ich sprzedaży:
    1.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    2.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    3.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    4.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w A, oddana do użytkowania w lipcu 2018 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki,
    5.  kanalizacja deszczowa w łączniku drogowym pomiędzy ul. (…) a ul. (…) w X (w ul. (…)), oddana do użytkowania w lipcu 2018 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki,
    6.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w X, oddana do użytkowania w sierpniu 2018 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki,
    7.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w październiku 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    8.  studzienki kanalizacji deszczowej (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w październiku 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    9.  kanalizacja deszczowa miejsca ważenia pojazdów na odcinku drogi klasy G przebiegającej od skrzyżowania ul. (…) z ul. (…) w X do węzła obwodnicy miasta X, oddana do użytkowania w listopadzie 2018 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki,
    10.  kanalizacja deszczowa w drodze klasy „Z” łączącej ul. (…) z ul. (…) oraz ul. (…) z ul. (…) i przebudowanej ul. (…) i (…) w X, oddana do użytkowania w listopadzie 2018 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki;
*   Grupa III środek trwały, którego wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. PLN, a który nie był w ogóle przedmiotem dzierżawy do PWiK przed jego sprzedażą:
    1.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w grudniu 2018 r., które nie były w ogóle przedmiotem dzierżawy do PWiK, a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki;
*   Grupa IV środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. PLN i które były przedmiotem dzierżawy do PWiK w roku wcześniejszym niż rok ich sprzedaży, a których przeznaczenie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT nastąpiło każdorazowo w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego oddania tych środków trwałych do użytkowania:
    1.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w listopadzie 2017 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od kwietnia 2018 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    2.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w listopadzie 2017 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od kwietnia 2018 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    3.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w listopadzie 2017 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od kwietnia 2018 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    4.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w listopadzie 2017 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od kwietnia 2018 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki;
*   Grupa V środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. PLN, które nie były przedmiotem dzierżawy do PWiK w latach/roku wcześniejszym niż rok ich sprzedaży, a których przeznaczenie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT nastąpiło każdorazowo w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego oddania poszczególnych środków trwałych do użytkowania:
    1.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w miejscowości B w drodze dojazdowej do mieszkań, oddane do użytkowania w kwietniu 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    2.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    3.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    4.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    5.  kanalizacja deszczowa w drodze będącej włączeniem drogi gminnej klasy G do węzła X, oddana do użytkowania w październiku 2018 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki.

Dzierżawy poszczególnych sieci kanalizacji deszczowej były podpisywane do końca roku kalendarzowego roku zawarcia umowy, a następnie przedłużane na podstawie kolejnej umowy (czasami kilku kolejnych umów) dzierżawy obowiązującej (obowiązujących) w kolejnym roku (latach).

Tym samym wskazane powyżej daty dzierżawy wyznaczają pierwszy okres rozliczeniowy, za który był naliczony dla poszczególnych środków trwałych czynsz dzierżawny. Od tych okresów czynsz był już naliczany nieustannie do czasu sprzedaży tych środków trwałych, przy czym na podstawie różnych umów dzierżawy. Czynsz dzierżawny ustalony przez Gminę i PWiK w poszczególnych umowach dzierżawy był stały, przy czym na moment negocjacji był kalkulowany w odniesieniu do wartości początkowej infrastruktury kanalizacji deszczowej objętej umową i był zbliżony rocznie do ok. 1% wartości początkowej poszczególnych środków trwałych określonej w dokumentach OT. W szczególności w przypadku, gdy wartość początkowa danego środka trwałego obejmowała wyłącznie wytworzenie kanalizacji deszczowej, wówczas wartość czynszu odnosiła się do wartości początkowej wykazanej na OT. W sytuacji natomiast, gdy wartość początkowa danego środka trwałego obejmowała wartość nawierzchni drogowej i kanalizacji deszczowej, roczny czynsz odnosił się wyłącznie do ok. 1% szacunkowo określonej wartości początkowej sieci kanalizacji deszczowej w tym środku trwałym, bez wartości nawierzchni (tak było w przypadku starszych środków trwałych, których wartość początkowa w OT obejmowała łącznie wartość sieci deszczowej oraz nawierzchni dróg). W przypadku natomiast sprzedaży infrastruktury deszczowej w lutym 2019 r. Gmina przyjęła następujące zasady wyceny: w odniesieniu do sieci kanalizacji deszczowych przyjętych do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Urząd Miejski przed rokiem 2016, wartość przedmiotu sprzedaży została określona w oparciu o operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie wyceny wartości rynkowej tych środków trwałych na dzień sporządzenia operatu, a w przypadku infrastruktury przyjętej OT w roku 2016 i później, wartość przedmiotu sprzedaży została określona w oparciu o wartość księgową netto (czyli wartość początkową pomniejszoną o umorzenie na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc sprzedaży), bowiem wartość ta zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy odpowiadała wartości rynkowej tych sieci, wpustów ulicznych i studzienek kanalizacji deszczowej.

Mając na uwadze powyższe, kwoty podatku VAT naliczonego przy sprzedaży infrastruktury deszczowej zostały wyliczone od wartości rynkowych środków trwałych objętych dostawą. Wszystkie środki trwałe wymienione w Grupach od I do V stanowią budowle i były przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy podlegających amortyzacji. Gmina dokonała wytworzenia i nabycia tych środków trwałych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi na wykonanie określonych umowami inwestycji. Nabycie infrastruktury kanalizacji deszczowej wskazanej w Grupach od I do V jest udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z podaniem jej numeru NIP zarejestrowanego dla celów rozliczeń VAT (tj. numeru NIP podatnika VAT czynnego). Gmina nie posiada żadnych informacji, dokumentów lub dowodów, na podstawie których można by wnioskować, że Gmina miała zamiar wykluczyć użytkowanie infrastruktury kanalizacji deszczowej wskazanej w Grupach od I do V dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Ponadto z pisma z dnia 26 września 2019 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Na moment nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem infrastruktury kanalizacji deszczowej, o której mowa we wniosku, Gmina była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, nabycie infrastruktury kanalizacji deszczowej wskazanej w Grupach od I do V jest udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z podaniem jej numeru NIP zarejestrowanego dla celów rozliczeń VAT (tj. numeru NIP podatnika VAT czynnego).
2.  Wnioskodawca nie miał wyraźnie sprecyzowanego zamiaru wykorzystywania poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacji deszczowej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w Grupach od I do V w momencie nabywania towarów i usług związanych z wytworzeniem tych obiektów, przez co Gmina rozumie, że nie miała sprecyzowanych terminów jej wykorzystania/przeznaczenia do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i czynności podlegających opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, nabywając te towary i usługi Gmina dopuszczała możliwość wykorzystania poszczególnych obiektów infrastruktury deszczowej do działalności opodatkowanej. We wniosku Gmina wskazała, że budując nową infrastrukturę deszczową Gmina nie współpracuje w tym zakresie ze Spółką, bowiem Gmina ma niezbędną wiedzę i środki, aby wykonać takie inwestycje samodzielnie. Po ukończeniu inwestycji Gmina oddaje kanalizację deszczową na stan środków trwałych – o czym osoby decyzyjne w Gminie informują przedstawicieli PWiK. Wówczas zaczynają się rozmowy z PWiK na temat formy przekazania nowej infrastruktury deszczowej na rzecz Spółki. W efekcie tych działań i negocjacji dochodzi do odpłatnego przekazania infrastruktury deszczowej na rzecz Spółki umową dzierżawy i/lub w ramach sprzedaży. Od momentu oddania poszczególnych środków trwałych do użytkowania do momentu przeznaczenia ich do czynności opodatkowanych VAT w ramach transakcji ze Spółką, poszczególne środki trwałe były przeznaczone w pierwszym etapie użytkowania do czynności nieodpłatnych, nieopodatkowanych VAT. Taki sposób gospodarowania infrastrukturą deszczową przez Gminę związany z pierwotnym jej przekazaniem do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a następnie zmianą jej przeznaczenia na czynności podlegające opodatkowaniu VAT wynika ze względów organizacyjno-finansowych po stronie Gminy i Spółki. Infrastruktura deszczowa opisana we wniosku była budowana i oddana do użytkowania w latach 2014-2018, przy czym zasadnicza część środków trwałych była wytworzona i oddana do użytkowania w latach 2016-2018. W tym czasie Gmina świadczyła już odpłatne usługi dzierżawy sieci kanalizacji deszczowej na rzecz Spółki, przy czym umowy te obejmowały inne sieci (inne środki trwałe) niż te opisane we wniosku. Pierwsza umowa dzierżawy infrastruktury kanalizacji deszczowej (innych środków trwałych niż objęte opisem sprawy) do Spółki była podpisana z dniem 1 marca 2015 r., a pierwszy aport sieci kanalizacji deszczowych do PWiK został wykonany we wrześniu 2015 r. Zanim Gmina zawarła pierwszą umowę dzierżawy sieci kanalizacji deszczowej do Spółki, negocjowała jej zakres ze Spółką – zgodnie z informacjami, jakie Gmina przestawiła w opisie sprawy i wskazała ponownie w powyższym akapicie odpowiedzi na wezwanie. Negocjacje związane z pierwszą dzierżawą rozpoczęły się już w roku 2014. Przedmiotowe informacje stanowią obiektywne przesłanki potwierdzające, że na moment nabywania towarów i usług związanych z wytworzeniem obiektów infrastruktury deszczowej wskazanych w opisie sprawy, Gmina dopuszczała możliwość przekazania tych obiektów odpłatnie w ramach czynności opodatkowanych VAT do Spółki i jednocześnie wskazują na to, że Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystać tej infrastruktury wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
3.  Podatek VAT związany z budową każdego ze środków trwałych (obiektów) wymienionych przez Wnioskodawcę w opisie sprawy w Grupach od I do V nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych – tzn. nie stanowił nigdy przedmiotu dofinansowania ze środków zewnętrznych. Gmina dokonała w przedmiotowym zakresie szczegółowej weryfikacji przed wystąpieniem z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, której dotyczy wezwanie. Poniżej Gmina udziela tej informacji odrębnie dla każdego wskazanego obiektu.
    *   Grupa I środków trwałych, których wartość początkowa przekracza każdorazowo kwotę 15 tys. PLN i które były przedmiotem dzierżawy do PWiK w latach/roku wcześniejszym niż rok ich sprzedaży:
        1.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w Y, oddana do użytkowania w październiku 2014 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        2.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w X, oddana do użytkowania w październiku 2017 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        3.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w Z, oddana do użytkowania w październiku 2017 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych;
    *   Grupa II środków trwałych, których wartość początkowa przekracza każdorazowo kwotę 15 tys. PLN i które były przedmiotem dzierżawy do PWiK począwszy od stycznia tego samego co rok ich sprzedaży:
        1.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        2.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        3.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        4.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w A, oddana do użytkowania w lipcu 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        5.  kanalizacja deszczowa w łączniku drogowym pomiędzy ul. (…) a ul. (…) w X (w ul. (…)), oddana do użytkowania w lipcu 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        6.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w X, oddana do użytkowania w sierpniu 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        7.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w październiku 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        8.  studzienki kanalizacji deszczowej (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w październiku 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        9.  kanalizacja deszczowa miejsca ważenia pojazdów na odcinku drogi klasy G przebiegającej od skrzyżowania ul. (…) z ul. (…) w X do węzła obwodnicy miasta X, oddana do użytkowania w listopadzie 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        10.  kanalizacja deszczowa w drodze klasy „Z” łączącej ul. (…) z ul. (…) oraz ul. (…) z ul. (…) i przebudowanej ul. (…) i (…) w X, oddana do użytkowania w listopadzie 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych;
    *   Grupa III środek trwały, którego wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. PLN, a który nie był w ogóle przedmiotem dzierżawy do PWiK przed jego sprzedażą:
        1.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w grudniu 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych;
    *   Grupa IV środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. PLN i które były przedmiotem dzierżawy do PWiK w roku wcześniejszym niż rok ich sprzedaży, a których przeznaczenie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT nastąpiło każdorazowo w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego oddania tych środków trwałych do użytkowania:
        1.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w listopadzie 2017 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        2.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w listopadzie 2017 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        3.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w listopadzie 2017 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        4.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w listopadzie 2017 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych;
    *   Grupa V środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. PLN i które nie były przedmiotem dzierżawy do PWiK w latach/roku wcześniejszym niż rok ich sprzedaży, a których przeznaczenie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT nastąpiło każdorazowo w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego oddania poszczególnych środków trwałych do użytkowania:
        1.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w miejscowości B w drodze dojazdowej do mieszkań, oddane do użytkowania w kwietniu 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        2.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        3.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        4.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych,
        5.  kanalizacja deszczowa w drodze będącej włączeniem drogi gminnej klasy G do węzła, oddana do użytkowania w październiku 2018 r. – podatek VAT od wytworzenia tego środka trwałego nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy – na podstawie art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grupy I w związku z jej dzierżawą do PWiK w roku 2017 i/lub w roku 2018 poprzez dokonanie korekt ewidencji (JPK) i deklaracji VAT za styczeń 2018 r. i styczeń 2019 r. w celu ujęcia do odliczenia: 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych wyłącznie na środek trwały z Grupy I wskazany w pkt 1 wydzierżawiony od września 2017 r. w korekcie rozliczenia za styczeń 2018 r. i 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wszystkie środki trwałe z Grupy I wskazane w pkt 1-3 wydzierżawione w roku 2018 w korekcie rozliczenia za styczeń 2019 r.?
2.  Czy – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup I, II oraz III (a zatem od wydatków na wszystkie środki trwałe, których wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. PLN) w związku z jej sprzedażą do PWiK w lutym 2019 r. poprzez dokonanie korekty ewidencji (JPK) i deklaracji VAT za luty 2019 r. w celu ujęcia do odliczenia jednorazowo kwot podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na środki trwałe z Grup I, II oraz III w wysokości proporcjonalnej do końca okresu korekty wieloletniej ustalonej indywidualnie dla każdego środka trwałego, licząc VAT do odliczenia począwszy od 1/10 przypadającej na rok 2019?
3.  Czy – na podstawie art. 91 ust. 7c w związku z art. 91 ust. 2 zdanie trzecie i ust. 7b ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup IV oraz V (których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. PLN, a które zostały przeznaczone do czynności opodatkowanych VAT w okresie 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego oddania tych środków do użytkowania) w związku z dzierżawą tej infrastruktury od kwietnia 2018 r. lub od stycznia 2019 r. na rzecz PWiK, a następnie sprzedażą w lutym 2019 r. do PWiK poprzez dokonanie korekt ewidencji (JPK) i deklaracji VAT za kwiecień 2018 r. i styczeń 2019 r. w celu ujęcia do odliczenia: jednorazowo całych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na środki trwałe z Grupy IV w korekcie rozliczenia za kwiecień 2018 r. i jednorazowo całych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na środki trwałe z Grupy V w korekcie rozliczenia za styczeń 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na podstawie art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grupy I w związku z jej dzierżawą do PWiK w roku 2017 i/lub w roku 2018 poprzez dokonanie korekt ewidencji (JPK) i deklaracji VAT za styczeń 2018 r. i styczeń 2019 r. w celu ujęcia do odliczenia: 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych wyłącznie na środek trwały z Grupy I wskazany w pkt 1 wydzierżawiony od września 2017 r. w korekcie rozliczenia za styczeń 2018 r. i 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wszystkie środki trwałe z Grupy I wskazane w pkt 1-3 wydzierżawione w roku 2018 w korekcie rozliczenia za styczeń 2019 r.

Ad. 2

Na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup I, II oraz III (a zatem od wydatków inwestycyjnych na wszystkie środki trwałe, których wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. PLN) w związku z jej sprzedażą do PWiK w lutym 2019 r. poprzez dokonanie korekty ewidencji (JPK) i deklaracji VAT za luty 2019 r. w celu ujęcia do odliczenia jednorazowo kwot podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na środki trwałe z Grup I, II oraz III w wysokości proporcjonalnej do końca okresu korekty wieloletniej ustalonej indywidualnie dla każdego środka trwałego, licząc VAT do odliczenia począwszy od 1/10 przypadającej na rok 2019.

Ad. 3

Na podstawie art. 91 ust. 7c w związku z art. 91 ust. 2 zdanie trzecie i ust. 7b ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup IV oraz V (których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. PLN, a które zostały przeznaczone do czynności opodatkowanych VAT w okresie 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego oddania tych środków do użytkowania) w związku z dzierżawą tej infrastruktury od kwietnia 2018 r. lub od stycznia 2019 r. na rzecz PWiK, a następnie sprzedażą w lutym 2019 r. do PWiK poprzez dokonanie korekt ewidencji (JPK) i deklaracji VAT za kwiecień 2018 r. i styczeń 2019 r. w celu ujęcia do odliczenia: jednorazowo całych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na środki trwałe z Grupy IV w korekcie rozliczenia za kwiecień 2018 r. i jednorazowo całych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na środki trwałe z Grupy V w korekcie rozliczenia za styczeń 2019 r.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Na podstawie art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W związku z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Począwszy od września 2017 r. do dnia sprzedaży w lutym 2019 r. Gmina dzierżawiła wymienioną w Grupie I w pkt 1 kanalizację deszczową w ul. (…) w Y na rzecz PWiK. Przedmiotowa kanalizacja deszczowa po oddaniu do użytkowania w roku 2014, w roku 2015 oraz w roku 2016 służyła do czynności niepodlegających podatkowi VAT. W związku z tym Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków na ten środek trwały na moment jego budowy i nie ma prawa do dokonania odliczenia VAT w proporcji 3/10 VAT naliczonego od wydatków na budowę tego środka trwałego przypisanych do pierwszych trzech lat użytkowania tej sieci. Do przedmiotowego środka trwałego stosuje się 10-letni okres korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i zdanie drugie ustawy o VAT, bowiem kanalizacja deszczowa jako budowla jest nieruchomością, a jej wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. PLN. Wydzierżawienie kanalizacji deszczowej w ul. (…) w Y w roku 2017 zmieniło przeznaczenie tej sieci na czynności dające prawo do odliczenia VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo dokonać odliczenia 1/10 podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę kanalizacji deszczowej w ul. (…) w Y w korekcie deklaracji za styczeń 2018 r. w związku z wykorzystaniem tego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawy) w roku 2017 oraz Gmina ma prawo do odliczenia 1/10 podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na ten środek trwały w deklaracji za styczeń 2019 r. w związku z wykorzystaniem tej kanalizacji do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawy) w roku 2018.

Ponadto począwszy od kwietnia 2018 r. do dnia sprzedaży w lutym 2019 r. Gmina dzierżawiła na rzecz PWiK dodatkowo wymienione w Grupie I w pkt 2-3 kanalizacje deszczowe w ul. (…) w X oraz w ul. (…) w Z, które były oddane do użytkowania w październiku 2017 r. Przedmiotowe kanalizacje deszczowe po oddaniu do użytkowania w roku 2017 służyły do czynności niepodlegających podatkowi VAT. W związku z tym Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków na te środki trwałe na moment ich budowy i nie ma prawa do dokonania odliczenia VAT w proporcji 1/10 VAT naliczonego od wydatków na ich budowę przypisanej do pierwszego roku użytkowania tych sieci. Wydzierżawienie kanalizacji deszczowych w ul. (…) w X i w ul. (…) w Z stanowiło zmianę przeznaczenia tych środków trwałych z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności dające prawo do odliczenia VAT (dzierżawę). W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo dokonać odliczenia 1/10 podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę środków trwałych z Grupy I wskazanych w pkt 2-3 w korekcie deklaracji za styczeń 2019 r. w związku z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawy) w roku 2018.

Możliwość dokonywania częściowego odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę przeznaczoną w pierwszym okresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT przez jednostkę samorządu terytorialnego, w odniesieniu do której nastąpiła zmiana przeznaczenia na czynności opodatkowane VAT dające prawo do odliczenia, potwierdził na podstawie przepisów art. 91 ustawy o VAT, w trybie tzw. korekty wieloletniej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. o sygn. C-140/17 w sprawie Gminy Ryjewo (dalej również jako: orzeczenie, wyrok). W szczególności zgodnie z tezami orzeczenia Gmina może dokonywać odliczenia VAT od swoich wydatków inwestycyjnych na podstawie przepisów o korekcie wieloletniej, jeżeli zaistnieją następujące okoliczności:

1.  charakter wytworzonej nieruchomości pozwala na wykorzystanie jej do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych,
2.  w początkowym okresie nieruchomość służyła jedynie czynnościom nieopodatkowanym,
3.  w momencie wytworzenia nieruchomości Gmina nie wskazała wyraźnie zamiaru wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczyła tego,
4.  Gmina działała w charakterze podatnika VAT na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych.

W przypadku Gminy wszystkie powyższe warunki zostały spełnione w odniesieniu do infrastruktury kanalizacji deszczowej objętej opisem sprawy, czyli Grupami od I do V. Infrastruktura deszczowa stanowi budowle o możliwym dwojakim zastosowaniu – do wykonywania zadań własnych Gminy nieodpłatnie w ramach działalności niepodlegającej VAT, a w przypadku skomercjalizowania działalności w zakresie odbioru wód opadowych i roztopowych przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich, infrastruktura deszczowa zostaje przeznaczona do działalności opodatkowanej VAT. W takiej sytuacji Gmina dokonuje odpłatnego udostępnienia tej infrastruktury na rzecz PWiK w ramach transakcji odpłatnego przeniesienia posiadania (dzierżawy) lub własności (sprzedaży) infrastruktury kanalizacji deszczowej, a Spółka wykorzystuje te środki trwałe na cel prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej według 8% stawki VAT (co potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.607.2017.1.TKU). Odpłatne przekazanie przez Gminę infrastruktury deszczowej na rzecz Spółki prowadzącej działalność komercyjną przy pomocy tej infrastruktury stanowi naturalny, poparty logiką gospodarczą, sposób zagospodarowania tej infrastruktury przez Gminę. Tym samym środki trwałe wchodzące w skład infrastruktury deszczowej stanowią nieruchomości o możliwym zastosowaniu gospodarczym i pozagospodarczym przez Gminę, a w dalszej kolejności przez podmioty trzecie. Kolejnym warunkiem zastosowania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na nieruchomości w trybie korekty wieloletniej wskazanym przez TSUE w analizowanym orzeczeniu była okoliczność wykorzystywania wytworzonych przez podmiot prawa publicznego nieruchomości w początkowym okresie wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, co jest bezspornie elementem stanu sprawy przedstawionej przez Gminę w związku z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Formułując ten warunek dla odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę budowaną przez jednostkę samorządu terytorialnego TSUE potwierdziło jednocześnie, że brak podatku VAT należnego wygenerowanego niezwłocznie po oddaniu nieruchomości do użytkowania nie przekreśla statusu Gminy działającej jako podatnik VAT przy wytworzeniu nieruchomości. W orzeczeniu TSUE potwierdził również, że nie stoi na przeszkodzie odliczenia VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości fakt, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej po oddaniu jej do użytkowania. To oznacza dla analizowanej sprawy, że nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia VAT to, czy Gmina posiadała na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych jednoznaczne dowody na planowane przeznaczenie infrastruktury kanalizacji deszczowej do działalności generującej podatek VAT należny po oddaniu poszczególnych środków trwałych do użytkowania. Niemniej Gmina podkreśla, że sposób gospodarowania infrastrukturą deszczową przez Gminę związany z pierwotnym jej przekazaniem do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a następnie zmianą jej przeznaczenia na czynności podlegające opodatkowaniu VAT, wynika ze względów organizacyjno-finansowych po stronie Gminy i Spółki. Budując nową infrastrukturę deszczową Gmina nie współpracuje w tym zakresie ze Spółką, bowiem Gmina ma niezbędną wiedzę i środki, aby wykonać takie inwestycje samodzielnie. Po ukończeniu inwestycji Gmina oddaje kanalizację deszczową na stan środków trwałych – o czym osoby decyzyjne w Gminie informują przedstawicieli PWiK. Wówczas zaczynają się rozmowy z PWiK na temat formy przekazania nowej infrastruktury deszczowej na rzecz Spółki. W efekcie tych działań i negocjacji dochodzi do odpłatnego przekazania infrastruktury deszczowej na rzecz Spółki umową dzierżawy i/lub w ramach sprzedaży. Ostatnim z aspektów, na który wskazuje TSUE w orzeczeniu, to analiza kwestii działania przez Gminę jako podatnik VAT na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych. W wyroku TSUE wymienił aspekty, które nie pozbawiają podmiotu prawa publicznego statusu podatnika VAT, a które Gmina przeanalizowała szczegółowo powyżej, tj.: przesłanką wskazującą na działanie przez Gminę jako podatnik VAT jest charakter wytworzonej nieruchomości pozwalający na wykorzystanie jej m.in. do czynności opodatkowanych, nie wyklucza działania jako podatnik VAT fakt przeznaczenia przez Gminę w początkowym okresie nieruchomości do czynności nieopodatkowanych oraz nie wyklucza działania jako podatnik VAT fakt, że w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na nieruchomości Gmina nie wskazała wyraźnie zamiaru wykorzystania nieruchomości do celów działalności opodatkowanej, przy czym nie mogła tego też wyraźnie wykluczyć. Ponadto zgodnie z tezami wyroku TSUE – w każdym przypadku weryfikacji, czy podmiot działa w charakterze podatnika VAT powinno się uwzględniać szerokie rozumienie pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”, zgodnie z tym co stwierdziła rzecznik generalna w opinii do sprawy Gminy Ryjewo wydanej w dniu 19 kwietnia 2018 r. w części C dotyczącej kryteriów dla przyjęcia działania w charakterze podatnika. Dodatkowymi aspektami, na które zwróciła uwagę rzecznik generalna w wydanej opinii są:

1.  dyskusyjna zasadność uznawania, że podmiot publiczny działa w charakterze organu władzy publicznej na moment ponoszenia wydatków w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro przedmiotowy przepis precyzuje sytuacje wykonywania działalności przez taki podmiot, a nie na rzecz takiego podmiotu (pkt 48-54 opinii),
2.  domniemanie nabycia działając jako podatnik VAT, jeżeli nabycie dotyczy dóbr o możliwym wykorzystaniu do działalności gospodarczej (pkt 57 opinii),
3.  okres, jaki upłynął między wytworzeniem nieruchomości a wykorzystaniem jej do działalności gospodarczej z uwzględnieniem okresu korekty wieloletniej wskazanym w przepisach VAT (pkt 44 opinii).

Szerokie rozumienie „nabywania jako podatnik VAT” przez podmiot prawa publicznego, o którym wspomina TSUE w orzeczeniu, opiera się przede wszystkim na wniosku rzecznik generalnej dotyczącym analizy treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem podmioty prawa publicznego działają jako organy władzy publicznej, a nie jako podatnicy VAT w ramach działalności, którą podejmują, lub w ramach transakcji, których dokonują, korzystając z przysługujących im prerogatyw władztwa publicznego. Przedmiotowe działania i transakcje nie mogą dotyczyć działalności, która jest wykonywana na tych samych warunkach, co działalność podmiotów prawa prywatnego. Rzecznik generalna podkreśla, że korzystanie z przysługującego takim podmiotom imperium władztwa publicznego w sytuacjach nabycia jest niezwykle rzadkie, zwykłe zaopatrzenie w dobra konsumpcyjne przez podmiot prawa publicznego rzadko kiedy następuje przy użyciu władztwa publicznego. „W rezultacie gmina najczęściej działałaby przy nabyciu jako podatnik”. (pkt 50 opinii). W dalszej części opinii rzecznik podkreśla, iż przepis art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie odwołuje się do strony wyjściowej (to jest wykonywania świadczeń), a nie do strony wejściowej (to jest nabywania świadczeń). Jeszcze bardziej wyraźne jest to na gruncie art. 13 ust. 1 akapit drugi i trzeci Dyrektywy VAT. W tym przypadku przepis odwołuje się do zakłóceń konkurencji (akapit drugi) oraz do większej niż nieznaczna skali działalności (akapit trzeci). Żadna z tych kategorii nie może zostać przeniesiona na stronę wejściową w chwili nabycia” (pkt 51 opinii). Powyższe spostrzeżenia są również spójne z brzmieniem polskiego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”. Powołana regulacja odnosi się do „strony wyjściowej” działania Gminy, czyli do „realizowania zadań” i „wykonywania czynności”, a nie do „strony wejściowej”, czyli nabywania towarów i usług. Tym samym również polski przepis ustawy o VAT precyzuje przypadki uznawania Gminy za organ władzy publicznej w ramach podejmowanych przez nią działań, a nie w ramach wykonywanych na jej rzecz działań. Przenosząc z kolei znaczenie i treść analizowanego przepisu do sytuacji nabycia przez podmiot prawa publicznego, wówczas art. 15 ust. 6 ustawy o VAT potwierdza, że Gmina zawierając każdą umowę cywilnoprawną działa jako podatnik VAT, a nie jako organ władzy publicznej. Skoro zatem zamawiając usługi budowy infrastruktury deszczowej Gmina zawarła z wykonawcami umowy cywilnoprawne, to działała jako podatnik VAT. Tak należy dokonać, zdaniem Gminy, interpretacji „szerokiego rozumienia” działania jako podatnik VAT na podstawie polskiego przepisu. Dodatkowo należy podkreślić, że Gmina zawierając z usługodawcami umowy cywilnoprawne na wytworzenie środków trwałych wskazanych w opisie sprawy nie miała żadnych możliwości korzystania z prerogatyw władzy publicznej, do których zalicza się takie uprzywilejowanie jak przymus i jednostronność decyzji. Zawarte umowy cywilnoprawne oraz warunki wykonania zleceń zastosowane w tym przypadku odpowiadają warunkom, na jakich działają wykonawcy inwestycji infrastrukturalnych w relacjach z podmiotami prawa prywatnego. Zasady transakcji związanych z nabyciem przez Gminę usług wytworzenia infrastruktury kanalizacji deszczowej były analogiczne do zasad nabywania przez podmioty pozbawione prerogatyw władztwa publicznego, bowiem same umowy zostały zawarte w reżimie cywilnoprawnym.

Powyższa analiza prowadzi do kolejnego bardzo słusznego – w ocenie Gminy – wniosku, jaki przedstawiła rzecznik generalna w opinii z dnia 19 kwietnia 2018 r. – do tezy, że należy domniemywać działanie Gminy jako podatnika VAT w każdym przypadku, w którym nastąpiło nabycie dobra możliwego do użycia w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i jednocześnie nie nastąpiło wyraźne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do działalności publicznoprawnej. Zdaniem rzecznik generalnej, szerokie rozumienie „nabycia jako podatnik VAT” oznacza, że należy domniemywać działanie przy nabyciu w roli podatnika VAT w każdym przypadku, w którym brak było wykazania zamiaru korzystania z danego dobra lub wyraźnego wskazania jego dalszego przeznaczenia. W pkt 57 opinii rzecznik podnosi, że „w przypadku podatnika nabywającego pewien towar, który to towar ze swojej istoty może być przez podatnika wykorzystywany także w celach gospodarczych, a podatnik ów nie może jeszcze wykluczyć, że w ciągu okresu objętego art. 187 dyrektywy VAT \[okresu korekty wieloletniej – przyp. Gminy\] wykorzysta dany towar w pewnej chwili do uzyskania opodatkowanych obrotów, można jednak domniemywać, że podatnik taki już w chwili nabycia nabył towar jako podatnik posiadający również zamiar ewentualnego późniejszego gospodarczego wykorzystania. Ma to w każdym razie miejsce wtedy, gdy podatnik nie zaliczył danego towaru wyraźnie do swojej działalności niemającej charakteru gospodarczego, wyłączając go tym samym z zakresu regulacji prawa dotyczącego VAT”.

Gmina w całości podziela powyższy pogląd opierając się również na brzmieniu polskich przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne (\`(...)\`) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 powołanego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Powołane polskie przepisy pozwalają dokonywać odliczenia VAT osobie prawnej, która jest podatnikiem VAT – co również jest w przypadku Gminy bezsprzeczne, bowiem Gmina na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych była zarejestrowana dla celów VAT – jeżeli nabywane towary i usługi „są wykorzystywane” dla celów działalności gospodarczej generującej podatek VAT należny, prowadzonej w sposób ciągły, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Zawarte przez Gminę umowy dzierżawy stanowią wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę w sposób ciągły, a sieci kanalizacji deszczowej, wpusty uliczne i studzienki kanalizacji deszczowej będące ich przedmiotem były wykorzystywane do generowania obrotu opodatkowanego VAT po stronie Gminy. W polskich przepisach nie został uwzględniony warunek natychmiastowego wykorzystania nabywanych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej jako warunek dokonania odliczenia VAT lub jako warunek uznania podmiotu za działającego w roli podatnika VAT na moment nabycia. Istotne jest samo wykorzystanie i rozliczanie podatku VAT należnego. Warunku natychmiastowego zaistnienia obu okoliczności nie wprowadzono. Tym samym również polski przepis przyjmuje szerokie rozumienie nabywania dla celów działalności opodatkowanej VAT w roli podatnika VAT.

Finalnie rzecznik generalna wskazuje, że dla potwierdzenia działania na moment nabycia jako podatnik VAT rolę odgrywa również okres, w którym podmiot przeznaczy nabywane towary i usługi do działalności opodatkowanej VAT, czyli moment od nabycia do czasu, w którym zostanie wygenerowany podatek VAT należny – okres ten powinien odnosić się do okresu korekty wieloletniej dla danego dobra, bowiem tylko wówczas można rozważać możliwość odliczenia VAT.

Gmina wykonała czynności opodatkowane w związku z użytkowaniem infrastruktury kanalizacji deszczowej w okresie 10 lat właściwym dla korekty podatku VAT naliczonego dla tych nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15 tys. PLN lub w okresie 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym środki trwałe o wartości początkowej do 15 tys. PLN oddano do użytkowania. Jednocześnie – w ocenie Gminy – dodatkowe aspekty, które należy wziąć pod uwagę badając status Gminy jako podatnika VAT na moment ponoszenia wydatków, a na które zwrócił uwagę TSUE w wydanym orzeczeniu, to:

1.  zasada neutralności podatku VAT w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, bez względu na cel lub rezultat tej działalności, polegająca na tym, że prawo do odliczenia VAT w przypadku podmiotów naliczających podatek VAT należny na swojej działalności zasadniczo nie podlega ograniczeniu (pkt 28-30 orzeczenia),
2.  kwestia rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych (pkt 43 orzeczenia).

Zasada neutralności podatku VAT dla podatnika VAT jest naczelną zasadą systemu opodatkowania VAT. Gmina dzierżawiąc lub sprzedając infrastrukturę kanalizacji deszczowej jest jednym z podmiotów w ramach tzw. „łańcucha VAT”, który obejmuje podmioty pracujące na rzecz dostarczania finalnym odbiorcom opodatkowanych VAT usług odprowadzania wód opadowych i roztopowych. Gdyby Gminę uznać za działającą w roli podatnika VAT tylko na tzw. „wyjściu” – czyli przy pobieraniu czynszu dzierżawnego z tytułu przekazania sieci kanalizacji deszczowej na rzecz PWiK lub przy sprzedaży tej infrastruktury do eksploatacji i czerpania pożytków do Spółki, a za organ władzy publicznej przy budowie tej infrastruktury, wówczas dochodzi do podwójnego opodatkowania VAT aktywności Gminy związanej z wytworzeniem i użytkowaniem tych środków trwałych – jeden raz poprzez zapłatę podatku VAT naliczonego na nabyciu usług budowy tej infrastruktury, a drugi raz na moment fakturowania czynszu dzierżawnego lub sprzedaży tych środków trwałych. Gmina płaci wówczas VAT od tej samej aktywności dwa razy. Tym samym brak możliwości odliczenia VAT przez Gminę od wydatków na budowę wydzierżawionej infrastruktury deszczowej w momencie zmiany jej przeznaczenia na czynności opodatkowane prowadziłby do naruszenia zasady neutralności VAT. Ostatnim z poruszonych aspektów jest kwestia rejestracji Gminy jako podatnika VAT czynnego na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych na wytworzenie/nabycie infrastruktury deszczowej, która w niniejszej sprawie jest bezdyskusyjna. Ponadto Gmina posiada faktury VAT z tytułu nabywanych usług wytworzenia opisanych w stanie sprawy środków trwałych wystawione na Gminę z podaniem danych nabywcy zgodnie z zasadą art. 106e ustawy o VAT, a zatem uwzględniając również NIP (numer identyfikacji podatkowej) Gminy zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym dla celów VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina spełnia wszystkie warunki niezbędne do zastosowania przepisów o korekcie wieloletniej wskazanych w art. 91 ustawy o VAT do dokonania odliczenia części podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na sieci kanalizacji deszczowej wskazane w opisie sprawy, w tym w szczególności – odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1 we wniosku – w związku z dzierżawą trzech sieci kanalizacji deszczowej wskazanych w Grupie I, Gmina ma prawo dokonać odliczenia 1/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na środek trwały wskazany w pkt 1 Grupy I poprzez korektę deklaracji VAT i korektę pliku JPK za styczeń 2018 r. oraz Gmina ma prawo dokonać odliczenia 1/10 podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na środki trwałe wskazane w pkt 1-3 Grupy I poprzez korektę deklaracji VAT i korektę pliku JPK za styczeń 2019 r.

Ad. 2

Na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W związku z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepisy art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 6 Gmina zacytowała powyżej w odniesieniu do stanowisko dotyczącego pytania nr 1 we wniosku.

W Grupach I, II oraz III Gmina wymieniła środki trwałe, które są nieruchomościami o wartości początkowej powyżej 15 tys. PLN, a zatem infrastrukturą, w odniesieniu do której stosuje się 10 letni okres korekty wieloletniej. Sprzedaż tej infrastruktury w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu według 23% stawki VAT w lutym 2019 r. stanowi trwałe przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy. Mając na uwadze, że nastąpiło to w roku 2019 – zdaniem Gminy – należy dokonywać wyliczenia części VAT podlegającego odliczeniu jednorazowo w ramach rozliczenia VAT za luty 2019 r. indywidualnie dla każdego środka trwałego, licząc VAT do odliczenia począwszy od 1/10 przypadającej na rok 2019. W konsekwencji powyższego – zdaniem Gminy – przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup I, II oraz III poprzez dokonanie korekty ewidencji (JPK) i deklaracji VAT za luty 2019 r. w celu ujęcia do odliczenia następujących kwot podatku VAT naliczonego:

*   z Grupy I:
    1.  dla kanalizacji deszczowej w ul. (…) w Y, która była oddana do użytkowania w październiku 2014 r., powinno się dokonać odliczenia 5/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2023,
    2.  dla kanalizacji deszczowej w ul. (…) w X, która była oddana do użytkowania w październiku 2017 r., powinno się dokonać odliczenia 8/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2026, ,li>dla kanalizacji deszczowej w ul. (…) w Z, która była oddana do użytkowania w październiku 2017 r., powinno się dokonać odliczenia 8/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2026;
*   z Grupy II:
    1.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, które były oddane do użytkowania w maju 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    2.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, które były oddane do użytkowania w maju 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    3.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, które były oddane do użytkowania w maju 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    4.  dla kanalizacji deszczowej w ul. (…) w A, która była oddana do użytkowania w lipcu 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    5.  dla kanalizacji deszczowej w łączniku drogowym pomiędzy ul. (…) a ul. (…) w X (w ul. (…)), która była oddana do użytkowania w lipcu 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    6.  dla kanalizacji deszczowej w ul. (…) w X, która była oddana do użytkowania w sierpniu 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    7.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, które były oddane do użytkowania w październiku 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    8.  dla studzienek kanalizacji deszczowej (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, które były oddane do użytkowania w październiku 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    9.  dla kanalizacji deszczowej miejsca ważenia pojazdów na odcinku drogi klasy G przebiegającej od skrzyżowania ul. (…) z ul. (…) w X do węzła obwodnicy miasta X, która była oddana do użytkowania w listopadzie 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    10.  dla kanalizacji deszczowej w drodze klasy „Z” łączącej ul. (…) z ul. (…) oraz ul. (…) z ul. (…) i przebudowanej ul. (…) i (…) w X, która była oddana do użytkowania w listopadzie 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027;
*   z Grupy III:
    1.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, które były oddane do użytkowania w grudniu 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027.

Ad. 3

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W związku z art. 91 ust. 2 zdaniem trzecim ustawy o VAT, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Na podstawie powyżej wskazanych przepisów środki trwałe będące nieruchomościami o wartości początkowej do 15 tys. PLN podlegają korekcie związanej ze zmianą sposobu ich użytkowania z perspektywy VAT jednorazowo w odniesieniu do całej kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na takie środki trwałe, zasadniczo w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku oddania do użytkowania.

Wyjątek wprowadza jednak art. 91 ust. 7c ustawy o VAT dla przypadku, w którym zmiana prawa do odliczenia VAT wynika z przeznaczenia takich środków wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, czyli w przypadku możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na te środki trwałe w całości (a zatem w innym przypadku, niż przeznaczenie infrastruktury o wartości początkowej poniżej 15 tys. PLN do czynności mieszanych, dla których odliczenie w odniesieniu do kwot podatku VAT naliczonego jest częściowe, oparte o określony stosownymi proporcjami zakres odliczenia VAT). W sytuacji zmiany przeznaczenia wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT odliczenia VAT należy dokonać w deklaracji za miesiąc zmiany przeznaczenia tych środków trwałych na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem dokonania pełnego odliczenia VAT w takim przypadku jest jednak wystąpienie tej zmiany (przeznaczenie środków trwałych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT) w okresie nie późniejszym niż 12 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym wydano takie środki do użytkowania.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy środki trwałe wymienione w Grupach IV oraz V stanowią budowle o wartości poniżej 15 tys. PLN, które poprzez dzierżawę, a następnie sprzedaż opodatkowaną według 23% stawki VAT zostały przeznaczone wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Przedmiotowa zmiana przeznaczenia z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (wykorzystanie do zadań własnych Gminy wykonywanych w ramach działalności publicznej) na czynności opodatkowane VAT (dzierżawa w początkowym okresie na rzecz PWiK) nastąpiła każdorazowo dla tych środków trwałych w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy od końca miesiąca oddania tych środków trwałych do użytkowania. W szczególności wszystkie wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogi) wymienione w Grupie IV zostały oddane do użytkowania w listopadzie 2017 r., a przedmiotem dzierżawy do PWiK rozpoczęły być począwszy od kwietnia 2018 r. To oznacza, że zmiana ich przeznaczenia nastąpiła w piątym miesiącu licząc od końca miesiąca oddania tych środków trwałych do użytkowania (służyły one czynnościom niepodlegającym VAT w grudniu 2017 r., styczniu, lutym i marcu 2018 r., a od kwietnia 2018 r. były już wykorzystywane wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu według 23% stawki VAT).

Tym samym – w ocenie Gminy – przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grupy IV w związku z dzierżawą tej infrastruktury od kwietnia 2018 r. na rzecz PWiK, a następnie sprzedażą w lutym 2019 r. do PWiK, poprzez dokonanie korekty ewidencji (JPK) i deklaracji VAT za kwiecień 2018 r. w celu ujęcia do odliczenia jednorazowo całych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na środki trwałe z Grupy IV na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do środków trwałych wskazanych w Grupie V – zdaniem Gminy – odliczenie VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych na tę infrastrukturę powinno zostać wykonane w ramach korekty ewidencji (JPK) i deklaracji VAT za styczeń 2019 r., czyli za pierwszy okres rozliczeniowy, od którego Gmina wydzierżawiła wymienione w tej grupie wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogi) i kanalizację deszczową. Zmiana przeznaczenia tej infrastruktury z czynności niedających prawa do odliczenia VAT wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dzierżawa a następnie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu według 23% stawki VAT) nastąpiła dla każdego środka trwałego z Grupy V w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy od końca miesiąca, w którym oddano je do użytkowania. W szczególności:

1.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w miejscowości B w drodze dojazdowej do mieszkań, które zostały oddane do użytkowania w kwietniu 2018 r., zmiana przeznaczenia nastąpiła w dziewiątym miesiącu licząc od końca miesiąca oddania do użytkowania (służyły czynnościom niepodlegającym VAT od maja 2018 r. do grudnia 2018 r., czyli 8 miesięcy),
2.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, które były oddane do użytkowania w maju 2018 r., zmiana przeznaczenia nastąpiła w ósmym miesiącu licząc od końca miesiąca oddania do użytkowania (służyły czynnościom niepodlegającym VAT od czerwca 2018 r. do grudnia 2018 r., czyli 7 miesięcy),
3.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, które zostały oddane do użytkowania w maju 2018 r., zmiana przeznaczenia nastąpiła w ósmym miesiącu licząc od końca miesiąca oddania do użytkowania (służyły czynnościom niepodlegającym VAT od czerwca 2018 r. do grudnia 2018 r., czyli 7 miesięcy),
4.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, które zostały oddane do użytkowania w maju 2018 r., zmiana przeznaczenia nastąpiła w ósmym miesiącu licząc od końca miesiąca oddania do użytkowania (służyły czynnościom niepodlegającym VAT od czerwca 2018 r. do grudnia 2018 r., czyli 7 miesięcy),
5.  dla kanalizacji deszczowej w drodze będącej włączeniem drogi gminnej klasy G do węzła X, która została oddana do użytkowania w październiku 2018 r., zmiana przeznaczenia nastąpiła w trzecim miesiącu licząc od końca miesiąca oddania do użytkowania (służyła czynnościom niepodlegającym VAT od listopada 2018 r. do grudnia 2018 r., czyli 2 miesiące).

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Gminy – przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grupy V w związku z dzierżawą tej infrastruktury od stycznia 2019 r. na rzecz PWiK, a następnie sprzedażą w lutym 2019 r. do PWiK, poprzez dokonanie korekty ewidencji (JPK) i deklaracji VAT za styczeń 2019 r. w celu ujęcia do odliczenia jednorazowo całych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na środki trwałe z Grupy V na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania, czy – na podstawie art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grupy I w związku z jej dzierżawą do PWiK w roku 2017 i/lub w roku 2018 poprzez dokonanie korekt ewidencji i deklaracji VAT za styczeń 2018 r. i styczeń 2019 r. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup I, II oraz III (a zatem od wydatków na wszystkie środki trwałe, których wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. PLN) w związku z jej sprzedażą do PWiK w lutym 2019 r. poprzez dokonanie korekty ewidencji i deklaracji VAT za luty 2019 r. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2),
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia, czy – na podstawie art. 91 ust. 7c w związku z art. 91 ust. 2 zdanie trzecie i ust. 7b ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup IV oraz V (których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. PLN, a które zostały przeznaczone do czynności opodatkowanych VAT w okresie 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego oddania tych środków do użytkowania) w związku z dzierżawą tej infrastruktury od kwietnia 2018 r. lub od stycznia 2019 r. na rzecz PWiK, a następnie sprzedażą w lutym 2019 r. do PWiK poprzez dokonanie korekt ewidencji i deklaracji VAT za kwiecień 2018 r. i styczeń 2019 r. (część pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać należy, że Gmina – w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów – art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1),
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z opisu przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uchwałami z dnia 30 stycznia i 8 lutego 2019 r. Rada Miejska wyraziła zgodę na sprzedaż infrastruktury kanalizacji deszczowej Spółce pod firmą: Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (PWiK, Spółka). PWiK jest spółką komunalną Gminy, w której Gmina posiada 100% udziałów i jest czynnym podatnikiem VAT. W załącznikach do obu uchwał zostały wyszczególnione środki trwałe – sieci kanalizacji deszczowej, studzienki kanalizacji deszczowej oraz wpusty uliczne (odwodnienie uliczne) wybudowane i oddane do użytkowania w latach 1996-2018, które Gmina mogła sprzedać Spółce. Działalność PWiK obejmuje m.in. odprowadzanie wód opadowych i roztopowych za pomocą infrastruktury kanalizacji deszczowej i ogólnospławnej zlokalizowanej na terenie Gminy za ustaloną w danym okresie rozliczeniowym opłatą. Przedmiotowa działalność podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki podatku VAT.

W przeszłości Rada Miejska podejmowała uchwały w sprawie ustalenia dopłaty do taryfowej grupy odbiorców usług – grupy D1 – w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej. Na podstawie tych uchwał Gmina ponosiła pełną odpłatność za wskazane w uchwale usługi PWiK świadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, właścicieli i zarządców budynków mieszkalnych oraz posiadających inny tytuł prawny do takich nieruchomości, którzy odprowadzali wody opadowe i roztopowe do kanalizacji deszczowej z powierzchni zanieczyszczonej o trwałej nawierzchni – w szczególności z chodników, podwórek, parkingów etc. Od czerwca 2018 r. przedmiotowi odbiorcy opłacają usługi odbioru wód opadowych i roztopowych samodzielnie – bezpośrednio do Spółki. Gmina opłaca usługi związane z odprowadzaniem wód deszczowych i roztopowych przez Spółkę z trwałych nawierzchni stanowiących ogólnodostępną infrastrukturę publiczną – takich jak drogi i chodniki. Gmina nie dokonuje odliczenia VAT od wydatków związanych z odprowadzeniem wód opadowych i roztopowych z trwałych nawierzchni infrastruktury publicznej z uwagi na brak związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT Gminy. Ponadto PWiK świadczy odpłatne usługi odprowadzania wód opadowych i roztopowych na rzecz innych odbiorców (w przeszłości z tzw. innych grup taryfowych) na terenie Gminy – takich jak osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i osoby prawne prowadzące działalność o charakterze gospodarczym i niegospodarczym (przykładowo przedsiębiorstw, stowarzyszeń, urzędów etc.). Przedmiotowi odbiorcy opłacają wykonywane na ich rzecz usługi bezpośrednio do PWiK. Spółka wystawia na rzecz wskazanych podmiotów trzecich faktury i odprowadza podatek VAT należny od przedmiotowej działalności. Spółka posiada tytuł prawny do infrastruktury deszczowej i ogólnospławnej niezbędnej do świadczenia usług w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych oraz ponosi koszty związane z jej eksploatacją. PWiK posiada infrastrukturę deszczową i ogólnospławną wytworzoną we własnym zakresie, przekazaną jej na własność przez Gminę w ramach aportów tej infrastruktury do Spółki w przeszłości, jest właścicielem infrastruktury deszczowej sprzedanej jej w związku z opisywaną w dalszej części wniosku dostawą środków trwałych w lutym 2019 r. oraz włada infrastrukturą przekazaną Spółce przez Gminę odpłatnie w dzierżawie.

W związku z systematycznym posiadaniem coraz szerszej bazy infrastrukturalnej od kilku lat PWiK regularnie rozwija swoją działalność w zakresie odpłatnego odprowadzania wód opadowych i roztopowych dla podmiotów trzecich. Z kolei Gmina dąży do systematycznego przekazywania Spółce na własność lub w dzierżawie całej infrastruktury deszczowej. PWiK jest spółką komunalną, która wykonuje na terenie Gminy usługi odprowadzania wód opadowych i roztopowych, zatem, zdaniem Gminy, powinna ona wchodzić w posiadanie całej infrastruktury deszczowej ogólnospławnej. To pozwoli wykonywać PWiK przedmiotową działalność na terenie całej Gminy, a nie tylko na rzecz wybranych odbiorców. Obowiązek budowy infrastruktury deszczowej na terenie Gminy spoczywa na Gminie i na PWiK. W przypadku budowy lub modernizacji dróg objętych tzw. zezwoleniem na realizację inwestycji drogowej (ZRID) budowa infrastruktury deszczowej jest w gestii Gminy. W przypadku innych inwestycji tego rodzaju od kilku lat Gmina i Spółka zasadniczo dzielą inwestycję między siebie – w pierwszej kolejności PWiK buduje sieć kanalizacji deszczowej we własnym zakresie, a następnie Gmina buduje nawierzchnię drogi. Dodatkowo – w zależności od inwestycji – tzw. wpusty uliczne i studzienki buduje na danej nawierzchni Gmina lub PWiK. Od kilku lat Gmina wydziela koszty inwestycji odrębnie na infrastrukturę drogową i infrastrukturę deszczową oraz ogólnospławną, aby móc przyjąć dwa odrębne środki trwałe. Drogi i chodniki pozostają własnością Gminy, a infrastruktura deszczowa jest przekazywana PWiK. Najczęściej infrastruktura deszczowa i ogólnospławna służy w pierwszym okresie jej użytkowania Gminie do odbioru wód opadowych i roztopowych z terenu Gminy w ramach wykonywania nieodpłatnie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. zadań w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, jak również usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, co Gmina traktuje jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Następnie Gmina udostępnia kanalizację deszczową Spółce na podstawie czasowej umowy dzierżawy w związku z przekazywaniem tej działalności w coraz szerszym zakresie do PWiK, co stanowi po stronie Gminy wykonywanie działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT. Finalnie sieci kanalizacji deszczowej są sprzedawane Spółce – do dostawy sieci kanalizacji deszczowej stosuje się 23% stawkę VAT lub zwolnienie od VAT, w zależności zasadniczo od okresu używania środka trwałego będącego przedmiotem dostawy.

Opisany powyżej sposób gospodarowania infrastrukturą deszczową przez Gminę związany z pierwotnym jej przekazaniem do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a następnie zmianą jej przeznaczenia na czynności podlegające opodatkowaniu VAT wynika ze względów organizacyjno-finansowych po stronie Gminy i Spółki. W szczególności budując nową infrastrukturę deszczową Gmina nie współpracuje w tym zakresie ze Spółką, bowiem Gmina ma niezbędną wiedzę i środki, aby wykonać takie inwestycje samodzielnie. Po ukończeniu inwestycji Gmina oddaje kanalizację deszczową na stan środków trwałych – o czym osoby decyzyjne w Gminie informują przedstawicieli PWiK. Wówczas zaczynają się rozmowy z PWiK na temat formy przekazania nowej infrastruktury deszczowej na rzecz Spółki. W efekcie tych działań i negocjacji najczęściej zostaje początkowo podpisana umowa dzierżawy infrastruktury deszczowej na rzecz Spółki (lub kilka następujących po sobie umów dzierżaw), a następnie – po przygotowaniu się przez Gminę i Spółkę na dostawę infrastruktury deszczowej – następuje jej sprzedaż do Spółki. W przypadku dostawy infrastruktury deszczowej w ramach transakcji, na którą zgodę wyraziła Rada Miejska w X w uchwałach z dnia 30 stycznia i 8 lutego 2019 r., dla której to infrastruktury okres od pierwszego zasiedlenia do dnia sprzedaży przekroczył dwa lata, Gmina i Spółka złożyły zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania według 23% stawki VAT na podstawie art. 43 ust. 10-11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania był podyktowany przede wszystkim kwestią konieczności rozliczenia pomiędzy Gminą a Spółką innej transakcji – sprzedaży przez Spółkę na rzecz Gminy nowo wybudowanego gazociągu. Sprzedaż sieci gazowej przez PWiK na rzecz Gminy podlegała obowiązkowo opodatkowaniu według 23% stawki VAT. W związku z tym Gmina wybierając wraz ze Spółką opodatkowanie sprzedaży infrastruktury deszczowej według podstawowej stawki VAT (zamiast zastosować zwolnienie od VAT w niektórych przypadkach), doprowadziły do przybliżenia wartości brutto wzajemnych zobowiązań wynikających z obu transakcji sprzedaży, w wyniku czego kompensata wzajemnych zobowiązań pozwoliła na dopłatę niewielkiej kwoty przelewem przez PWiK na rzecz Gminy. Gdyby Gmina zastosowała zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla sprzedaży wszystkich środków trwałych o okresie użytkowania ponad dwa lata licząc od daty pierwszego zasiedlenia, wówczas to Gmina musiałaby dopłacić PWiK znaczącą dla Gminy kwotę wynagrodzenia wynikającą ze znacząco wyższej wartości brutto transakcji sprzedaży sieci gazowej niż wartość brutto sprzedaży infrastruktury deszczowej. W konsekwencji powyższego w dniu 13 lutego 2019 r. Gmina i PWiK złożyły do Naczelnika Urzędu Skarbowego w X zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budowli lub ich części. W szczególności na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT Strony zgodnie oświadczyły, że rezygnują ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybierają opodatkowanie podatkiem VAT transakcji dostawy 14 budowli lub ich części – tj. sieci kanalizacji deszczowej oddanych do użytkowania pomiędzy rokiem 1996 a 2016. Strony poinformowały Naczelnika Urzędu Skarbowego, że planowana dostawa infrastruktury kanalizacji deszczowej obejmuje dodatkowo inne środki trwałe, przy czym w stosunku do pozostałych budowli objętych planowaną transakcją nie zachodzi przesłanka zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a zatem będą one opodatkowane według 23% stawki VAT obowiązkowo na podstawie przepisów ustawy o VAT.

W dniu 14 lutego 2019 r. Gmina i PWiK zawarły umowę sprzedaży infrastruktury kanalizacji deszczowej wyszczególnionej w załączniku nr 1 do tej umowy – łącznie 36 środków trwałych. Dostawa każdego z tych środków trwałych podlegała opodatkowaniu według 23% stawki VAT. Gmina wystawiła na Spółkę fakturę z naliczonym podatkiem VAT należnym, wykazała transakcję w swojej ewidencji VAT (JPK) i deklaracji VAT oraz rozliczyła podatek VAT należny od tej transakcji z urzędem skarbowym. W ramach opisanej transakcji opodatkowanej VAT sprzedaży infrastruktury kanalizacji deszczowej Gmina dokonała dostawy środków trwałych, przy wytworzeniu których Gmina nie odliczyła VAT naliczonego. Brak odliczenia VAT na moment budowy infrastruktury deszczowej wynikał z opisanych wyżej uwarunkowań organizacyjno-finansowych po stronie Gminy i Spółki. Gmina nie miała wiedzy na moment budowy infrastruktury deszczowej, kiedy dokładnie nastąpi przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT – czyli do wydzierżawienia i/lub sprzedaży tych środków trwałych na rzecz Spółki. Od czasu oddania do użytkowania poszczególnych środków trwałych do czasu przeznaczenia ich do czynności opodatkowanych VAT przez Gminę minęły miesiące lub lata. Gmina miała świadomość, że infrastruktura deszczowa ma służyć do wykonywania działalności opodatkowanej VAT na rzecz beneficjentów ostatecznych, czyli przyszłych klientów PWiK, jednak przeznaczenie jej do działalności opodatkowanej VAT po stronie Gminy wymagało okresu negocjacji i organizacji tej działalności po stronie Gminy. W konsekwencji Gmina ponosiła wydatki na budowę i modernizację infrastruktury deszczowej jako podatnik VAT, jednak możliwość odliczenia VAT od tych wydatków powstała, zdaniem Gminy, dopiero w momencie przeznaczenia środków trwałych do działalności opodatkowanej VAT Gminy na moment tzw. zmiany ich przeznaczenia z czynności nieopodatkowanych (wykorzystywanie do wykonywania nieodpłatnie zadań własnych Gminy w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, jak również usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym) na czynności opodatkowane (dzierżawa i/lub sprzedaż opodatkowana według 23% stawki VAT). Tym samym – w ocenie Gminy – prawo do odliczenia VAT od wydatków Gminy na wytworzenie infrastruktury deszczowej objętej opisaną sprzedażą do PWiK powinno zostać zrealizowane przez Gminę w ramach przepisów o tzw. korekcie wieloletniej, o których mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Gmina nie posiada obecnie oryginałów wszystkich faktur VAT dokumentujących wydatki na wytworzenie infrastruktury kanalizacji deszczowej, która została sprzedana do PWiK w lutym 2019 r. Podstawą do zrealizowania prawa do odliczenia VAT jest posiadanie oryginałów faktur poświadczających poniesione wydatki. Ponadto w odniesieniu do wielu środków trwałych objętych sprzedażą na rzecz PWiK zakończył się już okres 10-letniej korekty wieloletniej. Mając na uwadze powyższe, niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji są objęte jedynie takie sieci kanalizacji deszczowej, wpusty uliczne (odwodnienie nawierzchni dróg) i studzienki kanalizacji deszczowej sprzedane do PWiK w lutym 2019 r., dla których nie zakończył się jeszcze okres korekty wieloletniej i w odniesieniu do których Gmina mogłaby zrealizować odliczenie VAT posiadając oryginały faktur wydatkowych. W związku z tym dalszy opis sprawy nie będzie obejmował środków trwałych sprzedanych Spółce w ramach opisanej transakcji, dla których realizacja prawa do odliczenia VAT nie jest obecnie możliwa.

W lutym 2019 r. Gmina dokonała sprzedaży opodatkowanej według 23% stawki VAT następujących grup środków trwałych:

*   Grupa I środków trwałych, których wartość początkowa przekracza każdorazowo kwotę 15 tys. PLN i które były przedmiotem dzierżawy do PWiK w latach/roku wcześniejszym niż rok ich sprzedaży:
    1.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w Y, oddana do użytkowania w październiku 2014 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od września 2017 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki,
    2.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w X, oddana do użytkowania w październiku 2017 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od kwietnia 2018 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki,
    3.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w Z, oddana do użytkowania w październiku 2017 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od kwietnia 2018 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki;
*   Grupa II środków trwałych, których wartość początkowa przekracza każdorazowo kwotę 15 tys. PLN i które były przedmiotem dzierżawy do PWiK począwszy od stycznia tego samego co rok ich sprzedaży:
    1.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    2.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    3.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    4.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w A, oddana do użytkowania w lipcu 2018 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki,
    5.  kanalizacja deszczowa w łączniku drogowym pomiędzy ul. (…) a ul. (…) w X (w ul. (…)), oddana do użytkowania w lipcu 2018 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki,
    6.  kanalizacja deszczowa w ul. (…) w X, oddana do użytkowania w sierpniu 2018 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki,
    7.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w październiku 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    8.  studzienki kanalizacji deszczowej (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w październiku 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    9.  kanalizacja deszczowa miejsca ważenia pojazdów na odcinku drogi klasy G przebiegającej od skrzyżowania ul. (…) z ul. (…) w X do węzła obwodnicy miasta X, oddana do użytkowania w listopadzie 2018 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki,
    10.  kanalizacja deszczowa w drodze klasy „Z” łączącej ul. (…) z ul. (…) oraz ul. (…) z ul. (…) i przebudowanej ul. (…) i (…) w X, oddana do użytkowania w listopadzie 2018 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki;
*   Grupa III środek trwały, którego wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. PLN, a który nie był w ogóle przedmiotem dzierżawy do PWiK przed jego sprzedażą:
    1.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w grudniu 2018 r., które nie były w ogóle przedmiotem dzierżawy do PWiK, a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki;
*   Grupa IV środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. PLN i które były przedmiotem dzierżawy do PWiK w roku wcześniejszym niż rok ich sprzedaży, a których przeznaczenie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT nastąpiło każdorazowo w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego oddania tych środków trwałych do użytkowania:
    1.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w listopadzie 2017 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od kwietnia 2018 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    2.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w listopadzie 2017 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od kwietnia 2018 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    3.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w listopadzie 2017 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od kwietnia 2018 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    4.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, oddane do użytkowania w listopadzie 2017 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od kwietnia 2018 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki;
*   Grupa V środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. PLN, które nie były przedmiotem dzierżawy do PWiK w latach/roku wcześniejszym niż rok ich sprzedaży, a których przeznaczenie wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT nastąpiło każdorazowo w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego oddania poszczególnych środków trwałych do użytkowania:
    1.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w miejscowości B w drodze dojazdowej do mieszkań, oddane do użytkowania w kwietniu 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    2.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    3.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    4.  wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, oddane do użytkowania w maju 2018 r., które były przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie zostały w lutym 2019 r. sprzedane do Spółki,
    5.  kanalizacja deszczowa w drodze będącej włączeniem drogi gminnej klasy G do węzła X, oddana do użytkowania w październiku 2018 r., która była przedmiotem dzierżawy do PWiK od stycznia 2019 r., a następnie została w lutym 2019 r. sprzedana do Spółki.

Tym samym wskazane powyżej daty dzierżawy wyznaczają pierwszy okres rozliczeniowy, za który był naliczony dla poszczególnych środków trwałych czynsz dzierżawny. Od tych okresów czynsz był już naliczany nieustannie do czasu sprzedaży tych środków trwałych, przy czym na podstawie różnych umów dzierżawy. Czynsz dzierżawny ustalony przez Gminę i PWiK w poszczególnych umowach dzierżawy był stały, przy czym na moment negocjacji był kalkulowany w odniesieniu do wartości początkowej infrastruktury kanalizacji deszczowej objętej umową i był zbliżony rocznie do ok. 1% wartości początkowej poszczególnych środków trwałych określonej w dokumentach OT. W szczególności w przypadku, gdy wartość początkowa danego środka trwałego obejmowała wyłącznie wytworzenie kanalizacji deszczowej, wówczas wartość czynszu odnosiła się do wartości początkowej wykazanej na OT. W sytuacji natomiast, gdy wartość początkowa danego środka trwałego obejmowała wartość nawierzchni drogowej i kanalizacji deszczowej, roczny czynsz odnosił się wyłącznie do ok. 1% szacunkowo określonej wartości początkowej sieci kanalizacji deszczowej w tym środku trwałym, bez wartości nawierzchni (tak było w przypadku starszych środków trwałych, których wartość początkowa w OT obejmowała łącznie wartość sieci deszczowej oraz nawierzchni dróg). W przypadku natomiast sprzedaży infrastruktury deszczowej w lutym 2019 r. Gmina przyjęła następujące zasady wyceny: w odniesieniu do sieci kanalizacji deszczowych przyjętych do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Urząd Miejski w X przed rokiem 2016, wartość przedmiotu sprzedaży została określona w oparciu o operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego w zakresie wyceny wartości rynkowej tych środków trwałych na dzień sporządzenia operatu, a w przypadku infrastruktury przyjętej OT w roku 2016 i później, wartość przedmiotu sprzedaży została określona w oparciu o wartość księgową netto (czyli wartość początkową pomniejszoną o umorzenie na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc sprzedaży), bowiem wartość ta zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy odpowiadała wartości rynkowej tych sieci, wpustów ulicznych i studzienek kanalizacji deszczowej.

Mając na uwadze powyższe, kwoty podatku VAT naliczonego przy sprzedaży infrastruktury deszczowej zostały wyliczone od wartości rynkowych środków trwałych objętych dostawą. Wszystkie środki trwałe wymienione w Grupach od I do V stanowią budowle i były przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy podlegających amortyzacji. Gmina dokonała wytworzenia i nabycia tych środków trwałych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi na wykonanie określonych umowami inwestycji. Nabycie infrastruktury kanalizacji deszczowej wskazanej w Grupach od I do V jest udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę z podaniem jej numeru NIP zarejestrowanego dla celów rozliczeń VAT (tj. numeru NIP podatnika VAT czynnego). Gmina nie posiada żadnych informacji, dokumentów lub dowodów, na podstawie których można by wnioskować, że Gmina miała zamiar wykluczyć użytkowanie infrastruktury kanalizacji deszczowej wskazanej w Grupach od I do V dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Na moment nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem infrastruktury kanalizacji deszczowej, o której mowa we wniosku, Gmina była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, nabycie infrastruktury kanalizacji deszczowej wskazanej w Grupach od I do V jest udokumentowane fakturami wystawionymi na Gminę z podaniem jej numeru NIP zarejestrowanego dla celów rozliczeń VAT (tj. numeru NIP podatnika VAT czynnego). Wnioskodawca nie miał wyraźnie sprecyzowanego zamiaru wykorzystywania poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacji deszczowej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w Grupach od I do V w momencie nabywania towarów i usług związanych z wytworzeniem tych obiektów, przez co Gmina rozumie, że nie miała sprecyzowanych terminów jej wykorzystania/przeznaczenia do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i czynności podlegających opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, nabywając te towary i usługi Gmina dopuszczała możliwość wykorzystania poszczególnych obiektów infrastruktury deszczowej do działalności opodatkowanej. We wniosku Gmina wskazała, że budując nową infrastrukturę deszczową Gmina nie współpracuje w tym zakresie ze Spółką, bowiem Gmina ma niezbędną wiedzę i środki, aby wykonać takie inwestycje samodzielnie. Po ukończeniu inwestycji Gmina oddaje kanalizację deszczową na stan środków trwałych – o czym osoby decyzyjne w Gminie informują przedstawicieli PWiK. Wówczas zaczynają się rozmowy z PWiK na temat formy przekazania nowej infrastruktury deszczowej na rzecz Spółki. W efekcie tych działań i negocjacji dochodzi do odpłatnego przekazania infrastruktury deszczowej na rzecz Spółki umową dzierżawy i/lub w ramach sprzedaży. Od momentu oddania poszczególnych środków trwałych do użytkowania do momentu przeznaczenia ich do czynności opodatkowanych VAT w ramach transakcji ze Spółką, poszczególne środki trwałe były przeznaczone w pierwszym etapie użytkowania do czynności nieodpłatnych, nieopodatkowanych VAT. Taki sposób gospodarowania infrastrukturą deszczową przez Gminę związany z pierwotnym jej przekazaniem do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, a następnie zmianą jej przeznaczenia na czynności podlegające opodatkowaniu VAT wynika ze względów organizacyjno-finansowych po stronie Gminy i Spółki. Infrastruktura deszczowa opisana we wniosku była budowana i oddana do użytkowania w latach 2014-2018, przy czym zasadnicza część środków trwałych była wytworzona i oddana do użytkowania w latach 2016-2018. W tym czasie Gmina świadczyła już odpłatne usługi dzierżawy sieci kanalizacji deszczowej na rzecz Spółki, przy czym umowy te obejmowały inne sieci (inne środki trwałe) niż te opisane we wniosku. Pierwsza umowa dzierżawy infrastruktury kanalizacji deszczowej (innych środków trwałych niż objęte opisem sprawy) do Spółki była podpisana z dniem 1 marca 2015 r., a pierwszy aport sieci kanalizacji deszczowych do PWiK został wykonany we wrześniu 2015 r. Zanim Gmina zawarła pierwszą umowę dzierżawy sieci kanalizacji deszczowej do Spółki, negocjowała jej zakres ze Spółką – zgodnie z informacjami, jakie Gmina przestawiła w opisie sprawy i wskazała ponownie w powyższym akapicie odpowiedzi na wezwanie. Negocjacje związane z pierwszą dzierżawą rozpoczęły się już w roku 2014. Przedmiotowe informacje stanowią obiektywne przesłanki potwierdzające, że na moment nabywania towarów i usług związanych z wytworzeniem obiektów infrastruktury deszczowej wskazanych w opisie sprawy, Gmina dopuszczała możliwość przekazania tych obiektów odpłatnie w ramach czynności opodatkowanych VAT do Spółki i jednocześnie wskazują na to, że Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystać tej infrastruktury wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Podatek VAT związany z budową każdego ze środków trwałych (obiektów) wymienionych przez Wnioskodawcę w opisie sprawy w Grupach od I do V nie był zaliczony do kosztów kwalifikowanych – tzn. nie stanowił nigdy przedmiotu dofinansowania ze środków zewnętrznych. Gmina dokonała w przedmiotowym zakresie szczegółowej weryfikacji przed wystąpieniem z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, której dotyczy wezwanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą:

1.  wskazania, czy – na podstawie art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grupy I w związku z jej dzierżawą do PWiK w roku 2017 i/lub w roku 2018 poprzez dokonanie korekt ewidencji i deklaracji VAT za styczeń 2018 r. i styczeń 2019 r.;
2.  stwierdzenia, czy – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup I, II oraz III (a zatem od wydatków na wszystkie środki trwałe, których wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. PLN) w związku z jej sprzedażą do PWiK w lutym 2019 r. poprzez dokonanie korekty ewidencji i deklaracji VAT za luty 2019 r.

W tym miejscu zasadnym jest odnieść się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie są w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

Jednakże zasadnicze znaczenie w analizowanej kwestii ma ostatni z wyroków TSUE dotyczących prawa do odliczenia w ramach korekty wieloletniej. W dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo).

TSUE orzekł, że: „(…) na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29-31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do odliczenia i korekty podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie:

*   czy w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
*   czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Gmina przystępowała do realizacji powyższych inwestycji dotyczących kanalizacji deszczowej, aby zrealizować zadania własne w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, jak również usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Na moment realizacji przedmiotowej inwestycji Zainteresowany był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie miał wyraźnie sprecyzowanego zamiaru wykorzystywania poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacji deszczowej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w Grupach od I do V w momencie nabywania towarów i usług związanych z wytworzeniem tych obiektów, przez co Gmina rozumie, że nie miała sprecyzowanych terminów jej wykorzystania/przeznaczenia do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i czynności podlegających opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, nabywając te towary i usługi Gmina dopuszczała możliwość wykorzystania poszczególnych obiektów infrastruktury deszczowej do działalności opodatkowanej. Przedmiotowe informacje stanowią obiektywne przesłanki potwierdzające, że na moment nabywania towarów i usług związanych z wytworzeniem obiektów infrastruktury deszczowej wskazanych w opisie sprawy, Gmina dopuszczała możliwość przekazania tych obiektów odpłatnie w ramach czynności opodatkowanych VAT do Spółki i jednocześnie wskazują na to, że Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystać tej infrastruktury wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Dodatkowo w świetle obiektywnych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że charakter dóbr, jakim są w przedmiotowej sprawie elementy infrastruktury (kanalizacji deszczowej), wskazuje na możliwość wykorzystania tych nieruchomości do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku zatem całokształt okoliczności związanych z realizowanymi przez Gminę inwestycjami w postaci kanalizacji deszczowej wskazuje, że ponoszone przez Gminę na realizację inwestycji nakłady były ponoszone z zamiarem późniejszego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, a zatem były ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy. Tym samym, skoro nabycie towarów i usług w związku z realizowanymi inwestycjami Gmina dokonywała jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to Gminie – co do zasady – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z tymi inwestycjami.

Przy czym w rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją opisanych we wniosku inwestycji nie były związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę kanalizacji deszczowej, która po jej oddaniu do użytkowania była wykorzystywana do wykonywania nieodpłatne zadań własnych Gminy w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, jak również usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Jednocześnie z wniosku wynika, że najczęściej infrastruktura deszczowa i ogólnospławna służy w pierwszym okresie jej użytkowania Gminie do odbioru wód opadowych i roztopowych z terenu Gminy w ramach wykonywania nieodpłatnie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. zadań w zakresie ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, jak również usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, co Gmina traktuje jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Następnie Gmina udostępnia kanalizację deszczową Spółce na podstawie czasowej umowy dzierżawy w związku z przekazywaniem tej działalności w coraz szerszym zakresie do PWiK, co stanowi po stronie Gminy wykonywanie działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT. Finalnie sieci kanalizacji deszczowej są sprzedawane Spółce – do dostawy sieci kanalizacji deszczowej Wnioskodawca stosuje 23% stawkę VAT.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania ww. kanalizacji deszczowej (dzierżawa i/lub sprzedaż opodatkowana według 23% stawki VAT) doszło do zmiany jej przeznaczenia, a to powoduje, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanych inwestycji, spełnione bowiem będą warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. dzierżawy i/lub sprzedaży, które to czynności będą opodatkowane według 23% stawki VAT).

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w art. 91 ustawy zostały określone zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W efekcie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku początkowe przeznaczenie przez Gminę kanalizacji deszczowej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (wykonywanie nieodpłatnie zadań własnych) nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania). Początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej (wykonywanie nieodpłatnie zadań własnych) miało miejsce od momentu oddania kanalizacji do użytkowania aż do momentu dzierżawy lub sprzedaży do PKWiK. Jest więc to moment, z którym, w opinii tut. Organu, należy utożsamiać zmianę przeznaczenia.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku wskazanej infrastruktury (kanalizacji deszczowej) należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na mocy art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 3a tej ustawy stanowi, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów sieci kanalizacji deszczowej są budowlami i tym samym stanowią nieruchomości, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego – stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy – w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana będzie dokonać korekty części podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (Infrastruktura) i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową opisanej kanalizacji deszczowej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Ponadto wskazać należy, że kwestię ewidencji (rejestrów) reguluje art. 109 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Ustawodawca przepisem art. 109 ust. 3 ustawy, nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, powinna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu, jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję dotyczącą podatku od towarów i usług w taki sposób, aby ewidencja ta zawierała wszystkie dane niezbędne do poprawnego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W analizowanej sprawie począwszy od września 2017 r. do dnia sprzedaży w lutym 2019 r. Gmina dzierżawiła wymienioną w Grupie I w pkt 1 kanalizację deszczową w ul. (…) w Y na rzecz PWiK. Przedmiotowa kanalizacja deszczowa po oddaniu do użytkowania w roku 2014, w roku 2015 oraz w roku 2016 służyła do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków na ten środek trwały na moment jego budowy i nie ma prawa do dokonania odliczenia VAT w proporcji 3/10 VAT naliczonego od wydatków na budowę tego środka trwałego przypisanych do pierwszych trzech lat użytkowania tej sieci. Do przedmiotowego środka trwałego stosuje się 10-letni okres korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i zdanie drugie ustawy o VAT, bowiem kanalizacja deszczowa jako budowla jest nieruchomością, a jej wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. PLN. Wydzierżawienie kanalizacji deszczowej w ul. (…) w Y w roku 2017 zmieniło przeznaczenie tej sieci na czynności dające prawo do odliczenia VAT. W konsekwencji Gmina ma prawo dokonać odliczenia 1/10 podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę kanalizacji deszczowej w ul. (…) w Y w korekcie deklaracji za styczeń 2018 r. w związku z wykorzystaniem tego środka trwałego do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawy) w roku 2017 oraz Gmina ma prawo do odliczenia 1/10 podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na ten środek trwały w deklaracji za styczeń 2019 r. w związku z wykorzystaniem tej kanalizacji do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawy) w roku 2018.

Z kolei począwszy od kwietnia 2018 r. do dnia sprzedaży w lutym 2019 r. Gmina dzierżawiła na rzecz PWiK dodatkowo wymienione w Grupie I w pkt 2-3 kanalizacje deszczowe w ul. (…) w X oraz w ul. (…) w Z, które były oddane do użytkowania w październiku 2017 r. Przedmiotowe kanalizacje deszczowe po oddaniu do użytkowania w roku 2017 służyły do czynności niepodlegających podatkowi VAT. W związku z tym Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków na te środki trwałe na moment ich budowy i nie ma prawa do dokonania odliczenia VAT w proporcji 1/10 VAT naliczonego od wydatków na ich budowę przypisanej do pierwszego roku użytkowania tych sieci. Wydzierżawienie kanalizacji deszczowych w ul. (…) w X i w ul. (…) w Z stanowiło zmianę przeznaczenia tych środków trwałych z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT na czynności dające prawo do odliczenia VAT (dzierżawę). W konsekwencji Gmina ma prawo dokonać odliczenia 1/10 podatku naliczonego od wydatków na budowę środków trwałych z Grupy I wskazanych w pkt 2-3 w korekcie deklaracji za styczeń 2019 r. w związku z wykorzystaniem ich do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawy) w roku 2018.

Ponadto w Grupach I, II oraz III Gmina wymieniła środki trwałe, które są nieruchomościami o wartości początkowej powyżej 15 tys. PLN, a zatem infrastrukturą, w odniesieniu do której stosuje się 10 letni okres korekty wieloletniej. Sprzedaż tej infrastruktury w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu według 23% stawki VAT w lutym 2019 r. stanowi trwałe przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT po stronie Gminy. Mając na uwadze, że nastąpiło to w roku 2019 należy dokonywać wyliczenia części VAT podlegającego odliczeniu jednorazowo w ramach rozliczenia VAT za luty 2019 r. indywidualnie dla każdego środka trwałego, licząc VAT do odliczenia począwszy od 1/10 przypadającej na rok 2019. W konsekwencji powyższego Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup I, II oraz III poprzez dokonanie korekty ewidencji i deklaracji VAT za luty 2019 r. w celu ujęcia do odliczenia następujących kwot podatku VAT naliczonego:

*   z Grupy I (które były przedmiotem dzierżawy do PWiK w latach/roku wcześniejszym niż rok ich sprzedaży):
    1.  dla kanalizacji deszczowej w ul. (…) w Y, która była oddana do użytkowania w październiku 2014 r., powinno się dokonać odliczenia 5/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2023,
    2.  dla kanalizacji deszczowej w ul. (…) w X, która była oddana do użytkowania w październiku 2017 r., powinno się dokonać odliczenia 8/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2026,
    3.  dla kanalizacji deszczowej w ul. (…) w Z, która była oddana do użytkowania w październiku 2017 r., powinno się dokonać odliczenia 8/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2026;
*   z Grupy II (które były przedmiotem dzierżawy do PWiK począwszy od stycznia 2019 r., a następnie w lutym 2019 r. przedmiotem zbycia):
    1.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, które były oddane do użytkowania w maju 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027, ,li>dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, które były oddane do użytkowania w maju 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    2.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, które były oddane do użytkowania w maju 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    3.  dla kanalizacji deszczowej w ul. (…) w A, która była oddana do użytkowania w lipcu 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    4.  dla kanalizacji deszczowej w łączniku drogowym pomiędzy ul. (…) a ul. (…) w X (w ul. (…)), która była oddana do użytkowania w lipcu 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    5.  dla kanalizacji deszczowej w ul. (…) w X, która była oddana do użytkowania w sierpniu 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    6.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, które były oddane do użytkowania w październiku 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    7.  dla studzienek kanalizacji deszczowej (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, które były oddane do użytkowania w październiku 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    8.  dla kanalizacji deszczowej miejsca ważenia pojazdów na odcinku drogi klasy G przebiegającej od skrzyżowania ul. (…) z ul. (…) w X do węzła obwodnicy miasta X, która była oddana do użytkowania w listopadzie 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027,
    9.  dla kanalizacji deszczowej w drodze klasy „Z” łączącej ul. (…) z ul. (…) oraz ul. (…) z ul. (…) i przebudowanej ul. (…) i (…) w X, która była oddana do użytkowania w listopadzie 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027;
*   z Grupy III (które nie były nigdy przedmiotem dzierżawy przed sprzedażą):
    1.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w X, które były oddane do użytkowania w grudniu 2018 r., powinno się dokonać odliczenia 9/10 podatku VAT przypadających na lata 2019-2027.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że:

*   Ad. 1 Na podstawie art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy, Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grupy I w związku z jej dzierżawą do PWiK w roku 2017 i/lub w roku 2018 poprzez dokonanie korekt ewidencji i deklaracji VAT za styczeń 2018 r. i styczeń 2019 r. w celu ujęcia do odliczenia: 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych wyłącznie na środek trwały z Grupy I wskazany w pkt 1 wydzierżawiony od września 2017 r. w korekcie rozliczenia za styczeń 2018 r. i 1/10 kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wszystkie środki trwałe z Grupy I wskazane w pkt 1-3 wydzierżawione w roku 2018 w korekcie rozliczenia za styczeń 2019 r.
*   Ad. 2 Na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy, Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup I, II oraz III (a zatem od wydatków na wszystkie środki trwałe, których wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. PLN) w związku z jej sprzedażą do PWiK w lutym 2019 r. poprzez dokonanie korekty ewidencji i deklaracji VAT za luty 2019 r. w celu ujęcia do odliczenia jednorazowo kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na środki trwałe z Grup I, II oraz III w wysokości proporcjonalnej do końca okresu korekty wieloletniej ustalonej indywidualnie dla każdego środka trwałego, licząc VAT do odliczenia począwszy od 1/10 przypadającej na rok 2019.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące określenia, czy – na podstawie art. 91 ust. 7c w związku z art. 91 ust. 2 zdanie trzecie i ust. 7b ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup IV oraz V (których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. PLN, a które zostały przeznaczone do czynności opodatkowanych VAT w okresie 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego oddania tych środków do użytkowania) w związku z dzierżawą tej infrastruktury od kwietnia 2018 r. lub od stycznia 2019 r. na rzecz PWiK, a następnie sprzedażą w lutym 2019 r. do PWiK poprzez dokonanie korekt ewidencji i deklaracji VAT za kwiecień 2018 r. i styczeń 2019 r.

Rozważenia wymaga tym samym kwestia, czy w sytuacji przedstawionej we wniosku ma zastosowanie przepis art. 91 ust. 7c ustawy, który stwierdza, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku, środki trwałe wymienione w Grupach IV oraz V stanowią budowle o wartości poniżej 15 tys. PLN, które poprzez dzierżawę, a następnie sprzedaż opodatkowaną według 23% stawki VAT zostały przeznaczone wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Przedmiotowa zmiana przeznaczenia z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (wykorzystanie do zadań własnych Gminy wykonywanych w ramach działalności publicznej) na czynności opodatkowane VAT (dzierżawa w początkowym okresie na rzecz PWiK) nastąpiła każdorazowo dla tych środków trwałych w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy od końca miesiąca oddania tych środków trwałych do użytkowania. Wszystkie wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogi) wymienione w Grupie IV zostały oddane do użytkowania w listopadzie 2017 r., a przedmiotem dzierżawy do PWiK rozpoczęły być począwszy od kwietnia 2018 r. To oznacza, że zmiana ich przeznaczenia nastąpiła w piątym miesiącu licząc od końca miesiąca oddania tych środków trwałych do użytkowania (służyły one czynnościom niepodlegającym VAT w grudniu 2017 r., styczniu, lutym i marcu 2018 r., a od kwietnia 2018 r. były już wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych według 23% stawki VAT).

Zatem Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grupy IV w związku z dzierżawą tej infrastruktury od kwietnia 2018 r. na rzecz PWiK, a następnie sprzedażą w lutym 2019 r. do PWiK, poprzez dokonanie korekty ewidencji i deklaracji VAT za kwiecień 2018 r. w celu ujęcia do odliczenia jednorazowo całych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na środki trwałe z Grupy IV na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy.

Natomiast w przypadku środków trwałych wskazanych w Grupie V odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych na tę infrastrukturę powinno zostać wykonane w ramach korekty ewidencji i deklaracji VAT za styczeń 2019 r., czyli za pierwszy okres rozliczeniowy, od którego Gmina wydzierżawiła wymienione w tej grupie wpusty uliczne (odwodnienia nawierzchni drogi) i kanalizację deszczową. Zmiana przeznaczenia tej infrastruktury z czynności niedających prawa do odliczenia VAT wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dzierżawa, a następnie sprzedaż opodatkowana według 23% stawki VAT) nastąpiła dla każdego środka trwałego z Grupy V w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy od końca miesiąca, w którym oddano je do użytkowania. W szczególności:

1.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w miejscowości B w drodze dojazdowej do mieszkań, które zostały oddane do użytkowania w kwietniu 2018 r., zmiana przeznaczenia nastąpiła w dziewiątym miesiącu licząc od końca miesiąca oddania do użytkowania (służyły czynnościom niepodlegającym VAT od maja 2018 r. do grudnia 2018 r., czyli 8 miesięcy),
2.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, które były oddane do użytkowania w maju 2018 r., zmiana przeznaczenia nastąpiła w ósmym miesiącu licząc od końca miesiąca oddania do użytkowania (służyły czynnościom niepodlegającym VAT od czerwca 2018 r. do grudnia 2018 r., czyli 7 miesięcy),
3.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, które zostały oddane do użytkowania w maju 2018 r., zmiana przeznaczenia nastąpiła w ósmym miesiącu licząc od końca miesiąca oddania do użytkowania (służyły czynnościom niepodlegającym VAT od czerwca 2018 r. do grudnia 2018 r., czyli 7 miesięcy),
4.  dla wpustów ulicznych (odwodnienia nawierzchni drogowej) w ul. (…) w A, które zostały oddane do użytkowania w maju 2018 r., zmiana przeznaczenia nastąpiła w ósmym miesiącu licząc od końca miesiąca oddania do użytkowania (służyły czynnościom niepodlegającym VAT od czerwca 2018 r. do grudnia 2018 r., czyli 7 miesięcy),
5.  dla kanalizacji deszczowej w drodze będącej włączeniem drogi gminnej klasy G do węzła X, która została oddana do użytkowania w październiku 2018 r., zmiana przeznaczenia nastąpiła w trzecim miesiącu licząc od końca miesiąca oddania do użytkowania (służyła czynnościom niepodlegającym VAT od listopada 2018 r. do grudnia 2018 r., czyli 2 miesiące).

Mając na uwadze powyższe, Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grupy V w związku z dzierżawą tej infrastruktury od stycznia 2019 r. na rzecz PWiK, a następnie sprzedażą w lutym 2019 r. do PWiK, poprzez dokonanie korekty ewidencji i deklaracji VAT za styczeń 2019 r. w celu ujęcia do odliczenia jednorazowo całych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na środki trwałe z Grupy V na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że:

*   Ad. 3 Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup IV oraz V (których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. PLN, a które zostały przeznaczone do czynności opodatkowanych VAT w okresie 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego oddania tych środków do użytkowania) w związku z dzierżawą tej infrastruktury od kwietnia 2018 r. lub od stycznia 2019 r. na rzecz PWiK, a następnie sprzedażą w lutym 2019 r. do PWiK, poprzez dokonanie korekt ewidencji i deklaracji VAT za kwiecień 2018 r. i styczeń 2019 r. w celu ujęcia do odliczenia: jednorazowo całych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na środki trwałe z Grupy IV w korekcie rozliczenia za kwiecień 2018 r. i jednorazowo całych kwot podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na środki trwałe z Grupy V w korekcie rozliczenia za styczeń 2019 r., na podstawie art. 91 ust. 7c w związku z art. 91 ust. 2 zdanie trzecie i ust. 7b ustawy.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji indywidualnej załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  wskazania, czy – na podstawie art. 91 ust. 7-7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grupy I w związku z jej dzierżawą do PWiK w roku 2017 i/lub w roku 2018 poprzez dokonanie korekt ewidencji i deklaracji VAT za styczeń 2018 r. i styczeń 2019 r.;
2.  stwierdzenia, czy – na podstawie art. 91 ust. 4 w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 5-6 ustawy – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup I, II oraz III (a zatem od wydatków na wszystkie środki trwałe, których wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. PLN) w związku z jej sprzedażą do PWiK w lutym 2019 r. poprzez dokonanie korekty ewidencji i deklaracji VAT za luty 2019 r.;
3.  określenia, czy – na podstawie art. 91 ust. 7c w związku z art. 91 ust. 2 zdanie trzecie i ust. 7b ustawy o VAT – Gminie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie infrastruktury deszczowej z Grup IV oraz V (których wartość początkowa nie przekracza kwoty 15 tys. PLN, a które zostały przeznaczone do czynności opodatkowanych VAT w okresie 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego oddania tych środków do użytkowania) w związku z dzierżawą tej infrastruktury od kwietnia 2018 r. lub od stycznia 2019 r. na rzecz PWiK, a następnie sprzedażą w lutym 2019 r. do PWiK poprzez dokonanie korekt ewidencji i deklaracji VAT za kwiecień 2018 r. i styczeń 2019 r.

Natomiast wniosek w zakresie obowiązku dokonania korekty pliku JPK (część pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3) został załatwiony w dniu 16 października 2019 r. postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania nr 0112-KDIL4.4012.468.2019.1.NK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.