Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-408/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-19
Teza: Czy wskazana w art. 90a ustawy o VAT, zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany procentowego udziału części nieruchomości w związku ze zmianą przeznaczenia określonych części (pomieszczeń) nieruchomości na cele działalności gospodarczej, czy też faktycznego procentowego wykorzystania jej w danym miesiącu, mimo braku zmiany przeznaczenia tej części, a zatem i braku zmiany udziału procentowego?
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą wykorzystania nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą wykorzystania nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT.

W drodze darowizny od Starostwa Powiatowego, Gmina otrzymała nieruchomość stanowiącą pustostan. Obecnie, obiekt jest przedmiotem modernizacji. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z modernizacją obiektu przystosowywanego do potrzeb Szkoły od roku 2010 a planowany termin zakończenia całości inwestycji to rok 2014. Celem inwestycji jest przystosowanie obiektu na potrzeby szkoły podstawowej i szkoły muzycznej I i II stopnia (dalej: Szkoła) wraz z salami gimnastycznymi znajdującymi się w ramach bryły budynku Szkoły. Nabywane przez Gminę towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na Gminę.

Obiekt stanowiący składnik majątku będzie prezentowany w aktywach Gminy oraz wykazywany w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę dla celów rachunkowych, wydatki inwestycyjne związane z modernizacją ww. obiektu stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a łączna wartość wydatków inwestycyjnych będzie przekraczała 15 000 PLN. Część budynku Szkoły oddano do użytkowania (rozumianego jako rozpoczęcie użytkowania dla celów działalności edukacyjnej i komercyjnej) we wrześniu 2013 r.

Szkoła jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, które realizowane jest przez jednostkę budżetową w budynku Szkoły od dnia 1 września 2013 r. Obiekt będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji jest nieodpłatnie oraz bezumownie udostępniany przez Gminę powyższej jednostce budżetowej, Gmina rozważa w przyszłości ewentualne obciążanie (fakturowanie) jednostki budżetowej korzystającej z obiektu, z tytułu zużycia mediów. Ponadto obok wykorzystywania obiektu dla celów realizacji zadań edukacyjnych jest on wykorzystywany do celów związanych z działalnością opodatkowaną. Gmina zawarła odpłatne umowy dzierżawy na wynajem stołówki, sklepiku szkolnego, sali gimnastycznej i sal lekcyjnych. Wnioskodawca podjął również działania mające na celu komercjalizację pozostałej powierzchni obiektu, jak również terenów okalających poprzez opublikowanie ogłoszenia o powierzchniach do wynajmu.

W sierpniu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu w przyszłości Szkoły także do celów działalności opodatkowanej VAT. Gmina w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystuje modernizowaną Szkołę dla celów komercyjnych. W szczególności są to:

*   wynajem sal gimnastycznych (np. kursy tańca, kursy karate, prywatne zajęcia sportowe, itd.),
*   wynajem sal lekcyjnych (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć),
*   wynajem powierzchni dla celów prowadzenia stołówki,
*   wynajem powierzchni na sklepik szkolny.

Opcjonalnie, Gmina rozważa również wykorzystanie Szkoły na:

*   wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami i żywnością,
*   udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie Szkoły).

Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane są fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych jeżeli będzie to wynikało z przepisów o VAT), gdzie jako sprzedawca wskazana jest Gmina.

W związku z takim stanem, Gmina wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisów prawa, i uzyskała odpowiedź – pismo z dnia 29 listopada 2013 r., że w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji szkoły poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. powinna zastosować regulację art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a w konsekwencji również art. 90a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina dokonała ustalenia udziału procentowego powierzchni nieruchomości – budynku, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Gmina dla ustalenia proporcji wyodrębniła określone części nieruchomości – pomieszczenia, które będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tj. są aktualnie wynajmowane lub zgodnie z zamiarem Gminy będą wynajmowane, i udział ten wyniósł 50%.

W odniesieniu do przestawionego wyżej stanu faktycznego, treść regulacji art. 90a ustawy o VAT, nasuwa Wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazana w art. 90a ustawy o VAT, zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany procentowego udziału części nieruchomości w związku ze zmianą przeznaczenia określonych części (pomieszczeń) nieruchomości na cele działalności gospodarczej, czy też faktycznego procentowego wykorzystania jej w danym miesiącu, mimo braku zmiany przeznaczenia tej części, a zatem i braku zmiany udziału procentowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana w art. 90a ustawy o VAT zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany procentowego udziału części nieruchomości w związku ze zmianą przeznaczenia określonych części (pomieszczeń) nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a nie zmian w faktycznym wykorzystaniu w danym miesiącu tej części nieruchomości, przeznaczonej do wykonania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z regulacją art. 90a ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Mając na uwadze, zakres i sposób wykorzystania części nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Gminę, zatem do celów działalności gospodarczej, zawsze mogą i będą występować zmiany, różnice co do faktycznego wykorzystania tej jej części przeznaczonej do tych celów. Ponieważ Gmina wykorzystuje określone, wskazane pomieszczenia Szkoły, do celów działalności opodatkowanej VAT, w szczególności do:

*   wynajem sal gimnastycznych (np. kursy tańca, kursy karate, prywatne zajęcia sportowe, itd.),
*   wynajem sal lekcyjnych (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej innych zajęć),
*   wynajem powierzchni dla celów prowadzenia stołówki,
*   wynajem powierzchni na sklepik szkolny, oraz opcjonalnie - wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami i żywnością,
*   udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie Szkoły), zawsze wystąpią zmiany w tym zakresie.

Będą bowiem różnice w kolejnych miesiącach, np. miesiące, w jakich wynajem będzie częstszy ale będą też miesiące w jakich będzie rzadszy. W miesiącach wakacyjnych czynności opodatkowane mogą w tym zakresie wystąpić bardzo rzadko lub nawet wcale. Nie znaczy to jednak, że stopień wykorzystania tej nieruchomości jako całości, zmieni się. Gmina nadal będzie miała zamiar wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej w tym samym zakresie, stopniu, i w stosunku do tych samych wskazanych, określonych pomieszczeń. Nie ma przy tym znaczenia, że w danym miesiącu np. nie wszystkie pomieszczenia przeznaczone do najmu, będą w ten sposób wykorzystane. Zatem procentowo stopień wykorzystania nieruchomości nie ulegnie zmianie, mimo że cała powierzchnia przeznaczona w danym okresie/miesiącu do celów działalności gospodarczej efektywnie tego celu nie zrealizuje.

Korekta zaś, zgodnie z regulacją art. 90a ustawy o VAT, byłaby wymagana, a nawet wręcz konieczna, w sytuacji zmiany przeznaczenia, a zatem i stopnia wykorzystania, określonych pomieszczeń danej nieruchomości do celów innych niż działalność gospodarcza, przez Gminę.

Jeśli zatem wykaz pomieszczeń znajdujących się w budynku Szkoły nie ulega zmianie co do przeznaczenia, tj. nadal pozostaje w kategorii podlegających przeznaczeniu do celów działalności gospodarczej, w przedmiotowym stanie faktycznym, głównie do celów najmu, to stopień przeznaczenia, a zarazem określony udział procentowy nieruchomości w zakresie jej wykorzystania do celów działalności gospodarczej również nie ulega zmianie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższego wynika, że wyłączenie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako wykonywane w ramach prowadzonej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT. W drodze darowizny od Starostwa Powiatowego, Gmina otrzymała nieruchomość stanowiącą pustostan. Obecnie, obiekt jest przedmiotem modernizacji. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z modernizacją obiektu przystosowywanego do potrzeb Szkoły od roku 2010, a planowany termin zakończenia całości inwestycji to rok 2014. Celem inwestycji jest przystosowanie obiektu na potrzeby szkoły podstawowej i szkoły muzycznej I i II stopnia (Szkoła) wraz z salami gimnastycznymi znajdującymi się w ramach bryły budynku Szkoły. Nabywane przez Gminę towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na Gminę. Część budynku Szkoły oddano do użytkowania (rozumianego jako rozpoczęcie użytkowania dla celów działalności edukacyjnej i komercyjnej) we wrześniu 2013 r.

Obiekt będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji jest nieodpłatnie oraz bezumownie udostępniany przez Gminę jednostce budżetowej, Gmina rozważa w przyszłości ewentualne obciążanie (fakturowanie) jednostki budżetowej korzystającej z obiektu, z tytułu zużycia mediów. Ponadto obok wykorzystywania obiektu dla celów realizacji zadań edukacyjnych jest on wykorzystywany do celów związanych z działalnością opodatkowaną. Gmina zawarła odpłatne umowy dzierżawy na wynajem stołówki, sklepiku szkolnego, sali gimnastycznej i sal lekcyjnych. Wnioskodawca podjął również działania mające na celu komercjalizację pozostałej powierzchni obiektu jak również terenów okalających poprzez opublikowanie ogłoszenia o powierzchniach do wynajmu. W sierpniu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu w przyszłości Szkoły także do celów działalności opodatkowanej VAT. Gmina w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystuje modernizowaną Szkołę dla celów komercyjnych. W szczególności są to:

*   wynajem sal gimnastycznych (np. kursy tańca, kursy karate, prywatne zajęcia sportowe, itd.),
*   wynajem sal lekcyjnych (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć),
*   wynajem powierzchni dla celów prowadzenia stołówki,
*   wynajem powierzchni na sklepik szkolny.

Opcjonalnie, Gmina rozważa również wykorzystanie Szkoły na:

*   wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami i żywnością,
*   udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie Szkoły).

W związku z takim stanem sprawy, Gmina wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisów prawa, i uzyskała odpowiedź – pismo z dnia 29 listopada 2013 r., że w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji szkoły poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. powinna zastosować regulację art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a w konsekwencji również art. 90a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina dokonała ustalenia udziału procentowego powierzchni nieruchomości – budynku, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Gmina dla ustalenia proporcji wyodrębniła określone części nieruchomości – pomieszczenia, które będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tj. są aktualnie wynajmowane lub zgodnie z zamiarem Gminy będą wynajmowane, i udział ten wyniósł 50%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy wskazana w art. 90a ustawy, zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany procentowego udziału części nieruchomości w związku ze zmianą przeznaczenia określonych części (pomieszczeń) nieruchomości na cele działalności gospodarczej, czy też faktycznego procentowego wykorzystania jej w danym miesiącu, mimo braku zmiany przeznaczenia tej części, a zatem i braku zmiany udziału procentowego.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystana jest do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w trakcie ponoszenia nakładów na jej nabycie lub wytworzenie.

Natomiast stosownie do treści art. 90a ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzenia przyszłego wskazać należy, że powołana w art. 90a ustawy, zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany stopnia wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Wprowadzenie od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przepis art. 168a zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest „zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej”. Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania.

Sformułowanie „zmiana stopnia wykorzystania” implikuje bowiem dokonanie zmiany sposobu wykorzystania. Dzięki użyciu takiego pojęcia ustawodawca uniknął konieczności wprowadzenia dodatkowego wyjaśnienia dotyczącego właśnie stopnia czy zakresu tej zmiany.

Aby omawiana korekta wynikająca z art. 90a znalazła zastosowanie, owa zmiana stopnia wykorzystania musi nastąpić w okresie „120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie”. Ustawodawca nie odnosi się więc do upływu 10 lat, jak czyni to np. w przypadku regulacji art. 90 ust. 2, ale do 120 miesięcy z tego, jak można sądzić, względu, że momentem rozpoczynającym bieg tego terminu nie jest koniec roku, ale miesiąc, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika „oddana w użytkowanie”.

W razie zaistnienia owej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Taka konstrukcja przepisu potwierdza intencję ustawodawcy co do tego, aby regulacje art. 86 ust. 7b i art. 90a dotyczyły jedynie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, a nie powstałego w związku np. z remontem takiej nieruchomości. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).

Podsumowując, wskazana w art. 90a ustawy, zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej wymagająca korekty, dotyczy sytuacji zmiany faktycznego procentowego wykorzystania jej w danym miesiącu, mimo braku zmiany przeznaczenia tej części, a zatem i braku zmiany udziału procentowego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.