Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.53.2019.2.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-22
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi.
Słowa kluczowe: gmina; płatnik; urząd-urząd gminy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 20 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawieranymi umowami cywilnoprawnymi.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 6 marca 2019 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.53.2019.1.AG, na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 6 marca 2019 r., skutecznie doręczono w dniu 8 marca 2019 r., natomiast w dniu 18 marca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 11 marca 2019 r.). Ponadto uzupełniono wniosek pismem w dniu 20 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną jest stroną umów zleceń i umów o dzieło zawierających zgodnie z art. 734-751 Kodeksu cywilnego z osobami fizycznymi. Gmina zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi będącymi pracownikami Urzędu Gminy (z osobami które posiadają umowę o pracę z jednostką organizacyjną Gminy) oraz z osobami fizycznymi, które nie są pracownikami Urzędu Gminy oraz z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, jednak zakres prac jakie wykonują dla Gminy wykracza poza ich działalność gospodarczą. Zarówno gmina jak urząd gminy mają swoje odrębne numery NIP i REGON. Gmina nigdy nie była zgłoszona jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z umów cywilnoprawnych zawartych z osobami fizycznymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stosunku do umów zlecenia/umów o dzieło zawieranych pomiędzy Gminą a zleceniobiorcą/wykonawcą, płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powinien być Urząd (z NIP-em i regonem Urzędu) czy Gmina (z NIP-em i regonem Gminy), zarówno gdy zleceniobiorcą/wykonawcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i niebędąca pracownikiem Urzędu, jako osoba fizyczna będąca pracownikiem Urzędu oraz jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, jednak zakres prac jakie wykonuje dla gminy wykracza poza jej działalność gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl natomiast ust. 2 art. 2 ww. ustawy - gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Przymiot osobowości prawnej skutkuje tym, że gmina występuje w obrocie prawnym - w szczególności w stosunkach cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własny rachunek, a zarazem ponosi odpowiedzialność cywilną za te działania wobec innych uczestników obrotu prawnego. Gmina jako osoba prawna może przykładowo w celu wykonywania swoich zadań zawierać umowy cywilnoprawne (i zaciągać w ten sposób zobowiązania) z innymi podmiotami zewnętrznymi wyposażonymi w podmiotowość prawną. Podmiotami, które mogą być kontrahentami gminy w obrocie prawnym mogą być nie tylko jednostki organizacyjne, ale również osoby fizyczne.

Organem wykonawczym gminy jest wójt, wykonujący swoje zadania przy pomocy urzędu gminy jako jednostki organizacyjnej (art. 33 ustawy o samorządzie gminnym). Zarówno gmina jak i urząd gminy mają swoje odrębne numery NIP i REGON. Urząd gminy nie został przez ustawę wyposażony w osobowość prawną ale jest jednostką gminy bez osobowości prawnej. Kierowany przez wójta urząd gminy jest jedynie urzędniczym aparatem pomocniczym, wspomagającym wójta (organ gminy) w realizowaniu jego ustawowych kompetencji. Urząd gminy nie posiada więc w stosunkach prawnych z zakresu prawa cywilnego z jego kontrahentami podmiotowości prawnej, a więc nie może zawierać umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia) z podmiotami zewnętrznymi. Jedynie na gruncie prawa pracy to urzędowi gminy (a nie gminie) przysługuje status pracodawcy (strony stosunku pracy). W odniesieniu do pracowników Urzędu Gminy - status prawny pracowników samorządowych określają przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1260, z późn. zm.). Stosownie do postanowień tej ustawy pracownicy samorządowi są zatrudniani m.in. w urzędach gminy. Zakładem pracy dla tych osób jest zatem Urząd Gminy (z NIP-em i regonem Urzędu) i na nim spoczywa obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od dokonywanych wypłat ze stosunku pracy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), art. 41 ust. 1 osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa art. 27 ust. 1.

Konsekwencja bycia przez JST stroną umów cywilnoprawnych, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, jest dokonywanie przez JST świadczeń z tytułu tych umów oraz bycie przez Gminę płatnikiem podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 1, 1a i ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, będzie zobowiązana do przekazania rocznej deklaracji PIT-4R oraz imiennej informacji o wysokości dochodów, o których mowa art. 42 ust. 1, la i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązki płatnika podatku dochodowego są jedynie konsekwencją posiadanej przez samorządową jednostkę organizacyjną osobowości prawnej oraz zdolności prawnej. Takie argumenty przemawiają za utworzeniem odrębnego płatnika: Gminy będącej płatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu do osób fizycznych. Skoro umowy cywilnoprawne zawiera Gmina, to płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od umowy zlecenia jest Gmina (z NIP-em i regonem Gminy), która w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym posiada osobowość prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 tej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 42 ust. 1 tej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe: obliczenie, pobranie, wpłacenie podatku, zaliczki lub raty.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi będącymi pracownikami Urzędu Gminy (z osobami które posiadają umowę o pracę z jednostką organizacyjną Gminy) oraz z osobami fizycznymi które nie są pracownikami Urzędu Gminy oraz z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, jednak zakres prac jakie wykonują dla Gminy wykracza poza ich działalność gospodarczą. Zarówno gmina jak urząd gminy mają swoje odrębne numery NIP i REGON.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy, gmina posiada osobowość prawną.

Skoro zatem – jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego – umowy cywilnoprawne zawiera Gmina, to na Gminie – stronie umowy – ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Obowiązki płatnika są konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy. Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności, jest to bowiem jedynie kwestia organizacyjno-techniczna. Co prawda Gmina w celu wykonywania zadań może tworzyć jednostki organizacyjne celem przekazania tym podmiotom pewnych czynności do wykonywania, jednak obowiązki podatkowe są ściśle określone, wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty.

Mając na uwadze przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w stosunku do umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy Gminą a zleceniobiorcą, tj.:

*   osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i będącą jednocześnie pracownikiem Urzędu,
*   osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, niebędącą pracownikiem Urzędu,
*   osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, przy czym zakres prac wykonywanych w ramach umowy cywilnoprawnej wykracza poza prowadzoną działalność gospodarczą,

płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie Wnioskodawca (Urząd Gminy) tylko Gmina.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.