Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-153/11-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-12
Teza: Wartość opłacanych świadczeń medycznych dotyczących medycyny pracy, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany odrębnymi przepisami nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychodem ze stosunku pracy pracownika będzie wartość fakultatywnych (dodatkowych) świadczeń medycznych opłaconych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Wartość tych świadczeń medycznych pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia konkretnego pracownika wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cena-cena zakupu; ochrona-ochrona zdrowia; opieka-opieka zdrowotna; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; świadczenie-świadczenie medyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.02.2011 r. (data wpływu 18.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ponoszonych przez pracodawcę świadczeń medycznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania ponoszonych przez pracodawcę świadczeń medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) na podstawie umowy z firmą L. sp. z o. o (dalej: L.) nabywa usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Usługi oferowane są w pięciu wersjach (pakietach), zróżnicowanych pod względem zakresu. Dla każdego z pakietów przewidziana jest osobna cena. Pierwszy z pakietów nabywany jest przez Spółkę dla wszystkich pracowników. W ramach tego pakietu pracownicy objęci są bowiem zakresem świadczeń przysługujących im na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (świadczenia medycyny pracy). Niemniej jednak, w ramach tego pakietu pracownicy mają możliwość skorzystania z określonych w umowie usług opieki zdrowotne także bez skierowania pracodawcy. Pozostałe cztery pakiety różnią się od pierwszego szerszym zakresem usług medycznych dostępnych bez skierowania pracodawcy. W odróżnieniu od pakietu pierwszego są one fakultatywne, tj. nabywane są na indywidualne życzenie konkretnych pracowników.

Tytułem wynagrodzenia za świadczone przez L. usługi, Spółka wnosi co miesiąc opłatę ryczałtową obliczaną w oparciu o uzgodnione w umowie stawki za poszczególne pakiety oraz liczbę pracowników nimi objętych. Pracownicy, którzy nie wybrali dodatkowego pakietu, czyli objęci są jedynie pierwszym pakietem, nie są obciążani kosztami jego nabycia. Pracownicy, którzy dokonali wyboru fakultatywnego pakietu ponoszą koszty dopłaty do ceny wybranego pakietu fakultatywnego. W tym celu Spółka obciąża ich kwotą różnicy między stawką za wybrany pakiet fakultatywny i stawką za pierwszy pakiet.

W przypadku wszystkich pakietów, wynagrodzenie L. nie jest zależne od świadczeń zdrowotnych faktycznie wykonanych na rzecz pracowników Spółki. L. nie przekazuje Spółce również żadnych imiennych zestawień usług, z których w danym okresie skorzystali pracownicy Spółki.

Uzgodniona z L. stawka za pierwszy pakiet medyczny (finansowany przez Spółkę) obejmuje całość określonych w umowie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, tj. zarówno świadczenia w zakresie medycyny pracy jak i świadczenia dostępne bez skierowania pracodawcy. Spółka nie jest w stanie samodzielnie określić, jaka część tej stawki odpowiada usługom medycyny pracy, a jaka – indywidualnej możliwości zwrócenia się przez pracownika o pomoc lekarską. Powyższej informacji nie był w stanie udzielić Spółce również dostawca usług – Spółka wystąpiła do L., z prośbą o wskazanie, w jaki sposób, zgodnie z zastosowanym przez L. mechanizmem kalkulacji ceny, należy podzielić kwotę ustalonego w umowie wynagrodzenia za pakiet medyczny na wartość odpowiadającą świadczeniom obowiązkowym (wynikającym z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy) oraz część dotyczącą możliwości skorzystania z usług bez skierowania pracodawcy. Z otrzymanej od L. odpowiedzi wynika, iż dokonanie takiego podziału nie jest możliwe. L. uzasadnia, iż umowa daje dostęp do konkretnej listy konsultacji, badań diagnostycznych, laboratoryjnych i innych usług medycznych. O tym natomiast, czy dana usługa mieści się w szerokiej definicji usług medycznych regulowanych przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy, czy wykracza poza ten zakres, decyduje bardzo wiele czynników w tym takie, co do których L. nie posiada wystarczającej wiedzy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, możliwość skorzystania przez pracowników Spółki ze świadczeń medycznych dostępnych bez skierowania pracodawcy (innych niż usługi z zakresu medycyny pracy) w związku z objęciem ich nieodpłatnie pakietem medycznym, stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnego świadczenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, w jaki sposób Spółka powinna ustalać wysokość przychodu pracowników z tego tytułu dla celów realizacji przez nią obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, biorąc pod uwagę fakt, iż ani Spółka ani jej dostawca usług medycznych nie ma możliwości określenia ceny zakupu ww. świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne objęcie pracowników pakietem medycznym, nie będzie skutkowało powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, nawet gdyby uznać, że pracownicy Spółki poprzez możliwość indywidualnego skorzystania ze świadczeń medycznych otrzymywaliby nieodpłatne świadczenie, nie jest możliwym ustalenie jego wartości pieniężnej, a tym samym nie będzie stanowić ono przychodu pracowników Spółki w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. Nr 80, poz. 350; dalej: UPDOF). W rezultacie, na Spółce nie będzie ciążyć obowiązek poboru zaliczek na podatek z tego tytułu. Istnieją przynajmniej dwa argumenty przemawiające za prawidłowością zaprezentowanego powyżej stanowiska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Istotnym elementem tej definicji jest rozróżnienie pojęć „otrzymane” i „pozostawione do dyspozycji”:

*   w przypadku pieniędzy lub wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie faktycznego otrzymania wartości pieniężnych przez podatnika lub pozostawienia do jego dyspozycji takich wartości,
*   w przypadku świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń przychód powstaje w momencie otrzymania przez podatnika takich świadczeń.

Mając na uwadze powyższe rozróżnienie, świadczenia medyczne dostępne pracownikom Spółki w ramach nabytego przez Spółkę pakietu medycznego mogłyby stanowić przychód pracowników jedynie w wyniku otrzymania przez nich takich świadczeń. „Otrzymać” natomiast oznacza: dostać (dostawać) coś w darze, dostać (dostawać) coś co się należy na co się zasługuje do czego się dąży”, „uzyskać coś z czegoś” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003 r., s. 602). Zwrot ten określa zatem zaistnienie zdarzenia polegającego na faktycznym pozyskaniu danego świadczenia. Ponadto definicja słownikowa wskazuje, że „otrzymanie” ma być konsekwencją tego co się należało, do czego się dążyło, co oznacza, iż uczynienie czegoś należnym, będącym w zasięgu nie przesądza jeszcze o otrzymaniu. Z perspektywy ww. słownikowego rozumienia zwrotu „otrzymać” nabywane przez Spółkę od L. gotowość do zapewnienia pracownikom Spółki świadczeń medycznych nie jest w opinii Spółki równoznaczna z faktycznym otrzymaniem przez pracowników takich świadczeń. Gotowość oznacza, że świadczenia stawiane są do dyspozycji – pracownicy Spółki mogą (choć nie muszą) w każdej chwili zdecydować się na nieodpłatnie skorzystanie z określonych w umowie z L. świadczeń bez konieczności uzyskiwania skierowania od Spółki. Skoro natomiast ustawodawca rozróżniając w sposób opisany powyżej w art. 11 ust. 1 UPDOF zwroty „otrzymać” i „pozostawiać do dyspozycji” wskazał, iż w przypadku świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń przychód stanowią tylko świadczenia otrzymane – te świadczenia, z których podatnik ma jedynie możliwość nieodpłatnie skorzystać, nie powinny stanowić przychodu w rozumieniu UPDOF. Zatem nie będzie uzasadnionym stwierdzenie, że sama możliwość skorzystania przez pracowników Spółki ze świadczeń medycznych bez skierowania pracodawcy w związku z objęciem ich pakietem medycznym, będzie powodowała powstanie po ich stronie przychodu w rozumieniu UPDOF. Stanowisko takie zakładałoby bowiem, że sama gotowość L. do zapewnienia pracownikom Spółki takich świadczeń – niezależnie od tego, czy pracownicy faktycznie otrzymają nieodpłatnie świadczenia medyczne, czy też nie – skutkowałaby powstaniem przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPDOF, co jak dowiedziono powyżej nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Należy zwrócić również uwagę, że w UPDOF zwrot „otrzymanie innych nieodpłatnych świadczeń” pojawia się również w innych przepisach niż art. 11. Przykładowo w art. 21 ust. 1 pkt 47d stwierdza się że: wolne od podatku dochodowego są: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych”. Bezspornym jest, że w tej sytuacji prawo do zwolnienia z opodatkowania daje podatnikowi fakt otrzymania takich świadczeń, a nie sama gotowość ww. organizacji do udzielenia ich podatnikowi. Reasumując, zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją dopiero świadczenia medyczne faktycznie otrzymane nieodpłatnie przez konkretnych pracowników Spółki bez skierowania pracodawcy, w związku z objęciem ich pakietem medycznym, mogłyby potencjalnie zostać zakwalifikowane jako ich przychód w myśl art. 11 ust. 1 UPDOF. Niezbędna ku temu jest jednak możliwość ustalenia wartości pieniężnej faktycznie wykonanych na rzecz pracowników świadczeń medycznych w podziale na poszczególnych pracowników. Tymczasem jak zostało wskazane w stanie faktycznym, umowa zawarta pomiędzy Spółką a L. określa wynagrodzenie w sposób ryczałtowy na podstawie liczby pracowników Spółki objętych danym pakietem medycznym, niezależne od tego, czy poszczególni pracownicy będą korzystać ze świadczeń medycznych, czy też nie, jak również niezależne od rzeczywistej wartości wykonanych świadczeń zdrowotnych. Ponadto L. nie przekazuje Spółce żadnych imiennych zestawień usług, z których w danym okresie skorzystali pracownicy Spółki. Spółka nie posiada także informacji, czy pracownicy w ogóle otrzymali jakiekolwiek świadczenia zdrowotne. W takich okolicznościach Spółka nie ma możliwości ustalenia wartości pieniężnej tych świadczeń zdrowotnych, z których w danym okresie faktycznie skorzystali poszczególni pracownicy. W konsekwencji brak jest podstaw dla ustalenia pracownikom z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że kwestia będąca przedmiotem niniejszego zapytania była już wielokrotnie przedmiotem analizy przez organy podatkowe i sądy administracyjne, które często prezentowały poglądy zbliżone do stanowiska Spółki. Przykładem mogą być m.in. stanowiska zaprezentowane przez Mazowieckie Urzędy Skarbowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych (pismo z dnia 05.05.2004 r. Nr I MUS-1471/DPF/415/9/2004/PB, pismo z dnia 08.02.2006 r. Nr 1471/DPF/415-121/05/ML, pismo z dnia 12.12.2005 r. Nr 1473/WP/415/381/56/05/JK/3), czy też orzeczenia sądów administracyjnych o sygnaturach III SA/Wa 1846/09, III SA/Wa 1423/09, III SA/Wa 1018/09 lub I SA/Wr 1556/09. Podobny pogląd wynika także z odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską Nr 180 (SPS-0202- 1980/2) udzielonej przez Podsekretarza Stanu w tym Ministerstwie w dniu 27 września 2002 r. Stwierdza się w niej, że „uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracownika nie jest możliwe, w sytuacji, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne, jednakże opłatę za te usługi wnosi w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika”. Stąd, zgodnie z wyjaśnieniami Pani Podsekretarz „doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych w takich okolicznościach byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zagadnienie skutków podatkowych umów o świadczenie usług medycznych było również analizowane w trybie przewidzianym przez art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przez skład siedmiu sędziów NSA. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. (II FPS 1/10) stwierdzono co prawda, iż pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z opieki medycznej w zakresie, który nie jest zwolniony przez UPDOF, otrzymuje przysporzenie majątkowe, mieszczące się w zakresie pojęcia nieodpłatne świadczenie”. Teza wyrażona w powyżej wskazanej uchwale od samego początku budzi jednak kontrowersje. Już na etapie jej uchwalenia Sędzia NSA, zgłosił do niej zdanie odrębne, w którym uzasadnia, dlaczego sama możliwość skorzystania z usług medycznych nie jest przychodem. Następnie 5 października 2010 r., NSA ponownie przedstawił zagadnienie abonamentów medycznych pod ponowną ocenę składowi siedmiu sędziów. Skład ten na posiedzeniu z dnia 24 stycznia 2011 r. przekazał zagadnienie do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej NSA.

Co jednak istotniejsze dla sprawy niniejszego wniosku, uchwała ta zapadła w odmiennym stanie faktycznym – w szczególności w analizowanym przez NSA przypadku spółka zawarła z dostawcą oddzielne umowy na usługi medycyny pracy i pozostałe świadczenia medyczne, które przewidywały odrębne wynagrodzenie za objęcie pracowników danym typem usług.

Ponadto należy podkreślić, że kwestią analizowaną przez skład siedmiu sędziów NSA była jedynie wykładnia pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. Sposób obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu objęcia pracowników pakietami medycznymi nie był już w ogóle rozważany. W przedmiotowej sprawie zagadnienie to ma natomiast równie zasadnicze znaczenie. Trzeba bowiem zaznaczyć, iż nawet przy założeniu, że już sam fakt objęcia pracowników pakietem medycznym powodowałby otrzymanie przez nich nieodpłatnego świadczenia, w ocenie Spółki nie ma możliwości ustalenia wartości pieniężnej takiego świadczenia. Tym samym po stronie pracowników Spółki nie powstaje w związku z tym przychód w rozumieniu UPDOF.

Art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r.) nakłada obowiązek określenia w drodze ustawy podmiotów, przedmiotów opodatkowania stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. W oparciu o przywołany wyżej przepis, kwestia wyceny nieodpłatnych świadczeń została zaadresowana w art. 11 ust. 2a UPDOF, zgodnie z którym wartość takich świadczeń ustala się w następujący sposób:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu miejsca udostępnienia.

UPDOF przewiduje różne metody ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń dla poszczególnych rodzajów tych świadczeń. Co więcej, w UPDOF nie przewidziano innych możliwości ustalania wartości takich świadczeń niż te wskazane powyżej. Skoro więc ustawodawca wprost uregulował zasady ustalania wartości świadczeń w zależności od ich rodzaju, to za niedopuszczalne należy uznać zarówno stosowanie jakichkolwiek innych sposobów wyceny świadczenia niż określone ustawą jak również stosowanie sposobu, wprawdzie przewidzianego w ustawie, lecz zastrzeżonego dla innego rodzaju świadczenia. Dla potrzeb wykazania, jaka jest wartość pieniężna danego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPDOF konieczne jest zatem w pierwszej kolejności przyporządkowanie go do jednej z ww. kategorii świadczeń, a następnie ustalenie jego wartości przewidzianą dla tej kategorii metodą Jeśli nie będzie możliwe obliczenie wartości świadczenia według właściwej metody wskazanej w art. 11 ust. 2a UPDOF, należy przyjąć, iż nie ma innej możliwości ustalenia wartości świadczenia, a w konsekwencji przychodu pracownikowi.

W analizowanym przypadku możliwość skorzystania przez pracowników Spółki z określonych usług medycznych bez skierowania pracodawcy (gotowość L. do świadczenia tych usług na ich rzecz) wiąże się z objęciem tych pracowników pakietem medycznym. Pakiet ten nabywany jest przez Spółkę od L. za cenę określoną w umowie zawartej pomiędzy tymi podmiotami. W konsekwencji, w myśl art. 11 ust. 2a pkt 2 UPDOF, wartość tego potencjalnego nieodpłatnego świadczenia, powinna być ustalona według zastosowanej przez Spółkę i L. ceny zakupu. Zgodnie z informacjami podanymi w stanie faktycznym, uzgodniona z L. stawka za pakiet medyczny obejmuje całość określonych w umowie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, tj. świadczeń z zakresu medycyny pracy oraz pozostałych świadczeń zdrowotnych dostępnych bez skierowania pracodawcy. Zapewnienie pracownikowi świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny pracy jest natomiast obowiązkiem pracodawcy nakładanym przez odrębne przepisy prawa i świadczenia te muszą być zagwarantowane i dokonywane niezależnie od woli pracownika i pracodawcy. Bezdyskusyjnym jest, iż nie stanowią one podlegającego opodatkowaniu przychodu pracownika.

Spółka nie posiada informacji, które pozwoliłyby jej na podzielenie ceny pakietu medycznego określonego w umowie z L. na części dotyczące świadczeń dostępnych bez skierowania pracodawcy (potencjalnie podlegających opodatkowaniu) i świadczeń medycyny pracy (bezsprzecznie zwolnionych z opodatkowania). Tego typu podziału nie był w stanie dokonać również dostawca usług, mimo skierowania do niego przez Spółkę bezpośredniego zapytania w tej sprawie. Ponadto Spółka nie uzyskuje od L. żadnych informacji o usługach, z których skorzystali jej pracownicy (Spółka nie ma wiedzy, i czy w ogóle skorzystali oni wolontaryjnie w danym okresie z jakichkolwiek usług medycznych). Brak jest zatem nawet tego rodzaju wiedzy, która potencjalnie mogłaby stanowić podstawę do ewentualnego proporcjonalnego podziału ceny pakietu medycznego na części odpowiadające danemu typowi usług. W związku z powyższym, nie jest możliwe ustalenie przez Spółkę wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez jej pracowników w postaci możliwości skorzystania przez nich ze świadczeń medycznych dostępnych bez skierowania pracodawcy, w sposób przewidziany w art. 11 ust. 2a pkt 2 UPDOF. Cena zakupu, którą przepis ten jasno wskazuje jako podstawę do ustalenia wartości świadczenia obejmuje bowiem również świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy, a wydzielenie z niej części odpowiadającej poszczególnym typom usług nie jest możliwe. Tym samym, z powodu braku możliwości określenia ceny zakupu, w świetle regulacji art. 11 ust. 2a pkt 2 UPDOF, Spółka nie ma możliwości określenia wartości przysporzenia po stronie pracownika z tytułu możliwości pracowników skorzystania ze świadczeń medycznych ramach abonamentu medycznego bez skierowania pracodawcy. Poprawność powyższego wywodu potwierdza orzeczenie NSA (sygn. II FSK 1989/08) z dnia 16 września 2010 r., gdzie w podobnym do omawianego w niniejszym wniosku stanie faktycznym NSA uznał, iż w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można rozdzielić na wartość świadczeń w ramach medycyny pracy i pozostałych, nieobowiązkowych, a opłata jest wnoszona ryczałtowo, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych, a w konsekwencji podstawy opodatkowania (dochodu). Jak uzasadnił sąd zastosowanie w tym przypadku znajduje zasada impossibilum nulla obligatio est. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, w opinii Spółki nieodpłatne objęcie pracowników pakietem medycznym, przez co będą mieli oni możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych bez skierowania pracodawcy, nie będzie powodowało powstania po ich stronie przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPDOF w postaci nieodpłatnego świadczenia. Spowodowane jest to faktem, że gotowość L. do zapewnienia pracownikom Spółki świadczeń medycznych, nie jest równoznaczna z ich faktycznym otrzymaniem przez te osoby, a w myśl ww. przepisu tylko ta okoliczność skutkuje powstaniem takiego przychodu. Co więcej, nawet przy założeniu, że w takiej sytuacji pracownicy Spółki otrzymują nieodpłatne świadczenie, nie jest możliwe ustalenie jego wartości przy użyciu metody wskazanej w art. 11 ust. 2a UPDOF, a w związku z tym, nie jest możliwe ustalenie przychodu w rozumieniu UPDOF.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych termin „nieodpłatne świadczenie” obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenia w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem będzie więc przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka na podstawie umowy z firmą medyczną nabywa usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Usługi oferowane są w pięciu wersjach (pakietach), zróżnicowanych pod względem zakresu. Dla każdego z pakietów przewidziana jest osobna cena. Pierwszy z pakietów nabywany jest przez Spółkę dla wszystkich pracowników. W ramach tego pakietu pracownicy objęci są bowiem zakresem świadczeń przysługujących im na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (świadczenia medycyny pracy). Pozostałe cztery pakiety są fakultatywne, tj. nabywane są na indywidualne życzenie konkretnych pracowników. Tytułem wynagrodzenia za świadczone usługi, Spółka wnosi co miesiąc opłatę ryczałtową obliczaną w oparciu o uzgodnione w umowie stawki za poszczególne pakiety oraz liczbę pracowników nimi objętych. Pracownicy, którzy nie wybrali dodatkowego pakietu, czyli objęci są jedynie pierwszym pakietem, nie są obciążani kosztami jego nabycia. Pracownicy, którzy dokonali wyboru fakultatywnego pakietu ponoszą koszty dopłaty do ceny wybranego pakietu fakultatywnego. W tym celu Spółka obciąża ich kwotą różnicy między stawką za wybrany pakiet fakultatywny i stawką za pierwszy pakiet.

Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług z zakresu medycyny pracy bądź niezbędnych ze względu na przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy, wartość tego rodzaju świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne usługi medyczne.

Natomiast, jeżeli z zawartej umowy świadczenie usług medycznych nie wynika wartość świadczeń, do pokrycia których pracodawca jest zobowiązany zgodnie z powyższymi przepisami, nie może to stanowić podstawy do wyłączenia z opodatkowania pozostałej wartości świadczenia, w postaci prawa pracownika do dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych. Dlatego też, pracodawca powinien poczynić starania wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika.

Podkreślenia wymaga, iż o powstaniu u pracownika przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez te osoby z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez te osoby abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie pracowników nieobowiązkową (fakultatywną) opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy (w stałej kwocie) sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem ww. osób fakultatywną opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego do skorzystania z przedmiotowego świadczenia. Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik może nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz pracowników w okresie za który została zapłacona.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem nie będzie korzystanie przez osoby uprawnione z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim będzie możliwość skorzystania z takich usług.

Konieczne jest dodanie stwierdzenia, iż w przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie zakupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba uprawnionych osób, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego.

Jednocześnie wskazać należy, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Skoro bowiem pracodawca daje pracownikowi w sposób nieodpłatny prawo do korzystania z czegoś, tj. w sprawie ze ściśle określonych usług medycznych w ramach abonamentu, należy przyjąć, że pracodawca przyznaje pracownikowi świadczenie. W tej sytuacji mamy do czynienia z ewidentnym powstaniem korzyści w majątku tychże osób, gdyż w przypadku skorzystania w przyszłości ze świadczenia medycznego, pracownik, jako objęty pakietem medycznym, nie będzie musiał ponosić z tego tytułu żadnej opłaty. Tak pojmowane przyszłe korzyści mają charakter przychodowy. Ponieważ opłata za objęcie opieką medyczną osób uprawnionych finansowana jest przez pracodawcę, nie zaś przez pracownika, dlatego w tym zakresie Spółka realizuje na rzecz osoby uprawnionej (pracownika) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc zaś pod uwagę art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że wartość świadczenia odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy za objęcie pracownika opieką medyczną, niezależnie od tego z jakiej ilości świadczeń uprawnione osoby w rzeczywistości skorzystały. Z tak ustalonej ceny świadczenia winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy. Podkreślić jednak należy, że wyłączenie takie możliwe jest wyłącznie w wypadku gdy pracodawca w sposób należyty udokumentuje fakt poniesienia takich wydatków oraz ich kwotę.

Również fakt dokonywania opłat w sposób zryczałtowany, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Spółki. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

W związku z powyższym Spółka nie może mieć trudności z indywidualizacją świadczenia, mimo odpłatności za ogół świadczeń otrzymywanych przez pracowników, jak również z określeniem wartości przyznanego świadczenia na podstawie zawartej umowy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wartość opłacanych świadczeń medycznych dotyczących medycyny pracy, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany odrębnymi przepisami nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychodem ze stosunku pracy pracownika będzie wartość fakultatywnych (dodatkowych) świadczeń medycznych opłaconych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Wartość tych świadczeń medycznych pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia konkretnego pracownika wypłacanego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organu podatkowego oraz orzeczeń sądu należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach osądzonych w określonych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.