Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-142/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-17
Teza: Jakie skutki podatkowe dla Spółki z o.o., którą zamierza utworzyć Wnioskodawca, wywoła umorzenie części jej udziałów dokonane bez wynagrodzenia, połączone z obniżeniem kapitału zakładowego i przekazaniem środków uzyskanych w wyniku tej operacji na fundusz z umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia lub fundusz rezerwowy, utworzony zgodnie z umową spółki?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 18 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych, jakie dla Spółki z o.o., którą zamierza utworzyć Wnioskodawca, wywoła umorzenie części jej udziałów dokonane bez wynagrodzenia, połączone z obniżeniem kapitału zakładowego i przekazaniem środków uzyskanych w wyniku tej operacji na fundusz z umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia lub fundusz rezerwowy, utworzony zgodnie z umową spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych, jakie dla Spółki z o.o., którą zamierza utworzyć Wnioskodawca, wywoła umorzenie części jej udziałów dokonane bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia utworzy Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą: „T.” Sp. z o.o., której będzie jedynym wspólnikiem. Adres siedziby Spółki będzie taki sam, jak adres Spółdzielni.

Zgromadzenie wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dokona w trybie art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych umorzenia bez wynagrodzenia części udziałów należących do wspólnika. Wspólnik, zgodnie z wymogiem określonym w art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, wyrazi zgodę na to, aby umorzenie należących do niego udziałów nastąpiło bez wynagrodzenia.

Spółka, na podstawie zapisów umowy Spółki, będzie miała możliwość utworzenia wolą zgromadzenia wspólników funduszy celowych i na tej podstawie planowane jest utworzenie w Spółce funduszu z umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia, aby odróżniał się on od funduszu zapasowego, ponieważ środki z umorzenia udziałów kierowane na ten fundusz nie będą mogły podlegać podziałowi, ani też wewnętrznej kapitalizacji.

Wartość nominalna umarzanych bez wynagrodzenia udziałów zostanie przekazana na utworzony, zgodnie z umową Spółki, fundusz z umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia lub fundusz rezerwowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jako podatnik w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych powinna dokonać jakichkolwiek rozliczeń w ramach tego podatku w związku z przeprowadzeniem umorzenia udziałów bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, przy jednoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego i przekazaniu całej kwoty obniżonego kapitału na utworzony fundusz celowy - fundusz z umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia lub fundusz rezerwowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, umorzenie udziałów należących do wspólnika w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, a więc bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika, przy jednoczesnym obniżeniu kapitału zakładowego i przekazaniu całej kwoty obniżonego kapitału na utworzony fundusz celowy - fundusz z umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia lub fundusz rezerwowy, nie powoduje po stronie Spółki, której udziały są umarzane, żadnych konsekwencji podatkowych. W związku z umorzeniem udziałów i obniżeniem kapitału zakładowego nie następuje bowiem po stronie Spółki otrzymanie żadnych kwot lub wartości. Jak podkreśla Wnioskodawca, zwolnienia określone art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazują, że ich przedmiotem jest otrzymanie określonych kwot lub wartości, a w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca otrzymanie żadnych środków ani wartości. Ponadto żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się – ani w zakresie przychodów ani zwolnień – do wewnętrznych przeksięgowań pomiędzy funduszami, nie stanowiących otrzymania, w związku z dopuszczanym przez przepisy Kodeksu spółek handlowych umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia. Nie wymienia się również w tym kontekście funduszu rezerwowego lub innych funduszy tworzonych na mocy zapisów spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, a w przypadku umorzenia przymusowego - również uzasadnienie (art. 199 § 2 tej ustawy). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga natomiast obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 ww. ustawy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokona umorzenia części swoich udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia dla tego udziałowca (art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Opisana operacja zostanie dokonana z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki. Środki uzyskane z umorzenia zostaną wniesione na fundusz z umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia lub fundusz rezerwowy, utworzony w Spółce na podstawie postanowień Jej umowy.

Wnioskodawca rozważa, czy dokonanie opisanej czynności będzie powodować skutki podatkowe (obowiązek dokonania rozliczeń podatkowych) po stronie Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ocena skutków podatkowych opisanego umorzenia własnych udziałów wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy i prawo potrącenia kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji – czy podmiot ten osiągnie dochód albo poniesie stratę podatkową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Umorzenie udziałów własnych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia dla jej wspólnika, w tym umorzenie dokonywane z obniżeniem kapitału zakładowego spółki, nie zostało bezpośrednio wymienione w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 ust. 1 tej ustawy, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu dla tej spółki. W szczególności, sytuacja ta nie jest objęta zakresem zastosowania:

*   art. 12 ust. 4 pkt 4 omawianej ustawy, który dotyczy przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego,
*   art. 12 ust. 4 pkt 11 omawianej ustawy, który odnosi się m.in. do kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (tzw. agio).

Jednocześnie, dokonanie umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez spółkę umarzającą udziały, z otrzymaniem przez nią realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jej istotą jest przesunięcie (przeksięgowanie) części środków spółki w ramach jej kapitału własnego. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji będzie uzyskanie przychodu przez Spółkę.

Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z powołanego unormowania, kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, t.j.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, t.j. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, skoro zaistnienie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie będzie się wiązać z powstaniem przychodu po stronie Spółki, nie można również mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w konsekwencji - o osiągnięciu przez nią dochodu.

Podsumowując, Spółka nie uzyska przychodu ani dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z opisanym umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia na rzecz wspólnika, połączonym z obniżeniem kapitału zakładowego i przekazaniem środków uzyskanych w wyniku tej operacji na fundusz z umorzenia udziałów własnych bez wynagrodzenia lub fundusz rezerwowy, utworzony zgodnie z umową Spółki. Na Spółce - jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych - nie będzie zatem ciążył obowiązek dokonania rozliczeń podatkowych w ramach tego podatku w związku z zaistnieniem przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczą – jak wskazał Wnioskodawca – zwolnień podatkowych, ale wyłączenia określonych rodzajów przysporzeń otrzymywanych przez podatnika z kategorii przychodów. W treści tych przepisów ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju przysporzenia (wartości) otrzymane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Błędne określenie przedmiotu ww. regulacji przez Wnioskodawcę nie ma jednak wpływu na prawidłowość jego stanowiska w zakresie skutków podatkowych opisanego umorzenia udziałów Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.