Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.57.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-05
Teza: w zakresie uznania realizowanych przez Spółkę projektów „projektuj i buduj” za usługę kompleksową oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług wykonania projektu
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych przez Spółkę projektów „projektuj i buduj” za usługę kompleksową oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług wykonania projektu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanych przez Spółkę projektów „projektuj i buduj” za usługę kompleksową oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług wykonania projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - X I S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest częścią grupy kapitałowej X. Zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów a także budownictwo mieszkaniowe i użytkowe.

Większość projektów realizowanych przez Spółkę w charakterze Głównego Wykonawcy przybiera formułę „buduj”, nieliczne zaś formułę „projektuj i buduj”.

Projekty realizowane w formule „buduj” obejmują swoim zakresem jedynie wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, których celem jest wybudowanie obiektów o charakterze infrastrukturalnym (takich jak drogi, tunele, wiadukty, mosty, estakady, lotniska, parkingi), budynków mieszkalnych lub użytkowych.

W przypadku projektów „projektuj i buduj” umowy przewidują wykonanie w ramach kontraktu dokumentacji projektowej oraz prac budowlanych (budowlano-montażowych), wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., których celem jest wybudowanie obiektów o charakterze infrastrukturalnym (takich jak drogi, tunele, wiadukty, mosty, estakady, lotniska, parkingi), budynków mieszkalnych lub użytkowych. Cena określona w umowie obejmuje łącznie prace projektowe oraz budowlane. Fakturowaniu podlegają prace wykonane w określonym w umowie okresie np. miesiącu kalendarzowym. Wysokość należnego wynagrodzenia za dany okres określana jest na podstawie tabel rozliczeniowych (protokołów), w których wymienione są poszczególne elementy rozliczeniowe np.: projekt, branża drogowa, obiekty inżynierskie oraz wartość wynagrodzenia należnego za te elementy. Momentem, w którym Zamawiający zostaje poinformowany, o możliwości weryfikacji wykonanych w danym okresie czynności jest np. zgłoszenie robót do odbioru lub wystąpienie o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności (PŚP) stanowiącego podstawę do wystawienia faktury lub przedłożenie dokumentów rozliczeniowych np. w postaci protokołu. Każdorazowo możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności składających się na usługę budowlaną wykonanych w danym okresie rozliczeniowym. Dokumenty stanowiące podstawę do wystawienia faktury, w postaci protokołu odbioru, PŚP, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu podpisywane są w zależności od kontraktu w odstępstwie od kilku dni do kilku tygodni od ich przedłożenia Zamawiającemu. Ostateczna należna Spółce kwota z tytułu wykonanych w danym okresie rozliczeniowym czynności znana jest po dokonaniu weryfikacji przez Zamawiającego przedłożonych dokumentów oraz wykonanych prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenia realizowane przez Spółkę przed 1 stycznia 2017 r. oraz po 1 stycznia 2017 r. powinny zostać uznane za usługę kompleksową i w rezultacie opodatkowane VAT według jednolitych zasad przewidzianych dla świadczenia głównego, tj. usługi budowlanej?
2.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W myśl art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Stosownie natomiast do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Analizując powyższe przepisy należy dojść do wniosku, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opisanych w stanie faktycznym ma dokonanie oceny czy mamy do czynienia z usługą o charakterze kompleksowym.

Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT, Dyrektywa 112) nie regulują wprost kwestii opodatkowania czynności złożonych (kompleksowych).

Idea, jaką jest opodatkowanie świadczeń kompleksowych według istoty świadczenia głównego została niejednokrotnie przedstawiona w orzeczeniach TSUE wydawanych zarówno na podstawie pierwotnie obowiązującej dyrektywy tj. Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112.

W tym kontekście na uwagę zasługuje wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał wskazał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT.

Ten sam pogląd zaprezentował TSUE w wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV. Dodatkowo w wyroku tym Trybunał zawarł kilka wskazówek pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. W oparciu o przytoczony wyrok, aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności zidentyfikować elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dokonuje dostawy kilku odrębnych świadczeń głównych, czy też jednego świadczenia złożonego. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy danej usługi, z uwagi na fakt, iż to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Zdaniem TSUE nie będzie miał charakteru kompleksowego taki zbiór świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego.

Zagadnienie świadczeń kompleksowych w kontekście niezależności poruszył również TSUE w wyroku C-572/07 RLRE Tellmer Property. W przywołanym wyroku stwierdził on, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klienta nie jest ono celem samym w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego.

W kontekście tez zaprezentowanych przez TSUE w wyrokach przedstawionych powyżej, Wnioskodawca uważa, iż z zawieranych Umów wynika, że zamiarem Klienta jest nabycie jednego świadczenia kompleksowego w postaci wybudowania określonego umową obiektu. Poszczególne świadczenia objęte Kontraktem nie stanowią zatem z perspektywy Klienta celu samego w sobie, a jedynie służą realizacji całości Umowy. Zakup poszczególnych towarów, czy też pojedynczych usług nie jest przedmiotem zainteresowania Klienta i nie będzie stanowił dla niego realnej wartości gospodarczej, gdyż dopiero odbiór gotowego obiektu stanowi przedmiot jego zainteresowania.

Dla powyższego wniosku nie ma w ocenie Wnioskodawcy znaczenia, iż Kontrakt przewiduje podział prac na projektowanie i wykonanie robót budowlanych. Podział ten stanowi jedynie techniczną informację umożliwiającą m.in. zaprezentowanie harmonogramu realizacji poszczególnych kroków podejmowanych przez Spółkę celem wykonania Kontraktu. Dzięki zaprezentowaniu planu prac w podziale na etapy, Klient uzyskał wiedzę co do okoliczności w jakich będzie realizowany Kontrakt, w tym co do kolejności wykonywania prac, przekazywania dokumentacji, czy dostarczenia materiałów budowlanych na miejsce budowy. Co więcej, podział ten umożliwia Klientowi kontrolę postępów prac i samego projektu, a tym samym jest ustanawiany głównie w tym celu, a nie w celu podzielenia całego kontraktu na różne i niezależne strumienie dostaw.

Skoro zatem intencją i zamiarem gospodarczym Klienta - co wynika bezpośrednio z Umów - jest budowa określonego umową obiektu, oznacza to, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozdzielanie usługi projektowania od usług budowlanych byłoby sztuczne i nieuzasadnione gospodarczo. W tym kontekście Spółka pragnie przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. IPPP1/4512-907/15-2/K, w której organ uznał wykonywane przez podatnika czynności za realizację kompleksowej usługi budowanej:

„Wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie złożonego zamówienia zobowiązał się do zaprojektowania i wykonania systemu napowietrzająco-wietrzącego w hali produkcyjnej oraz w budynku biurowym. W ramach projektu Wnioskodawca zaplanuje nowy system, dostarczy do miejsca budowy materiały i wyposażenie konieczne do prawidłowego wykonania systemu (m.in. rur, rurociągów). Zlecenie obejmuje również wsparcie techniczne polegające na realizacji budowy, montażu i instalacji systemu, rozruchu oraz oddanie go do eksploatacji. W związku z tym należy stwierdzić, że czynności które będą wykonane są niezbędne do należytego wywiązania się ze zlecenia przez Wnioskodawcę.

Dlatego też (\`(...)\`) należy stwierdzić, że wszystkie wykonane przez Stronę usługi będą świadczone w ramach jednej kompleksowej usługi, gdyż są ze sobą na tyle powiązane aby mogły tworzyć jedną całość.”

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-148/16-2/JŻ za usługę kompleksową uznał usługę, na którą składało się wykonanie projektu oraz prac budowlanych.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności przez niego wykonywane w ramach jednej Umowy, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie w postaci usługi budowlanej, w ramach której wybudowany zostanie określony umową obiekt. Zatem świadczeniem głównym dla tego świadczenia kompleksowego jest świadczenie usługi budowlanej, a w konsekwencji sposób traktowania i rozliczenia Kontraktu dla celów VAT powinien być oceniany przez pryzmat tej usługi. Oznacza to przykładowo, iż rozliczenie każdego z etapów realizacji prac, niezależnie od rodzaju czynności, jaka dla potrzeb danego etapu jest podejmowana powinno być traktowane jako rozliczenie usługi budowlanej, z właściwymi dla takiego charakteru usługi konsekwencjami na gruncie VAT.

W związku z powyższym zdaniem Spółki usługi opisane w stanie faktycznym należy traktować jako usługi o charakterze złożonym (kompleksowym), dla których obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT czyli z chwilą wystawienia faktury, która powinna być wystawiona nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług czyli w opisanym stanie faktycznym od dnia, w którym Zamawiający zostaje poinformowany, o możliwości weryfikacji wykonanych w danym okresie czynności. Data podpisania dokumentów stanowiących podstawę do wystawienia faktury, w postaci protokołu odbioru, PŚP, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania realizowanych przez Spółkę projektów „projektuj i buduj” za usługę kompleksową oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług wykonania projektu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów a także budownictwo mieszkaniowe i użytkowe.

Większość projektów realizowanych przez Spółkę w charakterze Głównego Wykonawcy przybiera formułę „buduj”, nieliczne zaś formułę „projektuj i buduj”.

Projekty realizowane w formule „buduj” obejmują swoim zakresem jedynie wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, których celem jest wybudowanie obiektów o charakterze infrastrukturalnym (takich jak drogi, tunele, wiadukty, mosty, estakady, lotniska, parkingi), budynków mieszkalnych lub użytkowych.

W przypadku projektów „projektuj i buduj” umowy przewidują wykonanie w ramach kontraktu dokumentacji projektowej oraz prac budowlanych (budowlano-montażowych), wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., których celem jest wybudowanie obiektów o charakterze infrastrukturalnym (takich jak drogi, tunele, wiadukty, mosty, estakady, lotniska, parkingi), budynków mieszkalnych lub użytkowych. Cena określona w umowie obejmuje łącznie prace projektowe oraz budowlane. Fakturowaniu podlegają prace wykonane w określonym w umowie okresie np. miesiącu kalendarzowym. Wysokość należnego wynagrodzenia za dany okres określana jest na podstawie tabel rozliczeniowych (protokołów), w których wymienione są poszczególne elementy rozliczeniowe np.: projekt, branża drogowa, obiekty inżynierskie oraz wartość wynagrodzenia należnego za te elementy. Momentem, w którym Zamawiający zostaje poinformowany, o możliwości weryfikacji wykonanych w danym okresie czynności jest np. zgłoszenie robót do odbioru lub wystąpienie o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności (PŚP) stanowiącego podstawę do wystawienia faktury lub przedłożenie dokumentów rozliczeniowych np. w postaci protokołu. Każdorazowo możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności składających się na usługę budowlaną wykonanych w danym okresie rozliczeniowym. Dokumenty stanowiące podstawę do wystawienia faktury, w postaci protokołu odbioru, PŚP, protokołu zaawansowania robót czy innego równorzędnego dokumentu podpisywane są w zależności od kontraktu w odstępstwie od kilku dni do kilku tygodni od ich przedłożenia Zamawiającemu. Ostateczna należna Spółce kwota z tytułu wykonanych w danym okresie rozliczeniowym czynności znana jest po dokonaniu weryfikacji przez Zamawiającego przedłożonych dokumentów oraz wykonanych prac.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą określenia, czy świadczenia realizowane przez Spółkę przed 1 stycznia 2017 r. oraz po 1 stycznia 2017 r. powinny zostać uznane za usługę kompleksową i w rezultacie opodatkowane VAT według jednolitych zasad przewidzianych dla świadczenia głównego, tj. usługi budowlanej. Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy podkreślić, że w omawianym przypadku Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że większość projektów realizowanych przez Spółkę przybiera formułę „buduj”, nieliczne zaś formułę „projektuj i buduj”. Projekty realizowane w formule „buduj” obejmują swoim zakresem jedynie wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, natomiast w przypadku projektów „projektuj i buduj” umowy przewidują wykonanie w ramach kontraktu dokumentacji projektowej oraz prac budowlanych (budowlano-montażowych). Powyższe prowadzi do wniosku, że usługa projektowa wprost poprzedza usługę budowlaną i Zamawiający może kupić od Wnioskodawcy samą usługę budowlaną, a prace projektowe może wykonać samodzielnie, zlecić Wnioskodawcy lub innemu wykonawcy. Zatem, wskazane we wniosku usługi budowlane oraz projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Stosowana przez Wnioskodawcę praktyka wskazuje, że takie wyodrębnienie jest nie tylko możliwe, ale i stosowane przez Wnioskodawcę, bowiem realizowane przez Wnioskodawcę projekty przybierają formułę „buduj” lub „projektuj i buduj”. Bez znaczenia natomiast w przedmiotowej sprawie pozostaje, że usługi projektowe i usługi budowlane wynikają z jednej umowy i są realizowane w ramach jednej inwestycji budowlanej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy więc do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. świadczeniem usług budowlanych (budowlano-montażowych) oraz świadczeniem usług projektowych. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. Ponadto wskazać należy, iż usługi projektowe, mimo iż, są czynnościami pośrednio związanymi z robotami budowlanymi nie stanowią robót budowlanych. Roboty budowlane polegają na bezpośrednim wykonawstwie, natomiast usługi projektowe polegają na współdziałaniu w zakresie bezpośredniego wykonawstwa budowlanego. Nie tworzą w sposób bezpośredni nowych dóbr, dlatego nie mogą być uznane za roboty budowlane (budowlano-montażowe).

Z powyższego wynika więc, że usługa wykonania projektu oraz usługa budowlana lub budowlano-montażowa nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z tych też względów nie ma podstaw aby opisane we wniosku czynności traktować jako usługę kompleksową. W konsekwencji, mimo że czynności opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać rozliczone (opodatkowane) wg właściwych dla nich zasad.

Zatem, świadczenia realizowane przez Spółkę przed 1 stycznia 2017 r. oraz po 1 stycznia 2017 r. nie mogą zostać uznane za usługę kompleksową i w rezultacie powinny być odrębnie opodatkowane VAT według zasad przewidzianych dla poszczególnych świadczeń, tj. dla usługi wykonania projektu oraz usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie, powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z zasadą ogólną nie jest uzależnione od wystawienia faktury.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. „Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zobowiązany był świadczący określoną usługę. Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług. Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2016 r., poz. 380), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Ustawodawca nie uregulował w sposób szczególny powstania obowiązku podatkowego dla usług sporządzenia dokumentacji projektowej, zatem obowiązek podatkowy powstaje według zasady ogólnej określonej w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania tej usługi.

Tym samym, w związku z tym, że w analizowanej sprawie usługa wykonania projektu nie stanowi wraz z usługą budowlaną lub budowlano-montażową świadczenia kompleksowego dla którego przewidziano jednolite zasady opodatkowania, obowiązek podatkowy dla usługi wykonania projektu powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania usługi.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy według którego opisane w stanie faktycznym usługi wykonania projektu oraz prac budowlanych w ramach projektu „projektuj i buduj”, należy traktować jako kompleksowe świadczenie usług budowlanych, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie uznania realizowanych przez Spółkę projektów „projektuj i buduj” za usługę kompleksową oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług wykonania projektu, natomiast w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych lub budowlano-montażowych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na fakt, iż interpretacje indywidualne, co do zasady, są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu wydającego interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników. Przy czym w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne.

Niemniej jednak należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane na podstawie odmiennego opisu sprawy, niż przedstawiony w niniejszym wniosku. W interpretacji z dnia 12 kwietnia 2016 r., nr IPPP3/4512-148/16-2/JŻ Spółka, dla której zostało wydane rozstrzygnięcie zamierza wznieść na rzecz swojego klienta budynki i instalacje związane na stałe z gruntem, które razem tworzą jednostkę opóźnionego koksowania oraz jednostkę produkcji wodoru. Kontrakt obejmuje: projektowanie i prace inżynieryjne, negocjowanie warunków dostaw, składanie i nadzór nad zamówieniami i dostawami sprzętu i części/ elementów konstrukcji na miejsce budowy oraz wykonanie prac budowlanych. Przy tym, Spółka w celu realizacji Kontraktu utworzyła w 2015 r. w Polsce swój oddział. Natomiast, w interpretacji z dnia 13 listopada 2015 r., nr IPPP1/4512-907/15-2/KR Spółka, dla której została wydana interpretacja wskazała, że głównym przedmiotem jej działalności jest planowanie, konstrukcja, wytwarzanie, montaż, utrzymanie i eksploatacja instalacji, w szczególności w zakresie chłodnictwa, wentylacji i klimatyzacji, elektrotechniki, energetyki i termotechniki. Spółka zobowiązała się do zaprojektowania i wykonania systemu napowietrzająco-wietrzącego w hali produkcyjnej oraz w budynku biurowym. W ramach projektu Spółka zaplanuje nowy system, dostarczy do miejsca budowy materiały i wyposażenie konieczne do prawidłowego wykonania systemu będącego przedmiotem zlecenia. Zlecenie obejmuje także wsparcie techniczne polegające m.in. na realizacji budowy i montażu systemu, instalacji systemu, rozruchu, oddania systemu do eksploatacji, tj. uruchomienie celem przeprowadzenia testów prawidłowości działania oraz testów potwierdzających określone parametry techniczne.

Zatem, z powyższych interpretacji wynika, że ww. Spółki w ramach kontraktu/projektu/zlecenia zobowiązały się do wykonania ściśle określonych/konkretnych czynności, na które składają się m.in. zaprojektowanie i budowa. Tym samym, ww. Spółki, zgodnie z opisem sprawy, oferują konkretne świadczenia, bez możliwości wyboru przez kontrahenta usługi zaprojektowania albo usługi budowlanej. Usługa budowlana jest uzależniona od wykonania projektu. Jednocześnie, pierwsza ze Spółek w tym celu utworzyła oddział w Polsce, natomiast głównym przedmiotem działalności drugiej Spółki jest właśnie planowanie, konstrukcja, wytwarzanie, montaż, utrzymanie i eksploatacja instalacji.

Tymczasem, w okolicznościach analizowanej sprawy, Spółka w zależności od potrzeb klienta świadczy jedynie usługę budowlaną lub budowlano-montażową albo usługę wykonania projektu wraz z usługą budowlaną lub budowlano-montażową. Przy tym, jak wskazała Spółka zakres jej działalności obejmuje przede wszystkim budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów a także budownictwo mieszkaniowe i użytkowe. Tym samym, w analizowanej sprawie, w przeciwieństwie do powołanych interpretacji, Spółka może świadczyć usługę budowlaną niezależnie od usługi wykonania projektu. Z tych też względów nie ma podstaw aby opisane we wniosku czynności traktować jako usługę kompleksową.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje z uwagi na odmienne okoliczności od stanu faktycznego analizowanego w niniejszej sprawie, nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.