Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.268.2018.1.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: Czy uzyskane w roku podatkowym przez Wnioskodawcę przychody z dywidend wypłacanych przez spółki zależne należy uwzględniać w sumie przychodów ze wszystkich źródeł oraz w kwocie przychodów ze źródła zyski kapitałowe na potrzeby obliczenia stosunku, w jakim Koszty będą dzielone (przypisywane) do źródła przychody z zysków kapitałowych oraz do pozostałych przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu – 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody z tytułu dywidend należy uwzględniać w kalkulacji dla potrzeb proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychody z tytułu dywidend należy uwzględniać w kalkulacji dla potrzeb proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej skupiającej spółki kapitałowe — wiodących polskich producentów z segmentów motoryzacyjnego, elementów złącznych oraz armatury. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług wspierających działalność pozostałych spółek kapitałowych wchodzących w skład grupy kapitałowej.

Wnioskodawca uzyskuje z tytułu świadczenia usług przychody z działalności gospodarczej (przychody te nie są klasyfikowane do źródła przychody z zysków kapitałowych). Niezależnie od wskazanych wcześniej przychodów z tytułu świadczenia usług (działalność gospodarcza), Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu licencji znaku towarowego (przychody te klasyfikowane są do źródła zyski kapitałowe).

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy dochodzi do poniesienia szeregu wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, które nie są związane bezpośrednio z konkretnym przychodem (dalej: „Koszty”). Wnioskodawca nie jest w stanie zaklasyfikować Kosztów do żadnego z istniejących w podatku dochodowym źródła przychodów, tj. ani do przychodów z zysków kapitałowych ani do źródła obejmującego pozostałe przychody. Wskazane powyżej Koszty spełniają warunki niezbędne do zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy i nie zostały wymienione w treści art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca otrzymał w roku podatkowym 2018 oraz będzie otrzymywać w kolejnych latach podatkowych dywidendę od swoich spółek zależnych.

Zarówno Wnioskodawca, jak i spółki zależne Wnioskodawcy to spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce, będące polskim rezydentami podatkowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uzyskane w roku podatkowym przez Wnioskodawcę przychody z dywidend wypłacanych przez spółki zależne należy uwzględniać w sumie przychodów ze wszystkich źródeł oraz w kwocie przychodów ze źródła zyski kapitałowe na potrzeby obliczenia stosunku, w jakim Koszty będą dzielone (przypisywane) do źródła przychody z zysków kapitałowych oraz do pozostałych przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanych w roku podatkowym przez Wnioskodawcę przychodów z dywidend wypłacanych przez spółki zależne nie należy uwzględniać w sumie przychodów ze wszystkich źródeł oraz w kwocie przychodów ze źródła zysku kapitałowe na potrzeby obliczenia stosunku, w jakim Koszty będą dzielone (przypisywane) do źródła przychody z zysków kapitałowych oraz do pozostałych przychodów. Uzyskane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu dywidend nie będą stanowić przychodów, o których mowa w treści art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

W uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca w pierwszej kolejności odniósł się do treści przepisów ustawy o CIT regulujących zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku. Od dnia 1 stycznia 2018 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby prawne oraz określonych kategorii jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej poprzez wydzielenie dwóch rozłącznych źródeł przychodów, tj. przychodów z zysków kapitałowych oraz pozostałych przychodów (tzw. przychody operacyjne). Konsekwencją wydzielenia odrębnych źródeł przychodów była nowelizacja art. 15 ustawy o CIT poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 15 ust. 2b ustawy o CIT. Zgodnie z treścią dodanego przepisu „W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Zacytowany przepis odwołuje podatnika do treści dotychczas obowiązujących przepisów o przypisaniu pośrednich kosztów uzyskania przychodu do przychodów opodatkowanych, przychodów zwolnionych oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o CIT „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”. Normą uzupełniającą jest art. 15 ust. 2a ustawy o CIT w myśl którego „Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.”.

Obowiązujące dotychczas przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy rodzaje przychodów zostały oparte o jedną zasadę funkcjonalną polegającą na ustaleniu proporcji podziału kosztów za pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek w jakim pozostaje jeden rodzaj przychodów (np. przychody zwolnione) w sumie wszystkich przychodów. W efekcie powstaje proporcja w jakiej alokowane powinny zostać pośrednie koszty uzyskania przychodu do danej kategorii przychodów. W związku z nowo dodaną treścią art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, podział kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, zwolnione i niepodlegające został poprzedzony nowym podziałem na źródła przychodów. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności do podziału (przypisania) kosztów pośrednich do jednego z dwóch wydzielonych źródeł przychodów. Następnie podatnik jest zobowiązany do uwzględnienia kosztów pośrednich w ramach danego źródła proporcją drugiego stopnia pomiędzy przychody opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu. Ze względu na fakt powiązania nowo dodanego art. 15 ust. 2b ustawy o CIT z dotychczas obowiązującymi regulacjami art. 15 ust. 2-2a, w wykładni nowo wprowadzonego przepisu zasadne jest odwołanie się do dotychczasowego dorobku w zakresie stosowania tych przepisów.

Przykładem wykładni art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, która to wykładnia znajdzie zastosowanie w sprawie objętej niniejszym wnioskiem, jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2014 r. (Sygn. akt IBPBI/2/423-1206/14/AP). W treści tej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się z wnioskodawcą, że otrzymanie przez wnioskodawcę dywidendy nie będzie skutkowało obowiązkiem dokonania alokacji kosztów ponoszonych z tytułu odsetek od pożyczki, w myśl przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, że „zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT, w przypadku dywidend przewidziane zostały szczególne regulacje dotyczące ustalenia podatku. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (opodatkowanie ryczałtowe). Zatem zgodnie z przepisami ustawy o CIT, w przypadku dywidend wypłacanych przez spółkę posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, opodatkowaniu podlega przychód, a nie dochód. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, otrzymanie przez nią dywidendy nie będzie skutkowało obowiązkiem dokonania alokacji kosztów ponoszonych z tytułu odsetek od Pożyczki, w myśl przepisów art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT. Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT odwołują się bowiem wprost do dochodów. W konsekwencji należy przyjąć, że przepisy te powinny być uwzględniane wyłącznie w przypadkach, gdy opodatkowaniu podlega dochód. W świetle powyższego oraz mając na uwadze fakt, że w przypadku otrzymania dywidendy od spółki mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega przychód (a nie dochód), w sytuacji otrzymania przez Spółkę dywidendy od Podmiotu krajowego (w przypadku gdy będzie ona podlegać zwolnieniu CIT) regulacje art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, art. 15 ust. 2 oraz 2a, a także 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT (do którego odwołuje się art. 15 ust. 2a ustawy o CIT) mają zastosowanie tylko do kosztów wprost związanych z określonymi przychodami (tj. warunkujących określone przychody). Nie dotyczą one natomiast przypadków, gdy bez względu na to, czy przychód z danego źródła byłby osiągnięty czy nie, to koszty byłyby i tak poniesione w takiej samej wysokości. W tym kontekście Spółka wskazuje, że w omawianym przypadku, koszty uzyskania przychodów w postaci odsetek od Pożyczki byłyby poniesione przez Spółkę niezależnie od tego, czy zostanie mu wypłacona dywidenda. Prawo do dywidendy wynika bowiem bezpośrednio z faktu posiadania udziałów bądź akcji danej spółki. Przychód z tego tytułu nie jest związany z zapłatą przedmiotowych należności. Wobec tego, wydatki w postaci odsetek od Pożyczki nie stanowią kosztu uzyskania dywidendy.”.

Wskazana w przytoczonej interpretacji argumentacja znajduje zastosowanie również do treści niniejszego wniosku. W powołanej powyżej interpretacji słusznie wskazano, że z faktem uzyskania dywidendy przez Wnioskodawcę nie wiąże się z ponoszeniem wydatków, tj. samo otrzymanie przez Wnioskodawcę dywidendy od spółek zależnych nie jest związane z ponoszeniem kosztów przez Spółkę. Należy bowiem podkreślić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie ponosi wydatków nastawionych bezpośrednio na uzyskanie dywidendy, a jedynie wydatki na nabycie akcji lub udziałów konkretnych spółek. Wydatków na poczet akcji lub udziałów nie należy utożsamiać lub uznawać za wydatki na poczet osiągnięcia dywidendy. Uzyskiwane dywidendy nie wpływają również na konieczność poniesienia Kosztów tj. wydatki na Koszty zostałby poniesione niezależnie od otrzymania konkretnych dywidend od spółek zależnych. Jeżeli brak jest podstaw do przypisania do przychodu z dywidendy jakichkolwiek kosztów bezpośrednich to również nieuzasadnione jest przypisywanie do tych przychodów kosztów pośrednich za pomocą klucza przychodów.

Zasadne w perspektywie niniejszego wniosku są również uwagi dotyczące sposobu opodatkowania dywidendy, tj. opodatkowanie przychodu a nie dochodu. Charakter prawny opodatkowania dywidend wyklucza zasadność zaliczenia przychodów z tytułu ich otrzymania do omawianych powyżej proporcji przypisania pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Zaliczenie przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany do proporcji podziału kosztów, które to koszty nie pozostają w logicznym związku z tymi przychodami, nie znajduje uzasadnienia w zasadach konstrukcyjnych podatków dochodowych.

Równocześnie, w celu wewnętrznej spójności wykładni przepisów ustawy o CIT należy przyjąć że, zarówno w przypadku przepisów dotychczasowych (art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT) jak i przepisów nowych (art. 15 ust. 2b ustawy o CIT), dywidenda nie będzie wpływać na proporcję, o której mowa w tych przepisach. Należy bowiem uwzględnić fakt, iż zmianie uległa część treści aktu prawnego, ale nie uległ zmianie charakter prawny dywidendy, jak również treść art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT. Stanowisko przeciwne (różnicujące sposób obliczania proporcji) oznaczałoby różnicowanie sposobu ustalania proporcji podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodu bez wyraźnej podstawy prawnej i stanowiłby niepotrzebne utrudnienie w praktyce stosowania przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ramach nowelizacji ustawy o CIT, prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych. Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca uzyskuje z tytułu świadczenia usług przychody z działalności gospodarczej (przychody te nie są klasyfikowane do źródła przychody z zysków kapitałowych). Niezależnie od wskazanych wcześniej przychodów z tytułu świadczenia usług (działalność gospodarcza), Wnioskodawca osiąga przychody z tytułu licencji znaku towarowego (przychody te klasyfikowane są do źródła zyski kapitałowe).

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy dochodzi do poniesienia szeregu wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, które nie są związane bezpośrednio z konkretnym przychodem. Wnioskodawca nie jest w stanie zaklasyfikować Kosztów za żadnego z istniejących w podatku dochodowym źródła przychodów, tj. ani do przychodów z zysków kapitałowych ani do źródła obejmującego pozostałe przychody. Wskazane powyżej Koszty spełniają warunki niezbędne do zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy i nie zostały wymienione w treści art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca otrzymał w roku podatkowym 2018 oraz będzie otrzymywać w kolejnych latach podatkowych dywidendę od swoich spółek zależnych. Zarówno Wnioskodawca, jak i spółki zależne Wnioskodawcy to spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce, będące polskim rezydentami podatkowymi.

Spółka powzięła wątpliwość, czy uzyskane w roku podatkowym przez Wnioskodawcę przychody z dywidend wypłacanych przez spółki zależne należy uwzględniać w sumie przychodów ze wszystkich źródeł oraz w kwocie przychodów ze źródła zyski kapitałowe na potrzeby obliczenia stosunku, w jakim Koszty będą dzielone (przypisywane) do źródła przychody z zysków kapitałowych oraz do pozostałych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pojęciami „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz „koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania”. Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Na gruncie ustawy o CIT, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub – w szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie – przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Kwestia dochodu jako przedmiotu opodatkowania oraz metodologia jego ustalania została natomiast uregulowana w cytowanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Powyższa definicja wskazuje, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Taka konstrukcja przesądza o tym, że pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

W świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zasady proporcjonalnej alokacji kosztów nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych.

Konsekwencją powyższego jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT należy odnosić tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy o CIT mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Zatem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).

Należy zaznaczyć, że przychody z dywidend nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ale na podstawie art. 22 ustawy o CIT stosuje się do nich opodatkowanie na zasadach ryczałtowych (bez prawa do pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty ich uzyskania).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że z brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT wynika, iż zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów Wnioskodawcy z dywidend otrzymanych od polskich spółek zależnych. Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku dywidend od polskich spółek zależnych jest bowiem przychód, podczas gdy przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód.

W przypadku zatem otrzymania dywidend nie uwzględnia się przychodów z tytułu tych dywidend w kalkulacji dla potrzeb proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich dokonanej na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, tj. przychodów tych nie ujmuje się ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Z uwagi na obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. nowelizację ustawy o CIT wprowadzającą podział przychodów osób prawnych na dwie kategorie, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, ustawodawca dostosował regulację dotyczącą alokacji kosztów pośrednich przez dodanie nowego art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepis art. 15 ust. 2b ustawy o CIT ma więc zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody z zysków kapitałowych, jak i z pozostałych źródeł. W tym przypadku ustawodawca nie ustanowił jednak odrębnych zasad podziału kosztów pośrednich pomiędzy oba źródła, ale posłużył się bezpośrednim odesłaniem do stosowania zasad z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Bezpośrednie odesłanie do treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT oznacza, że wynikającą z tych przepisów metodologię ustalania proporcji kosztów pośrednich alokowanych do poszczególnych źródeł przychodów należy stosować również do alokacji kosztów pośrednich do przychodów kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Proces alokacji kosztów pośrednich (których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów) powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota podatkowych, pośrednich kosztów uzyskania przychodów (będąca efektem pierwszej alokacji na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT) powinna zostać ponownie alokowana − tym razem na podstawie art. 15 ust. 2b ustawy o CIT − poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu, nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika − nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł.

Alokując kwotę kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub przychody z innych źródeł), należy uwzględnić jedynie przychody i alokowane do nich koszty, które na gruncie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT zostały uznane za podatkowe, tj. uwzględniane są w kalkulacji podatku dochodowego. W efekcie przychodów z tytułu dywidendy opodatkowanych ryczałtowo (i wyłączonych z kalkulacji alokacji kosztów pośrednich na pierwszym etapie) nie uwzględnia się w kalkulacji pośrednich kosztów uzyskania przychodów alokowanych do źródła: zyski kapitałowe (lub innych źródeł przychodów). W kalkulacji tej nie uwzględnia się także innych przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest zwolniony z podatku dochodowego.

Należy także zaznaczyć, że zmiana art. 15 ust. 2 oraz dodanie nowego przepisu art. 15 ust. 2b ustawy o CIT były wyłącznie konsekwencją wprowadzenia od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT podziału na odrębne źródła przychodów. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, „zmiany wprowadzane w art. 15 ust. 1, 2 i 2b ustawy o CIT związane są z regulacją wprowadzającą podział dochodów na odrębne źródła” (druk sejmowy nr 1878). Oznacza to, że zmiany w art. 15 ust. 2 oraz dodanie ust. 2b ustawy o CIT mają wyłącznie charakter dostosowawczy, zatem reguły stosowania metody proporcjonalnej alokacji kosztów co do zasady nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wskazane w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT zasady proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich nie dotyczą opodatkowanych ryczałtowo przychodów z dywidend. W konsekwencji przychody z dywidend nie powinny być uwzględniane także w kalkulacji proporcji alokacji kosztów pośrednich do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł, o której mowa w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT.

W przypadku zatem otrzymania dywidend nie uwzględnia się przychodów z tytułu tych dywidend w kalkulacji proporcji kosztów pośrednich alokowanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zysków kapitałowych na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, tj. przychodów tych nie ujmuje się ani wśród „przychodów z zysków kapitałowych” lub „przychodów z innych źródeł przychodów” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym uzyskanych w roku podatkowym przez Wnioskodawcę przychodów z dywidend wypłacanych przez polskie spółki zależne nie należy uwzględniać w sumie przychodów ze wszystkich źródeł oraz w kwocie przychodów ze źródła zyski kapitałowe na potrzeby obliczenia stosunku, w jakim koszty będą dzielone (przypisywane) do źródła przychody z zysków kapitałowych oraz do pozostałych przychodów, jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.