Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1020/12/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-22
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) z siedzibą w A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów tytoniowych. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2011 r. nastąpiło połączenie Spółki (spółka przejmująca) ze spółką akcyjną w J. (dalej: spółka przejmowana) poprzez przeniesienie jej majątku na Spółkę w zamian za akcje, które Spółka wydała akcjonariuszom Spółki przejmowanej (łączenie nastąpiło przez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych). W konsekwencji na podstawie art. 93 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Spółka przejmowana powstała w dniu 14 czerwca 1989 r. pod nazwą (…) Sp. z o.o. W dniu 26 września 1994 r. została przekształcona w Spółkę Akcyjną, która w dniu 16 marca 1995 r. zmieniła nazwę na (…) S.A., a następnie w dniu 27 marca 2003 r. na (…) S.A. W dniu 29 maja 2009 r. spółka przejmowana zmieniła nazwę na (…) Spółka Akcyjna.

W wyniku połączenia Spółka weszła w posiadanie nieruchomości gruntowych wraz z budynkami i budowlami, które były częścią majątku spółki przejmowanej. Na nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów tytoniowych, zasadniczo wykorzystując ją do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W szczególności, z informacji i dokumentów dostępnych Spółce nie wynika, aby spółce przejmowanej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budynków i budowli, które były przez nią wytworzone po 1993 r., tj. po wprowadzeniu podatku od towarów i usług.

Obecnie Spółka zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości obejmującej następujące działki ewidencyjne (zabudowane i niezabudowane), budynki i budowle:

1.  Działki niezabudowane:

1.  działka numer … - według planu zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenie oznaczonym symbolem: KL- drogi i ulice lokalne (dalej: KL);
2.  działka numer … - położona na terenie oznaczonym symbolami KL i DG - tereny działalności gospodarczej - typu przemysłowego (dalej: DG);
3.  działka numer … - położona na terenie KL i DG;
4.  działka numer … - położona na terenie KL i DG;
5.  działka numer … - położona na terenie KL i DG;
6.  działka numer … - położona na terenie KL i DG;
7.  działka numer … - położona na terenie KL i DG;
8.  działka numer … - położona na terenie DG;
9.  działka numer …. - położona na terenie DG;
10.  działka numer … - położona na terenie oznaczonym symbolem RZ - tereny otwarte, rolne z przewagą użytków zielonych (dalej: RZ);
11.  działka numer … - położona na terenie DG, RZ i L2 - tereny leśne o małej powierzchni w tym lasy stanowiące obudowę potoków (dalej: L2);

1.  działka numer … - położona na terenie DG, RZ i L2.
2.  Działki zabudowane wraz następującymi budynkami i budowlami.

a) Budynki i budowle posadowione na działce nr … oraz działce nr …, które zostały wytworzone we własnym zakresie przez spółkę przejmowaną i oddane do użytkowania po 1993 r.:

*   budynek socjalno - biurowy B-9;
*   hala warsztatowa nr 18;
*   hala warsztatowa nr 19;
*   hala nr 15 (z przewiązką);
*   hala nr 16;
*   hala produkcyjno - magazynowa nr 2;
*   hala produkcyjno - magazynowa nr 1;
*   hala magazynowa - obiekt nr 3;
*   hala magazynowa - obiekt nr 4;
*   kotłownia zakładowa;
*   skarbiec;
*   budynek magazynowy;
*   biurowiec kontenerowy;
*   budynek portierni;
*   budynek Stacji Trafo I MSTW;
*   budynek Stacji Trafo II;
*   budynek Stacji Trafo III;
*   budynek Stacji Trafo IV;
*   rurociąg i instalacja gazowa;
*   wodociąg zakładowy;
*   sieć kanalizacyjna;
*   drogi zakładowe;
*   parking zakładowy;
*   plac przed budynkiem administracyjnym;
*   chodnik z płyt betonowych;
*   oczyszczalnia ścieków;
*   linia kablowa 15kV;
*   oświetlenie zewnętrzne zakładu;
*   linia NN - awaryjne zasilanie STW 33865;
*   ogrodzenie zakładu;
*   parking zakładowy;
*   parking zakładowy dla samochodów osobowych;
*   zbiornik i pompownia wody.

Niektóre z powyższych budynków były wynajmowane podmiotom trzecim przez spółkę przejmowaną i/lub Spółkę, jednak od momentu rozpoczęcia wynajmu do dnia planowanej sprzedaży nie upłynie okres 2 lat.

b)Hala magazynowo - produkcyjna nr 17 położona na działce numer …. Budynek został wytworzony we własnym zakresie i oddany do użytkowania w 2000 r. Hala ta była częściowo wynajmowana przez spółkę przejmowaną i/lub Spółkę. Na dzień planowanej sprzedaży nieruchomości w stosunku do 17,67% powierzchni budynku od rozpoczęcia wynajmu minie co najmniej 2 lata. c) Budynek administracyjny posadowiony na działce numer … Z dokumentów posiadanych przez Spółkę wynika, że budynek administracyjny został nabyty przez spółkę przejmowaną w 1991 r., tj. przed dniem wprowadzenia w Polsce podatku od towarów i usług. W latach 2005 - 2006 spółka przejmowana poniosła wydatki na ulepszenie budynku powyżej 30% jego wartości początkowej. Po oddaniu ulepszenia do użytkowania budynek był wykorzystywany przez spółkę przejmowaną do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. produkcji wyrobów tytoniowych) przez okres co najmniej 5 lat.

Dla potrzeb planowanej sprzedaży nieruchomości strony nie będą składać we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy sprzedaż nieruchomości gruntowych, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone są symbolami KL lub DG i przeznaczone są pod zabudowę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku?
*   Czy w stosunku do budynków/budowli, które zostały wytworzone przez spółkę przejmowaną po 1993 r. i które nie były wynajmowane albo na dzień planowanej sprzedaży nie upłyną 2 lata od momentu rozpoczęcia wynajmu, Spółka przy ich sprzedaży ma prawo zastosować zwolnienie od podatku czy powinna je opodatkować podatkiem od towarów i usług (budynki i budowle ujęte w punkcie 2a)?
*   Czy w przypadku sprzedaży hali magazynowo-produkcyjnej nr 17, która została wytworzona przez spółkę przejmowaną po 1993 r. i która była wynajmowana częściowo przez okres co najmniej 2 lat, Spółka ma prawo zastosować zwolnienie od podatku do części budynku, która była już wynajmowana przez okres co najmniej 2 lat, a pozostałą część powinna opodatkować?
*   Czy w przypadku budynku administracyjnego, w stosunku do którego dysponuje dokumentami, iż był on w posiadaniu spółki przejmowanej przed wprowadzeniem ustawy o podatku od towarów i usług (tj. przed 1993 r.), Spółka ma prawo zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług?
*   Czy wartość gruntu (działki zabudowane) należy proporcjonalnie alokować do podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków/budowli (lub ich części)?

Stanowisko w zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości gruntowych, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone są symbolami KL lub DG i przeznaczone są pod zabudowę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, iż jeśli zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dana nieruchomość gruntowa położona jest na terenie oznaczonym symbolami KL - drogi i ulice lokalne lub DG - tereny działalności gospodarczej typu przemysłowego, to tereny te jako tereny przeznaczone pod zabudowę nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i powinny podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Stanowisko w zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do budynków/budowli, które zostały wytworzone po 1993 r. i które nie były wynajmowane albo na dzień planowanej sprzedaży nie upłyną 2 lata od momentu rozpoczęcia wynajmu (budynki i budowle ujęte w punkcie 2a), powinna opodatkować ich sprzedaż podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Innymi słowy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dostawy budynków, budowli i ich części dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy dostawa następuje w okresie pierwszych 2 lat po pierwszym zasiedleniu. Tym samym kluczowym dla skorzystania ze zwolnienia dla danej dostawy budynków lub budowli jest ustalenie, czy zostały one zasiedlone, a jeśli tak, to kiedy miało ono miejsce.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tym samym podstawowym warunkiem, jaki musi się ziścić, aby dany budynek lub budowla zostały zasiedlone dla potrzeb podatku od towarów i usług, jest oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Do pierwszego zasiedlenia nie dochodzi natomiast w przypadku używania danej nieruchomości (po jej wybudowaniu) na potrzeby podatnika związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji, bowiem oddanie do użytkowania nie następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, dopóki dana budowla lub budynek po wybudowaniu lub ulepszeniu nie będzie przedmiotem czynności opodatkowanej, np. dostawy lub wynajmu, nie może dojść do jej zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Inaczej więc niż w języku potocznym, zasiedlenia budynku lub budowli na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług nie można utożsamiać z samym tylko oddaniem do użytkowania. Bez znaczenia także dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia jest fakt, czy taki budynek lub budowla były wykorzystywane do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli same nie były przedmiotem czynności opodatkowanej.

Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce np. wtedy, gdy podatnik wybuduje nowy obiekt budowlany, po czym dokona jego sprzedaży, najmu, dzierżawy, czy leasingu. Jeżeli jednak po jego wybudowaniu nie dokona takiej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a będzie go sam użytkował na potrzeby prowadzonej działalności to nie dojdzie do pierwszego zasiedlenie dla potrzeb przepisów podatku od towarów i usług. Dopiero zbywając taki budynek lub budowlę po wielu latach eksploatacji, dokona jego pierwszego zasiedlenia.

Spółka wskazała, że za taką interpretacją art. 2 pkt 14 ustawy wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2010 r. (sygn. ITPP2/443-566b/10/RS), a także z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. ITPP2/443-1263/10/AK). Według Spółki, w przypadku budynków i budowli ujętych w punkcie 2a), które zostały wytworzone we własnym zakresie przez spółkę przejmowaną i były użytkowane w prowadzonej przez nią lub Spółkę działalności, ale nie były wynajmowane, nie zostały one zasiedlone rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wśród nieruchomości tych są również obiekty (lub ich części), które były wynajmowanie, ale na dzień planowanej sprzedaży nie upłynie okres 2 lat od momentu rozpoczęcia wynajmu. Tym samym, planowana sprzedaż nieruchomości ujętych w punkcie 2a) będzie sprzedażą w ramach lub przed pierwszym zasiedleniem lub w odniesieniu do części budynków, które były już przedmiotem najmu - od momentu ich pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie opłynie okres 2 lat. W związku z tym Spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji należy przeanalizować czy ich dostawa będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z uwagi na fakt, iż niektóre budynki i budowle, które mają być przedmiotem sprzedaży (tj. budynki i budowle posadowione na działce numer … oraz działce numer …, które zostały wytworzone we własnym zakresie i oddane do użytkowania po 1993 r.) nie zostały zasiedlone lub od momentu zasiedlenia części tych budynków do planowanej sprzedaży nie upłynie okres 2 lat, bądź też z uwagi na upływ okresu przedawnienia Spółka nie posiada informacji i dokumentów jednoznacznie potwierdzających, że pierwsze zasiedlenia miało miejsce, należy przeanalizować czy ich dostawa będzie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, w stosunku do tych budynków, budowli lub ich części łącznie spełnione muszą być następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki - to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, powyższe nie ma jednak znaczenia (nie pozbawia zwolnienia), jeśli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków skutkuje obowiązkiem opodatkowania dostawy takiego budynku, budowli lub ich części.

Spółka przejmowana, która wytworzyła analizowane budynki/budowle we własnym zakresie po 1993 r., tj. po wprowadzeniu podatku od towarów i usług w Polsce, prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a polegającą na produkcji wyrobów tytoniowych. Zasadniczo przysługiwało jej więc prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakupów dokonywanych do celów tej działalności, w tym zakupu towarów i usług służących do wytworzenia budynków/budowli wykorzystywanych tej działalności. W szczególności, z informacji i dokumentów dostępnych Spółce nie wynika, aby spółce przejmowanej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do omawianych budynków i budowli. Zdaniem Spółki, dla tych budynków i budowli nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy.

Jeśli zatem, jak wskazano powyżej w celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy konieczne jest, aby obydwa zawarte w nim warunki były spełnione, zaś w stosunku do omawianych budynków/budowli nie jest spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia, analiza czy drugi z warunków zawartych w przedmiotowym przepisie został spełniony, jest bezzasadna.

Spółka w podsumowaniu wskazała, że w stosunku do budynków/budowli, które zostały wytworzone przez spółkę przejmowaną po 1993 r. i które nie były wynajmowane albo na dzień planowanej sprzedaży nie upłyną 2 lata od momentu rozpoczęcia wynajmu (budynki i budowle ujęte w punkcie 2a), przy ich sprzedaży nie ma prawa zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy i powinna je opodatkować podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży hali magazynowo-produkcyjnej nr …, która została wytworzona przez spółkę przejmowaną po 1993 r. i która była wynajmowana częściowo przez okres co najmniej 2 lat, Spółka ma prawo zastosować zwolnienie od podatku do tej części budynku, która była już wynajmowana przez okres co najmniej 2 lat, pozostałą zaś część powinna opodatkować tym podatkiem.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak przedstawiono w uzasadnieniu do pytania nr 2 nie każde jednak oddanie do użytkowania stanowi pierwsze zasiedlenie obiektu. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Spółka podkreśliła, że ustawodawca w omawainym przepisie wyraźnie wskazał, iż ma on zastosowanie zarówno do budynków, budowli jak i ich części. Możliwe jest bowiem, iż ze względu na specyficzne techniczne właściwości, rozplanowanie i zaopatrzenie danego budynku lub budowli, jedynie ich część, nie zaś cały budynek czy budowla, podlega oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. 1 piętro w ramach budynku zostaje oddane w najem osobie trzeciej lub część pomieszczeń w danym obiekcie zostaje oddana w dzierżawę). Wskazała, że jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-146/12-6/AP) - „(\`(...)\`) intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie część nieruchomości (budynków, budowli). Zatem, oddanie do użytkowania części budynków czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek lub budowla zostały zasiedlone”.

Zdaniem Spółki, w takim przypadku, oddanie do użytkowania części budynku czy budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych stanowi o tym, że tylko w stosunku do tej części budynku można mówić o zasiedleniu, nie zaś o zasiedleniu całego budynku lub budowli. Stanowisko takie prezentowane jest także w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska powołała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r. (sygn. IPPP1 -443-647/10-4/EK), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2011 r. (sygn. IBPP3/443-129/11/KO), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. akt. ITPP2/443-809/11/EB), a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r. (sygn. III SA/GL 1359/09).

Hala magazynowo-produkcyjna nr 17 była częściowo wynajmowana osobom trzecim przez spółkę przejmowaną i/lub Spółkę, a tym samym została zasiedlona w stosunku do tych części w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż zostały one oddane do użytkowania osobom trzecim w wykonaniu czynności opodatkowanych. Ponieważ jednak tylko w stosunku do 17,67% na dzień planowanej sprzedaży miną dwa lata od momentu rozpoczęcia wynajmu, tylko dla tej części hali magazynowo-produkcyjnej zostanie spełniony warunek dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W stosunku do pozostałej części hali, która nie była wynajmowana lub wynajem trwał przez okres krótszy niż dwa lata, Spółka nie będzie mogła zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku do tych części hali nie będzie przysługiwało jej także zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostanie spełniony warunek zawarty w lit. a) tego przepisu, tj. brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich wytworzeniu. Przedmiotowa hala produkcyjno-magazynowa została wytworzona przez spółkę przejmowaną po 1993 r. (oddana do użytkowania w 2000 r.), tj. po wprowadzeniu w Polsce podatku od towarów i usług. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 2 spółka przejmowana prowadziła działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zasadniczo przysługiwało jej więc prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakupów dokonywanych do celów tej działalności, w tym zakupu towarów i usług służących do wytworzenia budynków/budowli wykorzystywanych tej działalności. Z informacji i dokumentów dostępnych Spółce nie wynika, aby spółce przejmowanej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do hali produkcyjno-magazynowej nr 17. Zdaniem Spółki, dla tego budynku nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy, a co za tym idzie nie można zastosować do niego (lub jego części) zwolnienia zdefiniowanego w tym przepisie.

Spółka reasumując wskazała, że w przypadku sprzedaży hali magazynowo-produkcyjnej nr 17, która została wytworzona przez spółkę przejmowaną po 1993 r. i która była wynajmowana częściowo przez okres co najmniej 2 lat, ma prawo zastosować zwolnienie od podatku do części budynku, która była już wynajmowana przez okres co najmniej 2 lat, a pozostałą część powinna opodatkować.

Stanowisko w zakresie pytania 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku budynku administracyjnego, w stosunku do którego Spółka dysponuje dokumentami, iż był on w posiadaniu spółki przejmowanej przed wprowadzeniem ustawy o podatku od towarów i usług (tj. przed 1993 r.) oraz na który poniesione zostały wydatki na ulepszenie powyżej 30% jego wartości początkowej, ale w stanie ulepszonym był on wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, spełnione są warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) oraz lit. b) ustawy, a zatem przy sprzedaży budynek powinien podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano, w uzasadnieniu do pytania nr 2, w przypadku dostawy budynków, budowli i ich części przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia albo w okresie 2 lat po pierwszym zasiedleniu nie znajduje zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takiej sytuacji należy dokonać analizy, czy przedmiotowa dostawa może podlegać zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, tj. czy spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki - to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w lit. a) powołanego wyżej artykułu może wynikać z wielu czynników. Przede wszystkim, podmiot dokonujący nabycia takiego budynku lub budowli nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług lub wykonywał wyłącznie czynności zwolnione od podatku. W szczególności także warunek ten jest spełniony jeśli sama transakcja nabycia nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - bądź to ze względu na status zbywającego (np. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), bądź inne okoliczności (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak np. aport przedsiębiorstwa). Stanowisko takie wynika między innymi z interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 marca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1672/09-3/AD) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2012 r. (sygn. ITPP2/443-270/12/AD).

Zdaniem Spółki, warunek ten jest spełniony w stosunku do transakcji nabycia, które miały miejsce przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy dany podatnik wszedł w posiadanie nieruchomości przed wprowadzeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. przed 1993 rokiem) oczywistym jest, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem tej nieruchomości, gdyż na ten moment podatek ten nie mógł być naliczony. Stanowisko takie potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2009 r. (sygn. IBPP1/443-778/09/ES).

Spółka zamierza sprzedać budynek administracyjny posadowiony na działce numer 2470/3. Z dokumentów posiadanych przez Spółkę wynika, że budynek administracyjny został nabyty przez spółkę przejmowaną w 1991 r., tj. przed dniem wprowadzenia w Polsce podatku od towarów i usług. Ponadto, z dokumentów posiadanych przez Spółkę wynika, iż latach 2005-2006 Spółka Przejmowana poniosła wydatki na ulepszenie budynku administracyjnego powyżej 30% jego wartości początkowej. Po oddaniu ulepszenia do użytkowania był on wykorzystywany przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. produkcji wyrobów tytoniowych) przez okres co najmniej 5 lat.

Spółka mając na uwadze powyższe stwierdziła, że warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy jest spełniony w stosunku do budynku administracyjnego, dla którego dysponuje dokumentami, iż był on w posiadaniu spółki przejmowanej przed wprowadzeniem ustawy o podatku od towarów i usług (tj. przed 1993 r.). Ponadto, z uwagi na fakt, iż na ulepszenie budynku zostały poniesione wydatki powyżej 30% wartości początkowej obiektu, ale w stanie ulepszonym był on wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy również jest spełniony. W związku z tym, Spółka ma prawo zastosować zwolnienie od podatku w stosunku do sprzedaży budynku administracyjnego.

Stanowisko w zakresie pytania 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość gruntu (działek zabudowanych) należy proporcjonalnie alokować do podstawy opodatkowania posadowionych na nim sprzedawanych budynków/budowli (lub ich części).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji, przy sprzedaży budynków i budowli, dostawa gruntu, na których są one posadowione podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według analogicznych zasad jak te budynki i budowle. W praktyce oznacza to zastosowanie do gruntu takiej samej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jak również określenie takiego samego momentu powstania obowiązku podatkowego, jak do sprzedaży budynków i budowli posadowionych na tym gruncie.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują jednak kwestii, w jaki sposób należy opodatkować grunt w przypadku, gdy na jednej działce znajduje się więcej niż jeden budynek lub budowla, a każdy z tych obiektów podlega opodatkowaniu według różnych zasad (tj. gdy np. dostawa jednej nieruchomości posadowionej na działce gruntu jest opodatkowana 23% stawką podatku, a dostawa drugiej jest zwolniona z opodatkowania) lub budynek/budowla podlega opodatkowaniu według różnych zasad (np. w przypadku częściowego zasiedlenia budynku/budowli).

Z uwagi na brak odpowiednich przepisów, w opinii Spółki, właściwym jest w takim przypadku dokonanie proporcjonalnego alokowania gruntu do podstawy opodatkowania budynków/budowli podlegającym różnym reżimom opodatkowania. W szczególności nie można w takiej sytuacji odnosić gruntu wyłącznie do obiektów (lub ich części) opodatkowanych lub zwolnionych. Za takim podejściem opowiedział się m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych z dnia 1 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1551/11-2/LK), w której wskazał: „Zatem tylko w przypadku sprzedaży nieruchomości 3 wystąpi sytuacja, w której w ramach jednej transakcji dokonana zostanie dostawa gruntu, na którym usytuowane są budynki, których dostawa, będzie opodatkowana podatkiem VAT oraz budynek, który będzie korzystał ze zwolnienia z tego podatku. Oznacza to, iż dokonując zbycia tegoż gruntu zabudowanego należy określić jaka część danego gruntu związana jest z budynkami podlegającymi opodatkowaniu, a jaka ze zwolnionymi od niego”.

Za proporcjonalnym alokowaniem gruntu i opodatkowaniem go różnymi stawkami (zwolnieniem) wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych z dnia 2 grudnia 2011 r. (sygn. IBPP1/443-1684/11/AS), w której stwierdził, iż: „Sposób opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania części gruntu determinowany jest, zgodnie z tym co zawarto na wstępie, sposobem opodatkowaniem dostawy znajdujących się na nim budynków i budowli. Uwzględniając natomiast, że sprzedaż budynku administracyjnego i zbiornika stalowego podziemnego będzie zwolniona z podatku, a sprzedaż parkingu opodatkowana, powstaje konieczność proporcjonalnego opodatkowania sprzedaży w części obejmującej prawo użytkowania części gruntu”.

Wskazała , że także orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż w takim przypadku jedynym właściwym podejściem jest proporcjonalne alokowanie gruntu (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. sygn III SA/GL 1757/07).

W szczególności do dokonania proporcjonalnego przyporządkowania gruntu Spółka powinna posłużyć się kluczem alokacji opartym na wartości (cenie) budynków/budowli zlokalizowanych na tym gruncie. Zdaniem Spółki, odniesienie się do klucza wartościowego znajduje uzasadnienie nie tylko w literalnym brzmieniu art. 29 ust. 5 ustawy, który odwołuje się do wartości gruntu, ale także w sposób najbardziej miarodajny pozwala odzwierciedlić stan faktyczny.

Wskazała, że stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie we wspomnianej już indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych z dnia 1 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1551/11-2/LK).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku dokonania sprzedaży zabudowanych działek gruntu, na których położone są budynki/budowle lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na różnych zasadach (tj. opodatkowanych i zwolnionych od podatku), będzie zobowiązana do proporcjonalnego alokowania wartości gruntu do podstawy opodatkowania sprzedawanych budynków/budowli lub ich części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.