Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-102/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-22
Teza: 1. Czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwolenia I posiadanego obecnie, kolejnego Zezwolenia II oraz ewentualnych dalszych, później uzyskanych zezwoleń, Spółka może prowadzić jedną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólną dla wszystkich Zezwoleń) oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu? 2. Czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach posiadanego Zezwolenia oraz przyszłych zezwoleń, Spółka może objąć zwolnieniem dochód z całej Działalności Podstawowej prowadzonej na terenie Strefy, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwoleń uzyskanych chronologicznie najwcześniej, tj. w ramach kolejno Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu lub po jego wygaśnięciu – limit wynikający chronologicznie z poszczególnych przyszłych zezwoleń Spółki?
Słowa kluczowe: dochód-ustalanie dochodu; działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; ewidencja-ewidencja rachunkowa; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 18 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwolenia I posiadanego, kolejnego Zezwolenia II oraz ewentualnych dalszych, później uzyskanych zezwoleń, Spółka może prowadzić jedną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólną dla wszystkich Zezwoleń) oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu (pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwolenia I posiadanego, kolejnego Zezwolenia II oraz ewentualnych dalszych, później uzyskanych zezwoleń, Spółka może prowadzić jedną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólną dla wszystkich Zezwoleń) oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu;
*   czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach posiadanego Zezwolenia oraz przyszłych zezwoleń, Spółka może objąć zwolnieniem dochód z całej Działalności podstawowej prowadzonej na terenie Strefy, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwoleń uzyskanych chronologicznie najwcześniej, tj. w ramach kolejno Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu lub po jego wygaśnięciu - limit wynikający chronologicznie z przyszłych zezwoleń Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia podmiotu „B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (który uprzednio powstał z przekształcenia „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”), prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”) w oparciu o Zezwolenie z dnia 20 sierpnia 2001 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie I”).

Zezwolenie uzyskane zostało przez „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzyskane Zezwolenie określa rodzaje prowadzonej przez Spółkę działalności objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, jak również warunki uprawniające Spółkę do korzystania ze zwolnienia.

Zezwolenie obejmuje prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego z 1997 r.:

*   Sekcja D Podsekcja DB Dział 17 Grupa 17.4 Klasa 17.40 - Wyroby włókiennicze gotowe, z wyjątkiem odzieży;
*   Sekcja D Podsekcja DB Dział 17 Grupa 17.5 Klasa 17.51 - Dywany i chodniki;
*   Sekcja D Podsekcja DB Dział 17 Grupa 17.5 Klasa 17.53 - Włókniny i wyroby wykonane z włóknin, z wyjątkiem odzieży;
*   Sekcja D Podsekcja DB Dział 17 Grupa 17.5 Klasa 17.54 - Wyroby włókiennicze pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   Sekcja D Podsekcja DH Dział 25 Grupa 25.2 Klasa 25.24 - Wyroby z tworzyw sztucznych pozostałe;
*   Sekcja D Podsekcja DM Dział 34 Grupa 34.3 Klasa 34.30 - Części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników;
*   Sekcja D Podsekcja DN Dział 36 Grupa 36.1 Klasa 36.11 - Krzesła i meble do siedzenia.

Odpowiednikami powyższych pozycji PKWiU z 1997 r. na gruncie obowiązującej PKWiU z 2008 r. są następujące pozycje:

*   Sekcja C Dział 13 Grupa 13.9 Klasa 13.92 - Gotowe wyroby tekstylne;
*   Sekcja C Dział 13 Grupa 13.9 Klasa 13.93 - Dywany, chodniki i pozostałe tekstylne pokrycia podłogowe;
*   Sekcja C Dział 13 Grupa 13.9 Klasa 13.95 - Włókniny i wyroby wykonane z włóknin, z wyłączeniem odzieży;
*   Sekcja C Dział 13 Grupa 13.9 Klasa 13.99 - Wyroby tekstylne, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   Sekcja C Dział 22 Grupa 22.2 Klasa 22.29 - Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych;
*   Sekcja C Dział 29 Grupa 29.3 Klasa 29.32 - Pozostałe części i akcesoria do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli;
*   Sekcja C Dział 31 Grupa 31.0 Klasa 31.00 - Meble do siedzenia i ich części; części pozostałych mebli.

Zezwolenie jako warunki prowadzenia działalności gospodarczej przewiduje poniesienie na terenie Strefy wydatków inwestycyjnych, zatrudnienie określonej liczby pracowników i utrzymanie zatrudnienia na takim poziomie.

Zezwolenie udzielone zostało na okres do dnia 15 kwietnia 2017 r.

Treść Zezwolenia była zmieniona na wniosek Spółki postanowieniem SSE z 29 kwietnia 2005 r. w zakresie oznaczenia siedziby Spółki, jej nazwy, odzwierciedlenia jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz opisu przedmiotu działalności.

Oprócz dochodów z działalności gospodarczej objętej Zezwoleniem (dalej: „Działalność podstawowa”), Spółka osiąga również dochody z działalności nieobjętej zwolnieniem podatkowym na podstawie Zezwolenia (m.in. ze względu na fakt posiadania także fabryki poza terenem Strefy).

Spółka zamierza zrealizować nową inwestycję na terenie Strefy, polegającą na rozbudowie istniejącego zakładu produkcyjnego (dalej: „Projekt”). Z tego względu Wnioskodawca ubiega się o rozszerzenie obszaru SSE na działki objęte planami inwestycyjnymi Spółki położone na terenie (…) oraz na istniejącą fabrykę Wnioskodawcy. W tym celu, Spółka złożyła do władz Strefy list intencyjny wraz z kompletem dokumentacji wymaganej dla potrzeb rozszerzenia SSE. Formalny wniosek o rozszerzenie terenu SSE o m.in. działki objęte planami inwestycyjnymi Spółki został przekazany przez władze SSE do Ministra Gospodarki i zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, obecnie jest w trakcie procesu legislacyjnego na szczeblu Ministerstwa Gospodarki.

W przypadku rozszerzenia SSE Spółka zamierza ubiegać się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie II”).

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może ubiegać się o kolejne zezwolenia (dalej: „Przyszłe zezwolenia”, zaś dalej łącznie z Zezwoleniem I i Zezwoleniem II: „Zezwolenia”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE w związku z realizacją nowych inwestycji. Przedmiot działalności wskazany w takich przyszłych zezwoleniach obejmowałby co najmniej Działalność Podstawową.

Z punku widzenia profilu faktycznej działalności operacyjnej Spółki oraz w świetle PKWiU zarówno Zezwolenie I, jak i Zezwolenie II dotyczą tej samej działalności. Przedmiot tej działalności będzie także spójny pod względem organizacyjnym.

Spółka przewiduje, że wystąpienie z wnioskami o ewentualne przyszłe zezwolenia może mieć miejsce w związku z rozwojem Spółki, zwiększaniem wolumenu produkcji czy rozszerzeniem asortymentu produktów.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ustawy o SSE, Spółka kwalifikuje dochody z działalności gospodarczej objętej Zezwoleniem i prowadzonej na terenie SSE jako wolne od podatku. W taki sposób Spółka będzie także kwalifikować dochody objęte ewentualnymi przyszłymi Zezwoleniami.

W związku z prowadzeniem działalności na podstawie Zezwolenia I i w kontekście prowadzenia ewentualnej działalności na podstawie przyszłych Zezwoleń, Spółka prowadzi i w dalszym ciągu zamierza prowadzić ewidencję w sposób umożliwiający jednoznaczne przyporządkowanie wydatków inwestycyjnych oraz utworzonych nowych miejsc pracy do każdego zezwolenia. Ewidencja umożliwia i umożliwiać będzie zatem wyodrębnienie środków trwałych oraz utworzonych nowych miejsc pracy związanych z projektami inwestycyjnymi objętymi Zezwoleniami. Ewidencja umożliwiać będzie rozliczenie wszystkich projektów pod kątem wypełnienia warunków określonych w Zezwoleniach oraz ustalenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z realizacją tych projektów dla celów kalkulacji przysługującego Spółce limitu ulgi podatkowej.

Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. (Dz.U. UE L 214 z 9 sierpnia 2008 r., s. 3).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach Zezwolenia I posiadanego obecnie, kolejnego Zezwolenia II oraz ewentualnych dalszych, później uzyskanych zezwoleń, Spółka może prowadzić jedną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólną dla wszystkich Zezwoleń) oraz odrębną ewidencję dla działalności podlegającej opodatkowaniu?
2.  Czy dla celów obliczenia dochodu opodatkowanego (straty podatkowej) oraz dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach posiadanego Zezwolenia oraz przyszłych zezwoleń, Spółka może objąć zwolnieniem dochód z całej Działalności Podstawowej prowadzonej na terenie Strefy, wykorzystując najpierw limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwoleń uzyskanych chronologicznie najwcześniej, tj. w ramach kolejno Zezwolenia I, a po jego wyczerpaniu lub po jego wygaśnięciu - limit wynikający chronologicznie z poszczególnych przyszłych zezwoleń Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 22 maja 2014 r. sygn. ILPB3/423-102/14-3/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę posiadane przez Spółkę Zezwolenie I, planowane do uzyskania Zezwolenie II oraz ewentualne przyszłe zezwolenia, wystarczające będzie prowadzenie dla działalności prowadzonej na terenie SSE jednej ewidencji rachunkowej dla działalności podlegającej zwolnieniu (wspólnej dla wszystkich posiadanych Zezwoleń) oraz odrębnej ewidencji dla działalności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ na jej podstawie możliwe będzie określenie łącznego dochodu (straty) z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE (objętej Zezwoleniem I i przyszłymi zezwoleniami).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo są wolne od podatku. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Na mocy art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Zdaniem Spółki, z powyższego wynika, że wszelkie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w zakresie określonym w Zezwoleniach, objęte będą zwolnieniem z opodatkowania.

Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji z 1 lutego 2008 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IP-PB3-423-426/07-3/KB). W piśmie tym stwierdza się, że: „wykładnia gramatyczna powyższych przepisów wskazuje, że poza kryteriami określającymi wielkość pomocy publicznej, udzielanej w formie zwolnienia, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”.

Takie stanowisko podtrzymują również inne organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-506/11/AP), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-127/12-2/KJ) oraz interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1036/11/AK).

W świetle powyższego, wszystkie dochody Spółki uzyskane na terenie SSE z Działalności Podstawowej podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zobowiązana jest przy tym zapewnić - na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - możliwość wyodrębnienia dochodów uzyskiwanych z działalności podlegającej zwolnieniu oraz z działalności nieobjętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych (pozostającej poza zakresem określonym w Zezwoleniach lub poza terytorialnym obszarem SSE).

Należy zaznaczyć, że w przepisach podatkowych oraz w przepisach o specjalnych strefach ekonomicznych brak jest regulacji nakazujących prowadzenie odrębnej ewidencji podatkowej dla każdego z zezwoleń. Zatem, brak jest obowiązku prowadzenia odrębnej kalkulacji dochodu (straty) z działalności prowadzonej w ramach każdego z zezwoleń. Zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa przepisów wskazuje, że obowiązkiem korzystającego ze zwolnienia jest jedynie prowadzenie odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności zwolnionej oraz działalności nieobjętej zwolnieniem. Wobec tego, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie kilku zezwoleń nie wystąpi obowiązek odrębnego ustalenia dochodu strefowego uzyskanego w wyniku realizacji poszczególnych projektów.

Powyższe podejście zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z 19 kwietnia 2006 r. (znak SPS-023-2267/06); „Organizacyjne wyodrębnienie z osoby prawnej - prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią - jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. A zatem wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym”. Wcześniej Ministerstwo Finansów zajęło podobne stanowisko w piśmie z 31 października 2003 r. (znak PB4/KGK-8214-2434-319/03) skierowanym do Ministerstwa Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, zgodnie z którym: „Zdaniem Ministerstwa Finansów organizacyjne wyodrębnienie, służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym”.

Jak wynika z powyższego, wymogi dotyczące prowadzenia stosownej ewidencji rachunkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego mają na celu prawidłowe ustalenie dochodu opodatkowanego oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania i pod kątem realizacji tych celów należy oceniać prawidłowość prowadzonej przez podatników ewidencji.

Zdaniem Spółki, prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa umożliwi potwierdzenie, że limit przysługującej pomocy publicznej nie zostanie przekroczony. Spółka, działając na terenie SSE, będzie prowadzić taką ewidencją rachunkową, która umożliwi:

*   obliczenie dochodu (straty) z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, łącznie dla wszystkich Zezwoleń,
*   obliczenie dochodu (straty) opodatkowanego, z tytułu działalności opodatkowanej.

Wobec powyższego, w odniesieniu do dochodu, Spółka zobowiązana będzie jedynie do odrębnego ewidencjonowania dochodu opodatkowanego (osiąganego poza Zezwoleniami lub poza terenem SSE, o ile taki się pojawi) oraz dochodu zwolnionego (osiąganego w ramach posiadanych przez Spółkę wszystkich Zezwoleń na terenie SSE). Nie będzie natomiast konieczne wyodrębnianie dochodu osiąganego w ramach poszczególnych Zezwoleń (jako że dochód ten korzysta w całości ze zwolnienia podatkowego). Ze względu na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wszystkich Zezwoleń, w sytuacji, gdy Zezwolenia dotyczą analogicznej przedmiotowo działalności, wyodrębnienie takie mogłoby nie być możliwe. Ustawodawca unika zaś nakładania na podatników obowiązków, które są z założenia niemożliwe do wykonania. Co więcej, na uwagę zasługuje fakt, że przepisy nie zawierają wskazania co do dokonywania wydzielenia w obrębie działalności zwolnionej w ramach każdego zezwolenia. Obowiązek taki powinien (aby można było wymagać jego dopełnienia) wynikać wprost z przepisów w sposób podobny do ustalonego przez ustawodawcę obowiązku wydzielenia działalności prowadzonej poza terytorium strefy (który został bezpośrednio wskazany w przepisach).

Stanowisko Spółki potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 marca 2011 r., który uznał za prawidłowe stanowisko spółki mówiące, że: „brak jest podstawy prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji celem ustalenia dochodu zwolnionego spod opodatkowania, przypadającego na każde z zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie strefy” oraz Dyrektor Katowickiej Izby Skarbowej w interpretacji z 24 lutego 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-20/12/SD, w której organ wskazał, że: „Ustawodawca nie zdefiniował, o jak dalekie wyodrębnienie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej chodzi. Organizacyjne wyodrębnienie z osoby prawnej - prowadzącej działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią - jednostki, której wypracowany dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, służy przede wszystkim prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym przedsiębiorca musi zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie wysokości dochodu podlegającego zwolnieniu. Zatem, wyodrębnienie organizacyjne służące prawidłowemu ustaleniu dochodu podlegającego zwolnieniu polega na wyodrębnieniu rachunkowym (w tym majątkowym) oraz kadrowym. W konsekwencji, zdaniem tut. Organu, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń, Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej pozwalającej na obliczenie dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy dla posiadanych zezwoleń, jak również dochodu (straty) z działalności nieobjętej zezwoleniem”.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na potrzeby działalności objętej Zezwoleniem I (jak również kolejnym Zezwoleniem II i ewentualnymi przyszłymi zezwoleniami) Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dochodów, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz dochodów zwolnionych z opodatkowania łącznie na podstawie wszystkich Zezwoleń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 20 sierpnia 2001 r. Spółka zamierza zrealizować nową inwestycję na terenie strefy, polegającą na rozbudowie istniejącego zakładu produkcyjnego. Z tego względu Wnioskodawca ubiega się o rozszerzenie obszaru strefy na działki objęte planami inwestycyjnymi Spółki położone na terenie (…) oraz na istniejącą fabrykę Wnioskodawcy. W tym celu, Spółka złożyła do władz strefy list intencyjny wraz z kompletem dokumentacji wymaganej dla potrzeb rozszerzenia strefy. Formalny wniosek o rozszerzenie terenu strefy o m.in. działki objęte planami inwestycyjnymi Spółki został przekazany przez władze strefy do Ministra Gospodarki i zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, obecnie jest w trakcie procesu legislacyjnego na szczeblu Ministerstwa Gospodarki. W przypadku rozszerzenia strefy Spółka zamierza ubiegać się o uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy (dalej: „Zezwolenie II”). Spółka nie wyklucza również, że w przyszłości może ubiegać się o kolejne zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

W myśl bowiem art. 16 ust. 1 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1.  zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2.  dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3.  terminu zakończenia inwestycji;
4.  maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5.  wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych lub kosztów tworzenia nowych miejsc pracy.

Stosownie bowiem do treści § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548), pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1).

Zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
2.  utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6 (§ 5 ust. 3).

W myśl § 5 ust. 4 tego rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy (§ 5 ust. 5).

Ww. przepisy wskazują na różnice między przedsiębiorcami typu greenfield i brownfield, które dotyczą momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie zaznacza się, że w przypadku przedsiębiorców, których inwestycja w strefie polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje greenfield), zwolnienie przysługuje od miesiąca poniesienia wydatków inwestycyjnych bądź rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy (§ 5 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia).

Natomiast dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu brownfield) zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 4 cytowanego rozporządzenia).

Przepis ten odracza zatem moment korzystania ze zwolnienia podatkowego do czasu, w którym całkowicie poniesione zostały wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu.

Mając na uwadze wyżej wskazane przepisy, należy przede wszystkim podkreślić, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Należy zauważyć, że zwolnienie podatkowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej związane jest z poniesieniem wydatków inwestycyjnych bądź stworzeniem nowych miejsc pracy. Jak to wcześniej wskazano zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1) lub w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 4 rozporządzenia).

W przypadku Wnioskodawcy, inwestycja będzie realizowana na terenie strefy i będzie polegała na rozbudowie istniejącego zakładu produkcyjnego. Spółka ubiega się o rozszerzenie obszaru strefy na działki objęte planami inwestycyjnymi. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca w oparciu o zezwolenie II zamierza realizować nową inwestycję na terenie już funkcjonującego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu brownfield).

W sprawie (po objęciu zakładu strefą i uzyskaniu zezwolenia II), będzie miał zatem zastosowanie przepis § 5 ust. 4 wskazanego powyżej rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Na jego mocy Spółka będzie miała prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy. Natomiast momentem od kiedy Spółka nabędzie prawo do stosowania tego zwolnienia we wskazanym wyżej zakresie, będzie miesiąc następujący po miesiącu, w którym zostaną poniesione wydatki inwestycyjne i zostanie osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do bieżącego korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy po objęciu zakładu strefą i uzyskaniu zezwolenia. Po objęciu zakładu granicami strefy, do czasu spełnienia warunków określonych w zezwoleniu, Spółka w ogóle nie nabędzie prawa do zwolnienia podatkowego w oparciu o dochody uzyskiwane na podstawie takiego zezwolenia (por. wyrok NSA z dnia 17.03.2010 r. sygn. II FSK 2207/09, z 17.03.2010 r. sygn. II FSK 2080/09, z 14.02.2012 r. sygn. II FSK 1540/10).

Z gramatycznej wykładni ww. przepisu § 5 ust. 4 rozporządzenia wynika jednoznacznie, że moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego odroczony został do miesiąca następującego po miesiącu, w którym spełnione zostaną warunki przewidziane w zezwoleniu. Przepis ten nie daje zatem podstaw do zwolnienia przez przedsiębiorcę dochodu do opodatkowania już w momencie rozpoczęcia inwestycji.

W konsekwencji, dochód osiągnięty z działalności gospodarczej po objęciu zakładu strefą i uzyskaniu zezwolenia (inwestycja polegająca na rozbudowie istniejącego zakładu produkcyjnego) od dnia uzyskania zezwolenia do końca miesiąca w którym zostaną poniesione wydatki inwestycyjne i zostanie osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód ten - do końca miesiąca w którym zostaną poniesione wydatki inwestycyjne i zostanie osiągnięty poziom zatrudnienia - Spółka zobowiązana jest ewidencjonować łącznie z dochodem uzyskanym z działalności nieobjętej zwolnieniem podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, na Spółce będzie ciążył obowiązek odrębnego ewidencjonowania dochodu podlegającego opodatkowaniu (z działalności nieobjętej zwolnieniem podatkowym oraz z działalności prowadzonej na terenie strefy po objęciu zakładu strefą i uzyskaniu zezwolenia do końca miesiąca w którym zostaną poniesione wydatki inwestycyjne i zostanie osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu) i łącznego dochodu podlegającego zwolnieniu, uzyskanego w ramach dotychczasowego zezwolenia.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.