Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-128/14-7/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-05-27
Teza: Prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014r.) oraz z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w związku z realizacją projektu w zakresie zakupów przeznaczonych na wykonanie instalacji na budynkach osób fizycznych,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w związku z realizacją projektu w zakresie zakupów przeznaczonych na wykonanie instalacji na budynkach użyteczności publicznej,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w związku z realizacją projektu w zakresie kosztów pośrednich

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w związku z realizacją projektu w zakresie zakupów przeznaczonych na wykonanie instalacji na budynkach osób fizycznych,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w związku z realizacją projektu w zakresie zakupów przeznaczonych na wykonanie instalacji na budynkach użyteczności publicznej,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w związku z realizacją projektu w zakresie kosztów pośrednich.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014r.) oraz z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, pytania, własnego stanowiska oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej również jako: „Gmina” lub „Wnioskodawczyni”) jest osobą prawną powołaną z mocy ustawy, wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jej status prawny określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 - powoływana dalej jako: „ustawa o samorządzie gminnym”). Na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm. - powoływanej dalej jako: „ustawa o finansach publicznych), Wnioskodawczyni prowadzi rachunkowość zgodnie z przepisami: ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 289) - z uwzględnieniem zasad określonych w ustawie o finansach publicznych.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (określanego dalej również jako: „VAT”). Głównym przedmiotem działalności Gminy jest wykonywanie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Obecnie - w ramach wykonywania zadań własnych - Gmina realizuje Projekt RPO 2007-2013 „\`(...)\`”. Projekt jest realizowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO Województwa - przy czym dofinansowanie ze środków budżetu Unii Europejskiej wynosi 85% kosztów kawlifikowalnych, zaś wkład własny Gminy 15%. W zasadniczej części wkład własny zostanie pokryty dobrowolnymi wpłatami właścicieli nieruchomości, które korzystać będą z przedmiotowych instalacji (14%). Pozostałą część wkładu własnego w wysokości 1% kosztów kwalifikowanych przedmiotowego projektu Wnioskodawczyni wyłoży osobiście. Projekt obejmie koszty pośrednie (między innymi zarządzania i promocji), wykonanie dokumentacji budowy urządzeń solarnych, montaż kotła na biomasę, wykonanie instalacji solarnych w budynkach użyteczności publicznej, a także wybudowanie w roku 2014 i 2015 instalacji solarnych dla osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Przewiduje się przy tym, że 4 instalacje zostaną wykonane na budynkach użyteczności publicznej, a 358 instalacji zostanie wykonanych na budynkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Zakup towarów i usług na poczet realizacji przedmiotowego projektu będzie dokumentowany wystawianymi przez sprzedawców fakturami VAT (wystawianymi na Gminę).

Każdy mieszkaniec, u którego będzie znajdowała się wybudowana instalacja, wniesie (wzmiankowany wyżej) dobrowolny wkład - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w których określono prawa i obowiązki stron, a także wysokość partycypacji w kosztach. Wnoszone przez mieszkańców wpłaty pieniężne stanowią współfinansowanie budowy inwestycji i są dokonywane na rachunek dochodów budżetu i przyjmowane w dochodach jako pozyskane z innych źródeł. Co istotne, wpłaty te nie stanowią zaliczek, gdyż są dokonywane nieodpłatnie i nie są związane z ekwiwalentem (w jakiejkolwiek formie) ze strony Wnioskodawczyni. Zawierane przez Gminę z mieszkańcami umowy nie będą miały charakteru umów wzajemnych, zaś ich celem będzie określenie zasad współpracy przy realizacji wspólnego celu w postaci Projektu RPO 2007-2013 „\`(...)\`”. Zakończona inwestycja nie będzie wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych. Instalacje po wybudowaniu będą stanowiły własność Gminy. Gmina po wybudowaniu inwestycji użyczy ją na okres 5 lat nieodpłatnie (wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego) mieszkańcowi i w związku z tym nie będzie pobierała dalszych opłat. Przedmiotowe urządzenia po okresie trwałości projektu (minimum 5 lat) zostaną przekazane mieszkańcowi nieodpłatnie na własność odrębną umową. Akceptacja powyższych warunków jest konieczna dla uczestnictwa przez mieszkańca w realizacji Projektu RPO 2007-2013 „\`(...)\`”.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Wpłaty dokonywane przez mieszkańców (osoby fizyczne) na realizację inwestycji w ramach Projektu RPO 2007-2013 „\`(...)\`” mają charakter dobrowolny, tzn. są pobierane tylko od tych mieszkańców, którzy chcą uczestniczyć w przedmiotowym projekcie. Wpłaty te nie są obowiązkowe dla pozostałych mieszkańców gminy. Wnioskodawczyni zamierza klasyfikować te wpłaty jako darowizny.
3.  Realizacja inwestycji na przedmiotowych nieruchomościach jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców.
4.  Brak wpłaty spowoduje wykluczenie mieszkańca z projektu.
5.  Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 in medio ustawy z dnia 8 marca 1990 r, o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm. - powoływanej dalej jako: „ustawa o samorządzie gminnym”), realizacja przedmiotowej inwestycji należy do zadań własnych Gminy jako inwestycja związana z ochroną środowiska i przyrody.
6.  Wnioskodawczyni prostuje przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego - precyzując, że przedmiotowe instalacje będą również umieszczone na 3 (trzech) budynkach użyteczności publicznej (we wniosku omyłkowo wskazano 4 budynki użyteczności publicznej).
7.  Na podstawie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) Dz. U. z 1999 r. nr 112, poz. 1316, z późn. zm., przyjąć należy następujące klasyfikacje objętych projektem budynków:
    
    1.  budynki osób fizycznych: sekcja 1 budynki, dział 11 budynki mieszkalne jednorodzinne, klasa 1110 budynki mieszkalne jednorodzinne;
    2.  budynki użyteczności publicznej:
    
    *   jeden budynek o klasyfikacji: sekcja 1 budynki, dział 12 budynki niemieszkalne, grupa 122 budynki biurowe, klasa 1220 budynki biurowe;
    *   dwa budynki o klasyfikacji: sekcja 1 budynki, dział 12 budynki niemieszkalne, grupa 126 ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej, klasa 1261 ogólnodostępne obiekty kulturalne.

1.  Powierzchnia użytkowa budynków osób fizycznych na których zostaną zamontowane kolektory słoneczne nie przekracza 300 m2 w stosunku do każdego z nich (Wnioskodawczyni odbierze od zainteresowanych osób fizycznych stosowne oświadczenia w tym zakresie).
2.  Właścicielem przedmiotowych budynków użyteczności publicznej jest Gmina.
3.  Pierwszy budynek użyteczności publicznej będzie wykorzystywany przez Wnioskodawczynię bezpośrednio. Efekty powstałe w zakresie dwóch budynków użyteczności publicznej zostaną nieodpłatnie udostępnione samorządowej instytucji kultury, dla której organizatorem kultury jest Gmina.
4.  Faktury dokumentujące poniesione wydatki, o których mowa w pytaniu nr 2, 3 i 4, będą wystawiane na Gminę.
5.  Po zainstalowaniu kolektorów słonecznych, pierwszy budynek użyteczności publicznej będzie wykorzystywany na potrzeby biurowe Urzędu Gminy (który służy zarówno sprawowaniu władzy publicznej - czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak też służy dokonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - w zakresie sprzedaży wody oraz najmu i dzierżawy nieruchomości), zaś dwa kolejne będą wykorzystywane do działalności samorządowej instytucji kultury (budynki te Wnioskodawczym udostępnia nieodpłatnie, co kwalifikuje się jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT).
6.  Koszty pośrednie służą realizacji projektu zarówno w odniesieniu do wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej, jak też do wykonania instalacji na budynkach osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych wydatków (zaliczanych do kosztów pośrednich) do poszczególnych rodzajów efektów projektu.

W uzupełnieniu z dnia 12 maja 2014 r. Wnioskodawczyni wskazała, że:

1.  Wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu, dotyczące montażu kolektorów słonecznych na budynku Urzędu Gminy będą wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni wyjaśnia przy tym, że czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie wynajem lokali na cele mieszkaniowe.
2.  Wnioskodawczyni nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do montażu kolektorów słonecznych na budynku Urzędu Gminy.
3.  Wydatki na montaż kolektorów słonecznych na budynku Urzędu Gminy nie będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni wyjaśnia przy tym, że przedmiotowe kolektory słoneczne nie będą wbudowane na stałe w konstrukcję budynku Urzędu Gminy i nie będą traktowane jako ulepszenie tego środka trwałego.
4.  Wnioskodawczyni nie potrafi dokonać bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych wydatków (zaliczanych do kosztów pośrednich) do poszczególnych rodzajów efektów projektu. Koszty pośrednie będą bowiem służyć należytej realizacji projektu zarówno w zakresie wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej, jak też do wykonania instalacji na budynkach osób fizycznych. Jako że jednym z budynków użyteczności publicznej jest budynek Urzędu Gminy, który jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to zamontowane na nim (ale nie wbudowane na stałe) kolektory słoneczne również będą służyć równocześnie tym trzem kategoriom czynności. Dlatego też Wnioskodawczyni wskazuje, że efekty projektu w zakresie kosztów pośrednich będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
5.  Wnioskodawczyni nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do wydatków w postaci kosztów pośrednich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w związku z realizacją Projektu RPO 2007-2013 „\`(...)\`” - w zakresie zakupów przeznaczonych na wykonanie instalacji na budynkach osób fizycznych? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)
2.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w związku z realizacją Projektu RPO 2007-2013 „\`(...)\`” - w zakresie zakupów przeznaczonych na wykonanie instalacji na budynkach użyteczności publicznej? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3)
3.  Czy Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w związku z realizacją Projektu RPO 2007-2013 „\`(...)\`” - w zakresie kosztów pośrednich? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4)

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekazanie środków finansowych przez osoby fizyczne na realizację inwestycji w ramach Projektu RPO 2007-2013 „\`(...)\`” nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś Gminie nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w związku z realizacją tego projektu - bez względu na to, czy będą one dotyczyły zakupów przeznaczonych na wykonanie instalacji na budynkach osób fizycznych, czy na budynkach użyteczności publicznej, czy też zakupów będących kosztami pośrednimi projektu.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Co istotne, przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.2006.347.1 - powoływanej dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE”) - stosownie do którego: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.

Realizując inwestycje w ramach Projektu RPO 2007-2013 „\`(...)\`”, Wnioskodawczyni będzie wykonywała zadania własne, o których mowa w art, 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika to z faktu, że celem przedmiotowego projektu jest wykorzystywanie odnawialnych źródeł energii - co stanowi nie tylko zaopatrzenie ludności w energię elektryczną i cieplną, ale - przede wszystkim - sprzyja ochronie środowiska i ograniczeniu zanieczyszczeń powietrza. Tym samym przyczynia się też do ochrony zdrowia ludności. Podkreślić przy tym trzeba, że ochrona środowiska jest obowiązkiem władz publicznych, zaś ochrona powietrza przed zanieczyszczeniem, szczególnie przed wysoką emisją dwutlenku węgla, stanowi jeden z podstawowych kierunków polityki ekologicznej państwa oraz jedno z podstawowych zadań jednostek samorządu terytorialnego.

Zatem realizując Projekt RPO 2007-2013 „\`(...)\`” Wnioskodawczyni będzie działała jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym zauważyć i podnieść, że w polskim systemie prawnym dysponowanie środkami budżetu Unii Europejskiej następuje po części w ramach prawa prywatnego (w toku realizacji projektów zawierane są umowy cywilnoprawne), po części zaś w ramach prawa publicznego (zwłaszcza co do sformalizowanego systemu podziału przedmiotowych środków przez właściwe organy administracji publicznej, ograniczonego kręgu podmiotów mogących ubiegać się o dofinansowanie oraz kontroli realizacji projektu i trybu dochodzenia zwrotu środków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem).

W celu ustalenia, czy realizując Projekt RPO 2007-2013 „\`(...)\`” Wnioskodawczyni działa jako podatnik podatku od towarów i usług należy zatem odwołać się do art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Wyrażona w pierwszym zdaniu tego przepisu reguła ogólna wskazuje wprost, że organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników nawet jeśli w związku ze sprawowaniem swych zadań pobierają należności, opłaty, składki lub płatności. Są zaś uważane za podatników w odniesieniu do takich „odpłatnych” działań lub transakcji tylko wówczas, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że pomimo pobierania od mieszkańców dobrowolnych wpłat na poczet uczestnictwa w Projekcie RPO 2007- 2013 „\`(...)\`”, realizując ten projekt Wnioskodawczyni nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż nie prowadzi to do żadnych zakłóceń konkurencji. Nie funkcjonuje bowiem „rynek” realizowania zadań publicznych o znaczeniu lokalnym, zaś wydatkując środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej konkurencyjnej wobec podmiotów prywatnych. Tylko na marginesie można przy tym zauważyć, że istotą działalności gospodarczej - tak w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.) - jest jej cel zarobkowy, a zatem nastawienie na osiąganie zysku.

Nie można więc uznać, aby pobieranie przez Wnioskodawczynię dobrowolnych wpłat od mieszkańców na poczet realizacji Projektu RPO 2007-2013 „\`(...)\`”, w konsekwencji którego Gmina przekaże następnie mieszkańcowi wybudowaną z udziałem środków budżetu Unii Europejskiej instalację, stanowiło wykonywanie działalności gospodarczej. Po stronie Wnioskodawczyni nie wystąpi bowiem zysk.

Przede wszystkim jednak w ogóle nie można traktować zawieranych przez Gminę z jej mieszkańcami umów cywilnoprawnych regulujących zasady wspólnego realizowania przedmiotowego projektu jako umów wzajemnych. Nie występują w nich bowiem wzajemne „świadczenia” stron, lecz znajdują w nich uregulowanie prawa i obowiązki związane ze wspólną realizacją projektu. Konstrukcyjnie umowy te są zatem zbliżone raczej do konsorcjum (ograniczone czasowo wspólne realizowanie określonego w umowie celu).

Reasumując, realizując Projekt RPO 2007-2013 „\`(...)\`” Wnioskodawczyni nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zatem przekazanie Gminie środków finansowych przez osoby fizyczne na realizację inwestycji w ramach przedmiotowego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zapłata (zaliczka) z tytułu dostawy towarów i usług, zaś Gminie nie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w związku z realizacją tego projektu - bez względu na to, czy będą one dotyczyły zakupów przeznaczonych na wykonanie instalacji na budynkach osób fizycznych, czy na budynkach użyteczności publicznej, czy też zakupów będących kosztami pośrednimi projektu (w żadnym z tych zakresów Wnioskodawczyni nie działa bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług).

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała: W ocenie Wnioskodawczyni, otrzymanie przez Gminę środków finansowych przekazanych przez osoby fizyczne na realizację inwestycji w ramach Projektu RPO 2007-2013 „\`(...)\`” nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zapłata (zaliczka) z tytułu dostawy towarów i usług.

Realizując Projekt RPO 2007-2013 „\`(...)\`” Wnioskodawczyni będzie bowiem wykonywać zadania własne gminy i działać jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo pobierania od mieszkańców dobrowolnych wpłat na poczet uczestnictwa w Projekcie RPO 2007-2013 "\`(...)\`”, realizując ten projekt Wnioskodawczyni nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż realizacja przedmiotowego projektu przez Gminę nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji. Nie funkcjonuje bowiem „rynek” realizowania zadań publicznych o znaczeniu lokalnym, zaś wydatkując środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej konkurencyjnej wobec podmiotów prywatnych. Ponadto realizując przedmiotowy projekt Wnioskodawczyni nie będzie działać w celu zarobkowym. Nie można więc uznać, aby pobieranie przez Wnioskodawczynię dobrowolnych wpłat od mieszkańców na poczet realizacji Projektu RPO 2007-2013 „\`(...)\`”, w konsekwencji którego Gmina przekaże następnie mieszkańcowi wybudowaną z udziałem środków budżetu Unii Europejskiej instalację, stanowiło wykonywanie działalności gospodarczej. Po stronie Wnioskodawczyni nie wystąpi bowiem zysk.

Reasumując, otrzymanie przez Gminę środków finansowych przekazanych przez osoby fizyczne na realizację inwestycji w ramach Projektu RPO 2007-2013 „\`(...)\`” nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako zapłata (zaliczka) z tytułu dostawy towarów i usług.

Uzasadnienie ujęcia realizacji przedmiotowego projektu jako wykonywania zadań własnych gminy.

W wykonaniu wezwania, Wnioskodawczyni w części G niniejszego formularza sprecyzowała, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 in medio ustawy o samorządzie gminnym, realizacja przedmiotowej inwestycji należy do zadań własnych Gminy jako inwestycja związana z ochroną środowiska i przyrody. Są to bowiem podstawowe cele realizowanego projektu. Co istotne, jego realizacja będzie dofinansowana w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, w ramach osi priorytetowej VI: środowisko i czysta energia, działania 6.2 Energia przyjazna środowisku. Należy również zważyć, że do zadań własnych gminy należy finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie (m.in.) wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii- stosownie do art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 poz. 1232, z późn. zm.). Stosowany przez analogię przepis art. 401 ust. 2 tej ustawy wydaje się przy tym dopuszczać dobrowolne wpłaty i darowizny na cele ochrony środowiska.

Wnioskodawczyni precyzuje przy tym, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym jako cel podstawowy, zaś art. 7 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o samorządzie gminnym jako cele uzupełniające. Wynikało to ż faktu, że rzeczywiście można było uznać, że realizacja przedmiotowego projektu dotyczy również zaopatrzenia ludności w energię elektryczną i cieplną oraz sprzyja ograniczeniu zanieczyszczeń powietrza. Nie zmienia to jednak faktu, że jego głównym i podstawowym celem jest ochrona środowiska i przyrody.

Uzasadnienie sposobu wykorzystywania efektów projektu co do budynków użyteczności publicznej.

Budynek Urzędu Gminy służy obsłudze administracyjnej i biurowej całego zakresu działalności Gminy. Pracują w nim zarówno urzędnicy zajmujący się sprawowaniem władzy publicznej (np. prowadzeniem postępowań administracyjnych i podatkowych), jak też urzędnicy obsługujący dokonywaną przez Gminę sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT (np. sprzedaż wody oraz najem i dzierżawę nieruchomości). Z zamontowanych w tym budynku instalacji korzystać będą obydwie kategorie urzędników, a także obydwie kategorie petentów. Niezależnie od powyższego, wydzielona część budynku została wynajęta Poczcie Polskiej S.A, - ale posiada ona niezależne instalacje i nie będzie korzystać z efektów projektu. W ocenie Wnioskodawczyni, przedmiotowy budynek będzie więc wykorzystywany zarówno dla wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. sprzedaż wody i dzierżawa nieruchomości), jak też czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (sprawowanie władzy publicznej). Potencjalnie może być także w przyszłości wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Co istotne, nie jest możliwym przyporządkowanie efektów projektu poszczególnym rodzajom czynności wykonywanych w tym budynku.

Dwa kolejne budynki stanowią własność Gminy i są nieodpłatnie udostępniane samorządowej instytucji kultury w osobie Gminnego Ośrodka Kultury, dla którego organizatorem jest Gmina. W ocenie Wnioskodawczyni, budynki te służą więc wykonywaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś nieodpłatność udostępnienia tych budynków na cele działalności kulturalnej powoduje ujęcie ich udostępnienia przez Gminę jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie sposobu wykorzystywania efektów projektu co do kosztów pośrednich.

Przewidywane koszty pośrednie to koszty zarządzania projektem, koszty promocji projektu, koszty założenia dwóch portali internetowych, koszty systemu IT. Koszty te będą służyć realizacji projektu zarówno w odniesieniu do wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej, jak też do wykonania instalacji na budynkach osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie potrafi dokonać bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych wydatków (zaliczanych do kosztów pośrednich) do poszczególnych rodzajów efektów projektu. Gmina będzie bowiem zlecać np. zarządzanie i promocję całego projektu, a nie poszczególnych jego części. Podobnie strona internetowa będzie obejmować cały zakres projektu. Wnioskodawczyni będzie otrzymywać faktury dokumentujące poniesione na te cele wydatki w odniesieniu do całego zakresu zlecenia (tj. faktury za zarządzanie całym projektem, za jego promocję, za wykonanie jego strony internetowej). Przy rozliczaniu projektu będzie można dokonać matematycznego rozdzielenia tych wydatków poprzez ich podzielenie przez ilość instalacji, ale - w ocenie Wnioskodawczyni – nie pozwoli to na wyodrębnienie sposobu wykorzystywania efektów projektu.

Efektem projektu w zakresie kosztów pośrednich będzie zatem należyta realizacja projektu zarówno w zakresie wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej, jak też do wykonania instalacji na budynkach osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawczyni, realizacja całości przedmiotowego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przeto również efekty kosztów pośrednich będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni podtrzymuje przy tym opis zdarzenia przyszłego w zakresie wykorzystywania budynków użyteczności publicznej (vide: uzasadnienie sposobu wykorzystywania efektów projektu co do budynków użyteczności publicznej; w budynku Urzędu Gminy odbywa się zarówno wykonywanie czynności opodatkowanych, jak też niepodlegających opodatkowaniu, a - potencjalnie - również zwolnionych z opodatkowania VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z ww. przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zauważyć należy, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć działalności gospodarczej i wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacja zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawczyni ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawczyni. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawczni znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy czym istotne jest ustalenie, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

W tym miejscu należy zauważyć, iż kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Gminy jest wykonywanie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Obecnie - w ramach wykonywania zadań własnych - Gmina realizuje Projekt RPO 2007-2013 „\`(...)\`”. Projekt jest realizowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO Województwa - przy czym dofinansowanie ze środków budżetu Unii Europejskiej wynosi 85% kosztów kwalifikowalnych, zaś wkład własny Gminy 15%. W zasadniczej części wkład własny zostanie pokryty dobrowolnymi wpłatami właścicieli nieruchomości, które korzystać będą z przedmiotowych instalacji (14%). Pozostałą część wkładu własnego w wysokości 1% kosztów kwalifikowanych. Przedmiotowego projektu Wnioskodawczyni wyłoży osobiście. Projekt obejmie koszty pośrednie (między innymi zarządzania i promocji), wykonanie dokumentacji budowy urządzeń solarnych, montaż kotła na biomasę, wykonanie instalacji solarnych w budynkach użyteczności publicznej, a także wybudowanie w roku 2014 i 2015 instalacji solarnych dla osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Przewiduje się przy tym, że 3 instalacje zostaną wykonane na budynkach użyteczności publicznej, a 358 instalacji zostanie wykonanych na budynkach osób fizycznych - mieszkańców Gminy. Zakup towarów i usług na poczet realizacji przedmiotowego projektu będzie dokumentowany wystawianymi przez sprzedawców fakturami VAT (wystawianymi na Gminę). Każdy mieszkaniec, u którego będzie znajdowała się wybudowana instalacja, wniesie (wzmiankowany wyżej) dobrowolny wkład - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w których określono prawa i obowiązki stron, a także wysokość partycypacji w kosztach. Wnoszone przez mieszkańców wpłaty pieniężne stanowią współfinansowanie budowy inwestycji i są dokonywane na rachunek dochodów budżetu i przyjmowane w dochodach jako pozyskane z innych źródeł. Realizacja inwestycji na przedmiotowych nieruchomościach jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. Brak wpłaty spowoduje wykluczenie mieszkańca z projektu.

Wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu, dotyczące montażu kolektorów słonecznych na budynku Urzędu Gminy będą wykorzystywane jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu, dotyczące montażu kolektorów słonecznych na pozostałych budynkach użyteczności publicznej będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do montażu kolektorów słonecznych na budynku Urzędu Gminy. Wydatki na montaż kolektorów słonecznych na budynku Urzędu Gminy nie będą wydatkami na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14 a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni wyjaśnia przy tym, że przedmiotowe kolektory słoneczne nie będą wbudowane na stałe w konstrukcję budynku Urzędu Gminy i nie będą traktowane jako ulepszenie tego środka trwałego.

Wnioskodawczyni nie potrafi dokonać bezpośredniego przyporządkowania poszczególnych wydatków (zaliczanych do kosztów pośrednich) do poszczególnych rodzajów efektów projektu. Koszty pośrednie będą bowiem służyć należytej realizacji projektu zarówno w zakresie wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej, jak też do wykonania instalacji na budynkach osób fizycznych. Jako że jednym z budynków użyteczności publicznej jest budynek Urzędu Gminy, który jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to zamontowane na nim (ale nie wbudowane na stałe) kolektory słoneczne również będą służyć równocześnie tym trzem kategoriom czynności. Dlatego też Wnioskodawczyni wskazuje, że efekty projektu w zakresie kosztów pośrednich będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie będzie miała obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do wydatków w postaci kosztów pośrednich.

W tym miejscu wskazać należy, że w interpretacji nr IPTPP4/443-128/14-6/OS wskazano, iż wpłaty uiszczane przez osoby fizyczne (mieszkańców) z tytułu montażu instalacji solarnych, pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług przez Gminę, która zobowiązała się do realizacji inwestycji polegającej na montażu instalacji solarnych. Świadczenia, do których zobowiązała się Wnioskodawczyni, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji inwestycji, w części dotyczącej wykonania instalacji solarnych dla osób fizycznych należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki na montaż instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych, wykorzystywane będą przez Wnioskodawczynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zatem Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatników wykonujących na zlecenie Gminy opisaną inwestycję w części dotyczącej wykonania instalacji solarnych u osób fizycznych. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W odniesieniu do wydatków związanych z montażem kolektorów w budynku Urzędu Gminy w sytuacji, gdy – jak wskazała Wnioskodawczyni – usługi w ramach realizacji projektu w tej części będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Zainteresowanej w odniesieniu do ponoszonych wydatków w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w budynku Urzędu Gminy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawczyni winna ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do realizacji projektu w pozostałych budynkach użyteczności publicznej, stwierdzić należy, iż w tym przypadku nie zostanie spełniony warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ – jak wskazała Wnioskodawczyni – nabywane towary i usługi dotyczące tej części projektu będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pozostałych budynków użyteczności publicznej.

Ponadto w sytuacji, gdy – jak wskazała Wnioskodawczyni – wydatki poniesione w ramach realizacji projektu dotyczące kosztów pośrednich będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie ma możliwości obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego, jaki czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Zainteresowanej w odniesieniu do ponoszonych wydatków pośrednich w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawczyni winna ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zobowiązana do wyliczenia za ten rok proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawczyni w powyższych zakresach należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2, nr 3, nr 4. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.