Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-805/13-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-29
Teza: dokumentowanie rabatów oraz zastosowanie prawidłowego kursu waluty obcej
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; rabaty; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30.08.2013 r. (data wpływu 02.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rabatów oraz zastosowania prawidłowego kursu waluty obcej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rabatów oraz zastosowania prawidłowego kursu waluty obcej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż przewodowego gazu ziemnego na rzecz działających w kraju, polskich podatników VAT. Dostawy na rzecz poszczególnych kontrahentów mają charakter ciągły i są równocześnie dostosowane do bieżącego zapotrzebowania, w związku z czym zdarza się, że w danym okresie rozliczeniowym kontrahent nie dokonuje zakupu gazu. Dostawa gazu sieciowego jest bowiem możliwa w trakcie całego okresu rozliczeniowego, ale nie ma charakteru dostawy w określonym momencie (dniu) jak ma to miejsce np. w przypadku dostawy gazu LPG. Sprzedaż Spółki jest realizowana w oparciu o zawarte z kontrahentami umowy, a dostawy są wykonywane z wykorzystaniem infrastruktury przesyłowej (gazociągów).

W niektórych przypadkach rozliczenia przedmiotowej sprzedaży są dokonywane w walucie innej niż złoty polski (PLN) — np. w Euro (EUR), a dokumentacja sprzedaży przebiega w takim przypadku według poniższej, dwuetapowej procedury.

I Etap

W toku realizacji dostaw gazu ziemnego kontrahenci realizują na rzecz Spółki wpłaty wstępne w oparciu o wystawione przez nią faktury wstępne. Faktury te są wystawiane w EUR, jednak stosownie do właściwych przepisów zawierają także wyrażoną w PLN kwotę podatku VAT, obliczoną na podstawie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Faktury wstępne dotyczą danego, przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego, który jest dokumentowany jedną fakturą. Pozycją wykazywaną na przedmiotowych fakturach wstępnych jest opłata stała w wysokości obliczonej na podstawie zamówionej przez danego kontrahenta mocy przesyłowej oraz w niektórych przypadkach również paliwo gazowe. Faktury są wystawiane wyłącznie w oparciu o zapisy właściwej umowy, a wysokość opłaty wykazywanej na fakturze wstępnej jest niezależna od faktycznej ilości gazu dostarczonego w danym okresie rozliczeniowym.

Kwotę netto wynikającą z faktury wstępnej kontrahenci przelewają w EUR na konto walutowe Spółki, natomiast kwota podatku VAT jest przekazywana w PLN na konto prowadzone w PLN.

Termin płatności faktur wstępnych określa właściwa umowa i przypada on na datę późniejszą niż faktyczna data wystawienia danej faktury. Faktury wstępne nie mają więc charakteru faktur zaliczkowych (potwierdzających otrzymanie zaliczki) w rozumieniu przepisów VAT.

Faktura wstępna podlega rozliczeniu dla potrzeb podatkowych wg właściwych zasad tj. jest ujmowana za okres rozliczeniowy, w którym jest ona wystawiona i w którym przypada termin płatności danej faktury.

II Etap

Po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego uzgodnionego z kontrahentem, Spółka wystawia fakturę rozliczeniową. Kwotę netto (dalej: ostateczna kwota netto) stanowi w tym przypadku powstała różnica pomiędzy wartością netto całości dostaw gazu zrealizowanych faktycznie w danym okresie rozliczeniowym, a kwotą netto odzwierciedloną na wystawionej w odniesieniu do tego okresu fakturze wstępnej. Poniżej Spółka prezentuje sposób odzwierciedlenia tych obliczeń na fakturze rozliczeniowej.

Ze względu na uwarunkowania systemu informatycznego, w którym są przez Spółkę wystawiane faktury, w pierwszej części faktury rozliczeniowej Spółka umieszcza dwie pozycje, tj. opłatę stałą (wartość udokumentowana wcześniej tzw. fakturą wstępną) oraz „paliwo gazowe” (dodatkowa pozycja faktury). W tej pierwszej części faktury rozliczeniowej system informatyczny sumuje dwie wspomniane pozycje, celem wstępnego i roboczego obliczenia podatku VAT od całkowitej kwoty (kwota VAT obliczona w ten sposób nie jest uwzględniana dla celów rozliczenia VAT przez Spółkę — nie jest uwzględniana w jej rejestrze VAT oraz składanych przez nią deklaracjach).

W dalszej części faktury rozliczeniowej odzwierciedlony jest fakt uregulowania faktury wstępnej i przeprowadzone są obliczenia opisane w poprzedzającym akapicie, tj. od całkowitej wartości sprzedaży gazu odjęta zostaje rozliczona pierwotnie wartość opłaty wykazanej w fakturze wstępnej i od tak wyliczonej kwoty netto obliczany jest faktycznie należny na tym etapie od kontrahenta podatek VAT. Podatek wynikający z faktury rozliczeniowej wraz z ostateczną kwotą netto zostaje uregulowany przez kontrahenta.

Faktura rozliczeniowa jest również wystawiana w EUR i zawiera kwotę podatku VAT w PLN, ustaloną w oparciu o kurs średni NBP z dnia poprzedzającego jej wystawienie. Podobnie jak w przypadku faktur wstępnych, kwotę netto wynikającą z faktury rozliczeniowej kontrahenci przelewają w EUR na konto walutowe Spółki, natomiast kwota podatku VAT jest przekazywana w PLN na konto Spółki prowadzone w walucie krajowej.

Podkreślić należy, że na tym etapie dokumentowania transakcji dla celów rozliczenia podatku VAT przez Spółkę z waluty EUR na PLN przeliczana jest wyłącznie ostateczna kwota VAT, tj. wynikająca z nieuregulowanej na podstawie faktury wstępnej części należności, po kursie średnim EUR z dnia poprzedzającego wystawienie faktury rozliczeniowej. Obliczona roboczo kwota VAT (przeliczona po kursie z dnia wystawienia faktury rozliczeniowej) wynikająca z całkowitej wartości sprzedaży gazu w danym okresie rozliczeniowym nie jest uwzględniana w rejestrze VAT Spółki oraz składanych przez nią deklaracjach, ale jest wykazywana na fakturze ze względu na uwarunkowania systemu fakturowego Spółki.

Termin płatności faktur rozliczeniowych określa właściwa umowa i przypada on na datę późniejszą niż data wystawienia danej faktury rozliczeniowej.

Reasumując, na pierwszym etapie dokumentowania transakcji kontrahenci regulują opłatę wstępną oraz należny w związku z nią podatek VAT obliczony na podstawie kursu średniego NBP dla EUR z dnia poprzedzającego wystawienie faktury wstępnej. Na drugim etapie kontrahenci regulują natomiast pozostałą część należności za gaz nabyty w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji powyższego, na tym etapie tylko od tej dodatkowej części na która wynika z faktury rozliczeniowej, wpłacany jest podatek VAT, obliczony w oparciu o kurs średni NBP dla EUR z dnia poprzedzającego wystawienie faktury rozliczeniowej.

Rozliczenie VAT przez Spółkę:

Opisana wyżej sprzedaż jest ujmowana przez Spółkę w rejestrze i rozliczana w zakresie VAT w sposób analogiczny do opisanej wyżej dokumentacji, tj. dwuetapowo. VAT wynikający z faktury wstępnej rozliczany jest przez Spółkę w miesiącu, w którym przypada termin płatności faktury wstępnej, natomiast ostateczna kwota VAT wynikająca z ostatecznej kwoty netto rozliczana jest przez Spółkę w miesiącu, w którym przypada termin płatności faktury rozliczeniowej. Kwestia prawidłowości przedstawionego sposobu rozliczania faktur wstępnych oraz faktur rozliczeniowych i prawidłowości stosowanego w nich kursu walutowego jest przedmiotem odrębnego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Niniejszy wniosek dotyczy kwestii korekt opisanej w szczegółach poniżej.

Rabaty:

Poza sprzedażą przebiegającą w sposób standardowy (tj. w ramach której dany okres rozliczeniowy jest ostatecznie rozliczany po uregulowaniu przez kontrahenta faktury rozliczeniowej), Spółka udziela kontrahentom rabatów. Wynikają one z umów z nimi zawartych i mogą w praktyce przybierać następujące formy:

1.  rabat dotyczący całokształtu sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, dotyczący tym samym wszystkich pozycji dokumentowanych zarówno fakturą wstępną, jak i fakturą rozliczeniową (np. rabat procentowy od całej wartości obrotu w danym okresie rozliczeniowym),
2.  rabat dotyczący tylko jednej fakturowanej pozycji (np. opłaty stałej), w przypadku której obowiązek podatkowy w VAT powstawał tylko w fakturze wstępnej (opłata ta była uiszczana wg faktury wstępnej i na fakturze rozliczeniowej na koniec okresu nie występowała różnica – dodatkowa opłata, a więc opłata stała nie powodowała powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego w momencie obowiązku podatkowego właściwego dla faktury rozliczeniowej),
3.  rabat dotyczący tylko jednej pozycji (np. paliwo gazowe), w przypadku której była ona ujęta wyłącznie na fakturze rozliczeniowej i dla której obowiązek podatkowy w VAT był rozliczany wg daty płatności faktury rozliczeniowej,
4.  w wyjątkowych sytuacjach, po uzgodnieniu rabatu z kontrahentem, Spółka może udzielić również rabatu kwotowego, który w praktyce strony transakcji rozliczają z fakturą rozliczeniową (tj. z ostatnią fakturą w danym okresie rozliczeniowym).

Dokumentacja powyższych rabatów przebiega w sposób następujący:

Ad 1. Rabat dotyczący całokształtu sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym jest dokumentowany fakturami korygującymi zarówno fakturę wstępną, jak i fakturę rozliczeniową. Podatek VAT wynikający z każdego rabatu jest w konsekwencji w odpowiednich częściach przeliczany na podstawie dwóch kursów EUR, zastosowanych na fakturach pierwotnych, tj. na fakturze wstępnej oraz fakturze rozliczeniowej.

Ad 2. Rabat dotyczący tylko jednej pozycji, od której podatek VAT obliczany jest celem jego rozliczenia tylko na fakturze wstępnej, jest dokumentowany fakturą korygującą fakturę wstępną, a podatek VAT wynikający z rabatu jest przeliczany na podstawie jednego kursu EUR zastosowanego na pierwotnej fakturze wstępnej. Ponadto Spółka koryguje fakturę rozliczeniową, tak aby w prawidłowej wysokości odzwierciedlała ona całkowitą wartość sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym oraz kwotę uregulowaną przez kontrahenta na podstawie faktury wstępnej, jednak korekta ta nie ma wpływu na wysokość kwoty VAT z tej faktury, gdyż korekta VAT wynika z korekty wartości faktury wstępnej i należności przeliczonej wg kursu walutowego właściwego tylko dla faktury wstępnej.

Ad 3. Rabat dotyczący tylko jednej pozycji, od której podatek VAT obliczany jest celem jego rozliczenia tylko na fakturze rozliczeniowej jest dokumentowany fakturą korygującą wyłącznie fakturę rozliczeniową, a podatek VAT wynikający z rabatu jest przeliczany na podstawie jednego kursu EUR, zastosowanego na pierwotnej fakturze rozliczeniowej, w tym przypadku nie występuje konieczność korekty faktury wstępnej. Skoro bowiem korygowana pozycja nie była uwzględniona w fakturze wstępnej, to przyznany rabat nie ma wpływu na wartość zobowiązania podatkowego wynikającego właśnie z faktury wstępnej; nie występuje również konieczność uwzględnienia w fakturze korygującej kursu walutowego właściwego dla faktury wstępnej.

Ad 4. Rabat kwotowy jest rozliczany z ostatnią fakturą w danym okresie rozliczeniowym, tzn. jest dokumentowany fakturą korygującą fakturę rozliczeniową (tj. korygującą pozycję, od której VAT celem jego rozliczenia został obliczony na fakturze rozliczeniowej), a podatek VAT wynikający z rabatu jest przeliczany na podstawie kursu EUR zastosowanego na pierwotnej fakturze rozliczeniowej.

Spółka nadmienia, że w zakresie dokumentowania podstawowego modelu sprzedaży (etapy I i II, z pominięciem rabatów) oraz rozliczania VAT z tego tytułu, skierowała do tut. Organu podatkowego odrębny wniosek o potwierdzenie prawidłowości jej praktyki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo dokumentuje udzielane kontrahentom rabaty oraz czy stosuje prawidłowe kursy EUR celem obliczenia wynikającego z rabatu zmniejszenia podatku należnego VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Mając zatem na uwadze, że Spółka jest zobowiązana do udzielenia omawianych rabatów, ze względu na wiążące ją umowy, a żadne przepisy nie wyłączają możliwości udzielania takich rabatów, należy stwierdzić, że w omawianym stanie faktycznym Spółka udziela rabatów w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Rabaty te powinny zatem wpłynąć na obniżenie podstawy opodatkowania wynikającej ze sprzedaży gazu przewodowego na rzecz kontrahentów.

W konsekwencji powyższego, rabat udzielany przez Spółkę powinien w świetle przytoczonych regulacji obniżać podstawę opodatkowania, ale równocześnie należy mieć na uwadze, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do sprzedaży na rzecz określonego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym powstaje kilkukrotnie, tj. w terminach płatności faktury wstępnej oraz faktury rozliczeniowej, a więc w datach poprzedzających udzielenie rabatu oraz obniżenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z kolei z regulacjami VAT właściwymi dla przeliczania wartości transakcji z uwzględnieniem odpowiednich kursów walutowych, obowiązek podatkowy w VAT zarówno w przypadku faktury wstępnej jak i w przypadku faktury rozliczeniowej jest ustalany z zastosowaniem kursu właściwego na dzień wystawienia każdej z tych faktur.

Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 68, poz. 360), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę. Paragraf 13 ust. 2 i 3 tego rozporządzenia formułują natomiast katalog elementów, które powinna zawierać faktura korygująca.

Z powyższego wynika, że rabaty posprzedażowe powinny być dokumentowane fakturą korygującą, oraz że faktury korygujące powinny być wystawiane również w przypadku gdy rabat jest udzielany w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów i usług zrealizowanych dla jednego kontrahenta w danym okresie.

W sytuacji Spółki dostawy gazu mają charakter ciągły, jednak z uwagi na wystawiane faktury wstępne i rozliczeniowe oraz terminy płatności tych faktur obowiązek podatkowy powstaje więcej niż jednokrotnie w ciągu okresu rozliczeniowego, a rabat może odnosić się w zależności od jego rodzaju albo do każdego z tych momentów w takim samym zakresie, albo do jednego z tych momentów.

W rezultacie należy zauważyć, że:

1.  rabat opisany w punkcie 1 (dotyczący całokształtu sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym) odnosi się do zobowiązań podatkowych powstałych w momencie upływu terminu płatności każdej z faktur dokumentujących sprzedaż w tym okresie (tj. faktury wstępnej i rozliczeniowej),
2.  rabat opisany w punkcie 2 odnosi się do zobowiązania podatkowego powstałego w momencie upływu terminu płatności faktury wstępnej,
3.  rabat opisany w punkcie 3 odnosi się do zobowiązania podatkowego powstałego w momencie upływu terminu płatności faktury rozliczeniowej,
4.  rabat opisany w punkcie 4 także odnosi się do obowiązku podatkowego powstałego w momencie upływu terminu płatności faktury rozliczeniowej (ostatniej faktury rozliczeniowej).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, właściwym sposobem udokumentowania przyznania rabatów jest wystawienie stosownych faktur korygujących, zgodnie z opisaną praktyką, a pod warunkiem spełnienia formalnych wymogów dotyczących zawartości takich faktur, praktyka Spółki w zakresie dokumentowania rabatów jest prawidłowa.

Każda z faktur korygujących musi bowiem korygować faktury pierwotne w pozycjach, do których odnosi się udzielany kontrahentowi rabat.

W konsekwencji powyższego:

1.  Skoro rabat opisany w punkcie 1 odnosi się do całokształtu sprzedaży w danym okresie, i dotyczy obrotu VAT wynikającego zarówno z faktury wstępnej jak i z faktury rozliczeniowej, a tym samym odnosi się on do wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych w tym czasie, skorygować należy fakturę wstępną oraz fakturę rozliczeniową.
2.  Skoro rabat opisany w punkcie 2 odnosi się wyłącznie do pozycji udokumentowanej dla celów podatkowych na fakturze wstępnej i wiążącego się z nią zobowiązania podatkowego, skorygować należy przede wszystkim tę fakturę wstępną. Tym niemniej, z uwagi na obliczenia dokonywane na fakturze rozliczeniowej celem ustalenia ostatecznej kwoty netto, niezbędna jest także korekta faktury rozliczeniowej, w zakresie całkowitej wartości sprzedaży oraz danych wynikających z faktury wstępnej, tj. kwoty odejmowanej od całkowitej wartości sprzedaży celem obliczenia ostatecznej kwoty netto. Korekta faktury rozliczeniowej nie wpływa jednak w tym przypadku na obniżenie wartości podatku należnego po korekcie - podstawą obniżenia jest bowiem korekta faktury wstępnej.
3.  Skoro rabat opisany w punkcie 3 odnosi się wyłącznie do pozycji udokumentowanej dla celów podatkowych na fakturze rozliczeniowej oraz wiążącego się z nią zobowiązania podatkowego, skorygować należy wyłącznie tę fakturę rozliczeniową.
4.  Skoro rabat opisany w punkcie 4 odnoszony jest w praktyce wyłącznie do ostatniej faktury w danym okresie rozliczeniowym, tj. do faktury rozliczeniowej oraz wiążącego się z nią zobowiązania podatkowego, skorygować należy wyłącznie tę fakturę rozliczeniową. Biorąc równocześnie pod uwagę, iż rabat opisany w punkcie 4 ma charakter kwotowy i nie odnosi się wprost do żadnego okresu sprzedaży, Spółka uważa, że może być on rozliczany poprzez skorygowanie ostatniej faktury w danym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli chodzi natomiast o kurs, który należy zastosować dla faktur korygujących, Spółka stoi na stanowisku, że faktura korygująca powinna odzwierciedlać kurs EUR zastosowany na pierwotnej fakturze w stosunku do korygowanej pozycji, właściwy dla dokumentowanego obowiązku podatkowego.

W rezultacie powyższego:

1.  dla obliczenia korekty podatku należnego VAT wynikającego z rabatu opisanego w punkcie 1 faktury korygujące powinny uwzględniać odpowiednio kursy EUR z faktury wstępnej i z faktury rozliczeniowej w zakresie, w jakim te faktury są korygowane,
2.  dla obliczenia korekty podatku należnego VAT wynikającego z rabatu opisanego w punkcie 2 faktura korygująca powinna uwzględniać kurs EUR z faktury wstępnej,
3.  dla obliczenia korekty podatku należnego VAT wynikającego z rabatu opisanego w punkcie 3 faktura korygująca powinna uwzględniać kurs EUR z faktury rozliczeniowej,
4.  dla obliczenia korekty podatku należnego VAT wynikającego z rabatu opisanego w punkcie 4 faktura korygująca powinna uwzględniać kurs EUR z korygowanej faktury (ostatniej faktury rozliczeniowej).

Innymi słowy, wynikające z faktur korygujących kwoty VAT powinny być przeliczane według takiego samego kursu EUR, jaki został zastosowany pierwotnie dla korygowanej pozycji obrotu. Praktyka przeciwna prowadziłaby bowiem do powstania różnic kursowych na podatku VAT, co byłoby rezultatem niewłaściwym.

Należy przy tym pamiętać, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, gdyż celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wykazana w fakturze korygującej kwota rabatu zmniejsza obrót ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług, a równocześnie należność od nabywcy, któremu udzielono rabatu, co skutkuje odpowiednim obniżeniem podatku należnego.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, a faktura została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Konieczność zastosowania takiego samego kursu dla korekty wynika z faktu, że faktura korygująca powoduje zmianę wysokości obrotu i kwot podatku wykazanych w fakturze pierwotnej.

Faktura korygująca nie jest tym samym dokumentem samodzielnym, ponieważ wystawia się ją wyłącznie w celu korekty danych na fakturze pierwotnej (tj. korygowanej). Zastosowanie innego kursu wymiany walut niż z faktury pierwotnej powodowałoby powstanie różnic kursowych w korygowanych wartościach, co w konsekwencji byłoby sprzeczne z zasadami określania i korygowania obrotu. W związku z powyższym nie jest dopuszczalne stosowanie w korekcie kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej. Tylko w przypadku zastosowania dla faktury korygującej określoną pozycję kursu zastosowanego pierwotnie dla tej pozycji nie powstaną różnice kursowe na podatku VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż kwoty VAT wykazane w walucie obcej na fakturach korygujących wynikających z udzielenia rabatu powinny zostać przeliczone według tego samego kursu, co kwota wynikająca z faktur pierwotnych (w zależności od rodzaju rabatu, odpowiednio wstępnych oraz rozliczeniowych) - tj. według kursu średniego euro ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia poszczególnych faktur pierwotnych.

Stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 maja 2012 r. (IPPP3/443-190/12-2/LK) stwierdził, że zbiorcza faktura korygująca powinna uwzględniać kursy waluty obcej wszystkich korygowanych faktur, m.in. z uwagi na dopuszczalność powstawania różnic kursowych na kwocie podatku VAT. Analogiczne wnioski sformułował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 4 listopada 2010 r., (ITPP2/443-818b/10/AF) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 grudnia 2011 r. (IBPP2/443-1008/11/ICz).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące faktur uregulowane są szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przy tym zgodnie z § 13 ust. 4 rozporządzenia jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Na podstawie § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż przewodowego gazu ziemnego na rzecz działających w kraju, polskich podatników VAT. Sprzedaż Spółki jest realizowana w oparciu o zawarte z kontrahentami umowy, a dostawy są wykonywane z wykorzystaniem infrastruktury przesyłowej (gazociągów). W niektórych przypadkach rozliczenia przedmiotowej sprzedaży są dokonywane w walucie innej niż złoty polski (PLN) — np. w Euro (EUR), a dokumentacja sprzedaży przebiega w takim przypadku według dwuetapowej procedury.

Najpierw kontrahenci realizują na rzecz Spółki wpłaty wstępne w oparciu o wystawione przez nią faktury wstępne. Faktury te są wystawiane w EUR, jednak stosownie do właściwych przepisów zawierają także wyrażoną w PLN kwotę podatku VAT, obliczoną na podstawie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Faktury wstępne dotyczą danego, przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego, który jest dokumentowany jedną fakturą. Pozycją wykazywaną na przedmiotowych fakturach wstępnych jest opłata stała w wysokości obliczonej na podstawie zamówionej przez danego kontrahenta mocy przesyłowej oraz w niektórych przypadkach również paliwo gazowe. Faktury są wystawiane wyłącznie w oparciu o zapisy właściwej umowy, a wysokość opłaty wykazywanej na fakturze wstępnej jest niezależna od faktycznej ilości gazu dostarczonego w danym okresie rozliczeniowym.

Następnie po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego uzgodnionego z kontrahentem, Spółka wystawia fakturę rozliczeniową. Kwotę netto (ostateczna kwota netto) stanowi w tym przypadku powstała różnica pomiędzy wartością netto całości dostaw gazu zrealizowanych faktycznie w danym okresie rozliczeniowym, a kwotą netto odzwierciedloną na wystawionej w odniesieniu do tego okresu fakturze wstępnej. Przy czym ze względu na uwarunkowania systemu informatycznego, w którym są przez Spółkę wystawiane faktury, w pierwszej części faktury rozliczeniowej Spółka umieszcza dwie pozycje, tj. opłatę stałą (wartość udokumentowana wcześniej tzw. fakturą wstępną) oraz „paliwo gazowe” (dodatkowa pozycja faktury). W dalszej części faktury rozliczeniowej odzwierciedlony jest fakt uregulowania faktury wstępnej i przeprowadzone są obliczenia opisane w poprzedzającym akapicie, tj. od całkowitej wartości sprzedaży gazu odjęta zostaje rozliczona pierwotnie wartość opłaty wykazanej w fakturze wstępnej i od tak wyliczonej kwoty netto obliczany jest faktycznie należny na tym etapie od kontrahenta podatek VAT. Faktura rozliczeniowa jest również wystawiana w EUR i zawiera kwotę podatku VAT w PLN, ustaloną w oparciu o kurs średni NBP z dnia poprzedzającego jej wystawienie.

W niektórych przypadkach Spółka udziela kontrahentom rabatów. Wynikają one z umów z nimi zawartych i mogą w praktyce przybierać następujące formy:

1.  Rabat dotyczący całokształtu sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym, dotyczący tym samym wszystkich pozycji dokumentowanych zarówno fakturą wstępną, jak i fakturą rozliczeniową (np. rabat procentowy od całej wartości obrotu w danym okresie rozliczeniowym). Rabat dotyczący całokształtu sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym jest dokumentowany fakturami korygującymi zarówno fakturę wstępną, jak i fakturę rozliczeniową. Podatek VAT wynikający z każdego rabatu jest w konsekwencji w odpowiednich częściach przeliczany na podstawie dwóch kursów EUR, zastosowanych na fakturach pierwotnych, tj. na fakturze wstępnej oraz fakturze rozliczeniowej.
2.  Rabat dotyczący tylko jednej fakturowanej pozycji (np. opłaty stałej), w przypadku której obowiązek podatkowy w VAT powstawał tylko w fakturze wstępnej (opłata ta była uiszczana wg faktury wstępnej i na fakturze rozliczeniowej na koniec okresu nie występowała różnica – dodatkowa opłata, a więc opłata stała nie powodowała powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego w momencie obowiązku podatkowego właściwego dla faktury rozliczeniowej). Rabat dotyczący tylko jednej pozycji, od której podatek VAT obliczany jest celem jego rozliczenia tylko na fakturze wstępnej, jest dokumentowany fakturą korygującą fakturę wstępną, a podatek VAT wynikający z rabatu jest przeliczany na podstawie jednego kursu EUR zastosowanego na pierwotnej fakturze wstępnej. Ponadto Spółka koryguje fakturę rozliczeniową, tak aby w prawidłowej wysokości odzwierciedlała ona całkowitą wartość sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym oraz kwotę uregulowaną przez kontrahenta na podstawie faktury wstępnej, jednak korekta ta nie ma wpływu na wysokość kwoty VAT z tej faktury, gdyż korekta VAT wynika z korekty wartości faktury wstępnej i należności przeliczonej wg kursu walutowego właściwego tylko dla faktury wstępnej.
3.  Rabat dotyczący tylko jednej pozycji (np. paliwo gazowe), w przypadku której była ona ujęta wyłącznie na fakturze rozliczeniowej i dla której obowiązek podatkowy w VAT był rozliczany wg daty płatności faktury rozliczeniowej. Rabat dotyczący tylko jednej pozycji, od której podatek VAT obliczany jest celem jego rozliczenia tylko na fakturze rozliczeniowej jest dokumentowany fakturą korygującą wyłącznie fakturę rozliczeniową, a podatek VAT wynikający z rabatu jest przeliczany na podstawie jednego kursu EUR, zastosowanego na pierwotnej fakturze rozliczeniowej, w tym przypadku nie występuje konieczność korekty faktury wstępnej. Skoro bowiem korygowana pozycja nie była uwzględniona w fakturze wstępnej, to przyznany rabat nie ma wpływ na wartość zobowiązania podatkowego wynikającego waśnie z faktury wstępnej; nie występuje również konieczność uwzględnienia w fakturze korygującej kursu walutowego właściwego dla faktury wstępnej.
4.  W wyjątkowych sytuacjach, po uzgodnieniu rabatu z kontrahentem, Spółka może udzielić również rabatu kwotowego, który w praktyce strony transakcji rozliczają z fakturą rozliczeniową (tj. z ostatnią fakturą w danym okresie rozliczeniowym). Rabat kwotowy jest rozliczany z ostatnią fakturą w danym okresie rozliczeniowym, tzn. jest dokumentowany fakturą korygującą fakturę rozliczeniową (tj. korygującą pozycję, od której VAT celem jego rozliczenia został obliczony na fakturze rozliczeniowej), a podatek VAT wynikający z rabatu jest przeliczany na podstawie kursu EUR zastosowanego na pierwotnej fakturze rozliczeniowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy prawidłowo dokumentuje udzielane kontrahentom rabaty.

Odnosząc się do sposobu dokumentowania udzielanych przez Wnioskodawcę rabatów zauważyć należy, iż z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny winny zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Powołane wyżej przepisy umożliwiają wystawienie faktury korygującej zarówno dla jednej lub więcej transakcji jak również określają minimalny zakres danych jakie taka faktura powinna zawierać.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa wskazać należy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca prawidłowo dokumentuje udzielane kontrahentom rabaty. Zauważyć należy, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży. Czynność dokumentowana fakturą korygującą - w przedmiotowym przypadku udzielenie rabatu - koryguje poprzedni obrót (ma na celu korektę wykazanych uprzednio wartości).

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy stosuje prawidłowe kursy EUR celem obliczenia wynikającego z rabatu zmniejszenia podatku należnego VAT.

Tryb postępowania w przypadku, gdy kwoty na fakturze zostały wykazane w walucie obcej wskazują przepisy art. 31a ustawy.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przy czym stosownie do ust. 2 cytowanego artykułu w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Jak wskazano wyżej istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży. Czynność dokumentowana fakturą korygującą - w przedmiotowym przypadku udzielenie rabatu - koryguje poprzedni obrót (ma na celu korektę wykazanych uprzednio wartości). Zatem stwierdzić należy, iż kwoty na fakturze korygującej wykazane w walucie obcej powinny zostać przeliczono według tego samego kursu, co kwoty z faktur pierwotnych (korygowanych).

Tym samym w przedmiotowej sprawie celem obliczenia wynikającego z rabatu zmniejszenia podatku należnego VAT Wnioskodawca winien stosować ten sam kurs NBP, po którym przeliczono podatek należny VAT w pierwotnej fakturze, która jest korygowana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie stanu faktycznego natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.