Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-145/10/12-S/IL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-15
Teza: Czy zwolnienie z podatku dochodowego w ramach ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody (dochody) uzyskane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal mieszkalny został wyodrębniony?
Słowa kluczowe: grunty; lokal-lokal mieszkalny; ulga-ulga meldunkowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 576/10 (data wpływu 21 sierpnia 2012 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. (data wpływu 11 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 7 maja 2008 r. zawartym pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Zarząd Zasobów Mieszkaniowych a Wnioskodawcą i jego małżonką (między małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa):

1.  ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego położonego w W. z pomieszczeniem przynależnym w postaci piwnicy oraz udziałem w nieruchomości wspólnej,
2.  sprzedano małżonkom ww. lokal wraz z ww. piwnicą oraz przynależnym do tego lokalu udziałem w częściach wspólnych budynku, z którego lokal ten został wydzielony,
3.  oddano małżonkom w użytkowanie wieczyste na 96 lat na cele mieszkaniowe związany z lokalem udział w działce gruntu, na którym znajduje się budynek, z którego lokal został wydzielony.

Nabyty w dniu 7 maja 2008 r. od Zarządu Zasobów Mieszkaniowych lokal został przydzielony Panu w dniu 16 września 1991 r. przez D. Był Pan w nim zameldowany na pobyt stały od dnia 31 października 1991 r. do dnia 13 stycznia 2009 r. W dniu 14 stycznia 2009 r. sprzedał Pan wraz z małżonką ww. lokal wraz ze związanymi z jego własnością prawami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zwolnienie z podatku dochodowego w ramach ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody (dochody) uzyskane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal mieszkalny został wyodrębniony?

Zdaniem Pana w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z obowiązującym w latach 2007-2008 art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

*   jeśli podatnik był zameldowany w sprzedawanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Uważa Pan, iż aby móc skorzystać z ww. zwolnienia podatnik winien złożyć w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.). Początkowo przepisy o uldze meldunkowej wprowadziły 14-dniowy termin na złożenie oświadczenia, że warunki do zwolnienia zostały spełnione (liczony od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego). Jednak na mocy przepisu art. 8 ust. 3 ww. ustawy, termin ten nie będzie miał zastosowania. Oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej należy obecnie składać w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w okresie obowiązywania ulgi meldunkowej.

Jeśli chodzi o sam okres zameldowania w sprzedawanej nieruchomości mieszkalnej, to przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Wskazuje Pan, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia z 14 listopada 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 1387/07, wyrok WSA w Szczecinie z dnia z 18 lipca 2007 r., sygn. akt: I SA/Sz 330/07) oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2008 r. Nr DD2/033/0557/SKT/07/1682), z których wynika, iż do 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007 r. jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa.

W Pana ocenie wymóg zameldowania na pobyt stały w sprzedanym lokalu mieszkalnym przez okres co najmniej 12 miesięcy przed dniem sprzedaży (zameldowanie – 31 października 1991 r., sprzedaż – 14 stycznia 2009 r.) został przez niego spełniony i ma prawo do zwolnienia z podatku dochodowego w ramach ulgi meldunkowej.

Wraz z lokalem mieszkalnym sprzedał Pan także prawo wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal ten został wyodrębniony, dlatego też, biorąc pod uwagę treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm.) uważa Pan, iż nie jest możliwe ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego bez łączenia go z odpowiednią wielkością udziału we współwłasności gruntu (prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie), na którym budynek jest posadowiony.

A zatem jak Pan wskazuje posiadanie prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal mieszkalny został wyodrębniony jest nierozerwalnie związane z tym lokalem. Z tego też powodu nie można zbyć ww. lokalu bez przysługującego mu udziału we współwłasności gruntu (prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie) i ustalić ceny dla samego lokalu mieszkalnego. Można jedynie mówić o cenie za lokal mieszkalny wraz ze związanymi z jego własnością prawami (w niniejszym stanie faktycznym w akcie notarialnym wskazano, iż przedmiotem sprzedaży, za cenę wskazaną w akcie jest lokal mieszkalny właśnie wraz ze związanymi z nim prawami).

Zakładając zatem racjonalne działanie ustawodawcy, należy zdaniem Pana przyjąć, że stanowiąc wyraźnie i jednoznacznie w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy, o odpłatnym zbyciu lokalu mieszkalnego stanowiącego „odrębną nieruchomość", ustawodawca miał na myśli zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z wszelkimi związanymi z nim prawami.

A zatem również według Pana opinii do prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego lokal mieszkalny został wyodrębniony, winno mieć zastosowanie zwolnienie z podatku dochodowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej.

W dniu 11 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-145/10/BK stwierdzając, iż stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. jest nieprawidłowe. Uznał, że ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w ww. przepisie – art. 21 ust. 1 pkt 126 sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy i praw posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Skoro więc nie objął dyspozycją tego przepisu gruntu czy też udziału w gruncie, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt czy też udział w gruncie rozciągać.

W konsekwencji, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być objęty wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przychód ze sprzedaży gruntu lub udziału w gruncie związanego z lokalem podlega natomiast opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, w części przypadającej na Pana korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile w terminie do 30 kwietnia 2010 r. złożył Pan we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do przedmiotowego zwolnienia. Natomiast przychód z odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu podlegał będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

W dniu 27 maja 2010 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 25 czerwca 2010 r. znak ITPB2/415W-50/10/TJ. W dniu 29 lipca 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której zarzucił jej Pan naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na uznaniu, iż zwolnienie w ramach tzw. „ulgi meldunkowej” nie dotyczy przychodu z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek, z którego zbyty przez Niego lokal mieszkalny został wyodrębniony; ww. wykładnia pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, z art. 235 § 2 w zw. z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz prowadzi do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne stosowanie – w przypadku wadliwych przepisów prawa oraz zaistniałych wątpliwości – zasady in dubio pro fisco, a także do naruszenia art. 2, art. 75 § 1 i art. 84 Konstytucji RP. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości, oraz orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 576/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd wskazał, że dla organu podatkowego wynik wykładni językowej przepisu art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był tak jednoznaczny, że nie dostrzegł on potrzeby sięgnięcia po inne rodzaje wykładni. Zdaniem Sądu treść normatywna art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje się ustalić w drodze posłużenia się wykładnią systemową poprzez odwołanie do definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego zawartej w ustawie o własności lokali. Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organ podatkowy założeń interpretacyjnych, które nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Tymczasem w opinii Sądu nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować również od jej praktycznego zastosowania. Z powyższych względów w ocenie Sądu należało uznać, że zasadnie zarzucono naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię.

Nie zgadzając się z wydanym przez WSA w Olsztynie wyrokiem pismem z dnia 17 listopada 2010 r. Nr ITPB2/4160-55/10/82/10 tutejszy organ złożył od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012 r. , sygn. akt II FSK 2612/10 oddalił skargę kasacyjną.

W konsekwencji wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 576/10 uprawomocnił się w dniu 28 czerwca 2012 r. (data wpływu wyroku z klauzulą prawomocności do tutejszego organu – 21 sierpnia 2012 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 576/10 stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości stanowi źródło przychodu w rozmienieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nie nastąpuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostaje dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z analizy wniosku wynika, iż nabył Pan wraz z małżonką w dniu 7 maja 2008 r. na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą i przynależnym do tego lokalu udziałem w częściach wspólnych budynku, z którego lokal został wydzielony oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu. W dniu 14 stycznia 2009 r. sprzedał Pan wraz z małżonką ww. lokal wraz ze związanymi z jego własnością prawami.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W związku z tym, iż w przedstawionym stanie faktycznym w dniu 14 stycznia 2009 r. dokonał Pan wraz z małżonką sprzedaży nieruchomości nabytej w dniu 7 maja 2008, to uznać należy, że zbycie to stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 , 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust.3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Jednakże stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

*   jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W tej sytuacji ze zwolnienia skorzystać może podatnik, który był zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym w okresie nieprzypadającym bezpośrednio przed dniem zbycia, gdyż każdy roczny okres zameldowania uprawnia do zwolnienia. Warunek zwolnienia spełniony jest także w sytuacji, gdy podatnik zameldowany był w okresach krótszych niż rok, ale w sumie zameldowanie trwało 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ww. ustawy ustawodawca zwolnił z podatku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zatem ustalenie zakresu przedmiotowego zwolnienia wymaga rozstrzygnięcia jak należy rozumieć użyte w analizowanym przepisie pojęcie lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość

W wyroku z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 576/10 WSA w Olsztynie wskazał, iż zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy katalog przedmiotów, których zbycie zostało zwolnione od podatku, nie jest wiernym odzwierciedleniem odpowiedniego katalogu z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. W szczególności odnosi się to do interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy zwrotu "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu" (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ww. ustawy).

W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) zostały bowiem wymienione "nieruchomości lub ich części lub udział w nieruchomości". Rozważenia zatem w ocenie Sądu wymaga znaczenie zwrotu "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość", którym operuje art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ww. ustawy. Niewątpliwie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje tego pojęcia. Zdaniem Sądu odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, tak jak to zrobił organ podatkowy, należy stwierdzić, że sam zwrot "lokal mieszkalny" nie nasuwa większych wątpliwości i należy odnosić go do pomieszczenia nadającego się do zamieszkiwania w nim przez ludzi. Jednakże "zwrot stanowiący odrębną nieruchomość" nie poddaje się już temu prostemu zabiegowi i wymyka się spod analizy odwołującej się jedynie do języka potocznego. Jako że jest to zwrot języka prawnego, jego interpretacja musi opierać się na znaczeniu, jakie nadają mu akty prawne, w których on występuje lub jest definiowany. Wyodrębnienie własności lokali jest specyficznym pojęciem związanym z faktem istnienia budynków wielorodzinnych w stosunku, do których tradycyjne instytucje prawa cywilnego, jak część składowa, czy zasada superficies solo cedit, nie dają się zastosować. Kwestie te zostały objęte przez ustawodawcę odrębną regulacją prawną w postaci ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.). Wniosek ten implikuje konieczność sięgnięcia do reguł wykładni systemowej zewnętrznej.

Dla wsparcia powyższej argumentacji, według Sądu należy odwołać się do poglądu, że definicje "obce" wiążą nawet w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, jeżeli są definicjami pojęć występujących wyłącznie w językach konwencjonalnych np. są definicjami pojęć prawnych. Oznacza to, że jeśli termin definiowany jest w ustawie "obcej", a nie definiuje go ustawa podatkowa – w przypadku, gdy dotyczy to pojęć prawnych – konieczne jest przyjęcie, że pojęcia te w obu ustawach są tożsame. Co więcej, użycie terminu z języka prawnego, na dodatek zdefiniowanego, stwarza niezwykle mocne domniemanie, (które niełatwo obalić), identyczności pojęć oznaczonych tym samym terminem.

Podobny tok rozumowania zdaniem Sądu zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt FSA 3/01, wskazał, jak należy rozumieć pojęcie lokalu mieszkalnego na gruncie przepisów podatkowych. Wyjaśniane pojęcie zdaniem NSA nie należy do języka potocznego, w związku z czym dyrektywy wykładni gramatycznej, związane głównie ze słownictwem i składnią, mogą nie doprowadzić do zadowalających rezultatów. Dlatego niezbędne będzie zastosowanie również innych metod wykładni, zwłaszcza systemowej zewnętrznej. Ta może sugerować potrzebę sięgnięcia do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.), która zawiera przepisy definiujące na jej potrzeby pojęcie lokalu mieszkalnego.

Uwzględniając powyższe, w opinii Sądu zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 tej ustawy w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo, a dalsze przepisy o własności lub współwłasności gruntu stosuje się odpowiednio do prawa użytkowania wieczystego.

Powyższe przepisy realizują zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów:

*   indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi);

*   ułamkowego udziału we własności/prawie użytkowania wieczystego gruntu i własności wspólnych części budynku lub budynków.

Powyższe w ocenie WSA potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I CSK 6/09, w którym wskazano, że prawo własności lokalu oraz prawo własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek się znajduje nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego. Z tego względu umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaż powinna określać nie tylko rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych, ale także wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, nie służące wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali). Udział w odniesieniu do gruntu może być udziałem we współwłasności gruntu lub we współużytkowaniu wieczystym gruntu (art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 3 ww. ustawy).

W świetle powyższego w opinii Sadu nie budzi wątpliwości, że w myśl przepisów ustawy o własności lokali w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego (który zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy może stanowić odrębną nieruchomość) wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też to pojęcie powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołującego się do terminu "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zatem prawo własności lokalu i prawo użytkowania wieczystego gruntu, jako że są ze sobą związane, nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Konsekwencją tego jest fakt, że w sytuacji zbycia lokalu, jego wartość (cena) uwzględnia również wartość części wspólnych budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został posadowiony.

Oceniając tak przedstawiony stan faktyczny, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie stwierdzić należy, iż w sytuacji terminowego złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy objęty jest przychód jaki uzyskał Pan ze sprzedaży zarówno lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą, jak przynależnego do tego lokalu udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.