Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-291/15-5/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-10
Teza: Wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez wnoszącego aport
Słowa kluczowe: korekta; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych przekazywanych do spółki nowo zawiązanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku obowiązku opodatkowania czynności ich zbycia aportem do spółki oraz braku obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych i niemajątkowych przekazywanych do spółki nowo zawiązanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i braku obowiązku opodatkowania czynności ich zbycia aportem do spółki oraz braku obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jako Spółka Dzielona występuje w imieniu swoim, jak i w imieniu nieistniejącej jeszcze spółki – S. Sp. z o. o., która - jako spółka nowo zawiązana w wyniku podziału - ma być utworzona przez Spółkę Wnioskodawczynię (Spółkę Dzieloną) w rezultacie podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienie na nowo tworzoną spółkę części majątku Spółki Dzielonej (art. 529 § 2 i 532 § 1 k. s. h., por. również orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1429/12 i I FSK1471/12, a także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/GI 367/14 i z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1145/12). Zgodnie z powołanymi przepisami, do spółki nowo zawiązanej stosuje się przepisy dotyczące jej powstania. Tym samym Wnioskodawczyni, jako Spółka Dzielona, planując podział przez wydzielenie do nieistniejącej jeszcze spółki nowo zawiązanej, a która zostanie zawiązana w wyniku podziału - ma legitymację do występowania w jej imieniu. Adresem siedziby nowo zawiązanej spółki będzie ul. S., G..

Wnioskodawczyni jest Spółką z o. o. prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie gospodarowania odpadami (działalność główna), a ponadto zajmuje się komercyjnym najmem nieruchomości w oparciu o nieruchomości własne, a także detaliczną sprzedażą paliw (w oparciu również o nieruchomości własne). Wszystkie te działalności są prowadzone odrębnie, w oparciu o osobną infrastrukturę techniczną i bazę osobową. Wnioskodawczyni, jako Spółka Dzielona, planuje podział swojego majątku w drodze tzw. podziału przez wydzielenie przewidzianego w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przeniesienie części majątku Spółki na nieistniejącą jeszcze spółkę nowo zawiązaną - spółkę z o. o „S. N.”.

W tym celu został sporządzony plan podziału, poddany obecnie badaniu przez biegłego rewidenta. Przenoszona część majątku stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jako wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo część przedsiębiorstwa, zdolna do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych w dwóch obszarach, obejmująca:

1.  w obszarze zawodowego zarządzania nieruchomościami własnymi - 3 biurowe nieruchomości komercyjne (biurowce) wraz z „przywiązanymi” do nich: wszelkimi prawami rzeczowymi; księgami obiektów budowlanych (dokumentacją architektoniczną, budowlaną i techniczną, w tym przeglądów technicznych) oraz z pozwoleniami na budowę oraz użytkowanie; wszelkimi ruchomościami znajdującymi się w powyższych nieruchomościach - w szczególności wyposażeniem i umeblowaniem, urządzeniami elektrycznymi, hydraulicznymi, służącymi do zaopatrzenia w media, urządzeniami biurowymi oraz telekomunikacyjnymi; aktualnie realizowanymi umowami najmu i dzierżawy ww. obiektów, generującymi przychody; prawami do kaucji wpłaconych lub przekazanych przez Spółkę Dzieloną na zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów najmu lub innych zawartych umów zawiązanych z działalnością opisaną w pkt a); wszelkimi umowami z dostawcami towarów i usług; umowami pracowniczymi oraz do nich zbliżonymi (umowy o dzieło lub zlecenie), w tym administratorów i opiekunów nieruchomości; wszelkimi księgami, ewidencjami i dokumentami niezbędnymi do kontynuowania działalności w niepogorszonym zakresie; kasami fiskalnymi wraz z wszelką niezbędną dokumentacją podatkową; wymienione w planie podziału wydzielone rachunki bankowe o oznaczonych numerach, a dotyczące działalności określonej w pkt a) i służące gromadzeniu wpłacanych czynszów oraz związane z tymi rachunkami prawa i obowiązki Spółki Dzielonej wynikające z umowy dotyczącej tego rachunku, a także środki zgromadzone na tych rachunkach, pochodzące z działalności określonej w pkt a); dodatkowe - oznaczone - środki pieniężne i płynne środki lokowania kapitału, poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych zgodnie z punktem powyżej; saldami należności i zobowiązań nieściągniętych lub niezapłaconych na dzień podziału; ogół praw i obowiązków z oznaczonej w planie podziału umowy kredytowej zawartej przez Spółkę Dzieloną z Bank, wraz z saldem kredytu zaciągniętego w ciężar rachunku kredytowego zgodnie z powołaną wyżej umową; ogół praw i obowiązków z umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego zawartej przez Spółkę Dzieloną z towarzystwem leasingowym; prawo do umieszczenia w firmie spółki nowo zawiązanej oznaczenia „S.” w sposób zapewniający odróżnienie od Spółki Dzielonej; rozliczenia międzyokresowe czynne wynikające z opłaconych z góry dostaw towarów i usług ściśle związanych z działalnością określoną w pkt a), które to dostawy nie zostały jeszcze zrealizowane w całości; prawa do pożyczek mieszkaniowych zaciągniętych przez pracowników zatrudnionych w Spółce Dzielonej w związku z działalnością określoną w pkt a); prawo do środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - w części ustalonej zgodnie z dalszymi postanowieniami planu podziału; prawo do zakumulowanego zysku netto Spółki Dzielonej – w części ustalonej zgodnie z dalszymi postanowieniami planu podziału; wszelkimi innymi prawami lub rzeczami nieujawnionymi powyżej, w tym o charakterze administracyjnoprawnym, ściśle związanymi z powyższą działalnością; pozostałe aktywa i pasywa nie wymienione szczegółowo powyżej lub w załącznikach do planu podziału, a które pozostają w ścisłym związku z działalnością wymienioną w pkt. a).
2.  w obszarze detalicznej sprzedaży paliw płynnych - 3 stacje benzynowe detalicznej sprzedaży paliw - z których dwie (stacje nr 2 i 3) znajdują się na wyodrębnionych w tym celu nieruchomościach gruntowych, natomiast jedna (stacja nr 1) zajmująca nieruchomość wraz z biurowcem stanowiącym element zakładu gospodarowania nieruchomościami własnymi (najmu komercyjnego) - określonego w pkt a), wraz z przywiązanymi do nich: wszelkimi prawami rzeczowymi; księgami obiektów budowlanych, (dokumentacją architektoniczną, budowlaną i techniczną, w tym przeglądów technicznych) oraz z pozwoleniami na budowę oraz użytkowanie; wszelkimi ruchomościami znajdującymi się w powyższych nieruchomościach, w szczególności wyposażeniem i umeblowaniem, urządzeniami elektrycznymi, hydraulicznymi, służącymi do zaopatrzenia w media, urządzeniami biurowymi oraz telekomunikacyjnymi; kasy fiskalne wraz z wszelką niezbędną dokumentacją podatkową; wszelkimi towarami nabytymi w celu odsprzedaży, w szczególności w ramach detalicznej sprzedaży paliw, w tym: paliwa silnikowe, materiały eksploatacyjne do samochodów oraz inne artykuły przeznaczone do sprzedaży detalicznej; bazy klientów wraz z ich danymi, służącymi do rozliczeń finansowych; wszelkimi umowami z dostawcami towarów i usług, w szczególności dostawcami paliw; prawami do kaucji wpłaconych lub przekazanych przez Spółkę Dzieloną na zabezpieczenie zawartych umów zawiązanych z działalnością opisaną w pkt b); umowami pracowniczymi oraz do nich zbliżonymi (umowy o dzieło lub zlecenie); wszelkimi uprawnieniami i certyfikatami związanymi z detalicznym obrotem paliwami płynnymi, w tym zgodami, o charakterze administracyjnoprawnym, dotyczącymi nieruchomości stacji paliw oraz urządzeń służących do magazynowania i dystrybucji paliw; wszelkimi księgami, ewidencjami i dokumentami niezbędnymi do kontynuowania działalności w niepogorszonym zakresie, w tym dotyczące kas fiskalnych; wydzielone środki pieniężne obejmujące utargi handlowe na stacjach detalicznej sprzedaży paliw (oraz ubocznej sprzedaży innych towarów), zarówno płatne gotówką, jak i kartami kredytowymi; dodatkowe środki pieniężne i płynne środki lokowania kapitału poza zgromadzonymi na rachunkach bankowych zgodnie z punktem powyżej; saldami należności i zobowiązań ściśle związanych z działalnością w zakresie detalicznego obrotu paliwami płynnymi, nieściągniętych lub niezapłaconych na dzień podziału; prawo do umieszczenia w firmie spółki nowo zawiązanej oznaczenia „S.” w sposób zapewniający odróżnienie od Spółki Dzielonej; rozliczenia międzyokresowe czynne wynikające z opłaconych z góry dostaw towarów i usług ściśle związanych z działalnością określoną w pkt b), które to dostawy nie zostały jeszcze zrealizowane w całości; prawa do pożyczek mieszkaniowych zaciągniętych przez pracowników zatrudnionych w Spółce Dzielonej w związku z działalnością określono w pkt b); prawo do środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - w części ustalonej zgodnie ze szczegółowymi postanowieniami planu podziału; prawo do zakumulowanego zysku netto Spółki Dzielonej - w części w części ustalonej zgodnie ze szczegółowymi postanowieniami planu podziału; wszelkimi innymi prawami lub rzeczami, w tym o charakterze administracyjnoprawnym, nieujawnionymi powyżej, ściśle związanymi z powyższą działalnością; pozostałe aktywa i pasywa nie wymienione szczegółowo powyżej lub w załącznikach do planu podziału, a które pozostają w ścisłym związku z działalnością wymienioną w pkt b).

Co do podziału pasywów - zakładowego funduszu świadczeń socjalnych przyjęto, że na każdą zatrudnioną w Spółce Dzielonej osobę przypada oznaczona kwota w złotych, co odpowiada uśrednionej wielkości odpisów na ten fundusz na każdego zatrudnionego aktualnie pracownika; wielkość funduszu przypisanego spółce nowo zawiązanej wynikać będzie z iloczynu osób (pracowników) przechodzących do spółki nowo zawiązanej (w ramach zakładu gospodarki nieruchomościami własnymi i detalicznej sprzedaży paliw oraz powyższego uśrednionego odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, przypadający na jednego pracownika Spółki Dzielonej. W zakresie podziału zysku netto Spółki Dzielonej naliczonego za rok obrotowy 2014 do dnia 1 grudnia 2014 r. w łącznej kwocie oznaczonej w planie podziału, w części przypadającej na spółkę nowo zawiązaną, przyjęto kwotę zysku netto odpowiadającą wypracowanemu zyskowi w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 1 grudnia 2014 r., w części dotyczącej komercyjnego wynajmu lokali biurowych oraz prowadzenia stacji detalicznej sprzedaży paliw. Pracownicy - przypisani dotychczas stanowiskom pracowniczym w Spółce Dzielonej w zakładach najmu komercyjnego oraz detalicznej sprzedaży paliw - zostaną przeniesieni do spółki nowo zawiązanej w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Planowany podział nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej. Wydzielenie zostanie sfinansowane poprzez obniżenie kapitału własnego Spółki Dzielonej - innego niż kapitał zakładowy - to jest poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki Dzielonej. Kapitał zakładowy spółki nowo zawiązanej będzie niższy niż wartość majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa przenoszonego na spółkę nowo zawiązaną, zaś nadwyżka wartości majątku ponad wartość kapitału zakładowego oraz wypracowanego wyniku netto przypadającego spółce nowo zawiązanej przeznaczona zostanie na kapitał zapasowy spółki nowo zawiązanej.

Ponadto - w związku z podziałem - Spółka Dzielona oraz spółka nowo zawiązana mogą zawrzeć umowy regulujące szczegółowo kwestie wzajemnych rozliczeń i świadczeń między nimi, w szczególności w zakresie:

1.  korzystania przez spółkę nowo zawiązaną z wybranych składników majątku Spółki Dzielonej oraz korzystania przez Spółkę Dzieloną z wybranych składników majątku spółki nowo zawiązanej, przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną na skutek podziału, w celu utrzymania działalności i funkcjonowania obu spółek uczestniczących w podziale oraz zapewnienia ich kontrahentom ciągłości usług od dnia wydzielenia;
2.  korzystania przez Spółkę Dzieloną z niektórych usług spółki nowo zawiązanej o charakterze zarządczym w związku z przejściem dotychczasowych pracowników lub współpracowników Spółki Dzielonej do spółki nowo zawiązanej; w szczególności dotyczy to usług w zakresie obsługi prawnej i biurowej, doradztwa finansowego lub zarządczego oraz prowadzenia księgowości;
3.  przeniesienia na rzecz spółki nowo zawiązanej praw i obowiązków, które przypadają spółce nowo zawiązanej zgodnie z ustaleniami planu podziału, ale z chwilą rejestracji podziału nie przejdą z mocy prawa na rzecz spółki nowo zawiązanej;
4.  współpracy między spółkami w procesie wydania spółce nowo zawiązanej składników majątku Spółki Dzielonej, przypadających Spółce Dzielonej oraz związanej z nimi dokumentacji, jak również wszelkie inne umowy, które spółki uznają za niezbędne dla realizacji podziału.

W związku z podziałem Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa w zakresie gospodarki odpadami, pozostającą w Spółce Dzielonej. Spółka nowo zawiązana wstąpi z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki Spółki Dzielonej określone w planie podziału.

Majątek pozostały w Spółce Dzielonej obejmuje cały dotychczasowy dział gospodarczy zajmujący się gospodarką odpadami. Obejmuje on w szczególności: nieruchomość zakładową, ruchomości (środki transportu, pojazdy do odbioru odpadów, infrastrukturę techniczną służącą przetwarzaniu odpadów), ogół praw i obowiązków z umów zawartych z pracownikami i współpracownikami pozostałymi w tym dziale gospodarczym (którzy nie zostali przeniesieni do spółki nowo zawiązanej), ogół praw i obowiązków z umowami z dostawcami i odbiorcami (w tym z odbiorcami odpadów w celu ich utylizacji), a także ogół praw i obowiązków zawartych w trybie zamówień publicznych umów zawartych z jednostkami samorządu terytorialnego, zawartych zgodnie z obowiązującymi przepisami o zachowaniu czystości i porządku w gminach - umowy te stanowią zasadnicze źródło przychodów Spółki.

Majątek ten obejmuje ponadto: prawo do nazwy „S.”, część rozliczeń międzyokresowych czynnych związanych z działalnością w zakresie gospodarki odpadami, część zakładowego funduszu świadczeń socjalnych dotyczący pracowników pozostałych w Spółce Dzielonej, wierzytelności o zwrot pożyczek mieszkaniowych dotyczące pracowników pozostałych w Spółce Dzielonej, zobowiązania zaciągnięte w związku z prowadzoną działalnością, aktywa finansowe i rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością w zakresie gospodarki odpadami, część zysku netto oraz kapitału zakładowego - w części pozostałej w Spółce Dzielonej, wszelkie zgody i koncesje administracyjne, a także księgi, ewidencje związane z prowadzoną działalnością Spółki Dzielonej. Pozostawiona w Spółce Dzielonej część majątku jest zdolna do samodzielnej realizacji trwających umów z gminami i innymi jednostkami samorządu terytorialnego o kontynuowanie umów o gospodarowanie odpadami, jak również do ubiegania się o zawarcie nowych umów, w tym w drodze przetargów publicznych.

Plan podziału przewiduje ponadto, że wielkość udziału dotychczasowych udziałowców w Spółce Dzielonej będzie taka sama w obu spółkach, albowiem na jeden udział w Spółce Dzielonej przypadać będzie jeden dodatkowy udział w spółce nowo zawiązanej. Oznacza, to że wszyscy udziałowcy Spółki Dzielonej zachowują tę samą wielkość udziałów w spółce nowo zawiązanej (skład osobowy udziałowców i wielkość ich udziałów w obu spółkach będą takie same). W procesie podziału Spółki Dzielonej nie przewiduje się dokonywania dopłat.

Przyczynami podziału Spółki jest wola wyodrębnienia poszczególnych rodzajów działalności z uwagi na ryzyko gospodarcze - gospodarka odpadami, z uwagi na zaostrzające się normy ekologiczne Unii Europejskiej, została zaliczona do działalności o podwyższonym ryzyku gospodarczym, podczas gdy działalność w zakresie najmu nieruchomości oraz detalicznej sprzedaży paliw - zostały zaliczone do działalności o obniżonym ryzyku gospodarczym. Wolą zarządu i udziałowców jest, aby poszczególne rodzaje działalności zaliczone do odrębnych kategorii ryzyk były prowadzone przez odrębne podmioty gospodarcze. W ten sposób ryzyka gospodarcze ponoszone przez podmiot prowadzący działalność podwyższonego ryzyka nie będzie rzutować na sytuację finansową i majątkową podmiotu prowadzącego pozostałe rodzaje działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy wyżej opisane działy gospodarcze Spółki dzielonej - pierwszy (wydzielany do spółki nowo zawiązanej), obejmujący obszary komercyjnego najmu nieruchomości oraz detalicznej sprzedaży paliw oraz drugi - obejmujący gospodarkę odpadami i pozostający w Spółce dzielonej stanowią, każdy z nich, zorganizowaną część przedsiębiorstwa?
*   Czy przeniesienie działu gospodarczego ze Spółki Dzielonej na spółkę nowo zawiązaną w wyżej opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Spółki Dzielonej?
*   Czy po dokonaniu opisanego podziału przez wydzielenie obowiązek ewentualnej korekty VAT przewidziany w ustawie o podatku od towarów i usług, a związany ze składnikami majątku wchodzącymi w skład wydzielanego działu gospodarczego będzie ciążył na Spółce Dzielonej, czy też przejdzie na spółkę nowo zawiązaną?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane działy gospodarcze stanowią - każdy z nich - zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu:

1.  art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
2.  art. 2 pkt 27e) ustawy o podatku od towarów i usług, oraz
3.  art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - albowiem wszystkie powyższe definicje mają jednakową treść.

Powyższe działy gospodarcze stanowią całość wyodrębnioną organizacyjnie, funkcjonalnie, prowadzącą działalność w toku, także wyodrębnioną finansowo na poziomie księgowym. Wydzielenie obejmuje wszelkie zobowiązania dotyczące ww. działalności, w szczególności wynikające z zawartych - w ramach tego działu - umów z osobami trzecimi. Oba działy zostały wyposażone również - w planie podziału - w prawo do nieruchomości, które umożliwi działowi niezakłócone funkcjonowanie w nowych strukturach po podziale.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w przedmiocie zakwalifikowania danej grupy aktywów i pasywów wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, m. in. w sprawach sygn. C-444/10 oraz C-497/01. Z orzeczeń tych wynika, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać każdą autonomiczną część przedsiębiorstwa, obejmującą jego składniki ruchome i (w zależności od przypadku) nieruchomości, które razem stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca powinien jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży zapasów. W ocenie Wnioskodawczyni (Spółki Dzielonej), powyższe warunki zostały spełnione.

W ocenie Spółki, przeniesienie działu gospodarczego ze Spółki Dzielonej na spółkę nowo zawiązaną w wyżej opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu transakcje obejmujące zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, po dokonaniu opisanego podziału przez wydzielenie związany ze składnikami majątku wchodzącymi w skład działu gospodarczego, obowiązek ewentualnej korekty VAT przewidziany w ustawie o podatku od towarów i usług będzie ciążył na spółce nowo zawiązanej, nie zaś na Spółce Dzielonej. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekty tego podatku dokonuje nabywca takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że o ile obecnie – na co wskazuje treść wniosku – i w momencie zbycia składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem dostawy będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, to stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i do czynności ich zbycia, na podstawie art. 6 ust. 1, przepisy ustawy nie będą miały zastosowania. W takim przypadku Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1–8, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wchodzących w skład przedmiotowej części przedsiębiorstwa. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo informuje się, że kwestie poruszone we wniosku dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostaną rozstrzygnięte odrębnie.

Ponadto wskazuje się, że w kwestii uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa działu obejmującego gospodarkę odpadami pozostającego w Spółce wydano postanowienie nr ITPP2/4512-291/15-6/PS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w x, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.