Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-553/15-4/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-obciążenia szczególne; podatek-podatek od towarów i usług; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 14 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**

pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 14 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi działalność m.in. w zakresie dystrybucji różnego rodzaju urządzeń elektronicznych, w tym komputerów przenośnych (laptopów, tabletów i notebooków), telefonów komórkowych oraz akcesoriów do tych urządzeń. W ofercie Spółki znajdują się towary wymienione w poz. 28a, 28b i 28c załącznika nr 11 do ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej Ustawa o VAT). Nowe pozycje załącznika nr 11 do Ustawy o VAT zostały wprowadzone ustawą z 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, opublikowanej w Dzienniku Ustaw z 4 maja 2015 roku, pod pozycją 605. Nabywcami oferowanych przez Spółkę towarów są zarówno przedsiębiorcy, jak i podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, w tym także osoby fizyczne. Sprzedaż dokonywana jest przede wszystkim na rzecz nabywców mających siedzibę bądź miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Sprzedaż prowadzona jest zarówno za pośrednictwem sieci salonów, działających na terenie całego kraju jak i poza tą siecią, szczególnie w przypadku dostaw na rzecz podmiotów gospodarczych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na stan faktyczny składają się w szczególności następujące zdarzenia, dotyczące dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT.

1.  Spółka nawiązała współpracę z wyspecjalizowanym podmiotem (dalej Finansujący), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego działalność polega na zakupie towarów, w tym będących w ofercie Spółki, i wskazanych przez osoby trzecie (dalej Korzystający) i oddawaniu tych przedmiotów Korzystającym do używania w zamian za wynagrodzenie. Oddanie do używania przez Korzystających następuje na podstawie umów leasingu, zawieranych pomiędzy nimi a Finansującym. W każdym wypadku umowy na korzystanie z przedmiotów leasingu zawierane są pomiędzy Finansującym a Korzystającyma Spółka nie jest stroną tych umów. W zawartej pomiędzy Spółką a Finansującym umowie na czas nieoznaczony Spółka występuje wobec Finansującego w roli dostawcy towarów mających być przedmiotem umów leasingu, zawieranych przez Finansującego z Korzystającymi. W wykonaniu umowy łączącej Spółkę i Finansującego, Spółka informuje potencjalnych leasingobiorców o ofercie Finansującego, sprzedaje Finansującemu towary będące przedmiotem zawartych przez niego z Korzystającymi umów leasingu, wystawia Finansującemu miesięcznie faktury, obejmujące m.in. wartość towarów nabytych przez Finansującego dla realizacji zawartych przez niego umów leasingu oraz wydaje Korzystającym towary będące przedmiotami umów leasingu na podstawie upoważnienia wystawionego przez Finansującego, podstawą wydania przedmiotów Korzystającym są zawierane pomiędzy nimi a Finansującym umowy leasingu. Wszelkie płatności, do których dokonania Korzystający zobowiązani są na podstawie umów leasingu, trafiają do Finansującego bezpośrednio, bez udziału Spółki. Reasumując, wydanie towarów Korzystającym następuje na skutek wykonania dwóch umów: umowy o współpracę zawartej pomiędzy Spółką i Finansującym, zawierającej elementy umowy dostawy, która jest podstawą sprzedaży towarów przez Spółkę na rzecz Finansującego i umów leasingowych, zawartych pomiędzy Finansującym i Korzystającymi, mających za przedmiot towary nabyte przez Finansującego od Spółki.
2.  W pewnych przypadkach Spółka zawiera z czynnymi podatnikami VAT ramowe umowy dostawy. Umowy te nie określają całkowitego wolumenu i specyfikacji dostaw towarów Spółki na rzecz kontrahentów. Umowy te nie ustalają też okresu, w jakim powinno nastąpić nabycie towarów o określonej wartości. Umowy ramowe wyznaczają jedynie ogólne warunki, na jakich takie dostawy będą realizowane (sposób składania zamówień, termin realizacji, termin i sposób płatności itp).

Umowy wykonywane są poprzez zamówienia składane przez klientów Spółki. Poszczególne zamówienia określają przede wszystkim ilość i wartość towarów. Łączna wartość towarów zamówionych i dostarczonych na podstawie takiej umowy przez Spółkę może zostać jednoznacznie określona dopiero po upływie terminu, na jaki umowa została zawarta albo z chwilą jej rozwiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji opisanej w pkt 1 stanu faktycznego, za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w art. 17 ust. 1d Ustawy o VAT, która może podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 1c Ustawy, Spółka powinna traktować transakcję dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT na rzecz Finansującego, a wobec tego, zarówno wartość towarów udostępnianych przez Finansującego Korzystającym jak i status Korzystających jako czynnych podatników VAT, nie mają wpływu na określenie osoby podatnika z tytułu dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Finansującego?
2.  Czy w przypadku opisanym w pkt 2 stanu faktycznego, właściwe będzie uznanie transakcji dokonywanych na podstawie umów ramowych za jednolitą gospodarczą transakcję w rozumieniu art. 17 ust. 1d Ustawy o VAT, i wobec tego, że w ocenie Spółki, w trakcie trwania umowy ramowej, wartość zamówień dokonywanych na jej podstawie przekroczy kwotę 20.000 zł, potraktowanie dostaw dokonywanych na podstawie takiej umowy, jako podlegających opodatkowaniu przez nabywców towarów Spółki, zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki dla prawidłowego w świetle przepisów Ustawy o VAT, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 7, istotna jest wartość towarów wymienionych w poz 28a, 28b i 28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT, nabywanych od Spółki przez Finansującego oraz jego status jako czynnego podatnika VAT. Z perspektywy prawidłowości rozliczeń podatku VAT z tytułu dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Finansującego, w tym określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku z tytułu tej transakcji, wartość transakcji dokonywanych na podstawie umów leasingu, zawieranych pomiędzy Finansującym a Korzystającymi oraz status Korzystających jako czynnych podatników VAT, nie mają znaczenia.

W myśl art. 709¹ kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Odnosząc określoną w powyższy sposób istotę umowy leasingu do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Spółka pełni wobec Finansującego rolę dostawcy towarów, które następnie będą przedmiotem świadczeń Finansującego wobec Korzystających. W konsekwencji, czynnością Spółki, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie dostawa towarów na rzecz Finansującego, przy czym, jeśli przedmiotem dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz Finansującego będą towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do Ustawy o VAT, to transakcja będzie podlegać opodatkowaniu przez nabywcę, czyli Finansującego, jeżeli łączna wartość dostaw tych towarów realizowanych na podstawie umowy o współpracy zawartej przez Spółkę z Finansującym, przekroczy wartość 20.000 zł. Dla opodatkowania dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Finansującego nie będzie zatem mieć znaczenia wartość umów leasingowych zawieranych przez Finansującego z Korzystającymi, czy też sposób opodatkowania czynności wykonywanych w realizacji tych umów, w szczególności to, czy w wyniku realizacji umów leasingowych dojdzie do transakcji mających za przedmiot towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11, podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, czyli Korzystających. Spółka nie jest bowiem stroną tych umów i w opisanej relacji gospodarczej dokonuje dostaw wyłącznie na rzecz Finansującego. Dlatego też Spółka, dla prawidłowego rozliczania podatku z tytułu dostaw na rzecz Finansującego nie będzie zobowiązana do monitorowania wartości dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy czy też statusu Korzystających jako czynnych podatników VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, transakcje dokonywane na podstawie ramowych umów sprzedaży, w których nie określono łącznej wartości dostaw, jakie mają być na ich podstawie dokonane, można potraktować jako transakcje jednolite gospodarczo i dla każdej z dostaw dokonywanych na podstawie tych umów, zastosować mechanizm opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT, w tym także w stosunku do tych dostaw, których wartość w ramach jednej umowy nie przekroczyła jeszcze kwoty 20.000 zł.

Ramowe umowy dostawy, w których nie określono łącznej wartości dostaw realizowanych na ich podstawie, spełniają definicję jednolitej gospodarczo transakcji, określoną w art. 17 ust. 1d Ustawy o VAT. Są to bowiem tego typu umowy, których realizacja może następować poprzez wiele dostaw, dokonywanych na podstawie wielu zamówień. Postanowienia art. 17 ust. 1c-le Ustawy o VAT nie ustalają okresu, w jakim przekroczenie przez dostawy realizowane na podstawie jednolitych gospodarczo transakcji łącznej wartości 20.000 zł warunkuje zastosowanie sposobu opodatkowania tych dostaw zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT. Z tego względu należy przyjąć, że łączną wartość dostaw realizowanych na podstawie umów ramowych należy określać w całym okresie ich obowiązywania, to jest do granicznej daty okresu, na jaki zostały zawarte (w przypadku umów zawartych na czas oznaczony) lub daty rozwiązania (wypowiedzenia) umowy zawartej na czas nieoznaczony. Wobec tego Spółka, kierując się doświadczeniem biznesowym i znajomością potrzeb swoich klientów, zamierza traktować wszystkie dostawy dokonywane na podstawie umów ramowych na rzecz czynnych podatników VAT i mające za przedmiot towary, wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11, za podlegające reżimowi opodatkowania określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT, także w przypadku pierwszych dostaw, których wartość netto może jeszcze nie przekraczać kwoty 20.000 zł. Jeżeli łączna wartość netto dostaw nie przekroczyłaby jednak w czasie obowiązywania danej umowy ramowej tej kwoty, Spółka skoryguje uprzednio wystawione odbiorcom faktury i dokona stosownych korekt rozliczenia podatku od towarów i usług od tych transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W dniu 1 lipca 2015 r. weszły w życie zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”. Niniejsza ustawa przewiduje m.in. rozszerzenie i doprecyzowanie przepisów w zakresie tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia dla niektórych towarów, w celu zapewnienia większej skuteczności i uszczelnienia systemu VAT za pomocą tego mechanizmu.

I tak, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r. zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28a-28c wymienił towary:

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie „ex” to oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Z powyższych przepisów wynika, że ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki, PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), z wyłączeniem części i akcesoriów, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice, jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie dystrybucji różnego rodzaju urządzeń elektronicznych, w tym komputerów przenośnych (laptopów, tabletów i notebooków), telefonów komórkowych oraz akcesoriów do tych urządzeń. W ofercie Spółki znajdują się towary wymienione w poz. 28a, 28b i 28c załącznika nr 11 do ustawy. Nabywcami oferowanych przez Spółkę towarów są zarówno przedsiębiorcy, jak i podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, w tym także osoby fizyczne. Sprzedaż dokonywana jest przede wszystkim na rzecz nabywców mających siedzibę bądź miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Sprzedaż prowadzona jest zarówno za pośrednictwem sieci salonów, działających na terenie całego kraju jak i poza tą siecią, szczególnie w przypadku dostaw na rzecz podmiotów gospodarczych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka nawiązała współpracę z wyspecjalizowanym podmiotem (dalej Finansujący), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego działalność polega na zakupie towarów, w tym będących w ofercie Spółki, i wskazanych przez osoby trzecie (dalej Korzystający) i oddawaniu tych przedmiotów Korzystającym do używania w zamian za wynagrodzenie. Oddanie do używania przez Korzystających następuje na podstawie umów leasingu, zawieranych pomiędzy nimi a Finansującym. W każdym wypadku umowy na korzystanie z przedmiotów leasingu zawierane są pomiędzy Finansującym a Korzystającym a Spółka nie jest stroną tych umów. W zawartej pomiędzy Spółką a Finansującym umowie na czas nieoznaczony Spółka występuje wobec Finansującego w roli dostawcy towarów mających być przedmiotem umów leasingu, zawieranych przez Finansującego z Korzystającymi. W wykonaniu umowy łączącej Spółkę i Finansującego, Spółka informuje potencjalnych leasingobiorców o ofercie Finansującego, sprzedaje Finansującemu towary będące przedmiotem zawartych przez niego z Korzystającymi umów leasingu, wystawia Finansującemu miesięcznie faktury, obejmujące m.in. wartość towarów nabytych przez Finansującego dla realizacji zawartych przez niego umów leasingu oraz wydaje Korzystającym towary będące przedmiotami umów leasingu na podstawie upoważnienia wystawionego przez Finansującego, podstawą wydania przedmiotów Korzystającym są zawierane pomiędzy nimi a Finansującym umowy leasingu. Wszelkie płatności, do których dokonania Korzystający zobowiązani są na podstawie umów leasingu, trafiają do Finansującego bezpośrednio, bez udziału Spółki. Reasumując, wydanie towarów Korzystającym następuje na skutek wykonania dwóch umów: umowy o współpracę zawartej pomiędzy Spółką i Finansującym, zawierającej elementy umowy dostawy, która jest podstawą sprzedaży towarów przez Spółkę na rzecz Finansującego i umów leasingowych, zawartych pomiędzy Finansującym i Korzystającymi, mających za przedmiot towary nabyte przez Finansującego od Spółki.

W związku z powyższym opisem wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia czy za jednolitą gospodarczo transakcję, Spółka powinna traktować transakcję dostawy towarów na rzecz Finansującego, a wobec tego, zarówno wartość towarów udostępnianych przez Finansującego Korzystającym jak i status Korzystających jako czynnych podatników VAT, nie mają wpływu na określenie osoby podatnika z tytułu dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Finansującego.

Jak wskazano powyżej, przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Jednakże, w wyniku nowelizacji ustawy, stosowanie machanizmu odwróconego obciążenia zawężone jest do transkacji zawieranych wyłącznie pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi oraz w przypadku dostaw towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, powyżej określonego limitu. Przy czym, dostawy tych towarów nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy. Limit transkacyjny dostaw ww. towarów dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transkacji na rzecz jednego podatnika przez jednego dostawcę został określony w kwocie netto 20 000 zł.

W tym miejscu należy wskazać, że za jednolitą gospodarczo transakację uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transkacja przekracza kwotę 20 000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transkację uznaje się również jedną lub więcej niż jedna umowa, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyny. Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności.

W niniejszej sprawie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że czynnością Spółki, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie wyłącznie dostawa towarów na rzecz Finansującego. Przy tym, jednolitą gospodarczo transkację stanowi sprzedaż towarów na rzecz Finansującego, wówczas gdy transkacja sprzedaży zrealizowana przez Wnioskodawcę nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy towarów z kategorii elektroniki (poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy) i przekracza kwotę 20 000 zł netto.

Jak wynika z opisu sprawy, umowy na korzystanie z przedmiotów leasingu zawierane są pomiędzy Finansującym a Korzystającym, a Spółka nie jest stroną tych umów. W zawartej pomiędzy Spółką a Finansującym umowie na czas nieoznaczony Spółka występuje wobec Finansującego w roli dostawcy towarów mających być przedmiotem umów leasingu, zawieranych przez Finansującego z Korzystającymi. Wszelkie płatności, do których dokonania Korzystający zobowiązani są na podstawie umów leasingu, trafiają do Finansującego bezpośrednio, bez udziału Spółki. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje, należy stwierdzić, że tylko Finansującego i Korzystających łączy umowa leasingu i w tej sytuacji zarówno wartość towarów udostępnianych przez Finansującego Korzystającym jak i status Korzystających jako czynnych podatników VAT nie mają wpływu na określenie osoby podatnika z tytułu dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Finansującego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Z treści wniosku wynika również, że w pewnych przypadkach Spółka zawiera z czynnymi podatnikami VAT ramowe umowy dostawy. Umowy te nie określają całkowitego wolumenu i specyfikacji dostaw towarów Spółki na rzecz kontrahentów. Umowy te nie ustalają też okresu, w jakim powinno nastąpić nabycie towarów o określonej wartości. Umowy ramowe wyznaczają jedynie ogólne warunki, na jakich takie dostawy będą realizowane (sposób składania zamówień, termin realizacji, termin i sposób płatności itp).

Umowy wykonywane są poprzez zamówienia składane przez klientów Spółki. Poszczególne zamówienia określają przede wszystkim ilość i wartość towarów. Łączna wartość towarów zamówionych i dostarczonych na podstawie takiej umowy przez Spółkę może zostać jednoznacznie określona dopiero po upływie terminu, na jaki umowa została zawarta albo z chwilą jej rozwiązania.

Do powyższego opisu Spółka sformułowała pytanie czy właściwe będzie uznanie transakcji dokonywanych na podstawie umów ramowych za jednolitą gospodarczą transakcję i wobec tego, w sytuacji gdy, w trakcie trwania umowy ramowej, wartość zamówień dokonywanych na jej podstawie przekroczy kwotę 20 000 zł, potraktowanie dostaw dokonywanych na podstawie takiej umowy, jako podlegających opodatkowaniu przez nabywców towarów Spółki, zgodnie z postanowieniami art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Należy wskazać, że od 1 lipca 2015 r. mechanizm odwróconego obiążenia ma zastosowanie w transkacjach, przedmiotem których są towary z kategorii elektroniki, tj. komputery przenośne (tablety, notebooki, laptopy), telefony komórkowe, w tym smartfony, konsole do gier wideo, dopiero w przypadku, gdy łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transkacji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekroczy 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transkację uznaje się jedną umowę, chociażby obejmowała ona więcej niż jedną dostawę, zamówienie lub fakturę. Z racji tego, że jednolita gospodarczo transkacja obejmuje jedną lub więcej dostaw towarów, wartość takiej jednolitej transakcji wynika z wartości wszystkich dostaw, które się na nią składają. Jednolita gospodarczo transkacja w „nietypowych” sytuacjach może stanowić również więcej niż jedną umowę.

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transkacji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

*   gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,

*   gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych.

*   gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter – rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że umowy ramowe dostawy, które nie określają całkowitego wolumenu i specyfikacji dostaw towarów Spółki na rzecz kontrahentów, ani nie ustalają też okresu, w jakim powinno nastąpić nabycie towarów o określonej wartości, natomiast wyznaczają jedynie ogólne warunki, na jakich takie dostawy będą realizowane (sposób składania zamówień, termin realizacji, termin i sposób płatności itp.) nie stanowią jednolitej gospodarczo transakcji, w rozumieniu art. 17 ust. 1d i 1e ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, umowy wykonywane są poprzez zamówienia składane przez klientów Spółki. Poszczególne zamówienia określają przede wszystkim ilość i wartość towarów. Łączna wartość towarów zamówionych i dostarczonych na podstawie takiej umowy przez Spółkę może zostać jednoznacznie określona dopiero po upływie terminu, na jaki umowa została zawarta albo z chwilą jej rozwiązania. Zatem, skoro umowa ramowa nie zawiera deklaracji, w szczególności o wartości planowanych zakupów towarów oraz nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia, Wnioskodawca każdą transakcję zakupu towarów powinien oceniać odrębnie, przy uwzględnieniu wartości dostarczanych towarów.

Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, transakcje dokonywane na podstawie ramowych umów sprzedaży, w których nie określono łącznej wartości dostaw, jakie mają być na ich podstawie dokonane, nie można potraktować jako transakcje jednolite gospodarczo i dla każdej z dostaw dokonywanych na podstawie tych umów, zastosować mechanizm opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w tym także w stosunku do tych dostaw, których wartość w ramach jednej umowy nie przekroczyła jeszcze kwoty 20 000 zł.

W przypadku gdy zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie, w tym gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.