Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/16/MZO/13/PK-284/11
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2013-07-09
Teza: skutki podatkowe z tytułu otrzymanego poręczenia bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: gwarancje; opodatkowanie; podmiot-podmioty powiązane; poręczenie; przychód; przychód-opodatkowanie przychodu; zabezpieczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 04 lutego 2010 r., Nr ILPB3/423-1041/09-5/DS, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 09 listopada 2009 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2009 r., o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej skutków podatkowych z tytułu otrzymanego poręczenia bez wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 09 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 22 grudnia 2009 r.), Spółka z o.o. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu otrzymanych:

*   poręczeń lub gwarancji bez wynagrodzenia,
*   poręczenia wekslowego i przystąpienia do długu bez wynagrodzenia.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka należy do grupy kapitałowej, w której jest spółką zależną wobec innej spółki dominującej (zgodnie z art. 4 § 1 ust. 4 Kodeksu spółek handlowych). Zarówno Spółka, jak i spółka dominująca nie są podmiotami, których przedmiot działalności (PKD) obejmuje odpłatne świadczenie usług finansowych, w szczególności poręczeń, gwarancji lub przystąpienia do długu.

Spółka zamierza rozszerzyć i wzmocnić swoją pozycję rynkową poprzez następujące zdarzenia przyszłe wymagające interpretacji:

1.  Spółka planuje uruchomienie długoterminowego kredytu bankowego przeznaczonego na rozwój sieci sprzedaży produktów oraz na inwestycję w nowe środki produkcji. Zabezpieczeniem spłaty kredytu udzielonego przez Bank jest poręczenie lub gwarancja spółki dominującej, posiadającej w spółce ponad 50% udziałów. Za otrzymane gwarancje lub poręczenia nie przewiduje się wypłaty wynagrodzeń.
2.  Spółka planuje zawrzeć umowy z dostawcami na dostawy surowców i usług przeznaczonych do produkcji. Zabezpieczeniem płatności za dostawy jest poręczenie spółki dominującej. Za otrzymane poręczenia nie przewiduje się wypłaty wynagrodzeń.
3.  Spółka planuje zawrzeć wieloletnie umowy z firmą leasingową (leasingodawcą) na leasing maszyn i urządzeń służących do produkcji. Zabezpieczeniem płatności leasingowych jest poręczenie spółki dominującej. Za otrzymane poręczenia nie przewiduje się wypłaty wynagrodzeń.
4.  Spółka planuje uruchomienie kredytu inwestycyjnego na nabycie nieruchomości. Zabezpieczeniem spłaty kredytu jest przystąpienie do długu wobec Banku udzielającego kredytu przez spółkę dominującą, wystawienie przez nią poręczenia wekslowego. Za otrzymane poręczenie wekslowe i przystąpienie do długu nie przewiduje się wypłaty wynagrodzeń.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy udzielone poręczenia i gwarancje oraz przystąpienie do długu są nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej updop).

Przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 04 lutego 2010 r. Nr ILPB3/423-1041/09-5/DS, jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie otrzymanego poręczenia stanowiącego zabezpieczenie płatności za dostawy (pkt 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone przez podmioty powiązane kapitałowo poręczenia, gwarancje oraz przystąpienie do długu z tytułu zaciągniętego kredytu nie są nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r. FSK 2206/04).

W przypadku poręczenia lub gwarancji, jak również w przypadku przystąpienia do długu, taka sytuacja nie występuje.

Spółka podkreśliła, że jej stanowisko jest zgodne z linią orzecznictwa sądowego w sporach między organami podatkowymi, a podatnikami. Sądy powołują się na orzeczenie NSA z dnia 10 maja 2006 r. (II FSK 313/06), zgodnie z którym nieodpłatnym świadczeniem jest świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot kosztem drugiego, a w sprawach objętych niniejszym zapytaniem Spółka nie uzyska żadnych konkretnych finansowych korzyści kosztem podmiotu udzielającego poręczenia, gwarancji, względnie przystępującego solidarnie ze Spółką do długu z tytułu zaciągniętego kredytu.

Spółka podniosła, że jej stanowisko jest zgodne ze znanymi jej interpretacjami Ministra Finansów, w tym z interpretacją indywidualną z dnia 04 maja 2009 r. (DD5/8211/ZDA/08/PK-786) oraz z interpretacją indywidualną z dnia 30 września 2009 r. (IPPB3/423-453/09-2/AG).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz.U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 04 lutego 2010 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB3/423-1041/09-5/DS), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że w rozpatrywanej sprawie zarówno Spółka, jak i podmiot dominujący nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego świadczenia usług finansowych w szczególności poręczeń, gwarancji lub przystąpienia do długu. Z drugiego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje zawrzeć umowy z dostawcami na dostawy surowców i usług przeznaczonych do produkcji. Zabezpieczeniem płatności za dostawy będzie poręczenie spółki dominującej. Za otrzymane poręczenia nie przewiduje się wypłaty wynagrodzeń. Niepobieranie wynagrodzenia za przedmiotowe zabezpieczenie płatności za dostawy surowców i usług przeznaczonych do produkcji, udzielone Spółce, w chwili zawierania transakcji nie rodzi po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona. Zatem należy przyjąć, że w momencie zabezpieczenia płatności Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela.

Reasumując, zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe zabezpieczenie płatności w postaci poręczenia udzielonego przez spółkę dominującą (udziałowca) nie będzie stanowić nieodpłatnego świadczenia dla Wnioskodawcy.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:

*   jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić,
*   udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego,
*   udzielenie poręczenia jest związane z wolą poręczyciela, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

Należy podkreślić, iż nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego udzielone poręczenie stanowi zabezpieczenie płatności za dostawy. Zatem poręczyciel przyjmuje na siebie ryzyko związane ze spłatą tych płatności.

W konsekwencji należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym występują wszystkie wskazane przesłanki do uznania otrzymanego przez Spółkę poręczenia za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, co skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku NSA z dnia 10 maja 2006 r. II FSK 313/06, stwierdzić należy, że nie dotyczył on problematyki udzielania poręczeń/gwarancji.

Natomiast potwierdzeniem prezentowanego stanowiska Ministra Finansów jest ugruntowana obecnie, jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą otrzymane poręczenie bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop (por. wyrok NSA z dnia 12.12.2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wyrok NSA z dnia 08.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1156/08, wyrok NSA z dnia 26.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1417/08 oraz wyrok NSA z dnia 12.03.2010 r. sygn. akt II FSK 1776/08, z dnia 19.04.2013 r. II FSK 1755/11).

W powołanych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż uzyskane przez Spółkę zabezpieczenie płatności za dostawy w postaci poręczenia udzielonego przez spółkę dominującą (udziałowca,) stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).