Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.435.2022.3.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-07
Teza: Dotyczy zwolnienia sprzedaży kamienicy od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.
Słowa kluczowe: budynek-sprzedaż budynków; ulepszenie; wydatek-wydatki na ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe
=======================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ zwolnienia z opodatkowania sprzedaży tej części kamienicy, która po poniesionych w 2013 r. nakładach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej kamienicy była wynajmowana na cele mieszkalne i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia - **jest prawidłowe**,

‒ zwolnienia z opodatkowania sprzedaży tej części kamienicy, która po poniesionych w 2013 r. nakładach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej kamienicy nie była użytkowana i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia - **jest nieprawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia sprzedaży kamienicy od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 września 2022 r. (wpływ 7 września 2022 r.) i pismem z 22 września 2022 r. (wpływ 26 września 2022 r.).

Treść wniosku jest nastepująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

I. Dane techniczne

Wnioskodawca prowadzi działalność w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej 6 lipca 2010 r. pod nazwą A. sp. z o.o., prowadzoną pod adresem woj. (…), pow. (…), gm. (…), miejsc. (…), ul. (…), zarejestrowaną w KRS pod numerem: (…), NIP: (…) i numerem REGON: (…). W zakresie działalności Wnioskodawcy znajdują się m.in.:

‒ 41.20.Z, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;

‒ 42.11.Z, roboty związane z budową dróg i autostrad;

‒ 42.99.Z, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane;

‒ 43.1, rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę;

‒ 68.10.Z, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

‒ 68.20.Z, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust 1 oraz ust. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) - dalej: „ustawa o VAT”.

Na podstawie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis stanu faktycznego oraz pytanie interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej.

II. Stan faktyczny

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Spółka jest właścicielem działek:

‒ 1 - położonej w (…) przy ulicy (…) oraz

‒ 2 - położonej w (…) przy ulicy (…).

Działka nr 1 opisana jest w rejestrze jako teren zurbanizowany niezabudowany.

Działka nr 2 opisana jest w rejestrze jako teren zabudowy mieszkalnej zabudowany budynkiem wybudowanym w 1890 roku o powierzchni zabudowy 141 metrów kwadratowych oraz budynkiem niemieszkalnym wybudowanym w 2000 roku o powierzchni zabudowy 19 metrów kwadratowych.

Wnioskodawca poniósł następujące wydatki na budynek mieszkalno-usługowy:

‒ w 2010 roku kwotę wynoszącą 70 200 złotych;

‒ w 2011 roku kwotę wynoszącą 178 500 złotych;

‒ w 2012 kwotę wynoszącą 177 470 złotych;

‒ w 2013 kwotę wynoszącą 142 664 złotych;

‒ w 2015 roku kwotę wynoszącą 700 złotych;

‒ w 2017 kwotę wynoszącą 20 000 złotych;

‒ w 2018 kwotę wynoszącą 17 070 złotych;

‒ w 2020 roku kwotę wynoszącą 3 817,28 złotych.

Razem: 610 421,28 zł.

Spółka oświadcza, że wszystkie wskazane powyżej wydatki dotyczą zabytkowej kamienicy położonej na działce nr 2. Od przedmiotowych wydatków odliczano podatek od towarów i usług w pełnej kwocie, a proces ulepszenia kamienicy jeszcze się nie zakończył, nie zwiększając wartości początkowej środka trwałego.

Wartość początkowa kamienicy wynosiła 771 500 zł.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

W nadesłanych do wniosku uzupełnieniach w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1\. Kiedy nabyli Państwo sprzedawaną kamienicę?

Spółka nabyła sprzedawaną kamienicę w 2010 roku.

Na mocy aktu notarialnego z 29 marca 2010 roku (dalej: „AN 1”) zawiązano Spółkę. Stosownie do treści AN 1 udziały Spółki mogą być pokryte wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi.

Wspólnicy Spółki pokryli jej udziały m.in. wkładem niepieniężnym w postaci ich praw do działki nr 2 przy ulicy (…), na której znajduje się przedmiotowa kamienica.

W celu wykonania zobowiązania z AN 1 wspólnicy Spółki w akcie notarialnym z 22 czerwca 2010 roku (dalej: „AN 2”) przenieśli na rzecz Spółki swoje udziały w nieruchomości oznaczonej jako działka nr 2 położonej w (…) przy ulicy (…), na której znajduje się przedmiotowa kamienica.

2\. Czy nabycie kamienicy było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, udokumentowaną fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku VAT i czy z tytułu jej nabycia przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego?

Nabycie kamienicy nie było czynnością opodatkowaną VAT. Nabycie nie zostało udokumentowane fakturą. Zostało natomiast udokumentowane poprzez AN2. Z tytułu nabycia kamienicy Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia.

3\. Czy sprzedawana kamienica stanowi środek trwały w Państwa działalności gospodarczej?

Tak, sprzedawana kamienica stanowi środek trwały w działalności gospodarczej Spółki.

4\. Czy w okresie 2 lat przed sprzedażą kamienicy ponosili Państwo w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym wydatki na ulepszenie kamienicy, stanowiące co najmniej 30% jej wartości początkowej, jeżeli tak należy wskazać:

‒ czy po poniesionych nakładach na ulepszenie, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej, kamienica była oddana do użytkowania – należy wskazać kiedy i do jakich czynności/do jakiej działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, bądź wyłącznie zwolnionej od podatku VAT)?

Spółka stoi na stanowisku, że w okresie 2 lat przed sprzedażą kamienicy nie ponosiła wydatków na ulepszenie kamienicy, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej.

5\. Do jakiej działalności (opodatkowanej/wyłącznie zwolnionej) wykorzystywana była kamienica przez cały okres jej posiadania?

Część kamienicy była udostępniana najemcom dla celów mieszkalnych (zwolnienie z VAT - art. 43 ust. 1 pkt 36 stosownie do którego zwalnia się z VAT, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

Spółka odliczała natomiast VAT od wydatków na budynek, gdyż miała zamiar przeznaczyć część budynku na najem użytkowy opodatkowany VAT. Nakłady były ponoszone jedynie na tę część budynku, która zgodnie z zamiarem Spółki miała być wynajmowana na cele usługowe.

6\. Kiedy (proszę podać konkretną datę) wydatki na ulepszenie kamienicy przekroczyły 30% wartości początkowej kamienicy?

‒ Czy po tej dacie kamienica została oddana do użytkowania? Jeśli tak, w jakich okresach i w jakiej konkretnie działalności była użytkowana?

W ocenie Spółki wydatki na ulepszenie kamienicy mogły przekroczyć 30% wartości początkowej kamienicy:

‒ w 2011 roku oraz

‒ w 2013 roku.

Spółka wyjaśnia, że gdy stała się właścicielem kamienicy w 2010 roku to przejęła budynek wraz z lokatorami, którzy wynajmowali w nim mieszkania.

Najem na cele mieszkalne był kontynuowany do kwietnia 2017 roku, gdy Spółka wypowiedziała lokatorom umowę najmu.

Od tego momentu kamienica nie jest użytkowana w żadnej działalności Spółki.

Ponadto, Spółka wyjaśnia, że planowała w przyszłości (po zakończeniu procesu przebudowy) wykorzystać kamienicę na cele:

‒ najmu lokali użytkowych;

‒ sprzedaży lokali mieszkalnych;

\- które to czynności miały być opodatkowane stawką VAT.

Stąd też, Spółka stała na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na przebudowę kamienicy.

7\. Kiedy oddali Państwo część kamienicy do użytkowania na najem dla celów mieszkalnych?

Spółka nie oddała kamienicy do użytkowania na najem dla celów mieszkalnych. Lokatorzy mieszkali w kamienicy w momencie, gdy Spółka stała się jej właścicielem w 2010 roku. Spółka wypowiedziała jednak stosunek najmu w 2017 roku. Od tego momentu kamienica nie jest w żaden sposób użytkowana.

8\. Czy wydatki na ulepszenie kamienicy, przekraczające 30% wartości początkowej kamienicy, dotyczyły tej części budynku, która była przeznaczona na najem dla celów mieszkalnych i czy te wydatki zostały poniesione po oddaniu tej części w najem czy przed oddaniem w najem?

Spółka zwraca uwagę, że w swojej odpowiedzi na wezwanie z 5 września 2022 r. zawarła następujące stanowisko:

„Spółka odliczała natomiast VAT od wydatków na budynek, gdyż miała zamiar przeznaczyć część budynku na najem użytkowy opodatkowany VAT. Nakłady były ponoszone jedynie na tę część budynku, która zgodnie z zamiarem Spółki miała być wynajmowana na cele usługowe”.

W tym miejscu, Spółka jest zmuszona skorygować wyżej wskazane informacje. Wydatki na ulepszenie kamienicy, przekraczające 30% wartości początkowej kamienicy dotyczyły całego budynku.

9\. Jeśli wydatki przekraczające 30% wartości początkowej kamienicy były ponoszone po oddaniu części kamienicy w najem, to jak była wykorzystywana kamienica po poniesieniu tych wydatków (do jakich czynności/działalności) i w jakich okresach?

Po poniesieniu wydatków przekraczających 30% wartości początkowej kamienicy, jej część do kwietnia 2017 roku była wykorzystywana na cele najmu mieszkalnego. Jak wcześniej wskazano, w kwietniu 2017 roku wypowiedziano umowy najmu mieszkalnego i lokatorzy wyprowadzili się z kamienicy.

10\. Do jakich czynności i w jakich okresach wykorzystywali Państwo część kamienicy, która nie była oddana w najem dla celów mieszkalnych (zarówno przed poniesieniem wydatków przekraczających 30% wartości początkowej kamienicy, jak i po poniesieniu wydatków przekraczających 30% wartości początkowej kamienicy)?

Część kamienicy, która nie była wykorzystywana do najmu na cele mieszkalne nie była i nie jest na ten moment w żaden sposób użytkowana.

### Pytania

1\. Czy dostawa kamienicy położonej na działce nr 2 jest objęta zwolnieniem z VAT opisanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2\. Czy w razie uznania, że dostawa kamienicy położonej na działce nr 2 jest objęta zwolnieniem z VAT opisanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca może zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Dostawa kamienicy położonej na działce nr 2 jest objęta zwolnieniem z VAT opisanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

2\. W razie uznania, że dostawa kamienicy położonej na działce nr 2 jest objęta zwolnieniem z VAT opisanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca może zrezygnować z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Ad 1

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dostawy przedmiotowej kamienicy, na którą poniesiono wydatki należy zwrócić uwagę na następujące przepisy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wskazuje Adam Bartosiewicz w komentarzu do ustawy o VAT:

„Dostawy dokonywane w ten sposób (w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim albo nie później niż 2 lata po nim) będą opodatkowane (pierwsze zasiedlenie – zob. tezy 42-55 komentarza do art. 2). Na uwagę zasługuje fakt, że obecnie pierwszym zasiedleniem jest także wydanie budynku (jego części) lub budowli po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Pozwala to podatnikom, którzy dokonywali istotnych ulepszeń w istniejącym budynku (np. jego znacznej przebudowy) na opodatkowanie dostawy takiego budynku (części tego budynku); to zaś łączy się z prawem do odliczenia względem wydatków ulepszeniowych dotyczących tego budynku.

Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia”.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Art. 43 ust. 11 stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a,

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Należy zwrócić uwagę na fakt, ze różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 21 maja 2013 r. o sygn. I SA/Łd 410/13:

„Przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. W świetle tych kryteriów, pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana zużytych elementów lokalu np. okien, drzwi, to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej wynajmowanego pomieszczenia i nie zmieniają jego charakteru. Wydatki z tego tytułu należy zatem potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Rekonstrukcja jest to bowiem odtworzenie całkowicie lub częściowo zniszczonych przedmiotów na podstawie zachowanych elementów. Przy rozstrzyganiu tego problemu należy pamiętać, że ulepszenie charakteryzować musi wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

W przypadku Wnioskodawcy wartość początkowa kamienicy wynosiła 771 500 złotych. 30% z tej kwoty wynosi 231 450 złotych.

Spółka przekroczyła tę kwotę wydatków w 2011 roku (wydatki z 2010 roku - 70 200 zł, wydatki z 2011 roku - 178 500 zł; razem 248 700 zł) oraz - zakładając, że od tego momentu limit wydatków w kwocie 231 450 złotych były liczony na nowo - w 2013 roku (wydatki z 2012 roku - 177 470 zł, wydatki z 2013 roku - 142 664 zł; razem 320 134 zł). Zdaniem Wnioskodawcy to wtedy (tj. w 2013 roku) mogło potencjalnie nastąpić ostatnie pierwsze zasiedlenie budynku. Tym niemniej, z uwagi na fakt, że od tego momentu minęły 2 lata, to dostawa kamienicy mogłaby skorzystać ze zwolnienia z podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Równocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na to, iż proces ulepszenia nie został jeszcze zakończony. Jest to równoznaczne z brakiem podwyższenia w księgach wartości początkowej budynku. W efekcie, można też przyjąć interpretację, że do ulepszenia jeszcze nie doszło. W rezultacie nie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia związanego z ulepszeniem. W tej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy, również będzie można skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - pierwsze zasiedlenie kamienicy przy takim podejściu nastąpiło bowiem w odległym czasie i od pierwszego zasiedlenia upłynął znacznie dłuższy okres niż 2 lata.

Ad 2

Zakładając, że dostawa kamienicy będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeżeli Wnioskodawca będzie dokonywać dostawy kamienicy na rzecz innego czynnego podatnika VAT, to przy założeniu że obie strony transakcji złożą zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów,

to dopuszczalne będzie opodatkowanie VAT przedmiotowej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒ prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży tej części kamienicy, która po poniesionych w 2013 r. nakładach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej kamienicy była wynajmowana na cele mieszkalne i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia,

‒ nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży tej części kamienicy, która po poniesionych w 2013 r. nakładach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej kamienicy nie była użytkowana i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy dostawie przedmiotowej kamienicy będą Państwo podatnikiem podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż będzie dotyczyła składnika majątku Państwa Spółki, wykorzystywanego w działalności gospodarczej Spółki. W konsekwencji, dostawa kamienicy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku obiektów niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przy czym zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że sprzedawana kamienica jest budynkiem mieszkalno-usługowym o powierzchni zabudowy 141 m2, wybudowanym na działce nr 2 w 1890 roku. Ponosiliście Państwo nakłady na ulepszenie kamienicy w poszczególnych latach w następujących kwotach:

‒ 70 200 zł w 2010 r.,

‒ 178 500 zł w 2011 r.,

‒ 177 470 zł w 2012 r.,

‒ 142 664 zł w 2013 r.,

‒ 700 zł w 2015 r.,

‒ 20 000 zł w 2017 r.,

‒ 17 070 zł w 2018 r.,

‒ 3 817,28 zł w 2020 r.

Suma poniesionych wydatków na ulepszenie wynosi 610 421,28 zł.

Wartość początkowa kamienicy wynosi 771 500 zł. Wydatki na ulepszenie kamienicy przekroczyły 30% wartości początkowej kamienicy w 2011 i 2013 roku. Jednocześnie wskazaliście Państwo, że proces ulepszenia kamienicy jeszcze się nie zakończył, nie zwiększając wartości początkowej środka trwałego. Od przedmiotowych wydatków odliczaliście Państwo podatek od towarów i usług w pełnej kwocie.

Część kamienicy nie była użytkowana przez Państwa w żaden sposób przez cały okres jej posiadania, natomiast pozostała część była przeznaczona do użytkowania na najem dla celów mieszkalnych. Gdy stali się Państwo właścicielem kamienicy w 2010 r., przejęli Państwo budynek wraz z lokatorami, którzy wynajmowali w nim mieszkania. Najem na cele mieszkalne był kontynuowany do 2017 r. Od tego momentu kamienica nie jest w żaden sposób użytkowana. Planują Państwo w przyszłości wykorzystać kamienicę do najmu lokali użytkowych i sprzedaży lokali mieszkalnych.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy dostawa kamienicy położonej na działce nr 2 będzie objęta zwolnieniem opisanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Decydujące dla rozstrzygnięcia w tym zakresie jest ustalenie tego, czy i kiedy względem ww. budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Część kamienicy, która nie była przeznaczona na najem, nie była przez Państwa wykorzystywana w żaden sposób w całym okresie jej posiadania, tj. od jej nabycia w 2010 roku. Jednakże, jak Państwo wskazali, od tego roku były ponoszone wydatki na ulepszenie kamienicy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu, należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

W analizowanym przypadku – zgodnie z Państwa wskazaniem – wydatki na ulepszenie kamienicy przekroczyły 30% jej wartości początkowej w 2011 i 2013 r., przy czym po tych ulepszeniach nie doszło do oddania ww. części kamienicy do użytkowania, a więc do pierwszego zasiedlenia tej części kamienicy. Zatem dostawa tej części kamienicy będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia. Oznacza to, że w odniesieniu do sprzedaży ww. części budynku nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy ww. części budynku, należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że od wydatków na remont tej części kamienicy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, w analizowanej sprawie dostawa ww. części budynku nie będzie korzystała również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż części kamienicy, która po poniesionych nakładach w 2013 r. nie była przez Państwa w żaden sposób użytkowana, powinna zostać opodatkowana właściwą dla przedmiotu dostawy stawką podatku VAT.

Pozostała część sprzedawanej kamienicy była wynajmowana na cele mieszkalne. Nabyli Państwo kamienicę wraz z lokatorami, którzy wynajmowali w niej mieszkania. Najem był kontynuowany do kwietnia 2017 r. Jak wcześniej wskazano, wydatki na ulepszenie kamienicy przekroczyły 30% jej wartości początkowej w 2011 i 2013 r.

Po dokonaniu ulepszeń w 2013 r. kontynuowali Państwo najem na cele mieszkalne ww. części kamienicy. Do ponownego pierwszego zasiedlenia tej części kamienicy doszło więc w 2013 r. - w momencie wynajmu części kamienicy ulepszonej w wyniku dokonania wydatków przekraczających 30% wartości początkowej budynku.

Stąd też, z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części kamienicy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa ww. części będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy będą Państwo mogli zrezygnować ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Jak już wskazano, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Tym samym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budynków i budowli.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że skoro sprzedaż tej części kamienicy, która po poniesionych nakładach w 2013 r. była wynajmowana na cele mieszkalne, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to w przedmiotowej sprawie możliwa będzie dla tej dostawy rezygnacja ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i wybór opcji opodatkowania tej transakcji, o ile będą spełnione wszystkie warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części kamienicy nie znajdą zastosowania art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, gdyż dostawa tej części nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania. W związku z tym, rezygnacja ze zwolnienia i wybór opodatkowania stosownie do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy nie będą możliwe dla dostawy całości budynku, a jedynie dla tej jego części, która po poniesionych nakładach w 2013 r. była wynajmowana na cele mieszkalne.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT i możliwości rezygnacji z tego zwolnienia dla sprzedaży tej części kamienicy, która po poniesionych nakładach w 2013 r. była wynajmowana uznano za prawidłowe, natomiast dla sprzedaży tej części kamienicy, która po poniesionych nakładach w 2013 r. była nieużytkowana – za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).