Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.775.2020.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: Opodatkowania podatkiem VAT opłat z tytułu bezumownego korzystania z lokalu mieszkalnego oraz możliwości korzystania w odniesieniu do tych opłat, opłat za korzystanie z pomieszczeń gospodarczych oraz opłat za media ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
Słowa kluczowe: faktura; korzystanie-korzystanie bezumowne; media; najem; odszkodowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 11 grudnia 2020 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 12 luty 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lutego 2021 r. znak; 0114-KDIP1-1.4012.775.2020.1 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT opłat z tytułu bezumownego korzystania z lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe,**

*   możliwości korzystania opłat za bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego oraz opłat za korzystanie z pomieszczenia gospodarczego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**

*   możliwości korzystania opłat za zużycie wody i odprowadzania ścieków ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat z tytułu bezumownego korzystania z lokalu mieszkalnego oraz możliwości korzystania w odniesieniu do tych opłat, opłat za korzystanie z pomieszczeń gospodarczych oraz opłat za zużycie wody i odprowadzanie ścieków ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 16 lutego 2021 r. (data wpływu 12 luty 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lutego 2021 r. znak; 0114-KDIP1-1.4012.775.2020.1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Na lokal mieszkalny, którego właścicielem jest Skarb Państwa, w imieniu którego działa Starosta (…) została zawarta dnia 3 sierpnia 2015 roku z osobą fizyczną, umowa najmu na czas nieoznaczony. Najemca został zobowiązany do opłacania czynszu za lokal mieszkalny, czynszu za pomieszczenie gospodarcze przynależne do mieszkania oraz opłatę za zużycie zimnej wody i odprowadzenie ścieków wg taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków Zarządu Gospodarki Komunalnej. W związku z niezastosowaniem się przez wynajmującego do treści otrzymanego dnia 27 lutego 2020 r. uprzedzenia o zamiarze wypowiedzenia najmu lokalu, pismem z dnia 19 sierpnia 2020 roku Starosta dokonał skutecznego wypowiedzenia stosunku najmu z dniem 31 sierpnia 2020 roku ze skutkiem na dzień 30 września 2020 roku z powodu wystąpienia zaległości w opłatach z tytułu najmu lokalu za co najmniej trzy pełne okresy płatności za zajmowany lokal. Wobec braku wydania lokalu (co potwierdza spisany na miejscu dnia 1 października 2020 r. protokół zdawczo - odbiorczy) od dnia 1 października 2020 roku osoba fizyczna zajmuje lokal bez tytuły prawnego. Na podstawie art. 18 Ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 611) osoba fizyczna będzie obciążana odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu wraz z mediami. Opłata będzie naliczana osobie fizycznej w formie comiesięcznych faktur wystawianych po upływie miesiąca w którym korzystała z lokalu.

Wynajmujący przygotowuje się do wszczęcia procedury eksmisyjnej.

W piśmie z dnia 16 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

1.  zawarta umowa z dnia 3 sierpnia 2015 r. przewiduje odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za wodę i ścieki.
2.  Wnioskodawca nie jest stroną umów na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Na terenie kamienicy, w której znajduje się lokal mieszkalny funkcjonuje Wspólnota Mieszkaniowa. Umowa na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków zawarta jest pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową a Zarządem Gospodarki Komunalnej. Skarb Państwa na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej wpłaca na podstawie rachunku co miesiąc zaliczkę na poczet opłat min. kosztów zużycia zimnej wody i odprowadzania ścieków. Rozliczenie wpłaconych zaliczek następuje zgodnie z Regulaminem rozliczania kosztów zużycia wody i oprowadzania ścieków dla Wspólnoty Mieszkaniowej w terminie do 31 marca następnego roku.
3.  Wnioskodawca wystawia dla najemcy jedną comiesięczną fakturę. Zgodnie z zawartą umową na najem na fakturze widnieją poszczególne pozycje:
    *   czynsz za lokal mieszkalny
    *   czynsz za pomieszczenie gospodarcze,
    *   opłata za zużycie wody,
    *   opłata za odprowadzanie ściekówOpisywany lokal mieszkalny jest lokalem nieopomiarowanym, nie posiada wodomierza lokalowego podlicznika, zużycie wody na jedna osobę liczone jest ryczałtowo i wynosi 3,5m3/osobę.
4.  Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy wody i odbioru ścieków, ponieważ na terenie miasta i gminy działa Zarząd Gospodarki Komunalnej, który jest odpowiedzialny za dostarczanie wody i odbiór ścieków.
5.  Wnioskodawca obciąża najemcę kosztami odbioru wody i odprowadzania ścieków zgodnie z obowiązującą na terenie miasta taryfą dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz na podstawie przyjętego przez Wspólnotę Mieszkaniową Regulaminu rozliczania kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków (ilość osób x 3,5m3 x stawka taryfy).
6.  Najemca ma możliwość decydowania o zużyciu poszczególnych mediów. Wysokość opłaty za wodę i ścieki uzależniona jest od ilości zgłoszonych przez najemcę osób.
7.  Z zawartej umowy między Wnioskodawcą a najemcą wynika, iż wynajmujący oddaje najemcy do użytkowania w celach mieszkaniowych cały lokal mieszkalny i pomieszczenie gospodarcze oraz to, iż najemca nie może oddawać do bezpłatnego użytkowania mieszkania, ani jego części osobom trzecim.
8.  Symbol PKWiU 2008:
    *   Czynsz - 68.20.11.0,
    *   Zużycie zimnej wody - 36.00.20.0,
    *   Odprowadzanie ścieków - 37.00.11.0.
9.  Symbol PKWiU 2015:
    *   Czynsz - 68.20.11.0,
    *   Zużycie zimnej wody - 36.00.20.0,
    *   Odprowadzanie ścieków - 37.00.11.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości lokalowej w sytuacji przygotowywania procesu eksmisyjnego należy wystawiać faktury VAT? Czy we wskazanej sytuacji opłata podlegać będzie opodatkowaniu stawką 23% czy podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT?
2.  Czy w sytuacji odstąpienia od procedury eksmisyjnej (w przypadku uregulowania zaległości wynikających z umowy najmu) należy postępować według tych samych reguł tj. wystawiać fakturę VAT ze stawką 23% czy opłata podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych powyżej sytuacjach należy wystawiać fakturę VAT. Opłata ta będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłat z tytułu bezumownego korzystania z lokalu mieszkalnego,

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości korzystania opłat za bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego oraz opłat za korzystanie z pomieszczenia gospodarczego ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości korzystania opłat za zużycie wody i odprowadzania ścieków ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonywane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towarów lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji pojęcia „bezumowne korzystanie”. Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu – od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 Kodeksu cywilnego, przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Natomiast z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Zgodnie z § 2 tego artykułu w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela nieruchomości na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca na lokal mieszkalny, którego właścicielem jest Skarb Państwa, w imieniu którego działa Starosta (…) została zawarta dnia 3 sierpnia 2015 roku z osobą fizyczną, umowa najmu na czas nieoznaczony. Najemca został zobowiązany do opłacania czynszu za lokal mieszkalny, czynszu za pomieszczenie gospodarcze przynależne do mieszkania oraz opłatę za zużycie zimnej wody i odprowadzenie ścieków wg taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków Zarządu Gospodarki Komunalnej. W związku z niezastosowaniem się przez wynajmującego do treści otrzymanego dnia 27 lutego 2020 r. uprzedzenia o zamiarze wypowiedzenia najmu lokalu, pismem z dnia 19 sierpnia 2020 roku Starosta dokonał skutecznego wypowiedzenia stosunku najmu z dniem 31 sierpnia 2020 roku ze skutkiem na dzień 30 września 2020 roku z powodu wystąpienia zaległości w opłatach z tytułu najmu lokalu za co najmniej trzy pełne okresy płatności za zajmowany lokal. Wobec braku wydania lokalu (co potwierdza spisany na miejscu dnia 1 października 2020 r. protokół zdawczo - odbiorczy) od dnia 1 października 2020 roku osoba fizyczna zajmuje lokal bez tytuły prawnego. Na podstawie art. 18 Ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 611) osoba fizyczna będzie obciążana odszkodowaniem za bezumowne korzystanie z lokalu wraz z mediami. Opłata będzie naliczana osobie fizycznej w formie comiesięcznych faktur wystawianych po upływie miesiąca w którym korzystała z lokalu. Wynajmujący przygotowuje się do wszczęcia procedury eksmisyjnej.

Zawarta umowa z dnia 3 sierpnia 2015 r. przewiduje odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za wodę i ścieki. Wnioskodawca nie jest stroną umów na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Z zawartej umowy między Wnioskodawcą a najemcą wynika, że wynajmujący oddaje najemcy do użytkowania w celach mieszkaniowych cały lokal mieszkalny i pomieszczenie gospodarcze oraz to, iż najemca nie może oddawać do bezpłatnego użytkowania mieszkania, ani jego części osobom trzecim.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy z tytułu opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości lokalowej należy wystawiać faktury VAT.

Istotnym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji, gdy korzystający użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także w sytuacji kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy to w takim przypadku – zgodnie z art. 674 Kodeksu cywilnego – jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu, najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania bez zawiązywania stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Co do zasady, sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumianą, milczącą zgodę właściciela rzeczy na jej użytkowanie przez dotychczasowego użytkownika – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem (karą), to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca – dokonał wypowiedzenia stosunku najmu, w związku z zaleganiem w opłatach z tytułu najmu. Jednocześnie Zainteresowany przewiduje – co wynika z postawionych pytań - że najemca ureguluje zaległość. Ponadto procedura eksmisji jest w fazie przygotowywania. Ponadto jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wyraża zgodę na zajmowanie lokalu mieszkalnego bez umowy najmu i będzie obciążał najemcę kosztami związanymi z korzystaniem z lokalu oraz pomieszczenia gospodarczego i obciążał opłatami za wodę i odprowadzanie ścieków. Okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego użytkowana była nieruchomość co przesadza o uznaniu jej za czynność podlegającą opodatkowaniu jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdzie uzyskana zapłata stanowi należność za jej wykonanie.

Zatem, gdy Wnioskodawca toleruje sytuację, w której po wypowiedzeniu umowy najmu, były najemca nadal korzysta z należącego do Wnioskodawcy przedmiotu najmu, ma miejsce świadczenie usług. W związku z powyższym pobierana opłata (odszkodowanie) za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi zapłatę za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii zastosowania zwolnieniu z opodatkowania opłaty za bezumowne korzystanie lokalu mieszkalnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT należy wskazać że zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Wskazać należy, że usługa najmu nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji zarówno lokalu mieszkalnego, pomieszczeń pomocniczych oraz lokalu użytkowego.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 532). Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Ustawa o własności lokali w art. 2 ust. 4 stanowi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Ponadto zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z powyższego wynika, że dodatkowe pomieszczenia, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego, służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone do przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu.

Mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na wynajmowaniu dodatkowych pomieszczeń, które stanowią część wspólną nieruchomości mieszkalnej, jeżeli najem ma związek z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zwolnienie to nie dotyczy jednak usług wynajmu dodatkowych pomieszczeń służących celom innym niż mieszkaniowe.

Jak już stwierdzono, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca toleruje sytuację, w której po wypowiedzeniu umowy najmu, były najemca nadal korzysta z należącego do Wnioskodawcy lokalu mieszkalnego, zatem jak wyjaśniono wyżej mamy do czynienia ze świadczenie usług. W związku z powyższym pobierana opłata (odszkodowanie) za bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego stanowi zapłatę za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, która podlega opodatkowaniu. Świadczenie to spełnia przesłanki do objęcia go zwolnieniem od VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Również opłaty za najem pomieszczenia gospodarczego, które zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy służy do użytkowania go w celach mieszkaniowych, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy opłaty za zużycie zimnej wody i odprowadzanie ścieków dotyczące ww. lokalu mieszkalnego także będą objęte zwolnieniem od podatku VAT.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług, tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Istotne jest także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie usługi najmu oraz towarzyszące im dostawy towarów i świadczenie usług, tj. centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, woda, kanalizacja, gaz nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę – liczniki, bądź wielkość powierzchni, czy liczba zamieszkujących osób prowadzą do wniosku, że Gmina obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie.

Zatem dostarczanie tych usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości. Czynności powyższe powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

Jak wskazał Wnioskodawca wystawia on dla najemcy jedną comiesięczną fakturę. Zgodnie z zawartą umową na najem na fakturze widnieją poszczególne pozycje: czynsz za lokal mieszkalny, czynsz za pomieszczenie gospodarcze, opłata za zużycie wody, opłata za odprowadzanie ścieków. Wnioskodawca nie jest stroną umów na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Na terenie kamienicy, w której znajduje się lokal mieszkalny funkcjonuje Wspólnota Mieszkaniowa. Umowa na dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków zawarta jest pomiędzy Wspólnotą Mieszkaniową a Zarządem Gospodarki Komunalnej. Skarb Państwa na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej wpłaca na podstawie rachunku co miesiąc zaliczkę na poczet opłat min. kosztów zużycia zimnej wody i odprowadzania ścieków. Rozliczenie wpłaconych zaliczek następuje zgodnie z Regulaminem rozliczania kosztów zużycia wody i oprowadzania ścieków dla Wspólnoty Mieszkaniowej w terminie do 31 marca następnego roku.

Opisywany lokal mieszkalny jest lokalem nieopomiarowanym, nie posiada wodomierza lokalowego podlicznika, zużycie wody na jedna osobę liczone jest ryczałtowo i wynosi 3,5m3/osobę. Najemca nie ma możliwości wyboru dostawcy wody i odbioru ścieków, ponieważ na terenie miasta i gminy działa Zarząd Gospodarki Komunalnej, który jest odpowiedzialny za dostarczanie wody i odbiór ścieków. Wnioskodawca obciąża najemcę kosztami odbioru wody i odprowadzania ścieków zgodnie z obowiązującą na terenie miasta taryfą dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz na podstawie przyjętego przez Wspólnotę Mieszkaniową Regulaminu rozliczania kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków (ilość osób x 3,5m3 x stawka taryfy). Najemca ma możliwość decydowania o zużyciu poszczególnych mediów. Wysokość opłaty za wodę i ścieki uzależniona jest od ilości zgłoszonych przez najemcę osób.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu ww. lokalu. Zatem, dostawa mediów do lokalu (jak wskazał Wnioskodawca – zawarta umowa z dnia 3 sierpnia 2015 r. przewiduje odrębne od czynszu obliczanie i rozliczanie opłat za wodę i ścieki) powinna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów i świadczenia poszczególnych usług, a nie dla usługi najmu.

Zatem, dostawę mediów w zakresie wody oraz ścieków należy traktować jako odrębne od usługi najmu, i opodatkować je właściwą dla nich stawką podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z możliwością stosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do opłat za zużycie zimnej wody i odprowadzanie ścieków należy wskazać, że w przypadku świadczeń dostarczanych do lokali mieszkalnych we wspólnocie mieszkaniowej stosownie do dyspozycji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 ustawy o VAT zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), dalej rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 611) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2356 oraz z 2019 r. poz. 1726), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 611, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);

*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);

*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);

*   kosztach utrzymania lokalu – należy przez to rozumieć koszty, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty:
    1.  konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    2.  zarządzania nieruchomością,
    3.  utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    4.  ubezpieczenia nieruchomości,
    5.  inne, o ile wynikają z umowy; (pkt 8a):

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2356 z późn. zm.), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych.

W analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do pobierania opłat za zużycie zimnej wody i odprowadzania ścieków towarzyszące najmowi lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe. Czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę są nabywane od Wspólnoty Mieszkaniowej działającej na terenie kamienicy w której lokal mieszkalny się znajduje. Ponadto, są świadczone na rzecz osoby używającej lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem).

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenia dostarczane do lokalu mieszkalnego najemcy tego lokalu wykorzystującym ten lokal na cele mieszkalne, w ramach umowy najmu lokalu mieszkalnego będących własnością Wnioskodawcy, administrowanych przez wspólnotę mieszkaniową opłaty za zużycie zimnej wody (PKWiU 36.00.20.0) oraz odprowadzanie ścieków (PKWiU 37.00.11) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W konsekwencji skoro bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego i pomieszczenia gospodarczego jako odpłatne świadczenie usług - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, to Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentująca ww. czynność powinien na niej wykazać zwolnienie, natomiast opłaty za media (woda i odprowadzenie ścieków) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie kiedy Wnioskodawca toleruje sytuację, w której po wypowiedzeniu umowy najmu, były najemca nadal korzysta z należącego do Wnioskodawcy lokalu mieszkalnego, opłata za bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego oraz opłata za korzystanie z pomieszczenia gospodarczego korzysta ze zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zatem Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentująca ww. czynność powinien na niej wykazać zwolnienie. Natomiast dla opłat za zużycie zimnej wody i odprowadzanie ścieków przez najemcę, Wnioskodawca wystawiając fakturę powinien wykazać zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia dla dostawy danych mediów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla opłaty za bezumowne korzystanie z lokalu mieszkalnego oraz opłaty za korzystanie z pomieszczenia gospodarczego należy uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla opłat za zużycie zimnej wody i odprowadzanie ścieków należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.