Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.431.2021.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-01
Teza: W zakresie skutków podatkowych otrzymania zadatku oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego dotyczącego przeznaczenia środki otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, przy posiadaniu innej nieruchomości i zamieszkaniu w przyszłości w zakupionym lokalu mieszkalnym.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; mieszkanie-zakup mieszkania; najem; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; wydatek; wynajem; zadatek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-warunki zwolnienia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2021 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania zadatku –**jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zadatku oraz zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W lutym 2017 r. w wyniku umowy zamiany i darowizny Wnioskodawczyni została jedynym właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Planuje sprzedać ww. nieruchomość w styczniu 2023 r. Potencjalny kupiec chciałby w niedługim czasie w 2021 r., na podstawie umowy cywilnoprawnej, wpłacić zadatek, aby mieć pewność, że kupi działkę.

Wnioskodawczyni jest wspólnie z mężem właścicielem domu jednorodzinnego. Wnioskodawczyni jest osobą schorowaną, po przebytej chorobie nowotworowej i z coraz większym trudem przychodzi jej zajmowanie się dużym domem. Kilka lat temu zmarł jej syn, po długiej chorobie nowotworowej. Pozostała przy Wnioskodawczyni 20-letnia córka, której w przyszłości chciałaby zapisać dom, w którym obecnie mieszka z mężem.

Biorąc pod uwagę te okoliczności (chorobę, wiek, trudy związane z dużymi wydatkami na dom –finansowo coraz trudniej) Wnioskodawczyni chciałaby kupić nieduże mieszkanie, do którego mogłaby się przeprowadzić na stare lata. Nie wyklucza przy tym, że do czasu zamieszkania w nowym mieszkaniu (zakupionym ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2017 r.) wynajmowałaby to mieszkanie, aby czasowo podreperować budżet lub też umożliwiłaby mieszkanie tam przez jakiś czas swojej córce, z myślą, że Wnioskodawczyni docelowo będzie tam mieszkała.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku otrzymania zadatku przed upływem ustawowych 5 lat, a sprzedażą nieruchomości (akt notarialny) po upływie ustawowych 5 lat podatkowych od nabycia nieruchomości, zadatek będzie w jakikolwiek sposób opodatkowany? Czy wielkość/wysokość zadatku może mieć wpływ na zaistnienie obowiązku podatkowego?
2.  Czy w sytuacji gdyby Wnioskodawczyni zdecydowała się sprzedać nabytą w 2017 r. nieruchomość gruntową przed upływem 5 lat, może skorzystać z ulgi podatkowej, gdyby przeznaczyła środki otrzymane ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup małego mieszkania „na stare lata”, w sytuacji gdy jest właścicielem domu jednorodzinnego wspólnie z mężem? Czy zakup mieszkania na własne cele mieszkaniowe, przy jednoczesnym posiadaniu domu jednorodzinnego na zasadach wspólnoty małżeńskiej (bez gwarancji trwałości małżeństwa), oraz przy przyszłym ewentualnym czasowym wynajęciu zakupionego mieszkania lub udostępnieniu go córce, ale docelowo mającym służyć tylko i wyłącznie dla Wnioskodawczyni, uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawczyni** – w zakresie pytania nr 1 – planowana w styczniu 2023 r. sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni okres, o którym mowa we wskazanym przepisie, upłynie z końcem 2022 r. Orzecznictwo sądowe (sygn. akt: II FSK 1837/17) i indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez administrację skarbową (nr interpretacji: 0113-KDIPT2-2.4011.678.2020.1.MK) wskazują, że zarówno zadatek otrzymany w 2021 r. i pozostała kwota otrzymana w 2023 r. nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Transakcja będzie zwolniona z podatku, bo otrzymanie zadatku to jeszcze nie sprzedaż.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych. W tej sytuacji nie można mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży. Nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej ani wcześniejsza zapłata części lub całości ceny. W opisanej sprawie ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta w formie aktu notarialnego w styczniu 2023 r., a więc po upływie pięcioletniego okresu uprawniającego do zwolnienia z podatku.

Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia w jakiej wysokości nabywca wpłaci zadatek bowiem jak to zostało opisane powyżej, zadatek nie rodzi skutków prawnych w postacie przeniesienia własności nieruchomości. W tej kwestii linia orzecznicza wydaje się być utrwalona i bezsporna. Cała kwota (zadatek oraz kwota uiszczona przy okazji aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości) będzie podlegała uldze podatkowej tj. nie będą podlegały opodatkowaniu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawczyni – w zakresie pytania nr 2 – gdyby zdecydowała się sprzedać nabytą w 2017 r. nieruchomość gruntową przed upływem 5 lat, może skorzystać z ulgi podatkowej, jeśli przeznaczy środki otrzymane ze sprzedaży na zakup małego mieszkania „na stare lata” mimo, że obecnie jest właścicielem domu jednorodzinnego na zasadach wspólnoty majątkowej z mężem.

Orzecznictwo sądowe i interpretacje podatkowe wydane przez organa skarbowe potwierdzają pogląd Wnioskodawczyni, co do możliwości zastosowania ulgi. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 663/18, NSA uznał, że warunek przeznaczenia środków ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie jest tożsamy z zaspokojeniem „własnych potrzeb mieszkaniowych”. Konstatacja ta otwiera drogę do korzystania z ulgi, gdy środki z odpłatnego zbycia przeznaczane są na dwie (lub więcej) nieruchomości. W spornej sprawie wola i cel zakupu były takie, żeby mieszkanie było używane w kręgu najbliższej rodziny. To, że ze względów ekonomicznych mieszkanie jest przejściowo czy czasowo wynajmowane, nie przekreśla prawa do zwolnienia.

Ustawodawca nie określa, kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym domu lub lokalu, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego – taki wniosek płynie z interpretacji wydanej także przez Dyrektora KIS z dnia 3 września 2020 r., nr 0113-KDWPT.4011.100.2020.1.MG. Podatnik może więc skorzystać z ulgi, gdy nabyte mieszkanie początkowo oddaje w najem, a dopiero później zamieszkuje w nim sam.

Także w orzeczeniu z 4 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1935/16, Sąd wskazał, że przepis ten został wprowadzony w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Jego celem jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten nie powinien być interpretowany w sposób zawężający. Z tego powodu skorzystaniu z ulgi nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych albo aktualnie posiada inny lokal mieszkalny. NSA nie zgodził się również z poglądem, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza możliwość skorzystania z tej ulgi. Takie okoliczności zawsze muszą być oceniane indywidualnie.

Istotne znaczenie ma też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1935/16. Sąd wyjaśnił, iż nie należy zbyt wąsko ujmować realizacji własnych celów mieszkaniowych. Posiadanie kilku lokali nie stoi na przeszkodzie korzystania ze zwolnienia. Głównym kryterium w tym względzie jest rzeczywiste realizowanie potrzeb mieszkaniowych. Nie stoi na przeszkodzie skorzystania z ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje.

Biorąc pod uwagę powyższą linię orzeczniczą i indywidualne okoliczności sprawy (wiek, choroba, chęć zapewnienia sobie spokojnej „starości”) Wnioskodawczyni uważa, że w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej ulga podatkowa, bez względu na to czy początkowo nie będzie mieszkała w tym mieszkaniu tylko je wynajmie lub udostępni córce. Na ulgę nie będzie miało wpływu zatem także to czy w chwili zakupu nowego mieszkania Wnioskodawczyni jest właścicielem domu jednorodzinnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie do powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w lutym 2017 r. w wyniku umowy zamiany i darowizny Wnioskodawczyni została jedynym właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Planuje sprzedać ww. nieruchomość w styczniu 2023 r. Potencjalny kupiec chciałby w niedługim czasie w 2021 r., na podstawie umowy cywilnoprawnej, wpłacić zadatek, aby mieć pewność, że kupi działkę. Wnioskodawczyni jest wspólnie z mężem właścicielem domu jednorodzinnego. Wnioskodawczyni jest osobą schorowaną, po przebytej chorobie nowotworowej i z coraz większym trudem przychodzi jej zajmowanie się dużym domem. Kilka lat temu zmarł jej syn, po długiej chorobie nowotworowej. Pozostała przy Wnioskodawczyni 20-letnia córka, której w przyszłości chciałaby zapisać dom, w którym obecnie mieszka z mężem. Biorąc pod uwagę te okoliczności (chorobę, wiek, trudy związane z dużymi wydatkami na dom – finansowo coraz trudniej) Wnioskodawczyni chciałaby kupić nieduże mieszkanie, do którego mogłaby się przeprowadzić na stare lata. Nie wyklucza przy tym, że do czasu zamieszkania w nowym mieszkaniu (zakupionym ze środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2017 r.) wynajmowałaby to mieszkanie, aby czasowo podreperować budżet lub też umożliwiłaby mieszkanie tam przez jakiś czas swojej córce, z myślą, że Wnioskodawczyni docelowo będzie tam mieszkała.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przez Wnioskodawczynię wątpliwości wyjaśnić należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się niezdefiniowanym w niej terminem „zbycie”, zatem jego znaczenie należy ustalać biorąc pod uwagę regulacje prawa cywilnego w tym zakresie.

W myśl art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przepis ten reguluje kwestie przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) oraz wskazuje, że, co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku – zobowiązującym i rozporządzającym. Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od tej zasady. Strony umowy mogą bowiem postanowić o zawarciu dwóch odrębnych umów – najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym.

Według art. 156 Kodeksu cywilnego, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

Art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Podkreślić należy, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę ceny określonej z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, a więc do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, którą Kodeks cywilny w art. 389 określa mianem umowy przyrzeczonej.

Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą, czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

W świetle art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Na gruncie art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

Z art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego wynika, że w razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata zadatku za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Zbycie prawa własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy przenoszącej własność.

Wskazać przy tym należy, że instytucja zadatku służy wzmocnieniu więzi obligacyjnej. Ma motywować strony do należytego wykonania umowy (w przypadku zadatku uiszczanego przy umowie przedwstępnej – do zawarcia umowy przyrzeczonej). Otrzymanie zadatku nie powoduje definitywnego przysporzenia majątkowego, bo w zależności od uzgodnień stron umowy i „losów” zobowiązania może on podlegać zwrotowi, stać się własnością strony umowy jako swoiste odszkodowanie za niewykonanie zobowiązania bądź zostać zaliczony na poczet świadczenia strony, która go dała. W szczególności, zadatek (zaliczka) uiszczane przy zawieraniu umowy przedwstępnej sprzedaży rzeczy lub prawa nie jest ceną nabycia tej rzeczy lub prawa, a dopiero może zostać zaliczony na poczet takiej ceny w przypadku zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej).

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „odpłatne zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, gdyż ani umowa przedwstępna, ani wpłacona na jej podstawie kwota zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi prawa własności nieruchomości. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Wobec powyższego, zgodnie z normami prawa cywilnego przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia umowy przedwstępnej, ani wcześniejsza zapłata zadatku na poczet uzgodnionej ceny.

W świetle art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy).

Na mocy art. 30e ust. 4 powołanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z art. 30e ust. 5 przytoczonej ustawy wynika, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 25 pkt 1 przywołanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl natomiast art. 25a cytowanej ustawy wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Na gruncie art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Ponadto art. 21 ust. 28 powołanej ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych przez Wnioskodawczynię wątpliwości należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. A zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki – wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego – należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska przedstawionego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany.

Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta z zamiarem realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Ponadto, ustawodawca – regulując omawiane zwolnienie – nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lub nabywanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył lokal w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że planowane przez Wnioskodawczynię w 2023 r. odpłatne zbycie niezabudowanej nieruchomości gruntowej nabytej w 2017 r. w wyniku umowy zamiany i darowizny, nie będzie stanowić źródła przychodu, gdyż nastąpi po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie przez Wnioskodawczynię zadatku, w związku z planowaną umową cywilnoprawną z kupcem tej nieruchomości, nie przenosi prawa własności ww. nieruchomości, a tym samym otrzymanie go przed upływem pięcioletniego terminu, wymienionego w ww. przepisie, nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Co więcej, wysokość zadatku nie ma wpływu na zaistnienie obowiązku podatkowego.

Stwierdzić również należy, że wydatkowanie przychodu, który Wnioskodawczyni uzyska z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości dokonanego przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zakup niedużego lokalu mieszkalnego oraz jego nabycie, w okresie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie, do którego przeprowadzi się na stare lata, uprawniać będzie do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć należy, że zwolnieniem objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cel mieszkaniowy w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Fakt bycia współwłaścicielką z mężem domu jednorodzinnego oraz czasowego wynajmowania lub udostępnienia córce przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego, do momentu zamieszkania w nim, nie wykluczy możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w przypadku, gdy mieszkanie nabyte zostanie w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu zaś do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków oraz interpretacji wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.