Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1092/15-3/S/KK/PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-08
Teza: W zakresie możliwości uznania transakcji opisanej we wniosku za transakcję wymiany udziałów oraz określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-zbycie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2053/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 19 sierpnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania transakcji opisanej we wniosku za transakcję wymiany udziałów oraz określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania transakcji opisanej we wniosku za transakcję wymiany udziałów oraz określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB3/4510-1092/15-2/KK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania transakcji opisanej we wniosku za transakcję wymiany udziałów oraz określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów – za nieprawidłowe.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 11 marca 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 marca 2016 r. Nr IPPB3/4510-1092/15-2/KK wniósł pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 26 kwietnia 2016 r., Nr IPPB3/4510-1-21/16-2/KK.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 marca 2016 r. Nr IPPB3/4510-1092/15-2/KK złożyła skargę w dniu 30 maja 2016 r. (data wpływu do Krajowej Informacji Skarbowej 3 czerwca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2053/16 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 30 listopada 2017 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 28 maja 2020 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 801/18, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 19 sierpnia 2020 r. doręczono prawomocny wyrok z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2053/16 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonej interpretacji z dnia 7 marca 2016 r. Nr IPPB3/4510-1092/15-2/KK.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„(…) fakt, iż przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w Ustawie CIT został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego, nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. Dlatego też za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

W świetle powyższych uwag, za zasadny należy uznać pogląd, iż transakcja, do której odnoszą się powyższe przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja zawiązania spółki lub transakcja podwyższenia jej kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą przesądza o jej zakwalifikowaniu jako wymiany udziałów, o której mowa w powołanych wyżej przepisach Ustawy CIT.

(…)

W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, „Przegląd Podatkowy” 1999, nr 8, s. 3-9).

(…)

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej w tym kontekście, zdaniem Sądu, stanowisku Ministra Finansów zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji przeczą wyniki wykładni systemowej wewnętrznej, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 12 Ustawy CIT, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Wskazany przepis pozwala zastosować regulację wynikającą z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT do dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów i wbrew poglądowi organu literalne brzmienie tego przepisu nie ogranicza jego zastosowanie do nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 8e Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z treści zacytowanego przepisu wynika, że dotyczy on określenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, a więc odnosi się do transakcji nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Potwierdzenie powyższej wykładni wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, z którego wynika, że wprowadza się regulację mająca na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

W ww. projekcie wskazano ponadto, że dokonana zmiana brzmienia powołanego przepisu art. 12 ust. 4d Ustawy CIT polegająca na zastąpienie liczby mnogiej „wspólników” liczbą pojedynczą „wspólnika” ma charakter redakcyjny.

W konsekwencji za nieuprawniony i wadliwy uznać należy przedstawiony przez Ministra Finansów pogląd, że zastosowanie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT liczby pojedynczej w odniesieniu do „wspólnika” oznacza, iż transakcja spełniająca wskazane w tym przepisie warunki dotyczyć może nabycia udziałów od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z rezultatami wykładni systemowej przepisów Ustawy CIT, jak i z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych”. 

Z tych względów Sąd zaskarżoną interpretację indywidualną uchylił.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę oraz zarząd w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”).

Spółka planuje nabycie – w ramach transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – 100% udziałów spółki z „X” spółka z ograniczoną, odpowiedzialnością (dalej: „X”).

„X” jest spółką z siedzibą w Polsce, podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

„X” posiada dwóch wspólników, którzy łącznie posiadają 100% udziałów tej spółki, tj. każdy ze wspólników posiada 50% udziałów. Wspólnicy „X” to osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania w Polsce i podlegające w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania.

W ramach planowanej transakcji, obaj udziałowcy „X” dokonają wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego wszystkich (100%) udziałów „X” do Wnioskodawcy. Wartość wkładu zostanie ustalona według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia.

W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego zwiększony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy o wartość rynkową wniesionego wkładu. Wnioskodawca wyda udziały w podwyższonym kapitale zakładowym na rzecz wspólników „X”. Wartość nominalna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu z dnia wniesienia.

W zamian za wniesione udziały Wnioskodawca wyemituje wyłącznie nowe udziały, które zostaną przekazane wspólnikom „X”. Tym samym, Wnioskodawca nie dokona na rzecz wspólników „X” zapłaty w gotówce.

Planowane jest, że wniesienie aportu udziałów „X” przez wspólników „X” nastąpiłoby jednego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W takiej sytuacji udziały w podwyższonym kapitale Wnioskodawcy zostaną objęte jednocześnie przez obu wspólników „X”. W wyniku takiej operacji Wnioskodawca stanie się udziałowcem „X” i od razu nabędzie udziały w „X” zapewniające jej łącznie bezwzględną większość praw głosu (tj. 100% udziałów). Przed wniesieniem aportu Wnioskodawca nie posiadałby żadnych udziałów „X”.

Planowana transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona w ten sposób, że nabycie udziałów, nastąpi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przypadku pozyskania inwestora zainteresowanego nabyciem udziałów w „X”, udziały te mogą zostać sprzedane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy transakcja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w „X” (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom „X”, która odpowiadać będzie wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Transakcja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania jej za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w „X” (objętych w ramach transakcji wymiany udziałów), Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom „X”, która odpowiadać będzie wartości rynkowej wkładów wniesionych do Spółki z dnia wniesienia.

Uzasadnienie przedstawionego stanowiska

1.  Możliwość uznania transakcji za wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja opisana w stanie faktycznym będzie spełniać warunki uznania ją za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z tym przepisem jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W ocenie Spółki, transakcja opisana w stanie faktycznym będzie spełniała przesłanki określone w powyższym przepisie, pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów, tj.:

*   podmioty biorące udział w transakcji (tj. Wnioskodawca, „X” oraz wspólnicy „X”), będą podlegać w momencie transakcji opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w kraju członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce),

*   w wyniku wniesienia przez wspólników „X” do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w „X”, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu (100%) w „X”,

*   w zamian za wniesienie przez wspólników „X” udziałów „X” obejmą oni udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT wskazany ust. 4d stosuje się, jeżeli:

*   spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy (m.in. spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

*   wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W ocenie Spółki, również warunki wynikające z powyższego przepisu są spełniane przez opisaną we wniosku wymianę udziałów, tj.:

*   Wnioskodawca oraz „X”, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT, tj. spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością;

*   wspólnicy „X” są podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez nich udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Dodatkowo spełnione zostaną również warunki określone w art. 12 ust 12 ustawy o CIT, który wskazuje, że przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Spełnienie powyższego warunku wynika z faktu, że planowana transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona w ten sposób, że nabycie udziałów, nastąpi w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, tj. wniesienie aportu udziałów Spółki X przez wspólników Spółki X nastąpiłoby jednego dnia i na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, transakcja opisana w stanie faktycznym będzie spełniała przesłanki uznania za wymianę udziałów określoną w przepisie art. 12 ust 4d ustawy o CIT.

1.  Rozliczenie kosztów uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym Spółka ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z kolei, na podstawie art. 16 ust 1 pkt 8e ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów. Wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Tym samym, w przypadku ewentualnej sprzedaży udziałów zastosowanie znajdzie przepis szczególny dotyczący ustalania kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów objętych w ramach wymiany udziałów, tj. art. 16 ust. 8e ustawy o CIT. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w momencie sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w „X” w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów – wydanych udziałowcom „X” w zamian za wniesione udziały.

Wskazać bowiem należy, że faktycznym wydatkiem ponoszonym przez Spółkę w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego (udziałów) będzie wydanie nowych udziałów w podwyższonym kapitale Spółki. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w „X” będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę udziałowcom w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów „X”.

Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego – wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę udziałowcom „X” będzie odpowiadała wartości rynkowej obejmowanego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, tj. wartości rynkowej udziałów „X”. W konsekwencji, wartość nominalna wydanych udziałów równa wartości rynkowej udziałów z dnia wniesienia w ramach wymiany udziałów będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu ich późniejszego odpłatnego zbycia.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

Interpretacja indywidualna z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI1/2/4511-379/15/MZM, wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

„Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca wraz z drugą osobą fizyczną (Wspólnik) są wspólnikami Spółki zależnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Planowane jest, że wspólnikiem Spółki zależnej zostanie w przyszłości inna Spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), w której Wnioskodawca i Wspólnik posiadają udziały. Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem Spółki zależnej a dokona się to poprzez nabycie przez Spółkę kapitałową od obecnych wspólników Spółki zależnej posiadanych przez nich udziałów w tej Spółce w zamian za co wspólnicy, w tym Wnioskodawca, otrzymają nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej. W zamian za aport Wnioskodawca oraz Wspólnik nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. W wyniku aportu Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej nastąpi jednocześnie z wniesieniem posiadanych przez Wspólnika udziałów Spółki zależnej”.

Interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-241/15/AW, wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

„W związku z powyższym, jeśli dana spółka dokonuje sprzedaży udziałów innej spółki nabytych w ramach tzw. wymiany udziałów, wówczas koszt uzyskania przychodów ustala w wysokości wartości nominalnej swoich udziałów, które wydała w zmian za aport, którego przedmiotem były udziały tej innej spółki. Jak była o tym mowa Spółka uważa, że operacja nabycia przez nią udziałów Spółki Zależnej będzie spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów. Dlatego też, w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej nabytych w wyniku wniesienia aportu przez Wspólników, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Wspólnikom w zamian za aport w postaci udziałów Spółki Zależnej.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji”.

Interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-278/15/AnK, wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach:

„Jak była o tym mowa Spółka Matka uważa, że operacja nabycia przez nią udziałów Spółki w drodze wniesienia ich aportem przez WD będzie spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów. Dlatego też przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów powinno się stosować art. 16 ust 1 pkt 8e Ustawy CIT. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę Matkę udziałów w Spółce nabytych w wyniku wniesienia aportu przez WD kosztem uzyskania przychodów dla Spółki Matki będzie wartość nominalna udziałów wydanych WD przez Spółkę Matkę w zamian za aport w postaci udziałów Spółki”.

Interpretacja indywidualna z dnia 14 września 2015 r., sygn., IPTPB3/4510-197/15-5/GG, wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:

„W konsekwencji zastosowania powyższego artykułu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie udziałów Spółki Nabywanej, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom Wnioskodawcy, w zamian za udziały Spółki Nabywanej, nabyte przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywanej. Tak zdefiniowane ustawowo wydatki będą kosztem uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej powinien On przyjąć koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Udziałów Własnych wydanych Wspólnikom, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e) Ustawy CIT”.

Interpretacja indywidualna z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-142/15/KP wydana za pośrednictwem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

„Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, dokona odpłatnego zbycia, udziałów w innej spółce kapitałowej, które zostały nabyte w ramach transakcji wymiany udziałów.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, nabytych wcześniej przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca może pomniejszyć uzyskany przychód o koszty ich nabycia, w wysokości nominalnej wartości udziałów własnych wydanych wspólnikom wnoszącym wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki”.

Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2015 r., sygn. IPPB3/4510-138/15-2/EŻ, wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

„Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka Holdingowa będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce Operacyjnej otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółce Holdingowej wydanych w zamian za otrzymane udziały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy”.

Interpretacja indywidualna z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. 1PTPB3/423-151/14-2/IR wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi:

„Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów, których własność zostanie przeniesiona na Spółkę w wyniku wymiany udziałów, w świetle art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku , dochodowym od osób prawnych, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej wymiany udziałów”.

Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB4/423-63/14/PST, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał poniższe stanowisko za prawidłowe:

„W rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to Wnioskodawca będzie mógł – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT – rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej”.

Interpretacja indywidualna z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1506/13/JD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał poniższe stanowisko za prawidłowe:

„Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku wymiany udziałów Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane akcje”.

Interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-456/14/BG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że:

„W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów (nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały”.

Interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-230/14/SD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że:

„W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, że w przypadku sprzedaży udziałów, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych udziałowcom w zamian za otrzymane udziały. Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w formie wymiany udziałów jest prawidłowe”.

Podsumowując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

*   transakcja przedstawiona w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki uznania za transakcję wymiany udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o CIT,

*   w przypadku zbycia udziałów „X”, które zostaną objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów wydanych na rzecz udziałowca „X”, równa wartości rynkowej wkładów.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2053/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości uznania transakcji opisanej we wniosku za transakcję wymiany udziałów oraz określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania transakcji opisanej we wniosku za transakcję wymiany udziałów oraz określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.