Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-332/15-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania korekty wzajemnych rozliczeń.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; import; korekta; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania korekty wzajemnych rozliczeń – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania korekty wzajemnych rozliczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o. z siedzibą w B (dalej: A, Wnioskodawca, Spółka) należy do Grupy C (dalej: Grupa C, Grupa). Grupa prowadzi działalność polegającą na produkcji i sprzedaży wyrobów drewnopochodnych w państwach w obrębie Unii Europejskiej (dalej: UE) i poza nią.

Strategia Grupy C zakłada, że poszczególne podmioty działające w ramach Grupy (w tym A) oferują swoim klientom pełne portfolio produktów wytwarzanych w Grupie.

W ramach prowadzonej działalności A sprzedaje swoje wyroby do blisko 70 krajów na całym świecie. Udział sprzedaży na rynki zagraniczne wynosi około 45%. A sprzedaje wyprodukowane przez siebie wyroby gotowe, a także towary zakupione od innych podmiotów z Grupy C (tj. towary, które nie są produkowane w Polsce). W związku z realizowaną strategią Grupy C, Spółka także sprzedaje wytworzone przez siebie wyroby gotowe podmiotom powiązanym, które następnie dystrybuują je na obsługiwanych przez siebie rynkach.

Dodatkowo, przedmiotem transakcji zawieranych przez A z podmiotami z Grupy są również surowce i półprodukty niezbędne do realizacji procesu produkcji lub do dalszej odprzedaży (np. w sytuacji, gdy zdolności produkcyjne zakładu nie są wystarczające do zaspokojenia lokalnego zapotrzebowania w danym okresie). A jest w takich transakcjach sprzedawcą lub nabywcą.

Opisana powyżej strategia zapewnia z jednej strony efektywną realizację zamówień składanych przez klientów na poszczególnych rynkach. Z drugiej strony, podmiot z nadmiarem zdolności produkcyjnych w danym okresie może oferować swoje produkty spółkom powiązanym, tak aby ograniczyć stałe koszty produkcji i magazynowania.

W związku z powyższym, A realizuje transakcje z podmiotami powiązanymi zlokalizowanymi w szczególności w Niemczech, Francji, Szwajcarii, Ukrainie, Rosji i Stanach Zjednoczonych. Na chwilę obecną transakcje te obejmują zarówno sprzedaż jak i zakup w następujących grupach produktowych:

1.  komponenty surowce, które obejmują następujące kategorie produktowe:
    1.  klej,
    2.  papier.
2.  półprodukty, które obejmują następujące kategorie produktowe:
    1.  surowa płyta wiórowa,
    2.  surowa płyta MDF,
    3.  surowa płyta HDF,
    4.  laminowana płyta HDF.
3.  produkty gotowe, które obejmują następujące kategorie produktowe:
    1.  płyta OSB,
    2.  płyta laminowana MDF,
    3.  płyta laminowana wiórowa,
    4.  płyta MDF DP/WP,
    5.  podłogi (dzielone na trzy kategorie),
    6.  podłogi (\`(...)\`),
    7.  płyta (\`(...)\`).

W ramach każdej kategorii produktowej dostępne są różnego rodzaju towary. Katalog kategorii produktowych opisany powyżej pozostaje aktualny na dzień złożenia wniosku. Niemniej, w przyszłości Grupa C może modyfikować portfolio produktów, tj. poszerzać i zawężać katalog kategorii produktowych, jak również modyfikować zakres produktów dostępnych w ramach poszczególnych kategorii produktowych.

W sytuacji, gdy Spółka nabywa produkty od spółek z Grupy i przywozi je z innych krajów UE, na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) rozpoznaje te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (dalej: WNT). W sytuacji gdy produkty nabywane są od spółek z Grupy i w wykonaniu dostawy zostają sprowadzone do Polski spoza terytorium UE, A rozpoznaje na gruncie podatku VAT import towarów na terytorium kraju.

W ramach przyjętego w Grupie C modelu cen transferowych, którego założenia opisane zostały w polityce cen transferowych Grupy C, sprzedawca surowca/półproduktu/produktu powinien na skutek prowadzonej działalności osiągać określony (wyznaczony) poziom dochodowości odpowiedni dla pełnionej funkcji. W dokumencie polityki cen transferowych strony ustaliły między innymi, że odpowiednim poziomem zyskowności odzwierciedlającym ponoszone przez sprzedawcę ryzyko, zaangażowane aktywa oraz wykonywane funkcje będzie zysk ustalony w oparciu o analizy porównawcze („dochodowość”), zgodnie z podatkowymi metodami kalkulacji cen transferowych (przyjęty poziom dochodowości jest zróżnicowany dla poszczególnych surowców, półproduktów i produktów gotowych, tj. grup produktowych). W sytuacji, gdy sprzedawca nie osiągnie zakładanego poziomu rentowności w transakcjach sprzedaży surowców/półproduktów/produktów gotowych do danego podmiotu powiązanego, dokonuje korekty swojej dochodowości do zakładanego poziomu.

Przyjęty przez Grupę (i Spółkę) sposób kalkulacji cen transferowych oparty jest na danych budżetowanych. Ustalając ceny sprzedaży dostawca przyjmuje pewne założenia co do prognozowanego wolumenu sprzedaży, czy ponoszonych kosztów. Przy określaniu tych założeń istotne są założenia budżetowe na dany okres. W praktyce może się zdarzyć, że rzeczywiście realizowana rentowność w danym okresie będzie odbiegać od przyjętych założeń wskutek niezależnych czynników. Może się zdarzyć, że w trakcie roku strony co kwartał dokonują aktualizacji przyjętych cen dążąc do odzwierciedlenia istotnych zmian w założeniach budżetowych. Nie oznacza to jednak, że strony korygują rozliczenia dokonane w przeszłości – aktualizacja polega bowiem na dostosowaniu poziomu cen, które będą stosowane w przyszłości, tak aby uzyskać wymagany, docelowy poziom dochodowości na bazie transakcji w przyszłych okresach. Jakkolwiek, zmienność sytuacji na rynku oraz zapotrzebowania wpływa na to, że wyniki osiągane przez dostawcę w poszczególnych grupach produktowych mogą odbiegać od przyjętego poziomu rentowności (pomimo kwartalnej aktualizacji cen).

W związku z powyższym, strony ustaliły, iż zastosują mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości. Po zakończeniu roku weryfikowana jest dochodowość dostawców w poszczególnych kategoriach produktowych w stosunku do sprzedaży na rzecz danej spółki z Grupy, a wszelkie odchylenia wyniku od ustalonego poziomu będą korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności powadzonej przez dostawcę działalności (takich jak np. poziom kosztów produkcyjnych, sprzedaży, administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych surowców), zysk operacyjny dostawcy dla danej kategorii transakcji przekroczy założony poziom rentowności, nabywca otrzyma dokument korygujący, skutkujący obniżeniem przychodu dostawcy i jednocześnie obniżeniem kosztów u nabywcy. Alternatywnie, jeśli zysk dostawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony dla danego typu transakcji, nabywca otrzyma dokument korygujący wyrównujący rentowność dostawcy do ustalonego poziomu dochodowości, skutkujący zwiększeniem przychodów sprzedawcy i kosztów u nabywcy. Sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest w całkowitym oderwaniu od cen sprzedanych produktów, a opiera się jedynie na dążeniu do osiągnięcia poziomu dochodowości przyjętego w polityce cen transferowych.

W sytuacji, gdy A jest nabywcą, wystawiany przez sprzedawcę dokument korygujący dotyczy dochodowości osiąganej ze sprzedaży w ramach wszystkich grup produktowych na rzecz Spółki, tj. sprzedawca ustala osiągniętą faktycznie dochodowość dla poszczególnych grup produktowych, a następnie zbiorczo ujmuje konieczne korekty na dokumencie dla Spółki. Jedyną referencją, jaka będzie wynikała z dokumentów korygujących wystawionych przez sprzedawcę będzie odwołanie do pewnych ustalonych w ramach Grupy C kategorii produktowych. Dla celów wewnętrznego raportowania Grupa C wprowadziła kilkanaście kategorii produktowych grupujących wiele różnych indeksów towarowych. Co istotne, jedna kategoria produktowa może obejmować wiele różnych typów towarów. Oznacza to, że odwołanie w dokumencie korygującym do kategorii produktowej nie daje możliwości jednoznacznego przypisania korekty dochodowości do konkretnego produktu (surowca/półproduktu/produktu gotowego), faktury zakupu czy też pierwotnej ceny nabycia. Możliwe jest jedynie przypisanie do kategorii produktowej. Jest to spójne z logiką dokonywanej korekty – skoro jest ona robiona na poziomie dochodowości, to nie ma bezpośredniego przełożenia na pierwotne ceny zakupu, lecz na łączne koszty sprzedaży realizowanej w danym roku.

Korekta dochodowości dostawcy będzie działać w oparciu o mechanizm wyrównania (w górę lub w dół) całościowego wyniku dostawcy na sprzedaży w ramach danej kategorii produktowej do danego kontrahenta do poziomu arms length, tj. do poziomu rynkowego narzutu zysku na kosztach operacyjnych ustalonego w oparciu o analizę porównawczą. Korekta nie jest jednak powiązana z żadnym konkretnym zakupem przez nabywcę (ceną zakupu), odnosi się natomiast do ogółu kosztów zakupów dokonywanych przez nabywcę od dostawcy z wszystkich grup produktowych.

Nabywane przez Spółkę towary objęte mechanizmem korekty dochodowości stanowią – co do zasady – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub import towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Nabywane towary podlegają co do zasady opodatkowaniu wg standardowej stawki VAT 23%, a Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu dokonywanych nabyć. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy korekta wzajemnych rozliczeń, polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości na dostawach towarów dokonywanych przez spółkę z Grupy na rzecz Wnioskodawcy dokonywana w oparciu o dokument korygujący, stanowi dla Wnioskodawcy zdarzenie mające wpływ na rozliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę jak i w dół) na dostawach towarów dokonywanych przez spółkę z Grupy na rzecz Wnioskodawcy, dokonywana w oparciu o dokument korygujący wystawiany przez sprzedawcę pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT.

W szczególności, w oparciu o wystawiony dokument korygujący Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować rozliczeń w zakresie podatku VAT z tytułu WNT i importu, jak również nie jest zobowiązany do rozpoznania korekty dochodowości jako odrębnego zdarzenia opodatkowanego VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak wynika z powyższego przepisu, co do zasady, dokonanie jakiegokolwiek zakupu z terytorium państw członkowskiego (o ile prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i wiąże się z przemieszczeniem towaru między państwami członkowskimi) przez nabywcę z innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki lub transportu, prowadzi do objęcia danego nabycia regulacjami właściwymi dla WNT (przy założeniu, że spełnione są pozostałe warunki wynikające z ustawy o VAT, np. art. 9 ust. 2 i 3, czy też w danym przypadku nie zachodzi wyłączenie wynikające z przepisów ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 30a ustawy o VAT, do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku WNT stosuje się odpowiednio art. 29a tejże ustawy, zatem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy). W świetle art. 29 ust. 1 Rozporządzenia EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, wartością celną przywożonych towarów jest – co do zasady wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty.

Wobec powyższych przepisów, Spółka traktuje transakcje, w wyniku których towary są przywożone z Niemiec, Francji lub innego państwa UE jako WNT, natomiast transakcje w wyniku których towary są przywożone ze Szwajcarii, Stanów Zjednoczonych, Rosji, Ukrainy lub z innego kraju spoza UE – jako import towarów. Wiąże się to z rozliczeniem przez Spółkę podatku VAT należnego i naliczonego z zastosowaniem właściwej stawki i zachowaniem wymogów dokumentacyjnych, przewidzianych w ustawie o VAT dla powyższych czynności opodatkowanych.

Wystawienie dokumentu korygującego, powodującego zmniejszenie lub podwyższenie ceny towarów w WNT lub imporcie wiązałoby się z obowiązkiem dokonania korekty podstawy opodatkowania, podatku VAT należnego oraz podatku naliczonego. Obowiązek ten leżałby po stronie Spółki jako podatnika z tytułu WNT/importu towarów na terytorium kraju, pod warunkiem, że dany dokument korygujący oraz otrzymana/wypłacona w ramach korekty kwota wiązałaby się z konkretnymi dostawami towarów i powodowałaby zmianę kwoty należnej dostawcy z tytułu tych transakcji, co skutkowałoby obowiązkiem odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania, podatku VAT (co potwierdza np. przepis art. 29a ust. 3 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT) należnego oraz podatku VAT naliczonego.

Spółka pragnie podkreślić, że w jej przypadku (jako że Spółka ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego) rozliczenie takie byłoby neutralne podatkowo, tj. korekcie podatku VAT należnego odpowiadałaby korekta podatku VAT naliczonego.

Aby ustalić czy zachodzi potrzeba obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji podatku VAT należnego i naliczonego), należy zdaniem Spółki ocenić, czy zachodzi powiązanie pomiędzy wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne towary, zakupione od danej spółki z Grupy.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, Spółka oraz dostawcy z Grupy C stosują mechanizm ustalania wspomnianej dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Po zakończeniu roku finansowego Grupa weryfikuje ostateczną dochodowość stron, a wszelkie odchylenia od ustalonego poziomu są korygowane. Oznacza to, że w przypadku, gdy na skutek całokształtu okoliczności prowadzonej przez dostawcę działalności (takich jak np. ceny sprzedawanych towarów na rynku, poziom kosztów marketingu i sprzedaży, kosztów administracyjnych i kosztów ogólnego zarządu, poziom kosztów nabywanych towarów), zysk operacyjny dostawcy dotyczący sprzedaży danej kategorii produktowej przekroczy założony poziom rentowności, wystawia on Spółce (jako nabywcy tych produktów z danej kategorii produktowej) dokument korygujący, skutkujący obniżeniem przychodów dostawcy i kosztów Spółki. Alternatywnie, jeśli zysk dostawcy ukształtowałby się na poziomie niższym niż założony dla danego typu transakcji, Spółka otrzyma – w oparciu o odpowiedni dokument korygujący – wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości skutkujące zwiększeniem przychodów dostawcy oraz kosztów po stronie Spółki.

Kwota korekty dochodowości (niezależnie czy prowadzi do obniżenia czy do podwyższenia dochodowości dostawcy w danym roku) nie ma przełożenia na kwoty należne z tytułu sprzedaży konkretnych towarów dokumentowane poszczególnymi fakturami wystawianymi przez dostawcę, w szczególności nie stanowi korekt ich ceny. Przyjęty mechanizm zakłada wyrównanie dochodowości (w oderwaniu od ceny jednostkowej poszczególnych towarów), a nie korektę w górę lub dół cen kupowanych przez Spółkę towarów. Intencją stron jest ustalenie takiej kwoty korekty, jaka będzie dotyczyła wyłącznie kosztu Spółki w danym roku (niezależnie od tego, kiedy dane towary zostały sprzedane przez dostawcę, za ile, czy ich ceny nie były wcześniej rabatowane itd.).

Potwierdza to również fakt, że korekta taka dokonywana jest na poszczególnych kategoriach produktowych, nie zaś na poszczególnych transakcjach. Dopiero analiza wyniku transakcji w obrębie danej kategorii produktowej pozwala określić, czy w ogóle potrzebna jest korekta, a jeśli tak, to w jakim zakresie i w którym kierunku (tj. w górę czy w dół).

Takie intencje mają przełożenie na sposób dokumentowania korekty dochodowości, która nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Odwołanie takie byłoby sztuczne nieuzasadnione. Dostawcy z Grupy nie chcą obniżać/podwyższać cen sprzedaży swoich towarów, ale zmierzają do ustalenia swojej dochodowości (w całości za dany rok) na poziomie rynkowym (arms lenght), zgodnie z profilem pełnionych przez siebie funkcji.

Ponadto wyrównanie dochodowości za dany rok finansowy nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu okoliczności mających wpływ na dochodowość danej spółki z Grupy w danym roku. Na dochodowość dostawcy ma wpływ wiele czynników, w tym zewnętrznych (konkurencja, inflacja, kursy walutowe, pozostałe warunki makroekonomiczne). Każdej spółce przypisana jest w Grupie określona rola (funkcje, ryzyka) i jednocześnie ma ona zapewnioną dochodowość na określonym poziomie. Jeśli zatem warunki rynkowe powodowałyby generowanie strat po stronie takiej spółki, nabywca z Grupy (w tym A) ma obowiązek wyrównać dochodowość do zakładanej zgodnie z zasadami arms lenght.

Wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu którejkolwiek ze stron, a jego wysokość nie była i nie mogła być znana w latach/okresach poprzedzających moment rozliczenia dokumentem korygującym między Spółką i dostawcą z Grupy. Charakter i potrzeba dokonania korekty uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arms length (koniecznością uwzględnienia rynkowych warunków porównywalnych transakcji).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, nie zachodzi obowiązek korygowania wartości podstaw opodatkowania w stosunku do nabycia towarów w ramach WNT oraz importu towarów na terytorium kraju. Należy zwrócić uwagę na fakt, że wyrównanie dochodowości (zarówno na plus jak i na minus) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu dostawy konkretnych towarów, lecz wynika z przyjętej strategii gospodarczej i potrzeby zapewnienia rynkowego poziomu dochodowości. Dochodzi do niej w drodze weryfikacji dochodowości wypracowanej przez danego dostawcę z Grupy z dochodowością docelową (arms lenght) dla transakcji dotyczących poszczególnych grup towarów, a następnie dokonania korekty przez dostawcę ogółu przychodów na dany rok (odpowiednio w górę lub w dół) w odniesieniu do całości sprzedaży na rzecz Au w obrębie danej grupy produktowej. Nie sposób zatem uznać korektę ogółu przychodów ze sprzedaży za dany rok z równoznaczną z obniżeniem lub podwyższeniem wynagrodzenia należnego od Spółki za skonkretyzowane towary, jakie Spółka nabywa od innych podmiotów z Grupy C. Wyrównanie do poziomu dochodowości odbywa się niezależnie od wolumenu zakupów dokonanych w danym okresie.

Dlatego też, ze względu na brak związku pomiędzy skonkretyzowanymi dostawami towarów a wyrównaniem dochodowości, podstawa opodatkowania i podatek VAT należny z tytułu WNT oraz importu towarów na terytorium kraju nie powinny – w ocenie Spółki – ulegać zmianie na skutek dokonanego rozliczenia.

Charakter wyrównania dochodowości

Jak Spółka wykazała powyżej, korekta dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania wynikającej z czynności opodatkowanych, związanych z nabyciem przez Spółkę towarów od spółek z Grupy, zlokalizowanych poza terytorium Polski. Stanowi ono zdarzenie odrębne od uprzednio dokonanych WNT lub importu towarów. Wobec tego, należy ustalić, czy wyrównanie dochodowości będzie odrębnym zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę lub dostawę towarów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przytoczona definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu VAT podlegają zasadniczo wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Biorąc pod uwagę dwie przytoczone definicje, w ocenie Wnioskodawcy ani z jego strony, ani ze strony dostawców z Grupy nie dochodzi do dostawy towarów, za które wynagrodzeniem mogłaby być kwota wypłacona w ramach korekty dochodowości. Należy natomiast rozważyć, czy w przypadku wyrównania dochodowości dochodzi do świadczenia usług odpowiednio przez Spółkę na rzecz sprzedawcy (w przypadku otrzymania przez Spółkę środków w ramach wyrównania dochodowości) lub przez sprzedawcę na rzecz Spółki (w przypadku obciążenia Spółki dodatkowymi kosztami w ramach wyrównania dochodowości).

Kontynuując analizę dotyczącą charakteru świadczenia usług zauważyć należy, że pod pojęciem usług (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT jest bardzo szeroka i nie wskazuje na konkretne przesłanki, które przesądzają, że dana czynność stanowi – lub też nie stanowi – świadczenia usług. Niemniej, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracował klasyfikację określonych świadczeń jako usługi dla celów podatku VAT. W dotychczasowych wyrokach (przykładowo, wyroki w sprawach C-154/80 – Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA, C-102/86 – Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, C-16/93 – R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, C-213/99 – José Teodoro de Andrade przeciwko Director da Alfândega de Leixões. C-404/99 – Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej) TSUE sformułował następujące przesłanki, pozwalające uznać daną czynność za usługę podlegającą opodatkowaniem VAT:

1.  występowanie bezpośredniego beneficjenta świadczenia, tj. podmiotu, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;
2.  istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;
3.  świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie);
4.  istnienie bezpośredniego i wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem.

Sformułowane przez TSUE przesłanki są powszechnie stosowane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. (I FSK 1315/12) wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem”.

Stanowisko powyższe potwierdzają także organy podatkowe (np. stanowisko Ministra Finansów w interpretacjach z dnia 1 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r. nr IPPP1/443-595/13-3/MP).

Należy wobec tego przyjąć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Co warte podkreślenia, sama kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. I tak, w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także przywołane orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Co szczególnie istotne, w świetle orzecznictwa TSUE związek pomiędzy wynagrodzeniem a usługą powinien być wyraźny i bezpośredni. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Podmiot dokonujący dostaw powinien zaś mieć prawo do żądania od nabywcy lub osoby trzeciej zapłaty czy jej ekwiwalentu (np. świadczenia wzajemnego).

Konfrontując przytoczone przepisy oraz poglądy ze stanem faktycznym złożonego wniosku, należy zauważyć, że rozliczenia w ramach wyrównania dochodowości do ustalonego przez strony poziomu nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnego świadczenia. Podwyższenie kosztów Spółki za dany rok lub ich obniżenie będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez dostawcę z Grupy C oczekiwanego poziomu dochodowości. Kwota wynikająca z korekty dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, pomimo okresowych aktualizacji cen, w trakcie roku strony nie wiedzą, w którą stronę korekta pójdzie i czy to Spółka dostawcy, czy dostawca Spółce będzie wypłacał wyrównanie. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę dla Au i pozostałych spółek z Grupy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (przez sprzedawcę z Grupy lub przez Spółkę, w zależności jaka korekta dochodowości będzie dokonana).

Wobec tego, obniżenie lub podwyższenie kosztu własnego sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny zostać rozpoznane jako czynność opodatkowana na gruncie VAT.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje poparcie także w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1233/14-2/ISZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości wynikające z przyjętej polityki cen transferowych pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT, a Wnioskodawca nie ma obowiązku korygować rozliczeń VAT z tytułu WNT i importu usług. Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1131/14-2/JF) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął stanowisko, zgodnie z którym dokonana lub otrzymana przez spółkę płatność w związku z korektą dochodowości nie będzie zobowiązywała spółki do dokonania korekty z tytułu WNT, skoro otrzymany dokument korygujący nie będzie dokumentował korekty ceny towarów nabytych przez spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę jak i w dół) na sprzedaży towarów przez półkę z Grupy na rzecz Au, dokonywana w oparciu o dokument korygujący wystawiany Wnioskodawcy przez dostawcę (lub wystawiany przez A), pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT. W szczególności nie będzie wymagała korygowania podatku z tytułu WNT lub importu towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.