Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.180.2019.8.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-18
Teza: W zakresie ustalenia czy w zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia usług, o których mowa we wniosku stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy koszty nabycia towarów/materiałów z logo, nagród stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi; usługi-usługi reklamowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego 25 czerwca 2019 r. – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1066/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2023 r. sygn. akt II FSK 351/21; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 11 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczył ustalenia:

\- czy w sytuacji gdy jeden z Zainteresowanych ponosi koszty przykładowych następujących usług (organizacja i prowadzenie programów lojalnościowych, promocyjnych i loterii, organizacji stoisk targowych, konferencji, kongresów, zakup materiałów reklamowych, zlecanie badań lub doświadczeń dotyczących produkowanych towarów, wykonanie: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, oznakowanie pojazdów czy wydruk katalogów) od kilku podmiotów trzecich (świadczenia te są odrębnie fakturowane), a następnie przenosi na pozostałych Zainteresowanych odpowiednią część kosztów z tym związanych, to z perspektywy Zainteresowanych obciążanych tymi kosztami - czy wymienione wydatki podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2),

\- czy w sytuacji gdy jeden z Zainteresowanych ponosi koszty nabycia towarów/materiałów z logo od kilku podmiotów trzecich (świadczenia te są odrębnie fakturowane), a następnie przenosi na pozostałych Zainteresowanych odpowiednią część kosztów z tym związanych, to z perspektywy Zainteresowanych obciążanych tymi kosztami - czy te wydatki podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismem z 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

Grupa (\`(...)\`) S.A.

2\. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

\- Grupa X,

\- Grupa Y,

\- Grupa Z.

**Opis stanu faktycznego**

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Grupa S.A.

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Grupa X,

Grupa Y,

Grupa Z.

**przedstawiono następujący stan faktyczny:**

W przedmiotowej sprawie Zainteresowanymi są cztery podmioty:

\- Grupa S.A. (dalej: „Zainteresowany będący stroną postępowania”, „Spółka”),

\- Grupa X (dalej także jako: „Zainteresowany 1”),

\- Grupa Y (dalej także jako: „Zainteresowany 2”),

\- Grupa Z (dalej także jako: „Zainteresowany 3”).

Powyższe podmioty stanowią skład grupy kapitałowej.

Grupa to jedna z kluczowych grup kapitałowych branży (…) w Europie.

Grupę tworzą komplementarne spółki działające w branży (…) o różnych tradycjach i specjalizacjach, które wykorzystują efekt synergii do realizacji wspólnych celów. Zainteresowani chcą wykorzystać swój potencjał do realizacji wspólnej strategii, tj. budowy największego w Polsce i jednego z największych w Europie koncernów (…). W związku z powyższym, Zainteresowany będący stroną postępowania i pozostali Zainteresowani zawarli ramowe umowy o współpracy. Na podstawie umów ramowych realizowane są różnorodne akcje marketingowe.

Ramowa umowa o współpracy została zawarta 11 grudnia 2013 r. przez Spółkę oraz pozostałych Zainteresowanych (dalej: „Umowa Ramowa 1”). Stroną ww. umowy oprócz Zainteresowanych są również G. Spółka z o.o.

Umowa Ramowa 1 reguluje zasady wzajemnej współpracy oraz rozliczenia pomiędzy Zainteresowanymi w związku z podejmowanymi przez nich działaniami marketingowymi, zlecanymi do realizacji podmiotom trzecim, a także realizowanymi przez pracowników Zainteresowanych lub z wykorzystaniem narzędzi posiadanych przez Zainteresowanych.

Na podstawie Umowy Ramowej 1, Zainteresowani zobowiązani są do współpracy w zakresie opracowywania i realizacji wspólnych strategii marketingowych, wyboru podmiotów, którym zlecana jest realizacja poszczególnych działań, a także do wzajemnych rozliczeń w tym zakresie.

Każdy z Zainteresowanych jest uprawniony do zawierania z podmiotami trzecimi stosownych umów i zleceń na realizację działań objętych zakresem Umowy Ramowej 1. W praktyce wszyscy Zainteresowani zawierają umowy z podmiotami zewnętrznymi w imieniu własnym i pozostałych Zainteresowanych.

Zainteresowani działając razem w grupie kapitałowej oraz dążąc do integracji działalności marketingowej, lepszej koordynacji oraz skuteczności działań marketingu na podstawie Umowy Ramowej 1, podjęli stałą współpracę w zakresie wspólnych działań polegających, w szczególności na:

\- udziale w imprezach wystawienniczych, targach (w szczególności polegających na organizacji wspólnych stoisk targowych na wybranych imprezach wystawienniczych);

\- zlecaniu opracowania baz danych, analiz rynkowych, obsłudze portali Internetowych oraz opracowaniu czasopism i broszur branżowych przez zewnętrzne podmioty;

\- zakupie materiałów reklamowych;

\- organizacji i prowadzeniu programów lojalnościowych;

\- zlecaniu badań i/lub doświadczeń dotyczących produkowanych przez Zainteresowanych produktów (…) lub (…) planowanych do wprowadzenia;

\- zamieszczeniu informacji handlowych, w tym reklam produktów na stronach internetowych;

\- zamieszczeniu informacji handlowych w tym ofert w czasopiśmie.

W dniu 14 września 2016 r. Grupa S.A., Grupa Y oraz Grupa Z podpisały ramową umowę o współpracy (dalej: „Umowa Ramowa 2”).

Na podstawie Umowy Ramowej 2 Zainteresowani zobowiązani są do współpracy w zakresie opracowywania i realizacji wspólnych działań marketingowych, wyboru podmiotów, którym zleca się realizację poszczególnych działań, a także do wzajemnych rozliczeń.

Każdy z ww. Zainteresowanych uprawniony jest do zawierania z podmiotami trzecimi, stosownych umów i zleceń na realizację działań objętych zakresem ww. umowy. Zakres podejmowanych działań marketingowych w ramach Umowy Ramowej 2 przedstawia się następująco:

\- udział w imprezach wystawienniczych, targach (w szczególności polegających na organizacji wspólnych stoisk targowych na wybranych imprezach wystawienniczych);

\- zakup materiałów reklamowych.

Na podstawie ww. umów ramowych zawierane są umowy na realizację różnorodnych akcji marketingowych.

Przykładowe akcje marketingowe:

1) Loteria. Na podstawie Umowy Ramowej 1 zawarta została, m.in. umowa pomiędzy Grupą X a podmiotem trzecim, na podstawie której podmiot trzeci zorganizował loterię audiotekstową. Do prac wykonanych przez podmiot trzeci należało, m.in. przygotowanie regulaminu loterii, wystąpienie z wnioskiem do organu właściwego o udzielenie zezwolenia na jej przeprowadzenie, nabycie nagrody w loterii - ciągnika za środki przekazane przez Grupę X, stworzenie i uruchomienie serwisu SMS oraz strony internetowej służącej do dokonywania zgłoszeń w loterii, dostarczenie laureatom loterii nagrody, przekazanie nagrody głównej w postaci ciągnika (…) etc.

2) A. W 2018 r. Grupa S.A. podpisała Umowę Konsorcjum z podmiotami trzecimi. Celem konsorcjum jest realizacja wspólnych przedsięwzięć, związanych z realizacją projektu wspólnej strategicznej kampanii marketingowej, mającej na celu wypromowanie technologii (…) oparta jest, m.in. o realizację serii utworów audiowizualnych czy prowadzenie kampanii promocyjnych w środkach masowego przekazu,(…). Lider konsorcjum (podmiot trzeci) zawiera wszelkie umowy w imieniu członków konsorcjum dotyczące realizacji ww. projektu, m.in. z wybraną agencją medialną, która będzie zapewniać produkcję utworów audiowizualnych oraz ich promocję w mediach. W ramach kampanii A., na rzecz jej uczestników (…) przekazywane są produkty podmiotów, które wchodzą w skład konsorcjum. Te produkty to np. (…) etc. W ramach ww. umowy przekazywane są również gadżety reklamowe, które są rozdawane osobom biorącym udział w konferencji prasowej.

3) G. to (\`(...)\`). W ramach programu „(…)”, Grupa X zawarły umowę z podmiotem trzecim zarówno na pobranie i analizę próbek (…) (badania) jak i na inne działania organizowane w ramach akcji. Celem organizowanego programu jest popularyzacja technologii precyzyjnego nawożenia (…), a także bezpośrednie omówienie wyników w celu optymalnego doradztwa (…) (próbki pobierane są od (…), którzy dobrowolnie zgłaszają się do programu i spełniają określone wymogi). W ramach tej akcji, poza świadczeniem usług (takich jak przygotowanie i prowadzenie kampanii marketingowej, publikowanie reklam w czasopismach/miesięcznikach) zostały nabyte oraz przekazane na rzecz uczestników programu (określonych (…)) towary takie jak: czapki z logo „Grupa …”/„(…0”, rękawice z logo „Grupa …”/”(…)”, torby z logo „(\`(...)\`)” etc.

4) C. w (…). Grupa Z jest organizatorem konkursu plastycznego „(…)”, którego celem jest m.in. poszerzenie znajomości branży w jakiej działa Grupa wśród dzieci i młodzieży ze środowisk (…); uświadomienie uczniom związku produktów wytwarzanych przez Grupę z ich codziennym życiem; wzmocnienie wizerunku Grupy oraz budowanie poczucia, że jej obecność stanowi istotną wartość dla otocznia; umożliwienie dzieciom zaprezentowania swojego talentu; pozyskanie materiału do wykorzystania na materiałach reklamowych, kampaniach marketingowych. Grupa Z działa we współpracy z Dystrybutorem, który m.in. przekazuje szkołom regulamin konkursu, zgłasza szkoły do konkursu, a także dba o skuteczne przesłanie prac wykonanych przez uczniów do Grupy Z. Prace laureatów zostały wykorzystane do stworzenia kalendarza na 2019 r.

5) Pakiety marketingowe. Poza opisywanymi wyżej akcjami, na podstawie umów ramowych, Zainteresowani wraz z podmiotami trzecimi (także za pośrednictwem Autoryzowanego Dystrybutora) realizują inne działania marketingowe, w ramach których od podmiotów trzecich nabywane są różnorodne usługi, a także określone towary/produkty/materiały, które wykorzystywane są do realizacji akcji marketingowych.

W ramach akcji nabywane są również „usługi materialne”, polegające m.in. na:

\- wykonaniu: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, projektów graficznych czy oznakowanie pojazdów.

Co istotne, w ramach pakietów marketingowych, poza wartością usług, mamy do czynienia z towarami, przykładowo:

\- materiałami reklamowymi z logo: torbami, deszczomierzami, rękawicami, czapkami, ramkami pomiarowymi dla (…), kosmetyczkami, szelkami odblaskowymi, długopisami, pipetami do prób z zaworkiem, procedurami do realizacji pakietów marketingowych, katalogami itp.

Rozliczenia między Zainteresowanymi dokonywane są w ten sposób, że jeden z Zainteresowanych nabywa usługi i/lub towary od podmiotów trzecich (niepowiązanych) na własną rzecz i na rzecz pozostałych Zainteresowanych. Faktura od podmiotu trzeciego (niepowiązanego) jest wystawiana na tego Zainteresowanego, który jest stroną w umowie z podmiotem trzecim. Następnie, pozostali Zainteresowani są obciążani kosztami za wykonanie usług i/lub zakup towarów (według właściwych kluczy alokacji ustalonych w Umowach Ramowych) na podstawie refaktur. Niejednokrotnie, w ramach realizacji danej akcji, na podstawie umów zawartych z Zainteresowanym usługi świadczy i/lub dostarcza towary kilka podmiotów trzecich (niepowiązanych).

Zainteresowany będący stroną postępowania oraz pozostali Zainteresowani powzięli wątpliwość w zakresie stosowania przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście prezentowanego stanu faktycznego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 czerwca 2019 r., Wnioskodawca wskazał przyporządkowanie numerów PKWiU (według Polskiej Nomenklatury Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. z 2008 r. nr 207 poz. 1293 z późn. zm.) do każdej z nabywanych przez Zainteresowanych usług wskazanych w zapytaniu:

\- udział w imprezach wystawienniczych, targach (w szczególności polegających na organizacji wspólnych stoisk targowych na wybranych imprezach wystawienniczych),

82.30.12.0 Usługi związane z organizacją targów i wystaw,

Uczestnictwo w konferencjach, kongresach,

82.30.11.0 Usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw,

opracowanie czasopism i broszur branżowych przez zewnętrzne podmioty,

58.19.15.0 Reklamy handlowe, katalogi handlowe podobne wyroby drukowane,

58.19.19.0 Pozostałe wyroby drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych), gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- zakup materiałów reklamowych,

58.19.15.0 Reklamy handlowe, katalogi handlowe podobne wyroby drukowane,

58.19.19.0 Pozostałe wyroby drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych), gdzie indziej niesklasyfikowane,

Różne towary - brak możliwości przypisania PKWiU do poszczególnych towarów,

\- organizacja i prowadzenie programów lojalnościowych,

82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- zlecanie badań i/lub doświadczeń dotyczących produkowanych przez Zainteresowanych produktów (…) lub (…) planowanych do wprowadzeni,

72.19.14.0 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie chemii,

\- wykonanie: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, projektów graficznych czy oznakowanie pojazdów,

\- Reklamy handlowe, katalogi handlowe podobne wyroby drukowane,

58.19.19.0 Pozostałe wyroby drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych), gdzie indziej niesklasyfikowane,

\- wydruk procedur do realizacji pakietów marketingowych, wydruk katalogów,

58.19.15.0 Reklamy handlowe, katalogi handlowe podobne wyroby drukowane,

58.19.19.0 Pozostałe wyroby drukowane lub na nośnikach (dyskach, taśmach i innych), gdzie indziej niesklasyfikowane,

18.12.12.0 Usługi drukowania katalogów reklamowych, prospektów, plakatów i innych drukowanych materiałów reklamowych.

**Pytania**

1\. Czy w sytuacji gdy jeden z Zainteresowanych ponosi koszty przykładowych następujących usług (organizacja i prowadzenie programów lojalnościowych, promocyjnych i loterii, organizacji stoisk targowych, konferencji, kongresów, zakup materiałów reklamowych, zlecanie badań lub doświadczeń dotyczących produkowanych towarów, wykonanie: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, oznakowanie pojazdów czy wydruk katalogów) od kilku podmiotów trzecich (świadczenia te są odrębnie fakturowane), a następnie przenosi na pozostałych Zainteresowanych odpowiednią część kosztów z tym związanych, to z perspektywy Zainteresowanych obciążanych tymi kosztami - czy wymienione wydatki podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

2\. Czy w sytuacji gdy jeden z Zainteresowanych ponosi koszty nabycia towarów/materiałów z logo od kilku podmiotów trzecich (świadczenia te są odrębnie fakturowane), a następnie przenosi na pozostałych Zainteresowanych odpowiednią część kosztów z tym związanych, to z perspektywy Zainteresowanych obciążanych tymi kosztami - czy te wydatki podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji gdy jeden z Zainteresowanych ponosi koszty przykładowych następujących usług (organizacja i prowadzenie programów lojalnościowych, promocyjnych i loterii, organizacji stoisk targowych, konferencji, kongresów, zakup materiałów reklamowych, zlecanie badań lub doświadczeń dotyczących produkowanych towarów, wykonanie: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, oznakowanie pojazdów czy wydruk katalogów) od kilku podmiotów trzecich (świadczenia te są odrębnie fakturowane), a następnie przenosi na pozostałych Zainteresowanych odpowiednią część kosztów z tym związanych, to z perspektywy Zainteresowanych obciążanych tymi kosztami - wymienione wydatki nie podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „Ustawa o CIT”).

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji gdy jeden z Zainteresowanych ponosi koszty towarów/materiałów od kilku podmiotów trzecich (świadczenia te są odrębnie fakturowane), a następnie przenosi na pozostałych Zainteresowanych odpowiednią część kosztów z tym związanych, to z perspektywy Zainteresowanych obciążanych tymi kosztami - te wydatki nie podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych:

Ad 1

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie. Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił NSA w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, 8.101-102.).

Zainteresowani pragną zaznaczyć, że w Ustawie o CIT brak jest definicji pojęcia „usługi reklamowej”. Definicja taka nie obowiązuje również w innych przepisach podatkowych obowiązujących w Polsce. Tym samym, za celowe należy uznać odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie to zostało zdefiniowane następująco: _reklama jest działaniem mającym na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług; np. plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp., służące temu celowi_. Zgodnie zatem z powyższym, reklama to zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania.

Ponadto, bazując na wyjaśnieniach dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów 24 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”), podatnicy w celu zdefiniowania poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT mogą odwołać się do ich definicji językowych (słownikowych), jak również do klasyfikacji statystycznych działalności gospodarczej, w tym podziału usług wynikającego z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWIU”). Minister Finansów w Wyjaśnieniach podkreślił, iż „klasyfikacje te (statystyczne) są pomocne do doprecyzowania zakresu usług reklamowych objętych limitowaniem w ramach komentowanego przepisu”.

Usługi reklamowe znajdują się w sekcji M w dziale 73 PKWIU „Usługi reklamowe; usługi badania rynku i opinii publicznej”. Do usług reklamowych odnosi się grupa 73.11 PKWiU, która obejmuje „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te polegają, np. na:

\- projektowaniu i realizowaniu kampanii reklamowych i ich umieszczaniu w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach;

\- pośrednictwie w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe.

Zdaniem Zainteresowanych, bazując na powyższej klasyfikacji, za usługę reklamy należy rozumieć projektowanie, planowanie i umieszczanie reklam w mediach (radiu, telewizji, Internecie oraz innych mediach) i prowadzenie kampanii reklamowych. Tylko w przypadku nabycia tego typu usług od podmiotu powiązanego z Grupy (…), na podstawie refakturowania poniesionych kosztów, można uznać, że podlegają one limitowaniu po stronie danego Zainteresowanego na podstawie art. 15e ust 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Tak będzie np. w przypadku nabywania pomiędzy Zainteresowanymi usług reklamy prasowej, internetowej lub innych uzgodnionych mediach czy prowadzeniu działań wizerunkowych w ramach promocji produktów tworzywowych i dodatków do przetwórstwa tworzyw Grupy (…).

W sytuacji natomiast, gdy Zainteresowany prowadzi określoną akcję marketingową, w ramach której nabywa różnorodne usługi lub/i towary od podmiotów trzecich, którymi to kosztami następnie obciąża według prawidłowego kluczu alokacji pozostałych Zainteresowanych, należy odrębnie analizować każde z pierwotnie nabytych świadczeń.

Zdaniem Zainteresowanych, decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Dla bardziej precyzyjnego określenia charakteru (i treści) usługi zasadne jest posiłkowanie się klasyfikacjami statystycznymi.

Niemniej, zasadnicza część usług, o których mowa w Umowie Ramowej 1 i Umowie Ramowej 2 nie stanowi, zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania, usług reklamowych.

W ocenie Zainteresowanego będącego stroną postępowania, nie stanowią usług reklamowych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT:

\- organizacja stoisk targowych na wybranych imprezach wystawienniczych, uczestnictwo w konferencjach, kongresach;

Organizacja stoisk targowych na wybranych imprezach wystawienniczych pozostaje poza wskazywanym powyżej zakresem definicyjnym „usług reklamowych”. Ponadto, zgodnie z PKWiU usługi takie należą do grupowania 82.30.1 (usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw), a nie do grupowania 73 (usługi reklamowe: usługi badania rynku i opinii publicznej). Opisywane wyżej usługi należą do zupełnie odmiennych sekcji PKWiU, tj. usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw znajdują się w sekcji N (usługi administrowania i usługi wspierające), natomiast usługi reklamowe ujęte są w sekcji M (usługi profesjonalne, naukowe i techniczne).

Zainteresowany będący stroną postępowania pragnie wskazać, iż pogląd, w świetle którego usługa organizacji stoiska na targach promocyjnych nie stanowi usługi reklamowej ani usługi o charakterze podobnym w rozumieniu potwierdza również praktyka organów podatkowych. Co prawda poniższe interpretacje dotyczą problematyki podatku u źródła, niemniej jak wskazuje wprost Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach: „dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 października 2015 r., Znak: IPPB5/4510-691/15-3/PS w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym _Pomocniczo, należy wskazać, iż usługi reklamowe i usługi organizacji targów zostały odmiennie sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU): PKWiU 73.1 - usługi reklamowe; PKWiU 82.3 - usługi związane z organizacją kongresów, targów i wystaw. Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacja taka świadczyć może o konieczności odmiennego traktowania tych dwóch rodzajów usług i płatności z nimi związanych. Zatem usługa organizacji targów dla Wnioskodawcy przez podmioty zagraniczne na terytorium Czech nie powinna stanowić usługi reklamowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, płatności związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w targach nie są również związane ze; „świadczeniami o charakterze podobnym” do świadczeń wskazanych w ustawie, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Choć wykładnia językowa wyrażenia „świadczeń o charakterze podobnym” prowadzi do konstatacji, że katalog z art. 21 ust. 1 pkt 2a należy zakwalifikować jako wyliczenie o charakterze otwartym, to nie oznacza to, że katalog ten jest nieograniczony, a w szczególności za nieprawidłowe uznać należałoby stanowisko, iż hipoteza normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie obejmuje swoim zakresem wszystkie usługi niematerialne (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, LEGALIS 2015). Za świadczenia o podobnym charakterze należy zatem uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być inaczej nazwane_;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1395/14/BG w której stwierdził, że _(\`(...)\`) z cyt. art. 21 ust. 1 pkt 2a updop wynika, że należności płacone za organizację uczestnictwa w targach nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać Ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń wymienionych w tym przepisie w szczególności do usług reklamowych. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu ww. usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisów. Oznacza to, że Spółka dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu organizacji stoisk targowych i wystawowych nie jest obowiązana, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania od tej należności zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisów updop_;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2014 r., Znak: IBPB1/2/423-662/14/BG w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym _Usługa świadczona przez duńską spółkę, polegająca na organizacji stoiska targowego/wystawowego nie jest więc usługą podobną do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop_;

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 lipca 2011 r., Znak: ITPB3/423-211a/11/AM, w której stwierdził, że _W niniejszej sprawie Spółka wypłaca podmiotom zagranicznym należności wynikające z uczestnictwa Wnioskodawcy w organizowanych przez te podmioty targach na terytorium państwa Ich siedziby. Tego rodzaju świadczenia ze strony tychże kontrahentów nie mieszczą się jednakże w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, gdyż nie stanowią usługi reklamowej, jak również nie mają podobnego do niej charakteru_.

\- zakup materiałów reklamowych;

Zakup materiałów reklamowych jest co prawda związany z usługami reklamowymi, niemniej przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT dotyczy wyłącznie świadczenia usług reklamowych, a także usług do nich podobnych - nie obejmuje natomiast swym zakresem produkcji czy dostawy towarów. Szerszą argumentację do przedmiotowej kwestii Zainteresowany będący stroną postępowania przedstawia w dalszym uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 1 oraz w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania nr 3.

Dodatkowo Zainteresowany będący stroną postępowania pragnie wskazać, że podobne sformułowanie do tego z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT dotyczące usług reklamowych zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, w myśl którego w określonych przypadkach pobiera się podatek u źródła z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu, m.in. usług reklamowych.

Mimo że regulacja z art. 21 Ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Na taką możliwość wskazało wprost Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach twierdząc, iż _dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę_.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 maja 2008 r., Znak: IBPB3/423-402/08/BG wskazano, że _Choć w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak w tym zakresie odesłania, to dla bardziej precyzyjnego omówienia świadczeń o podobnym charakterze, zasadne jest odesłanie do klasyfikacji statystycznych, zawartych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów I Usług (PKWIU), stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 89, poz. 844 ze zm.) oraz w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) zamieszczonej w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 33, poz. 289 ze zm.). Biorąc pod uwagę powyższe rozporządzenia świadczenia o charakterze niematerialnym można znaleźć w ramach działu 74 klasyfikacji – „Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe”, który to dział obejmuje m.in. usługi w zakresie działalności prawniczej, działalności rachunkowo - księgowej, badania rynku i opinii publicznej, zarządzania i kierowania, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, usługi reklamowe. Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić iż wypłaty należności z tytułu zakupionych usług tj. wykonanych na zlecenie gadżetów przez kontrahentów nierezydentów na rzecz Spółki nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ww. ustawy, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Skoro uzyskiwane przychody przez podmioty zagraniczne z tytułu zakupionych usług tj. wykonanych na zlecenie gadżetów na rzecz Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o pdop to Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest zobowiązana jako płatnik na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o pdop w związku z art. 21 ust. 1 wymienionej ustawy o pdop do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe._

\- organizacja i prowadzenie programów lojalnościowych i promocyjnych (m.in. organizacja loterii audiotekstowej);

Organizacja i prowadzenie programów lojalnościowych i promocyjnych także pozostaje poza wskazywanym powyżej zakresem definicyjnym „usług reklamowych”.

Wskazuje na to także Minister Finansów w Wyjaśnieniach: _Z uwagi jednak na to, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wprowadza wyłom w ogólnej zasadzie funkcjonującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zezwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań o charakterze promocyjnym takich jak np. programy lojalnościowe, czy też organizacji przyjęć, bankietów, konferencji prasowych, kongresów, seminariów, konkursów, które mogą w zależności od okoliczności być uznane za szkolenia lub wydatki na reprezentację._

\- wykonanie tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, czy oznakowania pojazdów;

W opinii Zainteresowanego będącego stroną postępowania, prace polegające na wykonaniu tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, czy prace polegające na oznakowaniu pojazdów także pozostają poza wskazywanym powyżej zakresem definicyjnym „usług reklamowych”.

Usługi reklamowe znajdują się w sekcji M w dziale 73 PKWiU „Usługi reklamowe; usługi badania rynku i opinii publicznej”. Do usług reklamowych odnosi się grupa 73.11 PKWiU, która obejmuje „usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe”, czy „pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”. Usługi te polegają, np. na:

\- projektowaniu i realizowaniu kampanii reklamowych i ich umieszczaniu w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach;

\- pośrednictwie w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe.

Zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania, bazując na powyższej klasyfikacji, za usługę reklamy należy rozumieć projektowanie, planowanie i umieszczanie reklam w mediach (radiu, telewizji, Internecie oraz innych mediach) i prowadzenie kampanii reklamowych. Tylko w przypadku nabycia tego typu usług od podmiotu powiązanego z Grupy (…), na podstawie refakturowania poniesionych kosztów, można uznać, że podlegają one limitowaniu po stronie danego Zainteresowanego na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Tak będzie np. w przypadku nabywania pomiędzy Zainteresowanymi usług reklamy prasowej, internetowej lub innych uzgodnionych mediach czy prowadzeniu działań wizerunkowych w ramach promocji produktów tworzywowych i dodatków do przetwórstwa tworzyw Grupy (…0. Natomiast zakres przedmiotowy świadczeń opisywanych w niniejszym punkcie nie mieści się w ww. definicji reklamy.

\- zlecanie badań, doświadczeń dotyczących (…) produkowanych lub planowanych do wprowadzenia przez Grupę;

Zlecanie badań i doświadczeń dotyczących (…) produkowanych lub planowanych do wprowadzenia przez Grupę także pozostaje poza wskazywanym powyżej zakresem definicyjnym „usług reklamowych”. Usługi wykonywane przez podmioty trzecie dotyczą bowiem prac naukowych mających na celu badanie (…) produkowanych w Grupie. Nie występuje tu charakterystyczny dla reklamy czynnik zachwalania produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy bądź skłaniania ludzi do ich nabywania.

Podsumowując, w sytuacji gdy jeden z Zainteresowanych nabywa ww. usługi od podmiotu trzeciego, a następnie dokonuje refakturowania ich kosztów na pozostałych Zainteresowanych wg opisywanego w stanie faktycznym klucza, po stronie Zainteresowanych będących finalnymi nabywcami ww. usług (tj. podmiotów, na które refakturowana jest odpowiednia część kosztów) nie powstaje obowiązek limitowania wydatków w kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT gdy dotyczą one przykładowo:

\- organizacji stoisk targowych na wybranych imprezach wystawienniczych,

\- zakupu materiałów reklamowych,

\- organizacji i prowadzenia programów lojalnościowych i promocyjnych (m.in. organizacja loterii audiotekstowej),

\- wykonaniu: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, czy oznakowania pojazdów,

\- zlecanie badań, doświadczeń dotyczących (…) produkowanych lub planowanych do wprowadzenia przez Grupę.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stanie faktycznym, w sytuacji obciążenia kosztami szeroko rozumianych akcji marketingowych, koszty te nie będą podlegać limitowaniu określonemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, w zakresie dotyczącym:

\- wartości towarów takich przykładowo jak: banery/billboardy z grafiką, tablice reklamowe/dojazdowe, gadżety z logo (rękawice z logo, wykonanie rękawic z logotypem, wykonanie toreb z logo, czapki z logo, kosmetyczki z logotypami, ramki pomiarowe dla (…) z logotypami, szelki odblaskowe z logotypami, deszczomierze z logotypami, długopisy z logo), wykonanie ścianek reklamowych oraz trybunek na stoiska targowe, wykonanie wzorników z próbkami, wykonanie stojaków na materiały, procedury do realizacji pakietów marketingowych, wykonanie przekładek, wykonanie segregatorów, wykonanie stoisk wystawienniczych, katalogi itp.,

\- kosztów nagród w ramach loterii, np. zakupu ciągnika, szarfy, poniesionych kosztów na nagrody pieniężne etc.,

\- a w konsekwencji wydatki te będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Zainteresowanego, który na podstawie refakturowania nabył od podmiotu powiązanego z Grupy (…) usługi organizacji i prowadzenia programu lojalnościowego.

Prezentowane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania stanowisko wynika z faktu, iż przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT dotyczy wyłącznie limitowania kosztów usług nabywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie ma zaś zastosowania do nabywania towarów/produktów/materiałów.

Zakup materiałów reklamowych, które następnie będą wykorzystywane w organizowanej przez Zainteresowanych kampanii reklamowej, nie jest usługą reklamy ani świadczenia o podobnym charakterze. Sam proces materiałów reklamowych nie może być utożsamiany z reklamą. Analogicznie, koszty nagród w ramach loterii, np. zakupu ciągnika, szarfy, poniesionych kosztów na nagrody pieniężne etc. nie stanowią wydatków poniesionych na usługi reklamowe bądź usługi o podobnym charakterze.

Prezentowane przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania stanowisko potwierdzają organy podatkowe w ramach wydawanych interpretacji indywidualnych na gruncie podatkowym (vide: uzasadnienie stanowiska Zainteresowanego będącego stroną postępowania do pytania nr 1).

Zasadność niezależnego traktowania nabycia usługi marketingowej vs. nabycia towarów w ramach organizowanej akcji potwierdza także szerokie orzecznictwo sądowe oraz praktyka organów podatkowych na gruncie Ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanego będącego stroną postępowania, z uwagi na analogiczny bądź bardzo zbliżony zakres stanów faktycznych objętych ww. orzecznictwem i praktyką interpretacyjną, argumentacja prezentowana w ww. dokumentach znajdzie zastosowanie w stanie faktycznym prezentowanym przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Przykładowo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych (…) i (…) (\`(...)\`) przeciwko (…) (sprawa (…)) i (…) (sprawa (…)) wskazał, że świadczenie usługi marketingowej, w ramach której wydawane są przewidziane regulaminem nagrody dla uczestników konkretnej akcji promocyjnej przez podmiot świadczący usługę marketingową obejmującą tę akcję, nie może być uznane na gruncie przepisów o podatku VAT za jedno świadczenie. W ramach takich czynności wykonywana jest bowiem dostawa towarów (nagród) na rzecz uczestnika (po spełnieniu warunków regulaminowych danej akcji promocyjnej) oraz świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego i obie te czynności dokonywane są odpłatnie, gdyż dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne nie jest konieczne, aby wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. W rezultacie, zdaniem TSUE, czynność wydawania nagród wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT (tj. świadczenia odrębnego od świadczenia usług marketingowych).

Dla niniejszej sprawy aktualne pozostaje również stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1001/13. W orzeczeniu tym zaoponowano poglądowi, że niezbędnym elementem (essentialia negotii) usługi marketingowej jest dostarczanie nagród. Nie jest to bowiem element konieczny do realizacji marketingu sensu largo i wobec tego możliwe jest wyodrębnienie w ramach takiej usługi dostawy towarów w postaci wydania uczestnikom określonych nagród. W rezultacie, w ocenie NSA, przekazywanie tych towarów jest na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi marketingowej opisanej we wniosku, że dla celów podatku VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić.

Analogiczne wnioski płyną z orzeczeń NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt 271/13, z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13, z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1249/13, z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1863/13, z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt 1979/13, z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 302/14, z 28 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 1063/13, z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1340/13, z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 35/15, z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1738/14, z 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 271/15, z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1555/15, z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 645/16.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek wspólny i 3 lipca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.180.2019.2.SG, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 8 lipca 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 5 sierpnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 6 sierpnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie skarżonej interpretacji w części w jakiej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem 5 września 2019 r. pismem Znak: 0111-KDIB1-1.4010.180.2019.3.SG.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1066/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 października 2023 r. sygn. akt II FSK 351/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok WSA w Krakowie wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 22 marca 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

\- czy w sytuacji gdy jeden z Zainteresowanych ponosi koszty przykładowych następujących usług (organizacja i prowadzenie programów lojalnościowych, promocyjnych i loterii, organizacji stoisk targowych, konferencji, kongresów, zakup materiałów reklamowych, zlecanie badań lub doświadczeń dotyczących produkowanych towarów, wykonanie: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, oznakowanie pojazdów czy wydruk katalogów) od kilku podmiotów trzecich (świadczenia te są odrębnie fakturowane), a następnie przenosi na pozostałych Zainteresowanych odpowiednią część kosztów z tym związanych, to z perspektywy Zainteresowanych obciążanych tymi kosztami - czy wymienione wydatki podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest nieprawidłowe,

\- czy w sytuacji gdy jeden z Zainteresowanych ponosi koszty nabycia towarów/materiałów z logo od kilku podmiotów trzecich (świadczenia te są odrębnie fakturowane), a następnie przenosi na pozostałych Zainteresowanych odpowiednią część kosztów z tym związanych, to z perspektywy Zainteresowanych obciążanych tymi kosztami - czy te wydatki podlegają limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop,

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop,

ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak: Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Jak wynika z opisu sprawy, jeden z Zainteresowanych ponosi koszty usług (organizacja i prowadzenie programów lojalnościowych, promocyjnych i loterii, organizacji stoisk targowych, konferencji, kongresów, zakup materiałów reklamowych, zlecanie badań lub doświadczeń dotyczących produkowanych towarów, wykonanie: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, oznakowanie pojazdów czy wydruk katalogów) oraz koszty zakupu towarów/materiałów z logo, nagród w ramach loterii, np. zakupu ciągnika, szarfy, poniesionych kosztów na nagrody pieniężne etc.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą ustalenia, czy koszty w zakresie ww. usług oraz koszty zakupu towarów/materiałów podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „zarządzania i kontroli”, „przetwarzania danych” oraz „badania rynku”, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy updop nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl). Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przy jednoczesnym poczynieniu zastrzeżenia o odmienności konstrukcji omawianej regulacji zawartej w art. 15e updop oraz regulacji przewidzianej w ww. dyrektywie (ustawie o VAT).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług.

W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.”

Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Z kolei przez usługi „badania rynku” należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

W niniejszej sprawie konieczne jest również odwołanie się do definicji marketingu. „Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu.

Jak wskazano na wstępie o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania i kontroli, czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W świetle powyższego, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W ocenie organu, usługi w ramach zawartych Umowy Ramowej 1 i Umowy Ramowej 2 mają charakter podobny do reklamowych, w rezultacie czego powyższe Usługi podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Na charakter reklamowy usługi wskazują czynności wchodzące w skład przedmiotowych usług, które polegają m.in. na organizacji i prowadzeniu programów lojalnościowych, promocyjnych i loterii, organizacji stoisk targowych, konferencji, kongresów, zakupie materiałów reklamowych, zlecaniu badań lub doświadczeń dotyczących produkowanych towarów, wykonaniu: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, oznakowanie pojazdów czy wydruk katalogów).

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi, rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

W ocenie organu podatkowego usługi w ramach zawartej Umowy Ramowej 1 i Umowy Ramowej 2 dotyczące budowy największego w Polsce i jednego z największych w Europie koncernów (…) poprzez prowadzenie różnorodnych akcji marketingowych są podobne do usług reklamowych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanej usługi). Opisane we wniosku czynności, które polegają m.in. na organizacji i prowadzeniu programów lojalnościowych, promocyjnych i loterii, organizacji stoisk targowych, konferencji, kongresów, zakupu materiałów reklamowych, zlecaniu badań lub doświadczeń dotyczących produkowanych towarów, wykonaniu: tablic i banerów reklamowych/dojazdowych, ścianek reklamowych, trybunek na stoiska targowe, stoisk wystawienniczych, wzorników z próbkami, stojaków na materiały, przekładek, segregatorów, oznakowanie pojazdów czy wydruk katalogów) sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami produktów oferowanych przez Zainteresowanych. Trudno bowiem wyobrazić sobie, że ww. usługi nie sprowadzają się do w istocie do reklamowania produktu, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Nie ma zatem wątpliwości, że wyżej opisane usługi mają charakter podobny do usług reklamowych, a zatem podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zatem stanowisko do pytania Nr 1, uznano za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kosztów nabycia towarów/materiałów z logo, materiałów reklamowych, nagród w ramach loterii, np. zakupu ciągnika, szarfy, poniesionych kosztów na nagrody pieniężne etc., należy stwierdzić, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 updop dotyczy wyłącznie limitowania kosztów usług nabywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie ma zaś zastosowania do nabywania towarów/produktów/materiałów. W związku z powyższym, do ww. wydatków nie znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop – przepis ten wprowadza bowiem ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wydatków poniesionych tytułem nabycia od podmiotu powiązanego wyłącznie określonych w ust. 1 usług.

Zatem stanowisko do pytania Nr 2, uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Ponadto należy podkreślić, że tut. Organ - stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zadanych pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 (wyznaczających zakres wniosku) - ocenił wyłącznie kwestię czy do zakupu usług oraz towarów/materiałów, o których mowa we wniosku znajduje zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była weryfikacja czy zakup usług oraz towarów/materiałów, o których mowa we wniosku podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w 2019 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).