Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.235.2021.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-25
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); urlop; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 maja 2021 r. (data wpływu 14 maja 2021 r.), uzupełnionym 30 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   opisane w stanie faktycznym koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w Projekt w zakresie:
    
    1.  wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
    2.  wynagrodzenia za czas urlopu;
    3.  wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
    4.  ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;
    5.  premii, bonusów i nagród,
    6.  diet i innych należności za czas podróży służbowej
    
    stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT:
    *   w części dotyczącej pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Projekt, w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za czas urlopu oraz wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy - **jest nieprawidłowe**;
    *   w pozostałej części - **jest prawidłowe**;
*   opisane w stanie faktycznym koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników kadry kierowniczej zarządzającej pośrednio zaangażowanych w Projekt (koszty dotyczące funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących będą objęte dofinansowaniem pośrednio w postaci przyznanego Spółce ryczałtu kosztów ogólnych stanowiącego odpowiedni procent kosztów bezpośrednich) w zakresie:
    
    1.  wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
    2.  wynagrodzenia za czas urlopu;
    3.  wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
    4.  ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;
    5.  premii, bonusów i nagród,
    6.  diet i innych należności za czas podróży służbowej
    
    stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT -**jest nieprawidłowe**;
*   przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który obejmuje także czas usprawiedliwionej absencji pracownika - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 16 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.235.2021.1.AN, wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 26 lipca 2021 r. (data wpływu do Organu 30 lipca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej także jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym.

Przedmiotem jej działalności jest wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych.

Spółka, w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020, złożyła do Narodowego Centrum Badań i Rozwoju wniosek o dofinansowanie projektu: Oś priorytetowa Wsparcie prowadzenia prac B+R przez przedsiębiorstwa, Działanie - Projekty B+R przedsiębiorstw, Poddziałanie - Badania przemysłowe i prace rozwojowe realizowane przez przedsiębiorstwa (dalej: „Projekt”).

Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Projektu:

Cel Projektu.

Celem Projektu jest realizacja prac B+R, w wyniku których Spółka opracuje innowacyjny kontener do przechowywania i transportu materiałów niebezpiecznych i łatwopalnych. Będzie on stanowił nowość i innowację zarówno w skali krajowej, jak i światowej. Cechy i funkcjonalności charakteryzujące rozwiązanie świadczą o jego przewagach i zarazem pozwolą odpowiedzieć na zapotrzebowanie rynkowe, generowane przez potencjalnych odbiorców.

Projekt będzie przeprowadzony w czterech etapach, z których dwa to badania przemysłowe, a jeden to eksperymentalne prace rozwojowe. Ostatni, czwarty etap, dotyczy prac przedwdrożeniowych. Łączny czas realizacji projektu - 27 miesięcy.

Wyzwanie technologiczne.

W toku prac B+R Spółka opracuje technikę wprowadzania odpowiednich rozwiązań konstrukcyjnych, jak również zweryfikuje czy docelowa konstrukcja jest prawidłowa i niezawodna. Wyzwaniem badawczym będzie także zastosowanie odpowiednich materiałów i elementów, które muszą być odpowiednio wytrzymałe i jednocześnie nie mogą negatywnie wpłynąć na podstawowe parametry konstrukcji kontenera.

Innowacyjność.

Nowy kontener stanowić będzie nowość w branży kontenerowej. Firmy konkurencyjne nie oferują kontenerów uniwersalnych - do przechowywania i transportu materiałów niebezpiecznych i łatwopalnych. Rozwiązanie spełniać będzie wszystkie wymagane normy, które umożliwią przemieszczanie kontenera zgodnie z konwencją CSC, jak również stosowania go jako magazyn przeciwpożarowy o odporności min. REI60.

Wdrożenie.

Spółka jest podmiotem, który od wielu lat zajmuje się opracowywaniem oraz sprzedażą kontenerów różnego przeznaczenia. Dlatego też wyniki prac B+R zostaną wprowadzone do jej działalności poprzez rozpoczęcie produkcji, a w dalszej kolejności sprzedaż innowacyjnego, uniwersalnego kontenera. Komercyjny sukces projektu zapewnia zidentyfikowana luka produktowa w zakresie tego rodzaju rozwiązań, a także przewagi i korzyści użytkowe, które zaoferuje to rozwiązanie.

Etapy realizowane przez Spółkę polegać będą na badaniach przemysłowych (etap 1, etap 2 Projektu), pracach rozwojowych (etap 3 Projektu) oraz pracach przedwdrożeniowych (etap 4).

Etap 1 Projektu - badania przemysłowe.

Problem do rozwiązania.

Zasadniczym problemem badawczym, który Spółka zamierza rozwiązać w wyniku badań przemysłowych zaplanowanych w ramach 1 etapu badawczego jest wskazanie optymalnych rozwiązań konstrukcyjnych i materiałowych, których połączenie pozwoli osiągnąć parametry nośności, izolacyjności i szczelności ogniowej na poziomie REI60 w kontenerze, jako cały system.

Opis prac.

Celem badania przemysłowego, będzie zdobycie nowej wiedzy w zakresie koncepcji optymalnej, znormalizowanej konstrukcji kontenera magazynowego na bazie kontenera ładunkowego.

Etap 2 Projektu - badania przemysłowe.

Problem do rozwiązania.

Drugie zadanie badawcze obejmuje poszukiwanie nowej wiedzy w zakresie implementacji nowatorskich rozwiązań materiałowych i konstrukcyjnych. Zasadniczym problemem badawczym jest konieczność opracowania takiego sposobu mocowania płyt szalunkowych, który będzie w stanie przeciwstawić się naprężeniom powodującym zginanie paneli i nie spowoduje rozszczelnienia tych zamków.

Opis prac.

Celem drugiego badania przemysłowego, będzie zdobycie nowej wiedzy w zakresie opracowania i wykonania konstrukcji kluczowych elementów kontenera. Konieczne jest przeprowadzenie prac związanych z opracowaniem konstrukcji poszczególnych elementów krytycznych kontenera w kierunku zdefiniowanych dla nich cech i funkcjonalności.

Etap 3 Projektu - prace rozwojowe.

Problem do rozwiązania.

Problemem badawczym w ramach trzeciego zadania badawczego będzie odpowiednie zintegrowanie i zamontowanie elementów konstrukcyjnych oraz opracowanych zmian i modyfikacji tak aby prototypowy model kontenera spełniał wymagania zawarte w przyjętych założeniach.

Opis prac.

Głównym celem zadania w ramach prac rozwojowych będzie opracowanie i wykonanie prototypowej, kompletnej wersji innowacyjnego kontenera a także przeprowadzenie testów na prototypie w warunkach rzeczywistych. Celem zadania jest przeprowadzenie prac rozwojowych związanych z opracowaniem prototypu na bazie rezultatów badań przemysłowych etapów 1-2. W ramach zadania zostanie zbudowana pełnowymiarowa - 20 stopowa konstrukcja posiadająca opracowane w ramach badań przemysłowych unikatowe rozwiązania i modyfikacje.

Etap 4 Projektu - prace przedwdrożeniowe.

Opis prac.

Celem prac przedwdrożeniowych będzie potwierdzenie kluczowych parametrów i funkcjonalności innowacyjnego kontenera. W toku prac konieczna będzie weryfikacja spełnienia minimalnych wymagań wynikających z przepisów, tj.: PN-EN-13501-2 w zakresie sklasyfikowania w REI, dyrektywa 2014/90/EU, zgodność kontenera ładunkowego z odpowiednimi rezolucjami IMO. Zgodność ze wskazanymi normami oceni Towarzystwo Klasyfikacyjne/Jednostka Certyfikująca. Wskazane działania będą prowadzić do uznania konstrukcji kontenera jako kontenera ładunkowego, ognioodpornego A60 zgodnego z konwencją CSC. Dzięki temu, finalny produkt wdrożony na rynek spełniać będzie wszystkie normy bezpieczeństwa. W ramach prac przedwdrożeniowych Spółka zakłada także dokonanie zgłoszenia patentowego w procedurze europejskiej. Spółka będzie wnioskować o udzielenie prawa ochronnego do wynalazku, celem uzyskania ochrony indywidualnego charakteru wypracowanego w ramach projektu rozwiązania technologicznego dotyczącego innowacyjnej konstrukcji kontenera.

Charakter prac przypadających w ramach Projektu na Spółkę jako: badań przemysłowych, prac rozwojowych, prac przedwdrożeniowych został potwierdzony przez instytucję pośredniczącą, tj. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w Umowie o dofinansowanie projektu w ramach Programu operacyjnego Inteligentny Rozwój.

Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Projektu.

Kosztami ponoszonymi przez Spółkę w ramach Projektu są/będą następujące koszty:

1) koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki zaangażowanych w Projekt (przykładowo na stanowiskach: projektanta - konstruktora, konstruktora, technika montażysty, inżyniera spawalnika, montera, pracownika technicznego) - każdy pracownik bezpośrednio zaangażowany w Projekt posiada odrębnie zawartą umowę o pracę w ramach Projektu. Ewidencja czasu pracy prowadzona jest w układzie miesięcznym. Z umów o pracę, ewidencji czasu pracy wynika zaangażowanie pracowników w Projekt. To zaangażowanie dotyczy całego etatu lub części etatu. Powyższe wynika wprost z wniosku o dofinansowanie. Wobec pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Projekt ewidencje są wymagane przez NCBR. Spółka prowadzi te ewidencje wg tego samego schematu dla wszystkich pracowników zaangażowanych w Projekt;

2) koszty zakupu materiałów i surowców wykorzystywanych dla potrzeb Projektu, bez ich zakupu niemożliwa byłaby realizacja Projektu;

3) koszty zakupu urządzeń oraz aparatury wykorzystywanej dla potrzeb Projektu (w postaci odpisów amortyzacyjnych lub jako koszty uzyskania przychodu w przypadku braku obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynikającego z braku ich zaliczenia do środków trwałych, w tym koszty leasingu);

7) koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników pośrednio zaangażowanych w Projekt, w tym kadry kierowniczej zarządzającej Projektem - koszty dotyczące pełnionych w ramach Projektu funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących. Każdy pracownik pośrednio zaangażowany w Projekt ma odrębnie zawartą umowę o pracę w ramach Projektu. Ewidencje czasu pracy prowadzona jest w układzie miesięcznym. Z umów o pracę, ewidencji czasu pracy wynika zaangażowanie pracowników w Projekt. To zaangażowanie dotyczy całego etatu lub części etatu. Spółka prowadzi te ewidencje wg tego samego schematu dla wszystkich pracowników zaangażowanych w Projekt.

Koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS pracowników Spółki zaangażowanych w Projekt obejmują/mogą obejmować:

1.  wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe;
2.  wynagrodzenie za czas urlopu;
3.  wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
4.  ekwiwalent za niewykorzystany urlop;
5.  premie, bonusy i nagrody,
6.  diety i inne należności za czas podróży służbowej.

W zakresie zasad dofinansowania Projektu wskazać należy, że koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Projektu obejmują koszty bezpośrednio korzystające z dofinansowania, jak i koszty nieobjęte bezpośrednim dofinansowaniem, tj. objęte pośrednio dofinansowaniem.

Zgodnie z Umową o dofinansowanie:

1.  maksymalna wysokość dofinansowania na badania przemysłowe stanowi 65% kwoty wydatków na badania przemysłowe ponoszonych przez Spółkę;
2.  maksymalna wysokość dofinansowania na prace rozwojowe stanowi 40% kwoty wydatków na prace rozwojowe ponoszonych przez Spółkę;
3.  wskaźnik kosztów pośrednich rozliczanych stawką ryczałtową wynosi co do zasady 25% wartości kosztów kwalifikowanych (stawka ryczałtowa to uproszczona metoda określania kwoty dofinansowania jako określony procent jednej lub kilku kategorii kosztów objętych wsparciem w pozostałych kategoriach kosztów). Tą, pośrednią metodą dofinansowania podlegać będą koszty wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia pracowników pośrednio związanych z realizacją Projektu;
4.  wydatki wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowanych są kosztami niekwalifikowalnymi;
5.  wydatki są rozliczane w formie:
    
    1.  refundacji kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w odniesieniu do kategorii wydatków bezpośrednich,
    2.  stawki ryczałtowej w odniesieniu do kategorii kosztów pośrednich,
    
    *   z uwzględnieniem intensywności wsparcia.

Zasady ewidencji i dokumentowania realizacji Projektu oraz ponoszonych wydatków.

Koszty działalności B+R są ewidencjonowane przez Spółkę w sposób umożliwiający ich wyodrębnienie w pozostałych kosztach, w tym w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników. Koszty są szczegółowo ewidencjonowane na odrębnych kontach i w każdym momencie jest możliwość ich wygenerowania (ustalenia ich wysokości).

Inne istotne uwarunkowania faktyczne:

1.  Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.
2.  Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.
3.  Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT, tj. w części nie objętej dofinansowaniem, tj. pokryte z własnych środków.
4.  Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.
5.  Spółka będzie korzystała z ulgi B+R w danym roku jedynie w odniesieniu do wydatków, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R, o ile te wydatki zostały poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w tym roku.
6.  Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT.

Działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego - w zakresie etapów od 1 do 3 - stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d tej ustawy.

W piśmie z 26 lipca 2021 r., będącym uzupełnieniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

*   zawarte są umowy o pracę odrębnie na działalność badawczo-rozwojową w przypadku pracowników bezpośrednich i pośrednich z jednym wyjątkiem, a mianowicie, asystent kierownika zarządzającego ma zawartą umowę zlecenia dot. działalności badawczo-rozwojowej;
*   koszty wynagrodzeń pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w projekt oraz koszty wynagrodzeń kadry kierowniczej i zarządzającej pośrednio zaangażowanych w projekt stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   ewidencja księgowa (określona w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest wyodrębniona dla działalności badawczo-rozwojowej, co pozwala na ustalenie wydatków w ramach poszczególnych kategorii kosztowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w Projekt w zakresie:
    1.  wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
    2.  wynagrodzenia za czas urlopu;
    3.  wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
    4.  ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;
    5.  premii, bonusów i nagród,
    6.  diet i innych należności za czas podróży służbowejstanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT?
2.  Czy opisane w stanie faktycznym koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników kadry kierowniczej zarządzającej pośrednio zaangażowanych w Projekt (koszty dotyczące funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących będą objęte dofinansowaniem pośrednio w postaci przyznanego Spółce ryczałtu kosztów ogólnych stanowiącego odpowiedni procent kosztów bezpośrednich) w zakresie:
    1.  wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
    2.  wynagrodzenia za czas urlopu;
    3.  wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
    4.  ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;
    5.  premii, bonusów i nagród,
    6.  diet i innych należności za czas podróży służbowejstanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT?
3.  Czy przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który obejmuje także czas usprawiedliwionej absencji pracownika?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w Projekt w zakresie:

1.  wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
2.  wynagrodzenia za czas urlopu;
3.  wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
4.  ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;
5.  premii, bonusów i nagród,
6.  diet i innych należności za czas podróży służbowej

stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W przedstawionym stanie faktycznym, koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS pracowników Spółki zaangażowanych w Projekt obejmują/mogą obejmować:

1.  wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe;
2.  wynagrodzenie za czas urlopu;
3.  wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
4.  ekwiwalent za niewykorzystany urlop;
5.  premie, bonusy i nagrody,
6.  diety i inne należności za czas podróży służbowej.

W ocenie Spółki, wszystkie wymienione powyżej poniesione koszty, składniki wynagrodzeń, jako należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako należności ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 tej ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Należnością ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Pogląd, zgodnie z którym z kosztów kwalifikowanych nie należy wykluczać żadnego z elementów wynagrodzenia wymienionego powyżej, stanowiącego należność ze stosunku pracy, w tym wynagrodzenia chorobowego, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia z dnia 8 września 2020 r. (I SA/GI 1436/19), Sąd uznał, że: „Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim”.

W uzasadnieniu tego wyroku WSA w Gliwicach przytoczył także poglądy wyrażone przez inne WSA w analogicznych sprawach: (\`(...)\`) Sąd w całości pogląd wyrażany w judykaturze (por. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/OI 692/19), że celem wprowadzenia ulgi B+R było zachęcenie przedsiębiorców do wdrażania innowacyjnych rozwiązań w celu podniesienia konkurencyjności gospodarki. W związku z tym sądy administracyjne zaakceptowały tezę, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R zaliczone do nich na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym sporne w niniejszej sprawie, wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby. Podkreślić wypada, że Minister Finansów w objaśnieniach „Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową” (opublikowane na stronie www.mf.gov.pl w dniu 20 czerwca 2017 r.), czyli jeszcze przed zmianą art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2018 r., zwracał uwagę, że koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. należy odnieść do należności pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności B+R. Minister Finansów podał, że „mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R”. Z powyższego jasno wynika, że decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko strony skarżącej, że ze względu na regulacje Kodeksu pracy, w przypadku gdy praca pracowników na rzecz Spółki dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji działalności B+R - w tym również wynagrodzenie za dni absencji - stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Taka wykładnia ww. przepisu znajduje pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje pogląd prezentowany przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 609/19 sprowadzający się do twierdzenia, że wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w pełni podzielić należy również pogląd WSA w Olsztynie wyrażony w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/OI 441/19, że dla skorzystania z przedmiotowej ulgi decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności B+R, a skoro jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (analogicznie także wyroki: WSA w Szczecnie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 835/18, WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 i z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2898/16 - wszystkie dostępne na str.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z powyższego, stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Poza tym oparte jest jedynie na stricte gramatycznej wykładni ww. przepisu, która co więcej koncentruje się wyłącznie na interpretacji jego fragmentu tj. części, w której mówi on o faktycznym wykonaniu obowiązków, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. To z kolei prowadzi do błędnych rezultatów w omawianym zakresie. Z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez wątpienia mieszczą się sporne koszty, na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro zaś ustawodawca zdecydował o preferencyjnym, z punktu widzenia zasad opodatkowania, potraktowaniu działalności badawczo- rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom. Nowe brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”. Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim. Kolejnymi kosztami ponoszonymi przez Spółkę, a zakwestionowanymi przez organ są wydatki na szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac B+R, związane z prowadzeniem tych prac oraz koszty podróży służbowych pracowników w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, organizacji spotkań ankieterów i spotkań promocyjnych z klientami, w tym koszty udziału w targach, podczas których organizowane są ww. spotkania. Dyrektor przyjął w tym przedmiocie, że za koszty kwalifikowane, ponoszone w celu realizacji działań badawczo-rozwojowych można uznać jedynie należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zaś skarżąca nie wskazała, że sporne należności wchodzą w zakres ww. art. 12 ust. 1 ustawy to wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane.

W ocenie Sądu godzi się zauważyć, że pojęcie „należności” użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu ustawy p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy”. W ocenie Wnioskodawcy, za słuszne dodatkowo uznać należy stanowisko WSA w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r. (I SA/OI 692/19), zgodnie z którym: (\`(...)\`) Tak więc mówiąc w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji”.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił podatnikom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi. Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”, ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W przedstawionym stanie faktycznym każdy pracownik bezpośrednio zaangażowany w Projekt posiada odrębnie zawartą umowę o pracę w ramach Projektu. Ewidencja czasu pracy prowadzona jest w układzie miesięcznym. Z umów o pracę, ewidencji czasu pracy wynika zaangażowanie pracowników w Projekt. To zaangażowanie dotyczy całego etatu lub części etatu. Powyższe wynika wprost z wniosku o dofinansowanie. Wobec pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Projekt ewidencje są wymagane przez NCBR. Spółka prowadzi te ewidencje wg tego samego schematu dla wszystkich pracowników zaangażowanych w Projekt.

Podsumowując, koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w Projekt w zakresie:

1.  wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
2.  wynagrodzenia za czas urlopu;
3.  wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
4.  ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;
5.  premii, bonusów i nagród,
6.  diet i innych należności za czas podróży służbowej

stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników kadry kierowniczej zarządzającej pośrednio zaangażowanych w Projekt (koszty dotyczące funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących, będą objęte dofinansowaniem pośrednio w postaci przyznanego Spółce ryczałtu kosztów ogólnych stanowiącego odpowiedni procent kosztów bezpośrednich) w zakresie:

1.  wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
2.  wynagrodzenia za czas urlopu;
3.  wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
4.  ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;
5.  premii, bonusów i nagród;
6.  diet i innych należności za czas podróży służbowej

stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, koszty Projektu ponoszone przez Spółkę obejmują/mogą obejmować:

1.  wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe;
2.  wynagrodzenie za czas urlopu;
3.  wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
4.  ekwiwalent za niewykorzystany urlop;
5.  premie, bonusy i nagrody;
6.  diety i inne należności za czas podróży służbowej.

Każdy pracownik pośrednio zaangażowany w Projekt ma odrębnie zawartą umowę o pracę w ramach Projektu. Ewidencje czasu pracy prowadzona jest w układzie miesięcznym. Z umów o pracę, ewidencji czasu pracy wynika zaangażowanie pracowników w Projekt. To zaangażowanie dotyczy całego etatu lub części etatu. Spółka prowadzi te ewidencje wg tego samego schematu dla wszystkich pracowników zaangażowanych w Projekt.

W ocenie Spółki

1.  wszystkie wymienione powyżej poniesione koszty, składniki wynagrodzeń, jako należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej przez kadrę kierowniczą zarządzającą Projektem pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu;
2.  z kosztów kwalifikowanych nie należy wykluczać żadnego z elementów wynagrodzenia wymienionego powyżej, stanowiącego należność ze stosunku pracy, w tym wynagrodzenia chorobowego, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;
3.  należności oraz składki z tytułu tych należności, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, dotyczyć mogą także kadry kierowniczej, która realizować będzie Projekt poprzez wykonywanie funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących w jego ramach (w tym przypadku realizacja działalności badawczo rozwojowej odbywać się będzie poprzez pełnienie funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących);
4.  sposób dofinansowania części kosztów (w formie ryczałtu) nie wpływa na kwalifikację kosztów nie objętych dofinansowaniem jako kosztów kwalifikowanych mogących być przedmiotem odliczenia.

Podsumowując, koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników kadry kierowniczej zarządzającej pośrednio zaangażowanych w Projekt (koszty dotyczące funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących będą objęte dofinansowaniem pośrednio w postaci przyznanego Spółce ryczałtu kosztów ogólnych stanowiącego odpowiedni procent kosztów bezpośrednich) w zakresie:

1.  wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
2.  wynagrodzenia za czas urlopu;
3.  wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
4.  ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;
5.  premii, bonusów i nagród;
6.  diet i innych należności za czas podróży służbowej

stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który obejmuje także czas usprawiedliwionej absencji pracownika.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia „czas pracy czy ogólny czas pracy” dlatego w tym zakresie należy odnieść się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (dalej: „k.p.”). Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 k.p. przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Zgodnie z art. 172 k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Co więcej, za okres niezdolności do pracy powstałej na skutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, która trwa łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50. rok życia, która trwa łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownik ma prawo do otrzymania 80% wynagrodzenia. Wynagrodzenie za ten okres jest finansowane ze środków pracodawcy, jeżeli wewnątrz zakładowe przepisy prawa pracy nie przewidują wyższej wysokości wynagrodzenia chorobowego. Wynagrodzenie chorobowe przysługuje za każdy dzień niezdolności do pracy wraz z dniami wolnymi od pracy. Wynagrodzenie przysługuje również pracownikowi w czasie urlopu choć w tym czasie nie wykonuje on pracy.

Powyższe oznacza, że w ocenie Spółki, przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który obejmuje także czas usprawiedliwionej absencji pracownika.

Zbieżny z powyższym pogląd wyraził: WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r. (I SA OI 692/19): „Mówiąc w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p., o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie czy też czas ich niezdolności do pracy i czas sprawowania opieki nad dzieckiem. Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości, albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji”. Podobnie w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia z dnia 7 listopada 2019 r. (I SA/Rz 609/19): „Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest e części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „uCIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych zostały wskazane w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są m.in.: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b uCIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 uCIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1. Ad. 2.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „uCIT”), odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 uCIT. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się zatem do ponoszonych przez Spółkę kosztów wynagrodzeń dla pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w projekt wskazać należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na:

1.  wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
2.  3) wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
3.  4) ekwiwalent za niewykorzystany urlop;
4.  5) premie bonusy i nagrody,
5.  6) diety i innych należności za czas podróży służbowej

oraz składki od tych należności mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, wynagrodzenia za czas urlopu oraz choroby i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę wraz z należnymi składkami nie można uznać za koszty kwalifikowane, bowiem pracownik w tym czasie nie realizował działalności badawczo-rozwojowej.

Odnosząc się z kolei do ponoszonych przez Spółkę kosztów wynagrodzeń oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności pracowników kadry kierowniczej zarządzającej pośrednio zaangażowanych w Projekt (koszty dotyczące funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących które to będą objęte dofinansowaniem pośrednio w postaci przyznanego Spółce ryczałtu kosztów ogólnych stanowiącego odpowiedni procent kosztów bezpośrednich) należy zauważyć, że osoby te nie uczestniczą bezpośrednio w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Aby wynagrodzenie pracownika mogło zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych pracownik musi czynnie uczestniczyć w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Pracownik ten musi faktycznie bezpośrednio uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany. Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że opisane we wniosku koszty zatrudnienia osób pośrednio zaangażowanych w prace B+R, będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Ad. 3.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia, czy przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który obejmuje także czas usprawiedliwionej absencji pracownika.

W tym miejscu należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Mając na względzie powyższe, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Spółkę do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie odliczenia w uldze B+R tej części należności na rzecz pracowników która dotyczy realizacji działalności B+R w tym miesiącu w czasie w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy - tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji Działalności B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki), czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Tym samym, nie można także podzielić poglądu Wnioskodawcy, że przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który obejmuje także czas usprawiedliwionej absencji pracownika.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   opisane w stanie faktycznym koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników Spółki bezpośrednio zaangażowanych w Projekt w zakresie:
    
    1.  wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
    2.  wynagrodzenia za czas urlopu;
    3.  wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
    4.  ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;
    5.  premii, bonusów i nagród,
    6.  diet i innych należności za czas podróży służbowej
    
    stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT:
    *   w części dotyczącej pracowników bezpośrednio zaangażowanych w Projekt, w zakresie wynagrodzenia wypłacanego za czas urlopu oraz wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, jest nieprawidłowe;
    *   w pozostałej części, jest prawidłowe;
*   opisane w stanie faktycznym koszty Projektu ponoszone przez Spółkę, tj. koszty wynagrodzeń oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych pracowników kadry kierowniczej zarządzającej pośrednio zaangażowanych w Projekt (koszty dotyczące funkcji zarządczych, nadzorczych i koordynujących będą objęte dofinansowaniem pośrednio w postaci przyznanego Spółce ryczałtu kosztów ogólnych stanowiącego odpowiedni procent kosztów bezpośrednich) w zakresie:
    1.  wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe;
    2.  wynagrodzenia za czas urlopu;
    3.  wynagrodzenia chorobowego i innego wynagrodzenia wypłacanego na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
    4.  ekwiwalentu za niewykorzystany urlop;
    5.  premii, bonusów i nagród,
    6.  diet i innych należności za czas podróży służbowejstanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT, jest nieprawidłowe;
*   przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, należy brać pod uwagę faktyczny wymiar czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, który obejmuje także czas usprawiedliwionej absencji pracownika, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.