Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.26.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-22
Teza: w zakresie braku możliwości ulepszenia nieruchomości oraz strychu zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako nieruchomości inwestycyjne/towar
Słowa kluczowe: inwestycje; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ulepszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 30 stycznia 2018 r.), uzupełnione pismem z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości ulepszenia nieruchomości oraz strychu zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako nieruchomości inwestycyjne/towar (Pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości ulepszenia nieruchomości oraz strychu zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako nieruchomości inwestycyjne/towar.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka K. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką celową, której głównym przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Model biznesowy Spółki opiera się na nabywaniu nieruchomości, ich rozbudowie/przebudowie, remoncie oraz dalszej sprzedaży. Wszystkie powyższe działania podejmowane przez Spółkę mają na celu przede wszystkim maksymalizację zysku z inwestycji. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W 2017 r. Spółka dokonała nabycia udziału w części prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków, stanowiących odrębną nieruchomość oraz własność stanowiących odrębną nieruchomość lokali mieszkalnych usytuowanych w budynkach (dalej: Nieruchomość). Spółka zamierza dokonać na Nieruchomości szereg prac remontowo-budowlanych, których wartość przekroczy 30% wartości Nieruchomości. Zakup Nieruchomości został zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ poszczególne lokale w Nieruchomości były wynajmowane przez okres dłuższy niż 2 lata i poprzedni właściciel nie dokonał nakładów ulepszających Nieruchomość, których wartość przekroczyłaby 30% wartości Nieruchomości. Spółka nie ma pewności czy sprzedaż poszczególnych lokali na rzecz klientów ostatecznych nastąpi przed, czy po upływie 2 lat od daty nabycia Nieruchomości przez Spółkę.

Dodatkowo Spółka zamierza nabyć od wspólnoty mieszkaniowej (dalej: Wspólnota) powierzchnię strychów, będących częścią wspólną Nieruchomości (dalej: Strych). Spółka wykona na Strychu prace remontowo-budowlane, modernizacyjne i adaptacyjne w wyniku czego na Strychu powstaną nowe lokale mieszkalne.

Wydatki poniesione na powyższe prace przekroczą 30% wartości początkowej Strychu i zostaną zaksięgowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Wydatki zostaną zaliczone w koszty księgowe i podatkowe w dacie zbycia poszczególnych, wydzielonych lokali na Strychu.

Wspólnota i Spółka zawrą umowę przedwstępną przewidującą zbycie przez Wspólnotę nowopowstałych w wyniku przebudowy Strychu lokali. Wspólnota udzieli wszelkich upoważnień i zgód dla Spółki do dokonywania wszelkich czynności koniecznych w toku postępowania administracyjnego o wydanie pozwoleń na budowę, zaświadczeń o samodzielności, wprowadzania zmian do danych ewidencyjnych itp. Po zakończeniu prac, Spółka zawrze ze Wspólnotą umowę ostateczną na przeniesienie własności nowo powstałych lokali, dla których zostaną założone księgi wieczyste oraz umowy z nabywcami końcowymi na sprzedaż tychże lokali, Wspólnota nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wspólnota nie nabyła przedmiotowego Strychu, ponieważ był on częścią wspólną Nieruchomości służącą wszystkim właścicielom lokali w momencie oddania do użytkowania Nieruchomości, które nastąpiło przed 1993 r. i nie był osobno zasiedlany. W związku z powyższym nie przysługiwało Wspólnocie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wspólnota nie ponosiła również wydatków na ulepszeni, czy modernizację Strychu. Sprzedaż umową końcową wydzielonych lokali klientom ostatecznym przez Spółkę nastąpi przed upływem 2 lat od momentu podpisania umowy ostatecznej przeniesienia własności pomiędzy Spółką a Wspólnotą.

Dodatkowo podkreślić należy, że Wspólnocie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy przebudowie i adaptacji Strychu, na lokale mieszkalne, ponieważ adaptacja ta będzie wykonywana przez Spółkę i na jej koszt.

Spółka dokona szeregu prac remontowo modernizacyjnych na Nieruchomości, których wartość przekroczy 30% wartości początkowej Nieruchomości. Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych z tytułu powyższych prac, ponieważ wydatki te będą w całości związane z działalnością zwolnioną Spółki.

Nieruchomość oraz Strych, zostaną zakwalifikowane w księgach rachunkowych Spółki zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości jako inwestycja długoterminowa - nieruchomości inwestycyjne/towary po cenie nabycia. W konsekwencji Strych oraz Nieruchomość nie zostaną zaliczone do środków trwałych Spółki i nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie będą naliczane odpisy amortyzacyjne.

Pismem z dnia 20 lutego 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe przedstawione w złożonym wniosku oraz zmienił stanowisko w zakresie Pytania Nr 6.

Wnioskodawca wskazał, że:

Nieruchomość składa się z kilku budynków, tj. (i) oficyny frontowej, (ii) oficyny prawej, (iii) oficyny lewej, (iv) oficyny tylnej oraz (iv) garażu.

W przypadku oficyny frontowej prace wykonane na budynku obejmą m.in.: gruntowny remont i modernizację całego budynku, oraz dodatkowo nadbudowanie dwóch kondygnacji. W ocenie Spółki, mieszkania zlokalizowane na dobudowanych, dwóch najwyższych kondygnacjach oficyny frontowej, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia w podatku Vat, ponieważ sprzedaż tych mieszkań zostanie wykonana w ramach oddania części budynku w ramach pierwszego zasiedlenia. W związku z tym, niniejszy wniosek odnosi się tylko do części oficyny, która nie została dobudowana.

W przypadku oficyny prawej prace obejmą wyburzenie istniejącego budynku, wybudowanie w jego miejsce nowego pięciokondygnacyjnego budynku po zwiększonym obrysie. W związku z tym, niniejszy wniosek nie odnosi się również do oficyny prawej gdzie Spółka stoi na stanowisku, że dochodzi do wybudowania nowego budynku, w związku z czym sprzedaż mieszkań zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku oficyny lewej i tylnej prace wykonane na budynkach obejmą prace remontowo- modernizacyjne oraz adaptację Strychu dla celów mieszkalnych.

Garaż zostanie wybudowany pod powierzchnią podwórza i niniejszy wniosek nie ma do niego zastosowania.

Pomiędzy momentem przeniesienia przez Wspólnotę własności lokali powstałych w wyniku przebudowy Strychów umową ostateczną, a sprzedażą lokali na Strychach klientom ostatecznym przez Spółkę nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nabycie przez Spółkę od Wspólnoty nowopowstałych lokali w wyniku przebudowy Strychu będzie zwolnione z podatku VAT?
2.  Czy Strych oraz Nieruchomość, które zostały przez Spółkę zakwalifikowane jako nieruchomość inwestycyjna/towar mogą zostać ulepszone w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy Strych oraz Nieruchomość, które zostały przez Spółkę zakwalifikowane jako nieruchomość inwestycyjna/towar mogą zostać ulepszone w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT)?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr. 1, 2 i 3 powyżej jest twierdząca, czy sprzedaż poszczególnych lokali wydzielonych po przebudowie Strychu będzie zwolniona z podatku VAT?
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr. 1, 2 i 3 powyżej jest twierdząca, czy sprzedaż poszczególnych lokali w Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT w przypadku gdy sprzedaż zostanie dokonana przed upływem 2 lat od daty nabycia nieruchomości na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT?
6.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr. 1, 2 i 3 powyżej jest twierdząca, czy sprzedaż poszczególnych lokali w Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT w przypadku, gdy sprzedaż zostanie dokonana po upływie 2 lat od daty nabycia nieruchomości na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT?

Odpowiedź na pytanie 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie 1, 3, 4, 5, 6 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Strych oraz Nieruchomość, które zostaną zakwalifikowane w księgach Spółki jako nieruchomość inwestycyjna/towar nie mogą zostać ”ulepszone” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepisy podatkowe odnoszą się wyłącznie do środków trwałych, natomiast stosowanie wykładni rozszerzającej tego przepisu na inwestycje długoterminowe/towary jest niedopuszczalne.

W analizowanym stanie faktycznym, kluczowe jest ustalenie: (i) co należy rozumieć pod pojęciem ”ulepszenia” oraz (ii) co może podlegać temu ”ulepszeniu”.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017, poz. 2343 ze zm.) środkami trwałymi są budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty, które:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika;
*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.
*   mają przewidywany okres używania dłuższy niż rok;
*   wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. I7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do środków trwałych, niezależnie od przewidywanego okresu używania, zalicza się również inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowano na cudzym gruncie oraz składniki majątku wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 -11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zl i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, zawartymi w piśmie z dnia 13.03.1995 r. do ulepszenia środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

1.  przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli linii technologicznych itp.,
3.  rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
4.  adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu. niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
5.  modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Niewątpliwie, wszystkie powyższe wydatki wpływają na wartość środków trwałych i zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny podnosić wartość początkową środka trwałego oraz zostać zaliczone do kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż przepisy ww. ustawy odnoszą się jedynie do możliwości ulepszenia środków trwałych, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Ustawa ta nie dopuszcza możliwości ulepszenia wartości niematenalnych i prawnych oraz towarów/nieruchomości inwestycyjnych.

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka zamierza nabyć Strych oraz Nieruchomość wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych poprzez uzyskanie zysku z tytułu wzrostu jego wartości w przyszłości. W konsekwencji. Spółka zakwalifikowała Strych oraz Nieruchomość jako towar/nieruchomość inwestycyjną, natomiast wszelkie koszty związane z pracami budowlanymi zostaną zaksięgowane na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów Strych oraz Nieruchomość nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

W ocenie Spółki, takie podejście jest słuszne, ponieważ nieruchomość inwestycyjna nie jest środkiem trwałym Spółki, została nabyta wyłącznie w celu dalszej sprzedaży poszczególnych lokali oraz wypracowania zysku z tytułu wzrostu jej wartości.

W ocenie Spółki, nie można Strychu oraz Nieruchomości zakwalifikować do środków trwałych ponieważ nie spełnia ona definicji środka trwałego.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym nie można zakwalifikować prac budowlanych/modernizacyjnych wykonywanych na Strychu oraz Nieruchomości jako prac spełniających warunki „ulepszenia” zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie „ulepszenia’ na gruncie przepisów podatkowych można odnieść jedynie do środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie Pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.