Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-78/16/WLK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-30
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym wkład Wnioskodawcy do przedsiębiorstwa Spółki (wkład do spółki cichej) stanowi w całości koszt uzyskania przychodu w chwili jego wniesienia.
Słowa kluczowe: koszt; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; spółki; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 25 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wniesienie wkładu Wnioskodawcy do przedsiębiorstwa Spółki (wkład do spółki cichej) stanowi w całości koszt uzyskania przychodu w chwili jego wniesienia (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wniesienie wkładu Wnioskodawcy do przedsiębiorstwa Spółki (wkład do spółki cichej) stanowi w całości koszt uzyskania przychodu w chwili jego wniesienia. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 marca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-78/16/WLK, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 25 marca 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Umową z 20 lipca 2015 r. X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) zawarła z Wnioskodawcą umowę, na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się wnieść do przedsiębiorstwa Spółki wkład pieniężny w kwocie z góry ustalonej, celem sfinansowania wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca uzyskał udział w potencjalnych zyskach Spółki (w wysokości 2% potencjalnego zysku).

Jednocześnie, Wnioskodawca nie uczestniczy w ewentualnych stratach Spółki oraz nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, czy to związane ze wspólnym przedsięwzięciem, czy też inne zobowiązania Spółki. Wnioskodawca nie ma ponadto wpływu na podejmowane przez Spółkę działania gospodarcze. Wnioskodawcy zostały jedynie przyznane uprawnienia kontrolne wobec Spółki w postaci możliwości przeglądania dotyczących go dokumentów oraz żądania wyjaśnień co do podejmowanych działań.

Umowa została zawarta na czas nieoznaczony i może zostać wypowiedziana przez każdą ze stron w każdym czasie z zachowaniem umownego terminu wypowiedzenia. Strony przewidziały także przypadki, w których dopuszczalne jest natychmiastowe rozwiązanie umowy. Niezależnie jednak od przyczyny rozwiązania umowy, Wnioskodawca jest zawsze uprawniony do żądania zwrotu całego wniesionego wkładu pieniężnego w terminie 14 dni od dnia tego rozwiązania. W chwili obecnej nie wiadomo czy dojdzie do rozwiązania umowy spółki cichej, a także czy wniesiony wkład podlegać będzie zwrotowi.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wkład Wnioskodawcy do przedsiębiorstwa Spółki (wkład do spółki cichej) stanowi w całości koszt uzyskania przychodu w chwili jego wniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu pieniężnego na rzecz Spółki stanowi w dniu jego wniesienia koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Wyjść trzeba od stwierdzenia, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę oraz Spółkę określić można jako tzw. „spółka cicha”. Z uwagi na brak ustawowych uregulowań tego typu umowy uznaje się, że taki stosunek prawny jest tzw. umową nienazwaną opartą o zasadę swobody umów uregulowaną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Funkcjonowanie „spółki cichej” opiera się na wniesieniu przez wspólnika cichego (Wnioskodawcę), dysponującego majątkiem, wkładu na rzecz drugiego wspólnika prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu (Spółka). Wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach tej działalności, nie ujawniając się jednak na zewnątrz, nie mając też praw do majątku tej spółki. Udział wspólnika cichego nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty ze wspólnikiem - ani rzeczowej, ani majątkowej, ani nawet osobowej. Wspólnik cichy nie odpowiada też za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Spółka cicha jest po prostu odmianą umowy cywilnoprawnej dwóch stron. Wspólnik cichy nie staje się współwłaścicielem majątku, do którego wniósł wkład, ani nie występuje w stosunkach zewnętrznych.

Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowę spółki cichej należy zakwalifikować jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z definicji określonej zacytowanym przepisem ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie koszty, których podstawową cechą jest związek z osiąganym przychodem (patrz P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX2015, komentarz do art. 15).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2012 r. (II FSK 430/11), Zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

W świetle powyższego podaje się, że aby mówić o koszcie podatkowym konieczne jest kumulatywne spełnienie trzech przesłanek:

1.  koszt musi zostać poniesiony przez podatnika;
2.  koszt ten ma bezpośredni lub pośredni związek z przychodami, tzn. przyczynia się lub może się przyczynić do osiągnięcia przychodu podatkowego, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3.  koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli chodzi o wkład Wnioskodawcy do przedsiębiorstwa Spółki to spełnia on postawiony wyżej warunek. Wkład ten stanowi wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przez Wnioskodawcę zysku (przychodu) ze wspólnego przedsięwzięcia ze Spółką.

Dodatkowo, w zakresie pierwszej z powyżej wskazanych przesłanek, w literaturze przedmiotu i orzecznictwie uzupełnia się, że aby wydatek stanowił koszt podatkowy musi on zostać poniesiony faktycznie i rzeczywiście oraz zostać udokumentowany (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT\`(...)\`). Zgodnie z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartym w wyroku z 12 lutego 2008 r. (I SA/Po 1608/07) wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. Także co do tych warunków, gdy chodzi o wkład Wnioskodawcy do spółki cichej, to zostaną one wypełnione. Wkład, o którym mowa stanowiła kwota pieniężna, która została przekazana z majątku (rachunku bankowego) Wnioskodawcy bezpośrednio na rzecz Spółki. Potwierdzają to stosowne dokumenty bankowe. W ten sposób doszło więc do rzeczywistego uszczuplenia aktywów Wnioskodawcy.

Ostatecznie wskazuje się, że aby mówić o koszcie podatkowym, poniesiony wydatek powinien mieć ponadto charakter definitywny. Jednocześnie jednak w orzecznictwie podkreślono, że przez definitywność należy rozumieć także takie sytuacje, gdy z jednej strony dochodzi do rzeczywistego poniesienia wydatku rozumianego jako faktyczne uszczuplenie aktywów danego podmiotu, ale w okresie późniejszym dochodzi do zwrotu rzeczywiście dokonanego wcześniej wydatku.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 17 stycznia 1996 r. (SA/Kr 1826/95), rozstrzygając na tle stanu faktycznego, w którym doszło do następczej refundacji poniesionych przez podatnika kosztów przez Rejonowy Urząd Pracy. W takiej sytuacji Sąd uznał, że przepisy o prowadzeniu ksiąg rachunkowych nie zobowiązują podatnika do korekty kosztu, gdy zostanie on zwrócony podatnikowi. Jeśli podatnik otrzymuje refundację wynagrodzeń za pracę z Rejonowego Urzędu Pracy, to nie ma obowiązku dokonania korekty kosztu, lecz powinien zaliczyć tę refundację do przychodów.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zarówno wtedy gdy w wyniku rozwiązania umowy spółki cichej, Wnioskodawca zażąda zwrotu wniesionego do przedsiębiorstwa Spółki wkładu pieniężnego, jak i wtedy gdy pomimo rozwiązania umowy do zwrotu takiego nie dojdzie, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w postaci wkładu trzeba uznać za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro umowa spółki cichej została zawarta na czas nieokreślony i nie ma możliwości ustalenia w chwili wniesienia wkładu czy kiedykolwiek zostanie on zwrócony, a tym bardziej kiedy może to nastąpić, Wnioskodawca jest uprawniony zaliczyć wniesiony wkład do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym dokonał jego wniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Spółka cicha w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi.

Zgodnie z przepisem art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wyrażona w powyższej regulacji dopuszcza zawarcie umowy „spółki cichej” jako umowy nienazwanej, to znaczy takiej, której specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji. Oznacza to, że osoby tworzące „spółki ciche” stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które – co oczywiste – nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich spółkach. Ponadto, o rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń.

Wspólnicy zawiązujący „spółkę cichą” mają prawo wprowadzić modyfikacje precyzujące postanowienia zawarte w nieobowiązującym już dziś kodeksie. Nie ma przy tym konieczności opierania się na przepisach kodeksu handlowego, gdyż zgodnie z zasadą swobody umów, wspólnicy mogą sami stworzyć strukturę własnej działalności gospodarczej i nazwać ją „spółką cichą”, co jednak nie oznacza, że na jej bazie wyrasta, powstaje nowy podmiot prawny.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów dotyczących tego typu umowy prawne konsekwencje należy oceniać na podstawie przepisów ogólnego reżimu kontraktowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że konstrukcja prawna „spółki cichej” jest strukturą opierającą się na uczestnictwie (partycypowaniu) podmiotu zewnętrznego, pod warunkiem wniesienia wkładu, w zyskach z określonego przedsięwzięcia natury gospodarczej prowadzonego przez konkretnego przedsiębiorcę. Jednakże, taka forma działalności nie znajduje uregulowania na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Każdy wydatek wymaga zatem indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika że Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę, na podstawie której wniósł do wspólnego przedsięwzięcia wkład pieniężny, w celu sfinansowania „wspólnego przedsięwzięcia”. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca uzyskał udział ustalony procentowo w zyskach. Zawarta umowa jest umową zawartą na czas nieoznaczony z możliwością jej rozwiązania, przez każdą ze stron z zachowaniem umownego terminu wypowiedzenia. Wnioskodawca niezależnie od przyczyn rozwiązania umowy jest uprawniony do żądania zwrotu wniesionego wkładu.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wkład pieniężny wniesiony przez Wnioskodawcę, jako „wspólnika cichego”, w sytuacji, gdy będzie podlegał zwrotowi po rozwiązaniu umowy, nie spełnia przesłanki definitywnego kosztu, ponieważ może zostać zwrócony Wnioskodawcy (wówczas wpłata ta ma charakter zwrotny). W związku z czym, nie powinien być rozpoznawany przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, wniesiony przez Wnioskodawcę wkład pieniężny do Spółki, w ramach „spółki cichej”, na zasadach opisanych przez Wnioskodawcę, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w momencie jego wniesienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie wkładu pieniężnego stanowi w dniu jego wniesienia koszty uzyskania przychodów, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.