Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.228.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: Opodatkowanie 8% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług prowadzenia zajęć.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; stawka; szkoły-szkoła niepubliczna; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2020 (data wpływu 27 marca 2020 r.) oraz pismem z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług prowadzenia zajęć – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania 8% stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług prowadzenia zajęć.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X powstała w 2018 roku po to, by poprzez gry i zabawy oraz praktyczne doświadczenia rozwijać w dzieciach i młodzieży umiejętności niezbędne do tego, by radzić sobie świetnie w życiu osobistym i zawodowym. Zajęcia są prowadzone w formie zabaw, gier, doświadczeń, eksperymentów, z których dzieci wyciągają bardzo wartościowe wnioski i lekcje niezbędne do budowania swojej przyszłości. X jest spójnym procesem, który obejmuje (…) warsztatowe zajęcia, podzielone na (…) bloków tematycznych. Każdy z nich poprzez odpowiednio zaprojektowane gry, zabawy i warsztaty rozwija w dzieciach i młodzieży kompetencje społeczne i finansowe. Bloki tematyczne realizowane w ramach 1 roku kursu:

(…)

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 maja 2020 r. wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe.
2.  Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi o których mowa w:
    1.  art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn, zm.), lub
    2.  § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.).
3.  Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę, w ramach wymienionych we wniosku zajęć nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.
4.  Przedmiotowe usługi, o których mowa we wniosku, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
5.  Wnioskodawca w zakresie usług objętych zakresem wniosku, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe.
6.  Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku nie będą finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70% jego wartości.
7.  Umowy za świadczone przez Wnioskodawcę usługi zajęć zawierane są z rodzicami uczniów i rodzice uczniów bezpośrednio ponoszą za nie odpłatność.
8.  Wnioskodawca nie jest nauczycielem w rozumieniu przepisów prawa oświatowego.
9.  Wnioskodawca nie ma fachowej wiedzy potwierdzonej stosownym przygotowaniem (kursami, studiami) zbieżnej ze świadczonymi usługami.
10.  Wnioskodawca zatrudnia nauczycieli (w rozumieniu przepisów prawa oświatowego) oraz osoby mające fachową wiedzę potwierdzającą stosownym przygotowaniem (kursami, studiami) zbieżną ze świadczonymi usługami, które prowadzą zajęcia w X. Wnioskodawca nie świadczy ww. usługi prowadzenia zajęć osobiście jako nauczyciel.
11.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia zajęć nie są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.
12.  Wnioskodawca nie świadczy usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i/lub wyższym, świadczonych przez nauczycieli.
13.  Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, tj. prowadzenie zajęć, stanowią m.in. usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej, które pozwalają odkrywać uczniom swoje silne strony, budują poczucie wartości uczniów, uczą ich zaradności, rozwiązywania problemów, współpracy w grupie, przełamywania nieśmiałości, występów publicznych – szczegółowo opisane w ramach bloków tematycznych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej.
14.  Klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Wnioskodawcę, tj. prowadzenie zajęć, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) to: 85.59.19.0. Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Podmiot/Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem jaką stawką podatku po przekroczeniu w roku obrotu 200 tyś. zł powinien opodatkować swoje usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na to, że działania mają charakter rekreacyjny i powinny być opodatkowane stawka 8% podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w artykule 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są opodatkowane stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2020 r., poz. 527, zwanym dalej rozporządzeniem), w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy zawierającego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%” – opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT podlegają oznaczone symbolem PKWiU ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.

Ponadto, w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%” zawarto m.in. usługi:

*   poz. 182 bez względu na PKWIU Usługi kulturalne i rozrywkowe – wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe;
    *   do obiektów kulturalnych;
*   poz. 183 bez względu na PKWIU Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne;
*   poz. 184 bez względu na PKWIU Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu;
*   poz. 185 bez względu na PKWIU Wstęp na imprezy sportowe;
*   poz. 186 bez względu na PKWIU Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

Z objaśnienia nr 1 do załącznika nr 3 ustawy wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Tut. Organ informuje, że od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676). Jednakże zgodnie § 1 pkt 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 marca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2020 r., poz. 556), po § 3 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U., poz. 1676, z 2017, poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440 oraz z 2019 r. poz. 2554) wprowadza się § 3a, który stanowi m.in., że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku do rozporządzenia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową.

Zatem, w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290 i 1669),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Natomiast według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym, i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z póżn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie oraz regulacji art. 132 ust. 1 lit. j ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

W art. 43 ust. 17 ustawy wskazano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy podkreślić, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania niema w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – X powstała w 2018 roku po to, by poprzez gry i zabawy oraz praktyczne doświadczenia rozwijać w dzieciach i młodzieży umiejętności niezbędne do tego, by radzić sobie świetnie w życiu osobistym i zawodowym. Zajęcia są prowadzone w formie zabaw, gier, doświadczeń, eksperymentów, z których dzieci wyciągają bardzo wartościowe wnioski i lekcje niezbędne do budowania swojej przyszłości. X jest spójnym procesem, który obejmuje 33 warsztatowe zajęcia, podzielone na sześć bloków tematycznych. Każdy z nich poprzez odpowiednio zaprojektowane gry, zabawy i warsztaty rozwija w dzieciach i młodzieży kompetencje społeczne i finansowe.

Zajęcia prowadzone są od września do czerwca, raz w tygodniu, w godzinach popołudniowych – (…). Zajęcia przygotowywane są na podstawie metodologii i programu opracowanego przez pedagogów. Na tym fundamencie projektowane są odpowiednie zabawy, gry, doświadczenia, z których dzieci wynoszą cenne wnioski. Każda lekcja powstaje w oparciu o wcześniej przygotowany konspekt zajęć. Dzieci i młodzież podczas zajęć warsztatowych, gier i zabaw wykorzystują mnóstwo materiałów plastycznych od kredek, pisaków, farb, bo kolorowe papiery, tektury, gadżety, które służą do scenografii i wykorzystania podczas zabaw edukacyjnych. Materiały plastyczne służą im także w dodatkowych akcjach, w które się angażują, np. w przygotowanie podarunkowych kartek motywacyjnych. Podczas zajęć do realizacji gier, zabaw, ćwiczeń Spółka wykorzystuje: – materiały plastyczne (do rysowania, klejenia, składania, przedstawiania różnych wniosków z zajęć) – pracę z muzyką – ćwiczenia ruchowe (np. podczas uczenia się współpracy) – inspirujące filmiki, z których dzieci i młodzież oprócz dobrej zabawy wyciągają wartościowe wnioski – gadżety służące do scenografii i realizacji zabaw i gier (np. artykuły sklepowe, instrumenty muzyczne, zabawkowe pieniądze, itp.) – gry finansowe – opracowane ćwiczenia rozwijające umiejętności – odgrywanie scenek, przebieranie się i wcielanie w różne role. Zajęcia mają formę aktywności umysłowej oraz fizycznej, podejmowane są poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi. Stosowane w celu konstruktywnej rozrywki, przy okazji której dzieci rozwijają praktyczne umiejętności. Podmiot w ramach swojej działalności nie prowadzi innych zajęć o podobnym lub zupełnie innym charakterze, ww. czynności stanowią jedyny przychód z działalności. Obecnie Podmiot korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku od towaru usług na podstawie art. 113 pkt 1.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczonych przez Zainteresowanego usług prowadzenia zajęć.

Aby rozstrzygnąć czy zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług prowadzenia zajęć, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą, i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w ww. przepisach, to usługi będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonymi w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skoro – jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca – świadczone przez Niego usługi prowadzenia zajęć nie są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Zatem należy stwierdzić, że nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy, gdyż jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca, nie jest podmiotem sprawującym opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Ponadto Wnioskodawca nie może korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy możliwe jest po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

1.  dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz
2.  podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto uregulowania zawarte w przywołanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Przy czym należy podkreślić, że w myśl cytowanego powyżej art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Wnioskodawca, nie jest podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, co prawda prowadzi zajęcia dla dzieci i młodzieży, nie jest jednak jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Tak więc nie został spełniony warunek podmiotowy uprawniający do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Wnioskodawca nie posiada również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej, tym samym również warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy nie są spełnione.

Należy także wskazać, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu), w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniem (lub jego rodzicami, czy opiekunami). Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Stanowisko takie potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W ww. wyroku TSUE stwierdził, że „Ponieważ w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT, w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.”

W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: „Sformułowanie zastosowane w wersji niemieckiej art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy, tj. „von Privatlehrern erteilten Schul-und Hochschulunterricht” (dosłownie: nauczanie szkolne lub uniwersyteckie przez nauczycieli prywatnych), różni się od sformułowań we wszystkich pozostałych wersjach językowych, w których szósta dyrektywa została pierwotnie przyjęta, w zakresie w jakim w tych innych wersjach zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie dotyczy bezpośrednio „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” lecz pojęcia związanego, wyrażonego po francusku jako „leçons \[\`(...)\`\] portant sur” \[nauczanie obejmujące\] taką edukację.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem konieczność jednolitego stosowania i jednolitej wykładni aktu wspólnotowego wyklucza jego rozpatrywanie w jednej, w oderwaniu od innych, wersji językowej, ale wymaga ustalenia wykładni w zależności od rzeczywistej woli i celu autora tego aktu, a zwłaszcza w świetle wszystkich wersji językowych (w szczególności wyroki: z dnia 12 listopada 1969 r. w sprawie 29/69 Stauder, Rec. s. 419, pkt 3; z dnia 22 października 2009 r. w sprawach połączonych C 261/08 i C 348/08 Zurita García i Chore Cabera, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 54).(…)

Artykuł 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia „nauczanie \[…\] obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką” dla celów tego przepisu.

Co się tyczy pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka” zawartego w tym sformułowaniu, to Trybunał wyraźnie wstrzymując się od przedstawienia precyzyjnej jego definicji, wskazał w pkt 26 ww. wyroku w sprawie Haderer, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Co się tyczy w szczególności pojęcia „edukacja”, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł co do zasady, że o ile przekazywanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami jest szczególnie istotnym elementem działalności edukacyjnej w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, to na działalność edukacyjną składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne instytucji, w której kształcenie się odbywa (podobnie ww. wyrok w sprawie Horizon College, pkt 18–20).

To samo pojęcie należy rozumieć podobnie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy. Tymczasem, jak wskazano w pkt 21 niniejszego wyroku, przewidziane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy jednakże bezpośrednio „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, lecz w innych niż niemiecka wersjach językowych, pojęcia związanego, wyrażonego jako „leçons \[\`(...)\`\] portant sur” \[nauczanie obejmujące\] taką edukację. Pojęcie „nauczanie” należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

Wynika z tego, że świadczenia nauczyciela w ramach instytucji szkolnictwa nie muszą koniecznie stanowić, poza wszelkimi innymi elementami, „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy, natomiast świadczenia takie mogą być objęte pojęciem „nauczanie \[…\] obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką” w rozumieniu tego samego przepisu, w zakresie w jakim zawierają one przekazanie wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w ramach szkolenia mającego na celu wykonywanie działalności zawodowej.(…)

Jak sąd krajowy sam wskazał, nie należy dokonywać rozróżnienia dla celów podatku VAT pomiędzy nauczaniem uczniów lub studentów w ramach nauczania szkolnego lub uniwersyteckiego i nauczania osób posiadających już dyplom szkolny lub uniwersytecki, które na podstawie tego dyplomu kontynuują naukę zawodu. Podobnie jest w przypadku nauczania obejmującego tę edukację.

W końcu, jak wskazuje Komisja, rozróżnienie takie może się okazać trudne w odniesieniu do dziedziny nauczania. O ile prawdą jest, że pojęcia użyte dla określenia zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j szóstej dyrektywy powinny być przedmiotem ścisłej wykładni, to jednak przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacja szkolna i uniwersytecka” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 25 niniejszego wyroku (zob. ww. wyrok w sprawie Haderer, pkt 24)”.

Mając na uwadze opis sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca nie jest nauczycielem w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, jak również nie ma fachowej wiedzy potwierdzonej stosownym przygotowaniem (kursami, studiami) zbieżnej ze świadczonymi usługami. Wnioskodawca nie świadczy usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i/lub wyższym, świadczonych przez nauczycieli. Ponadto Wnioskodawca nie świadczy ww. usługi prowadzenia zajęć osobiście jako nauczyciel. Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz przedstawiony opis sprawy należy uznać, że przesłanka podmiotowa nie została spełniona, gdyż Wnioskodawcy nie można uznać za nauczyciela.

Również w sytuacji, gdy usługi prowadzenia zajęć są świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę nauczycieli (w rozumieniu przepisów prawa oświatowego oraz osoby mające fachową wiedzę potwierdzającą stosownym przygotowaniem – kursami, studiami – zbieżną ze świadczonymi usługami, które prowadzą zajęcia w X), to należy stwierdzić, że nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z nabywcami usług, lecz z Wnioskodawcą (umowy za świadczone przez Niego usługi zajęć zawierane są bezpośrednio z rodzicami uczniów i rodzice uczniów bezpośrednio ponoszą za nie odpłatność), jako zatrudniającym i zlecającym im wykonanie ww. usług. Tym samym również usług prowadzenia zajęć świadczonych przez zatrudnionych nauczycieli nie można uznać za usługi prywatnego nauczania. Zatem, w tym przypadku nie została spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

Tym samym, ww. usługi prowadzenia zajęć nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że aby Wnioskodawca mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 musiałby prowadzić zajęcia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskać akredytację na dany rodzaj szkolenia lub finansować szkolenia (zajęcia) w całości ze środków publicznych.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie jest podmiotem świadczącym usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Usługi wykonywane przez Niego, w ramach wymienionych we wniosku zajęć nie stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Przedmiotowe usługi, o których mowa we wniosku, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto Wnioskodawca w zakresie usług objętych zakresem wniosku, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku nie będą finansowane ze środków publicznych w co najmniej 70% jego wartości.

Tym samym, ww. usługi prowadzenia zajęć nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą mogły również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, gdyż Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym. Przedmiotowe usługi nie będą mogły również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia z uwagi na fakt, iż – jak wyżej wskazano – świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia zajęć nie będą stanowiły usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a spełnienie tego warunku jest konieczne dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu nie można także uznać za ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczonymi przez Wnioskodawcę, gdyż zgodnie z § 3 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwolnieniem objęte są tylko takie usługi ściśle związane z usługą podstawową, które są dokonywane przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzenia zajęć nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24, 26, 27 oraz 29 ustawy oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że opisany stan faktyczny jednoznacznie wskazuje na to, że działania podejmowane przez Niego mają charakter rekreacyjny.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, zaś Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Mając na uwadze powyższe definicje, za rekreację należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu.

Z powołanych wcześniej przepisów wynika, że usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu, objęte są stawką podatku w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Zatem stawkę obniżoną podatku stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Wnioskodawca wskazał, że zajęcia prowadzone są od września do czerwca, raz w tygodniu, w godzinach popołudniowych – (…). Zajęcia przygotowywane są na podstawie metodologii i programu opracowanego przez pedagogów. Na tym fundamencie projektowane są odpowiednie zabawy, gry, doświadczenia, z których dzieci wynoszą cenne wnioski. Każda lekcja powstaje w oparciu o wcześniej przygotowany konspekt zajęć. Dzieci i młodzież podczas zajęć warsztatowych, gier i zabaw wykorzystują mnóstwo materiałów plastycznych od kredek, pisaków, farb, bo kolorowe papiery, tektury, gadżety, które służą do scenografii i wykorzystania podczas zabaw edukacyjnych. Materiały plastyczne służą im także w dodatkowych akcjach, w które się angażują, np. w przygotowanie podarunkowych kartek motywacyjnych. Ponadto, Wnioskodawca sklasyfikował swoje usługi do PKWiU 85.59.19.0 – „usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania preferencyjna stawka podatku dla opisanych we wniosku usług prowadzenia zajęć. Bowiem, usługi te nie znajdą się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usług związanych z rekreacją, tylko z prowadzeniem zajęć lekcyjnych, o określonym charakterze.

Ponadto, w załączniku nr 3 do ustawy – jako usługi opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%, w żadnej z pozycji tego załącznika nie znajduje się klasyfikacja, jaką wyżej wskazał sam Wnioskodawca, tj. PKWiU 85.59.19.0. Zatem dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę zastosowania nie znajdzie przewidziana w ww. załączniku 8% stawka podatku VAT.

Tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę po przekroczeniu przez Niego w danym roku kwoty 200 tyś. zł, będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej, tj. 23% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności tut. organ nie rozstrzygał możliwości korzystania ze zwolnienia podmiotowego z tytułu świadczonych usług zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.