Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.566.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-18
Teza: 1) Czy w związku z faktem, że proporcja uwzględniająca prewspółczynnik i współczynnik odliczenia w 2019 r. wynosi 0,84%, Wnioskodawca może uznać, że proporcja wynosi 0% i zrezygnować z prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w 2019 r. na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji jaką jest budowa budynku dydaktycznego? 2) Czy w przypadku, gdy w kolejnych latach podatkowych proporcja uwzględniająca prewspółczynnik i współczynnik odliczenia nie przekroczy 2% Szkoła może uznać, że proporcja wynosi 0% i zrezygnować z prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w kolejnych latach na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji jaką jest budowa budynku dydaktycznego?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; projekt; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia w roku 2019 i w latach następnych podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „…” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w roku 2019 i w latach następnych podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Szkoła (dalej: Wnioskodawca lub S.) jest wyższą szkołą publiczną działającą na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. nr 164, poz. 1365 z późn. zm.). S. powstała na mocy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 lipca 2001 r. w sprawie utworzenia Szkoły w (…). Swoją działalność rozpoczęła z dniem 1 września 2001 r.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie swojej działalności wykonuje czynności opodatkowane, czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności zwolnione z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie dokonuje częściowych odliczeń podatku naliczonego w przypadku zakupów wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności innych niż opodatkowane (w tym niepodlegających opodatkowaniu) z uwagi na to, że ogólne odliczenie podatku naliczonego wyniosłoby zaledwie 1% podatku naliczonego. Wyliczony na rok 2019 wstępny wskaźnik preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a wynosi 7%, a wskaźnik proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana ustawą VAT) wynosi 12%. Tym samym proporcja uwzględniająca prewspółczynnik i współczynnik odliczenia na rok 2019 wynosi 0,84% (7%\*12%/100=0,84%).

Wnioskodawca dla wyliczenia ww. wskaźnika tzw. preproporcji stosuje zasady opisane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2015 poz. 2193).

W dniu \`(...)\` 2019 r. Wnioskodawca zawarł ze Skarbem Państwa – Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o udzielenie dotacji celowej na dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji pn. „…” (dalej: Umowa). Dotacja ma charakter dotacji celowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 pkt 10 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym. Dofinansowanie inwestycji obejmuje okres od 2019 do 2022 r. i wynosi 28.500.000 zł. W 2019 r. kwota dotacji wynosi 2.000.000 zł, a w latach następnych odpowiednio:

*   w 2020 r. kwota dotacji wyniesie 1.300.000 zł,
*   w 2021 r. kwota dotacji wyniesie 14.700.000 zł,
*   w roku 2022 kwota dotacji wyniesie 10.500.000 zł.

Przyznane środki zostaną wykorzystane zgodnie z ustalonym harmonogramem, który obejmuje:

*   w roku 2019 r. rozpoczęcie prac/robót przygotowawczych, częściowy zakup wyposażenia,
*   w roku 2020 r. uzyskanie pozwolenia na budowę, rozpoczęcie prac budowlanych,
*   w roku 2021 r. uzyskanie kolejnych postępów w pracach budowlanych oraz rozpoczęcie prac instalacyjnych,
*   w roku 2022 r. zakończenie prac budowlanych, instalacyjnych, zakup wyposażenia oraz zagospodarowanie terenu.

Wnioskodawca może wykorzystać dotację wyłącznie na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji określonych w programie inwestycji poprzez zapłatę za zrealizowane zadania w ramach realizacji celów inwestycji, o których mowa powyżej. Dotacja nie może być wykorzystana na refundację wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Uczelnię.

Zgodnie z umową, jeżeli Wnioskodawca odliczy od podatku należnego kwotę podatku od towarów i usług zawartą w nakładach poniesionych na realizację inwestycji lub otrzymał jej zwrot, to zobowiązany jest do zwrotu, kwoty w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Zwrot, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, następuje w terminach określonych w przepisach o podatku od towarów i usług.

Po zakończeniu inwestycji budynek będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę głównie do prowadzenia zajęć dydaktycznych, które nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (studia dzienne nieodpłatne dla studentów). Zakłada się jednak, że budynek może być również wykorzystywany do wykonywania działalności opodatkowanych w postaci:

*   ustawienia automatów z napojami i jedzeniem (najem powierzchni za wynagrodzeniem),
*   utworzenia punktu gastronomicznego typu barek (najem lub samodzielne prowadzenie tej działalności przez Wnioskodawcę),
*   utworzenia punktu ksero (najem pomieszczeń lub powierzchni).

Na udokumentowanie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji ww. inwestycji wystawiane będą m.in. faktury VAT, w których zostanie wykazany podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z faktem, że proporcja uwzględniająca prewspółczynnik i współczynnik odliczenia w 2019 r. wynosi 0,84%, Wnioskodawca może uznać, że proporcja wynosi 0% i zrezygnować z prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w 2019 r. na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji jaką jest budowa budynku dydaktycznego?
2.  Czy w przypadku, gdy w kolejnych latach podatkowych proporcja uwzględniająca prewspółczynnik i współczynnik odliczenia nie przekroczy 2% Szkoła może uznać, że proporcja wynosi 0% i zrezygnować z prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w kolejnych latach na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji jaką jest budowa budynku dydaktycznego?

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego nr 1:

Jeśli proporcja uwzględniająca prewspółczynnik i współczynnik odliczenia w 2019 r. wynosi 0,84%, to można uznać, że proporcja ta wynosi 0% i zrezygnować z prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji jaką jest budowa budynku dydaktycznego.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego nr 2:

W przypadku, gdy w kolejnych latach podatkowych proporcja uwzględniająca prewspółczynnik i współczynnik odliczenia będzie niższa niż 2%, można uznać, że proporcja wynosi 0% i zrezygnować z prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych w kolejnych latach na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji jaką jest budowa budynku dydaktycznego.

Przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z dnia 9 listopada 2018 r. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przymiotu podatnika odmówiono jednak organom władzy publicznej oraz urzędom obsługującym te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy zostaną spełnione następujące przestanki:

1.  odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
2.  nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z początkiem 2016 r. weszły w życie przepisy określające tzw. prewspółczynnik. Przepisy te istotnie zmieniły zasady odliczania VAT przez podatników, którzy dokonywane zakupy wykorzystują częściowo do celów wykonywanej działalności gospodarczej, częściowo zaś do innych celów.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Powyższy katalog ma wyłącznie charakter przykładowy, a więc możliwe jest uwzględnianie przy wyborze sposobu określania prewspółczynnika innych danych, jeżeli w oparciu o te dane możliwe jest obiektywnie określenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższych przepisów Wnioskodawca dokonuje wyliczenia prewspółczynnika, który określany jest procentowo w stosunku rocznym, a otrzymany wynik jest zaokrąglany do najbliższej liczby całkowitej. Wnioskodawca prewspółczynnik wylicza metodą zgodną z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wynosi on 7%.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca oprócz czynności niepodlegających opodatkowaniu wykonuje również czynności opodatkowane i zwolnione od podatku konieczne jest wyliczenie wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Wskaźnik ten w 2019 roku wyniósł 12%. Tym samym proporcja uwzględniająca prewspółczynnik i współczynnik odliczenia na rok 2019 wynosi 0,84% (7%\*12%/100=0,84%).

W stosunku do tak określonej proporcji Wnioskodawca będzie mógł odpowiednio zastosować przepisy art. 90 ust. 10 ustawy o VAT.

Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powyższej normy prawnej wynika, że w przypadku opisanym w punkcie pierwszym możliwe jest zaokrąglanie prewspółczynnika wynoszącego 99% do 100% (o ile kwota niestanowiąca kwoty podatku naliczonego, wynikająca z zastosowania tego prewspółczynnika, była mniejsza niż 500 zł), natomiast w sytuacji opisanej w punkcie drugim podatnik może dokonać zaokrąglenia współczynnika wynoszącego 1% lub 2% – do 0%.

W praktyce drugi z opisanych przypadków oznacza, że podatnik rezygnuje z dokonywania odliczenia podatku naliczonego w jakiejkolwiek części. Z powyższego wynika, że jeśli obliczony współczynnik kształtuje się/będzie się kształtował u Wnioskodawcy w przedziale od 0% do 2%, Wnioskodawca ma prawo uznać, że wynosi on 0 i zrezygnować z prawa od odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług służących do realizacji inwestycji – budowy budynku dydaktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X= -----------

A+F

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej, F – sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą: 1) dotacje oraz inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na realizację zadań wskazanych w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. poz. 572. z późn. zm.), z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na:

1.  zadania związane z bezzwrotną pomocą materialną dla studentów w zakresie określonym w art. 173 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz dla doktorantów w zakresie określonym w art. 199 ust. 1 tej ustawy, jak również na realizowane w ramach tej dotacji zadania, o których mowa w art. 94 ust. 2 tej ustawy,
2.  specjalne stypendia naukowe dla doktorantów oraz specjalne stypendia naukowe dla studentów, inne niż określone w lit. a.

2) środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez uczelnię w danym roku w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone na realizację przez tę uczelnię w danym roku badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych – wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego uczelni.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Należy również wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują sytuację dotyczącą zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, przy czym w ramach tej działalności gospodarczej podatnik dokonuje czynności opodatkowane i zwolnione od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak stanowi art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2 – 8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć przy tym należy, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro nabyte towary i usługi w ramach inwestycji pn. „…” będą wykorzystywane zarówno w prowadzonej działalności gospodarczej, jak i w celach innych niż działalność gospodarcza, to Wnioskodawcy – wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - przysługuje w 2019 r. prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych wydatków.

Jak wynika z treści wniosku, wyliczony na rok 2019 prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy wynosi 7%, a wskaźnik proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy wynosi 12%. Jednocześnie budynek szkoły wykorzystywany będzie do prowadzenia zajęć dydaktycznych, które nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (studia dzienne nieodpłatne dla studentów) oraz zakłada się, że może być również wykorzystywany do wykonywania działalności opodatkowanych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę uzasadnienie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z zastosowania przedstawionego we wniosku wzoru uwzględniającego prewspółczynnik i proporcję (7% x 12%/100) jest nieprawidłowe.

W sytuacji zatem, gdy budynek szkoły – jak wprost wynika z treści wniosku – nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku a jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, w celu obliczenia podatku naliczonego, który będzie mógł w części odliczyć - powinien uwzględnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 6 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Wnioskodawcy – przy założeniu, że prawidłowo wyliczył prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – przysługuje prawo do odliczenia 7% podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych w ramach inwestycji. Wnioskodawca nie jest zobowiązany w dalszej kolejności do zastosowania proporcji na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług (inwestycja bowiem – jak wskazano – będzie służyła jedynie sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu).

Tym samym stanowisko w zakresie braku prawa do odliczenia w roku 2019 podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji w latach następnych należy stwierdzić, że wobec przedstawionego przez Wnioskodawcę uzasadnienia braku prawa do tego odliczenia, wynikającego z zastosowania przedstawionego we wniosku wzoru oraz okoliczności, że budynek szkoły wykorzystywany będzie zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), stanowisko Wnioskodawcy również należało uznać za nieprawidłowe. Niemniej jednak, w sytuacji, gdy proporcja wyliczona na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usługi i § 6 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie przekroczy 2%, Wnioskodawca będzie mógł uznać, że proporcja ta wyniesie 0% i tym samym zrezygnować z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na marginesie należy wskazać, że w sytuacji gdyby budynek szkoły wykorzystywany był również do czynności zwolnionych od podatku, a Wnioskodawca nie miałby możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, w celu obliczenia podatku naliczonego, który będzie mógł w części odliczyć, oprócz przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 6 rozporządzenia, w dalszej kolejności winien zastosować proporcję na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem prowadzenia skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.