Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.592.2018.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-28
Teza: określenie podstawy opodatkowania dla świadczonych usług przewozu osób, prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących ww. usługę, ustalenie, czy zwrot Gwarancji płynności pomniejsza podstawę opodatkowania
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata drogowa; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług przewozu osób na rzecz Spółki – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących ww. usługę – **jest prawidłowe,**

ustalenia, czy zwrot Gwarancji płynności pomniejsza podstawę opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług przewozu osób na rzecz Spółki, prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących ww. usługę oraz ustalenia, czy zwrot Gwarancji płynności pomniejsza podstawę opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług autokarowego przewozu osób na terytorium Polski. Spółka prowadzi przedmiotową działalność na podstawie zezwolenia na wykonywanie dalekobieżnej komunikacji autokarowej.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w celu realizacji usług przewozu osób, Spółka nabywa od podmiotów trzecich (dalej: Buspartnerzy) usługi transportowe, które wykonywane są przez Buspartnerów przy pomocy należących do nich autokarów oraz zatrudnionych przez Buspartnerów kierowców.

W założonym modelu biznesowym Spółka dokonuje sprzedaży biletów autokarowych we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie uzyskanego zezwolenia, według rozkładu jazdy ustalonego przez Spółkę, natomiast fizyczny przewóz osób (klientów Spółki) realizowany jest przez Buspartnerów na zlecenie Spółki w jej imieniu i na jej rachunek, co jednak nie narusza gospodarczej i prawnej niezależności Spółki oraz Buspartnerów.

Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Buspartnerem jest umowa partnerstwa autokarowego (dalej: Umowa), która określa zadania i obowiązki stron Umowy związane ze współpracą oraz należne Buspartnerowi wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług przewozu klientów Spółki. Do zadań Spółki należy przede wszystkim:

*   planowanie siatki połączeń autokarowych,

*   ustalanie cen biletów autokarowych w celu maksymalizacji osiąganego zysku,

*   rozwój oraz realizacja strategii marketingowej prowadzonej działalności,

*   sprzedaż biletów autokarowych,

*   obsługa klienta (m.in. prowadzenie tzw. Call-Center, analiza zażaleń oraz sugestii klientów).

Do zadań oraz obowiązków Buspartnerów należą w szczególności:

*   przewóz osób w imieniu i na rachunek Spółki,

*   działalność operacyjna bezpośrednio związana ze świadczeniem usług przewozu osób (tj. planowanie pracy kierowców, planowanie wykorzystania pojazdów),

*   zapewnianie odpowiedniej liczby kierowców do obsługi linii autokarowych Spółki,

*   wdrożenie działań marketingowych Spółki w przeznaczonych dla Spółki autokarach Buspartnera,

*   sprzedaż biletów w imieniu i na rachunek Spółki w autokarach Buspartnera,

*   przestrzeganie wszystkich obowiązujących przepisów i regulacji ministerstw właściwych do spraw transportu w krajach świadczenia przewozów, jak również czasu pracy, jazdy i odpoczynku w poszczególnych krajach, zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym kraju.

Zasadą jest, iż koszty związane z wykonywaniem swoich zadań i obowiązków strony Umowy ponoszą we własnym zakresie (z pewnymi wyjątkami przewidzianymi w Umowie). W szczególności, Buspartner ponosi koszty związane z postawieniem do dyspozycji i eksploatacją autokarów w ramach wykonywania Umowy oraz koszty kierowców (koszty ich wynagrodzeń, noclegów, podróży itd.). Strony Umowy porozumiały się również co do podziału w odpowiednim stosunku pewnych kategorii kosztów na Spółkę oraz Buspartnera. Dotyczy to kosztów określonych szkoleń kierowców oraz kosztów udostępnienia odzieży służbowej Spółki.

Z tytułu wykonywanych czynności Buspartner otrzymuje od Spółki wynagrodzenie (powiększone o podatek od towarów i usług) kalkulowane jako część (udział) uzyskanego w danym miesiącu przez Spółkę czystego przychodu netto (tj. przychodu całkowitego Spółki pomniejszonego o przewidziane w Umowie koszty: dalej: Przychód netto).

Całkowite wynagrodzenie należne Buspartnerowi z tytułu wykonywania kompleksowej usługi przewozu osób obejmuje, poza wynagrodzeniem netto stanowiącym udział Buspartnera w Przychodzie netto, również dodatkowe fakultatywne komponenty wynagrodzenia wypłacane pod następującymi tytułami:

*   Bonus jakościowy za obsługę linii (dalej: Bonus jakościowy),

*   Zwrot kosztów korzystania z infrastruktury (dalej: Koszty infrastrukturalne),

*   Zabezpieczenie płynności finansowej (dalej: Gwarancja płynności).

Sprzedaż usług przewozowych na rzecz Spółki ma charakter ciągły, zaś wynagrodzenie należne Buspartnerowi rozliczane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Bonus jakościowy

Buspartnerowi, za świadczenie usług dla Spółki w zakresie przewozu osób w danym miesiącu, w ramach rozliczenia Buspartnerów, może zostać przyznany - jako dodatkowe wynagrodzenie - miesięczny Bonus jakościowy. Przyznanie Bonusa jakościowego za obsługę linii uzależnione jest od miejsca zajętego przez Buspartnera w rankingu jakości obsługi linii Buspartnerów przygotowywanym w oparciu o elektroniczną ankietę przeprowadzaną wśród pasażerów Buspartnera. Odwrotnością Bonusa jakościowego jest tzw. „Malus” stanowiący redukcję wynagrodzenia zasadniczego na skutek niskiej oceny uzyskiwanej przez Buspartnera wśród klientów. Zgodnie z przyjętą regułą, w każdym miesiącu suma udzielonych Buspartnerom Bonusów jakościowych odpowiada sumie udzielonych „Malusów.”

Zwrot Kosztów infrastrukturalnych

Wyjątkiem od reguły ponoszenia kosztów związanych z wykonywaniem zadań i obowiązków przez strony Umowy są m.in. koszty korzystania z infrastruktury, jak np. krajowe i międzynarodowe opłaty za użytkowanie dróg, opłaty za przejazd tunelem, czy też opłaty za prom, które ponoszone są przez Buspartnera we własnym imieniu w celu świadczenia usług przewozowych na rzecz Spółki. Koszty te, pod warunkiem udokumentowania ich poniesienia przez Buspartnera, są przenoszone na Spółkę.

Gwarancja płynności

Rynek usług autokarowego przewozu osób charakteryzuje się sezonowością sprzedaży polegającą na występowaniu w ciągu roku kalendarzowego okresów z wysoką sprzedażą generującą nadwyżki zysków oraz okresy z niską sprzedażą niezapewniającą pokrycia kosztów prowadzonej przez Buspartnera działalności przewozowej. Poza tym poszczególne linie przewozowe (trasy przewozu) różnią się od siebie dochodowością sprzedaży, gdyż jedne są bardziej a inne mniej popularne wśród klientów. W konsekwencji, może się zdarzyć (szczególnie na początkowym etapie obsługi danej linii), że wynagrodzenie netto osiągnięte przez Buspartnera na określonej linii nie pokrywa kosztów Buspartnera związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług przewozowych na danej trasie bądź też nie gwarantuje osiągania przez Buspartnera oczekiwanego poziomu dochodowości. W celu wyeliminowania różnic pomiędzy poszczególnymi okresami, w których wspomniana sezonowość sprzedaży biletów występuje, oraz celem zapewnienia Buspartnerowi minimalnego poziomu dochodowości sprzedaży usług przewozowych na poszczególnych liniach, mechanizm ustalenia wynagrodzenia należnego Buspartnerowi od Spółki przewiduje wypłatę Buspartnerowi dodatkowego wynagrodzenia tytułem Gwarancji płynności w formie gwarantowanej minimalnej stawki za kilometr z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług przewozowych. Buspartnerowi przysługuje prawo do otrzymania zapłaty od Spółki Gwarancji płynności w sytuacji, gdy miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera w przeliczeniu na kilometr znajduje się poniżej poziomu stawki minimalnej za kilometr określonej w Umowie. Tym samym, każdorazowo, gdy miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera za kilometr na danej trasie spadnie poniżej minimalnej gwarantowanej stawki za kilometr, Spółka wypłaca Buspartnerowi dodatkowe wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług przewozowych w danym okresie rozliczeniowym w wysokości stanowiącej różnicę, która potrzebna jest do osiągnięcia wysokości określonej Gwarancją płynności.

Dzięki zastosowanemu mechanizmowi, Buspartner, rozpoczynając współpracę ze Spółkę, ma pewność, że jego wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi przewozowe nie spadnie poniżej określonego poziomu zapewnianego Gwarancją płynności, przy czym Bonusy jakościowe oraz Malusy naliczane na korzyść bądź na niekorzyść Buspartnera, nie mogą być wykorzystywane do zmniejszania lub zwiększenia wypłat z tytułu Gwarancji płynności.

Zwrot Gwarancji płynności

Wypłata Gwarancji płynności dokonywana jest na koszt Spółki, gdyż wzrost wynagrodzenia Buspartnera przekłada się automatycznie na wzrost kosztów nabycia od Buspartnera usług przewozowych. W związku z tym, strony Umowy uzgodniły, że dodatkowy koszt poniesiony przez Spółkę w związku z wypłatą Gwarancji płynności zostanie Spółce odwzajemniony poprzez zmniejszenie wynagrodzenia należnego Buspartnerowi z tytułu świadczonych usług przewozowych w okresach, w których rzeczywiste miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera (w przeliczeniu na kilometr) na określonych liniach przekroczy poziom minimalnej stawki za kilometr. Na tę okoliczność został wprowadzony do Umowy zapis, zgodnie z którym zwrot wypłat z Gwarancji płynności będzie dokonywany sukcesywnie z przyszłych przychodów tej linii lub innych dochodowych linii Partnera i rozliczany będzie w formie rabatu do wynagrodzenia netto Buspartnera w ten sposób, że kwota wynagrodzenia netto Buspartnera za dany okres rozliczeniowy zostanie pomniejszona o kwotę stanowiącą dwie trzecie z kwoty, o którą wynagrodzenie netto Buspartnera za dany miesiąc przewyższa poziom minimalnego gwarantowanego zabezpieczenia, nie więcej jednak niż kwota pozostającego do spłaty salda wypłat z Gwarancji płynności. Zastosowanie opisanego powyżej mechanizmu wypłaty oraz zwrotu Gwarancji płynności przedstawia poniższy przykład:

Buspartner osiągnął na danej trasie miesięczne wynagrodzenie netto w wysokości 2,04 PLN/km. Zgodnie z zapisami Umowy przysługuje mu Gwarancja płynności w wysokości 2,58 PLN/km. W związku z powyższym Buspartnerowi przysługuje od Spółki wynagrodzenia netto w wysokości 2,04 PLN za każdy przejechany kilometr (zgodnie z rozkładem) oraz dodatkowe wynagrodzenie w formie Gwarancji płynności w wysokości 0,54 PLN za każdy przejechany kilometr (zgodnie z rozkładem). W kolejnym miesiącu Buspartner osiąga wynagrodzenie netto w wysokości 3,60 PLN/km. Nadwyżka tego wynagrodzenia netto ponad poziom minimalnego zabezpieczenia wynosi 1,02 PLN/km, w związku z czym wynagrodzenie netto Buspartnera za dany okres rozliczeniowy zostanie pomniejszone (tytułem rabatu) o kwotę 0,54 PLN/km stanowiącą dwie trzecie z kwoty 1,02 PLN/km (tj. 0,68 PLN/km), nie więcej jednak niż kwota pozostającego do spłaty salda wypłat z Gwarancji płynności (tj. 0,54 PLN/km), w wyniku czego Buspartner otrzyma ostatecznie wynagrodzenie w wysokości 3,06 PLN/km (tj. 3,60 PLN/km pomniejszone o 0,54 PLN/km).

W przypadku, gdy Spółka bądź Buspartner skorzystają z prawa do wypowiedzenia Umowy i współpraca Spółki z Buspartnerem zostanie definitywnie zakończona, Spółka – zgodnie z przyjętą praktyką biznesową - zrzeka się zwrotu Gwarancji płynności, przy czym Umowa wymienia wyjątkowe sytuacje, gdy uzgodnione zrzeczenie się zwrotu Gwarancji płynności nie ma zastosowania, co powoduje, że roszczenie Spółki o spłatę Gwarancji płynności staje się w pełni wymagalne.

Samofakturowanie

Opisane powyżej należności Buspartnera od Spółki, w tym zwrot Kosztów infrastrukturalnych, rozliczane są w cyklu miesięcznym drogą samofakturowania poprzez wystawianie faktur VAT w imieniu Buspartnera przez Spółkę. Łącząca Spółkę oraz Buspartnera Umowa reguluje zasady wystawiania przez Spółkę faktur w imieniu i na rzecz Buspartnera oraz określa procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez Buspartnera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawa opodatkowania VAT Buspartnera z tytułu świadczonych usług przewozu osób na rzecz Spółki obejmuje całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wynagrodzenie netto powiększone o Bonus jakościowy, zwrot Kosztów infrastrukturalnych oraz Gwarancję płynności?
2.  Czy Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Buspartnera w drodze samofakturowania, a zaakceptowanych przez Buspartnera, obejmujących wynagrodzenie netto ewentualnie powiększone o Bonus jakościowy, zwrot Kosztów infrastrukturalnych oraz Gwarancję płynności?
3.  Czy podstawa opodatkowania VAT Buspartnera nie obejmuje udzielonej Spółce obniżki ceny (tytułem zwrotu Gwarancji płynności) w formie rabatu do wynagrodzenia netto Buspartnera za świadczone na rzecz Spółki usługi przewozu osób?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Spółka uważa, że podstawa opodatkowania VAT Buspartnera z tytułu świadczonych usług przewozu osób na rzecz Spółki obejmuje całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wynagrodzenie netto powiększone o Bonus jakościowy, zwrot Kosztów infrastrukturalnych oraz Gwarancję płynności.
2.  Spółka uważa, że Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Buspartnera w drodze samofakturowania, a zaakceptowanych przez Buspartnera, obejmujących wynagrodzenie netto ewentualnie powiększone o Bonus jakościowy, zwrot Kosztów infrastrukturalnych oraz Gwarancję płynności.
3.  Spółka uważa, że podstawa opodatkowania VAT Buspartnera nie obejmuje udzielonej Spółce obniżki ceny (tytułem zwrotu Gwarancji płynności) w formie rabatu do wynagrodzenia netto Buspartnera za świadczone na rzecz Spółki usługi przewozu osób.

Uzasadnienie

Ad. 1

Uwagi ogólne

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT), natomiast usługą w świetle przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej Ustawy.

Przytoczone powyżej definicje dostawy towarów oraz świadczenia usług realizują zasadę powszechności opodatkowania VAT, obejmując swym zakresem wszelkie możliwe czynności wykonywane w zamian za wynagrodzenie, przy czym określona czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem pod warunkiem, że jest wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z pewnymi zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 Ustawy o podatku VAT „podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.”

Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży (z wyjątkiem kwoty podatku). Podstawa opodatkowania obejmuje również koszty bezpośrednio związane z wykonywaną czynnością, którymi usługodawca obciąża nabywcę, o ile koszty te nie dotyczą świadczeń odrębnych.

Pogląd ten znajduje oparcie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-258/12-3/AWa), w której organ wyjaśnił, iż „każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którymi dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego.”

W orzecznictwie sądów administracyjnych został wypracowany pogląd, zgodnie z którym dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi, przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (przykładowo orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2018 r., sygn. I SA/Rz 282/18).

W opinii Wnioskodawcy, dodatkowe należności, którymi Buspartner może obciążyć Spółkę, tj. Bonus jakościowy, zwrot Kosztów infrastrukturalnych oraz Gwarancja płynności, pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem wykonanym przez Buspartnera na rzecz Spółki w postaci usługi przewozu osób, gdyż:

*   koniecznym warunkiem wypłaty przedmiotowych należności jest każdorazowo wykonanie przez Buspartnera usługi przewozowej zgodnej z ustalonym przez Spółkę rozkładem jazdy,

*   nie można w rozpatrywanym przypadku zidentyfikować innych świadczeń realizowanych przez Buspartnera na rzecz Spółki, które pozostawałyby w bezpośredniej relacji z wypłatą tych należności i które warunkowałyby wypłatę tych należności.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, kwot należnych Buspartnerowi tytułem Bonusu jakościowego, zwrotu Kosztów infrastrukturalnych oraz Gwarancji płynności nie należy traktować jako odrębnego wynagrodzenia należnego Buspartnerowi za dodatkowe i niezależne od usługi transportowej świadczenia, lecz jako element wynagrodzenia za kompleksową usługę transportową.

Bonus jakościowy

Bonus jakościowy należny jest Buspartnerowi za wysoki standard świadczonych usług przewozowych. Utrzymywanie wysokiej jakości świadczonych usług nie jest jednak czynnością odrębną od świadczonej usługi transportowej. Płatność ta, podobnie jak wynagrodzenie zasadnicze, związana jest z działaniem Buspartnera w postaci świadczenia usługi transportu osób, tyle że dodatkowo premiuje te usługi przewozowe wykonywane przez Buspartnera, które zostały wysoko ocenione przez klientów Spółki. Bonus jakościowy nie stanowi zatem wynagrodzenia za odrębną usługę wykonaną przez Buspartnera na rzecz Spółki, lecz stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Buspartnerowi za wykonaną usługę przewozową.

Gwarancja płynności

W odniesieniu do Gwarancji płynności Spółka pragnie zauważyć, że w zamian za prawo do otrzymania kwot w ramach systemu Gwarancji płynności Buspartner podejmuje się oczekiwanego przez Spółkę działania w postaci świadczenia usługi transportu osób.

Związek przyczynowy pomiędzy wykonaniem usługi przewozowej a powstaniem roszczenia Buspartnera o wypłatę Gwarancji płynności ma istotne znaczenie, gdyż jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-256/14: „aby opłaty mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT (\`(...)\`), muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą, zaś kwestia czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia tej opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT, jest czynnikiem o decydującym znaczeniu dla ustalenia takiego bezpośredniego związku”.

Wypłata Gwarancji płynności dokonywana jest w celu sfinansowania usługi przewozu osób wykonanej na określonej linii w konkretnym przedziale czasowym, a więc widoczny jest bezpośredni związek pomiędzy wypłaconą z tego tytułu kwotą a określoną usługą wykonaną przez Buspartnera na rzecz Spółki. Płatność ta nie ma bynajmniej charakteru ogólnej dopłaty do działalności prowadzonej przez Buspartnera, lecz wykazuje wyraźny związek z konkretną czynnością wykonaną przez Buspartnera na zlecenie Spółki. Z uwagi na fakt, iż Gwarancja płynności ma na celu sfinansowanie określonej czynności opodatkowanej, należność z tego tytułu powinna być traktowana jako element podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży usługi realizowanej przez Buspartnera.

Słuszność tego poglądu potwierdza stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 19 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Po 615/13). W wyroku tym sąd uznał, że dopłatą podlegającą opodatkowaniu może być także kwota otrzymywana od spółki dominującej (przez spółkę zależną), w sytuacji gdy dopłata ta stanowi wyrównanie marży dla spółki zależnej w związku z tym, że spółka była wcześniej zmuszona sprzedawać swoje produkty po cenach poniżej kosztów ze względu na politykę cerową całej grupy.

Za uznaniem kwot należnych Buspartnerowi w ramach systemu Gwarancji płynności za element podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych usług transportu osób przemawia również fakt, że roszczenie o wypłatę Gwarancji płynności powstaje wraz z wykonaniem usługi przewozu osób. Na istotność tej okoliczności zwrócił uwagę Minister Finansów w piśmie z dnia 17 czerwca 1996 r. (sygn. PP3-8222-984/96, „Serwis Podatkowy” 1997/4, s. 72), stwierdzając, że „kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy w dniu wykonania świadczenia, będącego jednocześnie momentem powstania obowiązku podatkowego.”

W opinii Spółki, dodatkowa płatność w postaci Gwarancji płynności stanowi element rzeczywistego wynagrodzenia otrzymywanego przez Buspartnera w zamian za wykonaną usługę transportową. Umowa gwarantuje Buspartnerowi de facto minimalną stawkę za kilometr, zaś ewentualna wypłata Gwarancji płynności stanowi jedynie dostosowanie wynagrodzenia netto Buspartnera do zapewnianej Umową minimalnej stawki wynagrodzenia. Gdyby nie mechanizm Gwarancji płynności, należałoby się spodziewać, że oczekiwane przez Buspartnerów wynagrodzenie netto z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług przewozowych (rozumiane jako procentowy udział Buspartnera w kwocie czystego Przychodu netto) byłoby wyższe niż ustalone w Umowie. Buspartner wykonując usługę przewozu osób na rzecz Spółki bez Gwarancji płynności, oczekiwałby zapewne wyższego udziału w Przychodzie netto niż ten ustalony w Umowie, aby zabezpieczyć się przed ryzykiem spadku wynagrodzenia netto z obsługi linii poniżej poziomu gwarantującego zakładaną rentowność linii (istnieje łatwo identyfikowalna ekonomiczna zależność pomiędzy wypłatą zabezpieczenia a ceną usługi przewozowej).

Koszty infrastrukturalne

W odniesieniu do zwrotu Kosztów infrastrukturalnych można już mówić o ukształtowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych w zakresie uwzględniania tego typu kosztów w podstawie opodatkowania VAT z tytułu wykonywanych usług transportowych. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 listopada 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1253/11-2/AKr), w której organ podatkowy zauważył, że „do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, w tym opłaty drogowe, którymi wykonawca usługi obciąża nabywcę lub klienta.” Nie ulega bowiem wątpliwości, że poniesienie Kosztów infrastrukturalnych nie stanowi dla Spółki celu samego w sobie, lecz jest środkiem niezbędnym do skorzystania przez Spółkę z usługi przewozu osób świadczonej przez Buspartnera (brak zapłaty opłat drogowych wykluczałby realizację usług przewozu osób). Zwrócił na to uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1476/11-2/MK), wyrażając następującą opinię: „w analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahentów usługę transportu drogowego, której niezbędnym elementem jest ponoszenie kosztów opłat drogowych.”

Skoro Koszty infrastrukturalne stanowią z punktu widzenia Spółki element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego jakim jest usługa przewozu osób, Koszty te nie powinny być wyodrębniane jako osobna podstawa opodatkowania, lecz powinny być traktowane jako element wynagrodzenia należnego Buspartnerowi za wykonaną usługę przewozową.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania VAT Buspartnera z tytułu świadczonych usług przewozu osób na rzecz Spółki obejmuje całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wynagrodzenie netto powiększone o Bonus jakościowy, zwrot Kosztów infrastrukturalnych oraz Gwarancję płynności.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.”

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o podatku VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Stosownie do art. 86 ust. 10 Ustawy o podatku VAT „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.”

Z treści wyżej przytoczonych regulacji wynika, iż warunkiem uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu jest:

1.  związek zakupu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi,
2.  posiadanie faktury dokumentującej ten zakup, oraz
3.  powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów/usług.

W związku z wystawianiem faktur w imieniu Buspartnera przez Spółkę na zasadzie samofakturowania, należy mieć również na względzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 5 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.”

W ocenie Spółki, wszystkie wymienione powyżej warunki są spełnione w odniesieniu do nabywanych od Buspartnerów usług przewozowych, gdyż:

1.  Spółka dokonuje zakupu tych usług w celu świadczenia usług autokarowego przewozu osób na rzecz swoich klientów,
2.  Spółka jest każdorazowo w posiadaniu faktury wystawionej w imieniu Buspartnera i zaakceptowanej przez Buspartnera, przy czym łącząca Spółkę oraz Buspartnera Umowa reguluje zasady wystawiania przez Spółkę faktur w imieniu i na rzecz Buspartnera oraz określa procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez Buspartnera;
3.  na moment dokonania odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej w imieniu Buspartnera na Buspartnerze ciąży już obowiązek podatkowy w podatku VAT w odniesieniu do zakupionych przez Spółkę usług przewozowych.

W szczególności, omówienia wymaga pierwsza z wymienionych przesłanek, będąca podstawowym materialnym warunkiem odliczenia podatku VAT.

Przepisy krajowe jak i wspólnotowe wprowadzają zasadę, iż podatek naliczany przy nabyciu przez podatnika towarów i usług, które mają być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie powinien obciążać tego podatnika, lecz winien być dla niego neutralny. Zasada ta jest realizowana poprzez mechanizm potrącania od podatku należnego danego podatnika kwoty podatku, który został naliczony przez sprzedawcę w poprzedniej fazie obrotu. Przysługujące podatnikowi uprawnienie do odliczania podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu nie powinno być postrzegane jako przywilej, lecz jako podstawowe i nienaruszalne prawo podatnika. Ograniczenie tego prawa jest dopuszczalne tylko w wyjątkowych sytuacjach. Tak rozumiana zasada neutralności znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 14 lutego 1985 r. (sprawa C-268/83) Trybunał podkreślił, że „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”. Jeżeli zatem istnieje związek pomiędzy dokonanym zakupem a czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez podatnika, prawo do odliczenia podatku nie powinno być w zasadzie kwestionowane. Twierdzenie to znajduje uzasadnienie w orzeczeniu TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02 Halifax plc), w którym Trybunał orzekł co następuje: „aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (\`(...)\`) w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu.”

Z uwagi na fakt, iż Spółka wykorzystuje nabyte usługi przewozowe w celu sprzedaży biletów autokarowych opodatkowanych podatkiem VAT, należy stwierdzić, że związek pomiędzy tymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi VAT świadczonymi przez Spółkę istnieje, a co więcej, z uwagi na specyfikę świadczonych przez Spółkę usług, związek ten ma charakter bezsporny i bezpośredni. Tym samym, podstawowy warunek odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych w imieniu Buspartnera należy uznać za spełniony.

Ad. 3

W świetle art. 29a ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje „udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży”.

Z powyższej regulacji wynika, że obniżki ceny, upustu, udzielonego rabatu nie uwzględnia się przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że obniżka ta udzielana jest w momencie dokonywania sprzedaży.

Zasada wyłączania z podstawy opodatkowania VAT kwot stanowiących obniżkę cen dokonywaną w momencie sprzedaży wynika pośrednio z definicji podstawy opodatkowania VAT, która obejmuje wyłącznie kwoty należne do zapłaty.

W przypadku udzielenia takiej obniżki ceny w momencie sprzedaży, równowartość dokonanego obniżenia ceny nie stanowiłaby kwoty do zapłaty na rzecz podatnika wykonującego czynność opodatkowaną, w związku z czym element ten (tj. kwota obniżki) nie powinien być obciążany podatkiem VAT. W innym wypadku, naruszona zostałaby zasada proporcjonalności podatku VAT mająca swoje umocowanie w treści przepisu art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). Zgodnie z tą regulacją: „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.” Zadeklarowanie przez podatnika podatku VAT skalkulowanego od ceny sprzedaży nieobniżonej o wartość rabatu (obniżki ceny) prowadziłoby do sytuacji, w której wykazana przez podatnika w deklaracji podstawa opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży byłaby zawyżona w stosunku do otrzymanej ostatecznie przez podatnika kwoty zapłaty.

Zaprezentowane stanowisko potwierdza wykładnia przepisu art. 29a ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT przeprowadzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.130.2017.1.WN), w której organ podatkowy wyjaśnił, iż „rabaty udzielone przed ustaleniem ceny nie mają wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w takim przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat.”

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszego wniosku, w okresach, w których rzeczywiste miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera (w przeliczeniu na kilometr) na określonych liniach przekroczy poziom minimalnej stawki za kilometr, zaś uprzednio wypłacona została Buspartnerowi należność w postaci Gwarancji płynności, celem wyrównania Buspartnerowi kosztu wypłaconej Gwarancji płynności, strony Umowy ustaliły, że Buspartner udzieli Spółce rabatu do wynagrodzenia netto z tytułu świadczonych usług przewozowych za ten miesiąc, w ten sposób, że kwota wynagrodzenia netto Buspartnera za dany okres rozliczeniowy zostanie pomniejszona o kwotę stanowiącą dwie trzecie z kwoty, o którą wynagrodzenie netto Buspartnera za dany miesiąc przewyższa poziom minimalnego gwarantowanego zabezpieczenia, nie więcej jednak niż kwota pozostającego do spłaty salda wypłat z Gwarancji płynności. Pomimo tego, że strony Umowy użyły w umowie określenia „zwrot Gwarancji płynności”, należy zauważyć, że udzielony przez Buspartnera Spółce rabat z tego tytułu nie stanowi zwrotu należności z tytułu usług przewozowych świadczonych w okresie, za który nastąpiła wypłata Gwarancji płynności. Należy bowiem przypomnieć, że wypłata Gwarancji płynności miała na celu dostosowanie rzeczywistego wynagrodzenia uzyskiwanego przez Buspartnera do określonego minimum (łączne wynagrodzenie za dany okres nie może spaść poniżej poziomu zabezpieczenia). Gdyby zatem zwrot Gwarancji płynności został potraktowany jako zmniejszenie kwoty należnego wynagrodzenia za okres, w odniesieniu do którego nastąpiła wypłata Gwarancji płynności, doszłoby w takiej sytuacji do spadku należnego Buspartnerowi wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług przewozowych poniżej ustalonego w Umowie minimum gwarantowanego systemem Gwarancji płynności. Nie bez znaczenia pozostają zresztą same ustalenia umowne stron, z których wynika wprost, że zwrot Gwarancji płynności rozliczany jest w formie rabatu do wynagrodzenia netto za okres, w którym rzeczywiste miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera (w przeliczeniu na kilometr) na określonych liniach przekroczy poziom minimalnej stawki za kilometr. Ten sposób ustalania ceny pozwoli osiągnąć zamierzony cel w postaci wyrównania sezonowych odchyleń wartości sprzedaży usług przewozowych po stronie Buspartnera.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podstawą opodatkowania VAT odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (przykładowo orzeczenie Trybunału w sprawie C-285/10 z dnia 9 czerwca 2011 r.).

Skoro strony Umowy ustaliły, że w określonych okolicznościach wynagrodzenie netto Buspartnera jest pomniejszane o rabat kalkulowany w oparciu o uprzednio wypłacone kwoty z systemu Gwarancji płynności, należy przyjąć, że wynagrodzeniem Buspartnera rzeczywiście otrzymanym jest należne na podstawie Umowy wynagrodzenie pomniejszone o wartość wspomnianego rabatu udzielonego Spółce. Podkreślenia wymaga fakt, iż zmniejszenie ceny w związku z udzieleniem Spółce analizowanego rabatu następuje zawsze w oparciu o podstawę umowną (zgodnie z zasadą swobody umów to strony ustalają wysokość zapłaty oraz sposób kalkulacji ceny).

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. ILPP4/443-11/11-2/EWW): „jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, iż cena towaru będzie zależna od czynników zewnętrznych lub zaistnienia jakiegoś zdarzenia, to chociaż spełnienie się powyższych warunków może być niezależne od stron transakcji, sama zmiana ceny pośrednio od stron transakcji zależy - bowiem to strony transakcji ustaliły warunki danej umowy.”

Z uwagi na fakt, iż roszczenie o udzielenie tego rabatu ma swoje oparcie w Umowie łączącej strony i jest z góry określone (jego wysokość jest znana niezwłocznie po zakończeniu świadczenia usług przewozowych w danym okresie), należy stwierdzić, że rabat ten (obniżka ceny) jest udzielany w momencie dokonania sprzedaży, co spełnia przesłanki wymienione w art. 29a ust. 7 pkt 2 Ustawy o VAT uzasadniające wyłączenie kwoty tego rabatu z podstawy opodatkowania VAT Buspartnera z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług przewozowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieuczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Wobec tego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W konsekwencji tego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W konsekwencji tego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług autokarowego przewozu osób na terytorium Polski. Spółka prowadzi przedmiotową działalność na podstawie zezwolenia na wykonywanie dalekobieżnej komunikacji autokarowej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w celu realizacji usług przewozu osób, Spółka nabywa od podmiotów trzecich (Buspartnerzy) usługi transportowe, które wykonywane są przez Buspartnerów przy pomocy należących do nich autokarów oraz zatrudnionych przez Buspartnerów kierowców.

W założonym modelu biznesowym Spółka dokonuje sprzedaży biletów autokarowych we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie uzyskanego zezwolenia, według rozkładu jazdy ustalonego przez Spółkę, natomiast fizyczny przewóz osób (klientów Spółki) realizowany jest przez Buspartnerów na zlecenie Spółki w jej imieniu i na jej rachunek, co jednak nie narusza gospodarczej i prawnej niezależności Spółki oraz Buspartnerów.

Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Buspartnerem jest umowa partnerstwa autokarowego (Umowa), która określa zadania i obowiązki stron Umowy związane ze współpracą oraz należne Buspartnerowi wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług przewozu klientów Spółki. Do zadań Spółki należy przede wszystkim:

*   planowanie siatki połączeń autokarowych,

*   ustalanie cen biletów autokarowych w celu maksymalizacji osiąganego zysku,

*   rozwój oraz realizacja strategii marketingowej prowadzonej działalności,

*   sprzedaż biletów autokarowych,

*   obsługa klienta (m.in. prowadzenie tzw. Call-Center, analiza zażaleń oraz sugestii klientów).

Do zadań oraz obowiązków Buspartnerów należą w szczególności:

*   przewóz osób w imieniu i na rachunek Spółki,

*   działalność operacyjna bezpośrednio związana ze świadczeniem usług przewozu osób (tj. planowanie pracy kierowców, planowanie wykorzystania pojazdów),

*   zapewnianie odpowiedniej liczby kierowców do obsługi linii autokarowych Spółki,

*   wdrożenie działań marketingowych Spółki w przeznaczonych dla Spółki autokarach Buspartnera,

*   sprzedaż biletów w imieniu i na rachunek Spółki w autokarach Buspartnera,

*   przestrzeganie wszystkich obowiązujących przepisów i regulacji ministerstw właściwych do spraw transportu w krajach świadczenia przewozów, jak również czasu pracy, jazdy i odpoczynku w poszczególnych krajach, zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym kraju.

Z tytułu wykonywanych czynności Buspartner otrzymuje od Spółki wynagrodzenie (powiększone o podatek od towarów i usług) kalkulowane jako część (udział) uzyskanego w danym miesiącu przez Spółkę czystego przychodu netto (tj. przychodu całkowitego Spółki pomniejszonego o przewidziane w Umowie koszty: dalej: Przychód netto). Całkowite wynagrodzenie należne Buspartnerowi z tytułu wykonywania kompleksowej usługi przewozu osób obejmuje, poza wynagrodzeniem netto stanowiącym udział Buspartnera w Przychodzie netto, również dodatkowe fakultatywne komponenty wynagrodzenia wypłacane pod następującymi tytułami:

*   Bonus jakościowy za obsługę linii (dalej: Bonus jakościowy),

*   Zwrot kosztów korzystania z infrastruktury (dalej: Koszty infrastrukturalne),

*   Zabezpieczenie płynności finansowej (dalej: Gwarancja płynności).

Sprzedaż usług przewozowych na rzecz Spółki ma charakter ciągły, zaś wynagrodzenie należne Buspartnerowi rozliczane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Buspartnerowi, za świadczenie usług dla Spółki w zakresie przewozu osób w danym miesiącu, w ramach rozliczenia Buspartnerów, może zostać przyznany - jako dodatkowe wynagrodzenie - miesięczny Bonus jakościowy. Przyznanie Bonusa jakościowego za obsługę linii uzależnione jest od miejsca zajętego przez Buspartnera w rankingu jakości obsługi linii Buspartnerów przygotowywanym w oparciu o elektroniczną ankietę przeprowadzaną wśród pasażerów Buspartnera. Odwrotnością Bonusa jakościowego jest tzw. „Malus” stanowiący redukcję wynagrodzenia zasadniczego na skutek niskiej oceny uzyskiwanej przez Buspartnera wśród klientów. Zgodnie z przyjętą regułą, w każdym miesiącu suma udzielonych Buspartnerom Bonusów jakościowych odpowiada sumie udzielonych „Malusów.”

Wyjątkiem od reguły ponoszenia kosztów związanych z wykonywaniem zadań i obowiązków przez strony Umowy są m.in. koszty korzystania z infrastruktury, jak np. krajowe i międzynarodowe opłaty za użytkowanie dróg, opłaty za przejazd tunelem, czy też opłaty za prom, które ponoszone są przez Buspartnera we własnym imieniu w celu świadczenia usług przewozowych na rzecz Spółki. Koszty te, pod warunkiem udokumentowania ich poniesienia przez Buspartnera, są przenoszone na Spółkę.

Rynek usług autokarowego przewozu osób charakteryzuje się sezonowością sprzedaży polegającą na występowaniu w ciągu roku kalendarzowego okresów z wysoką sprzedażą generującą nadwyżki zysków oraz okresy z niską sprzedażą niezapewniającą pokrycia kosztów prowadzonej przez Buspartnera działalności przewozowej. Poza tym poszczególne linie przewozowe (trasy przewozu) różnią się od siebie dochodowością sprzedaży, gdyż jedne są bardziej a inne mniej popularne wśród klientów. W konsekwencji, może się zdarzyć (szczególnie na początkowym etapie obsługi danej linii), że wynagrodzenie netto osiągnięte przez Buspartnera na określonej linii nie pokrywa kosztów Buspartnera związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług przewozowych na danej trasie bądź też nie gwarantuje osiągania przez Buspartnera oczekiwanego poziomu dochodowości. W celu wyeliminowania różnic pomiędzy poszczególnymi okresami, w których wspomniana sezonowość sprzedaży biletów występuje, oraz celem zapewnienia Buspartnerowi minimalnego poziomu dochodowości sprzedaży usług przewozowych na poszczególnych liniach, mechanizm ustalenia wynagrodzenia należnego Buspartnerowi od Spółki przewiduje wypłatę Buspartnerowi dodatkowego wynagrodzenia tytułem Gwarancji płynności w formie gwarantowanej minimalnej stawki za kilometr z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług przewozowych. Buspartnerowi przysługuje prawo do otrzymania zapłaty od Spółki Gwarancji płynności w sytuacji, gdy miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera w przeliczeniu na kilometr znajduje się poniżej poziomu stawki minimalnej za kilometr określonej w Umowie. Tym samym, każdorazowo, gdy miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera za kilometr na danej trasie spadnie poniżej minimalnej gwarantowanej stawki za kilometr, Spółka wypłaca Buspartnerowi dodatkowe wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług przewozowych w danym okresie rozliczeniowym w wysokości stanowiącej różnicę, która potrzebna jest do osiągnięcia wysokości określonej Gwarancją płynności.

Dzięki zastosowanemu mechanizmowi, Buspartner, rozpoczynając współpracę ze Spółkę, ma pewność, że jego wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi przewozowe nie spadnie poniżej określonego poziomu zapewnianego Gwarancją płynności, przy czym Bonusy jakościowe oraz Malusy naliczane na korzyść bądź na niekorzyść Buspartnera, nie mogą być wykorzystywane do zmniejszania lub zwiększenia wypłat z tytułu Gwarancji płynności.

Opisane powyżej należności Buspartnera od Spółki, w tym zwrot Kosztów infrastrukturalnych, rozliczane są w cyklu miesięcznym drogą samofakturowania poprzez wystawianie faktur VAT w imieniu Buspartnera przez Spółkę. Łącząca Spółkę oraz Buspartnera Umowa reguluje zasady wystawiania przez Spółkę faktur w imieniu i na rzecz Buspartnera oraz określa procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez Buspartnera.

W pierwszej kolejności przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestii, czy podstawa opodatkowania VAT Buspartnera z tytułu świadczonych usług przewozu osób na rzecz Spółki obejmuje całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wynagrodzenie netto powiększone o Bonus jakościowy, zwrot Kosztów infrastrukturalnych oraz Gwarancję płynności.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1.  dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2.  których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
3.  dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

– jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy – faktura powinna zawierać w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że samofakturowanie może zostać zastosowane pod warunkiem istnienia wcześniej zawartej (a zatem zawartej przed wystawieniem pierwszej faktury przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika dokonującego sprzedaży) umowy. Ustawodawca nie określa żadnych – poza jednym – elementów, które umowa ta powinna zawierać. Tym jedynym określonym przez ustawodawcę elementem, który powinien zostać ujęty w przedmiotowej umowie jest określenie procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, w imieniu i na rzecz którego faktury są wystawiane.

Należy wskazać, że przepisy ustawy wymagają istnienia procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, nie wskazują natomiast, jak procedura ta ma być określona. Jednocześnie należy wskazać, że przepisy w zakresie podatku VAT nie przewidują jakichkolwiek ograniczeń lub wymogów odnośnie sposobu zatwierdzania przez podatnika faktur, wystawionych w jego imieniu i na jego rzecz przez nabywcę, w procedurze samofakturowania. Strony umowy o samofakturowaniu mogą zatem w dowolny sposób kształtować formę zatwierdzania poszczególnych faktur wystawianych przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika ‒ sprzedawcy towarów lub usług.

Jednakże, w najlepszym interesie podatnika dokonującego dostawy towarów (świadczącego usługę) jest to, aby procedura ta była właściwie określona i przestrzegana, ponieważ wystawienie faktury przez nabywcę towaru lub usługi oznacza określenie kwoty podatku należnego po stronie podatnika, który dokonał dostawy towarów lub wykonał usługę. W sytuacji, gdy nabywca nie przedstawi faktury do akceptacji sprzedawcy, to i tak dostawca nie będzie zwolniony z obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy.

Jak wynika z opisu sprawy, łącząca Spółkę oraz Buspartnera Umowa reguluje zasady wystawiania przez Spółkę faktur w imieniu i na rzecz Buspartnera oraz określa procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur przez Buspartnera. Zatem, ww. działanie oznaczają spełnienie warunku istnienia określonej procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez Buspartnerów, o którym mowa w art. 106d ust. 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wobec powyższego za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru czy świadczenia usług.

Z treści art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że podstawa opodatkowania w VAT obejmuje także podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT) oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przy czym chodzi tu o koszty bezpośrednio związane z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, pobierane przez sprzedawcę od nabywcy towaru lub usługi. Taka regulacja przesądza o tym, że koszty te są wliczane do podstawy opodatkowania, czyli nie podlegają opodatkowaniu jako odrębne świadczenia. Co więcej, koszty te wpływają bezpośrednio na wysokość zapłaty (wynagrodzenia) należnej z tytułu sprzedaży.

Odnosząc się do okoliczności sprawy należy wskazać, że aby Bonus jakościowy stanowił element podstawy opodatkowania świadczonych usług przewozu osób konieczne jest istnienie ścisłego związku pomiędzy tym Bonusem a zrealizowanymi czynnościami. W przypadku przyznania Bonusu jakościowego za obsługę linii przez Buspartnerów, taki związek jest identyfikowalny, bowiem dopiero uzyskanie wysokiej oceny w rankingu jakości obsługi linii Buspartnerów przygotowanym w oparciu o elektroniczną ankietę przeprowadzaną wśród pasażerów, uprawnia do wypłaty określonej kwoty pieniężnej przez Spółkę. Bonus jakościowy za obsługę linii przez Buspartnerów jest zatem związany z jednoczesnym świadczeniem usług przewozu osób, bez których warunek uprawniający do uzyskania ww. Bonusu nie zostałby spełniony. Zatem, otrzymany Bonus jakościowy w związku z realizacją zawartej Umowy ze Spółką są wynagrodzeniem (zapłatą) za wykonanie konkretnych usług przewozu osób i stanowią element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania kwoty wypłaty Gwarancji płynności Buspartnerom przez Spółkę wskazać należy, że podstawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru czy świadczenia usług.

W przedstawionej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której w celu wyeliminowania różnic pomiędzy poszczególnymi okresami, w których wspomniana sezonowość sprzedaży biletów występuje, oraz celem zapewnienia Buspartnerowi minimalnego poziomu dochodowości sprzedaży usług przewozowych na poszczególnych liniach, mechanizm ustalenia wynagrodzenia należnego Buspartnerowi od Spółki przewiduje wypłatę Buspartnerowi dodatkowego wynagrodzenia tytułem Gwarancji płynności w formie gwarantowanej minimalnej stawki za kilometr z tytułu świadczonych na rzecz Spółki usług przewozowych. Buspartnerowi przysługuje prawo do otrzymania zapłaty od Spółki Gwarancji płynności w sytuacji, gdy miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera w przeliczeniu na kilometr znajduje się poniżej poziomu stawki minimalnej za kilometr określonej w Umowie. Tym samym, każdorazowo, gdy miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera za kilometr na danej trasie spadnie poniżej minimalnej gwarantowanej stawki za kilometr, Spółka wypłaca Buspartnerowi dodatkowe wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług przewozowych w danym okresie rozliczeniowym w wysokości stanowiącej różnicę, która potrzebna jest do osiągnięcia wysokości określonej Gwarancją płynności.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia przez Buspartnerów na rzecz Spółki w zamian za określone wynagrodzenie. Określona przez Spółkę wypłata Gwarancji płynności Buspartnerom będzie w rzeczywistości wypłatą ustalonego w umowie minimalnego wynagrodzeniem za świadczone usługi przewozu osób w ramach zawartej umowy partnerstwa autokarowego. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał, Spółka wypłaca Buspartnerom ww. świadczenie pieniężne w celu zapewnienie gwarantowanego i minimalnego miesięcznego wynagrodzenia netto. Zatem wypłata świadczenia pieniężnego określonego przez Spółkę jako „Gwarancja płynności” w rzeczywistości stanowi wynagrodzenie dla Buspartnerów wynikające z zawartej miedzy Stronami Umowy, a nie jak Wnioskodawca wskazuje wynagrodzenie dodatkowe. W konsekwencji otrzymane przez Buspartnerów świadczenie pieniężne, wartość faktycznie należnego wynagrodzenia plus Gwarancja płynności - jako wyrównanie należności Buspartnera do wysokości minimalnego wynagrodzenia określonego w Umowie, jest wynagrodzeniem (zapłatą) za wykonanie konkretnych usług przewozu osób i stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast, w odniesieniu do zwrotu kosztów korzystania z infrastruktury (m.in. krajowe i międzynarodowe opłaty za użytkowanie dróg, opłaty za przejazd tunelem, czy też opłaty za prom), które ponoszone są przez Buspartnera we własnym imieniu w celu świadczenia usług przewozowych na rzecz Spółki należy stwierdzić, że poniesione koszty infrastrukturalne są niezbędne do wykonania usługi przewozowej osób na rzecz Spółki, stanowiąc tym samym jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę przewozu osób). Wydatki te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi. Poniesione koszty infrastrukturalne stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc zapłatę, którą dokonujący świadczenia (usługodawca) otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy, w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym do podstawy opodatkowania należy wliczyć wszystkie składniki wynagrodzenia należnego za wykonaną usługę przewozu osób, uwzględniając ponoszone Koszty infrastrukturalne, w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczonych usług przewozu osób na rzecz Spółki obejmuje całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wynagrodzenie netto powiększone o Bonus jakościowy, zwrot Kosztów infrastrukturalnych oraz Gwarancję płynności, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Buspartnera w drodze samofakturowania, a zaakceptowanych przez Buspartnera, obejmujących wynagrodzenie netto ewentualnie powiększone o Bonus jakościowy, zwrot Kosztów infrastrukturalnych oraz Gwarancję płynności.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, m.in. tego ze zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Zatem, w przypadku faktur wystawianych przez nabywcę w ramach tzw. samofakturowania warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur jest zaakceptowanie danej faktury przez podmiot, w imieniu i na rzecz którego faktura ta została wystawiona.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W analizowanych okolicznościach Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług autokarowego przewozu osób na terytorium Polski. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w celu realizacji usług przewozu osób, Spółka nabywa od podmiotów trzecich (Buspartnerów) usługi transportowe, które wykonywane są przez Buspartnerów przy pomocy należących do nich autokarów oraz zatrudnionych przez Buspartnerów kierowców. Oznacza to, że Spółka wykorzystuje nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, Bonus jakościowy, zwrot kosztów infrastrukturalnych oraz wypłata Gwarancji płynności wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług przewozu osób. W konsekwencji należy stwierdzić, że, faktury wystawione przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Buspartnerów, gdy ich zatwierdzenie następuje zgodnie z procedurami wskazanymi w opisie sprawy – w tym w sposób milczący – a nabywane usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, upoważniają Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, że Spółce przysługuje prawo do odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez Spółkę w imieniu i na rzecz Buspartnera w drodze samofakturowania, a zaakceptowanych przez Buspartnera, obejmujących wynagrodzenie netto ewentualnie powiększone o Bonus jakościowy, zwrot Kosztów infrastrukturalnych oraz Gwarancję płynności, jest prawidłowe.

Ad. 3

Strony w Umowie uzgodniły, że dodatkowy koszt poniesiony przez Spółkę w związku z wypłatą Gwarancji płynności zostanie Spółce odwzajemniony poprzez zmniejszenie wynagrodzenia należnego Buspartnerowi z tytułu świadczonych usług przewozowych w okresach, w których rzeczywiste miesięczne wynagrodzenie netto Buspartnera (w przeliczeniu na kilometr) na określonych liniach przekroczy poziom minimalnej stawki za kilometr. Na tę okoliczność został wprowadzony do Umowy zapis, zgodnie z którym zwrot wypłat z Gwarancji płynności będzie dokonywany sukcesywnie z przyszłych przychodów tej linii lub innych dochodowych linii Partnera i rozliczany będzie w formie rabatu do wynagrodzenia netto Buspartnera w ten sposób, że kwota wynagrodzenia netto Buspartnera za dany okres rozliczeniowy zostanie pomniejszona o kwotę stanowiącą dwie trzecie z kwoty, o którą wynagrodzenie netto Buspartnera za dany miesiąc przewyższa poziom minimalnego gwarantowanego zabezpieczenia, nie więcej jednak niż kwota pozostającego do spłaty salda wypłat z Gwarancji płynności.

W związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy podstawa opodatkowania VAT Buspartnera nie obejmuje udzielonej Spółce obniżki ceny (tytułem zwrotu Gwarancji płynności) w formie rabatu do wynagrodzenia netto Buspartnera za świadczone na rzecz Spółki usługi przewozu osób.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W tym miejscu należy wskazać na treść 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Z powołanych przepisów wynika, że ustalenie cen świadczonych usług, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, a ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że Strony mają prawo swobodnie zawierać umowy tak, aby działalność gospodarcza była dla nich opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując sprzedaż poprzez obniżenie cen oferowanych usług, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie obniżenia cen usług jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każde ustalenie ceny usług powinno być uzasadnione ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. podwyższenia obrotu.

Jak wskazał Wnioskodawca - zwrot wypłat z Gwarancji płynności będzie dokonywany sukcesywnie z przyszłych przychodów tej linii lub innych dochodowych linii Partnera i rozliczany będzie w formie rabatu do wynagrodzenia netto Buspartnera w ten sposób, że kwota wynagrodzenia netto Buspartnera za dany okres rozliczeniowy zostanie pomniejszona o kwotę stanowiącą dwie trzecie z kwoty, o którą wynagrodzenie netto Buspartnera za dany miesiąc przewyższa poziom minimalnego gwarantowanego zabezpieczenia, nie więcej jednak niż kwota pozostającego do spłaty salda wypłat z Gwarancji płynności. Zatem biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że powyższa sprzedaż następować będzie po cenie uwzględniającej określoną obniżkę ceny na daną usługę. Zatem, za podstawę opodatkowania należy przyjąć rzeczywistą kwotę należną (rzeczywistą kwotę zapłaty) z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług w cenie uwzgledniającej obliczony zwrot Gwarancji płynności.

Wobec powyższego, podstawą opodatkowania dla sprzedawanych usług przewozu osób po uwzględnieniu zwrotu wypłaty Gwarancji płynności, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, jaką sprzedawca otrzyma od nabywcy z tytułu sprzedaży tych usług, pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Tym samym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych klientom opustów i obniżek cen uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Reasumując, z tytułu sprzedaży usług przewozu osób po cenie uwzględniającej zwrot Gwarancji płynności, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli cena uwzględniająca obniżenie ceny, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. kwota netto sprzedaży.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, że podstawa opodatkowania VAT za świadczone na rzecz Spółki usługi przewozu osób nie obejmuje udzielonej Spółce obniżki ceny (tytułem zwrotu Gwarancji płynności), jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.