Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-150/08-3/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-05-26
Teza: Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; gotówka; grunty; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; nieruchomości; przychód; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; udział-udział w spółce; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2008 r. (data wpływu 26.02.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu wnoszonych wkładów do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu wnoszonych wkładów do spółki komandytowej, określania wartości początkowej środków trwałych oraz opodatkowania ich sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada nieruchomość gruntową. Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza przystąpić do spółki osobowej, tj. spółki komandytowej. Spółka będzie komandytariuszem spółki komandytowej. Wkład do spółki komandytowej zostanie przez Spółkę pokryty jedną z nieruchomości gruntowych, których jest posiadaczem. Drugi wspólnik spółki komandytowej obejmie swoje udziały w formie wkładu pieniężnego i będzie pełnił funkcję komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości gruntowej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu dla któregokolwiek ze wspólników spółki komandytowej? Ponadto, czy wniesienie aportu przez drugiego wspólnika spowoduje powstanie przychodu dla Spółki, jako wspólnika spółki komandytowej?
2.  Jak należy określić wartość początkową wnoszonej nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej?
3.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest następujące.

Wniesienie przez Spółkę nieruchomości na poczet wkładu do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla żadnego z jej wspólników.

Brak przychodu dla Spółki z tytułu wniesienia przez nią aportu niepieniężnego do spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 4 par. 1 pkt 2) Kodeksu spółek handlowych, spółkami kapitałowymi są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, natomiast spółka komandytowa jest określona przez par. 1 pkt 1) tego artykułu jako spółka osobowa, nieposiadająca osobowości prawnej zgodnie z dalszymi regulacjami Kodeksu spółek handlowych.

Stąd też, w analizowanym przypadku zapisy art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania ze względu na fakt, iż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową, w związku z tym wartość uzyskanych w niej udziałów nie będzie stanowić przychodu Spółki jako wspólnika wnoszącego aport.

Dodatkowo zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki kapitałowej albo

*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Natomiast pojęcie kapitału, do którego odwołuje się powyższy przepis występuje tylko w spółkach kapitałowych, a więc w spółce z o.o., spółce akcyjnej (oraz w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo - akcyjnej).

Skoro zatem w spółce komandytowej nie ma kapitału zakładowego, dodatkowo można wskazać, iż tym samym brak jest regulacji podatkowej określającej moment powstania takiego przychodu. Konsekwentnie skutkować to będzie brakiem możliwości jego opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co prowadzić będzie to stwierdzenia, iż wniesienie aportu do spółki komandytowej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania.

Prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę potwierdzają, zdaniem Wnioskodawcy, również interpretacje wydane przez poszczególne władze skarbowe, np. Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim - US.I/1-423/1/2006. W piśmie tym czytamy, iż: „Stanowisko Spółki odnośnie nie powstania przychodu do opodatkowania na dzień wniesienia przez Spółkę z o.o. aportem nieruchomości stanowiącej majątek Spółki z o.o. do spółki komandytowej tut. organ uznaje za prawidłowe."

Brak przychodu dla Spółki na moment wniesienia aportu pieniężnego przez drugiego wspólnika do spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę fakt, iż spółka komandytowa jako osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

W związku z tym na moment wniesieniu aportu pieniężnego do spółki komandytowej należy dodatkowo rozważyć kwestię powstania przychodu podatkowego w samej spółce komandytowej, co poprzez odpowiednią alokację jej przychodów i kosztów mogłoby teoretycznie spowodować powstanie przychodu u jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów osiąganych przez spółki osobowe, których są wspólnikiem.

Zdaniem Spółki, należy odwołać się tu do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższy przepis wskazuje, iż: „do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela". Oznacza to, że otrzymany przez spółkę komandytową wkład będący pokryciem udziału kapitałowego wspólników (o którym mowa w art. 50 Kodeksu spółek handlowych, stosowanym do spółki komandytowej zgodnie z art. 103 tego kodeksu) nie będzie stanowił przychodu spółki komandytowej i konsekwentnie jej wspólników.

Należy także zauważyć, że wniesienie aportem określonego majątku własnego wspólników do spółki osobowej, w którym to majątku wspólnicy posiadają wciąż po wniesieniu aportu współwłasność łączną oznacza, że w wyniku wniesienia wkładu nie następuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla wspólników. W związku z tym nie można twierdzić, że powstaje jakikolwiek przychód w rozumieniu art. 5 lub art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, zdaniem Spółki, dla wspólników spółki komandytowej na moment wniesienia aportu nie powstanie przychód podatkowy.

Takie stanowisko, zdaniem Spółki, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji wydanej przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie - 1472/ROP1/423-122/219/06/DP. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdza co następuje: „(\`(...)\`) wniesienie Nieruchomości przez Drugiego Wspólnika tytułem wkładu do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie wspólników spółki osobowej, co za tym idzie - nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla żadnego ze wspólników z tego tytułu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy. Ponadto, analizując przepisy ustawy – Kodeks spółek handlowych, należy stwierdzić, iż w przypadku spółki komandytowej nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie kapitału występuje wyłącznie w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) oraz spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych), a także w drodze regulacji szczególnej – w spółce komandytowo – akcyjnej (art. 126 Kodeksu spółek handlowych). Wobec powyższego, skoro w spółce komandytowej nie występuje pojęcie kapitału, należy stwierdzić, iż cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, a przez drugiego wspólnika – wkładu pieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólników spółki komandytowej. Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki komandytowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki komandytowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art.5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości gruntowej przez Spółkę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie wspólników spółki komandytowej, a co za tym idzie – nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne interpretacje, i tak:

*   w zakresie pytania drugiego w dniu 26 maja 2008 r. nr ILPB3/423-150/08-4/HS,

*   w zakresie pytania trzeciego w dniu 26 maja 2008 r. nr ILPB3/423-115/08-5/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.