Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-189/16-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-02
Teza: zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 20 maja 2016 r. (data nadania 20 maja 2016 r., data wpływu 23 maja 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 9 maja 2016 r. Nr IPPB3/4510-189/16-2/PS (data nadania 10 maja 2016 r., data doręczenia 13 maja 2016 r.)o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „N.” lub N. S.A.”), tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

1.  D. Sp. z o.o.,
2.  T. SA,
3.  M. Sp. z o.o.,
4.  G. Sp. z o.o.,
5.  S. sp. z o.o.,
6.  P. sp. z o.o.,
7.  V. sp. z o.o.,

podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca” lub „Grupa”) w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej jako: ustawa CIT). N. w PGK jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2014 roku. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych. Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.:

1.  wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju,
2.  zagospodarowanie złóż gazu ziemnego i ropy naftowej w kraju i za granicą
3.  import gazu ziemnego do Polski,
4.  magazynowanie gazu ziemnego w podziemnych magazynach gazu,
5.  obrót paliwami gazowymi,
6.  dystrybucję paliwa gazowego.

W ramach Grupy, prowadzoną jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz i wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

T. SA (dalej: Spółka lub T.) jest czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi swoją podstawową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, dystrybucji i sprzedaży ciepła oraz produkcji energii elektrycznej na obszarze Miasta.

Mając na uwadze fakt, że Spółka jest zainteresowana rozwojem marki ciepła systemowego, zawarła w styczniu 2016 roku umowę o świadczenie usług rozwoju rynku ciepła z firmą E. Spółka Akcyjna (dalej: E.), której zakładanym efektem finalnym będzie zwiększenie zamówienia mocy cieplnej i zakupu ciepła w źródłach wytwarzania T., a co za tym idzie wzrost przychodów uzyskiwanych przez Spółkę.

T., jako właściciel czterech źródeł wytwarzania ciepła, uznała za konieczne podjęcie działań mogących zapewnić utrzymanie zapotrzebowania na ciepło wytwarzane w wysokosprawnej kogeneracji, co jednocześnie w sposób istotny koreluje z żywotnym zainteresowaniem E. rozwojem rynku ciepła w Aglomeracji.

Należy bowiem wskazać, że sprzedaż ciepła przez T. do E. reguluje odrębna, wieloletnia umowa, której elementem jest coroczne uzgodnienie przez strony możliwości wprowadzenia zmian ilościowych zamówionej mocy cieplnej oraz ciepła.

Mając na uwadze zbieżność interesów w postaci rozwoju lokalnego rynku ciepła systemowego, a co za tym idzie obopólne korzyści, strony zdecydowały się rozszerzyć i zintensyfikować dotychczasową współpracę.

Przedmiotem wskazanej powyżej umowy jest podejmowanie przez E. działań w celu zapewnienia rozwoju lokalnego rynku ciepła na terenie Aglomeracji (usługi rozwoju rynku ciepła), prowadzących do zwiększenia zamówionej mocy cieplnej w źródłach T. oraz przyłączania nowych odbiorców końcowych do Sieci Ciepłowniczej, w szczególności poprzez przedsięwzięcia związane z marketingiem i rozwojem.

W ramach przywołanej umowy E. zobowiązała się świadczyć odpłatnie na rzecz T. usługi w zakresie:

1.  rozpoznania rynku ciepła na terenie Aglomeracji, poprzez ustalenie i monitorowanie jego potrzeb oraz oczekiwań,
2.  realizacji przedsięwzięć zwiększających użytkowanie ciepła Sieci Ciepłowniczej,
3.  podejmowania działań zmierzających do rozbudowy istniejącego systemu ciepłowniczego, w tym budowy sieci ciepłowniczych, przyłączy i węzłów cieplnych oraz ich modernizacji,
4.  zamiany źródeł pozyskania ciepła z lokalnych ciepłowni na ciepło sieciowe,
5.  utrzymywania i utrwalania pozytywnego wizerunku ciepła systemowego.

Przywołany wyżej zakres działania ma charakter założeń generalnych, które w pierwszej kolejności przełożą się na pozyskanie nowych odbiorców i wykonanie dodatkowych przyłączeń do istniejących sieci ciepłowniczych E., a co za tym idzie doprowadzą do zwiększenia zamawianej mocy cieplnej oraz ciepła przez E. w źródłach T..

Co istotne jednak, w odniesieniu do każdego punktu można stworzyć szczegółową listę prac, które będą realizowane. Dla przykładu, w celu propagowania zalet ciepła systemowego i utrwalania pozytywnego wizerunku tego produktu, E. będzie:

1.  korzystać z reklam w mediach, w ogólnodostępnej przestrzeni publicznej i w trakcie imprez kulturalnych,
2.  przekazywać materiały informacyjne w trakcie kampanii edukacyjnych i projektów prośrodowiskowych,
3.  uczestniczyć w targach branżowych, zebraniach spółdzielni lub wspólnot mieszkaniowych,
4.  organizować konferencje i seminaria dla zarządców nieruchomości, przedstawicieli spółdzielni mieszkaniowych/wspólnot i deweloperów.

Mając na uwadze szeroką gamę działań - analitycznych, planistycznych, modernizacyjnych, budowlanych, promocyjnych i wizerunkowych - po stronie E. zaistnieje potrzeba zaangażowania znacznych zasobów ludzkich i finansowych.

W celu wsparcia i koordynacji tych działań E. planuje powołać zespół projektowy. Jego aktywność, poza zadaniami stricte merytorycznymi (takimi jak: sporządzanie okresowych planów promocyjno- reklamowych, opracowanie prognoz w zakresie zapotrzebowania na ciepło systemowe, czy analiz rynkowych uwzględniających możliwość przyłączenia do sieci nowo powstających lokalizacji mieszkaniowych lub biurowych), byłaby również ukierunkowana na zadania organizacyjne. W tym zakresie należy uwzględnić kooperację z T., która poza weryfikacją działań E., będzie przekazywać informacje w zakresie swojego potencjału produkcyjnego i technicznego, co może okazać się niezbędne dla prawidłowej realizacji zadań przez E..

Na podstawie zawartej umowy, T. zobowiązana będzie do wypłaty E. wynagrodzenia, którego kalkulacja oparta jest o mierzalny i zakładany efekt działań wynikających z umowy, czyli przyrost zamówionej przez E. mocy cieplnej i ciepła w źródłach wytwarzania T.. Dodatkowym elementem rozliczenia będzie również ilość ciepła zużytego przez pozyskanych odbiorców, a co za tym idzie finalna ilości ciepła zakupionego przez E. od T.. Zgodnie z postanowieniami umowy, wyliczenie wynagrodzenia będzie dokonywane każdorazowo na podstawie Bilansu Mocy Zamówionej przedkładanego T. przez E..

Wypłata Wynagrodzenia, określonego w oparciu o Bilans Mocy Zamówionej będzie realizowana przez T. na rzecz E. w trzech transzach, na podstawie faktur wystawianych przez E., po zajściu niżej wskazanych zdarzeń:

1.  30% Wynagrodzenia (Pierwsza transza) - po przedstawieniu zapotrzebowania na Zamówioną Moc Cieplną na najbliższy rok grzewczy, zgodnie z Wieloletnią Umową Sprzedaży zawartą między T. a E. nie wcześniej niż w dniu 31 marca każdego roku (n+1),
2.  30% Wynagrodzenia (Druga transza) - po złożeniu zapotrzebowania na Zamówioną Moc Cieplną zgodnie z Wieloletnią Umową Sprzedaży zawartą pomiędzy T. a E. nie wcześniej niż w dniu 31 marca każdego roku (n+2),
3.  40% Wynagrodzenia (Trzecia transza) - po upływie okresu obowiązywania danego Uzgodnienia rocznego, dla którego została zwiększona Zamówiona Moc Cieplna, tj. nie wcześniej niż w dniu 1 września następującego po zakończonym w/w okresie Uzgodnienia rocznego (n+2).

Podkreślić należy, iż wskazane powyżej transze nie są zaliczkami.

Ponadto Strony przewidziały możliwość dokonania korekty Wynagrodzenia. Po upływie Okresu Weryfikacji (wynoszącego 36 miesięcy) ma następować sprawdzenie rzeczywistych poziomów rozwoju rynku ciepła zrealizowanych wskutek działań E. i na jego podstawie korekta Wynagrodzenia. Weryfikacja Wynagrodzenia dokonywania będzie na podstawie Raportu o zużyciu ciepła w obiektach Odbiorców końcowych E. nowoprzyłączonych i doposażonych w c.w.u. (ciepła woda użytkowa). Na tej podstawie nastąpi sprawdzenie rzeczywistych poziomów rozwoju rynku ciepła zrealizowanych wskutek działań E..

W piśmie z dnia 9 maja 2016 r. Nr IPPB3/423-189/16-2/PS (data nadania 10 maja 2016 r., data doręczenia 13 maja 2016 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

*   wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, w szczególności wyjaśnienie:

1.  jakie konkretnie czynności będą wykonywane na rzecz T. S.A. przez E. S.A. w ramach świadczenia poszczególnych usług objętych umową ze stycznia 2016r., tj.:
    
    *   rozpoznania rynku ciepła na terenie Aglomeracji, poprzez ustalenie i monitorowanie jego potrzeb oraz oczekiwań,
    *   realizacji przedsięwzięć zwiększających użytkowanie ciepła z Sieci Ciepłowniczej,
    *   podejmowania działań zmierzających do rozbudowy istniejącego systemu ciepłowniczego, w tym budowy sieci ciepłowniczych, przyłączy i węzłów cieplnych oraz ich modernizacji,
    *   zamiany źródeł pozyskania ciepła z lokalnych ciepłowni na ciepło sieciowe,
    *   utrzymywania i utrwalania pozytywnego wizerunku ciepła systemowego?
    
    W złożonym wniosku przybliżony został jedynie ostatni z ww. zakresów usług, poprzez wskazanie, że w celu propagowania zalet ciepła systemowego i utrwalania pozytywnego wizerunku tego produktu, E. będzie:
    1.  korzystać z reklam w mediach, w ogólnodostępnej przestrzeni publicznej i w trakcie imprez kulturalnych,
    2.  przekazywać materiały informacyjne w trakcie kampanii edukacyjnych i projektów prośrodowiskowych,
    3.  uczestniczyć w targach branżowych, zebraniach spółdzielni lub wspólnot mieszkaniowych,
    4.  organizować konferencje i seminaria dla zarządców nieruchomości, przedstawicieli spółdzielni mieszkaniowych/wspólnot i deweloperów.Wnioskodawca nie opisał natomiast w ogóle jakie czynności będą wykonywane przez E. w ramach pozostałych usług, przykładowo „realizacji przedsięwzięć zwiększających użytkowanie ciepła Sieci Ciepłowniczej”, „podejmowania działań zmierzających do rozbudowy istniejącego systemu ciepłowniczego, w tym budowy sieci ciepłowniczych, przyłączy i węzłów cieplnych oraz ich modernizacji” i innych wymienionych w pkt a) – d) wniosku, za które to czynności będzie płacone przez T. wynagrodzenie dla E.;
2.  czy czynności wykonywane przez E. w ramach ww. usług będą w całości służyły osiąganiu przychodów wyłącznie przez T., czy może ich efekty będą wykorzystywane także przez E., o czym może świadczyć następujący fragment opisu zdarzenia przyszłego: „Mając na uwadze zbieżność interesów w postaci rozwoju lokalnego rynku ciepła systemowego, a co za tym idzie obopólne korzyści, strony zdecydowały się rozszerzyć i zintensyfikować dotychczasową współpracę”. W związku z powyższym, w jaki sposób (przy pomocy jakiego klucza, jakiej proporcji) będą alokowane na obydwa podmioty koszty wszystkich ww. usług (tytułem przykładu: usługi określonej jako utrzymywanie i utrwalanie pozytywnego wizerunku ciepła systemowego, w ramach której E. będzie np. umieszczał reklamy w mediach czy „ogólnodostępnej przestrzeni publicznej”, przekazywał materiały informacyjne itd. – czy reklamy albo materiały informacyjne będą promować wyłącznie firmę T. czy także E.)?
3.  na czym polega działalność E., czy zakupuje ona ciepło od T. i następnie sprzedaje je do ostatecznych odbiorców, czy tylko „pośredniczy” (poprzez korzystanie z jej sieci) w sprzedaży ciepła przez T. do ostatecznych odbiorców?
4.  czy Wynagrodzenie za usługi będzie w jakikolwiek sposób uzależnione od wydatków ponoszonych przez E. w celu ich realizacji czy będzie wyliczane wyłącznie na podstawie wartości przyrostu zamówień ciepła od T. przez E. (tzw. Bilansu Mocy Zamówionej i korekty na podstawie Raportu o zużyciu ciepła w obiektach Odbiorców końcowych E. nowoprzyłączonych i doposażonych w c.w.u.)?
5.  jeżeli Wynagrodzenie za ww. usługi zależeć ma wyłącznie od finalnej ilości ciepła zakupionego przez E. od T. to dlaczego nie może być ono uznane za element kalkulacji ceny sprzedaży ciepła przez T. na rzecz E. (rabat, obniżenie uzgodnionej wcześniej ceny na skutek zwiększenia zamówienia), skoro jak podano we wniosku – sprzedaż ciepła przez T. do E. reguluje odrębna, wieloletnia umowa, której elementem jest coroczne uzgodnienie przez strony możliwości wprowadzenia zmian ilościowych zamówionej mocy cieplnej oraz ciepła?

*   uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w odniesieniu do drugiego pytania wniosku

Wnioskodawca w zakresie pytania nr 2 przedstawiając własne stanowisko dotyczące momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków ograniczył sie jedynie do świadczonych przez E. usług marketingowych, promujacych między innymi ciepło systemowe. Powyższe nie koreluje zupełnie z zakresem stanu faktycznego (a także zadanym pytaniem) zawartym we wniosku, który obejmuje również nabycie przez Spółkę innego rodzaju usług, co do których zdaniem Wnioskodawcy należy zastosować przepisy dotyczące momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednich. Należy zauważyć, że charakter niektórych z wymieninych usług, przykładowo: realizacji przedsięwzięć zwiększających użytkowanie ciepła z Sieci Ciepłowniczej czy podejmowania działań zmierzających do rozbudowy istniejącego systemu ciepłowniczego, w tym budowy sieci ciepłowniczych, przyłączy i węzłów cieplnych oraz ich modernizacji nasuwa wątpliwości czy nie nie mamy do czynienia z nabyciem albo wytworzeniem lub modernizacją środków trwałych.

W piśmie z dnia 20 maja 2016 r. (data nadania 20 maja 2016 r., data wpływu 23 maja 2016 r.) Wnioskodawca w zakresie przedstawionych w wezwaniu pytań wskazał, że:

Ad. 1) Jakie konkretne czynności będą wykonywane na rzecz T. S.A. (da|ej jako T.) przez E. S.A. (dalej jako E.) w ramach świadczenia usług objętych umową z dnia 12 stycznia 2016r. o świadczenie usług rozwoju rynku ciepła?

W ramach zawartej umowy z dnia 12.01.2016r. (dalej jako Umowa) ustalono, że do zadań E. należy świadczenie na rzecz T. kompleksowej usługi rozwoju rynku ciepła na terenie Aglomeracji. Mając na uwadze fakt, że realizacja założonych celów będzie wiązała się z różnokierunkowym i wielopłaszczyznowym działaniem E., w Umowie wskazano jedynie generalny charakter czynności, który jest co do zasady katalogiem otwartym, obejmującym następujący zakres:

1.  rozpoznanie rynku ciepła na terenie Aglomeracji, poprzez ustalenie i monitorowanie jego potrzeb oraz oczekiwań:
    *   rozpoznanie rynku ciepła, ciągłe monitorowanie inwestycji realizowanych w zasięgu sieci ciepłowniczej i jej sąsiedztwie, mające na celu zdobycie i utrzymywanie, kompleksowej wyczerpującej wiedzy w tym zakresie. Powyższe odbywa się w oparciu o wszystkie dostępne kanały informacji, w szczególności: konferencje branżowe „developerskie”, monitoring wydawanych pozwoleń na budowę przez Urząd Miasta, indywidualne relacje biznesowe z kluczowymi Klientami E. (największymi deweloperami), jak również przez internet;
    *   stały monitoring rynku w oparciu o wydawane przez E. warunki techniczne przyłączenia do miejskiej sieci ciepłowniczej oraz informacje o możliwości przyłączenia do miejskiej sieci ciepłowniczej;
    *   opracowanie w okresach pięcioletnich prognozy lub aktualizacji istniejącej prognozy zapotrzebowania Aglomeracji na ciepło systemowe, ze wskazaniem obszarów do uciepłownienia siłami własnymi, jak również przy współpracy z podmiotami zewnętrznymi (eksperckimi);
    *   prowadzenie badań marketingowych: identyfikacja potrzeb i oczekiwań klientów w celu modyfikacji aktualnej i tworzenia nowej oferty produktowo-usługowej. Analiza oceny klientów korzystania z ciepła systemowego - pomiar postrzeganego poziomu satysfakcji i identyfikacja obszarów do poprawy;
2.  realizacja przedsięwzięć zwiększających użytkowanie ciepła z Sieci Ciepłowniczej, w tym w szczególności:
    *   współpraca z Urzędem przy projektach rewitalizacji wybranych obszarów (w tym: analiza potencjału przyłączenia do sieci ciepłowniczej starych budynków poddanych rewitalizacji, techniczno-ekonomiczna analiza opłacalności przyłączenia do sieci ciepłowniczej, proces przyłączeniowy do sieci ciepłowniczej);
    *   współpraca z Urzędem przy projektach zabudowy wybranych obszarów (rozwój miasta), (opracowanie dokumentacji projektowej sieci ciepłowniczej, przyłącza, proces przyłączania do sieci ciepłowniczej nowych odbiorców);
    *   realizacja projektu W. czyli wymiany węzłów grupowych na indywidualne. Projekt generuję wiele budynków gotowych na doposażenie w ciepłą wodę, a więc w efekcie stwarza możliwość zawarcia dodatkowych umów na dodatkową moc zamówioną dla pozyskania ciepłej wody (wartość dodana: dodatkowe zapotrzebowanie na moc przez cały rok dla T., także w okresie letnim);
    *   aktywność handlowa ww. projektem w obszarze doposażeń klientów E. w moduł ciepłej wody użytkowej - indywidualne ofertowanie klientów (dodatkowa moc, dodatkową sprzedaż przez cały rok);Należy wskazać, że w sezonie letnim, w wyniku działań handlowych E. w zakresie doposażenia klientów w moduły ciepłej wody użytkowej, E. zapewnia T. wzrost efektywności wytwarzania energii elektrycznej.
3.  podejmowanie działań zmierzających do rozbudowy istniejącego systemu ciepłowniczego, w tym budowy sieci ciepłowniczych, przyłączy i węzłów cieplnych oraz ich modernizacji, w tym w szczególności:
    *   analiza możliwości wykorzystania potencjału rozwoju sieci na terenie Miasta;
    *   identyfikacja i wybór obszarów ekonomicznie oraz technicznie uzasadnionych dla rozwoju handlowego i infrastrukturalnego;
    *   przygotowanie, organizacja i zarządzanie programami rozwojowymi obszarowymi i segmentowymi;
    *   zarządzanie scentralizowaną bazą projektów handlowych (w tym potencjalnych koncepcji rozwoju zarówno krótko-jak i długoterminowych);
    *   rozwój i utrzymywanie narzędzi (CRM, Access, narzędzia wspierające analizy rozwojowe, w tym opłacalności przyłączeń i doposażeń), oraz prezentację i analizę danych rozwojowych;
    *   opracowywanie samodzielnie przez E. lub zlecanie na zewnątrz koncepcji uciepłownienia (w skali makro lub mikro) konkretnych obszarów rozwojowych. Poprzez koncepcje uciepłownienia rozumie się przygotowanie opracowania z elementami projektu wykonawczego sieci ciepłowniczej, dzięki czemu możną wyprzedzająco rezerwować miejsce na infrastrukturę ciepłowniczą ną obszarach rozwojowych;
    *   podejmowanie działań efektywnościowych, np.: \* przebudowa magistrali zad. II etap 1 na odcinku od komory połączeniowej, \* przebudowa mag., \* przebudowa komory.
4.  zmiany źródeł pozyskania ciepła z lokalnych ciepłowni na ciepło sieciowe:
    *   likwidacja lokalnych kotłowni gazowych i przyłączenie ich do sieci ciepłowniczej;
    *   aktywność handlowa E. w przyłączeniu do sieci ciepłowniczej lokalnych kotłowni gazowych, olejowych, węglowych (tzw. odzyski).

Resumując powyższe stwierdzić należy, że zadania objęte przedmiotem omawianego stosunku prawnego stanowią integralną całość. Są one zarazem otwartym zbiorem zadań, które trzeba wykonać, a ich intensywność będzie fluktuować w zależności od możliwości działania E.. Bez wątpienia jednak, zakupiona przez T. usługa będzie mierzona rzeczywistym rozwojem rynku, który jest kwantyfikowany jako zwiększenie mocy zamówionej przez klientów tego rynku (odbiorców), jak i zwiększoną ilością sprzedanego ciepła. A zatem, T. godząc się na wypłatę wynagrodzenia oczekuje osiągnięcia konkretnego celu, który przyczyni się do osiągania przychodu przez T.. T. nie jest zainteresowana realizacją poszczególnych składowych zadań i nie partycypuje finansowo w ich realizacji (np. za przeprowadzenie kampanii reklamowej w mediach). Finalnie zatem, całość rozważań można sprowadzić do stwierdzenia, że dla T. istotny jest cel, a nie droga do niego. To E. ponosi wszelkie koszty związane z rozwojem rynku, a w efekcie realizacji umowy może liczyć na wynagrodzenie od T. za swoje działania, gdyż przyczynią się one do zwiększenia przychodów T..

W uzupełnieniu powyższego katalogu działań warto wskazać, że E. w celu realizacji przedmiotu Umowy powoła zespół, do którego zadań należeć będzie w szczególności:

1.  sporządzanie w okresach rocznych planów promocyjno-reklamowych mających służyć promocji i rozwojowi zaopatrzenia w ciepło systemowe na terenie Aglomeracji;
2.  opracowanie okresowych prognoz lub aktualizacji istniejącej prognozy zapotrzebowania Aglomeracji na ciepło systemowe ze wskazaniem propozycji obszarów do uciepłownienia, przygotowanej na potrzeby T.;
3.  podejmowanie w granicach dopuszczalnych prawem działań zachęcających potencjalnych odbiorców końcowych ciepła do podłączenia do Sieci Ciepłowniczej i utrzymywania z nowymi odbiorcami końcowymi możliwie długoterminowych relacji handlowych.

Należytą realizację zadań w obszarze usługi rozwoju rynku E. ma potwierdzać, przedstawiając T. w terminach przewidzianych w umowie:

1.  raport o zużyciu ciepła w obiektach odbiorców końcowych ciepła, nowo przyłączonych i doposażonych w c.w.u.;
2.  Bilans Mocy Zamówionej na dzień 31 grudnia poprzedniego roku kalendarzowego;
3.  raport zawierający listę zrealizowanych przez E. działań marketingowych i ich efektów;
4.  ramowy plan marketingowy E. na dany rok.

Ad. 2) Czy czynności wykonywane przez E. w ramach ww. usług będą w całości służyły osiąganiu przychodów wyłącznie przez T., czy efekty będą wykorzystywane także przez E. (\`(...)\`)? W związku z powyższym w jaki sposób (przy pomocy jakiego klucza, jakich proporcji) będą alokowane na obydwa podmioty koszty wszystkich ww. usług (\`(...)\`)?

Ad. 3) Na czym polega działalność E., czy zakupuje ona ciepło od T. i następnie sprzedaje ję do ostatecznych odbiorców, czy tylko „pośredniczy” (poprzez korzystanie z jej sieci) w sprzedaży ciepła przez T. do ostatecznych odbiorców?

Odpowiedź na pytanie 2 oraz 3 została udzielona łącznie poniżej.

Aby udzielić wyczerpującej odpowiedzi w zakresie pytania 2 i 3 konieczne jest przedstawienie wzajemnych powiązań na rynku ciepła pomiędzy wytwórcą, dystrybutorem i odbiorcą końcowym.

T. jest wytwórcą ciepła i właścicielem źródeł wytwarzania zasilających w ciepło system ciepłowniczy („s.c.”) a E. jest przedsiębiorstwem dystrybucyjnym oraz właścicielem sieci ciepłowniczych służących do przesyłu ciepła i tworzących s.c.

Obydwie spółki czerpią przychody z tytułu dostarczania ciepła do odbiorców końcowych, jednakże różne są składowe przychodu właściwe dla konkretnej spółki.

Odbiorca końcowy w rachunku za dostarczone ciepło płaci za faktycznie zużytą ilość ciepła sieciowego (mierzoną w Gigadżulach), moc zamówioną (mierzoną w Megawatach) oraz za dystrybucję ciepła sieciami, czyli usługę dostarczenia tego ciepła do swojego obiektu. Przychody T. w zakresie ciepła ograniczają się do przychodów za zużytą ilość ciepła sieciowego i moc zamówioną, a E. czerpie przychód w zakresie opłaty za dystrybucję ciepła.

Rynek ciepła i realizowane w ramach tego rynku transakcje mają charakter nierozłączny. W uproszczeniu, nie można sprzedać ciepła bez zapewnienia usługi dystrybucyjnej i odwrotnie. Odbiorca końcowy musi zamówić moc (w T.) i mieć zapewnioną usługę dystrybucji (przez E.), by móc odebrać ciepło. Taka sytuacja doprowadziłaby do wystawiania dwóch rachunków klientowi za ciepło - jednego przez T. za moc zamówioną oraz zużyte ciepło sieciowe i drugiego przez E. za usługę dystrybucji. Jednak na rynku stosowane są umowy kompleksowe (art. 5 ust. 3 ustawy Prawo energetyczne), w ramach których przedsiębiorstwo ciepłownicze zapewnia odbiorcy świadczenie obu usług. Umowy te stanowią obecnie zasadniczą i zdecydowanie przeważającą praktykę na rynku.

Umowy kompleksowe zawierane są pomiędzy odbiorcą końcowym a przedsiębiorstwem ciepłowniczym, którym najczęściej jest E.. W umowach tych, dostawca usługi kompleksowej (E.) zobowiązany jest do dostarczenia ciepła, mocy zamówionej i usługi dystrybucyjnej. Wobec braku własnych źródeł ciepła przyłączonych do w.s.c., E. realizuje zakup ciepła i zamawia moc na potrzeby zaspokojenia dostaw ciepła do odbiorcy końcowego w T., za co T. otrzymuje wynagrodzenie. Odwrotna sytuacja jest teoretycznie możliwa do zrealizowania, tzn. T. mogłaby być dostawcą usługi kompleksowej dla odbiorcy końcowego, ale T. wobec braku odpowiedniej infrastruktury sieciowej musiałaby zakupić usługę dystrybucji w E.. Odbiorca końcowy natomiast i tak zapłaci identyczną kwotę za ciepło, niezależnie od sprzedawcy, a środki te de facto zostaną odpowiednio rozdzielone pomiędzy wytwórcę i dystrybutora. Dzieje się tak ze względu na sprawowany nad stanowieniem cen na tym rynku nadzór regulatora tj. Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, którego rolą jest zatwierdzanie cen ciepła (wytwarzania i dystrybucji) i kształtowanych w postaci taryf zgodnie z art. 47 Prawa energetycznego. Dystrybutor oraz wytwórca zobowiązani są przy stosowaniu wzajemnych taryf do stosowania cen i stawek opłat zatwierdzonych przez Prezesa URE.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia i odpowiadając na punkt 2) wezwania należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez E. w ramach Umowy zawartej pomiędzy spółkami będą służyły osiąganiu przychodów przez T.. Zakładamy również, że będą wiązały się z korzyściami po stronie E., ale ich rozmiar i zakres zależy wyłącznie od modelu biznesowego prowadzonego przez E. i posiadanej struktury taryfowej.

Podkreślenia wymaga fakt, że Umowa dotyczy usługi, w ramach której E. realizuje szereg działań prowadzących do rozwoju rynku ciepła. Policzalnym efektem są umowy handlowe zawarte przez E., które skutkują zwiększeniem mocy zamówionej w źródłach T. i sprzedaży ciepła z tych źródeł.

Każda dodatkowa umowa to dodatkowy przychód dla T.. Z kolei E. dzięki dodatkowym środkom pozyskanym z tytułu wykonania Umowy jest w stanie zintensyfikować swoje działania w ramach różnych instrumentów, o czym mowa była we wcześniejszej części pisma, w celu zwiększenia ilości nowych klientów. Jednocześnie T. dzięki usługom E. minimalizuje swoje własne działania, osiągając efekt takich działań mierzony poziomem rozwoju rynku, sprowadzającego się do wzrostu mocy zamówionej oraz kupionego ciepła w źródłach T. w ramach umowy na sprzedaż ciepła zawartej z E..

Mając powyższe na uwadze, Strony nie przewidują wprowadzania alokacji kosztów. W interesie T. jest uzyskanie określonego efektu i tylko otrzymując ów rezultat jest gotowa wypłacić stosowne wynagrodzenie E.. Zakres i struktura ponoszonych kosztów pozostaję w interesie E. jako świadczeniodawcy o wysokiej specjalizacji, który dba o ekonomikę i racjonalność swoich działań. Dodatkowo należy stwierdzić, że ewentualną próba zbudowania klucza alokacji - przy tak wielopłaszczyznowych i różnokierunkowych działaniach, które nie zawsze można jednoznacznie kwantyfikować kwotą przychodów - byłaby dla T. nieuzasadniona ekonomicznie. Co więcej, mogłaby się wiązać z ryzykiem ponoszenia nadmiernych wydatków czy nawet niegospodarności, gdyż T. byłaby w tym aspekcie uzależniona od kreującej katalog kosztów E..

Idąc dalej, odpowiadając na punkt 3) wezwania pragniemy wskazać, że E. zamawia moc i kupuje ciepło od T. (przychód T. - koszt E.), a następnie przesyła to ciepło do odbiorcy końcowego z wykorzystaniem własnego majątku i sprzedaje je odbiorcy końcowemu po cenie odpowiadającej cenom za moc zamówioną oraz ilość ciepła wynikającą z taryfy T.. Jednocześnie E. uzyskuje przychód zą dystrybucję według cen i stawek opłat wynikających z własnej taryfy zatwierdzanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Aktualne rozważanie innego scenariusza, jak chociażby realizacji przez T. zadań przewidzianych w Umowie dla E., nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Obecnie T. nie jest przygotowana organizacyjnie do tego wariantu świadczenia usługi. Taki model biznesowy wiązałby się z koniecznością zmiany organizacyjnej spółki oraz z budową kompetencji w zakresie obsługi odbiorców ciepła.

Podkreślenia wymaga również, że w celu zapewnienia dostawy ciepłą do odbiorcy końcowego konieczne jest wykonanie przyłączenia tj. odcinka sieci ciepłowniczej, który często poprzedza konieczność dokonania rozbudowy lub modernizacji istniejącej sieci. Bez woli i zgody E. T. nie mogłaby prowadzić takich działań lub działania tę byłyby istotnie utrudnione w porównaniu z ich wykonywaniem przez E., a co za tym idzie, to E. dysponuje istotnie większymi możliwościami w zakresie zapewnienia odbiorcy końcowemu możliwości przyłączenia się do sieci ciepłowniczych i w skutku rozwoju rynku ciepła.

Ad. 4) czy Wynagrodzenie za usługi będzie w jakikolwiek sposób uzależnione od wydatków ponoszonych przez E. w celu ich realizacji czy będzie wyliczane wyłącznie na podstawie wartości przyrostu zamówień ciepła od T. przez E. (tzw. Bilansu Mocy Zamówionej i korekty na podstawie Raportu o zużyciu ciepła w obiektach Odbiorców końcowych E. nowoprzyłączonych i doposażonych w c.w.u.)?

Zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi pytań nr 2 i nr 3 wezwania, model wynagrodzenia przewidziany w Umowie ma charakter premiowy - wynagrodzenie jest należne za zrealizowanie wyznaczonych i ekonomicznie mierzalnych celów skutkujących rozwojem rynku, a co za tym idzie bazy przychodowej T.. Spółki nie rozliczają się za konkretne wydatki, ani za konkretne transakcje, lecz za ustalony efekt w postaci zwiększenia przez E. mocy zamówionej i odbieranych ilości ciepła w źródłach T., przy czym uzyskanie oczekiwanego rezultatu bez ustalonych w umowie działań E. - w ocenie T. - nie byłoby możliwe.

Ad. 5) Jeżeli wynagrodzenie za ww. usługi zależeć ma wyłącznie od finalnej ilości ciepła zakupionego przez E. od T., to dlaczego nie może być ono uznane za element kalkulacji ceny sprzedaży ciepła przez T. na rzecz E. (\`(...)\`), skoro jak podano we wniosku - sprzedaż ciepła przez T. do E. reguluje odrębna, wieloletnia umowa, której elementem jest coroczne uzgodnienie przez strony możliwości wprowadzenia zmian ilościowych zamówionej mocy cieplnej oraz ciepła?

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że umowa wieloletnia sprzedaży ciepła jest umową szczególną, której uwarunkowania formalne wynikają z przepisów prawa energetycznego. Oznacza to, że strony takiej umowy nie mają pełnej dowolności w ukształtowaniu jej treści. Niezbędne jest bowiem uwzględnianie ograniczeń i zasad wynikających z tych przepisów.

Co kluczowe w omawianym stanie faktycznym, rynek ciepła jest rynkiem regulowanym. Oznacza to, że cena ciepła jest kształtowana administracyjnie w oparciu o taryfy zatwierdzane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (art. 47 Prawa energetycznego) i dotyczy to zarówno wytwarzania, jak i dystrybucji ciepła. Odbiorca końcowy niezależnie od tego, czy zawrze umowę kompleksową z dystrybutorem, czy wytwórcą i tak zapłaci identyczną kwotę za ciepło, gdyż ceny ciepła wynikające z taryf, jako ceny sztywne w rozumieniu ustawy o cenach, nie mogą być zmieniane.

Powyższe stanowisko potwierdza Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, który w ramach swoich kompetencji wskazywał, że ceny i stawki opłat stosowane w taryfach dla ciepła mają charakter cen obowiązujących, a co za tym idzie nie mogą być zmieniane w drodze umownej. Co prawda przepisy rozporządzenia taryfowego dla ciepła przewidują w określonych sytuacjach możliwość zastosowania bonifikaty, niemniej jednak katalog ten jest zamknięty, ogranicza się w zasadzie do przypadków niedotrzymania przez przedsiębiorstwo ciepłownicze warunków wykonywania umowy (w tym kompleksowej) i nie przewiduje możliwości zastosowania bonifikaty w związku z działaniami związanymi z rozwojem rynku ciepła (§ 40 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło).

Reasumując powyższe, ujęcie omawianego wynagrodzenia jako elementu kalkulacji ceny sprzedaży ciepła przez T. na rzecz E. byłoby niezgodne z Prawem energetycznym i wiązałoby się z określonymi konsekwencjami prawnymi i finansowymi dla T. jako sprzedawcy.

Idąc dalej, należy podkreślić, że realizacja zadań w zakresie rozwoju rynku ciepła przez wykonanie wskazanych działań przez E. nie mieści się w zakresie istotnych postanowień umowy sprzedaży ciepła i roli E. jako nabywcy. W ramach umowy o świadczenie usług w zakresie rozwoju rynku ciepła E. działa jako profesjonalista - podmiot, który dysponuje odpowiednim potencjałem organizacyjnym, dostępem do rynku i wiedzą, aby przeprowadzić działania intensyfikujące rozwój tego rynku. Takich zadań nie możną nałożyć na E. jako odbiorcy w umowie sprzedaży ciepła. Rozwój rynku na zakładanym poziomie jest bowiem możliwy tylko w skutek zintensyfikowanych działań, odrębnych od obowiązków E. jako odbiorcy ciepła.

Dodatkowo, zgodnie z informacjami przedstawionymi w poprzedzających punktach, T. ma być odbiorcą kompleksowej usługi marketingowej, w ramach której istotnym i podstawowym celem jest rozwój rynku mierzony zwiększeniem przychodów T. ze sprzedaży, ale nie jest to element jedyny. Oprócz niego dla T. istotne będą również działania polegające ną rozpoznaniu rynku ciepła na terenie Aglomeracji, poprzez ustalenie jego potrzeb oraz oczekiwań, które w tak bezpośredni sposób nie byłyby dostępne dla T. jak w ramach usługi marketingowej świadczonej przez E.. W tym zakresie kluczowy dla T. będzie dokument w postaci opracowania dla okresów pięcioletnich prognoz lub aktualizacji istniejącej prognozy zapotrzebowania Aglomeracji na ciepłą systemowe ze wskazaniem propozycji obszarów do uciepłownienia, dedykowanej na potrzeby T..

Ważny jest również ramowy plan marketingowy E. na dany rok, który pozwala na planowanie pewnych strategicznych działań po stronie T., a który nie jest dostępny bez wskazanej umowy marketingowej. Planowanie krótkoterminowe stwarza możliwość opracowania optymalnych grafików remontów urządzeń wytwórczych w zakładach produkujących ciepło przy uwzględnieniu potrzeb rynku. Dodatkowym atutem wynikającym z realizacji Umowy jest pewność utrzymania rynku z perspektywą jego rozwoju, co z kolei jest istotne dla zagadnień związanych z planowanymi inwestycjami.

W ramach ustalonych poziomów wynagrodzenia mieści się również wynagrodzenie za licencje, jakie E. przekazuje do materiałów przygotowanych dla T. w ramach zadań marketingowych.

Wskazane wyżej produkty marketingowe, które T. ma uzyskać w ramach kompleksowej umowy wykraczają poza świadczenia wynikające z wieloletniej umowy sprzedaży ciepła i tym samym nie mogą być elementem kalkulacji ceny.

Kończąc pragniemy wskazać, iż zgodnie z pozyskaną przez spółki wspólną interpretacją indywidualną dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, prawa do odliczenia podatku oraz fakturowania świadczonych czynności w ramach Umowy, ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego, w tym stanowisko o kwalifikacji czynności wynikających z tej Umowy jako usług opodatkowanych podatkiem VAT, zostały uznane za prawidłowe. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 13 kwietnia 2016 r sygn. lPPP1/4512-61/16-2/MPe, potwierdził, iż świadczenia przewidziane w umowie z 12.01.2016r. stanowią wynagrodzenia za usługę, a nie element dostawy towarów (rabat w cenie za dostawę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy wynagrodzenie zapłacone przez T. na rzecz E., o którym jest mowa w przedstawionym stanie faktycznym, na warunkach określonych w umowie, może być uznane za koszt uzyskania przychodu T.?
2.  Czy będzie to koszt pośredni potrącalny w momencie jego poniesienia tj. na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy CIT, jako koszt uzyskania przychodu inny niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?
3.  Czy korekty wynagrodzenia, o których mowa w stanie faktycznym, mogą być dokonywane zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy CIT, czyli poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie zapłacone przez T. na rzecz E., na zasadach określonych w umowie, może być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy koszt ten będzie potrącalny w dacie jego poniesienia.

Ad. 3 Zdaniem Wnioskodawcy korekty wynagrodzenia mogą być dokonywane zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy CIT, czyli poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawniczej (tak: Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX 2015): „podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 u.p.d.o.p. Jednak tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są uznawane za koszty podatkowe. Kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 837/08, LEX nr 497442, zawarto następującą tezę: "Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy interpretować stosunkowo szeroko, jeśli chodzi o związek ponoszonych wydatków z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów, jednakże nie oznacza to, że należy go interpretować dowolnie". Zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa, kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty bezpośrednie i pośrednie poniesione w celu uzyskania przychodów. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., III SA/Wa 656/08, LEX nr 448747, na ten temat stwierdzono: "Każdy koszt, który został poniesiony w sposób bezpośredni lub pośredni, rzeczywisty lub potencjalny (tzn. w intencji podatnika poniesiony w celu zwiększenia przychodu, choćby niezasadnie z punktu widzenia ekonomicznego), może być uznany za koszt uzyskania przychodu".

Podobnie w wyroku NSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2015r., II FSK 1447/13, zgodnie z którym użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 lutego 2015r., III SA/Wa 2121/14 wskazał, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Jako koszty uzyskania przychodów co do zasady należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakkolwiek samo następstwo nie powstało.

Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą "de facto" prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej, niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać z następstwem. Dlatego o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyną tj. kosztem a następstwem. W przedstawionym stanie faktycznym E. będzie świadczyć usługi na rzecz T.. Jak już wskazano w stanie faktycznym, usługi mają polegać na:

1.  podejmowaniu działań zmierzających do rozwoju lokalnego rynku ciepła systemowego, w szczególności rozbudowy istniejącego systemu ciepłowniczego, w tym budowy sieci ciepłowniczych, przyłączy i węzłów cieplnych oraz ich modernizacji, a także zamiany źródeł pozyskania ciepła z lokalnych ciepłowni na ciepło sieciowe (ograniczając tym niską emisję) skutkujących osiągnięciem poziomów rozwoju rynku, określonych w umowie,
2.  rozpoznaniu rynku ciepła na terenie Aglomeracji, poprzez ustalenie jego potrzeb oraz oczekiwań,
3.  podejmowaniu działań zwiększających użytkowanie ciepła z Sieci Ciepłowniczej,
4.  utrzymywaniu i utrwalaniu pozytywnego wizerunku ciepła systemowego, jako pewnego, dbającego o jakość oraz środowisko naturalne.

Dodatkowo wskazać należy, iż w ramach działań marketingowych E. zobowiązana będzie między innymi do:

1.  sporządzania planów promocyjno-reklamowych mających służyć promocji i rozwojowi zaopatrzenia w ciepło systemowe na terenie Aglomeracji,
2.  opracowania prognozy lub aktualizacji istniejącej prognozy zapotrzebowania Aglomeracji na ciepło systemowe ze wskazaniem propozycji obszarów do uciepłownienia, przygotowanej na potrzeby T.,
3.  podejmowania w granicach dopuszczalnych prawem działań zachęcających potencjalnych Odbiorców końcowych ciepła i utrzymywania z nowymi Odbiorcami końcowymi możliwie długoterminowych relacji handlowych.

Z tytułu świadczonych usług E. otrzyma określoną kwotę wynagrodzenia. Biorąc pod uwagę przedmiot umowy należy stwierdzić, iż działania podejmowane przez E. na podstawie zawartej umowy, polegać będą na rozwoju lokalnego rynku ciepła, którego celem jest zwiększenie mocy ciepła zamawianej od T., jak równie pozyskanie nowych odbiorców ciepła lub zwiększenie zamawianej mocy przez dotychczasowych odbiorców.

W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości, iż wynagrodzenie, które T. zapłaci E. stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu. Zaangażowania E. w działania promujące rozwój rynku ciepła systemowego przełożą się na konkretne korzyści finansowe uzyskiwane przez T. w postaci zwiększenia dostępu do rynku ciepła, zbycia większej ilości wyprodukowanej energii cieplnej, wzrośnie też obrót realizowany przez T. w ramach dokonywanej dostawy ciepła, zwiększy się ilość odbiorów końcowych. Również analizy i raporty, sporządzone przez E. - podmiot będący ekspertem w dziedzinie ciepłownictwa, oraz posiadający wieloletnią praktykę na badanym rynku - dają T. możliwość podejmowania decyzji w oparciu o rzetelnie przygotowane dane, niewątpliwie przekładając się tym samym na korzyści dla T.. Niemniej jednak, pomimo istnienia związku pomiędzy działaniami podejmowanymi przez E., a wzrostem obrotów T., nie sposób mówić w tej sytuacji, iż jest to koszt bezpośredni. Miernikiem i potwierdzeniem uzyskania przez T. określonych korzyści jest z pewnością wartość mocy cieplnej i ciepła wytworzonych w źródłach T. i zamówionych przez E.. Skuteczność E. określać będzie, bowiem zmiana ilości zamawianej i zakupionej energii cieplnej. Realizacja usług wykonywanych przez E. prowadzić będzie do realnych wzrostów zamówień na energię cieplną rozprowadzaną przy pomocy systemu ciepłowniczego. W związku z powyższym nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż prawidłowa realizacja postanowień umowy przez E. wpłynie na wzrost przychodów T..

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

E. na podstawie zawartej umowy będzie świadczył również usługi marketingowe, promujące miedzy innymi ciepło systemowe. O zaliczeniu wydatków na reklamę do kosztów pośrednich wskazuje chociażby Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2013 roku, IPTPB3/423-35/13-4/PM. Warto również wskazać na stanowisko doktryny, zgodnie z którym wydatki na reklamę i marketing, tak jak i inne wydatki, powinny być ponoszone w celu uzyskania przychodu. Ze względu na bardzo zróżnicowany charakter tych wydatków cel uzyskania przychodu musi być wyraźnie zaakcentowany (tak: Małecki P., Mazurkiewicz M., CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz., LEX 2015).

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na wynagrodzenie płacone przez T. na rzecz E. na podstawie zawartej umowy, opisanej powyżej należy zaliczyć do kosztów pośrednich potrącalnych w dacie ich poniesienia.

Ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego (wyrok NSA w Warszawie z 27 września 2012r., sygn. akt II FSK 253/11).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Ponadto wskazać należy, iż Strony przewidziały w umowie dokonywanie korekt Wynagrodzenia po upływie Okresie Weryfikacji. Na podstawie raportu o zużyciu ciepła w obiektach Odbiorców końcowych E. nowoprzyłączonych i doposażonych w c.w.u., nastąpi sprawdzenie rzeczywistych poziomów rozwoju rynku ciepła zrealizowanych wskutek działań E..

W związku z powyższym korekta Wynagrodzenia, którą Strony przewidziały w postanowieniach umowy, nie będzie spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy zostanie spełniona przesłanka z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, a co za tym idzie korekty należy dokonać poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W piśmie z dnia 20 maja 2016 r. (data nadania 20 maja 2016 r., data wpływu 23 maja 2016 r.) Wnioskodawca wskazał, iż wśród działań, jakie E. realizować będzie w celu wykonania Umowy, znalazły się zapisy dotyczące promowania m.in. ciepła sieciowego, ale również inne działania. W pierwszej części odpowiedzi na wezwanie przedstawiono grupę działań, które mają być podejmowane w celu osiągnięcie efektu w postaci rozwoju rynku ciepła, mierzonego za pomocą dodatkowo zamawianej przez E. mocy w źródłach T., jak również dodatkowo zużywanego ciepła sieciowego przez nowo przyłączone obiekty do w.s.c., co skutkuje zwiększoną sprzedażą ciepła przez T. do E. i bezpośrednio wpływa na przychód T.. W ramach postawionego zadania E. ma dużą dowolność w jego realizacji. Istotnym elementem jest budowa nowej infrastruktury sieciowej, która pozwoli zrealizować fizyczne przyłączenie obiektów (nowy punkt odbioru ciepła to wzrost popytu na ciepło) z w.s.c. Prowadzone działania reklamowe mają na celu utrwalenie pozytywnego wizerunku ciepła sieciowego, jako pewnego źródła dostaw ciepła, jak również poinformowanie o możliwościach zastosowania takiego źródła ciepła przez odbiorców końcowych. Same w sobie jednak nie spowodują wzrostu zużycia ciepła sieciowego w systemie, gdyż ostatecznie odbywa się to przez fizyczne przyłączanie nowych odbiorców. Jednak na realizację zadania w zakresie rozwoju rynku wpływ mają wszystkie działania prowadzone przez E. w ramach Umowy, gdyż są one ze sobą koherentne. Rozpoznanie rynku, reklama, fizyczne inwestycję - wszystko to musi ze sobą współistnieć by było możliwe realizowanie zadania związanego z rozwojem rynku.

Dodatkowo, w tym miejscu warto zwrócić uwagę na sposób rozliczania płatności wynikających z Umowy. E. realizuje zadania określone w umowie w sposób ciągły. Nie można przypisać jednego, konkretnego czasu i miejsca realizacji danego zadania, gdyż wiele z tych zadań prowadzonych jest równolegle, w różnych miejscach i przez różne długości okresów. Stąd intencją Stron jest dokonywanie płatności w konkretnych momentach, istotnych dla obydwu spółek we wzajemnych relacjach, a które wynikają z pozostałych umów zawartych pomiędzy nimi. We wniosku o interpretację wskazano momenty, w których następują płatności. Moment konsumowania przez T. efektu Umowy w postaci przychodu za dodatkowo zamówioną moc też jest ściśle określony. Umowa określa, kiedy następuje zwiększenie mocy zamówionej w źródłach T. z tytułu zrealizowanego rozwoju rynku, jak również zabezpiecza utrzymanie tęgo źródła przychodu przez okres co najmniej 3 lat. Drugim elementem generującym dodatkowy przychód jest ilość ciepła zużywanego przez nowo przyłączone obiekty. W celu sprawdzenia, czy przychód z tytułu rozwoju rynku w tym zakresie jest realizowany na zadawalającym T. poziomie, strony ustaliły mechanizm weryfikacyjny, o którym była mowa wyżej, jak również we wniosku o interpretację.

Odnosząc się natomiast wprost do wyrażonej wątpliwości dotyczącej środków trwałych powstających przy rozwoju rynku, stwierdzić należy, że środki takie muszą powstawać a Umowa przewiduje, że mienie powstałe w wyniku działań inwestycyjnych prowadzonych w związku z realizacją przedmiotu Umowy stanowi wyłączną własność E..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.