Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.287.2023.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji - w całości oraz w części.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji pn. „(…)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2023 r. (data wpływu 27 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT o numerze NIP: (…).

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na jej terenie oraz administratorem całej sieci. Gmina jest odpowiedzialna za odprowadzenie ścieków oraz dostarczenie odbiorcom wody i obciążenie ich za te usługi. Wystawcą faktur oraz sprzedawcą jest Gmina. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków komunalnych od mieszkańców i instytucji oraz budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy. Sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków komunalnych podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

W tym zakresie Gmina jest podatnikiem VAT stosownie do artykułu 15 ust. 1 ustawy o VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wyżej wymienione usługi Gmina świadczy na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami, osobami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz osobami prawnymi, a należny podatek VAT wykazuje w deklaracji VAT i odprowadza do Urzędu Skarbowego.

Gmina (…) wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie do Rządowego Funduszu Polski Ład za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego oraz otrzymała dofinansowanie. Gmina realizuje inwestycję w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład pod nazwą Program Inwestycji Strategicznych o nr I („PROMESA”) na podstawie decyzji Prezesa Rady Ministrów, w ramach której udzielono promesy finansowanej ze środków Funduszu Przeciwdziałania COV1D-19 na warunkach wskazanych w decyzji. Promesa dotyczy finansowania zadania inwestycyjnego realizowanego przez Gminę polegającego na realizacji inwestycji pn. „(…)”, zwany dalej inwestycją.

Przedmiotem inwestycji jest realizacja trzech działań:

1\. A.

2\. B.

3\. C.

Na realizację projektu Gmina pozyskała środki finansowe na lata 2023-2024. W 2023 roku Gmina (…) planuje wypłacić faktury zaliczkowe dla wykonawców ze środków własnych oraz część środków z dofinansowania BGK. Wypłata dofinansowania w ramach udzielonej promesy nastąpi po złożeniu przez Gminę do BGK wniosku o płatność. Planowana kwota dofinansowania w ramach projektu będzie stanowiła określony w decyzji procent planowanej inwestycji, natomiast wymagany wkład własny Gminy (czyli postała część) stanowi środki własne gminy.

Wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Z nowo wybudowanego odcinka sieci kanalizacyjnej i rozbudowanej sieci wodociągowej w miejscowości X nie będą korzystać jednostki organizacyjne Gminy. Korzystać z niego będą tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy. Nie jest również planowane wykorzystywanie tego odcinka do sprzedaży innej niż opodatkowana. Właścicielem wybudowanej sieci pozostanie Gmina. Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji będą wystawiane na Gminę. Wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Z nowo wybudowanego odcinka wodociągu tzw. łącznika miejscowości Y będą korzystać przede wszystkim mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne Gminy - świetlica wiejska w m. Z, jednak sprzedaż wody dla tego podmiotu będzie znikoma. Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji będą wystawiane na Gminę. Wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły działalności zarówno opodatkowanej podatkiem VAT jak i czynnościom nieopodatkowanym.

Nowo wybudowana instalacja fotowoltaiczna przy oczyszczalni ścieków w (…) będzie służyła ograniczaniu kosztów energii elektrycznej pobieranej przez urządzenia na oczyszczalni ścieków. Z oczyszczalni ścieków korzystają zarówno jednostki organizacyjne Gminy jak i mieszkańcy Gminy. Faktury zakupu dotyczące realizacji tej inwestycji będą wystawiane na Gminę. Wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły działalności zarówno opodatkowanej podatkiem VAT jak i czynnościom nieopodatkowanym.

### Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

### Gmina (…) będzie miała możliwość wydzielenia wydatków poniesionych na realizację inwestycji w części dotyczącej trzech zadań, tj. „A”, „B” oraz „C” z całości wydatków poniesionych na realizację inwestycji, a wydatki poniesione na realizację ww. inwestycji będą związane z tymi czynnościami. Gmina będzie miała możliwość wydzielić wydatki dotyczące poniesionych kosztów na realizacje zadań, ponieważ są utworzone trzy odrębne zadania oraz należy nadmienić, iż wartości można wyodrębnić z kosztorysów.

### Gmina (…) planuje skorzystać z prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej wg. prewspółczynnika „metrażowego” obliczonego oddzielnie dla odprowadzania ścieków oraz oddzielnie dla dostarczania wody dla zadań tj. „B” oraz „C”.

### Zakres wniosku dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego.

### Każda ilość zużytej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy jest mierzona za pomocą wodomierzy.

### Gmina (…) jest w stanie przypisać wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadań w ramach inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających VAT.

### Gospodarką wodno-kanalizacyjną zajmuje się Gmina (…). Na terenie Gminy (…) nie funkcjonuje żaden zakład budżetowy.

### Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 1 oraz uzupełniającymi regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanych przypadkach ustalić podatek naliczony przypadający wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób).

### Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Gminy, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Innymi słowy, przychody wykonane - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Gminę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Gminę przychodów. Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji przychodowych ujętych w mianowniku ułamka proporcji nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury (przykładowo w związku z prowadzeniem przez Gminę działalności polegającej na zarządzaniu lokalami mieszkalnymi lub robót związanych z utrzymaniem dróg), należy wskazać, iż przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody przesyłanej za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.

### Pytanie

### Czy Gmina od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania pn. „(…)” ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w całości, lub w części od wydatków poniesionych przy realizowaniu ww. inwestycji także w sytuacji, gdy płatność za faktury zakupu pochodzi ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy, będzie miała prawo dokonywać pełnego obniżenia, tj. 100% podatku należnego o podatek naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji pn. „(…)” tylko w części pierwszej, tj. działanie pod nazwą: „A”; natomiast dla dwóch kolejnych działań, tj. „B” oraz „C” będzie można zastosować prewspółczynnik metrażowy obliczony oddzielnie dla odprowadzania ścieków i dla dostarczania wody.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą” w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) nabycia towarów i usług,
---------------------------

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
------------------------------------------------------------------------------------

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle ustawy jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kwestie związane z wodociągami, kanalizacją, zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzaniem ścieków. Szczegółową regulacją prawną w tym zakresie jest ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację inwestycji Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT. Opisane we wniosku przedsięwzięcie jest bowiem związane z wykonywaną w przyszłości czynnością opodatkowaną, tj. z odbiorem ścieków, które to czynności co do zasady podlegają VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina w zakresie gospodarki kanalizacyjnej na nowo planowanym odcinku sieci kanalizacyjnej prowadzić będzie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługi te wykonywane będą na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i podlegać będą one opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym Gmina może odliczyć podatek VAT w pełnej wysokości, tj. 100% od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę sieci kanalizacyjnej oraz rozbudowę wodociągu pn. „A”, która będzie służyć wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, gdyż jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usług, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, a należny podatek VAT odprowadza do Urzędu Skarbowego w wysokości 8%.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na nowo wybudowanym odcinku sieci kanalizacyjnej oraz rozbudowanym wodociągu nie będą dokonywane czynności wewnętrzne pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również inne czynności niedające prawa do odliczenia, a nowo wybudowana sieć kanalizacyjna wraz z oczyszczalnią ścieków będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast w przypadku realizacji inwestycji gdzie występuje działalność mieszana, tj. „B” oraz „C” Gmina zamierza odliczać:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   podatek naliczony z faktur zakupowych dotyczących bezpośrednio realizowanej inwestycji kanalizacyjnej za pomocą prewspółczynnika metrażowego w oparciu o roczny udział odebranych ścieków wyrażony w m3 od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m3, w roku 2022 wyniósł on 97%;
*   podatek naliczony z faktur zakupowych dotyczących bezpośrednio realizowanej inwestycji wodociągowej za pomocą prewspółczynnika metrażowego w oparciu o roczny udział dostarczonej wody wyrażony w m3 od odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m3, w roku 2022 wyniósł on 98%.

Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna w większości jest (będzie) wykorzystana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wykorzystanie infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza ma znaczenie marginalne. Gmina ma możliwość podporządkowania w całości wydatków poniesionych do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W przypadkach, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT - Gmina ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Należy wskazać, iż działalność wodno‑kanalizacyjna Gminy jest prawie wyłącznie działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, zaś działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działalności poza VAT. Z tego względu należy przyjąć, iż korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło głównie realizacji czynności opodatkowanych.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na uwadze różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Artykuł 86 ust. 2h ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku gdy podatnik (np. gmina), powiat, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999), uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Celem adekwatnego rozliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków bieżących, jak i inwestycyjnych na działalność wodno‑kanalizacyjną powinna być rozliczana w oparciu o kryterium rocznego udziału odebranych ścieków wyrażony w m3 od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m3 i jest to wyliczenie najbardziej reprezentatywne.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Gmina wskazuje także, iż ze względu na znane jej stanowisko organów podatkowych nie powiększa ani licznika, ani mianownika proporcji o wodę zużywaną na cele technologiczne/straty na sieci. 
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

*   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
*   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
*   eksportu towarów,
*   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazali Państwo, będą realizowali inwestycję pn. „(…)”.

Przedmiotem inwestycji jest realizacja trzech działań:

1\. A.

2\. B.

3\. C.

Z nowo wybudowanego odcinka sieci kanalizacyjnej i rozbudowanej sieci wodociągowej w miejscowości X nie będą korzystać jednostki organizacyjne Gminy. Korzystać z niego będą tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy. Nie jest również planowane wykorzystywanie tego odcinka do sprzedaży innej niż opodatkowana. Wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Z nowo wybudowanego odcinka wodociągu tzw. łącznika miejscowości Y będą korzystać przede wszystkim mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne Gminy - świetlica wiejska w m. Z, jednak sprzedaż wody dla tego podmiotu będzie znikoma. Wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły działalności zarówno opodatkowanej podatkiem VAT jak i czynnościom nieopodatkowanym.

Nowo wybudowana instalacja fotowoltaiczna przy oczyszczalni ścieków w (…) będzie służyła ograniczaniu kosztów energii elektrycznej pobieranej przez urządzenia na oczyszczalni ścieków. Z oczyszczalni ścieków korzystają zarówno jednostki organizacyjne Gminy jak i mieszkańcy Gminy. Wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły działalności zarówno opodatkowanej podatkiem VAT jak i czynnościom nieopodatkowanym.

Będą Państwo mieli możliwość wydzielenia wydatków poniesionych na realizację inwestycji w części dotyczącej trzech zadań, tj. „A”, „B” oraz „C” z całości wydatków poniesionych na realizację inwestycji, a wydatki poniesione na realizację ww. inwestycję będą związane z tymi czynnościami.

Gospodarką wodno-kanalizacyjną zajmuje się Gmina (…). Na terenie Gminy (…) nie funkcjonuje żaden zakład budżetowy.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części od wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją inwestycji „(…)”.

W omawianej sprawie w zakresie zadania „A” warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT zostaną spełnione, ponieważ jak Państwo wskazali, wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. zadania będą służyły tylko i wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Z nowo wybudowanego odcinka sieci kanalizacyjnej i rozbudowanej sieci wodociągowej w miejscowości X nie będą korzystać jednostki organizacyjne Gminy. Korzystać z niego będą tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy. Nie jest również planowane wykorzystywanie tego odcinka do sprzedaży innej niż opodatkowana.

Zatem – niezależnie od źródła finansowania – będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją inwestycji w zakresie zadania A”.

W zakresie zaś zadań: „B” oraz „C” należy zauważyć, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. zadaniami, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Wskazali Państwo bowiem, że z nowo wybudowanego odcinka wodociągu tzw. łącznika miejscowości Y będą korzystać przede wszystkim mieszkańcy oraz jednostki organizacyjne Gminy - świetlica wiejska w m. Z, jednak sprzedaż wody dla tego podmiotu będzie znikoma. Wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły działalności zarówno opodatkowanej podatkiem VAT jak i czynnościom nieopodatkowanym. Nowo wybudowana instalacja fotowoltaiczna przy oczyszczalni ścieków w (…) będzie służyła ograniczaniu kosztów energii elektrycznej pobieranej przez urządzenia na oczyszczalni ścieków. Z oczyszczalni ścieków korzystają zarówno jednostki organizacyjne Gminy jak i mieszkańcy. Wydatki na nabywane towary i usługi związane z realizacją wyżej wymienionej inwestycji będą służyły działalności zarówno opodatkowanej podatkiem VAT jak i czynnościom nieopodatkowanym.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują/ będą Państwo dokonywać wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura powstała w ramach zadań będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑ kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

### Uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 1 oraz uzupełniającymi regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h ustawy o VAT.

Odliczając podatek naliczony związany z nabywaniem towarów i usług na potrzeby realizacji zadań: „B” oraz „C” zamierzają Państwo odliczać:

*   podatek naliczony z faktur zakupowych dotyczących bezpośrednio realizowanej inwestycji kanalizacyjnej za pomocą prewspółczynnika metrażowego w oparciu o roczny udział odebranych ścieków wyrażony w m3 od odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków w m3 (w roku 2022 wyniósł on 97%);
*   podatek naliczony z faktur zakupowych dotyczących bezpośrednio realizowanej inwestycji wodociągowej za pomocą prewspółczynnika metrażowego w oparciu o roczny udział dostarczonej wody wyrażony w m3 od odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m3 (w roku 2022 wyniósł on 98%).

### W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanych przypadkach ustalić podatek naliczony przypadający wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (np. usługi związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób).

Jak Państwo wskazali każda ilość zużytej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (…) jest mierzona za pomocą wodomierzy.

Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia, sposób wykorzystania infrastruktury wodno‑kanalizacyjnej oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków poniesionych na realizację zadań „B” oraz „C” należy stwierdzić, że prewspółczynnik metrażowy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik metrażowy wskazany przez Państwa będzie się opierał na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ustaloną na podstawie wodomierzy).

Zatem – niezależnie od źródła finansowania – będzie Państwo przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację zadań „Bj” oraz „C” za pomocą prewspółczynnika metrażowego.

Podsumowując, będą Państwo mieli prawo do odliczenia całości podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „A” oraz prawo do odliczenia podatku VAT w części w związku z realizacją zadań „B” oraz „C” za pomocą prewspółczynnika metrażowego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Przy czym z przepisu tego nie wynika ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na sposób finansowania dokonywanych przez podatnika zakupów. Zatem przywołane przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego nie uzależniają tego prawa od tego, kto finansuje wydatki, odliczenie przysługuje więc niezależnie od tego z jakich źródeł pochodzą środki finansowe.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika metrażowego nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).