Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/4160-76/11/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-28
Teza: 1. Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów rozpoczynanej działalności gospodarczej poniesione przed jej rozpoczęciem wydatki, bez poniesienia których działalność taka nie byłaby możliwa? 2. Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów rozpoczynanej działalności gospodarczej poniesione przed jej rozpoczęciem wydatki na kurs wyceny dla banków, po to aby bezzwłocznie po otrzymaniu uprawnień móc świadczyć usługi wyceny nieruchomości dla sektora bankowego, co pozwala na wpisanie na bankową listę rzeczoznawców majątkowych i uzyskanie większej ilości zleceń?
Słowa kluczowe: dokształcanie; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; studia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

W związku ze skargą z dnia 28 października 2011r., złożoną w tym samym dniu osobiście w tut. Biurze, wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 sierpnia 2011r. Znak: IBPBI/1/415-594/11/ZK, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia, doręczoną w dniu w dniu 26 sierpnia 2011r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 sierpnia 2011r. Znak: IBPBI/1/415-594/11/ZK, uznając stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 13 czerwca 2011r.) **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek z dnia 11 czerwca 2011r., złożony osobiście w tut. Biurze w dniu 13 czerwca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia, wydał zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 sierpnia 2011r. Znak: IBPBI/1/415-594/11/ZK, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawczynię stanowiska.

W ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni mająca wykształcenie wyższe magisterskie w 2008 roku podjęła decyzję o chęci rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie wyceny nieruchomości. Zgodnie art. 177 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. 2010r. Nr 102 poz. 651 z późn. zm.), uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która:

1.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych,
2.  nie była karana za przestępstwa przeciwko mieniu, dokumentom, za przestępstwa gospodarcze, za fałszowanie pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, za składanie fałszywych zeznań oraz za przestępstwa skarbowe,
3.  posiada wyższe wykształcenie magisterskie,
4.  ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości,
5.  odbyła praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości,
6.  przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Wnioskodawczyni mająca wykształcenie wyższe magisterskie, w celu rozpoczęcia działalności w zakresie wyceny nieruchomości dokonała następujących czynności:

1.  We wrześniu 2008 roku rozpoczęła podyplomowe studia - na kierunku „Rzeczoznawca majątkowy”, które ukończyła w czerwcu 2009 roku. Posiadane dokumenty: umowa o kształcenie na studiach podyplomowych, dowody opłat bankowych.
2.  Od lipca 2009r. do lipca 2010r. Wnioskodawczyni odbywała obowiązkową (m.in. 12 miesięczną) praktykę zawodową. Posiadane dokumenty: umowa o odbycie praktyki zawodowej, dowody opłat bankowych, faktury VAT.
3.  W trakcie odbywania praktyki zawodowej Wnioskodawczyni ukończyła kurs wyceny dla banków (w tym czasie odbywał się on tylko 1 raz w roku), po to aby bezzwłocznie po otrzymaniu uprawnień móc świadczyć usługi wyceny nieruchomości dla sektora bankowego, co pozwala na wpisanie na bankową listę rzeczoznawców majątkowych i uzyskiwanie większej ilości zleceń. Posiadane dokumenty: dowody opłat bankowych, faktury VAT.
4.  Po zakończeniu praktyk Wnioskodawczyni przesłała do Ministerstwa Infrastruktury wymagane dokumenty, wraz z wymaganą przepisami prawa, opłatą za postępowanie kwalifikacyjne (Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 22 czerwca 2010r. w sprawie opłaty za postępowanie kwalifikacyjne oraz wysokości wynagrodzenia członków Państwowej Komisji Kwalifikacyjnej - Dz. U. 2010r. Nr 113 poz. 752) i po ich sprawdzeniu w grudniu 2010 roku przystąpiła do pierwszej (pisemnej) części egzaminu państwowego. Pierwotnie wyniki tej części egzaminu były dla Wnioskodawczyni niekorzystne, ale po rozpatrzeniu odwołania, ta część egzaminu została zaliczona i Wnioskodawczyni mogła przystąpić do części ustnej egzaminu, którą zdała w maju 2011 roku. Posiadane dokumenty: dowody opłat bankowych.

Po dokonaniu ww. czynności Wnioskodawczyni mogła zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie wyceny nieruchomości i od dnia 1 lipca 2011 roku miała świadczyć usługi w tym zakresie. Bez spełnienia powyższych wymagań taka działalność nie mogłaby być prowadzona i w związku z tym Wnioskodawczyni nie mogła rozpocząć działalności i dopiero po jej rozpoczęciu dokonywać wydatków na spełnienie wymogów ustawowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów rozpoczynanej działalności gospodarczej poniesione przed jej rozpoczęciem wydatki, bez poniesienia których działalność taka nie byłaby możliwa?
2.  Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów rozpoczynanej działalności gospodarczej poniesione przed jej rozpoczęciem wydatki na kurs wyceny dla banków, po to aby bezzwłocznie po otrzymaniu uprawnień móc świadczyć usługi wyceny nieruchomości dla sektora bankowego, co pozwala na wpisanie na bankową listę rzeczoznawców majątkowych i uzyskanie większej ilości zleceń?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnienie warunków wynikających z ustawy o gospodarce nieruchomościami, które pozwalają na rozpoczęcie działalności w zakresie wyceny nieruchomości dopiero po spełnieniu zawartych w art. 177 ustawy o gospodarce nieruchomościami wymagań, daje możliwość zaliczenia poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej kosztów (udokumentowanych zgodnie z opisem w dziale G) do kosztów tej działalności. Wnioskodawczyni uważa również, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności na kurs wyceny dla banków, którego ukończenie umożliwiło wpis na listę rzeczoznawców bankowych, a co za tym idzie wyceny nieruchomości na rzecz sektora bankowego, daje możliwość zaliczenia kosztów ww. kursu do kosztów tej działalności.

W dniu 24 sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBI/1/415-594/11/ZK, uznając, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości oraz uzyskaniem wpisu na listę rzeczoznawców bankowych, poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia, jest nieprawidłowe i stwierdził, że przedmiotowych wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności, ponieważ nie spełniają one przesłanek, o których mowa art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem wydatki te zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Zatem wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogły (i nie mogą) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w tej interpretacji Wnioskodawczyni pismem z dnia 08 września 2011r. złożonym w tym samym dniu osobiście w tut. Biurze, wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ujętej w piśmie z dnia 27 września 2011r. Znak: IBPBI/1/415/W-76/11/ZK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji.

Pismem z dnia 28 października 2011r. złożonym w tym samym dniu osobiście w tut. Biurze, na ww. indywidualną interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując przedmiotową skargę z dnia 28 października 2011r. i zawarte w niej zarzuty, uwzględnia ją w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione w ww. wniosku z dnia 11 czerwca 2011r., złożonym osobiście w tut. Biurze w dniu 13 czerwca 2011r., dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 703 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

*   celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w formie studiów podyplomowych, praktyk zawodowych oraz związane z ukończeniem wskazanego we wniosku kursu, a także przystąpieniem do postępowania kwalifikacyjnego dot. zdobycia uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty za studia podyplomowe, praktyki zawodowe oraz związane z ukończeniem wskazanego we wniosku kursu, a także przystąpieniem do postępowania kwalifikacyjnego dot. zdobycia uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni w 2008 roku podjęła decyzję o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie wyceny nieruchomości. W związku z tym we wrześniu 2008r. rozpoczęła podyplomowe studia na kierunku „Rzeczoznawca majątkowy”, które ukończyła w czerwcu 2009r., a od lipca 2009r. do lipca 2010r. odbywała obowiązkową praktykę zawodową. Następnie przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne i w maju 2011 roku złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. W trakcie odbywania praktyki zawodowej, Wnioskodawczyni ukończyła również kurs wyceny dla banków. Ukończenie ww. studiów podyplomowych oraz kursu umożliwiało Jej rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wyceny nieruchomości, a tym samym i świadczenie od dnia 01 lipca 2011r. usług w ww. zakresie. Poniesione na powyższy cel wydatki zostały potwierdzone m.in. dowodami opłat bankowych oraz fakturami VAT.

Zgodnie z przepisami art. 174 ust. 1, 2, 3b i 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.):

*   rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców na zasadach określonych w niniejszej ustawie (ust. 1),
*   rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie przepisów rozdziału 4 niniejszego działu (ust. 2),
*   z dniem wpisu do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych osoba, o której mowa w ust. 2, nabywa prawo wykonywania zawodu oraz używania tytułu zawodowego „rzeczoznawca majątkowy”. Tytuł zawodowy „rzeczoznawca majątkowy” podlega ochronie prawnej (ust. 3b),
*   prowadzenie działalności w zakresie szacowania nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest możliwe, w przypadku gdy czynności z zakresu szacowania nieruchomości będą wykonywane przez rzeczoznawców majątkowych (ust. 6).

Natomiast stosownie do treści art. 177 ust. 1 ww. ustawy, uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która:

1.  posiada pełną zdolność do czynności prawnych,
2.  nie była karana za przestępstwa przeciwko mieniu, dokumentom, za przestępstwa gospodarcze, za fałszowanie pieniędzy, papierów wartościowych, znaków urzędowych, za składanie fałszywych zeznań oraz za przestępstwa skarbowe,
3.  posiada wyższe wykształcenie magisterskie,
4.  ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości,
5.  odbyła praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości,
6.  przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni zamierzała rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wyceny nieruchomości, a dla możliwości świadczenia tychże usług niezbędne jest uprzednie ukończenie wskazanych we wniosku studiów podyplomowych oraz uzyskanie stosownych uprawnień - wydatki poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości oraz uzyskaniem wpisu na listę rzeczoznawców bankowych, choć trudno je przypisać konkretnym przychodom, jako niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wyceny nieruchomości (i warunkujące możliwość jej prowadzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, pod warunkiem ich należytego udokumentowania i o ile w istocie Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w przedmiotowym zakresie.

Jednakże zauważyć należy, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jeśli podatnik nie wykaże, ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość wydatków poniesionych na ww. studia podyplomowe oraz uzyskanie stosownych uprawnień z punktu widzenia zachowania, lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów (prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wyceny nieruchomości), to wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Nadmienić także należy, iż zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w ww. wniosku, z ww. zastrzeżeniem, jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w terminie 30 dni od daty jej doręczenia – za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.