Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-83/12-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-05
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia części udziałów w Spółce zależnej, w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, przy założeniu, iż Wnioskodawca będzie nadal posiadał co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki, a tym samym w przyszłości spełniony zostanie warunek posiadania przez Wnioskodawcę udziałów w spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce pozostanie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 - 4b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów; umorzenie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 05 marca 2012 r. (data wpływu 09 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 - 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust. 4 - 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.**

Wnioskodawca począwszy od grudnia 2011 r. jest jednym z dwóch udziałowców spółki X sp. z o.o. (zwanej dalej „spółką”).

Wnioskodawca powstał - jako nowozawiązana spółka - w wyniku przeprowadzenia podziału spółki Y S.A. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 - podział przez wydzielenie. Podział odbył się bez obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, a akcjonariusze spółki dzielonej będący również udziałowcami Wnioskodawcy nie wnosili dopłat w celu objęcia udziałów w nowoutworzonej spółce.

W wyniku podziału, Wnioskodawca uzyskał posiadanie należących dotychczas do spółki dzielonej udziałów w spółce Z sp. z o.o.

Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem ww. spółki, w której posiada 75% udziałów (posiada bezpośrednio więcej niż 10% udziałów w kapitale spółki).

Wnioskodawca jest spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Planowane jest umorzenie części udziałów posiadanych przez udziałowców w spółce. Umorzenie ma nastąpić w drodze nabycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia, na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - umorzenie dobrowolne. W tym celu, spółka odkupi od udziałowców część posiadanych przez nich udziałów. Po przeprowadzeniu umorzenia Wnioskodawca nadal pozostanie udziałowcem spółki, a w jego posiadaniu pozostanie więcej niż 10% udziałów w kapitale spółki.

W chwili składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca posiada udziały w spółce przez okres krótszy niż 2 lata. Wnioskodawca zamierza utrzymać nieprzerwane posiadanie co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki, przez okres 2 lat od chwili nabycia udziałów spółki.

Udziałowcy mają uzyskać wynagrodzenie za umarzane udziały, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wysokość wynagrodzenia przysługującego udziałowcom z tytułu umorzenia udziałów w spółce zostanie określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Umorzenie udziałów nie będzie wymagało obniżenia kapitału zakładowego spółki. Umowa spółki przewiduje możliwość dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów. Podlegające umorzeniu udziały w spółce mają równą wartość nominalną.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów w Spółce zależnej, w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, przy założeniu, iż Wnioskodawca będzie nadal posiadał co najmniej 10% udziałów w kapitale Spółki, a tym samym w przyszłości spełniony zostanie warunek posiadania przez Wnioskodawcę udziałów w spółce nieprzerwanie przez okres dwóch lat, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce pozostanie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 - 4b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostaną spełnione wszystkie warunki dla zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 22 ust. 4 - 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę z umorzenia udziałów będzie zwolniony z podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód z umorzenia udziałów.

Jednocześnie, na mocy art. 22 ust. 4 ww. ustawy, przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli łącznie pozostają spełnione następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe, należy podnieść, że w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, spełnione zostaną wszystkie warunki wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

1.  wypłacającym dochód z tytułu umorzenia udziałów będzie Spółka, tj. spółka kapitałowa, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą i zarządem na terytorium Polski,
2.  uzyskującym dochód będzie Wnioskodawca, tj. podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania,
3.  Wnioskodawca będzie posiadać wymagany, minimalny udział w spółce (tj. co najmniej 10%) zarówno przed jak i po umorzeniu udziałów;
4.  Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto, na mocy art. 22 ust. 4a ww. ustawy, spółka uzyskująca dochód z tytułu umorzenia udziałów (odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia) - którą to spółką w okolicznościach niniejszej sprawy jest Wnioskodawca - musi posiadać co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej te należności (tj. Spółce), nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b cyt. ustawy, zwolnienie przedmiotowe będzie miało zastosowanie także w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów upłynie po dniu uzyskania dochodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, w celu ich umorzenia.

Z zestawienia przytoczonych regulacji wynika, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie zarówno w sytuacji nieprzerwanego posiadania odpowiedniego (co najmniej 10%) pakietu udziałów w kapitale spółki przez okres dwóch lat przed uzyskaniem dochodu z umorzenia akcji, jak i do sytuacji, gdy ww. okres dwuletni posiadania wymaganej liczby udziałów w kapitale spółki upłynie już po uzyskaniu dochodu z umorzenia udziałów.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca utrzyma wymagany udział kapitałowy w spółce przez okres co najmniej 2 lat, w opinii Wnioskodawcy, warunki zwolnienia z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarte w art. 22 ust. 4 - 4b zostaną spełnione.

W konsekwencji, dochód Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne,
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Co do zasady, przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odnosi się do umorzenia udziałów posiadanych przez udziałowca w chwili ich umorzenia, nie ma natomiast zastosowania do umorzenia udziałów, których właścicielem jest już spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. A zatem przepis ten odnosi się do przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów. Z tej przyczyny przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazał Wnioskodawca, nie obejmuje swą dyspozycją nabycia przez spółkę udziałów w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na mocy art. 22 ust. 4a cyt. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie z opodatkowania ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) począwszy od 01 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony.

W świetle powyższej zmiany, umorzenie dobrowolne udziałów, tj. odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przestało być kwalifikowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, generuje „zwykły” dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Konsekwencją powyższego, jest brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia, o jakim mowa w powołanym wcześniej art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczy tylko i wyłącznie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż jest większościowym udziałowcem w spółce, w której posiada 75% udziałów. Planowane jest umorzenie części udziałów posiadanych przez udziałowców w tej spółce. Umorzenie ma nastąpić w drodze nabycia przez spółkę udziałów celem ich umorzenia - umorzenie dobrowolne. W tym celu, spółka odkupi od udziałowców część posiadanych przez nich udziałów.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę części udziałów w spółce zależnej, w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 4 - 4b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w spółce zależnej na jej rzecz w celu ich umorzenia nie będzie bowiem stanowić przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, a tym samym przychód ten w przedmiotowej sprawie nie będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 - 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.