Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.562.2018.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: Koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej w związku z wywłaszczeniem nieruchomości
Słowa kluczowe: drogi; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; odszkodowania; wywłaszczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 16 października 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.485.2018.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 16 października 2018 r. (data doręczenia 22 października 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.), nadanym za pośrednictwem …. w dniu 25 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki cywilnej:\`(...)\`.. Spółka cywilna z siedzibą \`(...)\`.

Aktem notarialnym z dnia 1 kwietnia 2010 r., na podstawie umowy sprzedaży, wspólnicy - nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz budynki i budowle stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, na prawach współwłasności łącznej, jako wspólnicy Spółki cywilnej.

Z treści księgi wieczystej wynika, że nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 r., właścicielem jest Skarb Państwa, a jej użytkownikami wieczystymi na zasadzie wspólności łącznej - wspólnicy Spółki cywilnej. Działki gruntu będące w użytkowaniu wieczystym są zabudowane budynkami i stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W dziale IV księgi wieczystej ujawniona jest hipoteka umowna na rzecz \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` Nieruchomość położona jest w \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. Prezydent Miasta \`(...)\`\`(...)\`.. w zawiadomieniu z dnia 30 stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 11d ust. 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz art. 10 § 1, art. 49 i art. 61 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego zawiadomił, że na wniosek złożony w dniu 29 grudnia 2017 r. (uzupełniony w dniu 23 stycznia 2018 r.) przez Dyrektora Miejskiego Zarządu Dróg w \`(...)\`.. zostało wszczęte postępowanie w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Ostateczną decyzją Prezydenta Miasta \`(...)\`\`(...)\`. nr 2/2018 z dnia 6 kwietnia 2018 r., znak \`(...)\`.., o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zwanej decyzją ZRiD, została objęta działka nr 37/7 o powierzchni 0,0158 ha, położona w \`(...)\`\`(...)\`. Decyzja ta została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zwanej „specustawą”. Z mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy, z dniem w którym ww. decyzja stała się ostateczna, tj. z dniem 8 maja 2018 r., przedmiotowa nieruchomość stała się własnością Miasta \`(...)\`.. na prawach powiatu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d specustawy drogowej, jeżeli przeznaczona na pasy drogowe nieruchomość gruntowa, stanowiąca własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego została oddana w użytkowanie wieczyste, użytkowanie to wygasa z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Na podstawie art. 12 ust. 4f ww. ustawy, odszkodowanie za przejęte z mocy prawa nieruchomości przysługuje dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości, użytkownikowi wieczystemu oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. Według art. 12 ust. 4c ww. ustawy, jeżeli na nieruchomości lub prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostały ustanowione ograniczone prawa rzeczowe, z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, prawa te wygasają.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Jednocześnie art. 12 ust. 5 powołanej ustawy stanowi, że do ustalenia i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w art. 4a, stosuje się odpowiednie przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy, wysokość odszkodowania ustala się wg stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz jej wartość z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Zgodnie z art. 18 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4 lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości są ustanowione ograniczone prawa rzeczowe, wysokość odszkodowania przysługującego dotychczasowemu właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu zmniejsza się o kwotę równą wartości tych praw.

Art. 18 ust. 1c ustawy stanowi, że jeżeli na nieruchomościach, o których mowa w art. 12 ust. 4 lub na prawie użytkowania wieczystego tych nieruchomości jest ustanowiona hipoteka, wysokość odszkodowania z tytułu wygaśnięcia hipoteki ustala się w wysokości świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej, wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką. Odszkodowanie to podlega zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką.

Objęta granicami inwestycji, ustalonej decyzją ZRiD, działka nr 37/7 powstała w wyniku podziału działki 37/4 o pow. 1,2407 ha, położonej w \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` Podział nieruchomości został uwidoczniony na mapie z projektem podziału nieruchomości, przyjętej przez Prezydenta Miasta \`(...)\`\`(...)\`.. do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego w dniu 21 grudnia 2017 r., stanowiącej załącznik do decyzji ZRiD. Zawiadomieniem z dnia 27 kwietnia 2018 r., Nr \`(...)\`., Prezydent Miasta \`(...)\`.., wykonując zadania z zakresu administracji rządowej, wszczął z urzędu postępowanie dotyczące ustalenia odszkodowania za prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej nr działki 37/7, o pow. 0,0158 ha.

Mając na uwadze art. 130 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do której przepisów w zakresie ustalenia wysokości i wypłaty odszkodowania za przejęte nieruchomości odsyła art. 12 ust. 5 specustawy drogowej, Prezydent Miasta \`(...)\`\`(...)\`.. zlecił rzeczoznawcy majątkowemu, jako biegłemu, sporządzenie opinii o wartości przedmiotowej nieruchomości, w formie operatu szacunkowego. Wykonana w sprawie wycena została sporządzona przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz § 36 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 207, poz. 2109, ze zm.).

Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym sporządzonym na potrzeby ustalenia odszkodowania, zgodnie z art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy, określił wartość prawa użytkowania nieruchomości według jej stanu z dnia wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, tj. na dzień 6 kwietnia 2018 r. Wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, oznaczonej jako działka 37/7, o pow. 0,0158 ha, która na podstawie ostatecznej decyzji ZRiD stała się własnością Miasta \`(...)\`\`(...)\`.. na prawach powiatu, rzeczoznawca określił w operacie szacunkowym z dnia 12 czerwca 2018 r. na kwotę 71 625,00 zł. Do celów ustalenia odszkodowania za przedmiotową nieruchomość, biegły określił wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu na kwotę 32 880,00 zł, a wartość składników budowlanych wycenił na kwotę 38 745,00 zł - koszt odtworzenia wjazdu i parkingu z kostki betonowej.

W dniu 17 maja 2018 r. Prezydent Miasta zwrócił się do stron postępowania, w tym wierzyciela ujawnionego w księdze wieczystej, o wskazanie wysokości wierzytelności zabezpieczonych wpisami hipotecznymi na dzień 8 maja 2018 r. W dniu 4 czerwca 2018 r. \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. poinformował o należnościach z tytułu pożyczki inwestycyjnej zabezpieczonej hipoteką na dzień 8 maja 2018 r. O możliwości zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w sprawie ustalenia przedmiotowego odszkodowania, w szczególności z treścią operatu szacunkowego, strony były zawiadomione pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. Wspólnicy Spółki nie korzystali z tego prawa. Prezydent Miasta \`(...)\`\`(...)\`. decyzją z dnia 20 lipca 2018 r., wydaną na podstawie przepisów art. 12 ust. 4a, ust. 4b, ust. 4d, ust. 4f i ust. 5, art. 18 ust. 1, ust. 1a, ust. 1e, ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zgodnie z art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego oraz art. 104 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, ustalił odszkodowanie w wysokości 71 625,00 zł, w tym 32 880,00 zł za prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, położonej w \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`., oznaczonej jako działka 37/7, o pow. 0,0158 ha, które wygasło w związku z wydaną ostateczną decyzją Prezydenta Miasta \`(...)\`\`(...)\`.Nr 2/2018 z dnia 6 kwietnia 2018 r., znak \`(...)\`., o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, z dniem 8 maja 2018 r. Ustalone odszkodowanie przysługujące dotychczasowym użytkownikom wieczystym nieruchomości - wspólnikom Spółki cywilnej prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą: \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`, zostało pomniejszone o pełną wysokość kwoty ustalonego odszkodowania (71 625,00 zł) z tytułu wygaśnięcia w stosunku do przejętych części nieruchomości hipoteki umownej, ujawnionej w księdze wieczystej. Nieruchomość będąca przedmiotem postępowania odszkodowawczego obciążona jest hipoteką umowną, a kwota wierzytelności znacznie przewyższa kwotę przysługującego Spółce cywilnej odszkodowania za prawo użytkowania wieczystego przejętej nieruchomości, wobec czego należne jej odszkodowanie, zgodnie z art. 18 ust. 1c specustawy drogowej, zostało pomniejszone o pełną jego wysokość i w całości przyznane na rzecz wierzyciela hipotecznego.

Spółka Wnioskodawcy otrzymała zaświadczenie, że w dniu 27 sierpnia 2018 r. do \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`. wpłynęło odszkodowanie w kwocie 71 625,00 zł i podlegało zaliczeniu na spłatę świadczenia głównego wierzytelności zabezpieczonej hipoteką umowną wraz z odsetkami zabezpieczonymi tą hipoteką.

W piśmie z dnia 25 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej prowadzi od dnia 1 grudnia 2009 r. Spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Wnioskodawca posiada w Spółce cywilnej 1/3 udziałów. Dla potrzeb działalności prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym i stosuje uproszczoną metodę rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Podziału działki 37/7 dokonano z dniem 8 maja 2018 r. na mocy decyzji Prezydenta Miasta \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` z dnia 6 kwietnia 2018 r., Nr \`(...)\`., która stała się ostateczna z dniem 8 maja 2018 r.

Umowa pożyczki zabezpieczonej hipoteką ustanowioną na nieruchomości, o której mowa we wniosku, została zawarta w dniu 5 lutego 2016 r. z przeznaczeniem na budowę trzech budynków usługowych na działce 37/4. Pożyczkobiorcami byli wspólnicy Spółki cywilnej, prowadzący działalność gospodarczą na podstawie umowy spółki cywilnej. Działka 37/7 wraz z naniesieniami była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę cywilną. Prawo wieczystego użytkowania ww. działki było wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Naniesienia znajdujące się na ww. działce były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 1 czerwca 2010 r., były amortyzowane stawką 10% do sierpnia 2018 r. Po otrzymaniu decyzji Prezydenta Miasta \`(...)\`\`(...)\`.. z dnia 20 lipca 2018 r., Nr \`(...)\`., w sierpniu 2018 r. uzupełniono zapisy dokumentacji podatkowej Spółki cywilnej wprowadzając likwidację naniesień znajdujących się na wydzielonej działce 37/7 oraz skorygowano dokonane odpisy od czerwca 2018 r.

Wnioskodawca uznał, że przychód z odszkodowania jest zwolniony z podatku dochodowego i nie ewidencjonował zdarzenia w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki cywilnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy przychód z opisanego odszkodowania za przejęte z mocy prawa nieruchomości jest zwolniony z podatku dochodowego u Wnioskodawcy?
2.  Czy w wyniku likwidacji naniesień i prawa użytkowania wieczystego gruntu działki 37/7 poniesione wydatki na nabycie środków trwałych, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, stanowią koszty uzyskania przychodu u Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2, natomiast w zakresie pytania Nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku likwidacji naniesień i prawa wieczystego użytkowania gruntu, proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce cywilnej, kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy są: wartość początkowa naniesień, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości środka trwałego, oraz kwota wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, od którego, zgodnie z przepisami, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,

*   wydatek jest prawidłowo udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej tych środków. Jednakże amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednym ze wspólników Spółki cywilnej, którzy w dniu 1 kwietnia 2010 r., na podstawie umowy sprzedaży, nabyli prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz budynki i budowle stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, na prawach współwłasności łącznej. Z treści księgi wieczystej wynika, że nieruchomość znajduje się w użytkowaniu wieczystym do dnia 5 grudnia 2089 r., właścicielem jest Skarb Państwa, a jej użytkownikami wieczystymi, na zasadzie wspólności łącznej - wspólnicy Spółki cywilnej. Działki gruntu będące w użytkowaniu wieczystym są zabudowane budynkami i stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W dziale IV księgi wieczystej ujawniona jest hipoteka umowna.

Ostateczną decyzją Prezydenta Miasta o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zwanej decyzją ZRiD, została objęta działka nr 37/7 o powierzchni 0,0158 ha. Decyzja ta została wydana na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zwanej „specustawą”. Decyzja stała się ostateczna w dniem 8 maja 2018 r., a przedmiotowa nieruchomość stała się własnością Miasta. Ustalone z tego tytułu odszkodowanie przysługujące dotychczasowym użytkownikom wieczystym nieruchomości - wspólnikom Spółki cywilnej prowadzącym działalność gospodarczą, zostało pomniejszone o pełną wysokość kwoty ustalonego odszkodowania z tytułu wygaśnięcia w stosunku do przejętych części nieruchomości hipoteki umownej, ujawnionej w księdze wieczystej. Nieruchomość będąca przedmiotem postępowania odszkodowawczego obciążona jest hipoteką umowną, a kwota wierzytelności, znacznie przewyższa kwotę przysługującego Spółce cywilnej odszkodowania za prawo użytkowania wieczystego przejętej nieruchomości. Należne odszkodowanie, zostało pomniejszone o pełną jego wysokość i w całości przyznane na rzecz wierzyciela hipotecznego.

Prawo wieczystego użytkowania ww. działki było wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Naniesienia znajdujące się na ww. działce były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 1 czerwca 2010 r., były amortyzowane stawką 10% do sierpnia 2018 r. Po otrzymaniu decyzji Prezydenta Miasta, w sierpniu 2018 r. uzupełniono zapisy dokumentacji podatkowej Spółki cywilnej, wprowadzając likwidację naniesień znajdujących się na wydzielonej działce 37/7 oraz skorygowano dokonane odpisy od czerwca 2018 r.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło zatem do wywłaszczenia nieruchomości ze względu na realizację inwestycji drogowej oraz przyznania wspólnikom Spółki cywilnej (w tym Wnioskodawcy) odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. W związku z powyższym, po stronie wspólników Spółki cywilnej, w tym Wnioskodawcy, powstał przychód podatkowy w związku z otrzymaniem ww. odszkodowania.

Jak już wskazano wyżej, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni związek z powstaniem przychodu lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Dodatkowo wydatek taki nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz musi zostać prawidłowo udokumentowany.

W doktrynie interpretuje się, że chodzi o takie rodzaje wydatków, które obiektywnie rzecz biorąc, mogły (a nawet powinny) przynieść przychód. Nie ma tutaj znaczenia to, czy w istocie z danym wydatkiem wiązało się powstanie przychodu, lecz to, czy dany wydatek powinien był - zgodnie z wiedzą i zamierzeniem podatnika - przynieść przychód. Koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu to taki koszt, z którego poniesieniem z dużym prawdopodobieństwem wiązać się powinien przychód (por. Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz, LEX 2015).

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez wspólników Spółki cywilnej na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wydatki na nabycie naniesień na tych gruntach (które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności) zostały poniesione w celu uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z zasadą wynikającą z powołanych wyżej unormowań prawnych, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności, jest koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe podlegają amortyzacji – koszt ich nabycia albo wytworzenia pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Naniesienia (budynki, budowle) stanowiące odrębną własność wspólników podlegały dotychczas - na mocy art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - amortyzacji, a w rezultacie odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych były kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast samo prawo użytkowania wieczystego gruntów - mimo że było wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie podlegało amortyzacji, z uwagi na treść art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zauważyć należy, że wskazany art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu na rozliczenia kosztów w przypadku, gdy prawo wieczystego użytkowania gruntów zostaje wykreślone z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na skutek różnego rodzaju zdarzeń, np. ulega zbyciu czy likwidacji. Inaczej mówiąc, chociaż prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlega amortyzacji podatkowej, to dotyczą go wszelkie inne konsekwencje związane z jego statusem jako wartości niematerialnej i prawnej.

Trzeba także zwrócić uwagę na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy stanowią, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1;

*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Pojęcie straty nie zostało zdefiniowane na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym należy je rozumieć zgodnie ze znaczeniem potocznym, tj. jako poniesioną szkodę, zaistniały ubytek. Zwykle strata bywa następstwem zdarzeń losowych, np. kradzieży czy pożaru, wydaje się, że za stratę w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i trwałych można także przyjąć sytuację wywłaszczenia, w której podatnik niezależnie od swej woli, lecz zgodnie z odrębnymi przepisami prawa, został pozbawiony własności rzeczy czy praw, które przedstawiały określoną wartość majątkową.

W rezultacie, biorąc pod uwagę, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej straty dotyczą składników majątkowych, które były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej, należy uznać, że koszty w postaci strat w środkach trwałych (naniesienia) oraz wartościach niematerialnych i prawnych (prawo wieczystego użytkowania gruntu) stanowić będą koszt uzyskania przychodu, jako że są poniesione w celu uzyskania przychodu.

Do kosztów nie mogą zostać zaliczone jedynie straty związane z naniesieniami w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a taką jest Spółka cywilna), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że w związku z wywłaszczeniem zabudowanej nieruchomości Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz wartość początkową naniesień budowlanych, pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne od tych naniesień, proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce cywilnej. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś pozostałych wspólników Spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.