Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-602/11-4/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-09
Teza: dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług współpielęgnacji pacjentów i usług porządkowo - czystościowych szpitalu
Słowa kluczowe: opieka; opieka-opieka zdrowotna; szpital; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi porządkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 15.05.2011 r. (data wpływu 18.05.2011 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 20.06.2011 r., pismem z dnia 11.07.2011 r. (data wpływu 13.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia

*   dla usługi w zakresie pomocy pacjentom przy toalecie, pomocy przy zmienianiu bielizny choremu, wynoszenie z sal chorych i opróżnianie kaczek i basenów – **jest prawidłowe,**
*   dla usługi polegającej na przygotowaniu łóżka dla nowo przyjętych pacjentów, myciu i dezynfekcji łóżek po wypisach lub zgonach pacjentów, rozbieraniu i ubraniu pościeli czystej, myciu osobistych naczyń chorego po posiłkach, pomocy przy rozdawaniu posiłków chorym na oddziale, myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, misek nerkowatych, pojemników na dobowa zbiórkę moczu oraz usługi porządkowo-czystościowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi współpielęgnacji pacjentów oraz usług porządkowo-czystościowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności Spółki są m.in. następujące usługi: przygotowywanie i podawanie napojów, przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych, pozostała usługowa działalność gastronomiczna, badania i analizy związane z jakością żywności, działalność związana z utrzymaniem porządku w budynkach, specjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych, pozostałe sprzątanie oraz działalność pomocnicza związana z utrzymaniem porządku w budynkach, zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów niebezpiecznych, działalność związana z rekultywacją i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami, naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych, a także działalność paramedyczna, praktyka pielęgniarek i położnych, działalność fizjoterapeutyczna, pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana.

Spółka świadczy swoje usługi na rzecz zakładów opieki zdrowotnej - szpitali. Jako oferent jest uczestnikiem postępowań o udzielenie zamówień publicznych prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 roku Prawo Zamówień Publicznych. Przedmiotem usług wykonywanych na podstawie umów zawartych w ww. trybie jest m. in.: całodobowe wyżywienie pacjentów, usługi porządkowe i/lub współpielęgnacji pacjentów, usługi transportu wewnątrzszpitalnego.

W przedmiotowym wniosku Spółka chciałaby zwrócić się z zapytaniem dotyczącym usług współpielęgnacji pacjentów oraz porządkowo - czystościowych. Spółka zawiera z poszczególnymi szpitalami umowy, których przedmiotem są usługi współpielegnacji pacjentów i/lub usługi porządkowo - czystościowe. Umowy dotyczące tych usług mogą obejmować świadczenie ich jako jednej kompleksowej usługi lub każdej z nich samodzielnie.

Przez pojęcie usług sprzątania i utrzymania czystości, które świadczy Spółka rozumie się: kompleksowe, całodobowe, również w dni wolne - soboty, niedziele, święta utrzymanie czystości oraz dezynfekcja pomieszczeń oraz sprzętu szpitala. Spółka świadcząc przedmiotową usługę używa doń własnego sprzętu w szczególności:

*   pełne wózki serwisowe dwukubłowe z pełnym wyposażeniem
*   zestaw mopów i nakładki na mopy
*   sprzęt dodatkowy: kolorowe ściereczki kolorystycznie dopasowane do umieszczonych na wózkach serwisowych wiaderek
*   pozostałe drobne wyposażenie pomocne przy wykonywaniu usługi: gąbki, szczotki do szorowania, skrobaki, zmiotki z szufelkami, odkurzacze przemysłowe, urządzenia do prania wykładzin, polerki do polerowania twardych posadzek, szorowarki przydatne do czyszczenia posadzek mocno zabrudzonych, zestawy do mycia okien, i inne
*   liczba nakładek na mopy i ściereczek dostosowana do ilości i rodzaju sprzątanych powierzchni.

Natomiast usługa współpielęgnacji chorych świadczona przez Spółkę obejmuje w szczególności: przygotowanie łóżka dla nowo przyjętych pacjentów, mycie i dezynfekcja łóżek po wypisach lub zgonach pacjentów, rozbieranie pościeli, ubranie pościeli czystej, mycie osobistych naczyń chorego po posiłkach, pomoc przy rozdawaniu posiłków chorym na oddziale, opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, misek nerkowatych, pojemników na dobową zbiórkę moczu, wynoszenie z sal chorych kaczek i basenów, pomoc przy toalecie chorych, pomoc przy zmianie bielizny choremu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką podatku od towarów i usług opodatkowane są od 1 kwietnia 2011 r. usługi współpielęgnacji pacjentów świadczone na rzecz zakładu opieki zdrowotnej — szpitala i na jego terenie?
2.  Jaką stawką podatku od towarów i usług opodatkowane są od 1 kwietnia 2011 r. usługi porządkowo - czystościowe świadczone na rzecz zakładu opieki zdrowotnej - szpitala i na jego terenie?

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, usługi współpielęgnacji pacjentów oraz usługi porządkowo-czystościowe w szpitalu objęte są zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a).

Od stycznia 2011 r. nastąpiła zasadnicza zmiana w zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) — zwolnione były jedynie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, oraz czynności ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Po zmianie ustawy — na podstawie ustawy z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy — Prawo o miarach ( Dz. U. Nr 64, poz. 332) zwolnione z VAT są także usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu. przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Oznacza to rozszerzenie zakresu zwolnienia w zakresie podmiotowym, bowiem nie tylko zakłady opieki zdrowotnej świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz czynności ściśle z tymi usługami związane, są zwolnione, ale także świadczenie tych usług na ich rzecz i terenie podlega zwolnieniu.

Zważyć także należy na treść art. 43 ust. 17 ustawy, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa m. in. w ust. 1 pkt 18a) nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18a), lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem z brzmienia treści art. 43 ust. 1 pkt 18a) oraz art. 43 ust. 17 wynika‚ że zwolnienie od podatku dotyczy nie tylko usług zakresie opieki medycznej (których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa stanu zdrowia), ale także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, jeżeli świadczone są, na rzecz zakładów opieki zdrowotnej oraz na ich terenie.

Wszelkie zatem czynności ściśle związane z opieką medyczną, które zmierzają do osiągnięcia jednego ze wskazanych wyżej celów, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, pod warunkiem ich świadczenia na rzecz zakładów opieki zdrowotnej oraz na ich terenie. Zwolnienie nie obejmuje jednak usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, czyli usługi opieki medycznej, lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie, ponad wszelką wątpliwość można wskazać, że Spółka świadczy usługi współpielęgnacji pacjentów oraz usługi porządkowo - czystościowe na rzecz zakładów opieki zdrowotnej. Usługa świadczona jest na terenie zakładu opieki zdrowotnej — szpitala. Jednakże zauważyć także należy, że brzmienie treści art. 43 ust. 1 pkt 18 a) oraz ust. 17 ustawy wskazuje, że ważny jest cel, czyli warunek przedmiotowy. Celem tym jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług w zakresie opieki medycznej”. Również, zgodnie z art. 5a od dnia 1 stycznia 2011 r. w zakresie zwolnień od podatku nie następuje odwołanie do klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że zakres usług zwolnionych z opodatkowania należy odczytywać nie na podstawie klasyfikacji statystycznych, lecz zgodnie z zasadami wykładni prawa. Zatem w zakresie określenia „usług w zakresie opieki medycznej” należy odwołać się do wykładni systemowej i do definicji zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.).

Artykuł 5 pkt 34 ww. ustawy definiuje między innymi świadczenie opieki zdrowotnej, a art. 5 pkt 40 tej ustawy świadczenie zdrowotne. Artykuł 5 pkt 42 ustawy określa również pojęcie procedury medycznej. Definicje zawarte w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych nie są jednak identycznie określone jak pojęcia użyte w ustawie o podatku od towarów i usług. Nie można zatem utożsamiać usług w zakresie opieki medycznej ze świadczeniami opieki zdrowotnej lub świadczeniami zdrowotnymi.

Podobnie w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) znajduje się definicja świadczeń zdrowotnych, za które uważa się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Jednak definicja ta ma charakter szerszy od zapisów znajdujących się w znowelizowanej ustawie od podatku od towarów i usług. Oznacza to konieczność literalnego (gramatycznego) odczytania poszczególnych sformułowań.

Opieka to troszczenie się, dbanie o kogoś, o coś, pilnowanie kogoś, czegoś, piecza. W zakresie znaczenia słowa „zdrowotna” jest odwołanie do medycyny, którą rozumie się jako naukę o zdrowiu i chorobach człowieka oraz o sposobach ich leczenia, także sztukę leczenia chorych i zapobiegania chorobom. Zatem sformułowanie „opieka zdrowotna” należy rozumieć jako dbanie, troszczenie związane z medycyną, zachowaniem zdrowia, leczeniem chorób, a także w zakresie sztuki leczenia i zapobiegania chorobom.

Należy jednak zwrócić uwagę. że samo wykonywanie usług w zakresie ochrony zdrowia (medycznych) nie jest elementem wystarczającym do zastosowania zwolnienia. Istotny jest również ich cel. Usługi te muszą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Nikogo nie trzeba przekonywać jak istotne jest utrzymanie czystości w placówce służby zdrowia, w szczególności w szpitalu. Wykonywanie zabiegów sanitarnych i medycznych w pomieszczeniach, w których nie są zachowane standardy czystości nie jest możliwe. Jednak mając na uwadze wyżej przeprowadzoną próbę zdefiniowania usług „opieki medycznej” służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, mimo wielkiego znaczenia usług porządkowo — czystościowych, powyższych usług nie można zakwalifikować do powyższej kategorii.

Zatem należy podjąć próbę ustalenia, czy usługa współpielęgnacji oraz usługi porządkowo — czystościowej pacjentów mogą zostać określone mianem usługi ściśle związanej z usługą opieki medycznej służącej celom wyżej wskazanym. „Ścisły” — oznacza związany, integralny, niezbędny. „Ścisły” to taki bez którego nie można wykonać czegoś, bo jest niezbędny. Innymi słowy, należy odpowiedzieć na pytanie, czy aby świadczyć usługę opieki medycznej konieczne jest zachowanie czystości oraz pielęgnacja pacjentów. Otóż, na to pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Proces leczenia szpitalnego charakteryzuje się pobytem całodobowym. Realizacja opieki medycznej polega w szczególności na zapewnieniu zabiegów ordynowanych i wykonywanych pod bezpośrednim nadzorem lekarzy. Lecz nie tylko. Leczenie w szpitalu wiąże się nie tylko z zabiegami medycznymi ordynowanymi i wykonywanymi pod bezpośrednim nadzorem lekarzy, ale również pielęgnacją pacjentów w warunkach, w których są zachowane najwyższe standardy czystości. Aby szpital mógł leczyć pacjentów muszą być ku temu warunki — zarówno jeżeli chodzi o wymagania w zakresie czystości jak i konieczności wykonania usług pielęgnacyjnych przy pacjencie. Zarówno zatem usługi porządkowe a tym bardziej usługi współpielęgnacji chorych wykazują ścisły związek z usługą opieki medycznej świadczonej przez szpital. Usługi te są integralnie związane, a wręcz utożsamiane z usługą opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Bez tych usług, placówka służby zdrowia nie mogłaby prawidłowo funkcjonować. Zatem, świadczenie tych usług korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług o charakterze ścisłym z opieką medyczną jest orzecznictwo wspólnotowe. W jednym z nowszych wyroków dotyczących powyższej kwestii, zapadłym w sprawie C-262/08 (wyrok z dnia 10.06.2010 r.) ETS odniósł się do sporu pomiędzy CopyGene A/S a ministerstwem skarbu Danii. Osią sporu była odmowa ze strony duńskich organów podatkowych przyznania zwolnienia z opodatkowania VAT dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych pobranych z tej krwi na potrzeby ewentualnego przyszłego leczenia.

W opinii ETS, działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił ETS, z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnio służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[\`(...)\`\] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji w opinii ETS wykładni pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, iż nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwii, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona: rozpoczęta bądź też planowana. Także Rzecznik Generalny zauważa, iż „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić jednoznacznie, że usługi świadczone przez Spółkę wypełniają także przesłankę o charakterze przedmiotowym — świadczone przez Spółkę usługi polegające na zapewnieniu współpielęgnacji pacjentów oraz usługi porządkowo - czystościowe są usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej. Ponad wszelką wątpliwość zapewnienie czystości oraz pielęgnacja pacjentów logicznie wpisuje się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą. W konsekwencji należy uznać, że usługi współpielęgnacji pacjentów oraz usługi porządkowo — czystościowe spełniają warunek uznania za usługi ściśle związane z opieką medyczną służącą w szczególności przywracaniu, poprawie i ratowaniu zdrowia, albowiem w tych celach pacjent przebywa w szpitalu. Jednocześnie ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Reasumując, Spółka wypełnia przesłankę o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług współpielęgnacji pacjentów oraz usług porządkowo - czystościowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi w zakresie pomocy pacjentom przy toalecie, pomocy przy zmienianiu bielizny choremu, wynoszenia z sal chorych i opróżniania kaczek i basenów uznaje się za prawidłowe, w zakresie zastosowania zwolnienia dla usługi polegającej na przygotowaniu łóżka dla nowo przyjętych pacjentów, myciu i dezynfekcji łóżek po wypisach lub zgonach pacjentów, rozbieraniu i ubraniu pościeli czystej, myciu osobistych naczyń chorego po posiłkach, pomocy przy rozdawaniu posiłków chorym na oddziale, myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, misek nerkowatych, pojemników na dobowa zbiórkę moczu oraz usługi porządkowo-czystościowej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty m. in. zakłady opieki zdrowotnej. Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz zakładów opieki zdrowotnej (pkt 18a). Należy również podkreślić, iż treść cytowanych wyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem (tj. usługi w zakresie opieki medycznej) łącznie z usługami związanymi i niezbędnymi do świadczenia usługi podstawowej, musi zostać dokonane przez jeden podmiot czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka zawiera z poszczególnymi szpitalami umowy, których przedmiotem są usługi współpielegnacji pacjentów i/lub usługi porządkowo - czystościowe. Przez pojęcie usług sprzątania i utrzymania czystości, które świadczy Spółka rozumie się: kompleksowe, całodobowe, również w dni wolne - soboty, niedziele, święta utrzymanie czystości oraz dezynfekcja pomieszczeń oraz sprzętu szpitala. Natomiast usługa współpielęgnacji chorych świadczona przez Spółkę obejmuje w szczególności: przygotowanie łóżka dla nowo przyjętych pacjentów, mycie i dezynfekcja łóżek po wypisach lub zgonach pacjentów rozbieranie pościeli, ubranie pościeli czystej, mycie osobistych naczyń chorego po posiłkach, pomoc przy rozdawaniu posiłków chorym na oddziale, opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, misek nerkowatych, pojemników na dobową zbiórkę moczu, wynoszenie z sal chorych kaczek i basenów, pomoc przy toalecie chorych, pomoc przy zmianie bielizny choremu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług współpielęgnacji pacjentów i usług porządkowo- czystościowych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w analizowanej sytuacji nie ma zastosowania, gdyż odnosi się ono do usług świadczonych przez zakłady opieki zdrowotnej. Natomiast z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nie jest zakładem opieki zdrowotnej, wykonuje on bowiem usługi na podstawie zawartej umowy z zakładem opieki zdrowotnej i na jego rzecz.

Zauważyć należy, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia również od podatku od towarów i usług dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługą podstawową - zwolnioną, wymienioną m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 18 cyt. ustawy. Zatem zakres zwolnienia został rozciągnięty także na towarzyszące usłudze podstawowej usługi dodatkowe oraz dostawę towarów, które to czynności są ściśle związane z wykonywaniem usługi podstawowej.

Dlatego zasadnym staje się rozważenie możliwości zastosowania zwolnienia dla czynności wykonywany przez Wnioskodawcę, jako usług ściśle związanych z usługą podstawową (opieką szpitalną i medyczną) na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy. Niemniej jednak takie zwolnienie nie znajduje zastosowania, jeżeli usługa uznana za usługę ściśle związaną z opieką medyczną nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej, podlegającej zwolnieniu na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wobec tego ze zwolnienia korzysta usługa ściśle związana z opieką medyczną będąca jednocześnie niezbędną do wykonania usługi podstawowej (opieki medycznej), tj. bez jej udziału usługa podstawowa byłaby niemożliwa do wykonania.

Jeśli chodzi zaś o pojęcie działalności „ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną to nie obejmuje ono zatem świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Stąd wynika, iż odbiorcami świadczeń podlegających zwolnieniu mogą być wyłącznie pacjenci podlegający opiece szpitalnej i medycznej.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż świadczone przez Spółkę usługi w zakresie:

*   pomocy pacjentom przy toalecie,

*   pomoc przy zmienianiu bielizny choremu,

*   wynoszenia z sal chorych i opróżniania kaczek i basenów,

podlegają zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotowe usługi korzystają od dnia 1 kwietnia 2011 r. ze zwolnienia z podatku uznać należy za prawidłowe.

Natomiast wymienione we wniosku usługi polegające na:

*   przygotowaniu łóżka dla nowo przyjętych pacjentów,,

*   myciu i dezynfekcji łóżek po wypisach lub zgonach pacjentów,

*   rozbieraniu i ubraniu pościeli czystej,

*   myciu osobistych naczyń chorego po posiłkach,

*   pomocy przy rozdawaniu posiłków chorym na oddziale,

*   myciu i dezynfekcji kaczek, basenów, misek nerkowatych, pojemników na dobowa zbiórkę moczu,

*   oraz usługi porządkowo-czystościowe

nie mogą korzystać ze zwolnienia, lecz winny być opodatkowane obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką 23%. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe usługi nie są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani też ściśle z tymi usługami związanymi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotowe usługi korzystają od dnia 1 kwietnia 2011 r. ze zwolnienia od podatku uznać należy za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r., na mocy ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) w art. 43 ust. 1:

*   pkt 18 otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”,

*   pkt 18a otrzymał brzmienie: „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.