Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1310/14/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-02
Teza: czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż wymienionych we wniosku Produktów, stanowi dostawę towarów w rozumienia art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży
Słowa kluczowe: napoje; posiłki; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 9 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.) oraz pismem z 27 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż wymienionych we wniosku Produktów, stanowi dostawę towarów w rozumienia art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 9 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż wymienionych we wniosku Produktów, stanowi dostawę towarów w rozumienia art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 marca 2015 r. znak: IBPP2/443-1310/14/RSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Sp. z o.o. z siedzibą w K. („Wnioskodawca”) zamierza rozpocząć sprzedaż detaliczną: lodów, deserów lodowych, shake’ów, smoothie, napojów owocowych, kawy, herbaty, mrożonej gorącej czekolady i kanapek („Produkty”).

Sprzedaż Produktów będzie prowadzona w:

(I) wydzielonej w centrach handlowych części restauracyjnej (tzw. food court),

(II) przenośnych wyspach w centrach handlowych oraz

(III) lokalach zlokalizowanych przy ulicach („Punkty sprzedaży”).

Infrastruktura Punktów sprzedaży nie będzie rozbudowana. Punkty sprzedaży nie będą wyposażone w wyodrębnione pomieszczenia do przygotowania Produktów, co oznacza brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni. Punkty sprzedaży będą posiadały magazyn oraz pomieszczenia socjalne, przeznaczone dla pracowników Wnioskodawcy. W centrach handlowych zaplecze socjalne zapewni administrator obiektu.

W Punktach sprzedaży nie będzie również odrębnej szatni przeznaczonej dla klientów. Jednakże klienci będą mieli możliwość skorzystania z wieszaków. W Punktach sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych nie będzie również toalet. Klienci będą jednak mogli skorzystać z toalet ogólnodostępnych dla wszystkich klientów centrum handlowego. W Punktach sprzedaży usytuowanych przy ulicy mogą być toalety dla klientów. Klienci Punktów sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych w obszarze tzw. food court będą mogli skorzystać ze stolików i krzeseł udostępnianych przez centrum handlowe wszystkim klientom centrum handlowego. Natomiast Punkty sprzedaży będące przenośnymi wyspami w centrach handlowych mogą być wyposażone w stoliki i krzesła, o ile taka możliwość została przewidziana w centrum handlowym. Punkty sprzedaży usytuowane przy ulicy będą zawsze wyposażone w stoliki i krzesła.

W przypadku wszystkich Punktów sprzedaży możliwość skorzystania ze stolików i krzeseł będzie zależała wyłącznie od decyzji klientów, przy czym z uwagi na model sprzedaży Produktów dostępność stolików i krzeseł będzie ograniczona nie dając zawsze możliwości klientom skorzystania z nich.

Zasadniczo wszystkie Produkty będą bowiem sprzedawane w opakowaniach jednorazowych dając możliwość klientom ich spożycia poza Punktem sprzedaży. Tylko w przypadku kawy, herbaty i gorącej czekolady, oprócz sprzedaży w opakowaniach jednorazowych, będzie możliwość wydania ich w szklanych lub porcelanowych naczyniach.

Wnioskodawca nie przewiduje obsługi kelnerskiej klientów, jednakże stoliki będą sprzątane po konsumpcji. Wnioskodawca nie przewiduje również używania zastawy stołowej, typowej dla restauracji. Klient nabywając Produkt będzie dokonywał jego wyboru z menu. Ten sposób sprzedaży dotyczyć będzie również lodów i deserów lodowych. Jednakże na życzenie, klient będzie miał możliwość stworzenia własnej kompozycji lodów i deserów lodowych poprzez wybór dodatków lub składników, ale tylko w granicach dostępnych na miejscu, gotowych dodatków i składników (z możliwością uzyskania ze strony sprzedawcy informacji, dotyczącej Produktu i jego właściwości). W przypadku lodów będzie mógł wybrać jeden lub kilka dodatków do lodów, np. kupując lody o smaku waniliowym będzie mógł zamówić je m.in. z posypką czekoladową lub z polewą o smaku czekoladowym. W przypadku deserów lodowych klient będzie miał możliwość skomponowania deseru według własnego życzenia,np. wybierając deser lodowy z dodatkiem owoców i bitej śmietany z menu, będzie mógł zrezygnować z jednego z tych dodatków lub wybrać inny dodatek lub większą niż standardowa ilości lodów lub danego składnika. Natomiast kupując kanapki klient będzie miał do wyboru w menu trzy, z góry ustalone, rodzaje kanapek: z szynką, z serem oraz z kurczakiem każda z dodatkiem z sosu oraz z dodatkiem w postaci np. sałaty, pomidora, itp. Klient będzie miał możliwość zamówienia dodatkowego składnika do wybranej z menu kanapki, bądź zrezygnowania z jednego ze składników kanapki albo zamówienia kanapki z podwójną ilością określonego składnika. Składniki kanapek będą wcześniej przygotowane i gotowe do spożycia bez dodatkowej obróbki gastronomicznej. Po złożeniu zamówienia przez klienta i wyborze przez niego jednego z trzech dostępnych wariantów kanapek, pracownik nałoży do bułki składniki i przed wydaniem jej klientowi podgrzeje ją w piecu konwekcyjnym. W związku z tym, że zasadniczo wszystkie Produkty będę sprzedawane w jednorazowych opakowaniach, Klient po otrzymaniu zamówionego Produktu, będzie mógł zabrać go ze sobą i spożyć poza Punktem sprzedaży. Niemniej jednak, w związku z tym, że w Punktach sprzedaży będą dostępne stoliki i krzesła, klient będzie mógł spożyć Produkt na miejscu. Zatem, ostatecznie to klient decyduje, czy spożyje Produkt przy stoliku, czy też weźmie go „na wynos”. Zakres wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy czynności w obu przypadkach niczym się od siebie nie różni.

Zdaniem Wnioskodawcy, Produkty należy zaklasyfikować do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług („PKWiU”), dla których Ustawa o VAT przewiduje obniżoną 5% stawkę podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT:

1.  lody i desery lodowe (PKWiU 10.52.10.0 Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne), wymienione w pozycji 21 w załączniku nr 10 do Ustawy o VAT,
2.  shake (zmiksowane lody o smaku waniliowym, mleko i wybrany dodatek) (PKWiU 10.51.56.0 Wyroby mleczarskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane), wymienione w pozycji 21 w załączniku nr 10 do Ustawy o VAT,
3.  mrożona gorąca czekolada (napój czekoladowy na zimno z bitą śmietaną na bazie kruszonego lodu, cukru, syropu, lodów o smaku waniliowym) (PKWiU 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe), wymienione w pozycji 31 w załączniku nr 10 Ustawy o VAT,
4.  smoothie (owoce zmiksowane z kruszonym lodem, na bazie wody, cukru, koncentratu kokosowego, lodów o smaku waniliowym) (PKWiU 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe), wymienione w pozycji 31 w załączniku nr 10 do Ustawy o VAT,
5.  kanapki (PKWiU ex 10.85.1 Gotowe posiłki i dania), wymienione w pozycji 28 w załączniku nr 10 Ustawy o VAT.

Natomiast do sprzedaży pozostałych Produktów, tj. A. (syrop owocowy zmiksowany z kruszonym lodem), mrożonego napoju kawowego z dodatkiem bitej śmietany (w stosunku do którego klient będzie mógł wybrać jego smak, a także smak polewy), kawy i herbaty będzie miała zastosowanie 23% stawka VAT.

Wnioskodawca nie występował do organów statystycznych o opinię klasyfikacyjną dla Produktów według PKWiU, w szczególności że organy statystyczne klasyfikują sprzedaż gotowych dań i posiłków w postaci kanapek, jako usługę gastronomiczną (dział 56 PKWiU). W ocenie Wnioskodawcy, taką klasyfikację należy uznać za nieadekwatną dla celów opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że dla celów podatkowych sprzedaż ta w świetle przepisów Ustawy o VAT i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów.

W piśmie z 9 marca 2015r. Wnioskodawca poinformował, że produkty oferowane przez niego w ramach działalności projektu Dairy Queen, nie posiadają zawartości alkoholu większej niż 1,2%.

W piśmie z 27 marca 2015 r. Wnioskodawca poinformował, że wszystkie informacje, których organ żąda w celu doprecyzowania przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zostały już uprzednio we wniosku zawarte.

W szczególności, Wnioskodawca na stronie 1 załącznika (ORD-IN/A) do wniosku, wskazał, iż jego zdaniem: „produkty należy zaklasyfikować do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług („PKWiU”), dla których Ustawa o VAT przewiduje obniżoną 5% stawkę podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT:

1.  lody i desery lodowe (PKWiU 10.52.10.0 Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne), wymienione w pozycji 21 w załączniku nr 10 do Ustawy o VAT,
2.  shake (zmiksowane lody o smaku waniliowym, mleko i wybrany dodatek) (PKWiU 10.51.56.0 Wyroby mleczarskie, gdzie indziej nie skalsyfikowane), wymienione w pozycji 21 w załączniku nr 10 do Ustawy o VAT.

Zatem wskazał wprost, że wskazane wyżej produkty klasyfikuje do wyrobów mleczarskich.

Produkty: mrożona gorąca czekolada oraz smoothie zostały zaklasyfikowane do grupy towarów (PKWiU 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe), wymienionej w pozycji 31 w załączniku nr 10 Ustawy o VAT.

Niemniej jednak uzupełniając wniosek, wskazuje, co następuje:

1.  lody, desery lodowe oraz shake, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, stanowią klasyfikowane do grupowania PKWiU 10.5 wyroby mleczarskie, nie będące kazeiną do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiną stosowaną w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0),
2.  mrożona gorąca czekolada i smoothie stanowią klasyfikowane do grupowania PKWiU 11.07.19.0 pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

(I) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20 % składu surowcowego,

(II) zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Natomiast produkt A. nie stanowi klasyfikowanych do grupowania PKWiU 11.07.19.0 pozostałych napojów bezalkoholowych - wyłącznie niegazowanych napojów:

(I) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20 % składu surowcowego,

(II) zawierających tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż Produktów, w tym sprzedaż lodów i deserów lodowych ze składnikami i dodatkami wybranymi zgodnie z życzeniem klienta, stanowi dostawę towarów w rozumienia art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaną według następujących stawek: 5% stawką VAT w przypadku sprzedaży lodów i deserów lodowych, shake’ów, mrożonej gorącej czekolady, smoothie, kanapek, oraz 23% stawką VAT w przypadku A., mrożonego napoju kawowego, kawy i herbaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wszystkich Produktów w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle przepisów o VAT, stanowi dostawę towarów, opodatkowaną 5% stawką VAT w odniesieniu do sprzedaży lodów i deserów lodowych, shake’ów, mrożonej gorącej czekolady, smoothie, kanapek oraz 23% stawką VAT w odniesieniu A., mrożonego napoju kawowego z dodatkiem bitej śmietany, kawy i herbaty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie Ustawy o VAT, niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, oraz
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Z kolei, na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Oznacza to, iż jako świadczenie usług powinna być zdefiniowana każda transakcja, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Ustawodawca dla oznaczenia transakcji, która powinna być uznana za usługę użył definicji negatywnej.

Stąd też, w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług należy:

1.  po pierwsze ustalić, czy dane świadczenie, w myśl art. 7 Ustawy o VAT, stanowi dostawę towarów,
2.  dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie wypełnia warunku uznania go za dostawę towarów, przystąpić do rozważenia, czy w takich okolicznościach dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę.

W przypadku, gdy nie ma wątpliwości, że dane świadczenie stanowi dostawę towarów, nie ma bowiem konieczności sprawdzania, czy może ono stanowić świadczenie usług.

Należy też zauważyć, że w powyższym zakresie przepisy Ustawy o VAT są zbieżne z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywą 2006/112/WE”).

Artykuł 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE definiuje bowiem dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Zatem, Dyrektywa 2006/112/WE również wprowadza generalną zasadą, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego istotne jest również, przy ocenie, czy mamy do czynienia ze sprzedażą towarów czy też ze świadczeniem usług, w szczególności uwzględnienie definicji usługi restauracyjnej i cateringowej, zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Rozporządzenie Nr 282/2011”), które obowiązuje wprost w polskim systemie prawnym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Nr 282/2011, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Przy tym, stosownie do art. 6 ust. 2 Rozporządzenia Nr 282/2011, za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zagadnienia uznania transakcji za dostawę towarów lub świadczenie usług poruszane było również w orzecznictwie TSUE.

TSUE w swoich wyrokach podkreśla, że działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (patrz wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94). TSUE wskazał, że o klasyfikacji tego typu świadczeń złożonych (dostawa posiłków lub napojów wraz z usługami dodatkowymi) decyduje charakter tego ze świadczeń składowych, które będzie miało przeważający charakter - przy czym element dominujący należy określić z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W opinii TSUE „sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów".

W tym względzie TSUE uznał, że w ramach usługi restauracyjnej dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. Ponadto usłudze restauracyjnej towarzyszy wykonywanie takich czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. Jeżeli jednak przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się do czynności pobieżnych i standardowych, zgodnie z wyrokiem TSUE, nie można uznać takiego świadczenia za usługę, ale powinno one być traktowane dla celów VAT jako dostawa towarów, nawet jeżeli konieczne jest wykonywanie dodatkowych czynności, które zapewnić mają odpowiednie przygotowanie posiłku.

Z orzeczeń TSUE wynika zatem, że następujące elementy są charakterystyczne dla usługi gastronomicznej (restauracyjnej):

1.  obsługa kelnerska,
2.  doradzanie klientowi co do wyboru dania i dodatków do niego,
3.  możliwości spożycia przez klienta produktu na miejscu,
4.  infrastruktura m.in. w postaci stolików, naczyń, sztućców, możliwości skorzystania z szatni,
5.  dostępność zaplecza do przygotowania potraw w postaci wyodrębnionej kuchni, wyposażonej np. w zmywarki,
6.  sprzątanie ze stołu po posiłku.

Sprzedaż Produktów Wnioskodawcy będą charakteryzowały następujące elementy:

1.  Produkty zasadniczo będą podawane w jednorazowych opakowaniach (ewentualnie będzie istniała możliwość podania kawy w szklanych albo porcelanowych naczyniach),
2.  klient, co do zasady, spożywać będzie Produkt poza miejscem sprzedaży,
3.  obowiązki pracowników Spółki ograniczają się jedynie do podstawowych czynności, których efektem jest podanie klientowi zakupionego Produktu,
4.  brak obsługi kelnerskiej, tj. podanie menu, doradztwo w wyborze dania i pasującego do niego napoju, przygotowanie zastawy, podanie dania, odebranie pustych talerzy, przyniesienie rachunku do stolika, itd. (jednakże stoliki będą sprzątane po konsumpcji),
5.  brak zasadniczo doradztwa klientom co do wyboru Produktów, dodatków do niego, napoju, który najbardziej smakowo komponowałby się z danym Produktem,
6.  brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu Produktów na talerzu i podawaniu ich klientom,
7.  brak wyodrębnionej szatni,
8.  toalety dostępne tylko w niektórych lokalach, a w przypadku prowadzenia sprzedaży w centrach handlowych, klient będzie korzystał z ogólnodostępnych toalet,
9.  brak zastawy stołowej oraz typowych dla restauracji elementów ozdobnych i dekoracyjnych.

Powyższe elementy pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że sprzedaż Produktów dokonywana przez Wnioskodawcę nie stanowi usługi gastronomicznej. W przypadku sprzedaży Produktów w Punktach sprzedaży kluczowym jest wydanie Produktów klientom.

W ramach usługi gastronomicznej klientom również wydawane są posiłki i napoje, czynność ta stanowi jednak jedynie element szerszej usługi polegającej na zapewnieniu klientowi możliwości spożywania posiłków i napojów w komfortowym otoczeniu i atmosferze. Natomiast w przypadku sprzedaży Produktów czynności takie jak: podanie Produktu, dodanie dodatku do lodów zgodnie z życzeniem klienta, czy też przygotowanie deseru lodowego według zamówienia klienta, są tylko elementami wspierającymi (pomocniczymi) dostawę towarów. Z perspektywy przeciętnego klienta jest bowiem istotne samo nabycie Produktu przez niego wybranego, a nie spożycie lodów lub napojów w komfortowym otoczeniu i atmosferze.

Jednocześnie sam fakt, że klient będzie miał możliwość skorzystania ze stolików i krzeseł, usytuowanych przy punkcie sprzedaży, nie jest elementem, który przesądza o tym, że mamy do czynienia z świadczeniem usługi gastronomicznej. TSUE w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09) podkreślił, że udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny.

Zgodnie z art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT, stawka podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy wynosi 5%. W tym załączniku wymieniono m.in.:

1.pod pozycją 21 wyroby mleczarskie z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)) (ex 10.5),

2.pod pozycją 31 pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU ex 11.07.19.0) - wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy;

3.pod pozycja 28, gotowe posiłki i dania (PKWiU ex 10.85.1), z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

W konsekwencji, dostawa towarów lodów i deserów lodowych, klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.52.10.0 (Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne), shake’ów, klasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.51.56.0 (Wyroby mleczarskie, gdzie indziej nie skalsyfikowane), mrożonej gorącej czekolady i smoothie, zawierających tłuszcz mlekowy, klasyfikowanych do grupowania PKWiU 11.07.19.0 (Pozostałe napoje bezalkoholowe) oraz kanapek, klasyfikowanych do grupowania PKWiU ex 10.85.1 (Gotowe posiłki i dania), opisanych w zdarzeniu przyszłym, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%.

Na poparcie stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż znane są mu interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość traktowania sprzedaży lodów i deserów lodowych jako dostawy towarów opodatkowanych 5% stawką VAT, np. interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-1291/13-2/DG Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r. oraz interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-985/12-6/KG Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2012 r. oraz sprzedaży kanapek jako dostawy towarów z 5% stawką VAT, np. interpretacja indywidualna nr ILPP2/443-561/13-3/MN Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2013 r. i nr IPTPP2/443-714/13-4/JN Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r.

Podsumowując, opisana w zdarzeniu przyszłym sprzedaż Produktów w Punktach sprzedaży stanowi dostawę towarów rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaną:

1.  5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 21, (lody i desery lodowe oraz shake), pozycji 31 (mrożona gorąca czekolada oraz smoothie), pozycji 28 (kanapki) załącznika nr 10 do Ustawy o VAT, oraz
2.  23% stawką VAT w przypadku pozostałych Produktów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W świetle art. 24 ust. 1 Dyrektywy „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć sprzedaż detaliczną: lodów, deserów lodowych, shake’ów, smoothie, napojów owocowych, kawy, herbaty, mrożonej gorącej czekolady i kanapek („Produkty”).

Sprzedaż Produktów będzie prowadzona w:

(I) wydzielonej w centrach handlowych części restauracyjnej (tzw. food court),

(II) przenośnych wyspach w centrach handlowych oraz

(III) lokalach zlokalizowanych przy ulicach („Punkty sprzedaży”).

Infrastruktura Punktów sprzedaży nie będzie rozbudowana. Punkty sprzedaży nie będą wyposażone w wyodrębnione pomieszczenia do przygotowania Produktów, co oznacza brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni. Punkty sprzedaży będą posiadały magazyn oraz pomieszczenia socjalne, przeznaczone dla pracowników Wnioskodawcy. W centrach handlowych zaplecze socjalne zapewni administrator obiektu.

W Punktach sprzedaży nie będzie również odrębnej szatni przeznaczonej dla klientów. Jednakże klienci będą mieli możliwość skorzystania z wieszaków. W Punktach sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych nie będzie również toalet. Klienci będą jednak mogli skorzystać z toalet ogólnodostępnych dla wszystkich klientów centrum handlowego.

W Punktach sprzedaży usytuowanych przy ulicy mogą być toalety dla klientów. Klienci Punktów sprzedaży zlokalizowanych w centrach handlowych w obszarze tzw. food court będą mogli skorzystać ze stolików i krzeseł udostępnianych przez centrum handlowe wszystkim klientom centrum handlowego. Natomiast Punkty sprzedaży będące przenośnymi wyspami w centrach handlowych mogą być wyposażone w stoliki i krzesła, o ile taka możliwość została przewidziana w centrum handlowym. Punkty sprzedaży usytuowane przy ulicy będą zawsze wyposażone w stoliki i krzesła.

W przypadku wszystkich Punktów sprzedaży możliwość skorzystania ze stolików i krzeseł będzie zależała wyłącznie od decyzji klientów, przy czym z uwagi na model sprzedaży Produktów dostępność stolików i krzeseł będzie ograniczona nie dając zawsze możliwości klientom skorzystania z nich.

Zasadniczo wszystkie Produkty będą bowiem sprzedawane w opakowaniach jednorazowych dając możliwość klientom ich spożycia poza Punktem sprzedaży. Tylko w przypadku kawy, herbaty i gorącej czekolady, oprócz sprzedaży w opakowaniach jednorazowych, będzie możliwość wydania ich w szklanych lub porcelanowych naczyniach.

Wnioskodawca nie przewiduje obsługi kelnerskiej klientów, jednakże stoliki będą sprzątane po konsumpcji. Wnioskodawca nie przewiduje również używania zastawy stołowej, typowej dla restauracji. Klient nabywając Produkt będzie dokonywał jego wyboru z menu. Ten sposób sprzedaży dotyczyć będzie również lodów i deserów lodowych. Jednakże na życzenie, klient będzie miał możliwość stworzenia własnej kompozycji lodów i deserów lodowych poprzez wybór dodatków lub składników, ale tylko w granicach dostępnych na miejscu, gotowych dodatków i składników (z możliwością uzyskania ze strony sprzedawcy informacji, dotyczącej Produktu i jego właściwości). W przypadku lodów będzie mógł wybrać jeden lub kilka dodatków do lodów, np. kupując lody o smaku waniliowym będzie mógł zamówić je m.in. z posypką czekoladową lub z polewą o smaku czekoladowym. W przypadku deserów lodowych klient będzie miał możliwość skomponowania deseru według własnego życzenia,np. wybierając deser lodowy z dodatkiem owoców i bitej śmietany z menu, będzie mógł zrezygnować z jednego z tych dodatków lub wybrać inny dodatek lub większą niż standardowa ilości lodów lub danego składnika. Natomiast kupując kanapki klient będzie miał do wyboru w menu trzy, z góry ustalone, rodzaje kanapek: z szynką, z serem oraz z kurczakiem każda z dodatkiem z sosu oraz z dodatkiem w postaci np. sałaty, pomidora, itp. Klient będzie miał możliwość zamówienia dodatkowego składnika do wybranej z menu kanapki, bądź zrezygnowania z jednego ze składników kanapki albo zamówienia kanapki z podwójną ilością określonego składnika. Składniki kanapek będą wcześniej przygotowane i gotowe do spożycia bez dodatkowej obróbki gastronomicznej. Po złożeniu zamówienia przez klienta i wyborze przez niego jednego z trzech dostępnych wariantów kanapek, pracownik nałoży do bułki składniki i przed wydaniem jej klientowi podgrzeje ją w piecu konwekcyjnym. W związkuz tym, że zasadniczo wszystkie Produkty będę sprzedawane w jednorazowych opakowaniach, Klient po otrzymaniu zamówionego Produktu, będzie mógł zabrać go ze sobą i spożyć poza Punktem sprzedaży. Niemniej jednak, w związku z tym, że w Punktach sprzedaży będą dostępne stoliki i krzesła, klient będzie mógł spożyć Produkt na miejscu. Zatem, ostatecznie to klient decyduje, czy spożyje Produkt przy stoliku, czy też weźmie go „na wynos”. Zakres wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy czynności w obu przypadkach niczym się od siebie nie różni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż wymienionych we wniosku Produktów, w tym sprzedaż lodów i deserów lodowych ze składnikami i dodatkami wybranymi zgodnie z życzeniem klienta, stanowi dostawę towarów, w rozumienia art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, oraz zastosowanie właściwej stawki podatku VAT przy ich sprzedaży.

Odnosząc się do kwestii rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, odbiorcy tych czynności. Poza tym ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Zagadnienie odróżnienia dostawy posiłków i napojów od świadczenia usług gastronomicznych i cateringowych uregulowane jest w Rozporządzeniu wykonawczym Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), było ono również przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepisy Rozporządzenia wykonawczego stanowią w Polsce prawo bezpośrednio obowiązujące, które wiąże zarówno jednostki jak i organy państwowe. Zgodnie z preambułą do Rozporządzenia wykonawczego, wprowadzenie definicji usług restauracyjnych oraz cateringowych ma zapewnić jednolite traktowanie tego typu usług na terytorium Unii Europejskiej. Jednym z celów Rozporządzenia wykonawczego jest więc zagwarantowanie, że na obszarze całej Unii Europejskiej usługi restauracyjne i cateringowe definiowane i traktowane będą jednolicie. Stosowanie przepisów Rozporządzenia wykonawczego pozwala w szczególności na wykluczenie z kategorii usług restauracyjnych i gastronomicznych czynności, które w ogóle usług takich nie stanowią. Powyższe rozważania wskazują jednoznacznie na obowiązek stosowania definicji sformułowanej w Rozporządzeniu wykonawczym przy rozstrzyganiu czy na gruncie prawa polskiego dana czynność stanowi usługę gastronomiczną, czy też jest dostawą towarów (posiłków i napojów).

Z treści art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady wynika, że „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.

Ust. 2 art. 6 Rozporządzenia wykonawczego precyzuje natomiast, jakie czynności nie wchodzą w zakres usług restauracyjnych i cateringowych.

Zgodnie z tym przepisem „za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających”.

Z przywołanego przepisu art. 6 Rozporządzenia wykonawczego wynika literalnie, że usługa restauracyjna lub cateringowa składać się musi z następujących niezbędnych elementów:

1.  dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności przeznaczonych do spożycia przez ludzi,
2.  wyświadczenie odpowiednich usług wspomagających pozwalających na ich natychmiastowe spożycie.

Decydującym warunkiem za uznaniem danej czynności za usługę restauracyjną lub cateringową jest istnienie „usług wspomagających”, co do których Rozporządzenie wykonawcze wskazuje, że:

1.  w ramach usługi restauracyjnej i cateringowej wystąpić muszą usługi wspomagające – jeśli brak takich usług, czynność stanowi dostawę towarów,
2.  usługi wspomagające muszą mieć charakter przeważający, w ten sposób, że przesądzają one o istnieniu usługi restauracyjnej lub cateringowej, w której dostawa towarów stanowi jedynie jeden z elementów – jeśli usługi wspomagające (choć istnieją) nie mają charakteru przeważającego, czynność stanowi dostawę towarów.

Wskazana definicja sformułowana w Rozporządzeniu wykonawczym stanowi implementację do aktu prawa stanowionego tez postawionych przez TSUE, dlatego też warto w tym zakresie odwołać się do orzecznictwa TSUE, które wskazuje na szereg zewnętrznych cech pozwalających na rozróżnienie usługi restauracyjnej od dostawy towarów.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło stanowi dostawę towarów wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”

W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.

Ponadto Trybunał zauważył, że: „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru”.

Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że sprzedaż Produktów będą charakteryzowały następujące elementy:

1.  Produkty zasadniczo będą podawane w jednorazowych opakowaniach (ewentualnie będzie istniała możliwość podania kawy w szklanych albo porcelanowych naczyniach),
2.  klient, co do zasady, spożywać będzie Produkt poza miejscem sprzedaży,
3.  obowiązki pracowników Spółki ograniczają się jedynie do podstawowych czynności, których efektem jest podanie klientowi zakupionego Produktu,
4.  brak obsługi kelnerskiej, tj. podanie menu, doradztwo w wyborze dania i pasującego do niego napoju, przygotowanie zastawy, podanie dania, odebranie pustych talerzy, przyniesienie rachunku do stolika, itd. (jednakże stoliki będą sprzątane po konsumpcji),
5.  brak zasadniczo doradztwa klientom co do wyboru Produktów, dodatków do niego, napoju, który najbardziej smakowo komponowałby się z danym Produktem,
6.  brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu Produktów na talerzu i podawaniu ich klientom,
7.  brak wyodrębnionej szatni,
8.  toalety dostępne tylko w niektórych lokalach, a w przypadku prowadzenia sprzedaży

w centrach handlowych, klient będzie korzystał z ogólnodostępnych toalet,

1.  brak zastawy stołowej oraz typowych dla restauracji elementów ozdobnych i dekoracyjnych.

W ocenie samego Wnioskodawcy, powyższe elementy, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że sprzedaż Produktów dokonywana przez niego nie stanowi usługi gastronomicznej. W przypadku sprzedaży Produktów w Punktach sprzedaży kluczowym jest wydanie Produktów klientom. Natomiast, czynności takie jak: podanie Produktu, dodanie dodatku do lodów zgodnie z życzeniem klienta, czy też przygotowanie deseru lodowego według zamówienia klienta, są tylko elementami wspierającymi (pomocniczymi) dostawę towarów.

W związku z powyższym należy uznać, że w stanie wskazanym przez Wnioskodawcę, wyżej wymienionym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w odniesieniu do zagadnienia przedstawionego we wniosku, o ile rzeczywiście, planowanej sprzedaży detalicznej Produktów (lodów, deserów lodowych, shake’ów, smoothie, napojów owocowych, kawy, herbaty, mrożonej gorącej czekolady i kanapek), w:

(I) wydzielonej w centrach handlowych części restauracyjnej (tzw. food court),

(II) przenośnych wyspach w centrach handlowych oraz

(III) lokalach zlokalizowanych przy ulicach („Punkty sprzedaży”),

na zasadach opisanych we wniosku, nie towarzyszą usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 56), to czynności te należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowanie właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży wymienionych we wniosku Produktów, należy wskazać, co następuje:

Według art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca częstokroć odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zatem z powyższego wynika, że opodatkowaniu obniżona stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione m.in. w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione:

*   w pozycji 28 „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”, (PKWiU
ex 10.5),

*   w poz. 42 „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” (PKWiU ex 10.85.1),
*   w pozycji 52 (PKWiU ex 11.07.19.0) „Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:
    1.  w których

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Należy w tym miejscu wskazać, że z treści art. 2 pkt 30 ustawy wynika, że przez zapis PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do wyrobów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa wyrobu. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania - konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Zauważa się też, że w świetle objaśnienia do powołanego wyżej załącznika nr 3 do ustawy, ww. wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W przywołanym załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

*   w pozycji 21, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.5 „Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)”,
*   w pozycji 28, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.8

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Z opisu sprawy wynika, że:

1.  lody, desery lodowe oraz shake, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, stanowią klasyfikowane do grupowania PKWiU 10.5 wyroby mleczarskie, nie będące kazeiną do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiną stosowaną w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0),
2.  mrożona gorąca czekolada i smoothie stanowią klasyfikowane do grupowania PKWiU 11.07.19.0 pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

(I) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20 % składu surowcowego,

(II) zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Natomiast, produkt A. (syrop owocowy zmiksowany z kruszonym lodem) nie stanowi klasyfikowanych do grupowania PKWiU 11.07.19.0 pozostałych napojów bezalkoholowych - wyłącznie niegazowanych napojów:

(I) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

(II) zawierających tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Zdaniem Wnioskodawcy, Produkty należy zaklasyfikować do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i USŁUG („PKWiU”), dla których Ustawa o VAT przewiduje obniżoną 5% stawkę podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2a Ustawy o VAT:

1.  lody i desery lodowe (PKWiU 10.52.10.0 Lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne), wymienione w pozycji 21 w załączniku nr 10 do Ustawy o VAT,
2.  shake (zmiksowane lody o smaku waniliowym, mleko i wybrany dodatek) (PKWiU 10.51.56.0 Wyroby mleczarskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane), wymienione w pozycji 21 w załączniku nr 10 do Ustawy o VAT,
3.  mrożona gorąca czekolada (napój czekoladowy na zimno z bitą śmietaną na bazie kruszonego lodu, cukru, syropu, lodów o smaku waniliowym) (PKWiU 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe), wymienione w pozycji 31 w załączniku nr 10 Ustawy o VAT,
4.  smoothie (owoce zmiksowane z kruszonym lodem, na bazie wody, cukru, koncentratu kokosowego, lodów o smaku waniliowym) (PKWiU 11.07.19.0 Pozostałe napoje bezalkoholowe), wymienione w pozycji 31 w załączniku nr 10 do Ustawy o VAT,
5.  kanapki (PKWiU ex 10.85.1 Gotowe posiłki i dania), wymienione w pozycji 28 w załączniku nr 10 Ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że do dostawy produktów będących przedmiotem zapytania, do których należą:

*   lody i desery lodowe (PKWiU 10.52.10.0),
*   shake (zmiksowane lody o smaku waniliowym, mleko i wybrany dodatek) (PKWiU 10.51.56.0),
*   mrożona gorąca czekolada (napój czekoladowy na zimno z bitą śmietaną na bazie kruszonego lodu, cukru, syropu, lodów o smaku waniliowym) (PKWiU 11.07.19.0),
*   smoothie (owoce zmiksowane z kruszonym lodem, na bazie wody, cukru, koncentratu kokosowego, lodów o smaku waniliowym) (PKWiU 11.07.19.0),
*   kanapki (PKWiU ex 10.85.1)

w okolicznościach wskazanych we wniosku, w sytuacji gdy faktycznie mieszczą się one odpowiednio w ww. grupowaniach PKWiU, i nie zawierają alkoholu powyżej 1,2%, Wnioskodawca ma prawo zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z poz. 21, poz. 28 oraz poz. 31 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Natomiast do sprzedaży pozostałych Produktów, tj. A. (syropu owocowego zmiksowanego z kruszonym lodem), mrożonego napoju kawowego z dodatkiem bitej śmietany, kawy i herbaty zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23% - zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji wykonywanych czynności do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanego w zakresie klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.