Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.151.2024.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-24
Teza: Możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; prace-prace badawczo-rozwojowe; projekt-projekt badawczy; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności B+R
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 39; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 40; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e-ust. 3

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

– **prawidłowe** - w zakresie uznania opisanej działalności za działalność badawczo-rozwojową;

– **nieprawidłowe** - w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane opisanych we wniosku wydatków na wynagrodzenia w części dotyczącej składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;

– **prawidłowe** \- w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane pozostałych opisanych we wniosku wydatków (z wyłączeniem kosztów wynagrodzenia obejmującego wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga bowiem o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń w części obejmującej wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu. W tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 kwietnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jest Pan podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą zaklasyfikowaną według następujących pozycji

Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):

(\`(...)\`)

Prowadzona przez Pana działalność opiera się na tworzeniu oprogramowania wykorzystywanego głównie w zakresie branży (\`(...)\`), ale również w następującym katalogu branż:

(\`(...)\`).

Głównym Pana kontrahentem jest X Sp. z o.o. (dalej też jako: “Kontrahent”) świadcząca usługi w zakresie branży (\`(...)\`), wykonawstwa instalacji systemów (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Spółka tworzy specjalistyczne instalacje i systemy w powyższym zakresie. Pan dostarcza do nich oprogramowanie.

Współpraca między Panem a Kontrahentem zakłada, że dostarcza Pan niezbędne oprogramowanie, które umożliwia działania spółki w zakresie tworzenia swoich specjalistycznych instalacji i systemów. Dostarcza Pan oprogramowanie z zakresu (\`(...)\`). Oprogramowanie jest za każdym razem dostosowywane do unikatowych potrzeb klientów Kontrahenta m.in. w branży (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Dostarczając oprogramowanie, jest Pan kluczowym partnerem Kontrahenta w kontekście dostarczania innowacyjnych oprogramowań, dostosowanych do zmieniających się potrzeb branży (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Innowacyjność procesu tworzenia oprogramowania, stanowiącej główny przedmiot Pana działalności, związana jest z realizacją poszczególnych projektów polegających na (\`(...)\`).

\[Informacje dot. projektów przez Pana realizowanych\]

Czynności w ramach realizowanych przez Pana projektów koncentrują się, w porządku następczym, na zweryfikowaniu potrzeb odbiorców, pracach projektowych oraz procesie wdrożenia założeń projektowych (tworzeniu oprogramowania). Efektem końcowym jest produkt gotowy do sprzedaży – specjalistyczne oprogramowanie zaprojektowane dla konkretnego systemu, stanowiącego unikalny, zindywidualizowany produkt. W ramach realizowanych przez Pana projektów możliwe jest wyodrębnienie ich następujących etapów:

Etap wstępny – obejmuje proces pozyskiwania informacji dotyczących preferencji potencjalnych odbiorców Pana produktów oraz oszacowanie kosztów i czasu realizacji projektu. Na podstawie uzyskanych informacji tworzone jest ogólne założenie w postaci wstępnych założeń oprogramowania; określane są jego zastosowania i forma.

Etap projektowy – obejmuje proces szczegółowych prac nad projektem, dążący do spełnienia założeń wynikających z realizacji etapu wstępnego. Etap rozpoczyna się m.in. od ustalenia zasad działania urządzenia, do którego projektowane jest oprogramowanie, określenia jego specyfikacji oraz elementów wyróżniających oprogramowanie spośród dostępnych na rynku produktów konkurencyjnych oraz pozostałych z dostępnej gamy Przedsiębiorcy. Szczegółowy zakres czynności obejmuje w kolejności:

• przygotowanie specyfikacji funkcjonalnej oprogramowania na podstawie wymagań kontrahenta,

• stworzenie planów technicznych, obejmujących (\`(...)\`),

• implementacja prototypu oprogramowania zgodnie z wcześniejszymi planami,

• testy oprogramowania, identyfikacja potencjalnych błędów i niezgodności z wymaganiami,

• wprowadzenie ewentualnych poprawek,

• zatwierdzenie projektu oprogramowania.

Etap wdrożenia – obejmuje instalację oprogramowania, przeprowadzenie testów oraz wprowadzanie ewentualnych modyfikacji zgodnie z ustaleniami z kontrahentem;

Etap produkcji – obejmuje ostateczne przygotowanie oprogramowania do użytkowania oraz opracowanie szczegółowej dokumentacji technicznej dla programistów oraz użytkowników końcowych.

Generalnie proces tworzenia oprogramowania obejmuje planowanie, projektowanie, implementację, testowanie, akceptację klienta oraz dokumentację, podobnie jak w przypadku fizycznych urządzeń.

Każdorazowo Pana zadaniem i Pana pracowników jest opracowanie oprogramowania, które będzie funkcjonować w konkretnym, unikalnym urządzeniu lub systemie wykorzystywanym w zakładzie Klienta. Tworzone oprogramowania nie mają odpowiedników w dotychczasowej lub dalszej Pana działalności. Realizacja projektów wymaga od Pana indywidualnego, nowatorskiego, innowacyjnego podejścia, tak aby powstała wartość dodana nierealizowana we wcześniejszych projektach, choć wykorzystująca wiedzę i doświadczenie Pana pracowników.

Z punktu widzenia rynkowego, rezultat projektu stanowi innowację produktową – tworzone instalacje i systemy są za każdym razem nowością, obejmują nowe i znacząco ulepszone rozwiązania.

Każdy z projektów realizowanych przez Pana posiada cechę innowacyjności i jest wynikiem wiedzy zdobytej przez Pana lub Pana pracowników w trakcie tworzenia poprzednich rozwiązań i konsultacji – rozwój poprzez naukę. W trakcie opracowywania poszczególnych etapów tworzenia oprogramowania Pan i pracownicy na bieżąco rozwiązują problemy, spotykają się z trudnościami i problemami technicznymi, co wymaga twórczego i kreatywnego myślenia. Istotne są umiejętności badawcze i kreatywność; realizacja każdego projektu musi być ukierunkowana na osiągnięcie jak najlepszego kompromisu w zakresie tworzenia oprogramowania o zadowalającej potencjalnego odbiorcę specyfikacji, możliwości zastosowania jak najbardziej (\`(...)\`). Podczas realizacji projektów były i są wykorzystywane różnorodne urządzenia i sprzęt, m. in takie jak środowiska programistyczne, (\`(...)\`) oraz narzędzia do testowania. Narzędzia programistyczne są starannie dobrane, aby zoptymalizować efektywność procesu tworzenia oprogramowania. Z punktu widzenia rynkowego rezultat projektu stanowi innowację produktową.

Pomimo złożoności procesu wykonania zlecenia, odpowiednio na potrzeby konkretnego odbiorcy w każdym przypadku opracowanie całej koncepcji i projektu technicznego, zastosowanie specyficznych i innowacyjnych rozwiązań leży po Pana stronie i Pana pracowników.

Koszty przez Pana ponoszone

W związku z realizacją wyżej opisanych projektów ponosi i będzie Pan ponosić koszty, które obejmują:

· koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty,

· składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Pana jako płatnika składek,

· koszty zakupu materiałów i programów niezbędnych do tworzenia oprogramowania (np. komputery, serwery, licencje na środowiska programistyczne, narzędzia do zarządzania projektem, bazy danych, środowiska testowe),

· koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym oprogramowania, wykorzystywanych w toku realizacji projektów, np. komputerów i licencji oprogramowania.

Wyżej wymienione wydatki stanowią dla Pana koszty podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wskazuje Pan, że:

· prowadzi Pan ewidencję kosztów w wyżej opisanych projektach;

· do każdego z projektów prowadzona jest ewidencja zaangażowania pracowników pozwalająca na określenie liczby godzin danego pracownika przeznaczonych na pracę nad konkretnym projektem. W związku z powyższym jest Pan w stanie określić proporcję czasu pracy konkretnego pracownika, która pozwoli na wyodrębnienie z wynagrodzenia części odpowiadającej wykonywaniu ww. prac i zakwalifikowanie jej do kosztów kwalifikowanych;

· opisane we wniosku środki trwałe i wartości niematerialne i prawne są wykorzystywane wyłącznie w projektach o charakterze badawczo-rozwojowym.

Dostosowanie organizacyjno-prawne i rachunkowe

Dziennik prac B+R

Kontrahent prowadzi dziennik prac B+R, zawierający opis projektu, daty rozpoczęcia i zakończenia, harmonogram prac wraz z imiennym przyporządkowaniem konkretnych osób do poszczególnych zadań. Dokument ten prowadzony jest w podziale na poszczególne miesiące wraz z imiennym przyporządkowaniem konkretnych osób do wyznaczonych zadań.

W dzienniku prac B+R Kontrahenta ujawnione są szczegółowo usługi świadczone przez Pana wraz z ww. ewidencją czasu pracy Pana pracowników.

W rezultacie, w ramach dziennika prac B+R prowadzona jest również ewidencja czasu pracy Pana pracowników, umożliwiająca ustalenie dokładnego czasu pracy poszczególnych pracowników poświęconego na prace badawczo-rozwojowe oraz na ewentualne inne zadania.

Dokumenty księgowe

Dokumentuje Pan fakt ponoszenia kosztów kwalifikowanych odpowiednimi dokumentami księgowymi, które są również podstawą do zapisów księgowych. Dokumenty księgowe są dodatkowo opisywane, a opis dowodów księgowych jest zgodny z zakresem informacji przyjętym w Dzienniku prac B+R.

Podkreśla Pan, że:

· nie prowadzi i nie prowadził Pan działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

· podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie korzysta Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· zamierza Pan odliczyć w ramach ulgi koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 26e ust. 2 i ust. 3 ustawy,

· zamierza Pan dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy podatkowej,

· wymienione w tym wniosku składniki wynagrodzenia pracowników biorących udział w projektach będących przedmiotem tego wniosku każdorazowo stanowiły i będą stanowić w przyszłości należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· koszty te nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania,

· zamierza Pan odliczać w ramach ulgi koszty kwalifikowane poniesione w ramach projektów już zrealizowanych przez Pana oraz koszty kwalifikowane, które poniesie Pan w przyszłości w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych.

W uzupełnieniu wniosku z 10 kwietnia 2024 r. wskazuje Pan, że:

· wniosek dotyczy lat podatkowych począwszy od roku 2018 do 2023 i wydatków poniesionych w tych latach, które we wskazanych latach stanowiły koszty podatkowe;

· przedmiotem wniosku jest oprogramowanie tworzone na potrzeby branży (\`(...)\`). Oprogramowanie jest wykorzystywane głównie w instalacjach i systemach (\`(...)\`) – są to sterowniki dostosowane do indywidualnych potrzeb danego (\`(...)\`);

· podejmowana przez Pana działalność w zakresie opisanych we wniosku projektów każdorazowo nosi znamiona działalności twórczej. Jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiada charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle, jest nastawiona na stworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym;

· podejmowana przez Pana działalność w zakresie opisanych we wniosku projektów każdorazowo jest oparta na nowych, oryginalnych koncepcjach i hipotezach;

· podejmowana przez Pana działalność w zakresie opisanych we wniosku projektów jest ukierunkowana na nowe odkrycia, tj. ma na celu stworzenie oprogramowania będącego odpowiedzią na bieżące uwarunkowania rynkowe i indywidualne potrzeby danego klienta. Tym samym tworzenie oprogramowania jest ukierunkowane na stały rozwój jego zastosowań, poprzez np. opracowywanie kolejnych, nowych funkcjonalności oprogramowania;

· podejmowana przez Pana działalność w zakresie opisanych we wniosku projektów podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia;

· podejmowana przez Pana działalność w zakresie opisanych we wniosku projektów obejmuje prace rozwojowe, mające na celu zdobywanie nowej wiedzy i know-how dotyczącego oprogramowania. Następnie wiedza ta jest wykorzystywana w tworzeniu kolejnych projektów. Nie prowadzi Pan badań naukowych;

· podejmowana przez Pana działalność w zakresie opisanych we wniosku projektów obejmuje pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności dla opracowania nowego oprogramowania. Nie jest natomiast nastawiona na wprowadzanie ulepszeń do rozwiązań już istniejących. Każde oprogramowanie tworzone przez Pana jest indywidualnym, odrębnym projektem o innych właściwościach;

· podejmowana przez Pana działalność w zakresie opisanych we wniosku projektów obejmuje łączenie i kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności oraz następnie jej wykorzystanie;

· podejmowana przez Pana działalność w zakresie opisanych we wniosku projektów nie obejmuje rutynowych ani okresowych zmian;

· w ramach prowadzonej działalności rozwija i wykorzystuje Pan wiedzę z zakresu informatyki, programowania oraz (\`(...)\`). Każdorazowo opracowanie rozwiązania wymaga przeanalizowania już istniejących rozwiązań i następnie wykorzystania doświadczeń i know-how do stworzenia oprogramowania odpowiadającemu potrzebom danego projektu;

· wdrażane przez Pana rozwiązania polegają na stworzeniu dedykowanego oprogramowania na cele funkcjonowania (\`(...)\`) – oznacza to, że przed przystąpieniem Pana do prac nie istnieje rozwiązanie, którego wymaga dane urządzenie;

· innowacyjność rozwiązań wdrażanych przez Pana polega na innowacyjności w skali Pana przedsiębiorstwa – tj. na stworzeniu nowego rozwiązania programistycznego wcześniej nieoferowanego Pana klientom;

· innowacyjność rozwiązań polega na indywidualizacji stosowanych rozwiązań – żadne dwa projekty realizowane przez Pana nie są tożsame – każde z nich odróżnia się rezultatami od innych zrealizowanych projektów;

· odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie przez Pana opisanych prac ponosi Pan;

· czynności wykonywane w ramach opisanych projektów nie są wykonywane pod kierownictwem, są wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez Pana;

· ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością;

· działalność w zakresie objętym pytaniem pierwszym nie obejmuje takich czynności, jak zwykłe wykorzystywanie wiedzy, standardowe, powtarzalne działania programistyczne, korzystanie z ustalonych schematów programistycznych, rutynowe aktualizacje oprogramowania;

· w okresie 2018 – 2023 będących przedmiotem wniosku, prowadził Pan księgę przychodów i rozchodów. Stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze wyodrębnia Pan koszty działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 16 ujawnia Pan koszty, które chciałby uznać za koszty kwalifikowane;

· na działania/czynności objęte kosztami będącymi przedmiotem wniosku nie zostały Panu dotąd przyznane żadne dotacje ani subwencje;

· jeśli zostaną w przyszłości przyznane dotacje, subwencje bądź inne dofinansowania, wówczas do ulgi zostaną zakwalifikowane te koszty (bądź ich części), które nie zostały zwrócone w formie dofinansowania. Innymi słowy, kosztami kwalifikowanymi będą wyłącznie te koszty uzyskania przychodów, które zostały pokryte kosztem Pana majątku;

· koszty, które zamierza Pan odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowić będą dla Pana koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach, za które zamierza Pan skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową;

· nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

· koszty wynagrodzeń obejmują:

a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz o sfinansowane przez Pana z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację opisanych we wniosku projektów pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a także

b) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c (umowy zlecenia i umowy o dzieło);

· we wniosku odnosi się Pan do wynagrodzenia osób zatrudnionych (na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych), które wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmującego również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które będzie Pan zobowiązany dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Pana jako płatnika;

· we wniosku odnosi się Pan do składek z tytułu ww. należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, sfinansowanych przez Pana;

· przedmiotem wniosku są wypłaty pieniężne oraz wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które będzie Pan zobowiązany dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Pana jako płatnika;

· w odpowiedzi na pytanie skierowane w wezwaniu, jakie:

­ „materiały” są przedmiotem Pana wniosku?

­ „programy” są przedmiotem Pana wniosku? (czy chodzi licencje do programów będące wartościami niematerialnymi podlegającymi amortyzacji?/ nabyte prawa majątkowe do nich?);

­ „narzędzia do zarządzenia projektem”? (jakie narzędzia?/czy chodzi o jakiś sprzęt specjalistyczny niebędący środkiem trwałym?)

­ „środowiska testowe” są przedmiotem Pana wniosku? (czym są te środowiska?)

­ koszty „baz danych” są przedmiotem Pana wniosku? O jakich wydatkach mowa jest we wniosku? Czy „bazy danych” to jakieś wartości niematerialne i prawne/środki trwałe/sprzęt specjalistyczny niebędący środkiem trwałym, etc. - proszę dokładnie wyjaśnić o jakich kosztach jest tu mowa;

wyjaśnił Pan, że: poprzez „materiały i surowce” rozumie Pan te kategorie wydatków, które nie podlegają amortyzacji i są jednorazowo rozliczane w kosztach podatkowych; wskazane we wniosku „programy”, „narzędzia do zarządzenia projektem”, „środowiska testowe”, „bazy danych” służą do prowadzenia prac informatycznych – są to narzędzia wykorzystywane przez Pana do tworzenia oprogramowania będącego przedmiotem wniosku. Służą do prowadzenia prac, rozwijania oprogramowania i prowadzenia testów. Programy to programy komputerowe. Narzędzia do zarządzania projektem służą do przydzielenia zadań, weryfikacji ich wykonania i do łączenia w całość rozwiązań tworzonych przez poszczególne osoby. Środowisko testowe to oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia testów oprogramowania. Bazy danych to zbiory danych wykorzystywane przez Pana m.in. do prowadzenia testów oprogramowania. Te wydatki, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlegają amortyzacji jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, rozlicza Pan jako koszty podatkowe w drodze odpisów amortyzacyjnych;

· wskazane we wniosku „komputery”, „serwery”, „licencje na środowiska programistyczne”, „programy” (licencje oprogramowania) – stanowią wszystkie podlegające amortyzacji wartości wykorzystywane przez Pana w pracach rozwojowych;

· podtrzymuje Pan zgodną z ustawą o PIT klasyfikację kosztów działalności badawczo-rozwojowej przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, tj.:

1\. koszty wynagrodzeń pracowników oraz osób zatrudnionych na umowach cywilnoprawnych adekwatnie do ich zaangażowania w realizację prac badawczo-rozwojowych. (art. 26e ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o PIT);

2\. Wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową (art. 26e ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT),

3\. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – w zakresie wynikającym z faktycznego wykorzystania w ramach prac badawczo-rozwojowych. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są również w pozostałej Pana działalności.

· wskazane we wniosku koszty są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością w zakresie prac rozwojowych – w takim rozumieniu, że bez poniesienia ww. kosztów niemożliwe byłoby prowadzenie przez Pana prac rozwojowych; kategorie te obejmują odpowiednio wynagrodzenia osób zaangażowanych w prace rozwojowe oraz sprzęt, narzędzia, materiały i surowce wykorzystywane przez pracowników zaangażowanych w prace rozwojowe;

· zamierza Pan do kosztów kwalifikowanych zakwalifikować odpisy amortyzacyjne tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

**Pytania (doprecyzowano w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy podejmowana przez Pana działalność w zakresie tworzenia oprogramowania wykorzystywanego głównie w zakresie branży (\`(...)\`) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

2\. Czy finansowane przez Pana wynagrodzenia osób zatrudnionych (na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych – zlecenie i dzieło), którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które będzie Pan zobowiązany dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Pana jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu?

W uzupełnieniu wniosku potwierdził Pan, że przedmiotem Pana pytania jest:

a) wyłącznie możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w oparciu o powołany przez Pana art. 26e ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy kosztów należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz o sfinansowanych przez Pana składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację opisanych we wniosku projektów pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

b) również możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w oparciu o art. 26e ust. 2 pkt 1a omawianej ustawy należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c oraz sfinansowanych przez Pana składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie realizowanych i opisanych we wniosku projektów pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu?

3\. Czy opisane w stanie faktycznym finansowane przez Pana wydatki na sprzęt, narzędzia, programy i licencje niezbędne do tworzenia oprogramowania, w odpowiedniej proporcji według zaangażowania ich do prac badawczo rozwojowych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Pytanie dotyczy kosztów materiałów i surowców, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy.

4\. Czy opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 3 ustawy? Przedmiotem pytania jest możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń w części obejmującej wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu. W tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1

Podejmowana przez Pana działalność w zakresie tworzenia oprogramowania wykorzystywanego głównie w zakresie branży (\`(...)\`) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

· badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

· badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl natomiast art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej jako ustawa - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

· badania podstawowe, rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

· badania aplikacyjne, rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywana nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 40 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ponadto, w myśl art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywane dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W zidentyfikowaniu działalności B+R pomocne jest odniesienie się do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i Wygenerowano na ord-in.podatki.gov.pl / strona 7 z 13 prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowotechnicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według niego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, zdaniem Pana przedsiębiorstwo te kryteria spełnia:

· nowatorskość i twórczość: charakter Pana działalności wskazuje na jej twórczość - zarówno pod kątem przebiegu procesu wykonywania prac, jak i ich efektów. Tworzone przez Pana oprogramowania spełniają specyficzne indywidualne oczekiwania klientów i są dostosowane do urządzeń i systemów funkcjonujących w ich przedsiębiorstwach. Każdorazowo Pana zadaniem i Pana pracowników jest opracowanie zamysłu i projektu oprogramowania, który będzie ściśle dopasowany do urządzenia lub systemu danego klienta. Realizacja projektów wymaga od Pana podejścia indywidualnego, nowatorskiego i innowacyjnego, tak aby powstała wartość dodana w stosunku do dostępnych na rynku oprogramowań konkurencyjnych.

W tym miejscu, w oparciu o objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, podkreślić należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań u podatnika już funkcjonujących.

· nieprzewidywalność: z punktu widzenia rynkowego, rezultat projektu stanowi innowację produktową – tworzone oprogramowania są za każdym razem nowością na rynku, obejmują nowe i ulepszone rozwiązania, dostosowane indywidualnie pod konkretne urządzenie lub system. Rozwija Pan specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które są następnie wykorzystywane przy realizacji kolejnych projektów. Sam proces realizacji danych projektów, pomimo korzystania z istniejących metod, nierzadko powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację koncepcji już istniejących. Wobec tego w procesie tworzenia oprogramowania nie ma przewidywalności, bowiem programowanie czegoś wcześniej niewystępującego w danym środowisku wiąże się z niepewnością efektu końcowego oraz ryzykiem wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności, mających wpływ na proces wytwórczy, które musi Pan przezwyciężać;

· metodyczność: w ramach realizacji projektu opracowanie całej koncepcji i projektu technicznego, zastosowanie specyficznych i innowacyjnych rozwiązań leży po stronie Pana pracowników. Pracownicy są odpowiedzialni za przygotowanie założeń funkcji oprogramowania, kontrolę, testy oraz jego wdrożenie do końcowego urządzenia. Planowane przez pracowników rozwiązania są wdrażane w sposób metodyczny, przy wykorzystaniu odpowiedniej dokumentacji. Dodatkowo, każdy z pracowników zobowiązany jest do wykonywania prac zgodnie z harmonogramem wynikającym z dziennika B+R. Każdy projekt ma harmonogram prac projektowych, a pracownicy mają określone zadania do wykonania. Zatem, co do zasady, projekty są zaplanowane zarówno od strony organizacji pracy jak i od strony czasu i kosztów jej realizacji. Wobec powyższego można stwierdzić, że prace projektowe były, są i będą prowadzone w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły, uporządkowany według ustalonych procedur;

· możliwość przeniesienia lub odtworzenia: dokumentacja prowadzonych prac umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie nowych bądź ulepszonych rozwiązań (np. poszczególnych funkcji oprogramowania). Jest to dla Pana istotne nie tylko ze względu na chęć skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, ale również z powodu planowania dalszych inwestycji. Odpowiednia dokumentacja ułatwi prace organizacyjne przy podejmowaniu kolejnych prac, mających na celu rozwinięcie procesu produkcyjnego oraz oferty przedsiębiorstwa. Dąży Pan do tego, aby wytworzone rozwiązania mogły być przez Pana odtwarzane i wykorzystywane również w późniejszym czasie. Jest to skutek nieustannej potrzeby udoskonalania rozwiązań, wynikającej z uwarunkowania rynku oraz konieczności pozostawania konkurencyjnym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Pana zdaniem podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania wykorzystywanego głównie w zakresie branży (\`(...)\`) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ad 2

Finansowane przez Pana wynagrodzenia osób zatrudnionych (na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych), którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Pana jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 oraz pkt 1a ustawy, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika lub danej osoby zatrudnionej w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, obejmują „wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Wskazać należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art.12 ust. 1 ustawy o PIT jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy

Natomiast użyty w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wymienione w stanie faktycznym świadczenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Ponadto, z tytułu powyższych należności ponosi Pan ciężar składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez Pana jako płatnika.

W związku z powyższym, koszty uzyskania przychodu w postaci wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które będzie Pan zobowiązany dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Pana jako płatnika, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy w tej części, w jakiej czas przeznaczony przez poszczególnych pracowników na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy danego pracownika w danym miesiącu.

Z kolei na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Jednocześnie zgodnie z art. 13 pkt 8 lit a. ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W rezultacie, wydatki Pana na zatrudnienie osób na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenie, w ramach działalności gospodarczej Spółki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu 26e ust. 2 pkt 1a ustawy podatkowej.

Koszty kwalifikowane w zakresie kosztów pracowniczych wyodrębnia Pan na podstawie zaangażowania pracowników w pracach B+R w ramach dziennika prac B+R. W efekcie, jest Pan w stanie ustalić część, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektów B+R, będących przedmiotem niniejszej interpretacji, pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, co z kolei pozwala określić, jaka część wynagrodzenia pracowników stanowi poniesione przez Pana koszty kwalifikowane.

Koszty wszystkich pracowników (oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych) wymienionych w stanie faktycznym, którzy są angażowani do prac projektowych, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Każdorazowo ich wiedza i doświadczenie przyczyniają się do powstania nowej maszyny. Ponadto, wykonywane przez wszystkich wymienionych w opisie stanu faktycznego pracowników czynności, każdorazowo przyczyniają się do wyeliminowania niepewności technicznej w zakresie funkcjonowania nowych maszyn.

Zaprezentowane przez Pana stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 kwietnia 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.594.2020.4.IM), w której organ nie kwestionował możliwości rozliczenia w ramach kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową oraz należnych w tym zakresie składek na ubezpieczenie społeczne. W szczególności organ uznał za koszty kwalifikowane koszty wynagrodzeń obejmujące:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,
*   premie, np. uznaniowe uzależnione od wyników danego pracownika,

*   bonusy i nagrody,

· świadczenia „okołopłacowe”, np. pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe,

· bony i karty podarunkowe,

· koszty szkoleń i innych świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez Wnioskodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT,

· ekwiwalenty za niewykorzystany urlop,

· koszty składek z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Przedsiębiorcę jako płatnika składek.

W konsekwencji, finansowane przez Pana wynagrodzenia osób zatrudnionych (na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych – zlecenie i dzieło), którzy wykonują czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, oraz wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, które będzie Pan zobowiązany dokonywać, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Pana jako płatnika stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ad 3

Opisane w stanie faktycznym finansowane przez Pana wydatki na sprzęt, narzędzia, programy i licencje niezbędne do tworzenia oprogramowania, w odpowiedniej proporcji według zaangażowania ich do prac badawczo rozwojowych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

W związku z prowadzeniem badań oraz prac opisanych w stanie faktycznym, ponosi i będzie Pan ponosić koszty związane zakupem sprzętu, narzędzi, programów i licencji niezbędnych do tworzenia oprogramowania. Pana zdaniem, ma Pan prawo zaliczyć te wydatki do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców za koszty kwalifikowane jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W przepisach ustaw podatkowych nie znajdziemy definicji użytych w ww. przepisie wyrażeń „materiały” i „surowce”. Odnośnie zaś do pojęcia „materiałów” należy, Pana zdaniem, oprzeć się na definicji zamieszczonej w ustawie z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2023 poz. 120). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, materiały to „składniki majątku zużywane na własne potrzeby”.

W piśmiennictwie wskazuje się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej”.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2023 r. (0115-KDIT3.4011.775.2022.2.PS):

„Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie. Innymi słowy kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów, prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo –rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej”.

Tym samym, skoro bez opisywanych sprzętów, narzędzi, programów i licencji nie byłoby możliwe stworzenie oprogramowania, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek ww. kosztów z działalnością badawczo-rozwojową.

W konsekwencji, w Pana ocenie, opisane w stanie faktycznym finansowane przez Pana wydatki na materiały i surowce, stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy.

Ad 4

Opisane w stanie faktycznym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art.22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22f ust. 3 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 26e ustawy o PIT.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych korzysta Pan z licencji na specjalistyczne programy komputerowe oraz ze sprzętu komputerowego, który wykorzystywany jest wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 26e ust. 3 ustawy wprost wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W Pana ocenie nie powinno zatem budzić wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne od wskazanych składników majątkowych stanowią koszty kwalifikowane.

Dlatego też, w Pana ocenie odpisy amortyzacyjne od opisanych w stanie faktycznym wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 3 ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest :

– **prawidłowe** - w zakresie uznania opisanej działalności za działalność badawczo-rozwojową;

– **nieprawidłowe** - w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikwoane opisanych we wniosku wydatków na wynagrodzenia w części dotyczącej składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych;

– **prawidłowe** \- w zakresie możliwośći uznania za koszty kwalifikwoane pozostałych opisanych we wniosku wydatków (z wyłączenienim kosztów wynagrodzenia obejmującego wynagrodzenie za czas choroby oraz urlopu).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga bowiem o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń w części obejmującej wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu. W tym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z Pana intencjami, wniosek dotyczy lat podatkowych począwszy od roku 2018 do 2023 i wydatków poniesionych w tych latach, które we wskazanych latach stanowiły koszty podatkowe.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w latach 2018 -2023 (t. j. Dz. U z 2016 r. poz. 2023 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; t. j. Dz. U z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t. j. Dz. U z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przepis ten normuje tzw. ulgę badawczo-rozwojową (ulgę B+R). Jest ona szczególnym instrumentem, którego celem jest zachęcanie podatników prowadzących działalność gospodarczą do podejmowania działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Ma to wpływać na innowacyjność oferowanych przez nich produktów, usług lub procesów realizowanych w ich przedsiębiorstwach. W dalszej perspektywie ulga badawczo-rozwojowa ma służyć wzrostowi nowoczesności, innowacyjności i konkurencyjności gospodarki.

Mechanizm ulgi sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej wartości wskazanych rodzajowo kosztów uzyskania przychodów dotyczących działalności badawczo-rozwojowej (kosztów kwalifikowanych). Mając na względzie wysokie koszty działań o charakterze badawczo-rozwojowym ustawodawca zdecydował o możliwości „dwukrotnego” uwzględnienia wartości tych kosztów w rachunku podatkowym podatnika – raz jako kosztów uzyskania przychodów i ponownie jako odliczenia od podstawy obliczenia podatku.

Jak wynika z treści art. 26e ust. 1 ustawy, z omawianej ulgi może skorzystać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) uzyskuje przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2) prowadzi działalność badawczo-rozwojową;

3) ponosi na działalność badawczo-rozwojową koszty uzyskania przychodów określone jako „koszty kwalifikowane”.

### Pojęcie działalności gospodarczej

W odniesieniu do pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to:

działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

### Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

**Definicje ustawowe**

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 - 40 omawianej ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 2017 r. do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie mowa jest o:

\[pkt 39\] badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

\[pkt 40\] pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawą z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669) zmieniono przepisy art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O ile treść art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej pozostała taka sama, to art. 19 ww. ustawy z 3 lipca 2019 r. wprowadzono nowe definicje badań naukowych i prac rozwojowych w ustawie podatkowej, których źródłem stała się ww. ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zmiana miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Dokonana zmiana treści art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy podatkowej miała charakter doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

· badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

· badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

· prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

#### **Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej**

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

#### **Badania podstawowe**

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

· prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

· prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

#### **Badania aplikacyjne**

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

· opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

· wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

· produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

· produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

#### **Prace rozwojowe**

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, tj. obemują:

· nabycie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

· kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

· wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

· nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

· łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

· kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

· wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

· planowaniu produkcji oraz

· projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

#### **Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej**

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

· w sposób systematyczny,

· w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Należy uwzględnić zatem, iż głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. ( zobacz: 3.2.1.3 Objaśnienia w zakresie IP BOX - Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań”).

Istotnym jest więc między innymi to:

· jakimi zasobami wiedzy podatnik dysponował przed rozpoczęciem realizacji projektu badawczo-rozwojowego;

· jaki rodzaj wiedzy podlegał następnie selekcji, wykorzystaniu i rozwijaniu pod względem przydatności do realizacji tego projektu.

**Ocena charakteru Pana działalności**

Z wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą zaklasyfikowaną według następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):

(\`(...)\`)

Prowadzona przez Pana działalność opiera się na tworzeniu oprogramowania wykorzystywanego głównie w zakresie branży (\`(...)\`). Głównym Pana kontrahentem jest X Sp. z o.o. (dalej też jako: “Kontrahent”) świadcząca usługi i w zakresie branży (\`(...)\`), wykonawstwa instalacji systemów (\`(...)\`) oraz (\`(...)\`). Spółka tworzy specjalistyczne instalacje i systemy w powyższym zakresie. Pan dostarcza do nich oprogramowanie.

Współpraca między Panem a Kontrahentem zakłada, że dostarcza Pan niezbędne oprogramowanie, które umożliwia działania spółki w zakresie tworzenia swoich specjalistycznych instalacji i systemów. Dostarcza Pan oprogramowanie z zakresu (\`(...)\`). Oprogramowanie jest za każdym razem dostosowywane do unikatowych potrzeb klientów Kontrahenta m.in. w branży (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

Dostarczając oprogramowanie, jest Pan kluczowym partnerem Kontrahenta w kontekście dostarczania innowacyjnych oprogramowań, dostosowanych do zmieniających się potrzeb branży (\`(...)\`) i (\`(...)\`).

**Prace rozwojowe i badania naukowe**

Innowacyjność procesu tworzenia oprogramowania, stanowiącej główny przedmiot Pana działalności, związana jest z realizacją poszczególnych projektów polegających na diagnozowaniu uwarunkowań rynkowych oraz opracowywanie przez Pana na tej podstawie założeń projektowych nowych produktów przeznaczonych do wprowadzenia do obrotu.

Z wniosku nie wynika, że każdy z projektów realizowanych przez Pana posiada cechę innowacyjności i jest wynikiem wiedzy zdobytej przez Pana lub Pana pracowników w trakcie tworzenia poprzednich rozwiązań i konsultacji – rozwój poprzez naukę.

Przedmiotem tych projektów jest oprogramowanie tworzone na potrzeby branży (\`(...)\`). Oprogramowanie jest wykorzystywane głównie w instalacjach i systemach (\`(...)\`) – są to sterowniki dostosowane do indywidualnych potrzeb danego (\`(...)\`).

Jak wskazał Pan wprost, podejmowana przez Pana działalność w zakresie opisanych we wniosku projektów obejmuje prace rozwojowe, mające na celu zdobywanie nowej wiedzy i know-how dotyczącego oprogramowania. Następnie wiedza ta jest wykorzystywana w tworzeniu kolejnych projektów. Nie prowadzi Pan badań naukowych. Działalność ta w zakresie opisanych we wniosku projektów obejmuje pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności dla opracowania nowego oprogramowania i co istotne obejmuje łączenie i kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności oraz następnie jej wykorzystanie.

Działalność ta nie obejmuje rutynowych ani okresowych zmian.

W ramach prowadzonej działalności rozwija i wykorzystuje Pan wiedzę z zakresu informatyki, programowania oraz (\`(...)\`). Każdorazowo opracowanie rozwiązania wymaga przeanalizowania już istniejących rozwiązań i następnie wykorzystania doświadczeń i know-how do stworzenia oprogramowania odpowiadającemu potrzebom danego projektu.

Opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu, a w szczególności powyższe twierdzenia, pozwalają uznać, że opisana działalność będąca przedmiotem Pana pytania pierwszego obejmuje prace rozwojowe.

**Twórczość**

Jak wynika z wniosku, podejmowana przez Pana działalność w zakresie opisanych we wniosku projektów każdorazowo nosi znamiona działalności twórczej. Jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej, posiada charakter kreatywny, nowatorski, oryginalny w pomyśle, jest nastawiona na stworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym.

Ponadto, każdorazowo jest ona oparta na nowych, oryginalnych koncepcjach i hipotezach, ukierunkowana na nowe odkrycia, tj. ma na celu stworzenie oprogramowania będącego odpowiedzią na bieżące uwarunkowania rynkowe i indywidualne potrzeby danego klienta.

Zatem z opisu sprawy zawartego we wniosku oraz uzupełniania wynika, że prowadzona przez Pana działalność objęta zakresem pytania pierwszego ma twórczy charakter.

**Systematyczność**

Podejmowana przez Pana działalność w zakresie opisanych we wniosku projektów podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Zatem z opisu sprawy zawartego we wniosku oraz uzupełniania wynika, że prowadzona przez Pana działalność objęta zakresem pytania pierwszego spełnia przesłankę systematyczności.

**Zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.**

Skoro z opisu sprawy wynika, że w ramach tej działalności dochodzi do rozwijania i wykorzystania zasobów wiedzy, uznać trzeba, że działalność ta obejmuje zwiększenie oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, a także ww. przepisy, należy stwierdzić, że podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu dedykowanego oprogramowania wykorzystywanego głównie w zakresie branży (\`(...)\`) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji przysługuje Panu – co do zasady – prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e omawianej ustawy.

Pana stanowisko w zakresie pytania pierwszego jest więc prawidłowe.

Przechodząc do kwestii ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazać trzeba, że zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Ponadto, w myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy koszty kwalifikowane są limitowane

W stanie prawnym obowiązującym od 2018 r. do 2021 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W stanie prawnym obowiązującym od 2022 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (…).

Pamiętać trzeba też, że stosowanie do treści art. 24a ust. 1b ustawy:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, ulga badawczo-rozwojowa polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonej kwoty kosztów podatkowych poniesionych przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, czyli tzw. „kosztów kwalifikowanych”.

Oznacza to, że koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową dwukrotnie wpływają na wysokość podstawy obliczenia podatku dochodowego u przedsiębiorcy inwestującego w taką działalność (raz jako koszty uzyskania przychodu, a drugi raz jako koszty kwalifikowane) i w efekcie znacznie pomniejszają wysokość opłacanego podatku dochodowego.

W oparciu o wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o PIT,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 - 3 ustawy o PIT,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o PIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnik wyodrębnił w sposób prawidłowy koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o PIT,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z wniosku wynika, że:

· nie prowadzi i nie prowadził Pan działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu;

· podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i nie korzysta Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

· koszty będące przedmiotem wniosku nie zostały zwrócone i nie będą zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy opodatkowania;

· w okresie 2018 – 2023 będących przedmiotem wniosku, prowadził Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prowadzonej księdze wyodrębnia Pan koszty działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 16 ujawnia Pan koszty, które chciałby uznać za koszty kwalifikowane;

· na działania/czynności objęte kosztami będącymi przedmiotem wniosku nie zostały Panu dotąd przyznane żadne dotacje ani subwencje;

· koszty, które zamierza Pan odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowić będą dla Pana koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach, za które zamierza Pan skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową;

· nie posiada Pan statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Zatem przysługuje Panu – co do zasady – prawo do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e omawianej ustawy.

Przechodząc do możliwości objęcia wskazanych przez Pana kosztów ulgą na działalność badawczo-rozwojową wskazać trzeba, że katalog kosztów kwalifikowanych zawarty jest w art. 26e ust. 2 - ust. 3 omawianej ustawy i jest katalogiem zamkniętym.

Przedmiotem Pana wątpliwości w zakresie pytania nr 2 jest:

a) możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w oparciu o powołany przez Pana art. 26e ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy kosztów należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz o sfinansowanych przez Pana składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację opisanych we wniosku projektów pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

b) możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w oparciu o art. 26e ust. 2 pkt 1a omawianej ustawy należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c oraz sfinansowanych przez Pana składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie realizowanych i opisanych we wniosku projektów pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Tymczasem zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się:

(…) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

(…) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Jak wynika z wniosku, ponosi Pan koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umów cywilnoprawnych, realizujących zindywidualizowane i innowacyjne projekty oraz składki z tytułu należności wskazanych powyżej, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Pana jako płatnika składek.

Pamiętać trzeba, że w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy/wykonywanej usługi wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Co do zasady, ponoszone przez Pana wydatki z tytułu wskazanych wynagrodzeń mogą więc w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 1a ustawy stanowić koszty kwalifikowane w stosownej proporcji/części wskazanej w tych regulacjach.

Jak wynika z wniosku, w ramach kosztów z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy ponosi Pan również koszty:

· wynagrodzeń za godziny nadliczbowe,

· nagród,

· dodatków,

· ekwiwalentów za niewykorzystany urlop,

wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi.

Tymczasem, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody czy ekwiwalenty zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się one również w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z wniosku wynika ponadto, że w ramach omawianej ulgi zamierza Pan odliczyć także wpłaty na pracownicze plany kapitałowe.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2215, ze zm., dalej: „ustawa PPK”):

Ustawa określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK użyte w ustawie określenia oznaczają:

osoby zatrudnione:

a. pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608, 1629 i 2215), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1374), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,

b. osoby fizyczne wykonujące pracę nakładczą, które ukończyły 18. rok życia, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,

c. członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub spółdzielni kółek rolniczych, o których mowa w art. 138 i art. 180 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2018 r. poz. 1285),

d. osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,

e. członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tych funkcji,

f. osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego

– podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm.).

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy:

Przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

a. pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy – w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a,

b. nakładcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. b,

c. rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub spółdzielnie kółek rolniczych - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. c,

d. zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d,

e. podmiot, w którym działa rada nadzorcza - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. e; Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową (art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy).

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

Wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

W tym miejscu zasadnym jest wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe „Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika”. Wpłaty dokonywane przez pracodawcę/zleceniodawcę stanowić będą przychód pracownika jako dodatkowy element wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1.

W odniesieniu do części składki do PPK sfinansowanej przez pracownika, należy mieć na uwadze, że nie podlega ona odrębnemu (dodatkowemu) zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych, gdyż składka taka nie została wymieniona w zamkniętym katalogu wydatków kwalifikowanych działalności B+R zawartym w art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku pracownik finansuje część składki do PPK z własnych środków, pochodzących z wynagrodzenia. Obowiązek potrącenia z wynagrodzenia składek do PPK finansowanych przez tzw. uczestnika PPK, wynika wprost z art. 27 ust. 9 ustawy o PPK, który wskazuje, że wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Reasumując, wpłaty dokonane przez Pana (pracodawcę) na Pracownicze Plany Kapitałowe, może Pan uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę, że zakres wniosku obejmuje rok 2018, zastrzec wypada że ustawa o PPK weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Z wniosku wynika też, że do kosztów kwalifikowanych chce Pan zaliczyć wynagrodzenia w części obejmującej składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Pana jako płatnika.

W odniesieniu do możliwości uznania składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za koszty kwalifikowane na potrzeby stosowania ulgi badawczo-rozwojowej należy wskazać, że składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z tytułów wymienionych art. 12 ust. 1 i finansowanymi (w całości lub w części) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe.

Należy zwrócić uwagę, że obowiązek i zasady odprowadzania składek na Fundusz Pracy nakłada na pracodawców ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, natomiast składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych uregulowane są w ustawie z 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy. Zatem, składki te nie zostały uregulowane w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko takie mogą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy. W ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w niektórych artykułach są tylko wskazane sytuacje, w których do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stosuje się tą ustawę, ale składki te nie są określone tą ustawą.

Reasumując, z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznać należy za nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części, w jakiej są one finansowane przez Pana jako płatnika.

W pozostałym zakresie Pana stanowisko odnoszące do pytania nr 2 uznać należy – co do zasady – za prawidłowe, z tym zastrzeżeniem, że:

· niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń w części obejmującej wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu;

· o możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń z tytułów umów o dzieło/zlecenia decyduje art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ponadto, jak wskazano w art.26e ust. 2 pkt 2a ustawy:

za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Stosownie natomiast do art. 26e ust. 3 ww. ustawy:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej.

Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania, itp.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poczynionymi powyżej uwagami pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

Innymi słowy, kosztami kwalifikowanymi będą wydatki na surowce i materiały, bez których niemożliwe byłoby nie tylko wytworzenie jakichś prototypów, prowadzenie samych badań, wdrażania różnych procesów w ramach prac badawczo-rozwojowych, ale również bez których niemożliwym byłoby wprowadzenie i wykorzystanie odpowiednich narzędzi i oprzyrządowania dla prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto wskazać trzeba, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 26e ustawy.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 26e ust. 3, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w związku z opisaną działalnością ponosi Pan również koszty zakupu materiałów i programów niezbędnych do tworzenia oprogramowania (np. komputery, serwery, licencje na środowiska programistyczne, narzędzia do zarządzania projektem, bazy danych, środowiska testowe).

Ponosi Pan również koszty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w tym oprogramowania, wykorzystywanych w toku realizacji projektów, np. komputerów i licencji oprogramowania.

Jak wyjaśnił Pan w uzupełnieniu wniosku, poprzez „materiały i surowce”, o których mowa w pytaniu nr 3, rozumie Pan te kategorie wydatków, które nie podlegają amortyzacji i są jednorazowo rozliczane w kosztach podatkowych.

Wskazane we wniosku „programy”, „narzędzia do zarządzenia projektem”, „środowiska testowe”, „bazy danych” służą do prowadzenia prac informatycznych – są to narzędzia wykorzystywane przez Pana do tworzenia oprogramowania będącego przedmiotem wniosku. Służą do prowadzenia prac, rozwijania oprogramowania i prowadzenia testów. Programy to programy komputerowe. Narzędzia do zarządzania projektem służą do przydzielenia zadań, weryfikacji ich wykonania i do łączenia w całość rozwiązań tworzonych przez poszczególne osoby. Środowisko testowe to oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia testów oprogramowania. Bazy danych to zbiory danych wykorzystywane przez Pana m.in. do prowadzenia testów oprogramowania.

Wydatki te, zgodnie z przepisami prawa podatkowego podlegają amortyzacji jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i rozlicza Pan jako koszty podatkowe w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto zaakcentował Pan, że wskazane we wniosku „komputery”, „serwery”, „licencje na środowiska programistyczne”, „programy” (licencje oprogramowania) – stanowią wszystkie podlegające amortyzacji wartości wykorzystywane przez Pana w pracach rozwojowych.

Zatem opisany sprzęt komputerowy, pozostałe narzędzia, czy licencje do oprogramowania będące narzędziami wykorzystywanymi w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej a nie będące środkami trwałymi czy wartościami niematerialnymi i prawnymi, mogą stanowić - co do zasady - koszty kwalifikowane w oparciu o treść art. 26e ust. 2 pkt 2 czy też pkt 2a omawianej ustawy oraz w oparciu o treść art. 26e ust. 3 ustawy.

Końcowo zastrzec wypada, że – stosowanie do istoty Pana wniosku – przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia odpowiedniego limitowania kosztów kwalifikowanych (art. 26e ust. 7 ustawy).

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pana i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Zastrzec należy więc – z uwagi na ogólnie opisane przez Pana koszty materiałów i surowców – że ostateczna ocena, czy wydatki z tego tytułu mogą stanowić koszty kwalifikowane, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania kontrolnego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

· Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).