Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-56/12-3/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-25
Teza: CIT - w zakresie określenia wysokości przychodu z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, w sytuacji gdy nabycie udziałów w tej spółce nastąpiło w formie umowy sprzedaży albo wniesienia aportu (wymiany udziałów)
Słowa kluczowe: likwidacja; nabycie; nadwyżki; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; umowa-umowa sprzedaży; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 02 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości przychodu z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, w sytuacji gdy nabycie udziałów w tej spółce nastąpiło w formie umowy sprzedaży albo wniesienia aportu (wymiany udziałów) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości przychodu z tytułu likwidacji spółki kapitałowej, w sytuacji gdy nabycie udziałów w tej spółce nastąpiło w formie umowy sprzedaży albo wniesienia aportu (wymiany udziałów).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje nabyć 100% udziałów w W. Sp. z o.o. (dalej: W.). Przedmiotowe nabycie udziałów W. przez Spółkę nastąpi w drodze:

(1) zakupu na podstawie umowy kupna-sprzedaży lub

(2) wniesienia udziałów W. do Spółki w zamian za udziały Spółki (wymiana udziałów).

W konsekwencji, Spółka stanie się jedynym udziałowcem W.

Po nabyciu przez Spółkę udziałów w W., planowana jest reorganizacja w celu uproszczenia powstałej struktury właścicielskiej. W szczególności, rozważane jest dokonanie likwidacji W. w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Spółka nie wyklucza, że likwidacja W. odbędzie się w ciągu 2 lat od nabycia udziałów W. przez Spółkę.

W przypadku likwidacji W., zakłada się, iż wszelki majątek W. pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, składający się na przedsiębiorstwo prowadzone przez W., nie zostanie upłynniony, lecz zostanie w całości przejęty przez Spółkę - w ramach podziału majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów W. w formie umowy kupna-sprzedaży dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji W. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku W. otrzymanego w związku z likwidacją W. ponad kosztem nabycia udziałów W., tj. wydatkami na nabycie tych udziałów, w tym przede wszystkim ceną nabycia udziałów, w sytuacji gdy likwidacja W. nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w W.?
2.  Czy w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów W. w formie aportu (wymiany udziałów) dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji W. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku W. otrzymanego w związku z likwidacją W. ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów W. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcowi/udziałowcom W. w zamian za udziały W., w sytuacji gdy likwidacja W. nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w W.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy likwidacja W. nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w W. oraz w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów W. w formie umowy kupna-sprzedaży, dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji W. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku W. otrzymanego w związku z likwidacją W. ponad kosztem nabycia udziałów W., tj. wydatkami na nabycie tych udziałów, w tym przede wszystkim ceną nabycia udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku CIT dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei art. 22 ust 4a ustawy o CIT stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

A zatem, jak wynika z powyższego, w przypadku otrzymania majątku W. w wyniku jej likwidacji w ciągu 2 lat od nabycia udziałów W. przez Spółkę, dochód (przychód) Spółki uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Definiując dochód (przychód) z likwidacji spółki zależnej, ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT odwołuje się do „wartości majątku” otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Ustawodawca nie precyzuje natomiast, o jaką „wartość” tutaj chodzi.

Zdaniem Spółki, „wartość majątku”, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT powinna być określona według jego wartości rynkowej. Stanowisko Spółki zdają się również potwierdzać organy podatkowe wskazując, że posiłkowo można tu stosować art. 12 ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw określa się według ich wartości rynkowej. Zdaniem Spółki, taka wycena powinna być stosowana zarówno do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, jak również innych składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki zależnej.

Przykładowo, stanowisko zgodne z zaprezentowanym powyżej poglądem Spółki zostało przedstawione m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydanej w dniu 21 grudnia 2007 r. (sygn. ITPB3/423-93/07/DK), w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że „(\`(...)\`) użyte przez ustawodawcę sformułowanie ‚„wartość majątku” należy odczytywać w kontekście brzmienia art. 12 ust. 5 ww. ustawy (\`(...)\`)„ wartość przekazywanego majątku pozostałego po likwidacji Spółki (\`(...)\`) należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423- 25/09-2/ER), w której wskazał, iż „Przepisy ustawy nie zawierają regulacji odnośnie sposobu ustalenia wartości przychodu uzyskanego w wyniku otrzymania majątku spółki likwidowanej, jednakże można przyjąć, na zasadzie analogii do treści przepisu art. 12 ust. 5 ustawy (chociaż jak wspomniano jest to przepis pomocniczy, gdyż swą normą obejmuje on sytuację otrzymania majątku w sposób nieodpłatny, a taka okoliczność w przypadku otrzymania majątku likwidowanej spółki przez jej udziałowca lub akcjonariusza nie zachodzi), że jest to wartość rynkowa otrzymanego majątku”.

Zdaniem Spółki za przyjęciem, iż wartość majątku otrzymanego z likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna zostać określona w wysokości jego wartości rynkowej przemawia również okoliczność, że właściwe przepisy prawa handlowego nakazują wykazać wartość składników majątkowych spółki w likwidacji w bilansie likwidacyjnym według ich wartości zbywczej (art. 281 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jak wskazują komentatorzy, „Wartość zbywcza to wartość realna składnika majątkowego, jaką można uzyskać przy sprzedaży. Należy pamiętać, że na wartość zbywczą wpływają takie okoliczności, jak czas sprzedaży (\`(...)\`), miejscowość (\`(...)\`). Wartość zbywcza jest to więc realna wartość rynkowa” \[A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 281 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el., 2011\].

W konsekwencji, w przypadku likwidacji W. w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w W., dochodem (przychodem) Spółki z tytułu otrzymania majątku W. w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość rynkowa tego majątku określona na dzień przekazania majątku. Spółka zauważa, że skoro przychód z likwidacji spółki zależnej podlega zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (na podstawie art. 22 ustawy o CIT), to z założenia wykluczone jest wykazanie jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów na takiej transakcji (tzn. opodatkowany jest co do zasady przychód). Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. nie stanowi przychodu ta część wartości majątku likwidacyjnego, która odpowiada kosztom nabycia udziałów w likwidowanej spółce. Ustawodawca umożliwia więc uwzględnienie „quasi” kosztów podatkowych przy ustalaniu przychodu z likwidacji spółki zależnej.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów, (\`(...)\`) umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym (\`(...)\`) wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia(\`(...)\`).

Powyższe w praktyce oznacza, że jeżeli wartość majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki zależnej nie przekracza wysokości kosztów nabycia udziałów w likwidowanej spółce, przychód podatkowy nie powstaje. Opodatkowana będzie natomiast jakakolwiek nadwyżka przychodu ponad wysokość kosztów nabycia. Taka konstrukcja skutkuje również tym, że nie jest możliwe wykazanie straty w wyniku likwidacji spółki. Jeżeli strata taka powstanie, nie pomniejszy przychodów z działalności podatnika.

Ustawa o CIT nie zawiera jednoznacznej regulacji w zakresie sposobu ustalenia wartości poniesionych wydatków na nabycie udziałów w likwidowanej spółce zależnej.

Co prawda art. 15 ust. 1k ustawy o CIT (przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport) i art. 16 ust. 1 pkt 8 (przy nabyciu lub objęciu udziałów w zamian za gotówkę) wskazują, co jest wydatkiem na nabycie udziałów, jednak oba przepisy mają zastosowanie do ustalenia kosztów podatkowych przy sprzedaży udziałów. Jednakże, zdaniem Spółki, wobec braku innych regulacji należy je stosować posiłkowo przy ustalaniu wartości przychodu wolnego od opodatkowania przy likwidacji spółki zależnej.

W konsekwencji, gdy udziały w likwidowanej spółce zostały nabyte za gotówkę, „quasi” kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki poniesione na ich nabycie, a przede wszystkim zapłacona cena. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów (\`(...)\`).

Reasumując, w sytuacji gdy likwidacja W. nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w W. oraz w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów W. w formie umowy kupna-sprzedaży, dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji W. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku W. otrzymanego w związku z likwidacją W. ponad kosztem nabycia udziałów W., tj. wydatkami na nabycie tych udziałów, w tym przede wszystkim ceną nabycia udziałów.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-285/09-3/JG), w której czytamy, iż „Koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej należy, zdaniem Wnioskodawcy, z braku szczególnej regulacji, ustalać na takich samych zasadach jak koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Stanowisko (\`(...)\`) powinno, więc znaleźć zastosowanie również dla ustalenia wartości kosztu nabycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Powyższe uzasadnione jest m. in. faktem, że przychód uzyskany w wyniku likwidacji osoby prawnej, skutkującej wygaśnięciem praw majątkowych w postaci udziałów w kapitale likwidowanej osoby prawnej, powinien być traktowany analogicznie jak przychód uzyskany w wyniku zbycia udziałów w kapitale osoby prawnej”.

W odniesieniu do pytania drugiego w ocenie Spółki, w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów W. w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja W. nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w W., dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji W. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku W. otrzymanego w związku z likwidacją W. ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów W. rozumianymi w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcowi /udziałowcom W. w zamian za udziały W..

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy Spółka nabędzie udziały w W. w formie aportu (wymiany udziałów) a likwidacja W. nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w W., przychód podatkowy Spółki powinien zostać określony analogicznie jak w pytaniu pierwszym, z wyjątkiem określenia „kosztu (\`(...)\`) nabycia bądź objęcia” udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

W szczególności, zdaniem Spółki, w rozpatrywanym przypadku, podobnie jak w pytaniu pierwszym, podstawą ustalenia dochodu (przychodu) Spółki z tytułu otrzymania majątku V/T w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, będzie wartość rynkowa tego majątku określona na dzień przekazania majątku.

Jeśli chodzi natomiast o definicję „kosztu (\`(...)\`) nabycia bądź objęcia” udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. zdaniem Spółki, w przypadku nabycia udziałów W. w formie tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o C1T, wobec braku regulacji pomocniczo należy stosować art. 16 ust 8e ustawy o CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

A zatem zdaniem Spółki, w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów W. w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja W. nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w W., dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji W. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku W. otrzymanego w związku z likwidacją W. ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów W. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcowi/udziałowcom W. w zamian za udziały W.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. IPPB3/423-657/11-2/DP), w której czytamy, iż „(\`(...)\`) brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę od podatników zbywających jej udziały (i w związku z tym w odmienny sposób interpretować określenia „koszt nabycia” z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop i „wydatki na nabycie” z art. 16 ust. 8e updop)”;

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. IPPB5/423-534/10-6/DG), w której organ podzielił następujące stanowisko podatnika: „Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy kosztem nabycia udziałów będzie dla Spółki A nominalna wartość udziałów wydana Inwestorowi w ramach wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce B. W związku z powyższym, wartość nominalna wydanych przez Spółkę A udziałów, w momencie likwidacji Spółki, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, pomniejszać będzie przychód do opodatkowania uzyskany, przez Spółkę z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego Spółki B”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.