Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.465.2020.4.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-31
Teza: ustalenie, czy wskazane we wniosku nieruchomości stanowią odrębny przedmiot transakcji sprzedaży; skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości gruntowej Y; skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości gruntowej X wraz z budynkiem produkcyjno-usługowym; skutki podatkowe sprzedaży budynku produkcyjno-usługowego sfinansowanego w części nierozliczoną dotacją.
Słowa kluczowe: nieruchomości; skutki podatkowe; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2020 r. (data wpływu 18 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 29 lipca 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia, czy wskazane we wniosku nieruchomości stanowią odrębny przedmiot transakcji sprzedaży - **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowej Y - **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowej X wraz z budynkiem produkcyjno-usługowym – **jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży budynku produkcyjno-usługowego sfinansowanego w części nierozliczoną dotacją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z czym pismem z dnia 14 lipca 2020 r., Nr 0114-KDIP1-3.4012.308.2020.2.JF, Nr 0113-KDIPT2-1.4011.465.2020.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem …. w dniu 15 lipca 2020 r. (data doręczenia 22 lipca 2020 r.). W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynęło za pośrednictwem platformy ePUAP uzupełnienie wniosku z dnia 28 lipca 2020 r. (identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP…).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest właścicielem dwóch nieruchomości gruntowych objętych jedną księgą wieczystą (dwie odrębne działki gruntowe o osobnych numerach geodezyjnych, znajdujące się w jednej księdze wieczystej). Jedna z działek gruntowych X została przez Niego zakupiona jako osobę fizyczną poza działalnością gospodarczą w 2003 r., natomiast druga działka gruntowa Y w 2011 r. również poza działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą (zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej), w ramach której na nieruchomości gruntowej X został wybudowany budynek produkcyjno-usługowy, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej i od 2010 r. był amortyzowany.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) i zarówno podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących nakłady na budowę, jak i dokumentujących późniejsze nakłady (po oddaniu do użytkowania), zwiększające wartość budynku, odliczał od swojego podatku należnego wykazywanego w ramach działalności gospodarczej.

Budowa częściowo była sfinansowana z dotacji z funduszu MRPO Oś priorytetowa: ….., Nr projektu …, Nr umowy …. Wartość nakładów po oddaniu do użytkowania budynku była niższa, niż 30% jego wartości początkowej. Sama nieruchomość gruntowa X nigdy nie została ujęta w ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej. Według planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla działki X jest ona położona na terenach „zabudowy usługowej”, a w rejestrze gruntów oznaczona jest jako „Inne tereny zabudowane”.

Z kolei, nieruchomość gruntowa Y, według obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenach rolniczych, a w rejestrze gruntów oznaczona jest jako „Pastwiska trwałe”. Dla działki Y nigdy nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak i nigdy nie była wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, na mocy której możliwa byłaby zabudowa nieruchomości gruntowej Y. Działka Y również nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej.

Zarówno nieruchomość gruntowa X, jak i Y nie są przedmiotem użytkowania wieczystego (Wnioskodawca jest ich właścicielem, a nie użytkownikiem wieczystym). Zamierza sprzedać obie nieruchomości gruntowe, tj. X i Y.

Na dzień sprzedaży część przyznanej i wypłaconej dotacji nie będzie jeszcze w księgach działalności rozliczona, tzn. o tą nierozliczoną część nie zostaną pomniejszone koszty podatkowe i nie będzie ta nierozliczona podatkowo część dotacji przychodem podatkowym, gdyż jest ona rozliczana sukcesywnie adekwatnie do okresu amortyzacji budynku.

W piśmie z dnia 28 lipca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że podstawowym przedmiotem działalności była i jest nadal produkcja różnego rodzaju wyrobów metalowych, profesjonalna obróbka metali, w szczególności poprzez: cięcie laserowe, gięcie, frezowanie CNC, toczenie CNC, elektrodrążenie, spawanie. Wnioskodawca jako działalność dodatkową w ramach tej samej jednoosobowej działalności gospodarczej świadczy usługi najmu maszyn i nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez inne podmioty gospodarcze. Przychody z najmu stanowiły w 2019 r. 2% przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalności gospodarczą od 21 listopada 2000 r. Wybrał opodatkowanie dochodów z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej podatkiem liniowym (obecna stawka podatku dochodowego od osób fizycznych wynosi 19%). Do 31 grudnia 2019 r. prowadził dokumentację w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast ze względu na przychody od 1 stycznia 2020 r. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, obligatoryjnie musiał przejść z ewidencji w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi handlowe (prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości). Wnioskodawca chciałby jak najszybciej zbyć przedmiotowe nieruchomości. Optymalny dla transakcji termin to nie później, niż 31 grudnia 2021 r. Przedmiotowy budynek został wpisany do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy 31 grudnia 2009 r., jego wartość początkową ustalono w oparciu o dowody zakupu (przede wszystkim faktury) dokumentujące nakłady na jego budową, a więc był to rzeczywisty koszt wytworzenia tego budynku. Wartość dotacji ujęto w wartości początkowej budynku w takim rozumieniu, że część kosztów wytworzenia, które „zbudowały” wartość przedmiotowego budynku, była zrefundowana w formie dotacji, gdyż otrzymana dotacja polegała na częściowym sfinansowaniu, zaakceptowanych, a wcześniej poniesionych przez beneficjenta (Wnioskodawcę) nakładów, natomiast sama dotacja bezpośrednio nie podwyższyła wartości początkowej przedmiotowego budynku. Amortyzację budynku rozpoczęto w dniu 1 stycznia 2010 r. Budynek posadowiony na nieruchomości X w całości był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy od 31 grudnia 2009 r. i jest tak nadal. Z oczywistych względów, jako, że budynek jest nieodłączną częścią nieruchomości gruntowej X, ona też była w tej działalności wykorzystywana, choć nigdy nie stała się środkiem trwałym w tej działalności. Przedmiotowy budynek został zakwalifikowany zgodnie z PKOB pod numerem 1251. Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji w tym zakresie i zamierza to zrobić po otrzymaniu interpretacji, o którą wnioskuje, gdyż prawidłowe rozumienie przepisów prawa podatkowego w zakresie między innymi skutków podatkowych przekazania budynku wybudowanego na nieruchomości X na cele osobiste jest jedną z przesłanek do podjęcia decyzji w zakresie dalszych losów wspomnianej nieruchomości X zabudowanej budynkiem. Wnioskodawca rozważa wariant zarówno sprzedaży w ramach działalności gospodarczej nieruchomości X, jak i przekazania budynku na cele osobiste i późniejszą sprzedaż. Wnioskodawca przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości gruntowej X i Y zamierza zaliczyć do źródła przychodów, jaki został wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stanu na dzień 23 lipca 2020 r.), czyli do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z kolei przychód przypisany do wartości budynku posadowionego na nieruchomości gruntowej X zamierza zaliczyć do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stanu na dzień 23 lipca 2020 r.), czyli do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Początkowo całość budowy Wnioskodawca sfinansował z własnych środków, dotacja została wypłacona po zakończeniu budowy, przejściu weryfikacji i kontroli, niejako stanowiła ona „zwrot finansowania poniesionych nakładów”. Wysokość dotacji stanowiła 40% wartości kosztów kwalifikowanych, co stanowiło 15,67% całkowitego kosztu budowy. Dotacja została otrzymana w dniach 19 maja 2010 r. i 20 maja 2010 r. Wykorzystana, a nierozliczona do dnia sprzedaży część dotacji zostanie rozliczona w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ale nie będzie, wg Wnioskodawcy, stanowiła przychodu podatkowego. Jednorazowo zostanie odpisana w przychody niepodatkowe. Na chwilę obecną nierozliczona wartość dotacji wynosi 145 315 zł 25 gr, co stanowi 73,75% wartości całej przekazanej Wnioskodawcy dotacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie Nr 1 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w związku z tym, że z punktu widzenia prawa cywilnego nieruchomości X i Y mogą być zbyte niezależnie w osobnych transakcjach, to w przypadku sprzedaży nieruchomości X i Y o osobnych numerach geodezyjnych, ale objętych jedną księgą wieczystą, na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz na potrzeby podatku od towarów i usług skutki sprzedaży należy rozpatrywać niezależnie dla każdej z nieruchomości, czy też skutek podatkowy ich sprzedaży będzie taki sam dla obu i determinuje go to, że obie nieruchomości znajdują się w jednej księdze wieczystej?
2.  Czy w związku z tym, że nieruchomość gruntowa X jest zabudowana budynkiem produkcyjno-usługowym, to jej sprzedaż będzie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług, chociaż nigdy nie była ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej, lecz został wybudowany na niej budynek, który jest środkiem trwałym w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?
3.  Czy przekazanie budynku wybudowanego na nieruchomości gruntowej X na cele osobiste Wnioskodawcy z Jego działalności gospodarczej będzie podlegało ustawie o podatku od towarów i usług i będzie dostawą towarów na Jego rzecz na gruncie tej ustawy?
4.  Czy jeżeli przekazanie budynku wybudowanego na nieruchomości gruntowej X na cele osobiste Wnioskodawcy podlega ustawie o podatku od towarów i usług, to w związku z tym, że od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to będzie to przekazanie na cele osobiste zwolnione z podatku od towarów i usług?
5.  Czy sprzedając jedną i drugą nieruchomość gruntową, tj. X i Y, można te transakcje potraktować w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych jako sprzedaż składników majątku osobistego (poza działalnością gospodarczą), mimo że nieruchomość gruntowa X jest zabudowana budynkiem wykorzystywanym w działalności gospodarczej i będącym środkiem trwałym w tej działalności?
6.  Czy sprzedając nieruchomość X należy wartość samej nieruchomości gruntowej X potraktować jako sprzedaż składnika majątku osobistego poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wartość posadowionego na nieruchomości gruntowej X budynku potraktować jako sprzedaż związaną z działalnością gospodarczą i opodatkować w sposób przyjęty przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej?
7.  Czy jeżeli zbycie nieruchomości X nastąpi po przekazaniu budynku na cele osobiste Wnioskodawcy, ale przed upływem 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym to przekazanie nastąpiło, to sprzedaż nieruchomości X w wartości dotyczącej budynku, będzie sprzedażą opodatkowaną jakby ta sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej i opodatkowana na takich zasadach, jak prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza, czyli czy sposób opodatkowania części ceny przypadającej na nieruchomość gruntową będzie inny (poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na zbycie po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), niż sposób opodatkowania części ceny przypadający na budynek (opodatkowanie jak zbycie w ramach działalności gospodarczej)?
8.  Czy w chwili sprzedaży nierozliczona część wartości dotacji na dzień sprzedaży będzie przychodem do opodatkowania w działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1, Nr 5, Nr 6, Nr 7 i Nr 8, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania Nr 1, Nr 2, Nr 3 i Nr 4, dotyczącego podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1)

Niezależnie od tego, że obie nieruchomości gruntowe są objęte jedną księgą wieczystą to stanowią one niezależny przedmiot obrotu dla celów opodatkowania. Wynika to z tego, że przedmiotem sprzedaży będą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu (nabywca może nie być jeden, a każdą z nich być może nabędzie kto inny). Każda działka gruntu stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnego opodatkowania właściwą stawką podatkową.

Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na to, co mieści się w zakresie danej księgi wieczystej, lecz winno być przyporządkowane do danej działki gruntu wyodrębnionej geodezyjnie i posiadającej własny numer geodezyjny. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość (jako grupa działek gruntu objętych jedną księgą wieczystą w rozumieniu ustawy o księgach wieczystych i hipotece), składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem będzie każda z tych działek odrębnie. Każdą z ww. działek, tj. X i Y w celu opodatkowania należy rozpatrywać oddzielnie.

Tym samym, jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to sprzedaż takiej działki może być różnie traktowana w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 28 lipca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dodał, że brak w przepisach prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych uzależnienia skutków podatkowych zbycia nieruchomości od tego, czy nieruchomości są umieszczone w jednej księdze wieczystej, czy też nie. Księga wieczysta o danym numerze nie jest też i nie może być przedmiotem obrotu (jest to tylko instytucja prawa), a przedmiotem obrotu mogą być nieruchomości lub prawa objęte tą instytucją prawa (czyli księgą wieczystą).

Ad. 5)

Sprzedaż zarówno nieruchomości X, jak i Y, będzie sprzedażą w ramach majątku prywatnego, gdyż zakup tych nieruchomości przez Wnioskodawcę został dokonany na cele prywatne poza działalnością gospodarczą i w ramach działalności gospodarczej nie zajmuje się On profesjonalnym obrotem nieruchomościami i nie jest to przedmiotem Jego działalności gospodarczej.

Traktowanie obrotu nieruchomościami przez osoby fizyczne jako obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”) w ramach działalności gospodarczej jest wyjątkiem, a nie zasadą i dotyczy tylko tych podatników, którzy zawodowo lub z dużą częstotliwością zajmują się takim obrotem i jest to podstawową aktywnością w ramach działalności gospodarczej.

Zasadą jest traktowanie obrotu nieruchomościami przez osoby fizyczne jako oddzielnego źródła przychodu, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa o PIT”), tj. jako przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8, czyli odpłatnego zbycia:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ad. 6)

Taki właśnie będzie sposób opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości X, czyli w wartości działki gruntu X jako sprzedaż składnika majątku osobistego poza działalnością gospodarczą, a w wartości budynku wzniesionego na działce gruntu X jako sprzedaż majątku w ramach działalności gospodarczej, w związku z tym, że tylko budynek był składnikiem majątku w ramach działalności gospodarczej i znajdował się w ewidencji środków trwałych tej działalności.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży nieruchomości X w wartości przypisanej wartości nieruchomości gruntowej X należy zaliczyć do źródła przychodu, jakim jest art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stanu na dzień 23 lipca 2020 r.), czyli do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości X w wartości przypisanej wartości budynku należy zaliczyć do źródła przychodu, jakim jest art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg stanu na dzień 23 lipca 2020 r.), czyli do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy więc, zdaniem Wnioskodawcy, dla prawidłowości rozliczeń podatkowych w akcie notarialnym sprzedaży wyodrębnić wartość transakcji przypadającą na nieruchomość gruntową i na budynek.

Ad. 7)

Cenę sprzedaży działki X w części wartości przypisanej w umowie sprzedaży budynkowi (jeżeli sprzedaż działki X nastąpi po wycofaniu budynku z działalności gospodarczej) na cele osobiste Wnioskodawcy należy opodatkować tak, jakby to była sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, jeżeli ta sprzedaż nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od końca miesiąca, w którym wycofano budynek z działalności gospodarczej.

Na taki sposób opodatkowania wskazuje art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie dotyczy to samej nieruchomości gruntowej X, gdyż ona nigdy nie była wprowadzona do działalności gospodarczej.

Ad. 8)

Nierozliczona w przychodach część dotacji na dzień sprzedaży budynku nie będzie stanowiła przychodu podatkowego w związku z tym, że na mocy art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotacje nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej w przypadku, gdy są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych i nie ma znaczenia, że środek trwały zostanie zbyty lub przekazany do majątku osobistego Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy wskazane we wniosku nieruchomości stanowią odrębny przedmiot transakcji sprzedaży - **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowej Y - **jest prawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowej X wraz z budynkiem produkcyjno-usługowym – **jest nieprawidłowe,**

*   skutków podatkowych sprzedaży budynku produkcyjno-usługowego sfinansowanego w części nierozliczoną dotacją – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wnioskodawca zamierza sprzedać dwie nieruchomości gruntowe objęte jedną księgą wieczystą, tj. dwie odrębne działki gruntowe o osobnych numerach geodezyjnych, nazwane przez Wnioskodawcę jako nieruchomość gruntowa X i Y.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to, czy na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sprzedaż dwóch działek gruntowych o osobnych numerach geodezyjnych objętych jedną księgą wieczystą stanowi osobny przedmiot transakcji sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie istotnym jest rozstrzygnięcie czy przedmiotem opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieruchomość stanowiąca odrębny przedmiot własności (w skład której wchodzą dwie odrębne nieruchomości gruntowe X i Y), czy też opodatkowaniu podlega każda działka ewidencyjna składająca się na taką nieruchomość. Skoro przepisy podatku dochodowego od osób fizycznych nie wskazują wprost czy za przedmiot opodatkowania należy uznać nieruchomość, czy też odrębną ewidencyjnie działkę należy sięgnąć do ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2020, poz. 64 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej - należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego;
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami;
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że pojęcie „nieruchomości” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Zatem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych każdą wyodrębnioną geodezyjnie działkę składającą się na daną nieruchomość mającą być przedmiotem transakcji sprzedaży należy traktować odrębnie.

Zatem, transakcje sprzedaży wyodrębnionych działek objętych jedną księgą wieczystą podlegają odrębnemu opodatkowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy

­- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl zaś art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

*   nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

W przypadku zatem, gdy co najmniej jedna z ww. przesłanek nie zostanie spełniona, wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do odrębnego źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

­- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

­- wykorzystywanych na potrzeby związane działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, na podstawie których do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą określonych składników.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji odpłatne zbycie wykorzystywanego w działalności gospodarczej składnika majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nawet jeśli nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że w świetle cytowanych powyżej przepisów, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to również sytuacji, w której składniki te przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, decydują regulacje zawarte w art. 22a, z zastrzeżeniem art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 22c pkt 1 ww. ustawy).

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy środek trwały lub wartość niematerialna i prawna były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, w sytuacji gdy były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 ww. ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 47 § 3 powyższej ustawy stanowi, że przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle powyższych przepisów zasadą jest, że wszystko, co zostało z gruntem w sposób trwały połączone - w sposób naturalny lub sztuczny - dzieli los prawny tego gruntu, czyli staje się - jako część składowa - własnością właściciela/współwłaścicieli gruntu, bez względu na to, kto tego dokonał i z czyich materiałów.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które są częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Tak więc, odpłatnego zbycia budynku produkcyjno-usługowego nie rozpatruje się odrębnie, ponieważ stanowi on część składową gruntu.

Mając na uwadze powyższe przypisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest właścicielem dwóch nieruchomości gruntowych objętych jedną księgą wieczystą (dwie odrębne działki gruntowe o osobnych numerach geodezyjnych, znajdujące się w jednej księdze wieczystej). Jedna z działek gruntowych X została przez Niego zakupiona jako osobę fizyczną poza działalnością gospodarczą w 2003 r., natomiast druga działka gruntowa Y w 2011 r., również poza działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której na nieruchomości gruntowej X został wybudowany budynek produkcyjno-usługowy, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej i od 2010 r. był amortyzowany. Budowa częściowo była sfinansowana z dotacji z funduszu MRPO Oś priorytetowa: ….. Wartość nakładów po oddaniu do użytkowania budynku była niższa, niż 30% jego wartości początkowej. Sama nieruchomość gruntowa X nigdy nie została ujęta w ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej. Według planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla działki X jest ona położona na terenach „zabudowy usługowej”, a w rejestrze gruntów oznaczona jest jako „Inne tereny zabudowane”. Z kolei, nieruchomość gruntowa Y, według obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, położona jest na terenach rolniczych, a w rejestrze gruntów oznaczona jest jako „Pastwiska trwałe”. Dla działki Y nigdy nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak i nigdy nie była wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, na mocy której możliwa byłaby zabudowa nieruchomości gruntowej Y. Działka Y również nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej. Zarówno nieruchomość gruntowa X, jak i Y nie są przedmiotem użytkowania wieczystego (Wnioskodawca jest ich właścicielem, a nie użytkownikiem wieczystym). Zamierza sprzedać obie nieruchomości gruntowe, tj. X i Y. Na dzień sprzedaży część przyznanej i wypłaconej dotacji nie będzie jeszcze w księgach działalności rozliczona, tzn. o tą nierozliczoną część nie zostaną pomniejszone koszty podatkowe i nie będzie ta nierozliczona podatkowo część dotacji przychodem podatkowym, gdyż jest ona rozliczana sukcesywnie adekwatnie do okresu amortyzacji budynku. Wartość dotacji ujęto w wartości początkowej budynku w takim rozumieniu, że część kosztów wytworzenia, które „zbudowały” wartość przedmiotowego budynku, była zrefundowane w formie dotacji, gdyż otrzymana dotacja polegała na częściowym sfinansowaniu, zaakceptowanych, a wcześniej poniesionych przez beneficjenta (Wnioskodawcę) nakładów, natomiast sama dotacja bezpośrednio nie podwyższyła wartości początkowej przedmiotowego budynku.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że chociaż nieruchomości gruntowe X i Y są objęte jedną księgą wieczystą, to z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży będą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu X i Y, to w sytuacji sprzedaży ww. działek w celu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych transakcję sprzedaży każdej z powyższych działek należy rozpatrywać oddzielnie.

Przychód ze sprzedaży nieruchomości X (działka gruntowa) oraz wybudowanego na niej budynku produkcyjno-usługowego, wykorzystywanego w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, stanowić będzie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu, zgodnie z wybraną formą opodatkowania działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Skoro, jak sam Wnioskodawca stwierdził w opisie sprawy, budynek jest nieodłączną częścią nieruchomości gruntowej X, i ona też była w tej działalności wykorzystywana, choć nigdy nie stała się środkiem trwałym w działalności oraz biorąc pod uwagę, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość), to przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości X (działka gruntowa) oraz wybudowanego na niej budynku produkcyjno-usługowego, należy uznać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej.

Zatem, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, że przychód ze sprzedaży nieruchomości X w wartości przypisanej wartości nieruchomości gruntowej X należy zaliczyć do źródła przychodu, jakim jest art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, natomiast przychód ze sprzedaży nieruchomości X w wartości przypisanej wartości budynku należy zaliczyć do źródła przychodu, jakim jest art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości X wraz z budynkiem produkcyjno-usługowym nastąpi po przekazaniu budynku na cele osobiste Wnioskodawcy, ale przed upływem 6 lat licząc od końca miesiąca, w którym to przekazanie nastąpiło, to przedmiotowa sprzedaż nieruchomości X wraz z budynkiem, będzie sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej i opodatkowaną na takich zasadach jak prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało również uznać za nieprawidłowe, z uwagi na nierozerwalny charakter budynku z gruntem.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości Y, która nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wskazać należy, że dokonana sprzedaż ww. nieruchomości Y nie nosi przymiotu działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż ww. nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data jej nabycia. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem przedmiotowej działki od 2011 r. Zatem, planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości Y nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości. Wobec powyższego, sprzedaż ta w świetle okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości Y nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu zaś do kwestii dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży budynku produkcyjno-usługowego sfinansowanego w części nierozliczoną dotacją wskazać należy, że zasady opodatkowania zbycia środka trwałego uregulowane zostały w art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 24 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast, zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie 2 pkt 1 cyt. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto, lub stwierdzono ich niedobór suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że suma odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 24 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy, obejmuje także odpisy niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, aby obliczyć dochód ze sprzedaży środka trwałego od uzyskanego przychodu należy odjąć wartość początkową środka trwałego i do uzyskanego wyniku należy dodać sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (w tym odpisów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ze względu na fakt sfinansowania zakupu środka trwałego dotacją).

W praktyce oznacza to, że dochód ze zbycia, ujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, środka trwałego jest różnicą między przychodem, a niezamortyzowaną częścią wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dochód z odpłatnego zbycia środka trwałego ustala się przy uwzględnieniu trzech wielkości:

1.  przychodu z odpłatnego zbycia tego środka trwałego,
2.  jego wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
3.  dokonanych od tego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych.

Przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia środka trwałego nie występuje kategoria kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu zasad ogólnych, dochód ustalany jest bowiem zgodnie ze szczególnymi przepisami określonymi w art. 24 ust. 2 pkt 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i to niezależnie od źródła finansowania wydatków.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą szczególne zasady ustalania dochodu, określone w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, dochód należy ustalić pomniejszając przychód z odpłatnego zbycia środka trwałego o wydatki na jego nabycie, stanowiące wartość początkową (niezależnie od źródła finansowania tych wydatków). Tak obliczoną różnicę należy powiększyć o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując - w momencie sprzedaży nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego (budynku produkcyjno-usługowego), sfinansowanego w części dotacją, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć przychód ustalony z tego tytułu o niezamortyzowaną wartość początkową środka trwałego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ nierozliczona w przychodach część dotacji na dzień sprzedaży budynku będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.