Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.324.2024.2.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-20
Teza: Uznanie zbycia działek w drodze wywłaszczenia za podlegające opodatkowaniu oraz braku zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do wywłaszczenia działek.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działki; teren-teren budowlany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbycia działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 w drodze wywłaszczenia za podlegające opodatkowaniu oraz braku zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do wywłaszczenia działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 maja 2024 r. dotyczący skutków podatkowych wywłaszczenia działek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 lipca 2024 r. (wpływ 25 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Miasto A jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Miasto wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Większość z nich realizowana jest przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Miasto dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne. W świetle powołanego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

W zależności od sposobu nabycia i/lub przyjętego sposobu wykorzystywania danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje, bądź nie przysługuje - z tytułu tego nabycia - prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są w szczególności nieruchomości stanowiące własność Miasta. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1363 ze zm. dalej: „Ustawa drogowa”) określona nieruchomość należąca do Miasta może stać się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Stosownie do art. 18 ust. 1 specustawy drogowej, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się wg stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Zgodnie z § 36 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 555 ze zm.), wartość rynkową nieruchomości dla potrzeb ustalenia odszkodowania za nieruchomości wywłaszczone lub przejęte z mocy prawa na podstawie przepisów specustawy drogowej określa się, przyjmując stan nieruchomości z dnia wydania decyzji, ceny nieruchomości z dnia ustalenia odszkodowania, a przeznaczenie nieruchomości zgodnie z art. 154 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.) bez uwzględnienia ustaleń decyzji.

Art. 154 wskazuje, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. W przypadku braku planu miejscowego przeznaczenie nieruchomości ustala się na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w przypadku braku studium lub decyzji, o których mowa wyżej, uwzględnia się faktyczny sposób użytkowania nieruchomości.

23 sierpnia 2023 r. Wojewoda (…) wydał decyzję (…), o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na (…) oraz zatwierdzeniu podziału nieruchomości, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W drodze ww. Decyzji o wywłaszczeniach, działki stanowiące dotychczas własność Gminy zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność (tj. Skarb Państwa nabył na tej podstawie prawo własności ww. nieruchomości). W związku z ww. wywłaszczeniami, właściwymi decyzjami Wojewoda ustalił kolejno na rzecz Miasta A odszkodowania z tytułu utraty przez Miasto (\`(...)\`) prawa własności przejętych z mocy prawa działek t.j.:

*   decyzją Nr (…) ustalił odszkodowanie na rzecz Miasta A w kwocie (…) zł oraz zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania. Odszkodowanie w kwocie (…) zł wpłynęło na rachunek dochodów Urzędu Miasta (…) Jednocześnie wspomniana decyzja została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowa decyzja dotyczyła działki:
*   Nr 6 o pow. 0,8013 ha - położonej w Obrębie (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…). W operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy opisał wycenianą nieruchomość jako niezabudowaną, w części stanowiącą ogrody działkowe, w części użytkowaną rolniczo, na której brak było części składowych. Wyceniana nieruchomość nie jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta A, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta (…) wyceniana nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym pod ogrody działkowe.
*   decyzję Nr (…) ustalił odszkodowanie na rzecz Miasta A w kwocie (…) zł oraz zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania. Odszkodowanie w kwocie (…) zł, wpłynęło na rachunek dochodów Urzędu Miasta (…). Jednocześnie wspomniana decyzja została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowa decyzja dotyczyła działki:
*   Nr 1 o pow. 0,0506 ha - położonej w Obrębie (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…). W operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy opisał wycenianą nieruchomość jako niezabudowaną, użytkowaną jako droga, na której brak było części składowych. Po dokonaniu analizy dokumentów planistycznych rzeczoznawca majątkowy stwierdził, iż wyceniana nieruchomość jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dwóch terenów położonych w A - obszaru ograniczonego ulicami: (…). zgodnie z którym wyceniana nieruchomość położona jest częściowo na obszarze przeznaczonym pod drogę lokalną oraz częściowo na terenie przeznaczonym pod produkcję wraz z urządzeniami i obiektami towarzyszącymi oraz zielenią urządzoną.
*   decyzję Nr (…) ustalił odszkodowanie na rzecz Miasta A w kwocie (…) zł i powiększył wysokość odszkodowania o kwotę (…) zł, stanowiącą równowartość 5% wartości nieruchomości, z tytułu jej wydania zgodnie z art. 18 ust. 1e pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, oraz zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania. Odszkodowanie w kwocie (…) zł wpłynęło na rachunek dochodów Urzędu Miasta (…). Jednocześnie wspomniana decyzja została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowa decyzja dotyczyła działki:
*   Nr 2 o pow. 0,0327 ha - położonej w Obrębie (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…). W operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy opisał wycenianą nieruchomość jako niezabudowaną, użytkowaną jako droga, na której brak było części składowych. Po dokonaniu analizy dokumentów planistycznych rzeczoznawca majątkowy stwierdził, iż wyceniana nieruchomość jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dwóch terenów położonych w A - obszaru ograniczonego ulicami: (…) zgodnie z którym wyceniana nieruchomość położona jest częściowo na obszarze przeznaczonym pod drogę lokalną oraz częściowo na terenie przeznaczonym pod produkcję wraz z urządzeniami i obiektami towarzyszącymi oraz zielenią urządzoną znajduje się na obszarze przeznaczonym w planie pod drogę publiczną wraz z infrastrukturą techniczną oraz zielenią urządzoną.
*   decyzję Nr (…)” ustalił odszkodowanie na rzecz Miasta A w kwocie (…) zł oraz zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania. Odszkodowanie w kwocie (…) zł wpłynęło na rachunek dochodów Urzędu Miasta (…). Jednocześnie wspomniana decyzja została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowa decyzja dotyczyła działki:
*   Nr 7 o pow. 0,0930 ha - położonej w Obrębie (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…). W operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy opisał wycenianą nieruchomość jako niezabudowaną, użytkowaną jako odcinek nieurządzonej drogi gminnej gruntowej. Po dokonaniu analizy dokumentów planistycznych rzeczoznawca majątkowy stwierdził, iż wyceniana nieruchomość nie jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta A, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta (…). wyceniana nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową o różnorodnym charakterze.
*   Nr 8 o pow. 0,0501 ha - położonej w Obrębie (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…). W operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy opisał wycenianą nieruchomość jako niezabudowaną, użytkowaną jako odcinek nieurządzonej drogi gminnej gruntowej. Po dokonaniu analizy dokumentów planistycznych rzeczoznawca majątkowy stwierdził, iż wyceniana nieruchomość nie jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta A, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta (…). wyceniana nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę usługową o różnorodnym charakterze.
*   decyzję Nr (…) ustalił odszkodowanie na rzecz Miasta A w kwocie (…) zł oraz zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania. Odszkodowanie w kwocie (…) zł wpłynęło na rachunek dochodów Urzędu Miasta (…). Jednocześnie wspomniana decyzja została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowa decyzja dotyczyła działki:
*   Nr 3 o pow. 0,0326 ha - położonej w Obrębie (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…). W operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy opisał wycenianą nieruchomość jako droga gminna, na której brak było części składowych. Po dokonaniu analizy dokumentów planistycznych rzeczoznawca majątkowy stwierdził, iż wyceniana nieruchomość jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dwóch terenów położonych w A - obszaru ograniczonego ulicami: (…) zgodnie z którym wyceniana nieruchomość położona jest częściowo na obszarze przeznaczonym pod drogę wewnętrzną.
*   Nr 4 o pow. 0,0856 ha - położonej w Obrębie (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…). W operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowy opisał wycenianą nieruchomość jako droga gminna, na której brak było części składowych. Po dokonaniu analizy dokumentów planistycznych rzeczoznawca majątkowy stwierdził, iż wyceniana nieruchomość jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dwóch terenów położonych w A - obszaru ograniczonego ulicami: (…) znajduje się w części na obszarze przeznaczonym pod drogę publiczną wraz infrastrukturą techniczną oraz zielenią urządzoną.
*   decyzję (…) ustalił odszkodowanie na rzecz Miasta A w kwocie (…) zł oraz zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania. Odszkodowanie w kwocie (…) zł wpłynęło na rachunek dochodów Urzędu Miasta (…). Jednocześnie wspomniana decyzja została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowa decyzja dotyczyła działki:
*   Nr 5 o pow. 0,0070 ha - położonej w Obrębie (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…). W operacie szacunkowym rzeczoznawca majątkowym opisał wycenianą nieruchomość jako wydzieloną z nieruchomości niezabudowanej, użytkowanej rolniczo oraz częściowo porośniętej drzewostanem, na której znajdowały się nasadzenia - 2 dęby. Po dokonaniu analizy dokumentów planistycznych rzeczoznawca majątkowy stwierdził, iż wyceniana nieruchomość jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dwóch terenów położonych w A- obszaru ograniczonego ulicami: (…) zgodnie z którym wyceniana nieruchomość położona jest częściowo na obszarze przeznaczonym pod drogę lokalną oraz częściowo na terenie przeznaczonym pod produkcję wraz z urządzeniami i obiektami towarzyszącymi oraz zielenią urządzoną.

Wysokość odszkodowania została określona na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego.

Miasto, w związku z otrzymanymi odszkodowaniami początkowo wystawiło faktury VAT uznając otrzymane kwoty jako brutto oraz zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Następnie dokonało korekty wystawionych faktur uznając otrzymane kwoty jako brutto i odprowadzając VAT należny w stawce 23%.

Decyzje o wywłaszczeniach objęły m.in. grunty, które na moment nadania decyzjom o wywłaszczeniach rygoru natychmiastowej wykonalności, stanowiły:

1\. nieruchomości niezabudowane, objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

*   działka nr 1,
*   działka nr 2,
*   działka nr 3,
*   działka nr 4,
*   działka nr 5,

2\. działki niezabudowane, nie posiadające miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego:

*   działka nr 6,
*   działka nr 7,
*   działka nr 8

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Działki nr 3 i 4 są niezabudowane.

Droga na ww. działkach to droga o nawierzchni gruntowej niestanowiąca budowli w świetle przepisów prawo budowlane, nie mieści się w definicji określonej w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych.

**Pytanie**

Czy odszkodowanie za wywłaszczenie działek gruntu o nr 1, 2, 3, 4 i 5, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym, powinno korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Odszkodowanie za wywłaszczenie działek niezabudowanych o nr geod. działek: 1, 2, 3, 4, 5 objętych ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie korzysta z ww. zwolnienia z podatku. Działki oznaczone mają przeznaczenie drogowe, i należy je traktować jako dostawę terenów budowlanych, a uzyskane odszkodowanie powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Co do zasady, dostawa gruntów, traktowanych w świetle przepisów ustawy o VAT jako towary, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Od zasady ogólnej przewidziano jednak pewne wyjątki, m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotowy przepis zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podlega dostawa gruntów niezabudowanych, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowią tereny budowlane. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż tereny budowlane, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Tym samym, w celu określenia sposobu traktowania dla celów VAT przeniesienia przez Miasto na rzecz Skarbu Państwa własności nieruchomości obejmującej działki niezabudowane, w zamian za odszkodowanie, kluczowym jest ustalenie czy grunty wchodzące w skład tej nieruchomości spełniają kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się:

Grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania zbycia działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 w drodze wywłaszczenia za podlegające opodatkowaniu oraz braku zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do wywłaszczenia działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Wykonują Państwo zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostali powołani. Większość z nich realizowana jest przez Państwa w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym dokonują Państwo wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktują je jako podlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina może posiadać mienie komunalne. W świetle powołanego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Składnikiem mienia komunalnego są w szczególności nieruchomości stanowiące Państwa własność. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, określona nieruchomość należąca do Miasta może stać się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego np. województwa. W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie - decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaje właściwy wojewoda. Stosownie do art. 18 ust. 1 specustawy drogowej, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się wg stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

23 sierpnia 2023 r. Wojewoda wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej polegającej na (…) oraz zatwierdzeniu podziału nieruchomości, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W drodze ww. Decyzji o wywłaszczeniach, działki stanowiące dotychczas Państwa własność zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność. W związku z ww. wywłaszczeniami, właściwymi decyzjami Wojewoda ustalił na Państwa rzecz odszkodowania z tytułu utraty przez Państwa prawa własności przejętych z mocy prawa działek t.j. działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8.

Analiza powyższego prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT. Wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie mogą Państwo skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których zostali Państwo powołani. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano, nie realizują Państwo ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych gruntów.

Tym samym dokonując zbycia opisanych nieruchomości gruntowych, tj. działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8, w drodze wywłaszczenia, działają Państwo jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazali Państwo, że decyzje o wywłaszczeniach objęły m.in. następujące działki:

*   Nr 1 o pow. 0,0506 ha - operacie szacunkowym opisana jako niezabudowana, użytkowana jako droga, na której brak było części składowych, nieruchomość jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta, zgodnie z którym położona jest częściowo na obszarze przeznaczonym pod drogę lokalną oraz częściowo na terenie przeznaczonym pod produkcję wraz z urządzeniami i obiektami towarzyszącymi oraz zielenią urządzoną,
*   Nr 2 o pow. 0,0327 ha - w operacie szacunkowym opisana jako niezabudowana, użytkowana jako droga, na której brak było części składowych, nieruchomość jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta, zgodnie z którym położona jest częściowo na obszarze przeznaczonym pod drogę lokalną oraz częściowo na terenie przeznaczonym pod produkcję wraz z urządzeniami i obiektami towarzyszącymi oraz zielenią urządzoną znajduje się na obszarze przeznaczonym w planie pod drogę publiczną wraz z infrastrukturą techniczną oraz zielenią urządzoną,
*   Nr 3 o pow. 0,0326 ha – w operacie szacunkowym opisana jako droga gminna na której brak było części składowych, nieruchomość jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta, zgodnie z którym położona jest częściowo na obszarze przeznaczonym pod drogę wewnętrzną,
*   Nr 4 o pow. 0,0856 ha – w operacie szacunkowym opisana jako droga gminna na której brak było części składowych, nieruchomość jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta, znajduje się w części na obszarze przeznaczonym pod drogę publiczną wraz infrastrukturą techniczną oraz zielenią urządzoną, (działki nr 3 i 4 są niezabudowane, wskazana droga to droga o nawierzchni gruntowej niestanowiąca budowli w świetle przepisów prawo budowlane, nie mieści się w definicji określonej w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych)

*   Nr 5 o pow. 0,0070 ha – w operacie szacunkowym opisana jako wydzielona z nieruchomości niezabudowanej, użytkowanej rolniczo oraz częściowo porośniętej drzewostanem, na której znajdowały się nasadzenia - 2 dęby, nieruchomość jest objęta ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym położona jest częściowo na obszarze przeznaczonym pod drogę lokalną oraz częściowo na terenie przeznaczonym pod produkcję wraz z urządzeniami i obiektami towarzyszącymi oraz zielenią urządzoną.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy zbycie w drodze wywłaszczenia ww. działek nr 1, 2, 3, 4, 5, powinno korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311):

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wskazuje, że:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, z wyjątkiem art. 28 ust. 2.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz.U. z 2021 r. poz. 485 oraz z 2023 r. poz. 28 i 1688).

Fakt, że w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

‒ z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych nadają decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygor natychmiastowej wykonalności na wniosek właściwego zarządcy drogi, uzasadniony interesem społecznym lub gospodarczym.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Decyzja, o której mowa w ust. 1:

1) (uchylony)

2) zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;

3) uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;

4) uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych;

5) uprawnia do wydania przez właściwy organ dziennika budowy.

Tym samym, nadanie decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności prowadziło w niniejszym przypadku do uzyskania przez Skarb Państwa ekonomicznego władztwa nad ww. działkami.

Zgodnie z art. 23 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Tak więc przeniesienie przez Państwa własności działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Co istotne, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla przedmiotu świadczenia albo korzystają ze zwolnienia od podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych dostaw towarów i świadczenia usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powołanych przepisów wynika, że przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,:

Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji celu publicznego – należy przez to rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Celami publicznymi w rozumieniu ustawy są wydzielanie gruntów pod drogi publiczne, drogi rowerowe i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy działki o nr 1, 2, 3, 4 i 5 są działkami niezabudowanymi, które są objęte ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (mpzp), i które zgodnie z tym planem są przeznaczone pod zabudowę. Opisane we wniosku niezabudowane działki spełniać będą więc definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej o podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy nie wynika aby wykorzystywali Państwo działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (działki były użytkowane jako droga bądź rolniczo lub w ogóle nieużytkowane). Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, niezbędny do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tego dostawa działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Skoro dostawa w trybie wywłaszczenia ww. działek nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy, to dostawa ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko jest prawidłowe

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony stan faktyczny wyłącznie w zakresie uznania zbycia działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 9 w drodze wywłaszczenia za podlegające opodatkowaniu oraz braku zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do wywłaszczenia działek nr 1, 2, 3, 4 i 5. W zakresie zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do wywłaszczenia działek nr 6, 7 i 8, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).