Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.41.2016.OBQ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-10-18
Teza: Czy Spółka powinna traktować wartość finansowanych przez nią i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy realizacji usług na poszczególnych inwestycjach, poza siedzibą Spółki i poza miejscem swego zamieszkania, jako przychód pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w rezultacie czy Spółka powinna pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli pracownicy nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy, a noclegi są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania przez pracowników swoich obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki?
Słowa kluczowe: kwatera; lokal; pracownik; przychód; wynajem; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2015 r. Nr IBPB II/1/4511-116/15/MK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Spółka z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 13 lutego 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych finansowania pracownikom noclegów w czasie oddelegowania ich do pracy poza siedzibę Wnioskodawcy i poza miejscem zamieszkania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zagranicą. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w mieście R. (woj. …). Wnioskodawca posiada także swoje oddziały zagranicą. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie wykonywania, montażu, naprawy i konserwacji urządzeń oraz instalacji elektrycznych. Realizowane na terenie Polski, jak i poza jej granicami usługi mają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby zaangażowanych pracowników Wnioskodawcy, jak też lokalizacji.

Pracownicy Wnioskodawcy, zarówno świadczący pracę przy usługach na inwestycjach realizowanych na terenie Polski, jak i zagranicą, wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Ta forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, toteż Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych należności przysługujących pracownikom zgodnie z Kodeksem pracy w przypadku podróży służbowych. Oddelegowanie do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania – poza siedzibę pracodawcy, a jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracowników – odbywa się w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy (wskazane jako określony region lub obszar całego kraju, do którego następuje oddelegowanie). Oddelegowanie to następuje w celu realizowania obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy, a związanych z wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami na inwestycjach, zlokalizowanych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania oddelegowanych pracowników.

W czasie świadczenia ww. usług (tj. oddelegowania na czas realizacji usług na poszczególnych inwestycjach) Wnioskodawca udostępnia oddelegowanym pracownikom bezpłatnie miejsca noclegowe. Udostępnienie to wynika z konieczności zapewnienia możliwości wykonywania przez pracowników swych obowiązków pracowniczych i leży w interesie pracodawcy, bowiem przyczynia się do zwiększenia efektywności pracy. Co do zasady noclegi te są oferowane w kwaterach prywatnych, niekiedy również w innych obiektach w postaci hoteli pracowniczych. W zależności od ilości pracowników zaangażowanych przy realizacji usług na danej inwestycji, pracownicy są lokowani w jednym lub większej ilości obiektów noclegowych. Zdarzają się sytuacje, gdy ilość pracowników oddelegowanych na dany projekt oraz lokalizacja inwestycji wymagają wynajęcia przez pracodawcę kwater u różnych podmiotów jednocześnie, stosujących różne stawki czynszu i oferujących zróżnicowany standard zakwaterowania. Ustalenie dokładnego okresu trwania poszczególnych inwestycji jest zależne od wielu czynników obiektywnych, niezależnych od Wnioskodawcy (np.: czynniki atmosferyczne). Z uwagi na rotację pracowników Wnioskodawcy nie jest w stanie również przewidzieć ilu dokładnie pracowników będzie oddelegowanych do wykonania usług na danej inwestycji. Z tych względów Wnioskodawca szacunkowo ustala ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w wykonanie danej inwestycji w ramach oddelegowania. Na podstawie tego szacunku co do koniecznej liczby miejsc noclegowych dokonuje najmu miejsc noclegowych dla pracowników na potrzeby zbiorowego zakwaterowania. Umowy najmu lokali na cele zbiorowego zakwaterowania obejmują zwykle szacowany okres trwania inwestycji i uwzględniają szacunkowy poziom obłożenia na danym etapie projektu. Zwierane umowy są na stałą liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to czy faktycznie będą one wykorzystywane, czy też nie. Tym samym Wnioskodawca ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych (miejsca noclegowe są przez Wnioskodawcę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania, np. okresy urlopowe, czas choroby). Na okres czasowej nieobecności danego pracownika podczas realizacji usług na inwestycji, Wnioskodawca nie zmniejsza liczby wynajmowanych miejsc noclegowych.

Wnioskodawca dokonuje weryfikacji, czy dany pracownik faktycznie korzysta z bezpłatnych noclegów oferowanych mu przez pracodawcę w czasie ww. oddelegowania. Wnioskodawca ewidencjonuje to, z jakiej liczby tych noclegów gwarantowanych przez pracodawcę dany pracownik w poszczególnych miesiącach oddelegowania korzystał. Na tej podstawie Wnioskodawca ustala wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu zapewnienia przez nią bezpłatnych noclegów w odniesieniu do poszczególnych pracowników i w poszczególnych miesiącach. W rezultacie Wnioskodawca, działając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dolicza wartość otrzymanych przez pracowników omawianych świadczeń do ich przychodu ze stosunku pracy.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż w chwili obecnej Wnioskodawca – po zapoznaniu się z najnowszą linią orzeczniczą w przedmiocie, którego dotyczy też niniejszy wniosek – rozważa zmianę dotychczasowego sposobu postępowania w przedmiocie wartości finansowanych przez nią ww. noclegów w ten sposób, że nie będzie wartości tych świadczeń traktował jako składnika przychodu ze stosunku pracy oddelegowanych pracowników, a w konsekwencji nie będzie pobierał i odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien traktować wartość finansowanych i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy realizacji usług na poszczególnych inwestycjach, poza siedzibą Wnioskodawcy i poza miejscem swego zamieszkania, jako przychód pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w rezultacie czy Wnioskodawca powinien pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli pracownicy nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy, a noclegi są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania przez pracowników swoich obowiązków pracowniczych na rzecz Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle zaprezentowanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego związanego z zamiarem zmiany dotychczasowego sposobu ujmowania bezpłatnych noclegów oferowanych oddelegowanym pracownikom, Wnioskodawca nie musiałby traktować wartości finansowanych przez nią i udostępnianych bezpłatnie w czasie oddelegowania pracownikom noclegów, z których będą oni korzystać w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach tego oddelegowania przy poszczególnych inwestycjach, poza siedzibą Wnioskodawcy i poza miejscem swego zamieszkania, jako przychód pracownika ze stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a w rezultacie nie ciążyłby na Wnioskodawcy obowiązek pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczeń tych nie można bowiem traktować jako przychodu ze stosunku pracy.

Stanowisko to Wnioskodawca uzasadnia następująco.

W odniesieniu do przychodów osiąganych ze stosunku pracy, na co wskazuje treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (por. pkt 3.2.5. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13) – nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.

W przypadku miejsc noclegowych udostępnianych w czasie oddelegowania, skorzystanie z tych świadczeń warunkuje możliwość wywiązania się przez tych pracowników z obowiązków pracowniczych. W przeciwieństwie np. do świadczeń medycznych oferowanych bezpłatnie pracownikom, niepowiązanych z samą możliwością świadczenia pracy, w których przypadku swoje obowiązki pracownicze pracownicy mogą wykonywać tak samo wtedy, gdy są objęci dodatkowym ubezpieczeniem medycznym, jak i wtedy, gdy takiego świadczenia od pracodawcy nie otrzymali.

Nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje w ocenie Wnioskodawcy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jak dalej Trybunał wskazał, kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów) (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13).

Zagadnieniem wymagającym oceny w niniejszej sprawie jest kwestia, czy świadczenie w postaci oferowanych przez Wnioskodawcę bezpłatnych noclegów jest spełniane w interesie pracownika a nie w interesie pracodawcy i przynosi mu realną korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zaprezentowanym w przedmiotowej sprawie przypadku wskazywane kryteria zdaniem Wnioskodawcy nie są spełnione.

Uznając, iż powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście nakreślonego w niniejszym wniosku zdarzenia należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w zupełnie innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Nie sposób uznać, że gdyby nie konieczność świadczenia pracy przy danym projekcie/inwestycji, w ramach oddelegowania poza siedzibę pracodawcy i poza miejsce zamieszkania pracownika, to pracownik poniósłby wówczas koszt wynajmu takiego noclegu. Mając to na względzie należy stwierdzić, że świadczenie w naturze w postaci zapewnienia oddelegowanym pracownikom bezpłatnych noclegów jest spełniane w interesie pracodawcy a nie pracownika, a tym samym nie prowadzi do uzyskania przez pracownika jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r., sygn. akt FSK II 2280/12, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2281/12 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Przedstawiając własną ocenę prawną powyższego zamierzenia Wnioskodawcy co do nie ujmowania bezpłatnych noclegów jako składnika przychodu ze stosunku pracy, z uwzględnieniem linii orzecznictwa jaka wykrystalizowała się po interpretacji dokonanej przez TK w powyższym wyroku, Wnioskodawca uważa zatem, że wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów pobytu pracownika – czy to w kwaterze prywatnej czy hotelu pracowniczym czy też innym obiekcie – nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt ten jest spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem zamieszkania pracownika. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników. Konieczność noclegu w związku z delegacją na terenie Polski lub zagranicą jest związana z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy. Pracownik nie otrzymuje tym samym od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uznaniu Wnioskodawcy przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu, jeżeli pobyt w tych kwaterach lub hotelach miałby charakter prywatny i nie wiązał się ze świadczeniem pracy.

Choć intencją Wnioskodawcy nie jest w żadnym razie interpretacja przepisów prawa pracy, to jednak należy wskazać na aktualny kierunek orzecznictwa, które właśnie na gruncie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychodów ze stosunku pracy jednolicie wskazuje na art. 22 Kodeksu pracy, zgodnie z którym – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny być pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów bez wątpienia należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegów oddelegowanych pracowników wykonujących swe obowiązku w miejscu określonym na podstawie aneksu do umowy o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten, ponoszony w interesie pracodawcy i stanowiący koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Na gruncie tych tez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 czerwca 2012 r., wywiódł jednoznaczną konkluzję: „Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”. Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z zagwarantowaniem bezpłatnych noclegów oddelegowanym pracownikom przez pracodawcę wynikają z realizacji zawartych z pracownikami umów o pracę. Wydatki poniesione przez pracodawcę są ściśle związane z realizacją przepisów Kodeksu pracy, z których wynika, iż pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Z tych też powodów wskazać należy, że wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy w ramach określonych warunków umowy o pracę – nie może być uznana za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Co istotne, również i w tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowczo odrzucił możliwość sięgania na zasadzie analogii do bezpłatnych świadczeń w naturze w postaci pakietów medycznych. Należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której pracodawcy realizując zapisy umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy zapewniają swym pracownikom ściśle związany z obowiązkami pracowniczymi nocleg, od sytuacji w której pracodawca zapewnia swym pracownikom dodatkowe świadczenie w postaci pakietów świadczeń medycznych. Podkreślenia też wymaga, że nie ma wpływu na ocenę powstania obowiązku podatkowego po stronie pracowników oddelegowanych sposób rozliczenia wydatków Wnioskodawcy z tytułu bezpłatnych noclegów, tj. to, czy Wnioskodawca będzie bezpośrednio uiszczała cenę zakupu noclegów na rzecz wynajmujących, czy też będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi w okresie oddelegowania (por. przytoczony wyrok WSA w Warszawie z 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11).

Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyjaśniając, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Rozstrzygające znaczenie ma zatem ustalenie, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu sfinansowanego przez pracodawcę.

Jak wskazuje słownik języka polskiego, „przysparzać” to powiększyć liczbę czegoś lub sprawić coś. Czyli przysporzeniem majątkowym jest działanie zwiększające wartość majątku pracownika. Brak jest podstaw do uznania, że w sytuacji gdy pracodawca zapewnia oddelegowanym do pracy poza siedzibę spółki i jednocześnie poza miejsce zamieszkania pracownika bezpłatne noclegi, uznane za zasadne i leżące w interesie spółki, to w tej sytuacji dochodzi do zwiększenia wartości majątku pracownika. Nie można uznać, że zapewnienie tych wydatków stanowi dodatkową, poza otrzymywanym za pracę wynagrodzeniem, gratyfikację finansową dla pracownika powodującą zwiększenie jego majątku. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę – oddalonym od siedziby pracodawcy, a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. W przypadku świadczeń w postaci bezpłatnych noclegów nie można przyjąć wprost argumentacji, wg której wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Wydatki poniesione i analizowane w przedmiotowej sprawie będą wynikać z realizacji zawartych z pracownikami umów o pracę, w których wskazano wprost miejsce świadczenia pracy (poza siedzibą firmy oraz poza miejscem zamieszkania pracownika). Wydatki poniesione przez pracodawcę są zatem ściśle związane z realizacją przepisów Kodeksu pracy. Z tych też powodów wskazać należy, że wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umowy o pracę – nie mogą być uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której pracodawcy zapewniają swym pracownikom ściśle związany z obowiązkami pracowniczymi nocleg, od sytuacji, w której pracodawca zapewnia swym pracownikom dodatkowe świadczenie w postaci pakietów medycznych. Tym samym zapewnienie noclegów przez pracodawcę oddelegowanym pracownikom nie stanowi świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwestia zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w sprawie znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 463/14, M.Podat. 2014/12/44-48, Lex nr 1563478).

W innym z kolei wyroku Naczelny Sąd Administracyjny – nawiązując do treści art. 94 Kodeksu pracy – wyjaśnił, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w kwaterze czy hotelu, aby w określonym czasie dotrzeć na miejsce lokalizacji inwestycji, do której został delegowany, to zapewnienie takiej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Powyższe poglądy podzielił w pełni także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 20 listopada 2014 r. Zdaniem tego Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten, ponoszony w interesie pracodawcy i stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 548/14, G.Prawna 2014/247/4, Lex nr 1555878).

Również w wyroku z 30 września 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając kwestię przychodu pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń (noclegów) sięgnął do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tezie tego orzeczenia zaznaczono, że ważnym kryterium kwalifikującym dane świadczenie jako nieodpłatne świadczenie, na rzecz pracownika, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie czy świadczenie leżało w interesie pracownika. Jeżeli nie, to nie można mówić o przychodzie pracownika ze stosunku pracy. Jednocześnie wyjaśniono też, że powołany wyrok TK ma charakter interpretacyjny, na jego podstawie sądy administracyjne i organy podatkowe powinny zmienić swoje podejście do kwestii określania pracownikowi przychodu z tytułu otrzymanych przez niego nieodpłatnych świadczeń. Nie powinno też zdaniem Sądu budzić wątpliwości, że organ wydając interpretację powinien także uwzględniać orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2353/12, G.Prawna RiA2014/193/1, Lex nr 1509138).

Wszystkie przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi – przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny i sądy administracyjne kryterium oceny – jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

W konsekwencji należy, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić, że ponoszone przez pracodawcę wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich koszt nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie otrzymuje „świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca jedynie zapewnia świadczenia w naturze, które są oferowane w opisanym zdarzeniu w interesie i na rzecz Wnioskodawcy. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku od tego świadczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 oraz art. 30f ustawy PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 źródłem przychodów jest stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy PIT). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a–2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy PIT, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy PIT tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodwca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy PIT. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczacych wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z poszechnie obowiazujących przepisów prawa pracy.

Należy zauważyć, iż instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671-674 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.). Jednocześnie całokształt przepisów Kodeksu pracy wskazuje, iż oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowych świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy PIT z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przytoczonych przepisów ustawy PIT, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Wnioskodawca zapewnia swoim pracownikom bezpłatne zakwaterowanie, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy PIT. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT. Jego otrzymanie przez pracownika, nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać (czyli niezależnie od stopnia faktycznego wykorzystania), ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy PIT - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie PIT, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internetowego komentarza do Kodeksu cywilnego - Księżak Paweł (red.), Pyziak-Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II - opublikowanego LEX 2014 - Przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych - miejsce ich oddelegowania. Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, Wnioskodawca oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2015 r. Nr IBPB II/1/4511-116/15/MK, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.