Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-476/16-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-02
Teza: prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji pn. „….”oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu bieżących wydatków związanych z energią elektryczną dotyczącą budynku Urzędu Gminy oraz Amfiteatru i budynku A. z zastosowaniem klucza podziału powierzchniowego proporcjonalnie do wynajmowanych powierzchni
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; gmina; media; najem; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 7 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 13 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji pn. „….”– **jest nieprawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu bieżących wydatków związanych z energią elektryczną dotyczącą budynku Urzędu Gminy oraz Amfiteatru i budynku A. z zastosowaniem klucza podziału powierzchniowego proporcjonalnie do wynajmowanych powierzchni – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji pn. „….”,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu bieżących wydatków związanych z energią elektryczną dotyczącą budynku Urzędu Gminy oraz Amfiteatru i budynku A. z zastosowaniem klucza podziału powierzchniowego proporcjonalnie do wynajmowanych powierzchni.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 13 października 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2013-2014 zrealizowała projekt inwestycyjny pn. „…” na podstawie umowy o przyznanie pomocy z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach działania 413 „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju” w zakresie operacji odpowiadających warunkom przyznania pomocy w ramach działania „Odnowa i Rozwój Wsi” objętego PROW na lata 2007-2013.

Celem realizowanej operacji było zaspokojenie potrzeb społecznych i kulturalnych mieszkańców wsi przez budowę amfiteatru w K.. Zaprojektowano zagospodarowanie terenu przyległego do Urzędu Gminy w postaci amfiteatru w zabudowie wolno-stojącej, otwartej wraz z widownią, oświetleniem, ciągami pieszo jezdnymi, przebudową sieci. Budynek 1 kondygnacyjny, kubaturowy, przykryty dachem dwuspadowym o kącie nachylenia połaci 380, pełniący funkcje obiektu rekreacji.

Amfiteatr wraz z infrastrukturą techniczną niepodpiwniczony został wykonany w technologii tradycyjnej z elementów żelbetowych oraz stalowych z zastosowaniem elementów drewnianych. Zakres robót obejmował:

*   przebudowę wykopów pod ławy i ściany fundamentowe,
*   wylewanie lub murowanie słupów fundamentowych w wykopie,
*   murowanie słupów kondygnacji nadziemnych,
*   wykonanie stropu żelbetowego nad parterem,
*   wykonanie więźby dachowej,
*   wykonanie pokrycia dachu,
*   wykonanie instalacji,
*   roboty wykończeniowe (tynki, wylewki, balustrady zewnętrzne i wewnętrzne, posadzki),
*   roboty ziemne – niwelacja terenu,
*   wykonanie przyłączy zewnętrznych.

Roboty budowlane wykonywane były pod nadzorem inspektora nadzoru inwestorskiego.

W związku z działalnością amfiteatru na etapie ubiegania się o dofinansowanie planowano organizacje wydarzeń społeczno-kulturalnych w formie nieodpłatnej oraz płatnej w celu pokrycia częściowego kosztów funkcjonowania obiektu (wniosek z dnia 5 kwietnia 2013 r. – załącznik: „Obliczenie wartości bieżącej netto”, pismo z dnia 15 lipca 2013 r. wraz z wnioskiem o dofinansowanie).

Przyjęto, iż ilość sprzedanych biletów w ciągu roku wynosić będzie 2500 szt, średnia cena biletu wstępu na jedno wydarzenie wynosić będzie 53,00 zł. Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową amfiteatru do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Po zakończonej inwestycji z dniem 1 lipca 2016 r. wynajęła obiekt samorządowej instytucji kultury tj. Centrum Kultury w K. Amfiteatr o powierzchni użytkowej 148,70 m2 oraz część budynku A. stanowiącym jego zaplecze o powierzchni użytkowej 29,25 m2 i grunt wraz z infrastrukturą techniczną oznaczony jako działka nr 374/10 o powierzchni 0,26 ha (2600 m2) z przeznaczeniem do wykorzystania na potrzeby działalności statutowej w zakresie zgodnym z uwarunkowaniami projektu. Zgodnie z umową najemca płaci comiesięczny czynsz oraz dodatkowo pokrywa koszty zużycia energii elektrycznej oraz kosztów związanych z wywozem śmieci.

Gmina zwróciła się wcześniej z prośbą do Urzędu Marszałkowskiego Województwa X. – Departament Funduszy Europejskich o wyrażenie zgody na przeniesienie praw posiadania na rzecz Centrum Kultury w K. nabytych dóbr objętych operacją „…” i w piśmie z dnia 9 maja 2016 otrzymała odpowiedź w której wyrażono zgodę.

Na podstawie projektu budowlanego i oświadczenia projektanta (wykonawcy projektu budowlanego) powierzchnia zakresu opracowania inwestycji wyniosła 3038,1 m2.

Roboty budowlane wykonane zostały w okresie trwania umowy z wykonawcą robót tj. 26 marca 2014 r. – 19 września 2014 r. (protokół odbioru końcowego z dnia 19 września 2014 r.)

Decyzja pozwolenia na użytkowanie Amfiteatru wraz z infrastrukturą towarzyszącą została udzielona dnia 19 września 2014 r. a z dniem 4 października 2014 r. stała się ostateczna i podlega wykonaniu.

Całkowity koszt inwestycji wyniósł 795 683,26 zł (według wniosku o płatność). Projekt jest współfinansowany ze środków EFFROW w wysokości 500 000,00 zł. W zakresie realizacji przedmiotowej inwestycji podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym.

W ramach realizowanej inwestycji Gmina nabywała towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót budowlanych, pełnieniem nadzoru inwestorskiego.

Ponoszone w tym zakresie wydatki zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę przez wykonawców/dostawców fakturami VAT.

Nakłady ponoszone na budowę Amfiteatru stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości, przez które zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Gmina nie odliczała podatku naliczonego od tych faktur na bieżąco.

2.Gmina wynajmuje Centrum Kultury działkę o powierzchni 0,26 ha tj. 2600 m2 na której znajduje się wybudowany obiekt Amfiteatru o powierzchni użytkowej 148,70 m2 oraz sąsiadujący na tej samej działce budynek A. stanowiący jego zaplecze o powierzchni użytkowej 29,25 m2. Oba te obiekty mają założone podliczniki energii elektrycznej, które podpięte są do licznika głównego mieszczącego się w budynku Urzędu Gminy.

Gmina w swoim budynku wynajmuje dodatkowo pomieszczenia:

*   Jednostce budżetowej OPS o powierzchni 100,96 m2
*   Bankowi Spółdzielczemu o powierzchni 1 m2
*   Telekomunikacji Polskiej o powierzchni 55,7 m2
*   Poczcie Polskiej o powierzchni 53,85 m2

Ponieważ faktura od dostawcy za całą energię elektryczną przychodzi na Urząd Gminy (tu znajduje się główny licznik) i Gmina obciąża najemców znajdujących się w budynku Urzędu Gminy na podstawie refaktur z zastosowaniem klucza powierzchniowego, zatem w takiej samej części odlicza podatek VAT naliczony, gdyż znana jest Gminie powierzchnia najmu, która ma związek tylko z czynnościami opodatkowanymi.

Obecnie Gmina będzie obciążała dodatkowo za energię jeszcze kolejnego najemcę tj. Centrum Kultury ale na podstawie faktycznego zużycia tj. dokonywanych odczytów energii z podliczników znajdujących się w Amfiteatrze i sąsiadującym budynku A..

W dniu 1 lipca 2016 r. Gmina wynajęła obiekt samorządowej instytucji kultury – Centrum Kultury. Umowa najmu dotyczyła całego obiektu Amfiteatru wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Według zapisu umowy najmu „Wynajmujący oddaje w najem Najemcy Amfiteatr o powierzchni użytkowej 148,7 m2 oraz część budynku A. stanowiącym jego zaplecze o powierzchni użytkowej 29,25 m2 i grunt wraz z infrastrukturą techniczną oznaczony jako działka nr 374/10 o pow. 0,26 ha w miejscowości K., na której usytuowane są przedmiotowe obiekty, z przeznaczeniem do wykorzystania na potrzeby działalności statutowej w zakresie zgodnym z uwarunkowaniami projektu pn. „….” w ramach działania 413 „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju” w zakresie operacji odpowiadających warunkom przyznania pomocy w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013”.

Część budynku A. o powierzchni 29,25 m2 nie był przedmiotem inwestycji.

W okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania Amfiteatru (4 października 2014 r.), a oddaniem w najem samorządowej instytucji kultury – Centrum Kultury K. (1 lipca 2016 r.) Gmina wykorzystywała Amfiteatr wraz z infrastrukturą techniczną do czynności niepodlegających opodatkowaniu (organizacja nieodpłatnych imprez).

Gmina po 1 lipca 2016 r. wykorzystuje obiekt Amfiteatru wraz z infrastrukturą towarzyszącą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – umowa najmu na cały obiekt Amfiteatru z samorządową instytucją kultury – Centrum Kultury K.

Gmina nie odliczyła na bieżąco podatku naliczonego od zakupów związanych z projektem inwestycyjnym pn. „…” ponieważ podjęła decyzję wynajęcia Amfiteatru wraz z infrastrukturą techniczną Centrum Kultury (na podstawie umowy najmu). Przed podpisaniem umowy musiał jednak zasięgnąć opinii instytucji zarządzającej projektem czy można wynająć ten obiekt Centrum Kultury co przesunęło się w czasie. Ponadto Centrum Kultury nie było przygotowane na przejęcie Amfiteatru ze względów organizacyjnych i finansowych do prowadzenia imprez.

W między czasie Gmina stwierdziła usterki w Amfiteatrze, które podlegały gwarancji i zażądała od wykonawcy ich usunięcia, co spowodowało dalsze przesunięcie się terminu wynajęcia Amfiteatru.

Ponieważ Gmina zna zakres powierzchni obejmującej zakres opracowania inwestycji (3038,l m2) oraz zna dokładnie powierzchnię, która służy tylko działalności opodatkowanej – umowa najmu (2600 m2), więc jest w stanie bezpośrednio, proporcjonalnie wg klucza podziału powierzchniowego przyporządkować w jakim zakresie nabywane towary i usługi związane z budową Amfiteatru są wykorzystywane tylko do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. 85,58%)

Wnioskodawca podał, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczy kosztów bieżących związanych z energią elektryczną, która jest powiązana zarówno z Amfiteatrem jak i budynkiem Urzędu Gminy, ponieważ obydwa te obiekty są na jednym głównym liczniku mieszczącym się w budynku Urzędu Gminy.

Koszty energii elektrycznej przychodzą od dostawcy na jednej fakturze wystawionej na Urząd Gminy. Gmina w swoim budynku wynajmuje dodatkowo pomieszczenia innym najemcom takim jak:

*   Jednostce budżetowej OPS o powierzchni 100,96 m2,
*   Bankowi Spółdzielczemu o powierzchni 1 m2,
*   Telekomunikacji Polskiej (TP)o powierzchni 55,7 m2,
*   Poczcie Polskiej o powierzchni 53,85 m2.

Gmina jest w stanie wydzielić kluczem powierzchniowym tą część, która objęta jest na podstawie umowy najmu co przedstawia poniższe:

załącznik pdf - s.1

Po przyporządkowaniu wydatków tylko do działalności opodatkowanej i odliczeniu podatku naliczonego w wysokości 70,03% z faktury zakupowej za energię elektryczną dot. obydwu ww. obiektów pozostaje jeszcze 29,34% wartości tej faktury dotycząca pozostałej części samego Urzędu Gminy, od której Gmina ma również możliwość odliczenia, ale tylko z zastosowaniem prewspółczynnika i proporcji sprzedaży, gdyż Gmina nie jest w stanie przyporządkować tej pozostałej części do czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych i zwolnionych.

Część budynku Urzędu Gminy jest wykorzystywana do czynności tylko opodatkowanych (jest wynajmowana), a pozostała część wykorzystywana jest do działalności mieszanej:

*   niepodlegającej opodatkowaniu (będącej realizacją zadań publicznych, czyli własnych np. opłaty publicznoprawne),
*   działalności gospodarczej, czyli opodatkowanej określonymi stawkami VAT (np. sprzedaż wody, ścieków, działek budowlanych),
*   działalności gospodarczej zwolnionej od VAT opisanej w art. 43 ustawy o VAT (np. najem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów rolnych).

W stosunku do tej części budynku Urzędu Gminy, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej Gmina nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów w całości do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i działalności innej niż gospodarcza.

Gmina jest w stanie bezpośrednio, proporcjonalnie wg klucza podziału powierzchniowego przyporządkować zakupy związane z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z budową Amfiteatru oraz z wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem Amfiteatru (energii) do poszczególnych kategorii czynności (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT), gdyż znana jest jej powierzchnia użytkowa – opodatkowana, będąca przedmiotem najmu.

Centrum Kultury w K. jest zarejestrowanym, odrębnym od Gminy podatnikiem VAT czynnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji pn. „…” w części związanej z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT i w jaki sposób należy go odliczyć?
2.  Czy w związku z realizacją inwestycji pn. „….” Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu bieżących wydatków związanych z energią elektryczną z zastosowaniem klucza podziału powierzchniowego proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni, a do pozostałej części z zastosowaniem prewspółczynnika (Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 28 grudnia 2015 r., poz. 2193) i proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina jako zarejestrowany i czynny podatnik VAT ma możliwość odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji pn. „..”.

W myśl art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istnieje w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wykazano w opisie realizowana inwestycja służy Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych i stanowi źródło przychodów oraz Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT, a więc spełnia ten warunek.

Gmina od początku realizacji inwestycji tj. na etapie składania wniosku o przyznanie pomocy planowała organizację wydarzeń społeczno-kulturalnych w formie nieodpłatnej oraz płatnej w celu pokrycia częściowego kosztów funkcjonowania obiektu – przewidywała sprzedaż biletów w związku z wydarzeniami organizowanymi na obiekcie, a więc planowała wykorzystać do czynności nieopodatkowanych oraz opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina po zakończonej inwestycji podjęła jednak decyzję wynajęcia amfiteatru wraz z częścią budynku na potokiem stanowiącego jego zaplecze i grunt wraz z infrastrukturą techniczną Centrum Kultury (na podstawie umowy najmu).

Łączna powierzchnia nieruchomości poddanej w najem wynosi 0,26 ha tj. 2600 m2 w stosunku do powierzchni 3038,1 m2, obejmującej zakres opracowania inwestycji, a więc nie dojdzie tu do zmiany przeznaczenia wybudowanego amfiteatru, gdyż nadal będzie on służył czynnościom opodatkowanym (umowa najmu) oraz nieopodatkowanym (pozostała część działek objęta zakresem opracowania inwestycji nie objęta najmem).

Mając na uwadze powyższe Gmina nabyła prawo do odliczenia na bieżąco, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ustawy. Skoro jednak nie dokonała tego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego ma prawo dokonać korekty deklaracji zgodnie z art. 86 ust. 10-13 z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Ponieważ obszar objęty zakresem inwestycji (na podstawie projektu budowlanego i oświadczenia projektanta) wynosi 3038,1 m2 tj. 100%, a umowa najmu z Centrum Kultury wynosi 2600 m2 co stanowi 85,58% części opodatkowanej, więc w takim procencie Gmina ma prawo dokonać korekt odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji pn. „…”.

W odniesieniu do bieżących wydatków m.in. kosztów zużycia energii elektrycznej ponoszonych w związku z utrzymaniem Amfiteatru wraz z sąsiadującym budynkiem stanowiącym jego zaplecze Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, ale tylko w takiej części która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem Gmina powinna wyodrębnić część podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną od pozostałej części i tylko w takim zakresie ma prawo do odliczenia. Ponieważ przy odliczeniu podatku VAT Gmina jest zobowiązana do przyjęcia obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością nie mającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Gmina zawarła umowę najmu z Centrum Kultury i będzie obciążać najemcę kosztami zużycia energii elektrycznej na podstawie odczytu z podliczników mieszczących się na budynku Amfiteatru oraz budynku A. Faktura za energię elektryczną wystawiona jest przez dostawcę na Gminę, gdyż tutaj znajduje się główny licznik. Gmina w swoim budynku ma zawarte również inne umowy najmu, a więc jest w stanie wydzielić kluczem powierzchniowym tą część, która ma związek z czynnościami opodatkowanymi. Zatem Gmina będzie mogła odliczyć z otrzymanej faktury za energię elektryczną część podatku VAT naliczonego kluczem powierzchniowym proporcjonalnie do wynajmu, natomiast w stosunku do pozostałej części kosztów, której nie dotyczy wynajem i której nie jest w stanie przypisać do działalności gospodarczej z zastosowaniem prewspółczynnika (Rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193) i proporcji sprzedaży (art. 90. ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych kosztów inwestycyjnych w związku z realizacją inwestycji pn. „…”– jest nieprawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu bieżących wydatków związanych z energią elektryczną dotyczącą budynku Urzędu Gminy oraz Amfiteatru i budynku A. z zastosowaniem klucza podziału powierzchniowego proporcjonalnie do wynajmowanych powierzchni – jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446,), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności – na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy dotyczące ładu przestrzennego, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina od marca 2014 do września 2014 zrealizowała projekt inwestycyjny pn. „…”. Celem realizowanej operacji było zaspokojenie potrzeb społecznych i kulturalnych mieszkańców wsi przez budowę amfiteatru. Zaprojektowano zagospodarowanie terenu przyległego do Urzędu Gminy w postaci amfiteatru w zabudowie wolno-stojącej, otwartej wraz z widownią, oświetleniem, ciągami pieszo jezdnymi, przebudową sieci. Decyzja pozwolenia na użytkowanie amfiteatru wraz z infrastrukturą towarzyszącą została udzielona dnia 19 września 2014 r. a z dniem 4 października 2014 r. stała się ostateczna i podlegała wykonaniu. Z dniem 1 lipca 2016 r. Gmina wynajęła obiekt samorządowej instytucji kultury tj. Centrum Kultury w K.. Gmina zwróciła się wcześniej z prośbą do Urzędu Marszałkowskiego Województwa X. – Departament Funduszy Europejskich o wyrażenie zgody na przeniesienie praw posiadania na rzecz Centrum Kultury w K. nabytych dóbr objętych operacją „….” i w piśmie z dnia 9 maja 2016 otrzymała odpowiedź w której wyrażono zgodę. W okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania Amfiteatru (4 października 2014 r.), a oddaniem w najem samorządowej instytucji kultury – Centrum Kultury (1 lipca 2016 r.) Gmina wykorzystywała Amfiteatr wraz z infrastrukturą techniczną do czynności niepodlegających opodatkowaniu (organizacja nieodpłatnych imprez).

Podkreślić należy, że dla przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest przeznaczenie nabywanego towaru lub usługi, zamiar lub intencja odnośnie wykorzystania w przyszłości danego towaru i usługi przy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Wyjaśnić należy, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby.

W przedmiotowej sprawie mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania tj. 4 października 2014 r., a oddaniem w najem samorządowej instytucji kultury tj. 1 lipca 2016 r. było wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez Gminę (organizacja nieodpłatnych imprez).

Z powyższego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zamiar odpłatnego wynajmu opisanego majątku na dzień oddania go do użytkowania nie był jeszcze ostatecznie ukształtowany i nie został zrealizowany po oddaniu do użytkowania.

W konsekwencji, należy zauważyć, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowego projektu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Gmina w okresie od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy najmu wykorzystała Amfiteatr do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – organizacja nieodpłatnych imprez. Skoro Gmina nie wykorzystywała Amfiteatru do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji do momentu faktycznego oddania w najem została on całkowicie wyłączony z systemu podatku VAT, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Skoro więc po oddaniu ww. majątku do użytkowania, nie był on wykorzystywany przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Gmina wyłączyła ten majątek całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jeżeli więc Gmina, po oddaniu obiektu do użytkowania, faktycznie nie osiągała żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie amfiteatru wraz z infrastrukturą towarzyszącą do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do zrealizowania przedmiotowej inwestycji. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług poniesionych na realizację projektu pn. „….”.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Po zakończonej realizacji inwestycji Amfiteatr wraz z infrastrukturą techniczną był wykorzystywany przez Gminę do organizacji nieodpłatnych imprez tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku budową Amfiteatru.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z zrealizowaną inwestycją pn. „…”.

Skoro Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb zrealizowanego projektu, nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy, ponieważ nie istnieje podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu bieżących wydatków związanych z energią elektryczną, która jest powiązana zarówno z Amfiteatrem jak i budynkiem Urzędu Gminy, (ponieważ obydwa te obiekty są na jednym głównym liczniku mieszczącym się w budynku Urzędu Gminy) z zastosowaniem klucza podziału powierzchniowego proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni, a do pozostałej części z zastosowaniem prewspółczynnika i proporcji sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że koszty energii elektrycznej przychodzą od dostawcy na jednej fakturze wystawionej na Urząd Gminy ponieważ tu znajduje się główny licznik. Gmina w swoim budynku (t.j. budynku U.G.) wynajmuje dodatkowo pomieszczenia również innym najemcom (tj. OPS, Bankowi Spółdzielczemu, Telekomunikacji Polskiej, Poczcie Polskiej). Jak wskazał Wnioskodawca obecnie Gmina będzie obciążała dodatkowo za energię jeszcze kolejnego najemcę tj. Centrum Kultury, ale na podstawie faktycznego zużycia tj. dokonywanych odczytów energii z podliczników znajdujących się w Amfiteatrze i sąsiadującym budynku A.. Jak podał Wnioskodawca w swoim budynku ma zawarte również inne umowy najmu, a więc jest w stanie wydzielić kluczem powierzchniowym tą część, która ma związek z czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca wskazał, że część budynku Urzędu Gminy jest wykorzystywana do czynności tylko opodatkowanych (jest wynajmowana), a pozostała część wykorzystywana jest do działalności mieszanej tj. niepodlegającej opodatkowaniu (będącej realizacją zadań publicznych, czyli własnych np. opłaty publicznoprawne), działalności gospodarczej, czyli opodatkowanej określonymi stawkami VAT (np. sprzedaż wody, ścieków, działek budowlanych), oraz działalności gospodarczej zwolnionej od VAT opisanej w art. 43 ustawy o VAT (np. najem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów rolnych). Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do tej części budynku Urzędu Gminy, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów w całości do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i działalności innej niż gospodarcza.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników

(t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

1.  jednostki samorządu terytorialnego,
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia w sprawie proporcji przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Według art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

W wyżej cytowanym rozporządzeniu, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego – urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego, czyli takiej jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ponosi wydatki związane z energią elektryczną, która jest powiązana zarówno z obiektem Amfiteatru jak i budynkiem Urzędu Gminy. Koszty energii elektrycznej przychodzą od dostawcy na jednej fakturze wystawionej na Urząd Gminy ponieważ tu znajduje się główny licznik. Wnioskodawca obciąża najemców znajdujących się w budynku Urzędu Gminy na podstawie refaktur z zastosowaniem klucza powierzchniowego, zatem w takiej części odlicza podatek VAT naliczony, gdyż znana jest Gminie powierzchnia najmu, która ma związek tylko z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że obecnie będzie dodatkowo za energię elektryczną obciążać kolejnego najemcę na podstawie faktycznego zużycia tj. dokonywanych odczytów energii z podliczników znajdujących się w Amfiteatrze i sąsiadującym budynku. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest w stanie wydzielić kluczem powierzchniowym tą część, która objęta jest na podstawie umowy najmu i przyporządkować wydatki tylko do działalności opodatkowanej.

Wprawdzie Wnioskodawca wskazał, że z zastosowaniem klucza podziału powierzchniowego jest w stanie przyporządkować bezpośrednio zakupy związane z wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem Amfiteatru (energii) do poszczególnych kategorii czynności (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowanych podatkiem VAT) gdyż znana jest mu powierzchnia użytkowa – opodatkowana, będąca przedmiotem najmu. Jednak z opisu sprawy wynika, że zarówno budynek Amfiteatru oraz sąsiadujący na tej samej działce budynek A. stanowiący jego zaplecze mają założone podliczniki energii elektrycznej, które podpięte są do licznika głównego mieszczącego się w budynku Urzędu Gminy. Zatem Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić na podstawie faktycznego zużycia tj. na podstawie dokonywanych odczytów energii z podliczników część energii związaną z refakturowaniem kosztów zużycia energii elektrycznej, która może być ściśle przypisana do czynności opodatkowanych – obiekt Amfiteatru.

W konsekwencji Wnioskodawca powinien przyporządkować zakupy związane z energią elektryczną Amfiteatru do działalności opodatkowanej na podstawie dokonywanych odczytów energii z podlicznika, a nie jak wskazał na podstawie klucza podziału powierzchniowego.

W tej sytuacji, skoro Wnioskodawca jest w stanie przypisać wydatki z tytułu nabycia energii elektrycznej zarówno na podstawie dokonywanych odczytów energii z podlicznika lub klucza powierzchniowego – wyłącznie do działalności opodatkowanej, tym samym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej części, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wykazanego na fakturach zakupowych, dokumentujących zużycie energii elektrycznej, które to wydatki są następnie refakturowane na najemców według klucza powierzchni oraz na Amfiteatr według wskazań podlicznika, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z energią elektryczną dotyczące części budynku Urzędu Gminy, która jest wykorzystywana do działalności mieszanej tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu (będącej realizacją zadań publicznych, czyli własnych np. opłaty publicznoprawne), działalności gospodarczej, czyli opodatkowanej określonymi stawkami VAT (np. sprzedaż wody, ścieków, działek budowlanych), działalności gospodarczej zwolnionej od VAT opisanej w art. 43 ustawy o VAT (np. najem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów rolnych).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do tej części budynku Urzędu Gminy, która wykorzystywana jest do działalności mieszanej (nie jest wynajmowana) Gmina nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów w całości do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i działalności innej niż gospodarcza.

W odniesieniu do kosztów energii elektrycznej (dotyczącej części budynku Urzędu Gminy wykorzystywanej do działalności mieszanej), skoro Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać wydatków z tytułu nabycia energii elektrycznej wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i § 3 rozporządzenia, a następnie art. 90 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, że tut. organ nie ocenia prawidłowości przedstawionych w opisie stanu faktycznego wyliczeń (klucza powierzchniowego).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 32-065 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.