Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4511.43.2017.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa we wniosku, uprzednio wniesionych w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 30 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa we wniosku, uprzednio wniesionych w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa we wniosku uprzednio wniesionych w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W 2008 r. podpisany został akt zawiązania i statut Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Wspólnikami spółki są 4 osoby fizyczne (w tym Wnioskodawca) oraz spółka jawna. Osoby fizyczne pełnią funkcję komplementariuszy, zaś spółka jawna jest akcjonariuszem. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przystąpienie do spółki nastąpiło przed przekształceniem w spółkę jawną). Wspólnikami akcjonariusza (spółki jawnej) są osoby fizyczne pełniące w SKA funkcję komplementariuszy. Przy założeniu SKA osoby fizyczne zobowiązały się do wniesienia do spółki środków pieniężnych, zaś akcjonariusz zobowiązał się pokryć akcje wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z odrębną własnością budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie, dalej jako: „Nieruchomość”). Akcjonariusz dokonał wniesienia przedmiotowej Nieruchomości tytułem aportu (wkładu niepieniężnego) do SKA, zgodnie z przepisami po wartości rynkowej wynikającej z operatu szacunkowego (podlegającej badaniu przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy do zbadania sprawozdania komplementariuszy na podstawie art. 311 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

W najbliższym czasie wspólnicy SKA planują podjąć decyzję o jej przekształceniu w spółkę komandytową (dalej: „SK”). W wyniku przekształcenia cały majątek SKA, w tym Nieruchomość, stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SK. Do SK nie przystąpią nowi wspólnicy, a wszyscy dotychczasowi wspólnicy staną się wspólnikami SK.

SK planuje dokonać sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego (w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości SKA otrzymała zaliczkę na poczet ceny sprzedaży). W związku z faktem, że Wnioskodawca po przekształceniu SKA w SK stanie się wspólnikiem SK, a wszystkie przychody i koszty SK będą w praktyce przychodami i kosztami podatkowymi Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku SK).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w przypadku zbycia przez SK Nieruchomości wniesionej do SKA tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika SK będzie (proporcjonalnie do jego udziału w zysku SK) historyczna wartość początkowa nieruchomości gruntowej ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu (aportu) do SKA, nie wyższa od jej wartości rynkowej, pomniejszona o dokonane/dokonywane przez ten okres czasu odpisy amortyzacyjne?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez SK Nieruchomości wniesionej do SKA tytułem aportu (wkładu niepieniężnego), kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika SK będzie (proporcjonalnie do jego udziału w zysku SK) historycznie ustalona wartość początkowa Nieruchomości, to jest ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu do SKA, nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonane już odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: „ustawa PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W konsekwencji, wszelkie koszty i przychody podatkowe rozpoznawane przez SK będą stanowić przychody i koszty Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zysku SK.

Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy PIT w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Regulacja ta została wprowadzona do ustawy PIT ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478 ze zm., dalej: „ustawa z dnia 25 listopada 2010 r.”). Stosownie do przepisów przejściowych ustawy z dnia 25 listopada 2010 r., do składników majątku wprowadzonych przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady amortyzacji obowiązujące na dzień wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 8 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r.). Zgodnie z art. 9 rzeczonej ustawy, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

W świetle powyżej przytoczonych regulacji prawnych w ocenie Wnioskodawcy celem ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą przez SK Nieruchomości, Wnioskodawca powinien zastosować zasady obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Dodanie art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy PIT stanowiło usankcjonowanie dotychczasowej praktyki stosowania przepisów ustawy PIT obowiązującej do końca 2010 r. (kontynuowanej na podstawie przedmiotowej regulacji), według której kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży środka trwałego przez spółkę osobową była jego niezamortyzowana wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Praktyka ta wynikała z wykładni ówcześnie obowiązującego art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, zgodnie z którym u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem lub stratą była m.in. różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości.

Zasadność i słuszność wyżej zaprezentowanego sposobu obliczania kosztu uzyskania przychodu, w przypadku sprzedaży środka trwałego należącego do spółki osobowej znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 czerwca 2010 r., Znak: IPPB1/415-268/10-6/EC oraz z 10 czerwca 2009 r., Znak: IPPB3/423-184/08-2/MS.

W ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Nieruchomości powinien zostać określony (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SK) w wysokości wartości początkowej tych środków trwałych ujawnionej w ewidencji SKA, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Skoro bowiem ustawodawca w przepisach obowiązujących w 2009 r. zdefiniował wartość początkową otrzymanych w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) środków trwałych i jednocześnie wartość ta jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to wartość ta (historyczna wartość) powinna być podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży takiego środka trwałego. Słuszność takiego stanowiska potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2011 r., Znak: ITPB3/415-26/11/DK, w której wskazano, że (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową, wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości (uznanej w spółce za środek trwały), koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy - osoby fizycznej, winien zostać ustalony w wysokości wartości początkowej ww. nieruchomości wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się do wartości początkowej Nieruchomości wykazanej w ewidencji spółki osobowej należy stwierdzić, że zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W związku z powyższym, w momencie wniesienia wkładu do SKA wartość początkowa Nieruchomości została ustalona według wartości określonej przez wspólników w umowie przenoszącej własność nieruchomości na SKA, nie wyższej od wartości rynkowej.

Zgodnie z przepisami przejściowymi powoływanymi powyżej (art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r.) należy stwierdzić, że nowelizacja przepisów ustawy PIT obowiązująca od 1 stycznia 2011 r., nie wpłynęła na wartość początkową środków trwałych przyjętą w ewidencji SKA, jak również na zasady ustalania kosztów podatkowych w przypadku ich zbycia. Wartości te w dalszym ciągu należało ustalać według przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Odnosząc się do wpływu zmiany statusu podatkowego SKA na wartość początkową Nieruchomości należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego przepisu wynika, zatem zasada tzw. kontynuacji amortyzacji; pomimo objęcia SKA opodatkowaniem CIT, nie powinna ona zmieniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zapisów dotyczących ich wartości początkowej, jeżeli wprowadziła te składniki majątku do ewidencji przed uzyskaniem statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Wpływ przekształcenia SKA na wartość początkową Nieruchomości należy ocenić mając na uwadze art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy PIT, w razie zmiany formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej. Zgodnie z przedmiotową regulacją, zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ze wskazanych przepisów wynika zatem, że przekształcenie SKA w SK nie wpłynie na wartość początkową Nieruchomości ujętą w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, przekształcenie SKA (będącej podatnikiem CIT) w SK nie powinno powodować zmiany pierwotnej wartości początkowej Nieruchomości ustalonej w ewidencji środków trwałych SKA zgodnie z przepisami ustawy PIT obowiązującymi jeszcze w 2009 r. i przyjętych zasad amortyzacji.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2015 r., Znak: IPPB1/4511-578/15-2/KS, w której Organ potwierdził, że w przypadku zbycia przez spółkę jawną nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki komandytowo-akcyjnej tytułem aportu, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej będzie (proporcjonalnie do jego udziału w zysku SJ) wartość początkowa nieruchomości gruntowej ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od jej wartości rynkowej pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478 ze zm.), do składników majątku wprowadzonych przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady amortyzacji obowiązujące na dzień wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie do art. 9 ww. ustawy, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Natomiast zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, spółka komandytowo-akcyjna powstała przed dniem 1 stycznia 2014 r. kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także - stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, mając na względzie, iż wniesienie aportu miało miejsce w 2008 r. w świetle ww. przepisów, w przedmiotowej sprawie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.: dalej jako: „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 K.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Jest więc transparentna podatkowo; podatnikami są natomiast jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca będący osobą fizyczną), którzy w zależności od ich statusu prawnego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku osób fizycznych zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2030 ze zm.), który stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 przytoczoną powyżej zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz wybudowane na tym gruntach budynki i budowle stanowią odrębne środki trwałe. Przy czym prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji (nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej). Jednakże ww. środki trwałe zarówno te, które podlegają amortyzacji, jak i te które nie podlegają amortyzacji wprowadza się do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według wartości początkowej. Wartość początkową środków trwałych ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od sposobu nabycia tych środków trwałych. Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

O ile zatem wniesione aportem nieruchomości spełniały warunki umożliwiające zaliczenie ich do środków trwałych, wartość początkowa tych nieruchomości powinna była zostać ustalona na podstawie wyżej cytowanego art. 22g ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej. Zgodnie z przedmiotową regulacją, zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ze wskazanych przepisów wynika zatem, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie wpłynie na wartość początkową nieruchomości ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w spółkę komandytową nie będzie powodować zmiany pierwotnej wartości początkowej nieruchomości ustalonych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującymi jeszcze w 2008 r.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Składnikami, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy są m.in. środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Konsekwencją powyższego jest to, że w sytuacji odpłatnego zbycia nieruchomości będących środkami trwałymi w spółce komandytowej, dochód z tego tytułu należy ustalić na podstawie cytowanego powyżej art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

*   przychodu z odpłatnego zbycia,
*   wartości początkowej środka trwałego wykazanej w ewidencji środków trwałych,
*   sumy odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dokonując sprzedaży nieruchomości, na które składają się prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z odrębną własnością budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie dokona w istocie sprzedaży odrębnych środków trwałych stanowiących składniki majątku prowadzonej działalności gospodarczej, tj. prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz ww. budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie, dla których ustala się odrębnie wartość początkową.

Przy czym prawa wieczystego użytkowania gruntów, jak wykazano wyżej, nie podlegają amortyzacji, co oznacza, iż w okresie wykorzystywania tych praw na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów tej działalności odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej tych praw.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W 2008 r. podpisany został akt zawiązania i statut Spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Wspólnikami spółki są 4 osoby fizyczne (w tym Wnioskodawca) oraz spółka jawna. Osoby fizyczne pełnią funkcję komplementariuszy, zaś spółka jawna jest akcjonariuszem. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przystąpienie do spółki nastąpiło przed przekształceniem w spółkę jawną). Wspólnikami akcjonariusza (spółki jawnej) są osoby fizyczne pełniące w SKA funkcję komplementariuszy. Przy założeniu SKA osoby fizyczne zobowiązały się do wniesienia do spółki środków pieniężnych, zaś akcjonariusz zobowiązał się pokryć akcje wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z odrębną własnością budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie, dalej jako: „Nieruchomość”). Akcjonariusz dokonał wniesienia przedmiotowej Nieruchomości tytułem aportu (wkładu niepieniężnego) do SKA, zgodnie z przepisami po wartości rynkowej wynikającej z operatu szacunkowego. W najbliższym czasie wspólnicy SKA planują podjąć decyzję o jej przekształceniu w spółkę komandytową (dalej: „SK”). W wyniku przekształcenia cały majątek SKA, w tym Nieruchomość, stanie się z dniem przekształcenia majątkiem SK. Do SK nie przystąpią nowi wspólnicy, a wszyscy dotychczasowi wspólnicy staną się wspólnikami SK. SK planuje dokonać sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości na rzecz podmiotu trzeciego (w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości SKA otrzymała zaliczkę na poczet ceny sprzedaży).

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli wskazane we wniosku nieruchomości (na które składają się prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z odrębną własnością budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie), zostały w 2008 r. prawnie skutecznie wniesione do Spółki komandytowo-akcyjnej oraz uznane za środki trwałe w tej Spółce, to w przypadku ich późniejszego, odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową powstałą z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, przychód uzyskany z tego tytułu w przypadku gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu (niepodlegających amortyzacji), będzie można pomniejszyć o wartość początkową tych składników majątkowych wykazaną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku budynków i budowli (podlegających amortyzacji), o wartość początkową tych składników majątkowych wykazaną w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Podkreślić przy tym należy, że ustalona wartość początkowa wniesionej nieruchomości, nie może być wyższa od jej wartości rynkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu.

Ponadto zauważyć należy, że stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy będącego wspólnikiem spółki komandytowej będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa we wniosku uprzednio wniesionych w formie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.