Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-608/14-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-09
Teza: w zakresie konsekwencji dokonanych przez spółkę komandytowo-akcyjną transakcji lub likwidacji tej spółki
Słowa kluczowe: akcja; aport; kapitał-kapitał zakładowy; likwidacja; majątek; udział; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji dokonanych przez spółkę komandytowo-akcyjną transakcji lub likwidacji tej spółki **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji dokonanych przez spółkę komandytowo-akcyjną transakcji lub likwidacji tej spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) dawniej: T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV) spółka komandytowo-akcyjna, jest polską spółką prawa handlowego z siedzibą w W.. Spółka została zawiązana na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 11 czerwca 2013 r., jednocześnie na podstawie statutu podpisanego tego samego dnia Spółka przyjęła rok obrotowy trwający 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynający się 1 listopada każdego roku kalendarzowego a kończący się 31 października roku następnego. W statucie Spółki wskazano, iż pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się 31 października 2013 r. Spółka złożyła stosowne zawiadomienie w tym zakresie we właściwym urzędzie skarbowym. W dniu 21 sierpnia 2013 r. została dokonana zmiana statutu Spółki, na podstawie, której doszło również do zmiany roku obrotowego Spółki w ten sposób, iż będzie on trwał 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynał się 1 października każdego roku kalendarzowego a kończył się 30 września w następnym roku kalendarzowym. Na podstawie zmienionego statutu Spółki, pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się 31 października 2013 r. a pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego Spółki trwa 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 listopada 2013 r. a kończy się 30 września 2015 r. Spółka złożyła również stosowne zawiadomienie w tym zakresie we właściwym urzędzie skarbowym. W konsekwencji należy przyjąć, iż Wnioskodawca w dniu 21 sierpnia 2013 r. poprzez zmianę statutu Spółki dokonał zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r.

Komplementariuszem Wnioskodawcy jest N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komplementariusz), polska spółka prawa handlowego z siedzibą w W., która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Akcjonariuszami Wnioskodawcy są Komplementariusz oraz dwie osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Osoby fizyczne będące akcjonariuszami Wnioskodawcy są również udziałowcami spółki J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: J.), która jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (zabudowanej) oraz właścicielem posadowionego na tej nieruchomości budynku biurowego (dalej: Nieruchomość). Wskazane powyżej osoby fizyczne zamierzają wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy własność udziałów w J. (stanowiących 100% kapitału zakładowego), w zamian otrzymując akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca stanie się 100% udziałowcem J. Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawca zamierza umorzyć za wynagrodzeniem swoje udziały w J. Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie od J. w zamian za umorzone udziały, przy czym strony dopuszczą możliwość spełnienia zobowiązania J. z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej, na przykład poprzez wydanie Nieruchomości. Po dokonaniu wpisu Wnioskodawcy, jako właściciela Nieruchomości w księdze wieczystej, nieruchomość zostanie zbyta przez Wnioskodawcę.

W kolejnym kroku dojdzie bądź do przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę jawną lub komandytową, która po zarejestrowaniu przekształcenia zostanie zlikwidowana a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom, bądź też Wnioskodawca zostanie zlikwidowany (bez jego przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przepisy Ustawy CIT zmienionej Ustawą zmieniającą, nie będą miały zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji w szczególności:
    1.  Otrzymanie przez Wnioskodawcę w drodze aportu udziałów w J. w zamian za akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy będzie po stronie Wnioskodawcy operacją neutralną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych;
    2.  Otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pieniężnego lub rzeczowego z tytułu umorzenia udziałów w J. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych;
    3.  Otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zbycia Nieruchomości nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; oraz
    4.  Likwidacja (bez uprzedniego przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) i wydanie wspólnikowi niespieniężonego majątku oraz środków pieniężnych pozostałych po spłacie wierzycieli, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania podatku tj. źródła z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika będącego osobą prawną?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przepisy Ustawy PIT zmienionej Ustawą zmieniającą, nie będą miały zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym a w konsekwencji w szczególności likwidacja (bez uprzedniego przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) i wydanie wspólnikom niespieniężonego majątku oraz środków pieniężnych pozostałych po spłacie wierzycieli, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie pytani nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy Ustawy CIT, zmienione Ustawą zmieniającą, nie będą miały zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Ustawa zmieniająca w art. 1 oraz art. 2 wprowadziła zmianę w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: Ustawa CIT) oraz w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT), której głównym celem było objęcie zakresem Ustawy CIT spółek komandytowo akcyjnych (dalej: SKA). Tym samym, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA utraciła status podmiotu transparentnego podatkowo i stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże, Ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe, które wprowadzają regulacje szczególne w zakresie stosowania norm Ustawy zmieniającej. Zgodnie bowiem z art. 4 Ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, przepisy Ustawy CIT oraz Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Mając na uwadze brzmienie wskazanego przepisu przejściowego, należy stwierdzić, że:

1.  SKA przed 1 stycznia 2014 r. była osobową spółką prawa handlowego i nie posiadała osobowości prawnej. Nie była również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatku dochodowego od osób prawnych. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, tym samym, to wspólników dotyczy zagadnienie roku podatkowego. Niemniej jednak, jak wynika z ustawy o rachunkowości, SKA, jako odrębny podmiot, ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Zgodnie z tą ustawą, księgi otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności oraz na początek każdego następnego roku obrotowego, natomiast obowiązek zamknięcia ksiąg przypada na dzień kończący rok obrotowy. W związku z powyższym uznać należy, że SKA jest zobowiązana do ustalenia swojego roku obrotowego, mimo że nie ustala roku podatkowego.
2.  Ustawa o rachunkowości, jak również przepisy podatkowe nie ograniczały i nie ograniczają swobody spółek osobowych (w tym SKA) w zakresie wyboru roku obrotowego. W szczególności, brak jest regulacji wskazujących, że rokiem obrotowym tych spółek ma być rok kalendarzowy (tak, jak ma to miejsce w przypadku osób fizycznych). Brak jest również regulacji uzależniających rok obrotowy spółek tego rodzaju od roku obrotowego ich wspólników. W konsekwencji uznać należy, że SKA przez 1 stycznia 2014 r. mogła określić swój rok obrotowy jako inny niż rok kalendarzowy, niezależnie od roku obrotowego swoich wspólników.
3.  Cytowany powyżej art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej jednoznacznie wskazuje, że przyjęcie określonego roku obrotowego w SKA ma bezpośredni wpływ na sposób rozliczeń podatkowych jej wspólników i samej spółki. Z regulacji tej jasno wynika, że w zakresie przychodów i kosztów uzyskiwanych przez wspólników SKA, dla określenia sposobu ich opodatkowania nowe przepisy (obejmujące opodatkowanie tych dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie spółki) należy stosować od pierwszego dnia roku obrotowego spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
4.  Przedmiotowa regulacja nie wiąże określonych skutków podatkowych z rokiem podatkowym SKA, ale właśnie z jej rokiem obrotowym. W konsekwencji, należy uznać, że rok obrotowy (a nie rok podatkowy) determinuje skutki podatkowe określone w tym przepisie.
5.  Ponadto zauważyć należy, że wskazana regulacja dotyczy zarówno podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany przepis wskazuje, wprost, że możliwa jest taka sytuacja, w której wspólnikiem SKA jest osoba fizyczna a jednocześnie rok obrotowy tej spółki jest inny niż rok kalendarzowy. W przeciwnym razie przepis ten w części dotyczącej osób fizycznych musiałby być uznany za martwy, tj. dotyczący sytuacji, której wystąpienie w praktyce jest wykluczone, co przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy.

Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy. że stanowisko zgodnie z którym SKA, w sytuacji, gdy przynajmniej jeden z jej wspólników jest osobą fizyczną, musi mieć rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym, prowadziłoby do absurdalnych skutków w praktyce obrotu gospodarczego. Przy takim założeniu powstaje bowiem szereg problemów praktycznych, które wydają się nie mieć rozwiązania. W tym zakresie wskazać można przykładowo na sytuację, w której wspólnikami SKA są jedynie spółki kapitałowe, a SKA ma rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy i akcje takiej spółki są nabywane przez osobę fizyczną (notabene, właśnie taka sytuacja miała miejsce w przypadku Wnioskodawcy). W opisanym przypadku, nabycie Akcji przez osobę fizyczną skutkuje tym że akcjonariuszem SKA staje się osoba fizyczna, a jednocześnie rok obrotowy tej spółki jest inny niż rok kalendarzowy. Co istotne, ani przepisy ustawy o rachunkowości, ani też przepisy podatkowe nie pozwalają na natychmiastową zmianę przyjętego roku obrotowego. W świetle regulacji powyższych ustaw, jakiekolwiek zmiany w tym zakresie możliwe są dopiero po zakończeniu aktualnego roku obrotowego. W konsekwencji uznać należy, że w praktyce obrotu gospodarczego brak jest instrumentów prawnych, które mogłyby zapewnić, aby SKA i jej akcjonariusz będący osobą fizyczną ustaliły taki sam rok obrotowy. Z uwagi na postulat racjonalności ustawodawcy założyć należy, że gdyby jego intencją było nałożenie tego rodzaju ograniczeń, przewidziałby on odpowiednie rozwiązania prawne pozwalające na ich praktyczne wdrożenie.

Ponadto zauważyć należy, że często ustalenie składu wspólników w SKA może wiązać się z poważnymi trudnościami. Akcje SKA mogą mieć formę akcji na okaziciela i w związku z tym wielokrotnie może dochodzić do ich zbycia na rzecz innego podmiotu bez wiedzy samej spółki. Właścicielem akcji w SKA, w wyniku takiej transakcji może być zarówno osoba fizyczna, spółka osobowa, jak i osoba prawna. Zmiana akcjonariusza nie podlega zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, co w przypadku wielu akcjonariuszy posiadających akcje na okaziciela wiąże się w praktyce z niemożliwością prowadzenia pełnej ewidencji akcjonariuszy. Co więcej, nawet gdyby SKA sporządziła taką ewidencję, to może okazać się ona nieaktualna już tego samego dnia, w którym została sporządzona, bowiem akcjonariusz może dokonać zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego w tym samym dniu. Księga akcyjna służy zaś przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do głosowania na danym walnym zgromadzeniu. Jeśli ktoś, kto jest faktycznie akcjonariuszem nie ujawni się wobec spółki we właściwym terminie przed walnym, choć nie ma takiego obowiązku, to skutkiem takiego nieujawnienia jest jedynie brak możliwości glosowania akcjami tego akcjonariusza. Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 Ustawy zmieniającej jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników SKA. Ponadto, należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział możliwości zmiany roku obrotowego w trakcie jego trwania. W konsekwencji, w praktyce nie jest możliwe zapewnienie, żeby rok obrotowy SKA był tożsamy z rokiem obrotowym jej wspólników niezależnie od tego, czy są to osoby fizyczne, czy też osoby prawne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla oceny prawnej sytuacji podatkowej SKA jest okoliczność składu jej wspólników. Status prawny wspólników SKA nie może determinować faktu uznania bądź nie uznania SKA za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki warunek nie został wskazany w przepisach prawa. W związku z tym, gdyby nawet przyjąć, że stan akcjonariatu SKA może mieć wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika, to oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusz skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca, od których nastąpiło zbycie akcji. Dodatkowo, z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni stan właścicielski, co oznaczałoby, że SKA przestałaby być od tego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w sposób jasny do Ustawy PIT i Ustawy CIT, zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy Ustawy PIT w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca wprost przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki rozliczały przychody i koszty tak, jak w roku 2013, a sama SKA nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku, gdyby co innego było zamiarem ustawodawcy, wówczas art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej dotyczyłby wyłącznie Ustawy CIT, tj. dotyczyłby zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy będących osobami prawnymi. Na marginesie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa byłoby uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 Ustawy zmieniającej od składu akcjonariuszy SKA, tj. bądź to osób fizycznych, bądź osób prawnych.

Tym samym, opodatkowaniem CIT od 1 stycznia 2014 r. podlegają SKA, których rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2013 r. SKA, których rok obrotowy zaczyna się w 2013 r., ale nie kończy 31 grudnia 2013 r., podlegają regułom opodatkowania obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. aż do momentu zakończenia ich roku obrotowego.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, ponieważ Wnioskodawca dokonał zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r., to regulacje wprowadzone Ustawą zmieniającą nie będą miały zastosowania w stosunku Wnioskodawcy aż do momentu rozpoczęcia przez niego pierwszego roku obrotowego po dacie 1 stycznia 2014 r., czyli do 1 października 2015 r. Oznacza to, że Wnioskodawca do momentu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego, pozostanie podmiotem transparentnym, tj. nieposiadającym statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, wszystkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym zostaną opodatkowane na poziomie wspólników Wnioskodawcy komplementariusza i akcjonariuszy. Natomiast po stronie Wnioskodawcy wszelkie czynności generujące obowiązek podatkowy w podatku dochodowym pozostaną we wskazanym okresie neutralne na gruncie tego podatku. Oznacza to w szczególności, ale nie wyłącznie, że:

1.  Otrzymanie przez Wnioskodawcę w drodze aportu udziałów w J. w zamian za akcje w kapitale zakładowym Wnioskodawcy będzie po stronie Wnioskodawcy operacją neutralną z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych;
2.  Otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia pieniężnego lub rzeczowego z tytułu umorzenia udziałów w J. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych;
3.  Otrzymanie przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu zbycia Nieruchomości nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych; oraz
4.  Likwidacja (bez uprzedniego przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) i wydanie wspólnikowi niespieniężonego majątku oraz środków pieniężnych pozostałych po spłacie wierzycieli, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego na rzecz wspólnika będącego osobą prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W sprawie niniejszej Wnioskodawca przedstawił do rozstrzygnięcia zagadnienie dotyczące konsekwencji podatkowych dokonanych przez spółkę komandytowo-akcyjną transakcji lub likwidacji tej spółki. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej były obok osoby prawnej również osoby fizyczne. W tym stanie rzeczy konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której spółka ta powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym celu niezbędne jest odwołanie się do przepisów nowelizujących ustawę z dnia 26 lipca 1991 r, podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r,. poz. 851, z późn. zm.).

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia tych zmian była zmiana zasad opodatkowania dochodów wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy bowiem wskazać, że przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, przychody podatników podatku CIT będących wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych były opodatkowane w zależności od formy ich udziału w spółce. Przychody podatnika będącego komplementariuszem tej spółki określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast przychodami akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. ó, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Zauważyć należy, że dyspozycja art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do definicji „roku obrotowego” ale nie zawiera definicji tego pojęcia. Również ustawa o rachunkowości mimo, że zawiera definicję roku obrotowego, nie jest to ustawą podatkową.

W myśl bowiem art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Wyjaśnić należy, że w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru lub zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art, 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne (jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna - podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Natomiast do dochodów (przychodów) będących osobami fizycznymi wspólników spółek komandytowo-akcyjnych uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tych spółkach, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w „nowym” brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej, który zawiera katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Spółka prowadziła działalność od dnia 11 czerwca 2013 roku.

Komplementariuszem Wnioskodawcy jest N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Komplementariusz), polska spółka prawa handlowego z siedzibą w Warszawie, która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Akcjonariuszami Wnioskodawcy są Komplementariusz oraz dwie osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będące polskimi rezydentami podatkowymi. Możliwa jest sytuacja, że Wnioskodawca zostanie zlikwidowany (bez jego przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że spółka komandytowo-akcyjna począwszy od 1 stycznia 2014 roku podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku.

Konsekwencją powyższego jest objęcie działaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszystkich sytuacji, do których odnosi się pytanie nr 1 wniosku. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Nie ma więc wątpliwości, że opodatkowaniem objęta powinna być transakcja zbycia nieruchomości w zamian za wynagrodzenie pieniężne. Przysporzeniem majątkowym będzie również otrzymanie udziałów innej spółki kapitałowej. Jednakże w sytuacji, gdy za otrzymany aport spółka wyda akcje własne – co będzie wiązać się z podwyższeniem kapitału zakładowego – to nie dojdzie do opodatkowania tej transakcji ze względu na wyłączenie zawarte w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacja otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w innej spółce kapitałowej objęta jest natomiast działaniem przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest właśnie dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Neutralna podatkowo nie będzie również likwidacja Wnioskodawcy i związane z tym przekazanie pozostałego majątku na rzecz wspólnika będącego osobą prawną, który otrzyma w ten sposób przysporzenie majątkowe. Sytuację tą normuje przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym „przychód wspólnika z tytułu (\`(...)\`) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.” Dodatkowo można podkreślić, że przepis powyższy stosuje się również do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że do sytuacji Wnioskodawcy będą miały zastosowanie przepisy ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmienionej Ustawą zmieniającą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.