Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1036/14/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-31
Teza: Obowiązki Spółki w związku z programem motywacyjnym.
Słowa kluczowe: informacja-informacja podatkowa; instrumenty-instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; obowiązek-obowiązek płatnika; programy; programy-program motywacyjny; przychód; przychód-powstanie przychodu; przychód-źródła przychodu; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki w związku z programem motywacyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki w związku z programem motywacyjnym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W celu związania ze sobą kluczowych dla Spółki osób, pełniących określone funkcje oraz zmotywowania ich do działania w celu osiągania przez Spółkę i jej grupę kapitałową jak najlepszych wyników finansowych, Spółka postanowiła opracować program motywacyjny, oparty o pochodne instrumenty finansowe. W jego ramach, intencją jest przyznanie pracownikom/członkom zarządu/innym osobom działającym na rzecz spółek grupy kapitałowej pochodnych instrumentów finansowych, upostaciowionych w formie jednostek uczestnictwa, czyli prawa do otrzymania w przyszłości wypłaty gotówkowej, której wysokość będzie zależała od wyników danego podmiotu lub grupy kapitałowej, w której podmiot działa.

Mając na uwadze powyższe, zamiarem Spółki jest wydanie osobom zainteresowanym jednostek uczestnictwa, które będą mogły być realizowane w ciągu pięciu lat obrotowych, gdzie za każdy rok obrotowy posiadacz jednostek będzie mógł zrealizować 1/5 posiadanej puli (100 jednostek). Uprawnionymi do udziału w programie motywacyjnym będą Prezes Zarządu Spółki oraz jej wyższa kadra kierownicza (Dyrektor Generalny, Dyrektor Operacyjny i Dyrektor Finansowy), którzy zawrą ze spółką umowę programu motywacyjnego (udział dobrowolny). Dodatkowo, uprawnionymi do udziału w programie mogą być również osoby działające na rzecz spółek grupy kapitałowej (prokurenci, nie będący pracownikami Spółki), wskazane przez wspólników Spółki w drodze uchwały.

Uprawnieni zawierający umowę programu motywacyjnego w trakcie jego trwania, nabywać będą liczbę jednostek rozliczeniowych (uczestnictwa) w ilości proporcjonalnej do pozostałego okresu funkcjonowania programu motywacyjnego, liczonego w pełnych latach obrotowych, z uwzględnieniem liczby jednostek przypadających potencjalnie do realizacji również za rok, w którym nastąpiło przystąpienie do programu.

Nabycie jednostek uczestnictwa ma mieć charakter nieodpłatny, będą one niezbywalne i realizacja praw z jednostek uczestnictwa następować będzie po upływie każdego z kolejnych lat obrotowych objętych programem motywacyjnym. Dzień realizacji jednostek następować będzie w terminie 14 dni od daty zakończenia zwyczajnego zgromadzenia wspólników, na którym zostanie zatwierdzone skonsolidowane sprawozdanie finansowe za ostatni rok obrotowy grupy kapitałowej Spółki.

Realizacja jednostek uczestnictwa dawać będzie osobie uprawnionej prawo do świadczenia pieniężnego, kalkulowanego jako iloczyn jednostek uczestnictwa przeznaczonych do realizacji w danym roku obrotowym i ich wartości na dzień realizacji. Wartość jednostek uczestnictwa będzie bezpośrednio uzależniona od wartości wyników finansowych grupy kapitałowej Spółki, wykazanych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy i będzie podlegać wyliczeniu na dzień realizacji wg następującego wzoru:

Wj = ((ZYSK\_sk - ZYSK\_min) \* Wx) / 20 gdzie: Wj- oznacza wartość jednostki uczestnictwa na dzień realizacji; ZYSK\_sk- oznacza określony kwotowo wskaźnik finansowy wskazujący skonsolidowany zysk netto, wykazany w zatwierdzonym skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy sporządzonym zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości; ZYSK\_min- oznacza określony kwotowo wskaźnik finansowy wynikający z planu finansowego grupy na dany rok obrotowy grupy wskazujący prognozę zysku netto w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy; Wx - indywidualnie określony wskaźnik dla danej osoby uprawnionej, określony w umowie programu motywacyjnego.

Przy czym, gdy wartość jednostek uczestnictwa wykaże wartość mniejszą lub równą zero, oznacza to, że jednostki uczestnictwa w części przypadającej na dany rok obrotowy nie podlegają realizacji i podlegają one umorzeniu bez wypłaty świadczenia pieniężnego. Także umorzeniu bez wypłaty podlegać będą jednostki, których uprawniona osoba nie przedstawi do realizacji w danym roku lub osoba, której zgodnie z regulaminem nie będzie przysługiwało prawo do rozliczenia.

Zdaniem Spółki wskazane we wniosku jednostki uczestnictwa będące pochodnymi instrumentami finansowymi stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W niniejszym zakresie Spółka posiada stosowną opinię prawną potwierdzającą taki charakter prawny rzeczonych jednostek uczestnictwa.

Spółka kontaktowała się nadto z Departamentem Rozwoju Rynku Kapitałowego Ministerstwa Finansów (telefonicznie); niemniej uzyskała informację, iż ww. Departament MF, jak i żaden inny nie udziela informacji w tym zakresie, co potwierdza także posiadane przez Spółkę pismo wydane przez wskazany Departament dla innego podmiotu, a dotyczące również kwalifikacji prawnej instrumentów finansowych na gruncie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W tym stanie rzeczy Spółka dokonała kwalifikacji prawnej jednostek wyłącznie w oparciu o posiadaną opinię prawną.

Spółka nie ma dostatecznej wiedzy, co do tego, czy analogiczne, podobne itp. instrumenty finansowe są dostępne na rynku instrumentów finansowych. Biorąc jednak pod rozwagę, iż podstawę dla ich przyszłej wartości stanowią dane finansowe, wskaźniki finansowe, które nie są dziś znane (materializują się w przyszłości), zdaniem Spółki zasadnym jest przyjęcie, iż stanowią one typowy przykład instrumentu finansowego, o którym mowa w przepisach ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Wskazać przy tym należy, iż w odniesieniu do jednostek uczestnictwa wymienionych we wniosku o interpretację, a które mają zostać wyemitowane w przyszłości, jest ich przekazanie/udostępnienie określonej grupie osób.

Zdaniem Spółki, zważywszy na fakt, iż wskazane we wniosku instrumenty finansowe mogą reprezentować jakąkolwiek wartość dopiero pod warunkiem spełnienia określonych wskaźników finansowych Grupy kapitałowej, tj. w szczególności pod warunkiem uzyskania określonej marży zysku skonsolidowanego w ujęciu nominalnym toteż w dacie ich przekazania ich wartość wynosi zero.

Jednostki, o których mowa we wniosku nie są udostępniane na rynku publicznym, zaś ich adresatem jest określona grupa osób. Nie ma zatem obiektywnej możliwości porównania sytuacji prawnej i faktycznej uczestników programu oraz „innych uczestników rynku".

W tym kontekście nie ma także uzasadnienia dla twierdzenia, iż uczestnicy nabywają instrumenty na zasadach preferencyjnych w stosunku do kogokolwiek. Wszystkie osoby objęte programem nabywają jednostki na analogicznych zasadach, a możliwość przypisania w przyszłości jakiejkolwiek wartości tym jednostkom wymaga spełnienia określonych wskaźników zyskowności w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód, jaki ewentualnie powstanie w każdym roku obrotowym, podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników programu motywacyjnego, z tytułu otrzymania i realizacji pochodnego instrumentu finansowego, tj. prawa do rozliczenia finansowego powstanie tylko w momencie realizacji prawa (tj. w momencie, kiedy jednostki rozliczeniowe zostaną przedstawione do rozliczenia - staną się należne) i stanowić będzie dla uprawnionych przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 i 2 ww. ustawy?
2.  Czy w związku z realizowaniem praw wynikających z programu motywacyjnego, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy?
3.  Czy w sytuacji, gdy Spółka poniesie zidentyfikowane koszty związane z programem motywacyjnym, w tym koszty wypłat świadczeń pieniężnych wynikłych z realizacji instrumentów pochodnych, będą one stanowiły jej koszty uzyskania przychodów i w którym momencie?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytania 1 i 2. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 1 – przychód dla uczestnika programu motywacyjnego powstanie dopiero w momencie, gdy przedstawi on jednostki uczestnictwa do realizacji do umorzenia za wypłatą świadczenia pieniężnego), a źródłem tego przychodu będą kapitały pieniężne. Przychody z tego tytułu zostaną wykazane przez uprawnionego w odrębnym zeznaniu rocznym, a dochód (tutaj akurat równy przychodowi) będzie opodatkowany podatkiem 19%, w oparciu o art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przed uzasadnieniem jednak powyższego stanowiska, Spółka chce zaakcentować, iż Jej zdaniem w sprawie mamy do czynienia z programem motywacyjnym opartym o pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu ww. ustawy, która z kolei odwołuje się do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie bowiem z przepisami, instrumenty pochodne to instrumenty finansowe, których wartość uzależniona jest od cen lub wartości innych instrumentów finansowych lub towarów, zwanych dalej „instrumentami bazowymi". Tutaj instrumentem bazowym będzie zatwierdzony zysk netto grupy kapitałowej. Instrument pochodny będzie tutaj rozliczany gotówkowo, a kwota rozliczenia wynikać będzie z różnicy pomiędzy ustaloną ceną (prognozowany zysk grupy) a aktualną ceną instrumentu bazowego (faktycznym zyskiem grupy). Według Spółki zatem, prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia pieniężnego przez osobę uprawnioną uczestniczącą w programie motywacyjnym, kwalifikuje się jako instrument pochodny w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ze względu na to, że prawo to jest prawem majątkowym, którego cena (tj. kwota rozliczenia) zależy bezpośrednio od wartości wskaźnika finansowego Spółki (tj. wartości skonsolidowanego zysku osiągniętego przez grupę kapitałową, wynikającego ze skonsolidowanego sprawozdania finansowego). Ponadto, prawo do otrzymania kwoty rozliczenia przez osobę uprawnioną, kwalifikuje się jako instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jest instrumentem pochodnym, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy Spółki i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne.

Dopiero po osiągnięciu przez grupę kapitałową Spółki „dodatniego" zysku w porównaniu z zyskiem prognozowanym oraz zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, na wniosek uprawnionego przejawiający się w przedstawieniu jednostek do umorzenia, może dojść do realizacji prawa i wypłaty świadczenia pieniężnego na rzecz posiadacza pochodnego instrumentu finansowego. Przechodząc zaś do uzasadnienia stanowiska w zakresie przepisów podatkowych, pojęcie przychodu definiuje generalnie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sformułowanie „pozostawione do dyspozycji" należy rozumieć jako postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Zatem, w przypadku gdy „przedmiotem" programu motywacyjnego będą prawa w postaci pochodnych instrumentów finansowych, to należy wskazać, że specyfiką takiegoż prawa jest to, że od jego posiadacza zależy, czy będzie realizowane czy nie, a decyzja w tym zakresie uwarunkowana jest wskaźnikami, na których jest oparty pochodny instrument finansowy, w danym momencie, ustalonym w regulaminie. Konkretne przysporzenie majątkowe dla posiadacza opcji powstaje dopiero wtedy, gdy zostaną zrealizowane zyski, które niesie ze sobą posiadanie i realizacja rzeczonego uprawnienia. W związku z tym samo otrzymanie instrumentu pochodnego w ramach planu motywacyjnego, nie jest związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej jednostki uczestnictwa. Powstaje jedynie zobowiązanie Spółki do wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, po zaistnieniu określonych warunków i według wartości znanej w przyszłości (wartość ta, w zależności od wyników finansowych grupy, może być równa także ,,0" zł). Prawa wynikające z instrumentów mają charakter warunkowy, a więc są prawami przyszłymi i niepewnymi, które mogą zostać zrealizowane, lecz nie muszą. Jeżeli chodzi o źródło przychodów, do których należy kwalifikować przysporzenie otrzymane przez uczestnika programu motywacyjnego opartego o pochodne instrumenty finansowe, to rozważać można teoretycznie dwa z nich: to samo, do którego kwalifikowane jest wynagrodzenie menadżera czy dyrektora (stosunek pracy /działalność wykonywana osobiście) albo kapitały pieniężne.

W szczególności, za przychody ze stosunku służbowego i stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Faktem jest, iż za kwalifikacją przychodów uzyskanych z realizacji pochodnych instrumentów finansowych jako przychodów ze stosunku pracy/osobiście wykonywanej działalności może przemawiać fakt, że w odniesieniu do „uprawnionych" pozostających w stosunku pracy lub w innej cywilnoprawnej więzi ze Spółką, uczestnictwo w programach motywacyjnych jest związane z tą podstawową więzią.

Jednakże, udział w programie motywacyjnym wynikać będzie z zawarcia oddzielnej umowy ze Spółką i jej zdaniem, niezasadne jest stawianie tezy, że każde świadczenie pomiędzy Spółką a jej pracownikiem czy współpracownikiem ma swoje źródło w umowie „zatrudnienia". W konsekwencji, mając na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodów wskazuje też kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe, przy czym w myśl art. 17 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających, zasadne jest twierdzenie, że przychody otrzymane przez menadżerów i dyrektorów w związku z udziałem w programie motywacyjnym, pochodzą właśnie z tego źródła.

Uzyskany przychód w zakresie pochodnych instrumentów finansowych należy zakwalifikować do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, a powstanie on z chwilą realizacji pochodnego instrumentu finansowego. Oczywiście należy go pomniejszyć, w celu ustalenia dochodu do opodatkowania podatkiem 19 %, o ewentualne wydatki poniesione na nabycie instrumentu finansowego (opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30b ustawy). W analizowanej sprawie jednostki uczestnictwa zostaną wydane uprawnionym osobom nieodpłatnie, zatem przychód będzie równy dochodowi. Wskazać w tym miejscu należy, że kilkakrotnie na przestrzeni 2013 i 2014 r., w interpretacjach indywidualnych prezentowane było stanowisko zbieżne z powyższym. Chociażby w piśmie z 11 października 2013 r., sygn. IPPB2/415-564/13-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał rację Wnioskodawcy, iż „Przyznanie uprawnionym \[uczestnikom programu motywacyjnego\] jednostek uczestnictwa skutkuje powstaniem po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających, który w konsekwencji stanowić będzie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PIT. (\`(...)\`) Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do (dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. la pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 Ustawy PIT). (\`(...)\`) Kwalifikacja dochodu z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na spółce nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa. (\`(...)\`) Obowiązek sporządzenia ww. informacji spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje omawiane dochody. W rezultacie, z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa, Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym i tym samym nie będą na nim ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy PIT”.

W interpretowanej sprawie Spółka wprowadziła program motywacyjny, którym objęta została grupa kilku osób pełniących kluczowe funkcje kierownicze w Spółce, wykonujących swoje obowiązki w ramach umowy o pracę, a jego celem było zapewnienie możliwości uzyskania przez pracowników dodatkowego świadczenia pieniężnego, w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki. Zawarta została pisemna umowa o pochodny instrument finansowy i wykreowano jednostki uczestnictwa, których określona liczba została nieodpłatnie przyznana określonym osobom. Jednostka dawała prawo do otrzymania wypłaty gotówkowej, kalkulowanej jako iloczyn liczby jednostek uczestnictwa i ich wartości na dzień realizacji.

Analogiczne co do zasady stanowisko, zaprezentowano wcześniej w dwóch interpretacjach tego samego organu, a to z dnia 4 kwietnia 2013 r., Nr IPPB2/415-17/13-4/MK oraz z dnia 17 kwietnia 2013 r., Nr IPPB2/415-77/13-2/MK. Inne korzystne stanowiska, to interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-1050/13/NG, czy tego samego organu z 8 stycznia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-1019/13/JG.

I już końcowo należy przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-81/14-4/MK, w której odstępując od uzasadnienia, organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż m.in. „przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Podatnika powstanie dopiero w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, kiedy Kwota Rozliczenia stanie się należna, a nie na żadnym wcześniejszym etapie), który w konsekwencji stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy i zadeklarowaniu zgodnie z art. 30b ust. 6, tj. w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód podatkowy.". Wnioskodawca odwołał się przy tym w analizowanej ówcześnie sprawie do interpretacji, którą dostała spółka, od której otrzymał pochodne instrumenty finansowe (sygn. ILPB2/415-839/13-4/WM): „(\`(...)\`) samo przyznanie Uczestnikowi pochodnych instrumentów finansowych - po spełnieniu warunków programu - nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu. (\`(...)\`) Z analizy wniosku wynika, że Uczestnikom programu motywacyjnego przyznawane zostało prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego wynikającego z realizacji Prawa („Kwota rozliczenia"). (\`(...)\`) Stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Uczestnicy osiągną przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Wnioskodawca wskazuje również, że WSA w Krakowie w wyroku z 26 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1447/13) potwierdził, że wypłacane prezesowi lub zarządzającemu dodatkowe świadczenia motywacyjne, w postaci np. wirtualnych akcji rozliczać należy jako przychód z kapitałów pieniężnych, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania według niższej 19% stawki podatkowej. Podobnie wskazał NSA w wyroku z 13 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1433/11) podkreślając, że nie można bonusu traktować jednorodnie i uznawać za wynagrodzenie ze stosunku pracy czy kontraktu menedżerskiego, ponieważ mogą być zawarte innego rodzaju umowy (np. w sprawie wypłacanego bonusu), z tytułu których pracownik uzyskuje innego rodzaju przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 2 – uzyskane w roku podatkowym dochody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, podatnik który zrealizował prawo, obowiązany jest wykazać w zeznaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał przychód/ dochód podatkowy.

Kwalifikacja zaś dochodu z tytułu realizacji praw wynikających z jednostek uczestnictwa do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na Spółce która wydała jednostki uczestnictwa w programie, nie ciążą jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z realizacji praw wynikających z tych jednostek uczestnictwa.

Zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy PIT, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C). Obowiązek sporządzenia PIT-8C spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe.

W związku zatem z realizacją przez osoby uprawnione praw wynikających z jednostek uczestnictwa, upostaciawiających pochodny instrument finansowy oparty o zyski grupy kapitałowej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzenia i przesłania informacji PIT-8C uprawnionym i właściwym urzędom skarbowym. Nie ciążą na Nim jednakże obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn.zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera usystematyzowany zbiór źródeł przychodów, a dalsze przepisy szczegółowo normują poszczególne źródła i stanowią o zróżnicowanych zasadach opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 7-9 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

*   przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7),
*   przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
        1.  z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (pkt 8),
*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42a ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1b ww. ustawy).

Ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, w szczególności zaś wobec zerowej wartości przekazywanych uczestnikom programu jednostek uczestnictwa stanowiących pochodne instrumenty finansowe w momencie ich przekazania niemożliwe jest ustalenie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ww. ustawy. W związku z przekazywaniem uczestnikom programu ww. instrumentów finansowych na Wnioskodawcy nie będą zatem ciążyły obowiązki płatnika, tj. obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, jak również uwzględnienia w deklaracjach czy informacjach podatkowych.

Natomiast z chwilą realizacji praw wynikających z ww. pochodnych instrumentów finansowych, powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy. Stosownie do art. 30b ust. 6 i art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik (uczestnik programu) będzie samodzielnie zobowiązany w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy. Na Wnioskodawcy nie będą zatem ciążyły obowiązki płatnika, tj. obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy lub zryczałtowanego podatku dochodowego. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikom oraz właściwym urzędom skarbowym informacji PIT-8C.

Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 3 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.