Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.645.2023.1.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-19
Teza: Uznanie zwrotu wywłaszczonej Nieruchomości I na rzecz spadkobierców w zamian za odszkodowanie za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, uznanie zwrotu wywłaszczonej Nieruchomości II na rzecz spadkobierców w zamian za odszkodowanie za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zwrotu wywłaszczonej Nieruchomości I i Nieruchomości II w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; odszkodowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; zwrot-zwrot nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - odszkodowanie - organ władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 5-pkt 1-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania zwrotu wywłaszczonej Nieruchomości I na rzecz spadkobierców w zamian za odszkodowanie za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania,

\- uznania zwrotu wywłaszczonej Nieruchomości II na rzecz spadkobierców w zamian za odszkodowanie za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania,

\- określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zwrotu wywłaszczonej Nieruchomości I i Nieruchomości II w zamian za odszkodowanie.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 listopada 2023 r. (wpływ 1 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej również: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami.

Zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina dysponuje mieniem komunalnym. W świetle tego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

W myśl art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa.

Gmina była właścicielem działek o nr geodezyjnych 1 oraz 2 położonych w obrębie (…), o łącznej powierzchni 0,9004 ha.

Działka o nr 1 (dalej: Nieruchomość I) to nieruchomość niezabudowana, która zgodnie z zapisami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi tereny zabudowy usługowej, tereny parkingów i garaży oraz tereny komunikacji publicznej. Dla Nieruchomości I obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość zabudowy.

Działka o nr 2 (dalej: Nieruchomość II) to nieruchomość zabudowana, na której posadowione są budowle trwale związane z gruntem – scena z zadaszeniem, boisko wielofunkcyjne wraz zapleczem sanitarno-szatniowym (…) oraz parking o nawierzchni asfaltowej. Nakłady na wybudowanie tych obiektów poniosła Gmina w latach 2011 i 2012. Obiekty te zostały oddane do użytkowania po ich wybudowaniu na cele realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż Nieruchomości I i II nie były wykorzystywane przez nią na cele prowadzonej przez Gminę działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym również na potrzeby działalności zwolnionej z VAT.

Ponadto, w odniesieniu do Nieruchomości II Gmina zaznacza, iż od momentu oddania do użytkowania wybudowanych obiektów (stanowiących budowle w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne), nie ponosiła ona żadnych wydatków na ulepszenie bądź przebudowę (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budowli posadowionych na tej nieruchomości.

Nieruchomość, stanowiąca obecnie Nieruchomość I i Nieruchomość II, stała się własnością Skarbu Państwa na podstawie umowy sprzedaży z dnia 8 lutego 1989 r. zawartej pomiędzy ówczesnymi właścicielami tych gruntów – trzema osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej a Naczelnikiem Gminy w (…) reprezentującym wówczas Skarb Państwa z przeznaczeniem na realizację ściśle określonego celu publicznego w postaci budowy na tych gruntach przedszkola, ośrodka zdrowia i pawilonu handlowego.

Decyzją nr (…) z dnia (…) Wojewoda (…) stwierdził nabycie z mocy prawa przez Gminę (…) własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej objętej ww. umową sprzedaży, która to nieruchomość została przekazana Wnioskodawcy na mocy porozumienia z dnia (…) 1993 r. zawartego pomiędzy zarządami Gminy (…) i Gminy (…). Przy nabyciu Nieruchomości I i Nieruchomości II Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskiem z dnia (…) 2001 r. dwóch poprzednich właścicieli Nieruchomości I i Nieruchomości II (trzeci współwłaściciel już nie żył) zwróciło się do Starosty (…) o zwrot wywłaszczonych gruntów, powołując się na brak realizacji celu wywłaszczenia na tych nieruchomościach.

Z uwagi na brak posiadania przez wnioskodawców (byłych współwłaścicieli Nieruchomości I i Nieruchomości II, przed ich wywłaszczeniem) prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po trzecim współwłaścicielu wywłaszczonych gruntów, Starosta (…) postanowieniem z dnia (…) 2001 r. zawiesił postępowanie o zwrot Nieruchomości I i II do chwili uzupełnienia wniosku o wskazane postanowienie sądowe stwierdzające nabycie spadku.

W dniu (…) 2006 r. akta sprawy zostały uzupełnione o postanowienia stwierdzające nabycie spadku po dwóch byłych współwłaścicielach wywłaszczonych nieruchomości i Starosta (…) postanowieniem z dnia (…) 2006 r. podjął postępowanie w sprawie zwrotu przedmiotowych Nieruchomości I i II.

W toku prowadzonego postępowania, w efekcie przeprowadzonych wizji lokalnych oraz rozpraw administracyjnych, ustalone zostało, iż na Nieruchomości II Gmina zrealizowała inwestycje w zakresie budowy sceny z zadaszeniem, boiska piłkarskiego oraz parkingu o nawierzchni asfaltowej, traktując Nieruchomości I i II jako grunty nabyte w drodze umowy sprzedaży, a nie w trybie wywłaszczenia.

Po dokonaniu analizy akt sprawy i zebranego materiału dowodowego, Starosta (…) decyzją z dnia (…) 2007 r. uznał, iż Nieruchomość I pomimo upływu 10 lat nie została użyta na cel wywłaszczenia i tym samym spadkobiercom uprzednich właścicieli tej nieruchomości (dalej: Spadkobiercy) przysługuje prawo jej zwrotu, natomiast w odniesieniu do Nieruchomości II Starosta (…) uznał, iż cel publiczny został przez Gminę zrealizowany na tej nieruchomości i odmówił Spadkobiercom zwrotu tej nieruchomości.

W związku ze złożonym przez Spadkobierców odwołaniem do Wojewody (…) i następnie również skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w (…) oraz oddaleniem przez WSA w (…) skargi Spadkobierców, po przeprowadzeniu kolejnych oględzin nieruchomości oraz rozpatrzeniu sporządzonych przez Gminę wyjaśnień w zakresie wykorzystania Nieruchomości I i Nieruchomości II na cel publiczny zgodny z celem wywłaszczenia, Starosta (…) decyzją z dnia (…) 2010 r. zwrócił Spadkobiercom Nieruchomość I oraz odmówił zwrotu Nieruchomości II.

Od ww. decyzji Gmina w dniu (…) 2010 r. wniosła odwołanie do (…) Urzędu Wojewódzkiego w (…). Odwołanie w dniu (…) 2010 r. zostało wniesione również przez Spadkobierców.

Wojewoda (…) decyzją z dnia (…) 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję Starosty (…) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem ustalenia terminów rozpoczęcia prac budowlanych będących celem wywłaszczenia (budowa przedszkola, ośrodka zdrowia i pawilonu handlowego).

W toku postępowania Gmina wyjaśniła, iż nie została zrealizowana inwestycja określona jako cel wywłaszczenia i przedstawiła dokumenty dotyczące realizacji na spornym terenie innych inwestycji, w szczególności w zakresie budowy boiska (…).

W związku z uznaniem, iż wywłaszczone Nieruchomość I i Nieruchomość II nie zostały użyte na cel wywłaszczenia, Starosta (…) decyzją z dnia (…) 2013 r. zwrócił Spadkobiercom Nieruchomość I i Nieruchomość II i ustalił wysokość zwaloryzowanej należności tytułem zwrotu odszkodowania, którą Spadkobiercy zobowiązani zostali wpłacić na rzecz Gminy.

Od tej decyzji jednakże, Gmina w dniu (…) 2013 r. złożyła odwołanie do Wojewody (…), który z kolei decyzją z dnia (…) 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję Starosty (…) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, podnosząc konieczność sporządzenia nowego operatu szacunkowego dla Nieruchomości I i II, celem określenia wartości uwzględniającej poczynione na nich przez Gminę nakłady inwestycyjne.

Od ww. decyzji Wojewody (…) Spadkobiercy wnieśli skargę do WSA w (…).

WSA w (…) wyrokiem z dnia (…) 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Wojewoda (…) decyzją z dnia (…) 2017 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Starosty (…) z dnia (…) 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Od tej decyzji Spadkobiercy wnieśli ponownie skargę do WSA w (…).

Następnie, postanowieniem z dnia (…) 2017 r. Wojewoda (…) wstrzymał z urzędu wykonanie decyzji Wojewody (…) do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w (…).

WSA w (…) prawomocnym wyrokiem z dnia (…) 2018 r. oddalił skargę na decyzję Wojewody (…) z dnia (…) 2017 r.

Po sporządzeniu nowego operatu szacunkowego i dokonaniu uzgodnienia treści księgi wieczystej dla Nieruchomości I i Nieruchomości II, Starosta (…) decyzją z dnia (…) 2019 r. ustalił wysokość zwaloryzowanej należności tytułem zwrotu należnego Gminie odszkodowania za Nieruchomości I i II.

Od decyzji tej Gmina w dniu (…) 2019 r. wniosła odwołanie do Wojewody (…).

Wojewoda (…) decyzją z dnia (…) 2020 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Starosty (…) z dnia (…) 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazując na konieczność sporządzenia nowego operatu szacunkowego oraz dokonania nowej waloryzacji.

Stosownie do wytycznych Wojewody (…), dnia (…) 2020 r. wystąpiono z zapytaniem ofertowym na wykonanie operatu szacunkowego oraz na wykonanie waloryzacji odszkodowania określającego wartość rynkową Nieruchomości I i Nieruchomości II dla potrzeb postępowania administracyjnego o zwrot wywłaszczonej nieruchomości w trybie art. 217 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami). Operat szacunkowy został przedłożony w dniu (…) 2020 r.

Dokonując ponownej analizy całości akt sprawy stwierdzono, że Nieruchomości I i II służą wprawdzie celowi publicznemu, niemniej jednak, pomimo upływu 30 lat nie zostały użyte na cel wywłaszczenia.

W związku z powyższym, Starosta (…) decyzją z dnia (…) 2020 r. zwrócił Spadkobiercom Nieruchomości I i II w odpowiednich częściach do ich udziałów oraz ustalił i rozłożył na 10 rocznych rat wysokość zwaloryzowanej należności tytułem zwrotu odszkodowania za Nieruchomości I i II, którą Spadkobiercy zobowiązani zostali wpłacić na rzecz Gminy.

Od ww. decyzji Gmina wniosła w dniu (…) 2020 r. odwołanie do Wojewody (…), który decyzją z dnia (…) 2021 r. nie uwzględnił odwołania Gminy i utrzymał w mocy decyzję Starosty (…) z dnia (…) 2020 r.

W dniu (…) 2021 r. Gmina wniosła do WSA w (…) skargę na ww. decyzję Wojewody.

WSA w (…) wyrokiem z dnia (…) 2021 r. oddalił skargę Gminy. W związku z tym Gmina wniosła w tej sprawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

NSA wyrokiem z dnia (…) 2022 r. uchylił zaskarżony wyrok WSA w (…) z dnia (…) 2021 r. w zakresie w jakim oddalił on skargę na zaskarżoną decyzję Wojewody (…) z dnia (…) 2021 r. w części utrzymującej w mocy wskazane w decyzji Starosty (…) daty terminów płatności poszczególnych rat zwaloryzowanego odszkodowania podlegającego zwrotowi.

W związku z powyższym, stosując się do ww. wyroku NSA, Starosta (…) decyzją z dnia (…) 2023 r. orzekł o rozłożeniu Spadkobiercom należności na rzecz Gminy, określonej uprzednio w decyzji Starosty (…) z dnia (…) 2020 r. na 10 rat i określił terminy płatności tych rat w taki sposób, że:

\- płatności pierwszej raty należy dokonać w terminie 90 dni kalendarzowych po upływie 14 dni od dnia, w którym upłynął bezskutecznie trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi na decyzję do sądu administracyjnego,

\- pozostałe 9 rat należy zapłacić do dnia 31 grudnia począwszy od roku kalendarzowego następującego po roku, w którym dokonano wpłaty pierwszej raty.

Z uwagi zatem na niezrealizowanie przez Gminę na Nieruchomościach I i II inwestycji, zgodnych z celem wywłaszczenia, stosownie do art. 136 w związku z art. 137, art. 139 i art. 140 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w związku ze złożonym przez Spadkobierców wnioskiem, Gmina zobowiązana została do zwrotu wywłaszczonych Nieruchomości I i II w zamian za przysługujący Gminie od Spadkobierców zwrot zwaloryzowanego odszkodowania.

Zwrot Nieruchomości I i II na rzecz Spadkobierców nastąpił wskutek decyzji Starosty (…) z dnia (…) 2020 r., na podstawie której dokonano odpowiednich wpisów w księdze wieczystej o zmianie właścicieli.

Gmina w listopadzie 2023 r. otrzymała pierwszą ratę zwaloryzowanego odszkodowania za zwrócone Nieruchomości I i II.

Terminy płatności pozostałych 9 rat należnego Gminie odszkodowania przypadają na dzień 31 grudnia kolejnych 9 lat, począwszy od 31 grudnia 2024 r.

**Pytania**

1\. Czy zwrot wywłaszczonej Nieruchomości I na rzecz Spadkobierców w zamian za odszkodowanie, dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi na gruncie VAT dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

2\. Czy zwrot wywłaszczonej Nieruchomości II na rzecz Spadkobierców w zamian za odszkodowanie, dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi na gruncie VAT dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

3\. Jeżeli zwrot wywłaszczonych Nieruchomości I i II w zamian za odszkodowanie stanowi na gruncie VAT dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy?

Pytanie 1 dotyczy pierwszego stanu faktycznego.

Pytanie 2 dotyczy drugiego stanu faktycznego.

Pytanie 3 dotyczy trzeciego stanu faktycznego i pierwszego zdarzenia przyszłego.

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zwrot wywłaszczonej Nieruchomości I na rzecz Spadkobierców w zamian za odszkodowanie, dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi na gruncie VAT dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

2\. Zwrot wywłaszczonej Nieruchomości II na rzecz Spadkobierców w zamian za odszkodowanie, dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi na gruncie VAT dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

3\. W przypadku uznania zwrotu wywłaszczonych Nieruchomości I i II w zamian za odszkodowanie za stanowiącą na gruncie VAT dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT, obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy powstaje w dacie otrzymania płatności poszczególnych rat odszkodowania i stosownie do wysokości otrzymanych wpłat.

Uzasadnienie:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W myśl art. 137 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

\- pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo

\- pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

W przypadku gdy cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część.

W myśl art. 139 ww. ustawy, nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 i ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania. Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.

W myśl art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r., w przypadku zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane, w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Mając na względzie powyższe regulacje oraz przedstawione okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za zwrócone Nieruchomość I i Nieruchomość II Gmina otrzymała pierwszą ratę oraz otrzyma 9 kolejnych rat płatności tytułem zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania.

W ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji doszło do przeniesienia na Spadkobierców prawa do rozporządzania Nieruchomością I i Nieruchomością II jak właściciel. Tym samym, należy uznać iż dokonany zwrot Nieruchomości I i II na rzecz Spadkobierców w zamian za odszkodowanie spełnia definicję dostawy towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Bez znaczenia w tej sytuacji, zdaniem Gminy, pozostaje forma prawna zbycia przedmiotowych Nieruchomości I i II. Pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy, ma bowiem szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, pomimo iż przepisy art. 136 ust. 3 i art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami posługują się pojęciem „zwrotu” wywłaszczonej nieruchomości, jeśli stała się ona zbędna na cel, na który dokonano wywłaszczenia, to w tym przypadku nie sposób uznać że dochodzi do zwrotu towaru w rozumieniu ustawy o VAT, stanowiącego podstawę do dokonania korekty pierwotnej sprzedaży (korekty podstawy opodatkowania), lecz należy uznać że mamy do czynienia z odrębną dostawą towaru.

W przedmiotowej sytuacji nie dochodzi bowiem do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce w przeszłości jak również do zwrotu ceny w takiej samej wysokości. Nie można bowiem uznać, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed kilkudziesięciu lat nie miała miejsca. Tym samym, w ocenie Gminy, nie sposób kwalifikować takich czynności na gruncie ustawy o VAT jako „zwrotu towarów”.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie dokonany zwrot Nieruchomości I i Nieruchomości II w zamian za ustaloną zwaloryzowaną wartość odszkodowania należy uznać za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.856.2021.2.SR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wskazał, iż „zwracane na rzecz Gminy zwaloryzowane odszkodowanie stanowi wynagrodzenie w zamian za odpłatną dostawę towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) „zwrot” przez Gminę opisanej we wniosku działki na rzecz jej poprzednich współwłaścicieli (ich spadkobierców) dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.123.2017.2.AWA, wskazując, iż „w analizowanej sprawie nie dochodzi do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce co najmniej 7 lat temu. Jednocześnie po tylu latach nie dojdzie do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnego właściciela odszkodowania) w takiej samej wysokości, lecz będzie to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obowiązującej obecnie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zatem, dojdzie tutaj do nowej dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można bowiem uznać, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed co najmniej kilku lat nie miała miejsca. Tak więc, nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako „zwrotu towarów”.”

Zwolnienia z VAT

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W związku z powyższym na gruncie VAT za teren budowlany uznaje się wyłącznie taki grunt niezabudowany, którego przeznaczenie pod zabudowę wynika z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego lub wydanej decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego wynika zatem, iż na gruncie VAT, dostawa budynków lub budowli użytkowanych przez okres co najmniej dwóch lat przed ich dostawą zasadniczo objęta jest zwolnieniem z opodatkowania.

Jednocześnie, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami lub budowlami trwale związanymi z gruntem zastosowanie znajduje przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej, stawkę VAT właściwą dla opodatkowania budynku lub budowli należy zastosować również w odniesieniu do dostawy gruntu, na którym posadowione są te obiekty budowlane. Innymi słowy, dla gruntu trwale związanego z budynkiem czy budowlą należy zastosować taką samą stawkę jaka znajduje zastosowanie dla dostawy danego budynku lub budowli.

Ad. 1.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że ustawa o VAT nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Mając na uwadze powyższe, jako że będąca przedmiotem zwrotu Nieruchomość I stanowiła grunt niezabudowany, który zgodnie z zapisami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi tereny zabudowy usługowej, tereny parkingów i garaży oraz tereny komunikacji publicznej, tj. dla którego obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość zabudowy, zdaniem Gminy należy uznać, iż dostawa Nieruchomości I stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

W tym przypadku bowiem jako że Nieruchomość I stanowi teren budowlany oraz nie była ona przez Gminę wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania, brak jest spełnienia przesłanek dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jak również nie są spełnione warunki zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, zwrot wywłaszczonej Nieruchomości I na rzecz Spadkobierców w zamian za odszkodowanie, dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi na gruncie VAT dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Ad. 2.

Mając na uwadze przywołane regulacje, Gmina stoi na stanowisku, iż zwrot wywłaszczonej Nieruchomości II na rzecz Spadkobierców w zamian za odszkodowanie, dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi na gruncie VAT dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwrócona Nieruchomość II stanowi bowiem nieruchomość zabudowaną, na której posadowione są budowle trwale związane z gruntem – scena z zadaszeniem, boisko wielofunkcyjne wraz zapleczem sanitarno-szatniowym oraz parking o nawierzchni asfaltowej. Nakłady na wybudowanie tych obiektów poniosła Gmina i w stosunku do tych budowli doszło do pierwszego zasiedlenia, jako że obiekty te były użytkowane w celach, do których były przeznaczone. Ponadto Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie czy modernizację przedmiotowych budowli. W szczególności Gmina nie dokonała ulepszenia tych budowli w okresie krótszym niż dwa lata przed dokonanym zwrotem Nieruchomości II na rzecz Spadkobierców.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w tym przypadku zwrot wywłaszczonej Nieruchomości II na rzecz Spadkobierców w zamian za odszkodowanie, dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi na gruncie VAT dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.735.2021.1.MJ, w której Dyrektor KIS wskazał, iż „dostawa dróg oraz ścieżek rowerowych będzie następować po pierwszym zasiedleniu, a z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata i Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie ww. budowli, to w odniesieniu do transakcji dostawy dróg oraz ścieżek rowerowych znajdujących się na Działkach Nr 2, zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Odpowiednio, skoro dostawa przedmiotowych budowli, którymi zabudowane są Działki Nr 2, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntu, na którym budowle są posadowione, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie własności wskazanych we wniosku zabudowanych Działek Nr 2 z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze zwolnienia od tego podatku.”

Podobnie Dyrektor KIS stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.704.2019.4.RR, w której wskazał, iż „przeniesienie prawa własności nieruchomości, (tj. działki 1) wraz z posadowionym na niej budynkiem, z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Tym samym kwota odszkodowania otrzymanego za nieruchomość, która z mocy prawa przeszła na własność Skarbu Państwa – będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT.”

Ad. 3

Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu tej czynności.

Jednocześnie, zgodnie z art. 19a ust. 6 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, ustalona na jej rzecz należność z tytułu zwrotu zwaloryzowanego odszkodowania za dokonany zwrot Nieruchomości I i Nieruchomości II została rozłożona na 10 rat rocznych. Gmina w listopadzie 2023 r. otrzymała pierwszą ratę zwaloryzowanego odszkodowania za zwrócone Nieruchomości I i II.

Terminy płatności pozostałych 9 rat należnego Gminie odszkodowania przypadają natomiast na dzień 31 grudnia kolejnych 9 lat, począwszy od 31 grudnia 2024 r.

W konsekwencji uznania zwrotu wywłaszczonych nieruchomości na rzecz Spadkobierców za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jako odrębna odpłatna dostawa towarów, stanowiąca przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zdaniem Gminy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstanie na zasadach szczególnych, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, w zw. z art. 19a ust. 6 tej ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty na rzecz Gminy zwaloryzowanego odszkodowania z tytułu zwrotu wywłaszczonych Nieruchomości I i II i w odniesieniu do otrzymanej od Spadkobierców kwoty.

Tym samym Gmina uważa, iż zobowiązana jest wykazać obrót z tytułu przedmiotowej dostawy Nieruchomości I i Nieruchomości II w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała pierwszą ratę odszkodowania w części odpowiadającej wysokości tej kwoty oraz będzie zobowiązana wykazać obrót z tytułu pozostałych rat płatności odpowiednio w dacie ich otrzymania stosownie do wysokości otrzymanych wpłat.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w wyżej cytowanej interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.123.2017.2.AWA.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania zwrotu wywłaszczonych Nieruchomości I i II w zamian za odszkodowanie za stanowiącą na gruncie VAT dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT, obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy powstaje w dacie otrzymania płatności poszczególnych rat odszkodowania i stosownie do wysokości otrzymanych wpłat.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględny jest warunek wystąpienia „odpłatności”. Wynika to wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (np. dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Odpłatny natomiast to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że podmiot publiczny będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (dotyczy pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina wydając grunt za odpłatnością nie może zatem skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Stosownie do art. 136 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

W myśl art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość uznaje się za zbędną na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, jeżeli:

1) pomimo upływu 7 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, nie rozpoczęto prac związanych z realizacją tego celu albo

2) pomimo upływu 10 lat od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, cel ten nie został zrealizowany.

Na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, cel wywłaszczenia został zrealizowany tylko na części wywłaszczonej nieruchomości, zwrotowi podlega pozostała część.

Stosownie do art. 139 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomość wywłaszczona podlega zwrotowi w stanie, w jakim znajduje się w dniu jej zwrotu.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

W myśl art. 140 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Odszkodowanie pieniężne podlega waloryzacji, z tym że jego wysokość po waloryzacji, z zastrzeżeniem art. 217 ust. 2, nie może być wyższa niż wartość rynkowa nieruchomości w dniu zwrotu, a jeżeli ze względu na rodzaj nieruchomości nie można określić jej wartości rynkowej, nie może być wyższa niż jej wartość odtworzeniowa.

Na podstawie art. 217 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości w wyniku wywłaszczenia dokonanego przed dniem 5 grudnia 1990 r., w razie zwrotu tych nieruchomości, zwracają odszkodowanie zwaloryzowane, w wysokości nie większej niż 50% aktualnej wartości tych nieruchomości.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za zwrócone (oddane) nieruchomości – Nieruchomość I oraz Nieruchomość II – otrzymają Państwo zwrot zwaloryzowanego odszkodowania.

Niewątpliwie czynność przeniesienia przez Państwa na rzecz poprzednich właścicieli (ich spadkobierców) ww. nieruchomości wywołuje określone skutki prawne w postaci przeniesienia wszelkich praw do przedmiotowych nieruchomości (czyli ich własności). Tym samym, w zamian za zwrot odszkodowania dokonali Państwo przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel ww. Nieruchomością I oraz Nieruchomością II.

Należy mieć na uwadze, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy, ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Państwa transakcji należy mieć na uwadze wyłącznie aspekty prawne, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego powyżej art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s.1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

„Dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy 2006/112/WE Rady, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów – będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu – różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Problemem do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy rzeczywiście mamy do czynienia ze zwrotem towaru, czy z odrębną dostawą.

W tym miejscu należy wskazać, że w istocie przepisy art. 136 ust. 3 i art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przewidują możliwość „zwrotu” wywłaszczonej nieruchomości, jeśli stała się ona zbędna na cel, na który dokonano wywłaszczenia, jednakże – w ocenie tut. Organu – na gruncie przepisów ustawy nie mamy do czynienia ze zwrotem towaru, lecz z odrębną dostawą towaru. Przesłanki do tej konkluzji są następujące.

Co do zasady konsekwencją zwrotu towaru na gruncie ustawy jest obniżenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy. Odnosząc się natomiast do regulujących kwestię korekty podstawy opodatkowania przepisów ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a konkretnie do jej art. 90 ust. 1 i ust. 2 należy zauważyć, że zgodnie z tymi przepisami:

W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Odwołując się zatem do ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady stwierdzić należy, że obniżenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce w przypadkach, gdy ze względu na zmianę stosunków umownych ma miejsce anulowanie, wypowiedzenie lub rozwiązanie transakcji.

Ponadto, zwrot towarów wiąże się ze zwrotem zapłaty za towar, a nie ze zwrotem części ceny lub kwoty wyższej niż zapłacona cena.

W świetle powyższego, w analizowanej sprawie nie doszło do anulowania, wypowiedzenia czy rozwiązania stosunku zobowiązaniowego (wywłaszczenia), jaki miał miejsce w chwili wywłaszczenia (1989 r.). Jednocześnie po tylu latach nie doszło do zwrotu ceny (kwoty otrzymanego przez ówczesnych właścicieli odszkodowania) w takiej samej wysokości, lecz jest to inna wartość zwaloryzowana, obliczona na zasadach wynikających z obowiązującej obecnie ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zatem, doszło tutaj do nowej dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie można bowiem uznać, że transakcja wywłaszczenia nieruchomości sprzed kilkudziesięciu lat nie miała miejsca. Tak więc, nie jest możliwe zakwalifikowanie takich czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako „zwrotu towarów”.

Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie ma miejsce dostawa towarów (Nieruchomości I i Nieruchomości II) w zamian za „zwrot” odszkodowania. W tym przypadku zwaloryzowane odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawy faktycznie odpłatne.

Wynagrodzenie to ma bowiem charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza że z tytułu zwrotu nieruchomości, dla oddającego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru (oddaniem nieruchomości) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać zwróconego odszkodowania.

Z tego względu mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, zwracane na Państwa rzecz zwaloryzowane odszkodowanie stanowi wynagrodzenie w zamian za odpłatną dostawę towarów, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że „zwrot” przez Państwa wywłaszczonych nieruchomości, tj. Nieruchomości I oraz Nieruchomości II, na rzecz jej poprzednich właścicieli (ich spadkobierców) dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Kwestię zwolnienia dostawy nieruchomości niezabudowanych regulują przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.):

Ustawa określa:

1\. zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,

2\. zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

\- przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Na mocy art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Analiza ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy zauważyć, że – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – Nieruchomość I to nieruchomość niezabudowana, która zgodnie z zapisami obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi tereny zabudowy usługowej, tereny parkingów i garaży oraz tereny komunikacji publicznej. Dla Nieruchomości I obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość zabudowy.

Zatem w analizowanej sprawie w odniesieniu do Nieruchomości I nie ma zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Nieruchomość I stanowi bowiem grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W odniesieniu do Nieruchomości I nie zostały spełnione również przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Nieruchomość I nie była – jak wynika z opisu sprawy – wykorzystywana przez Państwa na cele działalności zwolnionej z VAT.

W konsekwencji „zwrot” wywłaszczonej Nieruchomości I podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Odnosząc się natomiast do Nieruchomości II, należy zauważyć, że – jak Państwo wskazali – jest to nieruchomość zabudowana, na której posadowione są budowle trwale związane z gruntem – scena z zadaszeniem, boisko wielofunkcyjne wraz zapleczem sanitarno-szatniowym oraz parking o nawierzchni asfaltowej.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy Nieruchomości II zastosowanie ma zwolnienie od podatku, należy zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy względem ww. budowli znajdujących się na opisanej działce doszło do pierwszego zasiedlenia.

Analizując przedstawione informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. budowli nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy –budowle te zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli, a dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jak Państwo bowiem wskazali, nakłady na wybudowanie tych obiektów ponieśli Państwo w latach 2011 i 2012. Obiekty te zostały oddane do użytkowania po ich wybudowaniu na cele realizacji zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania potrzeb społeczności lokalnej. Ponadto nie ponosili Państwo żadnych wydatków na ulepszenie bądź przebudowę (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budowli posadowionych na tej nieruchomości.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do ww. budowli zostały spełnione przesłanki wymagane dla zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym dostawa ww. budowli korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, dostawa gruntu (działki nr 2), z którym ww. budowle są związane – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również jest objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Reasumując, „zwrot” wywłaszczonej Nieruchomości I na rzecz spadkobierców w zamian za odszkodowanie, dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast „zwrot” wywłaszczonej Nieruchomości II na rzecz spadkobierców w zamian za odszkodowanie, dokonany w trybie art. 136 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi na gruncie VAT dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy Nieruchomości I i Nieruchomości II w zamian za odszkodowanie, należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, z uwagi na niezrealizowanie przez Państwa na Nieruchomościach I i II inwestycji, zgodnych z celem wywłaszczenia, stosownie do art. 136 w związku z art. 137, art. 139 i art. 140 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w związku ze złożonym przez spadkobierców wnioskiem, zobowiązani zostali Państwo do zwrotu wywłaszczonych Nieruchomości I i II w zamian za przysługujący Państwu od spadkobierców zwrot zwaloryzowanego odszkodowania. Zwrot Nieruchomości I i II na rzecz spadkobierców nastąpił wskutek decyzji Starosty (…) z dnia (…) 2020 r., na podstawie której dokonano odpowiednich wpisów w księdze wieczystej o zmianie właścicieli. W listopadzie 2023 r. otrzymali Państwo pierwszą ratę zwaloryzowanego odszkodowania za zwrócone Nieruchomości I i II. Terminy płatności pozostałych 9 rat należnego Państwu odszkodowania przypadają na dzień 31 grudnia kolejnych 9 lat, począwszy od 31 grudnia 2024 r.

Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie „zwrot” wywłaszczonych nieruchomości na rzecz ich poprzednich właścicieli (ich spadkobierców) mieści się – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odrębna odpłatna dostawa towarów, gdyż stanowi przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie w ujęciu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy, tj. z chwilą otrzymania przez Państwa całości lub części zapłaty zwaloryzowanego odszkodowania z tytułu zwrotu wywłaszczonych nieruchomości. Obowiązek powstaje zatem w odniesieniu do otrzymanej kwoty od poprzednich właścicieli (ich spadkobierców). Stąd też, powinni Państwo wykazać obrót z tytułu ww. transakcji w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali/otrzymają Państwo to odszkodowanie.

W opisanym przypadku w stosunku do Nieruchomości I i II obowiązek podatkowy powstał/powstanie:

\- w chwili dokonania wpłaty pierwszej raty odszkodowania, tj. w listopadzie 2023 r. od wpłaconej kwoty,

\- w chwili otrzymania pozostałych płatności rozłożonych na raty, w odniesieniu do wpłaconych kwot.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji powstaje – na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy w zw. z art. 19a ust. 6 ustawy – tj. w chwili otrzymania zapłaty poszczególnych rat odszkodowania z tytułu zwrotu wywłaszczonych nieruchomości w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

\- zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.