Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.661.2022.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-01
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest i będzie obowiązana wykazać przychód z tytułu dywidend od Spółek Zależnych w kalkulacji proporcji Kosztów pośrednich alokowanych na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; spółki-spółka zależna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Proporcjonalne przypisywanie kosztów do źródła przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 2b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2022 r. wpłynął za pośrednictwem platformy e-PUAP Państwa wniosek z 28 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest i będzie obowiązana wykazać przychód z tytułu dywidend od Spółek Zależnych w kalkulacji proporcji Kosztów pośrednich alokowanych na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

E. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Spółka posiada udziały w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jest ich 100% udziałowcem (dalej: „Spółki Zależne”).

Spółka osiąga przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (operacyjnej) polegającej na udzielaniu pożyczek Spółkom Zależnym. W związku z faktem, iż udzielanie przedmiotowych pożyczek realizowane jest przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółka wykazuje przedmiotową działalność jako opodatkowaną podatkiem VAT, która zgodnie z przepisami ustawy VAT podlega opodatkowaniu VAT, gdyż Spółka wybrała opodatkowanie VAT na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Ponadto wynagrodzenie otrzymywane z tytułu przedmiotowej działalności operacyjnej w zakresie udzielania pożyczek Spółkom Zależnym, Spółka wykazuje dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych jako przychód stanowiący element kalkulacji dochodu z innych źródeł przychodów o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy CIT.

Ponadto należy wskazać, iż Spółka posiada udziały w Spółkach Zależnych większe niż 10%, a inwestycje Spółki w Spółki Zależne mają charakter długoterminowy, to jest Spółka posiada przedmiotowe udziały przez okres ponad 2 lat.

W związku z posiadanymi udziałami Spółka otrzymuje i przewiduje, że w przyszłości będzie uzyskiwać dywidendy od Spółek Zależnych. Mając na uwadze, iż Spółka wypełnia warunki wskazane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, dywidendy otrzymywane przez Spółkę od Spółek Zależnych są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji Spółka uzyskuje i przewiduje, że będzie uzyskiwać w przyszłości przychody zarówno z działalności operacyjnej, jak i przychody z dywidend od Spółek Zależnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (winno być: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe) Spółka ponosi koszty uzyskania przychodu związane z osiąganymi przychodami. Przedmiotowe koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Spółkę można rozróżnić jako koszty związane wyłącznie z jednym źródłem przychodów, jak i koszty niezwiązane wyłącznie z jednym źródłem przychodów, dla których nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów. W rezultacie w ramach swojej działalności Spółka ponosi wydatki stanowiące dla Spółki koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy CIT (dalej: „Koszty pośrednie”), które nie są związane z wyłącznie jednym źródłem przychodów.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest i będzie obowiązana wykazać przychód z tytułu dywidend od Spółek Zależnych w kalkulacji proporcji Kosztów pośrednich alokowanych na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w opinii Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodów z tytułu dywidend od Spółek zależnych, Spółka nie jest i nie będzie obowiązana wykazywać tych przychodów w kalkulacji proporcji Kosztów pośrednich na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Przez wykazywanie przychodów z tytułu dywidend od Spółek zależnych Spółka rozumie, że przychody te nie będą wykazywane ani wśród „przychodów z zysków kapitałowych” lub „przychodów z innych źródeł przychodów” (w liczniku proporcji), ani też w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji o której mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy CIT).

Jak wynika z treści z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f ustawy CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ponadto jak wynika z dyspozycji art. 7 ust. 3 ustawy CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in.:

1\. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2\. przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy CIT, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21 ustawy CIT, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a. straty poniesionej ze źródła przychodów;

3\. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ustawy CIT, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W rezultacie z przedstawionych przepisów wynika, iż od ogólnej zasady opodatkowania dochodów występują wyjątki, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega przychód. Wśród wyjątków o których mowa powyżej należy wskazać przychód z tytułu dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy CIT.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z treścią art. 7b ustawy CIT, podatnicy są zobowiązani do wyodrębnienia źródeł przychodów tj. przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł.

Przedmiotowa konstrukcja przepisów ustawy CIT oznacza, że określone kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je uzyskuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł zostały opodatkowane w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości wykazania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak wskazać, że oprócz przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych w sposób szczególny, na zasadach ryczałtowych istnieją również przysporzenia z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku w którym podatek nakładany jest po pomniejszeniu przychodu o koszty uzyskania przychodu. W takich przypadkach mamy do czynienia z dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący alokację kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z danym źródłem przychodów do tego źródła. Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do żadnego ze źródła przychodów, ustawodawca wprowadził zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy CIT stosuje się odpowiednio.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jak również art. 15 ust. 2b ustawy CIT zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy dotyczące podziału kosztów pomiędzy różne rodzaje przychodów zostały oparte o jedną zasadę funkcjonalną, której istotą jest ustalenie proporcji podziału kosztów za pomocą klucza przychodów. Zgodnie z tą zasadą ustala się stosunek, w jakim pozostaje jeden rodzaj przychodów (np. przychody z zysków kapitałowych) w sumie wszystkich przychodów. W efekcie powstaje proporcja, w jakiej alokowane powinny zostać koszty, których nie można wprost przypisać do konkretnego źródła przychodów, do danej kategorii przychodów.

Analizując kwestię podziału kosztów pośrednich pomiędzy źródła przychodów należy mieć na uwadze, że z faktem uzyskania przychodów z tytułu dywidendy nie wiąże się ponoszenie wydatków, tj. np. samo otrzymanie przez podatnika dywidendy od spółek nie jest związane z ponoszeniem kosztów przez podatnika. Podkreślenia wymaga, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik nie ponosi wydatków nastawionych bezpośrednio na uzyskanie dywidendy, a jedynie wydatki na nabycie akcji lub udziałów konkretnych spółek.

W konsekwencji z uwagi na brak podstaw do przypisywania do przychodu z dywidendy jakichkolwiek kosztów bezpośrednich to również nieuzasadnione jest przypisywanie do tych przychodów kosztów pośrednich za pomocą klucza przychodów.

Charakter prawny opodatkowania dywidend, których powstanie nie wiąże się z bezpośrednim poniesieniem kosztów, wyklucza zasadność zaliczenia przychodów z tytułu ich otrzymania do omawianych powyżej proporcji przypisywania pośrednich kosztów uzyskania przychodu.

Zaliczenie bowiem przychodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany do proporcji podziału kosztów, które to koszty nie pozostają w związku z tymi przychodami, nie znajduje uzasadnienia w konstrukcji podatków dochodowych.

Konsekwencją powyższego jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Jeżeli bowiem w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2, 2a i 2b ustawy CIT należy odnosić tylko do tych przychodów, które w świetle ww. ustawy mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania.

W związku z powyższym kwoty otrzymanych przez podatnika dywidend nie powinny być ujęte w sumie przychodów dla celów obliczenia stosunku, w jakim koszty pośrednie będą przypisane do poszczególnego źródła przychodów.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przychody z dywidend od Spółek zależnych - jako przychody opodatkowane ryczałtowo - nie powinny być ujęte ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku) proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.221.2019.1.MF.

Ponadto przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Spółka wskazuje na:

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1198/18,

\- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.69.2019.2.SG,

\- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.36.2019.1.PB,

\- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.576.2018.1.RK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Jednocześnie zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2022 r. zmianie uległo brzmienie art. 7 ust. 2 na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zgodnie z którym:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Powyższa zmiana nie ma jednakże wpływu na ocenę istoty przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.