Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1384/12/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-12
Teza: koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia, bądź windykacji wierzytelności
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-przychód z działalności gospodarczej; wierzytelność; wierzytelność-obrót wierzytelnościami; windykacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 10 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług obsługi wierzytelności wydatków na nabycie tych wierzytelności, a także wydatków związanych z ich windykacją,
*   momentu zaliczenia do ww. kosztów całej ceny nabycia wierzytelności w przypadku jej odpłatnego zbycia lub wyegzekwowania w całości,
*   momentu zaliczenia do kosztów podatkowych innych niż cena nabycia wierzytelności wydatków, o których mowa we wniosku

\-**jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do ww. kosztów całej ceny nabycia wierzytelności w przypadku częściowej windykacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w zakresie usług obsługi wierzytelności pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z nabyciem oraz windykacją wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą (czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług) zajmującym się m.in. oferowaniem usług obsługi wierzytelności. W ramach tego obszaru prowadzonej działalności podejmuje czynności windykacyjne na zlecenie wierzyciela (jako pełnomocnik), a gdy te nie przynoszą efektów kieruje sprawę na drogę postępowania sądowego, co daje możliwość komorniczego wyegzekwowania należności. Wnioskodawca skupuje również wierzytelności na własny rachunek i dokonuje ich windykacji we własnym zakresie. Wykonując czynności zmierzające do odzyskania wierzytelności swoich, jak również wierzytelności klientów, Wnioskodawca ponosi szereg kosztów: koszty upomnień, koszty usług prawnych (np. sporządzenie pozwu do sądu), opłaty skarbowe od pełnomocnictw, koszty procesowe, koszty windykacyjne, koszty postępowania sądowego, tj. wpis, opłata kancelaryjna, koszty wynagrodzenia pełnomocnika procesowego, koszty nadania klauzuli wykonalności oraz często koszty komornicze. W przypadku części tych kosztów Wnioskodawca wnosi w pozwie o zwrot kosztów procesowych przez dłużnika, a sąd orzeka o ich przysądzeniu. W przypadku, gdy Wnioskodawca działa w charakterze pełnomocnika koszty opłat od pełnomocnictw, koszty zabezpieczenia, wpisów, opłat kancelaryjnych ponoszone są bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jednak zwracane są przez klientów na podstawie wystawianych not obciążeniowych.

Należy rozróżnić dwie grupy klientów Wnioskodawcy:

*   klient zlecający windykację swoich należności (najczęściej w oparciu o Umowę o Świadczenia Usług),
*   klient zlecający restrukturyzację swoich zobowiązań (najczęściej Umowa Restrukturyzacji lub Umowa Zlecenia Nabycia Wierzytelności).

Współpraca z klientami może również odbywać się na zasadzie jednorazowego zlecenia wyegzekwowania wierzytelności.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca zawiera najczęściej następujące umowy:

1.  Umowa zlecenia nabycia wierzytelności - na mocy tej umowy klient (dający zlecenie) zleca Wnioskodawcy wykupienie jego zobowiązań w drodze umowy cesji wierzytelności. Wnioskodawca zobowiązuje się do nabycia tych zobowiązań w imieniu własnym, ale na rachunek Dającego zlecenie, który to zobowiązany jest do zapłaty ustalonej pomiędzy Wnioskodawcą, a zbywcą wierzytelności ceny za nabytą wierzytelność. Po korzystnym przeprowadzeniu negocjacji z Wierzycielem Dającego Zlecenie i podpisaniu umowy cesji, Wnioskodawca zobowiązany jest do przygotowania i zawarcia umowy przenoszącej własność nabytej wierzytelności za cenę nabycia na Dającego zlecenie w terminie określonym w umowie zlecenia. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi ustalona procentowo w umowie zlecenia nabycia wierzytelności prowizja od kwoty głównej liczona, jako różnica pomiędzy ceną zapłaty za zakupioną wierzytelność, a rzeczywistą wartością wierzytelności głównej na dzień otrzymania zlecenia.
2.  Umowa Restrukturyzacji - na mocy tego rodzaju umowy Dający Zlecenie zleca Wnioskodawcy restrukturyzację swoich zobowiązań polegającą na doprowadzeniu do zawarcia porozumień, ugód pozasądowych z jego wierzycielami. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest wówczas ustalona umową prowizja liczona od wartości zawartej ugody lub jeśli ugodą pozasądową została osiągnięta redukcja części zobowiązania Dającego Zlecenie, wynagrodzeniem jest prowizja liczona, jako różnica pomiędzy wartością zobowiązania a kwotą określoną w ugodzie.
3.  Umowa o Świadczenie Usług Windykacji, na mocy której Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania usługi polegającej na przeprowadzeniu czynności zmierzających do odzyskania należności od dłużników kontrahenta. Podstawą do podjęcia stosownych działań jest tzw. „pisemne zlecenie windykacji”. Za czynności te Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie prowizyjne od każdej uzyskanej kwoty. Umowa o Świadczenie Usług Windykacji, umożliwia Wnioskodawcy świadczenie powyższej usługi bezpłatnie, w sytuacji, gdy wierzytelność przeznaczona do windykacji wynika z umów handlowych klienta (potwierdzających fakt sprzedaży towarów i usług), w których zawarto zapis, na mocy którego dany kontrahent zobowiązuje się pokryć część kosztów windykacji w przypadku nieuregulowania zobowiązania. Wysokość tych kosztów obliczana jest, jako ustalony w umowie procent od niezapłaconej na moment zlecenia kwoty głównej powiększonej o odsetki (np. 15%). Jeżeli klient Wnioskodawcy zamieści w umowie handlowej wyżej wspomnianą klauzulę a kontrahent klienta zwleka z zapłatą, Wnioskodawca może nabyć w drodze umowy cesji wierzytelność, w wysokości odpowiadającej kwocie kosztów windykacji, którą dłużnik zobowiązał się pokryć przyjmując zapisy klauzuli. Wyegzekwowana przez Wnioskodawcę kwota wynikająca z powyższego zapisu stanowi każdorazowo wynagrodzenie Wnioskodawcy.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca zawiera szereg umów cesji wierzytelności. Na mocy zapisów niektórych z nich nabywa wierzytelności za cenę niższą od ich wartości nominalnych -bez prawa ich powrotnego przeniesienia na cedenta w części wierzytelności przeterminowanych i trudno ściągalnych - w celu odzyskania zakupionych długów na swoją rzecz, przyjmując tym samym na siebie ryzyko niewypłacalności dłużników. Zawierając z kolei umowy cesji, będące wynikiem realizowania postanowień umowy zlecenia nabycia wierzytelności Wnioskodawca działa w swoim imieniu, lecz na rachunek zlecającego (pośredniczy w zbyciu wierzytelności) nie ponosi więc ryzyka niewypłacalności dłużnika, gdyż to dłużnik jest stroną zobowiązaną do pokrycia ceny za daną wierzytelność. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą uproszczoną.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Kiedy powstanie koszt podatkowy z tytułu czynności zmierzających do odzyskania wierzytelności trudno ściągalnych lub przeterminowanych?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanej we wniosku pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na nabycie wierzytelności, jak i innych kosztów poniesionych w celu jej pozyskania a następnie wyegzekwowania, stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Art. 22 ust. 6b z kolei informuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W takim ujęciu kosztami tymi będą wszystkie wydatki jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej można zaliczyć wydatki poniesione na nabycie wierzytelności (wartość zakupu), jak również inne koszty, tj. koszty upomnień, koszty usług prawnych (np. sporządzenie pozwu do sądu), opłaty skarbowe od pełnomocnictw, koszty procesowe, na które składają się głównie koszty windykacyjne, koszty postępowania sądowego, tj. wpis, opłata kancelaryjna, koszty wynagrodzenia pełnomocnika procesowego, koszty nadania klauzuli wykonawczej oraz koszty komornicze.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty zakupu wierzytelności na podstawie umów cesji mogą zostać ujęte w kosztach podatkowych w dacie uzyskania przychodu z tytułu realizacji tej wierzytelności, tj. jej odpłatnego zbycia lub otrzymania całości lub części należności od dłużnika, a w przypadku windykacji komorniczej od komornika. W sytuacji otrzymania tylko części wierzytelności, kosztem podatkowym stanie się cała wartość ceny nabycia wierzytelności widniejąca na umowie cesji. Pozostałe wydatki powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych w dacie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ww. ustawy).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy ewidencjonują zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej tzw. metodą uproszczoną, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia dowodu księgowego dokumentującego jego poniesienie, a koszty te potrącane są w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obsługi wierzytelności. W ramach usług świadczonych na rzecz kontrahentów, ponosi wydatki m.in. tytułem kosztów upomnień, kosztów usług prawnych (np. sporządzenia pozwu do sądu), opłat skarbowych od pełnomocnictw, kosztów procesowych, na które składają się głównie koszty windykacyjne, koszty postępowania sądowego, tj. wpis, opłata kancelaryjna, koszty wynagrodzenia pełnomocnika procesowego, koszty nadania klauzuli wykonawczej oraz koszty komornicze.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż ww. wydatki, jako związane z przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (świadczonymi usługami), mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności w dacie poniesienia, o ile zostaną należycie udokumentowane.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie we własnym imieniu i na Jego rachunek wierzytelności, które następnie są przez Wnioskodawcę zbywane, bądź odzyskiwane we własnym zakresie wskazać należy, iż w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, wydatki na nabycie tych wierzytelności mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodu. Pamiętać jednak należy, iż rozpatrując kwestię możliwości zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu należy mieć na względzie treść cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiającego pomniejszenie uzyskanego przychodu jedynie o te wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania tego przychodu, bądź też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wydatki na nabycie wierzytelności nabywanych we własnym imieniu i na swój rachunek, następnie odsprzedawanych bądź windykowanych mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, o ile są należycie udokumentowane. Jednakże wydatki te należy zaliczać do ww. kosztów proporcjonalnie w takiej części, w jakiej uzyskano przychód ze zbycia, bądź windykacji danej wierzytelności. W przypadku zatem, gdy Wnioskodawca dokonuje odpłatnego zbycia, bądź windykacji całej wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć wydatki na nabycie tej wierzytelności w pełnej wysokości. Jeżeli jednak zbędzie, bądź odzyska tylko część ww. wierzytelności, do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć wyłącznie część ceny nabycia tej wierzytelności, jaka proporcjonalnie odpowiada części zbytej, lub odzyskanej wierzytelności. Tylko bowiem ta część wydatków ma związek z uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem.

Pamiętać także należy, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny. Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zbywa nabyte wierzytelności, a nie wierzytelności wynikając ze świadczonych przez Niego usług (wykazane wcześniej jako przychody należne), ewentualna strata poniesiona w wyniku odpłatnego zbycia tych wierzytelności nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług obsługi wierzytelności wydatków na nabycie tych wierzytelności, a także wydatków związanych z ich windykacją,
*   momentu zaliczenia do ww. kosztów całej ceny nabycia wierzytelności w przypadku jej odpłatnego zbycia lub wyegzekwowania w całości,
*   momentu zaliczenia do kosztów podatkowych innych niż cena nabycia wierzytelności wydatków, o których mowa we wniosku

\-jest prawidłowe,

*   możliwości zaliczenia do ww. kosztów całej ceny nabycia wierzytelności w przypadku częściowej windykacji – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 – 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro