Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-936/10/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-12-21
Teza: Działalność gospodarcza wykonywana w Norwegii.
Słowa kluczowe: Norwegia; remonty; statek; zakład
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 5 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 17 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Norwegii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 25 sierpnia 2006 r. prowadzi samodzielną działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce w zakresie usług ślusarsko-spawalniczych. Posiada stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (kraj jego rezydencji podatkowej) i podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskiwanych dochodów. Od roku 2006 pozostawał w stałej współpracy z PPHU „S” świadczącym usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych w kraju i za granicą na podstawie umów lub zamówień w zakresie usług i konserwacji statków. Podstawą stałej współpracy była "umowa o świadczenie usług". Jednakże według paragrafu 2 umowy Wnioskodawca jako podwykonawca zobowiązany był świadczyć usługi spawalnicze na rzecz stoczni według kontraktu zawartego pomiędzy tą stocznią a PPHU „S”, co świadczy, zdaniem Wnioskodawcy, o zaistnieniu tzw. międzynarodowego najmu siły roboczej, jak trafnie wskazały norweskie organy podatkowe.

W latach 2006-2007 Wnioskodawca świadczył, w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce, usługi na terenie Norwegii jako podwykonawca na rzecz norweskich podmiotów w zakresie usług naprawy i konserwacji. Wystawiał rachunki oraz Faktury VAT na PPHU „S”, zgodnie z wymaganiami zawartymi w umowie. Wnioskodawca od dochodu uzyskanego z pracy na terenie Norwegii uiścił należny podatek w formie ryczałtu (8,5%) w Polsce. Podatnik świadczył usługi na terenie stoczni, korzystał z pomieszczeń, narzędzi, kombinezonów (i innej odzieży ochronnej) należących do stoczni - faktycznego odbiorcy usług. Stocznia miała stałą siedzibę w Norwegii i tam według przepisów norweskich posiadała swój zakład. Według postanowień umowy łączącej Wnioskodawcę z PPHU „A” odpowiadał on za wykonanie usług zgodnie ze standardami jakościowymi a w przypadku wadliwego jej wykonania ponosił koszty jej naprawy. Jednakże w praktyce nadzór nad wykonaniem prac na terenie Stoczni sprawowali kierownicy Stoczni, którzy bezpośrednio kierowali wykonaniem usług (określali miejsce wykonania usługi i czas). Wnioskodawca jak każdy pracownik stoczni podlegał szczegółowym instrukcjom wydawanym przez pracowników stoczni. Wnioskodawca nie świadczył usług na podstawie umowy o pracę ale warunki panujące w stoczni były bardzo zbliżone do tych jakie istnieją w ramach podporządkowania pracownika pracodawcy. Faktycznym użytkownikiem pracy Wnioskodawcy (efektu świadczonych przez niego usług) był podmiot norweski tj. Stocznia, pomimo faktu iż podatnik wg umowy był podwykonawcą PPHU „A”. Wynagrodzenie Wnioskodawcy było obliczane i wypłacane przez PPHU „A” po wystawieniu przez niego rachunku lub faktury. Wynagrodzenie było wypłacane Wnioskodawcy przez PPHU „A” przelewem na konto bankowe. Ani w 2006 ani w 2007 roku Wnioskodawca nie przekroczył okresu 183 dni pobytu na terenie Norwegii w trakcie roku finansowego, czego bezpośrednio dopilnowało PPHU „A”.

Jednakże otrzymał od Centralnego Urzędu Podatkowego ds. Zagranicznych w Norwegii (COFTA - Central Office Foreign Tax Affairs) wezwania do zapłaty podatku od dochodu z pracy wykonywanej na terenie Norwegii w przedmiotowych latach. Centralny Urząd Podatkowy ds. Zagranicznych w Norwegii uznał zleceniodawcę Wnioskodawcy - PPHU „A” jako jego pracodawcę i jednocześnie przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą na terenie Norwegii za pośrednictwem zakładu. Centralny Urząd Podatkowy ds. Zagranicznych w Norwegii powołując się na przepisy krajowe (The Norwegian Tax Act sekcja 2-3 (1) B) oraz art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poinformował Wnioskodawcę o spoczywającym na nim obowiązku uiszczenia podatku od całego uzyskanego dochodu na terenie Norwegii.

Do wniosku załączono dokumenty (umowy o świadczenie usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca był obowiązany rozliczyć w Polsce kwotę jaką uzyskał z tytułu wykonywania pracy na terenie Norwegii?
2.  Czy usługi jakie wykonywał Wnioskodawca, zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, powinny być traktowane jako wykonywanie przez niego pracy najemnej na rzecz pracodawcy użytkownika w Norwegii?
3.  Czy podatnik ma prawo wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód jaki osiągnął w roku 2006 i 2007 z pracy wykonywanej na terenie Norwegii, powinien być objęty regulacją art. 15 ust. 1 ww. Umowy, który wskazuje, iż „Pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie". Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z powyższą umową międzynarodową dochody uzyskane w kraju będącym stroną umowy „mogą" być opodatkowane w drugim państwie, co nie oznacza możliwości wyboru przez podatnika, w którym państwie ma być przedmiotowy dochód opodatkowany. „Sformułowanie to oznacza natomiast, że drugie państwo ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa ten dochód podlega w tym państwie opodatkowaniu" (Post. Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31/03/2005 r.).

Należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem do ww. Konwencji (pkt. 1 Komentarza do art. 15) ustęp 1 ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, iż pensje, place i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie. Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego (pkt. 2.2. Komentarza do art. 15). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż świadczenia z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa. W myśl art. 15 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym państwie, jeżeli:

1.  Odbiorca przebywa w drugim państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i
2.  Wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  Wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt. 3) w zakresie art. 15 ust. 2, ustęp 2 zawiera wyjątek od reguły zawartej w ust. 1. Ten wyjątek to opodatkowanie osób fizycznych świadczących usługi w ramach zatrudnienia (jak na przykład przedstawiciele handlowi, pracownicy budowlani, inżynierowie itd.) w granicach w jakich ich wynagrodzenie nie wchodzi w zakres postanowień innych artykułów, które mają zastosowanie do służby państwowej, artystów lub sportowców.

Użyty w art. 15 ust. 2 ww. umowy zwrot może być opodatkowane tylko oznacza brak możliwości do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym praca jest wykonywana (państwo źródła). Aby wynagrodzenie zostało zwolnione z opodatkowania, muszą być kumulatywnie spełnione warunki przewidziane w punktach a) - c). Pierwszy warunek polega na tym, że zwolnienie jest ograniczone okresem 183 dni fizycznej obecności w ciągu roku finansowego. Drugi warunek polega na tym, że pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie może mieć miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna. Zgodnie z trzecim warunkiem, jeżeli pracodawca posiada zakład w państwie, w którym praca jest wykonywana, zwolnienie od podatku przyznaje się wtedy, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez ten zakład. Określenie ponoszone przez powinno być interpretowane w świetle postanowienia pkt 2 c) artykułu, którego celem jest zapewnienie, aby wyjątek zawarty w ust. 2 nie miał zastosowania do wynagrodzenia, które może prowadzić do obliczania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 i charakterem wynagrodzenia przy obliczaniu zysków zakładu położonego w państwie, w którym praca jest wykonywana (pkt 7 Komentarza do art. 15).

W zaistniałym stanie faktycznym Centralny Urząd Podatkowy ds. Zagranicznych w Norwegii nałożył na podatnika obowiązek uiszczenia podatku od całego uzyskanego dochodu na terenie Norwegii powołując się na brak zastosowania w tym konkretnym przypadku art. 15 ust. 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Art. 15 ust 2 ww. umowy ma zastosowanie w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie (tj. w Norwegii). Zgodnie ze stanowiskiem Centralnego Urzędu Podatkowego ds. Zagranicznych w Norwegii wynagrodzenia wypłacane podatnikowi przez pracodawcę były ponoszone przez znajdujący się na terenie Norwegii zakład i prowadzą do osiągania przez ten zakład zysków na terenie Norwegii. W myśl art. 7 ww. umowy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W związku z powyższym, zyski zakładu jaki na terenie Norwegii posiada pracodawca podatnika, mogą być opodatkowane na terenie Norwegii, co jednocześnie stanowi o opodatkowaniu dochodu osiąganego przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na terenie Norwegii.

Wskazać ponadto należy, że w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia ze strony pracodawcy podatnika w postaci tzw. międzynarodowego najmu siły roboczej. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt. 8 Komentarza do art. 15) w ramach takiego systemu lokalny pracodawca pragnący zatrudnić zagraniczną siłę roboczą na jeden lub dwa okresy krótsze niż 183 dni rekrutuje pracowników przez urzędującego za granicą pośrednika, który przedstawia się jako pracodawca. Pracownik spełnia prima facie trzy warunki określone w ust. 2 i może domagać się zwolnienia od podatku w państwie, w którym czasowo pracuje. Należy nadmienić, że Norwegia w tym przedmiocie zgłosiła zastrzeżenie do art. 15 ww. Komentarza, o następującej treści: Norwegia zastrzega sobie prawo do wyraźnego odwołania się w ust. 2 do dochodu osiąganego przez wynajęty personel jednego umawiającego się państwa pracujący w drugim umawiającym się państwie w celu wyjaśnienia, że wyjątek w ust. 2 nie ma zastosowania do sytuacji międzynarodowego najmu siły roboczej. Przyjmuje się, że pracodawcą jest osobą mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadkach międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te zazwyczaj spełnia użytkownik siły roboczej. Przykładowo można wskazać okoliczności jakie przemawiają za taką interpretacją: wynajemca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników; na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracowników; prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika; wynagrodzenie wynajemcy oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracownika; narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika; liczbę i kwalifikacje pracowników określa nie tylko wynajemca. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, należy zastosować określoną w art. 24 umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją). Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim umawiającym się państwie, to pierwsze wymienione państwo będzie, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 2, zwalniać taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie była tak zwolniona.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibą w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu takiej osoby stosować stopę podatkową która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W opinii podatnika stanowisko Centralnego Urzędu Podatkowego ds. Zagranicznych w Norwegii jest prawidłowe w przedmiocie zakwalifikowania usług świadczonych przez podatnika jako wykonywanie pracy najemnej a dochód uzyskany przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na terenie Norwegii podlega opodatkowaniu w Norwegii, tak więc podlegać on będzie zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na mocy postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z czym podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku w Polsce za lata 2006 i 2007 na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, została podpisana w Oslo dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz. 157 ze zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie art. 5b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Podkreślenia wymaga, że przepis ten wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w nim przesłanek dla uznania, iż podejmowane w warunkach opisanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez osoby fizyczne działania nie stanowią działalności gospodarczej.

Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych w cytowanym powyżej art. 5b ust. 1 pkt 1 do 3 ww. ustawy przesłanek powoduje, że czynności należy uznać za działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, iż pierwszą z trzech okoliczności, która przemawia za przyjęciem, że podatnik osiąga przychody z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście lub z pracy, jest wykazanie, że ponosi on całość lub część odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie czynności stanowiących treść umowy (z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych). Aby wykonywane czynności mogły być uznane za działalność gospodarczą, w umowie określającej zasady współpracy między podmiotem zlecającym wykonanie określonych prac, a osobą działającą w ramach samozatrudnienia, powinien widnieć nie tylko zapis, że odpowiedzialność za rezultat tej działalności oraz w ogóle za wykonanie umowy ponoszą obie jej strony, ale również kiedy i w jakich okolicznościach zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za swoje działania oraz za rezultat tych działań wobec osób trzecich.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że odpowiedzialność za wykonanie usług zgodnie ze standardami jakościowymi ponosił Wnioskodawca. Obciążały go również koszty naprawy w przypadku wadliwego wykonania usług. Wnioskodawca wykonywał pracę pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wskazanym przez kierowników stoczni. Jednocześnie wskazał, iż nie świadczył usług na podstawie umowy o pracę.

Zatem uzasadnionym jest przyjęcie, iż Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność za wykonanie usługi oraz obciążył się ryzykiem gospodarczym w postaci kosztów napraw związanych z wadliwie wykonanymi usługami.

Z uwagi na to, że przesłanki z art. 5b ust. 1 ww. ustawy nie zostały spełnione łącznie (nie wystąpiły w szczególności przesłanki określone w pkt 1 i 3 art. 5b ust. 1 ustawy), a jednocześnie Wnioskodawca wykonywał działalność gospodarczą w warunkach wynikających art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług, o których mowa we wniosku należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, określenie zakład oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
7.  budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, usługi natomiast świadczył na terenie stoczni w Norwegii. Wykonanie przedmiotowych usług dokumentował rachunkami oraz fakturami. Korzystał pod kierownictwem innych osób z pomieszczeń, narzędzi, kombinezonów (i innej odzieży ochronnej), które zapewniała stocznia. W tym przypadku obecność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy była istotnie ograniczona i nie może być uznana za pozostającą do jego dyspozycji placówkę stanowiącą zakład.

Nie można więc uznać, że na terenie Norwegii Wnioskodawca posiadał zakład. Było to miejsce świadczenia usług.

Zatem stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, wykonując usługi w Norwegii, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 cytowanej umowy, to przychód osiągany z tytułu takiej działalności - zgodnie z tą umową - podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie przychodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

W związku z tym, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie istnieją podstawy, do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do urzędu skarbowego w Polsce na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeżeli, zdaniem Wnioskodawcy, podatek zapłacony w Norwegii został uiszczony nienależnie, to o jego zwrot można wystąpić do norweskich organów podatkowych. Jednocześnie tut. organ nie jest upoważniony do oceny zasadności oraz rodzaju działań podjętych przez władze podatkowe innego państwa.

W dalszej kolejności istnieje również możliwość wszczęcia, na wniosek podatnika, Procedury Wzajemnego Porozumienia. Tryb postępowania w tej sprawie został uregulowany w art. 26 umowy. Jak statuuje art. 26 ust. 1 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zdania, że działania podjęte przez Państwo lub oba Umawiające się Państwa pociągają za sobą lub pociągną za sobą opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona bez ujmy dla środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 25 ustęp 1 - właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedstawiona w ciągu trzech lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o działaniu pociągającym za sobą podwyższenie opodatkowania niezgodnie z Umową. Jeżeli ta właściwa władza uzna zarzut za uzasadniony, ale nie może sama spowodować zadowalającego rozwiązania, wówczas poczyni ona starania, ażeby sprawę tę uregulować we wzajemnym porozumieniu z właściwą władzą drugiego Umawiającego się Państwa, tak ażeby uniknąć opodatkowania niezgodnego z niniejszą umową (art. 26 ust. 2 umowy).

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Załączone do wniosku dokumenty nie mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.