Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.67.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Czy prawidłowe będzie ustalanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% dla Programisty programów komputerowych, z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży na Wnioskodawcy obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Obowiązki Pracowników sekcji IT obejmują lub obejmować będą m.in. działania twórcze, polegające na tworzeniu utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory tworzone przez pracownika stanowić będą programy komputerowe. Programista posiada również inne obowiązki, których wykonywanie nie będzie pracą twórczą i nie będą się one wiązać bezpośrednio z powstaniem żadnego rodzaju programu komputerowego.

Wnioskodawca planuje wprowadzenie zmian do Umów. Wprowadzone zostaną nowe postanowienia dotyczące przejścia majątkowych praw autorskich i praw autorskich zależnych do utworów stworzonych przez danego Pracownika w ramach stosunku pracy, a stanowiących programy komputerowe lub ich elementy mające charakter utworu w rozumieniu przepisów prawa. Zgodnie z Umową przejście na Wnioskodawcę całości Praw autorskich do Utworów następować będzie w trybie określonym przez art. 12 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej „Ustawa o prawie autorskim), tj. Wnioskodawca nabywać będzie Prawa autorskie z chwilą przyjęcia Utworu. Przyjęcie Utworu dokonywane będzie poprzez jego akceptację przez osobę upoważnioną. Fakt wykonywania obowiązków związanych z tworzeniem Utworów będzie rejestrowany przez Programistów w wewnętrznym systemie informatycznym Wnioskodawcy służącym do ewidencji zadań pracowników. Rezultaty pracy Programistów zapisywane będą w zbiorczej bazie danych zawierającej stworzone elementy kodu ze wskazaniem osoby, które dany element zapisała. Możliwość weryfikacji osoby, która stworzyła dany fragment kodu, składający się na konkretny utwór chroniony prawami autorskimi, opierać się będzie na tym, że każdy z Programistów posiada indywidualne konto, poprzez które zapisuje fragmenty kodu w repozytorium. W każdym wypadku Pracownik będzie twórcą lub współtwórcą Utworów nabywanych przez Wnioskodawcę, czego potwierdzeniem będą zapisy w rejestrze czasu pracy oraz zapisy w opisanym wyżej repozytorium. Przed zakończeniem danego miesiąca kalendarzowego Programista sporządzać będzie listę utworów, które ukończył w danym miesiącu. Wykaz utworów podpisywany będzie przez Programistę oraz osobę upoważnioną przez Wnioskodawcę. Wykaz utworów wskazywać będzie nazwę przyjętą dla utworu, pozwalającą zidentyfikować go przez Wnioskodawcę, oznaczenie projektu, na potrzeby którego dany utwór wykonano, określenie jego wartości. Wnioskodawca zobowiązany będzie umieszczać w Wykazie utworów jedynie Utwory, których jest twórcą lub współtwórcą.

Umowa określać będzie kwotę wynagrodzenia zasadniczego przysługującego Programiście miesięcznie. Umowa przewidywać będzie podział Wynagrodzenia zasadniczego na:

*   wynagrodzenie za „programowanie” - będzie to stawka godzinowa określona w harmonogramie prac, ustalona stawka miesięczna za stworzony, wykonany program ponieważ tworzone utwory będą wykorzystywane na cele wewnętrzne firmy,
*   wynagrodzenie z tytułu wykonywania innych obowiązków w ramach stosunku pracy, które równe będzie w danym miesiącu różnicy pomiędzy Wynagrodzeniem zasadniczym a wynagrodzeniem za „programowanie” w danym miesiącu. Pozostałe Wynagrodzenie równe będzie różnicy pomiędzy Wynagrodzeniem zasadniczym a wynagrodzeniem za „programowanie” w danym miesiącu, przy czym Pozostałe Wynagrodzenie może być ewentualnie powiększone o dodatki, premie lub wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych.

Jeżeli Programista:

*   nie stworzy w danym okresie rozliczeniowym żadnego Utworu,
*   nie potwierdzi kwoty Honorariów za Konkretne Utwory za dany okres rozliczeniowy,
*   nie przedstawi Wykazu utworów za dany okres rozliczeniowy

to w danym okresie rozliczeniowym nie będzie przysługiwać mu wynagrodzenie za „programowanie”, całość Wynagrodzenia Zasadniczego traktowana będzie jak Pozostałe Wynagrodzenie. W szczególności jako Pozostałe Wynagrodzenie traktowane jest wynagrodzenie przysługujące Pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego lub ewentualnie inne okresy, w których nie będzie on świadczył pracy.

Wynagrodzenie za „programowanie” będzie częścią jedynie Wynagrodzenia zasadniczego. Na wysokość wynagrodzenia za „programowanie” nie będą miały wpływu ewentualne udzielone premie, przysługujące wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych czy jakiekolwiek inne świadczenia poza samym Wynagrodzeniem zasadniczym. Wynagrodzenie za „programowanie” nie będzie również wyodrębniane w wynagrodzeniu wypłacanym Programistom za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w szczególności w wynagrodzeniu urlopowym, wynagrodzeniu chorobowym, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego.

W przypadku gdyby okazało się, że Programista nie jest twórcą danego Utworu, który wskazał w Wykazie Utworów jako Utwór, którego jest twórcą lub współtwórcą, wynagrodzenie za „programowanie” określone dla danego Utworu nie będzie wliczane do wynagrodzenia za „programowanie”.

Tworzenie przez pracowników sekcji IT programów komputerowych należy zaliczyć do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, a którą wskazuje art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy sekcji IT są wykonawcami m.in. następujących typów utworów: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych, materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji.

W wyniku wykonywanych czynności przez pracowników sekcji IT zatrudnionych w ramach umowy o pracę powstają utwory. Jest to utwór w rozumieniu art. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ponieważ pracownicy tworzą kody źródłowe programów komputerowych i aplikacji oraz struktury danych, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie.

Pracownicy sekcji IT będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ w świetle prawa autorskiego autorem jest każdy, kto stworzył utwór, a program komputerowy tworzony przez pracowników jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wynagrodzenie pracowników (honorarium) jest ustalane jako wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworów (tutaj konkretnie utworów będących programami komputerowymi) powstałych w wyniku czynności wykonywanych przez programistów w ramach umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą i jest to jeden z dwu elementów ich wynagrodzenia. Tak ustalone wynagrodzenie odpowiada wartości tych utworów, przy czym sam techniczny sposób wyliczenia tego wynagrodzenia za przeniesienie praw do utworów jest uzależniony od ilości godzin spędzonych przez pracowników nad danym projektem. Owe wyliczenie wartości honorarium za przeniesienie praw do utworów to nic innego jak stawka godzinowa określona w harmonogramie prac (każdy zlecony do napisania program komputerowy będzie miał ustaloną indywidualną kwotę wynagrodzenia) - ustalona miesięcznie za stworzony/wykonany program razy ilość poświęconych na dany program godzin. W momencie jak pracownik nie stworzy utworu lub nie potwierdzi kwoty honorarium na konkretne utwory za dany okres rozliczeniowy to w danym okresie nie będzie mu przysługiwało wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Owa wartość honorarium za programowanie, czyli potoczna nazwa wartości wynagrodzenia za przeniesienie praw do utworów będzie wyliczona jako iloczyn stawki godzinowej ustalanej indywidualnie do zleconego utworu i czasu pracy poświęconego na „programowanie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie ustalanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% dla Programisty programów komputerowych, z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu, od którego oblicza się koszty o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT oraz ograniczenia kwoty kosztów obliczonych według stawki 50%, wynikającego z art. 22 ust. 9a Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka będzie mieć prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia za „programowanie”, z uwzględnieniem ograniczeń i zastrzeżeń wskazanych w pytaniu.

Podstawa prawna zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu: art. 22 ust. 9 pkt 1 do 3 ustawy o PIT określa przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Według ww. przepisu koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT, z uwzględnieniem praktyki organów podatkowych wyrażanej w interpretacjach prawa podatkowego oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia za pracę jest możliwe. Konieczne jest do tego spełnienie następujących warunków:

*   pracownik w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych rozporządza na rzecz pracodawcy prawami do utworów (co bezpośrednio wynika z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT),
*   utwory, prawami do których pracownik rozporządza na pracodawcę, są wynikiem jednego z rodzajów działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT,
*   pracownik jest autorem utworów, prawami do których rozporządza na pracodawcę,
*   umowa o pracę lub odpowiednia dokumentacja określa podział wynagrodzenia za pracę w ten sposób, że część tego wynagrodzenia jest wyraźnie wydzielona jako wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia lub korzystania przez pracownika z praw autorskich,
*   pracodawca posiada dowody potwierdzające spełnienie powyższych warunków (w szczególności powstanie i nabycie przez pracodawcę utworów oraz tożsamość ich twórcy).

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym wszystkie powyższe warunki będą spełnione.

1.  Stworzenie i rozporządzenie dobrem chronionym przez prawo autorskie. Rezultaty pracy wykonywanej przez Programistę w zakresie tworzenia programów komputerowych spełniać będą przesłanki, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, ponieważ stanowić one będą przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
2.  Działalność mieszcząca się w zakresie art. 22 ust. 9b Ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy sporządzanie przez Programistę kodu źródłowego oraz kodu maszynowego programu komputerowego należy uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT. Ustawa o PIT nie definiuje pojęcie „programu komputerowego”, jednak ze względu na to, jak interpretuje się to pojęcie m.in. na gruncie ustawy o prawie autorskim oraz ze względu na to, że tworzenie kodu źródłowego oraz kodu maszynowego stanowi kluczowy element tworzenia oprogramowania w sposób twórczy, należy uznać, że stworzenie przez Programistę kodu źródłowego oraz kodu maszynowego stanowić będzie działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, a to znaczy, że spełniony zostanie warunek zawarty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.
3.  Autorstwo utworu i możliwość jego udowodnienia. W Wykazie Utworów wskazywane będą jedynie takie utwory, których twórcą lub współtwórcą będzie dany Programista, który w zamian za przeniesienie praw autorskich do tych utworów otrzymywać będzie Honoraria za Konkretne Utwory. Wnioskodawca będzie posiadał Wykazy Utworów, podpisane w imieniu Wnioskodawcy i przez Programistę. Co więcej, Wnioskodawca będzie dysponował dostępem do bazy danych (tzw. repozytorium), w której zawarte będą informacje o poszczególnych elementach wyników pracy Programistów wraz ze wskazaniem tego, kto stworzył dany, przykładowo, fragment kodu źródłowego lub kodu maszynowego, który następnie stał się elementem większej całości stanowiącej Utwór. Wnioskodawca będzie miał również dostęp do korespondencji mailowej i innych zapisów wewnętrznej komunikacji u Wnioskodawcy, które również mogą pozwolić na wskazanie twórcy danego Utworu. Mając to na uwadze Wnioskodawca twierdzi, że w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniony zostanie wymóg możliwości udowodnienia tego, że dany Utwór stworzył dany Programista, który w zamian za rozporządzenie prawem do tego Utworu otrzymał określone Honorarium za Konkretny Utwór, które wliczone zostało do Honorarium Miesięcznego.
4.  Wydzielenie wynagrodzenia. W Umowach w ramach Wynagrodzenia Zasadniczego wydzielone zostanie Honorarium Miesięczne, składające się z Honorariów za Konkretne Utwory, którego kwota będzie zmienna w zależności od tego, do jakich utworów Programista przeniesie na Wnioskodawcę prawa w danym miesiącu. Będzie jednoznaczne, ile w danym miesiącu wynosi Honorarium Miesięczne. W związku z tym ten warunek należy uznać za spełniony.

W niektórych stanowiskach pojawia się również wymóg tego, by część wynagrodzenia z umowy o pracę, do której zastosowania miałyby mieć koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% określana była indywidualnie, a w szczególności nie jako sztywny procent całego wynagrodzenia (taki sam co miesiąc), a nie automatycznie na podstawie tylko czasu pracy poświęconego na stworzenie utworów w proporcji do łącznego czasu pracy. Zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym osoba działająca w imieniu Wnioskodawcy oraz dany Programista ustalać będą kwoty Honorariów za Konkretne Utwory co miesiąc, a kwota Honorarium Miesięcznego nie będzie liczona ani według sztywnego procenta, ani automatycznie na podstawie czasu pracy poświęconego na stworzenie utworów, do których prawa nabywać będzie Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od Wynagrodzenia zasadniczego Programistów, będzie mógł do Honorarium Miesięcznego zastosować stawkę 50% kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ponieważ Honorarium Miesięczne: będzie wynagrodzeniem twórcy (tj. Programisty), będzie wynagrodzeniem za rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi do utworów będących wynikiem działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b pkt 1 (tj. działalności w zakresie programów komputerowych), będzie wyraźnie wydzielone od wynagrodzenia z tytułu wykonywania innych obowiązków (Pozostałego Wynagrodzenia). Zastosowanie stawki 50% kosztów uzyskania przychodu dokonane będzie z uwzględnieniem pomniejszenia przychodu o właściwe składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT i ograniczeniem kwoty przychodu, do którego można zastosować tę stawkę kosztów wynikającym z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. Natomiast do Pozostałego Wynagrodzenia będzie należało zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując odnośnie zadanego pytania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działając jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie wynagrodzenia Pracownika, będzie miał prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia otrzymywanego przez Pracownika (po pomniejszeniu go o potrącone składki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT i w granicach wynikających z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT) w części stanowiącej wynagrodzenie za rozporządzenie przez Pracownika Prawami autorskimi poprzez ich przeniesienie na Pracodawcę zgodnie z Umową określonej w Wykazie utworów (z uwzględnieniem tego, że nie będą one miały zastosowania do wynagrodzenia za okres, w którym Pracownik nie wykonywał pracy ze względu np. na urlop lub zwolnienie chorobowe).

Mając to na uwadze, odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy powinna być twierdząca.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedstawione wyżej stanowisko jest spójne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. II FSK 1378/11 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08), a także z interpretacjami indywidualnymi prawa podatkowego, m.in.: interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2018 r. 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA, interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2018 r. 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA oraz interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. 0112-KDIL3-1.4011.56.2018.1.AN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku Pracowników Wnioskodawcy (Programiści) zostaną spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi:

1.  praca wykonywana przez Pracowników sekcji IT (Programistów) jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim;
2.  Programiści są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i uzyskiwanie przychodu przez Programistów wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami;
3.  nowe umowy o pracę lub aneksy do obecnych umów o pracę będą przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia należnego Programistom na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona będzie stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. prawa autorskie będą przekazywane Wnioskodawcy przez Programistów na podstawie repozytorium, prowadzone będą ewidencje czasu pracy, z których musi wynikać, że wykonywana przez Programistów praca rzeczywiście ma charakter twórczy, a także
4.  przychody uzyskane przez Programistów będą uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o prawie autorskim stwierdzić należy, że w omawianym stanie faktycznym spełnione będą wszystkie wskazane powyżej przesłanki do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia (honorarium autorskie) związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi. Wnioskodawca, jako płatnik obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do tej części wynagrodzenia Pracowników, która dotyczy przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.