Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.204.2020.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-10
Teza: ustalenie czy wypłacone wynagrodzenia z tytułu Usług komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodu oraz czy Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym wynagrodzenia Success Fee oraz zryczałtowane wynagrodzenie za Usługi komercjalizacji
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; najem; usługi; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   wypłacone wynagrodzenia z tytułu Usług komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym wynagrodzenia Success Fee za Usługi komercjalizacji – **jest nieprawidłowe,**
*   Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym zryczałtowane wynagrodzenie za Usługi komercjalizacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wypłacone wynagrodzenia z tytułu Usług komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodu oraz czy Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym wynagrodzenia Success Fee oraz zryczałtowane wynagrodzenie za Usługi komercjalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczona odpowiedzialnością, z siedzibą w S. Wnioskodawca od 2015 r. jest właścicielem nieruchomości, na którą składa się budynek Domu Towarowego „P.” (dalej: „Budynek”) położony na sześciu działkach gruntu znajdujących się w (…), wykorzystywanych przez Spółkę w ramach użytkowania wieczystego. Budynek od 2009 r. pozostawał zamknięty. W październiku 2016 r. uprawomocniło się uzyskane przez Spółkę pozwolenie na budowę centrum biurowo-konferencyjno-hotelowego „P.” (dalej: „Inwestycja”, „Centrum”). Projekt Inwestycji obejmuje wykorzystanie bryły starego Budynku oraz scalenie go z nowo wybudowaną częścią. Obecnie budowa dobiegła końca.

Dążąc do realizacji celu Inwestycji jaką jest wynajęcie powierzchni Centrum w możliwie największym zakresie, przy uwzględnieniu najbardziej korzystnych stawek czynszu najmu, Wnioskodawca - jeszcze podczas trwania budowy - podjął współpracę z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie usługami w zakresie pośrednictwa na rynku nieruchomości oraz komercjalizacji (dalej: „Zleceniobiorcy”) celem wyszukania najemców powierzchni Centrum i doprowadzenia do zawarcia przez Spółkę stosownych umów najmu na okres powyżej 12 miesięcy (dalej: „Umowy Najmu”). Działania te zostały podjęte przez Spółkę w celu jak najefektywniejszej i korzystnej realizacji założeń - czyli podpisania jak największej liczby długoterminowych umów najmu generujących Spółce regularne przychody w przyszłości. Spółka i Zleceniobiorcy (dalej: „Strony”) ustalili, że Zleceniobiorcy zajmujący się komercjalizacją będą m.in.:

*   prowadzić aktywną reklamę powierzchni przeznaczonych na wynajem;
*   zajmą się ofertowaniem usług najmu poprzez próby pozyskania klientów w sposób bierny, czynny jak i za pośrednictwem kanałów własnych i branżowych;
*   przeprowadzą z potencjalnymi najemcami Centrum spotkania biznesowe w zakresie dotyczącym prezentacji Inwestycji;
*   przedstawią Wnioskodawcy potencjalnych najemców Centrum wraz z proponowanymi parametrami najmu;
*   poinformują Wnioskodawcę o stanowisku potencjalnych najemców w odpowiedzi na przedstawioną im propozycję najmu;
*   przygotują treści umów najmu, przeprowadzą w imieniu Wnioskodawcy negocjacje z potencjalnymi najemcami warunków najmu oraz zapisów umowy najmu;
*   będą uczestniczyć w procesie wydania lokalu

\-(powyższe działania określono dalej jako: „Usługi komercjalizacji”, „Komercjalizacja”).

W tym celu Wnioskodawca przekazał Zleceniobiorcy stosowne informacje, które są niezbędne w trakcje spotkań, negocjacji i innych działań prowadzonych z potencjalnymi najemcami. W tym informacje o charakterze technicznym i architektonicznym budynku.

Wszystkie wyżej wskazane działania mające na celu komercjalizację Inwestycji, podejmowane były (oraz nadal są) przez Zleceniobiorców (jako profesjonalne pomioty) za wynagrodzeniem (dalej: „Wynagrodzenie”), ustalonym pomiędzy Stronami.

Proces komercjalizacji powierzchni Inwestycji jest dla Wnioskodawcy niezwykle ważny z uwagi na fakt iż najem stanowi podstawowe źródło generowania stałego przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W wyniku aktywnych, wyżej wskazanych działań Zleceniobiorców, Spółka zawarła szereg Umów Najmu powierzchni Centrum, które to Umowy Najmu generują i będą generowały przychody Spółki. Każda z zawartych Umów Najmu zawarta jest na okres dłuższy niż rok (dłuższy niż 12 miesięcy) - praktyka w tym zakresie obejmuje bowiem zawieranie umów wieloletnich.

Pierwszy etap poszukiwania najemców i zawierania Umów Najmu Spółka zakończyła z końcem 2019 r., gdy Centrum rozpoczęło funkcjonowanie.

W związku z poniesieniem i ciągłym ponoszeniem przez Spółkę wydatków na komercjalizację, Spółka przyjęła następujący sposób ich ewidencjonowania i rozliczania w kosztach uzyskania przychodów:

*   pierwszą grupę wydatków stanowią wydatki poniesione do 31 grudnia 2019 r., które w toku trwania budowy Centrum były ujmowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów, gdzie stanowią zagregowaną pulę kosztów poniesionych od początku procesu komercjalizacji. Składają się na nie „zryczałtowane okresowe wynagrodzenia” oraz tzw. „wynagrodzenie za sukces” (dalej: „wynagrodzenie Success Fee”), gdzie „wynagrodzenie za sukces” rozumiane jest przez Spółkę jako gratyfikacja za przeprowadzenie pozytywnych w skutkach negocjacji z klientem i podpisanie z nim umowy najmu powierzchni Centrum. Przez „zryczałtowane okresowe wynagrodzenia” Spółka rozumie wynagrodzenia płatne za miesięczne okres współpracy z konkretnymi Zleceniobiorcami, którzy prowadzili proces komercjalizacji w jej imieniu oraz opłaty za nadzór prawny nad treścią zawieranych umów najmu. Wynagrodzenia te były uzależnione od wykonania przez Zleceniobiorców czynności opisanych jako usługi komercjalizacji w danym okresie (np. miesiącu). Wydatków tych Spółka nie jest w stanie przyporządkować do konkretnej powierzchni najmu ani do konkretnego najemcy. Jest to spowodowane tym, że wynagrodzenie za komercjalizacje wypłacane było za określone okresy, w których odbywały się prezentacje różnych powierzchni, czy negocjacje z różnymi klientami w tym samym okresie. Z kolei w przypadku wynagrodzenia Success Fee czyli „wynagrodzenia za sukces” Spółka ma możliwość zidentyfikowania, konkretnego najemcy za pozyskanie którego wynagrodzenie zostało wypłacone Zleceniobiorcy.
*   drugą grupą wydatków są koszty ponoszone przez Spółkę po 1 stycznia 2020 r., które są wydatkami o analogicznej formie jak te opisane powyżej (czyli sprzed 31 grudnia 2019 r.) - tj. zarówno zryczałtowane okresowe wynagrodzenia, jak i wynagrodzenia Success Fee. Są też w taki sam sposób ujmowane w księgach rachunkowych.

Na tle tak zaprezentowanych i sklasyfikowanych wydatków Spółka przyjęła następującą metodologię rozliczania powyższych kosztów komercjalizacji poniesionych do 31 grudnia 2019 r., które są ujęte w ciężar kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

*   Wynagrodzenie Success Fee, które Spółka może przypisać bezpośrednim najemcom rozliczane są proporcjonalnie do czasu trwania danej umowy najmu, za zawarcie której wynagrodzenie zostało wypłacone. Np. umowa najmu z klientem „X” zawarta została na 3 lata (czyli 36 miesięcy, dlatego Spółki dokonuje odpisów miesięcznych w ciężar kosztów uzyskania przychodów w wysokości 1/36 kwoty wynagrodzenia wypłaconego Zleceniobiorcy za Usługę komercjalizacji) począwszy od miesiąca, w którym rozpoczęto realizację umowy najmu.
*   Wynagrodzenia zryczałtowane za Usługi komercjalizacji, których Spółka nie może przypisać konkretnemu najemcy rozliczane są według następującego algorytmu tj. w dwóch następujących krokach.
    *   W pierwszym kroku Spółka dzieli sumę zryczałtowanego wynagrodzenia przez powierzchnię, dla której zostały do końca 2019 r. zawarte Umowy Najmu.
    *   W drugim kroku tak otrzymaną wartość kosztu Komercjalizacji 1m2 (jednego metra kwadratowego) wynajętej powierzchni Spółka mnoży przez wynajętą na rzecz danego klienta powierzchnię Centrum i rozlicza w okresie na jaki została zawarta konkretna Umowa Najmu z klientem - począwszy od miesiąca, w którym rozpoczęto realizację Umowy Najmu.

Algorytm ten opisuje poniższy wzór, gdzie:

X - stanowi wydatki zryczałtowane na Komercjalizacje poniesione do końca 2019 r. zaewidencjonowane na rozliczeniach międzyokresowych kosztów,

Y - powierzchnia Centrum na którą podpisano Umowy Najmu do 31 grudnia 2019 r.,

Z - wartość zryczałtowanego wynagrodzenia na Komercjalizację na 1 m2 powierzchni Centrum wynajętej do 31 grudnia 2019 r.,

Pow - powierzchnia wynajęta konkretnemu klientowi - w m2 (metrach kwadratowych),

M - ilość miesięcy na jaki została zwarta konkretna Umowa Najmu powierzchni Centrum,

W - wartość miesięcznego odpisu dla konkretnego najemcy, ujmowanego przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów, zmniejszająca wartość rozliczeń międzyokresowych kosztów.

X/Y = Z Z x Pow/M = W

Spółka dokonuje kalkulacji wartości miesięcznych odpisów osobno dla każdej zawartej Umowy Najmu i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów - począwszy od miesiąca, w którym rozpoczęto realizację Umowy Najmu z konkretnym klientem.

W zakresie wydatków ponoszonych po 1 stycznia 2020 r. w związku z tym, że proces komercjalizacji trwa nadal Spółka przyjęła analogiczną metodę, z zastrzeżeniem, że koszty będą zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopiero po wynajęciu i oddaniu lokalu do użytkowania, czyli od momentu powstania przychodów z tytułu każdej z umów najmu zawartych począwszy od 1 stycznia 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłacone wynagrodzenia z tytułu Usług komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodu?
2.  Czy Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym wynagrodzenia Success Fee za Usługi komercjalizacji?
3.  Czy Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym zryczałtowane wynagrodzenie za Usługi komercjalizacji?

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym wynagrodzenia za Usługi komercjalizacji, stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na Komercjalizację Inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Usługi komercjalizacji świadczone przez Zleceniobiorców za wynagrodzeniem na rzecz Spółki opisane w stanie faktycznym bez wątpienia przyczyniły się do zawarcia Umów Najmu przez Wnioskodawcę. Usługi komercjalizacji przyczyniły się zatem do osiągania przez Spółkę stałych przychodów z najmu powierzchni Centrum. Wobec powyższego, bezsprzecznie wypełnione są przesłanki, wskazane w treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujące możliwość uznania określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierającym negatywnych katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, Ustawodawca nie wymienia wydatków poniesionych przez podatników na komercjalizację budynku, czyli nie istnieje przepis zabraniający zaliczenia takich wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym wynagrodzenia za Usługi komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest rozliczanie w czasie przedstawionego w stanie faktycznym wynagrodzenia Success Fee za Usługi komercjalizacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest rozliczanie w czasie przedstawionego zryczałtowanego wynagrodzenia za Usługi komercjalizacji.

Kolejną kwestią będącą przedmiotem analizy Spółki, jest zagadnienie potrącalności w czasie wydatków związanych z wyżej wykazanymi wynagrodzeniami Zleceniobiorców określonymi jako zryczałtowane wynagrodzenie za komercjalizację oraz wynagrodzenie Success Fee. W tym zakresie pierwszym etapem analizy jest ustalenie czy wydatki na Usługi komercjalizacji powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami czy też do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (czyli do kosztów pośrednich).

Zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (…).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazane w stanie faktycznym wydatki na Komercjalizację bez wątpienia przyczyniają się do powstania przychodów Spółki, jednak koszty te nie stanowią wydatków na zakup towarów, półproduktów czy produktów, czyli nie stanowią kosztu zakupu towaru albo jego kosztu wytworzenia, dlatego niewłaściwym byłoby zakwalifikowanie wydatków na usługi komercjalizacji do kosztów bezpośrednich. W związku z powyższym w zakresie pytania nr 2 i 3 Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na to, że koszty poniesione na Usługi komercjalizacji, nie wpływają w sposób bezpośredni na wysokość przychodu podlegającego opodatkowaniu, powinny zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli do kosztów pośrednich.

Odnosząc powyższe do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższe stanowisko Spółka znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2011 r., Znak: IPPB3/423-588/11- 2/MC, w której wskazano, że „Wydatki poniesione na komercjalizacje, reklamę i marketing mogą stanowić koszt podatkowy, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Reasumując, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Towarzystwo na komercjalizacje, reklamę i marketing związane z budynkiem biurowo-usługowym, stanowię dla Spółki - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodu. Nie zwiększają one wartości początkowej środka trwałego w związku z tym nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych lecz zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczę okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wskazano w stanie faktycznym każda z zawartych Umów Najmu zawarta jest na okres dłuższy niż rok (dłuższy niż 12 miesięcy), praktyka w tym zakresie obejmuje bowiem zawieranie umów wieloletnich. Ponieważ wydatki na Usługi komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu (czyli koszty pośrednie o których mowa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy zastosować do nich zasadę proporcjonalnego rozliczania poniesionych kosztów w czasie przepis - w myśl reguły jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zaprezentowany przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym algorytm ma w sposób możliwie pełny oraz prawidłowy przypisać wysokość kosztów wynagrodzeń za Usługi komercjalizacji do długości okresu, którego dane koszty dotyczą. Dzięki temu wypełniona zostaje przesłanka z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazująca rozliczenie kosztów wynagrodzeń za Usługę komercjalizacji (jako kosztów pośrednich) w czasie trwania umów których dane usługi dotyczą. Zasadnym jest zatem przypisanie wynagrodzenia Success Fee do długości okresu na jaki zawarta została konkretna umowa najmu, której dotyczy to wynagrodzenie. W odniesieniu do zapłaconych zryczałtowanych wynagrodzeń, które dotyczyły całego procesu komercjalizacji (zawierania Umów Najmu) zasadnym jest proporcjonalne przypisanie tych wydatków poprzez obiektywny wskaźnik jakim jest wynajęta powierzchnia Centrum i ustalenia kosztu przypadającego na 1m2 wynajętej powierzchni. Przedstawiony w stanie faktycznym algorytm pozwoli zatem w praktyce zrealizować normę prawną nakazująca proporcjonalne rozliczenie w czasie kosztów pośrednich do długości okresu, którego koszty te dotyczą (zasadą jest natomiast ustalanie wynagrodzenia za najem w zależności od wynajętej powierzchni, czyli im większą powierzchnia najmu tym proporcjonalnie wyższa kwota przychodu, a zatem zasadność proporcjonalnego przypisania kosztu).

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy prawidłowym jest rozliczanie w czasie przedstawionego w stanie faktycznym wynagrodzenia Success Fee oraz zryczałtowanego wynagrodzenia za Usługi komercjalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13; z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółą z ograniczona odpowiedzialnością, jest właścicielem nieruchomości, na którą składa się budynek Domu Towarowego położony na sześciu działkach gruntu, wykorzystywanych przez Spółkę w ramach użytkowania wieczystego. Budynek od 2009 r. pozostawał zamknięty. W październiku 2016 r. uprawomocniło się uzyskane przez Spółkę pozwolenie na budowę centrum biurowo-konferencyjno-hotelowego. Dążąc do realizacji celu Inwestycji jaką jest wynajęcie powierzchni Centrum w możliwie największym zakresie, przy uwzględnieniu najbardziej korzystnych stawek czynszu najmu, Wnioskodawca - jeszcze podczas trwania budowy - podjął współpracę z podmiotami zajmującymi się profesjonalnie usługami w zakresie pośrednictwa na rynku nieruchomości oraz komercjalizacji celem wyszukania najemców powierzchni Centrum i doprowadzenia do zawarcia przez Spółkę stosownych umów najmu na okres powyżej 12 miesięcy. Działania te zostały podjęte przez Spółkę w celu jak najefektywniejszej i korzystnej realizacji założeń - czyli podpisania jak największej liczby długoterminowych umów najmu generujących Spółce regularne przychody w przyszłości. Działania te, mające na celu komercjalizację Inwestycji, podejmowane były (oraz nadal są) przez Zleceniobiorców (jako profesjonalne pomioty) za wynagrodzeniem, ustalonym pomiędzy Stronami. Proces komercjalizacji powierzchni Inwestycji jest dla Wnioskodawcy niezwykle ważny z uwagi na fakt iż najem stanowi podstawowe źródło generowania stałego przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wyniku aktywnych, wyżej wskazanych działań Zleceniobiorców, Spółka zawarła szereg Umów Najmu powierzchni Centrum, które to Umowy Najmu generują i będą generowały przychody Spółki. Każda z zawartych Umów Najmu zawarta jest na okres dłuższy niż rok (dłuższy niż 12 miesięcy) - praktyka w tym zakresie obejmuje bowiem zawieranie umów wieloletnich.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego do treści powołanych powyżej przepisów nie ulega wątpliwości, że wypłacone wynagrodzenia z tytułu Usług komercjalizacji, jako koszty niewątpliwie związane z pozyskiwaniem najemców, a tym samym związane z uzyskiwaniem przychodów z najmu nieruchomości mogą stanowić koszty podatkowe. Koszty te, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu.

Natomiast odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia Success Fee za Usługi komercjalizacji oraz zryczałtowane wynagrodzenie za Usługi komercjalizacji należy wskazać, że wynagrodzenia te są wypłacane zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług mających na celu pozyskanie najemców, a więc nie dotyczą umów najmu nieruchomości ani też czasu, na jaki zostały one zawarte. Jak wynika z opisu sprawy „zryczałtowane okresowe wynagrodzenia” oraz tzw. „wynagrodzenie za sukces” („wynagrodzenie Success Fee”), gdzie „wynagrodzenie za sukces” rozumiane jest przez Spółkę jako gratyfikacja za przeprowadzenie pozytywnych w skutkach negocjacji z klientem i podpisanie z nim umowy najmu powierzchni Centrum. Przez „zryczałtowane okresowe wynagrodzenia” Spółka rozumie wynagrodzenia płatne za miesięczne okres współpracy z konkretnymi Zleceniobiorcami, którzy prowadzili proces komercjalizacji w jej imieniu oraz opłaty za nadzór prawny nad treścią zawieranych umów najmu. Wynagrodzenia te były uzależnione od wykonania przez Zleceniobiorców czynności opisanych jako usługi komercjalizacji w danym okresie (np. miesiącu). Wydatków tych Spółka nie jest w stanie przyporządkować do konkretnej powierzchni najmu ani do konkretnego najemcy. Jest to spowodowane tym, że wynagrodzenie za komercjalizacje wypłacane było za określone okresy, w których odbywały się prezentacje różnych powierzchni, czy negocjacje z różnymi klientami w tym samym okresie. Z kolei w przypadku wynagrodzenia Success Fee czyli „wynagrodzenia za sukces” Spółka ma możliwość zidentyfikowania, konkretnego najemcy za pozyskanie którego wynagrodzenie zostało wypłacone Zleceniobiorcy.

W związku z powyższym wskazać należy, że ww. wynagrodzenia nie są w żaden sposób związane z uregulowanym w umowach zawieranych z przyszłymi najemcami czasem trwania najmu lokalu (nieruchomości). Nie można tym samym stwierdzić, że poniesienie kosztu w postaci wskazanych we wniosku wynagrodzeń na rzecz Zleceniobiorcy dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Zatem zapłata ww. wynagrodzeń ma charakter wydatku jednorazowego, związanego ze świadczeniem wykonania usług pozyskania klientów – najemców, który powinien być rozliczony jako koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na dzień na który ujęto koszty w księgach rachunkowych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   wypłacone wynagrodzenia z tytułu Usług komercjalizacji stanowią koszty uzyskania przychodu należało uznać za prawidłowe,
*   Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym wynagrodzenia Success Fee za Usługi komercjalizacji należało uznać za nieprawidłowe,
*   Spółka prawidłowo rozlicza w czasie przedstawione w stanie faktycznym zryczałtowane wynagrodzenie za Usługi komercjalizacji należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.