Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.243.2021.7.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: 1. Czy Spółka po 1 maja 2021 r. będzie zobowiązana do pobrania zaliczki (jako płatnik podatków) na podatek od osób fizycznych i prawnych od zysków wypłaconych na rzecz wspólników, wygenerowanych do 30 kwietnia 2021 r., wypłaconych już w okresie kiedy Spółka jest podatnikiem podatku CIT? 2. Jakie obowiązki będą spoczywały na Spółce komandytowej jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych w związku z wypłatą zysków spółki (dywidend wygenerowanych po 1 maja 2021 r.) po uzyskaniu statusu podatnika CIT w związku ze zmianą umowy Spółki?
Słowa kluczowe: komplementariusz; obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-spółka komandytowa; zyski-podział zysku; zyski-udział w zyskach; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 2 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązków płatnika, uzupełnionym pismem z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.) i pismem z 14 czerwca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.) – **w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych** :

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej wypłaty zysków wypracowanych w spółce przed 1 maja 2021 r.;
*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej wypłaty zysków wypracowanych w spółce od 1 maja 2021 r. i wypłacanych w okresie 6 lat od końca roku podatkowego, w którym zysk został osiągnięty;
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej wypłaty zysków wypracowanych w spółce od 1 maja 2021 r. i wypłacanych w okresie po upływie 6 lat od końca roku podatkowego, w którym zysk został osiągnięty.

UZASADNIENIE

8 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwania organu – w dniu 22 czerwca 2021 r. i 14 lipca 2021 r.

**We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.**

Z dniem 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) i będą podlegać przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wejściem w życie regulacji ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw („ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z zapisami powyższej ustawy spółki mogły przesunąć obowiązek objęcia CIT na 1 maja 2021 r., zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej i w przypadku Spółki też tak się stało. Dochody Spółki komandytowej uzyskane po 1 maja 2021 r. zostaną opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to Spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od całości wygenerowanych zysków, a nie jak dotychczas wspólnicy.

Spółka komandytowa stanie się również płatnikiem podatku dochodowego w zakresie wypłacanych dywidend. Spółka po 1 maja 2021 r., czyli już po okresie kiedy stała się podatnikiem podatku CIT, będzie wypłacała zaległe zyski wygenerowane do 30 kwietnia 2021 r. Kwota niewypłaconych zysków jest wysoka. Zyski wygenerowane do 30 kwietnia 2021 r. będą sukcesywnie wypłacane, jednak może to potrwać nawet parę lat ze względu na ryzyko zagrożenia płynności finansowej w przypadku, gdyby zostały wypłacone od razu w całości na rzecz wspólników.

W kwestii zysków wygenerowanych po 1 maja 2021 r. dywidenda będzie wypłacana dopiero po zakończeniu roku, w momencie gdy Spółka będzie w stanie określić całościowy zysk za rok ubiegły. Spółka nie planuje dokonywać wypłat zaliczek na poczet dywidendy. Dywidendy mogą być również wypłacane z przesunięciem, tj. np. dywidenda za 2022 r. może być wypłacona dopiero w 2025 r. lub później, czyli dywidendy będą wypłacane po upływie 6 lat od końca roku podatkowego, w którym dzielony zysk został osiągnięty.

Obecnie Spółka komandytowa składa się z komplementariusza, którym jest Spółka (zwana dalej: „Sp. z o.o.”) i dwóch komandytariuszy będącymi osobami fizycznymi, które jednocześnie są wspólnikami Sp. z o.o. – obecnego komplementariusza. Komplementariusz wniósł 5 000 zł i posiada 1% udziałów w zyskach, zaś komandytariusze wnieśli po 100 000 zł i posiadają 49,5% udziałów w zyskach.

Spółka komandytowa planuje dokonać zmiany umowy spółki poprzez zmianę statusu komandytariusza na komplementariusza i odwrotnie. Po zmianie komplementariuszami zostaną 2 osoby fizyczne, zaś komandytariuszem będzie Sp. z o.o. Przeprowadzona zmiana nie spowoduje zmiany kapitału, tj. kapitał Spółki pozostanie na poziomie 205 000 zł (5 000 zł wniesione przez Sp. z o.o. i 200 000 zł wniesione przez 2 osoby fizyczne) i udział w zysku pozostanie na tym samym poziomie, tj. 2 osoby fizyczne nadal będą miały po 49,5% udziału, a 1% przypadał będzie Spółce z o.o.

Przeprowadzona zmiana pozwoli unormować zapisy Spółki komandytowej i dotychczasowi komandytariusze, którzy wnieśli większość kapitału staną się komplementariuszami z prawem do udziałów w zyskach zgodnie z posiadanymi obecnie udziałami i odpowiedzialnością z tytułu pełnienia danej funkcji.

Zmiana ta pozwoli też już nowemu komandytariuszowi, tj. Spółce z o.o. korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż Sp. z o.o. posiada siedzibę na terytorium Polski, a wykluczenia określone w art. 22 ust. 4f pkt 1-3 ustawy o CIT odnoszą się do komplementariusza będącego spółką posiadającą osobowość prawną lub spółką kapitałową, a w przypadku Spółki komplementariuszem będą wyłącznie osoby fizyczne.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego:**

1.  Czy Spółka po 1 maja 2021 r. będzie zobowiązana do pobrania zaliczki (jako płatnik podatków) na podatek od osób fizycznych i prawnych od zysków wypłaconych na rzecz wspólników, wygenerowanych do 30 kwietnia 2021 r., wypłaconych już w okresie kiedy Spółka jest podatnikiem podatku CIT?
2.  Jakie obowiązki będą spoczywały na Spółce komandytowej jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych w związku z wypłatą zysków spółki (dywidend wygenerowanych po 1 maja 2021 r.) po uzyskaniu statusu podatnika CIT w związku ze zmianą umowy Spółki?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej do dochodów wspólników spółki komandytowej – zarówno będących osobami fizycznymi, jak i podatnikami CIT – uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem CIT, stosuje się przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem CIT.

W konsekwencji, zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, nie są już opodatkowane ponownie CIT lub PIT, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zaliczki na podatek PIT i CIT od tych zysków wypracowanych do 30 kwietnia 2021 r.

Spółka nie jest płatnikiem podatku tylko i wyłącznie do tych zysków wypracowanych do 30 kwietnia 2021 r. Zatem wypłata takich zysków spółki komandytowej niezależnie od okresu w którym zostanie dokonana, np. po 5 latach, jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r., co dodatkowo potwierdzenie znajduje w treści art. 13 ust. 3 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy CIT „mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółki te stały się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.

Reasumując, zdaniem Spółki do zysków wygenerowanych z okresu przed uzyskaniem przez Spółkę komandytową statusu podatnika CIT zastosowanie będą miały przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej, m.in. art. 12 i 13, które stanowią, że zyski wypłacone przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem wypłata takich zysków przez Spółkę komandytową, niezależnie od okresu/momentu w którym zostaną postawione do dyspozycji wspólników będą opodatkowane na zasadach obowiązujących w stanie prawnym do dnia 30 kwietnia 2021 r., tj. podatek płaci tylko wspólnik Spółki, a co za tym idzie Spółka komandytowa wypłacając zysk wspólników nie będzie zobowiązania do potrącenia podatku dochodowego, gdyż zyski te osiągnięte zostały przed uzyskaniem statusu podatnika podatku od osób prawnych.

Ad. 2

Spółka komandytowa wypłacając dywidendę (zgodnie z uchwałą wspólników począwszy od 2022 r. za okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i kolejne lata) wspólnikom spółki (podatnikom podatku PIT i CIT) zobowiązana jest do poboru zryczałtowanego podatku w kwocie 19%, gdyż to ona pełni funkcję płatnika podatku dochodowego.

Po zmianie umowy Spółki w przypadku komandytariusza będącego osobą prawną (tu spółką z o.o.) przychody z udziału w zyskach spółki komandytowej są kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z uwzględnieniem zapisów art. 4a pkt 19 tej ustawy. Od uzyskanego przez komandytariusza przychodu z wymienionego tytułu, tj. dywidendy, spółka komandytowa jako płatnik CIT zobowiązana będzie pobrać 19% podatek dochodowy (z możliwością uwzględnienia ulg zgodnie z art. 22 ust. 4e ustawy o CIT, gdyż nie zachodzą wyłączenia określone w art. 22 ust. 4f pkt 1-3, a Spółka z o.o. posiada siedzibę na terytorium RP) i w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrała podatek, przekazać go na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca siedziby komandytariusza zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT.

Ponadto spółka komandytowa jako płatnik CIT zobowiązana będzie do wypełnienia określonych obowiązków informacyjnych, tj. do przesłania: CIT-7 komandytariuszowi w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrała podatek (art. 26 ust. 3a ustawy o CIT) oraz urzędowi skarbowemu właściwemu ze względu na siedzibę podatnika (komandytariusza) deklarację CIT-6R, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (art. 26a ustawy o CIT).

Na podstawie art. 22 ust. 4e ustawy o CIT, wypłata zysków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku w kwocie stanowiącej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym.

W myśl art. 22 ust. 4f ustawy CIT nie zachodzą ograniczenia do stosowania zwolnienia, o którym mowa w powyższym artykule, gdyż ograniczenia stosowane są tylko w przypadku komandytariusza, który posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub jest członkiem zarządu spółki będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub jest podmiotem powiązanym z członkiem zarządu lub wspólnikiem w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Reasumując Spółka komandytowa ustalając wysokość zobowiązania podatkowego jako płatnik podatku będzie mogła zastosować zwolnienie (przewidziane w art. 22 ust. 4e ustawy o CIT) do komandytariusza, którym po zmianie będzie spółka z o.o. Wypłata dywidendy, np. w 2024 roku za 2022 r. w kwocie 130 000 zł spowoduje po stronie Spółki komandytowej obowiązek pobrania zaliczki w wysokości 13 300 zł (130 000 – 60 000 = 70 000 \* 19%), zaś wypłata w tym samym roku jeszcze jednej dywidendy, np. za 2023 r. spowoduje opodatkowanie całości stawką zryczałtowaną: 19%.

Natomiast w kwestii opodatkowania przez Spółkę komandytową komplementariusza zastosowanie będą miały przepisy art. 30a ust. 6a i 6b ustawy o PIT. Spółka komandytowa (płatnik) przy ustalaniu wysokości 19% zryczałtowanego podatku od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych uzyskanych przez komplementariusza powinna pomniejszyć ten podatek o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zyskach spółki komandytowej i podatku należnego (obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, od dochodu tej spółki (zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT). Kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty obliczonego zryczałtowanego podatku (zgodnie z art. 30a ust. 6b, ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, co oznacza, że zaliczyć na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku dochodowego od osób prawnych można wyłącznie podatek mający odzwierciedlenie/wynikający z zeznania rocznego (CIT-8). Tylko w taki sposób Spółka komandytowa jako płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT. Wypłata dywidendy komplementariuszowi za dany rok podatkowy będzie mogła odbyć się z uwzględnieniem pomniejszenia o podatek należny ze Spółki komandytowej, np. dywidenda wypłacona w 2025 r. za 2022 rok będzie miała możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku zapłaconego przez Spółkę komandytową w 2022 roku.

Zdaniem Spółki, jeśli dywidenda za dany rok podatkowy zostanie wypłacona po terminie przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych to nadal będzie można zastosować zwolnienie przewidziane w ww. artykule, gdyż ustawodawca nie określił w powyższych przepisach takiego ograniczenia.

Po pobraniu zryczałtowanego podatku zgodnie z przepisami Spółka komandytowa zobligowana będzie do przekazania pobranego zryczałtowanego podatku do urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca oraz przekazania do właściwego urzędu skarbowego deklaracji PIT-8AR w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym pobrano podatek.

Reasumując, Spółka komandytowa ustalając należną zaliczkę do Urzędu Skarbowego za komplementariusza będącego osobą fizyczną będzie mogła pomniejszyć zryczałtowany podatek 19% od dywidendy o kwotę zapłaconego podatku wykazanego w CIT-8 za rok, za który wypłacana jest dywidenda zgodnie z powyższymi przepisami ustawy o PIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.**

Z dniem 1 stycznia 2021 r. w wyniku nowelizacji przepisów wprowadzonej ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa nowelizująca”) w systemie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zmienił się status podatkowy spółek komandytowych.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.:

*   spółki komandytowe mieściły się w pojęciu „spółki niebędącej osobą prawną” z art. 5a pkt 26 ustawy;
*   skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy;
*   spółki nie miały obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłaty zysków na rzecz swoich wspólników – ten rodzaj należności nie był objęty żadnym z przepisów ustawy, który nakłada na określone podmioty obowiązki płatnika podatku (było to uzasadnione podatkowym charakterem takich wypłat).

Wypłaty zysku ze spółek niebędących osobami prawnymi (ustalane w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji:

*   wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy);
*   spółki komandytowe mają obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do wypłacanych na rzecz wspólników należności stanowiących przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 41 ust. 4 ustawy).

Jednocześnie, z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym. I tak:

*   spółki komandytowe mogły podjąć decyzję, że chcą stać się „spółkami” nie od 1 stycznia, ale od 1 maja 2021 r. (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej);
*   ustawa nowelizująca wprowadziła szczególne regulacje dotyczące rozliczeń wspólników tych spółek.

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r.

W opisanym zdarzeniu przyszłym spółka komandytowa wypłaci swoim wspólnikom będącym osobami fizycznymi środki, które będą odzwierciedlać ich udział w zyskach wypracowanych w spółce przed 1 maja 2021 r. (a więc w okresie, kiedy Spółka funkcjonowała jako podmiot transparentny podatkowo – spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeśli zatem wypłacane przez spółkę kwoty faktycznie będą miały charakter wypłaty zysków w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) to Spółka nie będzie płatnikiem podatku w odniesieniu do tych wypłat. Wynika to z zasady przyjętej w art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie również wypłacała komplementariuszom będącym osobami fizycznymi ich udziały w zyskach wypracowanych w spółce od 1 maja 2021 r. (czyli w okresie, kiedy spółka ma już status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy) – przy czym ich wypłaty mogą nastąpić w okresie po upływie 6 lat od końca roku podatkowego, w którym zysk został osiągnięty.

Takie wypłaty będą miały status przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z wypłatą których wiążą się obowiązki Spółki jako płatnika podatku.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są przychodami z kapitałów pieniężnych.

Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (czyli osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4e ustawy, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma więc obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

*   procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i
*   podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Jeśli natomiast wypłata zysku osiągniętego w danym roku nastąpiłaby po upływie wskazanego w przepisie okresu (np. wypłata zysku wypracowanego w 2021 roku nastąpiłaby po 2027 roku), nie mogłaby być pomniejszona o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a ustawy.

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o:

*   procentowy udziału komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. za rok 2021) i
*   wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2021

może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w roku 2021 (o ile przychód ten zostanie wypłacony w okresie do końca 2027 roku).

Tak ustalona kwota (kwota ustalona w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2021) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. wypłaty zysku za rok 2022).

A zatem, w odniesieniu do wypłat na rzecz komplementariusza udziału w zysku Spółki wypracowanym w okresach od 1 maja 2021 r., Spółka:

*   prawidłowo wskazała, że na moment wypłaty tych należności będzie miała jako płatnik obowiązek poboru podatku;
*   prawidłowo wskazała, że przy poborze tego podatku powinna uwzględnić uprawnienie komplementariusza do pomniejszenia kwoty podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy;
*   prawidłowo wskazała, że wartość przysługującego pomniejszenia ustala się, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników (jest to podatek, który znajdzie odzwierciedlenie w zeznaniu rocznym CIT-8).

Spółka nieprawidłowo natomiast wskazała w swoim stanowisku, że moment wypłaty zysków za dany rok nie ma wpływu na istnienie uprawnienia do pomniejszenia podatku komplementariusza, o kwoty wskazane w art. 30a ust. 6a ustawy. Przepisy art. 30a ust. 6a-6c ustawy faktycznie nie zawierają zapisów, które mówiłyby o przedawnieniu zobowiązania spółki komandytowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wskazują terminu przedawnienia zobowiązania spółki komandytowej w podatku dochodowym od osób prawnych jako momentu ustania uprawnienia do pomniejszenia podatku komplementariusza.

Niemniej jednak, przyjęty przez ustawodawcę w art. 30a ust. 6c ustawy termin, w którym można korzystać z uprawnienia w odniesieniu do zysków wypracowanych w danym roku (okres nie dłuższy niż 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty), co do zasady będzie pokrywał się z terminem przedawnienia zobowiązania spółki komandytowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy w którym zostały osiągnięte te zyski.

Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem, przykładowo terminem przedawnienia zobowiązania Spółki za 2021 rok co do zasady będzie koniec 2027 rok (przy czym przepisy podatkowe przewidują, że – w określonych okolicznościach – termin przedawnienia mógłby nastąpić w terminie późniejszym niż 2027, ale nigdy wcześniej).

Wobec tego, nie można zgodzić się stanowiskiem Spółki, że „jeśli dywidenda za dany rok podatkowy zostanie wypłacona po terminie przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych to nadal będzie można zastosować zwolnienie przewidziane w ww. artykule, gdyż ustawodawca nie określił w powyższych przepisach takiego ograniczenia”. Jeśli spółka wypłaci udział w zyskach osiągniętych w danym roku po terminie przedawnienia swojego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za ten rok, to wypłaci udział w zyskach także po terminie, o którym mowa w art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłata zysków po tym terminie nie daje prawa do pomniejszenia podatku o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a ustawy.

A zatem, w przypadku wypłaty komplementariuszowi zysków wypracowanych w spółce od 1 maja 2021 r. i wypłacanych w okresie po upływie 6 lat od końca roku podatkowego, w którym zysk został osiągnięty, Spółka jako płatnik będzie miała obowiązek poboru podatku według stawki 19%, bez pomniejszenia.

Spółka jako płatnik podatku będzie ponadto miała obowiązek:

*   przekazać kwoty pobranego zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrała podatek – na rachunek urzędu skarbowego przy pomocy którego działa naczelnik urzędu skarbowego właściwy według jej miejsca siedziby (art. 42 ust. 1 ustawy);
*   w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym – przesłać do ww. urzędu roczne deklaracje, według ustalonego wzoru – PIT-8AR (art. 42 ust. 1a);
*   w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesłać urzędom skarbowym przy pomocy których działają naczelnicy urzędów skarbowych właściwych według miejsca zamieszkania komplementariuszy – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 4, sporządzone według ustalonego wzoru – PIT-11 (art. 42 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 42g ustawy);
*   w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przesłać komplementariuszom – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 4, sporządzone według ustalonego wzoru – PIT-11 (art. 42 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 42g ustawy).

**Wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.