Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.327.2025.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-28
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia na rzecz
Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
odprowadzania ścieków. Brak obowiązku naliczenia podatku
należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury na rzecz
Odbiorców wewnętrznych. Prawo do odliczenia części podatku
naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne
związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej z
zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału
liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od
Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków
ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
wewnętrznych).
Słowa kluczowe: gmina
kanalizacja
sieć
współczynnik-prewspółczynnik
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
      - opodatkowania podatkiem VAT świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych
        odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków,
      - braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania
        Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych
      - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki
        inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej z zastosowaniem
        klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
        odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane

        VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od
        Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 maja 2025 r. (data
    wpływu 13 maja 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca” lub „JST”) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8
    marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm., dalej:
    „Ustawa o samorządzie gminnym”), JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada
    zdolność do czynności cywilnoprawnych. JST wykonuje zadania własne (określone w art. 7
    ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki
    organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej JST występują następujące jednostki organizacyjne mające
    status jednostek budżetowych: Zespół Szkolno-Przedszkolny w ... oraz Gminny Ośrodek
    Pomocy Społecznej w .... Jednocześnie, JST nie wyklucza w przyszłości likwidacji ww.
    jednostek organizacyjnych, jak również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też
    samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań jako jednostki
    samorządu terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST
    będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub
    „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”), JST
    dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze
    wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne JST obejmują
    m.in. sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Gmina w grudniu 2022 r. dokonała zakupu wozu asenizacyjnego Pomot Chojna T546/A.
    JST poniosła zatem wydatki związane z zakupem środka trwałego służącego do odbioru
    ścieków (dalej: „środki trwałe” lub „Wydatki inwestycyjne”).
    Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane wystawionymi przez dostawców
    /wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST oznaczona została jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług.
    JST świadczy/zamierza świadczyć usługi w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz
    mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie: „Odbiorcy zewnętrzni”), jak
    również na rzecz Jednostek organizacyjnych JST oraz z innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych JST (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”). Do realizacji powyższych
    zadań służą Gminie obecnie posiadane środki trwałe, a w przyszłości służyć będzie także
    nowopowstała infrastruktura kanalizacyjna, którą Gmina planuje wybudować w ramach
    kolejnych inwestycji. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie gminną
    infrastrukturą kanalizacyjną jest/będzie Urząd Gminy ... (dalej: „Urząd”).
    Przy pomocy gminnej infrastruktury kanalizacyjnej (tj. obecnie środków trwałych oraz w
    przyszłości nowo wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej), JST świadczy/zamierza
    świadczyć głównie odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
    Przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez JST
    na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych JST oraz innych miejsc
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura kanalizacyjna, która jest/będzie
    wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych określana będzie jako: „Infrastruktura”. Niniejszy wniosek nie dotyczy

    zatem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest/będzie wykorzystywana w inny sposób
    (wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla
    Odbiorców wewnętrznych).
    Wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedmiotowego wniosku stanowią/będą stanowić
    wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą.
    Jednocześnie, w przypadku Wydatków inwestycyjnych, Gmina nie potrafi dokonać ich
    jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej
    działalności, tj. do odprowadzania ścieków od Odbiorców zewnętrznych lub do odbioru
    ścieków od Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem JST, przyporządkowania tego dokonać
    można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    JST wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do odbioru ścieków.
    Infrastruktura ta nie jest/nie będzie zatem wykorzystywana w żaden inny sposób.
    Zważywszy na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. JST rozlicza
    /będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych odebranych ścieków.
    Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile
    odebrano metrów sześciennych ścieków z wykorzystaniem gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obecnie odbiór nieczystości ma miejsce za pomocą środków trwałych (wozu
    asenizacyjnego). Ilość odebranych ścieków jest w pełni mierzalna i ustalana na podstawie
    obiektywnych kryteriów, tj. na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych.
    Jednocześnie, Gmina zakłada, że po zrealizowaniu kolejnych inwestycji w zakresie
    infrastruktury kanalizacyjnej, stosowny pomiar będzie opierał się także na wskazaniach
    wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników)
    spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. W tych przypadkach
    ilość odebranych ścieków również będzie w pełni mierzalna i ustalana na podstawie
    jednoznacznych i obiektywnych kryteriów. Gmina zakłada, że przedmiotowa aparatura
    pomiarowa zamontowana będzie na budynkach wykorzystywanych przez jednostki
    organizacyjne JST oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych
    JST (Odbiorcy wewnętrzni), jak również na budynkach należących do Odbiorców
    zewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej JST realizowany jest m.in. z następujących tytułów (dane
    na 2022 r.):
      · dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
      · wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości,
      · sprzedaż wody i ścieków z oczyszczalni w ...,
      · wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Z kolei dochody JST wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2022 rok, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące
    pozycje:
      · podatek od nieruchomości,
      · podatek rolny,
      · podatek leśny,
      · podatek od środków transportowych,

      · udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
      · część oświatowa subwencji ogólnej,
      · część wyrównawcza subwencji ogólnej,
      · część równoważąca subwencji ogólnej,
      · dotacje celowe na zadania zlecone,
      · dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia wychowawczego,
      · dotacje celowe na pomoc społeczną,
      · dotacji na zwrot części akcyzy rolnikom,
      · środki zewnętrzne na Fundusz Pomocy Ukrainie,
      · środki zewnętrzne na zadania związane z Covid-19,
      · dotacja na realizację projektu z udziałem środków europejskich,
      · dotacje celowe na zadania zlecone związane z realizacją świadczenia rodzinnego,
      · środki z funduszy celowych związane z ochroną środowiska (usuwanie foli i azbestu),
      · dochodów z tytułu preferencyjnej sprzedaży paliwa stałego,
      · wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
      · wpłaty z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Jednocześnie, w przypadku urzędów obsługujących JST pre-współczynnik obliczony według
    wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu, co do zasady wynosi od kilku do kilkunastu
    procent.
    Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo odpowiednio:
    Na pytanie nr 1: Proszę o podanie dokładnego wzoru, według którego dokonują Państwo
    /zamierzają Państwo dokonać odliczenia od wydatków związanych z realizowaną
    inwestycją przy pomocy metody metrażowej oraz wskazanie dokładnej metody obliczania
    sposobu określania proporcji, który Państwo stosują/zamierzają w przedmiotowej sprawie
    zastosować.
    Wskazaliście Państwo:
    Gmina poniżej przedstawia wzór, który zamierza stosować dla obliczenia udziału
    procentowego, w jakim Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do odpłatnego
    świadczenia usług przez Gminę, które – jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu
    do Wniosku – stanowi według Gminy
    czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej w
    zakresie infrastruktury kanalizacyjnej.
                3liczba m ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych
                          /
            3  3(liczba m ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych + liczba m ścieków
        odebranych od Odbiorców wewnętrznych)
                          x 100%
      = wartość pre-współczynnika metrażowego kanalizacyjnego (przed zaokrągleniem)
    Jak Gmina wskazywała we Wniosku, sposób obliczenia proporcji zostanie skalkulowany
    jako udział (stosunek) liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców

    zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. sumy
    ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Mając na względzie powyższe, JST równocześnie wskazuje, że:
                                    3- do pozycji „Odbiorcy zewnętrzni” zalicza ona liczbę m ścieków odebranych za
        odpłatnością od mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy,
        stanowiących odrębnych od Gminy podatników VAT, która to liczba – zgodnie z
        powszechnie przyjętym podejściem
        – w budynkach korzystających z usług odbioru ścieków, określana będzie przy
        wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy – przyjmuje się bowiem, że zużycie
        ścieków równe jest zużyciu wody (tj. wskazanie wodomierza rejestruje zarówno
        zużycie wody, jak i ścieków), a przed zrealizowaniem kolejnych inwestycji w zakresie
        infrastruktury – na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych;
                                    3 - do pozycji „Odbiorcy wewnętrzni” zalicza ona liczbę mścieków odebranych od
        Jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do
        realizacji zadań własnych Gminy, która to liczba określana będzie przy
        wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy (jak wskazano powyżej – zgodnie z
        powszechnie przyjętym podejściem, w budynkach korzystających zarówno z
        dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje
        zarówno zużycie wody, jak i ścieków), a przed zrealizowaniem kolejnych inwestycji
        w zakresie infrastruktury – na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych.
    Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie
    stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (

## Pytanie

nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie
    Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do
    Wniosku.
    Na pytanie nr 2: Jakie są przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia
    proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz.
    999) jest/będzie mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków od
    zaproponowanego we wniosku?
    Odpowiedzieliście Państwo: Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji
    wskazany rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999, dalej:
    „Rozporządzenie”) obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości
    dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie
    odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty
    skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie
    ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta
    uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów
    działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego
    związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług
    odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze
    zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania
    statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości).
    Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana
    przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór
    ścieków (np. ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden
    sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

    Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób obliczenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zniekształcał (tutaj:
    zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą, a tym samym
    uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką kanalizacyjną,
    gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych
    (vide art. 86 ustawy o VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury,
    które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków
    przypadających wyłącznie na czynności odbioru ścieków świadczone na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na
    niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności
    kanalizacyjnej oraz specyfiki związanych z nimi nabyć.
    Na pytanie nr 3: Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że sposób obliczenia
    proporcji oparty odpowiednio na ilości odprowadzonych ścieków jest/będzie bardziej
    reprezentatywny – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności
    oraz dokonywanych nabyć?
    Wskazaliście Państwo: Odpowiadając na pytanie Organu, należy wyjaśnić, iż Gmina
    uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji będzie bardziej
    reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia kierowała się przesłankami
    wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je w uzasadnieniu Wniosku.
    W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwala w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności odbioru ścieków
    świadczone na rzecz Odbiorców zewnętrznych, gdyż opiera się on na obiektywnych i
    precyzyjnych pomiarach ścieków w ramach ww. czynności. W ten sposób przedstawiona
    metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj.
    odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami
    sześciennymi odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć
    (wydatki dotyczące Infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych
    wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co
    determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i
    wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą być wykorzystywane w
    inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a zatem ich
    zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).
    Na pytanie nr 4: Proszę o przedstawienie analizy porównawczej sposobu określenia
    proporcji ustalonego według klucza metrażowego oraz wynikającego z ww.
    rozporządzenia Ministra Finansów
    oraz
    Na pytanie nr 5: Do analizy proszę przyjąć te same okresy rozliczeniowe metody
    metrażowej oraz prewspółczynnika dla Urzędu Gminy wyliczonego zgodnie z treścią
    rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu

    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników.
    Odpowiedzieliście Państwo: Odpowiedź łączna na pytania nr 4 i 5:
    Odnosząc się w tym miejscu do zadanych przez Organ pytań należy podkreślić, iż
    podstawową, a zarazem najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią kalkulacji pre-
    współczynnika metrażowego a pre-współczynnika z Rozporządzenia (pre-współczynnika
    dla Urzędu Gminy), jest rodzaj danych uwzględnianych przy wyliczeniu tych proporcji.
    Gmina przy tym wskazuje, iż na potrzeby udzielenia odpowiedzi na ww. pytania Organu
    Gmina przyjęła dane właściwe dla tych samych okresów rozliczeniowych (z uwagi na fakt,
    że pre-współczynnik kalkuluje się w oparciu o dane roczne, dla potrzeb niniejszej analizy
    Gmina przyjęła dane dla 2024 r.).
    Pre-współczynnik metrażowy kalkulowany jest na bazie wzoru uwzględniającego udział
                  3odebranych ścieków (w m) od Odbiorców zewnętrznych w całości odebranych ścieków (w
    3m), tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku
    kalendarzowym. Z powyższego wynika zatem, iż ww. metodologia uwzględnia wszelkie
    niezbędne dane związane z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie gospodarki
    kanalizacyjnej, a w konsekwencji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w ww.
    zakresie działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć.
    Inaczej jest w przypadku kalkulacji pre-współczynnika z Rozporządzenia (tj. pre-
    współczynnika Urzędu Gminy). W tym zakresie sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości
    dochodów wykonanych Urzędu, niezależnie od rodzajów realizowanych przez Urząd
    działalności. Powyższe oznacza, że proporcja ta uwzględnia cały obrót oraz wszystkie
    dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki
    organizacyjnej, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma/może nie mieć żadnego
    związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług
    odbioru i oczyszczania ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury,
    ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości). Nawet w
    tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd
    przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np.
    ścieki w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony
    poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
    Mając na uwadze powyższe, nie sposób uznać, że sposób wyliczenia proporcji zgodnie z
    metodologią wskazaną w Rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć.
    Gmina pragnie wskazać, że w 2024 r. pre-współczynnik metrażowy wyliczony na danych
    dot. odebranych ścieków za pomocą wozów asenizacyjnych ukształtował się na poziomie
    ok. 85%.
    Z kolei pre-współczynnik wyliczony dla Urzędu w 2024 r. ukształtował się na poziomie ok.
    4%.
    Na pytanie nr 6: Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    361 ze zm.)?
    Wskazaliście Państwo: Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na
    ilości odebranych ścieków), Gmina jest w stanie określić:
      · zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
      · zużycie łączne,

    a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące
    działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
    W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia
    proporcji za pomocą prewspółczynnika metrażowego obiektywnie odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie
    stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie
    nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie
    Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do
    Wniosku.
                                                3Na pytanie nr 7: Czy sposób obliczenia proporcji na podstawie udziału liczby m
                                      3odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie m ścieków odebranych
    ogółem zapewnia/będzie zapewniał dokonanie w odniesieniu do inwestycji, obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie o część kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane w zakresie odprowadzania ścieków?
    Państwo wskazaliście: Tak, wskazany we Wniosku prewspółczynnik metrażowy
                                    3zaproponowany przez Gminę oparty na kryterium liczby m ścieków odprowadzonych od
                        3Odbiorców zewnętrznych w liczbie m ścieków odebranych ogółem, w ocenie Gminy
    zapewnia/będzie zapewniał dokonanie w odniesieniu do inwestycji obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie o część kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającą na wykonywane na podstawie umów
    cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, które – jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku
    – stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej.
    Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie
    stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT
    niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie
    nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie
    Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do
    Wniosku.
    Pytanie
      1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
        odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
        czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
        podatku?
      2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu odbioru ścieków na rzecz
        Odbiorców wewnętrznych, JST jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku
        należnego?

      3. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury w celu odpłatnego
        świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
        odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, JST przysługuje/będzie przysługiwało
        prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących
        Wydatki inwestycyjne, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna
        infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
        działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie
        zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
        sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności
        opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków
        ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz
        Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
        czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
        podatku.
      2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
        wewnętrznych, JST nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku
        należnego.
      3. W związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury w celu odpłatnego świadczenia
        usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru
        ścieków od Odbiorców wewnętrznych, JST przysługuje/będzie przysługiwało prawo
        do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki
        inwestycyjne, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna
        infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
        działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie
        klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
        odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane
        VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od
        Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska JST:
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.

    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem, w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność
    usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też
    wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności
    odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie podlegają takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko JST znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej
    również jako: „DKIS” lub „Organ”) z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że ,,odpłatne czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT,
    jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu
    według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ
    zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż m.in. świadczone
    przez niego usługi odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Ponadto, powyższe stanowisko zostało dodatkowo potwierdzone m.in. w następujących
    interpretacjach indywidualnych DKIS:
      - z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP;
      - z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK.
    W każdej z ww. interpretacji Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi odprowadzania ścieków podlegają
    opodatkowaniu VAT.

    Mając na uwadze powyższe, zdaniem JST, opisane czynności odprowadzania ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić po stronie JST usługi
    opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
        1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
        2) eksport towarów,
        3) import towarów na terytorium kraju,
        4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
        5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
      1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników,
        w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia,
      2) wszelkie inne darowizny
      - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem JST, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W
    związku z wykorzystywaniem w przyszłości Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
      1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
        działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
        podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
        udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
        organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
      2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
        tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
        spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
        członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do
        celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE oraz uchwały Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie
    jej Jednostki organizacyjne może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne nie
    posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności
    przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je
    utworzyła. Czynności dokonywane w ramach JST – podatnika VAT (pomiędzy jej
    Jednostkami organizacyjnymi lub JST a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter
    wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Nie
    dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o
    których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują
    zastosowania w omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-
    2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „w przedmiotowej sytuacji nie występuje
    świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu
    wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania podatku
    należnego”.
    Stanowisko JST znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z
    powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług”.
    JST pragnie również zwrócić uwagę na wnioski płynące z interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. ITPP1/443-1411/12
    /MS, w której to Organ uznał, iż „w przypadku wykonywania prac rolniczych ciągnikiem
    zakupionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rolniczej), na rzecz
    własnego gospodarstwa rolnego, nie wystąpi żadna z czynności opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na
    fakt, iż gospodarstwo rolne oraz przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stanowić będą jeden
    podmiot, który dla potrzeb rozliczeń z podatku VAT składa jedną deklaracje podatkową
    VAT-7 należy uznać, że w tej sytuacji brak będzie podmiotowej odrębności między
    usługodawcą a usługobiorcą, a zatem wykonywanie prac rolnych, przez podatnika
    podatku od towarów i usług, na rzecz własnego gospodarstwa sprzętem rolniczym,
    zakupionym w ramach prowadzonej działalności (również rolniczej) nie będzie podlegało
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem wykorzystanie środka trwałego w

    ramach prowadzonej działalności do świadczenia usług na rzecz własnego gospodarstwa
    rolnego na cele związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem
    stanowiącym jedną całość nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług z uwagi na brak przesłanek do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
    Konsekwentnie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokumentowania tych czynności
    fakturami”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika
    VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest, więc związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie
    podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest/będzie
    przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak
    i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego
    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie podkreślić, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.

    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
      - średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      - średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
        średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
        działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie dane możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.
    W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem JST (przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie
    przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może
    wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna
    metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć
    towarów i usług” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do
    art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia
    prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne
    sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na
    podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze
    sposobem wykorzystania powierzchni)” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11,
    komentarz do art. 86).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji zostałby obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane; oraz
      · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    JST pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w
    nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a

    więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie uniwersalnej metodologii
    określenia proporcji, która każdorazowo będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii JST, wskazane powyżej
    przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia
    proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w
    szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego
    sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia
    proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C- 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „przepisy szóstej dyrektywy
    nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunału w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony

    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    JST pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17
    lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników
    prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian

    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia
    prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że
    metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu
    przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.
    Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    dopuszczalna, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W tym kontekście, JST pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych,
    potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego
    innego, bardziej miarodajnego prewspółczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy
    odliczeniach związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną. Takie stanowisko zostało
    zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego:
      · dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
      · z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
      · z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
      · z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
      · z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
      · z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
      · z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
      · z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
      · z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
      · z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
        FSK 1448/18
      · oraz I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem JST, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST z użyciem Infrastruktury, bowiem
    nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez JST działalności w zakresie odbioru
    ścieków.

    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziału w podatkach dochodowych), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu
    usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w
    drodze zupełnie innych czynności (względnie posiadania statusu jednostki samorządu
    terytorialnego – np. podatek od nieruchomości). Ponadto w tych przypadkach, gdzie
    Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji
    realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w
    Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Urząd dochodów.
    Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji przychodowych ujętych w mianowniku
    ułamka proporcji nie ma ono związku z wykorzystaniem Infrastruktury, należy wskazać, iż
    przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem
    przysługującego JST prawa do odliczenia VAT w związku z Wydatkami inwestycyjnymi na
    Infrastrukturę.
    Analizując z kolei opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a
    więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia,
    również należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zaniżają) przysługujące JST prawo do odliczenia VAT od
    Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi
    stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności dochody z najmu i
    dzierżawy składników majątkowych, wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności
    nieruchomości.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest/będzie precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania tej
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą
    metrów sześciennych ścieków przesłanych za pomocą Infrastruktury od Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla JST, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem JST, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji
    wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności kanalizacyjnej. W ocenie JST, sposób kalkulacji proporcji z Rozporządzenia nie
    odzwierciedla bowiem właściwie wykorzystania zakupów dotyczących Infrastruktury do
    celów działalności gospodarczej JST, a jego zastosowanie względem wskazanych powyżej
    zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych
    związanych z Infrastrukturą.
    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektora Izby S w Łodzi, wydając na
    podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego
    2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie
    podatnika, uznające że: „w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o
    VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności
    oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „metoda obliczania proporcji
    przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze,
    rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu
    wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do
    poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu
    budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o
    zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę
    samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji
    w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „potrzeba zagwarantowania
    równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej
    niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez
    spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie prewspółczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    JST pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „towarów i usług w całości
    do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...)
    oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez JST wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza,
    że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do
    nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy
    inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

    Niemniej, JST jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków
    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych
    oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki ściekowej, bowiem nie odnosi się wyłącznie do tej
    działalności oraz opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych odebranych ścieków). Ponadto w pełni odpowiadała ona specyfice
    realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, gdyż przyjęta
    metoda obliczeń będzie się opierała właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie
    to będzie polegało na przepływie ścieków przez Infrastrukturę, mierzonym w metrach
    sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odebranych ścieków stanowi
    obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury, w tym Wydatków
    inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w
    stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych
    VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę
    metoda zapewni zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia
    VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie
    odzwierciedli część wydatków przypadającą na oba rodzaje działalności realizowane przez
    JST z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Co istotne, obliczenie powyższej proporcji dokonywane jest/będzie przez JST w sposób
    obiektywny i jednoznaczny (obecnie na podstawie pojemności wozów asenizacyjnych oraz
    w przyszłości także na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej
    wszelkie normatywne kryteria – wodomierzy).
    Co więcej, na podstawie wskazań wozów asenizacyjnych/wodomierzy JST określa/będzie
    określać wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,
    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze jest
    bezpośrednio reprezentowało obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    W opinii JST, ustalony w powyższy sposób udział procentowy (dalej: „pre-współczynnik
    metrażowy”) najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury w
    odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, których JST nie jest
    w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności.
    Metoda ta, zdaniem JST, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z
    rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura, w
    przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego pre-współczynnik urzędu
    obsługującego jednostkę obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi
    średnio od kilku do kilkunastu procent. W konsekwencji, dokonując odliczenia na
    podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w takiej
    proporcji, co w żaden sposób nie odzwierciedlałoby realnego wykorzystania Infrastruktury
    do czynności opodatkowanych VAT. W odniesieniu do nieczystości odbieranych za
    pośrednictwem Infrastruktury stanowią one w zdecydowanej większości nieczystości
    odbierane od Odbiorców zewnętrznych (usługi opodatkowane VAT) sprzedawane również
    po cenie netto + VAT.

    W opinii JST, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przez Ustawodawcę przesłanek do uznania sposobu określenia
    proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej przez JST.
    Skoro gminna infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana przez JST do ściśle
    określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć
    się danymi odnoszącymi się ściśle do gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, gdyż w
    żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności JST
    obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej. W szczególności JST pragnie wskazać, iż działalność Urzędu jest bardzo
    szeroka i obejmuje szereg zadań własnych JST określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o
    samorządzie gminnym, a działalność związana z gminną infrastrukturą kanalizacyjną jest
    tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    kanalizacyjnej będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym
    zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne będzie stosowanie przez JST
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem JST, będzie najbardziej
    odpowiadało specyfice wykonywanej przez JST działalności i dokonywanych przez JST
    nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględni cel przepisów
    o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje gminną
    infrastrukturę kanalizacyjną i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w
    przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar ich wykorzystania za
    pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie ścieków (podobnie jak naturalnym
    sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów).
    Znając liczbę metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych oraz
    ogólną liczbę metrów sześciennych ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w
    sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury, w tym
    Wydatków inwestycyjnych. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne
    kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy
    innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi
    na rzecz określonych odbiorców.

    Metodologia zaprezentowana przez JST uwzględnia również fakt, iż JST nie wykorzystuje
    Infrastruktury do czynności innych niż odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia
    jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych
    z gminną infrastrukturą kanalizacyjną.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-
    współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych odbieranych ścieków) i
    w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności, JST pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego,
    niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący JST czy jednostka budżetowa
    /samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-
    współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie.
    Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z
    Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności,
    która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształcałby kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku byłaby nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez JST eliminuje wskazane wady.
    Gmina pragnie wyjaśnić, iż uznając, że zaproponowany przez nią sposób określenia
    proporcji będzie bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia
    kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o
    VAT.
    W szczególności, w ocenie Gminy, jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwoli w
    analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT,
    gdyż będzie się on opierał na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach ilości odebranych
    ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda
    najpełniej odzwierciedli specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór
    ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi
    odebranych ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (Wydatki
    inwestycyjne dotyczące Infrastruktury wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb odbioru
    ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do
    odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków,
    które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwolą na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie będą one
    uwzględniały ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w zakresie Infrastruktury, a
    zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone.
    W ocenie Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

    Jedynie pre-współczynnik metrażowy pozwali w analizowanym przypadku ustalić część
    podatku naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Gminę z
    wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane VAT.
    W związku z powyższym pre-współczynnik metrażowy zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przy pomocy
    Infrastruktury w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.
    Sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako
    udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych
    Urzędu, z których większość zupełnie nie będzie miała żadnego związku z wykorzystaniem
    infrastruktury kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody
    zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy
    rodzajowo część z nich nie będzie miała żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną.
    Innymi słowy, dochody te – poza przyszłymi dochodami z tytułu usług odbioru ścieków –
    nie będą generowane poprzez wykorzystanie gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, ale w
    drodze zupełnie innych czynności (np. najem, dzierżawa, odpłatne zbycie nieruchomości).
    Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura ta będzie w jakimś stopniu
    wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż odbiór ścieków (np. ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie
    będzie w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych odpowiednio przez
    Urząd dochodów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób
    obliczenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności
    Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie
    zniekształcał (tutaj: zaniżał) wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą
    (opodatkowaną VAT), a tym samym uniemożliwiał całkowicie realizację wymogów
    stawianych przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie
    uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86 ustawy o
    VAT) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które jest
    /będzie w pełni mierzalne i pozwoli na obiektywne ustalenie wartości wydatków
    przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia
    takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie
    uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest/będzie zmierzenie wykorzystania
    infrastruktury), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności kanalizacyjnej. W ocenie Gminy, sposób kalkulacji proporcji z
    Rozporządzenia nie odzwierciedla bowiem właściwie wykorzystania zakupów dotyczących

    Infrastruktury do celów działalności gospodarczej Gminy, a jego zastosowanie względem
    wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady
    neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla odliczenia VAT od Wydatków inwestycyjnych
    związanych z Infrastrukturą. Jednocześnie, zdaniem JST, w odniesieniu do ponoszonych
    Wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika
    metrażowego.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „podatnik (...)
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi
    w tym obszarze”.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „zdaniem Sądu specyfiki działalności
    Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie
    uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odprowadzonych ścieków,
    jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z
    tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych, w

    których sądy podkreślały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności
    wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego. W tym zakresie JST pragnie
    wskazać na wyroki:
      · sygn. akt I FSK 219/18 z dnia 26 czerwca 2018 r.,
      · sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      · sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      · sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      · sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      · sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      · sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
      · sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
      · sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, DKIS wydał pozytywne interpretacje
    potwierdzające stanowisko JST wskazane we Wniosku, przykładowo:
      · interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.145.2017.8.WL;
      · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.145.2017.8.WL;
      · interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        3.4012.450.2017.8.MJ;
      · interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
        2.4012.398.2017.8.KT;
      · interpretację indywidualną z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-
        1.4012.234.2019.2.SJ.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji indywidualnej
    DKIS z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.214.2023.2.RK oraz interpretacji
    indywidualnej DKIS z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.242.2023.2.JKU.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, JST przysługuje
    /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne, obliczonej według udziału procentowego, w
    jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
    działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych odprowadzanych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności

    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj.
    od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „ustalony w
    powyższy sposób udział procentowy (najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste
    wykorzystywanie Infrastruktury w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych związanych z
    Infrastrukturą, których JST nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności” oraz, że „Metoda ta, zdaniem JST,
    daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków
    faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania
    których jest wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia
    proporcji wskazanego w Rozporządzeniu”. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą aktualność.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą
    oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez
    Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam,
    że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych
    sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.
    Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej
    interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.