Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1928/08-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-07
Teza: jeżeli Wnioskodawca zastosuje do czynności wniesienia aportem nieruchomości zwolnienie z VAT - będzie zobowiązany dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku, zawartego w fakturach VAT dokumentujących poniesione nakłady; jeżeli wniesienie aportem nieruchomości nastąpi w ramach czynności opodatkowanej – nie ma obowiązku dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy
Słowa kluczowe: aport; korekta; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej …, reprezentowanej przez pełnomocnika Pana …, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2008 r. (data wpływu: 14 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pani … – aktualnie komandytariusz Wnioskodawcy – w roku 2003 nabyła zabudowaną nieruchomość. Nieruchomość została nabyta w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej (nie dokonano odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego), a następnie wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Panią … jednoosobowej działalności gospodarczej. W roku 2006 całość przedmiotowego przedsiębiorstwa (wraz z opisaną wyżej nieruchomością) wniesiona została jako wkład do spółki komandytowej (Wnioskodawcy), w której Pani … została komandytariuszem (komplementariuszem jest osoba prawna).

Obecnie Wnioskodawca zamierza na bazie części posiadanego majątku utworzyć nową spółkę komandytową, w której zostanie komandytariuszem. Jako wkład do spółki komandytowej Wnioskodawca zamierza wnieść opisaną wyżej nieruchomość.

Pani … przed wniesieniem przedmiotowej nieruchomości w roku 2006 do spółki komandytowej, a następnie po tej dacie Wnioskodawca – poczynili na przedmiotowej nieruchomości znaczne nakłady, odliczając podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesienie tych nakładów. Jak wskazano jednak wyżej, odliczenia podatku naliczonego nie dokonano od zakupu samej nieruchomości. Odliczenia podatku naliczonego nie dokonała także spółka komandytowa w związku z nabyciem nieruchomości w postaci wkładu.

Obecnie przedmiotowa nieruchomość znajduje się w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia opisanej wyżej nieruchomości do spółki komandytowej w charakterze wkładu, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego od nakładów na przedmiot aportu (nieruchomość) podatku naliczonego z uwagi na fakt, że czynność wnoszenia aportu jest zwolniona od podatku VAT pomimo tego, że z odliczenia podatku nie można było skorzystać przy samym nabyciu nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyjaśnienia wymaga zasadność (lub jej brak) korekty podatku VAT w związku z wniesieniem do nowoutworzonej spółki przez inną spółkę osobową wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wpisanej do ewidencji środków trwałych spółki wnoszącej aport.

Komandytariusz spółki (przed wniesieniem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa, którego składnikiem była nieruchomość), a następnie sama spółka komandytowa, dokonywali odliczeń podatku naliczonego z tytułu dokonanych w toku eksploatacji nakładów na remonty i ulepszenia na ogólnych zasadach, tj. do dnia 1 maja 2004 r. – na mocy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zaś od 1 maja 2004 r. – na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w roku 2006, korekt odliczeń na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT dokonywał Wnioskodawca. Nie ulegało wątpliwości, że zbywca (przedsiębiorca wnoszący aport, który następnie stał się komandytariuszem w spółce), nie tracił prawa do dokonanych wcześniej odliczeń (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2008 r., nr IBPP2/443-271/08/UH).

Inna sytuacja wystąpi w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem wkładu nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, lecz wyłącznie jego składnik w postaci nieruchomości. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawy polegające na wniesieniu aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo korzystają z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT. Z uwagi na powyższe, przyjmuje się, że wniesienie środków trwałych do spółki stanowi zmianę ich przeznaczenia poprzez wykorzystanie do czynności zwolnionej od podatku.

W efekcie, w zakresie w jakim to wniesienie aportem nastąpiło przed upływem 5 lat (lub 10 lat w odniesieniu do nieruchomości) od ich nabycia, konieczne byłoby dokonanie korekty podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu ulepszenia tych budynków w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż przedmiotem wkładu do spółki osobowej będzie nieruchomość, przy nabyciu której nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Podatek VAT odliczany był jedynie od wydatków związanych z nieruchomością (nakładów czynionych na nieruchomość). Wszelkie wyjątki od prawa do odliczenia (zwłaszcza regulacje przewidujące pozbawienie tego prawa jako odstępstwa od zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców) powinny być interpretowane zawężająco.

Jeżeli zatem podatnik dokonał określonych wydatków w związku z działalnością opodatkowaną, to przeniesienie własności nieruchomości, której dotyczyły te wydatki na inny podmiot, który również wykorzystywać będzie tę nieruchomość do działalności opodatkowanej nie powinno skutkować utratą prawa do odliczania VAT przez zbywcę.

Podobne stanowisko zajął m.in. WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 528/06, w którym orzekł, że dostawa środków trwałych, wykorzystywanych uprzednio przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od tego, czy ta dostawa jest opodatkowana, czy zwolniona od podatku, jak to ma miejsce w przypadku towarów wnoszonych aportem do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Wniesienie środków trwałych w charakterze wkładu do spółki osobowej, w ramach której będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej nie może zatem powodować utraty przez zbywcę prawa do dokonania odliczenia w pozostałym okresie tym bardziej, że jak zaznaczono wyżej, podatek VAT odliczany był nie w związku z nabyciem nieruchomości, lecz w związku z nakładami czynionymi na nieruchomość. Powyższe doprowadziłoby do istotnego zaburzenia zasady neutralności podatku VAT z uwagi na fakt, że w przypadku gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo, ustawodawca nie przewidział rozwiązania analogicznego do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części korekta, a zatem i częściowe odliczenie, są dokonywane odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przypadku wniesienia aportem nieruchomości do spółki osobowej uprawnienie to nie przysługuje ani zbywcy, ani nabywcy (według zasad określonych odpowiednio w art. 91 ust. 5 lub art. 91 ust. 9 ustawy o VAT). Stanowisko powyższe podzielił także NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 87/04, w którym stwierdzono, że fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Odmienne stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z art. 188 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego, w przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, aż do zakończenia okresu objętego korektą. Porównując brzmienie przepisu Dyrektywy z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT zauważyć należy, że ustawodawca dokonał wadliwie jego transpozycji. Uzależnił on bowiem prawo do pełnej korekty w przypadku zbycia środków trwałych od tego czy nastąpiła ona w wyniku czynności opodatkowanej na gruncie podatku VAT. Tymczasem ustawodawca unijny podkreśla, że warunkiem tym powinno być wykorzystanie dóbr inwestycyjnych do działalności gospodarczej podatnika.

Niewątpliwie wniesienie środka trwałego stanowiącego własność spółki aportem do nowoutworzonej spółki stanowi czynność związaną z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektyw, przepisy krajowe powinny być interpretowane w sposób zbieżny z regulacją wspólnotową.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Podatnik zachowa w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanymi na przedmiotową nieruchomość nakładami po wniesieniu tej nieruchomości do innej spółki komandytowej w charakterze aportu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust.1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak do dnia 30 listopada 2008 r. czynność ta objęta była przedmiotowym zwolnieniem z opodatkowania na podstawie § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.).

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia z opodatkowania VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik może więc sam zdecydować czy chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybiera zwolnienie tej czynności z opodatkowania.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza na bazie części posiadanego majątku utworzyć nową spółkę komandytową, w której zostanie komandytariuszem. Jako wkład Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomość zabudowaną, nabytą w roku 2006 w ramach zbycia przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości a obecnie nieruchomość ta znajduje się w środkach trwałych Spółki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że na przedmiotowej nieruchomości ponoszone były znaczne nakłady, od których dokonywano odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących poniesienie tych nakładów.

Wobec powyższego należy rozważyć kwestię dotyczącą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu zakupów inwestycyjnych dotyczących przedmiotowej nieruchomości, będącej przedmiotem wkładu do spółki komandytowej.

W myśl art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która weszła w życie od 1 grudnia 2008 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ww. ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1 – 6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. Przepis nakazuje więc dokonanie korekty również tym podatnikom, którzy odliczyli podatek naliczony w całości, jako że nabyty towar służył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a-d ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Jak wskazano wyżej w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza wnieść w formie aportu nieruchomość zabudowaną do nowoutworzonej spółki komandytowej. Na nieruchomość tą ponoszone były nakłady inwestycyjne, od których Podatnik dokonywał odliczenia podatku od towarów i usług.

Czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego i cywilnego, od dnia 1 grudnia 2008 r. jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednakże na podstawie § 38 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. – do dnia 31 marca 2009 r. istnieje możliwość zastosowania do przedmiotowej czynności zwolnienia od podatku VAT.

Zatem jeżeli Wnioskodawca zastosuje do czynności wniesienia aportem nieruchomości, o której mowa we wniosku – zwolnienie z VAT należy uznać, że nie zostanie zrealizowany warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, wynikający z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. W takim przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku, zawartego w fakturach VAT dokumentujących poniesione nakłady, stosownie do cyt. wyżej art. 91 ust. 7 ustawy, z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 1-6 ustawy.

Jako sukcesor obowiązków podmiotu, który wniósł aportem przedsiębiorstwo do spółki komandytowej, Wnioskodawca – stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy – zobowiązany jest również do dokonania korekty nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość przez osobę fizyczną, czyli przez Panią\`(...)\`

Natomiast, jeżeli wniesienie aportem nieruchomości w związku z planowanym utworzeniem spółki komandytowej, nastąpi w ramach czynności opodatkowanej – wówczas na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty wcześniej odliczonego podatku na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Nadmienia się, że do dnia 30 listopada 2008 r., przepisy art. 91 posiadały następujące brzmienia:

*   art. 91 ust. 2 – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości – jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio,

*   art. 91 ust. 3 – korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty,

*   art. 91 ust. 4 – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty,

*   art. 91 ust. 5 – korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż,

*   art. 91 ust. 6 – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: - opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;- zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu,

*   art. 91 ust. 7 – przepisy art. 91 ust. 1 – 5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast art. 7a-d nie posiadały odpowiednika.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.