Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-224/16-5/S/PS/OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-17
Teza: Skutki podatkowe zawarcia umowy pożyczki papierów wartościowych.
Słowa kluczowe: dywidendy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; papier-papiery wartościowe; pożyczka; przychód; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3314/16 (data wpływu prawomocnego wyroku oraz zwrotu akt sprawy 2 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data nadania 15 czerwca 2016 r., data wpływu 17 czerwca 2016 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 4 czerwca 2016 r. Nr IPPB3/4510-224/16-2/PS (data nadania 6 czerwca 2016 r., data doręczenia 8 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych „umowy pożyczki papierów wartościowych”:

1.  w części dotyczącej ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu Wynagrodzenia z Umowy Pożyczki - **jest prawidłowe**,
2.  w części dotyczącej ustalenia czy Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu związanych z akcjami/przypadających na akcje SA pożyczone Pożyczkobiorcy dochodów uzyskanych przez Pożyczkobiorcę w czasie obowiązywania Umowy Pożyczki - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych „umowy pożyczki papierów wartościowych”.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 20 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/4510-224/16-4/PS, w której uznał za stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych „umowy pożyczki papierów wartościowych” w części dotyczącej ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu Wynagrodzenia z Umowy Pożyczki za nieprawidłowe, zaś w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu związanych z akcjami/przypadających na akcje SA pożyczone Pożyczkobiorcy dochodów uzyskanych przez Pożyczkobiorcę w czasie obowiązywania Umowy Pożyczki za prawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2016 r. nr: IPPB3/4510-224/16-4/PS, została skutecznie doręczona w dniu 24 czerwca 2016 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 czerwca 2016 r. znak: IPPB3/4510-224/16-4/PS wniósł pismem z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu l1 lipca 2016 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej pismo z dnia 25 sierpnia 2016 r. znak: IPPB3/4510-1-42/16-2/PS.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2016 r. znak: IPPB3/4510-224/16-4/PS złożył skargę pismem z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 27 września 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3314/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3314/16 Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 5 stycznia 2018 r. znak 0110- KWR3.4010.18.2017.2.KW.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.), sygn. akt IIFSK 783/18 oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 2 października 2020 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3314/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3314/16 uznał, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że „organ interpretacyjny bezzasadnie stwierdził, że czynności wykonane przez Skarżąca na podstawie umowy pożyczki akcji nie będą świadczeniem usług lecz sprzedażą papierów wartościowych. Zgodzić się należy z organem, że umowa pożyczki akcji nie jest umową pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 k.c., gdyż przedmiotem umowy pożyczki mogą być jedynie pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Akcje nie są pieniędzmi ani też rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Akcje są papierami wartościowymi tj. dokumentami, które inkorporują określone prawa majątkowe (art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 ze zm.). Zdaniem Sądu z okoliczności, że umowa pożyczki akcji w formie opisanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu k.c. nie można wywodzić wniosku, że umowa ta nie może być uznana za inną umowę nienazwaną, która zawiera główne elementy umowy pożyczki. Oceniając umowę pożyczki akcji należy mieć na uwadze to, że przy tej umowie tak jak w przypadku umowy pożyczki dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu umowy z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę. Pożyczkobiorca tak jak przy umowie pożyczki zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość i rodzaj pożyczonych papierów wartościowych. Obie umowy mają charakter odpłatny, w którym odpłatność nie stanowi ekwiwalentu przedmiotu pożyczki, lecz stanowi wynagrodzenie za korzystnie z tego przedmiotu przez pożyczkodawcę w okresie trwania umowy pożyczki. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się do tego, że papiery wartościowe nie mogą w świetle treści art. 720 § 1 k.c. stanowić przedmiotu umowy pożyczki. Z uwagi na te okoliczności umowę pożyczki papierów wartościowych należy uznawać za umowę dopuszczalną na podstawie art. 3531 k.c. i nienazwaną w kodeksie cywilnym.

O tym, że Skarżąca zawierając umowę pożyczki akcji nie będzie świadczyła usługi nie może przesądzać wskazywane przez organ przeniesienie własności akcji, do którego dojdzie w wyniku zawarcia umowy pożyczki akcji. Występujące w umowie pożyczki i w umowie pożyczki akcji przeniesienie własności przedmiotu umowy nie ma charakteru definitywnego, którego wyłącznym celem jest przeniesienie prawa własności. Przeniesienie to ma charakter czasowy i jest niezbędne do właściwego korzystania przez pożyczkobiorcę z przedmiotu umowy zatem jego celem nie jest przeniesienie własności lecz stworzenie warunków do korzystania przez pożyczkobiorcę z przedmiotu umowy przez czas określony w umowie pożyczki. Z uwagi na te okoliczności umowa pożyczki akcji nie może być traktowana jako zbycie papierów wartościowych, do którego zastosowanie mają przepisy art. 12 ust. 3a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy należało uznać za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że będzie ona wykonywać na rzecz pożyczkobiorcy usługę zbliżoną w treści do usługi wykonywanej przez zawarcie umowy pożyczki. We wniosku wskazano, że usługa ta będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, które nie będą dłuższe niż rok. Zdaniem Sądu stan faktyczny opisany we wniosku odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu w art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., gdyż Skarżąca wykazała, że będzie wykonywać usługę polegającą na wykonaniu umowy pożyczki papierów wartościowych. Usługa ta będzie miała charakter odpłatny. Odpłatność będzie uiszczana za okresy trwania umowy i wykonywania usługi, które zostaną określone w umowie. Wobec tego należało stwierdzić, że Skarżąca zasadnie wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że w stanie faktycznym opisanym w tym wniosku zastosowanie będzie miał przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca \[Wnioskodawca lub Spółka\] jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych \[pdop\]. Spółka jest właścicielem zdematerializowanych akcji polskiej spółki akcyjnej \[SA\] notowanej na (…).

Spółka rozważa zawarcie umowy pożyczki papierów wartościowych z osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem pdop \[Pożyczkobiorca\], na podstawie której to umowy Wnioskodawca przeniesie na Pożyczkobiorcę własność określonej liczby akcji SA, a Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do zwrotnego przeniesienia własności tej samej liczby akcji SA w terminie wynikającym z umowy \[Umowa Pożyczki\], W czasie trwania Umowy Pożyczki, Pożyczkobiorca jako właściciel akcji SA, będzie korzystał z tych akcji w pełnym zakresie (dotyczy to m.in, możliwości wykonania praw głosu z akcji będących przedmiotem pożyczki, może akcje umorzyć lub uzyskać z SA dywidendę lub część majątku likwidacyjnego, jeżeli zostanie podjęta przez akcjonariuszy taka decyzja),

Z tytułu Umowy Pożyczki Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie pieniężne \[Wynagrodzenie\].

W piśmie z dnia 4 czerwca 2016 r. Nr IPPB3/423-224/16-2/PS (data nadania 6 czerwca 2016 r., data doręczenia 8 czerwca 2016 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

1.  wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności dokładnie określenie:

1.  Na podstawie jakich konkretnie przepisów prawa obowiązującego na terenie Polski zostanie zawarta umowa pożyczki papierów wartościowych - określonej liczby akcji SA; przykładowo: czy będzie to art. 720, art. 593, 594 czy inny ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny?
2.  Czy przeniesienie własności akcji z Wnioskodawcy na pożyczkobiorcę, w wykonaniu obowiązku wydania przedmiotu pożyczki, a następnie przeniesienie ich własności z pożyczkobiorcy na Wnioskodawcę w celu zwrotu pożyczki, nastąpi poprzez dokonanie zapisów przez (…)? Czy w tej transakcji będzie uczestniczył dom maklerski? Czy zastosowanie znajdzie ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi?
3.  Który podmiot (Wnioskodawca czy pożyczkobiorca) będzie uprawniony z tytułu dywidendy lub innych zysków osiąganych z tytułu posiadania własności akcji SA, inaczej mówiąc któremu podmiotowi będzie przysługiwać w tym zakresie wierzytelność w stosunku do SA?
4.  Czy pożyczkobiorcy będzie przysługiwać prawo zbycia pożyczonych akcji osobie trzeciej?
5.  W jaki sposób nastąpi zwrot przez pożyczkobiorcę pożyczonych akcji SA w przypadkach wymienionych we wniosku, takich jak: umorzenie pożyczonych akcji, likwidacja SA?
6.  Na jaki okres zostanie zawarta umowa pożyczki akcji?
7.  W jaki sposób kalkulowane będzie wynagrodzenie za udzielenie pożyczki? Czy będzie ono odpowiadało wartości rynkowej akcji z dnia przeniesienia ich własności na pożyczkobiorcę?
8.  W jakich terminach (miesięcznych, kwartalnych, rocznych, innych ewentualnie jednorazowo?) wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki będzie należne Wnioskodawcy?
9.  Czy oprócz wynagrodzenia za udzielenie pożyczki Wnioskodawcy należne będą inne świadczenia (jakie?), w szczególności stanowiące rekompensatę utraconych przez pożyczkodawcę korzyści, jakie osiągnąłby, gdyby nie pożyczył papierów wartościowych np. w przypadku otrzymania przez pożyczkobiorcę dywidendy w trakcie trwania pożyczki, czy też innych świadczeń pieniężnych z tytułu umorzenia akcji, likwidacji SA itd.? W jaki sposób będą one kalkulowane?
10.  Czy pożyczkobiorca będzie zobowiązany do ustanowienia zabezpieczenia z tytułu umowy i w jakiej wysokości?

W piśmie z dnia 13 czerwca 2016 r. (data nadania 15 czerwca 2016 r., data wpływu 17 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca w odniesieniu do zadanych pytań wskazał, że:

Ad. 1) podstawą umowy będzie art. art. 3531 kodeku cywilnego i odpowiednio stosowany art. 720 kodeksu cywilnego.

Ad. 2) ponieważ akcje są akcjami zdematerializowanymi notowanymi na (…), umowa będzie rozliczona przez (…) przy udziale domu maklerskiego. W zakresie czynności związanych z umową tą operacją zastosowanie znajdą przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Ad. 3) pożyczkobiorca będzie podmiotem uprawnionym do otrzymania dywidendy i innych pożytków z akcji.

Ad. 4) umowa pożyczki nie będzie przewidywała zakazu zbywania pożyczonych akcji osobom trzecim.

Ad. 5) pożyczkobiorca będzie zobowiązany do (zwrotnego) przeniesienia własności tej samej liczby akcji SA w terminie wynikającym z umowy pożyczki, z punktu widzenia pożyczkodawcy nie będzie istotne, co pożyczkobiorca zrobi z pożyczonymi akcjami. Jeżeli pożyczkobiorca np. umorzy akcje, będzie musiał skupić z rynku taką ich ilość, aby zwrócić wnioskodawcy. W przeciwnym razie narazi się na odpowiedzialność za naruszenie postanowień umowy. Zważywszy na fakt, że akcje są akcjami spółki publicznej, wnioskodawca z dużym prawdopodobieństwem wyklucza możliwość umorzenia akcji lub likwidacji spółki.

Ad. 6) strony przewidują, że umowa pożyczki raczej będzie miała charakter długoterminowy, tj. dłuższy niż 1 rok, przy czym ostateczny termin zostanie ustalony w procesie negocjacyjnym.

Ad. 7) wynagrodzenie zostanie ustalone w procesie negocjacyjnym i niewykluczone, że przy wsparciu biegłego. Wynagrodzenie nie będzie odpowiadało wartości rynkowej akcji z dnia przeniesienia na pożyczkobiorcę (tj. nie będzie można przyjąć, że jest to cena sprzedaży).

Ad. 8) w zależności od ostatecznego wyniku negocjacji z Pożyczkobiorcą, wnioskodawca przewiduje, że wynagrodzenie będzie płatne okresowo, w ustalonych stosownie do potrzeb okresach rozliczeniowych, nie dłuższych niż rok, uwzględniających także przyjęty okres obowiązywania umowy pożyczki.

Ad. 9) ostatnia dywidenda była przez Spółkę wypłacana za 2013 r. i zgodnie z komunikatami giełdowymi w najbliższym czasie nie należy spodziewać się wypłaty dywidendy. Zgodnie z wyjaśnieniami w pkt 7 powyżej, umowa pożyczki będzie określać stałe wynagrodzenie i nie będzie przewidywać jakiegokolwiek mechanizmu zwrotu czy rekompensat na rzecz Wnioskodawcy utraconych, ewentualnych korzyści płynących z posiadania akcji. To element ryzyka biznesowego, jakie przyjmą na siebie strony.

Ad. 10) strony nie przewidują ustanowienia zabezpieczenia umowy pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Umowa Pożyczki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych \[pcc)?
2.  W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu Wynagrodzenia z Umowy Pożyczki?
3.  Czy Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu związanych z akcjami/przypadających na akcje SA pożyczone Pożyczkobiorcy dochodów uzyskanych przez Pożyczkobiorcę w czasie obowiązywania Umowy Pożyczki?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone numerami 2 i 3. W zakresie pytania oznaczonego numerem 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu należnego uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c updop).

W piśmie z dnia 4 czerwca 2016 r. Nr IPPB3/423-224/16-2/PS (data nadania 6 czerwca 2016 r., data doręczenia 8 czerwca 2016 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez:

1.  uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do drugiego pytania wniosku poprzez:

1.  jednoznaczne wskazanie stanowiska co do momentu powstania przychodu z tytułu wynagrodzenia za udzielenie pożyczki akcji SA, gdyż w złożonym wniosku Spółka podała dwa odrębne przepisy normujące moment powstania przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 12 ust. 3a i art. 12 ust. 3c;
2.  wskazanie jaką usługę, w ocenie Wnioskodawcy, świadczy on zawierając umowę pożyczki akcji SA i uzasadnienie, że można ją nazwać usługą ciągłą, rozliczaną w okresach rozliczeniowych.

W piśmie z dnia 13 czerwca 2016 r. (data nadania 15 czerwca 2016 r., data wpływu 17 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca wraził stanowisko, że wynagrodzenie będzie przychodem na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie pożyczki - na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o pdop.

W ocenie Wnioskodawcy świadczy on usługę finansową polegającą na pożyczeniu na określony czas akcji SA w zamian za wynagrodzenie w formie pieniężnej, rozliczaną w ustalonych okresach rozliczeniowych. Strony ustalą, iż usługa będzie rozliczana cyklicznie, okres rozliczeniowy będzie wynikał z umowy pożyczki i nie będzie dłuższy niż 1 rok.

W interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2014 r. nr IBPBI/2/423-1280/14/SD Minister Finansów potwierdził stanowisko, zgodnie z którym usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. W przedmiotowej sprawie będzie to pożyczenie akcji.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on podatnikiem z tytułu związanych z akcjami/przypadających na akcje SA pożyczone Pożyczkobiorcy dochodów uzyskanych przez Pożyczkobiorcę w czasie trwania Umowy Pożyczki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), oraz inne specyficznie wymienione w tym przepisie przysporzenia. „Przepis ten obejmuje zatem swym zakresem te przychody, które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach osób prawnych (stanowią wynik partycypacji w zyskach osób prawnych). W wyroku z 22 września 1993 r., sygn. akt SA/Ka 565/93, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Można zatem uznać, że wszelkie dochody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą jest tytuł prawny w postaci wniesionego udziału/akcji, zapewniający przysporzenie finansowane bezpośrednio lub pośrednio z zysku tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym według zasad określonych dla dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych” (wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 187/12).

Zawarcie Umowy Pożyczki pociągnie za sobą skutek rozporządzający, w postaci przeniesienia własności akcji SA na rzecz Pożyczkobiorcy. Po tej czynności Pożyczkodawca nie będzie właścicielem akcji (akcjonariuszem), a wszystkie prawa wynikające z akcji SA wydanych Pożyczkobiorcy, będą przysługiwały Pożyczkobiorcy. Pożyczkodawca zatem nie będzie miał zarówno prawnej jak i faktycznej możliwości uzyskania przychodu (dochodu) związanego z akcjami/wynikającego z własności akcji, np. przychodu z ewentualnej likwidacji SA, umorzenia akcji SA czy konwersji kapitałów zapasowych (rezerwowych) na kapitał zakładowy oraz dywidendy (i ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy), o ile SA wykaże zysk i przeznaczy go do podziału między akcjonariuszy. Okoliczność ta (przeniesienie praw do akcji na Pożyczkobiorcę) będzie zatem oddziaływać na określenie podmiotu uprawnionego do otrzymania wszelkich przysporzeń wynikających z własności akcji w SA.

Zgodnie z art. 348 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy).

Uprawnienie do dywidendy - podobnie jak do innych pożytków związanych z posiadaniem akcji - przysługuje więc wyłącznie tym wspólnikom, którzy posiadają akcje spółki w konkretnym, ściśle określonym dniu (dzień dywidendy). Prawo do zysku jest związane z akcją, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była akcjonariuszem, (wyrok WSA w Poznaniu z 27 czerwca 2012 r. I SA/Po 306/12).

Acontrario, brak praw udziałowych (akcji) przysługujących na „dzień dywidendy” pozbawia dany podmiot statusu akcjonariusza, a w konsekwencji jednoznacznie wyklucza możliwość nabycia prawa do dywidendy.

Analogicznie kształtuje się np. prawo do otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów - zgodnie np. z art. 359 § 1 ksh akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

§ 2 art. 359 ksh przewiduje, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Oznacza to, że wyłącznie akcjonariusz (właściciel akcji) może uzyskać wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji.

Podobnie w przypadku likwidacji SA, to wyłącznie właściciel akcji jest uprawniony do otrzymania majątku likwidacyjnego. Wynika to wprost z art. 474 § 1 ksh, zgodnie z którym podział między akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca w okresie trwania Umowy Pożyczki nie będzie akcjonariuszem SA z uwagi na przeniesienie własności akcji na Pożyczkobiorcę, w czasie obowiązywania Umowy Pożyczki Wnioskodawca nie będzie podatnikiem pdop od jakiegokolwiek dochodu związanego z akcjami pożyczonymi Pożyczkobiorcy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3314/16 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych „umowy pożyczki papierów wartościowych”:

1.  w części dotyczącej ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu Wynagrodzenia z Umowy Pożyczki - **jest prawidłowe**,
2.  w części dotyczącej ustalenia czy Wnioskodawca będzie podatnikiem z tytułu związanych z akcjami/przypadających na akcje SA pożyczone Pożyczkobiorcy dochodów uzyskanych przez Pożyczkobiorcę w czasie obowiązywania Umowy Pożyczki - **jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 updop, można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 updop.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika - względnie na jego rachunek - wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi spółka może rozporządzać.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Norma zawarta w art. 12 ust. 3 ustawy updop, nakazuje zatem ujmować dla celów podatkowych przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Zatem przychodami należnymi, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano.

Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 ustawy updop.

W myśl art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3c updop jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”

*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;

*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami: wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 dotyczącym podatku od towarów i usług odniósł się do pojęcia: „sprzedaży o charakterze ciągłym”, argumentacja ta jest trafna także w odniesieniu do przychodów z tytułu usług świadczonych w okresach rozliczeniowych na gruncie ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym wyrokiem, sprzedaż o charakterze ciągłym: „(\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Dla określenia momentu powstania przychodu w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych decydujące znaczenie ma to, czy umowa w odniesieniu do objętych nią usług przewiduje takie rozliczenia. W wyroku z 31 maja 2016 r. (II FSK 1363/14) NSA potwierdził doniosłość zapisu umowy w celu określenia, czy przychód powstaje w okresach rozliczeniowych: „Różnica polegająca na tym, że umowa o świadczenie usług archiwizacyjnych przewiduje ich okresowe (comiesięczne) rozliczanie, w przeciwieństwie do umowy, która rozliczeń okresowych nie przewiduje, w zasadniczy sposób rzutuje na kierunek rozstrzygnięcia sporu w każdej ze spraw” i dalej: „Wypada przypomnieć, iż przepis ten (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT) stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej, niż raz w roku. Oznacza to, że w przypadku, gdy zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada dyspozycji tego przepisu, a więc, gdy z umowy lub faktury wynika rozliczanie usługi w okresach rozliczeniowych, prowadzi to do rozpoznawania przychodu w okresach rozliczeniowych, a ściślej - w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak, niż raz w roku”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest właścicielem zdematerializowanych akcji polskiej spółki akcyjnej (dalej: „SA”) notowanej na (…).

Spółka rozważa zawarcie umowy pożyczki papierów wartościowych z osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Pożyczkobiorca”), na podstawie której to umowy Wnioskodawca przeniesie na Pożyczkobiorcę własność określonej liczby akcji SA, a Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do zwrotnego przeniesienia własności tej samej liczby akcji SA w terminie wynikającym z umowy (dalej: „Umowa Pożyczki”). W czasie trwania Umowy Pożyczki, Pożyczkobiorca jako właściciel akcji SA, będzie korzystał z tych akcji w pełnym zakresie (dotyczy to m.in, możliwości wykonania praw głosu z akcji będących przedmiotem pożyczki, może akcje umorzyć lub uzyskać z SA dywidendę lub część majątku likwidacyjnego, jeżeli zostanie podjęta przez akcjonariuszy taka decyzja). Umowa pożyczki nie będzie przewidywała zakazu zbywania pożyczonych akcji osobom trzecim. Umowa pożyczki będzie określać stałe wynagrodzenie i nie będzie przewidywać jakiegokolwiek mechanizmu zwrotu czy rekompensat na rzecz Wnioskodawcy utraconych, ewentualnych korzyści płynących z posiadania akcji.

Z tytułu Umowy Pożyczki Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie pieniężne (dalej: „Wynagrodzenie”).Na podstawie Umowy Pożyczki Wnioskodawca przeniesie na Pożyczkobiorcę własność określonej liczby papierów wartościowych oznaczonych danym kodem. W zakresie czynności związanych z umową zastosowanie znajdą przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm. - dalej: „KC”, „K.c.”) przez umowę pożyczki należy rozumieć taką umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej wartości.

Umowa pożyczki jest zatem umową konsensualną, która dochodzi do skutku przez zgodne porozumienie się stron, to jest z chwilą jej zawarcia. Z definicji zawartej w art. 720 K.c. wynika, że przedmiotem umowy pożyczki mogą być tylko pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku, zatem nie prawa majątkowe. Do takiej konkluzji prowadzi analiza przepisów kodeksu cywilnego o pożyczce. Użycie w art. 720 § 1 K.c. zwrotu „określona ilość pieniędzy” w kontekście zwrotu „przeniesienie własności” oraz odwołanie się w art. 264 K.c. (użytkowanie pieniędzy) i art. 845 K.c. (przechowanie pieniędzy) do przepisów o pożyczce sugeruje, że w art. 720 K.c. „pieniądze” traktowane są jako sui generis rzeczy oznaczone co do tożsamości. Natomiast, inne przepisy K.c. wyrażenia „pieniądz” używają dla określenia różnych kategorii wartości: jako znaki pieniężne oznaczone co do tożsamości, jako znaki pieniężne odpowiadające obowiązującemu systemowi pieniężnemu, zagraniczne znaki pieniężne. Cywilnoprawna problematyka pieniądza pozostaje w związku z pojęciem wartości rozumianej jako obiektywna wartość materialna.

Pojęcie „pieniędzy” użyte przez ustawodawcę we wskazanym przepisie art. 720 KC obejmuje zatem zarówno znaki pieniężne jako rzeczy, jak i pieniądz elektroniczny, zarówno w odniesieniu do środków krajowych jak i zagranicznych.

Z kolei zgodnie z art. 45 KC rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Przepis ten zawiera legalną definicję rzeczy w znaczeniu technicznoprawnym. W jego rozumieniu rzecz jako przedmiot stosunków cywilnoprawnych musi charakteryzować się następującymi cechami: być przedmiotem materialnym, stanowić przedmiot wyodrębniony, który może samodzielnie występować w obrocie (zob. Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do artykułów 1-44911 pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 247).

W konsekwencji należy uznać, iż zdematerializowane papiery wartościowe nie są, rzeczami oznaczonymi co do gatunku, lecz prawami majątkowymi (należy zauważyć, że stanowisko powyższe zostało także wyrażone przez Spółkę w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych).

W uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3314/16 dotyczącej powyższej sprawy, Sąd zauważył, że „(\`(...)\`) umowa pożyczki akcji nie jest umową pożyczki, o której mowa w art. 720 § 1 k.c., gdyż przedmiotem umowy pożyczki mogą być jedynie pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Akcje nie są pieniędzmi ani też rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Akcje są papierami wartościowymi tj. dokumentami, które inkorporują określone prawa majątkowe (art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 ze zm.).

Ponadto zdaniem Sądu: „z okoliczności, że umowa pożyczki akcji w formie opisanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu k.c. nie można wywodzić wniosku, że umowa ta nie może być uznana za inną umowę nienazwaną, która zawiera główne elementy umowy pożyczki. Oceniając umowę pożyczki akcji należy mieć na uwadze to, że przy tej umowie tak jak w przypadku umowy pożyczki dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu umowy z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę. Pożyczkobiorca tak jak przy umowie pożyczki zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość i rodzaj pożyczonych papierów wartościowych. Obie umowy mają charakter odpłatny, w którym odpłatność nie stanowi ekwiwalentu przedmiotu pożyczki, lecz stanowi wynagrodzenie za korzystnie z tego przedmiotu przez pożyczkodawcę w okresie trwania umowy pożyczki. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się do tego, że papiery wartościowe nie mogą w świetle treści art. 720 § 1 k.c. stanowić przedmiotu umowy pożyczki. Z uwagi na te okoliczności umowę pożyczki papierów wartościowych należy uznawać za umowę dopuszczalną na podstawie art. 353¹ k.c. i nienazwaną w kodeksie cywilnym.”

Powyższe potwierdza także NSA w wyroku zapadłym w powyższej sprawie z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 783/18: „(\`(...)\`) akcja jako papier wartościowy zdematerializowany nie może być przedmiotem umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c., ale może być przedmiotem umowy nienazwanej zawartej w oparciu o zasadę swobody umów (art. 353¹ k.c. w związku z art. 720 § 1 k.c.) jako przedmiot umowy o korzystanie z papieru wartościowego (usługa finansowa). W takim przypadku przychód z korzystania z tej usługi powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.”

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stanowisko WSA i NSA zawarte w powyższej sprawie należy przyjąć, iż przychód z tytułu umowy pożyczki papierów wartościowych Wnioskodawca powinien rozpoznać na podstawie przepisów art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 2 w zakresie skutków podatkowych „umowy pożyczki papierów wartościowych” - dotyczących ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu Wynagrodzenia z Umowy Pożyczki należy uznać za prawidłowe.

Za prawidłowe także należy uznać stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 3 wniosku. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m. in:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Jak wynika z wniosku uprawnionym do dywidendy i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie będzie Wnioskodawca tylko Pożyczkobiorca, na którego Wnioskodawca przeniesie własność akcji SA.

W konsekwencji, skoro Spółka w wyniku przeniesienia praw majątkowych do akcji SA na rzecz Pożyczkobiorcy nie będzie akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej, Wnioskodawca nie będzie również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od jakiegokolwiek dochodu związanego z akcjami SA, przypadającego po okresie przeniesienia własności akcji SA.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § la ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.