Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.259.2017.2.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-06
Teza: Czy czynsz najmu, koszty mediów (energia elektryczna, woda) oraz podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste, płacone za okres adaptacji placu stanowić będą koszt uzyskania przychodu bieżącego okresu, czy też zwiększać będą wartość inwestycji w obcym środku trwałym? Czy koszty remontu (odtworzeniowe) elementów placu nie objęte projektem budowlanym stanowić będą koszt uzyskania przychodu bieżącego okresu, czy też zwiększać będą wartość inwestycji w obcym środku trwałym?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 października 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.), uzupełnionym 22 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu:

*   czynszu najmu, kosztów mediów (energii elektrycznej, wody) oraz podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie, o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe,**
*   remontu ogrodzenia (uzupełnienie brakujących elementów ogrodzenia, wymiana bramy) oraz budynku biurowo-socjalnego (wymiana instalacji, okien i drzwi) – **jest prawidłowe,**
*   modernizacji budynku biurowo-socjalnego (docieplenie stropu oraz elewacji) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.259.2017.1.ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka z o.o., 6 lutego 2017 r. została wpisana do rejestru przedsiębiorstw w KRS. Od tego momentu rozpoczęła prowadzenie ksiąg handlowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jest podatnikiem podatku od towarów i usług dokonującym dostaw towarów i świadczącym usługi, co do zasady opodatkowane stawką podstawową tego podatku. Pierwsza sprzedaż nastąpiła w maju 2017 r. Od 1 czerwca 2017 r. główny udziałowiec Wnioskodawcy wniósł do Spółki aportem przedsiębiorstwo, które prowadził jako osoba fizyczna.

W ramach działalności Wnioskodawca dokonuje sprzedaży poprzez skład opału węgla i innych materiałów sypkich odbiorcom hurtowym (w przypadku towarów opodatkowanych akcyzą to są podmioty pośredniczące w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym), ale też odbiorcom indywidualnym. Ponadto świadczy usługi transportowe, zarówno dla potrzeb składu opału, jak i niezależnie od działalności składu. Dysponuje flotą pojazdów samochodów ciężarowych. Celem prowadzenia działalności Wnioskodawca zawarł dwie umowy najmu dotyczące placów składowych wraz z infrastrukturą. Jedna dotyczy terenu, na którym funkcjonowało dotychczasowe przedsiębiorstwo wniesione aportem do Spółki. Druga dotyczy docelowego miejsca działania Wnioskodawcy, w którym też wyznaczono siedzibę rejestrową Spółki. Zgodnie z tą umową, Wynajmujący oświadcza, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej o powierzchni 1.5165 ha położnej w X, działki wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i urządzeniami stanowiącymi odrębne nieruchomości, opisanej szczegółowo w księdze wieczystej (dalej zmiennie określana jako - Nieruchomość albo Przedmiot najmu). Wynajmujący oddaje, a Najemca bierze do używania opisaną w § 1 Nieruchomość. Najemca będzie używał Nieruchomość na prowadzenie działalności spółki, w tym na siedzibę Spółki. Zmiana przeznaczenia przedmiotu najmu wymaga zgody Wynajmującego, wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Najemca zobowiązuje się dbać o utrzymanie Nieruchomości w należytym stanie, w tym stanie technicznym w zakresie budynków i urządzeń, przestrzegać porządku oraz dokonywać na swój koszt drobnych napraw związanych ze zwykłym korzystaniem z przedmiotu najmu. Obowiązki wynikające z przepisów przeciwpożarowych obciążają Wynajmującego. Czynsz najmu wynosi: 0,60 zł netto za 1 m2 nieruchomości = 15.165 m2, 12 zł netto za 1 m2 powierzchni użytkowej budynków = 254,8 m2. Czynsz najmu płatny będzie z góry, do 10-go każdego miesiąca kalendarzowego następującego po zakończeniu okresu rozliczeniowego, na rachunek Wynajmującego, na podstawie rachunku doręczonego Najemcy. Strony ustalają, ze każdy z Wynajmujących będzie wystawiał osobny rachunek, obejmujący 1/2 czynszu. Niezależnie od czynszu określonego powyżej, w ust. 1 Najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z mediami (energia elektryczna, woda, gaz) oraz podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste. Najemca ma prawo przez cały czas obowiązywania umowy do niezakłóconego posiadania przedmiotu najmu i jego używania w celu prowadzenia działalności w umówionym zakresie.

Najemca jest zobowiązany do:

*   używania przedmiotu najmu w sposób zgodny z jego przeznaczeniem, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i zasadami współżycia społecznego,
*   sprzątania Nieruchomości i utrzymywania jej w porządku we własnym zakresie i na własny koszt,
*   korzystania z mediów, instalacji, sprzętu w sposób zgodny z przeznaczeniem,
*   przestrzegania przepisów bhp i przeciwpożarowych, w tym do wykonania wszelkich obowiązków stąd wynikających,
*   Najemca zobowiązany jest do utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, w szczególności dokonywania na własny koszt wszelkich remontów i napraw przedmiotu najmu,
*   Najemca niezwłocznie zawiadomi wynajmującego o istotnym uszkodzeniu przedmiotu najmu,
*   Najemca nie może oddać całości lub części przedmiotu najmu do używania osobom trzecim, bez uprzedniej pisemnej zgody Wynajmującego, pod rygorem prawa Wynajmującego do wypowiedzenia umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia,
*   Najemca jest uprawniony, bez obowiązku ponoszenia z tego tytułu dodatkowych opłat, do umieszczania i instalowania na zewnątrz Budynku oznaczenia firmy (szyldu z oznaczeniem firmy) Najemcy wedle własnego uznania co do ilości, wielkości i miejsca umieszczenia,
*   Najemca może dokonać nakładów i ulepszeń Przedmiotu Najmu według własnego uznania i potrzeb. Po zakończeniu najmu nie przysługują Najemcy żadne roszczenia z tytułu ewentualnych nakładów i ulepszeń wobec Wynajmującego.

Umowa została zawarta na czas nieokreślony, każda ze stron może rozwiązać umowę za miesięcznym wypowiedzeniem. Wydanie przedmiotu najmu już nastąpiło, co Najemca przez podpisanie niniejszej umowy potwierdza. Wynajmujący, poza innymi przypadkami określonymi w ustawie lub niniejszej umowie, może rozwiązać niniejszą umowę bez zachowania terminów wypowiedzenia:

*   jeżeli Najemca rażąco narusza postanowienia niniejszej umowy, w tym używa przedmiotu najmu w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem albo dewastuje przedmiot najmu bądź naraża go na dewastację, a bezskuteczne okaże się pisemne wezwanie kierowane przez Najemcę do Wynajmującego o zaprzestanie i usunięcie skutków naruszenia w terminie 7 (siedmiu) dni - z zastrzeżeniem, iż powyższe wezwanie nie jest wymagane w wypadku, gdy działania lub zaniechania Najemcy doprowadziły lub grożą dewastacją przedmiotu najmu bądź narażeniem życia lub zdrowia,
*   jeżeli Najemca pozostaje w zwłoce dłuższej niż 30 (trzydzieści) dni z zapłatą czynszu, wysokość zaległości zaś przekracza kwotę stanowiącą równowartość czynszu za dwa pełne miesiące, a dodatkowe pisemne wezwanie do zapłaty w terminie 7 (siedmiu) dni okazało się bezskuteczne,
*   w razie ogłoszenia upadłości Najemcy, złożenia wniosku o ogłoszenie jego upadłości, złożenia przez Najemcę oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego lub otwarcia postępowania likwidacyjnego Najemcy,
*   w razie prowadzenia przez Najemcę działalności sprzecznej z określoną w umowie najmu, w tym niezgodnie z przeznaczeniem przedmiotu najmu określonym w niniejszej umowie, pomimo upomnienia i wyznaczenia terminu 7 dni na przywrócenie stanu zgodnego z umową,
*   w razie dokonania w przedmiocie najmu jakichkolwiek zmian budowlanych, bez wymaganej uprzedniej zgody Wynajmującego, pomimo pisemnego upomnienia wyznaczającego 14-dniowy termin na usunięcie stanu niezgodnego z umową,
*   w razie podnajmowania przedmiotu najmu w całości lub w części osobie trzeciej do bezpłatnego używania, podnajmu lub do korzystania na podstawie innego tytułu prawnego, bez wymaganej uprzedniej pisemnej zgody Wynajmującego.

Najemca może rozwiązać umowę, jeżeli Wynajmujący uniemożliwia lub utrudnia korzystanie z przedmiotu najmu w umówionym zakresie i stan taki trwa nadal pomimo pisemnego upomnienia wyznaczającego 14-dniowy termin na usunięcie stanu niezgodnego z umową lub w jakikolwiek inny sposób narusza postanowienia niniejszej umowy i stan taki trwa nadal pomimo pisemnego upomnienia wyznaczającego 14-dniowy termin na usunięcie stanu niezgodnego z umową.

Po rozwiązaniu lub wygaśnięciu stosunku najmu, Najemca zwróci przedmiot najmu w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem zużycia będącego następstwem prawidłowego używania.

Zwrot przedmiotu najmu zostanie dokonany na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego sporządzonego przez strony. W razie niestawiennictwa jednej ze stron na termin zwrotu przedmiotu najmu, strona obecna może sporządzić jednostronny protokół. Postanowienie zdania poprzedzającego stosuje się odpowiednio, jeżeli strona obecna bez uzasadnionych powodów odmawia podpisania protokołu.

Wszelkie oświadczenia pisemne, składane w ramach lub w związku z niniejszą umową będą uznane za skutecznie złożone, jeżeli zostaną one doręczone na adresy wskazane w komparycji umowy lub na nowy adres wskazany przez stronę.

Wskazanie nowego adresu nie stanowi zmiany niniejszej umowy, lecz wymaga pisemnego, pod rygorem nieważności, zawiadomienia drugiej strony i jest skuteczne od dnia doręczenia. Do czasu takiego doręczenia uważane będą za doręczone oświadczenia złożone na dotychczasowy adres.

W razie nieodebrania korespondencji doręczonej na właściwy adres, pomimo jej awizowania, będzie ona uważana za doręczoną w dniu pierwszego awizo.

Aby móc w pełni wykorzystywać tę nieruchomość Wnioskodawca zlecił wykonanie projektu adaptacji placu, poprzez zaprojektowanie budynku magazynowo/garażowego, przeniesienia wagi najazdowej oraz budowy boksów na materiały sypkie. Zgodnie z opisem projektu planowana budowa ma na celu dopasowanie istniejącego obiektu, byłego zakładu produkcji mas bitumicznych, do wymagań oraz technologii firmy zajmującej się handlem oraz transportem materiałami sypkimi (np. opał, kruszywo budowlane). Budynek projektowany w technologii tradycyjnej, ściany nośne murowane z bloczków żwiro-betonowych z dachem krytym blachodachówką na kratownicach drewnianych. Boksy magazynowe żelbetowe wg rys. konstrukcyjnych. Waga najazdowa istniejąca po kapitalnym remoncie do przeniesienia w miejsce wskazane na planie zagospodarowania. Odwodnienie terenu zgodnie z założeniami decyzji wodno-prawnej wg osobnego opracowania poza projektem. Projekt nie przewiduje zwiększenia liczby pracowników. Zaś zakres prac budowlanych obejmuje wykonanie budowy budynku magazynowo/garażowego w konstrukcji tradycyjnej. Zakres prac obejmuje wykonanie żelbetowych fundamentów i trzpieniów. Murowanie ścian osłonowych. Wykonanie żelbetowych słupów i wieńców. Montaż systemowych kratownic i pokrycia dachowego z blachy trapezowej. Montaż stolarki i wykonanie i instalacji elektrycznej. Roboty wykończeniowe.

Wnioskodawca prócz nakładów wynikających z założeń projektowych dokonuje również nakładów na remont istniejących elementów placu, takich jak ogrodzenie, czy istniejący budynek biurowo-socjalny. W ramach nakładów uzupełniono brakujące elementy ogrodzenia, wymieniono bramę, zaś w budynku następuje wymiana instalacji, okien, drzwi oraz docieplenie stropu, poprzez położenie elementów stropowych wypełnionych pianką, planuje się również docieplenie elewacji metodą suchą.

W ramach przygotowania placu do rozpoczęcia działalności większość odpadów budowlanych, gruzu zastała rozkruszona i będzie używana na potrzeby inwestycyjne.

Wnioskodawca częściowo wykorzystuje plac na składowanie materiałów sypkich, takich jak dolomit, które stanowią jego towar handlowy.

Ponadto zgodnie z umową najmu Wnioskodawca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z mediami (energia elektryczna, woda, gaz) oraz podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynsz najmu, koszty mediów (energia elektryczna, woda) oraz podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste, płacone za okres adaptacji placu stanowić będą koszt uzyskania przychodu bieżącego okresu, czy też zwiększać będą wartość inwestycji w obcym środku trwałym?
2.  Czy koszty remontu (odtworzeniowe) elementów placu nie objęte projektem budowlanym stanowić będą koszt uzyskania przychodu bieżącego okresu, czy też zwiększać będą wartość inwestycji w obcym środku trwałym?

Zdaniem Wnioskodawcy, inwestycje w obcych środkach trwałych wymienione są w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako środki trwałe podlegające amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania (art. 16a ust. 2 pkt 1 updop).

Inwestycja w obcym środku trwałym to nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

Z przepisów ustaw o podatku dochodowym nie wynika, jakie nakłady tworzą taką inwestycję. Przepisy prawa podatkowego definiują jedynie pojęcie inwestycji. Według art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Tymczasem w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zaprezentowane rozumienie inwestycji w obcych środkach trwałych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1043/09) oraz interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 lutego 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-1398/12/PH i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2012 r. Znak: ITPB1/414-622/12/PSZ).

Nakłady mające charakter ulepszenia należy określić na podstawie art. 16g ust. 13 updop. Przepis ten stanowi, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeśli suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Należy podkreślić, że aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego, musi wystąpić chociaż jeden z elementów ulepszenia, tj. przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Wymienione czynności powodujące ulepszenie środka trwałego tworzą katalog zamknięty.

W prawie podatkowym nie zostały zdefiniowane pojęcia: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Znaczenie tych pojęć zostało wyjaśnione w piśmie Ministerstwa Finansów z 13 marca 1995 r., Znak: PO 3-722-160/94.

Czynność powodująca ulepszenie zależy od wyniku przeprowadzonych prac:

*   przebudowa - zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa - powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   adaptacja - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
*   modernizacja - unowocześnienie środków trwałych.

W sytuacji gdy w obcym środku trwałym wykonane będą prace konserwacyjne lub mające charakter odtworzeniowy, przywracający środkowi trwałemu pierwotny poziom techniczny (remont), poniesione na ten cel nakłady nie będą stanowiły u podatnika inwestycji w obcym środku trwałym. Poniesione wydatki będą mogły zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Wartość początkową środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym ustala się identycznie jak przy środkach trwałych zakupionych lub wytworzonych we własnym zakresie, czyli według ceny nabycia albo kosztu wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia uważa się natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu uiszczanego czynszu, podatku od nieruchomości, opłaty za wieczystą dzierżawę (których obowiązek ekonomicznego ponoszenia przez Wnioskodawcę nakazuje umowa najmu) oraz opłaty za media od wynajmowanego obiektu, który zostanie częściowo rozbudowany (w zakresie objętym projektem) częściowo wyremontowanym, nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem w myśl cytowanego wyżej przepisu za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych, między innymi rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych. Kategoria jaką jest czynsz, podatek od nieruchomości, opłaty za wieczystą dzierżawę (których obowiązek ekonomicznego ponoszenia przez Wnioskodawcę nakazuje umowa najmu) oraz opłaty za media nie mieszczą się więc w katalogu wydatków podwyższających wartość środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym. (\`(...)\`) Ponoszone wydatki z tytułu czynszu itd. związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie najmowanego obiektu. Zatem wydatki z tytułu uiszczanego czynszu oraz opłaty za media dotyczące wynajmowanego przebudowywanego placu mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Opłaty te są należne właścicielowi nieruchomości, bądź dostawcom mediów, a dla Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami danego okresu. Nie są tym samym zaliczane do wartości początkowej inwestycji, podlegającej następnie amortyzacji.

Są to koszty o charakterze pośrednim, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy). Taki pogląd prezentują również inne organy podatkowe, o czym świadczy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej 16 lipca 2008 r., Znak ITPB3/423-263/08/PS Ponoszone wydatki z tytułu czynszu najmu związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie wynajmowanego obiektu. Zatem wydatki z tytułu uiszczanego czynszu w części przypadającej na rozbudowany obiekt mogą być rozpatrywane w kategorii wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy (updop - przyp.).

W przypadku inwestycji w obcym środku trwałym podatnicy mogą ustalać stawki amortyzacyjne na zasadach dotyczących innych środków trwałych.

Do amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym można stosować stawkę określoną w Wykazie stawek amortyzacyjnych przewidzianą dla środka trwałego, na który poczyniono nakłady albo stawkę ustaloną indywidualnie.

Z objaśnień wstępnych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz.U. nr 242, poz. 1622, wynika, że ulepszenia w obcych środkach trwałych należy klasyfikować do odpowiednich grup w zależności od środka trwałego, którego dotyczą. Oznacza to, że inwestycje w obcych środkach trwałych można amortyzować według stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych. Ponadto ustawodawca przewidział dla inwestycji w obcym środku trwałym możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Stawki amortyzacyjne w takim przypadku określa się na podstawie art. 16j ust. 4 updop. Z reguły w interesie dokonującego inwestycji w obcych środkach trwałych, który wybrał amortyzację według stawki indywidualnej, jest ustalenie najwyższej dopuszczalnej stawki.

Maksymalna indywidualna stawka amortyzacyjna w przypadku budynku (lokalu) lub budowli wynosi 10 lat czyli stawka amortyzacyjna -10%.

Odpisów amortyzacyjnych od wartości wydatków poniesionych na ulepszenie obcego środka trwałego, dokonuje podmiot, który je poniósł, tj. najemca, dzierżawca lub użytkownik. Nie dokonuje ich natomiast właściciel środka trwałego. Podatnicy mają możliwość wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 16i-16k updop dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę podatnik stosuje do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Inwestycje w obcych środkach trwałych, po przyjęciu do używania, podlegają amortyzacji niezależnie od okresu ich używania.

Sposób amortyzacji inwestycji w obcych środkach trwałych jest taki sam jak w przypadku amortyzacji innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzony został do ewidencji. Przy czym suma odpisów w pierwszym roku podatkowym, w którym inwestycja w obcym środku trwałym została wprowadzona do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia jej do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Podatnik może dokonywać odpisów: w równych ratach co miesiąc, albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku (art. 16h ust. 4 updop).

Jeżeli podatnik poniesie kolejne nakłady na ulepszenie cudzego środka trwałego, to należy je uznać za ulepszenie istniejącej już inwestycji w obcym środku trwałym. Skutkiem tego należy zwiększyć jej wartość początkową. Potwierdzenie prawidłowości takiego postępowania można znaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 marca 2013 r., Znak: IPPB3/423-980/12-2/EŻ i z 2 lipca 2012 r., Znak: IPPB3/423-215/12-2/EŻ. Odpisy amortyzacyjne dokonywane będą wówczas od powiększonej wartości początkowej tego środka trwałego, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nakłady na ulepszenie inwestycji w obcym środku zostały oddane do używania. Odpisy te będą dokonywane za pomocą ustalonej wcześniej stawki amortyzacyjnej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  czynsz najmu, koszty mediów (energia elektryczna, woda) oraz podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste poniesione przed oddaniem inwestycji w obcym środku trwałym do użytkowania nie zwiększają wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, ale stanowią koszty pośrednio związane z przychodami i są potrącalne w dacie ich poniesienia.
2.  nakłady budowlane na takie elementy placu, jak ogrodzenie, czy istniejący budynek nie objęte projektem budowlanym stanowić będą koszt uzyskania przychodu bieżącego okresu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis powyższy oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podkreślić przy tym należy, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (lit. a),
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (lit. b),
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów (lit. c)

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast art. 16a ust. 2 pkt 1 pdop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in. przyjęte do używania „inwestycje w obcych środkach trwałych” - zwane także środkami trwałymi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że updop nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

W praktyce przyjmuje się, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są wydatki poniesione na ulepszenie środków dzierżawionych, wynajmowanych, leasingowanych lub używanych na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie innej umowy.

Z kolei, jak wynika z art. 16g ust. 7 updop, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5. Zatem, wartość początkową inwestycji w obcym środki trwałym wyznacza cena nabycia lub koszt jej wytworzenia, które koryguje się o ewentualne różnice kursowe naliczone do dnia przekazania jej do używania.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów amortyzacji wskazane zostały natomiast w art. 16g updop.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. W myśl art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
*   wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Z powyższego wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym, czy ulepszanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem/ulepszeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiących jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (Ożóg I. Inwestycje w obcych środkach trwałych, P. Pod. 1997, nr 7, str. 1).

Ustawodawca umożliwił bowiem tym podatnikom, którzy ponoszą wydatki na obce środki trwałe, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sumy tych wydatków (nakładów), niezależnie od przewidywanego okresu używania i zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Nakłady podatnika ustawodawca nazywa środkami trwałymi. W tym miejscu należy podkreślić, że mimo nazwania nakładów środkami trwałymi, de facto środkiem trwałym nie staje się jakaś rzecz, ale dokonane wydatki.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyżej art. 16g ust. 13 updop wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury określonego składnika majątku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja polega natomiast na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 3.500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że istotne dla oceny robót jako ulepszenia jest porównanie stanu obiektu z dnia przyjęcia do używania, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu.

Od ww. wydatków ulepszeniowych, należy odróżnić wydatki remontowe dotyczące środków trwałych, które podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty, wskazane w art. 15 ust. 1 updop.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Jak już wskazano, co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie jego pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru modernizacji, adaptacji, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od prawnych), nie powiększają wartości początkowej tego środka trwałego. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży poprzez skład opału, węgla i innych materiałów sypkich odbiorcom hurtowym i indywidualnym. Ponadto świadczy usługi transportowe, zarówno dla potrzeb składu opału, jak i niezależnie od działalności składu. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł dwie umowy najmu dotyczące placów składowych wraz z infrastrukturą. Jedna z nich dotyczy terenu, na którym funkcjonowało dotychczasowe przedsiębiorstwo wniesione aportem do Spółki. Natomiast druga umowa najmu nieruchomości gruntowej wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i urządzeniami stanowiącymi odrębne nieruchomości dotyczy docelowego miejsca działania Wnioskodawcy, w którym też wyznaczono jego siedzibę. Wnioskodawca częściowo wykorzystuje ww. nieruchomość gruntową jako plac na składowanie materiałów sypkich, takich jak dolomit, które stanowią jego towar handlowy. Aby móc w pełni wykorzystywać przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca zlecił wykonanie projektu adaptacji placu, poprzez zaprojektowanie budynku magazynowo-garażowego, przeniesienia wagi najazdowej oraz budowy boksów na materiały sypkie. Zgodnie z opisem projektu, planowana budowa ma na celu dopasowanie istniejącego obiektu (były zakład produkcji mas bitumicznych), do wymagań oraz technologii firmy zajmującej się handlem oraz transportem materiałami sypkimi. Oprócz ww. nakładów inwestycyjnych Wnioskodawca dokonuje również nakładów na remont istniejących elementów placu, takich jak ogrodzenie, czy istniejący budynek biurowo-socjalny. W ramach tych nakładów uzupełniono brakujące elementy ogrodzenia i wymieniono bramę, zaś w budynku następuje wymiana instalacji, okien, drzwi oraz docieplenie stropu, poprzez położenie elementów stropowych wypełnionych pianką, planuje się również docieplenie elewacji metodą suchą. Ponadto zgodnie z umową najmu Wnioskodawca zobowiązany jest także do ponoszenia kosztów związanych z mediami (energia elektryczna, woda, gaz) oraz podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wykonanie wskazanych we wniosku prac w niestanowiących własności Wnioskodawcy składnikach majątku (środkach trwałych), polegających na uzupełnieniu brakujących elementów ogrodzenia i wymianie bramy oraz wymianie instalacji, okien i drzwi w budynku biurowo-socjalnym, stanowi w istocie wymianę zużytych elementów ww. środków trwałych na nowe, a zatem ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie ich pierwotną wartość użytkową i niezmieniający ich charakteru. Zatem wydatki z tego tytułu, jako wydatki na remont wynajmowanych środków trwałych, a więc odtworzenie ich pierwotnej wartości użytkowej mogą zostać zaliczone bezpośrednio (a więc nie poprzez odpisy amortyzacyjne) do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e updop, wydatki z tego tytułu stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

Natomiast wydatki związane z wykonaniem pozostałych wskazanych we wniosku prac inwestycyjnych w niestanowiącym własności Wnioskodawcy składniku majątku, a polegających na dociepleniu stropu budynku biurowo-socjalnego, poprzez położenie elementów stropowych wypełnionych pianką, jak również planowane docieplenie elewacji tego budynku metodą suchą, mają na celu jego modernizację, a więc ulepszenie. W związku z tym poniesione z tego tytułu wydatki, stanowią wydatki inwestycyjne zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop. Z tego też względu wydatki z tytułu wykonania ww. prac w wynajmowanym składniku majątku nie mogą zostać potraktowane jako wydatki remontowe i podlegać bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów podatkowych. W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł powyższe wydatki zaliczyć do kosztów podatkowych pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywanie od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (budynku biurowo-socjalnym).

Również wydatki związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, tj. czynsz najmu, opłaty za media (energię elektryczną, wodę) oraz podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie nie będą zwiększały wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem nie mieszczą się w katalogu wydatków stanowiących koszt wytworzenia. Wydatki te nie są bowiem związane z samym procesem ulepszenia składników majątku. Nie przekładają się zatem na wartość ulepszonych obiektów, a zatem nie będą stanowić elementu wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Przedmiotowe wydatki związane są z bieżącym utrzymaniem nieruchomości i wynikają z zawartej umowy najmu. Nie wpływają zatem, nawet w pośredni sposób na ulepszenie wynajmowanych obiektów.

W konsekwencji, stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e updop, wydatki z tego tytułu stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, w myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu:

*   czynszu najmu, kosztów mediów (energii elektrycznej, wody) oraz podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie, o których mowa we wniosku – jest prawidłowe,
*   remontu ogrodzenia (uzupełnienie brakujących elementów ogrodzenia, wymiana bramy) oraz budynku biurowo-socjalnego (wymiana instalacji, okien i drzwi) – jest prawidłowe,
*   modernizacji budynku biurowo-socjalnego (docieplenie stropu oraz elewacji) – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia dot. sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych we wniosku wydatków. Tym samym w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do przedstawionego we własnym stanowisku Wnioskodawcy sposobu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.