Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.146.2017.3.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: Brak prawa do odliczenia/odzyskania podatku.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 20 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu) oraz z dnia 16 czerwca 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadania pn.: „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadania pn.: „…”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu) oraz z dnia 16 czerwca 2017 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … będzie składać wniosek o udzielenie pożyczki ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … na realizację planowanego zadania inwestycyjnego pn.: „…”. Celem szczegółowym projektu jest poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym.

Cel ten zostanie osiągnięty poprzez obniżenie zaopatrzenia na ciepło i energię elektryczną budynku Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w … w wyniku następujących prac modernizacyjnych:

1.  Ocieplenie ścian zewnętrznych do poziomu piwnicy.
2.  Ocieplenie ścian piwnic nad ziemią i przy gruncie.
3.  Ocieplenie stropodachów.
4.  Wymiana zewnętrznej stolarki okiennej i drzwiowej.
5.  Modernizacja wewnętrznej instalacji centralnego ogrzewania.
6.  Modernizacja źródła ciepła na źródło wykorzystujące biomasę.
7.  Modernizacja oświetlenia wewnętrznego budynku.

W wyniku realizacji, projektu w budynku objętym zadaniem poprawie ulegną warunki przebywania ich użytkowników. Następstwem planowanych działań modernizacyjnych polepszy się komfort cieplny w pomieszczeniach. Poprawa jakości infrastruktury będzie miała pozytywny wpływ na poprawę komfortu pracy i nauki osób przebywających w obiekcie objętym projektem.

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wydatki poniesione na realizację projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Gminy ….

Właścicielem nieruchomości, na której planuje się termomodernizację jest Gmina …, natomiast władającym jest Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej z siedzibą w … przy ul. … na podstawie umowy o ustanowienie prawa użytkowania zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr … z dnia 03.12.2009 r. na czas nieokreślony.

Zgodnie z niniejszą umową SPZOZ przez cały okres użytkowania nieruchomości będzie ponosić wszelkie bieżące koszty związane z jej użytkowaniem i eksploatacją.

Pomieszczenia w budynku służą głównie działalności leczniczej. Jednakże dwa z nich są wynajmowane od SPZOZ:

1.  pomieszczenie o powierzchni 16,08 m2.
2.  pomieszczenie o powierzchni 10,00 m2.

Umowy najmu obowiązują od 02.01.2017 r. do 31.12.2017 r. Ogólna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 877.51 m2.

W uzupełnieniu z dnia 2 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, iż Gmina …, nie będzie wykorzystywała towarów i usług nabywanych w związku z realizacją zadania, o którym mowa we wniosku do jakichkolwiek czynności tj.:

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   zwolnionych od podatku od towarów i usług,

*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu z dnia 16 czerwca 2017 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Substancja budynku po wykonaniu przedsięwzięcia inwestycyjnego będzie wykorzystywana przez osobę prawną jaką jest SPZOZ, działający w reżimie ustawy o działalności leczniczej, a będący osobą prawną Gminy \`(...)\`. SPZOZ będzie wykorzystywał budynek do działalności w przeważającym zakresie do działalności leczniczej (świadczenie usług medycznych) na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia zwolnionym z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W niewielkim zakresie budynek jest i będzie wykorzystywany do działalności polegającej na wynajmowaniu powierzchni (2 pomieszczenia), a nie opodatkowany stawką podatkową VAT
2.  Powstałe mienie w wyniku realizacji zadania nie będzie przekazywane innemu podmiotowi, jednakże budynek po modernizacji w dalszym ciągu będzie wykorzystywany przez SPZOZ zgodnie z ustanowionym prawem użytkowania.
3.  SPZOZ W \`(...)\` nie jest jednostką budżetową ani zakładem budżetowym.
4.  SPZOZ w \`(...)\` posiada osobowość prawną oraz prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą.
5.  SPZOZ w \`(...)\` jest odrębnym od Gminy, czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
6.  SPZOZ w \`(...)\` dokonuje odrębnych rozliczeń podatku VAT od Wnioskodawcy.
7.  SPZOZ w \`(...)\` nie jest podporządkowany hierarchicznie Wnioskodawcy.
8.  SPZOZ w \`(...)\` może sam swobodnie kształtować zasady wykonywania swojej pracy i z tego tytułu może samodzielnie pobierać wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności.
9.  SPZOZ w \`(...)\` odpowiada samodzielnie za szkody spowodowane prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina … ma możliwość odliczenia podatku od towarów i usług VAT w związku z realizacją zadania pn.: „…”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Burmistrz Miasta … na podstawie obowiązujących przepisów prawnych uważa, że Gmina … nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z planowaną realizacją zadania pn.: „…”. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina … nie będzie wykorzystywała towarów i usług nabywanych w związku z realizacją zadania, o którym mowa we wniosku do jakichkolwiek czynności: opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie składać wniosek o udzielenie pożyczki ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … na realizację planowanego zadania inwestycyjnego pn.: „…”. Wydatki poniesione na realizację projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Gminy …. Właścicielem nieruchomości, na której planuje się termomodernizację jest Gmina …, natomiast władającym jest Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej na podstawie umowy o ustanowienie prawa użytkowania zawartej w formie aktu notarialnego na czas nieokreślony. Budynek po wykonaniu przedsięwzięcia inwestycyjnego będzie wykorzystywany przez osobę prawną jaką jest SPZOZ, działający w reżimie ustawy o działalności leczniczej, a będący osobą prawną Gminy …. SPZOZ będzie wykorzystywał budynek w przeważającym zakresie do działalności leczniczej (świadczenie usług medycznych) na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Powstałe mienie w wyniku realizacji zadania nie będzie przekazywane innemu podmiotowi, jednakże budynek po modernizacji w dalszym ciągu będzie wykorzystywany przez SPZOZ zgodnie z ustanowionym prawem użytkowania.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności).

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, gdzie Trybunał orzekł m.in., że: „Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, mogą być uznane za podatników VAT, w sytuacji gdy nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

W rozstrzygnięciu ww. wyroku TSUE stwierdził, że: „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, należy stwierdzić, że dla celów rozliczeń VAT gmina i utworzone przez nią jednostki budżetowe powinny być traktowane jako jeden podatnik VAT czynny i w konsekwencji gmina powinna dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że podmiot leczniczy działający w formie zakładu opieki zdrowotnej nie posiada statusu jednostki budżetowej ani zakładu budżetowego. Ponadto wskazał, że SPZOZ posiada osobowość prawną oraz prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą i jest odrębnym od Gminy, czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. SPZOZ dokonuje odrębnych rozliczeń podatku VAT od Wnioskodawcy oraz nie jest podporządkowany hierarchicznie Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał również, że SPZOZ może sam swobodnie kształtować zasady wykonywania swojej pracy i z tego tytułu może samodzielnie pobierać wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności. SPZOZ odpowiada samodzielnie za szkody spowodowane prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Zatem w kontekście tez płynących z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 należy uznać, że opisany podmiot leczniczy prowadzący działalność w formie samodzielnego zakładu opieki zdrowotnej powinien zostać uznany za podatnika VAT, gdyż spełnia wszystkie kryteria samodzielności przewidziane w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wynika, że treści wniosku wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego projektu nie będą powiązane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT prowadzoną przez Wnioskodawcę. Wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana przez jednostkę prowadzącą działalność leczniczą - Samodzielny Zakłady Opieki Zdrowotnej, który jak wyjaśniono wyżej jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT.

Zatem Wnioskodawca w świetle art. 86 ust. 1 ustawy nie będzie miał możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania pn. „…”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.