Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-324/13-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-20
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca jako komandytariusz spółki komandytowej lub wspólnik spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powinien kalkulować przychody z udziału w spółce komandytowej lub jawnej?
Słowa kluczowe: komandytariusz; opodatkowanie; przychód; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; udział; wspólnik; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2013 r. (data wpływu 20 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu Ustawy PIT - tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto, w najbliższym czasie Wnioskodawca spodziewa się, iż zostanie akcjonariuszem innej polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

W przyszłości może dojść do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem będzie wówczas Wnioskodawca (dalej: Spółka), gdzie umarzane akcje będą własnością części akcjonariuszy Spółki (dalej: Podmioty Trzecie). Przy czym, akcje posiadane przez Wnioskodawcę nie będą umarzane. Umorzenie akcji Spółki będących własnością Pomiotów Trzecich nastąpi w sposób, o którym mowa w art. 360 § 2 pkt 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej; KSH), tj. bez jakichkolwiek świadczeń na rzecz akcjonariuszy, z wyjątkiem przyznania im świadectw użytkowych. W wyniku realizacji rozważanych działań, akcje Spółki będące własnością Podmiotów Trzecich ulegną unicestwieniu. Jednocześnie Podmiotom Trzecim przyznane zostaną świadectwa użytkowe, o których mowa w art. 361 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH.

Procedura umorzenia akcji i przyznania Podmiotom Trzecim świadectw użytkowych, jak również zakres praw przysługujących Podmiotom Trzecim jako właścicielom świadectw użytkowych, będą wynikały ze statutu Spółki oraz będą zgodne z przepisami KSH. W związku z posiadaniem świadectw użytkowych, Podmiotom Trzecim będzie przysługiwało prawo do uczestniczenia w dywidendzie wypłacanej przez Spółkę.

W kolejnym etapie dojdzie do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową - spółkę komandytową lub jawną (decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta). Wnioskodawca będzie pełnił rolę wspólnika spółki przekształconej. Zgodnie z zasadą kontynuacji, wyrażoną w art. 553 § 1 KSH, prawa wynikające z akcji i świadectw użytkowych zachowają swój byt prawny.

Zgodnie z planem przekształcenia oraz umową spółki komandytowej/jawnej, uprawnienia posiadaczy świadectw użytkowych do udziału w zysku zostaną zachowane po przekształceniu. W rezultacie, po przekształceniu wspólnicy spółki przekształconej (w tym Wnioskodawca), jak i Podmioty Trzecie, będą uprawnieni do udziału w zyskach spółki w proporcjach odpowiadających ich udziałom w zyskach w spółce komandytowo-akcyjnej przed jej przekształceniem. Treść umowy spółki komandytowej/jawnej będzie określała procentowy udział w zysku poszczególnych wspólników oraz podmiotów posiadających prawo do udziału w jej zysku, wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych z zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej). Suma procentowych udziałów w zysku spółki komandytowej/jawnej wszystkich wspólników oraz wszystkich podmiotów posiadających prawo do udziału w zysku wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej, będzie wynosiła 100%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca jako komandytariusz spółki komandytowej lub wspólnik spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powinien kalkulować przychody z udziału w spółce komandytowej lub jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Spółki w spółkę osobową (komandytową lub jawną) Wnioskodawca, zgodnie z art. 8 Ustawy PIT, powinien kalkulować przychody z udziału w spółce proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki. Przy czym udział ten wynikać powinien z treści umowy spółki (komandytowej lub jawnej).

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że w świetle przepisu art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”) spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W myśl art. 126 § 1 pkt 2) KSH, w zakresie nieuregulowanym w przepisach działu IV KSH (tj. odnoszącego się bezpośrednio do spółki komandytowo-akcyjnej), do spółki tej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej - poza kwestiami enumeratywnie wymienionymi w art. 125 § 1 pkt 1, tj. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jaki wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy.

W związku z tym, zarówno do zagadnień związanych z akcjami, jak też świadectwami użytkowymi odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

W świetle przepisu art. 361 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, statut spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. W świetle § 2 i 3 art. 361 KSH (znajdującego zastosowanie do SKA w konsekwencji odwołania z art. 126 § 1 pkt 2 KSH), jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Uprawniony ze świadectw użytkowych (podobnie jak akcjonariusz) może uczestniczyć w zysku spółki jedynie poprzez wypłatę na jego rzecz dywidendy.

W doktrynie powszechnie wskazuje się, że w przypadku wydania przez spółkę świadectw użytkowych, uprawnienie do udziału w zysku przysługuje - obok wspólników spółki (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) - również podmiotom uprawnionym z tychże świadectw. Zysk jest zatem dzielony pomiędzy wspólników (komplementariusza oraz akcjonariuszy) oraz uprawnionych ze świadectw użytkowych.

Jak zostało wskazane w przedstawionym we wniosku stanie przyszłym, możliwa jest sytuacja, w której dojdzie do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (Spółki) w spółkę komandytową lub jawną. Z uwagi na wyrażoną w art. 553 § 1 KSH i powszechnie akceptowaną w doktrynie prawa zasadą kontynuacji praw, Podmioty Trzecie jako posiadacze świadectw użytkowych wyemitowanych przed przekształceniem przez Spółkę, w oparciu o art. 361 § 1 KSH, także po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową lub jawną, utrzymają prawo do uczestnictwa w zyskach spółki przekształconej w wysokości wynikającej z umowy tej spółki. Fakt posiadania udziału w zyskach spółki komandytowej lub jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, która wcześniej wyemitowała świadectwa użytkowe, przez podmioty, które posiadały udział w zysku spółki przekształconej w związku z posiadaniem przedmiotowych świadectw, powinien wynikać z umowy spółki komandytowej lub jawnej. Umowa spółki powinna wprost określać procentowy udział w zysku poszczególnych wspólników, jak również podmiotów posiadających udział w zysku wynikający z posiadania świadectw użytkowych, wydanych w zamian za umorzone akcje spółki przekształcanej. Zgodnie z umową spółki, zysk będzie zatem dzielony pomiędzy wspólników oraz Podmioty Trzecie w oparciu o ustalony w umowie spółki udział w zysku, przypisany każdemu ze wskazanych podmiotów.

Zgodnie z art. 8 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po przekształceniu Spółki w spółkę osobową (komandytową lub jawną) Wnioskodawca, zgodnie z art. 8 Ustawy PIT, powinien kalkulować przychody z udziału w Spółce proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku tej Spółki. Przy czym, udział ten wynikać powinien z treści umowy spółki (komandytowej lub jawnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „k.s.h.”), spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 22 § 1 ww. ustawy spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 22 § 2 powołanej ustawy każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu. W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu (art. 123 § 1 - 3 k.s.h.).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W najbliższym czasie Wnioskodawca spodziewa się, iż zostanie akcjonariuszem innej polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W przyszłości może dojść do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, której akcjonariuszem będzie wówczas Wnioskodawca, gdzie umarzane akcje będą własnością części akcjonariuszy Spółki. Przy czym, akcje posiadane przez Wnioskodawcę nie będą umarzane.

W kolejnym etapie dojdzie do przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową - spółkę komandytową lub jawną. Wnioskodawca będzie pełnił rolę wspólnika spółki przekształconej. W rezultacie, po przekształceniu wspólnicy spółki przekształconej (w tym Wnioskodawca), jaki Podmioty Trzecie, będą uprawnieni do udziału w zyskach spółki w proporcjach odpowiadających ich udziałom w zyskach w spółce komandytowo-akcyjnej przed jej przekształceniem. Treść umowy spółki komandytowej/jawnej będzie określała procentowy udział w zysku poszczególnych wspólników oraz podmiotów posiadających prawo do udziału w jej zysku, wynikające z posiadania świadectw użytkowych, wydanych z zamian za umorzenie akcji spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej).

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Przepis art. 1 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wskazuje, że:

*   ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji,
*   przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3,
*   przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z powołanych uregulowań, spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego – są „transparentne” podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika, że jeżeli wspólnik spółki jawnej lub komandytariusz spółki komandytowej jest osobą fizyczna, to do jego opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 tej ustawy). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 tej ustawy).

Podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje – co do zasady – według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 8 powołanej ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącemu osobą fizyczną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowej przypadający na komandytariusza lub spółki jawnej przypadający na wspólnika powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki komandytowej lub jawnej.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebedącej osobą prawną” – przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce – bycie jej wspólnikiem.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Jak bowiem wynika z treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy te są adresowane do podmiotów, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych
*   posiadają udział w spółce niebędącej osoba prawną, tj. są wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną.

Opodatkowanie przychodów (dochodów) uzyskiwanych z działalności spółki niebędącej osobą prawną następuje tym samym na poziomie wspólników tej spółki, będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Omawiane przepisy przewidują przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100 %.

Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie do regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” służy zapewnieniu sposobu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w transparentnej podatkowo spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

I tak, ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie przychodów wspólnika takiej spółki będącego podatnikiem podatku dochodowego, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 14 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi).

Ustalone w powyższy sposób – tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi) i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędacej osobą prawną – przychody podatnika podatku dochodowego z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie – dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku.

Innymi słowy, konstruując normy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posługując się kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną”, ustawodawca stworzył zasadę prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika zysków z takiej spółki. W szczególności, nie wprowadził regulacji, które modyfikowałyby omówione powyżej zasady ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w przypadku istnienia innych niż udział w takiej spółce tytułów prawnych uprawniających podmioty do uzyskiwania rzeczywistej części zysków spółki.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że posiadanie przez podmiot niebędący wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej świadectw użytkowych uprawniających go do uzyskiwania udziału w zysku spółki komandytowej lub jawnej, ma wpływ na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej lub jawnej. Podmiot posiadający ww. świadectwa użytkowe nie jest wspólnikiem spółki komandytowej lub jawnej – nie ma udziału w spółce komandytowej lub jawnej, ani prawa do udziału w zysku tej spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, fakt istnienia przedmiotowych świadectw użytkowych nie ma wpływu na wynikający z umowy spółki udział Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej lub jawnej w zysku tej spółki w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łączny udział Wnioskodawcy i pozostałych wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej w zyskach tej spółki powinien bowiem wynosić 100%, niezależnie od faktu istnienia opisanych świadectw użytkowych.

Powyższe potwierdzają również przepisy Kodeksu spółek handlowych. I tak, zgodnie z art. 361 § 3 tej ustawy, uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2.

Zatem, z powyższej regulacji wynika, że świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art. 361 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych).

Wobec powyższego, dla prawidłowego ustalenia przychodów Wnioskodawcy z tytułu Jego uczestnictwa w spółce komandytowej lub jawnej nie należy ustalać części przychodu wygenerowanego przez spółkę komandytową lub jawną proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej lub jawnej przysługującego Podmiotom Trzecim (tj. podmiotom niebędącym wspólnikami spółki komandytowej lub jawnej).

Ustawodawca nie przewidział bowiem zasad ustalania przychodu wspólnika spółki komandytowej lub jawnej z udziału w tej spółce poprzez „wykluczenie” z ogólnej wartości przysporzeń (przychodów) generowanych przez spółkę komandytową lub jawną części przychodów, jakie należy przypisać innym niż ten wspólnik podmiotom.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychodami Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowej lub jawnej będą przysporzenia tej spółki, spełniające przesłanki określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w części ustalonej proporcją, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, tj. proporcjonalnie do wynikającego z bycia wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku tej spółki. Przy czym, łączne prawa do udziału w zysku w odniesieniu do wszystkich wspólników spółki komandytowej lub jawnej (tj. z wyłączeniem Podmiotów Trzecich) winno wynosić 100%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.