Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-752/15/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-28
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Gminę usług najmu, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży instalacji przez Gminę, podstawa opodatkowania z tytułu dostawy (sprzedaży) instalacji, podstawa opodatkowania z tytułu najmu instalacji, stawka VAT w przypadku sprzedaży instalacji, stawka VAT w przypadku najmu instalacji, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Projektu i montażu instalacji, które będą wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług najmu, brak obowiązku rejestracji sprzedaży usług najmu i dostawy instalacji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej, stawki VAT dla dostawy instalacji montowanej poza bryłą budynku.
Słowa kluczowe: dotacja; kasa-kasa rejestrująca; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; projekt; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.), uzupełniony pismem z 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 14 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Gminę usług najmu,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży instalacji przez Gminę,
*   podstawy opodatkowania z tytułu dostawy (sprzedaży) instalacji,
*   podstawy opodatkowania z tytułu najmu instalacji,
*   stawki VAT dla usług najmu instalacji oraz sprzedaży instalacji montowanej na dachu budynku,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Projektu i montażu instalacji, które będą wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług najmu,
*   braku obowiązku rejestracji sprzedaży usług najmu i dostawy instalacji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej

\-**jest prawidłowe,**

*   stawki VAT dla dostawy instalacji montowanej poza bryłą budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Gminę usług najmu, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży instalacji przez Gminę, podstawy opodatkowania z tytułu dostawy (sprzedaży) instalacji, podstawy opodatkowania z tytułu najmu instalacji, stawki VAT w przypadku sprzedaży instalacji, stawki VAT w przypadku najmu instalacji, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Projektu i montażu instalacji, które będą wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług najmu, braku obowiązku rejestracji sprzedaży usług najmu i dostawy instalacji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Wniosek został uzupełniony pismem z 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 14 stycznia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 31 grudnia 2015 r. nr IBPP3/4512-752/15/KS.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe uzupełnione pismem z 12 stycznia 2016 r.:

Gmina X (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W chwili obecnej Gmina jest w trakcie realizacji projektu pod nazwą „…” (dalej: Projekt). Projekt polega na montażu m.in. na domach mieszkańców Gminy (dalej również jako: beneficjenci) instalacji służących do produkcji energii elektrycznej i ciepła na własne potrzeby, jak również pomp ciepła i elektrowni wiatrowych (dalej łącznie jako: instalacje). Powierzchnia przedmiotowych budynków w większości wypadków nie będzie przekraczać 300 m2 – niemniej Gmina nie może całkowicie wykluczyć sytuacji, w której instalacja zostanie zamontowana na budynku mieszkalnym o powierzchni powyżej 300 m2.

Gmina pragnie również zaznaczyć, iż co do zasady instalacje będą umieszczane na dachach budynków mieszkalnych, niemniej na tym etapie projektu nie można wykluczyć, iż część instalacji zostanie zamontowana poza bryłą budynków. Podkreślenia jednakże wymaga, iż wszystkie elementy instalacji będą stanowiły integralną, niepodzielną całość i nie mogą funkcjonować samodzielnie tj. ewentualna część składników instalacji zamontowanych poza bryłą budynku będzie stanowiła nierozerwalną, integralną całość ze składnikami zamontowanymi w jego wnętrzu.

Początkowo planowany termin zakończenia inwestycji został wyznaczony na koniec 2015 r., niemniej w przypadku uzyskania zgody Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: Fundusz) zostanie on przesunięty na wrzesień 2016 r.

Finansowanie Projektu

Inwestycja będzie finansowana w części z bezzwrotnej dotacji uzyskanej z Funduszu, przy czym kwota dotacji nie może przekroczyć poziomu 36,80% kosztów kwalifikowanych projektu. Zgodnie z umową nr … o dofinansowanie w formie dotacji zawartą przez Gminę z Funduszem (dalej: „Umowa”) dotacja ma zostać przeznaczona na realizację inwestycji, w szczególności na pokrycie kosztów dokumentacji technicznej, instalacji i montażu instalacji. Kwoty dotacji są przekazywane przez Fundusz na rachunek bankowy Gminy, z którego mogą być realizowane jedynie płatności w ramach Projektu. Ponadto Gmina jest zobowiązana do przekazywania Funduszowi odpowiednich dokumentów rozliczeniowych w terminach określonych w umowie. Na mocy umowy z Funduszem Wnioskodawca jest zobowiązany do realizacji inwestycji zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy.

Ponadto inwestycja będzie finansowana z pożyczki uzyskanej z Funduszu, kwota pożyczki nie może przekroczyć poziomu 63,20% kosztów kwalifikowanych inwestycji. Pożyczka ma być przeznaczona na realizację inwestycji, a poszczególne kwoty mają być wypłacane Gminie zgodnie z harmonogramem wypłat. Środki pieniężne są przelewane na odrębny rachunek bankowy Gminy, z którego wypłaty mogą być przeznaczone wyłącznie na realizację Projektu.

Łączny koszt Projektu ma wynieść ok. 1.862.250,00 zł. Podatek VAT został uznany za koszt kwalifikowany Projektu.

Wykorzystanie Projektu

Gmina zamierza zawrzeć z beneficjentami Projektu umowy najmu instalacji. Umowy będą przewidywały, że beneficjenci są obowiązani do zapłaty na rzecz Gminy czynszu najmu z tytułu korzystania z instalacji. Jednocześnie umowy będą zawierały zapis, zgodnie z którym po zakończeniu umowy najmu mieszkańcy będą mieli możliwość dokonania zakupu instalacji. Warunkiem dokonania zakupu będzie złożenie odrębnego oświadczenia woli przez każdego z zainteresowanych mieszkańców. W umowie sprzedaży zostanie wskazane z jaką datą na rzecz kupującego zostanie przeniesione prawo do rozporządzania instalacją jak właściciel.

Strony zamierzają uzgodnić, że w razie wyrażenia woli zakupu instalacji, cena sprzedaży zostanie ustalona w taki sposób, aby uwzględnić zapłacone wcześniej przez mieszkańca opłaty z tytułu najmu (z uwagi na taki mechanizm rozliczenia cena z tytułu sprzedaży może być zatem istotnie niższa niż całkowita wartość instalacji). Umowa najmu ma zostać ukształtowana w taki sposób, aby późniejsza możliwość zakupu instalacji była uzależniona wyłącznie od woli mieszkańca, tak, aby zagwarantować mu, że instalacja nie zostanie sprzedana na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie ponownie należy podkreślić, że zakup instalacji będzie zależał wyłącznie od woli beneficjenta - jeżeli beneficjent nie wyrazi zgody, umowa sprzedaży danej instalacji nie zostanie z nim zawarta.

Do chwili sprzedaży instalacji Gmina będzie je klasyfikowała jako środki trwałe, zgodnie z ustawą o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 330) oraz Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013, poz. 289).

Sposób płatności

Zapłaty za usługi najmu świadczone dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych będą dokonywane za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek Gminy (odpowiednio na rachunek bankowy lub na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Z tytułu świadczonych usług Gmina będzie wystawiała faktury, a zapłaty realizowane przez mieszkańców mają zawierać opis, której faktury dotyczą. Wobec powyższego z ewidencji i dokumentów bankowych jednoznacznie będzie wynikać, jakich czynności dotyczy zapłata. W taki sam sposób będzie odbywała się zapłata w ramach ewentualnych umów sprzedaży.

Projekt dotyczy budynków określonych symbolem PKOB: budynki mieszkalne jednorodzinne – sekcja 1, dział 11, grupa 111.

W ocenie Gminy, budynki oraz lokale mieszkalne, będące przedmiotem projektu, są objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych biorących udział w projekcie nie będzie przekraczać 300 m2.

W ocenie Wnioskodawcy usługa będzie wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Na obecnym etapie Gmina nie jest w stanie wskazać precyzyjnej daty rozpoczęcia projektu. Gmina nie posiada również żadnych faktur związanych z inwestycją. Rozpisanie przetargu na realizację projektu planowane jest na miesiąc marzec 2016 r. Planowana data zakończenia projektu to 30 września 2016 r.

W ocenie Gminy, dotacja otrzymana przez Gminę stanowi dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów realizacji inwestycji.

W ocenie Wnioskodawcy dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu sprzedaży lub najmu przedmiotowej instalacji. Jak bowiem wskazano powyżej jest to dotacja ogólna na projekt jako całość.

Gmina otrzymała dofinansowanie na ogólną realizację projektu i Wnioskodawca nie zna sposobu, aby bezpośrednio powiązać uzyskaną dotację z konkretną dostawą towarów bądź świadczeniem usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Gminę usług najmu?
2.  W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży instalacji przez Gminę?
3.  Czy za podstawę opodatkowania z tytułu dostawy (sprzedaży) instalacji należy przyjąć cenę nabycia ustaloną przez strony, bez włączenia otrzymanej przez Gminę dotacji z Funduszu? (doprecyzowane pismem z 12 stycznia 2016 r.)
4.  Czy za podstawę opodatkowania z tytułu najmu instalacji należy przyjąć wysokość miesięcznego czynsz najmu ustalonego przez strony, bez włączenia otrzymanej przez Gminę dotacji z Funduszu? (doprecyzowane pismem z 12 stycznia 2016 r.)
5.  Jaką stawkę VAT należy zastosować do sprzedaży instalacji?
6.  Jaką stawkę VAT należy zastosować do najmu instalacji?
7.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Projektu i montaż instalacji, które będą wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług najmu?
8.  Czy Gmina będzie miała obowiązek rejestracji sprzedaży usług najmu i dostawy instalacji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej?

Stanowisko Gminy

1.  Gmina powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu na zasadach określnych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.
2.  Gmina powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu dostawy (sprzedaży) instalacji na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy instalacji.
3.  Za podstawę opodatkowania z tytułu dostawy instalacji należy przyjąć cenę nabycia ustaloną przez strony.
4.  Za podstawę opodatkowania z tytułu najmu instalacji należy przyjąć ustalony przez strony miesięczny czynsz najmu.
5.  Do sprzedaży instalacji należy zastosować, w zakresie w jakim będzie dotyczyła obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT– stawkę 8%.
6.  Do najmu instalacji należy zastosować, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawkę podstawową, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – stawkę 23%.
7.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Projektu i montaż instalacji, które będą wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług najmu.
8.  Gmina nie będzie miała obowiązku rejestracji sprzedaży usług najmu i dostawy instalacji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że najem instalacji nie stanowi dostawy towaru, stanowi on usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy, w świetle zacytowanych powyżej przepisów, należy uznać, że w sytuacji gdy Gmina będzie pobierać od beneficjentów Projektu czynsz z tytułu najmu instalacji na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, będzie ona działała w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji będzie obowiązana do odprowadzenia podatku VAT należnego w ramach dokonanej usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług, co do zasady powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie art. 19 ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT stanowi, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, faktura taka winna zostać wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności. Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina będzie obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-93/14-2/KBr.

Gmina pragnie jednocześnie zwrócić uwagę, iż ustawa o VAT zawiera przepis szczególny w zakresie określenia momentu dokonania dostawy towaru (a w konsekwencji momentu powstania obowiązku podatkowego) w przypadku sprzedaży z odroczonym terminem płatności lub umów o podobnym charakterze. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umowa lub z chwila zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Zgodnie z ust. 9 cytowanego przepisu przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W ocenie Gminy powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Umowy najmu zawierane z mieszkańcami nie przewidują bowiem automatycznego przejścia własności instalacji z zapłatą określonego czynszu najmu. Dla przejścia własności konieczne będzie złożenie odrębnego oświadczenia woli przez beneficjenta tj. zawarcie odrębnej umowy. Ponadto zawarcie umowy sprzedaży będzie zależne wyłącznie od woli beneficjenta, a w przypadku braku jego zgody umowa w ogóle nie zostanie zawarta. Tym samym nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-135/14-5/AI, w którym organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Należy przy tym wskazać, że o dostawie towarów w rozumieniu ustawy o VAT można mówić wyłącznie w przypadku realizacji przez najemcę opcji zakupu. W przypadku braku skorzystania przez najemcę z przysługujących mu uprawnień do nabycia nieruchomości - nie wystąpi bowiem dostawa towarów. Najem nieruchomości traktowany jest bowiem jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w zakresie dostawy towarów powstanie nie wcześniej niż po złożeniu przez najemcę oświadczenia o woli zakupu nieruchomości.”

Ad. 2

W ocenie Gminy, zgodnie z przywołanym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż instalacji na rzecz mieszkańców należy uznać za dostawę towarów. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje co do zasady zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży instalacji powstanie więc w chwili dokonania tej dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania instalacjami jak właściciel na rzecz kupującego. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego data ta zostanie wskazana w umowie sprzedaży.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W rozpatrywanym przypadku należy uznać, iż za podstawę opodatkowania z tytułu dostawy instalacji należy przyjąć zapłatę, którą strony ustalą w umowie sprzedaży. Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nie będzie miał wpływu fakt, iż cena sprzedaży może być istotnie niższa niż wartość instalacji.

W przepisach ustawy o VAT brak jest bowiem regulacji szczególnych dotyczących sprzedaży towaru po cenie niższej niż rynkowa, które mogłyby znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Podstawą do określenia podstawy opodatkowania przez organ w wysokości innej niż wskazana przez podatnika jest art. 32 ustawy o VAT, który nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania ze względu na brak powiązań pomiędzy beneficjentami Projektu a Wnioskodawcą.

Wobec powyższego, również w obecnym stanie prawnym aktualność zachowuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r., sygn. IPTPP2/443-606/12-4/JN, w której organ wskazał iż: „Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danego towaru. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar za cenę znacznie niższą. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy (o których mowa w art. 32 ustawy), organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.”

Powyższy pogląd został potwierdzony m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-541/14-3/HW oraz z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. ILPP1/443-909/13-4/NS, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IPPP2/443-1235/14-2/BH.

Brak obowiązku włączenia dotacji do podstawy opodatkowania

Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, iż do podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nie należy włączać otrzymanej przez Gminę dotacji z Funduszu.

Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z zacytowanym wyżej przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, dotacje powinny zwiększać podstawę opodatkowania, jedynie w sytuacji, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub cenę świadczonych usług.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. l - dalej: dyrektywa VAT), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis ten był przedmiotem interpretacji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), m.in. w wyrokach w sprawie C-l84/00 Office des Produits Wallons ASBL oraz w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Ltd. TSUE stwierdził w nich, że sam fakt, iż dotacja wpływa na ostateczną cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinna ona zwiększyć podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze uzyskane dofinansowania wpływają na poziom cen. TSUE zwrócił uwagę, że elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Tym samym, w ocenie TSUE otrzymane dotacje powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania tylko po spełnieniu łącznie następujących warunków:

*   dotacja przyjmuje funkcję wynagrodzenia za świadczenie podatnika,
*   dotacja została zapłacona dostawcy towarów lub świadczącemu usługę,
*   dotacja została zapłacona przez osobę trzecią.

W analizowanym stanie faktycznym dotacja uzyskana przez Gminę nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy instalacji, ponieważ Gmina otrzymała dofinansowanie na ogólną realizację Projektu i nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie uzyskanej dotacji z konkretną dostawą towarów bądź świadczeniem usług. Środki z dotacji są przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji Projektu jako całości, nie stanowią natomiast dopłaty do ceny instalacji, ani nie mają bezpośredniego wpływu na jej cenę. Uzyskana dotacja ma jedynie pośredni wpływ na cenę świadczonych w przyszłości przez Gminę usług lub dostarczanych towarów, a zatem nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzana jest w orzecznictwie Ministra Finansów, np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. IBPP3/443-385/13/JP, z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. IBPP1/443-1103/14/LSz oraz z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. IBPP1/443-522/12/BM.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu należy ustalić powołując się na zasadę ogólną wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, iż w przedmiotowym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) podstawą opodatkowania będzie kwota miesięcznego czynszu uzgodniona przez strony w umowie najmu.

Gmina pragnie podkreślić, iż do podstawy opodatkowania z tytułu usług najmu nie należy włączać otrzymanej przez Gminę dotacji z Funduszu. Jak już bowiem Gmina argumentowała w uzasadnieniu stanowiska w stosunku do pytania nr 3, otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług i nie stanowi dopłaty do ceny tych usług. Jako, że dotacja ma zostać przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji Projektu jako całości, należy stwierdzić, iż ma jedynie pośredni wpływ na cenę usług najmu, w związku z czym nie należy jej włączać do podstawy opodatkowania z tytułu ich świadczenia.

Ad. 5

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8%.

Z treści art. 41 ust. 12 wynika natomiast, iż stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a rzeczonego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Zgodnie z art. 2 pkt 12 obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W myśl natomiast art. 41 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a tego artykułu nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki na postawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. obecnie 8%, jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

*   zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części oraz
*   obiekty budowlane lub ich części objęte wykonywaną czynnością muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych warunków, Gmina pragnie wyjaśnić, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć obiektu budowlanego, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji oraz przebudowy. Zdaniem Gminy, zasadnym jest zatem odwołanie się do potocznego znaczenia tych słów oraz do definicji tych pojęć zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, należy uznać, iż dostawa instalacji będzie dostawą części obiektu budowlanego, do której znajduje zastosowanie art. 41 ust. 2 z związku z ust. 12 ustawy o VAT.

Bez znaczenia w tym przypadku zdaniem Gminy pozostaje fakt, iż część elementów składowych instalacji może potencjalnie zostać zamontowana na gruncie w bezpośrednim sąsiedztwie budynku mieszkalnego. Instalacje bowiem – jak Gmina wspomniała w opisie sprawy – stanowią nierozłączną, funkcjonalną całość, tj. część składników instalacji zamontowanych poza bryłą budynku będzie stanowiła nierozerwalną, integralną całość ze składnikami zamontowanymi w jego wnętrzu. Żaden element składowy instalacji znajdujący się poza bryłą budynku mieszkalnego nie może zostać od niej odłączony bez wpływu na możliwość użytkowania tej instalacji i w konsekwencji możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – poszczególne elementy instalacji nie mogą bowiem funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych elementów ani też w oderwaniu od samego budynku mieszkalnego.

Dodatkowo Gmina pragnie podkreślić, iż ewentualna budowa instalacji w części na gruncie przynależącym do budynku nie oznacza, iż czynności dokonywane w odniesieniu do tych elementów składowych dotyczyć będą terenu działki, nie zaś budynku mieszkalnego. Instalacje bowiem umożliwiają użytkowanie budynku mieszkalnego, a ich budowa jest ściśle związana z tymże obiektem, nie zaś z gruntem i służy właściwemu użytkowaniu budynku – nie gruntu.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Gminy w przedmiotowej sprawie będzie ona dokonywała dostawy instalacji na rzecz beneficjentów, która to dostawa będzie stanowiła dostawę części obiektu budowlanego.

Tym samym, w opinii Gminy, pierwsza przesłanka warunkująca możliwość zastosowania do przedmiotowych czynności stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12 ustawy o VAT zostanie spełniona.

a.Zastosowanie stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT do czynności związanych z jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. Jak zostało wskazane w opisie sprawy przedmiotową inwestycją zostaną objęte zasadniczo jednorodzinne budynki mieszkalne o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, znajdujące się na nieruchomościach prywatnych na terenie Gminy, tj. obiekty budowlane objęte społecznym programem mieszkaniowym. W tym przypadku, zdaniem Gminy, również drugi warunek zastosowania stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla będących przedmiotem wniosku dostaw zostanie spełniony i tym samym wykonywane w tym zakresie dostawy winny zostać w całości opodatkowane według stawki 8%.

Mając na uwadze powyższe sprzedaż instalacji na rzecz Mieszkańców dotycząca jednorodzinnych budynków mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 winna w opinii Gminy w całości zostać, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 12 tego artykułu, opodatkowana wg obniżonej stawki VAT, tj. obecnie – zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT – według stawki 8%.

b.Zastosowanie stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT do czynności związanych z jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi o powierzchni przekraczającej 300 m2.

Gmina pragnie zaznaczyć jednakże, iż nie wyklucza sytuacji, w której w związku z realizacją inwestycji nastąpi dostawa instalacji w stosunku do budynku mieszkalnego o powierzchni przekraczającej 300 m2. W takim przypadku zdaniem Gminy znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W konsekwencji, w odniesieniu do budynków mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2, drugi warunek zastosowania stawki obniżonej na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT zostanie spełniony w odniesieniu do części przedmiotowej dostawy.

W odniesieniu do dostawy instalacji dotyczących jednorodzinnych budynków mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300 m2, w opinii Gminy, obniżoną stawkę podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 12 tego artykułu, tj. obecnie (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) stawkę 8%, Gmina winna, w myśl art. 41 ust. 12c, zastosować w odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W odniesieniu do wynagrodzenia dotyczącego pozostałej części budynku zastosowanie znajdzie natomiast stawka podstawowa, tj. obecnie (zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT) stawka 23%.

Gmina pragnie jeszcze raz podkreślić, iż na możliwość zastosowania dla przedmiotowych dostaw obniżonej stawki VAT, tj. obecnie 8%, nie powinien mieć wpływu fakt, iż część elementów składowych instalacji potencjalnie mogłaby zostać wybudowana poza bryłą budynków mieszkalnych. Jak bowiem Gmina wskazała powyżej, ulokowanie części ze stanowiącej funkcjonalną całość instalacji poza bryłą budynku uwarunkowane jest specyfiką instalacji.

Ad. 6

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

Zdaniem Gminy świadczenie usług najmu instalacji powinno zostać opodatkowane stawką podstawową wynoszącą obecnie 23%. Ustawodawca nie przewidział bowiem dla takich usług stawki obniżonej.

Ad. 7

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków na realizację Projektu.

Odnosząc się do spełnienia pierwszej ze wskazanych przesłanek należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Gminy świadczenie polegające na odpłatnym najmie instalacji powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Późniejsza sprzedaż instalacji na rzecz mieszkańców natomiast, powinna zostać uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż świadczenie usług najmu jak również sprzedaż instalacji będzie odbywało się niewątpliwie na podstawie umów cywilnoprawnych, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze, iż Gmina będzie wykonywać usługi najmu instalacji za wynagrodzeniem oraz sprzedaży instalacji, tym samym będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, wobec czego przedmiotowe transakcje powinny podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie będą korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

W zakresie spełnienia drugiej z przesłanek, w ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków na realizację Projektu będzie bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT tj. z planowanym przez Gminę świadczeniem usług najmu za wynagrodzeniem oraz dostawą instalacji. Bez poniesienia przez Gminę wydatków na realizację Projektu nie powstałby przedmiot najmu i dostawy. Poniesienie przez Gminę nakładów na realizację Projektu umożliwiło jej zatem wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. W związku z tym Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w zakresie wydatków na przedmiotową inwestycję. Wydatki te będą wykorzystywane wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej prowadzonej przez Gminę.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odpłatnego najmu instalacji oraz z tytułu dostawy instalacji, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-784/12-4/AK, w której organ wskazał, iż „A zatem, oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi pomieszczeń użytkowych skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa najmu będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu w tej części towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.”

W odniesieniu do prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na zakup instalacji solarnych zamontowanych na prywatnych domach mieszkańców, przeznaczonych do dzierżawy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-778/14-4/PRP) uznał, iż: „W świetle powyższego, analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w ww. przypadku zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ wydatki inwestycyjne poniesione na zakup instalacji solarnych, przeznaczonych do dzierżawy, a zamontowanych na prywatnych domach mieszkańców Gminy, jak wynika z okoliczności sprawy, związane będą z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na zakup instalacji solarnych zamontowanych mieszkańcom gminy.”

Stanowisko potwierdzające prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami odpłatnego najmu/dzierżawy oraz dostawy towarów dokonywanych przez Gminy zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w tym m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-279/15/KS;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 marca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-60/14-3/AW;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. ILPP2/443-268/14-3/SJ.

Ad. 8

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Wyjątki od zasady prowadzenia wskazanej ewidencji przewidują przepisy Rozporządzenia. Zgodnie z § 2 Rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji nr 38 załącznika zostało wymienione świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Ponadto w pozycji nr 49 załącznika wskazano na dostawę towarów i świadczenie usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (pod warunkiem, że dostawa ta w całości została udokumentowana fakturą).

W ocenie Gminy, z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Gmina będzie świadczyła usługi najmu, za które mieszkańcy będą dokonywali płatności na jej rzecz za pośrednictwem banku lub innej wymienionej w Rozporządzeniu instytucji, sprzedaż takich usług winna być zwolniona z obowiązku ewidencji za pośrednictwem kasy fiskalnej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 października 2013 r. (sygn. ITPP2/443-668/13/EB).

Jednocześnie zdaniem Gminy z uwagi na to, że instalacje do chwili sprzedaży, zgodnie z zasadami rachunkowości dla jednostek samorządu terytorialnego będą klasyfikowane przez nią jako środki trwałe, sprzedaż instalacji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie będzie podlegała rejestracji za pośrednictwem kasy rejestrującej, na podstawie pkt 49 załącznika do Rozporządzenia. Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy fakt, iż Gmina co do zasady jest zwolniona z podatku dochodowego nie ma wpływu na prawo do zastosowania zwolnienia w podatku towarów i usług. Istotna jest bowiem wykładnia celowościowa wskazanego przepisu w świetle specyfiki działalności jednostek sektora finansów publicznych, a celem wskazanego przepisu jest bez wątpienia zwolnienie z obowiązku rejestracji na kasie fiskalnej sprzedaży środków trwałych. Gmina pragnie jednocześnie nadmienić, iż w wielu przypadkach przepisy o podatku VAT znajdują zastosowanie do gmin, z uwagi na ich wykładnię celowościowa. Przykładem może być przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w którym mowa o majątku „przedsiębiorstwa danego podatnika”. Mimo, iż gmina jako podatnik VAT zasadniczo nie prowadzi przedsiębiorstwa w ścisłym tego słowa znaczeniu, bez wątpienia przepis ten znajduje zastosowanie również w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego (potwierdza to m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-446/15/JP). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy znajdzie do niej zastosowanie przepis pkt 49 załącznika do Rozporządzenia.

Podsumowując Gmina nie będzie zobowiązana do ewidencji świadczenia usług najmu instalacji przy pomocy kasy rejestrującej w przypadku otrzymywania wynagrodzenia za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Gmina nie będzie również zobowiązana do ewidencji sprzedaży instalacji przy pomocy kasy rejestrującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

\-**prawidłowe** w zakresie:

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Gminę usług najmu,
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży instalacji przez Gminę,
*   podstawy opodatkowania z tytułu dostawy (sprzedaży) instalacji,
*   podstawy opodatkowania z tytułu najmu instalacji,
*   stawki VAT dla usług najmu instalacji oraz sprzedaży instalacji montowanej na dachu budynku,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Projektu i montażu instalacji, które będą wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług najmu,
*   braku obowiązku rejestracji sprzedaży usług najmu i dostawy instalacji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej,

\-**nieprawidłowe** w zakresie stawki VAT dostawy instalacji montowanej poza bryłą budynku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z beneficjentami Projektu umowy najmu instalacji służących do produkcji energii elektrycznej i ciepła oraz pomp ciepła i elektrowni wiatrowych. Ponadto umowy będą zawierały zapis, zgodnie z którym po zakończeniu umowy najmu mieszkańcy będą mieli możliwość dokonania zakupu instalacji po złożeniu odrębnego oświadczenia woli przez każdego z zainteresowanych mieszkańców. Wnioskodawca stwierdził również, że strony umowy zamierzają uzgodnić, że w razie wyrażenia woli zakupu instalacji, cena sprzedaży zostanie ustalona w taki sposób, aby uwzględnić zapłacone wcześniej przez mieszkańca opłaty z tytułu najmu (z uwagi na taki mechanizm rozliczenia cena z tytułu sprzedaży może być zatem istotnie niższa niż całkowita wartość instalacji). Umowa najmu ma zostać ukształtowana w taki sposób, aby późniejsza możliwość zakupu instalacji była uzależniona wyłącznie od woli mieszkańca, tak, aby zagwarantować mu, że instalacja nie zostanie sprzedana na rzecz innego podmiotu.

Na tle wyżej opisanego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu ww. instalacji oraz ich dostawy (sprzedaży).

Na wstępie należy rozpatrzyć czy najem ww. instalacji oraz ich dostawa powinny być traktowane jako świadczenie kompleksowe w przypadku, gdy po zakończeniu umowy najmu mieszkańcy Gminy skorzystają z uprawnienia zakupu instalacji po złożeniu odrębnego oświadczenia woli przez każdego z zainteresowanych mieszkańców.

Podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Po analizie przedstawionego opisu faktycznego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami, tj. z najmem instalacji oraz ich dostawą. Przedmiotem sprzedaży są dwa niezależne (różne) od siebie świadczenia, które nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i nie ma pomiędzy nimi relacji podległości wyrażającej się w tym, że jedno świadczenie – najem instalacji jest środkiem do lepszego wykorzystania drugiego – dostawy tych instalacji, co byłoby warunkiem do uznania zbioru świadczeń za jedno kompleksowe świadczenie. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca umożliwi najemcy po zakończeniu umowy najmu złożenie odrębnego oświadczenia woli, w ramach którego najemca będzie uprawniony – lecz nie zobowiązany – do zakupu wynajmowanej instalacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie dokonywać dwóch odrębnych świadczeń, tj. usługę najmu instalacji oraz ich dostawę, zatem moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpatrywać odrębnie.

Odnosząc się zatem do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Gminę usług najmu wskazać należy, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle art. 19a ust. 3 ustawy usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury m.in. z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu bądź usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, to – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – obowiązek podatkowy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4 powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W tym miejscu należy zatem przywołać przepisy regulujące terminy wystawiania faktur.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106i ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Z kolei z art. 106i ust. 8 ustawy wynika, że powyższy przepis nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Powyższe przepisy określają, najpóźniejszy i najwcześniejszy dzień, kiedy faktura może być wystawiona, w przypadku gdy nie zawiera informacji jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Tak więc przy usługach najmu zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury jednak nie później niż z upływem terminu płatności. Faktura może zostać wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi, jeżeli zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Jednakże należy pamiętać, że wcześniejsze wystawienie faktury spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia takiej faktury, nawet jeśli czynność nie została wykonana.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy wskazać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług najmu w okolicznościach wskazanych we wniosku, tj. w przypadku gdy Wnioskodawca zawrze z beneficjentami umowy najmu przedmiotowych instalacji, powstanie z chwilą wystawienia faktury na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

Natomiast przy rozpatrywaniu kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy (sprzedaży) instalacji należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym przepisem art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że w umowie sprzedaży zostanie wskazane z jaką datą na rzecz kupującego zostanie przeniesione prawo do rozporządzania instalacją jak właściciel.

Należy przy tym wskazać, że o dostawie towarów w rozumieniu ustawy o VAT można mówić wyłącznie w przypadku skorzystania przez mieszkańca z możliwości zakupu, tj. po złożeniu oświadczenia woli przez każdego z zainteresowanych mieszkańców. W przypadku braku skorzystania przez mieszkańca z możliwości nabycia instalacji – nie wystąpi bowiem dostawa towarów. Najem nieruchomości traktowany jest bowiem jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. Oznacza to, że dostawa towarów nastąpi zgodnie z ogólna zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel, tj. w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność instalacji.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży instalacji służących do produkcji energii elektrycznej i ciepła, jak również pomp ciepła i elektrowni wiatrowych powstanie z chwilą dostawy tj. przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oznaczone nr 1 i 2, należy uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podstawy opodatkowania z tytułu dostawy (sprzedaży) oraz najmu instalacji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Definicja ta wskazuje, przede wszystkim, że podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie wynagrodzenia należnego sprzedawcy. Podstawa opodatkowania jest więc rezultatem umowy między stronami transakcji: od tego, jaką wartość wynagrodzenia ustalą sprzedawca i nabywca, zależy wysokość podstawy opodatkowania. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że podstawa opodatkowania ma charakter subiektywny, nie zależy więc (z wyjątkiem sytuacji ściśle w Dyrektywie określonych) od czynników obiektywnych, takich jak wartość rynkowa danego świadczenia. Oznacza to, że podstawa opodatkowania nie może być określana na podstawie przesłanek obiektywnych, takich jak wartość rynkowa transakcji czy nawet wartość określona przez samego podatnika (np. na podstawie kosztu wytworzenia lub ceny nabycia). Podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest natomiast kwota, która została lub zostanie otrzymana z tytułu dokonania danej transakcji.

Stwierdzenie, że podstawa opodatkowania to wartość subiektywna, zostało wyrażone przez TSUE po raz pierwszy w wyroku 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats). Stanowisko to było następnie wielokrotnie potwierdzane w kolejnych orzeczenia. Do najważniejszych z nich zaliczają się wyroki w sprawach C-412/03 (Hotel Scandic) oraz C-288/94 (Argos Distributors). Teza o podstawie opodatkowania jako wartości subiektywnej wyrażona była także m.in. w wyrokach: 230/87 (Naturally Yours Cosmetics), pkt 16; C-33/93 (Empire Stores), pkt 18; C-38/93 (Glawe), pkt 8; C-317/94 (Elida Gibbs), pkt 27; C-86/99 (Freemans), pkt 27.

Art. 2 pkt 22 ww. ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Wnioskodawca podniósł, że do podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nie zalicza się otrzymana przez Gminę dotacja z Funduszu. Zgodnie z cytowanym już wyżej art. 29a ust. 1 ustawy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności sprawy wskazać należy, iż otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację projektu „…”, nie będzie wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy oraz najmu instalacji, ponieważ dotacja stanowi dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów realizacji inwestycji, którego nie można powiązać z konkretną dostawą towarów bądź świadczeniem usług. Wnioskodawca wskazał, że dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu sprzedaży lub najmu instalacji, będącej przedmiotem wniosku.

Za podstawę opodatkowania dostawy instalacji zgodnie z zasadą generalną określoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy zatem przyjąć zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz beneficjentów usługę najmu ww. instalacji, podstawę opodatkowania będzie stanowić kwota miesięcznego czynszu uzgodniona przez strony w umowie najmu.

Wnioskodawca w treści stanu faktycznego wskazał, że za podstawę opodatkowania z tytułu dostawy instalacji należy przyjąć cenę nabycia ustaloną przez strony, z czym nie można się zgodzić. Zgodnie bowiem z ww. uregulowaniami podstawą opodatkowania jest kwota, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Jednakże w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego nr 3 Wnioskodawca słusznie stwierdził, że za podstawę opodatkowania z tytułu dostawy instalacji należy przyjąć zapłatę, którą strony ustalą w umowie sprzedaży.

Należy bowiem zauważyć, że generalnie ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje wszystko to, co otrzymuje dostawca od nabywcy za dostarczone towary, a więc za dokonaną sprzedaż, z wyjątkiem kwoty podatku.

Tym samym podstawę opodatkowania w opisanej sprawie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – będzie stanowić kwota wynagrodzenia należna Wnioskodawcy z tytułu dostawy (sprzedaży) instalacji wynikająca z umowy zawartej między stronami transakcji pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zatem wskazać należy, że stanowisko w zakresie pytania 3 i 4 Wnioskodawcy, dotyczące podstawy opodatkowania dostawy i najmu przedmiotowych instalacji, w myśl którego za podstawę opodatkowania należy przyjąć zapłatę, którą strony ustalą w umowie sprzedaży oraz kwotę miesięcznego czynszu uzgodnioną przez strony w umowie najmu, jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast stawki podatku VAT jaką należy zastosować do sprzedaży i najmu instalacji będącej przedmiotem wniosku wskazać należy, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 tej ustawy Prawo budowlane).

Urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane).

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (art. 3 pkt 7a ww. ustawy Prawo budowlane).

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania 8% stawki podatku występuje wówczas, gdy usługa dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego, przy założeniu, że usługa ta jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku gdy powierzchnia obiektu budownictwa mieszkaniowego przekracza ww. limity, preferencyjna stawka w wysokości 8% ma zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (tj. do powierzchni 300 m2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\-jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7 % VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy czynności w nich wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Zatem preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie dla robót wykonywanych w bryle budynku, natomiast dla usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że projekt dotyczy budynków, określonych symbolem PKOB: budynki mieszkalne jednorodzinne – sekcja 1, dział 11, grupa 111. Budynki i lokale mieszkalne, będące przedmiotem projektu, są objęte społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, a powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych biorących udział w projekcie nie będzie przekraczać 300 m2.

W konsekwencji montaż instalacji służących do produkcji energii elektrycznej i ciepła na własne potrzeby, jak również pomp ciepła i elektrowni wiatrowych na dachach budynków mieszkalnych opodatkowany będzie 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Obniżona stawka podatku nie obejmuje natomiast usług dotyczących elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych poza bryłą budynku. W takim przypadku zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem stwierdzić należy, że stanowisko w zakresie stawki podatku dla elementów infrastruktury budowlanej, wykonywanych poza bryłą budynku jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zastosowania stawki VAT w przypadku świadczenia usługi najmu instalacji stwierdzić należy, że skoro montaż instalacji służących do produkcji energii elektrycznej i ciepła na własne potrzeby, jak również pomp ciepła i elektrowni wiatrowych nie nastąpił w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków osób prywatnych, to do przedmiotowych czynności – zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy ¬– znajdzie zastosowania podstawowa stawka podatku w wysokości 23 %.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wysokości stawki VAT dla usług najmu instalacji oraz sprzedaży instalacji montowanej na dachach budynków mieszkalnych jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację Projektu i montaż instalacji, które będą wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług najmu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie obowiązku rejestracji sprzedaży usług najmu i dostawy instalacji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przy zastosowaniu kasy rejestrującej wskazać należy, że obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

W zakresie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, od 1 stycznia 2015 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544 ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Pod poz. 38 ww. załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 38 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem) na rachunek bankowy podatnika,
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła,
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Natomiast w myśl § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku podatników dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w poz. 21, 26, 27 i 49 załącznika do rozporządzenia, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dostawa towarów i świadczenie usług w całości zostały udokumentowane fakturą.

Pod poz. 49 ww. załącznika ustawodawca wskazał, że z obowiązku ewidencjonowania zwolniona jest dostawa towarów i świadczenie usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył usługę najmu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, za którą otrzyma w całości zapłatę za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek Gminy (odpowiednio na rachunek bankowy lub na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej), a z dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności będzie dotyczyła.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży usług najmu instalacji na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzymuje zapłatę na własny rachunek bankowy oraz z dowodów dokumentujących zapłatę wynika jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczy, Wnioskodawcy przysługuje – na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 38 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących – prawo do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2016 r.

Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina z tytułu usług najmu będzie wystawiała faktury, a zapłaty realizowane przez mieszkańców będą zawierać opis, której faktury dotyczą. Wnioskodawca wskazał również, że w taki sam sposób będzie odbywała się zapłata w ramach ewentualnych umów sprzedaży. Do chwili sprzedaży instalacji zgodnie z zasadami rachunkowości dla jednostek samorządu terytorialnego będzie ona zakwalifikowana jako środki trwałe.

W konsekwencji, na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia w związku z poz. 49 załącznika do rozporządzenia Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z ewidencji dostawy instalacji przy pomocy kasy rejestrującej, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, i w całości zostały udokumentowane fakturą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.