Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8221.11.2017.MZO
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-26
Teza: Czy w sytuacji, gdy Spółka ponosi i będzie ponosiła koszty na zapewnienie „pracownikom firm zewnętrznych” posiłków i napojów w trakcie wykonywanych na terenie fabryki prac na rzecz Spółki, koszty te koszty te stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie dotyczy ich wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 niniejszej ustawy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; posiłki; reprezentacja; szkolenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948, z późn.zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 07 lutego 2013 r. Nr ITPB3/423- 704b/12/AW, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2012 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na posiłek składający się z kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy lub gotowych dań (lunch w stołówce pracowniczej) dla „pracowników firm zewnętrznych” - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), wydał w dniu 07 lutego 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na posiłek składający się z kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy lub gotowych dań dla „pracowników firm zewnętrznych”.

**We wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:** w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca produkuje i sprzedaje śniadaniowe płatki zbożowe oraz śniadaniowe płatki zbożowe w formie batonika. Z fabryki dostarczane są wyroby śniadaniowe do Polski, jak i do wielu państw m.in. do państw CEFTA (Czechy, Węgry, Słowacja), krajów nadbałtyckich, państw dawnej Jugosławii, Rosji, Turcji, Grecji, Bułgarii, Rumunii, jak i do krajów Zatoki Perskiej.

W związku z otrzymaniem licencji do używania na wszystkich swoich wyrobach znaków towarowych należących do grupy, Spółka jest zobowiązana do produkcji i sprzedaży wg ścisłej zgodności z wysokimi standardami jakości albo innymi specyfikacjami dostarczonymi czy zleconymi przez licencjonodawcę. Aby sprostać wszystkim warunkom i standardom produkcji wyrobów ze znakiem towarowym do Spółki przyjeżdżają pracownicy licencjonodawcy bądź spółek powiązanych (zwani dalej „pracownikami firm zewnętrznych”), aby wspomagać swoją fachową wiedzą i doświadczeniem proces produkcji i sprzedaży wyrobów, jak również wdrożenia, adaptacje, nowe projekty czy bieżącą działalność w Spółce. Takie działania są niezbędne, aby Spółka mogła być producentem i sprzedawcą śniadaniowych wyrobów zbożowych, sprzedawanych pod marką.

Ponadto w Spółce odbywają się modernizacje, adaptacje, remonty, czy instalacje nowych urządzeń, maszyn, linii technologicznych, czy innych środków trwałych. Często prace te wykonują samodzielnie lub wraz z pracownikami Spółki pracownicy firm (zwanych dalej „pracownikami firm zewnętrznych”) dostarczających przedmiotowe środki trwałe bądź specjalistyczny serwis. Takie czynności wykonywane przez pracowników kontrahentów są konieczne, ze względu na bardzo złożony i specjalistyczny proces montażu i instalacji wymagający fachowej wiedzy i doświadczenia. Konieczna jest też weryfikacja działania urządzenia po montażu. Takie działanie jest najczęściej wymogiem udzielania gwarancji przez kontrahenta.

Często też w Spółce organizowane są szkolenia dla pracowników kontrahentów (zwanych dalej „pracownikami firm zewnętrznych”) zaangażowanych w proces sprzedaży i dystrybucji wyrobów Spółki. W ramach szkolenia przedstawiana jest wiedza o oferowanych wyrobach, nowoczesnych technikach ich dystrybucji, jak również następuje podsumowanie dotychczasowej współpracy oraz przedstawienie planów jej rozwoju, mających na celu pozyskanie nowych klientów oraz zwiększenie sprzedaży wyrobów.

W ramach całodziennej bieżącej pracy (często wykraczającej poza 8-godzinny czas pracy) w fabryce Spółki, spotkań, szkoleń czy wdrożeń nowych projektów (czyli de facto w trakcie wykonywanej pracy) Spółka zapewnia „pracownikom firm zewnętrznych” posiłek składający się z kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy lub gotowych dań (lunch w stołówce pracowniczej).

Posiłek składający się z kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy lub gotowych dań (lunch w stołówce pracowniczej) nie stanowi elementu wynagrodzenia „pracowników firm zewnętrznych” i w związku z tym nie ma wpływu na wartość początkową środków trwałych.

Wnioskodawca nie obciąża „firm zewnętrznych” kosztami posiłku, ponosi przedmiotowe wydatki z własnych środków.

Z umów zawieranych przez Spółkę z licencjonodawcą, spółkami powiązanymi, firmami dostarczającymi środki trwałe, specjalistycznym serwisem i kontrahentami zazwyczaj nie wynika obowiązek zapewnienia ich pracownikom („pracownikom firm zewnętrznych”) opisanego przez Wnioskodawcę posiłku, choć sporadycznie zdarzają się też umowy, które taki obowiązek nakładają na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Spółka ponosi i będzie ponosiła koszty na zapewnienie „pracownikom firm zewnętrznych” posiłków i napojów w trakcie wykonywanych na terenie fabryki prac na rzecz Spółki, koszty te stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie dotyczy ich wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 niniejszej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki na zapewnienie pracownikom firm zewnętrznych napojów i posiłków w ramach wykonywanych przez nich prac na terenie Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie dotyczy ich wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 przedmiotowej ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów łub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej Nr ITPB1/415-1292/11/PSZ należy przyjąć, że reprezentacja „(\`(...)\`) to występowanie w imieniu podatnika wiążące się z okazałością, w celu wywołania jak najlepszego działania.

Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami. Za wydatki związane z reprezentacją należy uznać te, które mają na celu kształtowanie własnego wizerunku firmy, powodujące pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, co z kolei stanowi zachętę do podejmowania rozmów, czy współpracy”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcie, czy wydatki, o których mowa mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zależy od tego, czy dotyczą one reprezentacji, tj. czy wydatki na zapewnienie posiłków i napojów pracownikom firm zewnętrznych w ramach wykonywanych prac na terenie Spółki, ukierunkowane będą na reprezentowanie firmy oraz budowanie jej prestiżu (wizerunku).

Zdaniem Spółki, ponoszone wydatki na zapewnienie posiłków i napojów w trakcie prac wykonywanych na rzecz Spółki przez pracowników firm zewnętrznych, nie są kosztem reprezentacji, bowiem nie służą budowaniu relacji z kontrahentami ani jej prestiżu, czy wywołania jak najlepszego wrażenia. Poniesienie kosztów wyżywienia nie wykracza poza główny cel wykonywanych prac przez pracowników firm zewnętrznych. Spółka pełni tu jedynie rolę pomocniczą. Pełni tę rolę, ponieważ pracownicy firm zewnętrznych najczęściej przyjeżdżają z zagranicy, mieszkają w hotelach i pracują ponad 8-godzinny czas pracy.

Zapewnienie posiłków i napojów w trakcie wykonywanych przez nich prac, wspomaga efektywność ich prac, szybkość ich wykonania, pozwala na pełną koncentrację nad ich wykonywaniem, jak również pozwala na znaczny wysiłek fizyczny. Spółka traktuje przedmiotowe napoje i posiłki jak artykuły higieniczne, czy jak posiłki regeneracyjne niezbędne do wykonania prac związanych z działalnością gospodarczą Spółki, czy wręcz narzędzia pracy. Wszystkie czynności i podejmowane prace, wskazane w przedmiotowym wniosku, przez pracowników firm zewnętrznych są bezpośrednio związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że często też Spółka ponosi wydatki (nie będące przedmiotem niniejszej interpretacji) na konsumpcję w zewnętrznych restauracjach, czy w specjalnej sali urządzonej w siedzibie Spółki, jednak te wydatki, przez charakter spotkań, menu i ich uczestników uznaje za reprezentację, a przede wszystkim przez cel, którym jest wykreowanie pozytywnego wizerunku, budowanie jej prestiżu czy budowanie relacji z kontrahentem. Takiego charakteru nie mają jednak wydatki będące przedmiotem niniejszej interpretacji.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na przedmiotowe posiłki i napoje - co do zasady - spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie dotyczy ich wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, ponieważ przedmiotowe wydatki nie mają charakteru kosztów reprezentacji.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 07 lutego 2013 r. Nr ITPB3/423-704b/12/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest prawidłowa.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Mając powyższe na uwadze, koszty ponoszone przez Spółkę należy oceniać przede wszystkim pod kątem celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie.

W wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, NSA dokonał wykładni pojęcia reprezentacji i stwierdził, że „reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

Zatem mając na uwadze, że poniesienie wydatków na zapewnienie posiłków i napojów w trakcie prac wykonywanych na rzecz Spółki przez pracowników firm zewnętrznych nie służy budowaniu relacji z kontrahentami, ani jej prestiżu, czy też wywołania jak najlepszego wrażenia, uznać należy, że wydatki takie nie powinny być zaliczane do kosztów reprezentacji i wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, jak zaznaczył Wnioskodawca, poniesienie kosztów wyżywienia nie wykracza poza główny cel prac wykonywanych przez pracowników firm zewnętrznych. Wszystkie czynności i podejmowane prace przez pracowników firm zewnętrznych są bezpośrednio związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego kwalifikacji podatkowej wydatków na posiłek składający się z kawy, herbaty, wody mineralnej, słodyczy lub gotowych dań (lunch w stołówce pracowniczej) dla „pracowników firm zewnętrznych”, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.