Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-975/15-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu nabycia zapasów w pełnej wysokości, jako kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodem.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; restrukturyzacja; wartości-wartości niematerialne i prawne; zatory płatnicze; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2015 r. (data wpływu 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu nabycia zapasów w pełnej wysokości, jako kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu nabycia zapasów w pełnej wysokości, jako kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”), S. Sp. z o.o. (dalej jako „S.”) oraz SP. Sp. z o.o. (dalej jako „SP.”) są częścią grupy kapitałowej, będącej liderem na rynku handlu detalicznego artykułami zoologicznymi (dalej jako „Grupa”). Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, której rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Od dłuższego czasu planowana jest restrukturyzacja działalności prowadzonej przez Grupę w Polsce (dalej jako „Restrukturyzacja”), w ramach której:

*   na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz SP. przeniesiona zostanie własność części handlowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy:

*   na podstawie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz S. przeniesiona zostanie własność części logistycznej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Celem przeprowadzenia Restrukturyzacji jest podział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy poprzez wydzielenie z niego części zdolnych do samodzielnego funkcjonowania na rynku i osiągania określonych zysków. Wydzielając poszczególne działy z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Grupa dążyć będzie do dostosowania struktury swojej działalności w Polsce do standardów panujących na rynku, tj. preferować będzie obsługę poszczególnych działów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (samodzielnych fragmentów działalności) przez inne podmioty z Grupy. Tym samym, działalność prowadzona obecnie przez Wnioskodawcę zostanie podzielona pomiędzy 3 podmioty, tj. Wnioskodawcę, S. i SP.. W związku z przeprowadzeniem Restrukturyzacji, Wnioskodawca otrzyma w charakterze ceny za sprzedawane zorganizowane części przedsiębiorstwa odpowiednie kwoty (dalej jako „Ceny Nabycia”).

Towary obrotowe znajdujące się w sklepach oraz w magazynie centralnym Wnioskodawcy, które będą podlegały przeniesieniu na S. w ramach Restrukturyzacji (dalej jako „Zapasy”) będą (są) zakupione na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednakże do momentu przeprowadzenia Restrukturyzacji nie będą one wykorzystywane przez Wnioskodawcę na jego potrzeby, a wydatki poniesione na ich nabycie nie zostaną potrącone, jako koszty uzyskania przychodu. Poczynione wydatki zostaną właściwie udokumentowane. Najprawdopodobniej część zobowiązań związanych z zakupem Zapasów (zobowiązania związane z zakupem towarów obrotowych) nie zostanie w pełni uregulowana przez Wnioskodawcę przed przeprowadzeniem Restrukturyzacji.

Wnioskodawca zwrócił się w związku z Restrukturyzacją do organów podatkowych z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, wskutek którego to wniosku wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 27 sierpnia 2015 r., o sygn. IPPB3/4510-496/15-2/PK1 (dalej jako „Interpretacja Indywidualna”). Interpretacja Indywidualna potwierdzała w pełnym zakresie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionych we wniosku pytań. W dniu 5 sierpnia 2015 r. uchwalona została jednak ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1197, dalej jako „Ustawa Zmieniająca”). Zgodnie z art. 3 Ustawy Zmieniającej z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony zostaje art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. 1992, Nr 21, poz. 86, ze zm., dalej jako „UPDOP”). Art. 15b UPDOP został natomiast przywołany przez Wnioskodawcę w toku uzasadniania jego stanowiska w związku z zadanym w Interpretacji Indywidualnej na potrzeby Restrukturyzacji pytaniem dotyczącym możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie Zapasów. Wskazać należy również, że wskutek podjętych w ramach Grupy decyzji o charakterze ekonomicznym postanowiono, że Restrukturyzacja będzie miała miejsce po dniu 1 stycznia 2016 r. Wobec zmiany stanu prawnego spowodowanego Ustawą Zmieniającą Wnioskodawca powziął zatem wątpliwość co do trafności części swojego stanowiska w zakresie, w którym odwoływał się do art. 15b UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku wejścia w życie Ustawy Zmieniającej Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych z tytułu nabycia Zapasów w pełnej wysokości, jako kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodem?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez niego na zakup zbywanych w ramach Restrukturyzacji Zapasów, stanowić będą w całości koszt uzyskania przychodu w sytuacji, w której Restrukturyzacja będzie miała miejsce po dniu 1 stycznia 2016 r. Koszty te rozliczone powinny zostać bowiem jako koszty bezpośrednio powiązane z przychodem Wnioskodawcy uzyskanym w wyniku przeprowadzenia Restrukturyzacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Zgodnie z tymi uregulowaniami, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady podatnikowi przysługuje uprawnienie do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wydatki te mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz że wydatki te nie mieszczą się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 UPDOP. Jakkolwiek UPDOP nie zawiera definicji normatywnej „kosztów”, w myśl art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodu mogą być jedynie „koszty”. Zgodnie z poglądami doktryny prawa podatkowego pod pojęciem „kosztu” należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Zauważyć należy również, że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu, oprócz wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Wnioskodawca planuje zbyć w ramach Restrukturyzacji Zapasy, które do momentu przeprowadzenia Restrukturyzacji nie będą przez niego wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wydatki na zakup Zapasów zostały (zostaną) poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą a poniesienie owych wydatków podyktowane było (będzie) celem uzyskania przychodu. Wydatki te zostały (zostaną) również właściwie udokumentowane przez Wnioskodawcę. Ponadto, art. 16 ust. 1 UPDOP nie zawiera żadnych ograniczeń w dopuszczalności uznania tego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Należy również odnieść się do przepisów UPDOP dotyczących momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dla kwestii tej podstawowe znaczenie ma rozróżnienie na kategorię kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz na kategorię kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przepisy UPDOP nie zawierają definicji kosztów „bezpośrednio” związanych z przychodami, co nakazuje odwołać się do znaczenia przypisywanego wskazanemu pojęciu w języku potocznym. Mając na uwadze definicję pojęcia „bezpośredni” zawartą w słowniku języka polskiego (red. M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1998) zgodnie, z którą pojęciu temu należy przypisać znaczenie „nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, za koszty bezpośrednie należy uznać koszty wprost związane z przyszłym przychodem i warunkujące jego osiągnięcie, nie związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wskazane „bezpośrednie” powiązanie oznacza, możliwość ustalenia tego, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów (red. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 5, C.H. Beck, Warszawa 2015, art. 15, nb. 21). Należy zatem wskazać, że koszty powstałe z tytułu nabycia Zapasów należeć będą do opisanej powyżej kategorii kosztów bezpośrednich, ponieważ przychód związany z ich poniesieniem wystąpiłby w momencie zbycia Zapasów w ramach działalności Wnioskodawcy, i odpowiadałby cenie uzyskanej w związku z ich zbyciem.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie kwalifikacji wskazanych wydatków z tytułu nabytych Zapasów, jako kosztów uzyskania przychodów o charakterze kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodem, potwierdza między innymi interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 22 maja 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPB3/423-88/13-4/MS.

Wnioskodawcy przysługuje wobec tego prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu kosztów poniesionych z tytułu nabycia Zapasów, w razie zbycia Zapasów w ramach Restrukturyzacji. Sprzedaż Zapasów odbędzie się bowiem wówczas na takich samych zasadach jak gdyby Wnioskodawca, zbywał Zapasy w ramach bieżącej działalności tj. w sytuacji, w której Wnioskodawcy z pewnością przysługiwałaby możliwość zaliczenia owych kosztów na poczet kosztów uzyskania przychodu. W omawianym stanie faktycznym, koszty te powiązać należy z przychodem w postaci Cen Nabycia. Koszty poniesione na nabycie Zapasów, w opinii Wnioskodawcy, stanowić będą zatem koszt uzyskania przychodu o charakterze kosztu bezpośrednio powiązanego z przychodem Wnioskodawcy uzyskanym w związku z Restrukturyzacją.

W stanowisku przedstawionym w Interpretacji Indywidualnej Wnioskodawca był zdania, że w związku z okolicznością iż nie wszystkie zobowiązania z tytułu nabytych Zapasów zostaną uregulowane na dzień przeprowadzenia Restrukturyzacji, zastosowanie wobec zobowiązań tych znajdzie art. 15b ust. 8 UPDOP. Artykuł ten stanowił, że na dzień przeprowadzenia Restrukturyzacji do kosztów uzyskania przychodów mogły zostać zaliczone wyłącznie koszty Wnioskodawcy na nabycie Zapasów w kwocie kosztów faktycznie poniesionych.

Wejście w życie Ustawy Zmieniającej przed dniem przeprowadzenia Restrukturyzacji czyni jednak, w zakresie zastosowania art. 15b ust. 8 UPDOP, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w Interpretacji Indywidualnej nieaktualnym. W przypadku, gdyby wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę przy nabyciu Zapasów nie odpowiadały pełnej kwocie do uiszczenia, której Wnioskodawca był (będzie) zobowiązany, wówczas zastosowania w związku z wejściem w życie Ustawy Zmieniającej nie znalazłby art. 15b ust. 8 UPDOP. Wnioskodawca nie jest (nie będzie) bowiem zobowiązany zastosować do tych kosztów, dyspozycji normy wynikającej z art. 15b ust. 8 UPDOP przed dniem wejścia w życie Ustawy Zmieniającej.

Art. 5 ust. 2 Ustawy Zmieniającej stanowi, że po dniu 1 stycznia 2016 r. do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem wejścia w życie \[Ustawy Zmieniającej -przyp. M.P.\] dokonali, na podstawie art. 15b \[UPDOP - przyp. M.P\], w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie \[Ustawy Zmieniającej - przyp. M.P.\], zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów albo zwiększenia przychodów, stosuje się przepisy art. 15b \[UPDOP - przyp. M.P.\], w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie \[Ustawy Zmieniającej - przyp. M.P.\], w zakresie możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Hipoteza normy wynikającej z art. 5 ust. 2 Ustawy Zmieniającej nakazuje więc stosować przepisy art. 15b UPDOP po dniu 1 stycznia 2016 r. wyłącznie w stosunku do kosztów, do których przed dniem 1 stycznia 2016 r. zastosowano regulacje art. 15b UPDOP.

W związku z okolicznością, że koszty z tytułu nabycia Zapasów mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, koszty te powinny zostać rozliczone w momencie powstania u Wnioskodawcy związanego z nimi przychodu. Jak zostało wskazane powyżej, przychód ten powstanie w momencie przeprowadzenia Restrukturyzacji. Moment rozliczenia wskazanych kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę przypadać będzie zatem po dniu 1 stycznia 2016 r.

Przed tym dniem koszty te nie będą stanowiły u Wnioskodawcy kosztu, nie będą mogły zostać zatem skorygowane na podstawie art. 15b ust. 8 UPDOP przed dniem wejścia w życie Ustawy Zmieniającej. Oznacza to, że regulacje art. 15b UPDOP nie znajdą wobec nich zastosowania przed dniem 1 stycznia 2016 r. Hipoteza normy wynikającej z art. 5 ust. 2 Ustawy Zmieniającej nie obejmuje więc przypadku kosztów Wnioskodawcy z tytułu nabycia Zapasów. Koszty te nie będą bowiem rozliczone przed dniem 1 stycznia 2016 r. Nie zostanie zatem w stosunku do nich dokonana korekta na podstawie art. 15b ust. 8 UPDOP, co byłoby warunkiem zastosowania art. 15b ust. 8 UPDOP po dniu 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 5 ust 2 Ustawy Zmieniającej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że art. 15b ust. 8 UPDOP nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania.

Z uwagi na tę okoliczność Wnioskodawca na moment przeprowadzenia Restrukturyzacji będzie uprawniony dokonać rozliczenia całości kosztów powstałych z tytułu nabytych Zapasów, a nie tylko rozliczenia tej części tych kosztów, która została faktycznie przez niego zapłacona. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w tym, że koszty Wnioskodawcy, powstałe z tytułu nabycia Zapasów zostały przez Wnioskodawcę poniesione tj. w wyniku nabycia Zapasów zostały na niego nałożone zobowiązania. W konsekwencji, pomimo tego, że w niektórych przypadkach nie doszło (lub nie dojdzie) do wypłacenia całości kwot należnych z tytułu nabycia Zapasów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia całości tych kwot, jako kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów na gruncie uregulowań UPDOP, ustala się bowiem co do zasady przy zastosowaniu metody memoriałowej (red. P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Wyd. 6, LEX 2015, art. 15, nb. 1; red. A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 4, C.H. Beck, Warszawa 2014, art. 15, nb. 8). Pojęcie kosztu nie obejmuje wyłącznie faktycznych wydatków podatnika o charakterze finansowym. Koszt stanowią także zdarzenia skutkujące pomniejszeniem aktywów podatnika lub też powiększeniem jego pasywów (red. A. Obońska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 4, C.H. Beck, Warszawa 2014, art. 15, nb. 5). Zobowiązania Wnioskodawcy powstałe z tytułu nabycia Zapasów mogą zatem stanowić w całości koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, w sytuacji w której zobowiązania te nie zostały w całości uregulowane do dnia przeprowadzenia Restrukturyzacji.

Na trafność przedstawionego powyżej stanowiska Wnioskodawcy nie ma wpływu okoliczność, iż Wnioskodawca jest spółką, której rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Przepisy Ustawy Zmieniającej nie uzależniają w żaden sposób stosowania przepisów UPDOP w dotychczasowym lub zmodyfikowanym przez Ustawę Zmieniającą brzmieniu od okoliczności dotyczących roku podatkowego podmiotu stosującego przepisy UPDOP. Uznać należy zatem, że okoliczność, iż rok podatkowy wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym nie pociąga za sobą skutków dla trafności stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.