Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-324/16-4/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-10-31
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2016 r., znak: IBPP2/4512-324/16-3/IK uchylającym postanowienie organu I instancji z dnia 16 sierpnia 2016 r., znak: IBPP2/4512-324/16-2/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismami z 28 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.) oraz z 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozliczenia, miejsca świadczenia oraz udokumentowania usługi udzielenia licencji patentowej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia, miejsca świadczenia i udokumentowania usługi udzielenia licencji patentowej, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.), będący odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 lipca 2016 r. znak: IBPP2/4512-324/16/IK, oraz pismem z 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 2 sierpnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

1.1 Instytut (dalej: Instytut) jest państwową instytucją naukową. Przedmiotem działania Instytutu jest w szczególności prowadzenie badań naukowych i prac badawczo - rozwojowych w zakresie szeroko pojętych nauk medycznych, upowszechnianie - wyników tych badań, prowadzenie bezpłatnych studiów doktoranckich. Działalność ta we wskazanych powyżej obszarach stanowi działalność statutową Instytutu, niepodlegąjącą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Jednocześnie, oprócz wspomnianych wyżej aktywności Instytut prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu której, jest czynnym podatnikiem VAT. Działalność ta polega m.in. na sprzedaży praw autorskich do wyników własnych prac badawczo-rozwojowych. Instytut w znacznej mierze jest finansowany z budżetu państwa, jak również z funduszy pochodzących z Unii Europejskiej, stanowiących zarówno dotacje podmiotowe (na dofinansowanie działalności statutowej), oraz dotacje celowe (na dofinansowanie poszczególnych projektów badawczych). Wyniki badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych stanowią własność Instytutu. Zdarzyć się mogą jednak takie sytuacje, kiedy wyniki projektu badawczego mogą być komercjalizowane. W takim przypadku Instytut może dokonać sprzedaży praw do wynalazku. 1.2 W latach 2010 - 2014 Instytut realizował projekt badawczy pod nazwą: „A" \[dalej: projekt badawczy\]. Projekt badawczy otrzymał całkowite dofinansowanie (w wartości brutto, tj. obejmującej podatek VAT wykazany na fakturach zakupów związanych z projektem) ze środków publicznych w ramach środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Z uwagi na kryzys przemysłu farmaceutycznego jak również brak zewnętrznego partnera biznesowego zdecydowanego na zakup praw do wyników projektu badawczego, Instytut założył, iż możliwość przyszłej komercjalizacji wyników może być znaczenie utrudniona. Dlatego uznał, że projekt badawczy będzie realizowany na zasadach analogicznych do działalności statutowej (jak działalność statutowa), która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, z ostrożności Instytut nie dokonywał na bieżąco odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach zakupu otrzymywanych w związku z realizacją projektu badawczego. Faktury te dotyczyły zakupów m.in.: usług oprogramowania i licencji, wyposażenia i aparatury laboratoryjnej, próbek do badań, odczynników chemicznych, związków chemicznych, izotopów, paszy hodowlanej, mikroskopu, spektrofotometru, szafek osłonowych, realizacji usług badawczych, ściółki dla zwierząt, dźwigni do klatek do badania zachowań instrumentalnych, usług serwisowych, materiałów biurowych oraz pomocy prawnej. 1.3 Niezależnie jednak od pierwotnego zaklasyfikowania projektu badawczego jako działalności analogicznej do działań statutowych, z uwagi na pozytywne wyniki projektu badawczego, już w trakcie jego prowadzenia podejmowane były działania zmierzające do komercjalizacji poprzez udział naukowców Instytutu w targach branżowych, czy też podejmowanie rozmów z potencjalnymi partnerami biznesowymi na targach bio-farmaceutycznych (m.in. 11-13.03.2013 r. Hiszpania, 10-12.03.2014 r. Włochy , 28-29.05.2014 r. Łódź). 1.4 W dniu 25 lipca 2013 r. Instytut wraz z Uniwersytetem X., C oraz Uniwersytetem M. I i II założył wspólne zgłoszenie patentowe. W konsekwencji, wyrażając chęć działania celem wykorzystania wskazanego powyżej zgłoszenia patentowego, podmioty te podpisały w dniu 11 grudnia 2014 r. wspólną umowę patentową dotyczącą wynalazku „P.” \[dalej: „wspólna umowa patentowa”\]. Na podstawie wyżej wymienionej umowy, Strony ustaliły, że są współwłaścicielami patentu jak również wynikających z niego praw i obowiązków. Wszelkie koszty jak i dochody z patentu będą dzielone pomiędzy strony zgodnie z procentowym udziałem we współwłasności patentu. Wysokość udziału Instytutu wynosi 23%. Jednocześnie, Uniwersytet X. wskazany został jako tzw. „jednostka oceniająca”, czyli podmiot, który może negocjować i sporządzać wszelkie umowy handlowe w związku z pośrednim wykorzystaniem patentów, jak również jest odpowiedzialna za redystrybucję wszelkich dochodów uzyskanych w tym zakresie. Wynagrodzenie dla Uniwersytetu X. będzie wynosiło 10% dochodu przypadającego na poszczególnych współwłaścicieli patentu, po potrąceniu wszelkich kosztów patentów na rzecz stron. Wspólna umowa patentowa była wspólnym przedsięwzięciem poszczególnych Stron, w tym m.in. Instytutu i Instytut jest jednym z podmiotów uprawnionych do patentu. Powstałe efekty patentu należą w określonych proporcjach do wszystkich Stron. Żadna ze Stron nie odstąpiła i nie zrzekła się swoich praw do patentu. 1.5 Oprócz procesu związanego z uzyskaniem ochrony patentu (tj. złożeniem wspólnego zgłoszenia patentowego, oraz zawarciem wspólnej umowy patentowej), Instytut wraz z pozostałymi współwłaścicielami patentu negocjował warunki umowy licencyjnej dotyczącej pozytywnych wyników projektu badawczego, objętego wspólnym zgłoszeniem patentowym. Po prawie rocznym okresie negocjacji, w dniu 29 września 2015 r. Instytut oraz pozostali współwłaściciele patentu podpisali ze S. z siedzibą w Hiszpanii umowę licencji patentowej na użytkowanie, rozwój, produkcję, sprzedaż i komercjalizację praw patentowych do wynalazku „P.” \[dalej: „umowa licencji patentowej”\]. Umowa ta przewiduje udzielenie S. ogólnoświatowej, odpłatnej licencji na rozwój, użytkowanie i wykorzystanie wynalazku od dnia podpisania umowy do czasu wygaśnięcia lub ustania Praw Patentowych. Zgodnie z ww. umową, Uniwersytet X. został wyznaczony na jednostkę waloryzacyjną odpowiedzialną za komercjalizację praw wynikających z patentu. W tym zakresie Uniwersytet X. uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia od S., które to jest następnie dystrybuowane pomiędzy pozostałych współwłaścicieli patentu. Pomimo, że w ramach podpisanej umowy licencji patentowej Uniwersytet X. pełni rolę lidera, (m.in. został wyznaczony na Jednostkę waloryzacyjną odpowiedzialną za komercjalizację praw wynikających z patentu), Instytut wraz z innymi podmiotami jest jedną ze stron umowy udzielającej licencji do S. w określonym procencie własności (udziału Instytutu wynosi 23%). 1.6 Na podstawie umowy licencji patentowej, S. zapłaci na rzecz Uniwersytetu X. następujące opłaty i tantiemy:

1.  Opłatę zaliczkową, która winna zostać zafakturowana w dniu wejścia w życie umowy licencji patentowej w wysokości 5.000 EUR;
2.  Opłatę dodatkową w wysokości 50.000 EUR od powodzenia, która będzie należna po otrzymaniu informacji o każdej jednej umowie sublicencyjnej podpisanej przez S. S. dokona płatność po wystawieniu i otrzymaniu faktury w ciągu 30 dni kalendarzowych od daty wystawienia faktury;
3.  Opłaty w wysokości 15% z tytułu realizacji etapów projektu, które będą należne po otrzymaniu opłat w tym zakresie przez S. od swoich podlicencjobiorców;
4.  Procentowo ustalone tantiemy, zależne od dochodu uzyskiwanego przez S., płacone na bazie rocznej, uzależnione od dochodu uzyskanego przez S. z tytułu wykorzystania technologii będącej przedmiotem umowy licencji patentowej.

Aby określić wysokość należnych opłat o których mowa w ramach punktu 1.6 litera b) do d), S. do 31 marca każdego roku ma przedkładać pisemne i dokładne sprawozdanie z postępu prac podsumowujące wysiłki i osiągnięcia S. zmierzające do należytego rozwoju komercjalizacji. Uniwersytet X. otrzymał płatność zaliczki o której mowa w ramach punktu 1.6 lit a) w dniu 25 listopada 2015 r. Na moment składania wniosku Instytut nie posiada informacji czy należne są inne wskazane powyżej opłaty należne na podstawie umowy licencji patentowej. 1.7 Z uwagi na komercjalizację wyników projektu badawczego, której efektem jest podpisanie umowy licencji patentowej, Instytut uznał, iż nastąpiła zmiana przeznaczenia projektu badawczego i w dniu 20 listopada 2015 r. zwrócił do jednostki finansującej projekt badawczy wartość podatku VAT, uznając, że podatek VAT w ramach tego projektu nie jest kosztem kwalifikowanym. Jednocześnie, w dniu 30 grudnia 2015 r. Instytut złożył we właściwym urzędzie skarbowym korekty deklaracji VAT za lata 2010-2014, w których dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zgromadzonych w związku z realizacją przedmiotowego projektu badawczego. Odliczenia dokonano zgodnie z przepisami ustawy o VAT w rozliczeniu za okres otrzymania poszczególnych faktur. Przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT była komercjalizacja wyników badań. Instytut uznał, że komercjalizacja oznacza istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami, a działalnością Instytutu opodatkowaną podatkiem VAT. Po komercjalizacji Instytut przyjął, że nie ma podstaw do traktowania i rozliczania tego projektu na zasadach analogicznych do działalności statutowej (jak działalność statutowa), która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.8 W dniu 31 grudnia 2015 r. Instytut wystawił na rzecz Uniwersytetu X. notę księgową nr 86/DK/15 na kwotę PLN 4.287,18 w związku z opłatą wstępną otrzymaną przez Uniwersytet X. od S. związaną z realizacją umowy licencji patentowej z dnia 29 września 2015 r. Sposób rozliczenia oraz kwota należna została wskazana przez Jednostkę waloryzującą, t.j. przez Uniwersytet X. w piśmie z dnia 12 stycznia 2016 r. Jest to opłata wskazana w punkcie 1.6 litera a). Należność ta została przekazana przez Uniwersytet X. na rzecz Instytutu w dniu 1 lutego 2016 r.

Kwota wykazana przez Instytut w nocie nr 86/DK/15 została wyliczona w następujący sposób:

*   Uniwersytet X. otrzymał 25 listopada 2015 r. na rachunek bankowy w PLN kwotę 20.711 zł, która była równowartością 5.000 EUR;
*   część należna Instytutowi to 23% x 20.711 zł = 4.763,53 zł (Instytut ma 23% udział we wspólnej umowie patentowej);
*   wyliczona kwota została zmniejszona o 10% należne Uniwersytetowi X. za pełnienie funkcji lidera: 4.763,53 zł - 476,35 (10% x 4.763,53 zł) = 4.287,18 zł.

1.9 W dniu 29 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał na wniosek Uniwersytetu X. indywidualną interpretację przepisów w zakresie stosowania wspólnej umowy patentowej i umowy licencji patentowej (sygn. IBPP1/4512-977/15/BM) oraz postanowienie sygn. IBPP1/4512-225/16/BM.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jeżeli tak to od kiedy? Instytut jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od 28 maja 1993 r.
2.  Czy hiszpańska spółka S. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), a jeśli tak to należy wskazać, czy przedmiotowa usługa świadczona jest dla miejsca gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czy też dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej i wskazać, gdzie znajduje się to miejsce? S. jest spółką prawa hiszpańskiego z głównym miejscem prowadzenia działalności w Hiszpanii, zarejestrowaną dla potrzeb hiszpańskiego podatku od wartości dodanej. Zgodnie z Umową Licencji Patentowej z dnia 29 września 2015 r. zawartej pomiędzy licencjodawcami (których jednym z licencjodawców jest Instytut) a S., usługa licencji patentowej \[dalej: umowa licencji patentowej\] świadczona jest właśnie dla powyżej wskazanego miejsca. Biorąc powyższe pod uwagę, według wiedzy posiadanej przez Instytut, S. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Instytut nie ma wiedzy na temat stałych miejsc prowadzenia działalności S. oraz nie ma informacji, aby S., jeżeli posiada stałe miejsca prowadzenia działalności wykorzystywał licencję na potrzeby stałego miejsca prowadzenia działalności. Według najlepszej wiedzy Instytutu wydaje się to mało prawdopodobne, aby licencja, która związana jest z działalnością S. była wykorzystywana na potrzeby jakiegokolwiek stałego miejsca prowadzenia działalności S., pod warunkiem, że takie stałe miejsce istnieje.
3.  W jakim celu Wnioskodawca przystąpił do wspólnego przedsięwzięcia, jakie konkretnie korzyści Wnioskodawca uzyskuje w związku z realizacją prac w ramach wspólnego przedsięwzięcia, a jakie korzyści uzyskują pozostałe strony wspólnego przedsięwzięcia? Wspólne przedsięwzięcie dotyczy postępowania patentowego dla wynalazku pod nazwą „P.”. Przedmiotem wynalazku są nowe substancje aktywne, które mogą w przyszłości znaleźć zastosowanie w lekach wykorzystywanych w schorzeniach neurologicznych. Korzyści zarówno dla Instytutu jak i pozostałych stron wspólnego przedsięwzięcia wynikają z komercjalizacji wynalazku, w tym przypadku udzielenia licencji patentowej na użytkowanie, rozwój, produkcję, sprzedaż i komercjalizację praw patentowych. Ponieważ tego rodzaju projekty mają bardzo rozbudowany charakter w praktyce nie jest możliwe, aby całość potrzebnych prac oraz badań prowadził jeden podmiot. Z tego powodu niezbędne było rozdzielenie prac pomiędzy poszczególne strony wspólnego przedsięwzięcia, będących współwłaścicielami zgłoszenia patentowego oraz licencjodawcami.
4.  Do czego w ramach umowy zobowiązały się poszczególne strony umowy, w tym Wnioskodawca? Jakie konkretnie czynności, zadania wykonuje każdy uczestnik oraz lider w związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia będącego przedmiotem zapytania? W ramach umowy licencji patentowej strony wspólnego przedsięwzięcia, w tym Instytut, zobowiązały się do udzielenia S. ogólnoświatowej, wyłącznej, odpłatnej licencji na rozwój, użytkowanie i wykorzystanie wynalazku. Udzielenie licencji patentowej nie jest związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności przez Instytut, lidera bądź pozostałe strony wspólnego przedsięwzięcia. Strony przedsięwzięcia udzielają na rzecz S. odpłatnej licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jak zostało wyjaśnione powyżej, wspólne przedsięwzięcie zostało zawiązane w celu uzyskania patentu dla wynalazku będącego wynikiem prac badawczych prowadzonych i zakończonych przez strony wspólnego przedsięwzięcia. Po złożeniu zgłoszenia patentowego, współuprawnieni z patentu, w tym m.in. Instytut podpisali umowę licencji.
5.  Czy umowa wspólnego przedsięwzięcia reguluje kwestie fakturowania wykonywanych czynności przez poszczególnych uczestników ( w tym lidera) wspólnego przedsięwzięcia? W dniu 29 marca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr IBPP1/4512-977/15/BM na rzecz lidera wspólnego przedsięwzięcia, dotyczącą m.in. zasad rozliczeń pomiędzy stronami wspólnego przedsięwzięcia. Fakturowanie następuje zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi we wskazanej interpretacji indywidualnej, ponieważ wskazana interpretacja dotyczyła tego samego przedsięwzięcia, umowy patentowej oraz umowy licencji, które jest przedmiotem wniosku o interpretację złożonego przez Instytut. Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej interpretację Ministra Finansów oraz podpisaną umowę licencji z S., Instytut powinien wykazywać przychody - sprzedaż z tytułu udziału w udzielonej licencji. Oznacza to również, że Instytut powinien wystawiać faktury do S. z tytułu płatności należnych z tytułu licencji. Podpisana umowa licencji nie zawiera szczegółowych zapisów dotyczących fakturowania. W części dotyczącej wynagrodzenia należnego wszystkim licencjodawcom umowa mówi o fakturze wystawianej przez lidera wspólnego przedsięwzięcia. Jednak biorąc pod uwagę wskazaną powyżej interpretację oraz zgodnie ze stanowiskiem Instytutu zaprezentowanym w złożonym wniosku, faktury powinny być wystawiane przez każdego licencjodawcę odrębnie. W tym zakresie Instytut planuje podjęcie rozmów z liderem wspólnego przedsięwzięcia oraz innymi zainteresowanymi stronami w sprawie zmian zapisów umowy.
6.  Kto wystawia fakturę za wykonane świadczenie na rzecz spółki hiszpańskiej? Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Instytutu odnośnie pytania nr 1 zawartego we wniosku o interpretację, Instytut stoi na stanowisku, że jest zobowiązany do wystawienia faktury na kwotę określoną jako 23% wartości usługi, wynikającej z umowy licencji patentowej. Instytut jest współwłaścicielem uprawnionym z patentu w 23% oraz Instytut ma prawo do wynagrodzenia należnego z patentu w wysokości 23%. Instytut będzie również zobowiązany do wystawienia faktury w stosunku do pozostałych należnych Instytutowi kwot, które wynikają z podpisanej umowy licencji. W tym zakresie w przypadku pytania 2 Instytut przedstawił stanowisko w jakich momentach zdaniem Instytutu będzie powstawał obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych płatności. Na podstawie obowiązku podatkowego możliwe będzie ustalanie na podstawie obowiązujących przepisów, w którym momencie Instytut powinien wystawić fakturę do S.
7.  Czy Wnioskodawca posiada dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku wykonywanymi czynnościami? Instytut jest w posiadaniu stosownej dokumentacji w tym zakresie. Dodatkowo, Instytut wyjaśnia, iż w dniu 30 grudnia 2015 r. złożył do właściwego urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2014 r. Korekty te zawierały zwiększenie podatku naliczonego, w związku z ujęciem nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem badawczym, którego wynikiem był wynalazek „P.”. Po złożeniu korekt Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Instytutu kontrolę podatkową. Dodatkowo szczegółowa weryfikacja odliczonego podatku będzie przedmiotem weryfikacji przez pracowników Urzędu Skarbowego właściwego dla Instytutu w związku z postępowaniem podatkowym, które w stosunku do okresów które było przedmiotem wniosku zostało wszczęte po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy transakcja udzielenia licencji patentowej przez Instytut stanowi odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i czy usługa jest świadczona na rzecz licencjobiorcy, tj. S. z siedzibą w Hiszpanii?
2.  W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego świadczenia usług dla poszczególnych płatności określonych w umowie licencji patentowej?
3.  Na jakich zasadach oraz w rozliczeniu za jakie okresy Instytut ma prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio związanego z realizacją opisanego w stanie faktycznym projektu badawczego? Pytanie dotyczy okresów rozliczeniowych za które nie toczy się kontrola podatkowa ani postępowanie podatkowe.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie nr 1

Instytut stoi na stanowisku, że udzielenie licencji na podstawie umowy licencji patentowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Instytutu świadczy on odpłatną usługę udzielenia licencji patentowej bezpośrednio na rzecz S. z siedzibą w Hiszpanii.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Obowiązek podatkowy powstanie w zależności od rodzaju płatności:

*   z chwilą otrzymania płatności, tj. 25 listopada 2015 dla równowartości w PLN kwoty 1.150 EUR w przypadku opłaty zaliczkowej, tzn. w odniesieniu do wpłaty zaliczki w wysokości równowartości 5.000 EUR otrzymanej przez Uniwersytet X. 25 listopada 2015 r.;
*   z chwilą otrzymania płatności, w przypadku opłaty dodatkowej;
*   w momencie wykonania poszczególnych etapów prac w przypadku opłat z tytułu realizacji etapów projektu;
*   raz do roku, zgodnie z terminem płatności wynagrodzenia ustalonego na podstawie rocznego podsumowania dochodu otrzymanego od S., w przypadku tantiemów.

Odpowiedź na pytanie 3

Instytut ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio z udzieloną licencją w rozliczeniu za okres, w którym Instytut otrzymał fakturę dokumentującą zakupy towarów i usług nabytych w związku z realizacją projektu badawczego. W przypadku faktur za świadczenie usług otrzymywanych od Uniwersytetu X., prawo do odliczenia powstanie w okresie, w którym faktura taka zostanie otrzymana, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 1

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega mi.in odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawne.

Artykuł 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. Nr 815 ze zm.), zawiera listę wartości niematerialnych i prawnych, wśród których wskazane są m.in. licencje.

Zgodnie z art. 66 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r. Nr 1410 ze zm., dalej: „prawo własności przemysłowej”), uprawniony z patentu może w drodze umowy licencyjnej udzielić innej osobie upoważnienia/licencji do korzystania z jego wynalazku (umowa licencyjna).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w dniu 11 grudnia 2014 r. Instytut, wraz z czterema innymi podmiotami zawarł wspólną umowę patentową. Instytut jest jednym z podmiotów uprawnionych do patentu. Żadna ze Stron nie odstąpiła i nie zrzekła się swoich praw do patentu.

Następnie, w dniu 29 września 2015 r. te same podmioty podpisały umowę licencji patentowej ze – S., z siedzibą w Hiszpanii. Przedmiotem umowy licencji patentowej jest udzielenie S. ogólnoświatowej, wyłącznej, odpłatnej licencji na rozwój i użytkowanie patentu.

Pomimo, że w ramach podpisanej umowy licencji patentowej Uniwersytet X. pełni rolę lidera, (m.in. został wyznaczony na jednostkę waloryzacyjną odpowiedzialną za komercjalizację praw wynikających z patentu), Instytut wraz z innymi podmiotami jest jedną ze stron umowy udzielającej licencji do S. w określonym procencie własności (udziału Instytutu wynosi 23%). Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, udzielenie odpłatnej licencji stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu rozważyć należy również zasady rozliczenia odpłatnego udzielenia licencji patentowej przez podmioty jej udzielające. Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa, usługą jest każde świadczenie nie stanowiące dostawy towarów. Dodatkowo, aby można było mówić o usłudze, musi dojść do świadczenia, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), który, choćby potencjalnie, będzie z tego świadczenia odnosić korzyść, musi więc wystąpić tzw. „konsumpcja świadczenia”. Stąd, świadczenie usług zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą usługi. Podmiot ten nie może być tożsamy ze świadczącym usługę. Podobne stanowisko prezentowane jest m.in. w następującym orzeczeniu sądowym - wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt: III SAWa 154/09, czy też literaturze przedmiotu (m.in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki „VAT”, wyd. Wolters Kluwer Warszawa 2012, s. 151 i nast).

Instytut, wraz z pozostałymi podmiotami będącymi stronami wspólnej umowy patentowej, podpisał umowę licencji patentowej, na podstawie której udzielona została odpłatna licencja na rzecz hiszpańskiej spółki S. W konsekwencji, doszło do odpłatnego świadczenia usług, w którym świadczącym jest określona grupa podmiotów wskazanych we wspólnej umowie patentowej, a odbiorcą - „konsumentem świadczenia” jest S.

Ustawa prawo własności przemysłowej, regulująca zasady udzielania patentów w art. 72 ust. stanowi, iż do kwestii związanych ze współuprawnieniami z patentu nieuregulowanymi w tejże ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego o współwłasności w częściach ułamkowych.

Na podstawie art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. Nr 380, dalej: „kodeks cywilny”), własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Dodatkowo, w myśl art. 196 § 1, jednym z typów współwłasności jest właśnie współwłasność w częściach ułamkowych.

Podstawowymi cechami współwłasności są: jedność przedmiotu, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w komentarzu do kodeksu cywilnego (Andrzej Kidyba (red.), „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. U”, wyd. LEX 2012), „jedność przedmiotu oznacza, że w stosunku współwłasności przedmiotem prawa własności przysługującego kilku osobom jest jedna rzecz ruchoma lub nieruchomość (\`(...)\`). Istotną cechą charakteryzującą współwłasność jest wielość podmiotów prawa własności jednej rzeczy. Chodzi tu o co najmniej dwie lub więcej osób (\`(...)\`), które pomimo łączącego je stosunku współwłasności są nadal odrębnymi podmiotami prawa (\`(...)\`). Z istoty współwłasności wynika, że stosunki między współwłaścicielami mają charakter prawnorzeczowy; poza tym jednak współwłaściciele są również związani stosunkami obligacyjnymi w zakresie wspólnego korzystania z rzeczy oraz zarządu rzeczą wspólną (\`(...)\`). We współwłasności prawo własności przysługuje, jak wynika z brzmienia komentowanego przepisu, niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma więc wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli (\`(...)\`).”

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, należy przyjąć iż pomimo istnienia współwłasności patentu, jego współwłaściciele nie mogą zostać uznani za jednego podatnika na podstawie powołanych powyżej przepisów ustawy VAT. Pomimo, że zgodnie z umową licencji patentowej wszelkie płatności wynikające z tej umowy mają zostać zapłacone przez S. na rzecz Uniwersytetu X., podatnikami są poszczególni współwłaściciele wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży praw do patentu. Zatem zarówno Instytut jak i pozostali współwłaściciele patentu, (w tym Uniwersytet X.), świadczy na rzecz S. usługę udzielenia licencji patentowej. Wartość tejże usługi jest określona dla poszczególnych podmiotów udziałem procentowym we współwłasności. Wyznaczenie Uniwersytetu X. na tzw. jednostkę oceniającą, uprawnioną m.in. do otrzymania płatności od S. nie ma znaczenia dla ustalenia kto jest podatnikiem z tytułu świadczonych usług. W zakresie przyjętego sposobu rozliczenia należy przyjąć, że Uniwersytet X. dokonuje technicznego rozliczenia umowy oraz dokonuje transferu środków otrzymanych od S. W przypadku wątpliwości co do roli Uniwersytetu X. można uznać, że dokonuje płatności do Instytutu jako podmiot trzeci (zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Dlatego Instytut będzie zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz S. na wartość określoną jako 23% wartości usługi, wynikającej z umowy licencji patentowej. Stanowisko takie zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 9 kwietnia 2010 r. nr IPPP2-443-50/10/JB.

Na podstawie art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W myśl art. 28a ustawy o VAT natomiast,

„1.  ilekroć jest mowa o podatniku w kontekście świadczenia usług - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług."

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Zatem, zarówno Instytut jak i S. spełniają definicję podatnika dla ustalania miejsca świadczenia usług. W konsekwencji, miejsce świadczenia usługi polegającej na udzieleniu licencji patentowej jest w miejscu siedziby usługobiorcy, tj. w Hiszpanii. Instytut jest zobowiązany do wystawienia na rzecz S. faktury dokumentującej udzielenie licencji patentowej niezawierającej polskiego VAT, z dopiskiem "odwrotne obciążenie".

Do analogicznych wniosków można dojść na podstawie indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej omawianego projektu, wydanej dla Uniwersytetu X. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów (indywidualna interpretacja przepisów z dnia 29 marca 2016 r. sygn. IBPP1/4512-977/15/BM). Dotyczy to zwłaszcza konieczności opodatkowania podatkiem VAT udzielonej przez Instytut licencji.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 2

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to część określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT natomiast, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego, na podstawie umowy licencji patentowej, S. zapłaci na rzecz Uniwersytetu X. następujące opłaty i tantiemy:

1.  Opłatę zaliczkową, która winna zostać zafakturowana w dniu wejścia umowy w życie;
2.  Opłatę dodatkową od powodzenia po otrzymaniu informacji o każdej jednej umowie sublicencyjnej podpisanej przez S.;
3.  Opłaty z tytułu realizacji etapów projektu po otrzymaniu opłat w tym zakresie przez S. od swoich pod licencjo biorców;
4.  Procentowo ustalone tantiemy, płacone na bazie rocznej, uzależnione od dochodu uzyskanego przez S. z tytułu wykorzystania technologii będącej przedmiotem umowy licencji patentowej.

W konsekwencji, zdaniem Instytutu obowiązek podatkowy powstaje w następujący sposób:

Ad a) opłata zaliczkowa otrzymana przez Uniwersytet X. 25 listopada 2015 r.

W przypadku opłaty zaliczkowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania płatności od S. przez Uniwersytet X. Opłata taka uzależniona jest od podpisania umowy pomiędzy współwłaścicielami patentu a S. W ocenie Instytutu podpisanie umowy nie stanowi jeszcze o wykonaniu jakiejkolwiek usługi, jest jedynie wyrażeniem woli udzielenia licencji na wykorzystanie patentu w przyszłości przez S. Zatem, w ocenie Instytutu obowiązek podatkowy w takim przypadku powstał zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania płatności przez Uniwersytet X. przez S. Stanowisko Instytutu zostało potwierdzone m.in. w wyjaśnieniach Ministra Finansów zawartych m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r. nr IPPP3/4512-519/15-4/KT.

Uniwersytet X. otrzymał płatność 25 listopada 2015 r. na rachunek złotówkowy równowartości 5 000,00 EUR, co zostało przeliczone przez bank i stanowiło kwotę 20.711 zł. Ponieważ udział Instytutu we wspólnej umowie patentowej wynosi 23%, dlatego Instytut powinien wykazać w deklaracji za listopad 2015 r. sprzedaż licencji do S. w wysokości 1 150 EUR po średnim kursie NBP z dnia 24 listopada 2015 r. Ponieważ sprzedaż następuje do S. nie będzie obciążona polskim podatkiem VAT (miejsce świadczenia usługi będzie w miejscu siedziby usługobiorcy).

Biorąc pod uwagę postanowienia obowiązujących umów oraz m.in. indywidulaną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą omawianego projektu, wydaną dla Uniwersytetu X. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów (indywidualna interpretacja przepisów z dnia 29 marca 2016 r. sygn. IBPP1/4512-977/15/BM) nie ma podstaw do zmniejszania podstawy opodatkowania o 10% opłaty należnej Uniwersytetowi X. z tytułu pełnienia funkcji lidera. W odniesieniu do 10% należnej opłaty, Uniwersytet X. powinien wystawić odrębną fakturę do Instytutu.

Ad b) opłata dodatkowa od powodzenia

W przypadku opłaty dodatkowej zależnej od powodzenia dotyczącej umów sublicencji podpisywanych przez S. z kolejnymi podlicencjobiorcami, obowiązek podatkowy powstanie analogicznie jak w przypadku opłaty zaliczkowej, tj. w momencie otrzymania płatności od S. Zgodnie z postanowieniami umowy S. dokona płatność po wystawieniu otrzymaniu faktury w ciągu 30 dni kalendarzowych od daty wystawienia faktury.

Ad c) opłaty z tytułu realizacji etapów projektu

Obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania opłat od S. z tytułu realizacji określonych etapów projektu ustalonych przez S. ze swoimi podlicencjobiorcami powstanie z chwilą wykonania każdego z poszczególnych etapów prac, zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Ad d) tantiemy, płacone na bazie rocznej

W przypadku określanych rocznie tantiem, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. zgodnie z terminem płatności wynagrodzenia ustalonego na podstawie rocznego podsumowania dochodu otrzymanego od S.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie nr 3

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi:

„1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.”

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT natomiast, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w sytuacji, kiedy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany jako czynny podatnik od towarów i usług oraz towary i usługi w stosunku do nabycia których powstał podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tzn. takich, w stosunku do których powstanie zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji podatek należny do zapłaty).

Jak zostało wyjaśnione w stanie faktycznym wniosku o interpretację, oprócz działalności statutowej Instytut jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży praw do projektów badawczo - rozwojowych. W przedmiotowej sprawie Instytut rozpoczął projekt badawczy, którego ostateczny wynik był trudny do przewidzenia. Stąd, pierwotnie przyjęto, że będzie to działalność jak statutowa Instytutu. Jednakże, z uwagi na pozytywne wyniki projektu badawczego, powstała rzeczywista możliwość dokonania sprzedaży wyników projektu badawczego. Dlatego zawarte zostały wspólna umowa patentowa jak również umowa licencji patentowej, na podstawie których Instytut uznał, iż prace badawcze uznane pierwotnie za działalność jak statutowa spełniają w istocie definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Instytut jest podatnikiem z tytułu sprzedaży licencji do prowadzonego projektu badawczego.

Mając powyższe na uwadze, Instytut stoi na stanowisku, iż jest uprawniony do dokonania obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki dokonane w związku z projektem badawczym, ponieważ w momencie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Instytut miał pewność, że zakupy będą dotyczyły sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko takie potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (działalność opodatkowana vs. działalność zwolniona/niepodlegająca opodatkowaniu) (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 października 2015 r. nr ILPP1/4512-1-585/15-2/MK, czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr ITPP2/4512-530/15/PS).

Odmienne podejście, tzn. zakaz odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów byłby naruszeniem fundamentalnej zasady obowiązującej w podatku VAT, tj. zasady neutralności. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów usług jako podatku od wartości dodanej. Jak wyjaśnił TSUE w wyroku nr C-255/02 z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise Jeżeli chodzi o system odliczeń przewidziany w szóstej dyrektywie, to w tym miejscu należy przypomnieć, iż ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT” (np. orzeczenia: C-110/98, C-454/98, C-255/02). Zatem, mając na uwadze fakt, iż w dniu 29 września 2015 r. Instytut zawarł odpłatną umowę licencji patentowej, na mocy której staje się podatnikiem w stosunku do wykorzystania projektu badawczego, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z projektem badawczym byłaby naruszeniem zasady neutralności VAT.

Artykuł 86 ust. 10-13 ustawy o VAT określa terminy, w jakich prawo do odliczenia może zostać zrealizowane, stanowiąc, iż podatek należny może zostać obniżony przez kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument uprawniający do odliczenia, a w odniesieniu do nabywanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu ich sprzedaży, lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. W przypadku niedokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym terminie, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, Instytut ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w związku z realizacją projektu badawczego. Prawo to winno być zrealizowane poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za lata 2010-2014, w których to latach takie faktury dokumentujące takie zakupy były otrzymywane.

Przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego nie zawierały oraz nadal nie zawierają ograniczeń nie zakazują korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia. Przy dokonaniu korekty oraz odliczenia podatku naliczonego podatnik musi wykazać, że odliczenie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną VAT. W tym przypadku taki związek nie powinien budzić jakichkolwiek wątpliwości ze względu na podpisaną umowę licencji patentowej, której udzielenie, jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 powyżej, stanowi odpłatna dostawę towarów opodatkowaną VAT.

Podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych za świadczenie usług związanych z realizacją umowy licencji patentowej przez Uniwersytet X. (tj. m.in. redystrybucję wszelkich dochodów uzyskanych w związku z udzieleniem licencji) będzie natomiast podlegał odliczeniu w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy w którym faktura taka została otrzymana, bądź w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Zdaniem Instytutu taki sposób odliczenia podatku naliczonego w pełni odpowiada konstrukcji podatku VAT, obowiązującym przepisom ustawy o VAT oraz w pełni realizuje wskazaną powyżej zasadę neutralności VAT. „Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje podatkowe wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej” (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 417). „Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwoliłaby na ograniczenia prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być respektowane.” (VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej pod red. K. Sachsa, C.H. Beck Warszawa 2004, str. 418 i nast.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozliczenia, miejsca świadczenia oraz udokumentowania usługi udzielenia licencji patentowej,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Instytut jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1993 r. W latach 2010-2014 Instytut realizował projekt badawczy. Projekt ten otrzymał całkowite dofinansowanie ze środków publicznych w ramach środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Z uwagi na kryzys przemysłu farmaceutycznego jak również brak partnera biznesowego Instytut założył, że możliwość przyszłej komercjalizacji wyników może być znacznie utrudniona. Dlatego też uznał projekt badawczy będzie realizowany na zasadach analogicznych do działalności statutowej, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca – Instytut nie dokonywał na bieżąco odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże w trakcie prowadzenia projektu Wnioskodawca podejmował działania zmierzające do komercjalizacji.

W dniu 25 lipca 2013 r. Instytut wraz z Uniwersytetem X., C. oraz Uniwersytetem M. I i II założył wspólne zgłoszenie patentowe. W konsekwencji, wyrażając chęć działania celem wykorzystania wskazanego powyżej zgłoszenia patentowego, podmioty te podpisały w dniu 11 grudnia 2014 r. wspólną umowę patentową dotyczącą wynalazku. Na podstawie wyżej wymienionej umowy, Strony ustaliły, że są współwłaścicielami patentu jak również wynikających z niego praw i obowiązków. Wszelkie koszty jak i dochody z patentu będą dzielone pomiędzy strony zgodnie z procentowym udziałem we współwłasności patentu. Wysokość udziału Instytutu wynosi 23%. Jednocześnie, Uniwersytet X. wskazany został jako tzw. „jednostka oceniająca”, czyli podmiot, który może negocjować i sporządzać wszelkie umowy handlowe w związku z pośrednim wykorzystaniem patentów, jak również jest odpowiedzialna za redystrybucję wszelkich dochodów uzyskanych w tym zakresie. Wspólna umowa patentowa była wspólnym przedsięwzięciem poszczególnych Stron, w tym m.in. Instytutu i Instytut jest jednym z podmiotów uprawnionych do patentu. Powstałe efekty patentu należą w określonych proporcjach do wszystkich Stron.

Instytut wraz z pozostałymi współwłaścicielami patentu negocjował warunki umowy licencyjnej dotyczącej pozytywnych wyników projektu badawczego. Instytut oraz pozostali współwłaściciele patentu podpisali ze S. z siedzibą w Hiszpanii umowę licencji patentowej na użytkowanie, rozwój, produkcję, sprzedaż i komercjalizację praw patentowych do wynalazku „P.”. Umowa ta przewiduje udzielenie S. ogólnoświatowej, odpłatnej licencji na rozwój, użytkowanie i wykorzystanie wynalazku. Zgodnie z ww. umową, Uniwersytet X. został wyznaczony na jednostkę waloryzacyjną odpowiedzialną za komercjalizację praw wynikających z patentu. W tym zakresie Uniwersytet X. uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia od S., które to jest następnie dystrybuowane pomiędzy pozostałych współwłaścicieli patentu. Uniwersytet X. pełni rolę lidera.

Na podstawie umowy licencji patentowej, S. zapłaci na rzecz Uniwersytetu X. następujące opłaty i tantiemy:

1.  Opłatę zaliczkową, która winna zostać zafakturowana w dniu wejścia w życie umowy licencji patentowej w wysokości 5.000 EUR;
2.  Opłatę dodatkową w wysokości 50.000 EUR od powodzenia, która będzie należna po otrzymaniu informacji o każdej jednej umowie sublicencyjnej podpisanej przez S. S. dokona płatność po wystawieniu i otrzymaniu faktury w ciągu 30 dni kalendarzowych od daty wystawienia faktury;
3.  Opłaty w wysokości 15% z tytułu realizacji etapów projektu, które będą należne po otrzymaniu opłat w tym zakresie przez S. od swoich podlicencjobiorców;
4.  Procentowo ustalone tantiemy, zależne od dochodu uzyskiwanego przez S., płacone na bazie rocznej, uzależnione od dochodu uzyskanego przez S. z tytułu wykorzystania technologii będącej przedmiotem umowy licencji patentowej.

Uniwersytet X. ramach punktu 1.6 lit a) w dniu 25 listopada 2015 r.

Z uwagi na komercjalizację wyników projektu badawczego, której efektem jest podpisanie umowy licencji patentowej, Instytut uznał, iż nastąpiła zmiana przeznaczenia projektu badawczego i w dniu 20 listopada 2015 r. zwrócił do jednostki finansującej projekt badawczy wartość podatku VAT.

Dodatkowo wskazano, że hiszpańska spółka S. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, o podatku od towarów i usług i jest spółką prawa hiszpańskiego z głównym miejscem prowadzenia działalności w Hiszpanii jest Barcelona. Zgodnie z Umową Licencji Patentowej świadczona jest właśnie dla powyżej wskazanego miejsca.

Korzyści zarówno dla Instytutu jak i pozostałych stron wspólnego przedsięwzięcia wynikają z komercjalizacji wynalazku, w tym przypadku udzielenia licencji patentowej na użytkowanie, rozwój, produkcję, sprzedaż i komercjalizację praw patentowych.

W ramach umowy licencji patentowej strony wspólnego przedsięwzięcia, w tym Instytut, zobowiązały się do udzielenia S. ogólnoświatowej, wyłącznej, odpłatnej licencji na rozwój, użytkowanie i wykorzystanie wynalazku. Udzielenie licencji patentowej nie jest związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności przez Instytut, lidera bądź pozostałe strony wspólnego przedsięwzięcia. Strony przedsięwzięcia udzielają na rzecz S. odpłatnej licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wspólne przedsięwzięcie zostało zawiązane w celu uzyskania patentu dla wynalazku będącego wynikiem prac badawczych prowadzonych i zakończonych przez strony wspólnego przedsięwzięcia.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności, dotyczą ustalenia czy transakcja udzielenia licencji stanowi odpłatne świadczenie.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz powyższe przepisy stwierdzić należy, że transakcja udzielenia licencji patentowej przez Instytut stanowi w myśl art. 8 ust. 1 odpłatne świadczenie usług na rzecz hiszpańskiej spółki.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 w Dziale IV dot. miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, czyli w konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju. O sposobie opodatkowania tego świadczenia decydują przepisy obowiązujące w miejscu opodatkowania usługi.

Natomiast w kwestii udokumentowania usługi udzielenia przez Wnioskodawcę licencji podatnikowi z Hiszpanii, dla której miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium państwa, na którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy (tj. Hiszpania) należy przywołać przepisy art. 106a i kolejne ustawy o VAT.

I tak zgodnie z art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
W art. 106e ustawy o VAT, wśród elementów jakie powinna zawierać faktura w pkt 18 ustawodawca wskazał, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługę udzielenia licencji, która nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, lecz w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, powinien czynność tą udokumentować fakturą VAT, zgodnie z art. 106a pkt 2 w związku z art. 106b ust. 1 ustawy, zaś na fakturze zamieścić wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania opisanej transakcji za świadczenie usług oraz miejsca opodatkowania oraz obowiązku wystawienia faktury jest prawidłowe.

Przechodząc do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 podkreślenia wymaga, że czynność, która podlega opodatkowaniu w miejscu świadczenia znajdującym poza terytorium kraju według przepisów obowiązujących w tym miejscu, na terytorium kraju nie powstaje obowiązek podatkowy. Taka też sytuacja występuje w niniejszej sprawie.

Jednakże w tej sytuacji trzeba mieć na uwadze art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. -3 i 8.

Zatem z uwagi na art. 109 ust. 3a ww. ustawy, koniecznym jest ustalenie powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W przedmiotowej sprawie licencja została udzielona do czasu wygaśnięcia lub ustania Praw Patentowych. Za udzielenie licencji będzie należna Wnioskodawcy: opłata zaliczkowa, opłata dodatkowa, opłata z tytułu realizacji etapów projektu oraz procentowo ustalone tantiemy. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca otrzymał opłatę zaliczkową. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę, polegająca na udzieleniu licencji ma charakter ciągły, obejmuje pewne stałe zachowania w czasie trwania umowy, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności Wnioskodawcy.

A zatem, w przypadku usługi udzielenia licencji, za dzień wykonania usługi należy uznać ostatni dzień każdego ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego tj. np. ostatni dzień kwartału, a w przypadku gdy dla usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednakże, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w sytuacji gdy przed wykonaniem usługi otrzymano całość bądź część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wcześniej wskazano w myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy licencji patentowej otrzyma następujące opłaty i tantiemy:

1.  Opłatę zaliczkową, która winna zostać zafakturowana w dniu wejścia w życie umowy licencji patentowej w wysokości 5.000 EUR;
2.  Opłatę dodatkową w wysokości 50.000 EUR od powodzenia, która będzie należna po otrzymaniu informacji o każdej jednej umowie sublicencyjnej podpisanej przez S. S. dokona płatność po wystawieniu i otrzymaniu faktury w ciągu 30 dni kalendarzowych od daty wystawienia faktury;
3.  Opłaty w wysokości 15% z tytułu realizacji etapów projektu, które będą należne po otrzymaniu opłat w tym zakresie przez S. od swoich podlicencjobiorców;
4.  Procentowo ustalone tantiemy, zależne od dochodu uzyskiwanego przez S., płacone na bazie rocznej, uzależnione od dochodu uzyskanego przez S. z tytułu wykorzystania technologii będącej przedmiotem umowy licencji patentowej.

Z powyższego wynika, że dla niektórych opłat zostały określone terminy rozliczeń a dla niektórych nie zostały określone.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz wskazane opłaty należy stwierdzić, że w odniesieniu do opłat, dla których zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia.

Natomiast dla opłat, dla których w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W odniesieniu do ustalonych tantiemów, płaconych na bazie rocznej, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przypadku opłat z tytułu realizacji etapów projektu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania poszczególnych etapów prac. W przypadku wykonania w ciągu roku kilku etapów prac, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy zdanie pierwsze.

Natomiast w odniesieniu do opłaty dodatkowej w wysokości 50.000 EUR od tzw. powodzenia, Wnioskodawca nie wskazał, że określono terminy rozliczeń, bowiem opłata ta jest zależna od zaistnienia określonych okoliczności, w wyniku zaistnienia których Wnioskodawca będzie otrzymywać od S. informacje o każdej podpisanej przez tą firmę umowie sublicencyjnej. Zatem w tej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, chyba że w trakcie roku Strony określą taki termin, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu danego okresu.

Z kolei w odniesieniu do otrzymanej już przez Wnioskodawcę opłaty zaliczkowej, przed wykonaniem usługi (z góry), w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 tej ustawy. Wnioskodawca powinien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania płatności w odniesieniu do jej wysokości.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zakreślone pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnośnie zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe przepisy art. 86 ust. 10-13 ww. ustawy, na mocy art. 1 pkt 38 lit. c, f i h ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały zmienione.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w: ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane.

Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazano na wstępie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić wyłącznie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Aby faktury umożliwiły zrealizowanie prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Z treści wniosku wynika, że w latach 2010-2014 Instytut realizował projekt badawczy. Instytut zakładając, że możliwość przyszłej komercjalizacji wyników może być znacznie utrudniona uznał, że projekt badawczy będzie realizowany na zasadach analogicznych do działalności statutowej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Instytut nie dokonywał na bieżąco odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach zakupu otrzymanych w związku z realizacją projektu badawczego. Niezależnie jednak od pierwotnego zaklasyfikowania projektu badawczego jako działalności analogicznej do działań statutowych, z uwagi na pozytywne wyniki projektu badawczego, w trakcie jego prowadzenia podejmowane były działania zmierzające do komercjalizacji poprzez udział naukowców w targach branżowych, czy też podejmowanie rozmów z potencjalnymi partnerami biznesowymi na targach bio-farmaceutycznych. W dniu 25 lipca 2013 r. Instytut wraz z Uniwersytetem X., C. oraz Uniwersytetem M. I i II założył wspólne zgłoszenie patentowe. W konsekwencji, wyrażając chęć działania celem wykorzystania wskazanego powyżej zgłoszenia patentowego, podmioty te podpisały w dniu 11 grudnia 2014 r. wspólną umowę patentową dotyczącą wynalazku. Strony ustaliły, że są współwłaścicielami patentu jak również wynikających z niego praw i obowiązków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii na jakich zasadach i w rozliczeniu za jakie okresy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego bezpośrednio związanego z realizacją projektu badawczego.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca rozpoczynając realizację projektu badawczego nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego projektu, bowiem zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie wyników projektu dla celów działalności gospodarczej, tylko do realizacji działalności analogicznej do działań statutowych. Projekt miał być realizowany w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawo to nie zmieniło się w całym okresie realizacji projektu badawczego. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabył prawo do odliczenia na skutek zmiany koncepcji wykorzystania projektu badawczego w związku podjęciem decyzji o wykorzystaniu ww. projektu do wykonywania czynności opodatkowanych w momencie złożenia wraz z partnerami biznesowymi zgłoszenia patentowego w dniu 25 lipca 2013 r. Zdaniem tut. organu za przyjęciem, że nastąpiła zmiana przeznaczenia projektu w trakcie jego realizacji nie przemawiają argumenty Wnioskodawcy, że w trakcie realizacji prowadzone były działania zmierzające do komercjalizacji poprzez udział naukowców instytutu w targach branżowych, czy też podejmowanie rozmów z potencjalnymi partnerami biznesowymi na targach. Przesłanki tej nie stanowi również założenie wspólnego zgłoszenia patentowego w dniu 25 lipca 2013r., bowiem uzyskanie patentu jest skomplikowaną procedurą, która nie w każdym przypadku kończy się jego uzyskaniem, zaś na uzyskany patent niekoniecznie znajdzie się nabywca.

W tym miejscu warto przywołać przepisy regulujące powyższą kwestię. Mianowicie są nimi przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo o własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1410 ze zm.), która normuje:

1.  stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych;
2.  zasady, na jakich przedsiębiorcy mogą przyjmować projekty racjonalizatorskie i wynagradzać ich twórców;
3.  zadania i organizację Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, zwanego dalej "Urzędem Patentowym".

Uzyskanie patentu wymaga wszczęcia postępowania zgłoszeniowego w Urzędzie Patentowym. W tym celu należy dostarczyć do Urzędu Patentowego zgłoszenie wynalazku zawierające elementy wskazane w art. 31 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy po wpłynięciu zgłoszenia wynalazku Urząd Patentowy nadaje mu kolejny numer, stwierdza datę wpływu oraz zawiadamia o tym zgłaszającego.

W oparciu o art. 52 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu patentu, jeżeli zostały spełnione ustawowe warunki do jego uzyskania.

Stosownie do art. 53 ustawy udzielone patenty podlegają wpisowi do rejestru patentowego.

Udzielenie patentu stwierdza się przez wydanie dokumentu patentowego. Częścią składową dokumentu patentowego jest opis patentowy obejmujący opis wynalazku, zastrzeżenia patentowe i rysunki. Opis patentowy jest publikowany przez Urząd Patentowy w art. 54 ust. 1 i 2 prawo o własności przemysłowej).

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że samo zgłoszenie wynalazku do Urzędu Patentowego nie oznacza, że zgłaszającemu zostanie wydana decyzja o udzieleniu patentu, bowiem w tym zakresie przepisy ww. ustawy stawiają szereg warunków do spełnienia, które gruntownie są badane przez ten Urząd przed wydaniem decyzji. Dopiero spełnienie łącznie wskazanych przez ww. ustawę warunków kończy się udzieleniem patentu przez wydanie dokumentu patentowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że samo złożenie przez Wnioskodawcę zgłoszenia patentowego nie daje gwarancji powodzenia udzielenia patentu, a tym samym nie pozwala przyjąć, że nastąpiła zmiana przeznaczenia realizowanego projektu. Nawet w sytuacji uzyskania patentu, dopóki nie znajdzie się nabywca na korzystanie z patentu nie można mówić o faktycznej zmianie przeznaczenia. W ocenie tut. organu również podpisanie w dniu 11 grudnia 2014r. wspólnej umowy patentowej nie świadczy o komercjalizacji projektu, bowiem w umowie tej strony ustaliły jedynie, że są współwłaścicielami patentu oraz wynikających z niego praw i obowiązków (tym bardziej, że umowa została podpisana po zakończeniu projektu). Brak natomiast w tej sytuacji faktycznego przełożenia na konkretną działalność gospodarczą. W analizowanej sprawie z faktycznym wykorzystaniem uzyskanego patentu do działalności gospodarczej mamy do czynienia dopiero w momencie zawarcia w dniu 29 września 2015r. z hiszpańską firmą umowy licencji patentowej na użytkowanie, rozwój, produkcję, sprzedaż i komercjalizację praw patentowych do wynalazku. Jednakże czynność ta wystąpiła już po zakończeniu realizowanego w latach 2010-2014 projektu badawczego, co wyklucza przyjęcie, że w trakcie realizacji projektu nastąpiła zmiana przeznaczenia wynalazku. Takie przyjęcie potwierdza fakt, że Wnioskodawca dopiero po podpisaniu umowy licencji patentowej w dniu 20 listopada 2015r. zwrócił do jednostki finansującej projekt badawczy wartość podatku VAT, uznając, że podatek VAT ramach projektu nie jest kosztem kwalifikowanym, co powinien był zrobić wcześniej, gdyby w trakcie realizacji projektu badawczego nastąpiła zmiana przeznaczenia.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji projektu badawczego, faktycznie wyłączył ten projekt, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie go do działalności gospodarczej, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących przedmiotowemu projektowi badawczemu. Wnioskodawca bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w związku ze zrealizowanym w latach 2010-2014 projektem badawczym.

W konsekwencji, w związku z odpłatnym udostępnieniem patentu poprzez udzielenie licencji w 2015 r., Wnioskodawca nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacja projektu badawczego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca nie ma prawa do skorygowania podatku naliczonego oraz korekty rozliczeń za okres 2010-2014.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie rozliczenia, miejsca świadczenia oraz udokumentowania usługi udzielenia licencji patentowej,
*   nieprawidłowe w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowanym projektem badawczym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Zatem w przypadku zaistnienia powyżej wskazanych okoliczności niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy również zaznaczyć, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do jednoznacznego określenia przedstawionego stanu faktycznego, jak również toczyć się spór, co do przedstawionego stanu sprawy. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.