Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-640/14-7/16-S/ŻR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-09
Teza: brak podstaw do zwolnienia czynności wniesienia aportem Infrastruktury z opodatkowania podatkiem VAT, stawka podatku VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury, prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury.
Słowa kluczowe: aport; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) oraz w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Lu 1033/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 marca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 08 września 2014 r. (data wpływu 09 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportem Infrastruktury,

*   braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy czynności wniesienia aportem Infrastruktury,

*   stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury,

**–jest prawidłowe,**

*   prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury

**–jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku podstaw uznania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki,

*   stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury,

*   podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki,

*   prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz o uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy.

W skład jej wchodzą w szczególności następujące inwestycje zrealizowane przez Gminę:

*   „…”.

*   „…”.

Powyższe inwestycje i powstałe w ich wyniku środki trwałe były finansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków zewnętrznych (m.in. z pomocy finansowej otrzymanej w ramach umów podpisanych z Samorządem Województwa …). Oprócz nich Gmina realizowała inwestycje w sieć wodociągową i sanitarną także ze środków własnych (bez udziału środków unijnych).

Poszczególne środki trwałe powstałe w wyniku wszystkich powyższych inwestycji i objęte niniejszym wnioskiem o interpretację mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł. W dalszej części niniejszego wniosku ww. infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna łącznie będzie określana, jako „Infrastruktura”. Środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku o interpretację wymienia poniższa tabela:


| Nazwa środka trwałego | Data oddania do użytkowania | Nr dokumentu OT 
| Wodociąg w m. … | 7 października 2011 r. | … 
| Sieć kanalizacji sanitarnej III etap z przykanalikami i przepompowniami w … | 14 grudnia 2011 r. | … 
| Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączeniami w miejscowości … | 14 lipca 2010 r. | … 
| Sieć kanalizacji sanitarnej – dodatkowe przyłącza | 31 grudnia 2010 r. | … 
| Sieć wodociągowa w …– dodatkowe przyłącza | 31 grudnia 2010 | … 

Gmina klasyfikuje poszczególne elementy składające się na Infrastrukturę, jako środki trwałe podlegające amortyzacji dla potrzeb rachunkowości prowadzonej przez Gminę zgodnie z wymogami ustaw z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Gmina nie dokonuje amortyzacji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie, bowiem z art. 6 ustawy o CIT: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) 6) jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”. Tym samym Gmina nie stosuje przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków trwałych, lecz dokonuje amortyzacji na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

Na terenie Gminy funkcjonuje jednostka budżetowa Gminy - Gminny Zakład Usług Komunalnych w … (dalej: „Jednostka” lub „GZUK”), która jest odpowiedzialna m.in. za działalność związaną z gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy. GZUK zawiera z mieszkańcami odpowiednie umowy i świadczy na ich rzecz, usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, rozliczając z tego tytułu VAT we własnej deklaracji i własnym NIP (odrębnym od NIP Gminy).

W związku z wykonywaniem ww. działalności w skład majątku Jednostki wchodzą różnego rodzaju nieruchomości, w tym budynki i budowle, jak również ruchomości, np. maszyny, urządzenia, itp. W szczególności Jednostka użytkuje Infrastrukturę. Była ona przekazywana Jednostce po wybudowaniu jej poszczególnych elementów przez Gminę. Przekazania takie miały, co do zasady charakter bezumowny (nie dochodziło do zawarcia pomiędzy Gminą a GZUK umów dotyczących użytkowania Infrastruktury). GZUK nie ponosił żadnych opłat na rzecz Gminy z tytułu otrzymanej Infrastruktury.

Nieodpłatne przekazania ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiły w ocenie Gminy czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, iż Gmina miała używać towarów (tu: Infrastruktury) stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż działała wówczas jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ,,działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat”. W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Jednostce miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To że Gmina miała nie wykonywać ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Obecnie Gmina planuje przekształcić GZUK w Spółkę. W tym celu na mocy planowanej uchwały Rady Gminy w … (dalej jako: „Uchwała”) GZUK zostanie zlikwidowany, a w jego miejsce powołana zostanie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”). Zgodnie z planowaną Uchwałą likwidacja GZUK nastąpi na podstawie art. 12 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). Natomiast zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 45 poz. 230 z późn. zm.; dalej jako: „UGK”), Gmina utworzy Spółkę, do której wniesie na pokrycie kapitału zakładowego wkład w postaci mienia likwidowanej Jednostki.

Infrastruktura stanowiąca część mienia pozostałego po likwidacji GZUK zostanie jednak udostępniona Spółce na innych zasadach. Przyczyną takiego postępowania jest m.in. fakt sfinansowania części środków trwałych wchodzących w skład Infrastruktury ze źródeł zewnętrznych, które często przewidują obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej Infrastruktury. W związku z tym w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości po utworzeniu Spółki Infrastruktura zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Następnie po określonym czasie trwania umowy dzierżawy, po uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskano dofinansowanie, Gmina zamierza wnieść dzierżawioną Infrastrukturę do Spółki w drodze aportu. Aport Infrastruktury nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od rozpoczęcia dzierżawy.

Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Wartość wnoszonych aportem składników majątkowych (materialnych) określona zostanie w odpowiedniej umowie/zarządzeniu Wójta.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (udziału), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości).

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie związanej z dokonaniem aportu. W szczególności zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki.

W świetle powyższych wyjaśnień Gmina chciałaby potwierdzić sposób potraktowania ww. aportu dla potrzeb podatku VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji w Infrastrukturę.

Gmina pragnie nadmienić, iż jednocześnie wystąpiła do DIS w Łodzi z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dzierżawy Infrastruktury, która będzie poprzedzać aport. Celem tego wniosku było również potwierdzenie prawa Gminy do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT w ramach tzw. mechanizmu korekty wieloletniej.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, iż niżej podane informacje dotyczą wszystkich inwestycji wymienionych we Wniosku, tj. „…" oraz „…” w ramach których zostały wytworzone następujące środki trwałe składające się na Infrastrukturę:


| Nazwa środka trwałego | Data oddania do użytkowania | Nr dokumentu OT 
| Wodociąg w m. … | 7 października 2011 r. | … 
| Sieć kanalizacji sanitarnej III etap z przykanalikami i przepompowniami w … | 14 grudnia 2011 r. | … 
| Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączeniami w miejscowości … | 14 lipca 2010 r. | … 
| Sieć kanalizacji sanitarnej – dodatkowe przyłącza | 31 grudnia 2010 r. | … 
| Sieć wodociągowa w …– dodatkowe przyłącza | 31 grudnia 2010 | … 

W ocenie Gminy Infrastruktura będąca przedmiotem Wniosku nie jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie Gminy Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującym w szczególności elementy wymienione w Wezwaniu.

Od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budowaną siecią kanalizacyjną i wodociągową do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków/dostawy wody, przy czym usługi te wykonywane są nie bezpośrednio przez Gminę, a poprzez utworzoną przez nią jednostkę budżetową - tj. Gminny Zakład Usług Komunalnych w … (dalej: „Jednostka" lub „GZUK"). W szczególności umowy z mieszkańcami na odbiór ścieków zawiera GZUK.

W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT. Jednocześnie zdaniem Gminy, nabycie towarów i usług w związku z budową Infrastruktury miało nastąpić i nastąpiło w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. W konsekwencji Gmina już w momencie tego nabycia działała w charakterze podatnika VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż działalność gmin w zakresie świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych, zasadniczo nie jest wykluczona poza obszar działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, czy gmina świadczy powyższe usługi samodzielnie, poprzez jednostki/zakłady budżetowe, czy też poprzez powołane do tego celu spółki prawa handlowego.

Bez wpływu na powyższe, zdaniem Gminy, pozostaje sposób udostępniania Infrastruktury przez Gminę na rzecz GZUK w celu umożliwienia Jednostce świadczenia ww. usług, gdyż cały czas udostępnienie odbywało się w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej. Niemniej jednak Gmina informuje, że przekazanie Infrastruktury GZUK w celu świadczenia ww. usług miało charakter nieodpłatny (taki też był zamiar Gminy od początku realizacji inwestycji) i czynność ta w ocenie Gminy nie podlega opodatkowaniu VAT.

Gmina po oddaniu do użytkowania odcinków sieci kanalizacyjnej i wodociągowej tworzących poszczególne środki trwałe wykorzystywała je zgodnie z pierwotnym zamiarem do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków/dostawy wody, poprzez działającą na jej terenie Jednostkę. W ocenie Gminy należy zatem uznać, że Gmina wykorzystywała nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych VAT.

Gmina pragnie zaznaczyć, że sama czynność przekazania do GZUK Infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania (w formie bezumownej) miała charakter nieodpłatny i w ocenie Gminy nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z realizacją inwestycji w Infrastrukturę, Gmina nie dokonywała dotychczas obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie dokonywała dotychczas obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, ponieważ nie miała pewności, czy prawo takie przysługuje jej w tej sytuacji. Obecnie na skutek podjętych analiz przepisów i praktyki, Gmina doszła do wniosku, że prawo to jej przysługuje, jednakże przed dokonaniem odliczenia Gmina zdecydowała się potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska w tym zakresie, poprzez wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Gminy poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej i wodociągowej powstałe w ramach realizacji projektu stanowią zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) - obiekt liniowy, a tym samym będą spełniać warunki definicji legalnej do uznania ich za budowlę w rozumieniu przepisów tej ustawy (por. art. 3 pkt 3 oraz 3a ww. ustawy). Wymienione we wniosku odcinki kanalizacji sanitarnej oraz odcinki wodociągu są trwale związane z gruntem, na którym się znajdują (w sensie fizycznym). Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nie stanowią one części składowych nieruchomości.

W rozumieniu Gminy moment pierwszego zasiedlenia oznacza w przedmiotowej sytuacji moment oddania do użytkowania Infrastruktury w oparciu o umowę dzierżawy lub inną odpłatną umowę. W opinii Gminy do takiego udostępnienia doszło od 1 października 2014 r. w wyniku zawarcia z GZUK porozumienia z dnia 26 września 2014 r. w zakresie odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Czynność ta powinna zostać potraktowana jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w ocenie Gminy, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Poszczególne elementy Infrastruktury do czasu zawarcia Porozumienia nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze. Po podpisaniu Porozumienia pomiędzy Gminą a GZUK Infrastruktura jest przedmiotem odpłatnego udostępnienia Jednostce (od 1 października 2014 r.).

W ocenie Gminy, z uwagi na fakt, że od początku Gmina zamierzała wykorzystywać i faktycznie wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków/dostawy wody poprzez działającą na jej terenie Jednostkę, należy uznać, że Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury. Stwierdzenie to dotyczy wszystkich środków trwałych powstałych w ramach Infrastruktury.

W ocenie Gminy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą poszczególnych elementów Infrastruktury nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, gdyż Gmina zamierza dokonać aportu przed 1 października 2016 r. Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie Infrastruktury, w tym też takich, do których miała by prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W zakresie zaklasyfikowania Infrastruktury według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB") Gmina uważa, że wskazane we wniosku obiekty powinny zostać zaklasyfikowane do sekcji 2 dział 22 PKOB, tzn. rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. W szczególności zastosowanie znajdują następujące symbole:

*   2212 - Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków;

*   2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej;

*   2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej;

W ocenie Gminy przedstawione we wniosku elementy Infrastruktury należy przyporządkować do sekcji F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (dalej: „PKWiU"). Sekcja ta obejmuje m.in. budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Gmina uważa, że w ramach sekcji F zastosowanie znajdują dwa działy klasyfikacji PKWiU, a w szczególności wskazane poniżej klasy wyodrębnione w ramach tych działów:

*   Klasa 42.21 - rurociągi przesyłowe i sieci rozdzielcze; roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów;

*   Klasa 43.22 - roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  (we wniosku pytanie nr 2) Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  (we wniosku pytanie nr 3) Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  (we wniosku pytanie nr 4) W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT?
4.  (we wniosku pytanie nr 6) Czy w przypadku, gdy ww. aport Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Gminy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Gminy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 3.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT do planowanego aportu, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (z uwzględnieniem art. 146a ustawy o VAT).

Ad. 4.

Zdaniem Gminy, w przypadku gdy ww. aport Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, to na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Ad 1. Brak podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użyłkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością jest w opinii Gminy planowane przez nią oddanie do użytkowania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy podlegające opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD: „z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG ,,odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować, jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, jeżeli planowane wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją, jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury Spółce w oparciu o planowaną umowę dzierżawy lub inną odpłatną umowę) to dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 2. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 (powyżej), pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Gminy w opisanej sytuacji taka sytuacja nie będzie mieć miejsca i zwolnienie także nie znajdzie zastosowania.

Wynika to z faktu, iż pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit. a) ww. przepisu, nie zostanie spełniona. W świetle przeważającej praktyki (interpretacji) organów skarbowych, Gmina w momencie ponoszenia początkowych wydatków na budowę Infrastruktury nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem zgodnie z pierwszym modelem funkcjonującym w Gminie Infrastruktura była nieodpłatnie przekazana Jednostce. Niemniej, w momencie planowanego zawarcia umowy dzierżawy Infrastruktury Gmina nabędzie prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej. W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, iż Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury.

Powyższy przepis nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo miałoby przysługiwać (tj. w momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy czy też ewentualnie później, jak w opisanym stanie faktycznym). Zdaniem Gminy, takie prawo powinno jedynie przysługiwać wcześniej niż w momencie sprzedaży (w tym przypadku aportu), co nastąpi niewątpliwie w opisanej sytuacji.

Analiza ww. przepisu wskazuje również, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia. Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w niniejszej sprawie, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z przesłanek dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj. dokonanie przez Gminę ulepszeń Infrastruktury, których wysokość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Podsumowując, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia podatku naliczonego po dokonaniu dzierżawy na rzecz Spółki, planowana na późniejszy okres czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził, że ,,zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco". Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanego wniesienia przez Gminę aportu na rzecz Spółki w okresie 2 lat od momentu zawarcia umowy dzierżawy, transakcja ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowaniu VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 3. Zastosowanie podstawowej stawki VAT, przy planowanym aporcie Infrastruktury.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT do planowanego aportu Infrastruktury, w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na Pytanie nr 2, nr 3 konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT.

W ocenie Gminy do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone, gdyż ustawa o VAT nie przewiduje takich stawek w przypadku dostawy towarów, w tym aportu, której przedmiotem jest Infrastruktura.

Ad 4. Metodologia korekty VAT naliczonego po dokonaniu planowanego aportu Infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku stosownie do ust. 5 tego przepisu korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Z kolei wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT uznawane jest za sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem infrastrukturę do Spółki, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jego wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlagającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie podlegać ono opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach MF, które dotyczą sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą i konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do dokonania aportu środków trwałych przez Gminę, gdyż jak wskazano wyżej aport uznawany jest za sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-773/13-6/BM „Wobec powyższego, mając na uwadze, iż czynność wniesienia aportem Infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i 6 ustawy, uważa się, że Infrastruktura ta jest nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowanych u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetnie art. 91 ust. 5 ustawy. Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową Infrastruktury, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASz „natomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł wynikającego, z faktury wystawionej przez Urząd Miasta, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w październiku 2008 r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008 r.)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 grudnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-1028/09-4/JB (dotycząca sprzedaży samochodu, dla którego przewidziany jest 5-letni okres korekty) „w rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego W miesiącu dokonania sprzedaży, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatki”.

Na powyższe prawo do dokonania odliczenia nie wpływa fakt, iż do momentu dokonania dzierżawy Gmina nabywała towary i usługi niezbędne do realizacji budowy przedmiotowej Infrastruktury w związku z planowanym wykonywaniem czynności, które są przez organy podatkowe uznawane za niepodlegające opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Jednostce). W szczególności wynika to z faktu, iż Gmina miała używać towar stanowiący część jej przedsiębiorstwa (tu: Infrastrukturę) do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy.

W ocenie Gminy działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.

W świetle powyższego uznać należy, że nieodpłatne użyczenie Infrastruktury Jednostce stanowiło działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To czy działalność taka prowadzona jest za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie nie wpływa na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W szczególności należy uznać, że w rozumieniu omawianego przepisu każda działalność usługodawcy (tu: Gminy) będzie stanowiła działalność gospodarczą. Przepis ten nie wymaga, aby działalność gospodarcza była prowadzona dla osiągnięcia zysku, tj. w celach zarobkowych. Wskazuje na to przede wszystkim zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, które precyzuje, iż „Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że każda działalność polegająca na wykorzystaniu towarów i wartości niematerialnych w sposób ciągły dla osiągnięcia zysku będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, ale nie każda działalność gospodarcza musi mieć charakter zarobkowy i ciągły. Nastawienie danej działalności na zysk nie jest warunkiem sine qua non dla uznania aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

To czy działalność taka będzie prowadzona za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie stanowi wybór Gminy i uzależnione jest niekiedy od różnych czynników.

Podobnie, to do Gminy należy wybór schematu organizacyjnego, w jakim będzie ona ww. działalność gospodarczą wykonywać (np. poprzez zakład budżetowy, bezpośrednio poprzez wydzielony do tego celu referat w strukturach Urzędu Gminy, bądź poprzez spółkę prawa handlowego). Niekiedy bywa tak, że planując inwestycję, bądź ponosząc pierwsze nakłady inwestycyjne Gmina nie posiada jeszcze wiedzy, według jakiego schematu organizacyjnego dana inwestycja będzie wykorzystywana.

W każdym przypadku, Gmina planuje jednak wykorzystywać Infrastrukturę do swojej działalności gospodarczej, przy czym to czy będzie ona po stronie Gminy skutkować bezpośrednim wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT czy też nie, okazuje się na różnym etapie prac inwestycyjnych, a także po zakończeniu inwestycji jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Konkludując powyższe, zdaniem Gminy, w zakres pojęcia działalności gospodarczej wchodzi zarówno świadczenie usług, które są wykonywanie odpłatnie (tj. odpłatne udostępnienie infrastruktury), jak i świadczenie takich usług, które są wykonywane w sposób nieodpłatny. Obie czynności wyczerpują pojęcie „wszelkiej działalności usługodawców”, co jest wystarczające dla uznania konkretnych działań za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że wnosząc aportem Infrastrukturę do Spółki Gmina będzie uprawniona do uwzględnienia w deklaracji VAT za miesiąc, w którym wniosła aport, podatku VAT naliczonego związanego w wytworzeniem Infrastruktury w części przypadającej na cały pozostały okres korekty wieloletniej (korekta zwiększająca).

Przykładowo, oznacza to, że w przypadku wniesienia w 2015 r. aportem Infrastruktury, która została oddana do użytkowania w 2011 r., dla której właściwy jest 10-letni okres korekty i które będzie wykorzystywane do opodatkowanej dzierżawy od 2014 r., po dokonaniu w deklaracji za styczeń 2015 r. odliczenia za 2014 r. w ramach korekty wieloletniej, Gmina będzie uprawniona do dokonania jednorazowo korekty podatku naliczonego przypadającego na lata 2015 - 2021, tj. 6/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją w Infrastrukturę. Zgodnie z powyższą argumentacją korekta za wspomniane pozostałe lata powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 10 grudnia 2014 r., m.in. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPTPP1/443-640/14-5/MH uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie :

*   braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportem Infrastruktury

–za prawidłowe,

*   braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy czynności wniesienia aportem Infrastruktury

*   stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury,

*   prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury

–za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPTPP1/443-640/14-5/MH doręczono Wnioskodawcy w dniu 15 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) wezwano tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 09 stycznia 2015 r. Nr IPTPP1/443W-64/14-2/EOG Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 grudnia 2014 r. Nr IPTPP1/443-640/14-5/MH Pełnomocnik Strony złożył w dniu 25 lutego 2015 r. (data wpływu do Organu 27 lutego 2015 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1033/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2014 r. Nr IPTPP1/443-640/14-5/MH.

W dniu 31 marca 2016 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wraz z aktami sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Lublinie założeniem, które legło u podstaw zaskarżonej interpretacji i doprowadziło organ interpretacyjny do sformułowania negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, było przyjęcie, iż Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego i wobec tego również wniesienie aportem infrastruktury do spółki nie spowoduje nabycia takiego prawa. Powyższe założenie, w ocenie Sądu jest niezgodne z treścią art. 15 ustawy o VAT, jak również art. 9 dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie WSA w Lublinie istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma okoliczność ustalenia czy gminna jednostka budżetowa powinna być uznawana za odrębnego od samej gminy podatnika VAT. Analizując tę kwestię WSA w Lublinie odwołał się do uchwały składu 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013r., sygn., akt I FPS 1/13 NSA, oraz do wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14.

Konkludując WSA w Lublinie stwierdził, iż Gminę i GZUK należy uznać za jednego i tego samego podatnika. Gmina ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do GZUK, realizującego powierzone mu zadania własne Gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT. W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną korekta w oparciu o przepis zawarty w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie będzie miała zastosowania, przy założeniu, iż Gminie - jako zarejestrowanemu, czynnemu podatnikowi VAT - przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego związanego z wytworzeniem infrastruktury ze względu na wykorzystywanie jej do czynności opodatkowanych.

Końcowo Sąd zobowiązał więc tut. Organ do ponownej oceny kwestii objęcia transakcji wniesienia aportem infrastruktury do spółki zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a, następnie właściwej stawki podatkowej i możliwości zastosowania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku VAT.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1033/15, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

**\-prawidłowe** - w zakresie:

*   braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czynności wniesienia aportem Infrastruktury,

*   braku podstaw do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy czynności wniesienia aportem Infrastruktury,

*   stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury,

**\- nieprawidłowe** – zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast, w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z trzech podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, iż stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT bądź opodatkowania tym podatkiem transakcji wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki.

W wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1033/15 WSA w Lublinie nie zakwestionował braku prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT aportu Infrastruktury do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że transakcja wniesienia aportem Infrastruktury do spółki nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż do pierwszego zasiedlenia doszło 1 października 2014 r. w wyniku zawarcia z GZUK porozumienia z dnia 26 września 2014 r. w zakresie odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Przy czym Gmina zamierza dokonać aportu przed 1 października 2016 r., dlatego też, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem upłynie okres krótszy niż dwa lata.

Zatem do planowanej transakcji nie ma możliwości zastosowania wyboru opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Z uwagi na brak zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować przesłanki zwolnienia z opodatkowania ww. dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Należy wskazać, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. Biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz tezy płynące z wyroku WSA w Lublinie z 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1033/15 WSA, należy wskazać, że planowany aport infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Bowiem zgodnie z ww. wyrokiem Sądu, Gminę i GZUK należy uznać za jednego podatnika podatku VAT. Tym samym w sytuacji, gdy infrastruktura była wykorzystywana do realizacji czynności opodatkowanych bezpośrednio przez Gminę, jak i w sytuacji, gdy Gmina realizowała zadania w zakresie odbioru ścieków oraz zaopatrzenia w wodę za pośrednictwem zakładu budżetowego, podmiotem bezpośrednio realizującym czynności opodatkowane była Gmina. Zatem w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112WE, a także zasady neutralności podatku VAT, należy przyjąć, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą po oddaniu do użytkowania zgodnie z pierwotnym zamiarem wykorzystywała do wykonywania odpłatnych usług odprowadzania ścieków/dostawy wody poprzez działającą na jej terenie jednostkę budżetową tj. GZUK. Bowiem ww. infrastrukturę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje faktycznie Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. Odpłatne udostępnienie Infrastruktury od 1 października 2014 r. oraz zamiar wniesienia jej aportem do Spółki w 2016 r. potwierdza tezę, że Gmina działa jako podatnik VAT wykorzystując składniki majątkowe ww. infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zatem z uwagi na fakt, że w stosunku do przedmiotowej Infrastruktury Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie zostaną spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że planowana czynność wniesienia aportem do Spółki ww. Infrastruktury będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w stosunku do której nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Zatem ww. dostawa Infrastruktury będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestie korekty podatku naliczonego reguluje art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania zmiana (art. 91 ust. 8 ustawy).

W związku z powyższym, skoro zgodnie z wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1033/15, infrastruktura będąca przedmiotem wniosku, była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w sytuacji wniesienia jej aportem do Spółki, która to czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, nie nastąpi obowiązek dokonania korekty, o której mowa w ww. art. 91 ust. 5-7 ustawy. Potwierdzeniem powyższego jest ww. wyrok WSA, z którego wynika, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną korekta w oparciu o przepis zawarty w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie będzie miała zastosowania, bowiem Gminie - jako zarejestrowanemu, czynnemu podatnikowi VAT - przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego związanego z wytworzeniem infrastruktury ze względu na wykorzystywanie jej do czynności opodatkowanych.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca stosuje dotychczasowy model rozliczeń. Zatem aby móc zastosować tezy płynące z ww. orzeczenia Wnioskodawca winien dokonać centralizacji swoich rozliczeń z jednostkami budżetowymi. Podkreślenia jednak wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany" to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Uznanie, że Gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywanie przez jej jednostki organizacyjne czynności, opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W ocenie tut. Organu, powołanego w ww. wyroku NSA, orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław nie można stosować w sposób „wybiórczy" przez odliczenie podatku naliczonego związanego np. tylko z wybranymi zakupami lub tylko w odniesieniu do wybranych jednostek budżetowych bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności, wszystkich jej jednostek organizacyjnych.

W świetle powyższych regulacji prawnych odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1033/15 tut. Organ stwierdza, że:

*   Ad. 1 - wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

*   Ad. 2 - wniesienie aportem Infrastruktury nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

*   Ad. 3 - wniesienie aportem Infrastruktury będącej przedmiotem wniosku do Spółki będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy.

*   Ad. 4 - po dokonaniu aportu Infrastruktury Gmina nie będzie miała prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, o której mowa w art. 91 ust. 4-6 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji Nr IPTPP1/443-640/14-5/MH, tj. w dniu 10 grudnia 2014r.

Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej

*   braku podstaw do zwolnienia czynności wniesienia aportem Infrastruktury z opodatkowania podatkiem VAT,

*   stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury,

*   prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu Infrastruktury.

Natomiast wniosek w pozostałej części został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.