Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.119.2019.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Czy Spółka będzie mogła obniżyć dochód osiągnięty z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżące straty z innych źródeł, o wysokość strat z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach ustawy CIT.
Słowa kluczowe: dochód; strata; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka będzie mogła obniżyć dochód osiągnięty z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżące straty z innych źródeł, o wysokość strat z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach ustawy CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka będzie mogła obniżyć dochód osiągnięty z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżące straty z innych źródeł, o wysokość strat z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach ustawy CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także Spółka) jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością). Do dnia 17 maja 2018 r. Wnioskodawca posiadał udziały w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (700 udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy). W dniu 17 maja 2018 r. Wnioskodawca zbył wszystkie 700 udziałów o łącznej wartości nominalnej 700 000,00 zł za cenę sprzedaży w łącznej kwocie 1 372 430,99 zł. Po uwzględnieniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów Spółka wykazała na tej transakcji określoną kwotę dochodu z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może obniżyć dochód osiągnięty z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżące straty z innych źródeł przychodów, o wysokość strat z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów, ma on prawo obniżyć dochód osiągnięty z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o straty z innych źródeł przychodów, o wysokość strat z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT.

W przypadku uznania, że przy ustalaniu dochodu, który będzie można obniżyć o straty z lat ubiegłych, uwzględnia się również stratę z innych źródeł przychodów, Spółka będzie miała prawo o tak ustalony dochód (stanowiący sumę dochodów z zysków kapitałowych i stratę z innych źródeł przychodów), obniżyć dochód z zysków kapitałowych o straty z lat ubiegłych, w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT.

Zgodnie art. 6 Ustawy zmieniającej straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym. Przepis przejściowy, zgodnie z wolą ustawodawcy, opisaną również w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej daje możliwość podatnikom, „którzy osiągnęli stratę przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, do jej rozliczenia z przyszłymi dochodami”. Jak wskazano w uzasadnieniu „Rozliczenie starych strat z przyszłymi dochodami, po wprowadzeniu wyodrębnienia źródeł przychodów w CIT, wiąże się z technicznym niedopasowaniem starych i nowych regulacji w zakresie rozliczania strat z lat ubiegłych. Wynika to z tego, że na podstawie nowych przepisów straty będą odliczane na poziomie dochodu z danego źródła przychodów, natomiast według dotychczasowych regulacji strata pomniejszała dochód ogólny, którego odpowiednikiem jest dochód, o którym mowa w znowelizowanym art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.”

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki, niewątpliwie Spółka ma prawo do obniżenia dochodu z obu źródeł, w tym dochodu ze źródła zyski kapitałowe, o straty z lat ubiegłych. Technicznie, zdaniem Spółki, sposób rozliczenia strat z lat ubiegłych polega na sumowaniu dochodów z obu źródeł, bez uwzględnienia strat z danego źródła. Wynika to z treści art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, do którego odwołuje się art. 6 Ustawy zmieniającej. W przepisie tym bowiem wskazano, że „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód”. Zgodnie więc z literalnym brzemieniem tego przepisu wyłącznie dochody z obu źródeł przychodów po zsumowaniu determinują przedmiot opodatkowania. Skoro ustawodawca posługuje się wyłącznie pojęciem dochodu zarówno w odniesieniu do jednego jak i drugiego źródła przychodów, to niedopuszczalnym byłoby uwzględnianie straty z jednego z tych źródeł tylko dla celów rozliczania strat z lat ubiegłych. Gdyby taki był cel Ustawodawcy, to powinien być wprost wyrażony w Ustawie CIT lub Ustawie zmieniającej. W braku odmiennych regulacji dotyczących sposobu ustalania dochodu, od którego można odliczyć straty, należy wprost stosować przepisy art. 6 Ustawy zmieniającej w związku z art. 7 Ustawy CIT, co oznacza, że dla ustalenia dochodu, od którego możliwe jest odliczenie strat z lat ubiegłych, sumuje się dochody ze źródła zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów, a w przypadku poniesienia straty w jednym z tych źródeł, dochód z drugiego nie podlega pomniejszeniu o stratę z drugiego źródła przychodów.

Reasumując, zdaniem Spółki, aby ustalić w jakiej wysokości możliwe jest rozliczenie strat z lat ubiegłych z dochodem uzyskanym w roku 2018 i kolejnych konieczne jest ustalenie sumy dochodów ze źródła zyski kapitałowe i innych źródeł przychodów. W przypadku kiedy Spółka ponosi bieżąco stratę z innych źródeł przychodów, należy uwzględnić jako dochód, tylko dochód z zysków kapitałowych bez pomniejszania o stratę podatkową z innych źródeł przychodów. Po ustaleniu ww. wartości (w sposób wskazanych powyżej), Spółka ma prawo obniżyć dochód z zysków kapitałowych o wysokość strat z lat ubiegłych (nie więcej niż 50% straty z danego roku podatkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 2a updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jak wynika z brzmienia cytowanego powyżej art. 7 updop, łączeniu podlegać mają wyłącznie dochody z poszczególnych źródeł przychodów. Oznacza to, że nie podlegają takiemu sumowaniu poniesione przez podatnika straty z danego źródła przychodów. Stanowi o tym wprost dodany ust. 3 pkt 2a. Jeżeli zatem – w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych – podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów. O wysokość takiej straty poniesionej w roku podatkowym ze źródła dochodów (przychodów) podatnik będzie jednak mógł obniżyć swój dochód osiągnięty z tego źródła dochodów (przychodów) w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość takiego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5 pkt 1). Analogiczne odliczenie straty tylko z danego źródła dochodów, poprzez obniżenie dochodu uzyskanego z tego źródła w kolejnych 5 latach podatkowych, będzie dotyczyć także sytuacji, w której – w roku podatkowym – podatnik poniesie stratę z obu źródeł przychodów, tj. stratę ze źródła przychodów (dochodów) zdefiniowanym jako „zyski kapitałowe” i stratę ze źródła jakim będą przychody uzyskiwane z pozostałych źródeł przychodów. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 5 pkt 2 updop, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”), straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

W świetle art. 7 updop, oraz art. 6 Ustawy Nowelizującej, zachowane zostało prawo podatników, którzy osiągnęli stratę przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, do jej rozliczenia z przyszłymi dochodami. Rozliczenie „starych” strat z przyszłymi dochodami, po wprowadzeniu wyodrębnienia źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, wiąże się z „technicznym” niedopasowaniem starych i nowych regulacji w zakresie rozliczania strat z lat ubiegłych. Wynika to z tego, że na podstawie nowych przepisów, straty będą odliczane na poziomie dochodu z danego źródła przychodów, natomiast według dotychczasowych regulacji strata pomniejszała dochód „ogólny”, którego odpowiednikiem jest dochód, o którym mowa w znowelizowanym art. 7 ust. 1 updop. Powyższe „techniczne” niedopasowanie zostało wyeliminowane poprzez przyjęcie, że podatnicy będą odliczać straty za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. od dochodu łącznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 znowelizowanej updop (czyli niezależnie od źródła ich uzyskania), na takich samych warunkach jak dotychczas, tj. w ciągu 5 następujących po sobie lat podatkowych w wysokości nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty na jeden rok podatkowy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca 17 maja 2018 r. zbył udziały w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i po uwzględnieniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów wykazał na tej transakcji określoną kwotę dochodu z zysków kapitałowych. Spółka zamierza obniżyć wykazany dochód o straty z lat ubiegłych. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy odliczenia straty z lat ubiegłych (w granicach określonych w przepisach Ustawy CIT) należy dokonać od dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżące straty z innych źródeł przychodów.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do sytuacji opisanej we wniosku należy stwierdzić, że w przypadku wystąpienia straty z innych źródeł przychodów, Wnioskodawca będzie miał prawo obniżyć wyłącznie dochód z zysków kapitałowych bez pomniejszania go o bieżącą stratę z innych źródeł przychodów – o wysokość strat z lat ubiegłych poniesionych do końca 2017 r., na zasadach i w wysokości określonych w przepisach updop, w brzmieniu dotychczasowym, czyli w kolejnych 5 latach podatkowych, ale nie więcej niż 50% straty z danego roku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.