Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-110/16-3/S/IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-08
Teza: Brak uwzględniania sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych w limicie uprawniającym do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: limit-limit obrotu; usługi-usługi pomocnicze
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Zwolnienie podmiotowe - limit
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113-ust. 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r. sygn. I FSK 337/18 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2017 r. sygn. akt III Sa/Wa 2780/16 (data zwrotu akt przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – 8 września 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uwzględniania sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych w limicie uprawniającym do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 11 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uwzględniania sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych w limicie uprawniającym do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 11 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak IPPP2/4512-110/16-2/IZ, w której uznał, że czynności wykonywane przez Wspólnotę związane z utrzymaniem poszczególnych lokali mieszkalnych, za które pobierane są opłaty za dostawę mediów, są transakcjami związanymi z nieruchomościami, jednakże stanowią one zasadniczy element działalności Wspólnoty. Czynności te nie mogą zostać uznane za czynności pomocnicze, ponieważ czynności pomocnicze to czynności poboczne, incydentalne, niezwiązane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Czynności wykonywane przez Wspólnotę związane z pośredniczeniem w dostawach mediów (np. energii cieplnej, wody, odprowadzania ścieków, śmieci) do poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku Wspólnoty mają charakter stały, a zatem w sposób zasadniczy są związane z działalnością Wspólnoty, stad też powinny być wliczane do limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że opłaty za media nie powinny być uwzględniane w limicie sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, Organ uznał za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, Wnioskodawca 27 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z 11 lipca 2016 r. znak IPPP2/4512-1-29/16-2/IZ, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Wnioskodawca 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 12 sierpnia 2016 r.) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 11 maja 2016 r. znak IPPP2/4512-110/16-2/IZ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2780/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2016 r. Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 337/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu. W wyroku tym NSA uznał, że wykładnia art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 13 września 2016 r. jest prawidłowa.

W dniu 6 września 2021 r. (data wpływu do Organu 8 września 2021 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił do Organu akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest wspólnotą mieszkaniową utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. z 30 października 2015 r. Dz. U. z 2015 r. poz. 1892). W skład wspólnoty wchodzą wyłącznie stanowiące odrębną własność lokale mieszkalne. Właściciele lokali zobowiązani są m.in. do uczestniczenia w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem ich lokali. Ustalone opłaty w zakresie mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odbiór nieczystości), rozliczane są z właścicielami lokali do poziomu poniesionych przez Wspólnotę kosztów w okresie rozliczeniowym, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Wspólnota zawarła umowy, w ramach których do indywidualnych lokali dostarczane są media w postaci energii cieplnej, energii elektrycznej, wody oraz odprowadzania ścieków. Dostawa odbywa się poprzez instalacje stanowiące części wspólne nieruchomości, do wszystkich lokali w sposób ciągły. Końcowym odbiorcą mediów zużywanych w lokalach są właściciele lokali. Wspólnota mieszkaniowa korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z 29 lipca 2011 r. Dz. U. Nr 177 poz. 1054). Ustalając limit sprzedaży, wspólnota stosuje się do przepisu art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Wspólnota ustalając limit sprzedaży do przywołanego zwolnienia nie uwzględnia sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych właścicieli tworzących wspólnotę mieszkaniową.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wspólnota mieszkaniowa korzystająca ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustalając limit sprzedaży postępuje prawidłowo nie zaliczając do limitu sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych właścicieli tworzących wspólnotę?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Stosowana praktyka jest prawidłowa, a ewentualne wątpliwości można skutecznie usunąć w drodze interpretacji przepisów oraz orzecznictwa.

Wspólnota mieszkaniowa korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisach wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. z 6 maja 2015 r., Dz. U. z 2015 r. poz. 736) zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji „czynności związanych z utrzymaniem lokali mieszkalnych”.

Aby wyjaśnić zakres znaczeniowy ww. sformułowania należy odnieść się do ustawy o własności lokali. Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nieutrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Zasadnym jest przyjęcie, że chodzi o ponoszenie kosztów mediów, które dostarcza wspólnota mieszkaniowa. Zakres tych czynności obejmuje przede wszystkim refakturowanie mediów, a zatem przedmiotem czynności są media.

Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie zaś z przepisem ust. 2 do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie

art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych,

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W limicie obrotów, które uprawniają do zwolnienia są uwzględniane określone czynności, o ile nie mają one charakteru transakcji pomocniczych. Przykładem takich czynności są m.in. transakcje związane z nieruchomościami.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcja związana z nieruchomościami”. Zatem należy odwołać się do definicji wskazanej w słowniku języka polskiego. „Transakcja” definiowana jest jako operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, zawarcie takiej umowy.

W uproszczeniu można wskazać, że zakres ten jest zgodny z zakresem znaczeniowym sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Zatem przyjąć należy, iż przez określenie to należy rozumieć zarówno dostawy towarów, jak i usługi.

Co do określenia „związane z nieruchomościami” wskazać trzeba, iż ustawodawca w przepisie art. 28e ustawy o VAT posługuje się takim określeniem. Wypracowane na gruncie tego przepisu orzecznictwo należy wykorzystać, dokonując wykładni przepisu art. 113 ustawy o VAT, gdyż obydwa przepisy posługują się takim samym sformułowaniem. Uzasadniony jest pogląd, że interpretacja obydwu zwrotów powinna być jednakowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14, za ten rodzaj usług (związanych z nieruchomościami) należy uznać takie, których przedmiotem jest nieruchomość jako taka. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie „usługi związanej z nieruchomością” wymaga, aby przedmiotem jej świadczenia była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1656/13, w którym podniósł, że koniecznym warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością której dana usługa dotyczy. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu i użytkowaniu nieruchomości. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do poglądu wyrażonego w innym wyroku (z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 220/11 dot. usługi magazynowania połączonej z nieruchomością jaką jest obiekt magazynu) wskazuje nie tylko na ścisły związek z nieruchomością, ale również na aspekt techniczny oraz funkcjonalny charakteryzujący daną usługę.

Na pełną akceptację zasługuje pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2013 r., nr IBPP4/443-139/13/LG, zgodnie z którym, dostawa mediów nie jest usługą związaną z nieruchomością. Organ nie zakwalifikował usługi dostawy wody do stoiska wystawienniczego do usług związanych z nieruchomością.

Towary i usługi nabywane przez wspólnotę we własnym imieniu, ale na rzecz właścicieli lokali to przede wszystkim energia elektryczna, gaz, woda, odbiór nieczystości. Dokonując interpretacji rozszerzającej, stojącej w opozycji do orzecznictwa NSA i TSUE, można związek przedmiotowych dostaw czy też usług z nieruchomością dostrzec. Miejscem ich wykorzystania bowiem jest nieruchomość. Jednakże wykładnia rozszerzająca w prawie podatkowym jest niedopuszczalna (za wyjątkiem wykładni na korzyść podatnika).

Nadto idąc śladem NSA oraz TSUE wskazać trzeba, iż przedmiotem odsprzedaży są media, a nie nieruchomości. Co więcej zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W tym miejscu należy przywołać pogląd prawny, zgodnie z którym refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, zatem przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli dla podmiotu refakturującego nie należą one do przedmiotowego zakresu jego działalności (określonego do celów ewidencyjnych). Przedmiot transakcji przy nabyciu i odsprzedaży musi być wobec powyższego identyczny. Przedmiot świadczenia również nie zmienia się mimo instalacji urządzeń przesyłowych w obrębie nieruchomości. Dostawcy mediów nie rozpoznają transakcji we własnych ewidencjach jako „transakcje związane z nieruchomościami”, ale jako dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego oraz jako świadczenie usług wymienionych w poz. 140- 153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, w tym m.in. usług dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzania i oczyszczania ścieków, innych usług sanitarnych.

Warto również zaznaczyć, iż ustawodawca wyraźnie oddzielił transakcje dotyczące dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej (art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) od transakcji (usług) związanych z nieruchomościami (art. 28e). Taka systematyka uzasadnia twierdzenie o niezaliczeniu przez ustawodawcę przywołanych transakcji do czynności „związanych z nieruchomościami”.

Odnosząc się do pomocniczego charakteru transakcji wskazać należy, iż ustawodawca w przepisie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT posługuje się takim określeniem. Wypracowane na gruncie tego przepisu orzecznictwo należy wykorzystać, dokonując wykładni przepisu art. 113 ustawy o VAT, gdyż obydwa przepisy posługują się takim samym sformułowaniem. Uzasadniony jest pogląd, iż interpretacja obydwu zwrotów powinna być jednakowa.

Transakcje o charakterze pomocniczym to takie transakcje, które nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. W tym kontekście wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika (H. Bogdanowska, M. Chomiuk, Transakcje dotyczące papierów wartościowych na gruncie VAT, M. Pod. 2005, nr 9, s. 23). Taka właśnie wykładnia prezentowana jest w orzecznictwie ETS.

Z orzeczenia ETS z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 (Regie Dauphinoise-Ćabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget) wynika, że nie są transakcjami pomocniczymi takie transakcje, z których przychody są „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”.

Nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ile stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem komentowanego przepisu. Trybunał podkreślił również, iż wskazanie na „pomocniczy” charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane, i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności, (orzeczenie z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), dawniej Empresa de Deseńvolvimento Mineiro SA v. Fazenda Publica, LEX nr 155706).

Uzasadnienie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/4512-606/15- 2/MAO z 21 września 2015 r. nie wskazuje, jakie argumenty doprowadziły do uznania przez organ odsprzedaży mediów jako transakcji związanych z nieruchomościami.

Argumentacja Izby Skarbowej w Warszawie zawarta w ww. interpretacji rodzi wiele wątpliwości. Nie zostało wyjaśnione, czy określenie „(\`(...)\`) nie mają charakteru transakcji pomocniczych” odnosi się do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych, zgodnie z ustawą czy też odnosi się „tylko” do „transakcji związanych z nieruchomościami”. Jeżeli czynności te odnieść do „transakcji związanych z nieruchomościami”, to uprawniony byłby pogląd, że:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami nie wlicza się do limitu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
2.  transakcje związane z nieruchomościami wlicza się do limitu, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, jeżeli czynności te mają charakter transakcji pomocniczych.

Uprawnionym byłoby także dowodzenie, iż charakter pomocniczy w stosunku do nieruchomości mogą mieć transakcje zmierzające do właściwego gospodarowania tymi nieruchomościami, w tym do utrzymania ich w należytym stanie technicznym oraz zachowania walorów użytkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 113 ust. 2 ustawy o VAT wynika taka właśnie intencja ustawodawcy, którego celem było zwolnienie tego rodzaju transakcji z limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, skoro ten sam ustawodawca w sposób wyraźny zwolnił te transakcje z podatku VAT. Argumentacja przedstawiona przez Izbę Skarbową w Warszawie wskazuje na potrzebę zastosowanie interpretacji językowej.

Uzasadniając literalne rozumienie sformułowania „transakcji pomocniczych” w polskiej ustawie o VAT, Izba posiłkuje się treścią ustaw francuskiej, niemieckiej i dyrektywy 112/2006 Rady EU. Jest to zabieg nieuprawniony.

W języku polskim w żaden sposób nie można wywieść, tak jak to robi Izba Skarbowa w Warszawie, iż „transakcje pomocnicze” są tożsame z transakcjami „incydentalnymi”. W języku polskim istnieje słowo „incydentalny” i gdyby ustawodawca chciał użyć takiego określenia, to z pewnością tak by uczynił. Skoro użył określenia transakcje pomocnicze, to chciał zapewne wskazać na ten rodzaj transakcji wspomagających dane podstawowe czynności. Czynnością podstawową dla Wspólnoty jest zarządzanie i administrowanie nieruchomością wspólną. Rozliczanie mediów na poszczególnych właścicieli lub użytkowników lokali mieszkalnych może być uznane za czynności pomocnicze (administracyjne).

Należy również zauważyć, iż krajowe organy podatkowe nie mają podstawy prawnej do powoływania się bezpośrednio na treść dyrektyw UE. Takie uprawnienie przysługuje jedynie podatnikowi, jeżeli nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisów dyrektywy.

Usługa odsprzedaży mediów nie jest transakcją związaną z nieruchomością w myśl przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż jej przedmiotem nie jest nieruchomość. Usługi te nie wykazują również ścisłego związku z nieruchomością. Rozliczanie mediów przez wspólnotę ma jedynie charakter pomocniczy, zmierzający do utrzymania lokali w należytym stanie technicznym i funkcjonalnym.

Czynności w zakresie odsprzedaży mediów korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w § 3 pkt 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów. Czynności te również nie mogą zostać uznane za związane z nieruchomością.

Stanowisko organów podatkowych co do wliczania do limitu opłat związanych z odsprzedażą mediów nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa ani w orzecznictwie. Niejednokrotnie organy podatkowe dokonują wykładni rozszerzającej, nadinterpretują przepisy, odwołują się w sposób nieuprawniony do prawodawstwa krajów UE, czy też dyrektyw.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że prawidłowym jest nie uwzględnianie do limitu z art. 113 ustawy VAT przychodów ze sprzedaży mediów na rzecz członków wspólnoty mieszkaniowej.

**W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2780/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 337/18 z stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi - art. 8 ust. 2a ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art, 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższymi okolicznościami czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawę prawną funkcjonowania wspólnot stanowi ustawa z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r. poz. 1892). Ustawa ta określa prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres działania zarządu nieruchomością wspólną.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o własności lokali, ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną.

Z powyższego przepisu wynika, że postanowienia ww. ustawy o własności lokali odnoszą się zarówno do lokali mieszkalnych, jak też do lokali o innym przeznaczeniu tzw. lokali użytkowych (lokali sklepowych, usługowych, handlowych, biurowych, gastronomicznych, garaży i innych).

Z art. 6 ustawy o własności lokali wynika, że ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową, która może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Przepis ten daje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zatem, wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku.

Jednostka powstała w oparciu o przepis art. 6 ustawy o własności lokali posiada określoną strukturę organizacyjną, w skład której wchodzą (tworzą ją) właściciele lokali, zobowiązani do określonych zachowań i czynności wynikających z ww. ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest zobowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Przepis art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje na dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane z odrębną własnością lokalu.

Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali, jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim:

1\. wydatki na remonty i bieżącą konserwację;

2\. opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;

3\. ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba ze są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;

4\. wydatki na utrzymanie porządku i czystości;

5\. wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o własności lokali).

Zatem na gruncie ustawy o VAT wspólnota, realizując wspólny interes właścicieli, występuje w odmiennych rolach, w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli.

Należy zatem wskazać, że w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim wypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej - m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ustawy o własności lokali.

W związku z tym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest - jako odrębny od jej członków podmiot prawa - wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument, nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali, a zatem nie występuje jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota w zakresie nabywanych towarów i usług (tj. głównie mediów) celem zaopatrzenia poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli. Nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy dokonują na poczet tych zakupów stosownych wpłat. W konsekwencji należy stwierdzić, że obciążanie członków wspólnoty zaliczkami na pokrycie kosztów indywidualnego zużycia mediów stanowi odpłatną dostawę towarów i świadczenie usług w myśl art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy. Dotyczy to również odsprzedaży właścicielom lokali, zakupionych uprzednio w tym celu, towarów i usług związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali. Wówczas wspólnota wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnotą mieszkaniową utworzoną zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali. W skład wspólnoty wchodzą wyłącznie stanowiące odrębną własność lokale mieszkalne. Właściciele lokali zobowiązani są m.in. do uczestniczenia w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem ich lokali. Ustalone opłaty w zakresie mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, odbiór nieczystości), rozliczane są z właścicielami lokali do poziomu poniesionych przez Wspólnotę kosztów w okresie rozliczeniowym, bez doliczania jakiejkolwiek marży. Wspólnota zawarła umowy, w ramach których do indywidualnych lokali dostarczane są media w postaci energii cieplnej, energii elektrycznej, wody oraz odprowadzania ścieków. Dostawa odbywa się poprzez instalacje stanowiące części wspólne nieruchomości, do wszystkich lokali w sposób ciągły. Końcowym odbiorcą mediów zużywanych w lokalach są właściciele lokali. Wspólnota mieszkaniowa korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalając limit sprzedaży, wspólnota stosuje się do przepisu art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Wspólnota ustalając limit sprzedaży do przywołanego zwolnienia nie uwzględnia sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych właścicieli tworzących wspólnotę mieszkaniową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy postępuje prawidłowo nie zaliczając do limitu sprzedaży, o którym mowa art. 113 ust. 1 ustawy, sprzedaży mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych właścicieli tworzących wspólnotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 3 <8-41,
3.  usług ubezpieczeniowych

\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3\. odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zatem, obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli nie mają one charakteru transakcji pomocniczych.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.), w którym to rozporządzeniu wprowadził inne niż w ustawie zwolnienia od podatku, a także określił szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień.

W myśl § 3 ust. 1 piet 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Natomiast w świetle § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2005 r. Nr 31 poz. 266 ze zm.) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010 r. Nr 206 poz. 1367 oraz z 2011 r. Nr 22 poz. 114 i Nr 185 poz. 1092), jeśli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

A zatem w sytuacji, gdy podmiot wykonuje czynności związane z nieruchomościami i czynności te mają charakter zasadniczy w działalności gospodarczej danego podatnika, wartość sprzedaży tych czynności powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Do limitu tego nie wlicza się jedynie czynności związanych z nieruchomościami w przypadku, gdy czynności te mają charakter pomocniczy.

W świetle regulacji prawnych zawartych w § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług dostawa mediów (wodę, ścieki, śmieci, energia cieplna i inne) do lokali mieszkalnych wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe podlega zwolnieniu z podatku VAT.

Z cyt. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zatem dla prawidłowego określenia wartości sprzedaży, o którym, mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, istotna jest wykładnia zawartego w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy, pojęcia „transakcji związanych z nieruchomościami”, której wynik decyduje o zakresie zastosowania tej normy.

Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 września 2017 r. zauważył, że odkodowując pojęcie „transakcje związane z nieruchomościami” zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Sąd zaznaczył, że w art. 113 i w art. 28e ww. ustawy, którego odpowiednikiem jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, ustawodawca posłużył się takim samym zwrotem: „usługi/transakcje” związane z nieruchomościami.

W orzeczeniu z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05, Heger Rudi, TSUE podkreślił, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 47 dyrektywy 2006/112/WE). Powyższa konkluzja znalazła potwierdzenie w wyroku z 3 września 2009 r. w sprawie C-37/08, RCI Europę, w którym TSUE wypowiadając się w przedmiocie stosowania kryteriów art. 9 ust. 2 lit a VI Dyrektywy wskazał, że powinien istnieć wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Zdaniem WSA nie można pominąć również wyroku TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12, w którym TSUE również podzielił stanowisko na temat konieczności zaistnienia wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością (pkt 32), podkreślając równocześnie, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112WE, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34). Co więcej, Trybunał stwierdził, że mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (pkt 35). Trybunał podkreślił bowiem, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112WE, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36).

W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie zaznaczył, że z wyroków C-155/12 oraz C-166/05 niewątpliwie wynika, że dla zaistnienia usługi (dostawy) związanej z nieruchomościami niezbędne jest, aby nieruchomość była jej przedmiotem, aby była konstytutywnym elementem świadczenia. Nie jest wystarczające, aby w danej usłudze (dostawie) element nieruchomości zaledwie pojawiał się, aby był jednym z wielu składników transakcji. Nieruchomość musi być centralnym i nieodzownym elementem transakcji, ze względu na który transakcja została zawarta i wykonana.

Ponadto Sąd podkreślił, że podobnie w zakresie usług związanych z nieruchomościami wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 131/14 i stwierdził, że nie chodzi o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni). Za wystarczająco bezpośrednim związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie; konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze wymienione wyżej cechy charakterystyczne związku usługi z nieruchomością i odnosząc je do analizowanego art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT wskazać należy, że niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie jest to związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję. Przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość - rozumiana jako element konstytutywny transakcji - ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia są: energia elektryczna, energia cieplna, woda, odbiór nieczystości. Z powyższych względów, tego rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 o VAT.

Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że opłat z tytułu sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych na rzecz członków wspólnoty mieszkaniowej nie należy uwzględniać do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za **prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 3 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.