Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.141.2020.3.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-26
Teza: Darowizna przedsiębiorstwa na rzecz córek podlega opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: darowizna; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; odpłatność; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; ruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu darowizny składników majątku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu darowizny składników majątku.

Wniosek został uzupełniony w dniu 20 maja 2020 r. o dodatkową opłatę oraz pismem z dnia 21 maja 2020 r. o przeformułowanie pytań i stanowiska Wnioskodawcy w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni od xx sierpnia 1993 r. prowadzi działalność gospodarczą (dalej: Przedsiębiorstwo). Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z).

Przedsiębiorstwo składa się przede wszystkim z nieruchomości (budynki i grunty) i wyposażenia biura (meble, sprzęt elektroniczny, telekomunikacyjny, oprogramowanie). W jego skład wchodzą również m.in. tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, kontakty handlowe, w tym zawarte umowy najmu oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawczyni jest osobą zamężną, pozostającą w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Przedsiębiorstwo jest objęte tą własnością, z wyłączeniem jednego z jego składników – prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej, które stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają dokonać darowizny całego Przedsiębiorstwa swoim dwóm córkom (dalej: Obdarowane). Każda z nich otrzyma udział w wysokości 1/2 w darowanym Przedsiębiorstwie.

Wnioskodawczyni nie pozostawi sobie żadnych składników majątkowych wchodzących w momencie dokonywania darowizny w skład Przedsiębiorstwa. Niezwłocznie po dokonaniu darowizny Wnioskodawczyni zakończy prowadzenie działalności gospodarczej.

Obdarowane prowadzą swoje przedsiębiorstwo, działając jako Spółka jawna (dalej: Spółka). Obdarowane planują włączyć darowane im Przedsiębiorstwo do swojego i kontynuować jego działalność w zasadniczo niezmienionej formie. Spółka jest, i w momencie dokonania darowizny będzie, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 maja 2020 r.).

1.  Czy darowizna przedstawionego w opisie sprawy Przedsiębiorstwa na rzecz córek, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w wyniku uznania darowizny Przedsiębiorstwa, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa?
3.  Czy w wyniku uznania darowizny Przedsiębiorstwa, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po jej dokonaniu, a przed likwidacją działalności, powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

*   Ad 1. Darowizna przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT), zatem nie będzie ona opodatkowana.

*   Ad 2. W wyniku uznania darowizny Przedsiębiorstwa, jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawczyni nie będzie miała również obowiązku skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy VAT ewentualna korekta dokonywana powinna być przez nabywcę.

*   Ad 3. Darowizna Przedsiębiorstwa nastąpi przed likwidacją działalności, zatem po sporządzeniu spisu z natury nie powstanie zobowiązanie podatkowe w VAT, ponieważ zamykana działalność gospodarcza nie będzie dysponowała już żadnym majątkiem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Zbycie przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przepisy ustawy VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera Kodeks Cywilny (KC), z którego, zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, należy ją zaczerpnąć.

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. KC wskazuje przykładowe elementy wchodzące w skład przedsiębiorstwa, przy czym należy wskazać, że nie wszystkie one są konieczne dla uznania, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem. Istotne jest to, aby dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, był zasadniczo zdolny do kontynuowania działalności gospodarczej.

Powyższe potwierdza m.in.:

(i) orzecznictwo, przykładowo:

– Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 października 2019 r. (sygn. I SA/Bk 320/19):

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym.

Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1039/11): nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

(ii) utrwalona praktyka organów podatkowych w szczególności interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 2 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC;
*   z dnia 5 czerwca 2017 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.28.2017.1.LG;
*   z dnia 31 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.302.2018.4.ASZ;

W analizowanej sprawie przeniesione na współwłasność będzie dotychczas funkcjonujące przedsiębiorstwo (na zasadzie art. 552 KC), które ponadto będzie zasadniczo kontynuować dotychczasową działalność. Wszystkie składniki majątkowe, które były dotychczas podstawą działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zmienią właściciela, ale nie zmieni się ich substancja biznesowa (istota, funkcje i wzajemne powiązania). Przekazana masa będzie zdolna do kontynuowania działalności gospodarczej i faktycznie tak będzie wykorzystywana. Oznacza to, że przedmiotem świadczenia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu KC i ustawy VAT.

Użyte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie „zbycie” obejmuje swoim zakresem wszelkie czynności, w ramach których dochodzi do przekazania dysponowania towarem (w tym składnikami materialnymi przedsiębiorstwa) jak właściciel. Transakcja zbycia oznacza zatem również darowiznę, także taką na współwłasność w częściach ułamkowych. Wielość podmiotów po jednej ze stron nie ma zasadniczego wpływu na charakter świadczenia ani na jego przedmiot, którym nadal jest jednolite przedsiębiorstwo.

Istota współwłasności w częściach ułamkowych (która w opisywanym we wniosku przypadku w wyniku darowizny powstanie po stronie obdarowanych) polega na tym, że własność przysługuje niepodzielnie wszystkim współwłaścicielom co do przedmiotu współwłasności, żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części na swoją wyłączną własność.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład.

Podobnie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Po 809/11.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym obdarowane otrzymają na współwłasność całe dotychczas funkcjonujące Przedsiębiorstwo, które niezwłocznie zostanie wprowadzone do istniejącej spółki osobowej. Przedsiębiorstwo będzie kontynuować dotychczasową działalność. Pomiędzy dokonaniem darowizny Przedsiębiorstwa a wniesieniem go do Spółki nie nastąpi zmiana jego funkcjonalności. Zmieni się jedynie (chwilowo) liczba właścicieli Przedsiębiorstwa, która jednak, po wniesieniu aportu, powróci do stanu pierwotnego, czyli Przedsiębiorstwo ponownie stanie się wyłączną własnością jednego podmiotu (Spółki).

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawczyni, darowizna Przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Korekta wieloletnia

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym skoro Przedsiębiorstwo jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 KC, to na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia korekty.

Obowiązek podatkowy przy zaprzestaniu działalności

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Powyższy przepis stosuje się zatem do towarów, będących w posiadaniu podatnika w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem darowizny będzie całe Przedsiębiorstwo, co oznacza, że na dzień zaprzestania działalności Wnioskodawczyni nie będzie posiadała towarów ani innych składników majątku. Darowizna całego Przedsiębiorstwa nastąpi więc przed zaprzestaniem (likwidacją) działalności, a zatem na dzień tego zdarzenia nie wystąpią towary podlegające opodatkowaniu.

Dlatego też u Wnioskodawczyni nie wystąpi obowiązek, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 maja 2020 r. Zainteresowana wskazała, że podtrzymuje w całości uzasadnienie, w szczególności:

*   skoro przedmiotem darowizny będzie całe przedsiębiorstwo (wszystkie jego składniki materialne i niematerialne), to jest ono przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 6 pkt I Ustawy o podatku od towarów i usług;
*   powyższego nie zmienia fakt darowania Przedsiębiorstwa na współwłasność w częściach ułamkowych - nie zmienia to bowiem substancji biznesowej, a tym sam jego zdolności do kontynuowania działalności gospodarczej - zmienia się tylko liczba właścicieli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, rozumie się – w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższych przepisów wynika, że aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przekazanie lub użycie towaru następuje na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia lub wszelkie inne darowizny,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretna transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą – Przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo składa się przede wszystkim z nieruchomości (budynki i grunty) i wyposażenia biura (meble, sprzęt elektroniczny, telekomunikacyjny, oprogramowanie). W jego skład wchodzą również m.in. tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, kontakty handlowe, w tym zawarte umowy najmu oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni jest osobą zamężną, pozostającą w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. Przedsiębiorstwo jest objęte tą własnością, z wyłączeniem jednego z jego składników – prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej, które stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierzają dokonać darowizny całego Przedsiębiorstwa swoim dwóm córkom. Każda z nich otrzyma udział w wysokości 1/2 w darowanym Przedsiębiorstwie.

Wnioskodawczyni nie pozostawi sobie żadnych składników majątkowych wchodzących w momencie dokonywania darowizny w skład Przedsiębiorstwa. Niezwłocznie po dokonaniu darowizny Wnioskodawczyni zakończy prowadzenie działalności gospodarczej.

Obdarowane prowadzą swoje przedsiębiorstwo, działając jako Spółka jawna. Obdarowane planują włączyć darowane im Przedsiębiorstwo do swojego i kontynuować jego działalność w zasadniczo niezmienionej formie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą w pierwszej kolejności kwestii podlegania opodatkowaniu darowizny Przedsiębiorstwa na rzecz córek.

Analiza sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że darowizna Przedsiębiorstwa, będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W pierwszej kolejności, żeby uznać dostawę składników majątku jako dostawę przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu w trybie art. 6 pkt 1 ustawy, niezbędnym jest – na co wskazują wyroki TSE – element kontynuacji prowadzonej wcześniej działalności w oparciu o przedmiotowe składniki.

Jak wynika z opisu sprawy, majątek przedsiębiorstwa, który zamierza przekazać Wnioskodawczyni nie będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych u nabywców (córek). Działalność gospodarczą przy jego użyciu, będzie prowadził podmiot trzeci, tj. spółka jawna, którą tworzą córki i do której w następnej kolejności planują przenieść otrzymane udziały.

Zatem działalność gospodarcza nie będzie kontynuowana przez żadnego z nabywców ww. udziałów, a dopiero przez kolejny podmiot, tj. spółkę jawną.

Powyższe potwierdza fakt, iż córki Wnioskodawczyni nabywają współwłasność przedsiębiorstwa w częściach ułamkowych. Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawczyni przekaże córkom po 1/2 udziału w ww. przedsiębiorstwie (a więc nie występuje tu dostawa dla jednego podmiotu np. podatnika VAT całości prowadzonego przedsiębiorstwa). Dopiero te udziały po ich otrzymaniu córki Wnioskodawczyni planują wnieść do spółki jawnej, której są wspólniczkami.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy i względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, którym może niezależnie rozporządzać. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W konsekwencji każda z dwóch córek Wnioskodawczyni otrzyma w rzeczywistości tylko część tego przedsiębiorstwa (ułamek), a nie jego całość (nie jest to współwłasność łączna).

W związku z powyższym, przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, lecz darowizna udziałów w poszczególnych jego składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cechy fizycznej, samodzielności, jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa. Wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z tym, darowizny części ułamkowych przedsiębiorstwa należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym w opisanej sytuacji udziały, które Wnioskodawczyni przeniesie w drodze darowizny na rzecz córek nie powinny być dla celów podatku od towarów i usług traktowane jako przedsiębiorstwo.

Mając powyższe okoliczności na uwadze należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji dokonanie przez Wnioskodawczynię zbycia przedmiotowego Przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz córek będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

Reasumując, opisana darowizna przedstawionego w opisie sprawy Przedsiębiorstwa na rzecz córek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni uznano jako nieprawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii obowiązku skorygowania podatku naliczonego i ustalenia powstania obowiązku podatkowego w wyniku uznania darowizny jako czynności niepodlegającej (pytania oznaczone nr 2 i 3).

Z uwagi na fakt, że opisana darowizna Przedsiębiorstwa podlegać będzie opodatkowaniu, to pytania dotyczące obowiązku skorygowania podatku naliczonego oraz ustalenia powstania zobowiązania podatkowego (oznaczone nr 2 i 3) nie wymagają odpowiedzi.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawczynię wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.