Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1062/15-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-28
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w sytuacji, gdy na moment przekształcenia w spółce przekształcanej będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w sytuacji, gdy na moment przekształcenia w spółce przekształcanej będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest krajową spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca, na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), począwszy od 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT.

Akcjonariuszami Wnioskodawcy są wyłącznie krajowe osoby fizyczne, podlegające przepisom Ustawy PIT. W toku prowadzonej działalności, w okresie w który spółka Wnioskodawcy nie była uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, spółka Wnioskodawcy osiągała za poszczególne lata obrotowe zyski, które były wykazywane w rocznych sprawozdaniach finansowych i nie były wypłacane akcjonariuszom.

Wnioskodawcy znane są plany akcjonariuszy oraz komplementariusza dotyczące przekształcenia spółki Wnioskodawcy w inną spółką prawa handlowego - spółkę jawną. Z chwilą dokonania planowanego przekształcenia, akcjonariusze oraz komplementariusz Wnioskodawcy staną się wspólnikami spółki jawnej, stosownie do odpowiednich przepisów KSH. Przekształcenie nastąpi nie wcześniej niż po dniu 1 listopada 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT określić należy z uwzględnieniem przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy nowelizującej, tj. poprzez pomniejszenie kwoty przychodu określonego stosownie do art. 24 ust). 5 pkt 8 Ustawy PIT o wartość:

*   wydatków akcjonariuszy na nabycie lub objęcie akcji w spółce Wnioskodawcy oraz
*   określoną zgodnie z art. 8 Ustawy PIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Tak określona kwota, w przypadku gdy wartość osiągniętego przychodu po dokonanych pomniejszeniach będzie wyższa od „0” stanowić będzie podstawę, o której spółka Wnioskodawcy zobowiązana będzie potrącić zryczałtowany podatek dochodowy, stosownie do przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4, w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, między innymi z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Od przychodu (dochodu) określonego stosownie do przepisów art. 24 ust 5 oraz 30a ust. 1 Ustawy PIT, płatnik, tj. spółka podlegająca przekształceniu - Wnioskodawca, zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, stosownie do art. 41 ust. 4 i 4c Ustawy PIT.

Z uwagi na zmianą z początkiem 2014 r. statusu prawno-podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do przepisów Ustawy nowelizującej określone zostały szczególne zasady dotyczące opodatkowania wspólników (akcjonariuszy) takich spółek, które wcześniej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak również osiągane przez nie zyski do czasu wypłaty na rzecz akcjonariuszy w formie dywidendy, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym - odpowiednio w przypadku spółki Wnioskodawcy, podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy przepisów przejściowych Ustawy nowelizującej, spółki komandytowo-akcyjne uznane zostały za podatników podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2014 r., a w przypadku spółek, których rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, począwszy od pierwszego dnia roku podatkowego rozpoczynającego się po 1 stycznia 2014 r. regulacje w tym zakresie zawiera art. 4 ust. 1 i ust. 2 Ustawy nowelizującej.

Równocześnie w art. 6 Ustawy nowelizującej określone zostały szczególne zasady opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych, na wypadek zaistnienia zdarzeń - czynności prawnych, dotyczących takich spółek już po objęciu ich opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o; wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Mając na uwadze, że powołany przepis Ustawy nowelizującej posługuje się określeniem „wspólnik”, które to pojęcie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym zarówno komplementariusza jak i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w ocenie Wnioskodawcy pomniejszenia przychodu przewidzianego w art. 6 ust. 1 Ustawy nowelizującej należy dokonać także w odniesieniu do przychodów określonych po stronie akcjonariusza z tytułu niepodzielonych zysków posiadanych przez spółkę Wnioskodawcy na moment przekształcenia w spółkę jawną. Wnioskodawca podkreśla, że ustawodawca w Ustawie nowelizującej, jak i w samej Ustawie PIT, konsekwentnie posługuje się określeniem akcjonariusz i komplementariusz spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej na określenie różnych form uczestnictwa w spółce. Co więcej stosownie do art. 5a pkt 33 Ustawy PIT, ilekroć w przepisach Ustawy mowa jest o wspólniku - oznacza to również akcjonariusza. Oznacza to, że pojęcie „wspólnika” zdefiniowane zostało w sposób legalny (ustawowo), wobec czego wykluczone jest nadawanie mu w drodze wykładni przepisów prawa innego znaczenia, niż przewidziane w wprost w ustawie podatkowej.

Tym samym w sytuacji, w której Ustawa nowelizująca posługuje się pojęciem „wspólnika” spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z zasadami logiki formalnej oraz zasad wykładni językowej gramatycznej) przepisów prawa, jak również wykładni systemowej wewnętrznej, nie można przyjmować, że chodzi tu o określony rodzaj udziału w spółce, ale uznać należy, że zamiarem ustawodawcy było w takim przypadku uregulowanie sytuacji prawnej wspólnika spółki, bez względu na rodzaj posiadanego w niej udziału.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że pogląd zgodny z wyrażonym powyżej jest konsekwentnie prezentowany przez Sądy Administracyjne w wydawanych wyrokach, np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2348/14, I SA/Wr 2351/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1017/14 i z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 607/14. W tym ostatnim orzeczeniu WSA wskazał w szczególności że: „wykładnia celowościowa czy systemowa nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy; która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że z hipotezy normy określonej w art. 6 ust 1 pkt 1 ustawy zmieniającej wynika; że adresatem normy jest wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, który nabył akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013, poz. 1030, ze zm.) - dalej ksh jak i ustaw podatkowych wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest zarówno akcjonariusz jak i komplementariusz. Zgodnie z art. 125 Ksh spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W ustawie zmieniającej, której art. 6 poddawany jest wykładni, w art. 1 wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a w art. 2 zmiany do ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; w obu ustawach podatkowych dodano definicję wspólnika, stanowiąc, że ilekroć w ustawach mowa jest o wspólniku - oznacza to również akcjonariusza.

W ocenie Sądu wykładnia prawa dokonana przez Ministra Finansów narusza zasadę lege non distinguente nec nostrum distinguere. Skoro przepis art. 6 ust 1 ustawy zmieniającej obejmuje swym zakresem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, nie ma podstaw do ograniczenia zastosowania przepisu wyłącznie do komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, powołując się na ratio legis przepisu. Gdyby ustawodawca zamierzał przepis adresować wyłącznie do komplementariuszy; dałby temu wyraz w jego treści; skoro w tej samej ustawie definiował pojęcie wspólnika.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2041 r., poz. 851, z późn. zm.).

Skutkiem uchwalenia tych zmian była zmiana zasad opodatkowania dochodów wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą.

Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną.

Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 28 lit. c) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d.

Wskazać również należy, że art. 7 ustawy zmieniającej stanowi, że do zysku wypracowanego przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przypadającego na jej akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się przepisy ustaw podatkowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest krajową spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca od 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W toku prowadzonej działalności spółka osiągała za poszczególne lata obrotowe zyski, które nie były wypłacane akcjonariuszom. Wnioskodawcy znane są plany akcjonariuszy oraz komplementariusza dotyczące przekształcenia spółki Wnioskodawcy w inną spółkę prawa handlowego - spółkę jawną. Przekształcenie nastąpi nie wcześniej niż po dniu 1 listopada 2015 r.

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w spółce komandytowo-akcyjnej będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym spółki komandytowo-akcyjnej, który rozpoczął się po dniu 1 stycznia 2014 r., do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W konsekwencji na dzień przekształcenia po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Jednocześnie – stosownie do treści art. 41 ust. 8 cyt. ustawy – podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Ponadto w kwestii dotyczącej zastosowania regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, tut. Organ zauważa, że przepis ten, jako przepis przejściowy, należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy.

Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, należy wskazać, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w tej spółce, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Oznacza to, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w spółce komandytowo-akcyjnej pozostają bez związku z przychodem z tytułu niepodzielonych zysków. Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma „pozostawionych” przez akcjonariuszy dochodów (za okres, w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

W związku z tym w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania pomniejszenie wskazane w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W sytuacji, gdy na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną, w SKA będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych, a przekształcenie będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się po 1 stycznia 2014 r., to wartość niepodzielonych zysków w tej spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.