Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.43.2020.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-11
Teza: Brak możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania o kary umowne.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania o kary umowne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania o kary umowne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 7 listopada 2017 roku Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym umowę na zadanie pn.: „ (…) \[dalej: „Umowa”\].

W ramach przedmiotowej Umowy Wnioskodawca miał wykonywać prace w zakresie utrzymania rutynowego i utrzymania strukturalnego, za które to czynności otrzymywał miesięczne wynagrodzenie, na zasadach określonych szczegółowo w Umowie, tylko i wyłącznie za utrzymanie zgodnie z określonym stanem technicznym (spełniając wymagania) tylko tych elementów, które Zamawiający protokolarnie przekazał Wnioskodawcy do utrzymania (prace o charakterze rutynowym).

Strony określiły, że miesięczne wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi sumę stałego miesięcznego wynagrodzenia za utrzymanie rutynowe wyszczególnione w Opisie Przedmiotu Zamówienia oraz wyniku iloczynu ilości faktyczne przepracowanych prac i cen jednostkowych naliczonych zgodnie z warunkami Umowy.

Strony ustaliły w Umowie, że wynagrodzenie rozliczane będzie nie częściej niż raz w miesiącu na podstawie faktury zbiorczej VAT wystawionej przez Wnioskodawcę w oparciu o protokoły odbioru, na kwoty ustalone do dołączonych do faktury VAT zestawień wykonanych prac (prace rutynowe + prace dodatkowe).

W dniu 17 lipca 2019 roku, przedstawiciele Wnioskodawcy i Zamawiającego sporządzili protokół cyklicznego rozliczenia nr 6/2019, w którym naliczono wykonawcy karę umowną za brak pielęgnacji zieleni niskiej w okresie od 3 czerwca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. W związku z powyższym, poza karą umowną naliczoną z uwagi na niedoprowadzenie stanu dróg do określonego w Umowie, Zamawiający dodatkowo pomniejszył Wnioskodawcy wynagrodzenie za rutynowe utrzymanie stanu dróg w okresie rozliczeniowym czerwiec 2019 r. o dodatkową karę umowną.

W dniu 17 lipca 2019 r. Wnioskodawca wystawił Zamawiającemu fakturę VAT opiewającą na łączną kwotę z czego cześć kwoty stanowiła wynagrodzenie z tytułu całorocznego, kompleksowego, rutynowego utrzymania dróg, a pozostała kwota wynagrodzenie z tytułu prac dodatkowych (strukturalnych). Faktura odpowiadała rzeczywistej i umówionej wartości usług wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego i opiewała na całość należnego mu wynagrodzenia za miesiąc czerwiec 2019 roku (tj. bez pomniejszenia o wartość należnych kar umownych) z doliczonym do tej kwoty należnym podatkiem VAT wedle stawki 23%.

Faktura została wystawiona zgodnie z protokołem cyklicznego rozliczenia za czerwiec 2019 r. oraz zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 106e oraz art. 106i. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży Wnioskodawcy. Natomiast Zamawiający po jej otrzymaniu w dniu 17 lipca 2019 r. zażądał pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT (tj. kwoty netto należnej z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi) o równowartość naliczonych obu kar umownych, zwracając Wnioskodawcy jego zdaniem „wadliwą fakturę”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Ile wynosi kwota podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. czy kara umowna zmniejsza podstawę opodatkowania VAT podobnie jak rabat czy inne tytuły wymienione w przepisie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania, o której mowa w przepisie art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[dalej: „u.p.t.u.”\] nie ulega pomniejszeniu o wysokość kary umownej, gdyż kary umowna i inne odszkodowania nie zostały wymienione w dyspozycji przepisu art. 29a u.p.t.u. Tym samym wartość podstawy opodatkowania i kwota VAT należnego nie zmniejsza się w przypadku potrącenia kary umownej z należnością z tytułu wykonanej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W tym świetle wartość usług wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego nie może budzić wątpliwości. Istotą jest wyłącznie jakość i terminowość, a na taką okoliczność strony Umowy przewidziały kary umowne.

Kwota kary umownej stanowiąc odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie jest wynagrodzeniem za usługę ani dostawę towaru. Płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, zatem kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto, kar umownych nie można uznać za kwoty nieuwzględniane bądź odejmowane od podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 29a ust. 7 i 10 u.p.t.u. ponieważ nie zostały w tym przepisie wymienione. Przyjęty zaś przez Zamawiającego i Wnioskodawcę umowny sposób wzajemnego rozliczenia należy traktować jako potrącenie dwóch wierzytelności - tj. należności za wykonanie umowy oraz kary za naruszenie reżimu realizacji kontraktu, nie stanowi on jednak opustu ani obniżenia ceny, uwzględnionych w momencie sprzedaży wskazanych w art. 29a ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie kar umownych powinno następować za pomocą not księgowych (obciążeniowych) wystawianych przez Zamawiającego.

Wobec powyższego - zdaniem Wnioskodawcy niedopuszczalne jest żądanie obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT o równowartość naliczonych kar umownych (np. w drodze korekty już wystawionych faktur VAT lub pomniejszania rzeczywistej wartości usługi w fakturze pierwotnej), bowiem sytuacja ta sprowadzałaby się finalnie do - niezgodnego z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa - obniżenia podstawy opodatkowani, a w konsekwencji naliczenia i odprowadzenia zaniżonej kwoty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności łub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto w myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym umowę na zadanie pn.: (…). W ramach przedmiotowej Umowy Wnioskodawca miał wykonywać prace w zakresie utrzymania rutynowego i utrzymania strukturalnego, za które to czynności otrzymywał miesięczne wynagrodzenie, na zasadach określonych szczegółowo w Umowie, tylko i wyłącznie za utrzymanie zgodnie z określonym stanem technicznym (spełniając wymagania) tylko tych elementów, które Zamawiający protokolarnie przekazał Wnioskodawcy do utrzymania (prace o charakterze rutynowym). W dniu 17 lipca 2019 roku, przedstawiciele Wnioskodawcy i Zamawiającego sporządzili protokół cyklicznego rozliczenia nr 6/2019, w którym naliczono wykonawcy karę umowną w wysokości za brak pielęgnacji zieleni niskiej w okresie od 3 czerwca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. W związku z powyższym, poza karą umowną naliczoną z uwagi na niedoprowadzenie stanu dróg do określonego w Umowie, Zamawiający dodatkowo pomniejszył Wnioskodawcy wynagrodzenie za rutynowe utrzymanie stanu dróg w okresie rozliczeniowym czerwiec 2019 r. o dodatkową karę umowną. W dniu 17 lipca 2019 r. Wnioskodawca wystawił Zamawiającemu fakturę VAT, która odpowiadała rzeczywistej i umówionej wartości usług wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego i opiewała na całość należnego mu wynagrodzenia za miesiąc czerwiec 2019 roku (tj. bez pomniejszenia o wartość należnych kar umownych) z doliczonym do tej kwoty należnym podatkiem VAT wedle stawki 23%. Faktura została wystawiona zgodnie z protokołem cyklicznego rozliczenia za czerwiec 2019 r. oraz zgodnie z wymaganiami określonymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w art. 106e oraz art. 106i. Faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży Wnioskodawcy. Natomiast Zamawiający po jej otrzymaniu w dniu 17 lipca 2019 r. zażądał pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT (tj. kwoty netto należnej z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi) o równowartość naliczonych obu kar umownych, zwracając Wnioskodawcy jego zdaniem „wadliwą fakturę”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy kara umowna zmniejsza podstawę opodatkowania VAT podobnie jak rabat czy inne tytuły wymienione w przepisie art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Rozpatrując wskazane zagadnienie w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kary umownej”. W związku z tym, należy się posiłkować regulacjami zawartymi w art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 k. c. wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Jednocześnie w myśl art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Kar umownych, o których mowa w opisie stanu faktycznego nie można uznać za kwoty nieuwzględniane bądź odejmowane od podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 29a ust. 7 i 10 ustawy o VAT. Kary umowne ani inne świadczenia odszkodowawcze nie zostały w tym przepisie wymienione.

Przyjęty zaś przez strony sposób wzajemnego rozliczenia należy traktować jako potrącenie dwóch wierzytelności – tj. należności za wykonanie umowy oraz kar umownych, które nie stanowią one jednak opustu ani obniżenia ceny, uwzględnionych w momencie sprzedaży wskazanych w art. 29a ust. 7 pkt 2.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, iż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga o kwestii, czy kwota kar umownych podlega, czy też nie podlegaj opodatkowaniu, ponieważ Wnioskodawca nie jest w tym zakresie zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w związku z tym pogląd prezentowany w zajętym przez Wnioskodawcę w tym zakresie stanowisku nie był przedmiotem oceny Organu.

Końcowo informuje się, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze interpretacji nie była (i nie może być) kwestia zgodności z przepisami prawa treści umowy, o której mowa we wniosku, gdyż wykracza to poza dyspozycje art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz właściwość Organu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.