Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-491/11-3/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-05
Teza: Stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; oprogramowanie; praca; premia; twórczość; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2011 r. (data wpływu 06.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu:

*   **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej uzależnienia skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu od stażu pracy, doświadczenia pracownika i rodzaju umowy o pracę (tylko na czas nieokreślony);
*   **jest prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 06.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca w zakresie swej działalności zajmuje się tworzeniem na rzecz podmiotów trzecich oprogramowania, do którego prawo autorskie jest przekazywane podmiotowi trzeciemu zgodnie z ustawą o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz.U.06.90.631 j. t.) lub podmiotowi trzeciemu udzielana jest licencja i wtedy prawa autorskie pozostają przy Wnioskodawcy. W zakres powyższych usług wchodzą m.in.:
    *   projektowanie i tworzenie oprogramowania wraz z odpowiednia dokumentacją
    *   modyfikacja i rozbudowa oprogramowania dostosowująca do specyficznych wymagań klientów.
        

Usługi realizowane są w formie ściśle określonych, pojedynczych projektów, których każdorazowym efektem jest powstanie programu komputerowego wraz z odpowiednią dokumentacją dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta, stanowiącego „utwór” w rozumieniu ustawy z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwaną dalej ustawą o prawie autorskim).

Twórcami projektów architektonicznych i oprogramowania są pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni na umowę o pracę zarówno na czas określony jak i nieokreślony. Do zakresu obowiązków pracowników, wskazanych w umowie o pracę i w załączniku do umowy o pracę jakim jest „Zakres obowiązków” należą:

1.  Tworzenie projektów funkcjonalnych nowych modułów oprogramowania lub modyfikacji programów komputerowych
2.  Tworzenie projektów technicznych nowych modułów oprogramowania lub modyfikacji programów komputerowych
3.  Tworzenie algorytmów programów komputerowych lub modyfikacja istniejących algorytmów
4.  Tworzenie kodu modułów oprogramowania lub rozbudowa i modyfikacja programów komputerowych
5.  Tworzenie dokumentacji technicznej programów komputerowych
6.  Tworzenie dokumentacji użytkowej i funkcjonalnej programów komputerowych.

W umowach o pracę pracownicy przekazują pracodawcy pełnię praw autorskich do stworzonych w ramach świadczenia stosunku pracy „utworów” w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Dodatkowo pracownicy otrzymują premie uznaniowe i nagrody za wyróżniającą się jakość stworzonych przez pracowników „utworów”.

1.  Wnioskodawca chce uregulować formalnie podstawy występowania pracowników o naliczanie zwiększonych kosztów uzyskania przychodów z racji przeniesienia na Wnioskodawcę praw do stworzonych w ramach istnienia stosunku pracy „utworów”. Wnioskodawca w związku z powyższym zamierza wprowadzić następujący system:
    1.  Wnioskodawca zamierza wprowadzić coroczne oświadczenia pracowników zaakceptowane przez odpowiednich przełożonych określające jaki procentowy udział w wynagrodzeniu jest przynależny tytułem honorarium za stworzenie „utworu” i przekazanie Wnioskodawcy do niego praw autorskich stanowiące podstawę naliczania 50% kosztów uzyskania przychodu. Oświadczenia będą składane najpóźniej do pierwszego dnia roku kalendarzowego lub najpóźniej z podpisaniem pierwszej umowy o pracę z nowym pracownikiem, który w ramach stosunku pracy będzie tworzył „utwór”. Dodatkowym potwierdzeniem, na dowód stworzenia „utworu” będzie ewidencja zakończonych i przyjętych przez Klientów Wnioskodawcy „utworów” ze wskazaniem w ramach jakiej umowy z Klientem Wnioskodawcy były one stworzone i jaki pracownik bądź pracownicy tworzyli dany „utwór”.
    2.  50% koszty uzyskania przychodów nie będą stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym.
    3.  Wnioskodawca chciałby ograniczyć krąg pracowników, którym 50% koszty uzyskania przychodu mogą być naliczane poprzez uzależnienie ich od posiadanego przez pracownika doświadczenia i uprawnień oraz rodzaju umowy o pracę.
    4.  Do wynagrodzenia pracownika stanowiącego podstawę do obliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu nie będą doliczane premie uznaniowe i nagrody dla pracowników za szczególną jakość stworzonych w ramach świadczenia stosunku pracy „utworów”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. II.1.

Czy Spółka może naliczać pracownikom 50% koszty uzyskania przychodów za okresy pracy twórczej na podstawie umowy o pracę oraz prowadzonej ewidencji czasu pracy twórczej zgodnie z zaproponowaną przez Wnioskodawcę konstrukcją wskazaną w pkt 68 wniosku?

Czy prowadzone ewidencje oraz oświadczenia są wystarczające aby udokumentować powstanie utworów, a tym samym aby uzasadnić żądanie pracownika do naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów?

Ad. II.2.

Czy Wnioskodawca dokonując obliczenia podstawy do naliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów słusznie zakłada, iż nie stosuje się ich w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym?

Ad. II.3.

Czy Wnioskodawca może ograniczyć krąg pracowników uprawnionych do 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach przekazania praw autorskich do utworu pracodawcy, uzależniając możliwość skorzystania z 50% kosztów od stażu pracy, doświadczenia pracownika czy rodzaju umowy o pracę (umowa o pracę tylko na czas nieokreślony)?

Ad. II.4.

Czy premie uznaniowe i nagrody dla pracowników za szczególną jakość stworzonych w ramach świadczenia stosunku pracy „utworów” mogą być doliczane do podstawy obliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. II.1.

Zdaniem Wnioskodawcy zaproponowana przez Wnioskodawcę ewidencja w pełni gwarantuje możliwość dokładnej oceny jaka wartość wynagrodzenia stanowi podstawę do obliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu. Poprzez coroczne oświadczenie pracownika potwierdzone przez jego przełożonego, w którym pracownik deklaruje ilość czasu poświeconego w ramach istnienia stosunku pracy na tworzenie dzieła, a tym samym procentowy udział wartości wynagrodzenia za stworzenie „utworu” przy jednoczesnej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca jest w stanie wskazać dokładnie - kto i jaki „utwór” stworzył oraz ile czasu na to poświęcił. Potwierdzenie zasadności rozumowania Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia do Wyroku NSA w Warszawie z dn. 12 marca 2010 r. (II FSK 1791/08) „przyjmuje się, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 lutego 2001 r., SA/Sz 1966 i 1967/99 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1987/07 i z dnia 3 lipca 2009 r., III SA/Wa 35/09).”

Ad. II.2.

Zdaniem Wnioskodawcy i zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy). Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wskazuje, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy dokonać biorąc pod uwagę treść przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631). Zatem skoro od podstawy wyliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu odlicza się składki obligatoryjnie potrącane z wynagrodzenia, to tym bardziej nie powinno się do podstawy doliczać wynagrodzenia należnego w czasie urlopu, szkolenia czy innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy twórczej. Zdaniem Wnioskodawcy dopiero po odliczeniu wynagrodzenia za czas, o którym mowa w zdaniu poprzednim, pozostały okres jest proporcjonalnie dzielony w stosunku do procentowego udziału pracy twórczej w odniesieniu do wynagrodzenia zgodnie z coroczną deklaracją pracownika i dopiero tak wyliczone wynagrodzenia po odjęciu składek, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może stanowić podstawę do wyliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu.

Ad. II.3.

Zdaniem Wnioskodawcy ograniczenie kręgu pracowników uprawnionych do 50% kosztów uzyskania przychodów jest możliwe, głównie z uwagi na to, jaka będzie jakość danego utworu, wytworem pracy danego pracownika może być oprogramowanie nie w pełni spełniające wymagania Klienta, a tym samym niestanowiące „utworu” w rozumieniu prawa autorskiego lecz jedynie efekt pracy pracownika w ramach jego obowiązków pracowniczych, do którego Wnioskodawca za pomocą pracowników o większym doświadczeniu będzie dokonywał takich zmian, aby dane oprogramowanie było w pełni adekwatne do oczekiwań klienta Wnioskodawcy i tym samym w efekcie końcowym stanowiło „utwór”. W odniesieniu do powyższego zdaniem Wnioskodawcy pracownikowi tworzącemu np. oprogramowanie, którego ostateczna wersja przyjęta przez Klienta jest inna niż ta przekazana przez pracownika, 50% kosztów uzyskania przychodu naliczać się nie powinno.

Ad. II.4.

Zdaniem wnioskodawcy premie uznaniowe nie mogą być doliczane do podstawy obliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu z racji właśnie „uznaniowego” ich charakteru i nie należnego bezpośrednio jako honorarium za pracę twórczą. 50% koszty uzyskania przychodu należą się wyłącznie za stworzenie „utworu” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przekazanie do niego praw pracodawcy, zatem nie jest dla Wnioskodawcy zasadne korzystanie z tego przywileju przez pracowników w tym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dot. uzależnienia skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu od stażu pracy, doświadczenia pracownika i rodzaju umowy o pracę (tylko na czas nieokreślony); za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz.631).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne, urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne (art. 1 ust. 2 pkt 1, 5, 6, 7 ww. ustawy). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania takimi utworami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że. Wnioskodawca w zakresie swej działalności zajmuje się tworzeniem na rzecz podmiotów trzecich oprogramowania, do którego prawo autorskie jest przekazywane podmiotowi trzeciemu zgodnie z ustawą o prawach autorskich i prawach pokrewnych lub podmiotowi trzeciemu udzielana jest licencja i wtedy prawa autorskie pozostają przy Wnioskodawcy. Usługi realizowane są w formie ściśle określonych, pojedynczych projektów, których każdorazowym efektem jest powstanie programu komputerowego wraz z odpowiednią dokumentacją dostosowanego do indywidualnych potrzeb klienta, stanowiącego „utwór” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Twórcami projektów architektonicznych i oprogramowania są pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni na umowę o pracę zarówno na czas określony jak i nieokreślony. W umowach o pracę pracownicy przekazują pracodawcy pełnię praw autorskich do stworzonych w ramach świadczenia stosunku pracy „utworów” w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Dodatkowo pracownicy otrzymują premie uznaniowe i nagrody za wyróżniającą się jakość stworzonych przez pracowników „utworów”. Wnioskodawca zamierza wprowadzić coroczne oświadczenia pracowników zaakceptowane przez odpowiednich przełożonych określające jaki procentowy udział w wynagrodzeniu jest przynależny tytułem honorarium za stworzenie „utworu” i przekazanie Wnioskodawcy do niego praw autorskich stanowiące podstawę naliczania 50% kosztów uzyskania przychodu. Oświadczenia będą składane najpóźniej do pierwszego dnia roku kalendarzowego lub najpóźniej z podpisaniem pierwszej umowy o pracę z nowym pracownikiem, który w ramach stosunku pracy będzie tworzył „utwór”. Dodatkowym potwierdzeniem, na dowód stworzenia „utworu” będzie ewidencja zakończonych i przyjętych przez Klientów Wnioskodawcy „utworów” ze wskazaniem w ramach jakiej umowy z Klientem Wnioskodawcy były one stworzone i jaki pracownik bądź pracownicy tworzyli dany „utwór”. 50% koszty uzyskania przychodów nie będą stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym. Wnioskodawca chciałby ograniczyć krąg pracowników, którym 50% koszty uzyskania przychodu mogą być naliczane poprzez uzależnienie ich od posiadanego przez pracownika doświadczenia i uprawnień oraz rodzaju umowy o pracę. Do wynagrodzenia pracownika stanowiącego podstawę do obliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu nie będą doliczane premie uznaniowe i nagrody dla pracowników za szczególną jakość stworzonych w ramach świadczenia stosunku pracy „utworów”.

W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych).

Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. W związku z powyższym z tytułu wynagrodzenia urlopowego pracownika, oraz wynagrodzeń chorobowych, czy też niewykonywania pracy typowo programistycznej (szkolenia, spotkania organizacyjne), norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ww. ustawy. Wnioskodawca nie wykonuje wówczas pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego. Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie nie za konkretną pracę polegającą na tworzeniu utworu (dzieła), ale w związku z prawem otrzymania należności z tytułu wynagrodzenia chorobowego, czy z tytułu korzystania z urlopu.

Podobnie wynagrodzenie z tytułu premii uznaniowej, czy nagrody nie jest przychodem za wykonanie pracy będącej przedmiotem prawa autorskiego. Nie istnieje bowiem związek przyczynowo-skutkowy między tym wynagrodzeniem (premią uznaniową, nagrodą), a twórczą pracą pracownika.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

O zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, nie decyduje rodzaj umowy o pracę (tylko na czas nieokreślony), staż pracy czy doświadczenie pracownika. Istotne jest czy wykonywana na podstawie umowy o pracę praca jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej nie jest uprawniony.

Reasumując jeżeli tak jak wskazał Wnioskodawca, wykonywana przez pracowników praca jest czynnością twórczą o niepowtarzalnym charakterze oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że do przychodu osiąganego przez pracowników tytułem wynagrodzenia za pracę twórczą, ustalonego proporcjonalnie do czasu pracy, zgodnie z ewidencją czasu pracy oraz oświadczeniami, mogą być zastosowane wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu. Z tytułu premii uznaniowej i nagrody dla pracowników oraz za okres urlopu wypoczynkowego, zwolnienia lekarskiego, szkolenia czy innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym norma kosztów uzyskania przychodu powinna być ustalona zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, nie decyduje rodzaj umowy o pracę tylko na czas nieokreślony, staż pracy czy doświadczenie pracownika. Istotne jest czy wykonywana na podstawie umowy o pracę praca jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy jednak podkreślić, iż przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy poszczególnych pracowników Wnioskodawcy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy poszczególnych pracowników Spółki jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.