Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-736/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-19
Teza: 1. Czy obciążając samorządową osobę prawną z tytułu podatku od nieruchomości Wnioskodawca musi doliczyć stawkę podatku VAT? 2. Czy refakturowanie ponoszonych kosztów utrzymania lokali mieszkalnych (ryczałtowe), jak również naliczony czynsz należy zwiększyć o podatek VAT?
Słowa kluczowe: koszt; media; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniach 12 i 19 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia sposobu opodatkowania obciążania najemcy z tytułu podatku od nieruchomości - **jest prawidłowe,**
*   określenia sposobu opodatkowania obciążania najemców kosztami tzw. mediów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 12 i 19 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania obciążania najemcy z tytułu podatku od nieruchomości oraz sposobu opodatkowania obciążania najemców kosztami tzw. mediów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednostką budżetową, działającą od 1 lipca 2010 r. na podstawie uchwały nr A Sejmiku X z dnia …. r. Zasady gospodarki finansowej określają przepisy dotyczące sektora finansów publicznych. Cele i zadania z zakresu ochrony wartości przyrodniczych, historycznych i kulturowych oraz walorów krajobrazowych, a także dotyczące zadań dyrektorów parków krajobrazowych i służb parków krajobrazowych określa ustawa o ochronie przyrody oraz statut jednostki. Wnioskodawca świadczy usługi oznaczone symbolem PKD 9104Z. Wykonuje również czynności pozastatutowe na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca do dnia 30 czerwca 2015 r. korzystał ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy. W dniu 23 czerwca 2015 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym w S. z dniem 1 lipca 2015 r. Wnioskodawca jest zarządcą trwałym obiektów stanowiących własność Województwa, w których użycza powierzchnię innym jednostkom budżetowym oraz wynajmuje powierzchnie wojewódzkiej osobie prawnej. Ww. podmioty zobowiązane są do opłaty czynszu, jak również zwrotu Wnioskodawcy proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni części kosztów utrzymania nieruchomości, w tym m.in. kosztów energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, dostarczenia wody, odprowadzenia ścieków, a także podatku od nieruchomości. Refakturowanie ponoszonych kosztów odbywa się poprzez wystawienie faktur podmiotom korzystającym z obiektu.

Ponadto Wnioskodawca realizuje swoje cele i zadania z edukacji przyrodniczej, prowadząc Ośrodki Edukacyjno-Muzealne (tzw. zielone szkoły), w których mieszczą się lokale mieszkalne dla pracowników.

Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego z własnym pracownikiem na czas trwania tego stosunku pracy. Zgodnie z umową najemca zobowiązany jest do ponoszenia czynszu najmu wg stawki określonej przez wójta gminy. Najemca oprócz czynszu zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostaw mediów ustalonych w ryczałtowej miesięcznej wysokości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 października 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował okoliczności przedstawione we wniosku. I tak w zakresie wynajmu powierzchni samorządowej osobie prawnej Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem najmu samorządowej osobie prawnej są pomieszczenia i działki. Niezależnie od czynszu najemca zobowiązuje się ponosić opłaty za pobór energii elektrycznej, doprowadzenie zimnej wody, odprowadzenie ścieków, wywóz odpadów, dostarczenie energii cieplnej i ciepłej wody, konserwację węzła cieplnego, dozór w tym konserwację i sprzątanie części wspólnych obiektu proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni lub do ilości osób, obejmujące również korzystanie z części wspólnych budynku. Z zawartej umowy najmu wynika, że rozliczenia mediów będą dokonywane po otrzymaniu faktur od bezpośrednich dostawców z zastosowaniem niezmienionych stawek. Opłata za dozór, w tym konserwację i sprzątanie części wspólnych obiektu będzie powiększona o obowiązującą stawkę podatku VAT. Najemca zobowiązany jest do zwrotu kosztów ponoszonych przez wynajmującego z tytułu podatku od nieruchomości według stawek obowiązujących na podstawie właściwych uchwał Rady Miasta, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni powiększonych o podatek VAT

W zakresie świadczenie usług najmu lokali mieszkalnych pracownikom Wnioskodawca doprecyzował, że z zawartych umów najmu wynika, że oddany lokal najemcy jest przeznaczony na cele mieszkaniowe. Wynajmujący oświadcza, że budynek, w którym zlokalizowany jest lokal mieszkalny wykorzystywany jest w celu prowadzenia Ośrodka Edukacyjno-Muzealnego. Umowa zostaje zawarta na czas trwania stosunku pracy, obejmującego – na mocy postanowień obowiązującego najemcę zakresu czynności - pełnienie funkcji gospodarza obiektu. Umowa wygasa z dniem zaprzestania pełnienia funkcji gospodarza obiektu. Najemca zobowiązany jest do zapłaty Wnioskodawcy czynszu najmu w określonej wysokości do 15. dnia miesiąca za dany miesiąc.

Najemca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów dostawy mediów (tj.: woda i kanalizacja, energia elektryczna, ogrzewanie, odpady komunalne) ustalonych w ryczałtowej, miesięcznej wysokości, powiększonej o stawkę podatku VAT. Zapłata należności, o których mowa następować będzie ryczałtowo w terminie do 15. dnia miesiąca za dany miesiąc. Wnioskodawca zastosował stawkę podatku w wysokości 23%. Wymienione opłaty dodatkowe są pobierane przez Wnioskodawcę z uwagi na fakt, że najemcy lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcą ww. mediów i są trudności techniczne z instalacją, umożliwiającą założenie liczników czy podliczników. Stronami umów o dostawę mediów jest podmiot wynajmujący lokale - Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obciążając samorządową osobę prawną z tytułu podatku od nieruchomości Wnioskodawca musi doliczyć stawkę podatku VAT?
2.  Czy refakturowanie ponoszonych kosztów utrzymania lokali mieszkalnych (ryczałtowe), jak również naliczony czynsz należy zwiększyć o podatek VAT?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzupełnieniu z dnia 19 października 2015 r. Wnioskodawca obciążając samorządową osobę prawną z tytułu podatku od nieruchomości winien naliczyć podatek VAT wg stawki zgodnej z ustawą o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, wyrażonej w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, usługi, dotyczące wynajmowania lokali mieszkalnych są zwolnione od podatku, tj. czynsz, natomiast koszty dostaw mediów w ryczałtowej wysokości zwiększono o stawkę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   za prawidłowe w zakresie określenia sposobu opodatkowania obciążania najemcy z tytułu podatku od nieruchomości;
*   za nieprawidłowe w zakresie określenia sposobu opodatkowania obciążania najemców kosztami tzw. mediów.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi ( art. 8 ust. 2a ww. ustawy).

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnych charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynność stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 43 ust 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymieniowych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy - usługi związane z zakwaterowaniem.

Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy są następujące przesłanki:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Jeśli zatem z umowy najmu wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych, wówczas usługa taka korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) ustawy przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (np. energia, woda, ścieki), ponieważ podstawą opodatkowania dla podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, ścieki itp.).

W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-42/14 kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być one uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, dotyczącej włączenia podatku od nieruchomości do podstawy opodatkowania z tytułu refakturowania kosztów związanych z utrzymaniem pomieszczeń wynajmowanych przez wojewódzką osobę prawną w obiekcie zarządzanym przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego -tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, sam podatek od nieruchomości, jako że nie może być przedmiotem odsprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez Wynajmującego faktury, na której jako przedmiot sprzedaży będzie wykazany sam „podatek od nieruchomości”.

Jeżeli jednak strony umowy najmu postanowią, że Wnioskodawca „przerzuca” koszt podatku od nieruchomości na najemcę wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od nieruchomości, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny znajduje się koszt ww. podatku.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii, dotyczącej wątpliwości w zakresie określenia stawki podatku dla czynności obciążania najemców lokali mieszkalnych kosztami związanymi ze zużyciem wody, energii elektrycznej, ogrzewaniem, odpadami komunalnymi należy stwierdzić, że obciążenia za zużycie wody, energii elektrycznej, ogrzewanie co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku czynności dotyczących wywozu odpadów komunalnych (śmieci) stwierdzić należy, że czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, ale tylko w przypadku, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Jednakże w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.) zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Z powyższego wynika, że podmioty te nie mają możliwości wyboru podmiotu świadczącego usługę, zatem uznać należy, że opłaty za śmieci od lipca 2013 r. nie mają charakteru cywilnoprawnego, w konsekwencji opłata ta stanowi nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa najmu.

Zgodnie bowiem z art. 6h ww. ustawy gminy obowiązane są do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości za co pobierają stosowane opłaty. Zobowiązanie do uiszczania opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty.

Z treści wniosku wynika, że najemcy lokali mieszkalnych nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcą tzw. mediów; są trudności techniczne z instalacją, umożliwiającą założenie liczników czy podliczników, dlatego koszty tzw. mediów najemcy ponoszą w formie ryczałtowej.

W tak przedstawionym stanu faktycznym stwierdzić należy, skoro najemcy nie mogą decydować o wielkości zużycia tzw. mediów, gdyż nie dysponują licznikami, media nie są rozliczane na podstawie faktycznego zużycia tylko w formie ryczałtu miesięcznego przyjąć należy, że opłaty pobierane za media przez Wnioskodawcę są nierozerwalnie związane z najmem.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że skoro z zawartych umów wynika, że korzystający z lokali mieszkalnych pracownicy w ramach najmu zobowiązani są do ponoszenia kosztów za tzw. media, oznacza to, że te dodatkowe koszty bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu winny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zatem skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lokali o charakterze mieszkalnym korzysta ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - to tym samym koszty mediów (woda, kanalizacja, energia elektryczna, ogrzewanie, odpady komunalne) winny zostać włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu lokalu mieszkalnego i również podlegać zwolnieniu od podatku.

Reasumując otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców poszczególnych lokali mieszkalnych, należności w formie ryczałtu z tytułu najmu w związku z ponoszeniem kosztów tzw. mediów stanowiących obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonej usługi najmu, tj.: w przypadku lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe – zwolnieniu z opodatkowania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.