Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4510-1/15/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w zakresie podatkowego rozliczania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.
Słowa kluczowe: dowód-dowody wewnętrzne; dowód-dowody źródłowe; dowód-dowód księgowy; faktura; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatkowego rozliczania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatkowego rozliczania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca tworzy wraz z wybranymi Spółkami Zależnymi podatkową grupę kapitałową („PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego („umowa PGK”), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2012 r. Głównym przedmiotem działalności spółek tworzących PGK jest dystrybucja energii elektrycznej oraz utrzymanie sieci przesyłowych.

Od 1 stycznia 2012 r., w związku z zaistnieniem przesłanek wskazanych w art. 45 ust. 1b ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca oraz pozostałe spółki PGK sporządzają sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Zgodnie z obowiązującą w PGK procedurą zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawca oraz Spółki Zalezne dokonują zakończenia księgowania kosztów dotyczących danego roku obrotowego, tj. ujmowania w księgach rachunkowych danego roku kosztów dotyczących towarów zakupionych lub usług wykonanych w tym roku (rok T0) w terminie 2-3 dni od zakończenia danego roku obrotowego lub innego okresu sprawozdawczego zgodnego z rokiem podatkowym (przykładowo dotyczy to pierwszego roku podatkowego PGK, który trwał od 1 kwietnia do 31 grudnia 2012 r., tj. krócej aniżeli rok obrotowy). Następnie w ciągu około 2-3 dni od zakończenia księgowania kosztów, dochodzi do wstępnego zamknięcia ksiąg rachunkowych (tzw. „fast closing”). W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których na dzień zakończenia księgowania kosztów Spółka nie posiada faktur/rachunków dokumentujących nabycie przez nią towarów lub usług, które dotyczą roku T0. Zobowiązania z tytułu dostarczonych towarów lub wykonanych usług (związanych z działalnością Spółki), w stosunku do których Spółka nie otrzymała faktur (lub rachunków) do dnia zakończenia księgowania kosztów, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych jako zobowiązania (koszty) bieżącego roku (rok T0) na podstawie szacunków sporządzonych w oparciu o dane posiadane przez Spółkę (tj. na podstawie umów zawartych z kontrahentami, dokonanych zamówień itp.). Podstawę ujęcia kosztu w księgach rachunkowych stanowi w takiej sytuacji wewnętrzny dowód księgowy. Utworzone szacunki kosztów wyksięgowywane są pod datą pierwszego dnia następnego okresu. Następnie szacunek jest ponownie zawiązywany w nowym okresie sprawozdawczym w wartości odpowiadającej niezafakturowanym (nieujętym na podstawie innych dowodów księgowych stanowiących podstawę do rozpoznania kosztu) kosztom. W konsekwencji, w przypadku otrzymania przez Spółkę faktur/rachunków dokumentujących poniesione wydatki, a dotyczących roku T0, które to koszty znalazły odzwierciedlenie w zawiązanych szacunkach, Wnioskodawca rozpoznaje w roku T0 kwotę kosztu w wysokości zawiązanego szacunku. Równocześnie, w sytuacji, gdy kwota wydatku wynikająca z otrzymanego dokumentu różni się od kwoty zawiązanego szacunku, różnica pomiędzy wartością szacunku a wartością wynikającą z otrzymanego dokumentu księgowana jest w ciężar kosztów w roku Tl.

Od 6 dnia roboczego roku następnego (rok T1) sporządzane jest wstępne sprawozdanie finansowe, które następnie zostaje przekazane do badania przez biegłego rewidenta (odstępstwem od tej zasady był rok 2012, gdy rok podatkowy PGK i rok obrotowy Spółek tworzących PGK był różny – badaniu podlegało wtedy sprawozdanie finansowe spółek za cały 2012 r.). W związku z tym sprawozdanie to może podlegać korektom. Po zakończeniu badania sprawozdania finansowego przez audytora i wprowadzeniu ewentualnych korekt sprawozdanie finansowe jest podpisywane przez osoby, którym powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz kierownika jednostki.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatki kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami („koszty pośrednie”) dotyczące bieżącego roku podatkowego (rok T0), w stosunku do których nie otrzymano faktur/rachunków do dnia zakończenia księgowania kosztów, są ujmowane przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym za bieżący rok (T0) na podstawie dokonanych szacunków (tj. zgodnie z ujęciem w księgach rachunkowych).

Za koszty uzyskania przychodu uznawane są wyłącznie kwoty szacunków ujmowane na kontach kosztowych, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczy to leasingu kwalifikowanego dla celów rachunkowych jako finansowy, a dla celów podatkowych jako operacyjny/umowa najmu (w takiej sytuacji koszty te księgowane są na kontach rozrachunkowych). Za koszty uzyskania przychodu nie są natomiast uznawane koszty, które zostały ujęte dla celów rachunkowych jako rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W momencie, gdy Spółka otrzyma po dacie zakończenia księgowania kosztów do dnia złożenia deklaracji CIT-8A za rok T0 faktury/rachunki dotyczące utworzonych szacunków w kwotach niższych od wcześniej utworzonych szacunków lub faktury korygujące in minus lub okaże się, że dla utworzonego szacunku nie została wystawiona faktura/rachunek, Spółka dokonuje korekty in minus kalkulacji kosztów podatkowych roku T0 w deklaracji CIT-8A. W konsekwencji, w takiej sytuacji w deklaracji CIT-8A Spółka rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu wyłącznie kwotę wydatków wynikających z otrzymanych faktur/rachunków, a nie całą kwotę szacunków sporządzonych na koniec roku. Natomiast w ujęciu rachunkowych Spółka dokonuje korekty kosztów w księgach rachunkowych w roku T1 (poprzez wyksięgowanie szacunku kosztów i zaksięgowanie wartości otrzymanej faktury/rachunku lub tylko poprzez wyksięgowanie szacunku w przypadku nie otrzymania faktury/rachunku).

Dla celów rachunkowych, gdy dla danej faktury/rachunku nie został utworzony szacunek w roku T0 lub szacunek został utworzony w niższej wartości niż faktura/rachunek, które wpłynęły do Spółki po dacie zakończenia księgowania kosztów, kwoty wynikające z faktur, dla których nie został utworzony szacunek w roku T0 lub kwoty faktur przewyższające wartość utworzonych szacunków w roku T0 ujmowane są przez Spółkę w księgach kolejnego roku (roku T1) na kontach kosztowych lub rozrachunkowych w sytuacji, gdy dotyczy to leasingu kwalifikowanego dla celów rachunkowych jako finansowy, a dla celów podatkowych jako operacyjny/umowa najmu, poprzez wyksięgowanie szacunku i zaksięgowanie faktury/rachunku. Taką samą zasadę Spółka stosuje w stosunku do korekt in plus i in minus dotyczących kosztów roku T0, które wpłynęły do Spółki po dacie zakończenia księgowania dowodów zakupu – są one ujmowane dla celów bilansowych w księgach roku T1 (jako odpowiednio zwiększenie lub zmniejszenie kosztów).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość co do sposobu ujęcia dla celów podatkowych poniesionych wydatków, kwalifikowanych jako koszty pośrednie, udokumentowanych na podstawie faktur (lub rachunków) otrzymanych po dacie zakończenia księgowania kosztów, dla których nie zostały utworzone szacunki lub zostały utworzone w wartości innej niż otrzymana faktura/rachunek oraz faktur korygujących zmniejszających, jak też zwiększających wartość kosztów dotyczących roku T0. Powyższy opis stanu faktycznego dotyczy również Spółek Zależnych.

W związku z tym, że poniższe pytania dotyczą ustalenia dochodu/straty PGK jako podatnika, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje PGK reprezentowana przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wydatków kwalifikowanych jako koszty pośrednie, udokumentowanych fakturami/rachunkami, które wpłynęły do spółki po dacie zakończenia księgowania kosztów, dla których nie został utworzony szacunek lub został utworzony szacunek w niższej wartości niż otrzymana faktura/rachunek, wartość faktury/rachunku, dla której nie został utworzony szacunek lub wartość faktury/rachunku przewyższająca wartość utworzonego szacunku powinna zostać rozpoznana przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu z momentem ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku otrzymania po dacie zakończenia księgowania kosztów faktur korygujących in minus/in plus dotyczących kosztów rozpoznanych w roku T0 jako koszty pośrednie dla celów podatkowych, Spółka powinna rozpoznać wartości wynikające z otrzymanych faktur korygujących w kosztach uzyskania przychodów z momentem ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w odniesieniu do szacunków utworzonych w danym roku (roku T0), dla których po dacie zakończenia księgowania kosztów nie wpłynęły do Spółki faktury/rachunki lub faktury/rachunki wpłynęły w niższej wartości niż wartość utworzonych szacunków, Spółka powinna rozpoznać po stronie kosztów podatkowych zmniejszenie wartości kwot wynikających z otrzymanych faktur/rachunków z momentem ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dowodem księgowym stanowiącym podstawę ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy może być każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Może to być zatem zarówno dowód zewnętrzny (np. faktura, rachunek, umowa, wyciąg bankowy), jak też dowód wewnętrzny (np. polecenie księgowania). Tym samym, w sytuacji gdy określone koszty spełniają warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, a podatnik nie dysponuje dowodem zewnętrznym, możliwe jest zaliczenie określonego wydatku do kosztów podatkowych na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego.

Za dzień poniesienia kosztu należy uznać natomiast dzień, na który Wnioskodawca uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że celem ustawodawcy przy jego formułowaniu było wskazanie momentu, w którym wydatek wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Istotnym jest, iż przepis ten w żadnym miejscu nie wskazuje o ujęciu (zaksięgowaniu) wydatku (kosztu) wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu „jako koszt w księgach rachunkowych”. W związku z tym wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż zamysłem ustawodawcy było uznanie wydatku wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu za koszt uzyskania przychodów w momencie, w którym wydatek (koszt) ten zostanie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych, z wyłączeniem rozliczeń międzyokresowych biernych i rezerw.

Pod pojęciem „ujęcia kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy, należy bowiem rozumieć każde ujęcie określonego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych bez względu na dalszą metodologię rozliczenia kosztu dla celów rachunkowych, z wyłączeniem wydatków księgowanych na kontach rezerw bądź rozliczeń międzyokresowych biernych. Taką interpretację potwierdza brzmienie art. 15 ust. 4e ustawy, z którego wynika, iż wydatki stanowiące koszty pośrednie powinny być rozpoznane jako koszty podatkowe w dacie, pod którą księguje się ich poniesienie, czyli dokładniej w dacie, pod którą dokonuje się zapisu księgowego na odpowiednim koncie, właściwym z punktu widzenia przyjętych przez podatnika zasad polityki rachunkowości, o ile nie jest to ujęcie na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z regulacji art. 15 ust. 4e ustawy wynika zatem, iż bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonywany jest zapis księgowy odzwierciedlający poniesienie danego wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodu, w dacie, pod którą dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych, powinien on zostać rozpoznany dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów. Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, iż przepis art. 15 ust. 4e ustawy nie uzależnia momentu, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach jako kosztu bilansowego zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Pogląd taki znajduje swoje uzasadnienie w linii orzeczniczej Sądów Administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2014 r. (sygnatura II FSK 115/13). Sąd stwierdził, iż: Prawo podatkowe charakteryzuje się autonomią, a prawo bilansowe jest istotne z punktu widzenia prawa podatkowego wyłącznie wtedy, gdy wyraźnie i wprost ustawodawca odwołuje się do zasad, które kształtują prawo bilansowe. Prawo podatkowe powinno mieć charakter uniwersalny, niezależnie od tego, w jakiej formie podmiot prowadzi rachunkowość. Możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w określonym terminie powinna być jednakowa dla wszystkich podmiotów niezależnie od tego, według jakich zasad rachunkowości podmiot zalicza koszty do kosztów uzyskania przychodów. A zatem, nie jest słuszne stanowisko organu, że brzmienie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów pośrednich uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów, od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. W konsekwencji, fakt, że wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą podlegały amortyzacji, nie ma znaczenia dla rozliczenia tych wydatków dla celów podatkowych. Podatkowo będą one stanowić koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. w momencie zaewidencjonowania tego kosztu w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych spółki.

Podobnie kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozstrzygnął WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygnatura I SA/Gl 116/14). Sąd w sentencji wyroku stwierdził, iż zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91). Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93), a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

W podsumowaniu wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. Sąd stwierdził: należy zatem powtórzyć, że w ocenie Sądu, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień zaksięgowania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki.

Również w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. WSA w Gliwicach (sygnatura I SA/Gl 117/14) stwierdził: Wbrew twierdzeniom organu, wykładnia art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, na co wskazywał organ w wydanej interpretacji. W ocenie Sądu, faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e CIT. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu – nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy.

Sąd rozstrzygając sprawę (sygnatura I SA/Gl 117/14) podzielił poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2406/11 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: m.in. w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1553/09, z dnia 30 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3044/10 oraz z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2482/13, a także w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12.

Na tle powyższych rozważań należy uznać, że w odniesieniu do sytuacji, w której podatnik rozpoznaje pośredni koszt uzyskania przychodu na podstawie dowodu wewnętrznego w roku bieżącym (T0), a następnie w roku kolejnym (T1) otrzymuje faktury (rachunki), których wartość przewyższa wartość dokonanych szacunków i które nie były w tych szacunkach ujęte, a nadwyżka tego kosztu jest ujmowana w księgach rachunkowych jako koszt w następnym roku (T1), to przedmiotowe koszty powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych – w tej sytuacji w roku T1.

Analogiczne podejście powinno znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy po dacie zakończenia księgowania kosztów, Spółka otrzyma faktury korygujące in minus/in plus, dotyczące kosztów rozpoznanych w roku T0 jako koszty pośrednie dla celów podatkowych oraz w przypadku, gdy po tym dniu nie wpłynęły do Spółki faktury/rachunki na które utworze zostały szacunki lub faktury/rachunki wpłynęły w niższej wartości niż wartość utworzonych szacunków.

Również w powyższych przypadkach, Spółka powinna rozpoznać wartości wynikające z otrzymanych faktur korygujących lub zmniejszenia wartości szacunków wynikające z braku wpływu faktur/rachunków, na które szacunki utworzono lub gdy kwoty wynikające z otrzymanych faktur lub rachunków są niższe niż kwoty zawiązanych szacunków, w kosztach uzyskania przychodów z momentem ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy.

Wnioskodawca podkreśla, że celem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie prawidłowości przyjętego podejścia rachunkowego, a wyłącznie określenie skutków podatkowych zaistniałych zdarzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm.) – dalej zwana „Ustawą” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 Ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Tym samym podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w Ustawie – zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Kierując się natomiast kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e Ustawy. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodów ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy – koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d Ustawy – koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b Ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

*   są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c Ustawy).

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują z kolei, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Należy zatem zauważyć, że przepis ten odnosi się do ujmowania zdarzeń w księgach rachunkowych. Konsekwencją tych zdarzeń może być powstanie kosztu rachunkowego oraz kosztu uzyskania przychodów. Nie można zatem uznać, że koszt uzyskania przychodu (jako kategoria podatkowa) jest ujmowany w księgach rachunkowych, lecz zdarzenia ujmowane w księgach rachunkowych są oceniane pod względem kwalifikowania ich jako kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r. (II FSK 253/11): W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Co więcej, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. (I SA/Gd 561/10), z treści przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że jedynie w sytuacji braku faktury (rachunku) można ująć koszt na podstawie innego dowodu ze skutkiem w zakresie daty ponoszenia kosztu uzyskania przychodów. Przyjęty sposób prowadzenia rachunkowości nie uzasadnia rozszerzenia pojęcia „braku faktury” na sytuacje nadesłania faktury przez kontrahenta po dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych.

(…) Brak faktury to zarówno brak faktury aktualnie jak też brak możliwości jej uzyskania kiedykolwiek. Natomiast generalną zasadą jest, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2012 r. (II FSK 861/11).

W konsekwencji, przez poniesienie kosztów dla celów podatkowych należy przyjąć ich ujęcie w księgach jako koszt na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, tj. faktury (rachunku).

Zważywszy na powyższe organ upoważniony nie może potwierdzić prawidłowości stanowiska Spółki z tego względu, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami ich podatkowe rozliczenie może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury (rachunku), a nie na podstawie szacunku (dowodu wewnętrznego).

Stąd też, jeżeli faktura (rachunek) jest ujmowana w księgach rachunkowych Spółki w roku T1, dla celów podatkowych jest to rok poniesienia całego wydatku wynikającego z tej faktury (nie może być mowy o zaliczeniu części faktury do kosztów roku T0 na podstawie szacunku).

Natomiast w przypadku stwierdzenia różnicy pomiędzy uprzednio zarachowaną przez Spółkę wielkością kosztu podatkowego (na podstawie faktury) a kosztem wynikającym z otrzymanej korekty tej faktury, Wnioskodawca jest obowiązany do skorygowania niewłaściwie określonego kosztu uzyskania przychodu w dacie jego pierwotnego ujęcia w rachunku podatkowym (ze względu na błędnie ujętą jego wartość). Skoro błąd w wartości kosztu podatkowego powstał w momencie ustalania wartości tego kosztu, korekta powinna być przyporządkowana do roku, którego ten koszt dotyczy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.