Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1340/14-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Komplementariusza czynności prowadzenia spraw Spółki a w konsekwencji prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; komandytariusz; komplementariusz; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; spółki-reprezentacja spółki; spółki-spółka komandytowa; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Komplementariusza czynności prowadzenia spraw Spółki a w konsekwencji prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Komplementariusza czynności prowadzenia spraw Spółki a w konsekwencji prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono 17 marca 2015 r., o informacje dotyczące tworzonej Spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowej, w której funkcję komplementariusza obejmie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, sam Wnioskodawca zaś obejmie funkcję komandytariusza.

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji na rzecz spółki komandytowej, którą zamierza utworzyć, mającej zajmować się działalnością hotelarską. Spółka będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W treści umowy spółki, którą utworzenie planuje Wnioskodawca, planuje się umieścić zapis, zgodnie z którym komplementariuszowi będzie przysługiwało wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki. W treści umowy Wnioskodawca zamierza także dodać, iż wspomniane w zdaniu poprzednim wynagrodzenie będzie zawierać podatek od towarów i usług. Działalność wykonywana przez komplementariusza będzie pozostawała w związku z czynnościami opodatkowanych podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Planowana restrukturyzacja prowadzonej działalności znajduje się na etapie dopracowania szczegółów koncepcji. W związku z tym, odpowiadając na drugą część pytania Organu należy wskazać, że Wnioskodawca nie zawarł jeszcze umowy spółki. Dokonane zostały jedynie wstępne ustalenia ustne.
2.  W związku z brakiem zawarcia umowy spółki (gdyby spółka była zawiązana na dzień wniesienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wniosek zostałby złożony w imieniu spółki, nie zaś wspólnika planującego jej utworzenie, na co przepisy wprost pozwalają), należy wskazać, że planowana nazwa spółki mającej zajmować się działalnością w zakresie produkcji mebli to „A” Sp. z o.o. spółka komandytowa, planowana nazwa spółki mającej zajmować się działalnością w zakresie usług hotelarskich to „B” Sp. z o.o. spółka komandytowa, natomiast planowana nazwa spółki mającej zajmować się zarządzaniem majątkiem to „C” Sp. z.o.o. spółka komandytowa. Planowany adres siedziby ww. spółek komandytowych to (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywane przez Komplementariusza czynności prowadzenia spraw Spółki stanowić będą usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

W wypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy Spółce przysługiwać będzie na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 VATU ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU), prawo do odliczenia podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez komandytariusza – jako podatnika w rozumieniu art. 15 VATU – na rzecz Spółki powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 VATU w związku z art. 8 VATU. Wnioskodawca stoi także na stanowisku, iż przy rozliczaniu podatku od towarów i usług, Spółka komandytowa będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, na mocy art. 86 ust. 1 VATU, w odniesieniu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług – prowadzenie spraw spółki komandytowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 VATU.

W myśl natomiast art. 15 VATU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 1 VATU obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zakres ustawowej definicji świadczenia usług jest bardzo szeroki. Mieści się w niej w zasadzie każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów. Jak stwierdził WSA w Kielcach w wyroku z 22 grudnia 2010 roku (sygn. I SA/Ke 625/10): „Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. Dodatkowo podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Inną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione od wielu dodatkowych czynników (m.in. od jego odpłatności, od dokonania przez podatnika)”.

Świadczenie usług, co do zasady musi być odpłatne, to znaczy że powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłacanym wynagrodzeniem. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania konkretnego świadczenia. Świadczenie usług nie traci przymiotu odpłatności, jeśli świadczeniobiorca pokrywa jedynie koszty poniesione przez świadczeniodawcę. Takie jest również przyjęte stanowisko w praktyce organów podatkowych np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 29 kwietnia 2013 r., sygn. ITPP1/443-117/13/AP stwierdził: „Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie”.

Warunkiem koniecznym do uznania czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT jest jej wykonanie przez podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09: „Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Definicja z art. 15 VATU obejmuje swoim zakresem szeroką kategorię podmiotów. Podatnikiem może być w zasadzie każdy samodzielny podmiot prawny, niezależnie od tego, jaką formę prawną przybierze.

Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na to, że na niezależność prowadzonej działalności gospodarczej nie mają wpływu powiązania majątkowe pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą. Przykładowo działalność wykonywana przez wspólnika na rzecz spółki ma charakter niezależny i, co do zasady, pozwala na uznanie osoby ją prowadzącej za podatnika (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-23/98 J. Heerma v. Staatssecretaris van Financiën).

Na niezależność prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje w szczególności podejmowanie czynności na własne ryzyko. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 15 wrzenia 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) stosowanym na mocy delegacji wynikającej z cytowanego poniżej art. 103 KSH, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Powyższe oznacza, iż komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń, ponosząc ryzyko ekonomiczne. Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w KSH stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenie działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko przyjął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2013 r., sygn. ITPP1/443-1250/12/DM. Podobnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny (por. wyrok z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04).

Jednym z kluczowych elementów dla sprawy będącej przedmiotem wniosku, jest rozstrzygnięcie czy wykonywane przez komplementariusza czynności na rzecz spółki w postaci prowadzenia jej spraw, stanowią usługi, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 VATU, a w konsekwencji czy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 VATU (po myśli art. 86 VATU).

W tym celu jako konieczne jawi się oddanie analizy przepisów KSH regulujących status podmiotu komplementariusza względem spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W myśl art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 KSH, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z art. 46 KSH, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Należy jednak zauważyć, że na mocy art. 37 § 1 KSH norma wynikająca z przepisu wskazanego w zdaniu poprzednim stanowi ius dispositivum, co jednoznacznie przesądza o tym, że postanowienia umowy spółki ustanawiające wynagrodzenie dla wspólnika mają pierwszeństwo przed art. 46 KSH.

Kluczowym dla zakwalifikowania czynności będących przedmiotem wniosku jako usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, jest spostrzeżenie, iż podstawą wskazanych czynności na rzecz SK przez Wnioskodawcę jak i pobierania przez niego z tego tytułu wynagrodzenia jest wyłącznie umowa spółki i przepisy prawa określające jego obowiązki jako komandytariusza. Bowiem stosunek komandytariusza do SK jest w tym zakresie identyczny jak wspólnika spółki jawnej do tej spółki, gdyż Wnioskodawca będzie działać w tym zakresie w istocie jedynie w imieniu i na rachunek spółki. Również swoboda działania komandytariusza w wykonywanych czynnościach jest ograniczona, skoro podlega ona ograniczeniom określonym w przepisach i umowie.

Reasumując, należałoby zauważyć, iż w świetle powyższych regulacji prawnych VATU i KSH oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego, czynności wykonywane przez komandytariusza na rzecz spółki, w postaci prowadzenia jej spraw, za które komandytariusz otrzymuje wynagrodzenie będą stanowiły działalność zdefiniowaną w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 VATU.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki przez komandytariusza, wykonywane za wynagrodzeniem, będą stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 VATU, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU.

W obliczu udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze z pytań Strona – w odniesieniu do drugiego z przedstawionych powyżej zapytań – jest zdania, iż mającej zostać utworzonej spółce przysługiwać będzie zgodnie z art. 86 VATU prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (mając na względzie założenie przedstawione w opisie stanu faktycznego, iż działalność wykonywana będzie w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT). Zastosowanie będą miały tutaj ogólne regulacje zawarte w VATU. Ponadto należy zauważyć, iż aby została zachowana podstawowa zasada neutralności podatku od towarów i usług konieczna jest możliwość odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W przepisie tym wskazano, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (…) do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Natomiast w art. 88 ust. 3a ustawy, ustawodawca wskazał zamknięty katalog przypadków, w których faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dotyczy to przypadków, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  uchylony,
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  uchylony;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  uchylony,
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Z przedłożonego wniosku (sformułowanego zapytania) wynika, że wątpliwa dla Wnioskodawcy jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług wykonywanych przez komplementariusza (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) na rzecz nowoutworzonej Spółki komandytowej mającej zajmować się działalnością w zakresie usług hotelarskich.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy czynności prowadzenia spraw Spółki komandytowej wykonywane przez komplementariusza (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) na rzecz Spółki komandytowej stanowią usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa definicja „podatnika” ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć czy wykonywane przez komplementariusza (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) czynności na rzecz nowoutworzonej Spółki komandytowej będą wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, a nie realizowaniem uprawnień właścicielskich.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej Ksh – spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 ksh).

Komplementariusz jest zatem co do zasady przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Przepis art. 103 ksh stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 46 ksh za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Zatem Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie ksh stanowi, że z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że: „W treści umowy spółki, której utworzenie planuje Wnioskodawca, planuje się umieścić zapis, zgodnie z którym komplementariuszowi będzie przysługiwało wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki”. Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy Spółką komandytową a Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wykroczą poza zwykłe relacje spółka-wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych.

W związku z powyższym, w opinii tut. Organu, zasadne jest uznanie, że strony łączy stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązania do prowadzenia spraw i reprezentowania Spółki komandytowej oraz zobowiązania się przez Spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu wykonywanych przez nią usług.

Wskazać również należy, że wykonywane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością czynności mogą być również powierzone osobie trzeciej (niebędącej ani komandytariuszem, ani komplementariuszem), która również będzie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie, a wykonywanie tych czynności nie będzie realizacją uprawnień właścicielskich (np. kontrakty menadżerskie, umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem itp.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ksh, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Powyższe oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego wyżej art. 102 ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne.

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w ksh stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej.

Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez komplementariusza na rzecz Spółki, za które komplementariusz otrzyma wynagrodzenie będą stanowiły działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki komandytowej przez komplementariusza (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), wykonywane za wynagrodzeniem (bez względu na sposób jego ustalenia), są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że działalność wykonywana przez komplementariusza (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie pozostawała w związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w związku z uznaniem czynności polegających na prowadzeniu spraw Spółki komandytowej, wykonywanych przez komplementariusza (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlegające opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazane w powołanym wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Zatem Spółce komandytowej, którą zamierza utworzyć Wnioskodawca i która będzie zajmować się działalnością hotelarską, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez komplementariusza (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) fakturach VAT, na zasadach wskazanych w art. 86 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.